한국 TOC경영아카데미(KTA)TOC경영 전문가컨설턴트 양성과정2008419 ~ 712

가격 결정

최원준최원준울산대울산대 산업경영공학부산업경영공학부

016016 857857 21792179016016--857857--21792179

가격 결정 방법들가격 결정 방법들(1) 가격이 통제되는 경우

주로 원가를 산정하고 이를 기초로 통제가격이 정해진다

(2) 경쟁시장에서 시장가격이 존재하는 경우(2) 경쟁시장에서 시장가격이 존재하는 경우

경쟁가격이 곧 판매가격이다

제품원가를 경쟁가격과 비교하여 과연 팔 수 있는지 검토한다

조금의 가격 차이가 판매량에 큰 영향을 미칠 수도 있다

표준품목의 가격인하 정책은 경쟁업체가 곧 모방하기 때문에 보통 제일 나쁜 정책에 해당한다

(3) 독과점 시장에서 가격 주도자가 있거나 적정 가격이 정해지는 어떤(3) 독과점 시장에서 가격 주도자 가 있거나 적정 가격이 정해지는 어떤구조가 존재하는 경우

경영자는 가격결정에 이런 정보를 활용한다

제품원가가 가장 큰 역할을 하는 경우가 많다 원가에 마진을 더해서 가격이 정해진다제품원가가 가장 큰 역할을 하는 경우가 많다 - 원가에 마진을 더해서 가격이 정해진다

수요변동에도 비교적 가격은 변하지 않는다 - 인건비나 재료비 인상에 가격 연동

(4) 시장 가격에 정보는 거의 없고 시장이 허용하는 최대가격이 있다고생각되는 경우

만약 가격이 시장최대가격보다 비싸면 팔리지 않거나 판매량이 너무 적어진다

한번 가격이 정해지면 이를 바꾸는 것은 어렵다한번 가격이 정해지면 이를 바꾸는 것은 어렵다

1) 원가 기반의 가격 결정1) 원가 기반의 가격 결정

가격결정에 제품원가가 사용된다 (가격 = 제품원가 + 목표마진)

사실 가격은 시장에서 결정한다사실 가격은 시장에서 결정한다

그렇지만 많은 경우 제품원가에 적정 마진을 더하여 가격을 정해보고 이에 따른 이익을 산

정해본다

bull 가격을 변경하면서 이익의 변화를 본다

어떤 경우에는 유용한 점도 있다

(1) 고객이 가격보다 더 많은 돈을 지불할 의사가 있을 때

(2) 회사가 더 큰 이익을 원하지 않고 그 정도 이익에 만족할 때

원가기반의 제품원가 계산은 타당한가

TOC에서는 제품원가의 개념이 없다

가격 결정의 목표는 각 제품별 수익성을 독립적으로 계산하는 것이 아니다 회사의 자원을

현명하게 사용하여 전체 이익이 늘어나게 정하는 것이다

원가계산을 위한 간접비 배부의 문제점원가계산을 위한 간접비 배부의 문제점

당기 수익(revenue)대비 비용의 크기를 계산하기 위함

미반영된 비용에 대하여 그 반영 시기를 정하기 위함미반영된 비용에 대하여 그 반영 시기를 정하기 위함

제품원가는 이런 일을 하기 위한 도구이다

비용을 각 제품에 배부해두고 판매된 것은 손익계산서에

판매 안된 것을 대차대조표에 자산으로 계상한다판매 안된 것을 대차대조표에 자산으로 계상한다

이것은 문제가 있다

판매가 생산보다 많으면 손익계산서의 이익이 줄어든다

판매가 생산보다 적으면 재고가 늘어나고 이로 인해 손익계산서의 이익이 늘어난다 (재고이익)

개선활동에 의해 재고를 줄여도 이익이 줄어든다

제품원가에 의한 의사결정이 타당했던 시기는제품원가에 의한 의사결정이 타당했던 시기는

1) 직접노무비가 생산량에 비례하였다

2) 간접비 규모가 전체 비용에 비하여 적었다 (간접비 배부에 의한 왜곡의 영향이 미미함)

3) 제품별 비용의 소속이 뚜렸했다3) 제품별 비용의 소속이 뚜렸했다

그러므로 제품원가는 성과측정의사결정 도구로서 지금은 더 이상 타당하지 않다당하지 않다

간접비 배부 과정간접비 배부 과정

1) 배부 대상 간접비 총금액을 정한다

(예) 6 000원(예) 6000원

2) 배부기준을 정한다

(예) 제품별 직접노동시간(DLH Direct Labor Hours)

제품 P 60분개 제품 Q 50분개

기준생산량 P 100개 Q 30개

총 7500분 (=60100 + 5030)

3) 단위당 배부액을 계산한다

(예) 6 000원7 500분 = 0 8원분(예) 6000원7500분 = 08원분

4) 각 제품에 간접비를 배부한다

(예) 제품 P 60분개08원분=48원개

제품 Q 50분개08원분=40원개

원가기반 가격 결정 (예) P-Q예제원가기반 가격 결정 (예) P-Q예제

P Q

생산량 100개 30개

재 비 원개 원개재료비 45원개 40원개

1)간접비(OE) 6000원

2)배부기준 작업시간 60분 50분2)배부기준 작업시간 60분 50분

3)단위당 비용 08원분

4)배부 간접비 48원 40원4)배부 간접비 48원 40원

제품원가 93원 80원

제품마진 원가의 1배 93원 80원제품마진 원가의 1배 93원 80원

제품가격 제품원가+마진 186원 160원

간접비 배부 작업시간기준

2) 제약시간 기반 가격결정2) 제약시간 기반 가격결정

가격결정에 제약시간 기반 원가가 사용된다 (가격 = 제품원가 + 목

표마진)표마진)

내부제약이 확실한 경우에 유용하다

기본적으로 원가기반 가격결정과 같다

제약자원을 고려하고 있으나 가격이 달라질 때 쓰루풋 기여도가 어

떻게 바뀌는지 알 수 없다

T와 OE를 분리하여 생각하지 않는다

제약시간 기반 원가계산제약시간 기반 원가계산

1 제약의 위치를 찾는다1 제약의 위치를 찾는다

2 제약과 관련된 간접비를 집계한다

3 제약시간 사용량에 비례하여 제품에 배부한다

위장된 원가 세계의 배부 방식임

의사결정에 유용한가의사결정에 유용한가

비제약자원 사용에서의 변화에 대해서는 무관심

제약자원 사용에서의 변화에 대해서 민감함제약자원 사용에서의 변화에 대해서 민감함

그러나 T I OE 의 변화에 대하여 직접적 고려를 하지 못함

사용을 삼갈 것사용을 삼갈 것

제약시간 기반 원가계산 (예)제약시간 기반 원가계산 (예)

공정 R 제약 자원

전체 제품 생산의 80는 공정 R을 거침전체 제품 생산의 80는 공정 R을 거침

회사의 운영 비용 = 40억 원년

제약 자원 관련 간접비 집계 40억원 80 = 32억원년

제약 자원 운용 2000시간년제약 자원 운용 2000시간년

배부율 = 32억원2000시간 = 160만원시간

특정 제품 A가 공정 R을 25분개 사용한다면특정 제품 A가 공정 R을 25분개 사용한다면

제품 A의 운영비 배부액 = 160만원시간 2560 시간개 =

667만원개

제품 A의 재료비 = 4만원개 이라면

제품 A의 제품원가 = 4만원 + 667만원 = 707만원개

Opportunity GapOpportunity Gap

고객이 지불할 의사가 있는 가격(고객의 인식 가치)이 판매가격보다

높을 때 그 차이를 말한다 이것은 회사가 가격을 올릴 수 있는 상높을 때 그 차이를 말한다 이것은 회사가 가격을 올릴 수 있는 상

황임을 나타낸다

원가기반 가격 결정이 적용가능한 경우는원가기반 가격 결정이 적용가능한 경우는

상당한 OG가 존재할 때

다른 경쟁사들도 원가기반으로 가격을 결정할 때다른 경쟁사들도 원가기반으로 가격을 결정할 때

고객이 가격인상에 대해 관대하다고 생각될 때

만약 OG가 없음에도 원가기반 가격을 사용하려는 회사는 다음 정책만약 OG가 없음에도 원가기반 가격을 사용하려는 회사는 다음 정책

을 펴게 된다

OG가 있는 신제품을 개발한다OG가 있는 신제품을 개발한다

기존 제품에 대해 원가절감을 통해 OG를 확보한다

시장 상황에 맞도록 영업전략을 바꾼다시장 상황에 맞도록 영업전략을 바꾼다

사업을 철수시킨다

3) 제약 기반 가격 결정3) 제약 기반 가격 결정

1 최소 가격(springboard base)을 결정한다1 최소 가격(springboard base)을 결정한다

2 쓰루풋 프리미엄의 목표치를 정한다

3 목표 가격 = 최소가격 + 프리미엄

(1) 최소 가격 결정(1) 최소 가격 결정

회사의 수익성을 줄이지 않으려면 최소 얼마에 팔아야 하는가회사의 수익성을 줄이지 않으려면 최소 얼마에 팔아야 하는가

제품과 제약과의 관계에 따라 달라진다

1 제품이 내부 제약을 사용하는 경우

bull 제약 할용을 극대화하라

이 제품 생산으로 말미암아 감산하게 되는 품목의 쓰루풋 손실을 보상하bull 이 제품 생산으로 말미암아 감산하게 되는 품목의 쓰루풋 손실을 보상하

는 이상이 되어야 한다 (감산품목 기존의 TCu 값이 가장 작은 것)

bull 최소 가격 = 재료비 + 감산품목 쓰루풋 + 판매수수료 등최소 가격 재료비 감산품목 쓰루풋 판매수수료 등

2 제품이 내부제약을 사용하지 않는 경우 (자유제품이라고 함)

bull 최소 가격 = 순수변동비 (재료비 + 판매수수료 등)동 등

시장 수용가격 lt 최소가격 이면 이 제품은 출시하지 않는다시장 수용가격 최 가격 이면 이 제품은 출시하지 않는다

(2) 쓰루풋 프리미엄 결정(2) 쓰루풋 프리미엄 결정

POOGI 개념에 맞아야 한다

T와 OE를 분리하여 생각한다

상당히 주관적인 과정임 (고객의 인식 가치에 대한 판단)상당히 주관적인 과정임 (고객의 인식 가치에 대한 판단)

제품과 제약과의 관계에 따라 달라진다

제품이 내부 제약을 사용하는 경우1 제품이 내부 제약을 사용하는 경우

bull 현재 제약을 사용하는 품목 중 tcu 최대값 ndash tcu 최소값에 주관적

를 곱함 (주관적 는 100를 넘을 수도 있음)를 곱함 (주관적 는 00를 넘을 수 있음 )

bull 프리미엄 = 앞의 값 + 판매수수료 등 변화량

2 제품이 내부제약을 사용하지 않는 경우 (자유제품이라고 함)

bull 의사 제약이 있을 경우

ndash 제약이 있는 경우와 유사하게 결정

bull 의사 제약 없을 경우

ndash 프리미엄 = 주관적으로 정함

제품가격 결정 예제제품가격 결정 예제

신제품 H를 출시하려고 한다제품 H의 가격을 얼마로 책정할 것인가

기존 제품 신제품

제품 A 제품D 제품F 제품 H

수요년 2080개년 4160개년 2080개년 550개년

판매가격 175만원개 275만원개 180만원개

재료비 65만원개 95만원개 65만원개 70만원개재료비 65만원개 95만원개 65만원개 70만원개

판매수수료 875만원개 1375만원개 9만원개

쓰루풋개 10125만원개 16625만원개 106만원개 루풋개 만원개 만원개 만원개

제약공정시간 0 34분개 14분개 23분개

현 생산량 0

신 생산량

생산 가용시간 = 124800분년 (=2080시간년)판매수수료 = 판매가격의 5운용비용 = 671200만원년

기존 제품합계

내부 제약 존재 여부를 확인한다

합계제품 A 제품D 제품F

수요년 2080개년 4160개년 2080개년

제약공정시간 0 34분개 14분개제약공정시간 0 34분개 14분개

총 제약공정시간 0 141440분년 29120분년 170560분년

공정소요시간 = 170 560분 gt 생산 가용시간 = 124 800분년공정소요시간 = 170560분 gt 생산 가용시간 = 124800분년내부제약이 존재한다 제품 A는 자유제품임

현재의 생산량은 (현재 생산량이 제약활용을 극대화하고 있다고 하자)

기존 제품

제품 A 제품D 제품F

수요년 2080개년 4160개년 2080개년

쓰루풋제약시간 infin 489만원분 757만원분

생산우선순위 1 3 2

현 생산량 2080개년 2651개년 2080개년

신 제품 H의 최소가격은

제품 H는 제약공정을 거친다제품 H는 제약공정을 거친다제품 H를 생산하려면 우선 제품 D를 감산하여야 한다

비고

제품 H의 재료비개 70만원개

제품 D 감산 쓰루풋 손실H개 11247만원개 489만원분 23분개

소계 18247만원개

H제품 판매수수료 부분(5) 96만원개 소계595

제품 H의 최소가격 192 07만원개제품 H의 최소가격 19207만원개

가정 판매수수료는 매출액에 연동된 순수변동비이다

신 제품 H의 쓰루풋 프리미엄은

제약공정을 거치는 품목들의 TCu 의 범위를 구한다제약공정을 거치는 품목들의 TCu 의 범위를 구한다

489만원분 757만원분489만원분제품D

757만원분제품F

범위= 268만원분

주관적으로 제품 H의 쓰루풋 프리미엄(초기값)을 정한다예 범위의 40 268만원 40 =107만원분

1 07만원분 23분개 = 24 67만원개107만원분 23분개 = 2467만원개

제품 H의 쓰루풋 프리미엄(최종값)을 정한다 (매출액 연동 순수변동비 반영)판매수수료 부분(5) = 2467 595 = 130만원개

H의 쓰루풋 프리미엄 = 2467 + 130 = 2597만원개

H의 판매가격 = 최소가격 + 프리미엄 = 19207+2597 = 21804만원개

기존 제품 신제품

제품 생산량

제품 A 제품D 제품F 제품 H

수요년 2080개년 4160개년 2080개년 550개년

판매가격 175만원개 275만원개 180만원개 21804만원개

재료비 65만원개 95만원개 65만원개 70만원개

판매수수료 8 75만원개 13 75만원개 9만원개 10 9만원개판매수수료 875만원개 1375만원개 9만원개 109만원개

쓰루풋개 10125만원개 16625만원개 106만원개 13714만원개

제약공정시간 0 34분개 14분개 23분개

현 생산량 2080개년 2651개년 2080개년 0

쓰루풋제약시간

infin 489만원분 757만원분 596 만원분간

생산우선순위 1 4 2 3

신 생산량 2080개년 2442개년 2080개년 550개년

생산 가용시간 = 124800분년 (=2080시간년)판매수수료 = 판매가격의 5운용비용 = 671200만원년

가격 결정 방법 제약 고려 여부 T OE 연동

전통적 원가 기반 고려하지 않음 연동전통적 원가 기반 고려하지 않음 연동

제약시간 기반 고려 연동

제약 기반 고려 연동되지 않음

T와 OE 사이의 연동과 분리T와 OE 사이의 연동과 분리

₩₩

T

연동OE

시간시간

₩T

OE 분리OE 분리

OE의 증가는 주로 제약이 타개되는 시점에

시간

약이 타개되는 시점에

사례 Company J사례 Company J

금속절삭공구 금속플러그를 주문생산

주문용접주문용접

금속절삭공구는 경쟁이 치열함 역내

업계 1위임 리드타임이 3-5일

금속플러그는 경쟁사가 시장의 70

를 점유 이 회사는 표준품보다 특수규

격에 중점을 둠 리드타임이 5-10일

용접은 노동집약적 낮은 기술 작업임

시장점유율과 매출비율이 매우 작음

가격보다는 품질과 서비스로 경쟁함가격보다는 품질과 서비스로 경쟁함

리드타임이 경쟁회사보다 짧고 제조

기술도 최고 수준기술도 최고 수준

사례 Company J ndash 보고서사례 Company J ndash 보고서

매일 lsquo공헌 보고서rsquo 작성

주문의 가격결정에 중요한 역할을 함주문의 가격결정에 중요한 역할을 함

이 전에는 가격이 총원가 기준이었으며 계산시간이 2-3시간 걸렸지만

신 방식 하에서는 간단한 소프트웨어로 10분만에 끝남 신 방식 하에서는 간단한 웨어 분만에 끝남

제약공정 = 연마기

(1)주문번호

(2)판매액

(3)변동비용

(4)=(2)-(3)쓰루풋

(5)제약시간

(6)=(4)(5)쓰루풋시간주문번호 판매액 변동비용 (3)쓰루풋 제약시간 쓰루풋시간

41631 796 394 402 NA NA

41910 156 40 116 51 227

42424 306 41 265 150 177

42659 262 79 183 66 278

42692 288 61 227 34 66842692 288 61 227 34 668

43227 422 63 359 50 718

매월 쓰루풋 회계 보고서 발행매월 쓰루풋 회계 보고서 발행쓰루풋 운영경비 재고 세전 이익(T-OE) 투자수익율([T-OE]자산) 재고회전율(TI) 생산성(TOE) 1인당 쓰루풋(T종업원 수) 제약시간당 쓰루풋

사례 Company J ndash 가격 결정 과정사례 Company J ndash 가격 결정 과정

1 작업의 주요 특성을 참작하여 총원가를 개략적으로 추정

대강의 개요만 간단히 계산하며 목적은 단지 경쟁회사의 가격을 예측

하기 위함임

2 판매가격을 총원가로 가정하고 주문별 쓰루풋제약시간을 계산함2 판매가격을 총원가로 가정하고 주문별 쓰루풋제약시간을 계산함

1 쓰루풋 = 판매가격 ndash 재료비 ndash 운송비 ndash 판매수수료

2 쓰루풋 제약시간 = 쓰루풋 예상 제약사용시간

3 쓰루풋제약시간을 미리 정해둔 lsquo최소목표치rsquo와 비교함

최소목표치는 회사가 수익을 올리기 위해서 달성해야 할 최소한의 쓰루

풋시간으로 정해놓은 것이며 현재의 기회비용이 참작되어 정해짐

이 비교에서 목표치를 크게 웃도는 lsquo알짜rsquo는 어떤 일이 있더라도 주

문을 확보하며 가격도 경우에 따라서는 깎아줌

목표치를 많이 밑도는 주문에 대해서는 가격을 총원가보다 올림목표치를 많이 밑도는 주문에 대해서는 가격을 총원가보다 올림

가격 결정 문제에 대하여가격 결정 문제에 대하여

가격 결정은 전략적인 문제이다 제품원가 혹은 단위당 T는 단지

참조용에 불과하다참조용에 불과하다

제약이 내부 제약이면 더 많은 throughputCU를 내는 제품서비

스를 찾으라스를 찾으라

만약 제약이 시장이라면 판매가격을 줄여 매출을 늘리려고 노력하

지 말라지 말라

가격전쟁 없이 마피아 오퍼 마케팅 해법을 찾도록 노력하라

제약 중심 성과보고서

전체 최적화와 제약전체 최적화와 제약

전체 최적화를 위한 핵심 질문전체 최적화를 위한 핵심 질문

제약은 어디에

제약에 미치는 영향은

이상한 나라의 엘리스

제품 중심 손익계산서 - 예제제품 중심 손익계산서 - 예제

실적 고정예산 차이 好 不好쓰루풋(T) 1329452 1432664 (103212) 불호

수익 2100944 2275704 (174760) 불호수익 2100944 2275704 (174760) 불호제품Atex 374400 374400 0 호제품Detron 729025 966625 (237600) 불호제품Fonic 374400 0 374400 호제품Gaton 623 119 934 679 (311 560) 불호제품Gaton 623119 934679 (311560) 불호

판매수수료 105047 113785 (8738) 호재료비 666445 729255 (62810) 호

운영비용(OE) 635 000 648 000 (13 000) 호운영비용(OE) 635000 648000 (13000) 호제조간접비 195000 200000 (5000) 호판매비 170000 180000 (10000) 호일반관리비 270000 268000 2000

영업이익(T-OE) 694452 784664 (90212) 불호

수익이 제품 별로 구분되어 있다수익이 제품 별로 구분되어 있다

운영비용도 잘 통제되고 있는 것으로 보인다 (-13000 차이)

제품 중심 손익계산서제품 중심 손익계산서

TA를 변동원가회계의 극단적인 경우로 생각할 수 있다

그래서 TA가 초변동원가회계라 불리기도 한다그래서 TA가 초변동원가회계라 불리기도 한다

TA가 변동비 계산의 차이만 보인다면 이것도 원가회계의 아류에 해당한다

제품재고가 재료비로만 평가된다는 것이 다르다거나 이익보고서를 작성하는 방법이 다른 정도가 된다

변동원가회계와 비교하면 공헌이익 대신 쓰루풋을 계산한다변동원가회계와 비교하면 공헌이익 대신 쓰루풋을 계산한다

그리고 고정비 대신 OE를 사용한다

이렇다면 이것은 제약경영에 맞는 회계 방식이 아니다 제약경영을이렇다면 이것은 제약경영에 맞는 회계 방식이 아니다 제약경영을위한 회계에서는

1 제약의 역할을 명확하게 고려한다

2 제약이 쓰루풋에 미치는 영향을 파악한다

3 T와 OE를 연동하지 않는다

OE를 통해 T를 통제(원가기반의 의사결정)하지 않는다OE를 통해 T를 통제(원가기반의 의사결정)하지 않는다

손익계산서손익계산서

POOGIPOOGI

지원

변동원가회계손익계산서

제품중심손익계산서

제약중심손익계산서

지원

손익계산서 손익계산서 손익계산서

제약중심제품별 집계

순수변동비만쓰루풋 계산에

상호의존성 인지능력 제고

제약 중심 손익계산서 - 예제제약 중심 손익계산서 - 예제

외부제약Welder Labor D Market

제약제품 내부제약

Welder Labor D MarketAtex ODetron OFonic OGaton O

실적 고정예산 차이 好 不好 상세내역쓰루풋(T) 1329449 1432664 (103215) 불호 각주 D

내부제약내부제약Welder 716380 632700 83680 호 각주 ALabor D 373869 560764 (186895) 불호 각주 B

외부제약Market 239 200 239 200 0 각주 CMarket 239200 239200 0 각주 C

운영비용(OE) 실적 예산 중 큰 값 648000635000 648000 호 각주 E

영업이익(T-OE) 681449 각주 F

제약 중심 손익계산서(1)제약 중심 손익계산서(1)

1 제약의 역할을 명시적으로 고려한다

제품 대신 제약을 기준으로 쓰루풋을 구분함

2 제약이 쓰루풋에 미치는 영향을 분석한다

핵심 제약의 운영 방법에 따라 쓰루풋의 크기가 달라진다

제약별로 제품배합을 검토한다

실적과 예산의 차이를 본다

먼저 전체적인 내용을 제시하고 상세 내용은 추가 기록한다(제품별 고객별로 각주를 작성한다)

실적 예산 차이실적 예산 차이내부제약

(A) Welder 수익 1103425 966625 각주 A 136800(제품Datron amp Fonic) 변동비 387045 333925

쓰루풋 716 380 632 700쓰루풋 716380 632700(B) Labor D 수익 623119 934679 각주 B

(제품Gaton) 변동비 249250 373915쓰루풋 373869 560764 (186895)

외부제약외부제약(C) Market 수익 374400 374400 각주 C 0

(제품Atex) 변동비 135200 135200쓰루풋 239200 239200

총 쓰루풋 1329449 1432664 각주 D (103215)

변동비 = 재료비 + 판매수수료

제약 중심 손익계산서(2)제약 중심 손익계산서(2)

각주 A TCu 값이 큰 제품을 우선 생산판매하는 것이 총 쓰루풋을 최대화시킨다

(예) Detron보다 Fonic을 우선 생산한다

제품기준 이익보고서를 보면 수익의 차이가 Datron은 (237 600) 不好 Fonic은 374 400 好제품기준 이익보고서를 보면 수익의 차이가 Datron은 (237600) 不好 Fonic은 374400 好

이다 같은 제약자원 Welder를 사용하면서 쓰루풋 평가에 있어서 서로 다른 결과가 나왔다 두

제품 간 상호 연관성은 제대로 파악되고 있지 못하다

제약기준 이익보고서에서는 이 두 제품을 Welder로 통합 계산하여 136800이 나왔다 제품별제약기준 이익보고서에서는 이 두 제품을 Welder로 통합 계산하여 136800이 나왔다 제품별

로 독립적이라 생각하지 않고 상호 연관성이 있음을 인식했다

각주 B Labor D가 제약이 된 이유는 이 직종 종업원 3명중 1명이 갑작스런 이직했기 때문이

었다 이로 인해 임금(제조간접비)이 예산보다 5000원 줄어들어 비용 차이 실적이 好로 나타

났다 다른 공정에서도 이직은 있었으나 제약이 될 수준은 아니었다 Labor Dlsquo 종업원의 이직

으로 Gaton의 주문중 13을 적시 납품하지 못하게 되었고 쓰루풋도 이에 비례하여 (186895)

이 줄었다이 줄었다

한 사람을 다시 채용하면 줄어든 금액 중 75 정도가 회복될 수 있다고 하자 이 때 그 사람이 회

복시킬 1개 월치 쓰루풋은 140171원 정도이며 이것을 Tman-hour로 환산하면 841원시간

이 된다 (년간 작업시간을 2000시간으로 가정함)이 된다 (년간 작업시간을 000시간 가정함 )

각주 C 실적과 예산의 차이가 없다

별다른 활동이 없었고 이것은 타성(inertia)에 젖어있을 수 있다고 볼 수도 있다

각주 D 경영층을 위하여 T에 대한 상세 내역 발생 일정 등의 자료를 보충한다

제약 중심 손익계산서(3)제약 중심 손익계산서(3)3 T와 OE가 연동되지 않게한다

원가감축보다는 원가통제가 주안점이다

각주 E 운영비용(OE)은 배부하지 않고(T와 무관하게) 실적과 예산을 비교한다

(1) 실적과 예산 금액 중에서 큰 값으로 OE를 계상한다

(2) 만약 실적 lt 예산이면 비용이 통제상태에 있다는 것을 의미한다

굳이 실적예산의 차이를 분석 보고할 필요도 없다

비용절감보다는 쓰루풋 확대에 초점을 맞추게 한다

(3) 만약 실적 gt 예산이면 비용이 통제되지 못한 것을 의미하며 그 이유를 밝힌다

1 생산판매 물량 증가가 원인일 수 있다

비제약의 능력 확 를 위해 예산을 가시킬 대안을 검 한다비제약의 보호능력 확보를 위해 예산을 증가시킬 대안을 검토한다

2 예산이 적절한 시기에 조정되지 않아서 그럴 수 있다

3 OE 증가에 대한 특별한 이유가 발견되지 않으면 전통적인 비용절감 대책을 수립한다 비용절감 세부항목을 각주 자료로 첨부하여 보고한다비용절감 세부항목을 각주 자료로 첨부하여 보고한다

각주 F 영업이익은 실적을 예산과 비교하지 않는다 차이도 분석하지 말라

이보다는 전기와 비교한 증감 상황을 그래프로 그린다 (지속적 개선여부 평가)이보다는 전기와 비교한 증감 상황을 그래프로 그린다(지속적 개선여부 평가)

외부보고용 재무제표는 별도로 작성하고 그 차이를 설명한다

예산 계획

전통적 예산 계획 과정전통적 예산 계획 과정

예산 계획 과정

1) 매출액 추정 (제품별)

2) 매출이익 추정2) 매출이익 추정

3) 예산 비용 결정

이러한 과정의 특징

제품 중심

수익과 제품원가가 연동됨

전통적 예산 편성전통적 예산 편성

판매예산

제조예산

직접노무비 예산직접재료비예산 제조간접비예산

기말재고자산 예산기말재고자산 예산매출원가 예산

판매관리비 예산

예산 손익계산서

현금 예산 자본 예산

예산 대차대조표

전통적 예산 계획 과정의 문제점전통적 예산 계획 과정의 문제점

각 프로젝트의 성과치 부분최적화 관점에서 계산각 프로젝트의 성과치 부분최적화 관점에서 계산

제약자원에 대한 고려 미비

현금 흐름에 대한 주관적 추정

비용 행태에 대한 고려 미흡비용 행태에 대한 고려 미흡

매출이 변화할 경우 전체 이익이 어떻게 변화할지 파악에 어려움

매출이 능력제약에 미치는 영향을 표현하지 않음

전통적 제품 중심 판매 예산

제품명 판매량판매가격

(단위천원)매출액

제품제품 1 2850 250 712500 제품 2 5100 400 2040000 제품 3 4800 800 3840000 제품 4 450 4000 1800000 제품 5 8 750 1 000 8 750 000

Throughput 기반 판매 예산

제품 5 8750 1000 8750000 제품 6 650 2500 1625000 합계 22600 18767500

Throughput 기반 판매 예산(단위천원)

제품명 판매량 판매가격 매출액 변동비개 쓰루풋개 총쓰루풋제약시간

(분)개총제약시간

쓰루풋제약시간(분)개 제약시간

제품 1 2850 250 712500 70 180 513000 5 14250 36

제품 2 5100 400 2040000 125 275 1402500 11 56100 25

제품 3 4800 800 3840000 225 575 2760000 13 62400 44

제품 4 450 4000 1800000 1750 2250 1012500 80 36000 28

제품 5 8750 1000 8750000 350 650 5687500 22 192500 30

제품 6 650 2500 1625000 1150 1350 877500 65 42250 21

문제해결 방향 제시

합계 22600 18767500 12253000 403500

최대 가용 제약시간(분) = 299520

TA 자본예산 계획TA 자본예산 계획

프로젝트의 우선순위 결정에 제약자원을 직접 고려

O 의 변화를 려함T I OE의 변화를 고려함

제약자원과 직접 관련이 없는 투자안은 정밀 검토를 거침제약자원과 직접 관련이 없는 투자안은 정밀 검 를 거침

단 비제약자원의 보호능력을 키우는 투자는 필요할 때가 있음

자본 예산 범주를 구분

제약 관련 (constraint-related)

위험 관련 (risk-related)

법적 요건 준수법적 건 준수

투자하지 않으면 많은 위험에 노출되기 때문에 하는 투자

비제약 관련 (nonconstraint-related)비제약 관련 (nonconstraint related)

소형투자 수준이 많고 승인이 까다로움

자본 예산자본 예산(단위천원)

1분기 2분기 3분기 4분기 합계

제약 관련 사업

프레스 추가 500000 500000 프레스 보수프레스 보수 75000 75000 프레스 물류장비 추가 180000 180000

소계 500000 180000 75000 - 755000

위험 관련 사업위험 관련 사업

굴뚝 소제 850000 850000 용수 여과 175000 175000 석면 제거 250000 250000

소계 - 850 000 175 000 250 000 1 275 000소계 850000 175000 250000 1275000

비제약 관련 사업

창고 자동화 147000 147000 도장 부스 교체 263000 263000 컨베이어 설치 82000 82000

소계 - 263000 147000 82000 492000 합계 500000 1293000 397000 332000 2522000

(단위 분)

1분기 2분기 3분기 4분기

능력 증강 내역

프레스 추가 299 520 299 520 299 520프레스 추가 299520 299520 299520

프레스 보수 42500

프레스 물류장비 추가 2860 2860

소계 - 299520 302380 344880

신제품 도입 시 예산 계획신제품 도입 시 예산 계획

전통적 예산 계획전통적 예산 계획

신제품 도입 시 전체에 미치는 영향 파악이 어려움

TA 예산 계획TA 예산 계획

제약 기반의 예산 계획

신제품 도입 시 다른 제품 생산량 조정에 어떠한 영향을 미치

는지 파악하기 쉬움

운영 비용 예산 계획운영 비용 예산 계획

전통적 예산 계획전통적 예산 계획

자원의 부분 최적화에 기초한 결과를 나타냄

운영비용이 과다할 경우 모든 부서의 예산을 공평하게 삭감

하는 방법을 적용하기도 함

TA 예산 계획

구분 throughput 관련 비용 vs throughput 무관 비용구분 throughput 관련 비용 vs throughput 무관 비용

Throughput 관련 비용 삭감에는 면밀한 검토 필요

l t가 판단process analyst가 판단

증대 시에도 면밀하게 검토 필요 제약 능력 확장에 필요한 비

용은 예산에 반영되어야 함용은 예산에 반영되어야 함

생산 노무비 예산 계획생산 노무비 예산 계획

전통적 예산 계획전통적 예산 계획

추정 매출액 제품별 작업자시간 소요량을 고려하여 노무비

예산을 계획예산을 계획

제약을 직접적으로 고려에 넣지 않음

TA 예산 계획

작업자 추가 고용 결정에 제약을 직접적으로 고려에 넣음작업자 추가 고용 결정에 제약을 직접적으로 고려에 넣음

제약의 능력 비제약의 보호능력 확장의 타당성 평가

bull T I OE 기반의 평가

차이차이 분석의분석의 유효성유효성

실적이 예산 또는 표준과 차이가 날 때 그 차이를 분석

예제제품

수요

(개월)판매가개 재료비개 쓰루풋개

기계시간

(시간개)작업자시간

(시간개)(개월) (시간개) (시간개)

A 40 $925 $250 $675 5 10

B 10 $1600 $400 $1200 20 15

자원능력

(시간월)

기계 400작업자 450

운영비용 (고정비) 열1기계간접비 $10500 노무비 $9000 판관비 $7000

제품생산량

(개월)쓰루풋 기계시간 작업자시간

A 30 $20250 150 300

판매예산

$

B 10 $12000 200 150

합계 $32250 350 450

-고정비 $26500

영업이익 $5750영업이익 $5750

제품변동비개(재료비)

기계간접비개 노무비개 합계

표준원가표준배부율

기계간접비 $30A $250 $150 $200 $600

B $400 $600 $300 $1300

표준원가 기계간접비 $30 노무비 $20

매출액 $43750 단가 수량 금액

A $925 30 $27 750

예산 손익계산서

A $925 30 $27750

B $1600 10 $16000

매출원가 $31000

A $600 30 $18000

$ $B $1300 10 $13000

매출이익 $12750

A $325 30 $9750

B $300 10 $3000

판관비 $7000

영업이익 $5750

실제 생산 시 500 작업자 시간을 $1500 추가비용으로운영하였다고 하자

제품 A의 생산을 5개 늘릴 수 있었다

예산 실제

차이분석예산 실제

수량 금액 수량 금액

매출액 A 30 $27750 35 $32375 B 10 $16000 10 $16000 합계 $43 750 $48 375합계 $43750 $48375

매출원가 A 30 $18000 35 $21000 B 10 $13000 10 $13000 합계 $31000 $34000

매출총이익 $12750 $14375 F

간접비 차이

노무비노무비

소비차이 ($1500)U조업도차이 $1000 F

기계간접비

소비차이

조업도차이 $750 F판관비 $7000 $7000 영업이익 $5750 $7625

차이분석을 독립적으로 할 경우 잘 못된 판단을 하게 된다

예)

노무비 차이 $1 500U + $1 000F = $500U노무비 차이 $1500U + $1000F = $500U

이 차이를 독립적으로 보면 노무비 관련해 문제가 있는 것으로 착각하게 된다착각하게 된다

제약 중심 접근법을 통하면 쉽게 판단 가능하다

제약 중심의 예산 제도 운영제약 중심의 예산 제도 운영

정책 업무절차 목적

POOGI 지원 수단으로서 사용

정책 업무절차 목적

1 예산 범위 내에서 비용을 통제한다 예산은 재무관리의 기본이다

2 예산 검토 과정에서 OE의 증가도 고려

한다예산 증액에 관한 합의 절차를 따른다

3 T 증대와 제약해소의 관점에서 OE와 I3 T 증대와 제약해소의 관점에서 OE와 I

의 증액을 승인한다제약을 개선하거나 현재의 이익을 보호한다

4 OE 증액이 승인되면 즉시 예산을 수정

한다

비용을 통제하는 데 예산의 경보기능이 작

동되도록 한다한다 동되도록 한다

5 비용절감 활동을 보상하거나 장려하지

않는다쓰루풋 증대에 초점을 맞춘다

6 모든 구성원들에게 TOC경영의 교육기

회를 제공한다

구성원들이 부분최적화에 매달리지 않게 한

다

예산 관리예산 관리

예산 증액 심사

제안의 현금 수지 계획을 받는다

제약 또는 필요조건이 명백하게 고려되고 있는지를 따진다

제약 활용 극대화가 되고 있는지를 확인한다

예산 증액이 요구되는 영역에서 비제약의 종속화가 적절히 이루어지예산 증액이 구되는 영역에서 비제약의 종속화가 적절히 이루어지

는지를 확인한다

보호능력에 어떠한 변화가 오는지에 대하여 따진다

수익이 증대된다고 OE를 자동적으로 증액하지를 않는다수익이 증대된다고 OE를 자동적으로 증액하지를 않는다

49

Throughput AccountingThroughput Accounting

장기 투자 의사결정 방법

투자회수기간법투자회수기간법

의사결정 기준투자회수기간 = 누적 현금유입액이 투자금액과 같게 될 때까지의 기간투자회수기간 누적 현금유입액이 투자금액과 같게 될 때까지의 기간

투자회수기간이 짧을수록 좋다고 판단한다 투자 결정 여부는 정해둔 기준치와비교해서 정한다

투자회수기간법의 장점① 계산이 간단하고 쉽기 때문에 이해하기 쉽고 투자안을 평가할 때 시간과 비용을절약절약

② 위험지표(risk indicator)로서의 정보를 제공 즉 회수기간이 짧은 투자안일수록안전

③ 기업의 유동성확보와 관련된 의사결정에 유용③ 기업의 유동성확보와 관련된 의사결정에 유용

④ 투자후반기의 현금흐름이 불확실한 경우에는 유용한 평가방법이 될 수 있다

투자회수기간법의 단점투자회수기간법의 단점① 회수기간 이후의 현금흐름을 무시하고 화폐의 시간가치가 무시된다

② 목표회수기간을 설정하는 데 자의적인 판단이 개입된다

순현재가치법순현재가치법

의사결정 기준미래의 현금흐름을 적절한 할인율로 할인하여 현재가치를 구한다미래의 현금흐름을 적절한 할인율로 할인하여 현재가치를 구한다

적절한 할인율이란 투자에 대해서 요구되는 최저요구수익률이다

순현재가치 = 현금유입액의 현재가치 ndash 투자금액의 현재가치

순현재가치가 클수록 좋다고 판단한다순현재가치가 클수록 좋다고 판단한다

순현재가치법의 장점① 할인율에 의해 화폐의 시간적 가치가 고려된다① 할인율에 의해 화폐의 시간적 가치가 고려된다

② 회계적 수치가 아닌 현금흐름을 고려하므로 자의적 요인을 제거할 수 있다

③ 가치가산의 원칙이 성립한다 즉 상호 독립적인 투자안 A와 B가 있을 때 두투자안의 결합순현재가치는 각 투자안의 순현재가치의 합이 된다투자안의 결합순현재가치는 각 투자안의 순현재가치의 합이 된다

④ 기업의 가치를 극대화할 수 있는 투자안을 선택할 수 있다

순현재가치법의 단점순현재가치법의 단점① 할인율에 따라 판단이 달라질 수 있다

② 확실성하에서만 성립하는 모형이다

③ 자본의 가용성이 할인율로는 판단되지 않는다

Dollar Days개념Dollar Days개념

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days 기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

잔고 이자계산base

1 -100

2

3

4

-100 -100

-100 -200

-100 -300

-100 -400

1

2

3 -100

4

-100 -100

-100 -200

5

6

7

00 00

-100 -500

-100 -600

-100 -700

5

6

7

00 00

-100 -300

-100 -400

-100 -500

DD 잔고 + DD

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days 기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

DDt = 잔고t + DDt-1

1 -100

2

3 100

4 100

-100 -100

-100 -200

0 -200

100 -100

1 -100

2 100

3 100

4 100

-100 -100

0 -100

100 0200 2004 100

5 100

6 100

7 100

100 100

200 100300 400

400 800

4 100

5 100

6 100

7

200 200

300 500

400 900

400 1300

Flush Point Dollar Days 개념하의 투자회수기간

Dollar Days개념Dollar Days개념

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

1 -100

2

3

4

-100 -100

-100 -200

-100 -300

-100 -400

5

6

7

00 00

-100 -500

-100 -600

-100 -700

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

1 -100

2

3 100

4

-100 -100

-100 -200

0 -100

0 -1004

5 50

6 50

7 70

0 100

50 -50

100 0

170 -70

현금 흐름현금 흐름

₩

0

기간

기간기간

플러시점

잔고 곡선잔고 곡선

플러시(Flush)법플러시(Flush)법의사결정 기준

투자와 수익에 의해 발생하는 현금흐름을 투자기간과

현금보유기간을 감안하여 플러시점(Flush Point)을 계산한다현금보유기간을 감안하여 플러시점(Flush Point)을 계산한다

플러시점이 빠를수록 좋다고 판단한다

기간

플러시점

bull 플러시법의 장점① 할인율을 사용하지 않으므로 이 영향이 배제된다

② 화폐의 시간적 가치가 고려된다

③ 자본의 가용성이 판단된다(할인율로는 불가능하다)

복수의 자안을 결합하여 하나의 러시점 판단할 수 있다④ 복수의 투자안을 결합하여 하나의 플러시점으로 판단할 수 있다

워크샵 투자의사결정워크샵 투자의사결정

어느 회사에서 지속적으로 개선활동을 전개한 결과 월간 순이익이 9개월만에어느 회사에서 지속적으로 개선활동을 전개한 결과 월간 순이익이 9개월만에$100000에서 $300000로 증가하였다

그리고 향후 2개월동안 매월 $450000씩 총 $900000 투자한다면 추가순이익이 매월 $100000씩 5년동안 발생할 것으로 예상된다

이것은 매우 매력적인 제안이며 자본회수기간이 1년도 안되며 회계적 이익율이125나 된다

투자회수기간법투자회수기간법기간 현재 이익 투자액 추가 이익 회수할당액 당기순이익 잔여 투자액

1 100000 1000002 100000 1000003 100000 100000 4 200000 2000005 200000 2000006 200000 2000007 300000 3000008 300 000 300 0008 300000 3000009 300000 300000

10 300000 450000 300000 45000011 300000 450000 300000 90000012 300000 100000 100000 300000 80000013 300 000 100 000 100 000 300 000 700 00013 300000 100000 100000 300000 70000014 300000 100000 100000 300000 60000015 300000 100000 100000 300000 50000016 300000 100000 100000 300000 40000017 300000 100000 100000 300000 300000 18 300000 100000 100000 300000 20000019 300000 100000 100000 300000 10000020 300000 100000 100000 300000 021 300000 100000 0 400000 0

70 300000 100000 0 400000 071 300000 100000 0 400000 072 300000 0 0 300000 0

플러시법플러시법기간 현재 이익 투자액 추가 이익 회수할당액 당기순이익 누적현금 총 Flush

6 200000 2000007 300000 3000008 300000 3000009 300 000 300 000 0 09 300000 300000 0 0

10 300000 450000 0 0 300000 (450000) (450000)11 300000 450000 0 0 300000 (900000) (1350000)12 300000 0 100000 100000 300000 (800000) (2150000)13 300000 0 100000 100000 300000 (700000) (2850000)14 300 000 0 100 000 100 000 300 000 (600 000) (3 450 000)14 300000 0 100000 100000 300000 (600000) (3450000)15 300000 0 100000 100000 300000 (500000) (3950000)16 300000 0 100000 100000 300000 (400000) (4350000)17 300000 0 100000 100000 300000 (300000) (4650000)18 300000 0 100000 100000 300000 (200000) (4850000)19 300 000 0 100 000 100 000 300 000 (100 000) (4 950 000)19 300000 0 100000 100000 300000 (100000) (4950000)20 300000 0 100000 100000 300000 0 (4950000)21 300000 0 100000 0 400000 100000 (4850000)22 300000 0 100000 0 400000 200000 (4650000)23 300000 0 100000 0 400000 300000 (4350000)24 300 000 0 100 000 0 400 000 400 000 (3 950 000)24 300000 0 100000 0 400000 400000 (3950000)25 300000 0 100000 0 400000 500000 (3450000)26 300000 0 100000 0 400000 600000 (2850000)27 300000 0 100000 0 400000 700000 (2150000)28 300000 0 100000 0 400000 800000 (1350000)29 300 000 0 100 000 0 400 000 900 000 (450 000)29 300000 0 100000 0 400000 900000 (450000)30 300000 0 100000 0 400000 1000000 550000 Flush Point31 300000 0 100000 0 400000 1100000 165000032 300000 0 100000 0 400000 1200000 285000033 300000 0 100000 0 400000 1300000 415000034 300 000 0 100 000 0 400 000 1 400 000 5 550 00034 300000 0 100000 0 400000 1400000 555000035 300000 0 100000 0 400000 1500000 705000036 300000 0 100000 0 400000 1600000 8650000

어떤 투자안을 선택할 것인가어떤 투자안을 선택할 것인가

기간(월) 투자안 A 투자안 B 투자안 C

0 (100) (100) (100)1

투자안 B투자안 C

1 2 3 30 4 30 5 25

기준은

5 25 6 25 30 7 25 8 25 13 9 25 100 50

현금가용성이 중요하다면

9 25 100 50 10 25 30 11 25 30 12 25 100 20 13 25 1513 25 15 14 25 15 15 24 100 10

순이익(단순합) 174 200 173 투자회수기간 8 개월 9개월 8개월

순현가(NPV)

5 167 197 166 7 164 195 164 10 159 193 160 15 153 190 154

Flush Point 15 개월 15보다 큼 13 개월

적용 동향적용 동향적용 동향적용 동향

사례 국내 A중공업 제품배합사례 국내 A중공업 제품배합

MEMC Korea회사개요MEMC Korea회사개요

생산품목 8rdquo Silicon Wafer

총 자산 3 500억원

TOC 적용 약사

1997 May 본사의 TOC 시행 지침총 자산 3500억원

매출 2 000억이상

1997 May 본사의 TOC 시행 지침

1998 Oct The Goal (일부 관리자)

1998 Nov Video 교육 시행매출 2000억이상

종업원수 894명 (평균연령

1999 Feb 월간 TOC 회의 시행

2000 Nov 전 Engineer TOC교육 시행

2001 May World TOC Conference 참종업원수 894명 (평균연령

305세)

2001 May World TOC Conference 참

석

Ch k amp Lit P l P lli Ingot R d C iChunk amp Lite Poly Pulling Ingot Rod Cropping

Flat Grinding Slicing Edge Rounding Lapping Etching Polishing

MEMC Korea수주 결정MEMC Korea수주 결정

판매가격$72

$41

평균제조원가$29

$15

PRIME TM Burn-In

P i TM B I

제약공정 Slicing공정

Prime TM Burn-In

Throughput $52 $29 $15

Sli i 시간 6 1분 4 2분 0분Slicing시간 61분 42분 0분

TSlicing시간 $85분 $69분 infin

판매량 110 증가투자심사 통과 16

쓰루풋 속도 이익 속도쓰루풋 속도 이익 속도

쓰루풋 속도 = 쓰루풋 제약자원 사용시간

이익 속도 = 쓰루풋 속도 경비속도이익 속도 = 쓰루풋 속도 ndash 경비속도

경비속도 = 운영비용 기간

이익속도가 낮은 제품의 그룹 대신에이익속도가 높은 제품의 그룹을 많이팔 수 있도록 마케팅 전략 생산전략을추진하여야 함

사례사례

Darlington외 (1992) 영국의 Garrett Automotive TA가 재고는 절반으로 이익을 두배로 경영보고서를 40쪽에서 5쪽으로 바꾸는 데 기여한 인자이다

Noreen et al(1995) 미국과 유럽의 20개 회사를 조사다양한 TA 기법이 사용되고 있음을 발견하였다 그런데 Throughput dollar days같은 국지적 척도는 잘 사용되지 않고 있었다

Lockamy A amp MS Spencer (1998) Georgia주 Macon의 Trane Corporation TOC 성과 척도 (T I OE) 및 Inventory dollar days 척도 사용

Bushong amp Talbott (1999) Daufel Enterprises에 lsquothroughput 제약자원 사용량rsquo기준을 적용하여 제품 배합을 결정

문제창 amp 임석철 (2001) 실리콘 웨이퍼 생산업체를 대상으로 lsquothroughput 제약공정시간rsquo 기준으로 제품배합의 최적화 방법을 적용시간 기준으로 제품배합의 최적화 방법을 적용

Long Castellano and Roehm (2002) Master Industries사에서 SPC와 TA를 통합

MaCarthur (1996) 미국 중서부 Bertch Cabinet Mfg Inc에서 ABC시스템을 도입실패 후 TA시스템으로 전환하여 성공한 사례실패 후 TA시스템으로 전환하여 성공한 사례

Dugdale amp Jones (1996b) 영국에서 OPT를 도입한 한 기업의 경우에 기존의 ABC를포기하고 TA로 전환

Dugdale amp Jones(1998) 영국 9개의 회사가 TA 시스템 개발

사례 Garret Automotive Ltd 사례 Garret Automotive Ltd 회사의 상황

영국 Garrett Corporation의 한 공장종업원 약 600명 생산품 자동차 산업용 turbocharger본사는 미국에 이 공장은 자체의 관리회계 시스템을 개발하는 데에 자율권이 주어졌다 1988년 Garrett의 유럽 공장들이 구조 조정되어 품종이 늘어나고 생산batch는 더 줄어들게 되었다 1989년에 OPT를 도입하였다 1988년 1989년 초의 회계정보는 표준원가회계에 기초하고 있었다 매우 상세한 변동분석을 포함하고 있었는데 이해하기가 곤란하였다 월 보고서는 48쪽에 달하였다월 보고서는 48쪽에 달하였다

새로운 관리회계시스템에 대한 모색ABC는 기각되었다 (이유 GAL의 거래선은 매년 3 5의 판매가격의ABC는 기각되었다 (이유 GAL의 거래선은 매년 35의 판매가격의감축을 요구하였다 ABC는 회사 수익성에 크게 민감하지 않은 간접비를주 대상으로 하였기에 ABC를 기각하였다) 주된 제약은 고객 납기 수행도이었다주된 제약은 고객 납기 수행도이었다TA를 채택함기존방식

turbocharger의 부품군별로 lsquoefficiencyrsquo report(표준 directturbocharger의 부품군별로 efficiency report(표준 direct labor hour 대비 실적)를 보고 재공품 증가 유발

신방식 Bottleneck 중심의 관리

사례 Garret Automotive Ltd 사례 Garret Automotive Ltd

TA관리의 초점throughput에 집중함으로써 3가지 핵심적 필요를 강조

판매가격의 인상 재료비 감축 판매량을 증대판매가격의 인상 재료비 감축 판매량을 증대공장 구성원 모두에게 제약 일정을 맞추는 것을 요구

TA 도입 후 성과TA 도입 후 성과재고 절반이나 줄어듦월 보고서 48쪽 5쪽으로

Controller의 요약(1 2쪽)의 약( 쪽)주요 운영 및 투자 통계량 (3쪽)운전 자본 성과 (4쪽)Cell별 일정준수도 요약 (5쪽)

손익계산서는 쓰루풋 형식으로 보고

TA는 teamwork의 중요성을 강조하였고 GAL로 하여금 능력에 대하여 보다명확하게 이해할 수 있게 하였다Manager들의 반응은 호의적이었다 회계시스템에 대한 신뢰도 종전 표준원가회계 (低) TA (高)회계시스템에 대한 신뢰도 종전 표준원가회계 (低) TA (高)

(이유이해하기가 쉽다 성과 개선에 유용하다)

ABC와 TAABC와 TA

전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(1)전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(1)

Taylor의 ldquo과학적 관리법rdquo 노동 및 원자재 효율 극대화

ROI 척도의 도입 1915년~ DuPont과 GMROI 척도의 도입 1915년 DuPont과 GM

1980년대 미국과 영국에서 기존 회계 시스템에 대한 비판 대두

배경 일본 제조업의 경쟁력 우위 증명

참고참고일본에서는 회계 절차가 성과 측정과 조직 활동 통제에 사용되지 않는다 간접비 배부의 정확도에 대해서는 큰 관심이 없다시장-주도의 경영을 강조함 Target costing 적용함 표준원가 시스템은 미국처럼 넓게 사용되지는 않는다 미국 기업체보다도 공장 성과를 평가하는 데에 비재무적 척도를 더 많이 사용한다

전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(2)전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(2)

Kaplan(1984 1986) ldquo제품원가를 왜곡하고 주요한 비재무적 data를 제공하지 않는다 rdquoKaplan(1984 1986) ldquo제품원가를 왜곡하고 주요한 비재무적 data를 제공하지 않는다 rdquo

Skinner (1986) ldquo저 원가 amp 고 효율을 강조하는 것은 단기적 시각이고 생산성에 역효과가 있으며 원가절감 프로그램을 통한 생산성 향상 방식은 삼가야 한다 rdquo가 있으며 원가절감 프로그램을 통한 생산성 향상 방식은 삼가야 한다rdquo

Kaplan(1983b) Kaplan amp Johnson(1987) ldquo전통적 원가회계는 현대적 제조 환경에서는 적합하지 않다 직접비는 제품원가의 주요 부분이 아니므로 간접비 배부하는 기준으로 사용 반대rdquo

Goldratt(1983) ldquo전통적 원가 회계는 생산성의 공적 제 1호rdquo ldquo원가 회계에서 사용하는 효율성 제품원가 원가절감 등의 성과 척도는 국지적최적화를 강조하여 조직의 목표를 보이지 않게 하여 결국 조직 전체의 목표 달성을 어렵게 만든다rdquo

Fry et al (1992)의 서베이 ldquo전통적 원가 회계와 기존 성과 척도 시스템이 OPT 실행에y ( )의 서베이 전통적 원가 회계와 기존 성과 척 시 템이 실행에큰 장애rdquo

새로운 대안새로운 대안

ABCABC

Kaplan amp March(1987) ABC(Activity-Based-Costing 활동기준원가회계)

기업 내의 기능을 여러 활동으로 구분한 다음 활동들에 대하여 원가를 집계하고

ABCABC

기업 내의 기능을 여러 활동 구분한 다음 활동들에 대하여 원가를 집계하

이를 토대로 원가대상들(제품이나 고객)의 원가를 계산한다

ABB(activity based budgeting) ABCM(activity based costABB(activity-based-budgeting) ABCM(activity-based cost management)

ABM(activity-based management)등으로 확장

대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조 K l amp C (1998))대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조 Kaplan amp Cooper (1998))

ThroughputThroughput 회계회계Throughput Throughput 회계회계Goldratt (1983) 제약 중심의 전체 최적화 사고에 기초한 throughput 제일 주의

Goldratt amp Cox(1984) Goldratt amp Fox(1986) Goldratt (1990)

제조간접비의 배부제조간접비의 배부

제조간접비

여러 종류의 제품을 제조하는 경우공통적으로 소비되어 제품별로 추적할 수 없는 원가

배부배부

적절한() 배부기준에 따라 각 제품에 배부자의적

제품배합에 의한 왜곡

전통적 ABC

간접비 간접비

전통적 ABC(Activity-Based Costing)

활동 1 활동 2

복잡

동종 변형

제품 1 제품 2 제품 3 제품 1 제품 2 제품 3

동종 변형

근본은 같다

제조 간접비의 배부제조 간접비의 배부

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

직접노무시간기계가동시간 제품별 제조원가 직접재료비

전통적생산량

단위당 제조원가

전통적

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

제품유형별 직접노무시간임의배부기준

제품별 제조원가

제품유형별활동동인

Batch 회수직접노무시간기계가동시간

ABC 제품별 제조원가 직접재료비

생산량

단위당 제 원가

ABC

단위당 제조원가

활동기준 원가 시스템활동기준 원가 시스템

자원(ResourceCost Centers)

활동(ProcessActivity)

원가대상(Cost Object)

공정 준비활동

부문 공통비Salaries인건비

제품별 조립 준비 횟수

배부감가상각비

전기료

Welding 작업 활동

작업 활동

제품별 Welding 작업 시간

제품별 Rolling 작업 시간

제조부서 포장비

복리후생비

Rolling 작업 활동

재작업 활동

제품별 Rolling 작업 시간

제품별 재작업 시간지역

관리 본부 복리후생비

수선비 자재 이송 활동

제품별 자재 이송 횟수 고객

제품관리 본부

구매부

기타경비

품질 활동

Resource Driver

제품별 검사 횟수

Activity DriverResource Driver Activity DriverActivities consume resources ProductServices consume activities

ABC 예제ABC 예제

예제예제생산품 주요 두 종류의 제품 C D와 기타 제품들구매부 비용 연간 $200000발생

제품 직접노무비 고유 부품수 구매주문발행수 생산량발행수제품 C $110000 420 2100 30000

제품 D $600000 700 1300 17000

기타제품들 $300 000 2 380 800 13 000기타제품들 $300000 2380 800 13000

합계 $2000000 3500 4200 60000

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

전통적 방식 배부기준 = 직접노무비구매비용직접노무비총액 = $200000$2000000=$01$1구매비용 직접 무비총액 $ $ $ $제품별 구매비용 C 01x$110000030000개 = $367개

D 01X$60000017000개 = $353개기타 01x$30000013000개 = $231개

ABC방식 원가동인 = 제품별 부품수부품수기준 간접비배부율= 구매부총경비총부품수=$5714부품부품수기준 간접비배부율 구매부총경비총부품수 $5 부품제품별 검사비용 C $5714 x420 30000 = $080개

D $5714 x700 17000 = $235개기타 $5714 x2380 13000 = $1046개

ABC방식 원가동인 = 구매주문 회수라고 한다면주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$47 62부품주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$4762부품제품별 검사비용 C $4762 x2100 30000 = $333개

D $4762 x1300 17000 = $364개기타 $4762 x800 13000 = $293개

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

배부기준 별 단위당 배부액 비교

기준 직접노무비 부품 수 구매주문 수제품 C $367 $080 $333

제품 D $353 $235 $364제품 D $353 $235 $364

기타제품 $231 $1046 $293

어느 숫자가 맞을까

모두 맞지 않는다

진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

1) 국지적 효율을 높이면 전체 효율이 높아진다ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임

ABC

ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임 관리자들로 하여금 각 고리의 사용을 최적화하도록 유도한다 (제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하(제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하는 데에서 기인한다)제약의 개념이 없다

2) 든 비용은 변동비이다2) 모든 비용은 변동비이다

TA

1) 제약을 개선할 때에만 전체 생산성이 올라간다2) 운영비용은 고정비이다

TA

2) 운영비용은 고정비이다

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

활동 효율을 높임으로써 다음과 같은 미래의 기회를 만들 수있다

ABC

있다1) 효율증대로 발생하는 잉여 능력을 없앰으로써 원가 절감2)잉여 능력을 사용하여 더 많은 제품서비스를 판매함으로써 throughput 증대써 throughput 증대

TA

과연 그럴까국지 효율 증대가 수익성을 감소시키는 경우도 많다

TA

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

장기적으로는 회사의 모든 자원이 똑 같이 중요하다고 본다 이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을

ABC

이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을높이는 것이 회사에 좋은 것이라고 생각한다

TA

과연 그럴까제약은 반드시 존재한다

TA

미래의 제약은 현재와 같지 않을 뿐이다현재 시점에서 미래 제약은 전략적으로 결정된다

TA vs ABC TA vs ABC

ABC에 대한 Goldratt의 견해

ldquoCost drivers and activity-based-costing are the names of these fruitless effortshellip We fell in love with a technique We forgot the purpose ndash to be able to judge the impact of any local decision upon the bottom linerdquo (Goldratt Haystack Syndrome p40 1990)

TA에 대한 Kaplan등의 견해

ldquoEli Goldratt has achieved some notoriety in accounting circle by declaring on numerous occasions the lsquocost accounting is the enemy number 1 of productivityrsquordquo (Kaplan amp Atkinson Advanced Management Accounting1989 p419)( g g )

ldquoWe do not say that the assumptions underlying TOC are invalid They are an excellent approximation of reality for the problem TOC has been designed to solve short-term product mix and scheduling of bottleneck resources This is a problem for which ABC p g pprovides little insights since during such a short period all organizational expenses other than materials and energy are precommitted hellip ABC plays little role for short-term production scheduling or decisions about whether to accept one-time incremental orders that do not have externality effects with other products or customers rdquo (Kaplan amporders that do not have externality effects with other products or customers (Kaplan amp Cooper Cost and Effect 1998 p135)

TA와 ABC의 통합TA와 ABC의 통합

TTOOCCAABBCCABC는 TOC에 필요한 data를 만들어 주는데 사용될 수 있다

TT CCAA CC

ABC의 강점 간접비의 추적성(traceability)를 개선더 정확한 단위 원가 데이터를 제공더 정확한 단위 원가 데이터를 제공

ABC 자원의 미사용 능력 정보를 TOC에 제공

TA 제약 발견에 이 정보를 활용 POOGI에 ABC의 data제공 능력을 활용

제약의 유무에 대한 경영자의 관점에 따라 결정됨

미사용 능력 정보미사용 능력 정보

집중개선 5단계

1단계 제약을 찾아낸다1단계 제약을 찾아낸다 Ink Creations사에서 기계 활동은 제약이 아니다 (lt표 1gt 참조) 기계활동에는 미사용 능력이 많다 반면에 생산노동 구매주문 판매 활동들은 프로세스를 제약하는 수준에 가깝게 운영반면에 생산 동 구매주문 판매 활동들은 세 를 제약하는 수준에 가깝게 운영되는 것 같이 보인다 구매주문 판매활동들은 능력계산하는 방식에 비추어 보아 약한 제약(soft constraints)이라고 볼 수 있다 이 회사는 throughput이 $138 159이고 납세전 순이익이 $15 879이다이 회사는 throughput이 $138159이고 납세전 순이익이 $15879이다

2단계 제약을 최대한 활용한다2단계 제약을 최대한 활용한다 최적 제품mix를 구한 결과 throughput는 $144438 납세전 순이익은 $22243으로증가 rArr 생산 노동 활동과 판매 활동은 미사용 능력이 없게 되고 구매활동은 미사용 활동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다

Throughput AccountingThroughput Accounting

성과지표

목표달성을 위한 성과측정목표달성을 위한 성과측정

5050 5050 5050 5050

능력 80 100 50 70

효율 63 50 100 83

나쁜 성과지표는hellip나쁜 성과지표는hellip

회사(글로벌) 이익보다는 부서(로컬)의 실적에 초점을 맞추고 있다

노는 꼴 못본다 한번에 많이 월말현상

외형 키우는 데 중점을 두거나 지출비용의 효과는 따지지 않고 무조건

비용줄이기에 중점을 둔다

혁신과 실험보다는 현상유지를 조장한다 (예산 준수)

인과관계 분석보다 자동적으로 보고되는 측정지표를 사용한다

자료가 많다고 좋은 판단을 하는 것은 아니다

고객에 초점이 없고 내부관리용이다

목표달성에 대한 책임의식이 없다

성과지표 사이의 충돌성과지표 사이의 충돌

재고자산 회전율 = 매출액재고자산금액

매출액 증가 대책매출액 증가 대책

영업사원 개인별 목표 할당

결품 제품에 대해 재고수준 상향조정결품 제품에 대해 재고수준 상향조정

전체 재고의 목표재고자산금액 초과

재고 감축 대책재 감축 대책

결품을 무릅쓰고 재고감축

재고수준 상향조정 요청에 선별적 대응

결품 품목과 과잉재고 품목의 동시발생

TOC의 대책TOC의 대책

결품방지에 의한 쓰루풋 향상을 우선 목표로 설정

이 목표에 맞추어 적정재고수준 설정(보충제도 활용)

전형적 의사결정 영역전형적 의사결정 영역

전략전략

품질재고 판매 정시납품원가

경영 의사결정

공급업체 기술부서 생산부서 유통부서 시장

전략적 의사결정전략적 의사결정

올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에

가능함

흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는

단기적 원가도구로써 평가

장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가

없다

딜레마를 고려하지 않는다딜레마를 고려하지 않는다

TOC 평가척도 모든 자원의 일상적 의사결정을 조직의 제약을

최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한lsquo적합최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한 적합

한rsquo 정보)

TOC 평가척도의 설계기준TOC 평가척도의 설계기준

출발점 외부의 고객에 초점을 맞춤

사내에 대해서는 lsquo돈을 버는rsquo것에 초점을 맞춤

체계화를 통해 밸런스를 잡을 것

기본적 질문지향 평가척도 그룹

기본적 질문(평가항목)

고객만족도bull고객은 무엇을 기대하는가고객은 만족하고 있는가

사외에 초점

고객만족도 bull고객은 만족하고 있는가

경쟁상의 포지션bull경쟁회사는 어디에

사내에 초점

업무 성과bull회사는 자원을 유효하게 활용하고 있는가

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가개별 지표

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가

고객에 초점을 맞춘 평가지표고객에 초점을 맞춘 평가지표

고객이 원하는 성과특성을 파악한다고객이 원하는 성과특성을 파악한다

리드타임 납기준수도 품질 제품특성 서비스 가격 hellip

업무 성과 척도업무 성과 척도

제조업의 업무상 전체성과척도

bull Tbull T

bull I

OEbull OE

bull 복합척도

TI 흐름 속도ndash TI 흐름 속도

ndash TOE 단위 비용을 사용하여 획득한 금액의 정도

특징

생산상의 의사결정을 판매에 연결시킴

스피드 및 유연성을 촉진함

개별최적화를 방지함 lsquo돈을 번다rsquo는 목적에 연결시킴

제약조건 성과척도 (constraint measures)제약조건 성과척도 (constraint measures)

업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를

개선해야 할 지는 모름

예 재료 공급가능량이 제약인 경우

공급업자로부터 공급받는 재료의 양

스크랩 양

공정내 할당 오류량

예 생산능력제약이 있는 경우예 생산능력제약이 있는 경우

CCR의 가동률

TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)

1월 2월 3월 4월 5월 6월

고객만족도

bull납기준수도

bull반품

bull리드타임

업무 성과업무 성과

bull쓰루풋bullTIbullTOE

제약조건 성과

bullCCR달성도(계획대비)

bull양품공급

활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도

주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다

활동결과 성과 척도

개별 영역에서 달성해야 할 성과에 대한 척도

(전체 조직의 성과와의 인과관계 분석이 필요함)

활동초점 성과척도 성과를 올리기 위해 필수적 활동은 무엇인가

를 명확히 해서 주는 성과척도

각 조직 레벨의 성과 척도(예)각 조직 레벨의 성과 척도(예)

조직 레벨 성과 척도 예

회사 또는 사업부 전체 TOC성과척도 납기 반품 가격 등T I OE

부문 TOC 성과척도 납기 품질T I OE

개별 활동 활동결과 성과척도 품질 일정 달성도 재고 OE

목적의 일관성 amp목적의 일관성 amp성과척도의 일관성 유지

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 요소 근본원인제 활동초점 성과약조건 척도

회사 또는사업부

전체TOC성과척도

큰 성과 갭이있는 요소

전체의제약조건

전체의제약조건성과척도

부문 TOC 성과척도 해당 조직단위에서 큰 성과

부문의제약조건

부문의제약조건

갭이 있는 요소 성과척도

개별 활동 활동결과성과척도

활동성과 중크리티컬한 것

활동제약조건 활동 제약조건성과척도

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 근본원인제 활동초점요소 약조건 성과척도

회사 또는사업부

납기 품질 가격 등

OE 작업자의다기능화 정도

기능 매트릭스

T I OE

부문 납기 품질 가격 등

I 큰 가공로트 적절한 로트크기

T I OE

개별 활동 품질 제품믹스

제품 믹스 생산준비의어려움

준비시간

재고 등 개별OE

종속화(Subordination)종속화(Subordination)

성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다

환경과 제약이 바뀌는 데에 따라 lsquo종속화rsquo를 위해

성과척도는 새롭게 설계되어야 한다

상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다

예 과도한 재고감축 (재고회전율 최대화)

예 과도한 공수 절감

동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD

기업의 목표의 달성을 유인하도록 (전체최적화)

국지최적화의 함정에 빠지지 않도록 경계

가공시간 절약 = 절감으로 인식직접노동시간의 절감 = 비용절감으로 인식

SCM에서도적용가능

쓰루풋-dollar-Days (납기달성 성과 측정)각 부서가 회사의 쓰루풋 생성에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)쓰루풋-dollar 해당 주문의 판매가격뜨거운 감자 (현재 작업이 위치한 부서에 부과함) 0를 목표

Inventory-dollar-Days (재고 보유 실적 측정)각 부서가 회사의 inventory 감축에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 보유시간 Inventory dollar inventory의 가치Days 보유시간 Inventory-dollar inventory의 가치

IDD 계산 예IDD 계산 예

금액 체류일

어느 부서의 특정일 재고현황

품목 개수금액

개체류일

수IDD

A 100 $1 1 100

A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

보유하고 있는 재고에 대해서만 IDD계산하여 합계를 구함

비교전통적 재고평가 금액 = 100$1 + 100$1 + 100$1 = $300

효과효과필요하지 않은 재고를 만들거나 갖다 놓으면 큰 penalty 부과 rArr 재고 감축 유도

TDD 계산 예TDD 계산 예

어느 부서의 특정일 재고현황 (미완성품)

품목 개수쓰루풋

개지연 일

수TDD

A 100 $1 1 100A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

어느 작업이 완료되어 이 부서를 떠나면 이 작업의 이 부서에서의 지연일수는 0으로 함

지연일수하류에 있는 Buffer에의 도착시점을 초과한 지연일수 (참조 DBR의 Buffer관리)

연일수는 0으로 함

효과지연기간이 길면 큰 penalty 부과 rArr 늦은 주문을 신속히 처리 흐름의 신속화 유도

TDD의 활용의 예 (3가지 부서)TDD의 활용의 예 (3가지 부서)

부서 B부서 A

문제 유발 부서가 아님

신속 처리 성과가 높다

문제 유발 부서가 아님

신속 처리를 못 하였다

부서 C

문제 유발 부서임

Haystack Syndrome Ch 24Haystack Syndrome Ch24

성과지표 설정 기준(1)성과지표 설정 기준(1)

우선순위를 지킴

제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE

T I OE제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE 줄임

금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)

건수 비율보다 금액으로 표현

모든 기준의 출발은 고객의 요구모든 기준의 출발은 고객의 요구

측정하는 성과지표가 많으면 상호 이율배반적인 상황이 발생할 수있다있다

성과지표 설정 기준(2)성과지표 설정 기준(2)

내부보다 외부에 기준을 둔다

고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동

납기는 고객이 원하는 시기(공급자 약속일이 아님)

Point of Sales 반품 않을 때 비로소 쓰루풋임

구매-생산-판매의 연동

공급자 선정시 구매가격만 아니라 리드타임 적시납품준수율을 함께 고려께 고려

부서별 생산성보다 On Time Delivery 재고(I) 측정

부서간 TDD IDD 적용

제약과 비제약을 구분

불량률의 가치가 다르다

제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음 (OE만 참조)제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음(OE만 참조)

비용보다 쓰루풋 우선

T-OE TOE 사용T OE TOE 사용

생산부문의 성과지표생산부문의 성과지표

DBR의 운영을 위한 성과지표

자재투입시기 준수율

조달시기 준수율

납기 준수율(On Time Delivery)

제약자원(CCR) 가동율제약자원(CCR) 가동율

Buffer hole 발생으로 야기된 개선활동의 추진 실적

A B C D E

완제품원재료

공정능력 7 9 5 8 6제약공정

기타 부문의 성과지표기타 부문의 성과지표

영업 부문

시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용

TOE T-OE

기존의 재고회전율 대신 TI기존의 재고회전율 대신 TI

구매 부문

단순한 가격보다 주문량 리드타임 융통성 납기준수율을 복합적으로 적용한다

판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선

유통 부문

TDD IDDTDD IDD

성과지표에 있어서성과지표에 있어서

1 TA가 기존의 변동원가회계와 같은 것은 아닌가 이름만 바꾼 것은 아닌가만 바꾼 것은 아닌가

성과지표 설정 기준이 명확하다

2 과연 제약과 (T I OE)를 기준으로 성과지표와 의사결2 과연 제약과 (TIOE)를 기준으로 성과지표와 의사결정의 모든 문제를 다룰 수 있는가

더 적은 지표로 관리가 가능하다더 적은 지표로 관리가 가능하다

3 실제 업무에 사용되고 있는 기존 방법들을 어떻게 바꾸어야 하는가어야 하는가

필요한 것과 불필요한 것을 구분한다

제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다

TA 도입TA 도입

핵심 문제핵심 문제

ldquoGAAP을 준수하는 전통적 원가회계는 경영 의사결정을왜곡시킨다 rdquo왜곡시킨다

경영자의 Cloud경영자의 Cloud

원가를전통적

원가를최소화한다

원가회계를적용한다

경영을잘 한다

갈등잘 한다

쓰루풋 회계를쓰루풋을 풋적용한다

풋최대화한다

쓰루풋회계 도입 시 장애쓰루풋회계 도입 시 장애

기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데hellip

회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다고회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다

재무제표 자료를 경영의사결정에 당연히 이용할 수 있지

TA처럼 간단한 것은 복잡한 우리 회사에 안 맞아

지금 이대로가 좋아 (타성)

변화의 방식은 어떻게변화의 방식은 어떻게

Paradigmatic mode 기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체

Pragmatic mode TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 lsquo신rsquo 경영 방법들과 함께TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 신 경영 방법들과 함께portfolio의 한 요소로 채택 회계부문 보다 생산 또는 영업 부서에 의하여 변혁이 주도됨 그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴

결론결론

Paradigm의 변화Paradigm의 변화 1 + 1 = 2 1 + 1 = 2 rArrrArr1 + 1 1 + 1 nene 22ldquo티끌 모아 태산rdquo에서

ldquo If I will find a leverage pointIf I will find a leverage point

I can move the earthrdquo

증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다ldquo증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다

물리적 제약 뿐만 아니라 방침 제약을 해소하라

성과지표를 바꾸지 않으면 변화도 없다성과지 를 바꾸지 않 면 변화 없다

제약 중심의 관리제약 중심의 관리

System 최적해 ne Σ 국지 최적해System 최적해 ne Σ 국지 최적해올바른 성과측정시스템이 필요

생산성 향상은생산성 향상은제약 중심 때만 가능

비제약은 제약을 지원하는 역할비제약은 제약을 지원하는 역할제약 중심의 지속적 개선 프로세스 필요

제약중심제약중심제약중심제약중심

TOC의 VisionTOC의 Vision

TOC방식새로운 시스템제약 타개

새로운 시스템제약 타개

도TOC 방식

시스템 제약 타개

제약 타개

목표

달성

조직

의목

개선의 중지

가격 결정 방법들가격 결정 방법들(1) 가격이 통제되는 경우

주로 원가를 산정하고 이를 기초로 통제가격이 정해진다

(2) 경쟁시장에서 시장가격이 존재하는 경우(2) 경쟁시장에서 시장가격이 존재하는 경우

경쟁가격이 곧 판매가격이다

제품원가를 경쟁가격과 비교하여 과연 팔 수 있는지 검토한다

조금의 가격 차이가 판매량에 큰 영향을 미칠 수도 있다

표준품목의 가격인하 정책은 경쟁업체가 곧 모방하기 때문에 보통 제일 나쁜 정책에 해당한다

(3) 독과점 시장에서 가격 주도자가 있거나 적정 가격이 정해지는 어떤(3) 독과점 시장에서 가격 주도자 가 있거나 적정 가격이 정해지는 어떤구조가 존재하는 경우

경영자는 가격결정에 이런 정보를 활용한다

제품원가가 가장 큰 역할을 하는 경우가 많다 원가에 마진을 더해서 가격이 정해진다제품원가가 가장 큰 역할을 하는 경우가 많다 - 원가에 마진을 더해서 가격이 정해진다

수요변동에도 비교적 가격은 변하지 않는다 - 인건비나 재료비 인상에 가격 연동

(4) 시장 가격에 정보는 거의 없고 시장이 허용하는 최대가격이 있다고생각되는 경우

만약 가격이 시장최대가격보다 비싸면 팔리지 않거나 판매량이 너무 적어진다

한번 가격이 정해지면 이를 바꾸는 것은 어렵다한번 가격이 정해지면 이를 바꾸는 것은 어렵다

1) 원가 기반의 가격 결정1) 원가 기반의 가격 결정

가격결정에 제품원가가 사용된다 (가격 = 제품원가 + 목표마진)

사실 가격은 시장에서 결정한다사실 가격은 시장에서 결정한다

그렇지만 많은 경우 제품원가에 적정 마진을 더하여 가격을 정해보고 이에 따른 이익을 산

정해본다

bull 가격을 변경하면서 이익의 변화를 본다

어떤 경우에는 유용한 점도 있다

(1) 고객이 가격보다 더 많은 돈을 지불할 의사가 있을 때

(2) 회사가 더 큰 이익을 원하지 않고 그 정도 이익에 만족할 때

원가기반의 제품원가 계산은 타당한가

TOC에서는 제품원가의 개념이 없다

가격 결정의 목표는 각 제품별 수익성을 독립적으로 계산하는 것이 아니다 회사의 자원을

현명하게 사용하여 전체 이익이 늘어나게 정하는 것이다

원가계산을 위한 간접비 배부의 문제점원가계산을 위한 간접비 배부의 문제점

당기 수익(revenue)대비 비용의 크기를 계산하기 위함

미반영된 비용에 대하여 그 반영 시기를 정하기 위함미반영된 비용에 대하여 그 반영 시기를 정하기 위함

제품원가는 이런 일을 하기 위한 도구이다

비용을 각 제품에 배부해두고 판매된 것은 손익계산서에

판매 안된 것을 대차대조표에 자산으로 계상한다판매 안된 것을 대차대조표에 자산으로 계상한다

이것은 문제가 있다

판매가 생산보다 많으면 손익계산서의 이익이 줄어든다

판매가 생산보다 적으면 재고가 늘어나고 이로 인해 손익계산서의 이익이 늘어난다 (재고이익)

개선활동에 의해 재고를 줄여도 이익이 줄어든다

제품원가에 의한 의사결정이 타당했던 시기는제품원가에 의한 의사결정이 타당했던 시기는

1) 직접노무비가 생산량에 비례하였다

2) 간접비 규모가 전체 비용에 비하여 적었다 (간접비 배부에 의한 왜곡의 영향이 미미함)

3) 제품별 비용의 소속이 뚜렸했다3) 제품별 비용의 소속이 뚜렸했다

그러므로 제품원가는 성과측정의사결정 도구로서 지금은 더 이상 타당하지 않다당하지 않다

간접비 배부 과정간접비 배부 과정

1) 배부 대상 간접비 총금액을 정한다

(예) 6 000원(예) 6000원

2) 배부기준을 정한다

(예) 제품별 직접노동시간(DLH Direct Labor Hours)

제품 P 60분개 제품 Q 50분개

기준생산량 P 100개 Q 30개

총 7500분 (=60100 + 5030)

3) 단위당 배부액을 계산한다

(예) 6 000원7 500분 = 0 8원분(예) 6000원7500분 = 08원분

4) 각 제품에 간접비를 배부한다

(예) 제품 P 60분개08원분=48원개

제품 Q 50분개08원분=40원개

원가기반 가격 결정 (예) P-Q예제원가기반 가격 결정 (예) P-Q예제

P Q

생산량 100개 30개

재 비 원개 원개재료비 45원개 40원개

1)간접비(OE) 6000원

2)배부기준 작업시간 60분 50분2)배부기준 작업시간 60분 50분

3)단위당 비용 08원분

4)배부 간접비 48원 40원4)배부 간접비 48원 40원

제품원가 93원 80원

제품마진 원가의 1배 93원 80원제품마진 원가의 1배 93원 80원

제품가격 제품원가+마진 186원 160원

간접비 배부 작업시간기준

2) 제약시간 기반 가격결정2) 제약시간 기반 가격결정

가격결정에 제약시간 기반 원가가 사용된다 (가격 = 제품원가 + 목

표마진)표마진)

내부제약이 확실한 경우에 유용하다

기본적으로 원가기반 가격결정과 같다

제약자원을 고려하고 있으나 가격이 달라질 때 쓰루풋 기여도가 어

떻게 바뀌는지 알 수 없다

T와 OE를 분리하여 생각하지 않는다

제약시간 기반 원가계산제약시간 기반 원가계산

1 제약의 위치를 찾는다1 제약의 위치를 찾는다

2 제약과 관련된 간접비를 집계한다

3 제약시간 사용량에 비례하여 제품에 배부한다

위장된 원가 세계의 배부 방식임

의사결정에 유용한가의사결정에 유용한가

비제약자원 사용에서의 변화에 대해서는 무관심

제약자원 사용에서의 변화에 대해서 민감함제약자원 사용에서의 변화에 대해서 민감함

그러나 T I OE 의 변화에 대하여 직접적 고려를 하지 못함

사용을 삼갈 것사용을 삼갈 것

제약시간 기반 원가계산 (예)제약시간 기반 원가계산 (예)

공정 R 제약 자원

전체 제품 생산의 80는 공정 R을 거침전체 제품 생산의 80는 공정 R을 거침

회사의 운영 비용 = 40억 원년

제약 자원 관련 간접비 집계 40억원 80 = 32억원년

제약 자원 운용 2000시간년제약 자원 운용 2000시간년

배부율 = 32억원2000시간 = 160만원시간

특정 제품 A가 공정 R을 25분개 사용한다면특정 제품 A가 공정 R을 25분개 사용한다면

제품 A의 운영비 배부액 = 160만원시간 2560 시간개 =

667만원개

제품 A의 재료비 = 4만원개 이라면

제품 A의 제품원가 = 4만원 + 667만원 = 707만원개

Opportunity GapOpportunity Gap

고객이 지불할 의사가 있는 가격(고객의 인식 가치)이 판매가격보다

높을 때 그 차이를 말한다 이것은 회사가 가격을 올릴 수 있는 상높을 때 그 차이를 말한다 이것은 회사가 가격을 올릴 수 있는 상

황임을 나타낸다

원가기반 가격 결정이 적용가능한 경우는원가기반 가격 결정이 적용가능한 경우는

상당한 OG가 존재할 때

다른 경쟁사들도 원가기반으로 가격을 결정할 때다른 경쟁사들도 원가기반으로 가격을 결정할 때

고객이 가격인상에 대해 관대하다고 생각될 때

만약 OG가 없음에도 원가기반 가격을 사용하려는 회사는 다음 정책만약 OG가 없음에도 원가기반 가격을 사용하려는 회사는 다음 정책

을 펴게 된다

OG가 있는 신제품을 개발한다OG가 있는 신제품을 개발한다

기존 제품에 대해 원가절감을 통해 OG를 확보한다

시장 상황에 맞도록 영업전략을 바꾼다시장 상황에 맞도록 영업전략을 바꾼다

사업을 철수시킨다

3) 제약 기반 가격 결정3) 제약 기반 가격 결정

1 최소 가격(springboard base)을 결정한다1 최소 가격(springboard base)을 결정한다

2 쓰루풋 프리미엄의 목표치를 정한다

3 목표 가격 = 최소가격 + 프리미엄

(1) 최소 가격 결정(1) 최소 가격 결정

회사의 수익성을 줄이지 않으려면 최소 얼마에 팔아야 하는가회사의 수익성을 줄이지 않으려면 최소 얼마에 팔아야 하는가

제품과 제약과의 관계에 따라 달라진다

1 제품이 내부 제약을 사용하는 경우

bull 제약 할용을 극대화하라

이 제품 생산으로 말미암아 감산하게 되는 품목의 쓰루풋 손실을 보상하bull 이 제품 생산으로 말미암아 감산하게 되는 품목의 쓰루풋 손실을 보상하

는 이상이 되어야 한다 (감산품목 기존의 TCu 값이 가장 작은 것)

bull 최소 가격 = 재료비 + 감산품목 쓰루풋 + 판매수수료 등최소 가격 재료비 감산품목 쓰루풋 판매수수료 등

2 제품이 내부제약을 사용하지 않는 경우 (자유제품이라고 함)

bull 최소 가격 = 순수변동비 (재료비 + 판매수수료 등)동 등

시장 수용가격 lt 최소가격 이면 이 제품은 출시하지 않는다시장 수용가격 최 가격 이면 이 제품은 출시하지 않는다

(2) 쓰루풋 프리미엄 결정(2) 쓰루풋 프리미엄 결정

POOGI 개념에 맞아야 한다

T와 OE를 분리하여 생각한다

상당히 주관적인 과정임 (고객의 인식 가치에 대한 판단)상당히 주관적인 과정임 (고객의 인식 가치에 대한 판단)

제품과 제약과의 관계에 따라 달라진다

제품이 내부 제약을 사용하는 경우1 제품이 내부 제약을 사용하는 경우

bull 현재 제약을 사용하는 품목 중 tcu 최대값 ndash tcu 최소값에 주관적

를 곱함 (주관적 는 100를 넘을 수도 있음)를 곱함 (주관적 는 00를 넘을 수 있음 )

bull 프리미엄 = 앞의 값 + 판매수수료 등 변화량

2 제품이 내부제약을 사용하지 않는 경우 (자유제품이라고 함)

bull 의사 제약이 있을 경우

ndash 제약이 있는 경우와 유사하게 결정

bull 의사 제약 없을 경우

ndash 프리미엄 = 주관적으로 정함

제품가격 결정 예제제품가격 결정 예제

신제품 H를 출시하려고 한다제품 H의 가격을 얼마로 책정할 것인가

기존 제품 신제품

제품 A 제품D 제품F 제품 H

수요년 2080개년 4160개년 2080개년 550개년

판매가격 175만원개 275만원개 180만원개

재료비 65만원개 95만원개 65만원개 70만원개재료비 65만원개 95만원개 65만원개 70만원개

판매수수료 875만원개 1375만원개 9만원개

쓰루풋개 10125만원개 16625만원개 106만원개 루풋개 만원개 만원개 만원개

제약공정시간 0 34분개 14분개 23분개

현 생산량 0

신 생산량

생산 가용시간 = 124800분년 (=2080시간년)판매수수료 = 판매가격의 5운용비용 = 671200만원년

기존 제품합계

내부 제약 존재 여부를 확인한다

합계제품 A 제품D 제품F

수요년 2080개년 4160개년 2080개년

제약공정시간 0 34분개 14분개제약공정시간 0 34분개 14분개

총 제약공정시간 0 141440분년 29120분년 170560분년

공정소요시간 = 170 560분 gt 생산 가용시간 = 124 800분년공정소요시간 = 170560분 gt 생산 가용시간 = 124800분년내부제약이 존재한다 제품 A는 자유제품임

현재의 생산량은 (현재 생산량이 제약활용을 극대화하고 있다고 하자)

기존 제품

제품 A 제품D 제품F

수요년 2080개년 4160개년 2080개년

쓰루풋제약시간 infin 489만원분 757만원분

생산우선순위 1 3 2

현 생산량 2080개년 2651개년 2080개년

신 제품 H의 최소가격은

제품 H는 제약공정을 거친다제품 H는 제약공정을 거친다제품 H를 생산하려면 우선 제품 D를 감산하여야 한다

비고

제품 H의 재료비개 70만원개

제품 D 감산 쓰루풋 손실H개 11247만원개 489만원분 23분개

소계 18247만원개

H제품 판매수수료 부분(5) 96만원개 소계595

제품 H의 최소가격 192 07만원개제품 H의 최소가격 19207만원개

가정 판매수수료는 매출액에 연동된 순수변동비이다

신 제품 H의 쓰루풋 프리미엄은

제약공정을 거치는 품목들의 TCu 의 범위를 구한다제약공정을 거치는 품목들의 TCu 의 범위를 구한다

489만원분 757만원분489만원분제품D

757만원분제품F

범위= 268만원분

주관적으로 제품 H의 쓰루풋 프리미엄(초기값)을 정한다예 범위의 40 268만원 40 =107만원분

1 07만원분 23분개 = 24 67만원개107만원분 23분개 = 2467만원개

제품 H의 쓰루풋 프리미엄(최종값)을 정한다 (매출액 연동 순수변동비 반영)판매수수료 부분(5) = 2467 595 = 130만원개

H의 쓰루풋 프리미엄 = 2467 + 130 = 2597만원개

H의 판매가격 = 최소가격 + 프리미엄 = 19207+2597 = 21804만원개

기존 제품 신제품

제품 생산량

제품 A 제품D 제품F 제품 H

수요년 2080개년 4160개년 2080개년 550개년

판매가격 175만원개 275만원개 180만원개 21804만원개

재료비 65만원개 95만원개 65만원개 70만원개

판매수수료 8 75만원개 13 75만원개 9만원개 10 9만원개판매수수료 875만원개 1375만원개 9만원개 109만원개

쓰루풋개 10125만원개 16625만원개 106만원개 13714만원개

제약공정시간 0 34분개 14분개 23분개

현 생산량 2080개년 2651개년 2080개년 0

쓰루풋제약시간

infin 489만원분 757만원분 596 만원분간

생산우선순위 1 4 2 3

신 생산량 2080개년 2442개년 2080개년 550개년

생산 가용시간 = 124800분년 (=2080시간년)판매수수료 = 판매가격의 5운용비용 = 671200만원년

가격 결정 방법 제약 고려 여부 T OE 연동

전통적 원가 기반 고려하지 않음 연동전통적 원가 기반 고려하지 않음 연동

제약시간 기반 고려 연동

제약 기반 고려 연동되지 않음

T와 OE 사이의 연동과 분리T와 OE 사이의 연동과 분리

₩₩

T

연동OE

시간시간

₩T

OE 분리OE 분리

OE의 증가는 주로 제약이 타개되는 시점에

시간

약이 타개되는 시점에

사례 Company J사례 Company J

금속절삭공구 금속플러그를 주문생산

주문용접주문용접

금속절삭공구는 경쟁이 치열함 역내

업계 1위임 리드타임이 3-5일

금속플러그는 경쟁사가 시장의 70

를 점유 이 회사는 표준품보다 특수규

격에 중점을 둠 리드타임이 5-10일

용접은 노동집약적 낮은 기술 작업임

시장점유율과 매출비율이 매우 작음

가격보다는 품질과 서비스로 경쟁함가격보다는 품질과 서비스로 경쟁함

리드타임이 경쟁회사보다 짧고 제조

기술도 최고 수준기술도 최고 수준

사례 Company J ndash 보고서사례 Company J ndash 보고서

매일 lsquo공헌 보고서rsquo 작성

주문의 가격결정에 중요한 역할을 함주문의 가격결정에 중요한 역할을 함

이 전에는 가격이 총원가 기준이었으며 계산시간이 2-3시간 걸렸지만

신 방식 하에서는 간단한 소프트웨어로 10분만에 끝남 신 방식 하에서는 간단한 웨어 분만에 끝남

제약공정 = 연마기

(1)주문번호

(2)판매액

(3)변동비용

(4)=(2)-(3)쓰루풋

(5)제약시간

(6)=(4)(5)쓰루풋시간주문번호 판매액 변동비용 (3)쓰루풋 제약시간 쓰루풋시간

41631 796 394 402 NA NA

41910 156 40 116 51 227

42424 306 41 265 150 177

42659 262 79 183 66 278

42692 288 61 227 34 66842692 288 61 227 34 668

43227 422 63 359 50 718

매월 쓰루풋 회계 보고서 발행매월 쓰루풋 회계 보고서 발행쓰루풋 운영경비 재고 세전 이익(T-OE) 투자수익율([T-OE]자산) 재고회전율(TI) 생산성(TOE) 1인당 쓰루풋(T종업원 수) 제약시간당 쓰루풋

사례 Company J ndash 가격 결정 과정사례 Company J ndash 가격 결정 과정

1 작업의 주요 특성을 참작하여 총원가를 개략적으로 추정

대강의 개요만 간단히 계산하며 목적은 단지 경쟁회사의 가격을 예측

하기 위함임

2 판매가격을 총원가로 가정하고 주문별 쓰루풋제약시간을 계산함2 판매가격을 총원가로 가정하고 주문별 쓰루풋제약시간을 계산함

1 쓰루풋 = 판매가격 ndash 재료비 ndash 운송비 ndash 판매수수료

2 쓰루풋 제약시간 = 쓰루풋 예상 제약사용시간

3 쓰루풋제약시간을 미리 정해둔 lsquo최소목표치rsquo와 비교함

최소목표치는 회사가 수익을 올리기 위해서 달성해야 할 최소한의 쓰루

풋시간으로 정해놓은 것이며 현재의 기회비용이 참작되어 정해짐

이 비교에서 목표치를 크게 웃도는 lsquo알짜rsquo는 어떤 일이 있더라도 주

문을 확보하며 가격도 경우에 따라서는 깎아줌

목표치를 많이 밑도는 주문에 대해서는 가격을 총원가보다 올림목표치를 많이 밑도는 주문에 대해서는 가격을 총원가보다 올림

가격 결정 문제에 대하여가격 결정 문제에 대하여

가격 결정은 전략적인 문제이다 제품원가 혹은 단위당 T는 단지

참조용에 불과하다참조용에 불과하다

제약이 내부 제약이면 더 많은 throughputCU를 내는 제품서비

스를 찾으라스를 찾으라

만약 제약이 시장이라면 판매가격을 줄여 매출을 늘리려고 노력하

지 말라지 말라

가격전쟁 없이 마피아 오퍼 마케팅 해법을 찾도록 노력하라

제약 중심 성과보고서

전체 최적화와 제약전체 최적화와 제약

전체 최적화를 위한 핵심 질문전체 최적화를 위한 핵심 질문

제약은 어디에

제약에 미치는 영향은

이상한 나라의 엘리스

제품 중심 손익계산서 - 예제제품 중심 손익계산서 - 예제

실적 고정예산 차이 好 不好쓰루풋(T) 1329452 1432664 (103212) 불호

수익 2100944 2275704 (174760) 불호수익 2100944 2275704 (174760) 불호제품Atex 374400 374400 0 호제품Detron 729025 966625 (237600) 불호제품Fonic 374400 0 374400 호제품Gaton 623 119 934 679 (311 560) 불호제품Gaton 623119 934679 (311560) 불호

판매수수료 105047 113785 (8738) 호재료비 666445 729255 (62810) 호

운영비용(OE) 635 000 648 000 (13 000) 호운영비용(OE) 635000 648000 (13000) 호제조간접비 195000 200000 (5000) 호판매비 170000 180000 (10000) 호일반관리비 270000 268000 2000

영업이익(T-OE) 694452 784664 (90212) 불호

수익이 제품 별로 구분되어 있다수익이 제품 별로 구분되어 있다

운영비용도 잘 통제되고 있는 것으로 보인다 (-13000 차이)

제품 중심 손익계산서제품 중심 손익계산서

TA를 변동원가회계의 극단적인 경우로 생각할 수 있다

그래서 TA가 초변동원가회계라 불리기도 한다그래서 TA가 초변동원가회계라 불리기도 한다

TA가 변동비 계산의 차이만 보인다면 이것도 원가회계의 아류에 해당한다

제품재고가 재료비로만 평가된다는 것이 다르다거나 이익보고서를 작성하는 방법이 다른 정도가 된다

변동원가회계와 비교하면 공헌이익 대신 쓰루풋을 계산한다변동원가회계와 비교하면 공헌이익 대신 쓰루풋을 계산한다

그리고 고정비 대신 OE를 사용한다

이렇다면 이것은 제약경영에 맞는 회계 방식이 아니다 제약경영을이렇다면 이것은 제약경영에 맞는 회계 방식이 아니다 제약경영을위한 회계에서는

1 제약의 역할을 명확하게 고려한다

2 제약이 쓰루풋에 미치는 영향을 파악한다

3 T와 OE를 연동하지 않는다

OE를 통해 T를 통제(원가기반의 의사결정)하지 않는다OE를 통해 T를 통제(원가기반의 의사결정)하지 않는다

손익계산서손익계산서

POOGIPOOGI

지원

변동원가회계손익계산서

제품중심손익계산서

제약중심손익계산서

지원

손익계산서 손익계산서 손익계산서

제약중심제품별 집계

순수변동비만쓰루풋 계산에

상호의존성 인지능력 제고

제약 중심 손익계산서 - 예제제약 중심 손익계산서 - 예제

외부제약Welder Labor D Market

제약제품 내부제약

Welder Labor D MarketAtex ODetron OFonic OGaton O

실적 고정예산 차이 好 不好 상세내역쓰루풋(T) 1329449 1432664 (103215) 불호 각주 D

내부제약내부제약Welder 716380 632700 83680 호 각주 ALabor D 373869 560764 (186895) 불호 각주 B

외부제약Market 239 200 239 200 0 각주 CMarket 239200 239200 0 각주 C

운영비용(OE) 실적 예산 중 큰 값 648000635000 648000 호 각주 E

영업이익(T-OE) 681449 각주 F

제약 중심 손익계산서(1)제약 중심 손익계산서(1)

1 제약의 역할을 명시적으로 고려한다

제품 대신 제약을 기준으로 쓰루풋을 구분함

2 제약이 쓰루풋에 미치는 영향을 분석한다

핵심 제약의 운영 방법에 따라 쓰루풋의 크기가 달라진다

제약별로 제품배합을 검토한다

실적과 예산의 차이를 본다

먼저 전체적인 내용을 제시하고 상세 내용은 추가 기록한다(제품별 고객별로 각주를 작성한다)

실적 예산 차이실적 예산 차이내부제약

(A) Welder 수익 1103425 966625 각주 A 136800(제품Datron amp Fonic) 변동비 387045 333925

쓰루풋 716 380 632 700쓰루풋 716380 632700(B) Labor D 수익 623119 934679 각주 B

(제품Gaton) 변동비 249250 373915쓰루풋 373869 560764 (186895)

외부제약외부제약(C) Market 수익 374400 374400 각주 C 0

(제품Atex) 변동비 135200 135200쓰루풋 239200 239200

총 쓰루풋 1329449 1432664 각주 D (103215)

변동비 = 재료비 + 판매수수료

제약 중심 손익계산서(2)제약 중심 손익계산서(2)

각주 A TCu 값이 큰 제품을 우선 생산판매하는 것이 총 쓰루풋을 최대화시킨다

(예) Detron보다 Fonic을 우선 생산한다

제품기준 이익보고서를 보면 수익의 차이가 Datron은 (237 600) 不好 Fonic은 374 400 好제품기준 이익보고서를 보면 수익의 차이가 Datron은 (237600) 不好 Fonic은 374400 好

이다 같은 제약자원 Welder를 사용하면서 쓰루풋 평가에 있어서 서로 다른 결과가 나왔다 두

제품 간 상호 연관성은 제대로 파악되고 있지 못하다

제약기준 이익보고서에서는 이 두 제품을 Welder로 통합 계산하여 136800이 나왔다 제품별제약기준 이익보고서에서는 이 두 제품을 Welder로 통합 계산하여 136800이 나왔다 제품별

로 독립적이라 생각하지 않고 상호 연관성이 있음을 인식했다

각주 B Labor D가 제약이 된 이유는 이 직종 종업원 3명중 1명이 갑작스런 이직했기 때문이

었다 이로 인해 임금(제조간접비)이 예산보다 5000원 줄어들어 비용 차이 실적이 好로 나타

났다 다른 공정에서도 이직은 있었으나 제약이 될 수준은 아니었다 Labor Dlsquo 종업원의 이직

으로 Gaton의 주문중 13을 적시 납품하지 못하게 되었고 쓰루풋도 이에 비례하여 (186895)

이 줄었다이 줄었다

한 사람을 다시 채용하면 줄어든 금액 중 75 정도가 회복될 수 있다고 하자 이 때 그 사람이 회

복시킬 1개 월치 쓰루풋은 140171원 정도이며 이것을 Tman-hour로 환산하면 841원시간

이 된다 (년간 작업시간을 2000시간으로 가정함)이 된다 (년간 작업시간을 000시간 가정함 )

각주 C 실적과 예산의 차이가 없다

별다른 활동이 없었고 이것은 타성(inertia)에 젖어있을 수 있다고 볼 수도 있다

각주 D 경영층을 위하여 T에 대한 상세 내역 발생 일정 등의 자료를 보충한다

제약 중심 손익계산서(3)제약 중심 손익계산서(3)3 T와 OE가 연동되지 않게한다

원가감축보다는 원가통제가 주안점이다

각주 E 운영비용(OE)은 배부하지 않고(T와 무관하게) 실적과 예산을 비교한다

(1) 실적과 예산 금액 중에서 큰 값으로 OE를 계상한다

(2) 만약 실적 lt 예산이면 비용이 통제상태에 있다는 것을 의미한다

굳이 실적예산의 차이를 분석 보고할 필요도 없다

비용절감보다는 쓰루풋 확대에 초점을 맞추게 한다

(3) 만약 실적 gt 예산이면 비용이 통제되지 못한 것을 의미하며 그 이유를 밝힌다

1 생산판매 물량 증가가 원인일 수 있다

비제약의 능력 확 를 위해 예산을 가시킬 대안을 검 한다비제약의 보호능력 확보를 위해 예산을 증가시킬 대안을 검토한다

2 예산이 적절한 시기에 조정되지 않아서 그럴 수 있다

3 OE 증가에 대한 특별한 이유가 발견되지 않으면 전통적인 비용절감 대책을 수립한다 비용절감 세부항목을 각주 자료로 첨부하여 보고한다비용절감 세부항목을 각주 자료로 첨부하여 보고한다

각주 F 영업이익은 실적을 예산과 비교하지 않는다 차이도 분석하지 말라

이보다는 전기와 비교한 증감 상황을 그래프로 그린다 (지속적 개선여부 평가)이보다는 전기와 비교한 증감 상황을 그래프로 그린다(지속적 개선여부 평가)

외부보고용 재무제표는 별도로 작성하고 그 차이를 설명한다

예산 계획

전통적 예산 계획 과정전통적 예산 계획 과정

예산 계획 과정

1) 매출액 추정 (제품별)

2) 매출이익 추정2) 매출이익 추정

3) 예산 비용 결정

이러한 과정의 특징

제품 중심

수익과 제품원가가 연동됨

전통적 예산 편성전통적 예산 편성

판매예산

제조예산

직접노무비 예산직접재료비예산 제조간접비예산

기말재고자산 예산기말재고자산 예산매출원가 예산

판매관리비 예산

예산 손익계산서

현금 예산 자본 예산

예산 대차대조표

전통적 예산 계획 과정의 문제점전통적 예산 계획 과정의 문제점

각 프로젝트의 성과치 부분최적화 관점에서 계산각 프로젝트의 성과치 부분최적화 관점에서 계산

제약자원에 대한 고려 미비

현금 흐름에 대한 주관적 추정

비용 행태에 대한 고려 미흡비용 행태에 대한 고려 미흡

매출이 변화할 경우 전체 이익이 어떻게 변화할지 파악에 어려움

매출이 능력제약에 미치는 영향을 표현하지 않음

전통적 제품 중심 판매 예산

제품명 판매량판매가격

(단위천원)매출액

제품제품 1 2850 250 712500 제품 2 5100 400 2040000 제품 3 4800 800 3840000 제품 4 450 4000 1800000 제품 5 8 750 1 000 8 750 000

Throughput 기반 판매 예산

제품 5 8750 1000 8750000 제품 6 650 2500 1625000 합계 22600 18767500

Throughput 기반 판매 예산(단위천원)

제품명 판매량 판매가격 매출액 변동비개 쓰루풋개 총쓰루풋제약시간

(분)개총제약시간

쓰루풋제약시간(분)개 제약시간

제품 1 2850 250 712500 70 180 513000 5 14250 36

제품 2 5100 400 2040000 125 275 1402500 11 56100 25

제품 3 4800 800 3840000 225 575 2760000 13 62400 44

제품 4 450 4000 1800000 1750 2250 1012500 80 36000 28

제품 5 8750 1000 8750000 350 650 5687500 22 192500 30

제품 6 650 2500 1625000 1150 1350 877500 65 42250 21

문제해결 방향 제시

합계 22600 18767500 12253000 403500

최대 가용 제약시간(분) = 299520

TA 자본예산 계획TA 자본예산 계획

프로젝트의 우선순위 결정에 제약자원을 직접 고려

O 의 변화를 려함T I OE의 변화를 고려함

제약자원과 직접 관련이 없는 투자안은 정밀 검토를 거침제약자원과 직접 관련이 없는 투자안은 정밀 검 를 거침

단 비제약자원의 보호능력을 키우는 투자는 필요할 때가 있음

자본 예산 범주를 구분

제약 관련 (constraint-related)

위험 관련 (risk-related)

법적 요건 준수법적 건 준수

투자하지 않으면 많은 위험에 노출되기 때문에 하는 투자

비제약 관련 (nonconstraint-related)비제약 관련 (nonconstraint related)

소형투자 수준이 많고 승인이 까다로움

자본 예산자본 예산(단위천원)

1분기 2분기 3분기 4분기 합계

제약 관련 사업

프레스 추가 500000 500000 프레스 보수프레스 보수 75000 75000 프레스 물류장비 추가 180000 180000

소계 500000 180000 75000 - 755000

위험 관련 사업위험 관련 사업

굴뚝 소제 850000 850000 용수 여과 175000 175000 석면 제거 250000 250000

소계 - 850 000 175 000 250 000 1 275 000소계 850000 175000 250000 1275000

비제약 관련 사업

창고 자동화 147000 147000 도장 부스 교체 263000 263000 컨베이어 설치 82000 82000

소계 - 263000 147000 82000 492000 합계 500000 1293000 397000 332000 2522000

(단위 분)

1분기 2분기 3분기 4분기

능력 증강 내역

프레스 추가 299 520 299 520 299 520프레스 추가 299520 299520 299520

프레스 보수 42500

프레스 물류장비 추가 2860 2860

소계 - 299520 302380 344880

신제품 도입 시 예산 계획신제품 도입 시 예산 계획

전통적 예산 계획전통적 예산 계획

신제품 도입 시 전체에 미치는 영향 파악이 어려움

TA 예산 계획TA 예산 계획

제약 기반의 예산 계획

신제품 도입 시 다른 제품 생산량 조정에 어떠한 영향을 미치

는지 파악하기 쉬움

운영 비용 예산 계획운영 비용 예산 계획

전통적 예산 계획전통적 예산 계획

자원의 부분 최적화에 기초한 결과를 나타냄

운영비용이 과다할 경우 모든 부서의 예산을 공평하게 삭감

하는 방법을 적용하기도 함

TA 예산 계획

구분 throughput 관련 비용 vs throughput 무관 비용구분 throughput 관련 비용 vs throughput 무관 비용

Throughput 관련 비용 삭감에는 면밀한 검토 필요

l t가 판단process analyst가 판단

증대 시에도 면밀하게 검토 필요 제약 능력 확장에 필요한 비

용은 예산에 반영되어야 함용은 예산에 반영되어야 함

생산 노무비 예산 계획생산 노무비 예산 계획

전통적 예산 계획전통적 예산 계획

추정 매출액 제품별 작업자시간 소요량을 고려하여 노무비

예산을 계획예산을 계획

제약을 직접적으로 고려에 넣지 않음

TA 예산 계획

작업자 추가 고용 결정에 제약을 직접적으로 고려에 넣음작업자 추가 고용 결정에 제약을 직접적으로 고려에 넣음

제약의 능력 비제약의 보호능력 확장의 타당성 평가

bull T I OE 기반의 평가

차이차이 분석의분석의 유효성유효성

실적이 예산 또는 표준과 차이가 날 때 그 차이를 분석

예제제품

수요

(개월)판매가개 재료비개 쓰루풋개

기계시간

(시간개)작업자시간

(시간개)(개월) (시간개) (시간개)

A 40 $925 $250 $675 5 10

B 10 $1600 $400 $1200 20 15

자원능력

(시간월)

기계 400작업자 450

운영비용 (고정비) 열1기계간접비 $10500 노무비 $9000 판관비 $7000

제품생산량

(개월)쓰루풋 기계시간 작업자시간

A 30 $20250 150 300

판매예산

$

B 10 $12000 200 150

합계 $32250 350 450

-고정비 $26500

영업이익 $5750영업이익 $5750

제품변동비개(재료비)

기계간접비개 노무비개 합계

표준원가표준배부율

기계간접비 $30A $250 $150 $200 $600

B $400 $600 $300 $1300

표준원가 기계간접비 $30 노무비 $20

매출액 $43750 단가 수량 금액

A $925 30 $27 750

예산 손익계산서

A $925 30 $27750

B $1600 10 $16000

매출원가 $31000

A $600 30 $18000

$ $B $1300 10 $13000

매출이익 $12750

A $325 30 $9750

B $300 10 $3000

판관비 $7000

영업이익 $5750

실제 생산 시 500 작업자 시간을 $1500 추가비용으로운영하였다고 하자

제품 A의 생산을 5개 늘릴 수 있었다

예산 실제

차이분석예산 실제

수량 금액 수량 금액

매출액 A 30 $27750 35 $32375 B 10 $16000 10 $16000 합계 $43 750 $48 375합계 $43750 $48375

매출원가 A 30 $18000 35 $21000 B 10 $13000 10 $13000 합계 $31000 $34000

매출총이익 $12750 $14375 F

간접비 차이

노무비노무비

소비차이 ($1500)U조업도차이 $1000 F

기계간접비

소비차이

조업도차이 $750 F판관비 $7000 $7000 영업이익 $5750 $7625

차이분석을 독립적으로 할 경우 잘 못된 판단을 하게 된다

예)

노무비 차이 $1 500U + $1 000F = $500U노무비 차이 $1500U + $1000F = $500U

이 차이를 독립적으로 보면 노무비 관련해 문제가 있는 것으로 착각하게 된다착각하게 된다

제약 중심 접근법을 통하면 쉽게 판단 가능하다

제약 중심의 예산 제도 운영제약 중심의 예산 제도 운영

정책 업무절차 목적

POOGI 지원 수단으로서 사용

정책 업무절차 목적

1 예산 범위 내에서 비용을 통제한다 예산은 재무관리의 기본이다

2 예산 검토 과정에서 OE의 증가도 고려

한다예산 증액에 관한 합의 절차를 따른다

3 T 증대와 제약해소의 관점에서 OE와 I3 T 증대와 제약해소의 관점에서 OE와 I

의 증액을 승인한다제약을 개선하거나 현재의 이익을 보호한다

4 OE 증액이 승인되면 즉시 예산을 수정

한다

비용을 통제하는 데 예산의 경보기능이 작

동되도록 한다한다 동되도록 한다

5 비용절감 활동을 보상하거나 장려하지

않는다쓰루풋 증대에 초점을 맞춘다

6 모든 구성원들에게 TOC경영의 교육기

회를 제공한다

구성원들이 부분최적화에 매달리지 않게 한

다

예산 관리예산 관리

예산 증액 심사

제안의 현금 수지 계획을 받는다

제약 또는 필요조건이 명백하게 고려되고 있는지를 따진다

제약 활용 극대화가 되고 있는지를 확인한다

예산 증액이 요구되는 영역에서 비제약의 종속화가 적절히 이루어지예산 증액이 구되는 영역에서 비제약의 종속화가 적절히 이루어지

는지를 확인한다

보호능력에 어떠한 변화가 오는지에 대하여 따진다

수익이 증대된다고 OE를 자동적으로 증액하지를 않는다수익이 증대된다고 OE를 자동적으로 증액하지를 않는다

49

Throughput AccountingThroughput Accounting

장기 투자 의사결정 방법

투자회수기간법투자회수기간법

의사결정 기준투자회수기간 = 누적 현금유입액이 투자금액과 같게 될 때까지의 기간투자회수기간 누적 현금유입액이 투자금액과 같게 될 때까지의 기간

투자회수기간이 짧을수록 좋다고 판단한다 투자 결정 여부는 정해둔 기준치와비교해서 정한다

투자회수기간법의 장점① 계산이 간단하고 쉽기 때문에 이해하기 쉽고 투자안을 평가할 때 시간과 비용을절약절약

② 위험지표(risk indicator)로서의 정보를 제공 즉 회수기간이 짧은 투자안일수록안전

③ 기업의 유동성확보와 관련된 의사결정에 유용③ 기업의 유동성확보와 관련된 의사결정에 유용

④ 투자후반기의 현금흐름이 불확실한 경우에는 유용한 평가방법이 될 수 있다

투자회수기간법의 단점투자회수기간법의 단점① 회수기간 이후의 현금흐름을 무시하고 화폐의 시간가치가 무시된다

② 목표회수기간을 설정하는 데 자의적인 판단이 개입된다

순현재가치법순현재가치법

의사결정 기준미래의 현금흐름을 적절한 할인율로 할인하여 현재가치를 구한다미래의 현금흐름을 적절한 할인율로 할인하여 현재가치를 구한다

적절한 할인율이란 투자에 대해서 요구되는 최저요구수익률이다

순현재가치 = 현금유입액의 현재가치 ndash 투자금액의 현재가치

순현재가치가 클수록 좋다고 판단한다순현재가치가 클수록 좋다고 판단한다

순현재가치법의 장점① 할인율에 의해 화폐의 시간적 가치가 고려된다① 할인율에 의해 화폐의 시간적 가치가 고려된다

② 회계적 수치가 아닌 현금흐름을 고려하므로 자의적 요인을 제거할 수 있다

③ 가치가산의 원칙이 성립한다 즉 상호 독립적인 투자안 A와 B가 있을 때 두투자안의 결합순현재가치는 각 투자안의 순현재가치의 합이 된다투자안의 결합순현재가치는 각 투자안의 순현재가치의 합이 된다

④ 기업의 가치를 극대화할 수 있는 투자안을 선택할 수 있다

순현재가치법의 단점순현재가치법의 단점① 할인율에 따라 판단이 달라질 수 있다

② 확실성하에서만 성립하는 모형이다

③ 자본의 가용성이 할인율로는 판단되지 않는다

Dollar Days개념Dollar Days개념

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days 기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

잔고 이자계산base

1 -100

2

3

4

-100 -100

-100 -200

-100 -300

-100 -400

1

2

3 -100

4

-100 -100

-100 -200

5

6

7

00 00

-100 -500

-100 -600

-100 -700

5

6

7

00 00

-100 -300

-100 -400

-100 -500

DD 잔고 + DD

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days 기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

DDt = 잔고t + DDt-1

1 -100

2

3 100

4 100

-100 -100

-100 -200

0 -200

100 -100

1 -100

2 100

3 100

4 100

-100 -100

0 -100

100 0200 2004 100

5 100

6 100

7 100

100 100

200 100300 400

400 800

4 100

5 100

6 100

7

200 200

300 500

400 900

400 1300

Flush Point Dollar Days 개념하의 투자회수기간

Dollar Days개념Dollar Days개념

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

1 -100

2

3

4

-100 -100

-100 -200

-100 -300

-100 -400

5

6

7

00 00

-100 -500

-100 -600

-100 -700

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

1 -100

2

3 100

4

-100 -100

-100 -200

0 -100

0 -1004

5 50

6 50

7 70

0 100

50 -50

100 0

170 -70

현금 흐름현금 흐름

₩

0

기간

기간기간

플러시점

잔고 곡선잔고 곡선

플러시(Flush)법플러시(Flush)법의사결정 기준

투자와 수익에 의해 발생하는 현금흐름을 투자기간과

현금보유기간을 감안하여 플러시점(Flush Point)을 계산한다현금보유기간을 감안하여 플러시점(Flush Point)을 계산한다

플러시점이 빠를수록 좋다고 판단한다

기간

플러시점

bull 플러시법의 장점① 할인율을 사용하지 않으므로 이 영향이 배제된다

② 화폐의 시간적 가치가 고려된다

③ 자본의 가용성이 판단된다(할인율로는 불가능하다)

복수의 자안을 결합하여 하나의 러시점 판단할 수 있다④ 복수의 투자안을 결합하여 하나의 플러시점으로 판단할 수 있다

워크샵 투자의사결정워크샵 투자의사결정

어느 회사에서 지속적으로 개선활동을 전개한 결과 월간 순이익이 9개월만에어느 회사에서 지속적으로 개선활동을 전개한 결과 월간 순이익이 9개월만에$100000에서 $300000로 증가하였다

그리고 향후 2개월동안 매월 $450000씩 총 $900000 투자한다면 추가순이익이 매월 $100000씩 5년동안 발생할 것으로 예상된다

이것은 매우 매력적인 제안이며 자본회수기간이 1년도 안되며 회계적 이익율이125나 된다

투자회수기간법투자회수기간법기간 현재 이익 투자액 추가 이익 회수할당액 당기순이익 잔여 투자액

1 100000 1000002 100000 1000003 100000 100000 4 200000 2000005 200000 2000006 200000 2000007 300000 3000008 300 000 300 0008 300000 3000009 300000 300000

10 300000 450000 300000 45000011 300000 450000 300000 90000012 300000 100000 100000 300000 80000013 300 000 100 000 100 000 300 000 700 00013 300000 100000 100000 300000 70000014 300000 100000 100000 300000 60000015 300000 100000 100000 300000 50000016 300000 100000 100000 300000 40000017 300000 100000 100000 300000 300000 18 300000 100000 100000 300000 20000019 300000 100000 100000 300000 10000020 300000 100000 100000 300000 021 300000 100000 0 400000 0

70 300000 100000 0 400000 071 300000 100000 0 400000 072 300000 0 0 300000 0

플러시법플러시법기간 현재 이익 투자액 추가 이익 회수할당액 당기순이익 누적현금 총 Flush

6 200000 2000007 300000 3000008 300000 3000009 300 000 300 000 0 09 300000 300000 0 0

10 300000 450000 0 0 300000 (450000) (450000)11 300000 450000 0 0 300000 (900000) (1350000)12 300000 0 100000 100000 300000 (800000) (2150000)13 300000 0 100000 100000 300000 (700000) (2850000)14 300 000 0 100 000 100 000 300 000 (600 000) (3 450 000)14 300000 0 100000 100000 300000 (600000) (3450000)15 300000 0 100000 100000 300000 (500000) (3950000)16 300000 0 100000 100000 300000 (400000) (4350000)17 300000 0 100000 100000 300000 (300000) (4650000)18 300000 0 100000 100000 300000 (200000) (4850000)19 300 000 0 100 000 100 000 300 000 (100 000) (4 950 000)19 300000 0 100000 100000 300000 (100000) (4950000)20 300000 0 100000 100000 300000 0 (4950000)21 300000 0 100000 0 400000 100000 (4850000)22 300000 0 100000 0 400000 200000 (4650000)23 300000 0 100000 0 400000 300000 (4350000)24 300 000 0 100 000 0 400 000 400 000 (3 950 000)24 300000 0 100000 0 400000 400000 (3950000)25 300000 0 100000 0 400000 500000 (3450000)26 300000 0 100000 0 400000 600000 (2850000)27 300000 0 100000 0 400000 700000 (2150000)28 300000 0 100000 0 400000 800000 (1350000)29 300 000 0 100 000 0 400 000 900 000 (450 000)29 300000 0 100000 0 400000 900000 (450000)30 300000 0 100000 0 400000 1000000 550000 Flush Point31 300000 0 100000 0 400000 1100000 165000032 300000 0 100000 0 400000 1200000 285000033 300000 0 100000 0 400000 1300000 415000034 300 000 0 100 000 0 400 000 1 400 000 5 550 00034 300000 0 100000 0 400000 1400000 555000035 300000 0 100000 0 400000 1500000 705000036 300000 0 100000 0 400000 1600000 8650000

어떤 투자안을 선택할 것인가어떤 투자안을 선택할 것인가

기간(월) 투자안 A 투자안 B 투자안 C

0 (100) (100) (100)1

투자안 B투자안 C

1 2 3 30 4 30 5 25

기준은

5 25 6 25 30 7 25 8 25 13 9 25 100 50

현금가용성이 중요하다면

9 25 100 50 10 25 30 11 25 30 12 25 100 20 13 25 1513 25 15 14 25 15 15 24 100 10

순이익(단순합) 174 200 173 투자회수기간 8 개월 9개월 8개월

순현가(NPV)

5 167 197 166 7 164 195 164 10 159 193 160 15 153 190 154

Flush Point 15 개월 15보다 큼 13 개월

적용 동향적용 동향적용 동향적용 동향

사례 국내 A중공업 제품배합사례 국내 A중공업 제품배합

MEMC Korea회사개요MEMC Korea회사개요

생산품목 8rdquo Silicon Wafer

총 자산 3 500억원

TOC 적용 약사

1997 May 본사의 TOC 시행 지침총 자산 3500억원

매출 2 000억이상

1997 May 본사의 TOC 시행 지침

1998 Oct The Goal (일부 관리자)

1998 Nov Video 교육 시행매출 2000억이상

종업원수 894명 (평균연령

1999 Feb 월간 TOC 회의 시행

2000 Nov 전 Engineer TOC교육 시행

2001 May World TOC Conference 참종업원수 894명 (평균연령

305세)

2001 May World TOC Conference 참

석

Ch k amp Lit P l P lli Ingot R d C iChunk amp Lite Poly Pulling Ingot Rod Cropping

Flat Grinding Slicing Edge Rounding Lapping Etching Polishing

MEMC Korea수주 결정MEMC Korea수주 결정

판매가격$72

$41

평균제조원가$29

$15

PRIME TM Burn-In

P i TM B I

제약공정 Slicing공정

Prime TM Burn-In

Throughput $52 $29 $15

Sli i 시간 6 1분 4 2분 0분Slicing시간 61분 42분 0분

TSlicing시간 $85분 $69분 infin

판매량 110 증가투자심사 통과 16

쓰루풋 속도 이익 속도쓰루풋 속도 이익 속도

쓰루풋 속도 = 쓰루풋 제약자원 사용시간

이익 속도 = 쓰루풋 속도 경비속도이익 속도 = 쓰루풋 속도 ndash 경비속도

경비속도 = 운영비용 기간

이익속도가 낮은 제품의 그룹 대신에이익속도가 높은 제품의 그룹을 많이팔 수 있도록 마케팅 전략 생산전략을추진하여야 함

사례사례

Darlington외 (1992) 영국의 Garrett Automotive TA가 재고는 절반으로 이익을 두배로 경영보고서를 40쪽에서 5쪽으로 바꾸는 데 기여한 인자이다

Noreen et al(1995) 미국과 유럽의 20개 회사를 조사다양한 TA 기법이 사용되고 있음을 발견하였다 그런데 Throughput dollar days같은 국지적 척도는 잘 사용되지 않고 있었다

Lockamy A amp MS Spencer (1998) Georgia주 Macon의 Trane Corporation TOC 성과 척도 (T I OE) 및 Inventory dollar days 척도 사용

Bushong amp Talbott (1999) Daufel Enterprises에 lsquothroughput 제약자원 사용량rsquo기준을 적용하여 제품 배합을 결정

문제창 amp 임석철 (2001) 실리콘 웨이퍼 생산업체를 대상으로 lsquothroughput 제약공정시간rsquo 기준으로 제품배합의 최적화 방법을 적용시간 기준으로 제품배합의 최적화 방법을 적용

Long Castellano and Roehm (2002) Master Industries사에서 SPC와 TA를 통합

MaCarthur (1996) 미국 중서부 Bertch Cabinet Mfg Inc에서 ABC시스템을 도입실패 후 TA시스템으로 전환하여 성공한 사례실패 후 TA시스템으로 전환하여 성공한 사례

Dugdale amp Jones (1996b) 영국에서 OPT를 도입한 한 기업의 경우에 기존의 ABC를포기하고 TA로 전환

Dugdale amp Jones(1998) 영국 9개의 회사가 TA 시스템 개발

사례 Garret Automotive Ltd 사례 Garret Automotive Ltd 회사의 상황

영국 Garrett Corporation의 한 공장종업원 약 600명 생산품 자동차 산업용 turbocharger본사는 미국에 이 공장은 자체의 관리회계 시스템을 개발하는 데에 자율권이 주어졌다 1988년 Garrett의 유럽 공장들이 구조 조정되어 품종이 늘어나고 생산batch는 더 줄어들게 되었다 1989년에 OPT를 도입하였다 1988년 1989년 초의 회계정보는 표준원가회계에 기초하고 있었다 매우 상세한 변동분석을 포함하고 있었는데 이해하기가 곤란하였다 월 보고서는 48쪽에 달하였다월 보고서는 48쪽에 달하였다

새로운 관리회계시스템에 대한 모색ABC는 기각되었다 (이유 GAL의 거래선은 매년 3 5의 판매가격의ABC는 기각되었다 (이유 GAL의 거래선은 매년 35의 판매가격의감축을 요구하였다 ABC는 회사 수익성에 크게 민감하지 않은 간접비를주 대상으로 하였기에 ABC를 기각하였다) 주된 제약은 고객 납기 수행도이었다주된 제약은 고객 납기 수행도이었다TA를 채택함기존방식

turbocharger의 부품군별로 lsquoefficiencyrsquo report(표준 directturbocharger의 부품군별로 efficiency report(표준 direct labor hour 대비 실적)를 보고 재공품 증가 유발

신방식 Bottleneck 중심의 관리

사례 Garret Automotive Ltd 사례 Garret Automotive Ltd

TA관리의 초점throughput에 집중함으로써 3가지 핵심적 필요를 강조

판매가격의 인상 재료비 감축 판매량을 증대판매가격의 인상 재료비 감축 판매량을 증대공장 구성원 모두에게 제약 일정을 맞추는 것을 요구

TA 도입 후 성과TA 도입 후 성과재고 절반이나 줄어듦월 보고서 48쪽 5쪽으로

Controller의 요약(1 2쪽)의 약( 쪽)주요 운영 및 투자 통계량 (3쪽)운전 자본 성과 (4쪽)Cell별 일정준수도 요약 (5쪽)

손익계산서는 쓰루풋 형식으로 보고

TA는 teamwork의 중요성을 강조하였고 GAL로 하여금 능력에 대하여 보다명확하게 이해할 수 있게 하였다Manager들의 반응은 호의적이었다 회계시스템에 대한 신뢰도 종전 표준원가회계 (低) TA (高)회계시스템에 대한 신뢰도 종전 표준원가회계 (低) TA (高)

(이유이해하기가 쉽다 성과 개선에 유용하다)

ABC와 TAABC와 TA

전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(1)전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(1)

Taylor의 ldquo과학적 관리법rdquo 노동 및 원자재 효율 극대화

ROI 척도의 도입 1915년~ DuPont과 GMROI 척도의 도입 1915년 DuPont과 GM

1980년대 미국과 영국에서 기존 회계 시스템에 대한 비판 대두

배경 일본 제조업의 경쟁력 우위 증명

참고참고일본에서는 회계 절차가 성과 측정과 조직 활동 통제에 사용되지 않는다 간접비 배부의 정확도에 대해서는 큰 관심이 없다시장-주도의 경영을 강조함 Target costing 적용함 표준원가 시스템은 미국처럼 넓게 사용되지는 않는다 미국 기업체보다도 공장 성과를 평가하는 데에 비재무적 척도를 더 많이 사용한다

전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(2)전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(2)

Kaplan(1984 1986) ldquo제품원가를 왜곡하고 주요한 비재무적 data를 제공하지 않는다 rdquoKaplan(1984 1986) ldquo제품원가를 왜곡하고 주요한 비재무적 data를 제공하지 않는다 rdquo

Skinner (1986) ldquo저 원가 amp 고 효율을 강조하는 것은 단기적 시각이고 생산성에 역효과가 있으며 원가절감 프로그램을 통한 생산성 향상 방식은 삼가야 한다 rdquo가 있으며 원가절감 프로그램을 통한 생산성 향상 방식은 삼가야 한다rdquo

Kaplan(1983b) Kaplan amp Johnson(1987) ldquo전통적 원가회계는 현대적 제조 환경에서는 적합하지 않다 직접비는 제품원가의 주요 부분이 아니므로 간접비 배부하는 기준으로 사용 반대rdquo

Goldratt(1983) ldquo전통적 원가 회계는 생산성의 공적 제 1호rdquo ldquo원가 회계에서 사용하는 효율성 제품원가 원가절감 등의 성과 척도는 국지적최적화를 강조하여 조직의 목표를 보이지 않게 하여 결국 조직 전체의 목표 달성을 어렵게 만든다rdquo

Fry et al (1992)의 서베이 ldquo전통적 원가 회계와 기존 성과 척도 시스템이 OPT 실행에y ( )의 서베이 전통적 원가 회계와 기존 성과 척 시 템이 실행에큰 장애rdquo

새로운 대안새로운 대안

ABCABC

Kaplan amp March(1987) ABC(Activity-Based-Costing 활동기준원가회계)

기업 내의 기능을 여러 활동으로 구분한 다음 활동들에 대하여 원가를 집계하고

ABCABC

기업 내의 기능을 여러 활동 구분한 다음 활동들에 대하여 원가를 집계하

이를 토대로 원가대상들(제품이나 고객)의 원가를 계산한다

ABB(activity based budgeting) ABCM(activity based costABB(activity-based-budgeting) ABCM(activity-based cost management)

ABM(activity-based management)등으로 확장

대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조 K l amp C (1998))대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조 Kaplan amp Cooper (1998))

ThroughputThroughput 회계회계Throughput Throughput 회계회계Goldratt (1983) 제약 중심의 전체 최적화 사고에 기초한 throughput 제일 주의

Goldratt amp Cox(1984) Goldratt amp Fox(1986) Goldratt (1990)

제조간접비의 배부제조간접비의 배부

제조간접비

여러 종류의 제품을 제조하는 경우공통적으로 소비되어 제품별로 추적할 수 없는 원가

배부배부

적절한() 배부기준에 따라 각 제품에 배부자의적

제품배합에 의한 왜곡

전통적 ABC

간접비 간접비

전통적 ABC(Activity-Based Costing)

활동 1 활동 2

복잡

동종 변형

제품 1 제품 2 제품 3 제품 1 제품 2 제품 3

동종 변형

근본은 같다

제조 간접비의 배부제조 간접비의 배부

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

직접노무시간기계가동시간 제품별 제조원가 직접재료비

전통적생산량

단위당 제조원가

전통적

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

제품유형별 직접노무시간임의배부기준

제품별 제조원가

제품유형별활동동인

Batch 회수직접노무시간기계가동시간

ABC 제품별 제조원가 직접재료비

생산량

단위당 제 원가

ABC

단위당 제조원가

활동기준 원가 시스템활동기준 원가 시스템

자원(ResourceCost Centers)

활동(ProcessActivity)

원가대상(Cost Object)

공정 준비활동

부문 공통비Salaries인건비

제품별 조립 준비 횟수

배부감가상각비

전기료

Welding 작업 활동

작업 활동

제품별 Welding 작업 시간

제품별 Rolling 작업 시간

제조부서 포장비

복리후생비

Rolling 작업 활동

재작업 활동

제품별 Rolling 작업 시간

제품별 재작업 시간지역

관리 본부 복리후생비

수선비 자재 이송 활동

제품별 자재 이송 횟수 고객

제품관리 본부

구매부

기타경비

품질 활동

Resource Driver

제품별 검사 횟수

Activity DriverResource Driver Activity DriverActivities consume resources ProductServices consume activities

ABC 예제ABC 예제

예제예제생산품 주요 두 종류의 제품 C D와 기타 제품들구매부 비용 연간 $200000발생

제품 직접노무비 고유 부품수 구매주문발행수 생산량발행수제품 C $110000 420 2100 30000

제품 D $600000 700 1300 17000

기타제품들 $300 000 2 380 800 13 000기타제품들 $300000 2380 800 13000

합계 $2000000 3500 4200 60000

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

전통적 방식 배부기준 = 직접노무비구매비용직접노무비총액 = $200000$2000000=$01$1구매비용 직접 무비총액 $ $ $ $제품별 구매비용 C 01x$110000030000개 = $367개

D 01X$60000017000개 = $353개기타 01x$30000013000개 = $231개

ABC방식 원가동인 = 제품별 부품수부품수기준 간접비배부율= 구매부총경비총부품수=$5714부품부품수기준 간접비배부율 구매부총경비총부품수 $5 부품제품별 검사비용 C $5714 x420 30000 = $080개

D $5714 x700 17000 = $235개기타 $5714 x2380 13000 = $1046개

ABC방식 원가동인 = 구매주문 회수라고 한다면주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$47 62부품주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$4762부품제품별 검사비용 C $4762 x2100 30000 = $333개

D $4762 x1300 17000 = $364개기타 $4762 x800 13000 = $293개

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

배부기준 별 단위당 배부액 비교

기준 직접노무비 부품 수 구매주문 수제품 C $367 $080 $333

제품 D $353 $235 $364제품 D $353 $235 $364

기타제품 $231 $1046 $293

어느 숫자가 맞을까

모두 맞지 않는다

진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

1) 국지적 효율을 높이면 전체 효율이 높아진다ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임

ABC

ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임 관리자들로 하여금 각 고리의 사용을 최적화하도록 유도한다 (제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하(제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하는 데에서 기인한다)제약의 개념이 없다

2) 든 비용은 변동비이다2) 모든 비용은 변동비이다

TA

1) 제약을 개선할 때에만 전체 생산성이 올라간다2) 운영비용은 고정비이다

TA

2) 운영비용은 고정비이다

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

활동 효율을 높임으로써 다음과 같은 미래의 기회를 만들 수있다

ABC

있다1) 효율증대로 발생하는 잉여 능력을 없앰으로써 원가 절감2)잉여 능력을 사용하여 더 많은 제품서비스를 판매함으로써 throughput 증대써 throughput 증대

TA

과연 그럴까국지 효율 증대가 수익성을 감소시키는 경우도 많다

TA

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

장기적으로는 회사의 모든 자원이 똑 같이 중요하다고 본다 이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을

ABC

이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을높이는 것이 회사에 좋은 것이라고 생각한다

TA

과연 그럴까제약은 반드시 존재한다

TA

미래의 제약은 현재와 같지 않을 뿐이다현재 시점에서 미래 제약은 전략적으로 결정된다

TA vs ABC TA vs ABC

ABC에 대한 Goldratt의 견해

ldquoCost drivers and activity-based-costing are the names of these fruitless effortshellip We fell in love with a technique We forgot the purpose ndash to be able to judge the impact of any local decision upon the bottom linerdquo (Goldratt Haystack Syndrome p40 1990)

TA에 대한 Kaplan등의 견해

ldquoEli Goldratt has achieved some notoriety in accounting circle by declaring on numerous occasions the lsquocost accounting is the enemy number 1 of productivityrsquordquo (Kaplan amp Atkinson Advanced Management Accounting1989 p419)( g g )

ldquoWe do not say that the assumptions underlying TOC are invalid They are an excellent approximation of reality for the problem TOC has been designed to solve short-term product mix and scheduling of bottleneck resources This is a problem for which ABC p g pprovides little insights since during such a short period all organizational expenses other than materials and energy are precommitted hellip ABC plays little role for short-term production scheduling or decisions about whether to accept one-time incremental orders that do not have externality effects with other products or customers rdquo (Kaplan amporders that do not have externality effects with other products or customers (Kaplan amp Cooper Cost and Effect 1998 p135)

TA와 ABC의 통합TA와 ABC의 통합

TTOOCCAABBCCABC는 TOC에 필요한 data를 만들어 주는데 사용될 수 있다

TT CCAA CC

ABC의 강점 간접비의 추적성(traceability)를 개선더 정확한 단위 원가 데이터를 제공더 정확한 단위 원가 데이터를 제공

ABC 자원의 미사용 능력 정보를 TOC에 제공

TA 제약 발견에 이 정보를 활용 POOGI에 ABC의 data제공 능력을 활용

제약의 유무에 대한 경영자의 관점에 따라 결정됨

미사용 능력 정보미사용 능력 정보

집중개선 5단계

1단계 제약을 찾아낸다1단계 제약을 찾아낸다 Ink Creations사에서 기계 활동은 제약이 아니다 (lt표 1gt 참조) 기계활동에는 미사용 능력이 많다 반면에 생산노동 구매주문 판매 활동들은 프로세스를 제약하는 수준에 가깝게 운영반면에 생산 동 구매주문 판매 활동들은 세 를 제약하는 수준에 가깝게 운영되는 것 같이 보인다 구매주문 판매활동들은 능력계산하는 방식에 비추어 보아 약한 제약(soft constraints)이라고 볼 수 있다 이 회사는 throughput이 $138 159이고 납세전 순이익이 $15 879이다이 회사는 throughput이 $138159이고 납세전 순이익이 $15879이다

2단계 제약을 최대한 활용한다2단계 제약을 최대한 활용한다 최적 제품mix를 구한 결과 throughput는 $144438 납세전 순이익은 $22243으로증가 rArr 생산 노동 활동과 판매 활동은 미사용 능력이 없게 되고 구매활동은 미사용 활동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다

Throughput AccountingThroughput Accounting

성과지표

목표달성을 위한 성과측정목표달성을 위한 성과측정

5050 5050 5050 5050

능력 80 100 50 70

효율 63 50 100 83

나쁜 성과지표는hellip나쁜 성과지표는hellip

회사(글로벌) 이익보다는 부서(로컬)의 실적에 초점을 맞추고 있다

노는 꼴 못본다 한번에 많이 월말현상

외형 키우는 데 중점을 두거나 지출비용의 효과는 따지지 않고 무조건

비용줄이기에 중점을 둔다

혁신과 실험보다는 현상유지를 조장한다 (예산 준수)

인과관계 분석보다 자동적으로 보고되는 측정지표를 사용한다

자료가 많다고 좋은 판단을 하는 것은 아니다

고객에 초점이 없고 내부관리용이다

목표달성에 대한 책임의식이 없다

성과지표 사이의 충돌성과지표 사이의 충돌

재고자산 회전율 = 매출액재고자산금액

매출액 증가 대책매출액 증가 대책

영업사원 개인별 목표 할당

결품 제품에 대해 재고수준 상향조정결품 제품에 대해 재고수준 상향조정

전체 재고의 목표재고자산금액 초과

재고 감축 대책재 감축 대책

결품을 무릅쓰고 재고감축

재고수준 상향조정 요청에 선별적 대응

결품 품목과 과잉재고 품목의 동시발생

TOC의 대책TOC의 대책

결품방지에 의한 쓰루풋 향상을 우선 목표로 설정

이 목표에 맞추어 적정재고수준 설정(보충제도 활용)

전형적 의사결정 영역전형적 의사결정 영역

전략전략

품질재고 판매 정시납품원가

경영 의사결정

공급업체 기술부서 생산부서 유통부서 시장

전략적 의사결정전략적 의사결정

올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에

가능함

흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는

단기적 원가도구로써 평가

장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가

없다

딜레마를 고려하지 않는다딜레마를 고려하지 않는다

TOC 평가척도 모든 자원의 일상적 의사결정을 조직의 제약을

최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한lsquo적합최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한 적합

한rsquo 정보)

TOC 평가척도의 설계기준TOC 평가척도의 설계기준

출발점 외부의 고객에 초점을 맞춤

사내에 대해서는 lsquo돈을 버는rsquo것에 초점을 맞춤

체계화를 통해 밸런스를 잡을 것

기본적 질문지향 평가척도 그룹

기본적 질문(평가항목)

고객만족도bull고객은 무엇을 기대하는가고객은 만족하고 있는가

사외에 초점

고객만족도 bull고객은 만족하고 있는가

경쟁상의 포지션bull경쟁회사는 어디에

사내에 초점

업무 성과bull회사는 자원을 유효하게 활용하고 있는가

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가개별 지표

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가

고객에 초점을 맞춘 평가지표고객에 초점을 맞춘 평가지표

고객이 원하는 성과특성을 파악한다고객이 원하는 성과특성을 파악한다

리드타임 납기준수도 품질 제품특성 서비스 가격 hellip

업무 성과 척도업무 성과 척도

제조업의 업무상 전체성과척도

bull Tbull T

bull I

OEbull OE

bull 복합척도

TI 흐름 속도ndash TI 흐름 속도

ndash TOE 단위 비용을 사용하여 획득한 금액의 정도

특징

생산상의 의사결정을 판매에 연결시킴

스피드 및 유연성을 촉진함

개별최적화를 방지함 lsquo돈을 번다rsquo는 목적에 연결시킴

제약조건 성과척도 (constraint measures)제약조건 성과척도 (constraint measures)

업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를

개선해야 할 지는 모름

예 재료 공급가능량이 제약인 경우

공급업자로부터 공급받는 재료의 양

스크랩 양

공정내 할당 오류량

예 생산능력제약이 있는 경우예 생산능력제약이 있는 경우

CCR의 가동률

TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)

1월 2월 3월 4월 5월 6월

고객만족도

bull납기준수도

bull반품

bull리드타임

업무 성과업무 성과

bull쓰루풋bullTIbullTOE

제약조건 성과

bullCCR달성도(계획대비)

bull양품공급

활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도

주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다

활동결과 성과 척도

개별 영역에서 달성해야 할 성과에 대한 척도

(전체 조직의 성과와의 인과관계 분석이 필요함)

활동초점 성과척도 성과를 올리기 위해 필수적 활동은 무엇인가

를 명확히 해서 주는 성과척도

각 조직 레벨의 성과 척도(예)각 조직 레벨의 성과 척도(예)

조직 레벨 성과 척도 예

회사 또는 사업부 전체 TOC성과척도 납기 반품 가격 등T I OE

부문 TOC 성과척도 납기 품질T I OE

개별 활동 활동결과 성과척도 품질 일정 달성도 재고 OE

목적의 일관성 amp목적의 일관성 amp성과척도의 일관성 유지

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 요소 근본원인제 활동초점 성과약조건 척도

회사 또는사업부

전체TOC성과척도

큰 성과 갭이있는 요소

전체의제약조건

전체의제약조건성과척도

부문 TOC 성과척도 해당 조직단위에서 큰 성과

부문의제약조건

부문의제약조건

갭이 있는 요소 성과척도

개별 활동 활동결과성과척도

활동성과 중크리티컬한 것

활동제약조건 활동 제약조건성과척도

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 근본원인제 활동초점요소 약조건 성과척도

회사 또는사업부

납기 품질 가격 등

OE 작업자의다기능화 정도

기능 매트릭스

T I OE

부문 납기 품질 가격 등

I 큰 가공로트 적절한 로트크기

T I OE

개별 활동 품질 제품믹스

제품 믹스 생산준비의어려움

준비시간

재고 등 개별OE

종속화(Subordination)종속화(Subordination)

성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다

환경과 제약이 바뀌는 데에 따라 lsquo종속화rsquo를 위해

성과척도는 새롭게 설계되어야 한다

상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다

예 과도한 재고감축 (재고회전율 최대화)

예 과도한 공수 절감

동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD

기업의 목표의 달성을 유인하도록 (전체최적화)

국지최적화의 함정에 빠지지 않도록 경계

가공시간 절약 = 절감으로 인식직접노동시간의 절감 = 비용절감으로 인식

SCM에서도적용가능

쓰루풋-dollar-Days (납기달성 성과 측정)각 부서가 회사의 쓰루풋 생성에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)쓰루풋-dollar 해당 주문의 판매가격뜨거운 감자 (현재 작업이 위치한 부서에 부과함) 0를 목표

Inventory-dollar-Days (재고 보유 실적 측정)각 부서가 회사의 inventory 감축에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 보유시간 Inventory dollar inventory의 가치Days 보유시간 Inventory-dollar inventory의 가치

IDD 계산 예IDD 계산 예

금액 체류일

어느 부서의 특정일 재고현황

품목 개수금액

개체류일

수IDD

A 100 $1 1 100

A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

보유하고 있는 재고에 대해서만 IDD계산하여 합계를 구함

비교전통적 재고평가 금액 = 100$1 + 100$1 + 100$1 = $300

효과효과필요하지 않은 재고를 만들거나 갖다 놓으면 큰 penalty 부과 rArr 재고 감축 유도

TDD 계산 예TDD 계산 예

어느 부서의 특정일 재고현황 (미완성품)

품목 개수쓰루풋

개지연 일

수TDD

A 100 $1 1 100A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

어느 작업이 완료되어 이 부서를 떠나면 이 작업의 이 부서에서의 지연일수는 0으로 함

지연일수하류에 있는 Buffer에의 도착시점을 초과한 지연일수 (참조 DBR의 Buffer관리)

연일수는 0으로 함

효과지연기간이 길면 큰 penalty 부과 rArr 늦은 주문을 신속히 처리 흐름의 신속화 유도

TDD의 활용의 예 (3가지 부서)TDD의 활용의 예 (3가지 부서)

부서 B부서 A

문제 유발 부서가 아님

신속 처리 성과가 높다

문제 유발 부서가 아님

신속 처리를 못 하였다

부서 C

문제 유발 부서임

Haystack Syndrome Ch 24Haystack Syndrome Ch24

성과지표 설정 기준(1)성과지표 설정 기준(1)

우선순위를 지킴

제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE

T I OE제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE 줄임

금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)

건수 비율보다 금액으로 표현

모든 기준의 출발은 고객의 요구모든 기준의 출발은 고객의 요구

측정하는 성과지표가 많으면 상호 이율배반적인 상황이 발생할 수있다있다

성과지표 설정 기준(2)성과지표 설정 기준(2)

내부보다 외부에 기준을 둔다

고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동

납기는 고객이 원하는 시기(공급자 약속일이 아님)

Point of Sales 반품 않을 때 비로소 쓰루풋임

구매-생산-판매의 연동

공급자 선정시 구매가격만 아니라 리드타임 적시납품준수율을 함께 고려께 고려

부서별 생산성보다 On Time Delivery 재고(I) 측정

부서간 TDD IDD 적용

제약과 비제약을 구분

불량률의 가치가 다르다

제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음 (OE만 참조)제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음(OE만 참조)

비용보다 쓰루풋 우선

T-OE TOE 사용T OE TOE 사용

생산부문의 성과지표생산부문의 성과지표

DBR의 운영을 위한 성과지표

자재투입시기 준수율

조달시기 준수율

납기 준수율(On Time Delivery)

제약자원(CCR) 가동율제약자원(CCR) 가동율

Buffer hole 발생으로 야기된 개선활동의 추진 실적

A B C D E

완제품원재료

공정능력 7 9 5 8 6제약공정

기타 부문의 성과지표기타 부문의 성과지표

영업 부문

시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용

TOE T-OE

기존의 재고회전율 대신 TI기존의 재고회전율 대신 TI

구매 부문

단순한 가격보다 주문량 리드타임 융통성 납기준수율을 복합적으로 적용한다

판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선

유통 부문

TDD IDDTDD IDD

성과지표에 있어서성과지표에 있어서

1 TA가 기존의 변동원가회계와 같은 것은 아닌가 이름만 바꾼 것은 아닌가만 바꾼 것은 아닌가

성과지표 설정 기준이 명확하다

2 과연 제약과 (T I OE)를 기준으로 성과지표와 의사결2 과연 제약과 (TIOE)를 기준으로 성과지표와 의사결정의 모든 문제를 다룰 수 있는가

더 적은 지표로 관리가 가능하다더 적은 지표로 관리가 가능하다

3 실제 업무에 사용되고 있는 기존 방법들을 어떻게 바꾸어야 하는가어야 하는가

필요한 것과 불필요한 것을 구분한다

제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다

TA 도입TA 도입

핵심 문제핵심 문제

ldquoGAAP을 준수하는 전통적 원가회계는 경영 의사결정을왜곡시킨다 rdquo왜곡시킨다

경영자의 Cloud경영자의 Cloud

원가를전통적

원가를최소화한다

원가회계를적용한다

경영을잘 한다

갈등잘 한다

쓰루풋 회계를쓰루풋을 풋적용한다

풋최대화한다

쓰루풋회계 도입 시 장애쓰루풋회계 도입 시 장애

기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데hellip

회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다고회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다

재무제표 자료를 경영의사결정에 당연히 이용할 수 있지

TA처럼 간단한 것은 복잡한 우리 회사에 안 맞아

지금 이대로가 좋아 (타성)

변화의 방식은 어떻게변화의 방식은 어떻게

Paradigmatic mode 기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체

Pragmatic mode TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 lsquo신rsquo 경영 방법들과 함께TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 신 경영 방법들과 함께portfolio의 한 요소로 채택 회계부문 보다 생산 또는 영업 부서에 의하여 변혁이 주도됨 그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴

결론결론

Paradigm의 변화Paradigm의 변화 1 + 1 = 2 1 + 1 = 2 rArrrArr1 + 1 1 + 1 nene 22ldquo티끌 모아 태산rdquo에서

ldquo If I will find a leverage pointIf I will find a leverage point

I can move the earthrdquo

증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다ldquo증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다

물리적 제약 뿐만 아니라 방침 제약을 해소하라

성과지표를 바꾸지 않으면 변화도 없다성과지 를 바꾸지 않 면 변화 없다

제약 중심의 관리제약 중심의 관리

System 최적해 ne Σ 국지 최적해System 최적해 ne Σ 국지 최적해올바른 성과측정시스템이 필요

생산성 향상은생산성 향상은제약 중심 때만 가능

비제약은 제약을 지원하는 역할비제약은 제약을 지원하는 역할제약 중심의 지속적 개선 프로세스 필요

제약중심제약중심제약중심제약중심

TOC의 VisionTOC의 Vision

TOC방식새로운 시스템제약 타개

새로운 시스템제약 타개

도TOC 방식

시스템 제약 타개

제약 타개

목표

달성

조직

의목

개선의 중지

1) 원가 기반의 가격 결정1) 원가 기반의 가격 결정

가격결정에 제품원가가 사용된다 (가격 = 제품원가 + 목표마진)

사실 가격은 시장에서 결정한다사실 가격은 시장에서 결정한다

그렇지만 많은 경우 제품원가에 적정 마진을 더하여 가격을 정해보고 이에 따른 이익을 산

정해본다

bull 가격을 변경하면서 이익의 변화를 본다

어떤 경우에는 유용한 점도 있다

(1) 고객이 가격보다 더 많은 돈을 지불할 의사가 있을 때

(2) 회사가 더 큰 이익을 원하지 않고 그 정도 이익에 만족할 때

원가기반의 제품원가 계산은 타당한가

TOC에서는 제품원가의 개념이 없다

가격 결정의 목표는 각 제품별 수익성을 독립적으로 계산하는 것이 아니다 회사의 자원을

현명하게 사용하여 전체 이익이 늘어나게 정하는 것이다

원가계산을 위한 간접비 배부의 문제점원가계산을 위한 간접비 배부의 문제점

당기 수익(revenue)대비 비용의 크기를 계산하기 위함

미반영된 비용에 대하여 그 반영 시기를 정하기 위함미반영된 비용에 대하여 그 반영 시기를 정하기 위함

제품원가는 이런 일을 하기 위한 도구이다

비용을 각 제품에 배부해두고 판매된 것은 손익계산서에

판매 안된 것을 대차대조표에 자산으로 계상한다판매 안된 것을 대차대조표에 자산으로 계상한다

이것은 문제가 있다

판매가 생산보다 많으면 손익계산서의 이익이 줄어든다

판매가 생산보다 적으면 재고가 늘어나고 이로 인해 손익계산서의 이익이 늘어난다 (재고이익)

개선활동에 의해 재고를 줄여도 이익이 줄어든다

제품원가에 의한 의사결정이 타당했던 시기는제품원가에 의한 의사결정이 타당했던 시기는

1) 직접노무비가 생산량에 비례하였다

2) 간접비 규모가 전체 비용에 비하여 적었다 (간접비 배부에 의한 왜곡의 영향이 미미함)

3) 제품별 비용의 소속이 뚜렸했다3) 제품별 비용의 소속이 뚜렸했다

그러므로 제품원가는 성과측정의사결정 도구로서 지금은 더 이상 타당하지 않다당하지 않다

간접비 배부 과정간접비 배부 과정

1) 배부 대상 간접비 총금액을 정한다

(예) 6 000원(예) 6000원

2) 배부기준을 정한다

(예) 제품별 직접노동시간(DLH Direct Labor Hours)

제품 P 60분개 제품 Q 50분개

기준생산량 P 100개 Q 30개

총 7500분 (=60100 + 5030)

3) 단위당 배부액을 계산한다

(예) 6 000원7 500분 = 0 8원분(예) 6000원7500분 = 08원분

4) 각 제품에 간접비를 배부한다

(예) 제품 P 60분개08원분=48원개

제품 Q 50분개08원분=40원개

원가기반 가격 결정 (예) P-Q예제원가기반 가격 결정 (예) P-Q예제

P Q

생산량 100개 30개

재 비 원개 원개재료비 45원개 40원개

1)간접비(OE) 6000원

2)배부기준 작업시간 60분 50분2)배부기준 작업시간 60분 50분

3)단위당 비용 08원분

4)배부 간접비 48원 40원4)배부 간접비 48원 40원

제품원가 93원 80원

제품마진 원가의 1배 93원 80원제품마진 원가의 1배 93원 80원

제품가격 제품원가+마진 186원 160원

간접비 배부 작업시간기준

2) 제약시간 기반 가격결정2) 제약시간 기반 가격결정

가격결정에 제약시간 기반 원가가 사용된다 (가격 = 제품원가 + 목

표마진)표마진)

내부제약이 확실한 경우에 유용하다

기본적으로 원가기반 가격결정과 같다

제약자원을 고려하고 있으나 가격이 달라질 때 쓰루풋 기여도가 어

떻게 바뀌는지 알 수 없다

T와 OE를 분리하여 생각하지 않는다

제약시간 기반 원가계산제약시간 기반 원가계산

1 제약의 위치를 찾는다1 제약의 위치를 찾는다

2 제약과 관련된 간접비를 집계한다

3 제약시간 사용량에 비례하여 제품에 배부한다

위장된 원가 세계의 배부 방식임

의사결정에 유용한가의사결정에 유용한가

비제약자원 사용에서의 변화에 대해서는 무관심

제약자원 사용에서의 변화에 대해서 민감함제약자원 사용에서의 변화에 대해서 민감함

그러나 T I OE 의 변화에 대하여 직접적 고려를 하지 못함

사용을 삼갈 것사용을 삼갈 것

제약시간 기반 원가계산 (예)제약시간 기반 원가계산 (예)

공정 R 제약 자원

전체 제품 생산의 80는 공정 R을 거침전체 제품 생산의 80는 공정 R을 거침

회사의 운영 비용 = 40억 원년

제약 자원 관련 간접비 집계 40억원 80 = 32억원년

제약 자원 운용 2000시간년제약 자원 운용 2000시간년

배부율 = 32억원2000시간 = 160만원시간

특정 제품 A가 공정 R을 25분개 사용한다면특정 제품 A가 공정 R을 25분개 사용한다면

제품 A의 운영비 배부액 = 160만원시간 2560 시간개 =

667만원개

제품 A의 재료비 = 4만원개 이라면

제품 A의 제품원가 = 4만원 + 667만원 = 707만원개

Opportunity GapOpportunity Gap

고객이 지불할 의사가 있는 가격(고객의 인식 가치)이 판매가격보다

높을 때 그 차이를 말한다 이것은 회사가 가격을 올릴 수 있는 상높을 때 그 차이를 말한다 이것은 회사가 가격을 올릴 수 있는 상

황임을 나타낸다

원가기반 가격 결정이 적용가능한 경우는원가기반 가격 결정이 적용가능한 경우는

상당한 OG가 존재할 때

다른 경쟁사들도 원가기반으로 가격을 결정할 때다른 경쟁사들도 원가기반으로 가격을 결정할 때

고객이 가격인상에 대해 관대하다고 생각될 때

만약 OG가 없음에도 원가기반 가격을 사용하려는 회사는 다음 정책만약 OG가 없음에도 원가기반 가격을 사용하려는 회사는 다음 정책

을 펴게 된다

OG가 있는 신제품을 개발한다OG가 있는 신제품을 개발한다

기존 제품에 대해 원가절감을 통해 OG를 확보한다

시장 상황에 맞도록 영업전략을 바꾼다시장 상황에 맞도록 영업전략을 바꾼다

사업을 철수시킨다

3) 제약 기반 가격 결정3) 제약 기반 가격 결정

1 최소 가격(springboard base)을 결정한다1 최소 가격(springboard base)을 결정한다

2 쓰루풋 프리미엄의 목표치를 정한다

3 목표 가격 = 최소가격 + 프리미엄

(1) 최소 가격 결정(1) 최소 가격 결정

회사의 수익성을 줄이지 않으려면 최소 얼마에 팔아야 하는가회사의 수익성을 줄이지 않으려면 최소 얼마에 팔아야 하는가

제품과 제약과의 관계에 따라 달라진다

1 제품이 내부 제약을 사용하는 경우

bull 제약 할용을 극대화하라

이 제품 생산으로 말미암아 감산하게 되는 품목의 쓰루풋 손실을 보상하bull 이 제품 생산으로 말미암아 감산하게 되는 품목의 쓰루풋 손실을 보상하

는 이상이 되어야 한다 (감산품목 기존의 TCu 값이 가장 작은 것)

bull 최소 가격 = 재료비 + 감산품목 쓰루풋 + 판매수수료 등최소 가격 재료비 감산품목 쓰루풋 판매수수료 등

2 제품이 내부제약을 사용하지 않는 경우 (자유제품이라고 함)

bull 최소 가격 = 순수변동비 (재료비 + 판매수수료 등)동 등

시장 수용가격 lt 최소가격 이면 이 제품은 출시하지 않는다시장 수용가격 최 가격 이면 이 제품은 출시하지 않는다

(2) 쓰루풋 프리미엄 결정(2) 쓰루풋 프리미엄 결정

POOGI 개념에 맞아야 한다

T와 OE를 분리하여 생각한다

상당히 주관적인 과정임 (고객의 인식 가치에 대한 판단)상당히 주관적인 과정임 (고객의 인식 가치에 대한 판단)

제품과 제약과의 관계에 따라 달라진다

제품이 내부 제약을 사용하는 경우1 제품이 내부 제약을 사용하는 경우

bull 현재 제약을 사용하는 품목 중 tcu 최대값 ndash tcu 최소값에 주관적

를 곱함 (주관적 는 100를 넘을 수도 있음)를 곱함 (주관적 는 00를 넘을 수 있음 )

bull 프리미엄 = 앞의 값 + 판매수수료 등 변화량

2 제품이 내부제약을 사용하지 않는 경우 (자유제품이라고 함)

bull 의사 제약이 있을 경우

ndash 제약이 있는 경우와 유사하게 결정

bull 의사 제약 없을 경우

ndash 프리미엄 = 주관적으로 정함

제품가격 결정 예제제품가격 결정 예제

신제품 H를 출시하려고 한다제품 H의 가격을 얼마로 책정할 것인가

기존 제품 신제품

제품 A 제품D 제품F 제품 H

수요년 2080개년 4160개년 2080개년 550개년

판매가격 175만원개 275만원개 180만원개

재료비 65만원개 95만원개 65만원개 70만원개재료비 65만원개 95만원개 65만원개 70만원개

판매수수료 875만원개 1375만원개 9만원개

쓰루풋개 10125만원개 16625만원개 106만원개 루풋개 만원개 만원개 만원개

제약공정시간 0 34분개 14분개 23분개

현 생산량 0

신 생산량

생산 가용시간 = 124800분년 (=2080시간년)판매수수료 = 판매가격의 5운용비용 = 671200만원년

기존 제품합계

내부 제약 존재 여부를 확인한다

합계제품 A 제품D 제품F

수요년 2080개년 4160개년 2080개년

제약공정시간 0 34분개 14분개제약공정시간 0 34분개 14분개

총 제약공정시간 0 141440분년 29120분년 170560분년

공정소요시간 = 170 560분 gt 생산 가용시간 = 124 800분년공정소요시간 = 170560분 gt 생산 가용시간 = 124800분년내부제약이 존재한다 제품 A는 자유제품임

현재의 생산량은 (현재 생산량이 제약활용을 극대화하고 있다고 하자)

기존 제품

제품 A 제품D 제품F

수요년 2080개년 4160개년 2080개년

쓰루풋제약시간 infin 489만원분 757만원분

생산우선순위 1 3 2

현 생산량 2080개년 2651개년 2080개년

신 제품 H의 최소가격은

제품 H는 제약공정을 거친다제품 H는 제약공정을 거친다제품 H를 생산하려면 우선 제품 D를 감산하여야 한다

비고

제품 H의 재료비개 70만원개

제품 D 감산 쓰루풋 손실H개 11247만원개 489만원분 23분개

소계 18247만원개

H제품 판매수수료 부분(5) 96만원개 소계595

제품 H의 최소가격 192 07만원개제품 H의 최소가격 19207만원개

가정 판매수수료는 매출액에 연동된 순수변동비이다

신 제품 H의 쓰루풋 프리미엄은

제약공정을 거치는 품목들의 TCu 의 범위를 구한다제약공정을 거치는 품목들의 TCu 의 범위를 구한다

489만원분 757만원분489만원분제품D

757만원분제품F

범위= 268만원분

주관적으로 제품 H의 쓰루풋 프리미엄(초기값)을 정한다예 범위의 40 268만원 40 =107만원분

1 07만원분 23분개 = 24 67만원개107만원분 23분개 = 2467만원개

제품 H의 쓰루풋 프리미엄(최종값)을 정한다 (매출액 연동 순수변동비 반영)판매수수료 부분(5) = 2467 595 = 130만원개

H의 쓰루풋 프리미엄 = 2467 + 130 = 2597만원개

H의 판매가격 = 최소가격 + 프리미엄 = 19207+2597 = 21804만원개

기존 제품 신제품

제품 생산량

제품 A 제품D 제품F 제품 H

수요년 2080개년 4160개년 2080개년 550개년

판매가격 175만원개 275만원개 180만원개 21804만원개

재료비 65만원개 95만원개 65만원개 70만원개

판매수수료 8 75만원개 13 75만원개 9만원개 10 9만원개판매수수료 875만원개 1375만원개 9만원개 109만원개

쓰루풋개 10125만원개 16625만원개 106만원개 13714만원개

제약공정시간 0 34분개 14분개 23분개

현 생산량 2080개년 2651개년 2080개년 0

쓰루풋제약시간

infin 489만원분 757만원분 596 만원분간

생산우선순위 1 4 2 3

신 생산량 2080개년 2442개년 2080개년 550개년

생산 가용시간 = 124800분년 (=2080시간년)판매수수료 = 판매가격의 5운용비용 = 671200만원년

가격 결정 방법 제약 고려 여부 T OE 연동

전통적 원가 기반 고려하지 않음 연동전통적 원가 기반 고려하지 않음 연동

제약시간 기반 고려 연동

제약 기반 고려 연동되지 않음

T와 OE 사이의 연동과 분리T와 OE 사이의 연동과 분리

₩₩

T

연동OE

시간시간

₩T

OE 분리OE 분리

OE의 증가는 주로 제약이 타개되는 시점에

시간

약이 타개되는 시점에

사례 Company J사례 Company J

금속절삭공구 금속플러그를 주문생산

주문용접주문용접

금속절삭공구는 경쟁이 치열함 역내

업계 1위임 리드타임이 3-5일

금속플러그는 경쟁사가 시장의 70

를 점유 이 회사는 표준품보다 특수규

격에 중점을 둠 리드타임이 5-10일

용접은 노동집약적 낮은 기술 작업임

시장점유율과 매출비율이 매우 작음

가격보다는 품질과 서비스로 경쟁함가격보다는 품질과 서비스로 경쟁함

리드타임이 경쟁회사보다 짧고 제조

기술도 최고 수준기술도 최고 수준

사례 Company J ndash 보고서사례 Company J ndash 보고서

매일 lsquo공헌 보고서rsquo 작성

주문의 가격결정에 중요한 역할을 함주문의 가격결정에 중요한 역할을 함

이 전에는 가격이 총원가 기준이었으며 계산시간이 2-3시간 걸렸지만

신 방식 하에서는 간단한 소프트웨어로 10분만에 끝남 신 방식 하에서는 간단한 웨어 분만에 끝남

제약공정 = 연마기

(1)주문번호

(2)판매액

(3)변동비용

(4)=(2)-(3)쓰루풋

(5)제약시간

(6)=(4)(5)쓰루풋시간주문번호 판매액 변동비용 (3)쓰루풋 제약시간 쓰루풋시간

41631 796 394 402 NA NA

41910 156 40 116 51 227

42424 306 41 265 150 177

42659 262 79 183 66 278

42692 288 61 227 34 66842692 288 61 227 34 668

43227 422 63 359 50 718

매월 쓰루풋 회계 보고서 발행매월 쓰루풋 회계 보고서 발행쓰루풋 운영경비 재고 세전 이익(T-OE) 투자수익율([T-OE]자산) 재고회전율(TI) 생산성(TOE) 1인당 쓰루풋(T종업원 수) 제약시간당 쓰루풋

사례 Company J ndash 가격 결정 과정사례 Company J ndash 가격 결정 과정

1 작업의 주요 특성을 참작하여 총원가를 개략적으로 추정

대강의 개요만 간단히 계산하며 목적은 단지 경쟁회사의 가격을 예측

하기 위함임

2 판매가격을 총원가로 가정하고 주문별 쓰루풋제약시간을 계산함2 판매가격을 총원가로 가정하고 주문별 쓰루풋제약시간을 계산함

1 쓰루풋 = 판매가격 ndash 재료비 ndash 운송비 ndash 판매수수료

2 쓰루풋 제약시간 = 쓰루풋 예상 제약사용시간

3 쓰루풋제약시간을 미리 정해둔 lsquo최소목표치rsquo와 비교함

최소목표치는 회사가 수익을 올리기 위해서 달성해야 할 최소한의 쓰루

풋시간으로 정해놓은 것이며 현재의 기회비용이 참작되어 정해짐

이 비교에서 목표치를 크게 웃도는 lsquo알짜rsquo는 어떤 일이 있더라도 주

문을 확보하며 가격도 경우에 따라서는 깎아줌

목표치를 많이 밑도는 주문에 대해서는 가격을 총원가보다 올림목표치를 많이 밑도는 주문에 대해서는 가격을 총원가보다 올림

가격 결정 문제에 대하여가격 결정 문제에 대하여

가격 결정은 전략적인 문제이다 제품원가 혹은 단위당 T는 단지

참조용에 불과하다참조용에 불과하다

제약이 내부 제약이면 더 많은 throughputCU를 내는 제품서비

스를 찾으라스를 찾으라

만약 제약이 시장이라면 판매가격을 줄여 매출을 늘리려고 노력하

지 말라지 말라

가격전쟁 없이 마피아 오퍼 마케팅 해법을 찾도록 노력하라

제약 중심 성과보고서

전체 최적화와 제약전체 최적화와 제약

전체 최적화를 위한 핵심 질문전체 최적화를 위한 핵심 질문

제약은 어디에

제약에 미치는 영향은

이상한 나라의 엘리스

제품 중심 손익계산서 - 예제제품 중심 손익계산서 - 예제

실적 고정예산 차이 好 不好쓰루풋(T) 1329452 1432664 (103212) 불호

수익 2100944 2275704 (174760) 불호수익 2100944 2275704 (174760) 불호제품Atex 374400 374400 0 호제품Detron 729025 966625 (237600) 불호제품Fonic 374400 0 374400 호제품Gaton 623 119 934 679 (311 560) 불호제품Gaton 623119 934679 (311560) 불호

판매수수료 105047 113785 (8738) 호재료비 666445 729255 (62810) 호

운영비용(OE) 635 000 648 000 (13 000) 호운영비용(OE) 635000 648000 (13000) 호제조간접비 195000 200000 (5000) 호판매비 170000 180000 (10000) 호일반관리비 270000 268000 2000

영업이익(T-OE) 694452 784664 (90212) 불호

수익이 제품 별로 구분되어 있다수익이 제품 별로 구분되어 있다

운영비용도 잘 통제되고 있는 것으로 보인다 (-13000 차이)

제품 중심 손익계산서제품 중심 손익계산서

TA를 변동원가회계의 극단적인 경우로 생각할 수 있다

그래서 TA가 초변동원가회계라 불리기도 한다그래서 TA가 초변동원가회계라 불리기도 한다

TA가 변동비 계산의 차이만 보인다면 이것도 원가회계의 아류에 해당한다

제품재고가 재료비로만 평가된다는 것이 다르다거나 이익보고서를 작성하는 방법이 다른 정도가 된다

변동원가회계와 비교하면 공헌이익 대신 쓰루풋을 계산한다변동원가회계와 비교하면 공헌이익 대신 쓰루풋을 계산한다

그리고 고정비 대신 OE를 사용한다

이렇다면 이것은 제약경영에 맞는 회계 방식이 아니다 제약경영을이렇다면 이것은 제약경영에 맞는 회계 방식이 아니다 제약경영을위한 회계에서는

1 제약의 역할을 명확하게 고려한다

2 제약이 쓰루풋에 미치는 영향을 파악한다

3 T와 OE를 연동하지 않는다

OE를 통해 T를 통제(원가기반의 의사결정)하지 않는다OE를 통해 T를 통제(원가기반의 의사결정)하지 않는다

손익계산서손익계산서

POOGIPOOGI

지원

변동원가회계손익계산서

제품중심손익계산서

제약중심손익계산서

지원

손익계산서 손익계산서 손익계산서

제약중심제품별 집계

순수변동비만쓰루풋 계산에

상호의존성 인지능력 제고

제약 중심 손익계산서 - 예제제약 중심 손익계산서 - 예제

외부제약Welder Labor D Market

제약제품 내부제약

Welder Labor D MarketAtex ODetron OFonic OGaton O

실적 고정예산 차이 好 不好 상세내역쓰루풋(T) 1329449 1432664 (103215) 불호 각주 D

내부제약내부제약Welder 716380 632700 83680 호 각주 ALabor D 373869 560764 (186895) 불호 각주 B

외부제약Market 239 200 239 200 0 각주 CMarket 239200 239200 0 각주 C

운영비용(OE) 실적 예산 중 큰 값 648000635000 648000 호 각주 E

영업이익(T-OE) 681449 각주 F

제약 중심 손익계산서(1)제약 중심 손익계산서(1)

1 제약의 역할을 명시적으로 고려한다

제품 대신 제약을 기준으로 쓰루풋을 구분함

2 제약이 쓰루풋에 미치는 영향을 분석한다

핵심 제약의 운영 방법에 따라 쓰루풋의 크기가 달라진다

제약별로 제품배합을 검토한다

실적과 예산의 차이를 본다

먼저 전체적인 내용을 제시하고 상세 내용은 추가 기록한다(제품별 고객별로 각주를 작성한다)

실적 예산 차이실적 예산 차이내부제약

(A) Welder 수익 1103425 966625 각주 A 136800(제품Datron amp Fonic) 변동비 387045 333925

쓰루풋 716 380 632 700쓰루풋 716380 632700(B) Labor D 수익 623119 934679 각주 B

(제품Gaton) 변동비 249250 373915쓰루풋 373869 560764 (186895)

외부제약외부제약(C) Market 수익 374400 374400 각주 C 0

(제품Atex) 변동비 135200 135200쓰루풋 239200 239200

총 쓰루풋 1329449 1432664 각주 D (103215)

변동비 = 재료비 + 판매수수료

제약 중심 손익계산서(2)제약 중심 손익계산서(2)

각주 A TCu 값이 큰 제품을 우선 생산판매하는 것이 총 쓰루풋을 최대화시킨다

(예) Detron보다 Fonic을 우선 생산한다

제품기준 이익보고서를 보면 수익의 차이가 Datron은 (237 600) 不好 Fonic은 374 400 好제품기준 이익보고서를 보면 수익의 차이가 Datron은 (237600) 不好 Fonic은 374400 好

이다 같은 제약자원 Welder를 사용하면서 쓰루풋 평가에 있어서 서로 다른 결과가 나왔다 두

제품 간 상호 연관성은 제대로 파악되고 있지 못하다

제약기준 이익보고서에서는 이 두 제품을 Welder로 통합 계산하여 136800이 나왔다 제품별제약기준 이익보고서에서는 이 두 제품을 Welder로 통합 계산하여 136800이 나왔다 제품별

로 독립적이라 생각하지 않고 상호 연관성이 있음을 인식했다

각주 B Labor D가 제약이 된 이유는 이 직종 종업원 3명중 1명이 갑작스런 이직했기 때문이

었다 이로 인해 임금(제조간접비)이 예산보다 5000원 줄어들어 비용 차이 실적이 好로 나타

났다 다른 공정에서도 이직은 있었으나 제약이 될 수준은 아니었다 Labor Dlsquo 종업원의 이직

으로 Gaton의 주문중 13을 적시 납품하지 못하게 되었고 쓰루풋도 이에 비례하여 (186895)

이 줄었다이 줄었다

한 사람을 다시 채용하면 줄어든 금액 중 75 정도가 회복될 수 있다고 하자 이 때 그 사람이 회

복시킬 1개 월치 쓰루풋은 140171원 정도이며 이것을 Tman-hour로 환산하면 841원시간

이 된다 (년간 작업시간을 2000시간으로 가정함)이 된다 (년간 작업시간을 000시간 가정함 )

각주 C 실적과 예산의 차이가 없다

별다른 활동이 없었고 이것은 타성(inertia)에 젖어있을 수 있다고 볼 수도 있다

각주 D 경영층을 위하여 T에 대한 상세 내역 발생 일정 등의 자료를 보충한다

제약 중심 손익계산서(3)제약 중심 손익계산서(3)3 T와 OE가 연동되지 않게한다

원가감축보다는 원가통제가 주안점이다

각주 E 운영비용(OE)은 배부하지 않고(T와 무관하게) 실적과 예산을 비교한다

(1) 실적과 예산 금액 중에서 큰 값으로 OE를 계상한다

(2) 만약 실적 lt 예산이면 비용이 통제상태에 있다는 것을 의미한다

굳이 실적예산의 차이를 분석 보고할 필요도 없다

비용절감보다는 쓰루풋 확대에 초점을 맞추게 한다

(3) 만약 실적 gt 예산이면 비용이 통제되지 못한 것을 의미하며 그 이유를 밝힌다

1 생산판매 물량 증가가 원인일 수 있다

비제약의 능력 확 를 위해 예산을 가시킬 대안을 검 한다비제약의 보호능력 확보를 위해 예산을 증가시킬 대안을 검토한다

2 예산이 적절한 시기에 조정되지 않아서 그럴 수 있다

3 OE 증가에 대한 특별한 이유가 발견되지 않으면 전통적인 비용절감 대책을 수립한다 비용절감 세부항목을 각주 자료로 첨부하여 보고한다비용절감 세부항목을 각주 자료로 첨부하여 보고한다

각주 F 영업이익은 실적을 예산과 비교하지 않는다 차이도 분석하지 말라

이보다는 전기와 비교한 증감 상황을 그래프로 그린다 (지속적 개선여부 평가)이보다는 전기와 비교한 증감 상황을 그래프로 그린다(지속적 개선여부 평가)

외부보고용 재무제표는 별도로 작성하고 그 차이를 설명한다

예산 계획

전통적 예산 계획 과정전통적 예산 계획 과정

예산 계획 과정

1) 매출액 추정 (제품별)

2) 매출이익 추정2) 매출이익 추정

3) 예산 비용 결정

이러한 과정의 특징

제품 중심

수익과 제품원가가 연동됨

전통적 예산 편성전통적 예산 편성

판매예산

제조예산

직접노무비 예산직접재료비예산 제조간접비예산

기말재고자산 예산기말재고자산 예산매출원가 예산

판매관리비 예산

예산 손익계산서

현금 예산 자본 예산

예산 대차대조표

전통적 예산 계획 과정의 문제점전통적 예산 계획 과정의 문제점

각 프로젝트의 성과치 부분최적화 관점에서 계산각 프로젝트의 성과치 부분최적화 관점에서 계산

제약자원에 대한 고려 미비

현금 흐름에 대한 주관적 추정

비용 행태에 대한 고려 미흡비용 행태에 대한 고려 미흡

매출이 변화할 경우 전체 이익이 어떻게 변화할지 파악에 어려움

매출이 능력제약에 미치는 영향을 표현하지 않음

전통적 제품 중심 판매 예산

제품명 판매량판매가격

(단위천원)매출액

제품제품 1 2850 250 712500 제품 2 5100 400 2040000 제품 3 4800 800 3840000 제품 4 450 4000 1800000 제품 5 8 750 1 000 8 750 000

Throughput 기반 판매 예산

제품 5 8750 1000 8750000 제품 6 650 2500 1625000 합계 22600 18767500

Throughput 기반 판매 예산(단위천원)

제품명 판매량 판매가격 매출액 변동비개 쓰루풋개 총쓰루풋제약시간

(분)개총제약시간

쓰루풋제약시간(분)개 제약시간

제품 1 2850 250 712500 70 180 513000 5 14250 36

제품 2 5100 400 2040000 125 275 1402500 11 56100 25

제품 3 4800 800 3840000 225 575 2760000 13 62400 44

제품 4 450 4000 1800000 1750 2250 1012500 80 36000 28

제품 5 8750 1000 8750000 350 650 5687500 22 192500 30

제품 6 650 2500 1625000 1150 1350 877500 65 42250 21

문제해결 방향 제시

합계 22600 18767500 12253000 403500

최대 가용 제약시간(분) = 299520

TA 자본예산 계획TA 자본예산 계획

프로젝트의 우선순위 결정에 제약자원을 직접 고려

O 의 변화를 려함T I OE의 변화를 고려함

제약자원과 직접 관련이 없는 투자안은 정밀 검토를 거침제약자원과 직접 관련이 없는 투자안은 정밀 검 를 거침

단 비제약자원의 보호능력을 키우는 투자는 필요할 때가 있음

자본 예산 범주를 구분

제약 관련 (constraint-related)

위험 관련 (risk-related)

법적 요건 준수법적 건 준수

투자하지 않으면 많은 위험에 노출되기 때문에 하는 투자

비제약 관련 (nonconstraint-related)비제약 관련 (nonconstraint related)

소형투자 수준이 많고 승인이 까다로움

자본 예산자본 예산(단위천원)

1분기 2분기 3분기 4분기 합계

제약 관련 사업

프레스 추가 500000 500000 프레스 보수프레스 보수 75000 75000 프레스 물류장비 추가 180000 180000

소계 500000 180000 75000 - 755000

위험 관련 사업위험 관련 사업

굴뚝 소제 850000 850000 용수 여과 175000 175000 석면 제거 250000 250000

소계 - 850 000 175 000 250 000 1 275 000소계 850000 175000 250000 1275000

비제약 관련 사업

창고 자동화 147000 147000 도장 부스 교체 263000 263000 컨베이어 설치 82000 82000

소계 - 263000 147000 82000 492000 합계 500000 1293000 397000 332000 2522000

(단위 분)

1분기 2분기 3분기 4분기

능력 증강 내역

프레스 추가 299 520 299 520 299 520프레스 추가 299520 299520 299520

프레스 보수 42500

프레스 물류장비 추가 2860 2860

소계 - 299520 302380 344880

신제품 도입 시 예산 계획신제품 도입 시 예산 계획

전통적 예산 계획전통적 예산 계획

신제품 도입 시 전체에 미치는 영향 파악이 어려움

TA 예산 계획TA 예산 계획

제약 기반의 예산 계획

신제품 도입 시 다른 제품 생산량 조정에 어떠한 영향을 미치

는지 파악하기 쉬움

운영 비용 예산 계획운영 비용 예산 계획

전통적 예산 계획전통적 예산 계획

자원의 부분 최적화에 기초한 결과를 나타냄

운영비용이 과다할 경우 모든 부서의 예산을 공평하게 삭감

하는 방법을 적용하기도 함

TA 예산 계획

구분 throughput 관련 비용 vs throughput 무관 비용구분 throughput 관련 비용 vs throughput 무관 비용

Throughput 관련 비용 삭감에는 면밀한 검토 필요

l t가 판단process analyst가 판단

증대 시에도 면밀하게 검토 필요 제약 능력 확장에 필요한 비

용은 예산에 반영되어야 함용은 예산에 반영되어야 함

생산 노무비 예산 계획생산 노무비 예산 계획

전통적 예산 계획전통적 예산 계획

추정 매출액 제품별 작업자시간 소요량을 고려하여 노무비

예산을 계획예산을 계획

제약을 직접적으로 고려에 넣지 않음

TA 예산 계획

작업자 추가 고용 결정에 제약을 직접적으로 고려에 넣음작업자 추가 고용 결정에 제약을 직접적으로 고려에 넣음

제약의 능력 비제약의 보호능력 확장의 타당성 평가

bull T I OE 기반의 평가

차이차이 분석의분석의 유효성유효성

실적이 예산 또는 표준과 차이가 날 때 그 차이를 분석

예제제품

수요

(개월)판매가개 재료비개 쓰루풋개

기계시간

(시간개)작업자시간

(시간개)(개월) (시간개) (시간개)

A 40 $925 $250 $675 5 10

B 10 $1600 $400 $1200 20 15

자원능력

(시간월)

기계 400작업자 450

운영비용 (고정비) 열1기계간접비 $10500 노무비 $9000 판관비 $7000

제품생산량

(개월)쓰루풋 기계시간 작업자시간

A 30 $20250 150 300

판매예산

$

B 10 $12000 200 150

합계 $32250 350 450

-고정비 $26500

영업이익 $5750영업이익 $5750

제품변동비개(재료비)

기계간접비개 노무비개 합계

표준원가표준배부율

기계간접비 $30A $250 $150 $200 $600

B $400 $600 $300 $1300

표준원가 기계간접비 $30 노무비 $20

매출액 $43750 단가 수량 금액

A $925 30 $27 750

예산 손익계산서

A $925 30 $27750

B $1600 10 $16000

매출원가 $31000

A $600 30 $18000

$ $B $1300 10 $13000

매출이익 $12750

A $325 30 $9750

B $300 10 $3000

판관비 $7000

영업이익 $5750

실제 생산 시 500 작업자 시간을 $1500 추가비용으로운영하였다고 하자

제품 A의 생산을 5개 늘릴 수 있었다

예산 실제

차이분석예산 실제

수량 금액 수량 금액

매출액 A 30 $27750 35 $32375 B 10 $16000 10 $16000 합계 $43 750 $48 375합계 $43750 $48375

매출원가 A 30 $18000 35 $21000 B 10 $13000 10 $13000 합계 $31000 $34000

매출총이익 $12750 $14375 F

간접비 차이

노무비노무비

소비차이 ($1500)U조업도차이 $1000 F

기계간접비

소비차이

조업도차이 $750 F판관비 $7000 $7000 영업이익 $5750 $7625

차이분석을 독립적으로 할 경우 잘 못된 판단을 하게 된다

예)

노무비 차이 $1 500U + $1 000F = $500U노무비 차이 $1500U + $1000F = $500U

이 차이를 독립적으로 보면 노무비 관련해 문제가 있는 것으로 착각하게 된다착각하게 된다

제약 중심 접근법을 통하면 쉽게 판단 가능하다

제약 중심의 예산 제도 운영제약 중심의 예산 제도 운영

정책 업무절차 목적

POOGI 지원 수단으로서 사용

정책 업무절차 목적

1 예산 범위 내에서 비용을 통제한다 예산은 재무관리의 기본이다

2 예산 검토 과정에서 OE의 증가도 고려

한다예산 증액에 관한 합의 절차를 따른다

3 T 증대와 제약해소의 관점에서 OE와 I3 T 증대와 제약해소의 관점에서 OE와 I

의 증액을 승인한다제약을 개선하거나 현재의 이익을 보호한다

4 OE 증액이 승인되면 즉시 예산을 수정

한다

비용을 통제하는 데 예산의 경보기능이 작

동되도록 한다한다 동되도록 한다

5 비용절감 활동을 보상하거나 장려하지

않는다쓰루풋 증대에 초점을 맞춘다

6 모든 구성원들에게 TOC경영의 교육기

회를 제공한다

구성원들이 부분최적화에 매달리지 않게 한

다

예산 관리예산 관리

예산 증액 심사

제안의 현금 수지 계획을 받는다

제약 또는 필요조건이 명백하게 고려되고 있는지를 따진다

제약 활용 극대화가 되고 있는지를 확인한다

예산 증액이 요구되는 영역에서 비제약의 종속화가 적절히 이루어지예산 증액이 구되는 영역에서 비제약의 종속화가 적절히 이루어지

는지를 확인한다

보호능력에 어떠한 변화가 오는지에 대하여 따진다

수익이 증대된다고 OE를 자동적으로 증액하지를 않는다수익이 증대된다고 OE를 자동적으로 증액하지를 않는다

49

Throughput AccountingThroughput Accounting

장기 투자 의사결정 방법

투자회수기간법투자회수기간법

의사결정 기준투자회수기간 = 누적 현금유입액이 투자금액과 같게 될 때까지의 기간투자회수기간 누적 현금유입액이 투자금액과 같게 될 때까지의 기간

투자회수기간이 짧을수록 좋다고 판단한다 투자 결정 여부는 정해둔 기준치와비교해서 정한다

투자회수기간법의 장점① 계산이 간단하고 쉽기 때문에 이해하기 쉽고 투자안을 평가할 때 시간과 비용을절약절약

② 위험지표(risk indicator)로서의 정보를 제공 즉 회수기간이 짧은 투자안일수록안전

③ 기업의 유동성확보와 관련된 의사결정에 유용③ 기업의 유동성확보와 관련된 의사결정에 유용

④ 투자후반기의 현금흐름이 불확실한 경우에는 유용한 평가방법이 될 수 있다

투자회수기간법의 단점투자회수기간법의 단점① 회수기간 이후의 현금흐름을 무시하고 화폐의 시간가치가 무시된다

② 목표회수기간을 설정하는 데 자의적인 판단이 개입된다

순현재가치법순현재가치법

의사결정 기준미래의 현금흐름을 적절한 할인율로 할인하여 현재가치를 구한다미래의 현금흐름을 적절한 할인율로 할인하여 현재가치를 구한다

적절한 할인율이란 투자에 대해서 요구되는 최저요구수익률이다

순현재가치 = 현금유입액의 현재가치 ndash 투자금액의 현재가치

순현재가치가 클수록 좋다고 판단한다순현재가치가 클수록 좋다고 판단한다

순현재가치법의 장점① 할인율에 의해 화폐의 시간적 가치가 고려된다① 할인율에 의해 화폐의 시간적 가치가 고려된다

② 회계적 수치가 아닌 현금흐름을 고려하므로 자의적 요인을 제거할 수 있다

③ 가치가산의 원칙이 성립한다 즉 상호 독립적인 투자안 A와 B가 있을 때 두투자안의 결합순현재가치는 각 투자안의 순현재가치의 합이 된다투자안의 결합순현재가치는 각 투자안의 순현재가치의 합이 된다

④ 기업의 가치를 극대화할 수 있는 투자안을 선택할 수 있다

순현재가치법의 단점순현재가치법의 단점① 할인율에 따라 판단이 달라질 수 있다

② 확실성하에서만 성립하는 모형이다

③ 자본의 가용성이 할인율로는 판단되지 않는다

Dollar Days개념Dollar Days개념

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days 기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

잔고 이자계산base

1 -100

2

3

4

-100 -100

-100 -200

-100 -300

-100 -400

1

2

3 -100

4

-100 -100

-100 -200

5

6

7

00 00

-100 -500

-100 -600

-100 -700

5

6

7

00 00

-100 -300

-100 -400

-100 -500

DD 잔고 + DD

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days 기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

DDt = 잔고t + DDt-1

1 -100

2

3 100

4 100

-100 -100

-100 -200

0 -200

100 -100

1 -100

2 100

3 100

4 100

-100 -100

0 -100

100 0200 2004 100

5 100

6 100

7 100

100 100

200 100300 400

400 800

4 100

5 100

6 100

7

200 200

300 500

400 900

400 1300

Flush Point Dollar Days 개념하의 투자회수기간

Dollar Days개념Dollar Days개념

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

1 -100

2

3

4

-100 -100

-100 -200

-100 -300

-100 -400

5

6

7

00 00

-100 -500

-100 -600

-100 -700

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

1 -100

2

3 100

4

-100 -100

-100 -200

0 -100

0 -1004

5 50

6 50

7 70

0 100

50 -50

100 0

170 -70

현금 흐름현금 흐름

₩

0

기간

기간기간

플러시점

잔고 곡선잔고 곡선

플러시(Flush)법플러시(Flush)법의사결정 기준

투자와 수익에 의해 발생하는 현금흐름을 투자기간과

현금보유기간을 감안하여 플러시점(Flush Point)을 계산한다현금보유기간을 감안하여 플러시점(Flush Point)을 계산한다

플러시점이 빠를수록 좋다고 판단한다

기간

플러시점

bull 플러시법의 장점① 할인율을 사용하지 않으므로 이 영향이 배제된다

② 화폐의 시간적 가치가 고려된다

③ 자본의 가용성이 판단된다(할인율로는 불가능하다)

복수의 자안을 결합하여 하나의 러시점 판단할 수 있다④ 복수의 투자안을 결합하여 하나의 플러시점으로 판단할 수 있다

워크샵 투자의사결정워크샵 투자의사결정

어느 회사에서 지속적으로 개선활동을 전개한 결과 월간 순이익이 9개월만에어느 회사에서 지속적으로 개선활동을 전개한 결과 월간 순이익이 9개월만에$100000에서 $300000로 증가하였다

그리고 향후 2개월동안 매월 $450000씩 총 $900000 투자한다면 추가순이익이 매월 $100000씩 5년동안 발생할 것으로 예상된다

이것은 매우 매력적인 제안이며 자본회수기간이 1년도 안되며 회계적 이익율이125나 된다

투자회수기간법투자회수기간법기간 현재 이익 투자액 추가 이익 회수할당액 당기순이익 잔여 투자액

1 100000 1000002 100000 1000003 100000 100000 4 200000 2000005 200000 2000006 200000 2000007 300000 3000008 300 000 300 0008 300000 3000009 300000 300000

10 300000 450000 300000 45000011 300000 450000 300000 90000012 300000 100000 100000 300000 80000013 300 000 100 000 100 000 300 000 700 00013 300000 100000 100000 300000 70000014 300000 100000 100000 300000 60000015 300000 100000 100000 300000 50000016 300000 100000 100000 300000 40000017 300000 100000 100000 300000 300000 18 300000 100000 100000 300000 20000019 300000 100000 100000 300000 10000020 300000 100000 100000 300000 021 300000 100000 0 400000 0

70 300000 100000 0 400000 071 300000 100000 0 400000 072 300000 0 0 300000 0

플러시법플러시법기간 현재 이익 투자액 추가 이익 회수할당액 당기순이익 누적현금 총 Flush

6 200000 2000007 300000 3000008 300000 3000009 300 000 300 000 0 09 300000 300000 0 0

10 300000 450000 0 0 300000 (450000) (450000)11 300000 450000 0 0 300000 (900000) (1350000)12 300000 0 100000 100000 300000 (800000) (2150000)13 300000 0 100000 100000 300000 (700000) (2850000)14 300 000 0 100 000 100 000 300 000 (600 000) (3 450 000)14 300000 0 100000 100000 300000 (600000) (3450000)15 300000 0 100000 100000 300000 (500000) (3950000)16 300000 0 100000 100000 300000 (400000) (4350000)17 300000 0 100000 100000 300000 (300000) (4650000)18 300000 0 100000 100000 300000 (200000) (4850000)19 300 000 0 100 000 100 000 300 000 (100 000) (4 950 000)19 300000 0 100000 100000 300000 (100000) (4950000)20 300000 0 100000 100000 300000 0 (4950000)21 300000 0 100000 0 400000 100000 (4850000)22 300000 0 100000 0 400000 200000 (4650000)23 300000 0 100000 0 400000 300000 (4350000)24 300 000 0 100 000 0 400 000 400 000 (3 950 000)24 300000 0 100000 0 400000 400000 (3950000)25 300000 0 100000 0 400000 500000 (3450000)26 300000 0 100000 0 400000 600000 (2850000)27 300000 0 100000 0 400000 700000 (2150000)28 300000 0 100000 0 400000 800000 (1350000)29 300 000 0 100 000 0 400 000 900 000 (450 000)29 300000 0 100000 0 400000 900000 (450000)30 300000 0 100000 0 400000 1000000 550000 Flush Point31 300000 0 100000 0 400000 1100000 165000032 300000 0 100000 0 400000 1200000 285000033 300000 0 100000 0 400000 1300000 415000034 300 000 0 100 000 0 400 000 1 400 000 5 550 00034 300000 0 100000 0 400000 1400000 555000035 300000 0 100000 0 400000 1500000 705000036 300000 0 100000 0 400000 1600000 8650000

어떤 투자안을 선택할 것인가어떤 투자안을 선택할 것인가

기간(월) 투자안 A 투자안 B 투자안 C

0 (100) (100) (100)1

투자안 B투자안 C

1 2 3 30 4 30 5 25

기준은

5 25 6 25 30 7 25 8 25 13 9 25 100 50

현금가용성이 중요하다면

9 25 100 50 10 25 30 11 25 30 12 25 100 20 13 25 1513 25 15 14 25 15 15 24 100 10

순이익(단순합) 174 200 173 투자회수기간 8 개월 9개월 8개월

순현가(NPV)

5 167 197 166 7 164 195 164 10 159 193 160 15 153 190 154

Flush Point 15 개월 15보다 큼 13 개월

적용 동향적용 동향적용 동향적용 동향

사례 국내 A중공업 제품배합사례 국내 A중공업 제품배합

MEMC Korea회사개요MEMC Korea회사개요

생산품목 8rdquo Silicon Wafer

총 자산 3 500억원

TOC 적용 약사

1997 May 본사의 TOC 시행 지침총 자산 3500억원

매출 2 000억이상

1997 May 본사의 TOC 시행 지침

1998 Oct The Goal (일부 관리자)

1998 Nov Video 교육 시행매출 2000억이상

종업원수 894명 (평균연령

1999 Feb 월간 TOC 회의 시행

2000 Nov 전 Engineer TOC교육 시행

2001 May World TOC Conference 참종업원수 894명 (평균연령

305세)

2001 May World TOC Conference 참

석

Ch k amp Lit P l P lli Ingot R d C iChunk amp Lite Poly Pulling Ingot Rod Cropping

Flat Grinding Slicing Edge Rounding Lapping Etching Polishing

MEMC Korea수주 결정MEMC Korea수주 결정

판매가격$72

$41

평균제조원가$29

$15

PRIME TM Burn-In

P i TM B I

제약공정 Slicing공정

Prime TM Burn-In

Throughput $52 $29 $15

Sli i 시간 6 1분 4 2분 0분Slicing시간 61분 42분 0분

TSlicing시간 $85분 $69분 infin

판매량 110 증가투자심사 통과 16

쓰루풋 속도 이익 속도쓰루풋 속도 이익 속도

쓰루풋 속도 = 쓰루풋 제약자원 사용시간

이익 속도 = 쓰루풋 속도 경비속도이익 속도 = 쓰루풋 속도 ndash 경비속도

경비속도 = 운영비용 기간

이익속도가 낮은 제품의 그룹 대신에이익속도가 높은 제품의 그룹을 많이팔 수 있도록 마케팅 전략 생산전략을추진하여야 함

사례사례

Darlington외 (1992) 영국의 Garrett Automotive TA가 재고는 절반으로 이익을 두배로 경영보고서를 40쪽에서 5쪽으로 바꾸는 데 기여한 인자이다

Noreen et al(1995) 미국과 유럽의 20개 회사를 조사다양한 TA 기법이 사용되고 있음을 발견하였다 그런데 Throughput dollar days같은 국지적 척도는 잘 사용되지 않고 있었다

Lockamy A amp MS Spencer (1998) Georgia주 Macon의 Trane Corporation TOC 성과 척도 (T I OE) 및 Inventory dollar days 척도 사용

Bushong amp Talbott (1999) Daufel Enterprises에 lsquothroughput 제약자원 사용량rsquo기준을 적용하여 제품 배합을 결정

문제창 amp 임석철 (2001) 실리콘 웨이퍼 생산업체를 대상으로 lsquothroughput 제약공정시간rsquo 기준으로 제품배합의 최적화 방법을 적용시간 기준으로 제품배합의 최적화 방법을 적용

Long Castellano and Roehm (2002) Master Industries사에서 SPC와 TA를 통합

MaCarthur (1996) 미국 중서부 Bertch Cabinet Mfg Inc에서 ABC시스템을 도입실패 후 TA시스템으로 전환하여 성공한 사례실패 후 TA시스템으로 전환하여 성공한 사례

Dugdale amp Jones (1996b) 영국에서 OPT를 도입한 한 기업의 경우에 기존의 ABC를포기하고 TA로 전환

Dugdale amp Jones(1998) 영국 9개의 회사가 TA 시스템 개발

사례 Garret Automotive Ltd 사례 Garret Automotive Ltd 회사의 상황

영국 Garrett Corporation의 한 공장종업원 약 600명 생산품 자동차 산업용 turbocharger본사는 미국에 이 공장은 자체의 관리회계 시스템을 개발하는 데에 자율권이 주어졌다 1988년 Garrett의 유럽 공장들이 구조 조정되어 품종이 늘어나고 생산batch는 더 줄어들게 되었다 1989년에 OPT를 도입하였다 1988년 1989년 초의 회계정보는 표준원가회계에 기초하고 있었다 매우 상세한 변동분석을 포함하고 있었는데 이해하기가 곤란하였다 월 보고서는 48쪽에 달하였다월 보고서는 48쪽에 달하였다

새로운 관리회계시스템에 대한 모색ABC는 기각되었다 (이유 GAL의 거래선은 매년 3 5의 판매가격의ABC는 기각되었다 (이유 GAL의 거래선은 매년 35의 판매가격의감축을 요구하였다 ABC는 회사 수익성에 크게 민감하지 않은 간접비를주 대상으로 하였기에 ABC를 기각하였다) 주된 제약은 고객 납기 수행도이었다주된 제약은 고객 납기 수행도이었다TA를 채택함기존방식

turbocharger의 부품군별로 lsquoefficiencyrsquo report(표준 directturbocharger의 부품군별로 efficiency report(표준 direct labor hour 대비 실적)를 보고 재공품 증가 유발

신방식 Bottleneck 중심의 관리

사례 Garret Automotive Ltd 사례 Garret Automotive Ltd

TA관리의 초점throughput에 집중함으로써 3가지 핵심적 필요를 강조

판매가격의 인상 재료비 감축 판매량을 증대판매가격의 인상 재료비 감축 판매량을 증대공장 구성원 모두에게 제약 일정을 맞추는 것을 요구

TA 도입 후 성과TA 도입 후 성과재고 절반이나 줄어듦월 보고서 48쪽 5쪽으로

Controller의 요약(1 2쪽)의 약( 쪽)주요 운영 및 투자 통계량 (3쪽)운전 자본 성과 (4쪽)Cell별 일정준수도 요약 (5쪽)

손익계산서는 쓰루풋 형식으로 보고

TA는 teamwork의 중요성을 강조하였고 GAL로 하여금 능력에 대하여 보다명확하게 이해할 수 있게 하였다Manager들의 반응은 호의적이었다 회계시스템에 대한 신뢰도 종전 표준원가회계 (低) TA (高)회계시스템에 대한 신뢰도 종전 표준원가회계 (低) TA (高)

(이유이해하기가 쉽다 성과 개선에 유용하다)

ABC와 TAABC와 TA

전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(1)전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(1)

Taylor의 ldquo과학적 관리법rdquo 노동 및 원자재 효율 극대화

ROI 척도의 도입 1915년~ DuPont과 GMROI 척도의 도입 1915년 DuPont과 GM

1980년대 미국과 영국에서 기존 회계 시스템에 대한 비판 대두

배경 일본 제조업의 경쟁력 우위 증명

참고참고일본에서는 회계 절차가 성과 측정과 조직 활동 통제에 사용되지 않는다 간접비 배부의 정확도에 대해서는 큰 관심이 없다시장-주도의 경영을 강조함 Target costing 적용함 표준원가 시스템은 미국처럼 넓게 사용되지는 않는다 미국 기업체보다도 공장 성과를 평가하는 데에 비재무적 척도를 더 많이 사용한다

전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(2)전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(2)

Kaplan(1984 1986) ldquo제품원가를 왜곡하고 주요한 비재무적 data를 제공하지 않는다 rdquoKaplan(1984 1986) ldquo제품원가를 왜곡하고 주요한 비재무적 data를 제공하지 않는다 rdquo

Skinner (1986) ldquo저 원가 amp 고 효율을 강조하는 것은 단기적 시각이고 생산성에 역효과가 있으며 원가절감 프로그램을 통한 생산성 향상 방식은 삼가야 한다 rdquo가 있으며 원가절감 프로그램을 통한 생산성 향상 방식은 삼가야 한다rdquo

Kaplan(1983b) Kaplan amp Johnson(1987) ldquo전통적 원가회계는 현대적 제조 환경에서는 적합하지 않다 직접비는 제품원가의 주요 부분이 아니므로 간접비 배부하는 기준으로 사용 반대rdquo

Goldratt(1983) ldquo전통적 원가 회계는 생산성의 공적 제 1호rdquo ldquo원가 회계에서 사용하는 효율성 제품원가 원가절감 등의 성과 척도는 국지적최적화를 강조하여 조직의 목표를 보이지 않게 하여 결국 조직 전체의 목표 달성을 어렵게 만든다rdquo

Fry et al (1992)의 서베이 ldquo전통적 원가 회계와 기존 성과 척도 시스템이 OPT 실행에y ( )의 서베이 전통적 원가 회계와 기존 성과 척 시 템이 실행에큰 장애rdquo

새로운 대안새로운 대안

ABCABC

Kaplan amp March(1987) ABC(Activity-Based-Costing 활동기준원가회계)

기업 내의 기능을 여러 활동으로 구분한 다음 활동들에 대하여 원가를 집계하고

ABCABC

기업 내의 기능을 여러 활동 구분한 다음 활동들에 대하여 원가를 집계하

이를 토대로 원가대상들(제품이나 고객)의 원가를 계산한다

ABB(activity based budgeting) ABCM(activity based costABB(activity-based-budgeting) ABCM(activity-based cost management)

ABM(activity-based management)등으로 확장

대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조 K l amp C (1998))대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조 Kaplan amp Cooper (1998))

ThroughputThroughput 회계회계Throughput Throughput 회계회계Goldratt (1983) 제약 중심의 전체 최적화 사고에 기초한 throughput 제일 주의

Goldratt amp Cox(1984) Goldratt amp Fox(1986) Goldratt (1990)

제조간접비의 배부제조간접비의 배부

제조간접비

여러 종류의 제품을 제조하는 경우공통적으로 소비되어 제품별로 추적할 수 없는 원가

배부배부

적절한() 배부기준에 따라 각 제품에 배부자의적

제품배합에 의한 왜곡

전통적 ABC

간접비 간접비

전통적 ABC(Activity-Based Costing)

활동 1 활동 2

복잡

동종 변형

제품 1 제품 2 제품 3 제품 1 제품 2 제품 3

동종 변형

근본은 같다

제조 간접비의 배부제조 간접비의 배부

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

직접노무시간기계가동시간 제품별 제조원가 직접재료비

전통적생산량

단위당 제조원가

전통적

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

제품유형별 직접노무시간임의배부기준

제품별 제조원가

제품유형별활동동인

Batch 회수직접노무시간기계가동시간

ABC 제품별 제조원가 직접재료비

생산량

단위당 제 원가

ABC

단위당 제조원가

활동기준 원가 시스템활동기준 원가 시스템

자원(ResourceCost Centers)

활동(ProcessActivity)

원가대상(Cost Object)

공정 준비활동

부문 공통비Salaries인건비

제품별 조립 준비 횟수

배부감가상각비

전기료

Welding 작업 활동

작업 활동

제품별 Welding 작업 시간

제품별 Rolling 작업 시간

제조부서 포장비

복리후생비

Rolling 작업 활동

재작업 활동

제품별 Rolling 작업 시간

제품별 재작업 시간지역

관리 본부 복리후생비

수선비 자재 이송 활동

제품별 자재 이송 횟수 고객

제품관리 본부

구매부

기타경비

품질 활동

Resource Driver

제품별 검사 횟수

Activity DriverResource Driver Activity DriverActivities consume resources ProductServices consume activities

ABC 예제ABC 예제

예제예제생산품 주요 두 종류의 제품 C D와 기타 제품들구매부 비용 연간 $200000발생

제품 직접노무비 고유 부품수 구매주문발행수 생산량발행수제품 C $110000 420 2100 30000

제품 D $600000 700 1300 17000

기타제품들 $300 000 2 380 800 13 000기타제품들 $300000 2380 800 13000

합계 $2000000 3500 4200 60000

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

전통적 방식 배부기준 = 직접노무비구매비용직접노무비총액 = $200000$2000000=$01$1구매비용 직접 무비총액 $ $ $ $제품별 구매비용 C 01x$110000030000개 = $367개

D 01X$60000017000개 = $353개기타 01x$30000013000개 = $231개

ABC방식 원가동인 = 제품별 부품수부품수기준 간접비배부율= 구매부총경비총부품수=$5714부품부품수기준 간접비배부율 구매부총경비총부품수 $5 부품제품별 검사비용 C $5714 x420 30000 = $080개

D $5714 x700 17000 = $235개기타 $5714 x2380 13000 = $1046개

ABC방식 원가동인 = 구매주문 회수라고 한다면주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$47 62부품주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$4762부품제품별 검사비용 C $4762 x2100 30000 = $333개

D $4762 x1300 17000 = $364개기타 $4762 x800 13000 = $293개

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

배부기준 별 단위당 배부액 비교

기준 직접노무비 부품 수 구매주문 수제품 C $367 $080 $333

제품 D $353 $235 $364제품 D $353 $235 $364

기타제품 $231 $1046 $293

어느 숫자가 맞을까

모두 맞지 않는다

진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

1) 국지적 효율을 높이면 전체 효율이 높아진다ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임

ABC

ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임 관리자들로 하여금 각 고리의 사용을 최적화하도록 유도한다 (제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하(제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하는 데에서 기인한다)제약의 개념이 없다

2) 든 비용은 변동비이다2) 모든 비용은 변동비이다

TA

1) 제약을 개선할 때에만 전체 생산성이 올라간다2) 운영비용은 고정비이다

TA

2) 운영비용은 고정비이다

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

활동 효율을 높임으로써 다음과 같은 미래의 기회를 만들 수있다

ABC

있다1) 효율증대로 발생하는 잉여 능력을 없앰으로써 원가 절감2)잉여 능력을 사용하여 더 많은 제품서비스를 판매함으로써 throughput 증대써 throughput 증대

TA

과연 그럴까국지 효율 증대가 수익성을 감소시키는 경우도 많다

TA

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

장기적으로는 회사의 모든 자원이 똑 같이 중요하다고 본다 이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을

ABC

이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을높이는 것이 회사에 좋은 것이라고 생각한다

TA

과연 그럴까제약은 반드시 존재한다

TA

미래의 제약은 현재와 같지 않을 뿐이다현재 시점에서 미래 제약은 전략적으로 결정된다

TA vs ABC TA vs ABC

ABC에 대한 Goldratt의 견해

ldquoCost drivers and activity-based-costing are the names of these fruitless effortshellip We fell in love with a technique We forgot the purpose ndash to be able to judge the impact of any local decision upon the bottom linerdquo (Goldratt Haystack Syndrome p40 1990)

TA에 대한 Kaplan등의 견해

ldquoEli Goldratt has achieved some notoriety in accounting circle by declaring on numerous occasions the lsquocost accounting is the enemy number 1 of productivityrsquordquo (Kaplan amp Atkinson Advanced Management Accounting1989 p419)( g g )

ldquoWe do not say that the assumptions underlying TOC are invalid They are an excellent approximation of reality for the problem TOC has been designed to solve short-term product mix and scheduling of bottleneck resources This is a problem for which ABC p g pprovides little insights since during such a short period all organizational expenses other than materials and energy are precommitted hellip ABC plays little role for short-term production scheduling or decisions about whether to accept one-time incremental orders that do not have externality effects with other products or customers rdquo (Kaplan amporders that do not have externality effects with other products or customers (Kaplan amp Cooper Cost and Effect 1998 p135)

TA와 ABC의 통합TA와 ABC의 통합

TTOOCCAABBCCABC는 TOC에 필요한 data를 만들어 주는데 사용될 수 있다

TT CCAA CC

ABC의 강점 간접비의 추적성(traceability)를 개선더 정확한 단위 원가 데이터를 제공더 정확한 단위 원가 데이터를 제공

ABC 자원의 미사용 능력 정보를 TOC에 제공

TA 제약 발견에 이 정보를 활용 POOGI에 ABC의 data제공 능력을 활용

제약의 유무에 대한 경영자의 관점에 따라 결정됨

미사용 능력 정보미사용 능력 정보

집중개선 5단계

1단계 제약을 찾아낸다1단계 제약을 찾아낸다 Ink Creations사에서 기계 활동은 제약이 아니다 (lt표 1gt 참조) 기계활동에는 미사용 능력이 많다 반면에 생산노동 구매주문 판매 활동들은 프로세스를 제약하는 수준에 가깝게 운영반면에 생산 동 구매주문 판매 활동들은 세 를 제약하는 수준에 가깝게 운영되는 것 같이 보인다 구매주문 판매활동들은 능력계산하는 방식에 비추어 보아 약한 제약(soft constraints)이라고 볼 수 있다 이 회사는 throughput이 $138 159이고 납세전 순이익이 $15 879이다이 회사는 throughput이 $138159이고 납세전 순이익이 $15879이다

2단계 제약을 최대한 활용한다2단계 제약을 최대한 활용한다 최적 제품mix를 구한 결과 throughput는 $144438 납세전 순이익은 $22243으로증가 rArr 생산 노동 활동과 판매 활동은 미사용 능력이 없게 되고 구매활동은 미사용 활동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다

Throughput AccountingThroughput Accounting

성과지표

목표달성을 위한 성과측정목표달성을 위한 성과측정

5050 5050 5050 5050

능력 80 100 50 70

효율 63 50 100 83

나쁜 성과지표는hellip나쁜 성과지표는hellip

회사(글로벌) 이익보다는 부서(로컬)의 실적에 초점을 맞추고 있다

노는 꼴 못본다 한번에 많이 월말현상

외형 키우는 데 중점을 두거나 지출비용의 효과는 따지지 않고 무조건

비용줄이기에 중점을 둔다

혁신과 실험보다는 현상유지를 조장한다 (예산 준수)

인과관계 분석보다 자동적으로 보고되는 측정지표를 사용한다

자료가 많다고 좋은 판단을 하는 것은 아니다

고객에 초점이 없고 내부관리용이다

목표달성에 대한 책임의식이 없다

성과지표 사이의 충돌성과지표 사이의 충돌

재고자산 회전율 = 매출액재고자산금액

매출액 증가 대책매출액 증가 대책

영업사원 개인별 목표 할당

결품 제품에 대해 재고수준 상향조정결품 제품에 대해 재고수준 상향조정

전체 재고의 목표재고자산금액 초과

재고 감축 대책재 감축 대책

결품을 무릅쓰고 재고감축

재고수준 상향조정 요청에 선별적 대응

결품 품목과 과잉재고 품목의 동시발생

TOC의 대책TOC의 대책

결품방지에 의한 쓰루풋 향상을 우선 목표로 설정

이 목표에 맞추어 적정재고수준 설정(보충제도 활용)

전형적 의사결정 영역전형적 의사결정 영역

전략전략

품질재고 판매 정시납품원가

경영 의사결정

공급업체 기술부서 생산부서 유통부서 시장

전략적 의사결정전략적 의사결정

올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에

가능함

흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는

단기적 원가도구로써 평가

장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가

없다

딜레마를 고려하지 않는다딜레마를 고려하지 않는다

TOC 평가척도 모든 자원의 일상적 의사결정을 조직의 제약을

최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한lsquo적합최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한 적합

한rsquo 정보)

TOC 평가척도의 설계기준TOC 평가척도의 설계기준

출발점 외부의 고객에 초점을 맞춤

사내에 대해서는 lsquo돈을 버는rsquo것에 초점을 맞춤

체계화를 통해 밸런스를 잡을 것

기본적 질문지향 평가척도 그룹

기본적 질문(평가항목)

고객만족도bull고객은 무엇을 기대하는가고객은 만족하고 있는가

사외에 초점

고객만족도 bull고객은 만족하고 있는가

경쟁상의 포지션bull경쟁회사는 어디에

사내에 초점

업무 성과bull회사는 자원을 유효하게 활용하고 있는가

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가개별 지표

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가

고객에 초점을 맞춘 평가지표고객에 초점을 맞춘 평가지표

고객이 원하는 성과특성을 파악한다고객이 원하는 성과특성을 파악한다

리드타임 납기준수도 품질 제품특성 서비스 가격 hellip

업무 성과 척도업무 성과 척도

제조업의 업무상 전체성과척도

bull Tbull T

bull I

OEbull OE

bull 복합척도

TI 흐름 속도ndash TI 흐름 속도

ndash TOE 단위 비용을 사용하여 획득한 금액의 정도

특징

생산상의 의사결정을 판매에 연결시킴

스피드 및 유연성을 촉진함

개별최적화를 방지함 lsquo돈을 번다rsquo는 목적에 연결시킴

제약조건 성과척도 (constraint measures)제약조건 성과척도 (constraint measures)

업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를

개선해야 할 지는 모름

예 재료 공급가능량이 제약인 경우

공급업자로부터 공급받는 재료의 양

스크랩 양

공정내 할당 오류량

예 생산능력제약이 있는 경우예 생산능력제약이 있는 경우

CCR의 가동률

TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)

1월 2월 3월 4월 5월 6월

고객만족도

bull납기준수도

bull반품

bull리드타임

업무 성과업무 성과

bull쓰루풋bullTIbullTOE

제약조건 성과

bullCCR달성도(계획대비)

bull양품공급

활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도

주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다

활동결과 성과 척도

개별 영역에서 달성해야 할 성과에 대한 척도

(전체 조직의 성과와의 인과관계 분석이 필요함)

활동초점 성과척도 성과를 올리기 위해 필수적 활동은 무엇인가

를 명확히 해서 주는 성과척도

각 조직 레벨의 성과 척도(예)각 조직 레벨의 성과 척도(예)

조직 레벨 성과 척도 예

회사 또는 사업부 전체 TOC성과척도 납기 반품 가격 등T I OE

부문 TOC 성과척도 납기 품질T I OE

개별 활동 활동결과 성과척도 품질 일정 달성도 재고 OE

목적의 일관성 amp목적의 일관성 amp성과척도의 일관성 유지

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 요소 근본원인제 활동초점 성과약조건 척도

회사 또는사업부

전체TOC성과척도

큰 성과 갭이있는 요소

전체의제약조건

전체의제약조건성과척도

부문 TOC 성과척도 해당 조직단위에서 큰 성과

부문의제약조건

부문의제약조건

갭이 있는 요소 성과척도

개별 활동 활동결과성과척도

활동성과 중크리티컬한 것

활동제약조건 활동 제약조건성과척도

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 근본원인제 활동초점요소 약조건 성과척도

회사 또는사업부

납기 품질 가격 등

OE 작업자의다기능화 정도

기능 매트릭스

T I OE

부문 납기 품질 가격 등

I 큰 가공로트 적절한 로트크기

T I OE

개별 활동 품질 제품믹스

제품 믹스 생산준비의어려움

준비시간

재고 등 개별OE

종속화(Subordination)종속화(Subordination)

성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다

환경과 제약이 바뀌는 데에 따라 lsquo종속화rsquo를 위해

성과척도는 새롭게 설계되어야 한다

상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다

예 과도한 재고감축 (재고회전율 최대화)

예 과도한 공수 절감

동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD

기업의 목표의 달성을 유인하도록 (전체최적화)

국지최적화의 함정에 빠지지 않도록 경계

가공시간 절약 = 절감으로 인식직접노동시간의 절감 = 비용절감으로 인식

SCM에서도적용가능

쓰루풋-dollar-Days (납기달성 성과 측정)각 부서가 회사의 쓰루풋 생성에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)쓰루풋-dollar 해당 주문의 판매가격뜨거운 감자 (현재 작업이 위치한 부서에 부과함) 0를 목표

Inventory-dollar-Days (재고 보유 실적 측정)각 부서가 회사의 inventory 감축에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 보유시간 Inventory dollar inventory의 가치Days 보유시간 Inventory-dollar inventory의 가치

IDD 계산 예IDD 계산 예

금액 체류일

어느 부서의 특정일 재고현황

품목 개수금액

개체류일

수IDD

A 100 $1 1 100

A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

보유하고 있는 재고에 대해서만 IDD계산하여 합계를 구함

비교전통적 재고평가 금액 = 100$1 + 100$1 + 100$1 = $300

효과효과필요하지 않은 재고를 만들거나 갖다 놓으면 큰 penalty 부과 rArr 재고 감축 유도

TDD 계산 예TDD 계산 예

어느 부서의 특정일 재고현황 (미완성품)

품목 개수쓰루풋

개지연 일

수TDD

A 100 $1 1 100A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

어느 작업이 완료되어 이 부서를 떠나면 이 작업의 이 부서에서의 지연일수는 0으로 함

지연일수하류에 있는 Buffer에의 도착시점을 초과한 지연일수 (참조 DBR의 Buffer관리)

연일수는 0으로 함

효과지연기간이 길면 큰 penalty 부과 rArr 늦은 주문을 신속히 처리 흐름의 신속화 유도

TDD의 활용의 예 (3가지 부서)TDD의 활용의 예 (3가지 부서)

부서 B부서 A

문제 유발 부서가 아님

신속 처리 성과가 높다

문제 유발 부서가 아님

신속 처리를 못 하였다

부서 C

문제 유발 부서임

Haystack Syndrome Ch 24Haystack Syndrome Ch24

성과지표 설정 기준(1)성과지표 설정 기준(1)

우선순위를 지킴

제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE

T I OE제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE 줄임

금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)

건수 비율보다 금액으로 표현

모든 기준의 출발은 고객의 요구모든 기준의 출발은 고객의 요구

측정하는 성과지표가 많으면 상호 이율배반적인 상황이 발생할 수있다있다

성과지표 설정 기준(2)성과지표 설정 기준(2)

내부보다 외부에 기준을 둔다

고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동

납기는 고객이 원하는 시기(공급자 약속일이 아님)

Point of Sales 반품 않을 때 비로소 쓰루풋임

구매-생산-판매의 연동

공급자 선정시 구매가격만 아니라 리드타임 적시납품준수율을 함께 고려께 고려

부서별 생산성보다 On Time Delivery 재고(I) 측정

부서간 TDD IDD 적용

제약과 비제약을 구분

불량률의 가치가 다르다

제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음 (OE만 참조)제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음(OE만 참조)

비용보다 쓰루풋 우선

T-OE TOE 사용T OE TOE 사용

생산부문의 성과지표생산부문의 성과지표

DBR의 운영을 위한 성과지표

자재투입시기 준수율

조달시기 준수율

납기 준수율(On Time Delivery)

제약자원(CCR) 가동율제약자원(CCR) 가동율

Buffer hole 발생으로 야기된 개선활동의 추진 실적

A B C D E

완제품원재료

공정능력 7 9 5 8 6제약공정

기타 부문의 성과지표기타 부문의 성과지표

영업 부문

시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용

TOE T-OE

기존의 재고회전율 대신 TI기존의 재고회전율 대신 TI

구매 부문

단순한 가격보다 주문량 리드타임 융통성 납기준수율을 복합적으로 적용한다

판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선

유통 부문

TDD IDDTDD IDD

성과지표에 있어서성과지표에 있어서

1 TA가 기존의 변동원가회계와 같은 것은 아닌가 이름만 바꾼 것은 아닌가만 바꾼 것은 아닌가

성과지표 설정 기준이 명확하다

2 과연 제약과 (T I OE)를 기준으로 성과지표와 의사결2 과연 제약과 (TIOE)를 기준으로 성과지표와 의사결정의 모든 문제를 다룰 수 있는가

더 적은 지표로 관리가 가능하다더 적은 지표로 관리가 가능하다

3 실제 업무에 사용되고 있는 기존 방법들을 어떻게 바꾸어야 하는가어야 하는가

필요한 것과 불필요한 것을 구분한다

제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다

TA 도입TA 도입

핵심 문제핵심 문제

ldquoGAAP을 준수하는 전통적 원가회계는 경영 의사결정을왜곡시킨다 rdquo왜곡시킨다

경영자의 Cloud경영자의 Cloud

원가를전통적

원가를최소화한다

원가회계를적용한다

경영을잘 한다

갈등잘 한다

쓰루풋 회계를쓰루풋을 풋적용한다

풋최대화한다

쓰루풋회계 도입 시 장애쓰루풋회계 도입 시 장애

기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데hellip

회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다고회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다

재무제표 자료를 경영의사결정에 당연히 이용할 수 있지

TA처럼 간단한 것은 복잡한 우리 회사에 안 맞아

지금 이대로가 좋아 (타성)

변화의 방식은 어떻게변화의 방식은 어떻게

Paradigmatic mode 기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체

Pragmatic mode TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 lsquo신rsquo 경영 방법들과 함께TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 신 경영 방법들과 함께portfolio의 한 요소로 채택 회계부문 보다 생산 또는 영업 부서에 의하여 변혁이 주도됨 그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴

결론결론

Paradigm의 변화Paradigm의 변화 1 + 1 = 2 1 + 1 = 2 rArrrArr1 + 1 1 + 1 nene 22ldquo티끌 모아 태산rdquo에서

ldquo If I will find a leverage pointIf I will find a leverage point

I can move the earthrdquo

증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다ldquo증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다

물리적 제약 뿐만 아니라 방침 제약을 해소하라

성과지표를 바꾸지 않으면 변화도 없다성과지 를 바꾸지 않 면 변화 없다

제약 중심의 관리제약 중심의 관리

System 최적해 ne Σ 국지 최적해System 최적해 ne Σ 국지 최적해올바른 성과측정시스템이 필요

생산성 향상은생산성 향상은제약 중심 때만 가능

비제약은 제약을 지원하는 역할비제약은 제약을 지원하는 역할제약 중심의 지속적 개선 프로세스 필요

제약중심제약중심제약중심제약중심

TOC의 VisionTOC의 Vision

TOC방식새로운 시스템제약 타개

새로운 시스템제약 타개

도TOC 방식

시스템 제약 타개

제약 타개

목표

달성

조직

의목

개선의 중지

원가계산을 위한 간접비 배부의 문제점원가계산을 위한 간접비 배부의 문제점

당기 수익(revenue)대비 비용의 크기를 계산하기 위함

미반영된 비용에 대하여 그 반영 시기를 정하기 위함미반영된 비용에 대하여 그 반영 시기를 정하기 위함

제품원가는 이런 일을 하기 위한 도구이다

비용을 각 제품에 배부해두고 판매된 것은 손익계산서에

판매 안된 것을 대차대조표에 자산으로 계상한다판매 안된 것을 대차대조표에 자산으로 계상한다

이것은 문제가 있다

판매가 생산보다 많으면 손익계산서의 이익이 줄어든다

판매가 생산보다 적으면 재고가 늘어나고 이로 인해 손익계산서의 이익이 늘어난다 (재고이익)

개선활동에 의해 재고를 줄여도 이익이 줄어든다

제품원가에 의한 의사결정이 타당했던 시기는제품원가에 의한 의사결정이 타당했던 시기는

1) 직접노무비가 생산량에 비례하였다

2) 간접비 규모가 전체 비용에 비하여 적었다 (간접비 배부에 의한 왜곡의 영향이 미미함)

3) 제품별 비용의 소속이 뚜렸했다3) 제품별 비용의 소속이 뚜렸했다

그러므로 제품원가는 성과측정의사결정 도구로서 지금은 더 이상 타당하지 않다당하지 않다

간접비 배부 과정간접비 배부 과정

1) 배부 대상 간접비 총금액을 정한다

(예) 6 000원(예) 6000원

2) 배부기준을 정한다

(예) 제품별 직접노동시간(DLH Direct Labor Hours)

제품 P 60분개 제품 Q 50분개

기준생산량 P 100개 Q 30개

총 7500분 (=60100 + 5030)

3) 단위당 배부액을 계산한다

(예) 6 000원7 500분 = 0 8원분(예) 6000원7500분 = 08원분

4) 각 제품에 간접비를 배부한다

(예) 제품 P 60분개08원분=48원개

제품 Q 50분개08원분=40원개

원가기반 가격 결정 (예) P-Q예제원가기반 가격 결정 (예) P-Q예제

P Q

생산량 100개 30개

재 비 원개 원개재료비 45원개 40원개

1)간접비(OE) 6000원

2)배부기준 작업시간 60분 50분2)배부기준 작업시간 60분 50분

3)단위당 비용 08원분

4)배부 간접비 48원 40원4)배부 간접비 48원 40원

제품원가 93원 80원

제품마진 원가의 1배 93원 80원제품마진 원가의 1배 93원 80원

제품가격 제품원가+마진 186원 160원

간접비 배부 작업시간기준

2) 제약시간 기반 가격결정2) 제약시간 기반 가격결정

가격결정에 제약시간 기반 원가가 사용된다 (가격 = 제품원가 + 목

표마진)표마진)

내부제약이 확실한 경우에 유용하다

기본적으로 원가기반 가격결정과 같다

제약자원을 고려하고 있으나 가격이 달라질 때 쓰루풋 기여도가 어

떻게 바뀌는지 알 수 없다

T와 OE를 분리하여 생각하지 않는다

제약시간 기반 원가계산제약시간 기반 원가계산

1 제약의 위치를 찾는다1 제약의 위치를 찾는다

2 제약과 관련된 간접비를 집계한다

3 제약시간 사용량에 비례하여 제품에 배부한다

위장된 원가 세계의 배부 방식임

의사결정에 유용한가의사결정에 유용한가

비제약자원 사용에서의 변화에 대해서는 무관심

제약자원 사용에서의 변화에 대해서 민감함제약자원 사용에서의 변화에 대해서 민감함

그러나 T I OE 의 변화에 대하여 직접적 고려를 하지 못함

사용을 삼갈 것사용을 삼갈 것

제약시간 기반 원가계산 (예)제약시간 기반 원가계산 (예)

공정 R 제약 자원

전체 제품 생산의 80는 공정 R을 거침전체 제품 생산의 80는 공정 R을 거침

회사의 운영 비용 = 40억 원년

제약 자원 관련 간접비 집계 40억원 80 = 32억원년

제약 자원 운용 2000시간년제약 자원 운용 2000시간년

배부율 = 32억원2000시간 = 160만원시간

특정 제품 A가 공정 R을 25분개 사용한다면특정 제품 A가 공정 R을 25분개 사용한다면

제품 A의 운영비 배부액 = 160만원시간 2560 시간개 =

667만원개

제품 A의 재료비 = 4만원개 이라면

제품 A의 제품원가 = 4만원 + 667만원 = 707만원개

Opportunity GapOpportunity Gap

고객이 지불할 의사가 있는 가격(고객의 인식 가치)이 판매가격보다

높을 때 그 차이를 말한다 이것은 회사가 가격을 올릴 수 있는 상높을 때 그 차이를 말한다 이것은 회사가 가격을 올릴 수 있는 상

황임을 나타낸다

원가기반 가격 결정이 적용가능한 경우는원가기반 가격 결정이 적용가능한 경우는

상당한 OG가 존재할 때

다른 경쟁사들도 원가기반으로 가격을 결정할 때다른 경쟁사들도 원가기반으로 가격을 결정할 때

고객이 가격인상에 대해 관대하다고 생각될 때

만약 OG가 없음에도 원가기반 가격을 사용하려는 회사는 다음 정책만약 OG가 없음에도 원가기반 가격을 사용하려는 회사는 다음 정책

을 펴게 된다

OG가 있는 신제품을 개발한다OG가 있는 신제품을 개발한다

기존 제품에 대해 원가절감을 통해 OG를 확보한다

시장 상황에 맞도록 영업전략을 바꾼다시장 상황에 맞도록 영업전략을 바꾼다

사업을 철수시킨다

3) 제약 기반 가격 결정3) 제약 기반 가격 결정

1 최소 가격(springboard base)을 결정한다1 최소 가격(springboard base)을 결정한다

2 쓰루풋 프리미엄의 목표치를 정한다

3 목표 가격 = 최소가격 + 프리미엄

(1) 최소 가격 결정(1) 최소 가격 결정

회사의 수익성을 줄이지 않으려면 최소 얼마에 팔아야 하는가회사의 수익성을 줄이지 않으려면 최소 얼마에 팔아야 하는가

제품과 제약과의 관계에 따라 달라진다

1 제품이 내부 제약을 사용하는 경우

bull 제약 할용을 극대화하라

이 제품 생산으로 말미암아 감산하게 되는 품목의 쓰루풋 손실을 보상하bull 이 제품 생산으로 말미암아 감산하게 되는 품목의 쓰루풋 손실을 보상하

는 이상이 되어야 한다 (감산품목 기존의 TCu 값이 가장 작은 것)

bull 최소 가격 = 재료비 + 감산품목 쓰루풋 + 판매수수료 등최소 가격 재료비 감산품목 쓰루풋 판매수수료 등

2 제품이 내부제약을 사용하지 않는 경우 (자유제품이라고 함)

bull 최소 가격 = 순수변동비 (재료비 + 판매수수료 등)동 등

시장 수용가격 lt 최소가격 이면 이 제품은 출시하지 않는다시장 수용가격 최 가격 이면 이 제품은 출시하지 않는다

(2) 쓰루풋 프리미엄 결정(2) 쓰루풋 프리미엄 결정

POOGI 개념에 맞아야 한다

T와 OE를 분리하여 생각한다

상당히 주관적인 과정임 (고객의 인식 가치에 대한 판단)상당히 주관적인 과정임 (고객의 인식 가치에 대한 판단)

제품과 제약과의 관계에 따라 달라진다

제품이 내부 제약을 사용하는 경우1 제품이 내부 제약을 사용하는 경우

bull 현재 제약을 사용하는 품목 중 tcu 최대값 ndash tcu 최소값에 주관적

를 곱함 (주관적 는 100를 넘을 수도 있음)를 곱함 (주관적 는 00를 넘을 수 있음 )

bull 프리미엄 = 앞의 값 + 판매수수료 등 변화량

2 제품이 내부제약을 사용하지 않는 경우 (자유제품이라고 함)

bull 의사 제약이 있을 경우

ndash 제약이 있는 경우와 유사하게 결정

bull 의사 제약 없을 경우

ndash 프리미엄 = 주관적으로 정함

제품가격 결정 예제제품가격 결정 예제

신제품 H를 출시하려고 한다제품 H의 가격을 얼마로 책정할 것인가

기존 제품 신제품

제품 A 제품D 제품F 제품 H

수요년 2080개년 4160개년 2080개년 550개년

판매가격 175만원개 275만원개 180만원개

재료비 65만원개 95만원개 65만원개 70만원개재료비 65만원개 95만원개 65만원개 70만원개

판매수수료 875만원개 1375만원개 9만원개

쓰루풋개 10125만원개 16625만원개 106만원개 루풋개 만원개 만원개 만원개

제약공정시간 0 34분개 14분개 23분개

현 생산량 0

신 생산량

생산 가용시간 = 124800분년 (=2080시간년)판매수수료 = 판매가격의 5운용비용 = 671200만원년

기존 제품합계

내부 제약 존재 여부를 확인한다

합계제품 A 제품D 제품F

수요년 2080개년 4160개년 2080개년

제약공정시간 0 34분개 14분개제약공정시간 0 34분개 14분개

총 제약공정시간 0 141440분년 29120분년 170560분년

공정소요시간 = 170 560분 gt 생산 가용시간 = 124 800분년공정소요시간 = 170560분 gt 생산 가용시간 = 124800분년내부제약이 존재한다 제품 A는 자유제품임

현재의 생산량은 (현재 생산량이 제약활용을 극대화하고 있다고 하자)

기존 제품

제품 A 제품D 제품F

수요년 2080개년 4160개년 2080개년

쓰루풋제약시간 infin 489만원분 757만원분

생산우선순위 1 3 2

현 생산량 2080개년 2651개년 2080개년

신 제품 H의 최소가격은

제품 H는 제약공정을 거친다제품 H는 제약공정을 거친다제품 H를 생산하려면 우선 제품 D를 감산하여야 한다

비고

제품 H의 재료비개 70만원개

제품 D 감산 쓰루풋 손실H개 11247만원개 489만원분 23분개

소계 18247만원개

H제품 판매수수료 부분(5) 96만원개 소계595

제품 H의 최소가격 192 07만원개제품 H의 최소가격 19207만원개

가정 판매수수료는 매출액에 연동된 순수변동비이다

신 제품 H의 쓰루풋 프리미엄은

제약공정을 거치는 품목들의 TCu 의 범위를 구한다제약공정을 거치는 품목들의 TCu 의 범위를 구한다

489만원분 757만원분489만원분제품D

757만원분제품F

범위= 268만원분

주관적으로 제품 H의 쓰루풋 프리미엄(초기값)을 정한다예 범위의 40 268만원 40 =107만원분

1 07만원분 23분개 = 24 67만원개107만원분 23분개 = 2467만원개

제품 H의 쓰루풋 프리미엄(최종값)을 정한다 (매출액 연동 순수변동비 반영)판매수수료 부분(5) = 2467 595 = 130만원개

H의 쓰루풋 프리미엄 = 2467 + 130 = 2597만원개

H의 판매가격 = 최소가격 + 프리미엄 = 19207+2597 = 21804만원개

기존 제품 신제품

제품 생산량

제품 A 제품D 제품F 제품 H

수요년 2080개년 4160개년 2080개년 550개년

판매가격 175만원개 275만원개 180만원개 21804만원개

재료비 65만원개 95만원개 65만원개 70만원개

판매수수료 8 75만원개 13 75만원개 9만원개 10 9만원개판매수수료 875만원개 1375만원개 9만원개 109만원개

쓰루풋개 10125만원개 16625만원개 106만원개 13714만원개

제약공정시간 0 34분개 14분개 23분개

현 생산량 2080개년 2651개년 2080개년 0

쓰루풋제약시간

infin 489만원분 757만원분 596 만원분간

생산우선순위 1 4 2 3

신 생산량 2080개년 2442개년 2080개년 550개년

생산 가용시간 = 124800분년 (=2080시간년)판매수수료 = 판매가격의 5운용비용 = 671200만원년

가격 결정 방법 제약 고려 여부 T OE 연동

전통적 원가 기반 고려하지 않음 연동전통적 원가 기반 고려하지 않음 연동

제약시간 기반 고려 연동

제약 기반 고려 연동되지 않음

T와 OE 사이의 연동과 분리T와 OE 사이의 연동과 분리

₩₩

T

연동OE

시간시간

₩T

OE 분리OE 분리

OE의 증가는 주로 제약이 타개되는 시점에

시간

약이 타개되는 시점에

사례 Company J사례 Company J

금속절삭공구 금속플러그를 주문생산

주문용접주문용접

금속절삭공구는 경쟁이 치열함 역내

업계 1위임 리드타임이 3-5일

금속플러그는 경쟁사가 시장의 70

를 점유 이 회사는 표준품보다 특수규

격에 중점을 둠 리드타임이 5-10일

용접은 노동집약적 낮은 기술 작업임

시장점유율과 매출비율이 매우 작음

가격보다는 품질과 서비스로 경쟁함가격보다는 품질과 서비스로 경쟁함

리드타임이 경쟁회사보다 짧고 제조

기술도 최고 수준기술도 최고 수준

사례 Company J ndash 보고서사례 Company J ndash 보고서

매일 lsquo공헌 보고서rsquo 작성

주문의 가격결정에 중요한 역할을 함주문의 가격결정에 중요한 역할을 함

이 전에는 가격이 총원가 기준이었으며 계산시간이 2-3시간 걸렸지만

신 방식 하에서는 간단한 소프트웨어로 10분만에 끝남 신 방식 하에서는 간단한 웨어 분만에 끝남

제약공정 = 연마기

(1)주문번호

(2)판매액

(3)변동비용

(4)=(2)-(3)쓰루풋

(5)제약시간

(6)=(4)(5)쓰루풋시간주문번호 판매액 변동비용 (3)쓰루풋 제약시간 쓰루풋시간

41631 796 394 402 NA NA

41910 156 40 116 51 227

42424 306 41 265 150 177

42659 262 79 183 66 278

42692 288 61 227 34 66842692 288 61 227 34 668

43227 422 63 359 50 718

매월 쓰루풋 회계 보고서 발행매월 쓰루풋 회계 보고서 발행쓰루풋 운영경비 재고 세전 이익(T-OE) 투자수익율([T-OE]자산) 재고회전율(TI) 생산성(TOE) 1인당 쓰루풋(T종업원 수) 제약시간당 쓰루풋

사례 Company J ndash 가격 결정 과정사례 Company J ndash 가격 결정 과정

1 작업의 주요 특성을 참작하여 총원가를 개략적으로 추정

대강의 개요만 간단히 계산하며 목적은 단지 경쟁회사의 가격을 예측

하기 위함임

2 판매가격을 총원가로 가정하고 주문별 쓰루풋제약시간을 계산함2 판매가격을 총원가로 가정하고 주문별 쓰루풋제약시간을 계산함

1 쓰루풋 = 판매가격 ndash 재료비 ndash 운송비 ndash 판매수수료

2 쓰루풋 제약시간 = 쓰루풋 예상 제약사용시간

3 쓰루풋제약시간을 미리 정해둔 lsquo최소목표치rsquo와 비교함

최소목표치는 회사가 수익을 올리기 위해서 달성해야 할 최소한의 쓰루

풋시간으로 정해놓은 것이며 현재의 기회비용이 참작되어 정해짐

이 비교에서 목표치를 크게 웃도는 lsquo알짜rsquo는 어떤 일이 있더라도 주

문을 확보하며 가격도 경우에 따라서는 깎아줌

목표치를 많이 밑도는 주문에 대해서는 가격을 총원가보다 올림목표치를 많이 밑도는 주문에 대해서는 가격을 총원가보다 올림

가격 결정 문제에 대하여가격 결정 문제에 대하여

가격 결정은 전략적인 문제이다 제품원가 혹은 단위당 T는 단지

참조용에 불과하다참조용에 불과하다

제약이 내부 제약이면 더 많은 throughputCU를 내는 제품서비

스를 찾으라스를 찾으라

만약 제약이 시장이라면 판매가격을 줄여 매출을 늘리려고 노력하

지 말라지 말라

가격전쟁 없이 마피아 오퍼 마케팅 해법을 찾도록 노력하라

제약 중심 성과보고서

전체 최적화와 제약전체 최적화와 제약

전체 최적화를 위한 핵심 질문전체 최적화를 위한 핵심 질문

제약은 어디에

제약에 미치는 영향은

이상한 나라의 엘리스

제품 중심 손익계산서 - 예제제품 중심 손익계산서 - 예제

실적 고정예산 차이 好 不好쓰루풋(T) 1329452 1432664 (103212) 불호

수익 2100944 2275704 (174760) 불호수익 2100944 2275704 (174760) 불호제품Atex 374400 374400 0 호제품Detron 729025 966625 (237600) 불호제품Fonic 374400 0 374400 호제품Gaton 623 119 934 679 (311 560) 불호제품Gaton 623119 934679 (311560) 불호

판매수수료 105047 113785 (8738) 호재료비 666445 729255 (62810) 호

운영비용(OE) 635 000 648 000 (13 000) 호운영비용(OE) 635000 648000 (13000) 호제조간접비 195000 200000 (5000) 호판매비 170000 180000 (10000) 호일반관리비 270000 268000 2000

영업이익(T-OE) 694452 784664 (90212) 불호

수익이 제품 별로 구분되어 있다수익이 제품 별로 구분되어 있다

운영비용도 잘 통제되고 있는 것으로 보인다 (-13000 차이)

제품 중심 손익계산서제품 중심 손익계산서

TA를 변동원가회계의 극단적인 경우로 생각할 수 있다

그래서 TA가 초변동원가회계라 불리기도 한다그래서 TA가 초변동원가회계라 불리기도 한다

TA가 변동비 계산의 차이만 보인다면 이것도 원가회계의 아류에 해당한다

제품재고가 재료비로만 평가된다는 것이 다르다거나 이익보고서를 작성하는 방법이 다른 정도가 된다

변동원가회계와 비교하면 공헌이익 대신 쓰루풋을 계산한다변동원가회계와 비교하면 공헌이익 대신 쓰루풋을 계산한다

그리고 고정비 대신 OE를 사용한다

이렇다면 이것은 제약경영에 맞는 회계 방식이 아니다 제약경영을이렇다면 이것은 제약경영에 맞는 회계 방식이 아니다 제약경영을위한 회계에서는

1 제약의 역할을 명확하게 고려한다

2 제약이 쓰루풋에 미치는 영향을 파악한다

3 T와 OE를 연동하지 않는다

OE를 통해 T를 통제(원가기반의 의사결정)하지 않는다OE를 통해 T를 통제(원가기반의 의사결정)하지 않는다

손익계산서손익계산서

POOGIPOOGI

지원

변동원가회계손익계산서

제품중심손익계산서

제약중심손익계산서

지원

손익계산서 손익계산서 손익계산서

제약중심제품별 집계

순수변동비만쓰루풋 계산에

상호의존성 인지능력 제고

제약 중심 손익계산서 - 예제제약 중심 손익계산서 - 예제

외부제약Welder Labor D Market

제약제품 내부제약

Welder Labor D MarketAtex ODetron OFonic OGaton O

실적 고정예산 차이 好 不好 상세내역쓰루풋(T) 1329449 1432664 (103215) 불호 각주 D

내부제약내부제약Welder 716380 632700 83680 호 각주 ALabor D 373869 560764 (186895) 불호 각주 B

외부제약Market 239 200 239 200 0 각주 CMarket 239200 239200 0 각주 C

운영비용(OE) 실적 예산 중 큰 값 648000635000 648000 호 각주 E

영업이익(T-OE) 681449 각주 F

제약 중심 손익계산서(1)제약 중심 손익계산서(1)

1 제약의 역할을 명시적으로 고려한다

제품 대신 제약을 기준으로 쓰루풋을 구분함

2 제약이 쓰루풋에 미치는 영향을 분석한다

핵심 제약의 운영 방법에 따라 쓰루풋의 크기가 달라진다

제약별로 제품배합을 검토한다

실적과 예산의 차이를 본다

먼저 전체적인 내용을 제시하고 상세 내용은 추가 기록한다(제품별 고객별로 각주를 작성한다)

실적 예산 차이실적 예산 차이내부제약

(A) Welder 수익 1103425 966625 각주 A 136800(제품Datron amp Fonic) 변동비 387045 333925

쓰루풋 716 380 632 700쓰루풋 716380 632700(B) Labor D 수익 623119 934679 각주 B

(제품Gaton) 변동비 249250 373915쓰루풋 373869 560764 (186895)

외부제약외부제약(C) Market 수익 374400 374400 각주 C 0

(제품Atex) 변동비 135200 135200쓰루풋 239200 239200

총 쓰루풋 1329449 1432664 각주 D (103215)

변동비 = 재료비 + 판매수수료

제약 중심 손익계산서(2)제약 중심 손익계산서(2)

각주 A TCu 값이 큰 제품을 우선 생산판매하는 것이 총 쓰루풋을 최대화시킨다

(예) Detron보다 Fonic을 우선 생산한다

제품기준 이익보고서를 보면 수익의 차이가 Datron은 (237 600) 不好 Fonic은 374 400 好제품기준 이익보고서를 보면 수익의 차이가 Datron은 (237600) 不好 Fonic은 374400 好

이다 같은 제약자원 Welder를 사용하면서 쓰루풋 평가에 있어서 서로 다른 결과가 나왔다 두

제품 간 상호 연관성은 제대로 파악되고 있지 못하다

제약기준 이익보고서에서는 이 두 제품을 Welder로 통합 계산하여 136800이 나왔다 제품별제약기준 이익보고서에서는 이 두 제품을 Welder로 통합 계산하여 136800이 나왔다 제품별

로 독립적이라 생각하지 않고 상호 연관성이 있음을 인식했다

각주 B Labor D가 제약이 된 이유는 이 직종 종업원 3명중 1명이 갑작스런 이직했기 때문이

었다 이로 인해 임금(제조간접비)이 예산보다 5000원 줄어들어 비용 차이 실적이 好로 나타

났다 다른 공정에서도 이직은 있었으나 제약이 될 수준은 아니었다 Labor Dlsquo 종업원의 이직

으로 Gaton의 주문중 13을 적시 납품하지 못하게 되었고 쓰루풋도 이에 비례하여 (186895)

이 줄었다이 줄었다

한 사람을 다시 채용하면 줄어든 금액 중 75 정도가 회복될 수 있다고 하자 이 때 그 사람이 회

복시킬 1개 월치 쓰루풋은 140171원 정도이며 이것을 Tman-hour로 환산하면 841원시간

이 된다 (년간 작업시간을 2000시간으로 가정함)이 된다 (년간 작업시간을 000시간 가정함 )

각주 C 실적과 예산의 차이가 없다

별다른 활동이 없었고 이것은 타성(inertia)에 젖어있을 수 있다고 볼 수도 있다

각주 D 경영층을 위하여 T에 대한 상세 내역 발생 일정 등의 자료를 보충한다

제약 중심 손익계산서(3)제약 중심 손익계산서(3)3 T와 OE가 연동되지 않게한다

원가감축보다는 원가통제가 주안점이다

각주 E 운영비용(OE)은 배부하지 않고(T와 무관하게) 실적과 예산을 비교한다

(1) 실적과 예산 금액 중에서 큰 값으로 OE를 계상한다

(2) 만약 실적 lt 예산이면 비용이 통제상태에 있다는 것을 의미한다

굳이 실적예산의 차이를 분석 보고할 필요도 없다

비용절감보다는 쓰루풋 확대에 초점을 맞추게 한다

(3) 만약 실적 gt 예산이면 비용이 통제되지 못한 것을 의미하며 그 이유를 밝힌다

1 생산판매 물량 증가가 원인일 수 있다

비제약의 능력 확 를 위해 예산을 가시킬 대안을 검 한다비제약의 보호능력 확보를 위해 예산을 증가시킬 대안을 검토한다

2 예산이 적절한 시기에 조정되지 않아서 그럴 수 있다

3 OE 증가에 대한 특별한 이유가 발견되지 않으면 전통적인 비용절감 대책을 수립한다 비용절감 세부항목을 각주 자료로 첨부하여 보고한다비용절감 세부항목을 각주 자료로 첨부하여 보고한다

각주 F 영업이익은 실적을 예산과 비교하지 않는다 차이도 분석하지 말라

이보다는 전기와 비교한 증감 상황을 그래프로 그린다 (지속적 개선여부 평가)이보다는 전기와 비교한 증감 상황을 그래프로 그린다(지속적 개선여부 평가)

외부보고용 재무제표는 별도로 작성하고 그 차이를 설명한다

예산 계획

전통적 예산 계획 과정전통적 예산 계획 과정

예산 계획 과정

1) 매출액 추정 (제품별)

2) 매출이익 추정2) 매출이익 추정

3) 예산 비용 결정

이러한 과정의 특징

제품 중심

수익과 제품원가가 연동됨

전통적 예산 편성전통적 예산 편성

판매예산

제조예산

직접노무비 예산직접재료비예산 제조간접비예산

기말재고자산 예산기말재고자산 예산매출원가 예산

판매관리비 예산

예산 손익계산서

현금 예산 자본 예산

예산 대차대조표

전통적 예산 계획 과정의 문제점전통적 예산 계획 과정의 문제점

각 프로젝트의 성과치 부분최적화 관점에서 계산각 프로젝트의 성과치 부분최적화 관점에서 계산

제약자원에 대한 고려 미비

현금 흐름에 대한 주관적 추정

비용 행태에 대한 고려 미흡비용 행태에 대한 고려 미흡

매출이 변화할 경우 전체 이익이 어떻게 변화할지 파악에 어려움

매출이 능력제약에 미치는 영향을 표현하지 않음

전통적 제품 중심 판매 예산

제품명 판매량판매가격

(단위천원)매출액

제품제품 1 2850 250 712500 제품 2 5100 400 2040000 제품 3 4800 800 3840000 제품 4 450 4000 1800000 제품 5 8 750 1 000 8 750 000

Throughput 기반 판매 예산

제품 5 8750 1000 8750000 제품 6 650 2500 1625000 합계 22600 18767500

Throughput 기반 판매 예산(단위천원)

제품명 판매량 판매가격 매출액 변동비개 쓰루풋개 총쓰루풋제약시간

(분)개총제약시간

쓰루풋제약시간(분)개 제약시간

제품 1 2850 250 712500 70 180 513000 5 14250 36

제품 2 5100 400 2040000 125 275 1402500 11 56100 25

제품 3 4800 800 3840000 225 575 2760000 13 62400 44

제품 4 450 4000 1800000 1750 2250 1012500 80 36000 28

제품 5 8750 1000 8750000 350 650 5687500 22 192500 30

제품 6 650 2500 1625000 1150 1350 877500 65 42250 21

문제해결 방향 제시

합계 22600 18767500 12253000 403500

최대 가용 제약시간(분) = 299520

TA 자본예산 계획TA 자본예산 계획

프로젝트의 우선순위 결정에 제약자원을 직접 고려

O 의 변화를 려함T I OE의 변화를 고려함

제약자원과 직접 관련이 없는 투자안은 정밀 검토를 거침제약자원과 직접 관련이 없는 투자안은 정밀 검 를 거침

단 비제약자원의 보호능력을 키우는 투자는 필요할 때가 있음

자본 예산 범주를 구분

제약 관련 (constraint-related)

위험 관련 (risk-related)

법적 요건 준수법적 건 준수

투자하지 않으면 많은 위험에 노출되기 때문에 하는 투자

비제약 관련 (nonconstraint-related)비제약 관련 (nonconstraint related)

소형투자 수준이 많고 승인이 까다로움

자본 예산자본 예산(단위천원)

1분기 2분기 3분기 4분기 합계

제약 관련 사업

프레스 추가 500000 500000 프레스 보수프레스 보수 75000 75000 프레스 물류장비 추가 180000 180000

소계 500000 180000 75000 - 755000

위험 관련 사업위험 관련 사업

굴뚝 소제 850000 850000 용수 여과 175000 175000 석면 제거 250000 250000

소계 - 850 000 175 000 250 000 1 275 000소계 850000 175000 250000 1275000

비제약 관련 사업

창고 자동화 147000 147000 도장 부스 교체 263000 263000 컨베이어 설치 82000 82000

소계 - 263000 147000 82000 492000 합계 500000 1293000 397000 332000 2522000

(단위 분)

1분기 2분기 3분기 4분기

능력 증강 내역

프레스 추가 299 520 299 520 299 520프레스 추가 299520 299520 299520

프레스 보수 42500

프레스 물류장비 추가 2860 2860

소계 - 299520 302380 344880

신제품 도입 시 예산 계획신제품 도입 시 예산 계획

전통적 예산 계획전통적 예산 계획

신제품 도입 시 전체에 미치는 영향 파악이 어려움

TA 예산 계획TA 예산 계획

제약 기반의 예산 계획

신제품 도입 시 다른 제품 생산량 조정에 어떠한 영향을 미치

는지 파악하기 쉬움

운영 비용 예산 계획운영 비용 예산 계획

전통적 예산 계획전통적 예산 계획

자원의 부분 최적화에 기초한 결과를 나타냄

운영비용이 과다할 경우 모든 부서의 예산을 공평하게 삭감

하는 방법을 적용하기도 함

TA 예산 계획

구분 throughput 관련 비용 vs throughput 무관 비용구분 throughput 관련 비용 vs throughput 무관 비용

Throughput 관련 비용 삭감에는 면밀한 검토 필요

l t가 판단process analyst가 판단

증대 시에도 면밀하게 검토 필요 제약 능력 확장에 필요한 비

용은 예산에 반영되어야 함용은 예산에 반영되어야 함

생산 노무비 예산 계획생산 노무비 예산 계획

전통적 예산 계획전통적 예산 계획

추정 매출액 제품별 작업자시간 소요량을 고려하여 노무비

예산을 계획예산을 계획

제약을 직접적으로 고려에 넣지 않음

TA 예산 계획

작업자 추가 고용 결정에 제약을 직접적으로 고려에 넣음작업자 추가 고용 결정에 제약을 직접적으로 고려에 넣음

제약의 능력 비제약의 보호능력 확장의 타당성 평가

bull T I OE 기반의 평가

차이차이 분석의분석의 유효성유효성

실적이 예산 또는 표준과 차이가 날 때 그 차이를 분석

예제제품

수요

(개월)판매가개 재료비개 쓰루풋개

기계시간

(시간개)작업자시간

(시간개)(개월) (시간개) (시간개)

A 40 $925 $250 $675 5 10

B 10 $1600 $400 $1200 20 15

자원능력

(시간월)

기계 400작업자 450

운영비용 (고정비) 열1기계간접비 $10500 노무비 $9000 판관비 $7000

제품생산량

(개월)쓰루풋 기계시간 작업자시간

A 30 $20250 150 300

판매예산

$

B 10 $12000 200 150

합계 $32250 350 450

-고정비 $26500

영업이익 $5750영업이익 $5750

제품변동비개(재료비)

기계간접비개 노무비개 합계

표준원가표준배부율

기계간접비 $30A $250 $150 $200 $600

B $400 $600 $300 $1300

표준원가 기계간접비 $30 노무비 $20

매출액 $43750 단가 수량 금액

A $925 30 $27 750

예산 손익계산서

A $925 30 $27750

B $1600 10 $16000

매출원가 $31000

A $600 30 $18000

$ $B $1300 10 $13000

매출이익 $12750

A $325 30 $9750

B $300 10 $3000

판관비 $7000

영업이익 $5750

실제 생산 시 500 작업자 시간을 $1500 추가비용으로운영하였다고 하자

제품 A의 생산을 5개 늘릴 수 있었다

예산 실제

차이분석예산 실제

수량 금액 수량 금액

매출액 A 30 $27750 35 $32375 B 10 $16000 10 $16000 합계 $43 750 $48 375합계 $43750 $48375

매출원가 A 30 $18000 35 $21000 B 10 $13000 10 $13000 합계 $31000 $34000

매출총이익 $12750 $14375 F

간접비 차이

노무비노무비

소비차이 ($1500)U조업도차이 $1000 F

기계간접비

소비차이

조업도차이 $750 F판관비 $7000 $7000 영업이익 $5750 $7625

차이분석을 독립적으로 할 경우 잘 못된 판단을 하게 된다

예)

노무비 차이 $1 500U + $1 000F = $500U노무비 차이 $1500U + $1000F = $500U

이 차이를 독립적으로 보면 노무비 관련해 문제가 있는 것으로 착각하게 된다착각하게 된다

제약 중심 접근법을 통하면 쉽게 판단 가능하다

제약 중심의 예산 제도 운영제약 중심의 예산 제도 운영

정책 업무절차 목적

POOGI 지원 수단으로서 사용

정책 업무절차 목적

1 예산 범위 내에서 비용을 통제한다 예산은 재무관리의 기본이다

2 예산 검토 과정에서 OE의 증가도 고려

한다예산 증액에 관한 합의 절차를 따른다

3 T 증대와 제약해소의 관점에서 OE와 I3 T 증대와 제약해소의 관점에서 OE와 I

의 증액을 승인한다제약을 개선하거나 현재의 이익을 보호한다

4 OE 증액이 승인되면 즉시 예산을 수정

한다

비용을 통제하는 데 예산의 경보기능이 작

동되도록 한다한다 동되도록 한다

5 비용절감 활동을 보상하거나 장려하지

않는다쓰루풋 증대에 초점을 맞춘다

6 모든 구성원들에게 TOC경영의 교육기

회를 제공한다

구성원들이 부분최적화에 매달리지 않게 한

다

예산 관리예산 관리

예산 증액 심사

제안의 현금 수지 계획을 받는다

제약 또는 필요조건이 명백하게 고려되고 있는지를 따진다

제약 활용 극대화가 되고 있는지를 확인한다

예산 증액이 요구되는 영역에서 비제약의 종속화가 적절히 이루어지예산 증액이 구되는 영역에서 비제약의 종속화가 적절히 이루어지

는지를 확인한다

보호능력에 어떠한 변화가 오는지에 대하여 따진다

수익이 증대된다고 OE를 자동적으로 증액하지를 않는다수익이 증대된다고 OE를 자동적으로 증액하지를 않는다

49

Throughput AccountingThroughput Accounting

장기 투자 의사결정 방법

투자회수기간법투자회수기간법

의사결정 기준투자회수기간 = 누적 현금유입액이 투자금액과 같게 될 때까지의 기간투자회수기간 누적 현금유입액이 투자금액과 같게 될 때까지의 기간

투자회수기간이 짧을수록 좋다고 판단한다 투자 결정 여부는 정해둔 기준치와비교해서 정한다

투자회수기간법의 장점① 계산이 간단하고 쉽기 때문에 이해하기 쉽고 투자안을 평가할 때 시간과 비용을절약절약

② 위험지표(risk indicator)로서의 정보를 제공 즉 회수기간이 짧은 투자안일수록안전

③ 기업의 유동성확보와 관련된 의사결정에 유용③ 기업의 유동성확보와 관련된 의사결정에 유용

④ 투자후반기의 현금흐름이 불확실한 경우에는 유용한 평가방법이 될 수 있다

투자회수기간법의 단점투자회수기간법의 단점① 회수기간 이후의 현금흐름을 무시하고 화폐의 시간가치가 무시된다

② 목표회수기간을 설정하는 데 자의적인 판단이 개입된다

순현재가치법순현재가치법

의사결정 기준미래의 현금흐름을 적절한 할인율로 할인하여 현재가치를 구한다미래의 현금흐름을 적절한 할인율로 할인하여 현재가치를 구한다

적절한 할인율이란 투자에 대해서 요구되는 최저요구수익률이다

순현재가치 = 현금유입액의 현재가치 ndash 투자금액의 현재가치

순현재가치가 클수록 좋다고 판단한다순현재가치가 클수록 좋다고 판단한다

순현재가치법의 장점① 할인율에 의해 화폐의 시간적 가치가 고려된다① 할인율에 의해 화폐의 시간적 가치가 고려된다

② 회계적 수치가 아닌 현금흐름을 고려하므로 자의적 요인을 제거할 수 있다

③ 가치가산의 원칙이 성립한다 즉 상호 독립적인 투자안 A와 B가 있을 때 두투자안의 결합순현재가치는 각 투자안의 순현재가치의 합이 된다투자안의 결합순현재가치는 각 투자안의 순현재가치의 합이 된다

④ 기업의 가치를 극대화할 수 있는 투자안을 선택할 수 있다

순현재가치법의 단점순현재가치법의 단점① 할인율에 따라 판단이 달라질 수 있다

② 확실성하에서만 성립하는 모형이다

③ 자본의 가용성이 할인율로는 판단되지 않는다

Dollar Days개념Dollar Days개념

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days 기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

잔고 이자계산base

1 -100

2

3

4

-100 -100

-100 -200

-100 -300

-100 -400

1

2

3 -100

4

-100 -100

-100 -200

5

6

7

00 00

-100 -500

-100 -600

-100 -700

5

6

7

00 00

-100 -300

-100 -400

-100 -500

DD 잔고 + DD

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days 기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

DDt = 잔고t + DDt-1

1 -100

2

3 100

4 100

-100 -100

-100 -200

0 -200

100 -100

1 -100

2 100

3 100

4 100

-100 -100

0 -100

100 0200 2004 100

5 100

6 100

7 100

100 100

200 100300 400

400 800

4 100

5 100

6 100

7

200 200

300 500

400 900

400 1300

Flush Point Dollar Days 개념하의 투자회수기간

Dollar Days개념Dollar Days개념

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

1 -100

2

3

4

-100 -100

-100 -200

-100 -300

-100 -400

5

6

7

00 00

-100 -500

-100 -600

-100 -700

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

1 -100

2

3 100

4

-100 -100

-100 -200

0 -100

0 -1004

5 50

6 50

7 70

0 100

50 -50

100 0

170 -70

현금 흐름현금 흐름

₩

0

기간

기간기간

플러시점

잔고 곡선잔고 곡선

플러시(Flush)법플러시(Flush)법의사결정 기준

투자와 수익에 의해 발생하는 현금흐름을 투자기간과

현금보유기간을 감안하여 플러시점(Flush Point)을 계산한다현금보유기간을 감안하여 플러시점(Flush Point)을 계산한다

플러시점이 빠를수록 좋다고 판단한다

기간

플러시점

bull 플러시법의 장점① 할인율을 사용하지 않으므로 이 영향이 배제된다

② 화폐의 시간적 가치가 고려된다

③ 자본의 가용성이 판단된다(할인율로는 불가능하다)

복수의 자안을 결합하여 하나의 러시점 판단할 수 있다④ 복수의 투자안을 결합하여 하나의 플러시점으로 판단할 수 있다

워크샵 투자의사결정워크샵 투자의사결정

어느 회사에서 지속적으로 개선활동을 전개한 결과 월간 순이익이 9개월만에어느 회사에서 지속적으로 개선활동을 전개한 결과 월간 순이익이 9개월만에$100000에서 $300000로 증가하였다

그리고 향후 2개월동안 매월 $450000씩 총 $900000 투자한다면 추가순이익이 매월 $100000씩 5년동안 발생할 것으로 예상된다

이것은 매우 매력적인 제안이며 자본회수기간이 1년도 안되며 회계적 이익율이125나 된다

투자회수기간법투자회수기간법기간 현재 이익 투자액 추가 이익 회수할당액 당기순이익 잔여 투자액

1 100000 1000002 100000 1000003 100000 100000 4 200000 2000005 200000 2000006 200000 2000007 300000 3000008 300 000 300 0008 300000 3000009 300000 300000

10 300000 450000 300000 45000011 300000 450000 300000 90000012 300000 100000 100000 300000 80000013 300 000 100 000 100 000 300 000 700 00013 300000 100000 100000 300000 70000014 300000 100000 100000 300000 60000015 300000 100000 100000 300000 50000016 300000 100000 100000 300000 40000017 300000 100000 100000 300000 300000 18 300000 100000 100000 300000 20000019 300000 100000 100000 300000 10000020 300000 100000 100000 300000 021 300000 100000 0 400000 0

70 300000 100000 0 400000 071 300000 100000 0 400000 072 300000 0 0 300000 0

플러시법플러시법기간 현재 이익 투자액 추가 이익 회수할당액 당기순이익 누적현금 총 Flush

6 200000 2000007 300000 3000008 300000 3000009 300 000 300 000 0 09 300000 300000 0 0

10 300000 450000 0 0 300000 (450000) (450000)11 300000 450000 0 0 300000 (900000) (1350000)12 300000 0 100000 100000 300000 (800000) (2150000)13 300000 0 100000 100000 300000 (700000) (2850000)14 300 000 0 100 000 100 000 300 000 (600 000) (3 450 000)14 300000 0 100000 100000 300000 (600000) (3450000)15 300000 0 100000 100000 300000 (500000) (3950000)16 300000 0 100000 100000 300000 (400000) (4350000)17 300000 0 100000 100000 300000 (300000) (4650000)18 300000 0 100000 100000 300000 (200000) (4850000)19 300 000 0 100 000 100 000 300 000 (100 000) (4 950 000)19 300000 0 100000 100000 300000 (100000) (4950000)20 300000 0 100000 100000 300000 0 (4950000)21 300000 0 100000 0 400000 100000 (4850000)22 300000 0 100000 0 400000 200000 (4650000)23 300000 0 100000 0 400000 300000 (4350000)24 300 000 0 100 000 0 400 000 400 000 (3 950 000)24 300000 0 100000 0 400000 400000 (3950000)25 300000 0 100000 0 400000 500000 (3450000)26 300000 0 100000 0 400000 600000 (2850000)27 300000 0 100000 0 400000 700000 (2150000)28 300000 0 100000 0 400000 800000 (1350000)29 300 000 0 100 000 0 400 000 900 000 (450 000)29 300000 0 100000 0 400000 900000 (450000)30 300000 0 100000 0 400000 1000000 550000 Flush Point31 300000 0 100000 0 400000 1100000 165000032 300000 0 100000 0 400000 1200000 285000033 300000 0 100000 0 400000 1300000 415000034 300 000 0 100 000 0 400 000 1 400 000 5 550 00034 300000 0 100000 0 400000 1400000 555000035 300000 0 100000 0 400000 1500000 705000036 300000 0 100000 0 400000 1600000 8650000

어떤 투자안을 선택할 것인가어떤 투자안을 선택할 것인가

기간(월) 투자안 A 투자안 B 투자안 C

0 (100) (100) (100)1

투자안 B투자안 C

1 2 3 30 4 30 5 25

기준은

5 25 6 25 30 7 25 8 25 13 9 25 100 50

현금가용성이 중요하다면

9 25 100 50 10 25 30 11 25 30 12 25 100 20 13 25 1513 25 15 14 25 15 15 24 100 10

순이익(단순합) 174 200 173 투자회수기간 8 개월 9개월 8개월

순현가(NPV)

5 167 197 166 7 164 195 164 10 159 193 160 15 153 190 154

Flush Point 15 개월 15보다 큼 13 개월

적용 동향적용 동향적용 동향적용 동향

사례 국내 A중공업 제품배합사례 국내 A중공업 제품배합

MEMC Korea회사개요MEMC Korea회사개요

생산품목 8rdquo Silicon Wafer

총 자산 3 500억원

TOC 적용 약사

1997 May 본사의 TOC 시행 지침총 자산 3500억원

매출 2 000억이상

1997 May 본사의 TOC 시행 지침

1998 Oct The Goal (일부 관리자)

1998 Nov Video 교육 시행매출 2000억이상

종업원수 894명 (평균연령

1999 Feb 월간 TOC 회의 시행

2000 Nov 전 Engineer TOC교육 시행

2001 May World TOC Conference 참종업원수 894명 (평균연령

305세)

2001 May World TOC Conference 참

석

Ch k amp Lit P l P lli Ingot R d C iChunk amp Lite Poly Pulling Ingot Rod Cropping

Flat Grinding Slicing Edge Rounding Lapping Etching Polishing

MEMC Korea수주 결정MEMC Korea수주 결정

판매가격$72

$41

평균제조원가$29

$15

PRIME TM Burn-In

P i TM B I

제약공정 Slicing공정

Prime TM Burn-In

Throughput $52 $29 $15

Sli i 시간 6 1분 4 2분 0분Slicing시간 61분 42분 0분

TSlicing시간 $85분 $69분 infin

판매량 110 증가투자심사 통과 16

쓰루풋 속도 이익 속도쓰루풋 속도 이익 속도

쓰루풋 속도 = 쓰루풋 제약자원 사용시간

이익 속도 = 쓰루풋 속도 경비속도이익 속도 = 쓰루풋 속도 ndash 경비속도

경비속도 = 운영비용 기간

이익속도가 낮은 제품의 그룹 대신에이익속도가 높은 제품의 그룹을 많이팔 수 있도록 마케팅 전략 생산전략을추진하여야 함

사례사례

Darlington외 (1992) 영국의 Garrett Automotive TA가 재고는 절반으로 이익을 두배로 경영보고서를 40쪽에서 5쪽으로 바꾸는 데 기여한 인자이다

Noreen et al(1995) 미국과 유럽의 20개 회사를 조사다양한 TA 기법이 사용되고 있음을 발견하였다 그런데 Throughput dollar days같은 국지적 척도는 잘 사용되지 않고 있었다

Lockamy A amp MS Spencer (1998) Georgia주 Macon의 Trane Corporation TOC 성과 척도 (T I OE) 및 Inventory dollar days 척도 사용

Bushong amp Talbott (1999) Daufel Enterprises에 lsquothroughput 제약자원 사용량rsquo기준을 적용하여 제품 배합을 결정

문제창 amp 임석철 (2001) 실리콘 웨이퍼 생산업체를 대상으로 lsquothroughput 제약공정시간rsquo 기준으로 제품배합의 최적화 방법을 적용시간 기준으로 제품배합의 최적화 방법을 적용

Long Castellano and Roehm (2002) Master Industries사에서 SPC와 TA를 통합

MaCarthur (1996) 미국 중서부 Bertch Cabinet Mfg Inc에서 ABC시스템을 도입실패 후 TA시스템으로 전환하여 성공한 사례실패 후 TA시스템으로 전환하여 성공한 사례

Dugdale amp Jones (1996b) 영국에서 OPT를 도입한 한 기업의 경우에 기존의 ABC를포기하고 TA로 전환

Dugdale amp Jones(1998) 영국 9개의 회사가 TA 시스템 개발

사례 Garret Automotive Ltd 사례 Garret Automotive Ltd 회사의 상황

영국 Garrett Corporation의 한 공장종업원 약 600명 생산품 자동차 산업용 turbocharger본사는 미국에 이 공장은 자체의 관리회계 시스템을 개발하는 데에 자율권이 주어졌다 1988년 Garrett의 유럽 공장들이 구조 조정되어 품종이 늘어나고 생산batch는 더 줄어들게 되었다 1989년에 OPT를 도입하였다 1988년 1989년 초의 회계정보는 표준원가회계에 기초하고 있었다 매우 상세한 변동분석을 포함하고 있었는데 이해하기가 곤란하였다 월 보고서는 48쪽에 달하였다월 보고서는 48쪽에 달하였다

새로운 관리회계시스템에 대한 모색ABC는 기각되었다 (이유 GAL의 거래선은 매년 3 5의 판매가격의ABC는 기각되었다 (이유 GAL의 거래선은 매년 35의 판매가격의감축을 요구하였다 ABC는 회사 수익성에 크게 민감하지 않은 간접비를주 대상으로 하였기에 ABC를 기각하였다) 주된 제약은 고객 납기 수행도이었다주된 제약은 고객 납기 수행도이었다TA를 채택함기존방식

turbocharger의 부품군별로 lsquoefficiencyrsquo report(표준 directturbocharger의 부품군별로 efficiency report(표준 direct labor hour 대비 실적)를 보고 재공품 증가 유발

신방식 Bottleneck 중심의 관리

사례 Garret Automotive Ltd 사례 Garret Automotive Ltd

TA관리의 초점throughput에 집중함으로써 3가지 핵심적 필요를 강조

판매가격의 인상 재료비 감축 판매량을 증대판매가격의 인상 재료비 감축 판매량을 증대공장 구성원 모두에게 제약 일정을 맞추는 것을 요구

TA 도입 후 성과TA 도입 후 성과재고 절반이나 줄어듦월 보고서 48쪽 5쪽으로

Controller의 요약(1 2쪽)의 약( 쪽)주요 운영 및 투자 통계량 (3쪽)운전 자본 성과 (4쪽)Cell별 일정준수도 요약 (5쪽)

손익계산서는 쓰루풋 형식으로 보고

TA는 teamwork의 중요성을 강조하였고 GAL로 하여금 능력에 대하여 보다명확하게 이해할 수 있게 하였다Manager들의 반응은 호의적이었다 회계시스템에 대한 신뢰도 종전 표준원가회계 (低) TA (高)회계시스템에 대한 신뢰도 종전 표준원가회계 (低) TA (高)

(이유이해하기가 쉽다 성과 개선에 유용하다)

ABC와 TAABC와 TA

전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(1)전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(1)

Taylor의 ldquo과학적 관리법rdquo 노동 및 원자재 효율 극대화

ROI 척도의 도입 1915년~ DuPont과 GMROI 척도의 도입 1915년 DuPont과 GM

1980년대 미국과 영국에서 기존 회계 시스템에 대한 비판 대두

배경 일본 제조업의 경쟁력 우위 증명

참고참고일본에서는 회계 절차가 성과 측정과 조직 활동 통제에 사용되지 않는다 간접비 배부의 정확도에 대해서는 큰 관심이 없다시장-주도의 경영을 강조함 Target costing 적용함 표준원가 시스템은 미국처럼 넓게 사용되지는 않는다 미국 기업체보다도 공장 성과를 평가하는 데에 비재무적 척도를 더 많이 사용한다

전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(2)전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(2)

Kaplan(1984 1986) ldquo제품원가를 왜곡하고 주요한 비재무적 data를 제공하지 않는다 rdquoKaplan(1984 1986) ldquo제품원가를 왜곡하고 주요한 비재무적 data를 제공하지 않는다 rdquo

Skinner (1986) ldquo저 원가 amp 고 효율을 강조하는 것은 단기적 시각이고 생산성에 역효과가 있으며 원가절감 프로그램을 통한 생산성 향상 방식은 삼가야 한다 rdquo가 있으며 원가절감 프로그램을 통한 생산성 향상 방식은 삼가야 한다rdquo

Kaplan(1983b) Kaplan amp Johnson(1987) ldquo전통적 원가회계는 현대적 제조 환경에서는 적합하지 않다 직접비는 제품원가의 주요 부분이 아니므로 간접비 배부하는 기준으로 사용 반대rdquo

Goldratt(1983) ldquo전통적 원가 회계는 생산성의 공적 제 1호rdquo ldquo원가 회계에서 사용하는 효율성 제품원가 원가절감 등의 성과 척도는 국지적최적화를 강조하여 조직의 목표를 보이지 않게 하여 결국 조직 전체의 목표 달성을 어렵게 만든다rdquo

Fry et al (1992)의 서베이 ldquo전통적 원가 회계와 기존 성과 척도 시스템이 OPT 실행에y ( )의 서베이 전통적 원가 회계와 기존 성과 척 시 템이 실행에큰 장애rdquo

새로운 대안새로운 대안

ABCABC

Kaplan amp March(1987) ABC(Activity-Based-Costing 활동기준원가회계)

기업 내의 기능을 여러 활동으로 구분한 다음 활동들에 대하여 원가를 집계하고

ABCABC

기업 내의 기능을 여러 활동 구분한 다음 활동들에 대하여 원가를 집계하

이를 토대로 원가대상들(제품이나 고객)의 원가를 계산한다

ABB(activity based budgeting) ABCM(activity based costABB(activity-based-budgeting) ABCM(activity-based cost management)

ABM(activity-based management)등으로 확장

대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조 K l amp C (1998))대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조 Kaplan amp Cooper (1998))

ThroughputThroughput 회계회계Throughput Throughput 회계회계Goldratt (1983) 제약 중심의 전체 최적화 사고에 기초한 throughput 제일 주의

Goldratt amp Cox(1984) Goldratt amp Fox(1986) Goldratt (1990)

제조간접비의 배부제조간접비의 배부

제조간접비

여러 종류의 제품을 제조하는 경우공통적으로 소비되어 제품별로 추적할 수 없는 원가

배부배부

적절한() 배부기준에 따라 각 제품에 배부자의적

제품배합에 의한 왜곡

전통적 ABC

간접비 간접비

전통적 ABC(Activity-Based Costing)

활동 1 활동 2

복잡

동종 변형

제품 1 제품 2 제품 3 제품 1 제품 2 제품 3

동종 변형

근본은 같다

제조 간접비의 배부제조 간접비의 배부

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

직접노무시간기계가동시간 제품별 제조원가 직접재료비

전통적생산량

단위당 제조원가

전통적

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

제품유형별 직접노무시간임의배부기준

제품별 제조원가

제품유형별활동동인

Batch 회수직접노무시간기계가동시간

ABC 제품별 제조원가 직접재료비

생산량

단위당 제 원가

ABC

단위당 제조원가

활동기준 원가 시스템활동기준 원가 시스템

자원(ResourceCost Centers)

활동(ProcessActivity)

원가대상(Cost Object)

공정 준비활동

부문 공통비Salaries인건비

제품별 조립 준비 횟수

배부감가상각비

전기료

Welding 작업 활동

작업 활동

제품별 Welding 작업 시간

제품별 Rolling 작업 시간

제조부서 포장비

복리후생비

Rolling 작업 활동

재작업 활동

제품별 Rolling 작업 시간

제품별 재작업 시간지역

관리 본부 복리후생비

수선비 자재 이송 활동

제품별 자재 이송 횟수 고객

제품관리 본부

구매부

기타경비

품질 활동

Resource Driver

제품별 검사 횟수

Activity DriverResource Driver Activity DriverActivities consume resources ProductServices consume activities

ABC 예제ABC 예제

예제예제생산품 주요 두 종류의 제품 C D와 기타 제품들구매부 비용 연간 $200000발생

제품 직접노무비 고유 부품수 구매주문발행수 생산량발행수제품 C $110000 420 2100 30000

제품 D $600000 700 1300 17000

기타제품들 $300 000 2 380 800 13 000기타제품들 $300000 2380 800 13000

합계 $2000000 3500 4200 60000

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

전통적 방식 배부기준 = 직접노무비구매비용직접노무비총액 = $200000$2000000=$01$1구매비용 직접 무비총액 $ $ $ $제품별 구매비용 C 01x$110000030000개 = $367개

D 01X$60000017000개 = $353개기타 01x$30000013000개 = $231개

ABC방식 원가동인 = 제품별 부품수부품수기준 간접비배부율= 구매부총경비총부품수=$5714부품부품수기준 간접비배부율 구매부총경비총부품수 $5 부품제품별 검사비용 C $5714 x420 30000 = $080개

D $5714 x700 17000 = $235개기타 $5714 x2380 13000 = $1046개

ABC방식 원가동인 = 구매주문 회수라고 한다면주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$47 62부품주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$4762부품제품별 검사비용 C $4762 x2100 30000 = $333개

D $4762 x1300 17000 = $364개기타 $4762 x800 13000 = $293개

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

배부기준 별 단위당 배부액 비교

기준 직접노무비 부품 수 구매주문 수제품 C $367 $080 $333

제품 D $353 $235 $364제품 D $353 $235 $364

기타제품 $231 $1046 $293

어느 숫자가 맞을까

모두 맞지 않는다

진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

1) 국지적 효율을 높이면 전체 효율이 높아진다ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임

ABC

ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임 관리자들로 하여금 각 고리의 사용을 최적화하도록 유도한다 (제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하(제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하는 데에서 기인한다)제약의 개념이 없다

2) 든 비용은 변동비이다2) 모든 비용은 변동비이다

TA

1) 제약을 개선할 때에만 전체 생산성이 올라간다2) 운영비용은 고정비이다

TA

2) 운영비용은 고정비이다

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

활동 효율을 높임으로써 다음과 같은 미래의 기회를 만들 수있다

ABC

있다1) 효율증대로 발생하는 잉여 능력을 없앰으로써 원가 절감2)잉여 능력을 사용하여 더 많은 제품서비스를 판매함으로써 throughput 증대써 throughput 증대

TA

과연 그럴까국지 효율 증대가 수익성을 감소시키는 경우도 많다

TA

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

장기적으로는 회사의 모든 자원이 똑 같이 중요하다고 본다 이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을

ABC

이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을높이는 것이 회사에 좋은 것이라고 생각한다

TA

과연 그럴까제약은 반드시 존재한다

TA

미래의 제약은 현재와 같지 않을 뿐이다현재 시점에서 미래 제약은 전략적으로 결정된다

TA vs ABC TA vs ABC

ABC에 대한 Goldratt의 견해

ldquoCost drivers and activity-based-costing are the names of these fruitless effortshellip We fell in love with a technique We forgot the purpose ndash to be able to judge the impact of any local decision upon the bottom linerdquo (Goldratt Haystack Syndrome p40 1990)

TA에 대한 Kaplan등의 견해

ldquoEli Goldratt has achieved some notoriety in accounting circle by declaring on numerous occasions the lsquocost accounting is the enemy number 1 of productivityrsquordquo (Kaplan amp Atkinson Advanced Management Accounting1989 p419)( g g )

ldquoWe do not say that the assumptions underlying TOC are invalid They are an excellent approximation of reality for the problem TOC has been designed to solve short-term product mix and scheduling of bottleneck resources This is a problem for which ABC p g pprovides little insights since during such a short period all organizational expenses other than materials and energy are precommitted hellip ABC plays little role for short-term production scheduling or decisions about whether to accept one-time incremental orders that do not have externality effects with other products or customers rdquo (Kaplan amporders that do not have externality effects with other products or customers (Kaplan amp Cooper Cost and Effect 1998 p135)

TA와 ABC의 통합TA와 ABC의 통합

TTOOCCAABBCCABC는 TOC에 필요한 data를 만들어 주는데 사용될 수 있다

TT CCAA CC

ABC의 강점 간접비의 추적성(traceability)를 개선더 정확한 단위 원가 데이터를 제공더 정확한 단위 원가 데이터를 제공

ABC 자원의 미사용 능력 정보를 TOC에 제공

TA 제약 발견에 이 정보를 활용 POOGI에 ABC의 data제공 능력을 활용

제약의 유무에 대한 경영자의 관점에 따라 결정됨

미사용 능력 정보미사용 능력 정보

집중개선 5단계

1단계 제약을 찾아낸다1단계 제약을 찾아낸다 Ink Creations사에서 기계 활동은 제약이 아니다 (lt표 1gt 참조) 기계활동에는 미사용 능력이 많다 반면에 생산노동 구매주문 판매 활동들은 프로세스를 제약하는 수준에 가깝게 운영반면에 생산 동 구매주문 판매 활동들은 세 를 제약하는 수준에 가깝게 운영되는 것 같이 보인다 구매주문 판매활동들은 능력계산하는 방식에 비추어 보아 약한 제약(soft constraints)이라고 볼 수 있다 이 회사는 throughput이 $138 159이고 납세전 순이익이 $15 879이다이 회사는 throughput이 $138159이고 납세전 순이익이 $15879이다

2단계 제약을 최대한 활용한다2단계 제약을 최대한 활용한다 최적 제품mix를 구한 결과 throughput는 $144438 납세전 순이익은 $22243으로증가 rArr 생산 노동 활동과 판매 활동은 미사용 능력이 없게 되고 구매활동은 미사용 활동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다

Throughput AccountingThroughput Accounting

성과지표

목표달성을 위한 성과측정목표달성을 위한 성과측정

5050 5050 5050 5050

능력 80 100 50 70

효율 63 50 100 83

나쁜 성과지표는hellip나쁜 성과지표는hellip

회사(글로벌) 이익보다는 부서(로컬)의 실적에 초점을 맞추고 있다

노는 꼴 못본다 한번에 많이 월말현상

외형 키우는 데 중점을 두거나 지출비용의 효과는 따지지 않고 무조건

비용줄이기에 중점을 둔다

혁신과 실험보다는 현상유지를 조장한다 (예산 준수)

인과관계 분석보다 자동적으로 보고되는 측정지표를 사용한다

자료가 많다고 좋은 판단을 하는 것은 아니다

고객에 초점이 없고 내부관리용이다

목표달성에 대한 책임의식이 없다

성과지표 사이의 충돌성과지표 사이의 충돌

재고자산 회전율 = 매출액재고자산금액

매출액 증가 대책매출액 증가 대책

영업사원 개인별 목표 할당

결품 제품에 대해 재고수준 상향조정결품 제품에 대해 재고수준 상향조정

전체 재고의 목표재고자산금액 초과

재고 감축 대책재 감축 대책

결품을 무릅쓰고 재고감축

재고수준 상향조정 요청에 선별적 대응

결품 품목과 과잉재고 품목의 동시발생

TOC의 대책TOC의 대책

결품방지에 의한 쓰루풋 향상을 우선 목표로 설정

이 목표에 맞추어 적정재고수준 설정(보충제도 활용)

전형적 의사결정 영역전형적 의사결정 영역

전략전략

품질재고 판매 정시납품원가

경영 의사결정

공급업체 기술부서 생산부서 유통부서 시장

전략적 의사결정전략적 의사결정

올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에

가능함

흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는

단기적 원가도구로써 평가

장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가

없다

딜레마를 고려하지 않는다딜레마를 고려하지 않는다

TOC 평가척도 모든 자원의 일상적 의사결정을 조직의 제약을

최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한lsquo적합최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한 적합

한rsquo 정보)

TOC 평가척도의 설계기준TOC 평가척도의 설계기준

출발점 외부의 고객에 초점을 맞춤

사내에 대해서는 lsquo돈을 버는rsquo것에 초점을 맞춤

체계화를 통해 밸런스를 잡을 것

기본적 질문지향 평가척도 그룹

기본적 질문(평가항목)

고객만족도bull고객은 무엇을 기대하는가고객은 만족하고 있는가

사외에 초점

고객만족도 bull고객은 만족하고 있는가

경쟁상의 포지션bull경쟁회사는 어디에

사내에 초점

업무 성과bull회사는 자원을 유효하게 활용하고 있는가

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가개별 지표

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가

고객에 초점을 맞춘 평가지표고객에 초점을 맞춘 평가지표

고객이 원하는 성과특성을 파악한다고객이 원하는 성과특성을 파악한다

리드타임 납기준수도 품질 제품특성 서비스 가격 hellip

업무 성과 척도업무 성과 척도

제조업의 업무상 전체성과척도

bull Tbull T

bull I

OEbull OE

bull 복합척도

TI 흐름 속도ndash TI 흐름 속도

ndash TOE 단위 비용을 사용하여 획득한 금액의 정도

특징

생산상의 의사결정을 판매에 연결시킴

스피드 및 유연성을 촉진함

개별최적화를 방지함 lsquo돈을 번다rsquo는 목적에 연결시킴

제약조건 성과척도 (constraint measures)제약조건 성과척도 (constraint measures)

업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를

개선해야 할 지는 모름

예 재료 공급가능량이 제약인 경우

공급업자로부터 공급받는 재료의 양

스크랩 양

공정내 할당 오류량

예 생산능력제약이 있는 경우예 생산능력제약이 있는 경우

CCR의 가동률

TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)

1월 2월 3월 4월 5월 6월

고객만족도

bull납기준수도

bull반품

bull리드타임

업무 성과업무 성과

bull쓰루풋bullTIbullTOE

제약조건 성과

bullCCR달성도(계획대비)

bull양품공급

활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도

주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다

활동결과 성과 척도

개별 영역에서 달성해야 할 성과에 대한 척도

(전체 조직의 성과와의 인과관계 분석이 필요함)

활동초점 성과척도 성과를 올리기 위해 필수적 활동은 무엇인가

를 명확히 해서 주는 성과척도

각 조직 레벨의 성과 척도(예)각 조직 레벨의 성과 척도(예)

조직 레벨 성과 척도 예

회사 또는 사업부 전체 TOC성과척도 납기 반품 가격 등T I OE

부문 TOC 성과척도 납기 품질T I OE

개별 활동 활동결과 성과척도 품질 일정 달성도 재고 OE

목적의 일관성 amp목적의 일관성 amp성과척도의 일관성 유지

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 요소 근본원인제 활동초점 성과약조건 척도

회사 또는사업부

전체TOC성과척도

큰 성과 갭이있는 요소

전체의제약조건

전체의제약조건성과척도

부문 TOC 성과척도 해당 조직단위에서 큰 성과

부문의제약조건

부문의제약조건

갭이 있는 요소 성과척도

개별 활동 활동결과성과척도

활동성과 중크리티컬한 것

활동제약조건 활동 제약조건성과척도

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 근본원인제 활동초점요소 약조건 성과척도

회사 또는사업부

납기 품질 가격 등

OE 작업자의다기능화 정도

기능 매트릭스

T I OE

부문 납기 품질 가격 등

I 큰 가공로트 적절한 로트크기

T I OE

개별 활동 품질 제품믹스

제품 믹스 생산준비의어려움

준비시간

재고 등 개별OE

종속화(Subordination)종속화(Subordination)

성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다

환경과 제약이 바뀌는 데에 따라 lsquo종속화rsquo를 위해

성과척도는 새롭게 설계되어야 한다

상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다

예 과도한 재고감축 (재고회전율 최대화)

예 과도한 공수 절감

동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD

기업의 목표의 달성을 유인하도록 (전체최적화)

국지최적화의 함정에 빠지지 않도록 경계

가공시간 절약 = 절감으로 인식직접노동시간의 절감 = 비용절감으로 인식

SCM에서도적용가능

쓰루풋-dollar-Days (납기달성 성과 측정)각 부서가 회사의 쓰루풋 생성에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)쓰루풋-dollar 해당 주문의 판매가격뜨거운 감자 (현재 작업이 위치한 부서에 부과함) 0를 목표

Inventory-dollar-Days (재고 보유 실적 측정)각 부서가 회사의 inventory 감축에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 보유시간 Inventory dollar inventory의 가치Days 보유시간 Inventory-dollar inventory의 가치

IDD 계산 예IDD 계산 예

금액 체류일

어느 부서의 특정일 재고현황

품목 개수금액

개체류일

수IDD

A 100 $1 1 100

A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

보유하고 있는 재고에 대해서만 IDD계산하여 합계를 구함

비교전통적 재고평가 금액 = 100$1 + 100$1 + 100$1 = $300

효과효과필요하지 않은 재고를 만들거나 갖다 놓으면 큰 penalty 부과 rArr 재고 감축 유도

TDD 계산 예TDD 계산 예

어느 부서의 특정일 재고현황 (미완성품)

품목 개수쓰루풋

개지연 일

수TDD

A 100 $1 1 100A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

어느 작업이 완료되어 이 부서를 떠나면 이 작업의 이 부서에서의 지연일수는 0으로 함

지연일수하류에 있는 Buffer에의 도착시점을 초과한 지연일수 (참조 DBR의 Buffer관리)

연일수는 0으로 함

효과지연기간이 길면 큰 penalty 부과 rArr 늦은 주문을 신속히 처리 흐름의 신속화 유도

TDD의 활용의 예 (3가지 부서)TDD의 활용의 예 (3가지 부서)

부서 B부서 A

문제 유발 부서가 아님

신속 처리 성과가 높다

문제 유발 부서가 아님

신속 처리를 못 하였다

부서 C

문제 유발 부서임

Haystack Syndrome Ch 24Haystack Syndrome Ch24

성과지표 설정 기준(1)성과지표 설정 기준(1)

우선순위를 지킴

제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE

T I OE제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE 줄임

금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)

건수 비율보다 금액으로 표현

모든 기준의 출발은 고객의 요구모든 기준의 출발은 고객의 요구

측정하는 성과지표가 많으면 상호 이율배반적인 상황이 발생할 수있다있다

성과지표 설정 기준(2)성과지표 설정 기준(2)

내부보다 외부에 기준을 둔다

고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동

납기는 고객이 원하는 시기(공급자 약속일이 아님)

Point of Sales 반품 않을 때 비로소 쓰루풋임

구매-생산-판매의 연동

공급자 선정시 구매가격만 아니라 리드타임 적시납품준수율을 함께 고려께 고려

부서별 생산성보다 On Time Delivery 재고(I) 측정

부서간 TDD IDD 적용

제약과 비제약을 구분

불량률의 가치가 다르다

제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음 (OE만 참조)제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음(OE만 참조)

비용보다 쓰루풋 우선

T-OE TOE 사용T OE TOE 사용

생산부문의 성과지표생산부문의 성과지표

DBR의 운영을 위한 성과지표

자재투입시기 준수율

조달시기 준수율

납기 준수율(On Time Delivery)

제약자원(CCR) 가동율제약자원(CCR) 가동율

Buffer hole 발생으로 야기된 개선활동의 추진 실적

A B C D E

완제품원재료

공정능력 7 9 5 8 6제약공정

기타 부문의 성과지표기타 부문의 성과지표

영업 부문

시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용

TOE T-OE

기존의 재고회전율 대신 TI기존의 재고회전율 대신 TI

구매 부문

단순한 가격보다 주문량 리드타임 융통성 납기준수율을 복합적으로 적용한다

판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선

유통 부문

TDD IDDTDD IDD

성과지표에 있어서성과지표에 있어서

1 TA가 기존의 변동원가회계와 같은 것은 아닌가 이름만 바꾼 것은 아닌가만 바꾼 것은 아닌가

성과지표 설정 기준이 명확하다

2 과연 제약과 (T I OE)를 기준으로 성과지표와 의사결2 과연 제약과 (TIOE)를 기준으로 성과지표와 의사결정의 모든 문제를 다룰 수 있는가

더 적은 지표로 관리가 가능하다더 적은 지표로 관리가 가능하다

3 실제 업무에 사용되고 있는 기존 방법들을 어떻게 바꾸어야 하는가어야 하는가

필요한 것과 불필요한 것을 구분한다

제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다

TA 도입TA 도입

핵심 문제핵심 문제

ldquoGAAP을 준수하는 전통적 원가회계는 경영 의사결정을왜곡시킨다 rdquo왜곡시킨다

경영자의 Cloud경영자의 Cloud

원가를전통적

원가를최소화한다

원가회계를적용한다

경영을잘 한다

갈등잘 한다

쓰루풋 회계를쓰루풋을 풋적용한다

풋최대화한다

쓰루풋회계 도입 시 장애쓰루풋회계 도입 시 장애

기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데hellip

회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다고회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다

재무제표 자료를 경영의사결정에 당연히 이용할 수 있지

TA처럼 간단한 것은 복잡한 우리 회사에 안 맞아

지금 이대로가 좋아 (타성)

변화의 방식은 어떻게변화의 방식은 어떻게

Paradigmatic mode 기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체

Pragmatic mode TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 lsquo신rsquo 경영 방법들과 함께TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 신 경영 방법들과 함께portfolio의 한 요소로 채택 회계부문 보다 생산 또는 영업 부서에 의하여 변혁이 주도됨 그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴

결론결론

Paradigm의 변화Paradigm의 변화 1 + 1 = 2 1 + 1 = 2 rArrrArr1 + 1 1 + 1 nene 22ldquo티끌 모아 태산rdquo에서

ldquo If I will find a leverage pointIf I will find a leverage point

I can move the earthrdquo

증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다ldquo증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다

물리적 제약 뿐만 아니라 방침 제약을 해소하라

성과지표를 바꾸지 않으면 변화도 없다성과지 를 바꾸지 않 면 변화 없다

제약 중심의 관리제약 중심의 관리

System 최적해 ne Σ 국지 최적해System 최적해 ne Σ 국지 최적해올바른 성과측정시스템이 필요

생산성 향상은생산성 향상은제약 중심 때만 가능

비제약은 제약을 지원하는 역할비제약은 제약을 지원하는 역할제약 중심의 지속적 개선 프로세스 필요

제약중심제약중심제약중심제약중심

TOC의 VisionTOC의 Vision

TOC방식새로운 시스템제약 타개

새로운 시스템제약 타개

도TOC 방식

시스템 제약 타개

제약 타개

목표

달성

조직

의목

개선의 중지

간접비 배부 과정간접비 배부 과정

1) 배부 대상 간접비 총금액을 정한다

(예) 6 000원(예) 6000원

2) 배부기준을 정한다

(예) 제품별 직접노동시간(DLH Direct Labor Hours)

제품 P 60분개 제품 Q 50분개

기준생산량 P 100개 Q 30개

총 7500분 (=60100 + 5030)

3) 단위당 배부액을 계산한다

(예) 6 000원7 500분 = 0 8원분(예) 6000원7500분 = 08원분

4) 각 제품에 간접비를 배부한다

(예) 제품 P 60분개08원분=48원개

제품 Q 50분개08원분=40원개

원가기반 가격 결정 (예) P-Q예제원가기반 가격 결정 (예) P-Q예제

P Q

생산량 100개 30개

재 비 원개 원개재료비 45원개 40원개

1)간접비(OE) 6000원

2)배부기준 작업시간 60분 50분2)배부기준 작업시간 60분 50분

3)단위당 비용 08원분

4)배부 간접비 48원 40원4)배부 간접비 48원 40원

제품원가 93원 80원

제품마진 원가의 1배 93원 80원제품마진 원가의 1배 93원 80원

제품가격 제품원가+마진 186원 160원

간접비 배부 작업시간기준

2) 제약시간 기반 가격결정2) 제약시간 기반 가격결정

가격결정에 제약시간 기반 원가가 사용된다 (가격 = 제품원가 + 목

표마진)표마진)

내부제약이 확실한 경우에 유용하다

기본적으로 원가기반 가격결정과 같다

제약자원을 고려하고 있으나 가격이 달라질 때 쓰루풋 기여도가 어

떻게 바뀌는지 알 수 없다

T와 OE를 분리하여 생각하지 않는다

제약시간 기반 원가계산제약시간 기반 원가계산

1 제약의 위치를 찾는다1 제약의 위치를 찾는다

2 제약과 관련된 간접비를 집계한다

3 제약시간 사용량에 비례하여 제품에 배부한다

위장된 원가 세계의 배부 방식임

의사결정에 유용한가의사결정에 유용한가

비제약자원 사용에서의 변화에 대해서는 무관심

제약자원 사용에서의 변화에 대해서 민감함제약자원 사용에서의 변화에 대해서 민감함

그러나 T I OE 의 변화에 대하여 직접적 고려를 하지 못함

사용을 삼갈 것사용을 삼갈 것

제약시간 기반 원가계산 (예)제약시간 기반 원가계산 (예)

공정 R 제약 자원

전체 제품 생산의 80는 공정 R을 거침전체 제품 생산의 80는 공정 R을 거침

회사의 운영 비용 = 40억 원년

제약 자원 관련 간접비 집계 40억원 80 = 32억원년

제약 자원 운용 2000시간년제약 자원 운용 2000시간년

배부율 = 32억원2000시간 = 160만원시간

특정 제품 A가 공정 R을 25분개 사용한다면특정 제품 A가 공정 R을 25분개 사용한다면

제품 A의 운영비 배부액 = 160만원시간 2560 시간개 =

667만원개

제품 A의 재료비 = 4만원개 이라면

제품 A의 제품원가 = 4만원 + 667만원 = 707만원개

Opportunity GapOpportunity Gap

고객이 지불할 의사가 있는 가격(고객의 인식 가치)이 판매가격보다

높을 때 그 차이를 말한다 이것은 회사가 가격을 올릴 수 있는 상높을 때 그 차이를 말한다 이것은 회사가 가격을 올릴 수 있는 상

황임을 나타낸다

원가기반 가격 결정이 적용가능한 경우는원가기반 가격 결정이 적용가능한 경우는

상당한 OG가 존재할 때

다른 경쟁사들도 원가기반으로 가격을 결정할 때다른 경쟁사들도 원가기반으로 가격을 결정할 때

고객이 가격인상에 대해 관대하다고 생각될 때

만약 OG가 없음에도 원가기반 가격을 사용하려는 회사는 다음 정책만약 OG가 없음에도 원가기반 가격을 사용하려는 회사는 다음 정책

을 펴게 된다

OG가 있는 신제품을 개발한다OG가 있는 신제품을 개발한다

기존 제품에 대해 원가절감을 통해 OG를 확보한다

시장 상황에 맞도록 영업전략을 바꾼다시장 상황에 맞도록 영업전략을 바꾼다

사업을 철수시킨다

3) 제약 기반 가격 결정3) 제약 기반 가격 결정

1 최소 가격(springboard base)을 결정한다1 최소 가격(springboard base)을 결정한다

2 쓰루풋 프리미엄의 목표치를 정한다

3 목표 가격 = 최소가격 + 프리미엄

(1) 최소 가격 결정(1) 최소 가격 결정

회사의 수익성을 줄이지 않으려면 최소 얼마에 팔아야 하는가회사의 수익성을 줄이지 않으려면 최소 얼마에 팔아야 하는가

제품과 제약과의 관계에 따라 달라진다

1 제품이 내부 제약을 사용하는 경우

bull 제약 할용을 극대화하라

이 제품 생산으로 말미암아 감산하게 되는 품목의 쓰루풋 손실을 보상하bull 이 제품 생산으로 말미암아 감산하게 되는 품목의 쓰루풋 손실을 보상하

는 이상이 되어야 한다 (감산품목 기존의 TCu 값이 가장 작은 것)

bull 최소 가격 = 재료비 + 감산품목 쓰루풋 + 판매수수료 등최소 가격 재료비 감산품목 쓰루풋 판매수수료 등

2 제품이 내부제약을 사용하지 않는 경우 (자유제품이라고 함)

bull 최소 가격 = 순수변동비 (재료비 + 판매수수료 등)동 등

시장 수용가격 lt 최소가격 이면 이 제품은 출시하지 않는다시장 수용가격 최 가격 이면 이 제품은 출시하지 않는다

(2) 쓰루풋 프리미엄 결정(2) 쓰루풋 프리미엄 결정

POOGI 개념에 맞아야 한다

T와 OE를 분리하여 생각한다

상당히 주관적인 과정임 (고객의 인식 가치에 대한 판단)상당히 주관적인 과정임 (고객의 인식 가치에 대한 판단)

제품과 제약과의 관계에 따라 달라진다

제품이 내부 제약을 사용하는 경우1 제품이 내부 제약을 사용하는 경우

bull 현재 제약을 사용하는 품목 중 tcu 최대값 ndash tcu 최소값에 주관적

를 곱함 (주관적 는 100를 넘을 수도 있음)를 곱함 (주관적 는 00를 넘을 수 있음 )

bull 프리미엄 = 앞의 값 + 판매수수료 등 변화량

2 제품이 내부제약을 사용하지 않는 경우 (자유제품이라고 함)

bull 의사 제약이 있을 경우

ndash 제약이 있는 경우와 유사하게 결정

bull 의사 제약 없을 경우

ndash 프리미엄 = 주관적으로 정함

제품가격 결정 예제제품가격 결정 예제

신제품 H를 출시하려고 한다제품 H의 가격을 얼마로 책정할 것인가

기존 제품 신제품

제품 A 제품D 제품F 제품 H

수요년 2080개년 4160개년 2080개년 550개년

판매가격 175만원개 275만원개 180만원개

재료비 65만원개 95만원개 65만원개 70만원개재료비 65만원개 95만원개 65만원개 70만원개

판매수수료 875만원개 1375만원개 9만원개

쓰루풋개 10125만원개 16625만원개 106만원개 루풋개 만원개 만원개 만원개

제약공정시간 0 34분개 14분개 23분개

현 생산량 0

신 생산량

생산 가용시간 = 124800분년 (=2080시간년)판매수수료 = 판매가격의 5운용비용 = 671200만원년

기존 제품합계

내부 제약 존재 여부를 확인한다

합계제품 A 제품D 제품F

수요년 2080개년 4160개년 2080개년

제약공정시간 0 34분개 14분개제약공정시간 0 34분개 14분개

총 제약공정시간 0 141440분년 29120분년 170560분년

공정소요시간 = 170 560분 gt 생산 가용시간 = 124 800분년공정소요시간 = 170560분 gt 생산 가용시간 = 124800분년내부제약이 존재한다 제품 A는 자유제품임

현재의 생산량은 (현재 생산량이 제약활용을 극대화하고 있다고 하자)

기존 제품

제품 A 제품D 제품F

수요년 2080개년 4160개년 2080개년

쓰루풋제약시간 infin 489만원분 757만원분

생산우선순위 1 3 2

현 생산량 2080개년 2651개년 2080개년

신 제품 H의 최소가격은

제품 H는 제약공정을 거친다제품 H는 제약공정을 거친다제품 H를 생산하려면 우선 제품 D를 감산하여야 한다

비고

제품 H의 재료비개 70만원개

제품 D 감산 쓰루풋 손실H개 11247만원개 489만원분 23분개

소계 18247만원개

H제품 판매수수료 부분(5) 96만원개 소계595

제품 H의 최소가격 192 07만원개제품 H의 최소가격 19207만원개

가정 판매수수료는 매출액에 연동된 순수변동비이다

신 제품 H의 쓰루풋 프리미엄은

제약공정을 거치는 품목들의 TCu 의 범위를 구한다제약공정을 거치는 품목들의 TCu 의 범위를 구한다

489만원분 757만원분489만원분제품D

757만원분제품F

범위= 268만원분

주관적으로 제품 H의 쓰루풋 프리미엄(초기값)을 정한다예 범위의 40 268만원 40 =107만원분

1 07만원분 23분개 = 24 67만원개107만원분 23분개 = 2467만원개

제품 H의 쓰루풋 프리미엄(최종값)을 정한다 (매출액 연동 순수변동비 반영)판매수수료 부분(5) = 2467 595 = 130만원개

H의 쓰루풋 프리미엄 = 2467 + 130 = 2597만원개

H의 판매가격 = 최소가격 + 프리미엄 = 19207+2597 = 21804만원개

기존 제품 신제품

제품 생산량

제품 A 제품D 제품F 제품 H

수요년 2080개년 4160개년 2080개년 550개년

판매가격 175만원개 275만원개 180만원개 21804만원개

재료비 65만원개 95만원개 65만원개 70만원개

판매수수료 8 75만원개 13 75만원개 9만원개 10 9만원개판매수수료 875만원개 1375만원개 9만원개 109만원개

쓰루풋개 10125만원개 16625만원개 106만원개 13714만원개

제약공정시간 0 34분개 14분개 23분개

현 생산량 2080개년 2651개년 2080개년 0

쓰루풋제약시간

infin 489만원분 757만원분 596 만원분간

생산우선순위 1 4 2 3

신 생산량 2080개년 2442개년 2080개년 550개년

생산 가용시간 = 124800분년 (=2080시간년)판매수수료 = 판매가격의 5운용비용 = 671200만원년

가격 결정 방법 제약 고려 여부 T OE 연동

전통적 원가 기반 고려하지 않음 연동전통적 원가 기반 고려하지 않음 연동

제약시간 기반 고려 연동

제약 기반 고려 연동되지 않음

T와 OE 사이의 연동과 분리T와 OE 사이의 연동과 분리

₩₩

T

연동OE

시간시간

₩T

OE 분리OE 분리

OE의 증가는 주로 제약이 타개되는 시점에

시간

약이 타개되는 시점에

사례 Company J사례 Company J

금속절삭공구 금속플러그를 주문생산

주문용접주문용접

금속절삭공구는 경쟁이 치열함 역내

업계 1위임 리드타임이 3-5일

금속플러그는 경쟁사가 시장의 70

를 점유 이 회사는 표준품보다 특수규

격에 중점을 둠 리드타임이 5-10일

용접은 노동집약적 낮은 기술 작업임

시장점유율과 매출비율이 매우 작음

가격보다는 품질과 서비스로 경쟁함가격보다는 품질과 서비스로 경쟁함

리드타임이 경쟁회사보다 짧고 제조

기술도 최고 수준기술도 최고 수준

사례 Company J ndash 보고서사례 Company J ndash 보고서

매일 lsquo공헌 보고서rsquo 작성

주문의 가격결정에 중요한 역할을 함주문의 가격결정에 중요한 역할을 함

이 전에는 가격이 총원가 기준이었으며 계산시간이 2-3시간 걸렸지만

신 방식 하에서는 간단한 소프트웨어로 10분만에 끝남 신 방식 하에서는 간단한 웨어 분만에 끝남

제약공정 = 연마기

(1)주문번호

(2)판매액

(3)변동비용

(4)=(2)-(3)쓰루풋

(5)제약시간

(6)=(4)(5)쓰루풋시간주문번호 판매액 변동비용 (3)쓰루풋 제약시간 쓰루풋시간

41631 796 394 402 NA NA

41910 156 40 116 51 227

42424 306 41 265 150 177

42659 262 79 183 66 278

42692 288 61 227 34 66842692 288 61 227 34 668

43227 422 63 359 50 718

매월 쓰루풋 회계 보고서 발행매월 쓰루풋 회계 보고서 발행쓰루풋 운영경비 재고 세전 이익(T-OE) 투자수익율([T-OE]자산) 재고회전율(TI) 생산성(TOE) 1인당 쓰루풋(T종업원 수) 제약시간당 쓰루풋

사례 Company J ndash 가격 결정 과정사례 Company J ndash 가격 결정 과정

1 작업의 주요 특성을 참작하여 총원가를 개략적으로 추정

대강의 개요만 간단히 계산하며 목적은 단지 경쟁회사의 가격을 예측

하기 위함임

2 판매가격을 총원가로 가정하고 주문별 쓰루풋제약시간을 계산함2 판매가격을 총원가로 가정하고 주문별 쓰루풋제약시간을 계산함

1 쓰루풋 = 판매가격 ndash 재료비 ndash 운송비 ndash 판매수수료

2 쓰루풋 제약시간 = 쓰루풋 예상 제약사용시간

3 쓰루풋제약시간을 미리 정해둔 lsquo최소목표치rsquo와 비교함

최소목표치는 회사가 수익을 올리기 위해서 달성해야 할 최소한의 쓰루

풋시간으로 정해놓은 것이며 현재의 기회비용이 참작되어 정해짐

이 비교에서 목표치를 크게 웃도는 lsquo알짜rsquo는 어떤 일이 있더라도 주

문을 확보하며 가격도 경우에 따라서는 깎아줌

목표치를 많이 밑도는 주문에 대해서는 가격을 총원가보다 올림목표치를 많이 밑도는 주문에 대해서는 가격을 총원가보다 올림

가격 결정 문제에 대하여가격 결정 문제에 대하여

가격 결정은 전략적인 문제이다 제품원가 혹은 단위당 T는 단지

참조용에 불과하다참조용에 불과하다

제약이 내부 제약이면 더 많은 throughputCU를 내는 제품서비

스를 찾으라스를 찾으라

만약 제약이 시장이라면 판매가격을 줄여 매출을 늘리려고 노력하

지 말라지 말라

가격전쟁 없이 마피아 오퍼 마케팅 해법을 찾도록 노력하라

제약 중심 성과보고서

전체 최적화와 제약전체 최적화와 제약

전체 최적화를 위한 핵심 질문전체 최적화를 위한 핵심 질문

제약은 어디에

제약에 미치는 영향은

이상한 나라의 엘리스

제품 중심 손익계산서 - 예제제품 중심 손익계산서 - 예제

실적 고정예산 차이 好 不好쓰루풋(T) 1329452 1432664 (103212) 불호

수익 2100944 2275704 (174760) 불호수익 2100944 2275704 (174760) 불호제품Atex 374400 374400 0 호제품Detron 729025 966625 (237600) 불호제품Fonic 374400 0 374400 호제품Gaton 623 119 934 679 (311 560) 불호제품Gaton 623119 934679 (311560) 불호

판매수수료 105047 113785 (8738) 호재료비 666445 729255 (62810) 호

운영비용(OE) 635 000 648 000 (13 000) 호운영비용(OE) 635000 648000 (13000) 호제조간접비 195000 200000 (5000) 호판매비 170000 180000 (10000) 호일반관리비 270000 268000 2000

영업이익(T-OE) 694452 784664 (90212) 불호

수익이 제품 별로 구분되어 있다수익이 제품 별로 구분되어 있다

운영비용도 잘 통제되고 있는 것으로 보인다 (-13000 차이)

제품 중심 손익계산서제품 중심 손익계산서

TA를 변동원가회계의 극단적인 경우로 생각할 수 있다

그래서 TA가 초변동원가회계라 불리기도 한다그래서 TA가 초변동원가회계라 불리기도 한다

TA가 변동비 계산의 차이만 보인다면 이것도 원가회계의 아류에 해당한다

제품재고가 재료비로만 평가된다는 것이 다르다거나 이익보고서를 작성하는 방법이 다른 정도가 된다

변동원가회계와 비교하면 공헌이익 대신 쓰루풋을 계산한다변동원가회계와 비교하면 공헌이익 대신 쓰루풋을 계산한다

그리고 고정비 대신 OE를 사용한다

이렇다면 이것은 제약경영에 맞는 회계 방식이 아니다 제약경영을이렇다면 이것은 제약경영에 맞는 회계 방식이 아니다 제약경영을위한 회계에서는

1 제약의 역할을 명확하게 고려한다

2 제약이 쓰루풋에 미치는 영향을 파악한다

3 T와 OE를 연동하지 않는다

OE를 통해 T를 통제(원가기반의 의사결정)하지 않는다OE를 통해 T를 통제(원가기반의 의사결정)하지 않는다

손익계산서손익계산서

POOGIPOOGI

지원

변동원가회계손익계산서

제품중심손익계산서

제약중심손익계산서

지원

손익계산서 손익계산서 손익계산서

제약중심제품별 집계

순수변동비만쓰루풋 계산에

상호의존성 인지능력 제고

제약 중심 손익계산서 - 예제제약 중심 손익계산서 - 예제

외부제약Welder Labor D Market

제약제품 내부제약

Welder Labor D MarketAtex ODetron OFonic OGaton O

실적 고정예산 차이 好 不好 상세내역쓰루풋(T) 1329449 1432664 (103215) 불호 각주 D

내부제약내부제약Welder 716380 632700 83680 호 각주 ALabor D 373869 560764 (186895) 불호 각주 B

외부제약Market 239 200 239 200 0 각주 CMarket 239200 239200 0 각주 C

운영비용(OE) 실적 예산 중 큰 값 648000635000 648000 호 각주 E

영업이익(T-OE) 681449 각주 F

제약 중심 손익계산서(1)제약 중심 손익계산서(1)

1 제약의 역할을 명시적으로 고려한다

제품 대신 제약을 기준으로 쓰루풋을 구분함

2 제약이 쓰루풋에 미치는 영향을 분석한다

핵심 제약의 운영 방법에 따라 쓰루풋의 크기가 달라진다

제약별로 제품배합을 검토한다

실적과 예산의 차이를 본다

먼저 전체적인 내용을 제시하고 상세 내용은 추가 기록한다(제품별 고객별로 각주를 작성한다)

실적 예산 차이실적 예산 차이내부제약

(A) Welder 수익 1103425 966625 각주 A 136800(제품Datron amp Fonic) 변동비 387045 333925

쓰루풋 716 380 632 700쓰루풋 716380 632700(B) Labor D 수익 623119 934679 각주 B

(제품Gaton) 변동비 249250 373915쓰루풋 373869 560764 (186895)

외부제약외부제약(C) Market 수익 374400 374400 각주 C 0

(제품Atex) 변동비 135200 135200쓰루풋 239200 239200

총 쓰루풋 1329449 1432664 각주 D (103215)

변동비 = 재료비 + 판매수수료

제약 중심 손익계산서(2)제약 중심 손익계산서(2)

각주 A TCu 값이 큰 제품을 우선 생산판매하는 것이 총 쓰루풋을 최대화시킨다

(예) Detron보다 Fonic을 우선 생산한다

제품기준 이익보고서를 보면 수익의 차이가 Datron은 (237 600) 不好 Fonic은 374 400 好제품기준 이익보고서를 보면 수익의 차이가 Datron은 (237600) 不好 Fonic은 374400 好

이다 같은 제약자원 Welder를 사용하면서 쓰루풋 평가에 있어서 서로 다른 결과가 나왔다 두

제품 간 상호 연관성은 제대로 파악되고 있지 못하다

제약기준 이익보고서에서는 이 두 제품을 Welder로 통합 계산하여 136800이 나왔다 제품별제약기준 이익보고서에서는 이 두 제품을 Welder로 통합 계산하여 136800이 나왔다 제품별

로 독립적이라 생각하지 않고 상호 연관성이 있음을 인식했다

각주 B Labor D가 제약이 된 이유는 이 직종 종업원 3명중 1명이 갑작스런 이직했기 때문이

었다 이로 인해 임금(제조간접비)이 예산보다 5000원 줄어들어 비용 차이 실적이 好로 나타

났다 다른 공정에서도 이직은 있었으나 제약이 될 수준은 아니었다 Labor Dlsquo 종업원의 이직

으로 Gaton의 주문중 13을 적시 납품하지 못하게 되었고 쓰루풋도 이에 비례하여 (186895)

이 줄었다이 줄었다

한 사람을 다시 채용하면 줄어든 금액 중 75 정도가 회복될 수 있다고 하자 이 때 그 사람이 회

복시킬 1개 월치 쓰루풋은 140171원 정도이며 이것을 Tman-hour로 환산하면 841원시간

이 된다 (년간 작업시간을 2000시간으로 가정함)이 된다 (년간 작업시간을 000시간 가정함 )

각주 C 실적과 예산의 차이가 없다

별다른 활동이 없었고 이것은 타성(inertia)에 젖어있을 수 있다고 볼 수도 있다

각주 D 경영층을 위하여 T에 대한 상세 내역 발생 일정 등의 자료를 보충한다

제약 중심 손익계산서(3)제약 중심 손익계산서(3)3 T와 OE가 연동되지 않게한다

원가감축보다는 원가통제가 주안점이다

각주 E 운영비용(OE)은 배부하지 않고(T와 무관하게) 실적과 예산을 비교한다

(1) 실적과 예산 금액 중에서 큰 값으로 OE를 계상한다

(2) 만약 실적 lt 예산이면 비용이 통제상태에 있다는 것을 의미한다

굳이 실적예산의 차이를 분석 보고할 필요도 없다

비용절감보다는 쓰루풋 확대에 초점을 맞추게 한다

(3) 만약 실적 gt 예산이면 비용이 통제되지 못한 것을 의미하며 그 이유를 밝힌다

1 생산판매 물량 증가가 원인일 수 있다

비제약의 능력 확 를 위해 예산을 가시킬 대안을 검 한다비제약의 보호능력 확보를 위해 예산을 증가시킬 대안을 검토한다

2 예산이 적절한 시기에 조정되지 않아서 그럴 수 있다

3 OE 증가에 대한 특별한 이유가 발견되지 않으면 전통적인 비용절감 대책을 수립한다 비용절감 세부항목을 각주 자료로 첨부하여 보고한다비용절감 세부항목을 각주 자료로 첨부하여 보고한다

각주 F 영업이익은 실적을 예산과 비교하지 않는다 차이도 분석하지 말라

이보다는 전기와 비교한 증감 상황을 그래프로 그린다 (지속적 개선여부 평가)이보다는 전기와 비교한 증감 상황을 그래프로 그린다(지속적 개선여부 평가)

외부보고용 재무제표는 별도로 작성하고 그 차이를 설명한다

예산 계획

전통적 예산 계획 과정전통적 예산 계획 과정

예산 계획 과정

1) 매출액 추정 (제품별)

2) 매출이익 추정2) 매출이익 추정

3) 예산 비용 결정

이러한 과정의 특징

제품 중심

수익과 제품원가가 연동됨

전통적 예산 편성전통적 예산 편성

판매예산

제조예산

직접노무비 예산직접재료비예산 제조간접비예산

기말재고자산 예산기말재고자산 예산매출원가 예산

판매관리비 예산

예산 손익계산서

현금 예산 자본 예산

예산 대차대조표

전통적 예산 계획 과정의 문제점전통적 예산 계획 과정의 문제점

각 프로젝트의 성과치 부분최적화 관점에서 계산각 프로젝트의 성과치 부분최적화 관점에서 계산

제약자원에 대한 고려 미비

현금 흐름에 대한 주관적 추정

비용 행태에 대한 고려 미흡비용 행태에 대한 고려 미흡

매출이 변화할 경우 전체 이익이 어떻게 변화할지 파악에 어려움

매출이 능력제약에 미치는 영향을 표현하지 않음

전통적 제품 중심 판매 예산

제품명 판매량판매가격

(단위천원)매출액

제품제품 1 2850 250 712500 제품 2 5100 400 2040000 제품 3 4800 800 3840000 제품 4 450 4000 1800000 제품 5 8 750 1 000 8 750 000

Throughput 기반 판매 예산

제품 5 8750 1000 8750000 제품 6 650 2500 1625000 합계 22600 18767500

Throughput 기반 판매 예산(단위천원)

제품명 판매량 판매가격 매출액 변동비개 쓰루풋개 총쓰루풋제약시간

(분)개총제약시간

쓰루풋제약시간(분)개 제약시간

제품 1 2850 250 712500 70 180 513000 5 14250 36

제품 2 5100 400 2040000 125 275 1402500 11 56100 25

제품 3 4800 800 3840000 225 575 2760000 13 62400 44

제품 4 450 4000 1800000 1750 2250 1012500 80 36000 28

제품 5 8750 1000 8750000 350 650 5687500 22 192500 30

제품 6 650 2500 1625000 1150 1350 877500 65 42250 21

문제해결 방향 제시

합계 22600 18767500 12253000 403500

최대 가용 제약시간(분) = 299520

TA 자본예산 계획TA 자본예산 계획

프로젝트의 우선순위 결정에 제약자원을 직접 고려

O 의 변화를 려함T I OE의 변화를 고려함

제약자원과 직접 관련이 없는 투자안은 정밀 검토를 거침제약자원과 직접 관련이 없는 투자안은 정밀 검 를 거침

단 비제약자원의 보호능력을 키우는 투자는 필요할 때가 있음

자본 예산 범주를 구분

제약 관련 (constraint-related)

위험 관련 (risk-related)

법적 요건 준수법적 건 준수

투자하지 않으면 많은 위험에 노출되기 때문에 하는 투자

비제약 관련 (nonconstraint-related)비제약 관련 (nonconstraint related)

소형투자 수준이 많고 승인이 까다로움

자본 예산자본 예산(단위천원)

1분기 2분기 3분기 4분기 합계

제약 관련 사업

프레스 추가 500000 500000 프레스 보수프레스 보수 75000 75000 프레스 물류장비 추가 180000 180000

소계 500000 180000 75000 - 755000

위험 관련 사업위험 관련 사업

굴뚝 소제 850000 850000 용수 여과 175000 175000 석면 제거 250000 250000

소계 - 850 000 175 000 250 000 1 275 000소계 850000 175000 250000 1275000

비제약 관련 사업

창고 자동화 147000 147000 도장 부스 교체 263000 263000 컨베이어 설치 82000 82000

소계 - 263000 147000 82000 492000 합계 500000 1293000 397000 332000 2522000

(단위 분)

1분기 2분기 3분기 4분기

능력 증강 내역

프레스 추가 299 520 299 520 299 520프레스 추가 299520 299520 299520

프레스 보수 42500

프레스 물류장비 추가 2860 2860

소계 - 299520 302380 344880

신제품 도입 시 예산 계획신제품 도입 시 예산 계획

전통적 예산 계획전통적 예산 계획

신제품 도입 시 전체에 미치는 영향 파악이 어려움

TA 예산 계획TA 예산 계획

제약 기반의 예산 계획

신제품 도입 시 다른 제품 생산량 조정에 어떠한 영향을 미치

는지 파악하기 쉬움

운영 비용 예산 계획운영 비용 예산 계획

전통적 예산 계획전통적 예산 계획

자원의 부분 최적화에 기초한 결과를 나타냄

운영비용이 과다할 경우 모든 부서의 예산을 공평하게 삭감

하는 방법을 적용하기도 함

TA 예산 계획

구분 throughput 관련 비용 vs throughput 무관 비용구분 throughput 관련 비용 vs throughput 무관 비용

Throughput 관련 비용 삭감에는 면밀한 검토 필요

l t가 판단process analyst가 판단

증대 시에도 면밀하게 검토 필요 제약 능력 확장에 필요한 비

용은 예산에 반영되어야 함용은 예산에 반영되어야 함

생산 노무비 예산 계획생산 노무비 예산 계획

전통적 예산 계획전통적 예산 계획

추정 매출액 제품별 작업자시간 소요량을 고려하여 노무비

예산을 계획예산을 계획

제약을 직접적으로 고려에 넣지 않음

TA 예산 계획

작업자 추가 고용 결정에 제약을 직접적으로 고려에 넣음작업자 추가 고용 결정에 제약을 직접적으로 고려에 넣음

제약의 능력 비제약의 보호능력 확장의 타당성 평가

bull T I OE 기반의 평가

차이차이 분석의분석의 유효성유효성

실적이 예산 또는 표준과 차이가 날 때 그 차이를 분석

예제제품

수요

(개월)판매가개 재료비개 쓰루풋개

기계시간

(시간개)작업자시간

(시간개)(개월) (시간개) (시간개)

A 40 $925 $250 $675 5 10

B 10 $1600 $400 $1200 20 15

자원능력

(시간월)

기계 400작업자 450

운영비용 (고정비) 열1기계간접비 $10500 노무비 $9000 판관비 $7000

제품생산량

(개월)쓰루풋 기계시간 작업자시간

A 30 $20250 150 300

판매예산

$

B 10 $12000 200 150

합계 $32250 350 450

-고정비 $26500

영업이익 $5750영업이익 $5750

제품변동비개(재료비)

기계간접비개 노무비개 합계

표준원가표준배부율

기계간접비 $30A $250 $150 $200 $600

B $400 $600 $300 $1300

표준원가 기계간접비 $30 노무비 $20

매출액 $43750 단가 수량 금액

A $925 30 $27 750

예산 손익계산서

A $925 30 $27750

B $1600 10 $16000

매출원가 $31000

A $600 30 $18000

$ $B $1300 10 $13000

매출이익 $12750

A $325 30 $9750

B $300 10 $3000

판관비 $7000

영업이익 $5750

실제 생산 시 500 작업자 시간을 $1500 추가비용으로운영하였다고 하자

제품 A의 생산을 5개 늘릴 수 있었다

예산 실제

차이분석예산 실제

수량 금액 수량 금액

매출액 A 30 $27750 35 $32375 B 10 $16000 10 $16000 합계 $43 750 $48 375합계 $43750 $48375

매출원가 A 30 $18000 35 $21000 B 10 $13000 10 $13000 합계 $31000 $34000

매출총이익 $12750 $14375 F

간접비 차이

노무비노무비

소비차이 ($1500)U조업도차이 $1000 F

기계간접비

소비차이

조업도차이 $750 F판관비 $7000 $7000 영업이익 $5750 $7625

차이분석을 독립적으로 할 경우 잘 못된 판단을 하게 된다

예)

노무비 차이 $1 500U + $1 000F = $500U노무비 차이 $1500U + $1000F = $500U

이 차이를 독립적으로 보면 노무비 관련해 문제가 있는 것으로 착각하게 된다착각하게 된다

제약 중심 접근법을 통하면 쉽게 판단 가능하다

제약 중심의 예산 제도 운영제약 중심의 예산 제도 운영

정책 업무절차 목적

POOGI 지원 수단으로서 사용

정책 업무절차 목적

1 예산 범위 내에서 비용을 통제한다 예산은 재무관리의 기본이다

2 예산 검토 과정에서 OE의 증가도 고려

한다예산 증액에 관한 합의 절차를 따른다

3 T 증대와 제약해소의 관점에서 OE와 I3 T 증대와 제약해소의 관점에서 OE와 I

의 증액을 승인한다제약을 개선하거나 현재의 이익을 보호한다

4 OE 증액이 승인되면 즉시 예산을 수정

한다

비용을 통제하는 데 예산의 경보기능이 작

동되도록 한다한다 동되도록 한다

5 비용절감 활동을 보상하거나 장려하지

않는다쓰루풋 증대에 초점을 맞춘다

6 모든 구성원들에게 TOC경영의 교육기

회를 제공한다

구성원들이 부분최적화에 매달리지 않게 한

다

예산 관리예산 관리

예산 증액 심사

제안의 현금 수지 계획을 받는다

제약 또는 필요조건이 명백하게 고려되고 있는지를 따진다

제약 활용 극대화가 되고 있는지를 확인한다

예산 증액이 요구되는 영역에서 비제약의 종속화가 적절히 이루어지예산 증액이 구되는 영역에서 비제약의 종속화가 적절히 이루어지

는지를 확인한다

보호능력에 어떠한 변화가 오는지에 대하여 따진다

수익이 증대된다고 OE를 자동적으로 증액하지를 않는다수익이 증대된다고 OE를 자동적으로 증액하지를 않는다

49

Throughput AccountingThroughput Accounting

장기 투자 의사결정 방법

투자회수기간법투자회수기간법

의사결정 기준투자회수기간 = 누적 현금유입액이 투자금액과 같게 될 때까지의 기간투자회수기간 누적 현금유입액이 투자금액과 같게 될 때까지의 기간

투자회수기간이 짧을수록 좋다고 판단한다 투자 결정 여부는 정해둔 기준치와비교해서 정한다

투자회수기간법의 장점① 계산이 간단하고 쉽기 때문에 이해하기 쉽고 투자안을 평가할 때 시간과 비용을절약절약

② 위험지표(risk indicator)로서의 정보를 제공 즉 회수기간이 짧은 투자안일수록안전

③ 기업의 유동성확보와 관련된 의사결정에 유용③ 기업의 유동성확보와 관련된 의사결정에 유용

④ 투자후반기의 현금흐름이 불확실한 경우에는 유용한 평가방법이 될 수 있다

투자회수기간법의 단점투자회수기간법의 단점① 회수기간 이후의 현금흐름을 무시하고 화폐의 시간가치가 무시된다

② 목표회수기간을 설정하는 데 자의적인 판단이 개입된다

순현재가치법순현재가치법

의사결정 기준미래의 현금흐름을 적절한 할인율로 할인하여 현재가치를 구한다미래의 현금흐름을 적절한 할인율로 할인하여 현재가치를 구한다

적절한 할인율이란 투자에 대해서 요구되는 최저요구수익률이다

순현재가치 = 현금유입액의 현재가치 ndash 투자금액의 현재가치

순현재가치가 클수록 좋다고 판단한다순현재가치가 클수록 좋다고 판단한다

순현재가치법의 장점① 할인율에 의해 화폐의 시간적 가치가 고려된다① 할인율에 의해 화폐의 시간적 가치가 고려된다

② 회계적 수치가 아닌 현금흐름을 고려하므로 자의적 요인을 제거할 수 있다

③ 가치가산의 원칙이 성립한다 즉 상호 독립적인 투자안 A와 B가 있을 때 두투자안의 결합순현재가치는 각 투자안의 순현재가치의 합이 된다투자안의 결합순현재가치는 각 투자안의 순현재가치의 합이 된다

④ 기업의 가치를 극대화할 수 있는 투자안을 선택할 수 있다

순현재가치법의 단점순현재가치법의 단점① 할인율에 따라 판단이 달라질 수 있다

② 확실성하에서만 성립하는 모형이다

③ 자본의 가용성이 할인율로는 판단되지 않는다

Dollar Days개념Dollar Days개념

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days 기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

잔고 이자계산base

1 -100

2

3

4

-100 -100

-100 -200

-100 -300

-100 -400

1

2

3 -100

4

-100 -100

-100 -200

5

6

7

00 00

-100 -500

-100 -600

-100 -700

5

6

7

00 00

-100 -300

-100 -400

-100 -500

DD 잔고 + DD

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days 기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

DDt = 잔고t + DDt-1

1 -100

2

3 100

4 100

-100 -100

-100 -200

0 -200

100 -100

1 -100

2 100

3 100

4 100

-100 -100

0 -100

100 0200 2004 100

5 100

6 100

7 100

100 100

200 100300 400

400 800

4 100

5 100

6 100

7

200 200

300 500

400 900

400 1300

Flush Point Dollar Days 개념하의 투자회수기간

Dollar Days개념Dollar Days개념

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

1 -100

2

3

4

-100 -100

-100 -200

-100 -300

-100 -400

5

6

7

00 00

-100 -500

-100 -600

-100 -700

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

1 -100

2

3 100

4

-100 -100

-100 -200

0 -100

0 -1004

5 50

6 50

7 70

0 100

50 -50

100 0

170 -70

현금 흐름현금 흐름

₩

0

기간

기간기간

플러시점

잔고 곡선잔고 곡선

플러시(Flush)법플러시(Flush)법의사결정 기준

투자와 수익에 의해 발생하는 현금흐름을 투자기간과

현금보유기간을 감안하여 플러시점(Flush Point)을 계산한다현금보유기간을 감안하여 플러시점(Flush Point)을 계산한다

플러시점이 빠를수록 좋다고 판단한다

기간

플러시점

bull 플러시법의 장점① 할인율을 사용하지 않으므로 이 영향이 배제된다

② 화폐의 시간적 가치가 고려된다

③ 자본의 가용성이 판단된다(할인율로는 불가능하다)

복수의 자안을 결합하여 하나의 러시점 판단할 수 있다④ 복수의 투자안을 결합하여 하나의 플러시점으로 판단할 수 있다

워크샵 투자의사결정워크샵 투자의사결정

어느 회사에서 지속적으로 개선활동을 전개한 결과 월간 순이익이 9개월만에어느 회사에서 지속적으로 개선활동을 전개한 결과 월간 순이익이 9개월만에$100000에서 $300000로 증가하였다

그리고 향후 2개월동안 매월 $450000씩 총 $900000 투자한다면 추가순이익이 매월 $100000씩 5년동안 발생할 것으로 예상된다

이것은 매우 매력적인 제안이며 자본회수기간이 1년도 안되며 회계적 이익율이125나 된다

투자회수기간법투자회수기간법기간 현재 이익 투자액 추가 이익 회수할당액 당기순이익 잔여 투자액

1 100000 1000002 100000 1000003 100000 100000 4 200000 2000005 200000 2000006 200000 2000007 300000 3000008 300 000 300 0008 300000 3000009 300000 300000

10 300000 450000 300000 45000011 300000 450000 300000 90000012 300000 100000 100000 300000 80000013 300 000 100 000 100 000 300 000 700 00013 300000 100000 100000 300000 70000014 300000 100000 100000 300000 60000015 300000 100000 100000 300000 50000016 300000 100000 100000 300000 40000017 300000 100000 100000 300000 300000 18 300000 100000 100000 300000 20000019 300000 100000 100000 300000 10000020 300000 100000 100000 300000 021 300000 100000 0 400000 0

70 300000 100000 0 400000 071 300000 100000 0 400000 072 300000 0 0 300000 0

플러시법플러시법기간 현재 이익 투자액 추가 이익 회수할당액 당기순이익 누적현금 총 Flush

6 200000 2000007 300000 3000008 300000 3000009 300 000 300 000 0 09 300000 300000 0 0

10 300000 450000 0 0 300000 (450000) (450000)11 300000 450000 0 0 300000 (900000) (1350000)12 300000 0 100000 100000 300000 (800000) (2150000)13 300000 0 100000 100000 300000 (700000) (2850000)14 300 000 0 100 000 100 000 300 000 (600 000) (3 450 000)14 300000 0 100000 100000 300000 (600000) (3450000)15 300000 0 100000 100000 300000 (500000) (3950000)16 300000 0 100000 100000 300000 (400000) (4350000)17 300000 0 100000 100000 300000 (300000) (4650000)18 300000 0 100000 100000 300000 (200000) (4850000)19 300 000 0 100 000 100 000 300 000 (100 000) (4 950 000)19 300000 0 100000 100000 300000 (100000) (4950000)20 300000 0 100000 100000 300000 0 (4950000)21 300000 0 100000 0 400000 100000 (4850000)22 300000 0 100000 0 400000 200000 (4650000)23 300000 0 100000 0 400000 300000 (4350000)24 300 000 0 100 000 0 400 000 400 000 (3 950 000)24 300000 0 100000 0 400000 400000 (3950000)25 300000 0 100000 0 400000 500000 (3450000)26 300000 0 100000 0 400000 600000 (2850000)27 300000 0 100000 0 400000 700000 (2150000)28 300000 0 100000 0 400000 800000 (1350000)29 300 000 0 100 000 0 400 000 900 000 (450 000)29 300000 0 100000 0 400000 900000 (450000)30 300000 0 100000 0 400000 1000000 550000 Flush Point31 300000 0 100000 0 400000 1100000 165000032 300000 0 100000 0 400000 1200000 285000033 300000 0 100000 0 400000 1300000 415000034 300 000 0 100 000 0 400 000 1 400 000 5 550 00034 300000 0 100000 0 400000 1400000 555000035 300000 0 100000 0 400000 1500000 705000036 300000 0 100000 0 400000 1600000 8650000

어떤 투자안을 선택할 것인가어떤 투자안을 선택할 것인가

기간(월) 투자안 A 투자안 B 투자안 C

0 (100) (100) (100)1

투자안 B투자안 C

1 2 3 30 4 30 5 25

기준은

5 25 6 25 30 7 25 8 25 13 9 25 100 50

현금가용성이 중요하다면

9 25 100 50 10 25 30 11 25 30 12 25 100 20 13 25 1513 25 15 14 25 15 15 24 100 10

순이익(단순합) 174 200 173 투자회수기간 8 개월 9개월 8개월

순현가(NPV)

5 167 197 166 7 164 195 164 10 159 193 160 15 153 190 154

Flush Point 15 개월 15보다 큼 13 개월

적용 동향적용 동향적용 동향적용 동향

사례 국내 A중공업 제품배합사례 국내 A중공업 제품배합

MEMC Korea회사개요MEMC Korea회사개요

생산품목 8rdquo Silicon Wafer

총 자산 3 500억원

TOC 적용 약사

1997 May 본사의 TOC 시행 지침총 자산 3500억원

매출 2 000억이상

1997 May 본사의 TOC 시행 지침

1998 Oct The Goal (일부 관리자)

1998 Nov Video 교육 시행매출 2000억이상

종업원수 894명 (평균연령

1999 Feb 월간 TOC 회의 시행

2000 Nov 전 Engineer TOC교육 시행

2001 May World TOC Conference 참종업원수 894명 (평균연령

305세)

2001 May World TOC Conference 참

석

Ch k amp Lit P l P lli Ingot R d C iChunk amp Lite Poly Pulling Ingot Rod Cropping

Flat Grinding Slicing Edge Rounding Lapping Etching Polishing

MEMC Korea수주 결정MEMC Korea수주 결정

판매가격$72

$41

평균제조원가$29

$15

PRIME TM Burn-In

P i TM B I

제약공정 Slicing공정

Prime TM Burn-In

Throughput $52 $29 $15

Sli i 시간 6 1분 4 2분 0분Slicing시간 61분 42분 0분

TSlicing시간 $85분 $69분 infin

판매량 110 증가투자심사 통과 16

쓰루풋 속도 이익 속도쓰루풋 속도 이익 속도

쓰루풋 속도 = 쓰루풋 제약자원 사용시간

이익 속도 = 쓰루풋 속도 경비속도이익 속도 = 쓰루풋 속도 ndash 경비속도

경비속도 = 운영비용 기간

이익속도가 낮은 제품의 그룹 대신에이익속도가 높은 제품의 그룹을 많이팔 수 있도록 마케팅 전략 생산전략을추진하여야 함

사례사례

Darlington외 (1992) 영국의 Garrett Automotive TA가 재고는 절반으로 이익을 두배로 경영보고서를 40쪽에서 5쪽으로 바꾸는 데 기여한 인자이다

Noreen et al(1995) 미국과 유럽의 20개 회사를 조사다양한 TA 기법이 사용되고 있음을 발견하였다 그런데 Throughput dollar days같은 국지적 척도는 잘 사용되지 않고 있었다

Lockamy A amp MS Spencer (1998) Georgia주 Macon의 Trane Corporation TOC 성과 척도 (T I OE) 및 Inventory dollar days 척도 사용

Bushong amp Talbott (1999) Daufel Enterprises에 lsquothroughput 제약자원 사용량rsquo기준을 적용하여 제품 배합을 결정

문제창 amp 임석철 (2001) 실리콘 웨이퍼 생산업체를 대상으로 lsquothroughput 제약공정시간rsquo 기준으로 제품배합의 최적화 방법을 적용시간 기준으로 제품배합의 최적화 방법을 적용

Long Castellano and Roehm (2002) Master Industries사에서 SPC와 TA를 통합

MaCarthur (1996) 미국 중서부 Bertch Cabinet Mfg Inc에서 ABC시스템을 도입실패 후 TA시스템으로 전환하여 성공한 사례실패 후 TA시스템으로 전환하여 성공한 사례

Dugdale amp Jones (1996b) 영국에서 OPT를 도입한 한 기업의 경우에 기존의 ABC를포기하고 TA로 전환

Dugdale amp Jones(1998) 영국 9개의 회사가 TA 시스템 개발

사례 Garret Automotive Ltd 사례 Garret Automotive Ltd 회사의 상황

영국 Garrett Corporation의 한 공장종업원 약 600명 생산품 자동차 산업용 turbocharger본사는 미국에 이 공장은 자체의 관리회계 시스템을 개발하는 데에 자율권이 주어졌다 1988년 Garrett의 유럽 공장들이 구조 조정되어 품종이 늘어나고 생산batch는 더 줄어들게 되었다 1989년에 OPT를 도입하였다 1988년 1989년 초의 회계정보는 표준원가회계에 기초하고 있었다 매우 상세한 변동분석을 포함하고 있었는데 이해하기가 곤란하였다 월 보고서는 48쪽에 달하였다월 보고서는 48쪽에 달하였다

새로운 관리회계시스템에 대한 모색ABC는 기각되었다 (이유 GAL의 거래선은 매년 3 5의 판매가격의ABC는 기각되었다 (이유 GAL의 거래선은 매년 35의 판매가격의감축을 요구하였다 ABC는 회사 수익성에 크게 민감하지 않은 간접비를주 대상으로 하였기에 ABC를 기각하였다) 주된 제약은 고객 납기 수행도이었다주된 제약은 고객 납기 수행도이었다TA를 채택함기존방식

turbocharger의 부품군별로 lsquoefficiencyrsquo report(표준 directturbocharger의 부품군별로 efficiency report(표준 direct labor hour 대비 실적)를 보고 재공품 증가 유발

신방식 Bottleneck 중심의 관리

사례 Garret Automotive Ltd 사례 Garret Automotive Ltd

TA관리의 초점throughput에 집중함으로써 3가지 핵심적 필요를 강조

판매가격의 인상 재료비 감축 판매량을 증대판매가격의 인상 재료비 감축 판매량을 증대공장 구성원 모두에게 제약 일정을 맞추는 것을 요구

TA 도입 후 성과TA 도입 후 성과재고 절반이나 줄어듦월 보고서 48쪽 5쪽으로

Controller의 요약(1 2쪽)의 약( 쪽)주요 운영 및 투자 통계량 (3쪽)운전 자본 성과 (4쪽)Cell별 일정준수도 요약 (5쪽)

손익계산서는 쓰루풋 형식으로 보고

TA는 teamwork의 중요성을 강조하였고 GAL로 하여금 능력에 대하여 보다명확하게 이해할 수 있게 하였다Manager들의 반응은 호의적이었다 회계시스템에 대한 신뢰도 종전 표준원가회계 (低) TA (高)회계시스템에 대한 신뢰도 종전 표준원가회계 (低) TA (高)

(이유이해하기가 쉽다 성과 개선에 유용하다)

ABC와 TAABC와 TA

전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(1)전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(1)

Taylor의 ldquo과학적 관리법rdquo 노동 및 원자재 효율 극대화

ROI 척도의 도입 1915년~ DuPont과 GMROI 척도의 도입 1915년 DuPont과 GM

1980년대 미국과 영국에서 기존 회계 시스템에 대한 비판 대두

배경 일본 제조업의 경쟁력 우위 증명

참고참고일본에서는 회계 절차가 성과 측정과 조직 활동 통제에 사용되지 않는다 간접비 배부의 정확도에 대해서는 큰 관심이 없다시장-주도의 경영을 강조함 Target costing 적용함 표준원가 시스템은 미국처럼 넓게 사용되지는 않는다 미국 기업체보다도 공장 성과를 평가하는 데에 비재무적 척도를 더 많이 사용한다

전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(2)전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(2)

Kaplan(1984 1986) ldquo제품원가를 왜곡하고 주요한 비재무적 data를 제공하지 않는다 rdquoKaplan(1984 1986) ldquo제품원가를 왜곡하고 주요한 비재무적 data를 제공하지 않는다 rdquo

Skinner (1986) ldquo저 원가 amp 고 효율을 강조하는 것은 단기적 시각이고 생산성에 역효과가 있으며 원가절감 프로그램을 통한 생산성 향상 방식은 삼가야 한다 rdquo가 있으며 원가절감 프로그램을 통한 생산성 향상 방식은 삼가야 한다rdquo

Kaplan(1983b) Kaplan amp Johnson(1987) ldquo전통적 원가회계는 현대적 제조 환경에서는 적합하지 않다 직접비는 제품원가의 주요 부분이 아니므로 간접비 배부하는 기준으로 사용 반대rdquo

Goldratt(1983) ldquo전통적 원가 회계는 생산성의 공적 제 1호rdquo ldquo원가 회계에서 사용하는 효율성 제품원가 원가절감 등의 성과 척도는 국지적최적화를 강조하여 조직의 목표를 보이지 않게 하여 결국 조직 전체의 목표 달성을 어렵게 만든다rdquo

Fry et al (1992)의 서베이 ldquo전통적 원가 회계와 기존 성과 척도 시스템이 OPT 실행에y ( )의 서베이 전통적 원가 회계와 기존 성과 척 시 템이 실행에큰 장애rdquo

새로운 대안새로운 대안

ABCABC

Kaplan amp March(1987) ABC(Activity-Based-Costing 활동기준원가회계)

기업 내의 기능을 여러 활동으로 구분한 다음 활동들에 대하여 원가를 집계하고

ABCABC

기업 내의 기능을 여러 활동 구분한 다음 활동들에 대하여 원가를 집계하

이를 토대로 원가대상들(제품이나 고객)의 원가를 계산한다

ABB(activity based budgeting) ABCM(activity based costABB(activity-based-budgeting) ABCM(activity-based cost management)

ABM(activity-based management)등으로 확장

대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조 K l amp C (1998))대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조 Kaplan amp Cooper (1998))

ThroughputThroughput 회계회계Throughput Throughput 회계회계Goldratt (1983) 제약 중심의 전체 최적화 사고에 기초한 throughput 제일 주의

Goldratt amp Cox(1984) Goldratt amp Fox(1986) Goldratt (1990)

제조간접비의 배부제조간접비의 배부

제조간접비

여러 종류의 제품을 제조하는 경우공통적으로 소비되어 제품별로 추적할 수 없는 원가

배부배부

적절한() 배부기준에 따라 각 제품에 배부자의적

제품배합에 의한 왜곡

전통적 ABC

간접비 간접비

전통적 ABC(Activity-Based Costing)

활동 1 활동 2

복잡

동종 변형

제품 1 제품 2 제품 3 제품 1 제품 2 제품 3

동종 변형

근본은 같다

제조 간접비의 배부제조 간접비의 배부

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

직접노무시간기계가동시간 제품별 제조원가 직접재료비

전통적생산량

단위당 제조원가

전통적

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

제품유형별 직접노무시간임의배부기준

제품별 제조원가

제품유형별활동동인

Batch 회수직접노무시간기계가동시간

ABC 제품별 제조원가 직접재료비

생산량

단위당 제 원가

ABC

단위당 제조원가

활동기준 원가 시스템활동기준 원가 시스템

자원(ResourceCost Centers)

활동(ProcessActivity)

원가대상(Cost Object)

공정 준비활동

부문 공통비Salaries인건비

제품별 조립 준비 횟수

배부감가상각비

전기료

Welding 작업 활동

작업 활동

제품별 Welding 작업 시간

제품별 Rolling 작업 시간

제조부서 포장비

복리후생비

Rolling 작업 활동

재작업 활동

제품별 Rolling 작업 시간

제품별 재작업 시간지역

관리 본부 복리후생비

수선비 자재 이송 활동

제품별 자재 이송 횟수 고객

제품관리 본부

구매부

기타경비

품질 활동

Resource Driver

제품별 검사 횟수

Activity DriverResource Driver Activity DriverActivities consume resources ProductServices consume activities

ABC 예제ABC 예제

예제예제생산품 주요 두 종류의 제품 C D와 기타 제품들구매부 비용 연간 $200000발생

제품 직접노무비 고유 부품수 구매주문발행수 생산량발행수제품 C $110000 420 2100 30000

제품 D $600000 700 1300 17000

기타제품들 $300 000 2 380 800 13 000기타제품들 $300000 2380 800 13000

합계 $2000000 3500 4200 60000

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

전통적 방식 배부기준 = 직접노무비구매비용직접노무비총액 = $200000$2000000=$01$1구매비용 직접 무비총액 $ $ $ $제품별 구매비용 C 01x$110000030000개 = $367개

D 01X$60000017000개 = $353개기타 01x$30000013000개 = $231개

ABC방식 원가동인 = 제품별 부품수부품수기준 간접비배부율= 구매부총경비총부품수=$5714부품부품수기준 간접비배부율 구매부총경비총부품수 $5 부품제품별 검사비용 C $5714 x420 30000 = $080개

D $5714 x700 17000 = $235개기타 $5714 x2380 13000 = $1046개

ABC방식 원가동인 = 구매주문 회수라고 한다면주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$47 62부품주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$4762부품제품별 검사비용 C $4762 x2100 30000 = $333개

D $4762 x1300 17000 = $364개기타 $4762 x800 13000 = $293개

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

배부기준 별 단위당 배부액 비교

기준 직접노무비 부품 수 구매주문 수제품 C $367 $080 $333

제품 D $353 $235 $364제품 D $353 $235 $364

기타제품 $231 $1046 $293

어느 숫자가 맞을까

모두 맞지 않는다

진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

1) 국지적 효율을 높이면 전체 효율이 높아진다ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임

ABC

ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임 관리자들로 하여금 각 고리의 사용을 최적화하도록 유도한다 (제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하(제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하는 데에서 기인한다)제약의 개념이 없다

2) 든 비용은 변동비이다2) 모든 비용은 변동비이다

TA

1) 제약을 개선할 때에만 전체 생산성이 올라간다2) 운영비용은 고정비이다

TA

2) 운영비용은 고정비이다

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

활동 효율을 높임으로써 다음과 같은 미래의 기회를 만들 수있다

ABC

있다1) 효율증대로 발생하는 잉여 능력을 없앰으로써 원가 절감2)잉여 능력을 사용하여 더 많은 제품서비스를 판매함으로써 throughput 증대써 throughput 증대

TA

과연 그럴까국지 효율 증대가 수익성을 감소시키는 경우도 많다

TA

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

장기적으로는 회사의 모든 자원이 똑 같이 중요하다고 본다 이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을

ABC

이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을높이는 것이 회사에 좋은 것이라고 생각한다

TA

과연 그럴까제약은 반드시 존재한다

TA

미래의 제약은 현재와 같지 않을 뿐이다현재 시점에서 미래 제약은 전략적으로 결정된다

TA vs ABC TA vs ABC

ABC에 대한 Goldratt의 견해

ldquoCost drivers and activity-based-costing are the names of these fruitless effortshellip We fell in love with a technique We forgot the purpose ndash to be able to judge the impact of any local decision upon the bottom linerdquo (Goldratt Haystack Syndrome p40 1990)

TA에 대한 Kaplan등의 견해

ldquoEli Goldratt has achieved some notoriety in accounting circle by declaring on numerous occasions the lsquocost accounting is the enemy number 1 of productivityrsquordquo (Kaplan amp Atkinson Advanced Management Accounting1989 p419)( g g )

ldquoWe do not say that the assumptions underlying TOC are invalid They are an excellent approximation of reality for the problem TOC has been designed to solve short-term product mix and scheduling of bottleneck resources This is a problem for which ABC p g pprovides little insights since during such a short period all organizational expenses other than materials and energy are precommitted hellip ABC plays little role for short-term production scheduling or decisions about whether to accept one-time incremental orders that do not have externality effects with other products or customers rdquo (Kaplan amporders that do not have externality effects with other products or customers (Kaplan amp Cooper Cost and Effect 1998 p135)

TA와 ABC의 통합TA와 ABC의 통합

TTOOCCAABBCCABC는 TOC에 필요한 data를 만들어 주는데 사용될 수 있다

TT CCAA CC

ABC의 강점 간접비의 추적성(traceability)를 개선더 정확한 단위 원가 데이터를 제공더 정확한 단위 원가 데이터를 제공

ABC 자원의 미사용 능력 정보를 TOC에 제공

TA 제약 발견에 이 정보를 활용 POOGI에 ABC의 data제공 능력을 활용

제약의 유무에 대한 경영자의 관점에 따라 결정됨

미사용 능력 정보미사용 능력 정보

집중개선 5단계

1단계 제약을 찾아낸다1단계 제약을 찾아낸다 Ink Creations사에서 기계 활동은 제약이 아니다 (lt표 1gt 참조) 기계활동에는 미사용 능력이 많다 반면에 생산노동 구매주문 판매 활동들은 프로세스를 제약하는 수준에 가깝게 운영반면에 생산 동 구매주문 판매 활동들은 세 를 제약하는 수준에 가깝게 운영되는 것 같이 보인다 구매주문 판매활동들은 능력계산하는 방식에 비추어 보아 약한 제약(soft constraints)이라고 볼 수 있다 이 회사는 throughput이 $138 159이고 납세전 순이익이 $15 879이다이 회사는 throughput이 $138159이고 납세전 순이익이 $15879이다

2단계 제약을 최대한 활용한다2단계 제약을 최대한 활용한다 최적 제품mix를 구한 결과 throughput는 $144438 납세전 순이익은 $22243으로증가 rArr 생산 노동 활동과 판매 활동은 미사용 능력이 없게 되고 구매활동은 미사용 활동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다

Throughput AccountingThroughput Accounting

성과지표

목표달성을 위한 성과측정목표달성을 위한 성과측정

5050 5050 5050 5050

능력 80 100 50 70

효율 63 50 100 83

나쁜 성과지표는hellip나쁜 성과지표는hellip

회사(글로벌) 이익보다는 부서(로컬)의 실적에 초점을 맞추고 있다

노는 꼴 못본다 한번에 많이 월말현상

외형 키우는 데 중점을 두거나 지출비용의 효과는 따지지 않고 무조건

비용줄이기에 중점을 둔다

혁신과 실험보다는 현상유지를 조장한다 (예산 준수)

인과관계 분석보다 자동적으로 보고되는 측정지표를 사용한다

자료가 많다고 좋은 판단을 하는 것은 아니다

고객에 초점이 없고 내부관리용이다

목표달성에 대한 책임의식이 없다

성과지표 사이의 충돌성과지표 사이의 충돌

재고자산 회전율 = 매출액재고자산금액

매출액 증가 대책매출액 증가 대책

영업사원 개인별 목표 할당

결품 제품에 대해 재고수준 상향조정결품 제품에 대해 재고수준 상향조정

전체 재고의 목표재고자산금액 초과

재고 감축 대책재 감축 대책

결품을 무릅쓰고 재고감축

재고수준 상향조정 요청에 선별적 대응

결품 품목과 과잉재고 품목의 동시발생

TOC의 대책TOC의 대책

결품방지에 의한 쓰루풋 향상을 우선 목표로 설정

이 목표에 맞추어 적정재고수준 설정(보충제도 활용)

전형적 의사결정 영역전형적 의사결정 영역

전략전략

품질재고 판매 정시납품원가

경영 의사결정

공급업체 기술부서 생산부서 유통부서 시장

전략적 의사결정전략적 의사결정

올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에

가능함

흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는

단기적 원가도구로써 평가

장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가

없다

딜레마를 고려하지 않는다딜레마를 고려하지 않는다

TOC 평가척도 모든 자원의 일상적 의사결정을 조직의 제약을

최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한lsquo적합최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한 적합

한rsquo 정보)

TOC 평가척도의 설계기준TOC 평가척도의 설계기준

출발점 외부의 고객에 초점을 맞춤

사내에 대해서는 lsquo돈을 버는rsquo것에 초점을 맞춤

체계화를 통해 밸런스를 잡을 것

기본적 질문지향 평가척도 그룹

기본적 질문(평가항목)

고객만족도bull고객은 무엇을 기대하는가고객은 만족하고 있는가

사외에 초점

고객만족도 bull고객은 만족하고 있는가

경쟁상의 포지션bull경쟁회사는 어디에

사내에 초점

업무 성과bull회사는 자원을 유효하게 활용하고 있는가

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가개별 지표

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가

고객에 초점을 맞춘 평가지표고객에 초점을 맞춘 평가지표

고객이 원하는 성과특성을 파악한다고객이 원하는 성과특성을 파악한다

리드타임 납기준수도 품질 제품특성 서비스 가격 hellip

업무 성과 척도업무 성과 척도

제조업의 업무상 전체성과척도

bull Tbull T

bull I

OEbull OE

bull 복합척도

TI 흐름 속도ndash TI 흐름 속도

ndash TOE 단위 비용을 사용하여 획득한 금액의 정도

특징

생산상의 의사결정을 판매에 연결시킴

스피드 및 유연성을 촉진함

개별최적화를 방지함 lsquo돈을 번다rsquo는 목적에 연결시킴

제약조건 성과척도 (constraint measures)제약조건 성과척도 (constraint measures)

업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를

개선해야 할 지는 모름

예 재료 공급가능량이 제약인 경우

공급업자로부터 공급받는 재료의 양

스크랩 양

공정내 할당 오류량

예 생산능력제약이 있는 경우예 생산능력제약이 있는 경우

CCR의 가동률

TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)

1월 2월 3월 4월 5월 6월

고객만족도

bull납기준수도

bull반품

bull리드타임

업무 성과업무 성과

bull쓰루풋bullTIbullTOE

제약조건 성과

bullCCR달성도(계획대비)

bull양품공급

활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도

주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다

활동결과 성과 척도

개별 영역에서 달성해야 할 성과에 대한 척도

(전체 조직의 성과와의 인과관계 분석이 필요함)

활동초점 성과척도 성과를 올리기 위해 필수적 활동은 무엇인가

를 명확히 해서 주는 성과척도

각 조직 레벨의 성과 척도(예)각 조직 레벨의 성과 척도(예)

조직 레벨 성과 척도 예

회사 또는 사업부 전체 TOC성과척도 납기 반품 가격 등T I OE

부문 TOC 성과척도 납기 품질T I OE

개별 활동 활동결과 성과척도 품질 일정 달성도 재고 OE

목적의 일관성 amp목적의 일관성 amp성과척도의 일관성 유지

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 요소 근본원인제 활동초점 성과약조건 척도

회사 또는사업부

전체TOC성과척도

큰 성과 갭이있는 요소

전체의제약조건

전체의제약조건성과척도

부문 TOC 성과척도 해당 조직단위에서 큰 성과

부문의제약조건

부문의제약조건

갭이 있는 요소 성과척도

개별 활동 활동결과성과척도

활동성과 중크리티컬한 것

활동제약조건 활동 제약조건성과척도

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 근본원인제 활동초점요소 약조건 성과척도

회사 또는사업부

납기 품질 가격 등

OE 작업자의다기능화 정도

기능 매트릭스

T I OE

부문 납기 품질 가격 등

I 큰 가공로트 적절한 로트크기

T I OE

개별 활동 품질 제품믹스

제품 믹스 생산준비의어려움

준비시간

재고 등 개별OE

종속화(Subordination)종속화(Subordination)

성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다

환경과 제약이 바뀌는 데에 따라 lsquo종속화rsquo를 위해

성과척도는 새롭게 설계되어야 한다

상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다

예 과도한 재고감축 (재고회전율 최대화)

예 과도한 공수 절감

동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD

기업의 목표의 달성을 유인하도록 (전체최적화)

국지최적화의 함정에 빠지지 않도록 경계

가공시간 절약 = 절감으로 인식직접노동시간의 절감 = 비용절감으로 인식

SCM에서도적용가능

쓰루풋-dollar-Days (납기달성 성과 측정)각 부서가 회사의 쓰루풋 생성에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)쓰루풋-dollar 해당 주문의 판매가격뜨거운 감자 (현재 작업이 위치한 부서에 부과함) 0를 목표

Inventory-dollar-Days (재고 보유 실적 측정)각 부서가 회사의 inventory 감축에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 보유시간 Inventory dollar inventory의 가치Days 보유시간 Inventory-dollar inventory의 가치

IDD 계산 예IDD 계산 예

금액 체류일

어느 부서의 특정일 재고현황

품목 개수금액

개체류일

수IDD

A 100 $1 1 100

A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

보유하고 있는 재고에 대해서만 IDD계산하여 합계를 구함

비교전통적 재고평가 금액 = 100$1 + 100$1 + 100$1 = $300

효과효과필요하지 않은 재고를 만들거나 갖다 놓으면 큰 penalty 부과 rArr 재고 감축 유도

TDD 계산 예TDD 계산 예

어느 부서의 특정일 재고현황 (미완성품)

품목 개수쓰루풋

개지연 일

수TDD

A 100 $1 1 100A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

어느 작업이 완료되어 이 부서를 떠나면 이 작업의 이 부서에서의 지연일수는 0으로 함

지연일수하류에 있는 Buffer에의 도착시점을 초과한 지연일수 (참조 DBR의 Buffer관리)

연일수는 0으로 함

효과지연기간이 길면 큰 penalty 부과 rArr 늦은 주문을 신속히 처리 흐름의 신속화 유도

TDD의 활용의 예 (3가지 부서)TDD의 활용의 예 (3가지 부서)

부서 B부서 A

문제 유발 부서가 아님

신속 처리 성과가 높다

문제 유발 부서가 아님

신속 처리를 못 하였다

부서 C

문제 유발 부서임

Haystack Syndrome Ch 24Haystack Syndrome Ch24

성과지표 설정 기준(1)성과지표 설정 기준(1)

우선순위를 지킴

제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE

T I OE제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE 줄임

금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)

건수 비율보다 금액으로 표현

모든 기준의 출발은 고객의 요구모든 기준의 출발은 고객의 요구

측정하는 성과지표가 많으면 상호 이율배반적인 상황이 발생할 수있다있다

성과지표 설정 기준(2)성과지표 설정 기준(2)

내부보다 외부에 기준을 둔다

고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동

납기는 고객이 원하는 시기(공급자 약속일이 아님)

Point of Sales 반품 않을 때 비로소 쓰루풋임

구매-생산-판매의 연동

공급자 선정시 구매가격만 아니라 리드타임 적시납품준수율을 함께 고려께 고려

부서별 생산성보다 On Time Delivery 재고(I) 측정

부서간 TDD IDD 적용

제약과 비제약을 구분

불량률의 가치가 다르다

제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음 (OE만 참조)제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음(OE만 참조)

비용보다 쓰루풋 우선

T-OE TOE 사용T OE TOE 사용

생산부문의 성과지표생산부문의 성과지표

DBR의 운영을 위한 성과지표

자재투입시기 준수율

조달시기 준수율

납기 준수율(On Time Delivery)

제약자원(CCR) 가동율제약자원(CCR) 가동율

Buffer hole 발생으로 야기된 개선활동의 추진 실적

A B C D E

완제품원재료

공정능력 7 9 5 8 6제약공정

기타 부문의 성과지표기타 부문의 성과지표

영업 부문

시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용

TOE T-OE

기존의 재고회전율 대신 TI기존의 재고회전율 대신 TI

구매 부문

단순한 가격보다 주문량 리드타임 융통성 납기준수율을 복합적으로 적용한다

판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선

유통 부문

TDD IDDTDD IDD

성과지표에 있어서성과지표에 있어서

1 TA가 기존의 변동원가회계와 같은 것은 아닌가 이름만 바꾼 것은 아닌가만 바꾼 것은 아닌가

성과지표 설정 기준이 명확하다

2 과연 제약과 (T I OE)를 기준으로 성과지표와 의사결2 과연 제약과 (TIOE)를 기준으로 성과지표와 의사결정의 모든 문제를 다룰 수 있는가

더 적은 지표로 관리가 가능하다더 적은 지표로 관리가 가능하다

3 실제 업무에 사용되고 있는 기존 방법들을 어떻게 바꾸어야 하는가어야 하는가

필요한 것과 불필요한 것을 구분한다

제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다

TA 도입TA 도입

핵심 문제핵심 문제

ldquoGAAP을 준수하는 전통적 원가회계는 경영 의사결정을왜곡시킨다 rdquo왜곡시킨다

경영자의 Cloud경영자의 Cloud

원가를전통적

원가를최소화한다

원가회계를적용한다

경영을잘 한다

갈등잘 한다

쓰루풋 회계를쓰루풋을 풋적용한다

풋최대화한다

쓰루풋회계 도입 시 장애쓰루풋회계 도입 시 장애

기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데hellip

회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다고회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다

재무제표 자료를 경영의사결정에 당연히 이용할 수 있지

TA처럼 간단한 것은 복잡한 우리 회사에 안 맞아

지금 이대로가 좋아 (타성)

변화의 방식은 어떻게변화의 방식은 어떻게

Paradigmatic mode 기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체

Pragmatic mode TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 lsquo신rsquo 경영 방법들과 함께TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 신 경영 방법들과 함께portfolio의 한 요소로 채택 회계부문 보다 생산 또는 영업 부서에 의하여 변혁이 주도됨 그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴

결론결론

Paradigm의 변화Paradigm의 변화 1 + 1 = 2 1 + 1 = 2 rArrrArr1 + 1 1 + 1 nene 22ldquo티끌 모아 태산rdquo에서

ldquo If I will find a leverage pointIf I will find a leverage point

I can move the earthrdquo

증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다ldquo증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다

물리적 제약 뿐만 아니라 방침 제약을 해소하라

성과지표를 바꾸지 않으면 변화도 없다성과지 를 바꾸지 않 면 변화 없다

제약 중심의 관리제약 중심의 관리

System 최적해 ne Σ 국지 최적해System 최적해 ne Σ 국지 최적해올바른 성과측정시스템이 필요

생산성 향상은생산성 향상은제약 중심 때만 가능

비제약은 제약을 지원하는 역할비제약은 제약을 지원하는 역할제약 중심의 지속적 개선 프로세스 필요

제약중심제약중심제약중심제약중심

TOC의 VisionTOC의 Vision

TOC방식새로운 시스템제약 타개

새로운 시스템제약 타개

도TOC 방식

시스템 제약 타개

제약 타개

목표

달성

조직

의목

개선의 중지

원가기반 가격 결정 (예) P-Q예제원가기반 가격 결정 (예) P-Q예제

P Q

생산량 100개 30개

재 비 원개 원개재료비 45원개 40원개

1)간접비(OE) 6000원

2)배부기준 작업시간 60분 50분2)배부기준 작업시간 60분 50분

3)단위당 비용 08원분

4)배부 간접비 48원 40원4)배부 간접비 48원 40원

제품원가 93원 80원

제품마진 원가의 1배 93원 80원제품마진 원가의 1배 93원 80원

제품가격 제품원가+마진 186원 160원

간접비 배부 작업시간기준

2) 제약시간 기반 가격결정2) 제약시간 기반 가격결정

가격결정에 제약시간 기반 원가가 사용된다 (가격 = 제품원가 + 목

표마진)표마진)

내부제약이 확실한 경우에 유용하다

기본적으로 원가기반 가격결정과 같다

제약자원을 고려하고 있으나 가격이 달라질 때 쓰루풋 기여도가 어

떻게 바뀌는지 알 수 없다

T와 OE를 분리하여 생각하지 않는다

제약시간 기반 원가계산제약시간 기반 원가계산

1 제약의 위치를 찾는다1 제약의 위치를 찾는다

2 제약과 관련된 간접비를 집계한다

3 제약시간 사용량에 비례하여 제품에 배부한다

위장된 원가 세계의 배부 방식임

의사결정에 유용한가의사결정에 유용한가

비제약자원 사용에서의 변화에 대해서는 무관심

제약자원 사용에서의 변화에 대해서 민감함제약자원 사용에서의 변화에 대해서 민감함

그러나 T I OE 의 변화에 대하여 직접적 고려를 하지 못함

사용을 삼갈 것사용을 삼갈 것

제약시간 기반 원가계산 (예)제약시간 기반 원가계산 (예)

공정 R 제약 자원

전체 제품 생산의 80는 공정 R을 거침전체 제품 생산의 80는 공정 R을 거침

회사의 운영 비용 = 40억 원년

제약 자원 관련 간접비 집계 40억원 80 = 32억원년

제약 자원 운용 2000시간년제약 자원 운용 2000시간년

배부율 = 32억원2000시간 = 160만원시간

특정 제품 A가 공정 R을 25분개 사용한다면특정 제품 A가 공정 R을 25분개 사용한다면

제품 A의 운영비 배부액 = 160만원시간 2560 시간개 =

667만원개

제품 A의 재료비 = 4만원개 이라면

제품 A의 제품원가 = 4만원 + 667만원 = 707만원개

Opportunity GapOpportunity Gap

고객이 지불할 의사가 있는 가격(고객의 인식 가치)이 판매가격보다

높을 때 그 차이를 말한다 이것은 회사가 가격을 올릴 수 있는 상높을 때 그 차이를 말한다 이것은 회사가 가격을 올릴 수 있는 상

황임을 나타낸다

원가기반 가격 결정이 적용가능한 경우는원가기반 가격 결정이 적용가능한 경우는

상당한 OG가 존재할 때

다른 경쟁사들도 원가기반으로 가격을 결정할 때다른 경쟁사들도 원가기반으로 가격을 결정할 때

고객이 가격인상에 대해 관대하다고 생각될 때

만약 OG가 없음에도 원가기반 가격을 사용하려는 회사는 다음 정책만약 OG가 없음에도 원가기반 가격을 사용하려는 회사는 다음 정책

을 펴게 된다

OG가 있는 신제품을 개발한다OG가 있는 신제품을 개발한다

기존 제품에 대해 원가절감을 통해 OG를 확보한다

시장 상황에 맞도록 영업전략을 바꾼다시장 상황에 맞도록 영업전략을 바꾼다

사업을 철수시킨다

3) 제약 기반 가격 결정3) 제약 기반 가격 결정

1 최소 가격(springboard base)을 결정한다1 최소 가격(springboard base)을 결정한다

2 쓰루풋 프리미엄의 목표치를 정한다

3 목표 가격 = 최소가격 + 프리미엄

(1) 최소 가격 결정(1) 최소 가격 결정

회사의 수익성을 줄이지 않으려면 최소 얼마에 팔아야 하는가회사의 수익성을 줄이지 않으려면 최소 얼마에 팔아야 하는가

제품과 제약과의 관계에 따라 달라진다

1 제품이 내부 제약을 사용하는 경우

bull 제약 할용을 극대화하라

이 제품 생산으로 말미암아 감산하게 되는 품목의 쓰루풋 손실을 보상하bull 이 제품 생산으로 말미암아 감산하게 되는 품목의 쓰루풋 손실을 보상하

는 이상이 되어야 한다 (감산품목 기존의 TCu 값이 가장 작은 것)

bull 최소 가격 = 재료비 + 감산품목 쓰루풋 + 판매수수료 등최소 가격 재료비 감산품목 쓰루풋 판매수수료 등

2 제품이 내부제약을 사용하지 않는 경우 (자유제품이라고 함)

bull 최소 가격 = 순수변동비 (재료비 + 판매수수료 등)동 등

시장 수용가격 lt 최소가격 이면 이 제품은 출시하지 않는다시장 수용가격 최 가격 이면 이 제품은 출시하지 않는다

(2) 쓰루풋 프리미엄 결정(2) 쓰루풋 프리미엄 결정

POOGI 개념에 맞아야 한다

T와 OE를 분리하여 생각한다

상당히 주관적인 과정임 (고객의 인식 가치에 대한 판단)상당히 주관적인 과정임 (고객의 인식 가치에 대한 판단)

제품과 제약과의 관계에 따라 달라진다

제품이 내부 제약을 사용하는 경우1 제품이 내부 제약을 사용하는 경우

bull 현재 제약을 사용하는 품목 중 tcu 최대값 ndash tcu 최소값에 주관적

를 곱함 (주관적 는 100를 넘을 수도 있음)를 곱함 (주관적 는 00를 넘을 수 있음 )

bull 프리미엄 = 앞의 값 + 판매수수료 등 변화량

2 제품이 내부제약을 사용하지 않는 경우 (자유제품이라고 함)

bull 의사 제약이 있을 경우

ndash 제약이 있는 경우와 유사하게 결정

bull 의사 제약 없을 경우

ndash 프리미엄 = 주관적으로 정함

제품가격 결정 예제제품가격 결정 예제

신제품 H를 출시하려고 한다제품 H의 가격을 얼마로 책정할 것인가

기존 제품 신제품

제품 A 제품D 제품F 제품 H

수요년 2080개년 4160개년 2080개년 550개년

판매가격 175만원개 275만원개 180만원개

재료비 65만원개 95만원개 65만원개 70만원개재료비 65만원개 95만원개 65만원개 70만원개

판매수수료 875만원개 1375만원개 9만원개

쓰루풋개 10125만원개 16625만원개 106만원개 루풋개 만원개 만원개 만원개

제약공정시간 0 34분개 14분개 23분개

현 생산량 0

신 생산량

생산 가용시간 = 124800분년 (=2080시간년)판매수수료 = 판매가격의 5운용비용 = 671200만원년

기존 제품합계

내부 제약 존재 여부를 확인한다

합계제품 A 제품D 제품F

수요년 2080개년 4160개년 2080개년

제약공정시간 0 34분개 14분개제약공정시간 0 34분개 14분개

총 제약공정시간 0 141440분년 29120분년 170560분년

공정소요시간 = 170 560분 gt 생산 가용시간 = 124 800분년공정소요시간 = 170560분 gt 생산 가용시간 = 124800분년내부제약이 존재한다 제품 A는 자유제품임

현재의 생산량은 (현재 생산량이 제약활용을 극대화하고 있다고 하자)

기존 제품

제품 A 제품D 제품F

수요년 2080개년 4160개년 2080개년

쓰루풋제약시간 infin 489만원분 757만원분

생산우선순위 1 3 2

현 생산량 2080개년 2651개년 2080개년

신 제품 H의 최소가격은

제품 H는 제약공정을 거친다제품 H는 제약공정을 거친다제품 H를 생산하려면 우선 제품 D를 감산하여야 한다

비고

제품 H의 재료비개 70만원개

제품 D 감산 쓰루풋 손실H개 11247만원개 489만원분 23분개

소계 18247만원개

H제품 판매수수료 부분(5) 96만원개 소계595

제품 H의 최소가격 192 07만원개제품 H의 최소가격 19207만원개

가정 판매수수료는 매출액에 연동된 순수변동비이다

신 제품 H의 쓰루풋 프리미엄은

제약공정을 거치는 품목들의 TCu 의 범위를 구한다제약공정을 거치는 품목들의 TCu 의 범위를 구한다

489만원분 757만원분489만원분제품D

757만원분제품F

범위= 268만원분

주관적으로 제품 H의 쓰루풋 프리미엄(초기값)을 정한다예 범위의 40 268만원 40 =107만원분

1 07만원분 23분개 = 24 67만원개107만원분 23분개 = 2467만원개

제품 H의 쓰루풋 프리미엄(최종값)을 정한다 (매출액 연동 순수변동비 반영)판매수수료 부분(5) = 2467 595 = 130만원개

H의 쓰루풋 프리미엄 = 2467 + 130 = 2597만원개

H의 판매가격 = 최소가격 + 프리미엄 = 19207+2597 = 21804만원개

기존 제품 신제품

제품 생산량

제품 A 제품D 제품F 제품 H

수요년 2080개년 4160개년 2080개년 550개년

판매가격 175만원개 275만원개 180만원개 21804만원개

재료비 65만원개 95만원개 65만원개 70만원개

판매수수료 8 75만원개 13 75만원개 9만원개 10 9만원개판매수수료 875만원개 1375만원개 9만원개 109만원개

쓰루풋개 10125만원개 16625만원개 106만원개 13714만원개

제약공정시간 0 34분개 14분개 23분개

현 생산량 2080개년 2651개년 2080개년 0

쓰루풋제약시간

infin 489만원분 757만원분 596 만원분간

생산우선순위 1 4 2 3

신 생산량 2080개년 2442개년 2080개년 550개년

생산 가용시간 = 124800분년 (=2080시간년)판매수수료 = 판매가격의 5운용비용 = 671200만원년

가격 결정 방법 제약 고려 여부 T OE 연동

전통적 원가 기반 고려하지 않음 연동전통적 원가 기반 고려하지 않음 연동

제약시간 기반 고려 연동

제약 기반 고려 연동되지 않음

T와 OE 사이의 연동과 분리T와 OE 사이의 연동과 분리

₩₩

T

연동OE

시간시간

₩T

OE 분리OE 분리

OE의 증가는 주로 제약이 타개되는 시점에

시간

약이 타개되는 시점에

사례 Company J사례 Company J

금속절삭공구 금속플러그를 주문생산

주문용접주문용접

금속절삭공구는 경쟁이 치열함 역내

업계 1위임 리드타임이 3-5일

금속플러그는 경쟁사가 시장의 70

를 점유 이 회사는 표준품보다 특수규

격에 중점을 둠 리드타임이 5-10일

용접은 노동집약적 낮은 기술 작업임

시장점유율과 매출비율이 매우 작음

가격보다는 품질과 서비스로 경쟁함가격보다는 품질과 서비스로 경쟁함

리드타임이 경쟁회사보다 짧고 제조

기술도 최고 수준기술도 최고 수준

사례 Company J ndash 보고서사례 Company J ndash 보고서

매일 lsquo공헌 보고서rsquo 작성

주문의 가격결정에 중요한 역할을 함주문의 가격결정에 중요한 역할을 함

이 전에는 가격이 총원가 기준이었으며 계산시간이 2-3시간 걸렸지만

신 방식 하에서는 간단한 소프트웨어로 10분만에 끝남 신 방식 하에서는 간단한 웨어 분만에 끝남

제약공정 = 연마기

(1)주문번호

(2)판매액

(3)변동비용

(4)=(2)-(3)쓰루풋

(5)제약시간

(6)=(4)(5)쓰루풋시간주문번호 판매액 변동비용 (3)쓰루풋 제약시간 쓰루풋시간

41631 796 394 402 NA NA

41910 156 40 116 51 227

42424 306 41 265 150 177

42659 262 79 183 66 278

42692 288 61 227 34 66842692 288 61 227 34 668

43227 422 63 359 50 718

매월 쓰루풋 회계 보고서 발행매월 쓰루풋 회계 보고서 발행쓰루풋 운영경비 재고 세전 이익(T-OE) 투자수익율([T-OE]자산) 재고회전율(TI) 생산성(TOE) 1인당 쓰루풋(T종업원 수) 제약시간당 쓰루풋

사례 Company J ndash 가격 결정 과정사례 Company J ndash 가격 결정 과정

1 작업의 주요 특성을 참작하여 총원가를 개략적으로 추정

대강의 개요만 간단히 계산하며 목적은 단지 경쟁회사의 가격을 예측

하기 위함임

2 판매가격을 총원가로 가정하고 주문별 쓰루풋제약시간을 계산함2 판매가격을 총원가로 가정하고 주문별 쓰루풋제약시간을 계산함

1 쓰루풋 = 판매가격 ndash 재료비 ndash 운송비 ndash 판매수수료

2 쓰루풋 제약시간 = 쓰루풋 예상 제약사용시간

3 쓰루풋제약시간을 미리 정해둔 lsquo최소목표치rsquo와 비교함

최소목표치는 회사가 수익을 올리기 위해서 달성해야 할 최소한의 쓰루

풋시간으로 정해놓은 것이며 현재의 기회비용이 참작되어 정해짐

이 비교에서 목표치를 크게 웃도는 lsquo알짜rsquo는 어떤 일이 있더라도 주

문을 확보하며 가격도 경우에 따라서는 깎아줌

목표치를 많이 밑도는 주문에 대해서는 가격을 총원가보다 올림목표치를 많이 밑도는 주문에 대해서는 가격을 총원가보다 올림

가격 결정 문제에 대하여가격 결정 문제에 대하여

가격 결정은 전략적인 문제이다 제품원가 혹은 단위당 T는 단지

참조용에 불과하다참조용에 불과하다

제약이 내부 제약이면 더 많은 throughputCU를 내는 제품서비

스를 찾으라스를 찾으라

만약 제약이 시장이라면 판매가격을 줄여 매출을 늘리려고 노력하

지 말라지 말라

가격전쟁 없이 마피아 오퍼 마케팅 해법을 찾도록 노력하라

제약 중심 성과보고서

전체 최적화와 제약전체 최적화와 제약

전체 최적화를 위한 핵심 질문전체 최적화를 위한 핵심 질문

제약은 어디에

제약에 미치는 영향은

이상한 나라의 엘리스

제품 중심 손익계산서 - 예제제품 중심 손익계산서 - 예제

실적 고정예산 차이 好 不好쓰루풋(T) 1329452 1432664 (103212) 불호

수익 2100944 2275704 (174760) 불호수익 2100944 2275704 (174760) 불호제품Atex 374400 374400 0 호제품Detron 729025 966625 (237600) 불호제품Fonic 374400 0 374400 호제품Gaton 623 119 934 679 (311 560) 불호제품Gaton 623119 934679 (311560) 불호

판매수수료 105047 113785 (8738) 호재료비 666445 729255 (62810) 호

운영비용(OE) 635 000 648 000 (13 000) 호운영비용(OE) 635000 648000 (13000) 호제조간접비 195000 200000 (5000) 호판매비 170000 180000 (10000) 호일반관리비 270000 268000 2000

영업이익(T-OE) 694452 784664 (90212) 불호

수익이 제품 별로 구분되어 있다수익이 제품 별로 구분되어 있다

운영비용도 잘 통제되고 있는 것으로 보인다 (-13000 차이)

제품 중심 손익계산서제품 중심 손익계산서

TA를 변동원가회계의 극단적인 경우로 생각할 수 있다

그래서 TA가 초변동원가회계라 불리기도 한다그래서 TA가 초변동원가회계라 불리기도 한다

TA가 변동비 계산의 차이만 보인다면 이것도 원가회계의 아류에 해당한다

제품재고가 재료비로만 평가된다는 것이 다르다거나 이익보고서를 작성하는 방법이 다른 정도가 된다

변동원가회계와 비교하면 공헌이익 대신 쓰루풋을 계산한다변동원가회계와 비교하면 공헌이익 대신 쓰루풋을 계산한다

그리고 고정비 대신 OE를 사용한다

이렇다면 이것은 제약경영에 맞는 회계 방식이 아니다 제약경영을이렇다면 이것은 제약경영에 맞는 회계 방식이 아니다 제약경영을위한 회계에서는

1 제약의 역할을 명확하게 고려한다

2 제약이 쓰루풋에 미치는 영향을 파악한다

3 T와 OE를 연동하지 않는다

OE를 통해 T를 통제(원가기반의 의사결정)하지 않는다OE를 통해 T를 통제(원가기반의 의사결정)하지 않는다

손익계산서손익계산서

POOGIPOOGI

지원

변동원가회계손익계산서

제품중심손익계산서

제약중심손익계산서

지원

손익계산서 손익계산서 손익계산서

제약중심제품별 집계

순수변동비만쓰루풋 계산에

상호의존성 인지능력 제고

제약 중심 손익계산서 - 예제제약 중심 손익계산서 - 예제

외부제약Welder Labor D Market

제약제품 내부제약

Welder Labor D MarketAtex ODetron OFonic OGaton O

실적 고정예산 차이 好 不好 상세내역쓰루풋(T) 1329449 1432664 (103215) 불호 각주 D

내부제약내부제약Welder 716380 632700 83680 호 각주 ALabor D 373869 560764 (186895) 불호 각주 B

외부제약Market 239 200 239 200 0 각주 CMarket 239200 239200 0 각주 C

운영비용(OE) 실적 예산 중 큰 값 648000635000 648000 호 각주 E

영업이익(T-OE) 681449 각주 F

제약 중심 손익계산서(1)제약 중심 손익계산서(1)

1 제약의 역할을 명시적으로 고려한다

제품 대신 제약을 기준으로 쓰루풋을 구분함

2 제약이 쓰루풋에 미치는 영향을 분석한다

핵심 제약의 운영 방법에 따라 쓰루풋의 크기가 달라진다

제약별로 제품배합을 검토한다

실적과 예산의 차이를 본다

먼저 전체적인 내용을 제시하고 상세 내용은 추가 기록한다(제품별 고객별로 각주를 작성한다)

실적 예산 차이실적 예산 차이내부제약

(A) Welder 수익 1103425 966625 각주 A 136800(제품Datron amp Fonic) 변동비 387045 333925

쓰루풋 716 380 632 700쓰루풋 716380 632700(B) Labor D 수익 623119 934679 각주 B

(제품Gaton) 변동비 249250 373915쓰루풋 373869 560764 (186895)

외부제약외부제약(C) Market 수익 374400 374400 각주 C 0

(제품Atex) 변동비 135200 135200쓰루풋 239200 239200

총 쓰루풋 1329449 1432664 각주 D (103215)

변동비 = 재료비 + 판매수수료

제약 중심 손익계산서(2)제약 중심 손익계산서(2)

각주 A TCu 값이 큰 제품을 우선 생산판매하는 것이 총 쓰루풋을 최대화시킨다

(예) Detron보다 Fonic을 우선 생산한다

제품기준 이익보고서를 보면 수익의 차이가 Datron은 (237 600) 不好 Fonic은 374 400 好제품기준 이익보고서를 보면 수익의 차이가 Datron은 (237600) 不好 Fonic은 374400 好

이다 같은 제약자원 Welder를 사용하면서 쓰루풋 평가에 있어서 서로 다른 결과가 나왔다 두

제품 간 상호 연관성은 제대로 파악되고 있지 못하다

제약기준 이익보고서에서는 이 두 제품을 Welder로 통합 계산하여 136800이 나왔다 제품별제약기준 이익보고서에서는 이 두 제품을 Welder로 통합 계산하여 136800이 나왔다 제품별

로 독립적이라 생각하지 않고 상호 연관성이 있음을 인식했다

각주 B Labor D가 제약이 된 이유는 이 직종 종업원 3명중 1명이 갑작스런 이직했기 때문이

었다 이로 인해 임금(제조간접비)이 예산보다 5000원 줄어들어 비용 차이 실적이 好로 나타

났다 다른 공정에서도 이직은 있었으나 제약이 될 수준은 아니었다 Labor Dlsquo 종업원의 이직

으로 Gaton의 주문중 13을 적시 납품하지 못하게 되었고 쓰루풋도 이에 비례하여 (186895)

이 줄었다이 줄었다

한 사람을 다시 채용하면 줄어든 금액 중 75 정도가 회복될 수 있다고 하자 이 때 그 사람이 회

복시킬 1개 월치 쓰루풋은 140171원 정도이며 이것을 Tman-hour로 환산하면 841원시간

이 된다 (년간 작업시간을 2000시간으로 가정함)이 된다 (년간 작업시간을 000시간 가정함 )

각주 C 실적과 예산의 차이가 없다

별다른 활동이 없었고 이것은 타성(inertia)에 젖어있을 수 있다고 볼 수도 있다

각주 D 경영층을 위하여 T에 대한 상세 내역 발생 일정 등의 자료를 보충한다

제약 중심 손익계산서(3)제약 중심 손익계산서(3)3 T와 OE가 연동되지 않게한다

원가감축보다는 원가통제가 주안점이다

각주 E 운영비용(OE)은 배부하지 않고(T와 무관하게) 실적과 예산을 비교한다

(1) 실적과 예산 금액 중에서 큰 값으로 OE를 계상한다

(2) 만약 실적 lt 예산이면 비용이 통제상태에 있다는 것을 의미한다

굳이 실적예산의 차이를 분석 보고할 필요도 없다

비용절감보다는 쓰루풋 확대에 초점을 맞추게 한다

(3) 만약 실적 gt 예산이면 비용이 통제되지 못한 것을 의미하며 그 이유를 밝힌다

1 생산판매 물량 증가가 원인일 수 있다

비제약의 능력 확 를 위해 예산을 가시킬 대안을 검 한다비제약의 보호능력 확보를 위해 예산을 증가시킬 대안을 검토한다

2 예산이 적절한 시기에 조정되지 않아서 그럴 수 있다

3 OE 증가에 대한 특별한 이유가 발견되지 않으면 전통적인 비용절감 대책을 수립한다 비용절감 세부항목을 각주 자료로 첨부하여 보고한다비용절감 세부항목을 각주 자료로 첨부하여 보고한다

각주 F 영업이익은 실적을 예산과 비교하지 않는다 차이도 분석하지 말라

이보다는 전기와 비교한 증감 상황을 그래프로 그린다 (지속적 개선여부 평가)이보다는 전기와 비교한 증감 상황을 그래프로 그린다(지속적 개선여부 평가)

외부보고용 재무제표는 별도로 작성하고 그 차이를 설명한다

예산 계획

전통적 예산 계획 과정전통적 예산 계획 과정

예산 계획 과정

1) 매출액 추정 (제품별)

2) 매출이익 추정2) 매출이익 추정

3) 예산 비용 결정

이러한 과정의 특징

제품 중심

수익과 제품원가가 연동됨

전통적 예산 편성전통적 예산 편성

판매예산

제조예산

직접노무비 예산직접재료비예산 제조간접비예산

기말재고자산 예산기말재고자산 예산매출원가 예산

판매관리비 예산

예산 손익계산서

현금 예산 자본 예산

예산 대차대조표

전통적 예산 계획 과정의 문제점전통적 예산 계획 과정의 문제점

각 프로젝트의 성과치 부분최적화 관점에서 계산각 프로젝트의 성과치 부분최적화 관점에서 계산

제약자원에 대한 고려 미비

현금 흐름에 대한 주관적 추정

비용 행태에 대한 고려 미흡비용 행태에 대한 고려 미흡

매출이 변화할 경우 전체 이익이 어떻게 변화할지 파악에 어려움

매출이 능력제약에 미치는 영향을 표현하지 않음

전통적 제품 중심 판매 예산

제품명 판매량판매가격

(단위천원)매출액

제품제품 1 2850 250 712500 제품 2 5100 400 2040000 제품 3 4800 800 3840000 제품 4 450 4000 1800000 제품 5 8 750 1 000 8 750 000

Throughput 기반 판매 예산

제품 5 8750 1000 8750000 제품 6 650 2500 1625000 합계 22600 18767500

Throughput 기반 판매 예산(단위천원)

제품명 판매량 판매가격 매출액 변동비개 쓰루풋개 총쓰루풋제약시간

(분)개총제약시간

쓰루풋제약시간(분)개 제약시간

제품 1 2850 250 712500 70 180 513000 5 14250 36

제품 2 5100 400 2040000 125 275 1402500 11 56100 25

제품 3 4800 800 3840000 225 575 2760000 13 62400 44

제품 4 450 4000 1800000 1750 2250 1012500 80 36000 28

제품 5 8750 1000 8750000 350 650 5687500 22 192500 30

제품 6 650 2500 1625000 1150 1350 877500 65 42250 21

문제해결 방향 제시

합계 22600 18767500 12253000 403500

최대 가용 제약시간(분) = 299520

TA 자본예산 계획TA 자본예산 계획

프로젝트의 우선순위 결정에 제약자원을 직접 고려

O 의 변화를 려함T I OE의 변화를 고려함

제약자원과 직접 관련이 없는 투자안은 정밀 검토를 거침제약자원과 직접 관련이 없는 투자안은 정밀 검 를 거침

단 비제약자원의 보호능력을 키우는 투자는 필요할 때가 있음

자본 예산 범주를 구분

제약 관련 (constraint-related)

위험 관련 (risk-related)

법적 요건 준수법적 건 준수

투자하지 않으면 많은 위험에 노출되기 때문에 하는 투자

비제약 관련 (nonconstraint-related)비제약 관련 (nonconstraint related)

소형투자 수준이 많고 승인이 까다로움

자본 예산자본 예산(단위천원)

1분기 2분기 3분기 4분기 합계

제약 관련 사업

프레스 추가 500000 500000 프레스 보수프레스 보수 75000 75000 프레스 물류장비 추가 180000 180000

소계 500000 180000 75000 - 755000

위험 관련 사업위험 관련 사업

굴뚝 소제 850000 850000 용수 여과 175000 175000 석면 제거 250000 250000

소계 - 850 000 175 000 250 000 1 275 000소계 850000 175000 250000 1275000

비제약 관련 사업

창고 자동화 147000 147000 도장 부스 교체 263000 263000 컨베이어 설치 82000 82000

소계 - 263000 147000 82000 492000 합계 500000 1293000 397000 332000 2522000

(단위 분)

1분기 2분기 3분기 4분기

능력 증강 내역

프레스 추가 299 520 299 520 299 520프레스 추가 299520 299520 299520

프레스 보수 42500

프레스 물류장비 추가 2860 2860

소계 - 299520 302380 344880

신제품 도입 시 예산 계획신제품 도입 시 예산 계획

전통적 예산 계획전통적 예산 계획

신제품 도입 시 전체에 미치는 영향 파악이 어려움

TA 예산 계획TA 예산 계획

제약 기반의 예산 계획

신제품 도입 시 다른 제품 생산량 조정에 어떠한 영향을 미치

는지 파악하기 쉬움

운영 비용 예산 계획운영 비용 예산 계획

전통적 예산 계획전통적 예산 계획

자원의 부분 최적화에 기초한 결과를 나타냄

운영비용이 과다할 경우 모든 부서의 예산을 공평하게 삭감

하는 방법을 적용하기도 함

TA 예산 계획

구분 throughput 관련 비용 vs throughput 무관 비용구분 throughput 관련 비용 vs throughput 무관 비용

Throughput 관련 비용 삭감에는 면밀한 검토 필요

l t가 판단process analyst가 판단

증대 시에도 면밀하게 검토 필요 제약 능력 확장에 필요한 비

용은 예산에 반영되어야 함용은 예산에 반영되어야 함

생산 노무비 예산 계획생산 노무비 예산 계획

전통적 예산 계획전통적 예산 계획

추정 매출액 제품별 작업자시간 소요량을 고려하여 노무비

예산을 계획예산을 계획

제약을 직접적으로 고려에 넣지 않음

TA 예산 계획

작업자 추가 고용 결정에 제약을 직접적으로 고려에 넣음작업자 추가 고용 결정에 제약을 직접적으로 고려에 넣음

제약의 능력 비제약의 보호능력 확장의 타당성 평가

bull T I OE 기반의 평가

차이차이 분석의분석의 유효성유효성

실적이 예산 또는 표준과 차이가 날 때 그 차이를 분석

예제제품

수요

(개월)판매가개 재료비개 쓰루풋개

기계시간

(시간개)작업자시간

(시간개)(개월) (시간개) (시간개)

A 40 $925 $250 $675 5 10

B 10 $1600 $400 $1200 20 15

자원능력

(시간월)

기계 400작업자 450

운영비용 (고정비) 열1기계간접비 $10500 노무비 $9000 판관비 $7000

제품생산량

(개월)쓰루풋 기계시간 작업자시간

A 30 $20250 150 300

판매예산

$

B 10 $12000 200 150

합계 $32250 350 450

-고정비 $26500

영업이익 $5750영업이익 $5750

제품변동비개(재료비)

기계간접비개 노무비개 합계

표준원가표준배부율

기계간접비 $30A $250 $150 $200 $600

B $400 $600 $300 $1300

표준원가 기계간접비 $30 노무비 $20

매출액 $43750 단가 수량 금액

A $925 30 $27 750

예산 손익계산서

A $925 30 $27750

B $1600 10 $16000

매출원가 $31000

A $600 30 $18000

$ $B $1300 10 $13000

매출이익 $12750

A $325 30 $9750

B $300 10 $3000

판관비 $7000

영업이익 $5750

실제 생산 시 500 작업자 시간을 $1500 추가비용으로운영하였다고 하자

제품 A의 생산을 5개 늘릴 수 있었다

예산 실제

차이분석예산 실제

수량 금액 수량 금액

매출액 A 30 $27750 35 $32375 B 10 $16000 10 $16000 합계 $43 750 $48 375합계 $43750 $48375

매출원가 A 30 $18000 35 $21000 B 10 $13000 10 $13000 합계 $31000 $34000

매출총이익 $12750 $14375 F

간접비 차이

노무비노무비

소비차이 ($1500)U조업도차이 $1000 F

기계간접비

소비차이

조업도차이 $750 F판관비 $7000 $7000 영업이익 $5750 $7625

차이분석을 독립적으로 할 경우 잘 못된 판단을 하게 된다

예)

노무비 차이 $1 500U + $1 000F = $500U노무비 차이 $1500U + $1000F = $500U

이 차이를 독립적으로 보면 노무비 관련해 문제가 있는 것으로 착각하게 된다착각하게 된다

제약 중심 접근법을 통하면 쉽게 판단 가능하다

제약 중심의 예산 제도 운영제약 중심의 예산 제도 운영

정책 업무절차 목적

POOGI 지원 수단으로서 사용

정책 업무절차 목적

1 예산 범위 내에서 비용을 통제한다 예산은 재무관리의 기본이다

2 예산 검토 과정에서 OE의 증가도 고려

한다예산 증액에 관한 합의 절차를 따른다

3 T 증대와 제약해소의 관점에서 OE와 I3 T 증대와 제약해소의 관점에서 OE와 I

의 증액을 승인한다제약을 개선하거나 현재의 이익을 보호한다

4 OE 증액이 승인되면 즉시 예산을 수정

한다

비용을 통제하는 데 예산의 경보기능이 작

동되도록 한다한다 동되도록 한다

5 비용절감 활동을 보상하거나 장려하지

않는다쓰루풋 증대에 초점을 맞춘다

6 모든 구성원들에게 TOC경영의 교육기

회를 제공한다

구성원들이 부분최적화에 매달리지 않게 한

다

예산 관리예산 관리

예산 증액 심사

제안의 현금 수지 계획을 받는다

제약 또는 필요조건이 명백하게 고려되고 있는지를 따진다

제약 활용 극대화가 되고 있는지를 확인한다

예산 증액이 요구되는 영역에서 비제약의 종속화가 적절히 이루어지예산 증액이 구되는 영역에서 비제약의 종속화가 적절히 이루어지

는지를 확인한다

보호능력에 어떠한 변화가 오는지에 대하여 따진다

수익이 증대된다고 OE를 자동적으로 증액하지를 않는다수익이 증대된다고 OE를 자동적으로 증액하지를 않는다

49

Throughput AccountingThroughput Accounting

장기 투자 의사결정 방법

투자회수기간법투자회수기간법

의사결정 기준투자회수기간 = 누적 현금유입액이 투자금액과 같게 될 때까지의 기간투자회수기간 누적 현금유입액이 투자금액과 같게 될 때까지의 기간

투자회수기간이 짧을수록 좋다고 판단한다 투자 결정 여부는 정해둔 기준치와비교해서 정한다

투자회수기간법의 장점① 계산이 간단하고 쉽기 때문에 이해하기 쉽고 투자안을 평가할 때 시간과 비용을절약절약

② 위험지표(risk indicator)로서의 정보를 제공 즉 회수기간이 짧은 투자안일수록안전

③ 기업의 유동성확보와 관련된 의사결정에 유용③ 기업의 유동성확보와 관련된 의사결정에 유용

④ 투자후반기의 현금흐름이 불확실한 경우에는 유용한 평가방법이 될 수 있다

투자회수기간법의 단점투자회수기간법의 단점① 회수기간 이후의 현금흐름을 무시하고 화폐의 시간가치가 무시된다

② 목표회수기간을 설정하는 데 자의적인 판단이 개입된다

순현재가치법순현재가치법

의사결정 기준미래의 현금흐름을 적절한 할인율로 할인하여 현재가치를 구한다미래의 현금흐름을 적절한 할인율로 할인하여 현재가치를 구한다

적절한 할인율이란 투자에 대해서 요구되는 최저요구수익률이다

순현재가치 = 현금유입액의 현재가치 ndash 투자금액의 현재가치

순현재가치가 클수록 좋다고 판단한다순현재가치가 클수록 좋다고 판단한다

순현재가치법의 장점① 할인율에 의해 화폐의 시간적 가치가 고려된다① 할인율에 의해 화폐의 시간적 가치가 고려된다

② 회계적 수치가 아닌 현금흐름을 고려하므로 자의적 요인을 제거할 수 있다

③ 가치가산의 원칙이 성립한다 즉 상호 독립적인 투자안 A와 B가 있을 때 두투자안의 결합순현재가치는 각 투자안의 순현재가치의 합이 된다투자안의 결합순현재가치는 각 투자안의 순현재가치의 합이 된다

④ 기업의 가치를 극대화할 수 있는 투자안을 선택할 수 있다

순현재가치법의 단점순현재가치법의 단점① 할인율에 따라 판단이 달라질 수 있다

② 확실성하에서만 성립하는 모형이다

③ 자본의 가용성이 할인율로는 판단되지 않는다

Dollar Days개념Dollar Days개념

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days 기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

잔고 이자계산base

1 -100

2

3

4

-100 -100

-100 -200

-100 -300

-100 -400

1

2

3 -100

4

-100 -100

-100 -200

5

6

7

00 00

-100 -500

-100 -600

-100 -700

5

6

7

00 00

-100 -300

-100 -400

-100 -500

DD 잔고 + DD

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days 기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

DDt = 잔고t + DDt-1

1 -100

2

3 100

4 100

-100 -100

-100 -200

0 -200

100 -100

1 -100

2 100

3 100

4 100

-100 -100

0 -100

100 0200 2004 100

5 100

6 100

7 100

100 100

200 100300 400

400 800

4 100

5 100

6 100

7

200 200

300 500

400 900

400 1300

Flush Point Dollar Days 개념하의 투자회수기간

Dollar Days개념Dollar Days개념

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

1 -100

2

3

4

-100 -100

-100 -200

-100 -300

-100 -400

5

6

7

00 00

-100 -500

-100 -600

-100 -700

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

1 -100

2

3 100

4

-100 -100

-100 -200

0 -100

0 -1004

5 50

6 50

7 70

0 100

50 -50

100 0

170 -70

현금 흐름현금 흐름

₩

0

기간

기간기간

플러시점

잔고 곡선잔고 곡선

플러시(Flush)법플러시(Flush)법의사결정 기준

투자와 수익에 의해 발생하는 현금흐름을 투자기간과

현금보유기간을 감안하여 플러시점(Flush Point)을 계산한다현금보유기간을 감안하여 플러시점(Flush Point)을 계산한다

플러시점이 빠를수록 좋다고 판단한다

기간

플러시점

bull 플러시법의 장점① 할인율을 사용하지 않으므로 이 영향이 배제된다

② 화폐의 시간적 가치가 고려된다

③ 자본의 가용성이 판단된다(할인율로는 불가능하다)

복수의 자안을 결합하여 하나의 러시점 판단할 수 있다④ 복수의 투자안을 결합하여 하나의 플러시점으로 판단할 수 있다

워크샵 투자의사결정워크샵 투자의사결정

어느 회사에서 지속적으로 개선활동을 전개한 결과 월간 순이익이 9개월만에어느 회사에서 지속적으로 개선활동을 전개한 결과 월간 순이익이 9개월만에$100000에서 $300000로 증가하였다

그리고 향후 2개월동안 매월 $450000씩 총 $900000 투자한다면 추가순이익이 매월 $100000씩 5년동안 발생할 것으로 예상된다

이것은 매우 매력적인 제안이며 자본회수기간이 1년도 안되며 회계적 이익율이125나 된다

투자회수기간법투자회수기간법기간 현재 이익 투자액 추가 이익 회수할당액 당기순이익 잔여 투자액

1 100000 1000002 100000 1000003 100000 100000 4 200000 2000005 200000 2000006 200000 2000007 300000 3000008 300 000 300 0008 300000 3000009 300000 300000

10 300000 450000 300000 45000011 300000 450000 300000 90000012 300000 100000 100000 300000 80000013 300 000 100 000 100 000 300 000 700 00013 300000 100000 100000 300000 70000014 300000 100000 100000 300000 60000015 300000 100000 100000 300000 50000016 300000 100000 100000 300000 40000017 300000 100000 100000 300000 300000 18 300000 100000 100000 300000 20000019 300000 100000 100000 300000 10000020 300000 100000 100000 300000 021 300000 100000 0 400000 0

70 300000 100000 0 400000 071 300000 100000 0 400000 072 300000 0 0 300000 0

플러시법플러시법기간 현재 이익 투자액 추가 이익 회수할당액 당기순이익 누적현금 총 Flush

6 200000 2000007 300000 3000008 300000 3000009 300 000 300 000 0 09 300000 300000 0 0

10 300000 450000 0 0 300000 (450000) (450000)11 300000 450000 0 0 300000 (900000) (1350000)12 300000 0 100000 100000 300000 (800000) (2150000)13 300000 0 100000 100000 300000 (700000) (2850000)14 300 000 0 100 000 100 000 300 000 (600 000) (3 450 000)14 300000 0 100000 100000 300000 (600000) (3450000)15 300000 0 100000 100000 300000 (500000) (3950000)16 300000 0 100000 100000 300000 (400000) (4350000)17 300000 0 100000 100000 300000 (300000) (4650000)18 300000 0 100000 100000 300000 (200000) (4850000)19 300 000 0 100 000 100 000 300 000 (100 000) (4 950 000)19 300000 0 100000 100000 300000 (100000) (4950000)20 300000 0 100000 100000 300000 0 (4950000)21 300000 0 100000 0 400000 100000 (4850000)22 300000 0 100000 0 400000 200000 (4650000)23 300000 0 100000 0 400000 300000 (4350000)24 300 000 0 100 000 0 400 000 400 000 (3 950 000)24 300000 0 100000 0 400000 400000 (3950000)25 300000 0 100000 0 400000 500000 (3450000)26 300000 0 100000 0 400000 600000 (2850000)27 300000 0 100000 0 400000 700000 (2150000)28 300000 0 100000 0 400000 800000 (1350000)29 300 000 0 100 000 0 400 000 900 000 (450 000)29 300000 0 100000 0 400000 900000 (450000)30 300000 0 100000 0 400000 1000000 550000 Flush Point31 300000 0 100000 0 400000 1100000 165000032 300000 0 100000 0 400000 1200000 285000033 300000 0 100000 0 400000 1300000 415000034 300 000 0 100 000 0 400 000 1 400 000 5 550 00034 300000 0 100000 0 400000 1400000 555000035 300000 0 100000 0 400000 1500000 705000036 300000 0 100000 0 400000 1600000 8650000

어떤 투자안을 선택할 것인가어떤 투자안을 선택할 것인가

기간(월) 투자안 A 투자안 B 투자안 C

0 (100) (100) (100)1

투자안 B투자안 C

1 2 3 30 4 30 5 25

기준은

5 25 6 25 30 7 25 8 25 13 9 25 100 50

현금가용성이 중요하다면

9 25 100 50 10 25 30 11 25 30 12 25 100 20 13 25 1513 25 15 14 25 15 15 24 100 10

순이익(단순합) 174 200 173 투자회수기간 8 개월 9개월 8개월

순현가(NPV)

5 167 197 166 7 164 195 164 10 159 193 160 15 153 190 154

Flush Point 15 개월 15보다 큼 13 개월

적용 동향적용 동향적용 동향적용 동향

사례 국내 A중공업 제품배합사례 국내 A중공업 제품배합

MEMC Korea회사개요MEMC Korea회사개요

생산품목 8rdquo Silicon Wafer

총 자산 3 500억원

TOC 적용 약사

1997 May 본사의 TOC 시행 지침총 자산 3500억원

매출 2 000억이상

1997 May 본사의 TOC 시행 지침

1998 Oct The Goal (일부 관리자)

1998 Nov Video 교육 시행매출 2000억이상

종업원수 894명 (평균연령

1999 Feb 월간 TOC 회의 시행

2000 Nov 전 Engineer TOC교육 시행

2001 May World TOC Conference 참종업원수 894명 (평균연령

305세)

2001 May World TOC Conference 참

석

Ch k amp Lit P l P lli Ingot R d C iChunk amp Lite Poly Pulling Ingot Rod Cropping

Flat Grinding Slicing Edge Rounding Lapping Etching Polishing

MEMC Korea수주 결정MEMC Korea수주 결정

판매가격$72

$41

평균제조원가$29

$15

PRIME TM Burn-In

P i TM B I

제약공정 Slicing공정

Prime TM Burn-In

Throughput $52 $29 $15

Sli i 시간 6 1분 4 2분 0분Slicing시간 61분 42분 0분

TSlicing시간 $85분 $69분 infin

판매량 110 증가투자심사 통과 16

쓰루풋 속도 이익 속도쓰루풋 속도 이익 속도

쓰루풋 속도 = 쓰루풋 제약자원 사용시간

이익 속도 = 쓰루풋 속도 경비속도이익 속도 = 쓰루풋 속도 ndash 경비속도

경비속도 = 운영비용 기간

이익속도가 낮은 제품의 그룹 대신에이익속도가 높은 제품의 그룹을 많이팔 수 있도록 마케팅 전략 생산전략을추진하여야 함

사례사례

Darlington외 (1992) 영국의 Garrett Automotive TA가 재고는 절반으로 이익을 두배로 경영보고서를 40쪽에서 5쪽으로 바꾸는 데 기여한 인자이다

Noreen et al(1995) 미국과 유럽의 20개 회사를 조사다양한 TA 기법이 사용되고 있음을 발견하였다 그런데 Throughput dollar days같은 국지적 척도는 잘 사용되지 않고 있었다

Lockamy A amp MS Spencer (1998) Georgia주 Macon의 Trane Corporation TOC 성과 척도 (T I OE) 및 Inventory dollar days 척도 사용

Bushong amp Talbott (1999) Daufel Enterprises에 lsquothroughput 제약자원 사용량rsquo기준을 적용하여 제품 배합을 결정

문제창 amp 임석철 (2001) 실리콘 웨이퍼 생산업체를 대상으로 lsquothroughput 제약공정시간rsquo 기준으로 제품배합의 최적화 방법을 적용시간 기준으로 제품배합의 최적화 방법을 적용

Long Castellano and Roehm (2002) Master Industries사에서 SPC와 TA를 통합

MaCarthur (1996) 미국 중서부 Bertch Cabinet Mfg Inc에서 ABC시스템을 도입실패 후 TA시스템으로 전환하여 성공한 사례실패 후 TA시스템으로 전환하여 성공한 사례

Dugdale amp Jones (1996b) 영국에서 OPT를 도입한 한 기업의 경우에 기존의 ABC를포기하고 TA로 전환

Dugdale amp Jones(1998) 영국 9개의 회사가 TA 시스템 개발

사례 Garret Automotive Ltd 사례 Garret Automotive Ltd 회사의 상황

영국 Garrett Corporation의 한 공장종업원 약 600명 생산품 자동차 산업용 turbocharger본사는 미국에 이 공장은 자체의 관리회계 시스템을 개발하는 데에 자율권이 주어졌다 1988년 Garrett의 유럽 공장들이 구조 조정되어 품종이 늘어나고 생산batch는 더 줄어들게 되었다 1989년에 OPT를 도입하였다 1988년 1989년 초의 회계정보는 표준원가회계에 기초하고 있었다 매우 상세한 변동분석을 포함하고 있었는데 이해하기가 곤란하였다 월 보고서는 48쪽에 달하였다월 보고서는 48쪽에 달하였다

새로운 관리회계시스템에 대한 모색ABC는 기각되었다 (이유 GAL의 거래선은 매년 3 5의 판매가격의ABC는 기각되었다 (이유 GAL의 거래선은 매년 35의 판매가격의감축을 요구하였다 ABC는 회사 수익성에 크게 민감하지 않은 간접비를주 대상으로 하였기에 ABC를 기각하였다) 주된 제약은 고객 납기 수행도이었다주된 제약은 고객 납기 수행도이었다TA를 채택함기존방식

turbocharger의 부품군별로 lsquoefficiencyrsquo report(표준 directturbocharger의 부품군별로 efficiency report(표준 direct labor hour 대비 실적)를 보고 재공품 증가 유발

신방식 Bottleneck 중심의 관리

사례 Garret Automotive Ltd 사례 Garret Automotive Ltd

TA관리의 초점throughput에 집중함으로써 3가지 핵심적 필요를 강조

판매가격의 인상 재료비 감축 판매량을 증대판매가격의 인상 재료비 감축 판매량을 증대공장 구성원 모두에게 제약 일정을 맞추는 것을 요구

TA 도입 후 성과TA 도입 후 성과재고 절반이나 줄어듦월 보고서 48쪽 5쪽으로

Controller의 요약(1 2쪽)의 약( 쪽)주요 운영 및 투자 통계량 (3쪽)운전 자본 성과 (4쪽)Cell별 일정준수도 요약 (5쪽)

손익계산서는 쓰루풋 형식으로 보고

TA는 teamwork의 중요성을 강조하였고 GAL로 하여금 능력에 대하여 보다명확하게 이해할 수 있게 하였다Manager들의 반응은 호의적이었다 회계시스템에 대한 신뢰도 종전 표준원가회계 (低) TA (高)회계시스템에 대한 신뢰도 종전 표준원가회계 (低) TA (高)

(이유이해하기가 쉽다 성과 개선에 유용하다)

ABC와 TAABC와 TA

전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(1)전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(1)

Taylor의 ldquo과학적 관리법rdquo 노동 및 원자재 효율 극대화

ROI 척도의 도입 1915년~ DuPont과 GMROI 척도의 도입 1915년 DuPont과 GM

1980년대 미국과 영국에서 기존 회계 시스템에 대한 비판 대두

배경 일본 제조업의 경쟁력 우위 증명

참고참고일본에서는 회계 절차가 성과 측정과 조직 활동 통제에 사용되지 않는다 간접비 배부의 정확도에 대해서는 큰 관심이 없다시장-주도의 경영을 강조함 Target costing 적용함 표준원가 시스템은 미국처럼 넓게 사용되지는 않는다 미국 기업체보다도 공장 성과를 평가하는 데에 비재무적 척도를 더 많이 사용한다

전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(2)전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(2)

Kaplan(1984 1986) ldquo제품원가를 왜곡하고 주요한 비재무적 data를 제공하지 않는다 rdquoKaplan(1984 1986) ldquo제품원가를 왜곡하고 주요한 비재무적 data를 제공하지 않는다 rdquo

Skinner (1986) ldquo저 원가 amp 고 효율을 강조하는 것은 단기적 시각이고 생산성에 역효과가 있으며 원가절감 프로그램을 통한 생산성 향상 방식은 삼가야 한다 rdquo가 있으며 원가절감 프로그램을 통한 생산성 향상 방식은 삼가야 한다rdquo

Kaplan(1983b) Kaplan amp Johnson(1987) ldquo전통적 원가회계는 현대적 제조 환경에서는 적합하지 않다 직접비는 제품원가의 주요 부분이 아니므로 간접비 배부하는 기준으로 사용 반대rdquo

Goldratt(1983) ldquo전통적 원가 회계는 생산성의 공적 제 1호rdquo ldquo원가 회계에서 사용하는 효율성 제품원가 원가절감 등의 성과 척도는 국지적최적화를 강조하여 조직의 목표를 보이지 않게 하여 결국 조직 전체의 목표 달성을 어렵게 만든다rdquo

Fry et al (1992)의 서베이 ldquo전통적 원가 회계와 기존 성과 척도 시스템이 OPT 실행에y ( )의 서베이 전통적 원가 회계와 기존 성과 척 시 템이 실행에큰 장애rdquo

새로운 대안새로운 대안

ABCABC

Kaplan amp March(1987) ABC(Activity-Based-Costing 활동기준원가회계)

기업 내의 기능을 여러 활동으로 구분한 다음 활동들에 대하여 원가를 집계하고

ABCABC

기업 내의 기능을 여러 활동 구분한 다음 활동들에 대하여 원가를 집계하

이를 토대로 원가대상들(제품이나 고객)의 원가를 계산한다

ABB(activity based budgeting) ABCM(activity based costABB(activity-based-budgeting) ABCM(activity-based cost management)

ABM(activity-based management)등으로 확장

대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조 K l amp C (1998))대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조 Kaplan amp Cooper (1998))

ThroughputThroughput 회계회계Throughput Throughput 회계회계Goldratt (1983) 제약 중심의 전체 최적화 사고에 기초한 throughput 제일 주의

Goldratt amp Cox(1984) Goldratt amp Fox(1986) Goldratt (1990)

제조간접비의 배부제조간접비의 배부

제조간접비

여러 종류의 제품을 제조하는 경우공통적으로 소비되어 제품별로 추적할 수 없는 원가

배부배부

적절한() 배부기준에 따라 각 제품에 배부자의적

제품배합에 의한 왜곡

전통적 ABC

간접비 간접비

전통적 ABC(Activity-Based Costing)

활동 1 활동 2

복잡

동종 변형

제품 1 제품 2 제품 3 제품 1 제품 2 제품 3

동종 변형

근본은 같다

제조 간접비의 배부제조 간접비의 배부

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

직접노무시간기계가동시간 제품별 제조원가 직접재료비

전통적생산량

단위당 제조원가

전통적

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

제품유형별 직접노무시간임의배부기준

제품별 제조원가

제품유형별활동동인

Batch 회수직접노무시간기계가동시간

ABC 제품별 제조원가 직접재료비

생산량

단위당 제 원가

ABC

단위당 제조원가

활동기준 원가 시스템활동기준 원가 시스템

자원(ResourceCost Centers)

활동(ProcessActivity)

원가대상(Cost Object)

공정 준비활동

부문 공통비Salaries인건비

제품별 조립 준비 횟수

배부감가상각비

전기료

Welding 작업 활동

작업 활동

제품별 Welding 작업 시간

제품별 Rolling 작업 시간

제조부서 포장비

복리후생비

Rolling 작업 활동

재작업 활동

제품별 Rolling 작업 시간

제품별 재작업 시간지역

관리 본부 복리후생비

수선비 자재 이송 활동

제품별 자재 이송 횟수 고객

제품관리 본부

구매부

기타경비

품질 활동

Resource Driver

제품별 검사 횟수

Activity DriverResource Driver Activity DriverActivities consume resources ProductServices consume activities

ABC 예제ABC 예제

예제예제생산품 주요 두 종류의 제품 C D와 기타 제품들구매부 비용 연간 $200000발생

제품 직접노무비 고유 부품수 구매주문발행수 생산량발행수제품 C $110000 420 2100 30000

제품 D $600000 700 1300 17000

기타제품들 $300 000 2 380 800 13 000기타제품들 $300000 2380 800 13000

합계 $2000000 3500 4200 60000

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

전통적 방식 배부기준 = 직접노무비구매비용직접노무비총액 = $200000$2000000=$01$1구매비용 직접 무비총액 $ $ $ $제품별 구매비용 C 01x$110000030000개 = $367개

D 01X$60000017000개 = $353개기타 01x$30000013000개 = $231개

ABC방식 원가동인 = 제품별 부품수부품수기준 간접비배부율= 구매부총경비총부품수=$5714부품부품수기준 간접비배부율 구매부총경비총부품수 $5 부품제품별 검사비용 C $5714 x420 30000 = $080개

D $5714 x700 17000 = $235개기타 $5714 x2380 13000 = $1046개

ABC방식 원가동인 = 구매주문 회수라고 한다면주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$47 62부품주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$4762부품제품별 검사비용 C $4762 x2100 30000 = $333개

D $4762 x1300 17000 = $364개기타 $4762 x800 13000 = $293개

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

배부기준 별 단위당 배부액 비교

기준 직접노무비 부품 수 구매주문 수제품 C $367 $080 $333

제품 D $353 $235 $364제품 D $353 $235 $364

기타제품 $231 $1046 $293

어느 숫자가 맞을까

모두 맞지 않는다

진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

1) 국지적 효율을 높이면 전체 효율이 높아진다ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임

ABC

ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임 관리자들로 하여금 각 고리의 사용을 최적화하도록 유도한다 (제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하(제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하는 데에서 기인한다)제약의 개념이 없다

2) 든 비용은 변동비이다2) 모든 비용은 변동비이다

TA

1) 제약을 개선할 때에만 전체 생산성이 올라간다2) 운영비용은 고정비이다

TA

2) 운영비용은 고정비이다

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

활동 효율을 높임으로써 다음과 같은 미래의 기회를 만들 수있다

ABC

있다1) 효율증대로 발생하는 잉여 능력을 없앰으로써 원가 절감2)잉여 능력을 사용하여 더 많은 제품서비스를 판매함으로써 throughput 증대써 throughput 증대

TA

과연 그럴까국지 효율 증대가 수익성을 감소시키는 경우도 많다

TA

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

장기적으로는 회사의 모든 자원이 똑 같이 중요하다고 본다 이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을

ABC

이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을높이는 것이 회사에 좋은 것이라고 생각한다

TA

과연 그럴까제약은 반드시 존재한다

TA

미래의 제약은 현재와 같지 않을 뿐이다현재 시점에서 미래 제약은 전략적으로 결정된다

TA vs ABC TA vs ABC

ABC에 대한 Goldratt의 견해

ldquoCost drivers and activity-based-costing are the names of these fruitless effortshellip We fell in love with a technique We forgot the purpose ndash to be able to judge the impact of any local decision upon the bottom linerdquo (Goldratt Haystack Syndrome p40 1990)

TA에 대한 Kaplan등의 견해

ldquoEli Goldratt has achieved some notoriety in accounting circle by declaring on numerous occasions the lsquocost accounting is the enemy number 1 of productivityrsquordquo (Kaplan amp Atkinson Advanced Management Accounting1989 p419)( g g )

ldquoWe do not say that the assumptions underlying TOC are invalid They are an excellent approximation of reality for the problem TOC has been designed to solve short-term product mix and scheduling of bottleneck resources This is a problem for which ABC p g pprovides little insights since during such a short period all organizational expenses other than materials and energy are precommitted hellip ABC plays little role for short-term production scheduling or decisions about whether to accept one-time incremental orders that do not have externality effects with other products or customers rdquo (Kaplan amporders that do not have externality effects with other products or customers (Kaplan amp Cooper Cost and Effect 1998 p135)

TA와 ABC의 통합TA와 ABC의 통합

TTOOCCAABBCCABC는 TOC에 필요한 data를 만들어 주는데 사용될 수 있다

TT CCAA CC

ABC의 강점 간접비의 추적성(traceability)를 개선더 정확한 단위 원가 데이터를 제공더 정확한 단위 원가 데이터를 제공

ABC 자원의 미사용 능력 정보를 TOC에 제공

TA 제약 발견에 이 정보를 활용 POOGI에 ABC의 data제공 능력을 활용

제약의 유무에 대한 경영자의 관점에 따라 결정됨

미사용 능력 정보미사용 능력 정보

집중개선 5단계

1단계 제약을 찾아낸다1단계 제약을 찾아낸다 Ink Creations사에서 기계 활동은 제약이 아니다 (lt표 1gt 참조) 기계활동에는 미사용 능력이 많다 반면에 생산노동 구매주문 판매 활동들은 프로세스를 제약하는 수준에 가깝게 운영반면에 생산 동 구매주문 판매 활동들은 세 를 제약하는 수준에 가깝게 운영되는 것 같이 보인다 구매주문 판매활동들은 능력계산하는 방식에 비추어 보아 약한 제약(soft constraints)이라고 볼 수 있다 이 회사는 throughput이 $138 159이고 납세전 순이익이 $15 879이다이 회사는 throughput이 $138159이고 납세전 순이익이 $15879이다

2단계 제약을 최대한 활용한다2단계 제약을 최대한 활용한다 최적 제품mix를 구한 결과 throughput는 $144438 납세전 순이익은 $22243으로증가 rArr 생산 노동 활동과 판매 활동은 미사용 능력이 없게 되고 구매활동은 미사용 활동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다

Throughput AccountingThroughput Accounting

성과지표

목표달성을 위한 성과측정목표달성을 위한 성과측정

5050 5050 5050 5050

능력 80 100 50 70

효율 63 50 100 83

나쁜 성과지표는hellip나쁜 성과지표는hellip

회사(글로벌) 이익보다는 부서(로컬)의 실적에 초점을 맞추고 있다

노는 꼴 못본다 한번에 많이 월말현상

외형 키우는 데 중점을 두거나 지출비용의 효과는 따지지 않고 무조건

비용줄이기에 중점을 둔다

혁신과 실험보다는 현상유지를 조장한다 (예산 준수)

인과관계 분석보다 자동적으로 보고되는 측정지표를 사용한다

자료가 많다고 좋은 판단을 하는 것은 아니다

고객에 초점이 없고 내부관리용이다

목표달성에 대한 책임의식이 없다

성과지표 사이의 충돌성과지표 사이의 충돌

재고자산 회전율 = 매출액재고자산금액

매출액 증가 대책매출액 증가 대책

영업사원 개인별 목표 할당

결품 제품에 대해 재고수준 상향조정결품 제품에 대해 재고수준 상향조정

전체 재고의 목표재고자산금액 초과

재고 감축 대책재 감축 대책

결품을 무릅쓰고 재고감축

재고수준 상향조정 요청에 선별적 대응

결품 품목과 과잉재고 품목의 동시발생

TOC의 대책TOC의 대책

결품방지에 의한 쓰루풋 향상을 우선 목표로 설정

이 목표에 맞추어 적정재고수준 설정(보충제도 활용)

전형적 의사결정 영역전형적 의사결정 영역

전략전략

품질재고 판매 정시납품원가

경영 의사결정

공급업체 기술부서 생산부서 유통부서 시장

전략적 의사결정전략적 의사결정

올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에

가능함

흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는

단기적 원가도구로써 평가

장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가

없다

딜레마를 고려하지 않는다딜레마를 고려하지 않는다

TOC 평가척도 모든 자원의 일상적 의사결정을 조직의 제약을

최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한lsquo적합최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한 적합

한rsquo 정보)

TOC 평가척도의 설계기준TOC 평가척도의 설계기준

출발점 외부의 고객에 초점을 맞춤

사내에 대해서는 lsquo돈을 버는rsquo것에 초점을 맞춤

체계화를 통해 밸런스를 잡을 것

기본적 질문지향 평가척도 그룹

기본적 질문(평가항목)

고객만족도bull고객은 무엇을 기대하는가고객은 만족하고 있는가

사외에 초점

고객만족도 bull고객은 만족하고 있는가

경쟁상의 포지션bull경쟁회사는 어디에

사내에 초점

업무 성과bull회사는 자원을 유효하게 활용하고 있는가

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가개별 지표

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가

고객에 초점을 맞춘 평가지표고객에 초점을 맞춘 평가지표

고객이 원하는 성과특성을 파악한다고객이 원하는 성과특성을 파악한다

리드타임 납기준수도 품질 제품특성 서비스 가격 hellip

업무 성과 척도업무 성과 척도

제조업의 업무상 전체성과척도

bull Tbull T

bull I

OEbull OE

bull 복합척도

TI 흐름 속도ndash TI 흐름 속도

ndash TOE 단위 비용을 사용하여 획득한 금액의 정도

특징

생산상의 의사결정을 판매에 연결시킴

스피드 및 유연성을 촉진함

개별최적화를 방지함 lsquo돈을 번다rsquo는 목적에 연결시킴

제약조건 성과척도 (constraint measures)제약조건 성과척도 (constraint measures)

업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를

개선해야 할 지는 모름

예 재료 공급가능량이 제약인 경우

공급업자로부터 공급받는 재료의 양

스크랩 양

공정내 할당 오류량

예 생산능력제약이 있는 경우예 생산능력제약이 있는 경우

CCR의 가동률

TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)

1월 2월 3월 4월 5월 6월

고객만족도

bull납기준수도

bull반품

bull리드타임

업무 성과업무 성과

bull쓰루풋bullTIbullTOE

제약조건 성과

bullCCR달성도(계획대비)

bull양품공급

활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도

주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다

활동결과 성과 척도

개별 영역에서 달성해야 할 성과에 대한 척도

(전체 조직의 성과와의 인과관계 분석이 필요함)

활동초점 성과척도 성과를 올리기 위해 필수적 활동은 무엇인가

를 명확히 해서 주는 성과척도

각 조직 레벨의 성과 척도(예)각 조직 레벨의 성과 척도(예)

조직 레벨 성과 척도 예

회사 또는 사업부 전체 TOC성과척도 납기 반품 가격 등T I OE

부문 TOC 성과척도 납기 품질T I OE

개별 활동 활동결과 성과척도 품질 일정 달성도 재고 OE

목적의 일관성 amp목적의 일관성 amp성과척도의 일관성 유지

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 요소 근본원인제 활동초점 성과약조건 척도

회사 또는사업부

전체TOC성과척도

큰 성과 갭이있는 요소

전체의제약조건

전체의제약조건성과척도

부문 TOC 성과척도 해당 조직단위에서 큰 성과

부문의제약조건

부문의제약조건

갭이 있는 요소 성과척도

개별 활동 활동결과성과척도

활동성과 중크리티컬한 것

활동제약조건 활동 제약조건성과척도

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 근본원인제 활동초점요소 약조건 성과척도

회사 또는사업부

납기 품질 가격 등

OE 작업자의다기능화 정도

기능 매트릭스

T I OE

부문 납기 품질 가격 등

I 큰 가공로트 적절한 로트크기

T I OE

개별 활동 품질 제품믹스

제품 믹스 생산준비의어려움

준비시간

재고 등 개별OE

종속화(Subordination)종속화(Subordination)

성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다

환경과 제약이 바뀌는 데에 따라 lsquo종속화rsquo를 위해

성과척도는 새롭게 설계되어야 한다

상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다

예 과도한 재고감축 (재고회전율 최대화)

예 과도한 공수 절감

동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD

기업의 목표의 달성을 유인하도록 (전체최적화)

국지최적화의 함정에 빠지지 않도록 경계

가공시간 절약 = 절감으로 인식직접노동시간의 절감 = 비용절감으로 인식

SCM에서도적용가능

쓰루풋-dollar-Days (납기달성 성과 측정)각 부서가 회사의 쓰루풋 생성에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)쓰루풋-dollar 해당 주문의 판매가격뜨거운 감자 (현재 작업이 위치한 부서에 부과함) 0를 목표

Inventory-dollar-Days (재고 보유 실적 측정)각 부서가 회사의 inventory 감축에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 보유시간 Inventory dollar inventory의 가치Days 보유시간 Inventory-dollar inventory의 가치

IDD 계산 예IDD 계산 예

금액 체류일

어느 부서의 특정일 재고현황

품목 개수금액

개체류일

수IDD

A 100 $1 1 100

A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

보유하고 있는 재고에 대해서만 IDD계산하여 합계를 구함

비교전통적 재고평가 금액 = 100$1 + 100$1 + 100$1 = $300

효과효과필요하지 않은 재고를 만들거나 갖다 놓으면 큰 penalty 부과 rArr 재고 감축 유도

TDD 계산 예TDD 계산 예

어느 부서의 특정일 재고현황 (미완성품)

품목 개수쓰루풋

개지연 일

수TDD

A 100 $1 1 100A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

어느 작업이 완료되어 이 부서를 떠나면 이 작업의 이 부서에서의 지연일수는 0으로 함

지연일수하류에 있는 Buffer에의 도착시점을 초과한 지연일수 (참조 DBR의 Buffer관리)

연일수는 0으로 함

효과지연기간이 길면 큰 penalty 부과 rArr 늦은 주문을 신속히 처리 흐름의 신속화 유도

TDD의 활용의 예 (3가지 부서)TDD의 활용의 예 (3가지 부서)

부서 B부서 A

문제 유발 부서가 아님

신속 처리 성과가 높다

문제 유발 부서가 아님

신속 처리를 못 하였다

부서 C

문제 유발 부서임

Haystack Syndrome Ch 24Haystack Syndrome Ch24

성과지표 설정 기준(1)성과지표 설정 기준(1)

우선순위를 지킴

제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE

T I OE제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE 줄임

금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)

건수 비율보다 금액으로 표현

모든 기준의 출발은 고객의 요구모든 기준의 출발은 고객의 요구

측정하는 성과지표가 많으면 상호 이율배반적인 상황이 발생할 수있다있다

성과지표 설정 기준(2)성과지표 설정 기준(2)

내부보다 외부에 기준을 둔다

고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동

납기는 고객이 원하는 시기(공급자 약속일이 아님)

Point of Sales 반품 않을 때 비로소 쓰루풋임

구매-생산-판매의 연동

공급자 선정시 구매가격만 아니라 리드타임 적시납품준수율을 함께 고려께 고려

부서별 생산성보다 On Time Delivery 재고(I) 측정

부서간 TDD IDD 적용

제약과 비제약을 구분

불량률의 가치가 다르다

제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음 (OE만 참조)제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음(OE만 참조)

비용보다 쓰루풋 우선

T-OE TOE 사용T OE TOE 사용

생산부문의 성과지표생산부문의 성과지표

DBR의 운영을 위한 성과지표

자재투입시기 준수율

조달시기 준수율

납기 준수율(On Time Delivery)

제약자원(CCR) 가동율제약자원(CCR) 가동율

Buffer hole 발생으로 야기된 개선활동의 추진 실적

A B C D E

완제품원재료

공정능력 7 9 5 8 6제약공정

기타 부문의 성과지표기타 부문의 성과지표

영업 부문

시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용

TOE T-OE

기존의 재고회전율 대신 TI기존의 재고회전율 대신 TI

구매 부문

단순한 가격보다 주문량 리드타임 융통성 납기준수율을 복합적으로 적용한다

판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선

유통 부문

TDD IDDTDD IDD

성과지표에 있어서성과지표에 있어서

1 TA가 기존의 변동원가회계와 같은 것은 아닌가 이름만 바꾼 것은 아닌가만 바꾼 것은 아닌가

성과지표 설정 기준이 명확하다

2 과연 제약과 (T I OE)를 기준으로 성과지표와 의사결2 과연 제약과 (TIOE)를 기준으로 성과지표와 의사결정의 모든 문제를 다룰 수 있는가

더 적은 지표로 관리가 가능하다더 적은 지표로 관리가 가능하다

3 실제 업무에 사용되고 있는 기존 방법들을 어떻게 바꾸어야 하는가어야 하는가

필요한 것과 불필요한 것을 구분한다

제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다

TA 도입TA 도입

핵심 문제핵심 문제

ldquoGAAP을 준수하는 전통적 원가회계는 경영 의사결정을왜곡시킨다 rdquo왜곡시킨다

경영자의 Cloud경영자의 Cloud

원가를전통적

원가를최소화한다

원가회계를적용한다

경영을잘 한다

갈등잘 한다

쓰루풋 회계를쓰루풋을 풋적용한다

풋최대화한다

쓰루풋회계 도입 시 장애쓰루풋회계 도입 시 장애

기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데hellip

회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다고회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다

재무제표 자료를 경영의사결정에 당연히 이용할 수 있지

TA처럼 간단한 것은 복잡한 우리 회사에 안 맞아

지금 이대로가 좋아 (타성)

변화의 방식은 어떻게변화의 방식은 어떻게

Paradigmatic mode 기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체

Pragmatic mode TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 lsquo신rsquo 경영 방법들과 함께TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 신 경영 방법들과 함께portfolio의 한 요소로 채택 회계부문 보다 생산 또는 영업 부서에 의하여 변혁이 주도됨 그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴

결론결론

Paradigm의 변화Paradigm의 변화 1 + 1 = 2 1 + 1 = 2 rArrrArr1 + 1 1 + 1 nene 22ldquo티끌 모아 태산rdquo에서

ldquo If I will find a leverage pointIf I will find a leverage point

I can move the earthrdquo

증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다ldquo증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다

물리적 제약 뿐만 아니라 방침 제약을 해소하라

성과지표를 바꾸지 않으면 변화도 없다성과지 를 바꾸지 않 면 변화 없다

제약 중심의 관리제약 중심의 관리

System 최적해 ne Σ 국지 최적해System 최적해 ne Σ 국지 최적해올바른 성과측정시스템이 필요

생산성 향상은생산성 향상은제약 중심 때만 가능

비제약은 제약을 지원하는 역할비제약은 제약을 지원하는 역할제약 중심의 지속적 개선 프로세스 필요

제약중심제약중심제약중심제약중심

TOC의 VisionTOC의 Vision

TOC방식새로운 시스템제약 타개

새로운 시스템제약 타개

도TOC 방식

시스템 제약 타개

제약 타개

목표

달성

조직

의목

개선의 중지

2) 제약시간 기반 가격결정2) 제약시간 기반 가격결정

가격결정에 제약시간 기반 원가가 사용된다 (가격 = 제품원가 + 목

표마진)표마진)

내부제약이 확실한 경우에 유용하다

기본적으로 원가기반 가격결정과 같다

제약자원을 고려하고 있으나 가격이 달라질 때 쓰루풋 기여도가 어

떻게 바뀌는지 알 수 없다

T와 OE를 분리하여 생각하지 않는다

제약시간 기반 원가계산제약시간 기반 원가계산

1 제약의 위치를 찾는다1 제약의 위치를 찾는다

2 제약과 관련된 간접비를 집계한다

3 제약시간 사용량에 비례하여 제품에 배부한다

위장된 원가 세계의 배부 방식임

의사결정에 유용한가의사결정에 유용한가

비제약자원 사용에서의 변화에 대해서는 무관심

제약자원 사용에서의 변화에 대해서 민감함제약자원 사용에서의 변화에 대해서 민감함

그러나 T I OE 의 변화에 대하여 직접적 고려를 하지 못함

사용을 삼갈 것사용을 삼갈 것

제약시간 기반 원가계산 (예)제약시간 기반 원가계산 (예)

공정 R 제약 자원

전체 제품 생산의 80는 공정 R을 거침전체 제품 생산의 80는 공정 R을 거침

회사의 운영 비용 = 40억 원년

제약 자원 관련 간접비 집계 40억원 80 = 32억원년

제약 자원 운용 2000시간년제약 자원 운용 2000시간년

배부율 = 32억원2000시간 = 160만원시간

특정 제품 A가 공정 R을 25분개 사용한다면특정 제품 A가 공정 R을 25분개 사용한다면

제품 A의 운영비 배부액 = 160만원시간 2560 시간개 =

667만원개

제품 A의 재료비 = 4만원개 이라면

제품 A의 제품원가 = 4만원 + 667만원 = 707만원개

Opportunity GapOpportunity Gap

고객이 지불할 의사가 있는 가격(고객의 인식 가치)이 판매가격보다

높을 때 그 차이를 말한다 이것은 회사가 가격을 올릴 수 있는 상높을 때 그 차이를 말한다 이것은 회사가 가격을 올릴 수 있는 상

황임을 나타낸다

원가기반 가격 결정이 적용가능한 경우는원가기반 가격 결정이 적용가능한 경우는

상당한 OG가 존재할 때

다른 경쟁사들도 원가기반으로 가격을 결정할 때다른 경쟁사들도 원가기반으로 가격을 결정할 때

고객이 가격인상에 대해 관대하다고 생각될 때

만약 OG가 없음에도 원가기반 가격을 사용하려는 회사는 다음 정책만약 OG가 없음에도 원가기반 가격을 사용하려는 회사는 다음 정책

을 펴게 된다

OG가 있는 신제품을 개발한다OG가 있는 신제품을 개발한다

기존 제품에 대해 원가절감을 통해 OG를 확보한다

시장 상황에 맞도록 영업전략을 바꾼다시장 상황에 맞도록 영업전략을 바꾼다

사업을 철수시킨다

3) 제약 기반 가격 결정3) 제약 기반 가격 결정

1 최소 가격(springboard base)을 결정한다1 최소 가격(springboard base)을 결정한다

2 쓰루풋 프리미엄의 목표치를 정한다

3 목표 가격 = 최소가격 + 프리미엄

(1) 최소 가격 결정(1) 최소 가격 결정

회사의 수익성을 줄이지 않으려면 최소 얼마에 팔아야 하는가회사의 수익성을 줄이지 않으려면 최소 얼마에 팔아야 하는가

제품과 제약과의 관계에 따라 달라진다

1 제품이 내부 제약을 사용하는 경우

bull 제약 할용을 극대화하라

이 제품 생산으로 말미암아 감산하게 되는 품목의 쓰루풋 손실을 보상하bull 이 제품 생산으로 말미암아 감산하게 되는 품목의 쓰루풋 손실을 보상하

는 이상이 되어야 한다 (감산품목 기존의 TCu 값이 가장 작은 것)

bull 최소 가격 = 재료비 + 감산품목 쓰루풋 + 판매수수료 등최소 가격 재료비 감산품목 쓰루풋 판매수수료 등

2 제품이 내부제약을 사용하지 않는 경우 (자유제품이라고 함)

bull 최소 가격 = 순수변동비 (재료비 + 판매수수료 등)동 등

시장 수용가격 lt 최소가격 이면 이 제품은 출시하지 않는다시장 수용가격 최 가격 이면 이 제품은 출시하지 않는다

(2) 쓰루풋 프리미엄 결정(2) 쓰루풋 프리미엄 결정

POOGI 개념에 맞아야 한다

T와 OE를 분리하여 생각한다

상당히 주관적인 과정임 (고객의 인식 가치에 대한 판단)상당히 주관적인 과정임 (고객의 인식 가치에 대한 판단)

제품과 제약과의 관계에 따라 달라진다

제품이 내부 제약을 사용하는 경우1 제품이 내부 제약을 사용하는 경우

bull 현재 제약을 사용하는 품목 중 tcu 최대값 ndash tcu 최소값에 주관적

를 곱함 (주관적 는 100를 넘을 수도 있음)를 곱함 (주관적 는 00를 넘을 수 있음 )

bull 프리미엄 = 앞의 값 + 판매수수료 등 변화량

2 제품이 내부제약을 사용하지 않는 경우 (자유제품이라고 함)

bull 의사 제약이 있을 경우

ndash 제약이 있는 경우와 유사하게 결정

bull 의사 제약 없을 경우

ndash 프리미엄 = 주관적으로 정함

제품가격 결정 예제제품가격 결정 예제

신제품 H를 출시하려고 한다제품 H의 가격을 얼마로 책정할 것인가

기존 제품 신제품

제품 A 제품D 제품F 제품 H

수요년 2080개년 4160개년 2080개년 550개년

판매가격 175만원개 275만원개 180만원개

재료비 65만원개 95만원개 65만원개 70만원개재료비 65만원개 95만원개 65만원개 70만원개

판매수수료 875만원개 1375만원개 9만원개

쓰루풋개 10125만원개 16625만원개 106만원개 루풋개 만원개 만원개 만원개

제약공정시간 0 34분개 14분개 23분개

현 생산량 0

신 생산량

생산 가용시간 = 124800분년 (=2080시간년)판매수수료 = 판매가격의 5운용비용 = 671200만원년

기존 제품합계

내부 제약 존재 여부를 확인한다

합계제품 A 제품D 제품F

수요년 2080개년 4160개년 2080개년

제약공정시간 0 34분개 14분개제약공정시간 0 34분개 14분개

총 제약공정시간 0 141440분년 29120분년 170560분년

공정소요시간 = 170 560분 gt 생산 가용시간 = 124 800분년공정소요시간 = 170560분 gt 생산 가용시간 = 124800분년내부제약이 존재한다 제품 A는 자유제품임

현재의 생산량은 (현재 생산량이 제약활용을 극대화하고 있다고 하자)

기존 제품

제품 A 제품D 제품F

수요년 2080개년 4160개년 2080개년

쓰루풋제약시간 infin 489만원분 757만원분

생산우선순위 1 3 2

현 생산량 2080개년 2651개년 2080개년

신 제품 H의 최소가격은

제품 H는 제약공정을 거친다제품 H는 제약공정을 거친다제품 H를 생산하려면 우선 제품 D를 감산하여야 한다

비고

제품 H의 재료비개 70만원개

제품 D 감산 쓰루풋 손실H개 11247만원개 489만원분 23분개

소계 18247만원개

H제품 판매수수료 부분(5) 96만원개 소계595

제품 H의 최소가격 192 07만원개제품 H의 최소가격 19207만원개

가정 판매수수료는 매출액에 연동된 순수변동비이다

신 제품 H의 쓰루풋 프리미엄은

제약공정을 거치는 품목들의 TCu 의 범위를 구한다제약공정을 거치는 품목들의 TCu 의 범위를 구한다

489만원분 757만원분489만원분제품D

757만원분제품F

범위= 268만원분

주관적으로 제품 H의 쓰루풋 프리미엄(초기값)을 정한다예 범위의 40 268만원 40 =107만원분

1 07만원분 23분개 = 24 67만원개107만원분 23분개 = 2467만원개

제품 H의 쓰루풋 프리미엄(최종값)을 정한다 (매출액 연동 순수변동비 반영)판매수수료 부분(5) = 2467 595 = 130만원개

H의 쓰루풋 프리미엄 = 2467 + 130 = 2597만원개

H의 판매가격 = 최소가격 + 프리미엄 = 19207+2597 = 21804만원개

기존 제품 신제품

제품 생산량

제품 A 제품D 제품F 제품 H

수요년 2080개년 4160개년 2080개년 550개년

판매가격 175만원개 275만원개 180만원개 21804만원개

재료비 65만원개 95만원개 65만원개 70만원개

판매수수료 8 75만원개 13 75만원개 9만원개 10 9만원개판매수수료 875만원개 1375만원개 9만원개 109만원개

쓰루풋개 10125만원개 16625만원개 106만원개 13714만원개

제약공정시간 0 34분개 14분개 23분개

현 생산량 2080개년 2651개년 2080개년 0

쓰루풋제약시간

infin 489만원분 757만원분 596 만원분간

생산우선순위 1 4 2 3

신 생산량 2080개년 2442개년 2080개년 550개년

생산 가용시간 = 124800분년 (=2080시간년)판매수수료 = 판매가격의 5운용비용 = 671200만원년

가격 결정 방법 제약 고려 여부 T OE 연동

전통적 원가 기반 고려하지 않음 연동전통적 원가 기반 고려하지 않음 연동

제약시간 기반 고려 연동

제약 기반 고려 연동되지 않음

T와 OE 사이의 연동과 분리T와 OE 사이의 연동과 분리

₩₩

T

연동OE

시간시간

₩T

OE 분리OE 분리

OE의 증가는 주로 제약이 타개되는 시점에

시간

약이 타개되는 시점에

사례 Company J사례 Company J

금속절삭공구 금속플러그를 주문생산

주문용접주문용접

금속절삭공구는 경쟁이 치열함 역내

업계 1위임 리드타임이 3-5일

금속플러그는 경쟁사가 시장의 70

를 점유 이 회사는 표준품보다 특수규

격에 중점을 둠 리드타임이 5-10일

용접은 노동집약적 낮은 기술 작업임

시장점유율과 매출비율이 매우 작음

가격보다는 품질과 서비스로 경쟁함가격보다는 품질과 서비스로 경쟁함

리드타임이 경쟁회사보다 짧고 제조

기술도 최고 수준기술도 최고 수준

사례 Company J ndash 보고서사례 Company J ndash 보고서

매일 lsquo공헌 보고서rsquo 작성

주문의 가격결정에 중요한 역할을 함주문의 가격결정에 중요한 역할을 함

이 전에는 가격이 총원가 기준이었으며 계산시간이 2-3시간 걸렸지만

신 방식 하에서는 간단한 소프트웨어로 10분만에 끝남 신 방식 하에서는 간단한 웨어 분만에 끝남

제약공정 = 연마기

(1)주문번호

(2)판매액

(3)변동비용

(4)=(2)-(3)쓰루풋

(5)제약시간

(6)=(4)(5)쓰루풋시간주문번호 판매액 변동비용 (3)쓰루풋 제약시간 쓰루풋시간

41631 796 394 402 NA NA

41910 156 40 116 51 227

42424 306 41 265 150 177

42659 262 79 183 66 278

42692 288 61 227 34 66842692 288 61 227 34 668

43227 422 63 359 50 718

매월 쓰루풋 회계 보고서 발행매월 쓰루풋 회계 보고서 발행쓰루풋 운영경비 재고 세전 이익(T-OE) 투자수익율([T-OE]자산) 재고회전율(TI) 생산성(TOE) 1인당 쓰루풋(T종업원 수) 제약시간당 쓰루풋

사례 Company J ndash 가격 결정 과정사례 Company J ndash 가격 결정 과정

1 작업의 주요 특성을 참작하여 총원가를 개략적으로 추정

대강의 개요만 간단히 계산하며 목적은 단지 경쟁회사의 가격을 예측

하기 위함임

2 판매가격을 총원가로 가정하고 주문별 쓰루풋제약시간을 계산함2 판매가격을 총원가로 가정하고 주문별 쓰루풋제약시간을 계산함

1 쓰루풋 = 판매가격 ndash 재료비 ndash 운송비 ndash 판매수수료

2 쓰루풋 제약시간 = 쓰루풋 예상 제약사용시간

3 쓰루풋제약시간을 미리 정해둔 lsquo최소목표치rsquo와 비교함

최소목표치는 회사가 수익을 올리기 위해서 달성해야 할 최소한의 쓰루

풋시간으로 정해놓은 것이며 현재의 기회비용이 참작되어 정해짐

이 비교에서 목표치를 크게 웃도는 lsquo알짜rsquo는 어떤 일이 있더라도 주

문을 확보하며 가격도 경우에 따라서는 깎아줌

목표치를 많이 밑도는 주문에 대해서는 가격을 총원가보다 올림목표치를 많이 밑도는 주문에 대해서는 가격을 총원가보다 올림

가격 결정 문제에 대하여가격 결정 문제에 대하여

가격 결정은 전략적인 문제이다 제품원가 혹은 단위당 T는 단지

참조용에 불과하다참조용에 불과하다

제약이 내부 제약이면 더 많은 throughputCU를 내는 제품서비

스를 찾으라스를 찾으라

만약 제약이 시장이라면 판매가격을 줄여 매출을 늘리려고 노력하

지 말라지 말라

가격전쟁 없이 마피아 오퍼 마케팅 해법을 찾도록 노력하라

제약 중심 성과보고서

전체 최적화와 제약전체 최적화와 제약

전체 최적화를 위한 핵심 질문전체 최적화를 위한 핵심 질문

제약은 어디에

제약에 미치는 영향은

이상한 나라의 엘리스

제품 중심 손익계산서 - 예제제품 중심 손익계산서 - 예제

실적 고정예산 차이 好 不好쓰루풋(T) 1329452 1432664 (103212) 불호

수익 2100944 2275704 (174760) 불호수익 2100944 2275704 (174760) 불호제품Atex 374400 374400 0 호제품Detron 729025 966625 (237600) 불호제품Fonic 374400 0 374400 호제품Gaton 623 119 934 679 (311 560) 불호제품Gaton 623119 934679 (311560) 불호

판매수수료 105047 113785 (8738) 호재료비 666445 729255 (62810) 호

운영비용(OE) 635 000 648 000 (13 000) 호운영비용(OE) 635000 648000 (13000) 호제조간접비 195000 200000 (5000) 호판매비 170000 180000 (10000) 호일반관리비 270000 268000 2000

영업이익(T-OE) 694452 784664 (90212) 불호

수익이 제품 별로 구분되어 있다수익이 제품 별로 구분되어 있다

운영비용도 잘 통제되고 있는 것으로 보인다 (-13000 차이)

제품 중심 손익계산서제품 중심 손익계산서

TA를 변동원가회계의 극단적인 경우로 생각할 수 있다

그래서 TA가 초변동원가회계라 불리기도 한다그래서 TA가 초변동원가회계라 불리기도 한다

TA가 변동비 계산의 차이만 보인다면 이것도 원가회계의 아류에 해당한다

제품재고가 재료비로만 평가된다는 것이 다르다거나 이익보고서를 작성하는 방법이 다른 정도가 된다

변동원가회계와 비교하면 공헌이익 대신 쓰루풋을 계산한다변동원가회계와 비교하면 공헌이익 대신 쓰루풋을 계산한다

그리고 고정비 대신 OE를 사용한다

이렇다면 이것은 제약경영에 맞는 회계 방식이 아니다 제약경영을이렇다면 이것은 제약경영에 맞는 회계 방식이 아니다 제약경영을위한 회계에서는

1 제약의 역할을 명확하게 고려한다

2 제약이 쓰루풋에 미치는 영향을 파악한다

3 T와 OE를 연동하지 않는다

OE를 통해 T를 통제(원가기반의 의사결정)하지 않는다OE를 통해 T를 통제(원가기반의 의사결정)하지 않는다

손익계산서손익계산서

POOGIPOOGI

지원

변동원가회계손익계산서

제품중심손익계산서

제약중심손익계산서

지원

손익계산서 손익계산서 손익계산서

제약중심제품별 집계

순수변동비만쓰루풋 계산에

상호의존성 인지능력 제고

제약 중심 손익계산서 - 예제제약 중심 손익계산서 - 예제

외부제약Welder Labor D Market

제약제품 내부제약

Welder Labor D MarketAtex ODetron OFonic OGaton O

실적 고정예산 차이 好 不好 상세내역쓰루풋(T) 1329449 1432664 (103215) 불호 각주 D

내부제약내부제약Welder 716380 632700 83680 호 각주 ALabor D 373869 560764 (186895) 불호 각주 B

외부제약Market 239 200 239 200 0 각주 CMarket 239200 239200 0 각주 C

운영비용(OE) 실적 예산 중 큰 값 648000635000 648000 호 각주 E

영업이익(T-OE) 681449 각주 F

제약 중심 손익계산서(1)제약 중심 손익계산서(1)

1 제약의 역할을 명시적으로 고려한다

제품 대신 제약을 기준으로 쓰루풋을 구분함

2 제약이 쓰루풋에 미치는 영향을 분석한다

핵심 제약의 운영 방법에 따라 쓰루풋의 크기가 달라진다

제약별로 제품배합을 검토한다

실적과 예산의 차이를 본다

먼저 전체적인 내용을 제시하고 상세 내용은 추가 기록한다(제품별 고객별로 각주를 작성한다)

실적 예산 차이실적 예산 차이내부제약

(A) Welder 수익 1103425 966625 각주 A 136800(제품Datron amp Fonic) 변동비 387045 333925

쓰루풋 716 380 632 700쓰루풋 716380 632700(B) Labor D 수익 623119 934679 각주 B

(제품Gaton) 변동비 249250 373915쓰루풋 373869 560764 (186895)

외부제약외부제약(C) Market 수익 374400 374400 각주 C 0

(제품Atex) 변동비 135200 135200쓰루풋 239200 239200

총 쓰루풋 1329449 1432664 각주 D (103215)

변동비 = 재료비 + 판매수수료

제약 중심 손익계산서(2)제약 중심 손익계산서(2)

각주 A TCu 값이 큰 제품을 우선 생산판매하는 것이 총 쓰루풋을 최대화시킨다

(예) Detron보다 Fonic을 우선 생산한다

제품기준 이익보고서를 보면 수익의 차이가 Datron은 (237 600) 不好 Fonic은 374 400 好제품기준 이익보고서를 보면 수익의 차이가 Datron은 (237600) 不好 Fonic은 374400 好

이다 같은 제약자원 Welder를 사용하면서 쓰루풋 평가에 있어서 서로 다른 결과가 나왔다 두

제품 간 상호 연관성은 제대로 파악되고 있지 못하다

제약기준 이익보고서에서는 이 두 제품을 Welder로 통합 계산하여 136800이 나왔다 제품별제약기준 이익보고서에서는 이 두 제품을 Welder로 통합 계산하여 136800이 나왔다 제품별

로 독립적이라 생각하지 않고 상호 연관성이 있음을 인식했다

각주 B Labor D가 제약이 된 이유는 이 직종 종업원 3명중 1명이 갑작스런 이직했기 때문이

었다 이로 인해 임금(제조간접비)이 예산보다 5000원 줄어들어 비용 차이 실적이 好로 나타

났다 다른 공정에서도 이직은 있었으나 제약이 될 수준은 아니었다 Labor Dlsquo 종업원의 이직

으로 Gaton의 주문중 13을 적시 납품하지 못하게 되었고 쓰루풋도 이에 비례하여 (186895)

이 줄었다이 줄었다

한 사람을 다시 채용하면 줄어든 금액 중 75 정도가 회복될 수 있다고 하자 이 때 그 사람이 회

복시킬 1개 월치 쓰루풋은 140171원 정도이며 이것을 Tman-hour로 환산하면 841원시간

이 된다 (년간 작업시간을 2000시간으로 가정함)이 된다 (년간 작업시간을 000시간 가정함 )

각주 C 실적과 예산의 차이가 없다

별다른 활동이 없었고 이것은 타성(inertia)에 젖어있을 수 있다고 볼 수도 있다

각주 D 경영층을 위하여 T에 대한 상세 내역 발생 일정 등의 자료를 보충한다

제약 중심 손익계산서(3)제약 중심 손익계산서(3)3 T와 OE가 연동되지 않게한다

원가감축보다는 원가통제가 주안점이다

각주 E 운영비용(OE)은 배부하지 않고(T와 무관하게) 실적과 예산을 비교한다

(1) 실적과 예산 금액 중에서 큰 값으로 OE를 계상한다

(2) 만약 실적 lt 예산이면 비용이 통제상태에 있다는 것을 의미한다

굳이 실적예산의 차이를 분석 보고할 필요도 없다

비용절감보다는 쓰루풋 확대에 초점을 맞추게 한다

(3) 만약 실적 gt 예산이면 비용이 통제되지 못한 것을 의미하며 그 이유를 밝힌다

1 생산판매 물량 증가가 원인일 수 있다

비제약의 능력 확 를 위해 예산을 가시킬 대안을 검 한다비제약의 보호능력 확보를 위해 예산을 증가시킬 대안을 검토한다

2 예산이 적절한 시기에 조정되지 않아서 그럴 수 있다

3 OE 증가에 대한 특별한 이유가 발견되지 않으면 전통적인 비용절감 대책을 수립한다 비용절감 세부항목을 각주 자료로 첨부하여 보고한다비용절감 세부항목을 각주 자료로 첨부하여 보고한다

각주 F 영업이익은 실적을 예산과 비교하지 않는다 차이도 분석하지 말라

이보다는 전기와 비교한 증감 상황을 그래프로 그린다 (지속적 개선여부 평가)이보다는 전기와 비교한 증감 상황을 그래프로 그린다(지속적 개선여부 평가)

외부보고용 재무제표는 별도로 작성하고 그 차이를 설명한다

예산 계획

전통적 예산 계획 과정전통적 예산 계획 과정

예산 계획 과정

1) 매출액 추정 (제품별)

2) 매출이익 추정2) 매출이익 추정

3) 예산 비용 결정

이러한 과정의 특징

제품 중심

수익과 제품원가가 연동됨

전통적 예산 편성전통적 예산 편성

판매예산

제조예산

직접노무비 예산직접재료비예산 제조간접비예산

기말재고자산 예산기말재고자산 예산매출원가 예산

판매관리비 예산

예산 손익계산서

현금 예산 자본 예산

예산 대차대조표

전통적 예산 계획 과정의 문제점전통적 예산 계획 과정의 문제점

각 프로젝트의 성과치 부분최적화 관점에서 계산각 프로젝트의 성과치 부분최적화 관점에서 계산

제약자원에 대한 고려 미비

현금 흐름에 대한 주관적 추정

비용 행태에 대한 고려 미흡비용 행태에 대한 고려 미흡

매출이 변화할 경우 전체 이익이 어떻게 변화할지 파악에 어려움

매출이 능력제약에 미치는 영향을 표현하지 않음

전통적 제품 중심 판매 예산

제품명 판매량판매가격

(단위천원)매출액

제품제품 1 2850 250 712500 제품 2 5100 400 2040000 제품 3 4800 800 3840000 제품 4 450 4000 1800000 제품 5 8 750 1 000 8 750 000

Throughput 기반 판매 예산

제품 5 8750 1000 8750000 제품 6 650 2500 1625000 합계 22600 18767500

Throughput 기반 판매 예산(단위천원)

제품명 판매량 판매가격 매출액 변동비개 쓰루풋개 총쓰루풋제약시간

(분)개총제약시간

쓰루풋제약시간(분)개 제약시간

제품 1 2850 250 712500 70 180 513000 5 14250 36

제품 2 5100 400 2040000 125 275 1402500 11 56100 25

제품 3 4800 800 3840000 225 575 2760000 13 62400 44

제품 4 450 4000 1800000 1750 2250 1012500 80 36000 28

제품 5 8750 1000 8750000 350 650 5687500 22 192500 30

제품 6 650 2500 1625000 1150 1350 877500 65 42250 21

문제해결 방향 제시

합계 22600 18767500 12253000 403500

최대 가용 제약시간(분) = 299520

TA 자본예산 계획TA 자본예산 계획

프로젝트의 우선순위 결정에 제약자원을 직접 고려

O 의 변화를 려함T I OE의 변화를 고려함

제약자원과 직접 관련이 없는 투자안은 정밀 검토를 거침제약자원과 직접 관련이 없는 투자안은 정밀 검 를 거침

단 비제약자원의 보호능력을 키우는 투자는 필요할 때가 있음

자본 예산 범주를 구분

제약 관련 (constraint-related)

위험 관련 (risk-related)

법적 요건 준수법적 건 준수

투자하지 않으면 많은 위험에 노출되기 때문에 하는 투자

비제약 관련 (nonconstraint-related)비제약 관련 (nonconstraint related)

소형투자 수준이 많고 승인이 까다로움

자본 예산자본 예산(단위천원)

1분기 2분기 3분기 4분기 합계

제약 관련 사업

프레스 추가 500000 500000 프레스 보수프레스 보수 75000 75000 프레스 물류장비 추가 180000 180000

소계 500000 180000 75000 - 755000

위험 관련 사업위험 관련 사업

굴뚝 소제 850000 850000 용수 여과 175000 175000 석면 제거 250000 250000

소계 - 850 000 175 000 250 000 1 275 000소계 850000 175000 250000 1275000

비제약 관련 사업

창고 자동화 147000 147000 도장 부스 교체 263000 263000 컨베이어 설치 82000 82000

소계 - 263000 147000 82000 492000 합계 500000 1293000 397000 332000 2522000

(단위 분)

1분기 2분기 3분기 4분기

능력 증강 내역

프레스 추가 299 520 299 520 299 520프레스 추가 299520 299520 299520

프레스 보수 42500

프레스 물류장비 추가 2860 2860

소계 - 299520 302380 344880

신제품 도입 시 예산 계획신제품 도입 시 예산 계획

전통적 예산 계획전통적 예산 계획

신제품 도입 시 전체에 미치는 영향 파악이 어려움

TA 예산 계획TA 예산 계획

제약 기반의 예산 계획

신제품 도입 시 다른 제품 생산량 조정에 어떠한 영향을 미치

는지 파악하기 쉬움

운영 비용 예산 계획운영 비용 예산 계획

전통적 예산 계획전통적 예산 계획

자원의 부분 최적화에 기초한 결과를 나타냄

운영비용이 과다할 경우 모든 부서의 예산을 공평하게 삭감

하는 방법을 적용하기도 함

TA 예산 계획

구분 throughput 관련 비용 vs throughput 무관 비용구분 throughput 관련 비용 vs throughput 무관 비용

Throughput 관련 비용 삭감에는 면밀한 검토 필요

l t가 판단process analyst가 판단

증대 시에도 면밀하게 검토 필요 제약 능력 확장에 필요한 비

용은 예산에 반영되어야 함용은 예산에 반영되어야 함

생산 노무비 예산 계획생산 노무비 예산 계획

전통적 예산 계획전통적 예산 계획

추정 매출액 제품별 작업자시간 소요량을 고려하여 노무비

예산을 계획예산을 계획

제약을 직접적으로 고려에 넣지 않음

TA 예산 계획

작업자 추가 고용 결정에 제약을 직접적으로 고려에 넣음작업자 추가 고용 결정에 제약을 직접적으로 고려에 넣음

제약의 능력 비제약의 보호능력 확장의 타당성 평가

bull T I OE 기반의 평가

차이차이 분석의분석의 유효성유효성

실적이 예산 또는 표준과 차이가 날 때 그 차이를 분석

예제제품

수요

(개월)판매가개 재료비개 쓰루풋개

기계시간

(시간개)작업자시간

(시간개)(개월) (시간개) (시간개)

A 40 $925 $250 $675 5 10

B 10 $1600 $400 $1200 20 15

자원능력

(시간월)

기계 400작업자 450

운영비용 (고정비) 열1기계간접비 $10500 노무비 $9000 판관비 $7000

제품생산량

(개월)쓰루풋 기계시간 작업자시간

A 30 $20250 150 300

판매예산

$

B 10 $12000 200 150

합계 $32250 350 450

-고정비 $26500

영업이익 $5750영업이익 $5750

제품변동비개(재료비)

기계간접비개 노무비개 합계

표준원가표준배부율

기계간접비 $30A $250 $150 $200 $600

B $400 $600 $300 $1300

표준원가 기계간접비 $30 노무비 $20

매출액 $43750 단가 수량 금액

A $925 30 $27 750

예산 손익계산서

A $925 30 $27750

B $1600 10 $16000

매출원가 $31000

A $600 30 $18000

$ $B $1300 10 $13000

매출이익 $12750

A $325 30 $9750

B $300 10 $3000

판관비 $7000

영업이익 $5750

실제 생산 시 500 작업자 시간을 $1500 추가비용으로운영하였다고 하자

제품 A의 생산을 5개 늘릴 수 있었다

예산 실제

차이분석예산 실제

수량 금액 수량 금액

매출액 A 30 $27750 35 $32375 B 10 $16000 10 $16000 합계 $43 750 $48 375합계 $43750 $48375

매출원가 A 30 $18000 35 $21000 B 10 $13000 10 $13000 합계 $31000 $34000

매출총이익 $12750 $14375 F

간접비 차이

노무비노무비

소비차이 ($1500)U조업도차이 $1000 F

기계간접비

소비차이

조업도차이 $750 F판관비 $7000 $7000 영업이익 $5750 $7625

차이분석을 독립적으로 할 경우 잘 못된 판단을 하게 된다

예)

노무비 차이 $1 500U + $1 000F = $500U노무비 차이 $1500U + $1000F = $500U

이 차이를 독립적으로 보면 노무비 관련해 문제가 있는 것으로 착각하게 된다착각하게 된다

제약 중심 접근법을 통하면 쉽게 판단 가능하다

제약 중심의 예산 제도 운영제약 중심의 예산 제도 운영

정책 업무절차 목적

POOGI 지원 수단으로서 사용

정책 업무절차 목적

1 예산 범위 내에서 비용을 통제한다 예산은 재무관리의 기본이다

2 예산 검토 과정에서 OE의 증가도 고려

한다예산 증액에 관한 합의 절차를 따른다

3 T 증대와 제약해소의 관점에서 OE와 I3 T 증대와 제약해소의 관점에서 OE와 I

의 증액을 승인한다제약을 개선하거나 현재의 이익을 보호한다

4 OE 증액이 승인되면 즉시 예산을 수정

한다

비용을 통제하는 데 예산의 경보기능이 작

동되도록 한다한다 동되도록 한다

5 비용절감 활동을 보상하거나 장려하지

않는다쓰루풋 증대에 초점을 맞춘다

6 모든 구성원들에게 TOC경영의 교육기

회를 제공한다

구성원들이 부분최적화에 매달리지 않게 한

다

예산 관리예산 관리

예산 증액 심사

제안의 현금 수지 계획을 받는다

제약 또는 필요조건이 명백하게 고려되고 있는지를 따진다

제약 활용 극대화가 되고 있는지를 확인한다

예산 증액이 요구되는 영역에서 비제약의 종속화가 적절히 이루어지예산 증액이 구되는 영역에서 비제약의 종속화가 적절히 이루어지

는지를 확인한다

보호능력에 어떠한 변화가 오는지에 대하여 따진다

수익이 증대된다고 OE를 자동적으로 증액하지를 않는다수익이 증대된다고 OE를 자동적으로 증액하지를 않는다

49

Throughput AccountingThroughput Accounting

장기 투자 의사결정 방법

투자회수기간법투자회수기간법

의사결정 기준투자회수기간 = 누적 현금유입액이 투자금액과 같게 될 때까지의 기간투자회수기간 누적 현금유입액이 투자금액과 같게 될 때까지의 기간

투자회수기간이 짧을수록 좋다고 판단한다 투자 결정 여부는 정해둔 기준치와비교해서 정한다

투자회수기간법의 장점① 계산이 간단하고 쉽기 때문에 이해하기 쉽고 투자안을 평가할 때 시간과 비용을절약절약

② 위험지표(risk indicator)로서의 정보를 제공 즉 회수기간이 짧은 투자안일수록안전

③ 기업의 유동성확보와 관련된 의사결정에 유용③ 기업의 유동성확보와 관련된 의사결정에 유용

④ 투자후반기의 현금흐름이 불확실한 경우에는 유용한 평가방법이 될 수 있다

투자회수기간법의 단점투자회수기간법의 단점① 회수기간 이후의 현금흐름을 무시하고 화폐의 시간가치가 무시된다

② 목표회수기간을 설정하는 데 자의적인 판단이 개입된다

순현재가치법순현재가치법

의사결정 기준미래의 현금흐름을 적절한 할인율로 할인하여 현재가치를 구한다미래의 현금흐름을 적절한 할인율로 할인하여 현재가치를 구한다

적절한 할인율이란 투자에 대해서 요구되는 최저요구수익률이다

순현재가치 = 현금유입액의 현재가치 ndash 투자금액의 현재가치

순현재가치가 클수록 좋다고 판단한다순현재가치가 클수록 좋다고 판단한다

순현재가치법의 장점① 할인율에 의해 화폐의 시간적 가치가 고려된다① 할인율에 의해 화폐의 시간적 가치가 고려된다

② 회계적 수치가 아닌 현금흐름을 고려하므로 자의적 요인을 제거할 수 있다

③ 가치가산의 원칙이 성립한다 즉 상호 독립적인 투자안 A와 B가 있을 때 두투자안의 결합순현재가치는 각 투자안의 순현재가치의 합이 된다투자안의 결합순현재가치는 각 투자안의 순현재가치의 합이 된다

④ 기업의 가치를 극대화할 수 있는 투자안을 선택할 수 있다

순현재가치법의 단점순현재가치법의 단점① 할인율에 따라 판단이 달라질 수 있다

② 확실성하에서만 성립하는 모형이다

③ 자본의 가용성이 할인율로는 판단되지 않는다

Dollar Days개념Dollar Days개념

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days 기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

잔고 이자계산base

1 -100

2

3

4

-100 -100

-100 -200

-100 -300

-100 -400

1

2

3 -100

4

-100 -100

-100 -200

5

6

7

00 00

-100 -500

-100 -600

-100 -700

5

6

7

00 00

-100 -300

-100 -400

-100 -500

DD 잔고 + DD

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days 기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

DDt = 잔고t + DDt-1

1 -100

2

3 100

4 100

-100 -100

-100 -200

0 -200

100 -100

1 -100

2 100

3 100

4 100

-100 -100

0 -100

100 0200 2004 100

5 100

6 100

7 100

100 100

200 100300 400

400 800

4 100

5 100

6 100

7

200 200

300 500

400 900

400 1300

Flush Point Dollar Days 개념하의 투자회수기간

Dollar Days개념Dollar Days개념

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

1 -100

2

3

4

-100 -100

-100 -200

-100 -300

-100 -400

5

6

7

00 00

-100 -500

-100 -600

-100 -700

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

1 -100

2

3 100

4

-100 -100

-100 -200

0 -100

0 -1004

5 50

6 50

7 70

0 100

50 -50

100 0

170 -70

현금 흐름현금 흐름

₩

0

기간

기간기간

플러시점

잔고 곡선잔고 곡선

플러시(Flush)법플러시(Flush)법의사결정 기준

투자와 수익에 의해 발생하는 현금흐름을 투자기간과

현금보유기간을 감안하여 플러시점(Flush Point)을 계산한다현금보유기간을 감안하여 플러시점(Flush Point)을 계산한다

플러시점이 빠를수록 좋다고 판단한다

기간

플러시점

bull 플러시법의 장점① 할인율을 사용하지 않으므로 이 영향이 배제된다

② 화폐의 시간적 가치가 고려된다

③ 자본의 가용성이 판단된다(할인율로는 불가능하다)

복수의 자안을 결합하여 하나의 러시점 판단할 수 있다④ 복수의 투자안을 결합하여 하나의 플러시점으로 판단할 수 있다

워크샵 투자의사결정워크샵 투자의사결정

어느 회사에서 지속적으로 개선활동을 전개한 결과 월간 순이익이 9개월만에어느 회사에서 지속적으로 개선활동을 전개한 결과 월간 순이익이 9개월만에$100000에서 $300000로 증가하였다

그리고 향후 2개월동안 매월 $450000씩 총 $900000 투자한다면 추가순이익이 매월 $100000씩 5년동안 발생할 것으로 예상된다

이것은 매우 매력적인 제안이며 자본회수기간이 1년도 안되며 회계적 이익율이125나 된다

투자회수기간법투자회수기간법기간 현재 이익 투자액 추가 이익 회수할당액 당기순이익 잔여 투자액

1 100000 1000002 100000 1000003 100000 100000 4 200000 2000005 200000 2000006 200000 2000007 300000 3000008 300 000 300 0008 300000 3000009 300000 300000

10 300000 450000 300000 45000011 300000 450000 300000 90000012 300000 100000 100000 300000 80000013 300 000 100 000 100 000 300 000 700 00013 300000 100000 100000 300000 70000014 300000 100000 100000 300000 60000015 300000 100000 100000 300000 50000016 300000 100000 100000 300000 40000017 300000 100000 100000 300000 300000 18 300000 100000 100000 300000 20000019 300000 100000 100000 300000 10000020 300000 100000 100000 300000 021 300000 100000 0 400000 0

70 300000 100000 0 400000 071 300000 100000 0 400000 072 300000 0 0 300000 0

플러시법플러시법기간 현재 이익 투자액 추가 이익 회수할당액 당기순이익 누적현금 총 Flush

6 200000 2000007 300000 3000008 300000 3000009 300 000 300 000 0 09 300000 300000 0 0

10 300000 450000 0 0 300000 (450000) (450000)11 300000 450000 0 0 300000 (900000) (1350000)12 300000 0 100000 100000 300000 (800000) (2150000)13 300000 0 100000 100000 300000 (700000) (2850000)14 300 000 0 100 000 100 000 300 000 (600 000) (3 450 000)14 300000 0 100000 100000 300000 (600000) (3450000)15 300000 0 100000 100000 300000 (500000) (3950000)16 300000 0 100000 100000 300000 (400000) (4350000)17 300000 0 100000 100000 300000 (300000) (4650000)18 300000 0 100000 100000 300000 (200000) (4850000)19 300 000 0 100 000 100 000 300 000 (100 000) (4 950 000)19 300000 0 100000 100000 300000 (100000) (4950000)20 300000 0 100000 100000 300000 0 (4950000)21 300000 0 100000 0 400000 100000 (4850000)22 300000 0 100000 0 400000 200000 (4650000)23 300000 0 100000 0 400000 300000 (4350000)24 300 000 0 100 000 0 400 000 400 000 (3 950 000)24 300000 0 100000 0 400000 400000 (3950000)25 300000 0 100000 0 400000 500000 (3450000)26 300000 0 100000 0 400000 600000 (2850000)27 300000 0 100000 0 400000 700000 (2150000)28 300000 0 100000 0 400000 800000 (1350000)29 300 000 0 100 000 0 400 000 900 000 (450 000)29 300000 0 100000 0 400000 900000 (450000)30 300000 0 100000 0 400000 1000000 550000 Flush Point31 300000 0 100000 0 400000 1100000 165000032 300000 0 100000 0 400000 1200000 285000033 300000 0 100000 0 400000 1300000 415000034 300 000 0 100 000 0 400 000 1 400 000 5 550 00034 300000 0 100000 0 400000 1400000 555000035 300000 0 100000 0 400000 1500000 705000036 300000 0 100000 0 400000 1600000 8650000

어떤 투자안을 선택할 것인가어떤 투자안을 선택할 것인가

기간(월) 투자안 A 투자안 B 투자안 C

0 (100) (100) (100)1

투자안 B투자안 C

1 2 3 30 4 30 5 25

기준은

5 25 6 25 30 7 25 8 25 13 9 25 100 50

현금가용성이 중요하다면

9 25 100 50 10 25 30 11 25 30 12 25 100 20 13 25 1513 25 15 14 25 15 15 24 100 10

순이익(단순합) 174 200 173 투자회수기간 8 개월 9개월 8개월

순현가(NPV)

5 167 197 166 7 164 195 164 10 159 193 160 15 153 190 154

Flush Point 15 개월 15보다 큼 13 개월

적용 동향적용 동향적용 동향적용 동향

사례 국내 A중공업 제품배합사례 국내 A중공업 제품배합

MEMC Korea회사개요MEMC Korea회사개요

생산품목 8rdquo Silicon Wafer

총 자산 3 500억원

TOC 적용 약사

1997 May 본사의 TOC 시행 지침총 자산 3500억원

매출 2 000억이상

1997 May 본사의 TOC 시행 지침

1998 Oct The Goal (일부 관리자)

1998 Nov Video 교육 시행매출 2000억이상

종업원수 894명 (평균연령

1999 Feb 월간 TOC 회의 시행

2000 Nov 전 Engineer TOC교육 시행

2001 May World TOC Conference 참종업원수 894명 (평균연령

305세)

2001 May World TOC Conference 참

석

Ch k amp Lit P l P lli Ingot R d C iChunk amp Lite Poly Pulling Ingot Rod Cropping

Flat Grinding Slicing Edge Rounding Lapping Etching Polishing

MEMC Korea수주 결정MEMC Korea수주 결정

판매가격$72

$41

평균제조원가$29

$15

PRIME TM Burn-In

P i TM B I

제약공정 Slicing공정

Prime TM Burn-In

Throughput $52 $29 $15

Sli i 시간 6 1분 4 2분 0분Slicing시간 61분 42분 0분

TSlicing시간 $85분 $69분 infin

판매량 110 증가투자심사 통과 16

쓰루풋 속도 이익 속도쓰루풋 속도 이익 속도

쓰루풋 속도 = 쓰루풋 제약자원 사용시간

이익 속도 = 쓰루풋 속도 경비속도이익 속도 = 쓰루풋 속도 ndash 경비속도

경비속도 = 운영비용 기간

이익속도가 낮은 제품의 그룹 대신에이익속도가 높은 제품의 그룹을 많이팔 수 있도록 마케팅 전략 생산전략을추진하여야 함

사례사례

Darlington외 (1992) 영국의 Garrett Automotive TA가 재고는 절반으로 이익을 두배로 경영보고서를 40쪽에서 5쪽으로 바꾸는 데 기여한 인자이다

Noreen et al(1995) 미국과 유럽의 20개 회사를 조사다양한 TA 기법이 사용되고 있음을 발견하였다 그런데 Throughput dollar days같은 국지적 척도는 잘 사용되지 않고 있었다

Lockamy A amp MS Spencer (1998) Georgia주 Macon의 Trane Corporation TOC 성과 척도 (T I OE) 및 Inventory dollar days 척도 사용

Bushong amp Talbott (1999) Daufel Enterprises에 lsquothroughput 제약자원 사용량rsquo기준을 적용하여 제품 배합을 결정

문제창 amp 임석철 (2001) 실리콘 웨이퍼 생산업체를 대상으로 lsquothroughput 제약공정시간rsquo 기준으로 제품배합의 최적화 방법을 적용시간 기준으로 제품배합의 최적화 방법을 적용

Long Castellano and Roehm (2002) Master Industries사에서 SPC와 TA를 통합

MaCarthur (1996) 미국 중서부 Bertch Cabinet Mfg Inc에서 ABC시스템을 도입실패 후 TA시스템으로 전환하여 성공한 사례실패 후 TA시스템으로 전환하여 성공한 사례

Dugdale amp Jones (1996b) 영국에서 OPT를 도입한 한 기업의 경우에 기존의 ABC를포기하고 TA로 전환

Dugdale amp Jones(1998) 영국 9개의 회사가 TA 시스템 개발

사례 Garret Automotive Ltd 사례 Garret Automotive Ltd 회사의 상황

영국 Garrett Corporation의 한 공장종업원 약 600명 생산품 자동차 산업용 turbocharger본사는 미국에 이 공장은 자체의 관리회계 시스템을 개발하는 데에 자율권이 주어졌다 1988년 Garrett의 유럽 공장들이 구조 조정되어 품종이 늘어나고 생산batch는 더 줄어들게 되었다 1989년에 OPT를 도입하였다 1988년 1989년 초의 회계정보는 표준원가회계에 기초하고 있었다 매우 상세한 변동분석을 포함하고 있었는데 이해하기가 곤란하였다 월 보고서는 48쪽에 달하였다월 보고서는 48쪽에 달하였다

새로운 관리회계시스템에 대한 모색ABC는 기각되었다 (이유 GAL의 거래선은 매년 3 5의 판매가격의ABC는 기각되었다 (이유 GAL의 거래선은 매년 35의 판매가격의감축을 요구하였다 ABC는 회사 수익성에 크게 민감하지 않은 간접비를주 대상으로 하였기에 ABC를 기각하였다) 주된 제약은 고객 납기 수행도이었다주된 제약은 고객 납기 수행도이었다TA를 채택함기존방식

turbocharger의 부품군별로 lsquoefficiencyrsquo report(표준 directturbocharger의 부품군별로 efficiency report(표준 direct labor hour 대비 실적)를 보고 재공품 증가 유발

신방식 Bottleneck 중심의 관리

사례 Garret Automotive Ltd 사례 Garret Automotive Ltd

TA관리의 초점throughput에 집중함으로써 3가지 핵심적 필요를 강조

판매가격의 인상 재료비 감축 판매량을 증대판매가격의 인상 재료비 감축 판매량을 증대공장 구성원 모두에게 제약 일정을 맞추는 것을 요구

TA 도입 후 성과TA 도입 후 성과재고 절반이나 줄어듦월 보고서 48쪽 5쪽으로

Controller의 요약(1 2쪽)의 약( 쪽)주요 운영 및 투자 통계량 (3쪽)운전 자본 성과 (4쪽)Cell별 일정준수도 요약 (5쪽)

손익계산서는 쓰루풋 형식으로 보고

TA는 teamwork의 중요성을 강조하였고 GAL로 하여금 능력에 대하여 보다명확하게 이해할 수 있게 하였다Manager들의 반응은 호의적이었다 회계시스템에 대한 신뢰도 종전 표준원가회계 (低) TA (高)회계시스템에 대한 신뢰도 종전 표준원가회계 (低) TA (高)

(이유이해하기가 쉽다 성과 개선에 유용하다)

ABC와 TAABC와 TA

전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(1)전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(1)

Taylor의 ldquo과학적 관리법rdquo 노동 및 원자재 효율 극대화

ROI 척도의 도입 1915년~ DuPont과 GMROI 척도의 도입 1915년 DuPont과 GM

1980년대 미국과 영국에서 기존 회계 시스템에 대한 비판 대두

배경 일본 제조업의 경쟁력 우위 증명

참고참고일본에서는 회계 절차가 성과 측정과 조직 활동 통제에 사용되지 않는다 간접비 배부의 정확도에 대해서는 큰 관심이 없다시장-주도의 경영을 강조함 Target costing 적용함 표준원가 시스템은 미국처럼 넓게 사용되지는 않는다 미국 기업체보다도 공장 성과를 평가하는 데에 비재무적 척도를 더 많이 사용한다

전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(2)전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(2)

Kaplan(1984 1986) ldquo제품원가를 왜곡하고 주요한 비재무적 data를 제공하지 않는다 rdquoKaplan(1984 1986) ldquo제품원가를 왜곡하고 주요한 비재무적 data를 제공하지 않는다 rdquo

Skinner (1986) ldquo저 원가 amp 고 효율을 강조하는 것은 단기적 시각이고 생산성에 역효과가 있으며 원가절감 프로그램을 통한 생산성 향상 방식은 삼가야 한다 rdquo가 있으며 원가절감 프로그램을 통한 생산성 향상 방식은 삼가야 한다rdquo

Kaplan(1983b) Kaplan amp Johnson(1987) ldquo전통적 원가회계는 현대적 제조 환경에서는 적합하지 않다 직접비는 제품원가의 주요 부분이 아니므로 간접비 배부하는 기준으로 사용 반대rdquo

Goldratt(1983) ldquo전통적 원가 회계는 생산성의 공적 제 1호rdquo ldquo원가 회계에서 사용하는 효율성 제품원가 원가절감 등의 성과 척도는 국지적최적화를 강조하여 조직의 목표를 보이지 않게 하여 결국 조직 전체의 목표 달성을 어렵게 만든다rdquo

Fry et al (1992)의 서베이 ldquo전통적 원가 회계와 기존 성과 척도 시스템이 OPT 실행에y ( )의 서베이 전통적 원가 회계와 기존 성과 척 시 템이 실행에큰 장애rdquo

새로운 대안새로운 대안

ABCABC

Kaplan amp March(1987) ABC(Activity-Based-Costing 활동기준원가회계)

기업 내의 기능을 여러 활동으로 구분한 다음 활동들에 대하여 원가를 집계하고

ABCABC

기업 내의 기능을 여러 활동 구분한 다음 활동들에 대하여 원가를 집계하

이를 토대로 원가대상들(제품이나 고객)의 원가를 계산한다

ABB(activity based budgeting) ABCM(activity based costABB(activity-based-budgeting) ABCM(activity-based cost management)

ABM(activity-based management)등으로 확장

대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조 K l amp C (1998))대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조 Kaplan amp Cooper (1998))

ThroughputThroughput 회계회계Throughput Throughput 회계회계Goldratt (1983) 제약 중심의 전체 최적화 사고에 기초한 throughput 제일 주의

Goldratt amp Cox(1984) Goldratt amp Fox(1986) Goldratt (1990)

제조간접비의 배부제조간접비의 배부

제조간접비

여러 종류의 제품을 제조하는 경우공통적으로 소비되어 제품별로 추적할 수 없는 원가

배부배부

적절한() 배부기준에 따라 각 제품에 배부자의적

제품배합에 의한 왜곡

전통적 ABC

간접비 간접비

전통적 ABC(Activity-Based Costing)

활동 1 활동 2

복잡

동종 변형

제품 1 제품 2 제품 3 제품 1 제품 2 제품 3

동종 변형

근본은 같다

제조 간접비의 배부제조 간접비의 배부

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

직접노무시간기계가동시간 제품별 제조원가 직접재료비

전통적생산량

단위당 제조원가

전통적

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

제품유형별 직접노무시간임의배부기준

제품별 제조원가

제품유형별활동동인

Batch 회수직접노무시간기계가동시간

ABC 제품별 제조원가 직접재료비

생산량

단위당 제 원가

ABC

단위당 제조원가

활동기준 원가 시스템활동기준 원가 시스템

자원(ResourceCost Centers)

활동(ProcessActivity)

원가대상(Cost Object)

공정 준비활동

부문 공통비Salaries인건비

제품별 조립 준비 횟수

배부감가상각비

전기료

Welding 작업 활동

작업 활동

제품별 Welding 작업 시간

제품별 Rolling 작업 시간

제조부서 포장비

복리후생비

Rolling 작업 활동

재작업 활동

제품별 Rolling 작업 시간

제품별 재작업 시간지역

관리 본부 복리후생비

수선비 자재 이송 활동

제품별 자재 이송 횟수 고객

제품관리 본부

구매부

기타경비

품질 활동

Resource Driver

제품별 검사 횟수

Activity DriverResource Driver Activity DriverActivities consume resources ProductServices consume activities

ABC 예제ABC 예제

예제예제생산품 주요 두 종류의 제품 C D와 기타 제품들구매부 비용 연간 $200000발생

제품 직접노무비 고유 부품수 구매주문발행수 생산량발행수제품 C $110000 420 2100 30000

제품 D $600000 700 1300 17000

기타제품들 $300 000 2 380 800 13 000기타제품들 $300000 2380 800 13000

합계 $2000000 3500 4200 60000

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

전통적 방식 배부기준 = 직접노무비구매비용직접노무비총액 = $200000$2000000=$01$1구매비용 직접 무비총액 $ $ $ $제품별 구매비용 C 01x$110000030000개 = $367개

D 01X$60000017000개 = $353개기타 01x$30000013000개 = $231개

ABC방식 원가동인 = 제품별 부품수부품수기준 간접비배부율= 구매부총경비총부품수=$5714부품부품수기준 간접비배부율 구매부총경비총부품수 $5 부품제품별 검사비용 C $5714 x420 30000 = $080개

D $5714 x700 17000 = $235개기타 $5714 x2380 13000 = $1046개

ABC방식 원가동인 = 구매주문 회수라고 한다면주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$47 62부품주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$4762부품제품별 검사비용 C $4762 x2100 30000 = $333개

D $4762 x1300 17000 = $364개기타 $4762 x800 13000 = $293개

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

배부기준 별 단위당 배부액 비교

기준 직접노무비 부품 수 구매주문 수제품 C $367 $080 $333

제품 D $353 $235 $364제품 D $353 $235 $364

기타제품 $231 $1046 $293

어느 숫자가 맞을까

모두 맞지 않는다

진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

1) 국지적 효율을 높이면 전체 효율이 높아진다ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임

ABC

ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임 관리자들로 하여금 각 고리의 사용을 최적화하도록 유도한다 (제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하(제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하는 데에서 기인한다)제약의 개념이 없다

2) 든 비용은 변동비이다2) 모든 비용은 변동비이다

TA

1) 제약을 개선할 때에만 전체 생산성이 올라간다2) 운영비용은 고정비이다

TA

2) 운영비용은 고정비이다

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

활동 효율을 높임으로써 다음과 같은 미래의 기회를 만들 수있다

ABC

있다1) 효율증대로 발생하는 잉여 능력을 없앰으로써 원가 절감2)잉여 능력을 사용하여 더 많은 제품서비스를 판매함으로써 throughput 증대써 throughput 증대

TA

과연 그럴까국지 효율 증대가 수익성을 감소시키는 경우도 많다

TA

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

장기적으로는 회사의 모든 자원이 똑 같이 중요하다고 본다 이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을

ABC

이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을높이는 것이 회사에 좋은 것이라고 생각한다

TA

과연 그럴까제약은 반드시 존재한다

TA

미래의 제약은 현재와 같지 않을 뿐이다현재 시점에서 미래 제약은 전략적으로 결정된다

TA vs ABC TA vs ABC

ABC에 대한 Goldratt의 견해

ldquoCost drivers and activity-based-costing are the names of these fruitless effortshellip We fell in love with a technique We forgot the purpose ndash to be able to judge the impact of any local decision upon the bottom linerdquo (Goldratt Haystack Syndrome p40 1990)

TA에 대한 Kaplan등의 견해

ldquoEli Goldratt has achieved some notoriety in accounting circle by declaring on numerous occasions the lsquocost accounting is the enemy number 1 of productivityrsquordquo (Kaplan amp Atkinson Advanced Management Accounting1989 p419)( g g )

ldquoWe do not say that the assumptions underlying TOC are invalid They are an excellent approximation of reality for the problem TOC has been designed to solve short-term product mix and scheduling of bottleneck resources This is a problem for which ABC p g pprovides little insights since during such a short period all organizational expenses other than materials and energy are precommitted hellip ABC plays little role for short-term production scheduling or decisions about whether to accept one-time incremental orders that do not have externality effects with other products or customers rdquo (Kaplan amporders that do not have externality effects with other products or customers (Kaplan amp Cooper Cost and Effect 1998 p135)

TA와 ABC의 통합TA와 ABC의 통합

TTOOCCAABBCCABC는 TOC에 필요한 data를 만들어 주는데 사용될 수 있다

TT CCAA CC

ABC의 강점 간접비의 추적성(traceability)를 개선더 정확한 단위 원가 데이터를 제공더 정확한 단위 원가 데이터를 제공

ABC 자원의 미사용 능력 정보를 TOC에 제공

TA 제약 발견에 이 정보를 활용 POOGI에 ABC의 data제공 능력을 활용

제약의 유무에 대한 경영자의 관점에 따라 결정됨

미사용 능력 정보미사용 능력 정보

집중개선 5단계

1단계 제약을 찾아낸다1단계 제약을 찾아낸다 Ink Creations사에서 기계 활동은 제약이 아니다 (lt표 1gt 참조) 기계활동에는 미사용 능력이 많다 반면에 생산노동 구매주문 판매 활동들은 프로세스를 제약하는 수준에 가깝게 운영반면에 생산 동 구매주문 판매 활동들은 세 를 제약하는 수준에 가깝게 운영되는 것 같이 보인다 구매주문 판매활동들은 능력계산하는 방식에 비추어 보아 약한 제약(soft constraints)이라고 볼 수 있다 이 회사는 throughput이 $138 159이고 납세전 순이익이 $15 879이다이 회사는 throughput이 $138159이고 납세전 순이익이 $15879이다

2단계 제약을 최대한 활용한다2단계 제약을 최대한 활용한다 최적 제품mix를 구한 결과 throughput는 $144438 납세전 순이익은 $22243으로증가 rArr 생산 노동 활동과 판매 활동은 미사용 능력이 없게 되고 구매활동은 미사용 활동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다

Throughput AccountingThroughput Accounting

성과지표

목표달성을 위한 성과측정목표달성을 위한 성과측정

5050 5050 5050 5050

능력 80 100 50 70

효율 63 50 100 83

나쁜 성과지표는hellip나쁜 성과지표는hellip

회사(글로벌) 이익보다는 부서(로컬)의 실적에 초점을 맞추고 있다

노는 꼴 못본다 한번에 많이 월말현상

외형 키우는 데 중점을 두거나 지출비용의 효과는 따지지 않고 무조건

비용줄이기에 중점을 둔다

혁신과 실험보다는 현상유지를 조장한다 (예산 준수)

인과관계 분석보다 자동적으로 보고되는 측정지표를 사용한다

자료가 많다고 좋은 판단을 하는 것은 아니다

고객에 초점이 없고 내부관리용이다

목표달성에 대한 책임의식이 없다

성과지표 사이의 충돌성과지표 사이의 충돌

재고자산 회전율 = 매출액재고자산금액

매출액 증가 대책매출액 증가 대책

영업사원 개인별 목표 할당

결품 제품에 대해 재고수준 상향조정결품 제품에 대해 재고수준 상향조정

전체 재고의 목표재고자산금액 초과

재고 감축 대책재 감축 대책

결품을 무릅쓰고 재고감축

재고수준 상향조정 요청에 선별적 대응

결품 품목과 과잉재고 품목의 동시발생

TOC의 대책TOC의 대책

결품방지에 의한 쓰루풋 향상을 우선 목표로 설정

이 목표에 맞추어 적정재고수준 설정(보충제도 활용)

전형적 의사결정 영역전형적 의사결정 영역

전략전략

품질재고 판매 정시납품원가

경영 의사결정

공급업체 기술부서 생산부서 유통부서 시장

전략적 의사결정전략적 의사결정

올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에

가능함

흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는

단기적 원가도구로써 평가

장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가

없다

딜레마를 고려하지 않는다딜레마를 고려하지 않는다

TOC 평가척도 모든 자원의 일상적 의사결정을 조직의 제약을

최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한lsquo적합최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한 적합

한rsquo 정보)

TOC 평가척도의 설계기준TOC 평가척도의 설계기준

출발점 외부의 고객에 초점을 맞춤

사내에 대해서는 lsquo돈을 버는rsquo것에 초점을 맞춤

체계화를 통해 밸런스를 잡을 것

기본적 질문지향 평가척도 그룹

기본적 질문(평가항목)

고객만족도bull고객은 무엇을 기대하는가고객은 만족하고 있는가

사외에 초점

고객만족도 bull고객은 만족하고 있는가

경쟁상의 포지션bull경쟁회사는 어디에

사내에 초점

업무 성과bull회사는 자원을 유효하게 활용하고 있는가

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가개별 지표

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가

고객에 초점을 맞춘 평가지표고객에 초점을 맞춘 평가지표

고객이 원하는 성과특성을 파악한다고객이 원하는 성과특성을 파악한다

리드타임 납기준수도 품질 제품특성 서비스 가격 hellip

업무 성과 척도업무 성과 척도

제조업의 업무상 전체성과척도

bull Tbull T

bull I

OEbull OE

bull 복합척도

TI 흐름 속도ndash TI 흐름 속도

ndash TOE 단위 비용을 사용하여 획득한 금액의 정도

특징

생산상의 의사결정을 판매에 연결시킴

스피드 및 유연성을 촉진함

개별최적화를 방지함 lsquo돈을 번다rsquo는 목적에 연결시킴

제약조건 성과척도 (constraint measures)제약조건 성과척도 (constraint measures)

업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를

개선해야 할 지는 모름

예 재료 공급가능량이 제약인 경우

공급업자로부터 공급받는 재료의 양

스크랩 양

공정내 할당 오류량

예 생산능력제약이 있는 경우예 생산능력제약이 있는 경우

CCR의 가동률

TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)

1월 2월 3월 4월 5월 6월

고객만족도

bull납기준수도

bull반품

bull리드타임

업무 성과업무 성과

bull쓰루풋bullTIbullTOE

제약조건 성과

bullCCR달성도(계획대비)

bull양품공급

활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도

주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다

활동결과 성과 척도

개별 영역에서 달성해야 할 성과에 대한 척도

(전체 조직의 성과와의 인과관계 분석이 필요함)

활동초점 성과척도 성과를 올리기 위해 필수적 활동은 무엇인가

를 명확히 해서 주는 성과척도

각 조직 레벨의 성과 척도(예)각 조직 레벨의 성과 척도(예)

조직 레벨 성과 척도 예

회사 또는 사업부 전체 TOC성과척도 납기 반품 가격 등T I OE

부문 TOC 성과척도 납기 품질T I OE

개별 활동 활동결과 성과척도 품질 일정 달성도 재고 OE

목적의 일관성 amp목적의 일관성 amp성과척도의 일관성 유지

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 요소 근본원인제 활동초점 성과약조건 척도

회사 또는사업부

전체TOC성과척도

큰 성과 갭이있는 요소

전체의제약조건

전체의제약조건성과척도

부문 TOC 성과척도 해당 조직단위에서 큰 성과

부문의제약조건

부문의제약조건

갭이 있는 요소 성과척도

개별 활동 활동결과성과척도

활동성과 중크리티컬한 것

활동제약조건 활동 제약조건성과척도

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 근본원인제 활동초점요소 약조건 성과척도

회사 또는사업부

납기 품질 가격 등

OE 작업자의다기능화 정도

기능 매트릭스

T I OE

부문 납기 품질 가격 등

I 큰 가공로트 적절한 로트크기

T I OE

개별 활동 품질 제품믹스

제품 믹스 생산준비의어려움

준비시간

재고 등 개별OE

종속화(Subordination)종속화(Subordination)

성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다

환경과 제약이 바뀌는 데에 따라 lsquo종속화rsquo를 위해

성과척도는 새롭게 설계되어야 한다

상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다

예 과도한 재고감축 (재고회전율 최대화)

예 과도한 공수 절감

동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD

기업의 목표의 달성을 유인하도록 (전체최적화)

국지최적화의 함정에 빠지지 않도록 경계

가공시간 절약 = 절감으로 인식직접노동시간의 절감 = 비용절감으로 인식

SCM에서도적용가능

쓰루풋-dollar-Days (납기달성 성과 측정)각 부서가 회사의 쓰루풋 생성에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)쓰루풋-dollar 해당 주문의 판매가격뜨거운 감자 (현재 작업이 위치한 부서에 부과함) 0를 목표

Inventory-dollar-Days (재고 보유 실적 측정)각 부서가 회사의 inventory 감축에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 보유시간 Inventory dollar inventory의 가치Days 보유시간 Inventory-dollar inventory의 가치

IDD 계산 예IDD 계산 예

금액 체류일

어느 부서의 특정일 재고현황

품목 개수금액

개체류일

수IDD

A 100 $1 1 100

A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

보유하고 있는 재고에 대해서만 IDD계산하여 합계를 구함

비교전통적 재고평가 금액 = 100$1 + 100$1 + 100$1 = $300

효과효과필요하지 않은 재고를 만들거나 갖다 놓으면 큰 penalty 부과 rArr 재고 감축 유도

TDD 계산 예TDD 계산 예

어느 부서의 특정일 재고현황 (미완성품)

품목 개수쓰루풋

개지연 일

수TDD

A 100 $1 1 100A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

어느 작업이 완료되어 이 부서를 떠나면 이 작업의 이 부서에서의 지연일수는 0으로 함

지연일수하류에 있는 Buffer에의 도착시점을 초과한 지연일수 (참조 DBR의 Buffer관리)

연일수는 0으로 함

효과지연기간이 길면 큰 penalty 부과 rArr 늦은 주문을 신속히 처리 흐름의 신속화 유도

TDD의 활용의 예 (3가지 부서)TDD의 활용의 예 (3가지 부서)

부서 B부서 A

문제 유발 부서가 아님

신속 처리 성과가 높다

문제 유발 부서가 아님

신속 처리를 못 하였다

부서 C

문제 유발 부서임

Haystack Syndrome Ch 24Haystack Syndrome Ch24

성과지표 설정 기준(1)성과지표 설정 기준(1)

우선순위를 지킴

제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE

T I OE제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE 줄임

금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)

건수 비율보다 금액으로 표현

모든 기준의 출발은 고객의 요구모든 기준의 출발은 고객의 요구

측정하는 성과지표가 많으면 상호 이율배반적인 상황이 발생할 수있다있다

성과지표 설정 기준(2)성과지표 설정 기준(2)

내부보다 외부에 기준을 둔다

고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동

납기는 고객이 원하는 시기(공급자 약속일이 아님)

Point of Sales 반품 않을 때 비로소 쓰루풋임

구매-생산-판매의 연동

공급자 선정시 구매가격만 아니라 리드타임 적시납품준수율을 함께 고려께 고려

부서별 생산성보다 On Time Delivery 재고(I) 측정

부서간 TDD IDD 적용

제약과 비제약을 구분

불량률의 가치가 다르다

제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음 (OE만 참조)제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음(OE만 참조)

비용보다 쓰루풋 우선

T-OE TOE 사용T OE TOE 사용

생산부문의 성과지표생산부문의 성과지표

DBR의 운영을 위한 성과지표

자재투입시기 준수율

조달시기 준수율

납기 준수율(On Time Delivery)

제약자원(CCR) 가동율제약자원(CCR) 가동율

Buffer hole 발생으로 야기된 개선활동의 추진 실적

A B C D E

완제품원재료

공정능력 7 9 5 8 6제약공정

기타 부문의 성과지표기타 부문의 성과지표

영업 부문

시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용

TOE T-OE

기존의 재고회전율 대신 TI기존의 재고회전율 대신 TI

구매 부문

단순한 가격보다 주문량 리드타임 융통성 납기준수율을 복합적으로 적용한다

판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선

유통 부문

TDD IDDTDD IDD

성과지표에 있어서성과지표에 있어서

1 TA가 기존의 변동원가회계와 같은 것은 아닌가 이름만 바꾼 것은 아닌가만 바꾼 것은 아닌가

성과지표 설정 기준이 명확하다

2 과연 제약과 (T I OE)를 기준으로 성과지표와 의사결2 과연 제약과 (TIOE)를 기준으로 성과지표와 의사결정의 모든 문제를 다룰 수 있는가

더 적은 지표로 관리가 가능하다더 적은 지표로 관리가 가능하다

3 실제 업무에 사용되고 있는 기존 방법들을 어떻게 바꾸어야 하는가어야 하는가

필요한 것과 불필요한 것을 구분한다

제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다

TA 도입TA 도입

핵심 문제핵심 문제

ldquoGAAP을 준수하는 전통적 원가회계는 경영 의사결정을왜곡시킨다 rdquo왜곡시킨다

경영자의 Cloud경영자의 Cloud

원가를전통적

원가를최소화한다

원가회계를적용한다

경영을잘 한다

갈등잘 한다

쓰루풋 회계를쓰루풋을 풋적용한다

풋최대화한다

쓰루풋회계 도입 시 장애쓰루풋회계 도입 시 장애

기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데hellip

회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다고회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다

재무제표 자료를 경영의사결정에 당연히 이용할 수 있지

TA처럼 간단한 것은 복잡한 우리 회사에 안 맞아

지금 이대로가 좋아 (타성)

변화의 방식은 어떻게변화의 방식은 어떻게

Paradigmatic mode 기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체

Pragmatic mode TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 lsquo신rsquo 경영 방법들과 함께TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 신 경영 방법들과 함께portfolio의 한 요소로 채택 회계부문 보다 생산 또는 영업 부서에 의하여 변혁이 주도됨 그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴

결론결론

Paradigm의 변화Paradigm의 변화 1 + 1 = 2 1 + 1 = 2 rArrrArr1 + 1 1 + 1 nene 22ldquo티끌 모아 태산rdquo에서

ldquo If I will find a leverage pointIf I will find a leverage point

I can move the earthrdquo

증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다ldquo증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다

물리적 제약 뿐만 아니라 방침 제약을 해소하라

성과지표를 바꾸지 않으면 변화도 없다성과지 를 바꾸지 않 면 변화 없다

제약 중심의 관리제약 중심의 관리

System 최적해 ne Σ 국지 최적해System 최적해 ne Σ 국지 최적해올바른 성과측정시스템이 필요

생산성 향상은생산성 향상은제약 중심 때만 가능

비제약은 제약을 지원하는 역할비제약은 제약을 지원하는 역할제약 중심의 지속적 개선 프로세스 필요

제약중심제약중심제약중심제약중심

TOC의 VisionTOC의 Vision

TOC방식새로운 시스템제약 타개

새로운 시스템제약 타개

도TOC 방식

시스템 제약 타개

제약 타개

목표

달성

조직

의목

개선의 중지

제약시간 기반 원가계산제약시간 기반 원가계산

1 제약의 위치를 찾는다1 제약의 위치를 찾는다

2 제약과 관련된 간접비를 집계한다

3 제약시간 사용량에 비례하여 제품에 배부한다

위장된 원가 세계의 배부 방식임

의사결정에 유용한가의사결정에 유용한가

비제약자원 사용에서의 변화에 대해서는 무관심

제약자원 사용에서의 변화에 대해서 민감함제약자원 사용에서의 변화에 대해서 민감함

그러나 T I OE 의 변화에 대하여 직접적 고려를 하지 못함

사용을 삼갈 것사용을 삼갈 것

제약시간 기반 원가계산 (예)제약시간 기반 원가계산 (예)

공정 R 제약 자원

전체 제품 생산의 80는 공정 R을 거침전체 제품 생산의 80는 공정 R을 거침

회사의 운영 비용 = 40억 원년

제약 자원 관련 간접비 집계 40억원 80 = 32억원년

제약 자원 운용 2000시간년제약 자원 운용 2000시간년

배부율 = 32억원2000시간 = 160만원시간

특정 제품 A가 공정 R을 25분개 사용한다면특정 제품 A가 공정 R을 25분개 사용한다면

제품 A의 운영비 배부액 = 160만원시간 2560 시간개 =

667만원개

제품 A의 재료비 = 4만원개 이라면

제품 A의 제품원가 = 4만원 + 667만원 = 707만원개

Opportunity GapOpportunity Gap

고객이 지불할 의사가 있는 가격(고객의 인식 가치)이 판매가격보다

높을 때 그 차이를 말한다 이것은 회사가 가격을 올릴 수 있는 상높을 때 그 차이를 말한다 이것은 회사가 가격을 올릴 수 있는 상

황임을 나타낸다

원가기반 가격 결정이 적용가능한 경우는원가기반 가격 결정이 적용가능한 경우는

상당한 OG가 존재할 때

다른 경쟁사들도 원가기반으로 가격을 결정할 때다른 경쟁사들도 원가기반으로 가격을 결정할 때

고객이 가격인상에 대해 관대하다고 생각될 때

만약 OG가 없음에도 원가기반 가격을 사용하려는 회사는 다음 정책만약 OG가 없음에도 원가기반 가격을 사용하려는 회사는 다음 정책

을 펴게 된다

OG가 있는 신제품을 개발한다OG가 있는 신제품을 개발한다

기존 제품에 대해 원가절감을 통해 OG를 확보한다

시장 상황에 맞도록 영업전략을 바꾼다시장 상황에 맞도록 영업전략을 바꾼다

사업을 철수시킨다

3) 제약 기반 가격 결정3) 제약 기반 가격 결정

1 최소 가격(springboard base)을 결정한다1 최소 가격(springboard base)을 결정한다

2 쓰루풋 프리미엄의 목표치를 정한다

3 목표 가격 = 최소가격 + 프리미엄

(1) 최소 가격 결정(1) 최소 가격 결정

회사의 수익성을 줄이지 않으려면 최소 얼마에 팔아야 하는가회사의 수익성을 줄이지 않으려면 최소 얼마에 팔아야 하는가

제품과 제약과의 관계에 따라 달라진다

1 제품이 내부 제약을 사용하는 경우

bull 제약 할용을 극대화하라

이 제품 생산으로 말미암아 감산하게 되는 품목의 쓰루풋 손실을 보상하bull 이 제품 생산으로 말미암아 감산하게 되는 품목의 쓰루풋 손실을 보상하

는 이상이 되어야 한다 (감산품목 기존의 TCu 값이 가장 작은 것)

bull 최소 가격 = 재료비 + 감산품목 쓰루풋 + 판매수수료 등최소 가격 재료비 감산품목 쓰루풋 판매수수료 등

2 제품이 내부제약을 사용하지 않는 경우 (자유제품이라고 함)

bull 최소 가격 = 순수변동비 (재료비 + 판매수수료 등)동 등

시장 수용가격 lt 최소가격 이면 이 제품은 출시하지 않는다시장 수용가격 최 가격 이면 이 제품은 출시하지 않는다

(2) 쓰루풋 프리미엄 결정(2) 쓰루풋 프리미엄 결정

POOGI 개념에 맞아야 한다

T와 OE를 분리하여 생각한다

상당히 주관적인 과정임 (고객의 인식 가치에 대한 판단)상당히 주관적인 과정임 (고객의 인식 가치에 대한 판단)

제품과 제약과의 관계에 따라 달라진다

제품이 내부 제약을 사용하는 경우1 제품이 내부 제약을 사용하는 경우

bull 현재 제약을 사용하는 품목 중 tcu 최대값 ndash tcu 최소값에 주관적

를 곱함 (주관적 는 100를 넘을 수도 있음)를 곱함 (주관적 는 00를 넘을 수 있음 )

bull 프리미엄 = 앞의 값 + 판매수수료 등 변화량

2 제품이 내부제약을 사용하지 않는 경우 (자유제품이라고 함)

bull 의사 제약이 있을 경우

ndash 제약이 있는 경우와 유사하게 결정

bull 의사 제약 없을 경우

ndash 프리미엄 = 주관적으로 정함

제품가격 결정 예제제품가격 결정 예제

신제품 H를 출시하려고 한다제품 H의 가격을 얼마로 책정할 것인가

기존 제품 신제품

제품 A 제품D 제품F 제품 H

수요년 2080개년 4160개년 2080개년 550개년

판매가격 175만원개 275만원개 180만원개

재료비 65만원개 95만원개 65만원개 70만원개재료비 65만원개 95만원개 65만원개 70만원개

판매수수료 875만원개 1375만원개 9만원개

쓰루풋개 10125만원개 16625만원개 106만원개 루풋개 만원개 만원개 만원개

제약공정시간 0 34분개 14분개 23분개

현 생산량 0

신 생산량

생산 가용시간 = 124800분년 (=2080시간년)판매수수료 = 판매가격의 5운용비용 = 671200만원년

기존 제품합계

내부 제약 존재 여부를 확인한다

합계제품 A 제품D 제품F

수요년 2080개년 4160개년 2080개년

제약공정시간 0 34분개 14분개제약공정시간 0 34분개 14분개

총 제약공정시간 0 141440분년 29120분년 170560분년

공정소요시간 = 170 560분 gt 생산 가용시간 = 124 800분년공정소요시간 = 170560분 gt 생산 가용시간 = 124800분년내부제약이 존재한다 제품 A는 자유제품임

현재의 생산량은 (현재 생산량이 제약활용을 극대화하고 있다고 하자)

기존 제품

제품 A 제품D 제품F

수요년 2080개년 4160개년 2080개년

쓰루풋제약시간 infin 489만원분 757만원분

생산우선순위 1 3 2

현 생산량 2080개년 2651개년 2080개년

신 제품 H의 최소가격은

제품 H는 제약공정을 거친다제품 H는 제약공정을 거친다제품 H를 생산하려면 우선 제품 D를 감산하여야 한다

비고

제품 H의 재료비개 70만원개

제품 D 감산 쓰루풋 손실H개 11247만원개 489만원분 23분개

소계 18247만원개

H제품 판매수수료 부분(5) 96만원개 소계595

제품 H의 최소가격 192 07만원개제품 H의 최소가격 19207만원개

가정 판매수수료는 매출액에 연동된 순수변동비이다

신 제품 H의 쓰루풋 프리미엄은

제약공정을 거치는 품목들의 TCu 의 범위를 구한다제약공정을 거치는 품목들의 TCu 의 범위를 구한다

489만원분 757만원분489만원분제품D

757만원분제품F

범위= 268만원분

주관적으로 제품 H의 쓰루풋 프리미엄(초기값)을 정한다예 범위의 40 268만원 40 =107만원분

1 07만원분 23분개 = 24 67만원개107만원분 23분개 = 2467만원개

제품 H의 쓰루풋 프리미엄(최종값)을 정한다 (매출액 연동 순수변동비 반영)판매수수료 부분(5) = 2467 595 = 130만원개

H의 쓰루풋 프리미엄 = 2467 + 130 = 2597만원개

H의 판매가격 = 최소가격 + 프리미엄 = 19207+2597 = 21804만원개

기존 제품 신제품

제품 생산량

제품 A 제품D 제품F 제품 H

수요년 2080개년 4160개년 2080개년 550개년

판매가격 175만원개 275만원개 180만원개 21804만원개

재료비 65만원개 95만원개 65만원개 70만원개

판매수수료 8 75만원개 13 75만원개 9만원개 10 9만원개판매수수료 875만원개 1375만원개 9만원개 109만원개

쓰루풋개 10125만원개 16625만원개 106만원개 13714만원개

제약공정시간 0 34분개 14분개 23분개

현 생산량 2080개년 2651개년 2080개년 0

쓰루풋제약시간

infin 489만원분 757만원분 596 만원분간

생산우선순위 1 4 2 3

신 생산량 2080개년 2442개년 2080개년 550개년

생산 가용시간 = 124800분년 (=2080시간년)판매수수료 = 판매가격의 5운용비용 = 671200만원년

가격 결정 방법 제약 고려 여부 T OE 연동

전통적 원가 기반 고려하지 않음 연동전통적 원가 기반 고려하지 않음 연동

제약시간 기반 고려 연동

제약 기반 고려 연동되지 않음

T와 OE 사이의 연동과 분리T와 OE 사이의 연동과 분리

₩₩

T

연동OE

시간시간

₩T

OE 분리OE 분리

OE의 증가는 주로 제약이 타개되는 시점에

시간

약이 타개되는 시점에

사례 Company J사례 Company J

금속절삭공구 금속플러그를 주문생산

주문용접주문용접

금속절삭공구는 경쟁이 치열함 역내

업계 1위임 리드타임이 3-5일

금속플러그는 경쟁사가 시장의 70

를 점유 이 회사는 표준품보다 특수규

격에 중점을 둠 리드타임이 5-10일

용접은 노동집약적 낮은 기술 작업임

시장점유율과 매출비율이 매우 작음

가격보다는 품질과 서비스로 경쟁함가격보다는 품질과 서비스로 경쟁함

리드타임이 경쟁회사보다 짧고 제조

기술도 최고 수준기술도 최고 수준

사례 Company J ndash 보고서사례 Company J ndash 보고서

매일 lsquo공헌 보고서rsquo 작성

주문의 가격결정에 중요한 역할을 함주문의 가격결정에 중요한 역할을 함

이 전에는 가격이 총원가 기준이었으며 계산시간이 2-3시간 걸렸지만

신 방식 하에서는 간단한 소프트웨어로 10분만에 끝남 신 방식 하에서는 간단한 웨어 분만에 끝남

제약공정 = 연마기

(1)주문번호

(2)판매액

(3)변동비용

(4)=(2)-(3)쓰루풋

(5)제약시간

(6)=(4)(5)쓰루풋시간주문번호 판매액 변동비용 (3)쓰루풋 제약시간 쓰루풋시간

41631 796 394 402 NA NA

41910 156 40 116 51 227

42424 306 41 265 150 177

42659 262 79 183 66 278

42692 288 61 227 34 66842692 288 61 227 34 668

43227 422 63 359 50 718

매월 쓰루풋 회계 보고서 발행매월 쓰루풋 회계 보고서 발행쓰루풋 운영경비 재고 세전 이익(T-OE) 투자수익율([T-OE]자산) 재고회전율(TI) 생산성(TOE) 1인당 쓰루풋(T종업원 수) 제약시간당 쓰루풋

사례 Company J ndash 가격 결정 과정사례 Company J ndash 가격 결정 과정

1 작업의 주요 특성을 참작하여 총원가를 개략적으로 추정

대강의 개요만 간단히 계산하며 목적은 단지 경쟁회사의 가격을 예측

하기 위함임

2 판매가격을 총원가로 가정하고 주문별 쓰루풋제약시간을 계산함2 판매가격을 총원가로 가정하고 주문별 쓰루풋제약시간을 계산함

1 쓰루풋 = 판매가격 ndash 재료비 ndash 운송비 ndash 판매수수료

2 쓰루풋 제약시간 = 쓰루풋 예상 제약사용시간

3 쓰루풋제약시간을 미리 정해둔 lsquo최소목표치rsquo와 비교함

최소목표치는 회사가 수익을 올리기 위해서 달성해야 할 최소한의 쓰루

풋시간으로 정해놓은 것이며 현재의 기회비용이 참작되어 정해짐

이 비교에서 목표치를 크게 웃도는 lsquo알짜rsquo는 어떤 일이 있더라도 주

문을 확보하며 가격도 경우에 따라서는 깎아줌

목표치를 많이 밑도는 주문에 대해서는 가격을 총원가보다 올림목표치를 많이 밑도는 주문에 대해서는 가격을 총원가보다 올림

가격 결정 문제에 대하여가격 결정 문제에 대하여

가격 결정은 전략적인 문제이다 제품원가 혹은 단위당 T는 단지

참조용에 불과하다참조용에 불과하다

제약이 내부 제약이면 더 많은 throughputCU를 내는 제품서비

스를 찾으라스를 찾으라

만약 제약이 시장이라면 판매가격을 줄여 매출을 늘리려고 노력하

지 말라지 말라

가격전쟁 없이 마피아 오퍼 마케팅 해법을 찾도록 노력하라

제약 중심 성과보고서

전체 최적화와 제약전체 최적화와 제약

전체 최적화를 위한 핵심 질문전체 최적화를 위한 핵심 질문

제약은 어디에

제약에 미치는 영향은

이상한 나라의 엘리스

제품 중심 손익계산서 - 예제제품 중심 손익계산서 - 예제

실적 고정예산 차이 好 不好쓰루풋(T) 1329452 1432664 (103212) 불호

수익 2100944 2275704 (174760) 불호수익 2100944 2275704 (174760) 불호제품Atex 374400 374400 0 호제품Detron 729025 966625 (237600) 불호제품Fonic 374400 0 374400 호제품Gaton 623 119 934 679 (311 560) 불호제품Gaton 623119 934679 (311560) 불호

판매수수료 105047 113785 (8738) 호재료비 666445 729255 (62810) 호

운영비용(OE) 635 000 648 000 (13 000) 호운영비용(OE) 635000 648000 (13000) 호제조간접비 195000 200000 (5000) 호판매비 170000 180000 (10000) 호일반관리비 270000 268000 2000

영업이익(T-OE) 694452 784664 (90212) 불호

수익이 제품 별로 구분되어 있다수익이 제품 별로 구분되어 있다

운영비용도 잘 통제되고 있는 것으로 보인다 (-13000 차이)

제품 중심 손익계산서제품 중심 손익계산서

TA를 변동원가회계의 극단적인 경우로 생각할 수 있다

그래서 TA가 초변동원가회계라 불리기도 한다그래서 TA가 초변동원가회계라 불리기도 한다

TA가 변동비 계산의 차이만 보인다면 이것도 원가회계의 아류에 해당한다

제품재고가 재료비로만 평가된다는 것이 다르다거나 이익보고서를 작성하는 방법이 다른 정도가 된다

변동원가회계와 비교하면 공헌이익 대신 쓰루풋을 계산한다변동원가회계와 비교하면 공헌이익 대신 쓰루풋을 계산한다

그리고 고정비 대신 OE를 사용한다

이렇다면 이것은 제약경영에 맞는 회계 방식이 아니다 제약경영을이렇다면 이것은 제약경영에 맞는 회계 방식이 아니다 제약경영을위한 회계에서는

1 제약의 역할을 명확하게 고려한다

2 제약이 쓰루풋에 미치는 영향을 파악한다

3 T와 OE를 연동하지 않는다

OE를 통해 T를 통제(원가기반의 의사결정)하지 않는다OE를 통해 T를 통제(원가기반의 의사결정)하지 않는다

손익계산서손익계산서

POOGIPOOGI

지원

변동원가회계손익계산서

제품중심손익계산서

제약중심손익계산서

지원

손익계산서 손익계산서 손익계산서

제약중심제품별 집계

순수변동비만쓰루풋 계산에

상호의존성 인지능력 제고

제약 중심 손익계산서 - 예제제약 중심 손익계산서 - 예제

외부제약Welder Labor D Market

제약제품 내부제약

Welder Labor D MarketAtex ODetron OFonic OGaton O

실적 고정예산 차이 好 不好 상세내역쓰루풋(T) 1329449 1432664 (103215) 불호 각주 D

내부제약내부제약Welder 716380 632700 83680 호 각주 ALabor D 373869 560764 (186895) 불호 각주 B

외부제약Market 239 200 239 200 0 각주 CMarket 239200 239200 0 각주 C

운영비용(OE) 실적 예산 중 큰 값 648000635000 648000 호 각주 E

영업이익(T-OE) 681449 각주 F

제약 중심 손익계산서(1)제약 중심 손익계산서(1)

1 제약의 역할을 명시적으로 고려한다

제품 대신 제약을 기준으로 쓰루풋을 구분함

2 제약이 쓰루풋에 미치는 영향을 분석한다

핵심 제약의 운영 방법에 따라 쓰루풋의 크기가 달라진다

제약별로 제품배합을 검토한다

실적과 예산의 차이를 본다

먼저 전체적인 내용을 제시하고 상세 내용은 추가 기록한다(제품별 고객별로 각주를 작성한다)

실적 예산 차이실적 예산 차이내부제약

(A) Welder 수익 1103425 966625 각주 A 136800(제품Datron amp Fonic) 변동비 387045 333925

쓰루풋 716 380 632 700쓰루풋 716380 632700(B) Labor D 수익 623119 934679 각주 B

(제품Gaton) 변동비 249250 373915쓰루풋 373869 560764 (186895)

외부제약외부제약(C) Market 수익 374400 374400 각주 C 0

(제품Atex) 변동비 135200 135200쓰루풋 239200 239200

총 쓰루풋 1329449 1432664 각주 D (103215)

변동비 = 재료비 + 판매수수료

제약 중심 손익계산서(2)제약 중심 손익계산서(2)

각주 A TCu 값이 큰 제품을 우선 생산판매하는 것이 총 쓰루풋을 최대화시킨다

(예) Detron보다 Fonic을 우선 생산한다

제품기준 이익보고서를 보면 수익의 차이가 Datron은 (237 600) 不好 Fonic은 374 400 好제품기준 이익보고서를 보면 수익의 차이가 Datron은 (237600) 不好 Fonic은 374400 好

이다 같은 제약자원 Welder를 사용하면서 쓰루풋 평가에 있어서 서로 다른 결과가 나왔다 두

제품 간 상호 연관성은 제대로 파악되고 있지 못하다

제약기준 이익보고서에서는 이 두 제품을 Welder로 통합 계산하여 136800이 나왔다 제품별제약기준 이익보고서에서는 이 두 제품을 Welder로 통합 계산하여 136800이 나왔다 제품별

로 독립적이라 생각하지 않고 상호 연관성이 있음을 인식했다

각주 B Labor D가 제약이 된 이유는 이 직종 종업원 3명중 1명이 갑작스런 이직했기 때문이

었다 이로 인해 임금(제조간접비)이 예산보다 5000원 줄어들어 비용 차이 실적이 好로 나타

났다 다른 공정에서도 이직은 있었으나 제약이 될 수준은 아니었다 Labor Dlsquo 종업원의 이직

으로 Gaton의 주문중 13을 적시 납품하지 못하게 되었고 쓰루풋도 이에 비례하여 (186895)

이 줄었다이 줄었다

한 사람을 다시 채용하면 줄어든 금액 중 75 정도가 회복될 수 있다고 하자 이 때 그 사람이 회

복시킬 1개 월치 쓰루풋은 140171원 정도이며 이것을 Tman-hour로 환산하면 841원시간

이 된다 (년간 작업시간을 2000시간으로 가정함)이 된다 (년간 작업시간을 000시간 가정함 )

각주 C 실적과 예산의 차이가 없다

별다른 활동이 없었고 이것은 타성(inertia)에 젖어있을 수 있다고 볼 수도 있다

각주 D 경영층을 위하여 T에 대한 상세 내역 발생 일정 등의 자료를 보충한다

제약 중심 손익계산서(3)제약 중심 손익계산서(3)3 T와 OE가 연동되지 않게한다

원가감축보다는 원가통제가 주안점이다

각주 E 운영비용(OE)은 배부하지 않고(T와 무관하게) 실적과 예산을 비교한다

(1) 실적과 예산 금액 중에서 큰 값으로 OE를 계상한다

(2) 만약 실적 lt 예산이면 비용이 통제상태에 있다는 것을 의미한다

굳이 실적예산의 차이를 분석 보고할 필요도 없다

비용절감보다는 쓰루풋 확대에 초점을 맞추게 한다

(3) 만약 실적 gt 예산이면 비용이 통제되지 못한 것을 의미하며 그 이유를 밝힌다

1 생산판매 물량 증가가 원인일 수 있다

비제약의 능력 확 를 위해 예산을 가시킬 대안을 검 한다비제약의 보호능력 확보를 위해 예산을 증가시킬 대안을 검토한다

2 예산이 적절한 시기에 조정되지 않아서 그럴 수 있다

3 OE 증가에 대한 특별한 이유가 발견되지 않으면 전통적인 비용절감 대책을 수립한다 비용절감 세부항목을 각주 자료로 첨부하여 보고한다비용절감 세부항목을 각주 자료로 첨부하여 보고한다

각주 F 영업이익은 실적을 예산과 비교하지 않는다 차이도 분석하지 말라

이보다는 전기와 비교한 증감 상황을 그래프로 그린다 (지속적 개선여부 평가)이보다는 전기와 비교한 증감 상황을 그래프로 그린다(지속적 개선여부 평가)

외부보고용 재무제표는 별도로 작성하고 그 차이를 설명한다

예산 계획

전통적 예산 계획 과정전통적 예산 계획 과정

예산 계획 과정

1) 매출액 추정 (제품별)

2) 매출이익 추정2) 매출이익 추정

3) 예산 비용 결정

이러한 과정의 특징

제품 중심

수익과 제품원가가 연동됨

전통적 예산 편성전통적 예산 편성

판매예산

제조예산

직접노무비 예산직접재료비예산 제조간접비예산

기말재고자산 예산기말재고자산 예산매출원가 예산

판매관리비 예산

예산 손익계산서

현금 예산 자본 예산

예산 대차대조표

전통적 예산 계획 과정의 문제점전통적 예산 계획 과정의 문제점

각 프로젝트의 성과치 부분최적화 관점에서 계산각 프로젝트의 성과치 부분최적화 관점에서 계산

제약자원에 대한 고려 미비

현금 흐름에 대한 주관적 추정

비용 행태에 대한 고려 미흡비용 행태에 대한 고려 미흡

매출이 변화할 경우 전체 이익이 어떻게 변화할지 파악에 어려움

매출이 능력제약에 미치는 영향을 표현하지 않음

전통적 제품 중심 판매 예산

제품명 판매량판매가격

(단위천원)매출액

제품제품 1 2850 250 712500 제품 2 5100 400 2040000 제품 3 4800 800 3840000 제품 4 450 4000 1800000 제품 5 8 750 1 000 8 750 000

Throughput 기반 판매 예산

제품 5 8750 1000 8750000 제품 6 650 2500 1625000 합계 22600 18767500

Throughput 기반 판매 예산(단위천원)

제품명 판매량 판매가격 매출액 변동비개 쓰루풋개 총쓰루풋제약시간

(분)개총제약시간

쓰루풋제약시간(분)개 제약시간

제품 1 2850 250 712500 70 180 513000 5 14250 36

제품 2 5100 400 2040000 125 275 1402500 11 56100 25

제품 3 4800 800 3840000 225 575 2760000 13 62400 44

제품 4 450 4000 1800000 1750 2250 1012500 80 36000 28

제품 5 8750 1000 8750000 350 650 5687500 22 192500 30

제품 6 650 2500 1625000 1150 1350 877500 65 42250 21

문제해결 방향 제시

합계 22600 18767500 12253000 403500

최대 가용 제약시간(분) = 299520

TA 자본예산 계획TA 자본예산 계획

프로젝트의 우선순위 결정에 제약자원을 직접 고려

O 의 변화를 려함T I OE의 변화를 고려함

제약자원과 직접 관련이 없는 투자안은 정밀 검토를 거침제약자원과 직접 관련이 없는 투자안은 정밀 검 를 거침

단 비제약자원의 보호능력을 키우는 투자는 필요할 때가 있음

자본 예산 범주를 구분

제약 관련 (constraint-related)

위험 관련 (risk-related)

법적 요건 준수법적 건 준수

투자하지 않으면 많은 위험에 노출되기 때문에 하는 투자

비제약 관련 (nonconstraint-related)비제약 관련 (nonconstraint related)

소형투자 수준이 많고 승인이 까다로움

자본 예산자본 예산(단위천원)

1분기 2분기 3분기 4분기 합계

제약 관련 사업

프레스 추가 500000 500000 프레스 보수프레스 보수 75000 75000 프레스 물류장비 추가 180000 180000

소계 500000 180000 75000 - 755000

위험 관련 사업위험 관련 사업

굴뚝 소제 850000 850000 용수 여과 175000 175000 석면 제거 250000 250000

소계 - 850 000 175 000 250 000 1 275 000소계 850000 175000 250000 1275000

비제약 관련 사업

창고 자동화 147000 147000 도장 부스 교체 263000 263000 컨베이어 설치 82000 82000

소계 - 263000 147000 82000 492000 합계 500000 1293000 397000 332000 2522000

(단위 분)

1분기 2분기 3분기 4분기

능력 증강 내역

프레스 추가 299 520 299 520 299 520프레스 추가 299520 299520 299520

프레스 보수 42500

프레스 물류장비 추가 2860 2860

소계 - 299520 302380 344880

신제품 도입 시 예산 계획신제품 도입 시 예산 계획

전통적 예산 계획전통적 예산 계획

신제품 도입 시 전체에 미치는 영향 파악이 어려움

TA 예산 계획TA 예산 계획

제약 기반의 예산 계획

신제품 도입 시 다른 제품 생산량 조정에 어떠한 영향을 미치

는지 파악하기 쉬움

운영 비용 예산 계획운영 비용 예산 계획

전통적 예산 계획전통적 예산 계획

자원의 부분 최적화에 기초한 결과를 나타냄

운영비용이 과다할 경우 모든 부서의 예산을 공평하게 삭감

하는 방법을 적용하기도 함

TA 예산 계획

구분 throughput 관련 비용 vs throughput 무관 비용구분 throughput 관련 비용 vs throughput 무관 비용

Throughput 관련 비용 삭감에는 면밀한 검토 필요

l t가 판단process analyst가 판단

증대 시에도 면밀하게 검토 필요 제약 능력 확장에 필요한 비

용은 예산에 반영되어야 함용은 예산에 반영되어야 함

생산 노무비 예산 계획생산 노무비 예산 계획

전통적 예산 계획전통적 예산 계획

추정 매출액 제품별 작업자시간 소요량을 고려하여 노무비

예산을 계획예산을 계획

제약을 직접적으로 고려에 넣지 않음

TA 예산 계획

작업자 추가 고용 결정에 제약을 직접적으로 고려에 넣음작업자 추가 고용 결정에 제약을 직접적으로 고려에 넣음

제약의 능력 비제약의 보호능력 확장의 타당성 평가

bull T I OE 기반의 평가

차이차이 분석의분석의 유효성유효성

실적이 예산 또는 표준과 차이가 날 때 그 차이를 분석

예제제품

수요

(개월)판매가개 재료비개 쓰루풋개

기계시간

(시간개)작업자시간

(시간개)(개월) (시간개) (시간개)

A 40 $925 $250 $675 5 10

B 10 $1600 $400 $1200 20 15

자원능력

(시간월)

기계 400작업자 450

운영비용 (고정비) 열1기계간접비 $10500 노무비 $9000 판관비 $7000

제품생산량

(개월)쓰루풋 기계시간 작업자시간

A 30 $20250 150 300

판매예산

$

B 10 $12000 200 150

합계 $32250 350 450

-고정비 $26500

영업이익 $5750영업이익 $5750

제품변동비개(재료비)

기계간접비개 노무비개 합계

표준원가표준배부율

기계간접비 $30A $250 $150 $200 $600

B $400 $600 $300 $1300

표준원가 기계간접비 $30 노무비 $20

매출액 $43750 단가 수량 금액

A $925 30 $27 750

예산 손익계산서

A $925 30 $27750

B $1600 10 $16000

매출원가 $31000

A $600 30 $18000

$ $B $1300 10 $13000

매출이익 $12750

A $325 30 $9750

B $300 10 $3000

판관비 $7000

영업이익 $5750

실제 생산 시 500 작업자 시간을 $1500 추가비용으로운영하였다고 하자

제품 A의 생산을 5개 늘릴 수 있었다

예산 실제

차이분석예산 실제

수량 금액 수량 금액

매출액 A 30 $27750 35 $32375 B 10 $16000 10 $16000 합계 $43 750 $48 375합계 $43750 $48375

매출원가 A 30 $18000 35 $21000 B 10 $13000 10 $13000 합계 $31000 $34000

매출총이익 $12750 $14375 F

간접비 차이

노무비노무비

소비차이 ($1500)U조업도차이 $1000 F

기계간접비

소비차이

조업도차이 $750 F판관비 $7000 $7000 영업이익 $5750 $7625

차이분석을 독립적으로 할 경우 잘 못된 판단을 하게 된다

예)

노무비 차이 $1 500U + $1 000F = $500U노무비 차이 $1500U + $1000F = $500U

이 차이를 독립적으로 보면 노무비 관련해 문제가 있는 것으로 착각하게 된다착각하게 된다

제약 중심 접근법을 통하면 쉽게 판단 가능하다

제약 중심의 예산 제도 운영제약 중심의 예산 제도 운영

정책 업무절차 목적

POOGI 지원 수단으로서 사용

정책 업무절차 목적

1 예산 범위 내에서 비용을 통제한다 예산은 재무관리의 기본이다

2 예산 검토 과정에서 OE의 증가도 고려

한다예산 증액에 관한 합의 절차를 따른다

3 T 증대와 제약해소의 관점에서 OE와 I3 T 증대와 제약해소의 관점에서 OE와 I

의 증액을 승인한다제약을 개선하거나 현재의 이익을 보호한다

4 OE 증액이 승인되면 즉시 예산을 수정

한다

비용을 통제하는 데 예산의 경보기능이 작

동되도록 한다한다 동되도록 한다

5 비용절감 활동을 보상하거나 장려하지

않는다쓰루풋 증대에 초점을 맞춘다

6 모든 구성원들에게 TOC경영의 교육기

회를 제공한다

구성원들이 부분최적화에 매달리지 않게 한

다

예산 관리예산 관리

예산 증액 심사

제안의 현금 수지 계획을 받는다

제약 또는 필요조건이 명백하게 고려되고 있는지를 따진다

제약 활용 극대화가 되고 있는지를 확인한다

예산 증액이 요구되는 영역에서 비제약의 종속화가 적절히 이루어지예산 증액이 구되는 영역에서 비제약의 종속화가 적절히 이루어지

는지를 확인한다

보호능력에 어떠한 변화가 오는지에 대하여 따진다

수익이 증대된다고 OE를 자동적으로 증액하지를 않는다수익이 증대된다고 OE를 자동적으로 증액하지를 않는다

49

Throughput AccountingThroughput Accounting

장기 투자 의사결정 방법

투자회수기간법투자회수기간법

의사결정 기준투자회수기간 = 누적 현금유입액이 투자금액과 같게 될 때까지의 기간투자회수기간 누적 현금유입액이 투자금액과 같게 될 때까지의 기간

투자회수기간이 짧을수록 좋다고 판단한다 투자 결정 여부는 정해둔 기준치와비교해서 정한다

투자회수기간법의 장점① 계산이 간단하고 쉽기 때문에 이해하기 쉽고 투자안을 평가할 때 시간과 비용을절약절약

② 위험지표(risk indicator)로서의 정보를 제공 즉 회수기간이 짧은 투자안일수록안전

③ 기업의 유동성확보와 관련된 의사결정에 유용③ 기업의 유동성확보와 관련된 의사결정에 유용

④ 투자후반기의 현금흐름이 불확실한 경우에는 유용한 평가방법이 될 수 있다

투자회수기간법의 단점투자회수기간법의 단점① 회수기간 이후의 현금흐름을 무시하고 화폐의 시간가치가 무시된다

② 목표회수기간을 설정하는 데 자의적인 판단이 개입된다

순현재가치법순현재가치법

의사결정 기준미래의 현금흐름을 적절한 할인율로 할인하여 현재가치를 구한다미래의 현금흐름을 적절한 할인율로 할인하여 현재가치를 구한다

적절한 할인율이란 투자에 대해서 요구되는 최저요구수익률이다

순현재가치 = 현금유입액의 현재가치 ndash 투자금액의 현재가치

순현재가치가 클수록 좋다고 판단한다순현재가치가 클수록 좋다고 판단한다

순현재가치법의 장점① 할인율에 의해 화폐의 시간적 가치가 고려된다① 할인율에 의해 화폐의 시간적 가치가 고려된다

② 회계적 수치가 아닌 현금흐름을 고려하므로 자의적 요인을 제거할 수 있다

③ 가치가산의 원칙이 성립한다 즉 상호 독립적인 투자안 A와 B가 있을 때 두투자안의 결합순현재가치는 각 투자안의 순현재가치의 합이 된다투자안의 결합순현재가치는 각 투자안의 순현재가치의 합이 된다

④ 기업의 가치를 극대화할 수 있는 투자안을 선택할 수 있다

순현재가치법의 단점순현재가치법의 단점① 할인율에 따라 판단이 달라질 수 있다

② 확실성하에서만 성립하는 모형이다

③ 자본의 가용성이 할인율로는 판단되지 않는다

Dollar Days개념Dollar Days개념

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days 기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

잔고 이자계산base

1 -100

2

3

4

-100 -100

-100 -200

-100 -300

-100 -400

1

2

3 -100

4

-100 -100

-100 -200

5

6

7

00 00

-100 -500

-100 -600

-100 -700

5

6

7

00 00

-100 -300

-100 -400

-100 -500

DD 잔고 + DD

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days 기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

DDt = 잔고t + DDt-1

1 -100

2

3 100

4 100

-100 -100

-100 -200

0 -200

100 -100

1 -100

2 100

3 100

4 100

-100 -100

0 -100

100 0200 2004 100

5 100

6 100

7 100

100 100

200 100300 400

400 800

4 100

5 100

6 100

7

200 200

300 500

400 900

400 1300

Flush Point Dollar Days 개념하의 투자회수기간

Dollar Days개념Dollar Days개념

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

1 -100

2

3

4

-100 -100

-100 -200

-100 -300

-100 -400

5

6

7

00 00

-100 -500

-100 -600

-100 -700

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

1 -100

2

3 100

4

-100 -100

-100 -200

0 -100

0 -1004

5 50

6 50

7 70

0 100

50 -50

100 0

170 -70

현금 흐름현금 흐름

₩

0

기간

기간기간

플러시점

잔고 곡선잔고 곡선

플러시(Flush)법플러시(Flush)법의사결정 기준

투자와 수익에 의해 발생하는 현금흐름을 투자기간과

현금보유기간을 감안하여 플러시점(Flush Point)을 계산한다현금보유기간을 감안하여 플러시점(Flush Point)을 계산한다

플러시점이 빠를수록 좋다고 판단한다

기간

플러시점

bull 플러시법의 장점① 할인율을 사용하지 않으므로 이 영향이 배제된다

② 화폐의 시간적 가치가 고려된다

③ 자본의 가용성이 판단된다(할인율로는 불가능하다)

복수의 자안을 결합하여 하나의 러시점 판단할 수 있다④ 복수의 투자안을 결합하여 하나의 플러시점으로 판단할 수 있다

워크샵 투자의사결정워크샵 투자의사결정

어느 회사에서 지속적으로 개선활동을 전개한 결과 월간 순이익이 9개월만에어느 회사에서 지속적으로 개선활동을 전개한 결과 월간 순이익이 9개월만에$100000에서 $300000로 증가하였다

그리고 향후 2개월동안 매월 $450000씩 총 $900000 투자한다면 추가순이익이 매월 $100000씩 5년동안 발생할 것으로 예상된다

이것은 매우 매력적인 제안이며 자본회수기간이 1년도 안되며 회계적 이익율이125나 된다

투자회수기간법투자회수기간법기간 현재 이익 투자액 추가 이익 회수할당액 당기순이익 잔여 투자액

1 100000 1000002 100000 1000003 100000 100000 4 200000 2000005 200000 2000006 200000 2000007 300000 3000008 300 000 300 0008 300000 3000009 300000 300000

10 300000 450000 300000 45000011 300000 450000 300000 90000012 300000 100000 100000 300000 80000013 300 000 100 000 100 000 300 000 700 00013 300000 100000 100000 300000 70000014 300000 100000 100000 300000 60000015 300000 100000 100000 300000 50000016 300000 100000 100000 300000 40000017 300000 100000 100000 300000 300000 18 300000 100000 100000 300000 20000019 300000 100000 100000 300000 10000020 300000 100000 100000 300000 021 300000 100000 0 400000 0

70 300000 100000 0 400000 071 300000 100000 0 400000 072 300000 0 0 300000 0

플러시법플러시법기간 현재 이익 투자액 추가 이익 회수할당액 당기순이익 누적현금 총 Flush

6 200000 2000007 300000 3000008 300000 3000009 300 000 300 000 0 09 300000 300000 0 0

10 300000 450000 0 0 300000 (450000) (450000)11 300000 450000 0 0 300000 (900000) (1350000)12 300000 0 100000 100000 300000 (800000) (2150000)13 300000 0 100000 100000 300000 (700000) (2850000)14 300 000 0 100 000 100 000 300 000 (600 000) (3 450 000)14 300000 0 100000 100000 300000 (600000) (3450000)15 300000 0 100000 100000 300000 (500000) (3950000)16 300000 0 100000 100000 300000 (400000) (4350000)17 300000 0 100000 100000 300000 (300000) (4650000)18 300000 0 100000 100000 300000 (200000) (4850000)19 300 000 0 100 000 100 000 300 000 (100 000) (4 950 000)19 300000 0 100000 100000 300000 (100000) (4950000)20 300000 0 100000 100000 300000 0 (4950000)21 300000 0 100000 0 400000 100000 (4850000)22 300000 0 100000 0 400000 200000 (4650000)23 300000 0 100000 0 400000 300000 (4350000)24 300 000 0 100 000 0 400 000 400 000 (3 950 000)24 300000 0 100000 0 400000 400000 (3950000)25 300000 0 100000 0 400000 500000 (3450000)26 300000 0 100000 0 400000 600000 (2850000)27 300000 0 100000 0 400000 700000 (2150000)28 300000 0 100000 0 400000 800000 (1350000)29 300 000 0 100 000 0 400 000 900 000 (450 000)29 300000 0 100000 0 400000 900000 (450000)30 300000 0 100000 0 400000 1000000 550000 Flush Point31 300000 0 100000 0 400000 1100000 165000032 300000 0 100000 0 400000 1200000 285000033 300000 0 100000 0 400000 1300000 415000034 300 000 0 100 000 0 400 000 1 400 000 5 550 00034 300000 0 100000 0 400000 1400000 555000035 300000 0 100000 0 400000 1500000 705000036 300000 0 100000 0 400000 1600000 8650000

어떤 투자안을 선택할 것인가어떤 투자안을 선택할 것인가

기간(월) 투자안 A 투자안 B 투자안 C

0 (100) (100) (100)1

투자안 B투자안 C

1 2 3 30 4 30 5 25

기준은

5 25 6 25 30 7 25 8 25 13 9 25 100 50

현금가용성이 중요하다면

9 25 100 50 10 25 30 11 25 30 12 25 100 20 13 25 1513 25 15 14 25 15 15 24 100 10

순이익(단순합) 174 200 173 투자회수기간 8 개월 9개월 8개월

순현가(NPV)

5 167 197 166 7 164 195 164 10 159 193 160 15 153 190 154

Flush Point 15 개월 15보다 큼 13 개월

적용 동향적용 동향적용 동향적용 동향

사례 국내 A중공업 제품배합사례 국내 A중공업 제품배합

MEMC Korea회사개요MEMC Korea회사개요

생산품목 8rdquo Silicon Wafer

총 자산 3 500억원

TOC 적용 약사

1997 May 본사의 TOC 시행 지침총 자산 3500억원

매출 2 000억이상

1997 May 본사의 TOC 시행 지침

1998 Oct The Goal (일부 관리자)

1998 Nov Video 교육 시행매출 2000억이상

종업원수 894명 (평균연령

1999 Feb 월간 TOC 회의 시행

2000 Nov 전 Engineer TOC교육 시행

2001 May World TOC Conference 참종업원수 894명 (평균연령

305세)

2001 May World TOC Conference 참

석

Ch k amp Lit P l P lli Ingot R d C iChunk amp Lite Poly Pulling Ingot Rod Cropping

Flat Grinding Slicing Edge Rounding Lapping Etching Polishing

MEMC Korea수주 결정MEMC Korea수주 결정

판매가격$72

$41

평균제조원가$29

$15

PRIME TM Burn-In

P i TM B I

제약공정 Slicing공정

Prime TM Burn-In

Throughput $52 $29 $15

Sli i 시간 6 1분 4 2분 0분Slicing시간 61분 42분 0분

TSlicing시간 $85분 $69분 infin

판매량 110 증가투자심사 통과 16

쓰루풋 속도 이익 속도쓰루풋 속도 이익 속도

쓰루풋 속도 = 쓰루풋 제약자원 사용시간

이익 속도 = 쓰루풋 속도 경비속도이익 속도 = 쓰루풋 속도 ndash 경비속도

경비속도 = 운영비용 기간

이익속도가 낮은 제품의 그룹 대신에이익속도가 높은 제품의 그룹을 많이팔 수 있도록 마케팅 전략 생산전략을추진하여야 함

사례사례

Darlington외 (1992) 영국의 Garrett Automotive TA가 재고는 절반으로 이익을 두배로 경영보고서를 40쪽에서 5쪽으로 바꾸는 데 기여한 인자이다

Noreen et al(1995) 미국과 유럽의 20개 회사를 조사다양한 TA 기법이 사용되고 있음을 발견하였다 그런데 Throughput dollar days같은 국지적 척도는 잘 사용되지 않고 있었다

Lockamy A amp MS Spencer (1998) Georgia주 Macon의 Trane Corporation TOC 성과 척도 (T I OE) 및 Inventory dollar days 척도 사용

Bushong amp Talbott (1999) Daufel Enterprises에 lsquothroughput 제약자원 사용량rsquo기준을 적용하여 제품 배합을 결정

문제창 amp 임석철 (2001) 실리콘 웨이퍼 생산업체를 대상으로 lsquothroughput 제약공정시간rsquo 기준으로 제품배합의 최적화 방법을 적용시간 기준으로 제품배합의 최적화 방법을 적용

Long Castellano and Roehm (2002) Master Industries사에서 SPC와 TA를 통합

MaCarthur (1996) 미국 중서부 Bertch Cabinet Mfg Inc에서 ABC시스템을 도입실패 후 TA시스템으로 전환하여 성공한 사례실패 후 TA시스템으로 전환하여 성공한 사례

Dugdale amp Jones (1996b) 영국에서 OPT를 도입한 한 기업의 경우에 기존의 ABC를포기하고 TA로 전환

Dugdale amp Jones(1998) 영국 9개의 회사가 TA 시스템 개발

사례 Garret Automotive Ltd 사례 Garret Automotive Ltd 회사의 상황

영국 Garrett Corporation의 한 공장종업원 약 600명 생산품 자동차 산업용 turbocharger본사는 미국에 이 공장은 자체의 관리회계 시스템을 개발하는 데에 자율권이 주어졌다 1988년 Garrett의 유럽 공장들이 구조 조정되어 품종이 늘어나고 생산batch는 더 줄어들게 되었다 1989년에 OPT를 도입하였다 1988년 1989년 초의 회계정보는 표준원가회계에 기초하고 있었다 매우 상세한 변동분석을 포함하고 있었는데 이해하기가 곤란하였다 월 보고서는 48쪽에 달하였다월 보고서는 48쪽에 달하였다

새로운 관리회계시스템에 대한 모색ABC는 기각되었다 (이유 GAL의 거래선은 매년 3 5의 판매가격의ABC는 기각되었다 (이유 GAL의 거래선은 매년 35의 판매가격의감축을 요구하였다 ABC는 회사 수익성에 크게 민감하지 않은 간접비를주 대상으로 하였기에 ABC를 기각하였다) 주된 제약은 고객 납기 수행도이었다주된 제약은 고객 납기 수행도이었다TA를 채택함기존방식

turbocharger의 부품군별로 lsquoefficiencyrsquo report(표준 directturbocharger의 부품군별로 efficiency report(표준 direct labor hour 대비 실적)를 보고 재공품 증가 유발

신방식 Bottleneck 중심의 관리

사례 Garret Automotive Ltd 사례 Garret Automotive Ltd

TA관리의 초점throughput에 집중함으로써 3가지 핵심적 필요를 강조

판매가격의 인상 재료비 감축 판매량을 증대판매가격의 인상 재료비 감축 판매량을 증대공장 구성원 모두에게 제약 일정을 맞추는 것을 요구

TA 도입 후 성과TA 도입 후 성과재고 절반이나 줄어듦월 보고서 48쪽 5쪽으로

Controller의 요약(1 2쪽)의 약( 쪽)주요 운영 및 투자 통계량 (3쪽)운전 자본 성과 (4쪽)Cell별 일정준수도 요약 (5쪽)

손익계산서는 쓰루풋 형식으로 보고

TA는 teamwork의 중요성을 강조하였고 GAL로 하여금 능력에 대하여 보다명확하게 이해할 수 있게 하였다Manager들의 반응은 호의적이었다 회계시스템에 대한 신뢰도 종전 표준원가회계 (低) TA (高)회계시스템에 대한 신뢰도 종전 표준원가회계 (低) TA (高)

(이유이해하기가 쉽다 성과 개선에 유용하다)

ABC와 TAABC와 TA

전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(1)전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(1)

Taylor의 ldquo과학적 관리법rdquo 노동 및 원자재 효율 극대화

ROI 척도의 도입 1915년~ DuPont과 GMROI 척도의 도입 1915년 DuPont과 GM

1980년대 미국과 영국에서 기존 회계 시스템에 대한 비판 대두

배경 일본 제조업의 경쟁력 우위 증명

참고참고일본에서는 회계 절차가 성과 측정과 조직 활동 통제에 사용되지 않는다 간접비 배부의 정확도에 대해서는 큰 관심이 없다시장-주도의 경영을 강조함 Target costing 적용함 표준원가 시스템은 미국처럼 넓게 사용되지는 않는다 미국 기업체보다도 공장 성과를 평가하는 데에 비재무적 척도를 더 많이 사용한다

전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(2)전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(2)

Kaplan(1984 1986) ldquo제품원가를 왜곡하고 주요한 비재무적 data를 제공하지 않는다 rdquoKaplan(1984 1986) ldquo제품원가를 왜곡하고 주요한 비재무적 data를 제공하지 않는다 rdquo

Skinner (1986) ldquo저 원가 amp 고 효율을 강조하는 것은 단기적 시각이고 생산성에 역효과가 있으며 원가절감 프로그램을 통한 생산성 향상 방식은 삼가야 한다 rdquo가 있으며 원가절감 프로그램을 통한 생산성 향상 방식은 삼가야 한다rdquo

Kaplan(1983b) Kaplan amp Johnson(1987) ldquo전통적 원가회계는 현대적 제조 환경에서는 적합하지 않다 직접비는 제품원가의 주요 부분이 아니므로 간접비 배부하는 기준으로 사용 반대rdquo

Goldratt(1983) ldquo전통적 원가 회계는 생산성의 공적 제 1호rdquo ldquo원가 회계에서 사용하는 효율성 제품원가 원가절감 등의 성과 척도는 국지적최적화를 강조하여 조직의 목표를 보이지 않게 하여 결국 조직 전체의 목표 달성을 어렵게 만든다rdquo

Fry et al (1992)의 서베이 ldquo전통적 원가 회계와 기존 성과 척도 시스템이 OPT 실행에y ( )의 서베이 전통적 원가 회계와 기존 성과 척 시 템이 실행에큰 장애rdquo

새로운 대안새로운 대안

ABCABC

Kaplan amp March(1987) ABC(Activity-Based-Costing 활동기준원가회계)

기업 내의 기능을 여러 활동으로 구분한 다음 활동들에 대하여 원가를 집계하고

ABCABC

기업 내의 기능을 여러 활동 구분한 다음 활동들에 대하여 원가를 집계하

이를 토대로 원가대상들(제품이나 고객)의 원가를 계산한다

ABB(activity based budgeting) ABCM(activity based costABB(activity-based-budgeting) ABCM(activity-based cost management)

ABM(activity-based management)등으로 확장

대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조 K l amp C (1998))대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조 Kaplan amp Cooper (1998))

ThroughputThroughput 회계회계Throughput Throughput 회계회계Goldratt (1983) 제약 중심의 전체 최적화 사고에 기초한 throughput 제일 주의

Goldratt amp Cox(1984) Goldratt amp Fox(1986) Goldratt (1990)

제조간접비의 배부제조간접비의 배부

제조간접비

여러 종류의 제품을 제조하는 경우공통적으로 소비되어 제품별로 추적할 수 없는 원가

배부배부

적절한() 배부기준에 따라 각 제품에 배부자의적

제품배합에 의한 왜곡

전통적 ABC

간접비 간접비

전통적 ABC(Activity-Based Costing)

활동 1 활동 2

복잡

동종 변형

제품 1 제품 2 제품 3 제품 1 제품 2 제품 3

동종 변형

근본은 같다

제조 간접비의 배부제조 간접비의 배부

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

직접노무시간기계가동시간 제품별 제조원가 직접재료비

전통적생산량

단위당 제조원가

전통적

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

제품유형별 직접노무시간임의배부기준

제품별 제조원가

제품유형별활동동인

Batch 회수직접노무시간기계가동시간

ABC 제품별 제조원가 직접재료비

생산량

단위당 제 원가

ABC

단위당 제조원가

활동기준 원가 시스템활동기준 원가 시스템

자원(ResourceCost Centers)

활동(ProcessActivity)

원가대상(Cost Object)

공정 준비활동

부문 공통비Salaries인건비

제품별 조립 준비 횟수

배부감가상각비

전기료

Welding 작업 활동

작업 활동

제품별 Welding 작업 시간

제품별 Rolling 작업 시간

제조부서 포장비

복리후생비

Rolling 작업 활동

재작업 활동

제품별 Rolling 작업 시간

제품별 재작업 시간지역

관리 본부 복리후생비

수선비 자재 이송 활동

제품별 자재 이송 횟수 고객

제품관리 본부

구매부

기타경비

품질 활동

Resource Driver

제품별 검사 횟수

Activity DriverResource Driver Activity DriverActivities consume resources ProductServices consume activities

ABC 예제ABC 예제

예제예제생산품 주요 두 종류의 제품 C D와 기타 제품들구매부 비용 연간 $200000발생

제품 직접노무비 고유 부품수 구매주문발행수 생산량발행수제품 C $110000 420 2100 30000

제품 D $600000 700 1300 17000

기타제품들 $300 000 2 380 800 13 000기타제품들 $300000 2380 800 13000

합계 $2000000 3500 4200 60000

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

전통적 방식 배부기준 = 직접노무비구매비용직접노무비총액 = $200000$2000000=$01$1구매비용 직접 무비총액 $ $ $ $제품별 구매비용 C 01x$110000030000개 = $367개

D 01X$60000017000개 = $353개기타 01x$30000013000개 = $231개

ABC방식 원가동인 = 제품별 부품수부품수기준 간접비배부율= 구매부총경비총부품수=$5714부품부품수기준 간접비배부율 구매부총경비총부품수 $5 부품제품별 검사비용 C $5714 x420 30000 = $080개

D $5714 x700 17000 = $235개기타 $5714 x2380 13000 = $1046개

ABC방식 원가동인 = 구매주문 회수라고 한다면주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$47 62부품주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$4762부품제품별 검사비용 C $4762 x2100 30000 = $333개

D $4762 x1300 17000 = $364개기타 $4762 x800 13000 = $293개

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

배부기준 별 단위당 배부액 비교

기준 직접노무비 부품 수 구매주문 수제품 C $367 $080 $333

제품 D $353 $235 $364제품 D $353 $235 $364

기타제품 $231 $1046 $293

어느 숫자가 맞을까

모두 맞지 않는다

진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

1) 국지적 효율을 높이면 전체 효율이 높아진다ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임

ABC

ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임 관리자들로 하여금 각 고리의 사용을 최적화하도록 유도한다 (제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하(제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하는 데에서 기인한다)제약의 개념이 없다

2) 든 비용은 변동비이다2) 모든 비용은 변동비이다

TA

1) 제약을 개선할 때에만 전체 생산성이 올라간다2) 운영비용은 고정비이다

TA

2) 운영비용은 고정비이다

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

활동 효율을 높임으로써 다음과 같은 미래의 기회를 만들 수있다

ABC

있다1) 효율증대로 발생하는 잉여 능력을 없앰으로써 원가 절감2)잉여 능력을 사용하여 더 많은 제품서비스를 판매함으로써 throughput 증대써 throughput 증대

TA

과연 그럴까국지 효율 증대가 수익성을 감소시키는 경우도 많다

TA

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

장기적으로는 회사의 모든 자원이 똑 같이 중요하다고 본다 이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을

ABC

이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을높이는 것이 회사에 좋은 것이라고 생각한다

TA

과연 그럴까제약은 반드시 존재한다

TA

미래의 제약은 현재와 같지 않을 뿐이다현재 시점에서 미래 제약은 전략적으로 결정된다

TA vs ABC TA vs ABC

ABC에 대한 Goldratt의 견해

ldquoCost drivers and activity-based-costing are the names of these fruitless effortshellip We fell in love with a technique We forgot the purpose ndash to be able to judge the impact of any local decision upon the bottom linerdquo (Goldratt Haystack Syndrome p40 1990)

TA에 대한 Kaplan등의 견해

ldquoEli Goldratt has achieved some notoriety in accounting circle by declaring on numerous occasions the lsquocost accounting is the enemy number 1 of productivityrsquordquo (Kaplan amp Atkinson Advanced Management Accounting1989 p419)( g g )

ldquoWe do not say that the assumptions underlying TOC are invalid They are an excellent approximation of reality for the problem TOC has been designed to solve short-term product mix and scheduling of bottleneck resources This is a problem for which ABC p g pprovides little insights since during such a short period all organizational expenses other than materials and energy are precommitted hellip ABC plays little role for short-term production scheduling or decisions about whether to accept one-time incremental orders that do not have externality effects with other products or customers rdquo (Kaplan amporders that do not have externality effects with other products or customers (Kaplan amp Cooper Cost and Effect 1998 p135)

TA와 ABC의 통합TA와 ABC의 통합

TTOOCCAABBCCABC는 TOC에 필요한 data를 만들어 주는데 사용될 수 있다

TT CCAA CC

ABC의 강점 간접비의 추적성(traceability)를 개선더 정확한 단위 원가 데이터를 제공더 정확한 단위 원가 데이터를 제공

ABC 자원의 미사용 능력 정보를 TOC에 제공

TA 제약 발견에 이 정보를 활용 POOGI에 ABC의 data제공 능력을 활용

제약의 유무에 대한 경영자의 관점에 따라 결정됨

미사용 능력 정보미사용 능력 정보

집중개선 5단계

1단계 제약을 찾아낸다1단계 제약을 찾아낸다 Ink Creations사에서 기계 활동은 제약이 아니다 (lt표 1gt 참조) 기계활동에는 미사용 능력이 많다 반면에 생산노동 구매주문 판매 활동들은 프로세스를 제약하는 수준에 가깝게 운영반면에 생산 동 구매주문 판매 활동들은 세 를 제약하는 수준에 가깝게 운영되는 것 같이 보인다 구매주문 판매활동들은 능력계산하는 방식에 비추어 보아 약한 제약(soft constraints)이라고 볼 수 있다 이 회사는 throughput이 $138 159이고 납세전 순이익이 $15 879이다이 회사는 throughput이 $138159이고 납세전 순이익이 $15879이다

2단계 제약을 최대한 활용한다2단계 제약을 최대한 활용한다 최적 제품mix를 구한 결과 throughput는 $144438 납세전 순이익은 $22243으로증가 rArr 생산 노동 활동과 판매 활동은 미사용 능력이 없게 되고 구매활동은 미사용 활동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다

Throughput AccountingThroughput Accounting

성과지표

목표달성을 위한 성과측정목표달성을 위한 성과측정

5050 5050 5050 5050

능력 80 100 50 70

효율 63 50 100 83

나쁜 성과지표는hellip나쁜 성과지표는hellip

회사(글로벌) 이익보다는 부서(로컬)의 실적에 초점을 맞추고 있다

노는 꼴 못본다 한번에 많이 월말현상

외형 키우는 데 중점을 두거나 지출비용의 효과는 따지지 않고 무조건

비용줄이기에 중점을 둔다

혁신과 실험보다는 현상유지를 조장한다 (예산 준수)

인과관계 분석보다 자동적으로 보고되는 측정지표를 사용한다

자료가 많다고 좋은 판단을 하는 것은 아니다

고객에 초점이 없고 내부관리용이다

목표달성에 대한 책임의식이 없다

성과지표 사이의 충돌성과지표 사이의 충돌

재고자산 회전율 = 매출액재고자산금액

매출액 증가 대책매출액 증가 대책

영업사원 개인별 목표 할당

결품 제품에 대해 재고수준 상향조정결품 제품에 대해 재고수준 상향조정

전체 재고의 목표재고자산금액 초과

재고 감축 대책재 감축 대책

결품을 무릅쓰고 재고감축

재고수준 상향조정 요청에 선별적 대응

결품 품목과 과잉재고 품목의 동시발생

TOC의 대책TOC의 대책

결품방지에 의한 쓰루풋 향상을 우선 목표로 설정

이 목표에 맞추어 적정재고수준 설정(보충제도 활용)

전형적 의사결정 영역전형적 의사결정 영역

전략전략

품질재고 판매 정시납품원가

경영 의사결정

공급업체 기술부서 생산부서 유통부서 시장

전략적 의사결정전략적 의사결정

올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에

가능함

흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는

단기적 원가도구로써 평가

장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가

없다

딜레마를 고려하지 않는다딜레마를 고려하지 않는다

TOC 평가척도 모든 자원의 일상적 의사결정을 조직의 제약을

최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한lsquo적합최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한 적합

한rsquo 정보)

TOC 평가척도의 설계기준TOC 평가척도의 설계기준

출발점 외부의 고객에 초점을 맞춤

사내에 대해서는 lsquo돈을 버는rsquo것에 초점을 맞춤

체계화를 통해 밸런스를 잡을 것

기본적 질문지향 평가척도 그룹

기본적 질문(평가항목)

고객만족도bull고객은 무엇을 기대하는가고객은 만족하고 있는가

사외에 초점

고객만족도 bull고객은 만족하고 있는가

경쟁상의 포지션bull경쟁회사는 어디에

사내에 초점

업무 성과bull회사는 자원을 유효하게 활용하고 있는가

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가개별 지표

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가

고객에 초점을 맞춘 평가지표고객에 초점을 맞춘 평가지표

고객이 원하는 성과특성을 파악한다고객이 원하는 성과특성을 파악한다

리드타임 납기준수도 품질 제품특성 서비스 가격 hellip

업무 성과 척도업무 성과 척도

제조업의 업무상 전체성과척도

bull Tbull T

bull I

OEbull OE

bull 복합척도

TI 흐름 속도ndash TI 흐름 속도

ndash TOE 단위 비용을 사용하여 획득한 금액의 정도

특징

생산상의 의사결정을 판매에 연결시킴

스피드 및 유연성을 촉진함

개별최적화를 방지함 lsquo돈을 번다rsquo는 목적에 연결시킴

제약조건 성과척도 (constraint measures)제약조건 성과척도 (constraint measures)

업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를

개선해야 할 지는 모름

예 재료 공급가능량이 제약인 경우

공급업자로부터 공급받는 재료의 양

스크랩 양

공정내 할당 오류량

예 생산능력제약이 있는 경우예 생산능력제약이 있는 경우

CCR의 가동률

TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)

1월 2월 3월 4월 5월 6월

고객만족도

bull납기준수도

bull반품

bull리드타임

업무 성과업무 성과

bull쓰루풋bullTIbullTOE

제약조건 성과

bullCCR달성도(계획대비)

bull양품공급

활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도

주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다

활동결과 성과 척도

개별 영역에서 달성해야 할 성과에 대한 척도

(전체 조직의 성과와의 인과관계 분석이 필요함)

활동초점 성과척도 성과를 올리기 위해 필수적 활동은 무엇인가

를 명확히 해서 주는 성과척도

각 조직 레벨의 성과 척도(예)각 조직 레벨의 성과 척도(예)

조직 레벨 성과 척도 예

회사 또는 사업부 전체 TOC성과척도 납기 반품 가격 등T I OE

부문 TOC 성과척도 납기 품질T I OE

개별 활동 활동결과 성과척도 품질 일정 달성도 재고 OE

목적의 일관성 amp목적의 일관성 amp성과척도의 일관성 유지

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 요소 근본원인제 활동초점 성과약조건 척도

회사 또는사업부

전체TOC성과척도

큰 성과 갭이있는 요소

전체의제약조건

전체의제약조건성과척도

부문 TOC 성과척도 해당 조직단위에서 큰 성과

부문의제약조건

부문의제약조건

갭이 있는 요소 성과척도

개별 활동 활동결과성과척도

활동성과 중크리티컬한 것

활동제약조건 활동 제약조건성과척도

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 근본원인제 활동초점요소 약조건 성과척도

회사 또는사업부

납기 품질 가격 등

OE 작업자의다기능화 정도

기능 매트릭스

T I OE

부문 납기 품질 가격 등

I 큰 가공로트 적절한 로트크기

T I OE

개별 활동 품질 제품믹스

제품 믹스 생산준비의어려움

준비시간

재고 등 개별OE

종속화(Subordination)종속화(Subordination)

성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다

환경과 제약이 바뀌는 데에 따라 lsquo종속화rsquo를 위해

성과척도는 새롭게 설계되어야 한다

상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다

예 과도한 재고감축 (재고회전율 최대화)

예 과도한 공수 절감

동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD

기업의 목표의 달성을 유인하도록 (전체최적화)

국지최적화의 함정에 빠지지 않도록 경계

가공시간 절약 = 절감으로 인식직접노동시간의 절감 = 비용절감으로 인식

SCM에서도적용가능

쓰루풋-dollar-Days (납기달성 성과 측정)각 부서가 회사의 쓰루풋 생성에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)쓰루풋-dollar 해당 주문의 판매가격뜨거운 감자 (현재 작업이 위치한 부서에 부과함) 0를 목표

Inventory-dollar-Days (재고 보유 실적 측정)각 부서가 회사의 inventory 감축에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 보유시간 Inventory dollar inventory의 가치Days 보유시간 Inventory-dollar inventory의 가치

IDD 계산 예IDD 계산 예

금액 체류일

어느 부서의 특정일 재고현황

품목 개수금액

개체류일

수IDD

A 100 $1 1 100

A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

보유하고 있는 재고에 대해서만 IDD계산하여 합계를 구함

비교전통적 재고평가 금액 = 100$1 + 100$1 + 100$1 = $300

효과효과필요하지 않은 재고를 만들거나 갖다 놓으면 큰 penalty 부과 rArr 재고 감축 유도

TDD 계산 예TDD 계산 예

어느 부서의 특정일 재고현황 (미완성품)

품목 개수쓰루풋

개지연 일

수TDD

A 100 $1 1 100A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

어느 작업이 완료되어 이 부서를 떠나면 이 작업의 이 부서에서의 지연일수는 0으로 함

지연일수하류에 있는 Buffer에의 도착시점을 초과한 지연일수 (참조 DBR의 Buffer관리)

연일수는 0으로 함

효과지연기간이 길면 큰 penalty 부과 rArr 늦은 주문을 신속히 처리 흐름의 신속화 유도

TDD의 활용의 예 (3가지 부서)TDD의 활용의 예 (3가지 부서)

부서 B부서 A

문제 유발 부서가 아님

신속 처리 성과가 높다

문제 유발 부서가 아님

신속 처리를 못 하였다

부서 C

문제 유발 부서임

Haystack Syndrome Ch 24Haystack Syndrome Ch24

성과지표 설정 기준(1)성과지표 설정 기준(1)

우선순위를 지킴

제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE

T I OE제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE 줄임

금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)

건수 비율보다 금액으로 표현

모든 기준의 출발은 고객의 요구모든 기준의 출발은 고객의 요구

측정하는 성과지표가 많으면 상호 이율배반적인 상황이 발생할 수있다있다

성과지표 설정 기준(2)성과지표 설정 기준(2)

내부보다 외부에 기준을 둔다

고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동

납기는 고객이 원하는 시기(공급자 약속일이 아님)

Point of Sales 반품 않을 때 비로소 쓰루풋임

구매-생산-판매의 연동

공급자 선정시 구매가격만 아니라 리드타임 적시납품준수율을 함께 고려께 고려

부서별 생산성보다 On Time Delivery 재고(I) 측정

부서간 TDD IDD 적용

제약과 비제약을 구분

불량률의 가치가 다르다

제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음 (OE만 참조)제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음(OE만 참조)

비용보다 쓰루풋 우선

T-OE TOE 사용T OE TOE 사용

생산부문의 성과지표생산부문의 성과지표

DBR의 운영을 위한 성과지표

자재투입시기 준수율

조달시기 준수율

납기 준수율(On Time Delivery)

제약자원(CCR) 가동율제약자원(CCR) 가동율

Buffer hole 발생으로 야기된 개선활동의 추진 실적

A B C D E

완제품원재료

공정능력 7 9 5 8 6제약공정

기타 부문의 성과지표기타 부문의 성과지표

영업 부문

시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용

TOE T-OE

기존의 재고회전율 대신 TI기존의 재고회전율 대신 TI

구매 부문

단순한 가격보다 주문량 리드타임 융통성 납기준수율을 복합적으로 적용한다

판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선

유통 부문

TDD IDDTDD IDD

성과지표에 있어서성과지표에 있어서

1 TA가 기존의 변동원가회계와 같은 것은 아닌가 이름만 바꾼 것은 아닌가만 바꾼 것은 아닌가

성과지표 설정 기준이 명확하다

2 과연 제약과 (T I OE)를 기준으로 성과지표와 의사결2 과연 제약과 (TIOE)를 기준으로 성과지표와 의사결정의 모든 문제를 다룰 수 있는가

더 적은 지표로 관리가 가능하다더 적은 지표로 관리가 가능하다

3 실제 업무에 사용되고 있는 기존 방법들을 어떻게 바꾸어야 하는가어야 하는가

필요한 것과 불필요한 것을 구분한다

제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다

TA 도입TA 도입

핵심 문제핵심 문제

ldquoGAAP을 준수하는 전통적 원가회계는 경영 의사결정을왜곡시킨다 rdquo왜곡시킨다

경영자의 Cloud경영자의 Cloud

원가를전통적

원가를최소화한다

원가회계를적용한다

경영을잘 한다

갈등잘 한다

쓰루풋 회계를쓰루풋을 풋적용한다

풋최대화한다

쓰루풋회계 도입 시 장애쓰루풋회계 도입 시 장애

기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데hellip

회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다고회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다

재무제표 자료를 경영의사결정에 당연히 이용할 수 있지

TA처럼 간단한 것은 복잡한 우리 회사에 안 맞아

지금 이대로가 좋아 (타성)

변화의 방식은 어떻게변화의 방식은 어떻게

Paradigmatic mode 기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체

Pragmatic mode TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 lsquo신rsquo 경영 방법들과 함께TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 신 경영 방법들과 함께portfolio의 한 요소로 채택 회계부문 보다 생산 또는 영업 부서에 의하여 변혁이 주도됨 그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴

결론결론

Paradigm의 변화Paradigm의 변화 1 + 1 = 2 1 + 1 = 2 rArrrArr1 + 1 1 + 1 nene 22ldquo티끌 모아 태산rdquo에서

ldquo If I will find a leverage pointIf I will find a leverage point

I can move the earthrdquo

증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다ldquo증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다

물리적 제약 뿐만 아니라 방침 제약을 해소하라

성과지표를 바꾸지 않으면 변화도 없다성과지 를 바꾸지 않 면 변화 없다

제약 중심의 관리제약 중심의 관리

System 최적해 ne Σ 국지 최적해System 최적해 ne Σ 국지 최적해올바른 성과측정시스템이 필요

생산성 향상은생산성 향상은제약 중심 때만 가능

비제약은 제약을 지원하는 역할비제약은 제약을 지원하는 역할제약 중심의 지속적 개선 프로세스 필요

제약중심제약중심제약중심제약중심

TOC의 VisionTOC의 Vision

TOC방식새로운 시스템제약 타개

새로운 시스템제약 타개

도TOC 방식

시스템 제약 타개

제약 타개

목표

달성

조직

의목

개선의 중지

제약시간 기반 원가계산 (예)제약시간 기반 원가계산 (예)

공정 R 제약 자원

전체 제품 생산의 80는 공정 R을 거침전체 제품 생산의 80는 공정 R을 거침

회사의 운영 비용 = 40억 원년

제약 자원 관련 간접비 집계 40억원 80 = 32억원년

제약 자원 운용 2000시간년제약 자원 운용 2000시간년

배부율 = 32억원2000시간 = 160만원시간

특정 제품 A가 공정 R을 25분개 사용한다면특정 제품 A가 공정 R을 25분개 사용한다면

제품 A의 운영비 배부액 = 160만원시간 2560 시간개 =

667만원개

제품 A의 재료비 = 4만원개 이라면

제품 A의 제품원가 = 4만원 + 667만원 = 707만원개

Opportunity GapOpportunity Gap

고객이 지불할 의사가 있는 가격(고객의 인식 가치)이 판매가격보다

높을 때 그 차이를 말한다 이것은 회사가 가격을 올릴 수 있는 상높을 때 그 차이를 말한다 이것은 회사가 가격을 올릴 수 있는 상

황임을 나타낸다

원가기반 가격 결정이 적용가능한 경우는원가기반 가격 결정이 적용가능한 경우는

상당한 OG가 존재할 때

다른 경쟁사들도 원가기반으로 가격을 결정할 때다른 경쟁사들도 원가기반으로 가격을 결정할 때

고객이 가격인상에 대해 관대하다고 생각될 때

만약 OG가 없음에도 원가기반 가격을 사용하려는 회사는 다음 정책만약 OG가 없음에도 원가기반 가격을 사용하려는 회사는 다음 정책

을 펴게 된다

OG가 있는 신제품을 개발한다OG가 있는 신제품을 개발한다

기존 제품에 대해 원가절감을 통해 OG를 확보한다

시장 상황에 맞도록 영업전략을 바꾼다시장 상황에 맞도록 영업전략을 바꾼다

사업을 철수시킨다

3) 제약 기반 가격 결정3) 제약 기반 가격 결정

1 최소 가격(springboard base)을 결정한다1 최소 가격(springboard base)을 결정한다

2 쓰루풋 프리미엄의 목표치를 정한다

3 목표 가격 = 최소가격 + 프리미엄

(1) 최소 가격 결정(1) 최소 가격 결정

회사의 수익성을 줄이지 않으려면 최소 얼마에 팔아야 하는가회사의 수익성을 줄이지 않으려면 최소 얼마에 팔아야 하는가

제품과 제약과의 관계에 따라 달라진다

1 제품이 내부 제약을 사용하는 경우

bull 제약 할용을 극대화하라

이 제품 생산으로 말미암아 감산하게 되는 품목의 쓰루풋 손실을 보상하bull 이 제품 생산으로 말미암아 감산하게 되는 품목의 쓰루풋 손실을 보상하

는 이상이 되어야 한다 (감산품목 기존의 TCu 값이 가장 작은 것)

bull 최소 가격 = 재료비 + 감산품목 쓰루풋 + 판매수수료 등최소 가격 재료비 감산품목 쓰루풋 판매수수료 등

2 제품이 내부제약을 사용하지 않는 경우 (자유제품이라고 함)

bull 최소 가격 = 순수변동비 (재료비 + 판매수수료 등)동 등

시장 수용가격 lt 최소가격 이면 이 제품은 출시하지 않는다시장 수용가격 최 가격 이면 이 제품은 출시하지 않는다

(2) 쓰루풋 프리미엄 결정(2) 쓰루풋 프리미엄 결정

POOGI 개념에 맞아야 한다

T와 OE를 분리하여 생각한다

상당히 주관적인 과정임 (고객의 인식 가치에 대한 판단)상당히 주관적인 과정임 (고객의 인식 가치에 대한 판단)

제품과 제약과의 관계에 따라 달라진다

제품이 내부 제약을 사용하는 경우1 제품이 내부 제약을 사용하는 경우

bull 현재 제약을 사용하는 품목 중 tcu 최대값 ndash tcu 최소값에 주관적

를 곱함 (주관적 는 100를 넘을 수도 있음)를 곱함 (주관적 는 00를 넘을 수 있음 )

bull 프리미엄 = 앞의 값 + 판매수수료 등 변화량

2 제품이 내부제약을 사용하지 않는 경우 (자유제품이라고 함)

bull 의사 제약이 있을 경우

ndash 제약이 있는 경우와 유사하게 결정

bull 의사 제약 없을 경우

ndash 프리미엄 = 주관적으로 정함

제품가격 결정 예제제품가격 결정 예제

신제품 H를 출시하려고 한다제품 H의 가격을 얼마로 책정할 것인가

기존 제품 신제품

제품 A 제품D 제품F 제품 H

수요년 2080개년 4160개년 2080개년 550개년

판매가격 175만원개 275만원개 180만원개

재료비 65만원개 95만원개 65만원개 70만원개재료비 65만원개 95만원개 65만원개 70만원개

판매수수료 875만원개 1375만원개 9만원개

쓰루풋개 10125만원개 16625만원개 106만원개 루풋개 만원개 만원개 만원개

제약공정시간 0 34분개 14분개 23분개

현 생산량 0

신 생산량

생산 가용시간 = 124800분년 (=2080시간년)판매수수료 = 판매가격의 5운용비용 = 671200만원년

기존 제품합계

내부 제약 존재 여부를 확인한다

합계제품 A 제품D 제품F

수요년 2080개년 4160개년 2080개년

제약공정시간 0 34분개 14분개제약공정시간 0 34분개 14분개

총 제약공정시간 0 141440분년 29120분년 170560분년

공정소요시간 = 170 560분 gt 생산 가용시간 = 124 800분년공정소요시간 = 170560분 gt 생산 가용시간 = 124800분년내부제약이 존재한다 제품 A는 자유제품임

현재의 생산량은 (현재 생산량이 제약활용을 극대화하고 있다고 하자)

기존 제품

제품 A 제품D 제품F

수요년 2080개년 4160개년 2080개년

쓰루풋제약시간 infin 489만원분 757만원분

생산우선순위 1 3 2

현 생산량 2080개년 2651개년 2080개년

신 제품 H의 최소가격은

제품 H는 제약공정을 거친다제품 H는 제약공정을 거친다제품 H를 생산하려면 우선 제품 D를 감산하여야 한다

비고

제품 H의 재료비개 70만원개

제품 D 감산 쓰루풋 손실H개 11247만원개 489만원분 23분개

소계 18247만원개

H제품 판매수수료 부분(5) 96만원개 소계595

제품 H의 최소가격 192 07만원개제품 H의 최소가격 19207만원개

가정 판매수수료는 매출액에 연동된 순수변동비이다

신 제품 H의 쓰루풋 프리미엄은

제약공정을 거치는 품목들의 TCu 의 범위를 구한다제약공정을 거치는 품목들의 TCu 의 범위를 구한다

489만원분 757만원분489만원분제품D

757만원분제품F

범위= 268만원분

주관적으로 제품 H의 쓰루풋 프리미엄(초기값)을 정한다예 범위의 40 268만원 40 =107만원분

1 07만원분 23분개 = 24 67만원개107만원분 23분개 = 2467만원개

제품 H의 쓰루풋 프리미엄(최종값)을 정한다 (매출액 연동 순수변동비 반영)판매수수료 부분(5) = 2467 595 = 130만원개

H의 쓰루풋 프리미엄 = 2467 + 130 = 2597만원개

H의 판매가격 = 최소가격 + 프리미엄 = 19207+2597 = 21804만원개

기존 제품 신제품

제품 생산량

제품 A 제품D 제품F 제품 H

수요년 2080개년 4160개년 2080개년 550개년

판매가격 175만원개 275만원개 180만원개 21804만원개

재료비 65만원개 95만원개 65만원개 70만원개

판매수수료 8 75만원개 13 75만원개 9만원개 10 9만원개판매수수료 875만원개 1375만원개 9만원개 109만원개

쓰루풋개 10125만원개 16625만원개 106만원개 13714만원개

제약공정시간 0 34분개 14분개 23분개

현 생산량 2080개년 2651개년 2080개년 0

쓰루풋제약시간

infin 489만원분 757만원분 596 만원분간

생산우선순위 1 4 2 3

신 생산량 2080개년 2442개년 2080개년 550개년

생산 가용시간 = 124800분년 (=2080시간년)판매수수료 = 판매가격의 5운용비용 = 671200만원년

가격 결정 방법 제약 고려 여부 T OE 연동

전통적 원가 기반 고려하지 않음 연동전통적 원가 기반 고려하지 않음 연동

제약시간 기반 고려 연동

제약 기반 고려 연동되지 않음

T와 OE 사이의 연동과 분리T와 OE 사이의 연동과 분리

₩₩

T

연동OE

시간시간

₩T

OE 분리OE 분리

OE의 증가는 주로 제약이 타개되는 시점에

시간

약이 타개되는 시점에

사례 Company J사례 Company J

금속절삭공구 금속플러그를 주문생산

주문용접주문용접

금속절삭공구는 경쟁이 치열함 역내

업계 1위임 리드타임이 3-5일

금속플러그는 경쟁사가 시장의 70

를 점유 이 회사는 표준품보다 특수규

격에 중점을 둠 리드타임이 5-10일

용접은 노동집약적 낮은 기술 작업임

시장점유율과 매출비율이 매우 작음

가격보다는 품질과 서비스로 경쟁함가격보다는 품질과 서비스로 경쟁함

리드타임이 경쟁회사보다 짧고 제조

기술도 최고 수준기술도 최고 수준

사례 Company J ndash 보고서사례 Company J ndash 보고서

매일 lsquo공헌 보고서rsquo 작성

주문의 가격결정에 중요한 역할을 함주문의 가격결정에 중요한 역할을 함

이 전에는 가격이 총원가 기준이었으며 계산시간이 2-3시간 걸렸지만

신 방식 하에서는 간단한 소프트웨어로 10분만에 끝남 신 방식 하에서는 간단한 웨어 분만에 끝남

제약공정 = 연마기

(1)주문번호

(2)판매액

(3)변동비용

(4)=(2)-(3)쓰루풋

(5)제약시간

(6)=(4)(5)쓰루풋시간주문번호 판매액 변동비용 (3)쓰루풋 제약시간 쓰루풋시간

41631 796 394 402 NA NA

41910 156 40 116 51 227

42424 306 41 265 150 177

42659 262 79 183 66 278

42692 288 61 227 34 66842692 288 61 227 34 668

43227 422 63 359 50 718

매월 쓰루풋 회계 보고서 발행매월 쓰루풋 회계 보고서 발행쓰루풋 운영경비 재고 세전 이익(T-OE) 투자수익율([T-OE]자산) 재고회전율(TI) 생산성(TOE) 1인당 쓰루풋(T종업원 수) 제약시간당 쓰루풋

사례 Company J ndash 가격 결정 과정사례 Company J ndash 가격 결정 과정

1 작업의 주요 특성을 참작하여 총원가를 개략적으로 추정

대강의 개요만 간단히 계산하며 목적은 단지 경쟁회사의 가격을 예측

하기 위함임

2 판매가격을 총원가로 가정하고 주문별 쓰루풋제약시간을 계산함2 판매가격을 총원가로 가정하고 주문별 쓰루풋제약시간을 계산함

1 쓰루풋 = 판매가격 ndash 재료비 ndash 운송비 ndash 판매수수료

2 쓰루풋 제약시간 = 쓰루풋 예상 제약사용시간

3 쓰루풋제약시간을 미리 정해둔 lsquo최소목표치rsquo와 비교함

최소목표치는 회사가 수익을 올리기 위해서 달성해야 할 최소한의 쓰루

풋시간으로 정해놓은 것이며 현재의 기회비용이 참작되어 정해짐

이 비교에서 목표치를 크게 웃도는 lsquo알짜rsquo는 어떤 일이 있더라도 주

문을 확보하며 가격도 경우에 따라서는 깎아줌

목표치를 많이 밑도는 주문에 대해서는 가격을 총원가보다 올림목표치를 많이 밑도는 주문에 대해서는 가격을 총원가보다 올림

가격 결정 문제에 대하여가격 결정 문제에 대하여

가격 결정은 전략적인 문제이다 제품원가 혹은 단위당 T는 단지

참조용에 불과하다참조용에 불과하다

제약이 내부 제약이면 더 많은 throughputCU를 내는 제품서비

스를 찾으라스를 찾으라

만약 제약이 시장이라면 판매가격을 줄여 매출을 늘리려고 노력하

지 말라지 말라

가격전쟁 없이 마피아 오퍼 마케팅 해법을 찾도록 노력하라

제약 중심 성과보고서

전체 최적화와 제약전체 최적화와 제약

전체 최적화를 위한 핵심 질문전체 최적화를 위한 핵심 질문

제약은 어디에

제약에 미치는 영향은

이상한 나라의 엘리스

제품 중심 손익계산서 - 예제제품 중심 손익계산서 - 예제

실적 고정예산 차이 好 不好쓰루풋(T) 1329452 1432664 (103212) 불호

수익 2100944 2275704 (174760) 불호수익 2100944 2275704 (174760) 불호제품Atex 374400 374400 0 호제품Detron 729025 966625 (237600) 불호제품Fonic 374400 0 374400 호제품Gaton 623 119 934 679 (311 560) 불호제품Gaton 623119 934679 (311560) 불호

판매수수료 105047 113785 (8738) 호재료비 666445 729255 (62810) 호

운영비용(OE) 635 000 648 000 (13 000) 호운영비용(OE) 635000 648000 (13000) 호제조간접비 195000 200000 (5000) 호판매비 170000 180000 (10000) 호일반관리비 270000 268000 2000

영업이익(T-OE) 694452 784664 (90212) 불호

수익이 제품 별로 구분되어 있다수익이 제품 별로 구분되어 있다

운영비용도 잘 통제되고 있는 것으로 보인다 (-13000 차이)

제품 중심 손익계산서제품 중심 손익계산서

TA를 변동원가회계의 극단적인 경우로 생각할 수 있다

그래서 TA가 초변동원가회계라 불리기도 한다그래서 TA가 초변동원가회계라 불리기도 한다

TA가 변동비 계산의 차이만 보인다면 이것도 원가회계의 아류에 해당한다

제품재고가 재료비로만 평가된다는 것이 다르다거나 이익보고서를 작성하는 방법이 다른 정도가 된다

변동원가회계와 비교하면 공헌이익 대신 쓰루풋을 계산한다변동원가회계와 비교하면 공헌이익 대신 쓰루풋을 계산한다

그리고 고정비 대신 OE를 사용한다

이렇다면 이것은 제약경영에 맞는 회계 방식이 아니다 제약경영을이렇다면 이것은 제약경영에 맞는 회계 방식이 아니다 제약경영을위한 회계에서는

1 제약의 역할을 명확하게 고려한다

2 제약이 쓰루풋에 미치는 영향을 파악한다

3 T와 OE를 연동하지 않는다

OE를 통해 T를 통제(원가기반의 의사결정)하지 않는다OE를 통해 T를 통제(원가기반의 의사결정)하지 않는다

손익계산서손익계산서

POOGIPOOGI

지원

변동원가회계손익계산서

제품중심손익계산서

제약중심손익계산서

지원

손익계산서 손익계산서 손익계산서

제약중심제품별 집계

순수변동비만쓰루풋 계산에

상호의존성 인지능력 제고

제약 중심 손익계산서 - 예제제약 중심 손익계산서 - 예제

외부제약Welder Labor D Market

제약제품 내부제약

Welder Labor D MarketAtex ODetron OFonic OGaton O

실적 고정예산 차이 好 不好 상세내역쓰루풋(T) 1329449 1432664 (103215) 불호 각주 D

내부제약내부제약Welder 716380 632700 83680 호 각주 ALabor D 373869 560764 (186895) 불호 각주 B

외부제약Market 239 200 239 200 0 각주 CMarket 239200 239200 0 각주 C

운영비용(OE) 실적 예산 중 큰 값 648000635000 648000 호 각주 E

영업이익(T-OE) 681449 각주 F

제약 중심 손익계산서(1)제약 중심 손익계산서(1)

1 제약의 역할을 명시적으로 고려한다

제품 대신 제약을 기준으로 쓰루풋을 구분함

2 제약이 쓰루풋에 미치는 영향을 분석한다

핵심 제약의 운영 방법에 따라 쓰루풋의 크기가 달라진다

제약별로 제품배합을 검토한다

실적과 예산의 차이를 본다

먼저 전체적인 내용을 제시하고 상세 내용은 추가 기록한다(제품별 고객별로 각주를 작성한다)

실적 예산 차이실적 예산 차이내부제약

(A) Welder 수익 1103425 966625 각주 A 136800(제품Datron amp Fonic) 변동비 387045 333925

쓰루풋 716 380 632 700쓰루풋 716380 632700(B) Labor D 수익 623119 934679 각주 B

(제품Gaton) 변동비 249250 373915쓰루풋 373869 560764 (186895)

외부제약외부제약(C) Market 수익 374400 374400 각주 C 0

(제품Atex) 변동비 135200 135200쓰루풋 239200 239200

총 쓰루풋 1329449 1432664 각주 D (103215)

변동비 = 재료비 + 판매수수료

제약 중심 손익계산서(2)제약 중심 손익계산서(2)

각주 A TCu 값이 큰 제품을 우선 생산판매하는 것이 총 쓰루풋을 최대화시킨다

(예) Detron보다 Fonic을 우선 생산한다

제품기준 이익보고서를 보면 수익의 차이가 Datron은 (237 600) 不好 Fonic은 374 400 好제품기준 이익보고서를 보면 수익의 차이가 Datron은 (237600) 不好 Fonic은 374400 好

이다 같은 제약자원 Welder를 사용하면서 쓰루풋 평가에 있어서 서로 다른 결과가 나왔다 두

제품 간 상호 연관성은 제대로 파악되고 있지 못하다

제약기준 이익보고서에서는 이 두 제품을 Welder로 통합 계산하여 136800이 나왔다 제품별제약기준 이익보고서에서는 이 두 제품을 Welder로 통합 계산하여 136800이 나왔다 제품별

로 독립적이라 생각하지 않고 상호 연관성이 있음을 인식했다

각주 B Labor D가 제약이 된 이유는 이 직종 종업원 3명중 1명이 갑작스런 이직했기 때문이

었다 이로 인해 임금(제조간접비)이 예산보다 5000원 줄어들어 비용 차이 실적이 好로 나타

났다 다른 공정에서도 이직은 있었으나 제약이 될 수준은 아니었다 Labor Dlsquo 종업원의 이직

으로 Gaton의 주문중 13을 적시 납품하지 못하게 되었고 쓰루풋도 이에 비례하여 (186895)

이 줄었다이 줄었다

한 사람을 다시 채용하면 줄어든 금액 중 75 정도가 회복될 수 있다고 하자 이 때 그 사람이 회

복시킬 1개 월치 쓰루풋은 140171원 정도이며 이것을 Tman-hour로 환산하면 841원시간

이 된다 (년간 작업시간을 2000시간으로 가정함)이 된다 (년간 작업시간을 000시간 가정함 )

각주 C 실적과 예산의 차이가 없다

별다른 활동이 없었고 이것은 타성(inertia)에 젖어있을 수 있다고 볼 수도 있다

각주 D 경영층을 위하여 T에 대한 상세 내역 발생 일정 등의 자료를 보충한다

제약 중심 손익계산서(3)제약 중심 손익계산서(3)3 T와 OE가 연동되지 않게한다

원가감축보다는 원가통제가 주안점이다

각주 E 운영비용(OE)은 배부하지 않고(T와 무관하게) 실적과 예산을 비교한다

(1) 실적과 예산 금액 중에서 큰 값으로 OE를 계상한다

(2) 만약 실적 lt 예산이면 비용이 통제상태에 있다는 것을 의미한다

굳이 실적예산의 차이를 분석 보고할 필요도 없다

비용절감보다는 쓰루풋 확대에 초점을 맞추게 한다

(3) 만약 실적 gt 예산이면 비용이 통제되지 못한 것을 의미하며 그 이유를 밝힌다

1 생산판매 물량 증가가 원인일 수 있다

비제약의 능력 확 를 위해 예산을 가시킬 대안을 검 한다비제약의 보호능력 확보를 위해 예산을 증가시킬 대안을 검토한다

2 예산이 적절한 시기에 조정되지 않아서 그럴 수 있다

3 OE 증가에 대한 특별한 이유가 발견되지 않으면 전통적인 비용절감 대책을 수립한다 비용절감 세부항목을 각주 자료로 첨부하여 보고한다비용절감 세부항목을 각주 자료로 첨부하여 보고한다

각주 F 영업이익은 실적을 예산과 비교하지 않는다 차이도 분석하지 말라

이보다는 전기와 비교한 증감 상황을 그래프로 그린다 (지속적 개선여부 평가)이보다는 전기와 비교한 증감 상황을 그래프로 그린다(지속적 개선여부 평가)

외부보고용 재무제표는 별도로 작성하고 그 차이를 설명한다

예산 계획

전통적 예산 계획 과정전통적 예산 계획 과정

예산 계획 과정

1) 매출액 추정 (제품별)

2) 매출이익 추정2) 매출이익 추정

3) 예산 비용 결정

이러한 과정의 특징

제품 중심

수익과 제품원가가 연동됨

전통적 예산 편성전통적 예산 편성

판매예산

제조예산

직접노무비 예산직접재료비예산 제조간접비예산

기말재고자산 예산기말재고자산 예산매출원가 예산

판매관리비 예산

예산 손익계산서

현금 예산 자본 예산

예산 대차대조표

전통적 예산 계획 과정의 문제점전통적 예산 계획 과정의 문제점

각 프로젝트의 성과치 부분최적화 관점에서 계산각 프로젝트의 성과치 부분최적화 관점에서 계산

제약자원에 대한 고려 미비

현금 흐름에 대한 주관적 추정

비용 행태에 대한 고려 미흡비용 행태에 대한 고려 미흡

매출이 변화할 경우 전체 이익이 어떻게 변화할지 파악에 어려움

매출이 능력제약에 미치는 영향을 표현하지 않음

전통적 제품 중심 판매 예산

제품명 판매량판매가격

(단위천원)매출액

제품제품 1 2850 250 712500 제품 2 5100 400 2040000 제품 3 4800 800 3840000 제품 4 450 4000 1800000 제품 5 8 750 1 000 8 750 000

Throughput 기반 판매 예산

제품 5 8750 1000 8750000 제품 6 650 2500 1625000 합계 22600 18767500

Throughput 기반 판매 예산(단위천원)

제품명 판매량 판매가격 매출액 변동비개 쓰루풋개 총쓰루풋제약시간

(분)개총제약시간

쓰루풋제약시간(분)개 제약시간

제품 1 2850 250 712500 70 180 513000 5 14250 36

제품 2 5100 400 2040000 125 275 1402500 11 56100 25

제품 3 4800 800 3840000 225 575 2760000 13 62400 44

제품 4 450 4000 1800000 1750 2250 1012500 80 36000 28

제품 5 8750 1000 8750000 350 650 5687500 22 192500 30

제품 6 650 2500 1625000 1150 1350 877500 65 42250 21

문제해결 방향 제시

합계 22600 18767500 12253000 403500

최대 가용 제약시간(분) = 299520

TA 자본예산 계획TA 자본예산 계획

프로젝트의 우선순위 결정에 제약자원을 직접 고려

O 의 변화를 려함T I OE의 변화를 고려함

제약자원과 직접 관련이 없는 투자안은 정밀 검토를 거침제약자원과 직접 관련이 없는 투자안은 정밀 검 를 거침

단 비제약자원의 보호능력을 키우는 투자는 필요할 때가 있음

자본 예산 범주를 구분

제약 관련 (constraint-related)

위험 관련 (risk-related)

법적 요건 준수법적 건 준수

투자하지 않으면 많은 위험에 노출되기 때문에 하는 투자

비제약 관련 (nonconstraint-related)비제약 관련 (nonconstraint related)

소형투자 수준이 많고 승인이 까다로움

자본 예산자본 예산(단위천원)

1분기 2분기 3분기 4분기 합계

제약 관련 사업

프레스 추가 500000 500000 프레스 보수프레스 보수 75000 75000 프레스 물류장비 추가 180000 180000

소계 500000 180000 75000 - 755000

위험 관련 사업위험 관련 사업

굴뚝 소제 850000 850000 용수 여과 175000 175000 석면 제거 250000 250000

소계 - 850 000 175 000 250 000 1 275 000소계 850000 175000 250000 1275000

비제약 관련 사업

창고 자동화 147000 147000 도장 부스 교체 263000 263000 컨베이어 설치 82000 82000

소계 - 263000 147000 82000 492000 합계 500000 1293000 397000 332000 2522000

(단위 분)

1분기 2분기 3분기 4분기

능력 증강 내역

프레스 추가 299 520 299 520 299 520프레스 추가 299520 299520 299520

프레스 보수 42500

프레스 물류장비 추가 2860 2860

소계 - 299520 302380 344880

신제품 도입 시 예산 계획신제품 도입 시 예산 계획

전통적 예산 계획전통적 예산 계획

신제품 도입 시 전체에 미치는 영향 파악이 어려움

TA 예산 계획TA 예산 계획

제약 기반의 예산 계획

신제품 도입 시 다른 제품 생산량 조정에 어떠한 영향을 미치

는지 파악하기 쉬움

운영 비용 예산 계획운영 비용 예산 계획

전통적 예산 계획전통적 예산 계획

자원의 부분 최적화에 기초한 결과를 나타냄

운영비용이 과다할 경우 모든 부서의 예산을 공평하게 삭감

하는 방법을 적용하기도 함

TA 예산 계획

구분 throughput 관련 비용 vs throughput 무관 비용구분 throughput 관련 비용 vs throughput 무관 비용

Throughput 관련 비용 삭감에는 면밀한 검토 필요

l t가 판단process analyst가 판단

증대 시에도 면밀하게 검토 필요 제약 능력 확장에 필요한 비

용은 예산에 반영되어야 함용은 예산에 반영되어야 함

생산 노무비 예산 계획생산 노무비 예산 계획

전통적 예산 계획전통적 예산 계획

추정 매출액 제품별 작업자시간 소요량을 고려하여 노무비

예산을 계획예산을 계획

제약을 직접적으로 고려에 넣지 않음

TA 예산 계획

작업자 추가 고용 결정에 제약을 직접적으로 고려에 넣음작업자 추가 고용 결정에 제약을 직접적으로 고려에 넣음

제약의 능력 비제약의 보호능력 확장의 타당성 평가

bull T I OE 기반의 평가

차이차이 분석의분석의 유효성유효성

실적이 예산 또는 표준과 차이가 날 때 그 차이를 분석

예제제품

수요

(개월)판매가개 재료비개 쓰루풋개

기계시간

(시간개)작업자시간

(시간개)(개월) (시간개) (시간개)

A 40 $925 $250 $675 5 10

B 10 $1600 $400 $1200 20 15

자원능력

(시간월)

기계 400작업자 450

운영비용 (고정비) 열1기계간접비 $10500 노무비 $9000 판관비 $7000

제품생산량

(개월)쓰루풋 기계시간 작업자시간

A 30 $20250 150 300

판매예산

$

B 10 $12000 200 150

합계 $32250 350 450

-고정비 $26500

영업이익 $5750영업이익 $5750

제품변동비개(재료비)

기계간접비개 노무비개 합계

표준원가표준배부율

기계간접비 $30A $250 $150 $200 $600

B $400 $600 $300 $1300

표준원가 기계간접비 $30 노무비 $20

매출액 $43750 단가 수량 금액

A $925 30 $27 750

예산 손익계산서

A $925 30 $27750

B $1600 10 $16000

매출원가 $31000

A $600 30 $18000

$ $B $1300 10 $13000

매출이익 $12750

A $325 30 $9750

B $300 10 $3000

판관비 $7000

영업이익 $5750

실제 생산 시 500 작업자 시간을 $1500 추가비용으로운영하였다고 하자

제품 A의 생산을 5개 늘릴 수 있었다

예산 실제

차이분석예산 실제

수량 금액 수량 금액

매출액 A 30 $27750 35 $32375 B 10 $16000 10 $16000 합계 $43 750 $48 375합계 $43750 $48375

매출원가 A 30 $18000 35 $21000 B 10 $13000 10 $13000 합계 $31000 $34000

매출총이익 $12750 $14375 F

간접비 차이

노무비노무비

소비차이 ($1500)U조업도차이 $1000 F

기계간접비

소비차이

조업도차이 $750 F판관비 $7000 $7000 영업이익 $5750 $7625

차이분석을 독립적으로 할 경우 잘 못된 판단을 하게 된다

예)

노무비 차이 $1 500U + $1 000F = $500U노무비 차이 $1500U + $1000F = $500U

이 차이를 독립적으로 보면 노무비 관련해 문제가 있는 것으로 착각하게 된다착각하게 된다

제약 중심 접근법을 통하면 쉽게 판단 가능하다

제약 중심의 예산 제도 운영제약 중심의 예산 제도 운영

정책 업무절차 목적

POOGI 지원 수단으로서 사용

정책 업무절차 목적

1 예산 범위 내에서 비용을 통제한다 예산은 재무관리의 기본이다

2 예산 검토 과정에서 OE의 증가도 고려

한다예산 증액에 관한 합의 절차를 따른다

3 T 증대와 제약해소의 관점에서 OE와 I3 T 증대와 제약해소의 관점에서 OE와 I

의 증액을 승인한다제약을 개선하거나 현재의 이익을 보호한다

4 OE 증액이 승인되면 즉시 예산을 수정

한다

비용을 통제하는 데 예산의 경보기능이 작

동되도록 한다한다 동되도록 한다

5 비용절감 활동을 보상하거나 장려하지

않는다쓰루풋 증대에 초점을 맞춘다

6 모든 구성원들에게 TOC경영의 교육기

회를 제공한다

구성원들이 부분최적화에 매달리지 않게 한

다

예산 관리예산 관리

예산 증액 심사

제안의 현금 수지 계획을 받는다

제약 또는 필요조건이 명백하게 고려되고 있는지를 따진다

제약 활용 극대화가 되고 있는지를 확인한다

예산 증액이 요구되는 영역에서 비제약의 종속화가 적절히 이루어지예산 증액이 구되는 영역에서 비제약의 종속화가 적절히 이루어지

는지를 확인한다

보호능력에 어떠한 변화가 오는지에 대하여 따진다

수익이 증대된다고 OE를 자동적으로 증액하지를 않는다수익이 증대된다고 OE를 자동적으로 증액하지를 않는다

49

Throughput AccountingThroughput Accounting

장기 투자 의사결정 방법

투자회수기간법투자회수기간법

의사결정 기준투자회수기간 = 누적 현금유입액이 투자금액과 같게 될 때까지의 기간투자회수기간 누적 현금유입액이 투자금액과 같게 될 때까지의 기간

투자회수기간이 짧을수록 좋다고 판단한다 투자 결정 여부는 정해둔 기준치와비교해서 정한다

투자회수기간법의 장점① 계산이 간단하고 쉽기 때문에 이해하기 쉽고 투자안을 평가할 때 시간과 비용을절약절약

② 위험지표(risk indicator)로서의 정보를 제공 즉 회수기간이 짧은 투자안일수록안전

③ 기업의 유동성확보와 관련된 의사결정에 유용③ 기업의 유동성확보와 관련된 의사결정에 유용

④ 투자후반기의 현금흐름이 불확실한 경우에는 유용한 평가방법이 될 수 있다

투자회수기간법의 단점투자회수기간법의 단점① 회수기간 이후의 현금흐름을 무시하고 화폐의 시간가치가 무시된다

② 목표회수기간을 설정하는 데 자의적인 판단이 개입된다

순현재가치법순현재가치법

의사결정 기준미래의 현금흐름을 적절한 할인율로 할인하여 현재가치를 구한다미래의 현금흐름을 적절한 할인율로 할인하여 현재가치를 구한다

적절한 할인율이란 투자에 대해서 요구되는 최저요구수익률이다

순현재가치 = 현금유입액의 현재가치 ndash 투자금액의 현재가치

순현재가치가 클수록 좋다고 판단한다순현재가치가 클수록 좋다고 판단한다

순현재가치법의 장점① 할인율에 의해 화폐의 시간적 가치가 고려된다① 할인율에 의해 화폐의 시간적 가치가 고려된다

② 회계적 수치가 아닌 현금흐름을 고려하므로 자의적 요인을 제거할 수 있다

③ 가치가산의 원칙이 성립한다 즉 상호 독립적인 투자안 A와 B가 있을 때 두투자안의 결합순현재가치는 각 투자안의 순현재가치의 합이 된다투자안의 결합순현재가치는 각 투자안의 순현재가치의 합이 된다

④ 기업의 가치를 극대화할 수 있는 투자안을 선택할 수 있다

순현재가치법의 단점순현재가치법의 단점① 할인율에 따라 판단이 달라질 수 있다

② 확실성하에서만 성립하는 모형이다

③ 자본의 가용성이 할인율로는 판단되지 않는다

Dollar Days개념Dollar Days개념

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days 기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

잔고 이자계산base

1 -100

2

3

4

-100 -100

-100 -200

-100 -300

-100 -400

1

2

3 -100

4

-100 -100

-100 -200

5

6

7

00 00

-100 -500

-100 -600

-100 -700

5

6

7

00 00

-100 -300

-100 -400

-100 -500

DD 잔고 + DD

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days 기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

DDt = 잔고t + DDt-1

1 -100

2

3 100

4 100

-100 -100

-100 -200

0 -200

100 -100

1 -100

2 100

3 100

4 100

-100 -100

0 -100

100 0200 2004 100

5 100

6 100

7 100

100 100

200 100300 400

400 800

4 100

5 100

6 100

7

200 200

300 500

400 900

400 1300

Flush Point Dollar Days 개념하의 투자회수기간

Dollar Days개념Dollar Days개념

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

1 -100

2

3

4

-100 -100

-100 -200

-100 -300

-100 -400

5

6

7

00 00

-100 -500

-100 -600

-100 -700

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

1 -100

2

3 100

4

-100 -100

-100 -200

0 -100

0 -1004

5 50

6 50

7 70

0 100

50 -50

100 0

170 -70

현금 흐름현금 흐름

₩

0

기간

기간기간

플러시점

잔고 곡선잔고 곡선

플러시(Flush)법플러시(Flush)법의사결정 기준

투자와 수익에 의해 발생하는 현금흐름을 투자기간과

현금보유기간을 감안하여 플러시점(Flush Point)을 계산한다현금보유기간을 감안하여 플러시점(Flush Point)을 계산한다

플러시점이 빠를수록 좋다고 판단한다

기간

플러시점

bull 플러시법의 장점① 할인율을 사용하지 않으므로 이 영향이 배제된다

② 화폐의 시간적 가치가 고려된다

③ 자본의 가용성이 판단된다(할인율로는 불가능하다)

복수의 자안을 결합하여 하나의 러시점 판단할 수 있다④ 복수의 투자안을 결합하여 하나의 플러시점으로 판단할 수 있다

워크샵 투자의사결정워크샵 투자의사결정

어느 회사에서 지속적으로 개선활동을 전개한 결과 월간 순이익이 9개월만에어느 회사에서 지속적으로 개선활동을 전개한 결과 월간 순이익이 9개월만에$100000에서 $300000로 증가하였다

그리고 향후 2개월동안 매월 $450000씩 총 $900000 투자한다면 추가순이익이 매월 $100000씩 5년동안 발생할 것으로 예상된다

이것은 매우 매력적인 제안이며 자본회수기간이 1년도 안되며 회계적 이익율이125나 된다

투자회수기간법투자회수기간법기간 현재 이익 투자액 추가 이익 회수할당액 당기순이익 잔여 투자액

1 100000 1000002 100000 1000003 100000 100000 4 200000 2000005 200000 2000006 200000 2000007 300000 3000008 300 000 300 0008 300000 3000009 300000 300000

10 300000 450000 300000 45000011 300000 450000 300000 90000012 300000 100000 100000 300000 80000013 300 000 100 000 100 000 300 000 700 00013 300000 100000 100000 300000 70000014 300000 100000 100000 300000 60000015 300000 100000 100000 300000 50000016 300000 100000 100000 300000 40000017 300000 100000 100000 300000 300000 18 300000 100000 100000 300000 20000019 300000 100000 100000 300000 10000020 300000 100000 100000 300000 021 300000 100000 0 400000 0

70 300000 100000 0 400000 071 300000 100000 0 400000 072 300000 0 0 300000 0

플러시법플러시법기간 현재 이익 투자액 추가 이익 회수할당액 당기순이익 누적현금 총 Flush

6 200000 2000007 300000 3000008 300000 3000009 300 000 300 000 0 09 300000 300000 0 0

10 300000 450000 0 0 300000 (450000) (450000)11 300000 450000 0 0 300000 (900000) (1350000)12 300000 0 100000 100000 300000 (800000) (2150000)13 300000 0 100000 100000 300000 (700000) (2850000)14 300 000 0 100 000 100 000 300 000 (600 000) (3 450 000)14 300000 0 100000 100000 300000 (600000) (3450000)15 300000 0 100000 100000 300000 (500000) (3950000)16 300000 0 100000 100000 300000 (400000) (4350000)17 300000 0 100000 100000 300000 (300000) (4650000)18 300000 0 100000 100000 300000 (200000) (4850000)19 300 000 0 100 000 100 000 300 000 (100 000) (4 950 000)19 300000 0 100000 100000 300000 (100000) (4950000)20 300000 0 100000 100000 300000 0 (4950000)21 300000 0 100000 0 400000 100000 (4850000)22 300000 0 100000 0 400000 200000 (4650000)23 300000 0 100000 0 400000 300000 (4350000)24 300 000 0 100 000 0 400 000 400 000 (3 950 000)24 300000 0 100000 0 400000 400000 (3950000)25 300000 0 100000 0 400000 500000 (3450000)26 300000 0 100000 0 400000 600000 (2850000)27 300000 0 100000 0 400000 700000 (2150000)28 300000 0 100000 0 400000 800000 (1350000)29 300 000 0 100 000 0 400 000 900 000 (450 000)29 300000 0 100000 0 400000 900000 (450000)30 300000 0 100000 0 400000 1000000 550000 Flush Point31 300000 0 100000 0 400000 1100000 165000032 300000 0 100000 0 400000 1200000 285000033 300000 0 100000 0 400000 1300000 415000034 300 000 0 100 000 0 400 000 1 400 000 5 550 00034 300000 0 100000 0 400000 1400000 555000035 300000 0 100000 0 400000 1500000 705000036 300000 0 100000 0 400000 1600000 8650000

어떤 투자안을 선택할 것인가어떤 투자안을 선택할 것인가

기간(월) 투자안 A 투자안 B 투자안 C

0 (100) (100) (100)1

투자안 B투자안 C

1 2 3 30 4 30 5 25

기준은

5 25 6 25 30 7 25 8 25 13 9 25 100 50

현금가용성이 중요하다면

9 25 100 50 10 25 30 11 25 30 12 25 100 20 13 25 1513 25 15 14 25 15 15 24 100 10

순이익(단순합) 174 200 173 투자회수기간 8 개월 9개월 8개월

순현가(NPV)

5 167 197 166 7 164 195 164 10 159 193 160 15 153 190 154

Flush Point 15 개월 15보다 큼 13 개월

적용 동향적용 동향적용 동향적용 동향

사례 국내 A중공업 제품배합사례 국내 A중공업 제품배합

MEMC Korea회사개요MEMC Korea회사개요

생산품목 8rdquo Silicon Wafer

총 자산 3 500억원

TOC 적용 약사

1997 May 본사의 TOC 시행 지침총 자산 3500억원

매출 2 000억이상

1997 May 본사의 TOC 시행 지침

1998 Oct The Goal (일부 관리자)

1998 Nov Video 교육 시행매출 2000억이상

종업원수 894명 (평균연령

1999 Feb 월간 TOC 회의 시행

2000 Nov 전 Engineer TOC교육 시행

2001 May World TOC Conference 참종업원수 894명 (평균연령

305세)

2001 May World TOC Conference 참

석

Ch k amp Lit P l P lli Ingot R d C iChunk amp Lite Poly Pulling Ingot Rod Cropping

Flat Grinding Slicing Edge Rounding Lapping Etching Polishing

MEMC Korea수주 결정MEMC Korea수주 결정

판매가격$72

$41

평균제조원가$29

$15

PRIME TM Burn-In

P i TM B I

제약공정 Slicing공정

Prime TM Burn-In

Throughput $52 $29 $15

Sli i 시간 6 1분 4 2분 0분Slicing시간 61분 42분 0분

TSlicing시간 $85분 $69분 infin

판매량 110 증가투자심사 통과 16

쓰루풋 속도 이익 속도쓰루풋 속도 이익 속도

쓰루풋 속도 = 쓰루풋 제약자원 사용시간

이익 속도 = 쓰루풋 속도 경비속도이익 속도 = 쓰루풋 속도 ndash 경비속도

경비속도 = 운영비용 기간

이익속도가 낮은 제품의 그룹 대신에이익속도가 높은 제품의 그룹을 많이팔 수 있도록 마케팅 전략 생산전략을추진하여야 함

사례사례

Darlington외 (1992) 영국의 Garrett Automotive TA가 재고는 절반으로 이익을 두배로 경영보고서를 40쪽에서 5쪽으로 바꾸는 데 기여한 인자이다

Noreen et al(1995) 미국과 유럽의 20개 회사를 조사다양한 TA 기법이 사용되고 있음을 발견하였다 그런데 Throughput dollar days같은 국지적 척도는 잘 사용되지 않고 있었다

Lockamy A amp MS Spencer (1998) Georgia주 Macon의 Trane Corporation TOC 성과 척도 (T I OE) 및 Inventory dollar days 척도 사용

Bushong amp Talbott (1999) Daufel Enterprises에 lsquothroughput 제약자원 사용량rsquo기준을 적용하여 제품 배합을 결정

문제창 amp 임석철 (2001) 실리콘 웨이퍼 생산업체를 대상으로 lsquothroughput 제약공정시간rsquo 기준으로 제품배합의 최적화 방법을 적용시간 기준으로 제품배합의 최적화 방법을 적용

Long Castellano and Roehm (2002) Master Industries사에서 SPC와 TA를 통합

MaCarthur (1996) 미국 중서부 Bertch Cabinet Mfg Inc에서 ABC시스템을 도입실패 후 TA시스템으로 전환하여 성공한 사례실패 후 TA시스템으로 전환하여 성공한 사례

Dugdale amp Jones (1996b) 영국에서 OPT를 도입한 한 기업의 경우에 기존의 ABC를포기하고 TA로 전환

Dugdale amp Jones(1998) 영국 9개의 회사가 TA 시스템 개발

사례 Garret Automotive Ltd 사례 Garret Automotive Ltd 회사의 상황

영국 Garrett Corporation의 한 공장종업원 약 600명 생산품 자동차 산업용 turbocharger본사는 미국에 이 공장은 자체의 관리회계 시스템을 개발하는 데에 자율권이 주어졌다 1988년 Garrett의 유럽 공장들이 구조 조정되어 품종이 늘어나고 생산batch는 더 줄어들게 되었다 1989년에 OPT를 도입하였다 1988년 1989년 초의 회계정보는 표준원가회계에 기초하고 있었다 매우 상세한 변동분석을 포함하고 있었는데 이해하기가 곤란하였다 월 보고서는 48쪽에 달하였다월 보고서는 48쪽에 달하였다

새로운 관리회계시스템에 대한 모색ABC는 기각되었다 (이유 GAL의 거래선은 매년 3 5의 판매가격의ABC는 기각되었다 (이유 GAL의 거래선은 매년 35의 판매가격의감축을 요구하였다 ABC는 회사 수익성에 크게 민감하지 않은 간접비를주 대상으로 하였기에 ABC를 기각하였다) 주된 제약은 고객 납기 수행도이었다주된 제약은 고객 납기 수행도이었다TA를 채택함기존방식

turbocharger의 부품군별로 lsquoefficiencyrsquo report(표준 directturbocharger의 부품군별로 efficiency report(표준 direct labor hour 대비 실적)를 보고 재공품 증가 유발

신방식 Bottleneck 중심의 관리

사례 Garret Automotive Ltd 사례 Garret Automotive Ltd

TA관리의 초점throughput에 집중함으로써 3가지 핵심적 필요를 강조

판매가격의 인상 재료비 감축 판매량을 증대판매가격의 인상 재료비 감축 판매량을 증대공장 구성원 모두에게 제약 일정을 맞추는 것을 요구

TA 도입 후 성과TA 도입 후 성과재고 절반이나 줄어듦월 보고서 48쪽 5쪽으로

Controller의 요약(1 2쪽)의 약( 쪽)주요 운영 및 투자 통계량 (3쪽)운전 자본 성과 (4쪽)Cell별 일정준수도 요약 (5쪽)

손익계산서는 쓰루풋 형식으로 보고

TA는 teamwork의 중요성을 강조하였고 GAL로 하여금 능력에 대하여 보다명확하게 이해할 수 있게 하였다Manager들의 반응은 호의적이었다 회계시스템에 대한 신뢰도 종전 표준원가회계 (低) TA (高)회계시스템에 대한 신뢰도 종전 표준원가회계 (低) TA (高)

(이유이해하기가 쉽다 성과 개선에 유용하다)

ABC와 TAABC와 TA

전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(1)전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(1)

Taylor의 ldquo과학적 관리법rdquo 노동 및 원자재 효율 극대화

ROI 척도의 도입 1915년~ DuPont과 GMROI 척도의 도입 1915년 DuPont과 GM

1980년대 미국과 영국에서 기존 회계 시스템에 대한 비판 대두

배경 일본 제조업의 경쟁력 우위 증명

참고참고일본에서는 회계 절차가 성과 측정과 조직 활동 통제에 사용되지 않는다 간접비 배부의 정확도에 대해서는 큰 관심이 없다시장-주도의 경영을 강조함 Target costing 적용함 표준원가 시스템은 미국처럼 넓게 사용되지는 않는다 미국 기업체보다도 공장 성과를 평가하는 데에 비재무적 척도를 더 많이 사용한다

전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(2)전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(2)

Kaplan(1984 1986) ldquo제품원가를 왜곡하고 주요한 비재무적 data를 제공하지 않는다 rdquoKaplan(1984 1986) ldquo제품원가를 왜곡하고 주요한 비재무적 data를 제공하지 않는다 rdquo

Skinner (1986) ldquo저 원가 amp 고 효율을 강조하는 것은 단기적 시각이고 생산성에 역효과가 있으며 원가절감 프로그램을 통한 생산성 향상 방식은 삼가야 한다 rdquo가 있으며 원가절감 프로그램을 통한 생산성 향상 방식은 삼가야 한다rdquo

Kaplan(1983b) Kaplan amp Johnson(1987) ldquo전통적 원가회계는 현대적 제조 환경에서는 적합하지 않다 직접비는 제품원가의 주요 부분이 아니므로 간접비 배부하는 기준으로 사용 반대rdquo

Goldratt(1983) ldquo전통적 원가 회계는 생산성의 공적 제 1호rdquo ldquo원가 회계에서 사용하는 효율성 제품원가 원가절감 등의 성과 척도는 국지적최적화를 강조하여 조직의 목표를 보이지 않게 하여 결국 조직 전체의 목표 달성을 어렵게 만든다rdquo

Fry et al (1992)의 서베이 ldquo전통적 원가 회계와 기존 성과 척도 시스템이 OPT 실행에y ( )의 서베이 전통적 원가 회계와 기존 성과 척 시 템이 실행에큰 장애rdquo

새로운 대안새로운 대안

ABCABC

Kaplan amp March(1987) ABC(Activity-Based-Costing 활동기준원가회계)

기업 내의 기능을 여러 활동으로 구분한 다음 활동들에 대하여 원가를 집계하고

ABCABC

기업 내의 기능을 여러 활동 구분한 다음 활동들에 대하여 원가를 집계하

이를 토대로 원가대상들(제품이나 고객)의 원가를 계산한다

ABB(activity based budgeting) ABCM(activity based costABB(activity-based-budgeting) ABCM(activity-based cost management)

ABM(activity-based management)등으로 확장

대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조 K l amp C (1998))대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조 Kaplan amp Cooper (1998))

ThroughputThroughput 회계회계Throughput Throughput 회계회계Goldratt (1983) 제약 중심의 전체 최적화 사고에 기초한 throughput 제일 주의

Goldratt amp Cox(1984) Goldratt amp Fox(1986) Goldratt (1990)

제조간접비의 배부제조간접비의 배부

제조간접비

여러 종류의 제품을 제조하는 경우공통적으로 소비되어 제품별로 추적할 수 없는 원가

배부배부

적절한() 배부기준에 따라 각 제품에 배부자의적

제품배합에 의한 왜곡

전통적 ABC

간접비 간접비

전통적 ABC(Activity-Based Costing)

활동 1 활동 2

복잡

동종 변형

제품 1 제품 2 제품 3 제품 1 제품 2 제품 3

동종 변형

근본은 같다

제조 간접비의 배부제조 간접비의 배부

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

직접노무시간기계가동시간 제품별 제조원가 직접재료비

전통적생산량

단위당 제조원가

전통적

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

제품유형별 직접노무시간임의배부기준

제품별 제조원가

제품유형별활동동인

Batch 회수직접노무시간기계가동시간

ABC 제품별 제조원가 직접재료비

생산량

단위당 제 원가

ABC

단위당 제조원가

활동기준 원가 시스템활동기준 원가 시스템

자원(ResourceCost Centers)

활동(ProcessActivity)

원가대상(Cost Object)

공정 준비활동

부문 공통비Salaries인건비

제품별 조립 준비 횟수

배부감가상각비

전기료

Welding 작업 활동

작업 활동

제품별 Welding 작업 시간

제품별 Rolling 작업 시간

제조부서 포장비

복리후생비

Rolling 작업 활동

재작업 활동

제품별 Rolling 작업 시간

제품별 재작업 시간지역

관리 본부 복리후생비

수선비 자재 이송 활동

제품별 자재 이송 횟수 고객

제품관리 본부

구매부

기타경비

품질 활동

Resource Driver

제품별 검사 횟수

Activity DriverResource Driver Activity DriverActivities consume resources ProductServices consume activities

ABC 예제ABC 예제

예제예제생산품 주요 두 종류의 제품 C D와 기타 제품들구매부 비용 연간 $200000발생

제품 직접노무비 고유 부품수 구매주문발행수 생산량발행수제품 C $110000 420 2100 30000

제품 D $600000 700 1300 17000

기타제품들 $300 000 2 380 800 13 000기타제품들 $300000 2380 800 13000

합계 $2000000 3500 4200 60000

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

전통적 방식 배부기준 = 직접노무비구매비용직접노무비총액 = $200000$2000000=$01$1구매비용 직접 무비총액 $ $ $ $제품별 구매비용 C 01x$110000030000개 = $367개

D 01X$60000017000개 = $353개기타 01x$30000013000개 = $231개

ABC방식 원가동인 = 제품별 부품수부품수기준 간접비배부율= 구매부총경비총부품수=$5714부품부품수기준 간접비배부율 구매부총경비총부품수 $5 부품제품별 검사비용 C $5714 x420 30000 = $080개

D $5714 x700 17000 = $235개기타 $5714 x2380 13000 = $1046개

ABC방식 원가동인 = 구매주문 회수라고 한다면주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$47 62부품주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$4762부품제품별 검사비용 C $4762 x2100 30000 = $333개

D $4762 x1300 17000 = $364개기타 $4762 x800 13000 = $293개

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

배부기준 별 단위당 배부액 비교

기준 직접노무비 부품 수 구매주문 수제품 C $367 $080 $333

제품 D $353 $235 $364제품 D $353 $235 $364

기타제품 $231 $1046 $293

어느 숫자가 맞을까

모두 맞지 않는다

진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

1) 국지적 효율을 높이면 전체 효율이 높아진다ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임

ABC

ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임 관리자들로 하여금 각 고리의 사용을 최적화하도록 유도한다 (제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하(제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하는 데에서 기인한다)제약의 개념이 없다

2) 든 비용은 변동비이다2) 모든 비용은 변동비이다

TA

1) 제약을 개선할 때에만 전체 생산성이 올라간다2) 운영비용은 고정비이다

TA

2) 운영비용은 고정비이다

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

활동 효율을 높임으로써 다음과 같은 미래의 기회를 만들 수있다

ABC

있다1) 효율증대로 발생하는 잉여 능력을 없앰으로써 원가 절감2)잉여 능력을 사용하여 더 많은 제품서비스를 판매함으로써 throughput 증대써 throughput 증대

TA

과연 그럴까국지 효율 증대가 수익성을 감소시키는 경우도 많다

TA

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

장기적으로는 회사의 모든 자원이 똑 같이 중요하다고 본다 이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을

ABC

이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을높이는 것이 회사에 좋은 것이라고 생각한다

TA

과연 그럴까제약은 반드시 존재한다

TA

미래의 제약은 현재와 같지 않을 뿐이다현재 시점에서 미래 제약은 전략적으로 결정된다

TA vs ABC TA vs ABC

ABC에 대한 Goldratt의 견해

ldquoCost drivers and activity-based-costing are the names of these fruitless effortshellip We fell in love with a technique We forgot the purpose ndash to be able to judge the impact of any local decision upon the bottom linerdquo (Goldratt Haystack Syndrome p40 1990)

TA에 대한 Kaplan등의 견해

ldquoEli Goldratt has achieved some notoriety in accounting circle by declaring on numerous occasions the lsquocost accounting is the enemy number 1 of productivityrsquordquo (Kaplan amp Atkinson Advanced Management Accounting1989 p419)( g g )

ldquoWe do not say that the assumptions underlying TOC are invalid They are an excellent approximation of reality for the problem TOC has been designed to solve short-term product mix and scheduling of bottleneck resources This is a problem for which ABC p g pprovides little insights since during such a short period all organizational expenses other than materials and energy are precommitted hellip ABC plays little role for short-term production scheduling or decisions about whether to accept one-time incremental orders that do not have externality effects with other products or customers rdquo (Kaplan amporders that do not have externality effects with other products or customers (Kaplan amp Cooper Cost and Effect 1998 p135)

TA와 ABC의 통합TA와 ABC의 통합

TTOOCCAABBCCABC는 TOC에 필요한 data를 만들어 주는데 사용될 수 있다

TT CCAA CC

ABC의 강점 간접비의 추적성(traceability)를 개선더 정확한 단위 원가 데이터를 제공더 정확한 단위 원가 데이터를 제공

ABC 자원의 미사용 능력 정보를 TOC에 제공

TA 제약 발견에 이 정보를 활용 POOGI에 ABC의 data제공 능력을 활용

제약의 유무에 대한 경영자의 관점에 따라 결정됨

미사용 능력 정보미사용 능력 정보

집중개선 5단계

1단계 제약을 찾아낸다1단계 제약을 찾아낸다 Ink Creations사에서 기계 활동은 제약이 아니다 (lt표 1gt 참조) 기계활동에는 미사용 능력이 많다 반면에 생산노동 구매주문 판매 활동들은 프로세스를 제약하는 수준에 가깝게 운영반면에 생산 동 구매주문 판매 활동들은 세 를 제약하는 수준에 가깝게 운영되는 것 같이 보인다 구매주문 판매활동들은 능력계산하는 방식에 비추어 보아 약한 제약(soft constraints)이라고 볼 수 있다 이 회사는 throughput이 $138 159이고 납세전 순이익이 $15 879이다이 회사는 throughput이 $138159이고 납세전 순이익이 $15879이다

2단계 제약을 최대한 활용한다2단계 제약을 최대한 활용한다 최적 제품mix를 구한 결과 throughput는 $144438 납세전 순이익은 $22243으로증가 rArr 생산 노동 활동과 판매 활동은 미사용 능력이 없게 되고 구매활동은 미사용 활동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다

Throughput AccountingThroughput Accounting

성과지표

목표달성을 위한 성과측정목표달성을 위한 성과측정

5050 5050 5050 5050

능력 80 100 50 70

효율 63 50 100 83

나쁜 성과지표는hellip나쁜 성과지표는hellip

회사(글로벌) 이익보다는 부서(로컬)의 실적에 초점을 맞추고 있다

노는 꼴 못본다 한번에 많이 월말현상

외형 키우는 데 중점을 두거나 지출비용의 효과는 따지지 않고 무조건

비용줄이기에 중점을 둔다

혁신과 실험보다는 현상유지를 조장한다 (예산 준수)

인과관계 분석보다 자동적으로 보고되는 측정지표를 사용한다

자료가 많다고 좋은 판단을 하는 것은 아니다

고객에 초점이 없고 내부관리용이다

목표달성에 대한 책임의식이 없다

성과지표 사이의 충돌성과지표 사이의 충돌

재고자산 회전율 = 매출액재고자산금액

매출액 증가 대책매출액 증가 대책

영업사원 개인별 목표 할당

결품 제품에 대해 재고수준 상향조정결품 제품에 대해 재고수준 상향조정

전체 재고의 목표재고자산금액 초과

재고 감축 대책재 감축 대책

결품을 무릅쓰고 재고감축

재고수준 상향조정 요청에 선별적 대응

결품 품목과 과잉재고 품목의 동시발생

TOC의 대책TOC의 대책

결품방지에 의한 쓰루풋 향상을 우선 목표로 설정

이 목표에 맞추어 적정재고수준 설정(보충제도 활용)

전형적 의사결정 영역전형적 의사결정 영역

전략전략

품질재고 판매 정시납품원가

경영 의사결정

공급업체 기술부서 생산부서 유통부서 시장

전략적 의사결정전략적 의사결정

올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에

가능함

흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는

단기적 원가도구로써 평가

장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가

없다

딜레마를 고려하지 않는다딜레마를 고려하지 않는다

TOC 평가척도 모든 자원의 일상적 의사결정을 조직의 제약을

최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한lsquo적합최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한 적합

한rsquo 정보)

TOC 평가척도의 설계기준TOC 평가척도의 설계기준

출발점 외부의 고객에 초점을 맞춤

사내에 대해서는 lsquo돈을 버는rsquo것에 초점을 맞춤

체계화를 통해 밸런스를 잡을 것

기본적 질문지향 평가척도 그룹

기본적 질문(평가항목)

고객만족도bull고객은 무엇을 기대하는가고객은 만족하고 있는가

사외에 초점

고객만족도 bull고객은 만족하고 있는가

경쟁상의 포지션bull경쟁회사는 어디에

사내에 초점

업무 성과bull회사는 자원을 유효하게 활용하고 있는가

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가개별 지표

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가

고객에 초점을 맞춘 평가지표고객에 초점을 맞춘 평가지표

고객이 원하는 성과특성을 파악한다고객이 원하는 성과특성을 파악한다

리드타임 납기준수도 품질 제품특성 서비스 가격 hellip

업무 성과 척도업무 성과 척도

제조업의 업무상 전체성과척도

bull Tbull T

bull I

OEbull OE

bull 복합척도

TI 흐름 속도ndash TI 흐름 속도

ndash TOE 단위 비용을 사용하여 획득한 금액의 정도

특징

생산상의 의사결정을 판매에 연결시킴

스피드 및 유연성을 촉진함

개별최적화를 방지함 lsquo돈을 번다rsquo는 목적에 연결시킴

제약조건 성과척도 (constraint measures)제약조건 성과척도 (constraint measures)

업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를

개선해야 할 지는 모름

예 재료 공급가능량이 제약인 경우

공급업자로부터 공급받는 재료의 양

스크랩 양

공정내 할당 오류량

예 생산능력제약이 있는 경우예 생산능력제약이 있는 경우

CCR의 가동률

TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)

1월 2월 3월 4월 5월 6월

고객만족도

bull납기준수도

bull반품

bull리드타임

업무 성과업무 성과

bull쓰루풋bullTIbullTOE

제약조건 성과

bullCCR달성도(계획대비)

bull양품공급

활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도

주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다

활동결과 성과 척도

개별 영역에서 달성해야 할 성과에 대한 척도

(전체 조직의 성과와의 인과관계 분석이 필요함)

활동초점 성과척도 성과를 올리기 위해 필수적 활동은 무엇인가

를 명확히 해서 주는 성과척도

각 조직 레벨의 성과 척도(예)각 조직 레벨의 성과 척도(예)

조직 레벨 성과 척도 예

회사 또는 사업부 전체 TOC성과척도 납기 반품 가격 등T I OE

부문 TOC 성과척도 납기 품질T I OE

개별 활동 활동결과 성과척도 품질 일정 달성도 재고 OE

목적의 일관성 amp목적의 일관성 amp성과척도의 일관성 유지

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 요소 근본원인제 활동초점 성과약조건 척도

회사 또는사업부

전체TOC성과척도

큰 성과 갭이있는 요소

전체의제약조건

전체의제약조건성과척도

부문 TOC 성과척도 해당 조직단위에서 큰 성과

부문의제약조건

부문의제약조건

갭이 있는 요소 성과척도

개별 활동 활동결과성과척도

활동성과 중크리티컬한 것

활동제약조건 활동 제약조건성과척도

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 근본원인제 활동초점요소 약조건 성과척도

회사 또는사업부

납기 품질 가격 등

OE 작업자의다기능화 정도

기능 매트릭스

T I OE

부문 납기 품질 가격 등

I 큰 가공로트 적절한 로트크기

T I OE

개별 활동 품질 제품믹스

제품 믹스 생산준비의어려움

준비시간

재고 등 개별OE

종속화(Subordination)종속화(Subordination)

성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다

환경과 제약이 바뀌는 데에 따라 lsquo종속화rsquo를 위해

성과척도는 새롭게 설계되어야 한다

상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다

예 과도한 재고감축 (재고회전율 최대화)

예 과도한 공수 절감

동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD

기업의 목표의 달성을 유인하도록 (전체최적화)

국지최적화의 함정에 빠지지 않도록 경계

가공시간 절약 = 절감으로 인식직접노동시간의 절감 = 비용절감으로 인식

SCM에서도적용가능

쓰루풋-dollar-Days (납기달성 성과 측정)각 부서가 회사의 쓰루풋 생성에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)쓰루풋-dollar 해당 주문의 판매가격뜨거운 감자 (현재 작업이 위치한 부서에 부과함) 0를 목표

Inventory-dollar-Days (재고 보유 실적 측정)각 부서가 회사의 inventory 감축에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 보유시간 Inventory dollar inventory의 가치Days 보유시간 Inventory-dollar inventory의 가치

IDD 계산 예IDD 계산 예

금액 체류일

어느 부서의 특정일 재고현황

품목 개수금액

개체류일

수IDD

A 100 $1 1 100

A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

보유하고 있는 재고에 대해서만 IDD계산하여 합계를 구함

비교전통적 재고평가 금액 = 100$1 + 100$1 + 100$1 = $300

효과효과필요하지 않은 재고를 만들거나 갖다 놓으면 큰 penalty 부과 rArr 재고 감축 유도

TDD 계산 예TDD 계산 예

어느 부서의 특정일 재고현황 (미완성품)

품목 개수쓰루풋

개지연 일

수TDD

A 100 $1 1 100A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

어느 작업이 완료되어 이 부서를 떠나면 이 작업의 이 부서에서의 지연일수는 0으로 함

지연일수하류에 있는 Buffer에의 도착시점을 초과한 지연일수 (참조 DBR의 Buffer관리)

연일수는 0으로 함

효과지연기간이 길면 큰 penalty 부과 rArr 늦은 주문을 신속히 처리 흐름의 신속화 유도

TDD의 활용의 예 (3가지 부서)TDD의 활용의 예 (3가지 부서)

부서 B부서 A

문제 유발 부서가 아님

신속 처리 성과가 높다

문제 유발 부서가 아님

신속 처리를 못 하였다

부서 C

문제 유발 부서임

Haystack Syndrome Ch 24Haystack Syndrome Ch24

성과지표 설정 기준(1)성과지표 설정 기준(1)

우선순위를 지킴

제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE

T I OE제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE 줄임

금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)

건수 비율보다 금액으로 표현

모든 기준의 출발은 고객의 요구모든 기준의 출발은 고객의 요구

측정하는 성과지표가 많으면 상호 이율배반적인 상황이 발생할 수있다있다

성과지표 설정 기준(2)성과지표 설정 기준(2)

내부보다 외부에 기준을 둔다

고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동

납기는 고객이 원하는 시기(공급자 약속일이 아님)

Point of Sales 반품 않을 때 비로소 쓰루풋임

구매-생산-판매의 연동

공급자 선정시 구매가격만 아니라 리드타임 적시납품준수율을 함께 고려께 고려

부서별 생산성보다 On Time Delivery 재고(I) 측정

부서간 TDD IDD 적용

제약과 비제약을 구분

불량률의 가치가 다르다

제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음 (OE만 참조)제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음(OE만 참조)

비용보다 쓰루풋 우선

T-OE TOE 사용T OE TOE 사용

생산부문의 성과지표생산부문의 성과지표

DBR의 운영을 위한 성과지표

자재투입시기 준수율

조달시기 준수율

납기 준수율(On Time Delivery)

제약자원(CCR) 가동율제약자원(CCR) 가동율

Buffer hole 발생으로 야기된 개선활동의 추진 실적

A B C D E

완제품원재료

공정능력 7 9 5 8 6제약공정

기타 부문의 성과지표기타 부문의 성과지표

영업 부문

시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용

TOE T-OE

기존의 재고회전율 대신 TI기존의 재고회전율 대신 TI

구매 부문

단순한 가격보다 주문량 리드타임 융통성 납기준수율을 복합적으로 적용한다

판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선

유통 부문

TDD IDDTDD IDD

성과지표에 있어서성과지표에 있어서

1 TA가 기존의 변동원가회계와 같은 것은 아닌가 이름만 바꾼 것은 아닌가만 바꾼 것은 아닌가

성과지표 설정 기준이 명확하다

2 과연 제약과 (T I OE)를 기준으로 성과지표와 의사결2 과연 제약과 (TIOE)를 기준으로 성과지표와 의사결정의 모든 문제를 다룰 수 있는가

더 적은 지표로 관리가 가능하다더 적은 지표로 관리가 가능하다

3 실제 업무에 사용되고 있는 기존 방법들을 어떻게 바꾸어야 하는가어야 하는가

필요한 것과 불필요한 것을 구분한다

제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다

TA 도입TA 도입

핵심 문제핵심 문제

ldquoGAAP을 준수하는 전통적 원가회계는 경영 의사결정을왜곡시킨다 rdquo왜곡시킨다

경영자의 Cloud경영자의 Cloud

원가를전통적

원가를최소화한다

원가회계를적용한다

경영을잘 한다

갈등잘 한다

쓰루풋 회계를쓰루풋을 풋적용한다

풋최대화한다

쓰루풋회계 도입 시 장애쓰루풋회계 도입 시 장애

기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데hellip

회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다고회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다

재무제표 자료를 경영의사결정에 당연히 이용할 수 있지

TA처럼 간단한 것은 복잡한 우리 회사에 안 맞아

지금 이대로가 좋아 (타성)

변화의 방식은 어떻게변화의 방식은 어떻게

Paradigmatic mode 기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체

Pragmatic mode TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 lsquo신rsquo 경영 방법들과 함께TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 신 경영 방법들과 함께portfolio의 한 요소로 채택 회계부문 보다 생산 또는 영업 부서에 의하여 변혁이 주도됨 그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴

결론결론

Paradigm의 변화Paradigm의 변화 1 + 1 = 2 1 + 1 = 2 rArrrArr1 + 1 1 + 1 nene 22ldquo티끌 모아 태산rdquo에서

ldquo If I will find a leverage pointIf I will find a leverage point

I can move the earthrdquo

증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다ldquo증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다

물리적 제약 뿐만 아니라 방침 제약을 해소하라

성과지표를 바꾸지 않으면 변화도 없다성과지 를 바꾸지 않 면 변화 없다

제약 중심의 관리제약 중심의 관리

System 최적해 ne Σ 국지 최적해System 최적해 ne Σ 국지 최적해올바른 성과측정시스템이 필요

생산성 향상은생산성 향상은제약 중심 때만 가능

비제약은 제약을 지원하는 역할비제약은 제약을 지원하는 역할제약 중심의 지속적 개선 프로세스 필요

제약중심제약중심제약중심제약중심

TOC의 VisionTOC의 Vision

TOC방식새로운 시스템제약 타개

새로운 시스템제약 타개

도TOC 방식

시스템 제약 타개

제약 타개

목표

달성

조직

의목

개선의 중지

Opportunity GapOpportunity Gap

고객이 지불할 의사가 있는 가격(고객의 인식 가치)이 판매가격보다

높을 때 그 차이를 말한다 이것은 회사가 가격을 올릴 수 있는 상높을 때 그 차이를 말한다 이것은 회사가 가격을 올릴 수 있는 상

황임을 나타낸다

원가기반 가격 결정이 적용가능한 경우는원가기반 가격 결정이 적용가능한 경우는

상당한 OG가 존재할 때

다른 경쟁사들도 원가기반으로 가격을 결정할 때다른 경쟁사들도 원가기반으로 가격을 결정할 때

고객이 가격인상에 대해 관대하다고 생각될 때

만약 OG가 없음에도 원가기반 가격을 사용하려는 회사는 다음 정책만약 OG가 없음에도 원가기반 가격을 사용하려는 회사는 다음 정책

을 펴게 된다

OG가 있는 신제품을 개발한다OG가 있는 신제품을 개발한다

기존 제품에 대해 원가절감을 통해 OG를 확보한다

시장 상황에 맞도록 영업전략을 바꾼다시장 상황에 맞도록 영업전략을 바꾼다

사업을 철수시킨다

3) 제약 기반 가격 결정3) 제약 기반 가격 결정

1 최소 가격(springboard base)을 결정한다1 최소 가격(springboard base)을 결정한다

2 쓰루풋 프리미엄의 목표치를 정한다

3 목표 가격 = 최소가격 + 프리미엄

(1) 최소 가격 결정(1) 최소 가격 결정

회사의 수익성을 줄이지 않으려면 최소 얼마에 팔아야 하는가회사의 수익성을 줄이지 않으려면 최소 얼마에 팔아야 하는가

제품과 제약과의 관계에 따라 달라진다

1 제품이 내부 제약을 사용하는 경우

bull 제약 할용을 극대화하라

이 제품 생산으로 말미암아 감산하게 되는 품목의 쓰루풋 손실을 보상하bull 이 제품 생산으로 말미암아 감산하게 되는 품목의 쓰루풋 손실을 보상하

는 이상이 되어야 한다 (감산품목 기존의 TCu 값이 가장 작은 것)

bull 최소 가격 = 재료비 + 감산품목 쓰루풋 + 판매수수료 등최소 가격 재료비 감산품목 쓰루풋 판매수수료 등

2 제품이 내부제약을 사용하지 않는 경우 (자유제품이라고 함)

bull 최소 가격 = 순수변동비 (재료비 + 판매수수료 등)동 등

시장 수용가격 lt 최소가격 이면 이 제품은 출시하지 않는다시장 수용가격 최 가격 이면 이 제품은 출시하지 않는다

(2) 쓰루풋 프리미엄 결정(2) 쓰루풋 프리미엄 결정

POOGI 개념에 맞아야 한다

T와 OE를 분리하여 생각한다

상당히 주관적인 과정임 (고객의 인식 가치에 대한 판단)상당히 주관적인 과정임 (고객의 인식 가치에 대한 판단)

제품과 제약과의 관계에 따라 달라진다

제품이 내부 제약을 사용하는 경우1 제품이 내부 제약을 사용하는 경우

bull 현재 제약을 사용하는 품목 중 tcu 최대값 ndash tcu 최소값에 주관적

를 곱함 (주관적 는 100를 넘을 수도 있음)를 곱함 (주관적 는 00를 넘을 수 있음 )

bull 프리미엄 = 앞의 값 + 판매수수료 등 변화량

2 제품이 내부제약을 사용하지 않는 경우 (자유제품이라고 함)

bull 의사 제약이 있을 경우

ndash 제약이 있는 경우와 유사하게 결정

bull 의사 제약 없을 경우

ndash 프리미엄 = 주관적으로 정함

제품가격 결정 예제제품가격 결정 예제

신제품 H를 출시하려고 한다제품 H의 가격을 얼마로 책정할 것인가

기존 제품 신제품

제품 A 제품D 제품F 제품 H

수요년 2080개년 4160개년 2080개년 550개년

판매가격 175만원개 275만원개 180만원개

재료비 65만원개 95만원개 65만원개 70만원개재료비 65만원개 95만원개 65만원개 70만원개

판매수수료 875만원개 1375만원개 9만원개

쓰루풋개 10125만원개 16625만원개 106만원개 루풋개 만원개 만원개 만원개

제약공정시간 0 34분개 14분개 23분개

현 생산량 0

신 생산량

생산 가용시간 = 124800분년 (=2080시간년)판매수수료 = 판매가격의 5운용비용 = 671200만원년

기존 제품합계

내부 제약 존재 여부를 확인한다

합계제품 A 제품D 제품F

수요년 2080개년 4160개년 2080개년

제약공정시간 0 34분개 14분개제약공정시간 0 34분개 14분개

총 제약공정시간 0 141440분년 29120분년 170560분년

공정소요시간 = 170 560분 gt 생산 가용시간 = 124 800분년공정소요시간 = 170560분 gt 생산 가용시간 = 124800분년내부제약이 존재한다 제품 A는 자유제품임

현재의 생산량은 (현재 생산량이 제약활용을 극대화하고 있다고 하자)

기존 제품

제품 A 제품D 제품F

수요년 2080개년 4160개년 2080개년

쓰루풋제약시간 infin 489만원분 757만원분

생산우선순위 1 3 2

현 생산량 2080개년 2651개년 2080개년

신 제품 H의 최소가격은

제품 H는 제약공정을 거친다제품 H는 제약공정을 거친다제품 H를 생산하려면 우선 제품 D를 감산하여야 한다

비고

제품 H의 재료비개 70만원개

제품 D 감산 쓰루풋 손실H개 11247만원개 489만원분 23분개

소계 18247만원개

H제품 판매수수료 부분(5) 96만원개 소계595

제품 H의 최소가격 192 07만원개제품 H의 최소가격 19207만원개

가정 판매수수료는 매출액에 연동된 순수변동비이다

신 제품 H의 쓰루풋 프리미엄은

제약공정을 거치는 품목들의 TCu 의 범위를 구한다제약공정을 거치는 품목들의 TCu 의 범위를 구한다

489만원분 757만원분489만원분제품D

757만원분제품F

범위= 268만원분

주관적으로 제품 H의 쓰루풋 프리미엄(초기값)을 정한다예 범위의 40 268만원 40 =107만원분

1 07만원분 23분개 = 24 67만원개107만원분 23분개 = 2467만원개

제품 H의 쓰루풋 프리미엄(최종값)을 정한다 (매출액 연동 순수변동비 반영)판매수수료 부분(5) = 2467 595 = 130만원개

H의 쓰루풋 프리미엄 = 2467 + 130 = 2597만원개

H의 판매가격 = 최소가격 + 프리미엄 = 19207+2597 = 21804만원개

기존 제품 신제품

제품 생산량

제품 A 제품D 제품F 제품 H

수요년 2080개년 4160개년 2080개년 550개년

판매가격 175만원개 275만원개 180만원개 21804만원개

재료비 65만원개 95만원개 65만원개 70만원개

판매수수료 8 75만원개 13 75만원개 9만원개 10 9만원개판매수수료 875만원개 1375만원개 9만원개 109만원개

쓰루풋개 10125만원개 16625만원개 106만원개 13714만원개

제약공정시간 0 34분개 14분개 23분개

현 생산량 2080개년 2651개년 2080개년 0

쓰루풋제약시간

infin 489만원분 757만원분 596 만원분간

생산우선순위 1 4 2 3

신 생산량 2080개년 2442개년 2080개년 550개년

생산 가용시간 = 124800분년 (=2080시간년)판매수수료 = 판매가격의 5운용비용 = 671200만원년

가격 결정 방법 제약 고려 여부 T OE 연동

전통적 원가 기반 고려하지 않음 연동전통적 원가 기반 고려하지 않음 연동

제약시간 기반 고려 연동

제약 기반 고려 연동되지 않음

T와 OE 사이의 연동과 분리T와 OE 사이의 연동과 분리

₩₩

T

연동OE

시간시간

₩T

OE 분리OE 분리

OE의 증가는 주로 제약이 타개되는 시점에

시간

약이 타개되는 시점에

사례 Company J사례 Company J

금속절삭공구 금속플러그를 주문생산

주문용접주문용접

금속절삭공구는 경쟁이 치열함 역내

업계 1위임 리드타임이 3-5일

금속플러그는 경쟁사가 시장의 70

를 점유 이 회사는 표준품보다 특수규

격에 중점을 둠 리드타임이 5-10일

용접은 노동집약적 낮은 기술 작업임

시장점유율과 매출비율이 매우 작음

가격보다는 품질과 서비스로 경쟁함가격보다는 품질과 서비스로 경쟁함

리드타임이 경쟁회사보다 짧고 제조

기술도 최고 수준기술도 최고 수준

사례 Company J ndash 보고서사례 Company J ndash 보고서

매일 lsquo공헌 보고서rsquo 작성

주문의 가격결정에 중요한 역할을 함주문의 가격결정에 중요한 역할을 함

이 전에는 가격이 총원가 기준이었으며 계산시간이 2-3시간 걸렸지만

신 방식 하에서는 간단한 소프트웨어로 10분만에 끝남 신 방식 하에서는 간단한 웨어 분만에 끝남

제약공정 = 연마기

(1)주문번호

(2)판매액

(3)변동비용

(4)=(2)-(3)쓰루풋

(5)제약시간

(6)=(4)(5)쓰루풋시간주문번호 판매액 변동비용 (3)쓰루풋 제약시간 쓰루풋시간

41631 796 394 402 NA NA

41910 156 40 116 51 227

42424 306 41 265 150 177

42659 262 79 183 66 278

42692 288 61 227 34 66842692 288 61 227 34 668

43227 422 63 359 50 718

매월 쓰루풋 회계 보고서 발행매월 쓰루풋 회계 보고서 발행쓰루풋 운영경비 재고 세전 이익(T-OE) 투자수익율([T-OE]자산) 재고회전율(TI) 생산성(TOE) 1인당 쓰루풋(T종업원 수) 제약시간당 쓰루풋

사례 Company J ndash 가격 결정 과정사례 Company J ndash 가격 결정 과정

1 작업의 주요 특성을 참작하여 총원가를 개략적으로 추정

대강의 개요만 간단히 계산하며 목적은 단지 경쟁회사의 가격을 예측

하기 위함임

2 판매가격을 총원가로 가정하고 주문별 쓰루풋제약시간을 계산함2 판매가격을 총원가로 가정하고 주문별 쓰루풋제약시간을 계산함

1 쓰루풋 = 판매가격 ndash 재료비 ndash 운송비 ndash 판매수수료

2 쓰루풋 제약시간 = 쓰루풋 예상 제약사용시간

3 쓰루풋제약시간을 미리 정해둔 lsquo최소목표치rsquo와 비교함

최소목표치는 회사가 수익을 올리기 위해서 달성해야 할 최소한의 쓰루

풋시간으로 정해놓은 것이며 현재의 기회비용이 참작되어 정해짐

이 비교에서 목표치를 크게 웃도는 lsquo알짜rsquo는 어떤 일이 있더라도 주

문을 확보하며 가격도 경우에 따라서는 깎아줌

목표치를 많이 밑도는 주문에 대해서는 가격을 총원가보다 올림목표치를 많이 밑도는 주문에 대해서는 가격을 총원가보다 올림

가격 결정 문제에 대하여가격 결정 문제에 대하여

가격 결정은 전략적인 문제이다 제품원가 혹은 단위당 T는 단지

참조용에 불과하다참조용에 불과하다

제약이 내부 제약이면 더 많은 throughputCU를 내는 제품서비

스를 찾으라스를 찾으라

만약 제약이 시장이라면 판매가격을 줄여 매출을 늘리려고 노력하

지 말라지 말라

가격전쟁 없이 마피아 오퍼 마케팅 해법을 찾도록 노력하라

제약 중심 성과보고서

전체 최적화와 제약전체 최적화와 제약

전체 최적화를 위한 핵심 질문전체 최적화를 위한 핵심 질문

제약은 어디에

제약에 미치는 영향은

이상한 나라의 엘리스

제품 중심 손익계산서 - 예제제품 중심 손익계산서 - 예제

실적 고정예산 차이 好 不好쓰루풋(T) 1329452 1432664 (103212) 불호

수익 2100944 2275704 (174760) 불호수익 2100944 2275704 (174760) 불호제품Atex 374400 374400 0 호제품Detron 729025 966625 (237600) 불호제품Fonic 374400 0 374400 호제품Gaton 623 119 934 679 (311 560) 불호제품Gaton 623119 934679 (311560) 불호

판매수수료 105047 113785 (8738) 호재료비 666445 729255 (62810) 호

운영비용(OE) 635 000 648 000 (13 000) 호운영비용(OE) 635000 648000 (13000) 호제조간접비 195000 200000 (5000) 호판매비 170000 180000 (10000) 호일반관리비 270000 268000 2000

영업이익(T-OE) 694452 784664 (90212) 불호

수익이 제품 별로 구분되어 있다수익이 제품 별로 구분되어 있다

운영비용도 잘 통제되고 있는 것으로 보인다 (-13000 차이)

제품 중심 손익계산서제품 중심 손익계산서

TA를 변동원가회계의 극단적인 경우로 생각할 수 있다

그래서 TA가 초변동원가회계라 불리기도 한다그래서 TA가 초변동원가회계라 불리기도 한다

TA가 변동비 계산의 차이만 보인다면 이것도 원가회계의 아류에 해당한다

제품재고가 재료비로만 평가된다는 것이 다르다거나 이익보고서를 작성하는 방법이 다른 정도가 된다

변동원가회계와 비교하면 공헌이익 대신 쓰루풋을 계산한다변동원가회계와 비교하면 공헌이익 대신 쓰루풋을 계산한다

그리고 고정비 대신 OE를 사용한다

이렇다면 이것은 제약경영에 맞는 회계 방식이 아니다 제약경영을이렇다면 이것은 제약경영에 맞는 회계 방식이 아니다 제약경영을위한 회계에서는

1 제약의 역할을 명확하게 고려한다

2 제약이 쓰루풋에 미치는 영향을 파악한다

3 T와 OE를 연동하지 않는다

OE를 통해 T를 통제(원가기반의 의사결정)하지 않는다OE를 통해 T를 통제(원가기반의 의사결정)하지 않는다

손익계산서손익계산서

POOGIPOOGI

지원

변동원가회계손익계산서

제품중심손익계산서

제약중심손익계산서

지원

손익계산서 손익계산서 손익계산서

제약중심제품별 집계

순수변동비만쓰루풋 계산에

상호의존성 인지능력 제고

제약 중심 손익계산서 - 예제제약 중심 손익계산서 - 예제

외부제약Welder Labor D Market

제약제품 내부제약

Welder Labor D MarketAtex ODetron OFonic OGaton O

실적 고정예산 차이 好 不好 상세내역쓰루풋(T) 1329449 1432664 (103215) 불호 각주 D

내부제약내부제약Welder 716380 632700 83680 호 각주 ALabor D 373869 560764 (186895) 불호 각주 B

외부제약Market 239 200 239 200 0 각주 CMarket 239200 239200 0 각주 C

운영비용(OE) 실적 예산 중 큰 값 648000635000 648000 호 각주 E

영업이익(T-OE) 681449 각주 F

제약 중심 손익계산서(1)제약 중심 손익계산서(1)

1 제약의 역할을 명시적으로 고려한다

제품 대신 제약을 기준으로 쓰루풋을 구분함

2 제약이 쓰루풋에 미치는 영향을 분석한다

핵심 제약의 운영 방법에 따라 쓰루풋의 크기가 달라진다

제약별로 제품배합을 검토한다

실적과 예산의 차이를 본다

먼저 전체적인 내용을 제시하고 상세 내용은 추가 기록한다(제품별 고객별로 각주를 작성한다)

실적 예산 차이실적 예산 차이내부제약

(A) Welder 수익 1103425 966625 각주 A 136800(제품Datron amp Fonic) 변동비 387045 333925

쓰루풋 716 380 632 700쓰루풋 716380 632700(B) Labor D 수익 623119 934679 각주 B

(제품Gaton) 변동비 249250 373915쓰루풋 373869 560764 (186895)

외부제약외부제약(C) Market 수익 374400 374400 각주 C 0

(제품Atex) 변동비 135200 135200쓰루풋 239200 239200

총 쓰루풋 1329449 1432664 각주 D (103215)

변동비 = 재료비 + 판매수수료

제약 중심 손익계산서(2)제약 중심 손익계산서(2)

각주 A TCu 값이 큰 제품을 우선 생산판매하는 것이 총 쓰루풋을 최대화시킨다

(예) Detron보다 Fonic을 우선 생산한다

제품기준 이익보고서를 보면 수익의 차이가 Datron은 (237 600) 不好 Fonic은 374 400 好제품기준 이익보고서를 보면 수익의 차이가 Datron은 (237600) 不好 Fonic은 374400 好

이다 같은 제약자원 Welder를 사용하면서 쓰루풋 평가에 있어서 서로 다른 결과가 나왔다 두

제품 간 상호 연관성은 제대로 파악되고 있지 못하다

제약기준 이익보고서에서는 이 두 제품을 Welder로 통합 계산하여 136800이 나왔다 제품별제약기준 이익보고서에서는 이 두 제품을 Welder로 통합 계산하여 136800이 나왔다 제품별

로 독립적이라 생각하지 않고 상호 연관성이 있음을 인식했다

각주 B Labor D가 제약이 된 이유는 이 직종 종업원 3명중 1명이 갑작스런 이직했기 때문이

었다 이로 인해 임금(제조간접비)이 예산보다 5000원 줄어들어 비용 차이 실적이 好로 나타

났다 다른 공정에서도 이직은 있었으나 제약이 될 수준은 아니었다 Labor Dlsquo 종업원의 이직

으로 Gaton의 주문중 13을 적시 납품하지 못하게 되었고 쓰루풋도 이에 비례하여 (186895)

이 줄었다이 줄었다

한 사람을 다시 채용하면 줄어든 금액 중 75 정도가 회복될 수 있다고 하자 이 때 그 사람이 회

복시킬 1개 월치 쓰루풋은 140171원 정도이며 이것을 Tman-hour로 환산하면 841원시간

이 된다 (년간 작업시간을 2000시간으로 가정함)이 된다 (년간 작업시간을 000시간 가정함 )

각주 C 실적과 예산의 차이가 없다

별다른 활동이 없었고 이것은 타성(inertia)에 젖어있을 수 있다고 볼 수도 있다

각주 D 경영층을 위하여 T에 대한 상세 내역 발생 일정 등의 자료를 보충한다

제약 중심 손익계산서(3)제약 중심 손익계산서(3)3 T와 OE가 연동되지 않게한다

원가감축보다는 원가통제가 주안점이다

각주 E 운영비용(OE)은 배부하지 않고(T와 무관하게) 실적과 예산을 비교한다

(1) 실적과 예산 금액 중에서 큰 값으로 OE를 계상한다

(2) 만약 실적 lt 예산이면 비용이 통제상태에 있다는 것을 의미한다

굳이 실적예산의 차이를 분석 보고할 필요도 없다

비용절감보다는 쓰루풋 확대에 초점을 맞추게 한다

(3) 만약 실적 gt 예산이면 비용이 통제되지 못한 것을 의미하며 그 이유를 밝힌다

1 생산판매 물량 증가가 원인일 수 있다

비제약의 능력 확 를 위해 예산을 가시킬 대안을 검 한다비제약의 보호능력 확보를 위해 예산을 증가시킬 대안을 검토한다

2 예산이 적절한 시기에 조정되지 않아서 그럴 수 있다

3 OE 증가에 대한 특별한 이유가 발견되지 않으면 전통적인 비용절감 대책을 수립한다 비용절감 세부항목을 각주 자료로 첨부하여 보고한다비용절감 세부항목을 각주 자료로 첨부하여 보고한다

각주 F 영업이익은 실적을 예산과 비교하지 않는다 차이도 분석하지 말라

이보다는 전기와 비교한 증감 상황을 그래프로 그린다 (지속적 개선여부 평가)이보다는 전기와 비교한 증감 상황을 그래프로 그린다(지속적 개선여부 평가)

외부보고용 재무제표는 별도로 작성하고 그 차이를 설명한다

예산 계획

전통적 예산 계획 과정전통적 예산 계획 과정

예산 계획 과정

1) 매출액 추정 (제품별)

2) 매출이익 추정2) 매출이익 추정

3) 예산 비용 결정

이러한 과정의 특징

제품 중심

수익과 제품원가가 연동됨

전통적 예산 편성전통적 예산 편성

판매예산

제조예산

직접노무비 예산직접재료비예산 제조간접비예산

기말재고자산 예산기말재고자산 예산매출원가 예산

판매관리비 예산

예산 손익계산서

현금 예산 자본 예산

예산 대차대조표

전통적 예산 계획 과정의 문제점전통적 예산 계획 과정의 문제점

각 프로젝트의 성과치 부분최적화 관점에서 계산각 프로젝트의 성과치 부분최적화 관점에서 계산

제약자원에 대한 고려 미비

현금 흐름에 대한 주관적 추정

비용 행태에 대한 고려 미흡비용 행태에 대한 고려 미흡

매출이 변화할 경우 전체 이익이 어떻게 변화할지 파악에 어려움

매출이 능력제약에 미치는 영향을 표현하지 않음

전통적 제품 중심 판매 예산

제품명 판매량판매가격

(단위천원)매출액

제품제품 1 2850 250 712500 제품 2 5100 400 2040000 제품 3 4800 800 3840000 제품 4 450 4000 1800000 제품 5 8 750 1 000 8 750 000

Throughput 기반 판매 예산

제품 5 8750 1000 8750000 제품 6 650 2500 1625000 합계 22600 18767500

Throughput 기반 판매 예산(단위천원)

제품명 판매량 판매가격 매출액 변동비개 쓰루풋개 총쓰루풋제약시간

(분)개총제약시간

쓰루풋제약시간(분)개 제약시간

제품 1 2850 250 712500 70 180 513000 5 14250 36

제품 2 5100 400 2040000 125 275 1402500 11 56100 25

제품 3 4800 800 3840000 225 575 2760000 13 62400 44

제품 4 450 4000 1800000 1750 2250 1012500 80 36000 28

제품 5 8750 1000 8750000 350 650 5687500 22 192500 30

제품 6 650 2500 1625000 1150 1350 877500 65 42250 21

문제해결 방향 제시

합계 22600 18767500 12253000 403500

최대 가용 제약시간(분) = 299520

TA 자본예산 계획TA 자본예산 계획

프로젝트의 우선순위 결정에 제약자원을 직접 고려

O 의 변화를 려함T I OE의 변화를 고려함

제약자원과 직접 관련이 없는 투자안은 정밀 검토를 거침제약자원과 직접 관련이 없는 투자안은 정밀 검 를 거침

단 비제약자원의 보호능력을 키우는 투자는 필요할 때가 있음

자본 예산 범주를 구분

제약 관련 (constraint-related)

위험 관련 (risk-related)

법적 요건 준수법적 건 준수

투자하지 않으면 많은 위험에 노출되기 때문에 하는 투자

비제약 관련 (nonconstraint-related)비제약 관련 (nonconstraint related)

소형투자 수준이 많고 승인이 까다로움

자본 예산자본 예산(단위천원)

1분기 2분기 3분기 4분기 합계

제약 관련 사업

프레스 추가 500000 500000 프레스 보수프레스 보수 75000 75000 프레스 물류장비 추가 180000 180000

소계 500000 180000 75000 - 755000

위험 관련 사업위험 관련 사업

굴뚝 소제 850000 850000 용수 여과 175000 175000 석면 제거 250000 250000

소계 - 850 000 175 000 250 000 1 275 000소계 850000 175000 250000 1275000

비제약 관련 사업

창고 자동화 147000 147000 도장 부스 교체 263000 263000 컨베이어 설치 82000 82000

소계 - 263000 147000 82000 492000 합계 500000 1293000 397000 332000 2522000

(단위 분)

1분기 2분기 3분기 4분기

능력 증강 내역

프레스 추가 299 520 299 520 299 520프레스 추가 299520 299520 299520

프레스 보수 42500

프레스 물류장비 추가 2860 2860

소계 - 299520 302380 344880

신제품 도입 시 예산 계획신제품 도입 시 예산 계획

전통적 예산 계획전통적 예산 계획

신제품 도입 시 전체에 미치는 영향 파악이 어려움

TA 예산 계획TA 예산 계획

제약 기반의 예산 계획

신제품 도입 시 다른 제품 생산량 조정에 어떠한 영향을 미치

는지 파악하기 쉬움

운영 비용 예산 계획운영 비용 예산 계획

전통적 예산 계획전통적 예산 계획

자원의 부분 최적화에 기초한 결과를 나타냄

운영비용이 과다할 경우 모든 부서의 예산을 공평하게 삭감

하는 방법을 적용하기도 함

TA 예산 계획

구분 throughput 관련 비용 vs throughput 무관 비용구분 throughput 관련 비용 vs throughput 무관 비용

Throughput 관련 비용 삭감에는 면밀한 검토 필요

l t가 판단process analyst가 판단

증대 시에도 면밀하게 검토 필요 제약 능력 확장에 필요한 비

용은 예산에 반영되어야 함용은 예산에 반영되어야 함

생산 노무비 예산 계획생산 노무비 예산 계획

전통적 예산 계획전통적 예산 계획

추정 매출액 제품별 작업자시간 소요량을 고려하여 노무비

예산을 계획예산을 계획

제약을 직접적으로 고려에 넣지 않음

TA 예산 계획

작업자 추가 고용 결정에 제약을 직접적으로 고려에 넣음작업자 추가 고용 결정에 제약을 직접적으로 고려에 넣음

제약의 능력 비제약의 보호능력 확장의 타당성 평가

bull T I OE 기반의 평가

차이차이 분석의분석의 유효성유효성

실적이 예산 또는 표준과 차이가 날 때 그 차이를 분석

예제제품

수요

(개월)판매가개 재료비개 쓰루풋개

기계시간

(시간개)작업자시간

(시간개)(개월) (시간개) (시간개)

A 40 $925 $250 $675 5 10

B 10 $1600 $400 $1200 20 15

자원능력

(시간월)

기계 400작업자 450

운영비용 (고정비) 열1기계간접비 $10500 노무비 $9000 판관비 $7000

제품생산량

(개월)쓰루풋 기계시간 작업자시간

A 30 $20250 150 300

판매예산

$

B 10 $12000 200 150

합계 $32250 350 450

-고정비 $26500

영업이익 $5750영업이익 $5750

제품변동비개(재료비)

기계간접비개 노무비개 합계

표준원가표준배부율

기계간접비 $30A $250 $150 $200 $600

B $400 $600 $300 $1300

표준원가 기계간접비 $30 노무비 $20

매출액 $43750 단가 수량 금액

A $925 30 $27 750

예산 손익계산서

A $925 30 $27750

B $1600 10 $16000

매출원가 $31000

A $600 30 $18000

$ $B $1300 10 $13000

매출이익 $12750

A $325 30 $9750

B $300 10 $3000

판관비 $7000

영업이익 $5750

실제 생산 시 500 작업자 시간을 $1500 추가비용으로운영하였다고 하자

제품 A의 생산을 5개 늘릴 수 있었다

예산 실제

차이분석예산 실제

수량 금액 수량 금액

매출액 A 30 $27750 35 $32375 B 10 $16000 10 $16000 합계 $43 750 $48 375합계 $43750 $48375

매출원가 A 30 $18000 35 $21000 B 10 $13000 10 $13000 합계 $31000 $34000

매출총이익 $12750 $14375 F

간접비 차이

노무비노무비

소비차이 ($1500)U조업도차이 $1000 F

기계간접비

소비차이

조업도차이 $750 F판관비 $7000 $7000 영업이익 $5750 $7625

차이분석을 독립적으로 할 경우 잘 못된 판단을 하게 된다

예)

노무비 차이 $1 500U + $1 000F = $500U노무비 차이 $1500U + $1000F = $500U

이 차이를 독립적으로 보면 노무비 관련해 문제가 있는 것으로 착각하게 된다착각하게 된다

제약 중심 접근법을 통하면 쉽게 판단 가능하다

제약 중심의 예산 제도 운영제약 중심의 예산 제도 운영

정책 업무절차 목적

POOGI 지원 수단으로서 사용

정책 업무절차 목적

1 예산 범위 내에서 비용을 통제한다 예산은 재무관리의 기본이다

2 예산 검토 과정에서 OE의 증가도 고려

한다예산 증액에 관한 합의 절차를 따른다

3 T 증대와 제약해소의 관점에서 OE와 I3 T 증대와 제약해소의 관점에서 OE와 I

의 증액을 승인한다제약을 개선하거나 현재의 이익을 보호한다

4 OE 증액이 승인되면 즉시 예산을 수정

한다

비용을 통제하는 데 예산의 경보기능이 작

동되도록 한다한다 동되도록 한다

5 비용절감 활동을 보상하거나 장려하지

않는다쓰루풋 증대에 초점을 맞춘다

6 모든 구성원들에게 TOC경영의 교육기

회를 제공한다

구성원들이 부분최적화에 매달리지 않게 한

다

예산 관리예산 관리

예산 증액 심사

제안의 현금 수지 계획을 받는다

제약 또는 필요조건이 명백하게 고려되고 있는지를 따진다

제약 활용 극대화가 되고 있는지를 확인한다

예산 증액이 요구되는 영역에서 비제약의 종속화가 적절히 이루어지예산 증액이 구되는 영역에서 비제약의 종속화가 적절히 이루어지

는지를 확인한다

보호능력에 어떠한 변화가 오는지에 대하여 따진다

수익이 증대된다고 OE를 자동적으로 증액하지를 않는다수익이 증대된다고 OE를 자동적으로 증액하지를 않는다

49

Throughput AccountingThroughput Accounting

장기 투자 의사결정 방법

투자회수기간법투자회수기간법

의사결정 기준투자회수기간 = 누적 현금유입액이 투자금액과 같게 될 때까지의 기간투자회수기간 누적 현금유입액이 투자금액과 같게 될 때까지의 기간

투자회수기간이 짧을수록 좋다고 판단한다 투자 결정 여부는 정해둔 기준치와비교해서 정한다

투자회수기간법의 장점① 계산이 간단하고 쉽기 때문에 이해하기 쉽고 투자안을 평가할 때 시간과 비용을절약절약

② 위험지표(risk indicator)로서의 정보를 제공 즉 회수기간이 짧은 투자안일수록안전

③ 기업의 유동성확보와 관련된 의사결정에 유용③ 기업의 유동성확보와 관련된 의사결정에 유용

④ 투자후반기의 현금흐름이 불확실한 경우에는 유용한 평가방법이 될 수 있다

투자회수기간법의 단점투자회수기간법의 단점① 회수기간 이후의 현금흐름을 무시하고 화폐의 시간가치가 무시된다

② 목표회수기간을 설정하는 데 자의적인 판단이 개입된다

순현재가치법순현재가치법

의사결정 기준미래의 현금흐름을 적절한 할인율로 할인하여 현재가치를 구한다미래의 현금흐름을 적절한 할인율로 할인하여 현재가치를 구한다

적절한 할인율이란 투자에 대해서 요구되는 최저요구수익률이다

순현재가치 = 현금유입액의 현재가치 ndash 투자금액의 현재가치

순현재가치가 클수록 좋다고 판단한다순현재가치가 클수록 좋다고 판단한다

순현재가치법의 장점① 할인율에 의해 화폐의 시간적 가치가 고려된다① 할인율에 의해 화폐의 시간적 가치가 고려된다

② 회계적 수치가 아닌 현금흐름을 고려하므로 자의적 요인을 제거할 수 있다

③ 가치가산의 원칙이 성립한다 즉 상호 독립적인 투자안 A와 B가 있을 때 두투자안의 결합순현재가치는 각 투자안의 순현재가치의 합이 된다투자안의 결합순현재가치는 각 투자안의 순현재가치의 합이 된다

④ 기업의 가치를 극대화할 수 있는 투자안을 선택할 수 있다

순현재가치법의 단점순현재가치법의 단점① 할인율에 따라 판단이 달라질 수 있다

② 확실성하에서만 성립하는 모형이다

③ 자본의 가용성이 할인율로는 판단되지 않는다

Dollar Days개념Dollar Days개념

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days 기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

잔고 이자계산base

1 -100

2

3

4

-100 -100

-100 -200

-100 -300

-100 -400

1

2

3 -100

4

-100 -100

-100 -200

5

6

7

00 00

-100 -500

-100 -600

-100 -700

5

6

7

00 00

-100 -300

-100 -400

-100 -500

DD 잔고 + DD

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days 기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

DDt = 잔고t + DDt-1

1 -100

2

3 100

4 100

-100 -100

-100 -200

0 -200

100 -100

1 -100

2 100

3 100

4 100

-100 -100

0 -100

100 0200 2004 100

5 100

6 100

7 100

100 100

200 100300 400

400 800

4 100

5 100

6 100

7

200 200

300 500

400 900

400 1300

Flush Point Dollar Days 개념하의 투자회수기간

Dollar Days개념Dollar Days개념

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

1 -100

2

3

4

-100 -100

-100 -200

-100 -300

-100 -400

5

6

7

00 00

-100 -500

-100 -600

-100 -700

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

1 -100

2

3 100

4

-100 -100

-100 -200

0 -100

0 -1004

5 50

6 50

7 70

0 100

50 -50

100 0

170 -70

현금 흐름현금 흐름

₩

0

기간

기간기간

플러시점

잔고 곡선잔고 곡선

플러시(Flush)법플러시(Flush)법의사결정 기준

투자와 수익에 의해 발생하는 현금흐름을 투자기간과

현금보유기간을 감안하여 플러시점(Flush Point)을 계산한다현금보유기간을 감안하여 플러시점(Flush Point)을 계산한다

플러시점이 빠를수록 좋다고 판단한다

기간

플러시점

bull 플러시법의 장점① 할인율을 사용하지 않으므로 이 영향이 배제된다

② 화폐의 시간적 가치가 고려된다

③ 자본의 가용성이 판단된다(할인율로는 불가능하다)

복수의 자안을 결합하여 하나의 러시점 판단할 수 있다④ 복수의 투자안을 결합하여 하나의 플러시점으로 판단할 수 있다

워크샵 투자의사결정워크샵 투자의사결정

어느 회사에서 지속적으로 개선활동을 전개한 결과 월간 순이익이 9개월만에어느 회사에서 지속적으로 개선활동을 전개한 결과 월간 순이익이 9개월만에$100000에서 $300000로 증가하였다

그리고 향후 2개월동안 매월 $450000씩 총 $900000 투자한다면 추가순이익이 매월 $100000씩 5년동안 발생할 것으로 예상된다

이것은 매우 매력적인 제안이며 자본회수기간이 1년도 안되며 회계적 이익율이125나 된다

투자회수기간법투자회수기간법기간 현재 이익 투자액 추가 이익 회수할당액 당기순이익 잔여 투자액

1 100000 1000002 100000 1000003 100000 100000 4 200000 2000005 200000 2000006 200000 2000007 300000 3000008 300 000 300 0008 300000 3000009 300000 300000

10 300000 450000 300000 45000011 300000 450000 300000 90000012 300000 100000 100000 300000 80000013 300 000 100 000 100 000 300 000 700 00013 300000 100000 100000 300000 70000014 300000 100000 100000 300000 60000015 300000 100000 100000 300000 50000016 300000 100000 100000 300000 40000017 300000 100000 100000 300000 300000 18 300000 100000 100000 300000 20000019 300000 100000 100000 300000 10000020 300000 100000 100000 300000 021 300000 100000 0 400000 0

70 300000 100000 0 400000 071 300000 100000 0 400000 072 300000 0 0 300000 0

플러시법플러시법기간 현재 이익 투자액 추가 이익 회수할당액 당기순이익 누적현금 총 Flush

6 200000 2000007 300000 3000008 300000 3000009 300 000 300 000 0 09 300000 300000 0 0

10 300000 450000 0 0 300000 (450000) (450000)11 300000 450000 0 0 300000 (900000) (1350000)12 300000 0 100000 100000 300000 (800000) (2150000)13 300000 0 100000 100000 300000 (700000) (2850000)14 300 000 0 100 000 100 000 300 000 (600 000) (3 450 000)14 300000 0 100000 100000 300000 (600000) (3450000)15 300000 0 100000 100000 300000 (500000) (3950000)16 300000 0 100000 100000 300000 (400000) (4350000)17 300000 0 100000 100000 300000 (300000) (4650000)18 300000 0 100000 100000 300000 (200000) (4850000)19 300 000 0 100 000 100 000 300 000 (100 000) (4 950 000)19 300000 0 100000 100000 300000 (100000) (4950000)20 300000 0 100000 100000 300000 0 (4950000)21 300000 0 100000 0 400000 100000 (4850000)22 300000 0 100000 0 400000 200000 (4650000)23 300000 0 100000 0 400000 300000 (4350000)24 300 000 0 100 000 0 400 000 400 000 (3 950 000)24 300000 0 100000 0 400000 400000 (3950000)25 300000 0 100000 0 400000 500000 (3450000)26 300000 0 100000 0 400000 600000 (2850000)27 300000 0 100000 0 400000 700000 (2150000)28 300000 0 100000 0 400000 800000 (1350000)29 300 000 0 100 000 0 400 000 900 000 (450 000)29 300000 0 100000 0 400000 900000 (450000)30 300000 0 100000 0 400000 1000000 550000 Flush Point31 300000 0 100000 0 400000 1100000 165000032 300000 0 100000 0 400000 1200000 285000033 300000 0 100000 0 400000 1300000 415000034 300 000 0 100 000 0 400 000 1 400 000 5 550 00034 300000 0 100000 0 400000 1400000 555000035 300000 0 100000 0 400000 1500000 705000036 300000 0 100000 0 400000 1600000 8650000

어떤 투자안을 선택할 것인가어떤 투자안을 선택할 것인가

기간(월) 투자안 A 투자안 B 투자안 C

0 (100) (100) (100)1

투자안 B투자안 C

1 2 3 30 4 30 5 25

기준은

5 25 6 25 30 7 25 8 25 13 9 25 100 50

현금가용성이 중요하다면

9 25 100 50 10 25 30 11 25 30 12 25 100 20 13 25 1513 25 15 14 25 15 15 24 100 10

순이익(단순합) 174 200 173 투자회수기간 8 개월 9개월 8개월

순현가(NPV)

5 167 197 166 7 164 195 164 10 159 193 160 15 153 190 154

Flush Point 15 개월 15보다 큼 13 개월

적용 동향적용 동향적용 동향적용 동향

사례 국내 A중공업 제품배합사례 국내 A중공업 제품배합

MEMC Korea회사개요MEMC Korea회사개요

생산품목 8rdquo Silicon Wafer

총 자산 3 500억원

TOC 적용 약사

1997 May 본사의 TOC 시행 지침총 자산 3500억원

매출 2 000억이상

1997 May 본사의 TOC 시행 지침

1998 Oct The Goal (일부 관리자)

1998 Nov Video 교육 시행매출 2000억이상

종업원수 894명 (평균연령

1999 Feb 월간 TOC 회의 시행

2000 Nov 전 Engineer TOC교육 시행

2001 May World TOC Conference 참종업원수 894명 (평균연령

305세)

2001 May World TOC Conference 참

석

Ch k amp Lit P l P lli Ingot R d C iChunk amp Lite Poly Pulling Ingot Rod Cropping

Flat Grinding Slicing Edge Rounding Lapping Etching Polishing

MEMC Korea수주 결정MEMC Korea수주 결정

판매가격$72

$41

평균제조원가$29

$15

PRIME TM Burn-In

P i TM B I

제약공정 Slicing공정

Prime TM Burn-In

Throughput $52 $29 $15

Sli i 시간 6 1분 4 2분 0분Slicing시간 61분 42분 0분

TSlicing시간 $85분 $69분 infin

판매량 110 증가투자심사 통과 16

쓰루풋 속도 이익 속도쓰루풋 속도 이익 속도

쓰루풋 속도 = 쓰루풋 제약자원 사용시간

이익 속도 = 쓰루풋 속도 경비속도이익 속도 = 쓰루풋 속도 ndash 경비속도

경비속도 = 운영비용 기간

이익속도가 낮은 제품의 그룹 대신에이익속도가 높은 제품의 그룹을 많이팔 수 있도록 마케팅 전략 생산전략을추진하여야 함

사례사례

Darlington외 (1992) 영국의 Garrett Automotive TA가 재고는 절반으로 이익을 두배로 경영보고서를 40쪽에서 5쪽으로 바꾸는 데 기여한 인자이다

Noreen et al(1995) 미국과 유럽의 20개 회사를 조사다양한 TA 기법이 사용되고 있음을 발견하였다 그런데 Throughput dollar days같은 국지적 척도는 잘 사용되지 않고 있었다

Lockamy A amp MS Spencer (1998) Georgia주 Macon의 Trane Corporation TOC 성과 척도 (T I OE) 및 Inventory dollar days 척도 사용

Bushong amp Talbott (1999) Daufel Enterprises에 lsquothroughput 제약자원 사용량rsquo기준을 적용하여 제품 배합을 결정

문제창 amp 임석철 (2001) 실리콘 웨이퍼 생산업체를 대상으로 lsquothroughput 제약공정시간rsquo 기준으로 제품배합의 최적화 방법을 적용시간 기준으로 제품배합의 최적화 방법을 적용

Long Castellano and Roehm (2002) Master Industries사에서 SPC와 TA를 통합

MaCarthur (1996) 미국 중서부 Bertch Cabinet Mfg Inc에서 ABC시스템을 도입실패 후 TA시스템으로 전환하여 성공한 사례실패 후 TA시스템으로 전환하여 성공한 사례

Dugdale amp Jones (1996b) 영국에서 OPT를 도입한 한 기업의 경우에 기존의 ABC를포기하고 TA로 전환

Dugdale amp Jones(1998) 영국 9개의 회사가 TA 시스템 개발

사례 Garret Automotive Ltd 사례 Garret Automotive Ltd 회사의 상황

영국 Garrett Corporation의 한 공장종업원 약 600명 생산품 자동차 산업용 turbocharger본사는 미국에 이 공장은 자체의 관리회계 시스템을 개발하는 데에 자율권이 주어졌다 1988년 Garrett의 유럽 공장들이 구조 조정되어 품종이 늘어나고 생산batch는 더 줄어들게 되었다 1989년에 OPT를 도입하였다 1988년 1989년 초의 회계정보는 표준원가회계에 기초하고 있었다 매우 상세한 변동분석을 포함하고 있었는데 이해하기가 곤란하였다 월 보고서는 48쪽에 달하였다월 보고서는 48쪽에 달하였다

새로운 관리회계시스템에 대한 모색ABC는 기각되었다 (이유 GAL의 거래선은 매년 3 5의 판매가격의ABC는 기각되었다 (이유 GAL의 거래선은 매년 35의 판매가격의감축을 요구하였다 ABC는 회사 수익성에 크게 민감하지 않은 간접비를주 대상으로 하였기에 ABC를 기각하였다) 주된 제약은 고객 납기 수행도이었다주된 제약은 고객 납기 수행도이었다TA를 채택함기존방식

turbocharger의 부품군별로 lsquoefficiencyrsquo report(표준 directturbocharger의 부품군별로 efficiency report(표준 direct labor hour 대비 실적)를 보고 재공품 증가 유발

신방식 Bottleneck 중심의 관리

사례 Garret Automotive Ltd 사례 Garret Automotive Ltd

TA관리의 초점throughput에 집중함으로써 3가지 핵심적 필요를 강조

판매가격의 인상 재료비 감축 판매량을 증대판매가격의 인상 재료비 감축 판매량을 증대공장 구성원 모두에게 제약 일정을 맞추는 것을 요구

TA 도입 후 성과TA 도입 후 성과재고 절반이나 줄어듦월 보고서 48쪽 5쪽으로

Controller의 요약(1 2쪽)의 약( 쪽)주요 운영 및 투자 통계량 (3쪽)운전 자본 성과 (4쪽)Cell별 일정준수도 요약 (5쪽)

손익계산서는 쓰루풋 형식으로 보고

TA는 teamwork의 중요성을 강조하였고 GAL로 하여금 능력에 대하여 보다명확하게 이해할 수 있게 하였다Manager들의 반응은 호의적이었다 회계시스템에 대한 신뢰도 종전 표준원가회계 (低) TA (高)회계시스템에 대한 신뢰도 종전 표준원가회계 (低) TA (高)

(이유이해하기가 쉽다 성과 개선에 유용하다)

ABC와 TAABC와 TA

전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(1)전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(1)

Taylor의 ldquo과학적 관리법rdquo 노동 및 원자재 효율 극대화

ROI 척도의 도입 1915년~ DuPont과 GMROI 척도의 도입 1915년 DuPont과 GM

1980년대 미국과 영국에서 기존 회계 시스템에 대한 비판 대두

배경 일본 제조업의 경쟁력 우위 증명

참고참고일본에서는 회계 절차가 성과 측정과 조직 활동 통제에 사용되지 않는다 간접비 배부의 정확도에 대해서는 큰 관심이 없다시장-주도의 경영을 강조함 Target costing 적용함 표준원가 시스템은 미국처럼 넓게 사용되지는 않는다 미국 기업체보다도 공장 성과를 평가하는 데에 비재무적 척도를 더 많이 사용한다

전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(2)전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(2)

Kaplan(1984 1986) ldquo제품원가를 왜곡하고 주요한 비재무적 data를 제공하지 않는다 rdquoKaplan(1984 1986) ldquo제품원가를 왜곡하고 주요한 비재무적 data를 제공하지 않는다 rdquo

Skinner (1986) ldquo저 원가 amp 고 효율을 강조하는 것은 단기적 시각이고 생산성에 역효과가 있으며 원가절감 프로그램을 통한 생산성 향상 방식은 삼가야 한다 rdquo가 있으며 원가절감 프로그램을 통한 생산성 향상 방식은 삼가야 한다rdquo

Kaplan(1983b) Kaplan amp Johnson(1987) ldquo전통적 원가회계는 현대적 제조 환경에서는 적합하지 않다 직접비는 제품원가의 주요 부분이 아니므로 간접비 배부하는 기준으로 사용 반대rdquo

Goldratt(1983) ldquo전통적 원가 회계는 생산성의 공적 제 1호rdquo ldquo원가 회계에서 사용하는 효율성 제품원가 원가절감 등의 성과 척도는 국지적최적화를 강조하여 조직의 목표를 보이지 않게 하여 결국 조직 전체의 목표 달성을 어렵게 만든다rdquo

Fry et al (1992)의 서베이 ldquo전통적 원가 회계와 기존 성과 척도 시스템이 OPT 실행에y ( )의 서베이 전통적 원가 회계와 기존 성과 척 시 템이 실행에큰 장애rdquo

새로운 대안새로운 대안

ABCABC

Kaplan amp March(1987) ABC(Activity-Based-Costing 활동기준원가회계)

기업 내의 기능을 여러 활동으로 구분한 다음 활동들에 대하여 원가를 집계하고

ABCABC

기업 내의 기능을 여러 활동 구분한 다음 활동들에 대하여 원가를 집계하

이를 토대로 원가대상들(제품이나 고객)의 원가를 계산한다

ABB(activity based budgeting) ABCM(activity based costABB(activity-based-budgeting) ABCM(activity-based cost management)

ABM(activity-based management)등으로 확장

대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조 K l amp C (1998))대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조 Kaplan amp Cooper (1998))

ThroughputThroughput 회계회계Throughput Throughput 회계회계Goldratt (1983) 제약 중심의 전체 최적화 사고에 기초한 throughput 제일 주의

Goldratt amp Cox(1984) Goldratt amp Fox(1986) Goldratt (1990)

제조간접비의 배부제조간접비의 배부

제조간접비

여러 종류의 제품을 제조하는 경우공통적으로 소비되어 제품별로 추적할 수 없는 원가

배부배부

적절한() 배부기준에 따라 각 제품에 배부자의적

제품배합에 의한 왜곡

전통적 ABC

간접비 간접비

전통적 ABC(Activity-Based Costing)

활동 1 활동 2

복잡

동종 변형

제품 1 제품 2 제품 3 제품 1 제품 2 제품 3

동종 변형

근본은 같다

제조 간접비의 배부제조 간접비의 배부

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

직접노무시간기계가동시간 제품별 제조원가 직접재료비

전통적생산량

단위당 제조원가

전통적

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

제품유형별 직접노무시간임의배부기준

제품별 제조원가

제품유형별활동동인

Batch 회수직접노무시간기계가동시간

ABC 제품별 제조원가 직접재료비

생산량

단위당 제 원가

ABC

단위당 제조원가

활동기준 원가 시스템활동기준 원가 시스템

자원(ResourceCost Centers)

활동(ProcessActivity)

원가대상(Cost Object)

공정 준비활동

부문 공통비Salaries인건비

제품별 조립 준비 횟수

배부감가상각비

전기료

Welding 작업 활동

작업 활동

제품별 Welding 작업 시간

제품별 Rolling 작업 시간

제조부서 포장비

복리후생비

Rolling 작업 활동

재작업 활동

제품별 Rolling 작업 시간

제품별 재작업 시간지역

관리 본부 복리후생비

수선비 자재 이송 활동

제품별 자재 이송 횟수 고객

제품관리 본부

구매부

기타경비

품질 활동

Resource Driver

제품별 검사 횟수

Activity DriverResource Driver Activity DriverActivities consume resources ProductServices consume activities

ABC 예제ABC 예제

예제예제생산품 주요 두 종류의 제품 C D와 기타 제품들구매부 비용 연간 $200000발생

제품 직접노무비 고유 부품수 구매주문발행수 생산량발행수제품 C $110000 420 2100 30000

제품 D $600000 700 1300 17000

기타제품들 $300 000 2 380 800 13 000기타제품들 $300000 2380 800 13000

합계 $2000000 3500 4200 60000

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

전통적 방식 배부기준 = 직접노무비구매비용직접노무비총액 = $200000$2000000=$01$1구매비용 직접 무비총액 $ $ $ $제품별 구매비용 C 01x$110000030000개 = $367개

D 01X$60000017000개 = $353개기타 01x$30000013000개 = $231개

ABC방식 원가동인 = 제품별 부품수부품수기준 간접비배부율= 구매부총경비총부품수=$5714부품부품수기준 간접비배부율 구매부총경비총부품수 $5 부품제품별 검사비용 C $5714 x420 30000 = $080개

D $5714 x700 17000 = $235개기타 $5714 x2380 13000 = $1046개

ABC방식 원가동인 = 구매주문 회수라고 한다면주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$47 62부품주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$4762부품제품별 검사비용 C $4762 x2100 30000 = $333개

D $4762 x1300 17000 = $364개기타 $4762 x800 13000 = $293개

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

배부기준 별 단위당 배부액 비교

기준 직접노무비 부품 수 구매주문 수제품 C $367 $080 $333

제품 D $353 $235 $364제품 D $353 $235 $364

기타제품 $231 $1046 $293

어느 숫자가 맞을까

모두 맞지 않는다

진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

1) 국지적 효율을 높이면 전체 효율이 높아진다ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임

ABC

ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임 관리자들로 하여금 각 고리의 사용을 최적화하도록 유도한다 (제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하(제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하는 데에서 기인한다)제약의 개념이 없다

2) 든 비용은 변동비이다2) 모든 비용은 변동비이다

TA

1) 제약을 개선할 때에만 전체 생산성이 올라간다2) 운영비용은 고정비이다

TA

2) 운영비용은 고정비이다

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

활동 효율을 높임으로써 다음과 같은 미래의 기회를 만들 수있다

ABC

있다1) 효율증대로 발생하는 잉여 능력을 없앰으로써 원가 절감2)잉여 능력을 사용하여 더 많은 제품서비스를 판매함으로써 throughput 증대써 throughput 증대

TA

과연 그럴까국지 효율 증대가 수익성을 감소시키는 경우도 많다

TA

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

장기적으로는 회사의 모든 자원이 똑 같이 중요하다고 본다 이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을

ABC

이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을높이는 것이 회사에 좋은 것이라고 생각한다

TA

과연 그럴까제약은 반드시 존재한다

TA

미래의 제약은 현재와 같지 않을 뿐이다현재 시점에서 미래 제약은 전략적으로 결정된다

TA vs ABC TA vs ABC

ABC에 대한 Goldratt의 견해

ldquoCost drivers and activity-based-costing are the names of these fruitless effortshellip We fell in love with a technique We forgot the purpose ndash to be able to judge the impact of any local decision upon the bottom linerdquo (Goldratt Haystack Syndrome p40 1990)

TA에 대한 Kaplan등의 견해

ldquoEli Goldratt has achieved some notoriety in accounting circle by declaring on numerous occasions the lsquocost accounting is the enemy number 1 of productivityrsquordquo (Kaplan amp Atkinson Advanced Management Accounting1989 p419)( g g )

ldquoWe do not say that the assumptions underlying TOC are invalid They are an excellent approximation of reality for the problem TOC has been designed to solve short-term product mix and scheduling of bottleneck resources This is a problem for which ABC p g pprovides little insights since during such a short period all organizational expenses other than materials and energy are precommitted hellip ABC plays little role for short-term production scheduling or decisions about whether to accept one-time incremental orders that do not have externality effects with other products or customers rdquo (Kaplan amporders that do not have externality effects with other products or customers (Kaplan amp Cooper Cost and Effect 1998 p135)

TA와 ABC의 통합TA와 ABC의 통합

TTOOCCAABBCCABC는 TOC에 필요한 data를 만들어 주는데 사용될 수 있다

TT CCAA CC

ABC의 강점 간접비의 추적성(traceability)를 개선더 정확한 단위 원가 데이터를 제공더 정확한 단위 원가 데이터를 제공

ABC 자원의 미사용 능력 정보를 TOC에 제공

TA 제약 발견에 이 정보를 활용 POOGI에 ABC의 data제공 능력을 활용

제약의 유무에 대한 경영자의 관점에 따라 결정됨

미사용 능력 정보미사용 능력 정보

집중개선 5단계

1단계 제약을 찾아낸다1단계 제약을 찾아낸다 Ink Creations사에서 기계 활동은 제약이 아니다 (lt표 1gt 참조) 기계활동에는 미사용 능력이 많다 반면에 생산노동 구매주문 판매 활동들은 프로세스를 제약하는 수준에 가깝게 운영반면에 생산 동 구매주문 판매 활동들은 세 를 제약하는 수준에 가깝게 운영되는 것 같이 보인다 구매주문 판매활동들은 능력계산하는 방식에 비추어 보아 약한 제약(soft constraints)이라고 볼 수 있다 이 회사는 throughput이 $138 159이고 납세전 순이익이 $15 879이다이 회사는 throughput이 $138159이고 납세전 순이익이 $15879이다

2단계 제약을 최대한 활용한다2단계 제약을 최대한 활용한다 최적 제품mix를 구한 결과 throughput는 $144438 납세전 순이익은 $22243으로증가 rArr 생산 노동 활동과 판매 활동은 미사용 능력이 없게 되고 구매활동은 미사용 활동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다

Throughput AccountingThroughput Accounting

성과지표

목표달성을 위한 성과측정목표달성을 위한 성과측정

5050 5050 5050 5050

능력 80 100 50 70

효율 63 50 100 83

나쁜 성과지표는hellip나쁜 성과지표는hellip

회사(글로벌) 이익보다는 부서(로컬)의 실적에 초점을 맞추고 있다

노는 꼴 못본다 한번에 많이 월말현상

외형 키우는 데 중점을 두거나 지출비용의 효과는 따지지 않고 무조건

비용줄이기에 중점을 둔다

혁신과 실험보다는 현상유지를 조장한다 (예산 준수)

인과관계 분석보다 자동적으로 보고되는 측정지표를 사용한다

자료가 많다고 좋은 판단을 하는 것은 아니다

고객에 초점이 없고 내부관리용이다

목표달성에 대한 책임의식이 없다

성과지표 사이의 충돌성과지표 사이의 충돌

재고자산 회전율 = 매출액재고자산금액

매출액 증가 대책매출액 증가 대책

영업사원 개인별 목표 할당

결품 제품에 대해 재고수준 상향조정결품 제품에 대해 재고수준 상향조정

전체 재고의 목표재고자산금액 초과

재고 감축 대책재 감축 대책

결품을 무릅쓰고 재고감축

재고수준 상향조정 요청에 선별적 대응

결품 품목과 과잉재고 품목의 동시발생

TOC의 대책TOC의 대책

결품방지에 의한 쓰루풋 향상을 우선 목표로 설정

이 목표에 맞추어 적정재고수준 설정(보충제도 활용)

전형적 의사결정 영역전형적 의사결정 영역

전략전략

품질재고 판매 정시납품원가

경영 의사결정

공급업체 기술부서 생산부서 유통부서 시장

전략적 의사결정전략적 의사결정

올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에

가능함

흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는

단기적 원가도구로써 평가

장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가

없다

딜레마를 고려하지 않는다딜레마를 고려하지 않는다

TOC 평가척도 모든 자원의 일상적 의사결정을 조직의 제약을

최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한lsquo적합최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한 적합

한rsquo 정보)

TOC 평가척도의 설계기준TOC 평가척도의 설계기준

출발점 외부의 고객에 초점을 맞춤

사내에 대해서는 lsquo돈을 버는rsquo것에 초점을 맞춤

체계화를 통해 밸런스를 잡을 것

기본적 질문지향 평가척도 그룹

기본적 질문(평가항목)

고객만족도bull고객은 무엇을 기대하는가고객은 만족하고 있는가

사외에 초점

고객만족도 bull고객은 만족하고 있는가

경쟁상의 포지션bull경쟁회사는 어디에

사내에 초점

업무 성과bull회사는 자원을 유효하게 활용하고 있는가

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가개별 지표

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가

고객에 초점을 맞춘 평가지표고객에 초점을 맞춘 평가지표

고객이 원하는 성과특성을 파악한다고객이 원하는 성과특성을 파악한다

리드타임 납기준수도 품질 제품특성 서비스 가격 hellip

업무 성과 척도업무 성과 척도

제조업의 업무상 전체성과척도

bull Tbull T

bull I

OEbull OE

bull 복합척도

TI 흐름 속도ndash TI 흐름 속도

ndash TOE 단위 비용을 사용하여 획득한 금액의 정도

특징

생산상의 의사결정을 판매에 연결시킴

스피드 및 유연성을 촉진함

개별최적화를 방지함 lsquo돈을 번다rsquo는 목적에 연결시킴

제약조건 성과척도 (constraint measures)제약조건 성과척도 (constraint measures)

업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를

개선해야 할 지는 모름

예 재료 공급가능량이 제약인 경우

공급업자로부터 공급받는 재료의 양

스크랩 양

공정내 할당 오류량

예 생산능력제약이 있는 경우예 생산능력제약이 있는 경우

CCR의 가동률

TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)

1월 2월 3월 4월 5월 6월

고객만족도

bull납기준수도

bull반품

bull리드타임

업무 성과업무 성과

bull쓰루풋bullTIbullTOE

제약조건 성과

bullCCR달성도(계획대비)

bull양품공급

활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도

주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다

활동결과 성과 척도

개별 영역에서 달성해야 할 성과에 대한 척도

(전체 조직의 성과와의 인과관계 분석이 필요함)

활동초점 성과척도 성과를 올리기 위해 필수적 활동은 무엇인가

를 명확히 해서 주는 성과척도

각 조직 레벨의 성과 척도(예)각 조직 레벨의 성과 척도(예)

조직 레벨 성과 척도 예

회사 또는 사업부 전체 TOC성과척도 납기 반품 가격 등T I OE

부문 TOC 성과척도 납기 품질T I OE

개별 활동 활동결과 성과척도 품질 일정 달성도 재고 OE

목적의 일관성 amp목적의 일관성 amp성과척도의 일관성 유지

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 요소 근본원인제 활동초점 성과약조건 척도

회사 또는사업부

전체TOC성과척도

큰 성과 갭이있는 요소

전체의제약조건

전체의제약조건성과척도

부문 TOC 성과척도 해당 조직단위에서 큰 성과

부문의제약조건

부문의제약조건

갭이 있는 요소 성과척도

개별 활동 활동결과성과척도

활동성과 중크리티컬한 것

활동제약조건 활동 제약조건성과척도

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 근본원인제 활동초점요소 약조건 성과척도

회사 또는사업부

납기 품질 가격 등

OE 작업자의다기능화 정도

기능 매트릭스

T I OE

부문 납기 품질 가격 등

I 큰 가공로트 적절한 로트크기

T I OE

개별 활동 품질 제품믹스

제품 믹스 생산준비의어려움

준비시간

재고 등 개별OE

종속화(Subordination)종속화(Subordination)

성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다

환경과 제약이 바뀌는 데에 따라 lsquo종속화rsquo를 위해

성과척도는 새롭게 설계되어야 한다

상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다

예 과도한 재고감축 (재고회전율 최대화)

예 과도한 공수 절감

동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD

기업의 목표의 달성을 유인하도록 (전체최적화)

국지최적화의 함정에 빠지지 않도록 경계

가공시간 절약 = 절감으로 인식직접노동시간의 절감 = 비용절감으로 인식

SCM에서도적용가능

쓰루풋-dollar-Days (납기달성 성과 측정)각 부서가 회사의 쓰루풋 생성에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)쓰루풋-dollar 해당 주문의 판매가격뜨거운 감자 (현재 작업이 위치한 부서에 부과함) 0를 목표

Inventory-dollar-Days (재고 보유 실적 측정)각 부서가 회사의 inventory 감축에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 보유시간 Inventory dollar inventory의 가치Days 보유시간 Inventory-dollar inventory의 가치

IDD 계산 예IDD 계산 예

금액 체류일

어느 부서의 특정일 재고현황

품목 개수금액

개체류일

수IDD

A 100 $1 1 100

A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

보유하고 있는 재고에 대해서만 IDD계산하여 합계를 구함

비교전통적 재고평가 금액 = 100$1 + 100$1 + 100$1 = $300

효과효과필요하지 않은 재고를 만들거나 갖다 놓으면 큰 penalty 부과 rArr 재고 감축 유도

TDD 계산 예TDD 계산 예

어느 부서의 특정일 재고현황 (미완성품)

품목 개수쓰루풋

개지연 일

수TDD

A 100 $1 1 100A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

어느 작업이 완료되어 이 부서를 떠나면 이 작업의 이 부서에서의 지연일수는 0으로 함

지연일수하류에 있는 Buffer에의 도착시점을 초과한 지연일수 (참조 DBR의 Buffer관리)

연일수는 0으로 함

효과지연기간이 길면 큰 penalty 부과 rArr 늦은 주문을 신속히 처리 흐름의 신속화 유도

TDD의 활용의 예 (3가지 부서)TDD의 활용의 예 (3가지 부서)

부서 B부서 A

문제 유발 부서가 아님

신속 처리 성과가 높다

문제 유발 부서가 아님

신속 처리를 못 하였다

부서 C

문제 유발 부서임

Haystack Syndrome Ch 24Haystack Syndrome Ch24

성과지표 설정 기준(1)성과지표 설정 기준(1)

우선순위를 지킴

제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE

T I OE제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE 줄임

금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)

건수 비율보다 금액으로 표현

모든 기준의 출발은 고객의 요구모든 기준의 출발은 고객의 요구

측정하는 성과지표가 많으면 상호 이율배반적인 상황이 발생할 수있다있다

성과지표 설정 기준(2)성과지표 설정 기준(2)

내부보다 외부에 기준을 둔다

고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동

납기는 고객이 원하는 시기(공급자 약속일이 아님)

Point of Sales 반품 않을 때 비로소 쓰루풋임

구매-생산-판매의 연동

공급자 선정시 구매가격만 아니라 리드타임 적시납품준수율을 함께 고려께 고려

부서별 생산성보다 On Time Delivery 재고(I) 측정

부서간 TDD IDD 적용

제약과 비제약을 구분

불량률의 가치가 다르다

제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음 (OE만 참조)제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음(OE만 참조)

비용보다 쓰루풋 우선

T-OE TOE 사용T OE TOE 사용

생산부문의 성과지표생산부문의 성과지표

DBR의 운영을 위한 성과지표

자재투입시기 준수율

조달시기 준수율

납기 준수율(On Time Delivery)

제약자원(CCR) 가동율제약자원(CCR) 가동율

Buffer hole 발생으로 야기된 개선활동의 추진 실적

A B C D E

완제품원재료

공정능력 7 9 5 8 6제약공정

기타 부문의 성과지표기타 부문의 성과지표

영업 부문

시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용

TOE T-OE

기존의 재고회전율 대신 TI기존의 재고회전율 대신 TI

구매 부문

단순한 가격보다 주문량 리드타임 융통성 납기준수율을 복합적으로 적용한다

판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선

유통 부문

TDD IDDTDD IDD

성과지표에 있어서성과지표에 있어서

1 TA가 기존의 변동원가회계와 같은 것은 아닌가 이름만 바꾼 것은 아닌가만 바꾼 것은 아닌가

성과지표 설정 기준이 명확하다

2 과연 제약과 (T I OE)를 기준으로 성과지표와 의사결2 과연 제약과 (TIOE)를 기준으로 성과지표와 의사결정의 모든 문제를 다룰 수 있는가

더 적은 지표로 관리가 가능하다더 적은 지표로 관리가 가능하다

3 실제 업무에 사용되고 있는 기존 방법들을 어떻게 바꾸어야 하는가어야 하는가

필요한 것과 불필요한 것을 구분한다

제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다

TA 도입TA 도입

핵심 문제핵심 문제

ldquoGAAP을 준수하는 전통적 원가회계는 경영 의사결정을왜곡시킨다 rdquo왜곡시킨다

경영자의 Cloud경영자의 Cloud

원가를전통적

원가를최소화한다

원가회계를적용한다

경영을잘 한다

갈등잘 한다

쓰루풋 회계를쓰루풋을 풋적용한다

풋최대화한다

쓰루풋회계 도입 시 장애쓰루풋회계 도입 시 장애

기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데hellip

회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다고회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다

재무제표 자료를 경영의사결정에 당연히 이용할 수 있지

TA처럼 간단한 것은 복잡한 우리 회사에 안 맞아

지금 이대로가 좋아 (타성)

변화의 방식은 어떻게변화의 방식은 어떻게

Paradigmatic mode 기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체

Pragmatic mode TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 lsquo신rsquo 경영 방법들과 함께TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 신 경영 방법들과 함께portfolio의 한 요소로 채택 회계부문 보다 생산 또는 영업 부서에 의하여 변혁이 주도됨 그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴

결론결론

Paradigm의 변화Paradigm의 변화 1 + 1 = 2 1 + 1 = 2 rArrrArr1 + 1 1 + 1 nene 22ldquo티끌 모아 태산rdquo에서

ldquo If I will find a leverage pointIf I will find a leverage point

I can move the earthrdquo

증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다ldquo증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다

물리적 제약 뿐만 아니라 방침 제약을 해소하라

성과지표를 바꾸지 않으면 변화도 없다성과지 를 바꾸지 않 면 변화 없다

제약 중심의 관리제약 중심의 관리

System 최적해 ne Σ 국지 최적해System 최적해 ne Σ 국지 최적해올바른 성과측정시스템이 필요

생산성 향상은생산성 향상은제약 중심 때만 가능

비제약은 제약을 지원하는 역할비제약은 제약을 지원하는 역할제약 중심의 지속적 개선 프로세스 필요

제약중심제약중심제약중심제약중심

TOC의 VisionTOC의 Vision

TOC방식새로운 시스템제약 타개

새로운 시스템제약 타개

도TOC 방식

시스템 제약 타개

제약 타개

목표

달성

조직

의목

개선의 중지

3) 제약 기반 가격 결정3) 제약 기반 가격 결정

1 최소 가격(springboard base)을 결정한다1 최소 가격(springboard base)을 결정한다

2 쓰루풋 프리미엄의 목표치를 정한다

3 목표 가격 = 최소가격 + 프리미엄

(1) 최소 가격 결정(1) 최소 가격 결정

회사의 수익성을 줄이지 않으려면 최소 얼마에 팔아야 하는가회사의 수익성을 줄이지 않으려면 최소 얼마에 팔아야 하는가

제품과 제약과의 관계에 따라 달라진다

1 제품이 내부 제약을 사용하는 경우

bull 제약 할용을 극대화하라

이 제품 생산으로 말미암아 감산하게 되는 품목의 쓰루풋 손실을 보상하bull 이 제품 생산으로 말미암아 감산하게 되는 품목의 쓰루풋 손실을 보상하

는 이상이 되어야 한다 (감산품목 기존의 TCu 값이 가장 작은 것)

bull 최소 가격 = 재료비 + 감산품목 쓰루풋 + 판매수수료 등최소 가격 재료비 감산품목 쓰루풋 판매수수료 등

2 제품이 내부제약을 사용하지 않는 경우 (자유제품이라고 함)

bull 최소 가격 = 순수변동비 (재료비 + 판매수수료 등)동 등

시장 수용가격 lt 최소가격 이면 이 제품은 출시하지 않는다시장 수용가격 최 가격 이면 이 제품은 출시하지 않는다

(2) 쓰루풋 프리미엄 결정(2) 쓰루풋 프리미엄 결정

POOGI 개념에 맞아야 한다

T와 OE를 분리하여 생각한다

상당히 주관적인 과정임 (고객의 인식 가치에 대한 판단)상당히 주관적인 과정임 (고객의 인식 가치에 대한 판단)

제품과 제약과의 관계에 따라 달라진다

제품이 내부 제약을 사용하는 경우1 제품이 내부 제약을 사용하는 경우

bull 현재 제약을 사용하는 품목 중 tcu 최대값 ndash tcu 최소값에 주관적

를 곱함 (주관적 는 100를 넘을 수도 있음)를 곱함 (주관적 는 00를 넘을 수 있음 )

bull 프리미엄 = 앞의 값 + 판매수수료 등 변화량

2 제품이 내부제약을 사용하지 않는 경우 (자유제품이라고 함)

bull 의사 제약이 있을 경우

ndash 제약이 있는 경우와 유사하게 결정

bull 의사 제약 없을 경우

ndash 프리미엄 = 주관적으로 정함

제품가격 결정 예제제품가격 결정 예제

신제품 H를 출시하려고 한다제품 H의 가격을 얼마로 책정할 것인가

기존 제품 신제품

제품 A 제품D 제품F 제품 H

수요년 2080개년 4160개년 2080개년 550개년

판매가격 175만원개 275만원개 180만원개

재료비 65만원개 95만원개 65만원개 70만원개재료비 65만원개 95만원개 65만원개 70만원개

판매수수료 875만원개 1375만원개 9만원개

쓰루풋개 10125만원개 16625만원개 106만원개 루풋개 만원개 만원개 만원개

제약공정시간 0 34분개 14분개 23분개

현 생산량 0

신 생산량

생산 가용시간 = 124800분년 (=2080시간년)판매수수료 = 판매가격의 5운용비용 = 671200만원년

기존 제품합계

내부 제약 존재 여부를 확인한다

합계제품 A 제품D 제품F

수요년 2080개년 4160개년 2080개년

제약공정시간 0 34분개 14분개제약공정시간 0 34분개 14분개

총 제약공정시간 0 141440분년 29120분년 170560분년

공정소요시간 = 170 560분 gt 생산 가용시간 = 124 800분년공정소요시간 = 170560분 gt 생산 가용시간 = 124800분년내부제약이 존재한다 제품 A는 자유제품임

현재의 생산량은 (현재 생산량이 제약활용을 극대화하고 있다고 하자)

기존 제품

제품 A 제품D 제품F

수요년 2080개년 4160개년 2080개년

쓰루풋제약시간 infin 489만원분 757만원분

생산우선순위 1 3 2

현 생산량 2080개년 2651개년 2080개년

신 제품 H의 최소가격은

제품 H는 제약공정을 거친다제품 H는 제약공정을 거친다제품 H를 생산하려면 우선 제품 D를 감산하여야 한다

비고

제품 H의 재료비개 70만원개

제품 D 감산 쓰루풋 손실H개 11247만원개 489만원분 23분개

소계 18247만원개

H제품 판매수수료 부분(5) 96만원개 소계595

제품 H의 최소가격 192 07만원개제품 H의 최소가격 19207만원개

가정 판매수수료는 매출액에 연동된 순수변동비이다

신 제품 H의 쓰루풋 프리미엄은

제약공정을 거치는 품목들의 TCu 의 범위를 구한다제약공정을 거치는 품목들의 TCu 의 범위를 구한다

489만원분 757만원분489만원분제품D

757만원분제품F

범위= 268만원분

주관적으로 제품 H의 쓰루풋 프리미엄(초기값)을 정한다예 범위의 40 268만원 40 =107만원분

1 07만원분 23분개 = 24 67만원개107만원분 23분개 = 2467만원개

제품 H의 쓰루풋 프리미엄(최종값)을 정한다 (매출액 연동 순수변동비 반영)판매수수료 부분(5) = 2467 595 = 130만원개

H의 쓰루풋 프리미엄 = 2467 + 130 = 2597만원개

H의 판매가격 = 최소가격 + 프리미엄 = 19207+2597 = 21804만원개

기존 제품 신제품

제품 생산량

제품 A 제품D 제품F 제품 H

수요년 2080개년 4160개년 2080개년 550개년

판매가격 175만원개 275만원개 180만원개 21804만원개

재료비 65만원개 95만원개 65만원개 70만원개

판매수수료 8 75만원개 13 75만원개 9만원개 10 9만원개판매수수료 875만원개 1375만원개 9만원개 109만원개

쓰루풋개 10125만원개 16625만원개 106만원개 13714만원개

제약공정시간 0 34분개 14분개 23분개

현 생산량 2080개년 2651개년 2080개년 0

쓰루풋제약시간

infin 489만원분 757만원분 596 만원분간

생산우선순위 1 4 2 3

신 생산량 2080개년 2442개년 2080개년 550개년

생산 가용시간 = 124800분년 (=2080시간년)판매수수료 = 판매가격의 5운용비용 = 671200만원년

가격 결정 방법 제약 고려 여부 T OE 연동

전통적 원가 기반 고려하지 않음 연동전통적 원가 기반 고려하지 않음 연동

제약시간 기반 고려 연동

제약 기반 고려 연동되지 않음

T와 OE 사이의 연동과 분리T와 OE 사이의 연동과 분리

₩₩

T

연동OE

시간시간

₩T

OE 분리OE 분리

OE의 증가는 주로 제약이 타개되는 시점에

시간

약이 타개되는 시점에

사례 Company J사례 Company J

금속절삭공구 금속플러그를 주문생산

주문용접주문용접

금속절삭공구는 경쟁이 치열함 역내

업계 1위임 리드타임이 3-5일

금속플러그는 경쟁사가 시장의 70

를 점유 이 회사는 표준품보다 특수규

격에 중점을 둠 리드타임이 5-10일

용접은 노동집약적 낮은 기술 작업임

시장점유율과 매출비율이 매우 작음

가격보다는 품질과 서비스로 경쟁함가격보다는 품질과 서비스로 경쟁함

리드타임이 경쟁회사보다 짧고 제조

기술도 최고 수준기술도 최고 수준

사례 Company J ndash 보고서사례 Company J ndash 보고서

매일 lsquo공헌 보고서rsquo 작성

주문의 가격결정에 중요한 역할을 함주문의 가격결정에 중요한 역할을 함

이 전에는 가격이 총원가 기준이었으며 계산시간이 2-3시간 걸렸지만

신 방식 하에서는 간단한 소프트웨어로 10분만에 끝남 신 방식 하에서는 간단한 웨어 분만에 끝남

제약공정 = 연마기

(1)주문번호

(2)판매액

(3)변동비용

(4)=(2)-(3)쓰루풋

(5)제약시간

(6)=(4)(5)쓰루풋시간주문번호 판매액 변동비용 (3)쓰루풋 제약시간 쓰루풋시간

41631 796 394 402 NA NA

41910 156 40 116 51 227

42424 306 41 265 150 177

42659 262 79 183 66 278

42692 288 61 227 34 66842692 288 61 227 34 668

43227 422 63 359 50 718

매월 쓰루풋 회계 보고서 발행매월 쓰루풋 회계 보고서 발행쓰루풋 운영경비 재고 세전 이익(T-OE) 투자수익율([T-OE]자산) 재고회전율(TI) 생산성(TOE) 1인당 쓰루풋(T종업원 수) 제약시간당 쓰루풋

사례 Company J ndash 가격 결정 과정사례 Company J ndash 가격 결정 과정

1 작업의 주요 특성을 참작하여 총원가를 개략적으로 추정

대강의 개요만 간단히 계산하며 목적은 단지 경쟁회사의 가격을 예측

하기 위함임

2 판매가격을 총원가로 가정하고 주문별 쓰루풋제약시간을 계산함2 판매가격을 총원가로 가정하고 주문별 쓰루풋제약시간을 계산함

1 쓰루풋 = 판매가격 ndash 재료비 ndash 운송비 ndash 판매수수료

2 쓰루풋 제약시간 = 쓰루풋 예상 제약사용시간

3 쓰루풋제약시간을 미리 정해둔 lsquo최소목표치rsquo와 비교함

최소목표치는 회사가 수익을 올리기 위해서 달성해야 할 최소한의 쓰루

풋시간으로 정해놓은 것이며 현재의 기회비용이 참작되어 정해짐

이 비교에서 목표치를 크게 웃도는 lsquo알짜rsquo는 어떤 일이 있더라도 주

문을 확보하며 가격도 경우에 따라서는 깎아줌

목표치를 많이 밑도는 주문에 대해서는 가격을 총원가보다 올림목표치를 많이 밑도는 주문에 대해서는 가격을 총원가보다 올림

가격 결정 문제에 대하여가격 결정 문제에 대하여

가격 결정은 전략적인 문제이다 제품원가 혹은 단위당 T는 단지

참조용에 불과하다참조용에 불과하다

제약이 내부 제약이면 더 많은 throughputCU를 내는 제품서비

스를 찾으라스를 찾으라

만약 제약이 시장이라면 판매가격을 줄여 매출을 늘리려고 노력하

지 말라지 말라

가격전쟁 없이 마피아 오퍼 마케팅 해법을 찾도록 노력하라

제약 중심 성과보고서

전체 최적화와 제약전체 최적화와 제약

전체 최적화를 위한 핵심 질문전체 최적화를 위한 핵심 질문

제약은 어디에

제약에 미치는 영향은

이상한 나라의 엘리스

제품 중심 손익계산서 - 예제제품 중심 손익계산서 - 예제

실적 고정예산 차이 好 不好쓰루풋(T) 1329452 1432664 (103212) 불호

수익 2100944 2275704 (174760) 불호수익 2100944 2275704 (174760) 불호제품Atex 374400 374400 0 호제품Detron 729025 966625 (237600) 불호제품Fonic 374400 0 374400 호제품Gaton 623 119 934 679 (311 560) 불호제품Gaton 623119 934679 (311560) 불호

판매수수료 105047 113785 (8738) 호재료비 666445 729255 (62810) 호

운영비용(OE) 635 000 648 000 (13 000) 호운영비용(OE) 635000 648000 (13000) 호제조간접비 195000 200000 (5000) 호판매비 170000 180000 (10000) 호일반관리비 270000 268000 2000

영업이익(T-OE) 694452 784664 (90212) 불호

수익이 제품 별로 구분되어 있다수익이 제품 별로 구분되어 있다

운영비용도 잘 통제되고 있는 것으로 보인다 (-13000 차이)

제품 중심 손익계산서제품 중심 손익계산서

TA를 변동원가회계의 극단적인 경우로 생각할 수 있다

그래서 TA가 초변동원가회계라 불리기도 한다그래서 TA가 초변동원가회계라 불리기도 한다

TA가 변동비 계산의 차이만 보인다면 이것도 원가회계의 아류에 해당한다

제품재고가 재료비로만 평가된다는 것이 다르다거나 이익보고서를 작성하는 방법이 다른 정도가 된다

변동원가회계와 비교하면 공헌이익 대신 쓰루풋을 계산한다변동원가회계와 비교하면 공헌이익 대신 쓰루풋을 계산한다

그리고 고정비 대신 OE를 사용한다

이렇다면 이것은 제약경영에 맞는 회계 방식이 아니다 제약경영을이렇다면 이것은 제약경영에 맞는 회계 방식이 아니다 제약경영을위한 회계에서는

1 제약의 역할을 명확하게 고려한다

2 제약이 쓰루풋에 미치는 영향을 파악한다

3 T와 OE를 연동하지 않는다

OE를 통해 T를 통제(원가기반의 의사결정)하지 않는다OE를 통해 T를 통제(원가기반의 의사결정)하지 않는다

손익계산서손익계산서

POOGIPOOGI

지원

변동원가회계손익계산서

제품중심손익계산서

제약중심손익계산서

지원

손익계산서 손익계산서 손익계산서

제약중심제품별 집계

순수변동비만쓰루풋 계산에

상호의존성 인지능력 제고

제약 중심 손익계산서 - 예제제약 중심 손익계산서 - 예제

외부제약Welder Labor D Market

제약제품 내부제약

Welder Labor D MarketAtex ODetron OFonic OGaton O

실적 고정예산 차이 好 不好 상세내역쓰루풋(T) 1329449 1432664 (103215) 불호 각주 D

내부제약내부제약Welder 716380 632700 83680 호 각주 ALabor D 373869 560764 (186895) 불호 각주 B

외부제약Market 239 200 239 200 0 각주 CMarket 239200 239200 0 각주 C

운영비용(OE) 실적 예산 중 큰 값 648000635000 648000 호 각주 E

영업이익(T-OE) 681449 각주 F

제약 중심 손익계산서(1)제약 중심 손익계산서(1)

1 제약의 역할을 명시적으로 고려한다

제품 대신 제약을 기준으로 쓰루풋을 구분함

2 제약이 쓰루풋에 미치는 영향을 분석한다

핵심 제약의 운영 방법에 따라 쓰루풋의 크기가 달라진다

제약별로 제품배합을 검토한다

실적과 예산의 차이를 본다

먼저 전체적인 내용을 제시하고 상세 내용은 추가 기록한다(제품별 고객별로 각주를 작성한다)

실적 예산 차이실적 예산 차이내부제약

(A) Welder 수익 1103425 966625 각주 A 136800(제품Datron amp Fonic) 변동비 387045 333925

쓰루풋 716 380 632 700쓰루풋 716380 632700(B) Labor D 수익 623119 934679 각주 B

(제품Gaton) 변동비 249250 373915쓰루풋 373869 560764 (186895)

외부제약외부제약(C) Market 수익 374400 374400 각주 C 0

(제품Atex) 변동비 135200 135200쓰루풋 239200 239200

총 쓰루풋 1329449 1432664 각주 D (103215)

변동비 = 재료비 + 판매수수료

제약 중심 손익계산서(2)제약 중심 손익계산서(2)

각주 A TCu 값이 큰 제품을 우선 생산판매하는 것이 총 쓰루풋을 최대화시킨다

(예) Detron보다 Fonic을 우선 생산한다

제품기준 이익보고서를 보면 수익의 차이가 Datron은 (237 600) 不好 Fonic은 374 400 好제품기준 이익보고서를 보면 수익의 차이가 Datron은 (237600) 不好 Fonic은 374400 好

이다 같은 제약자원 Welder를 사용하면서 쓰루풋 평가에 있어서 서로 다른 결과가 나왔다 두

제품 간 상호 연관성은 제대로 파악되고 있지 못하다

제약기준 이익보고서에서는 이 두 제품을 Welder로 통합 계산하여 136800이 나왔다 제품별제약기준 이익보고서에서는 이 두 제품을 Welder로 통합 계산하여 136800이 나왔다 제품별

로 독립적이라 생각하지 않고 상호 연관성이 있음을 인식했다

각주 B Labor D가 제약이 된 이유는 이 직종 종업원 3명중 1명이 갑작스런 이직했기 때문이

었다 이로 인해 임금(제조간접비)이 예산보다 5000원 줄어들어 비용 차이 실적이 好로 나타

났다 다른 공정에서도 이직은 있었으나 제약이 될 수준은 아니었다 Labor Dlsquo 종업원의 이직

으로 Gaton의 주문중 13을 적시 납품하지 못하게 되었고 쓰루풋도 이에 비례하여 (186895)

이 줄었다이 줄었다

한 사람을 다시 채용하면 줄어든 금액 중 75 정도가 회복될 수 있다고 하자 이 때 그 사람이 회

복시킬 1개 월치 쓰루풋은 140171원 정도이며 이것을 Tman-hour로 환산하면 841원시간

이 된다 (년간 작업시간을 2000시간으로 가정함)이 된다 (년간 작업시간을 000시간 가정함 )

각주 C 실적과 예산의 차이가 없다

별다른 활동이 없었고 이것은 타성(inertia)에 젖어있을 수 있다고 볼 수도 있다

각주 D 경영층을 위하여 T에 대한 상세 내역 발생 일정 등의 자료를 보충한다

제약 중심 손익계산서(3)제약 중심 손익계산서(3)3 T와 OE가 연동되지 않게한다

원가감축보다는 원가통제가 주안점이다

각주 E 운영비용(OE)은 배부하지 않고(T와 무관하게) 실적과 예산을 비교한다

(1) 실적과 예산 금액 중에서 큰 값으로 OE를 계상한다

(2) 만약 실적 lt 예산이면 비용이 통제상태에 있다는 것을 의미한다

굳이 실적예산의 차이를 분석 보고할 필요도 없다

비용절감보다는 쓰루풋 확대에 초점을 맞추게 한다

(3) 만약 실적 gt 예산이면 비용이 통제되지 못한 것을 의미하며 그 이유를 밝힌다

1 생산판매 물량 증가가 원인일 수 있다

비제약의 능력 확 를 위해 예산을 가시킬 대안을 검 한다비제약의 보호능력 확보를 위해 예산을 증가시킬 대안을 검토한다

2 예산이 적절한 시기에 조정되지 않아서 그럴 수 있다

3 OE 증가에 대한 특별한 이유가 발견되지 않으면 전통적인 비용절감 대책을 수립한다 비용절감 세부항목을 각주 자료로 첨부하여 보고한다비용절감 세부항목을 각주 자료로 첨부하여 보고한다

각주 F 영업이익은 실적을 예산과 비교하지 않는다 차이도 분석하지 말라

이보다는 전기와 비교한 증감 상황을 그래프로 그린다 (지속적 개선여부 평가)이보다는 전기와 비교한 증감 상황을 그래프로 그린다(지속적 개선여부 평가)

외부보고용 재무제표는 별도로 작성하고 그 차이를 설명한다

예산 계획

전통적 예산 계획 과정전통적 예산 계획 과정

예산 계획 과정

1) 매출액 추정 (제품별)

2) 매출이익 추정2) 매출이익 추정

3) 예산 비용 결정

이러한 과정의 특징

제품 중심

수익과 제품원가가 연동됨

전통적 예산 편성전통적 예산 편성

판매예산

제조예산

직접노무비 예산직접재료비예산 제조간접비예산

기말재고자산 예산기말재고자산 예산매출원가 예산

판매관리비 예산

예산 손익계산서

현금 예산 자본 예산

예산 대차대조표

전통적 예산 계획 과정의 문제점전통적 예산 계획 과정의 문제점

각 프로젝트의 성과치 부분최적화 관점에서 계산각 프로젝트의 성과치 부분최적화 관점에서 계산

제약자원에 대한 고려 미비

현금 흐름에 대한 주관적 추정

비용 행태에 대한 고려 미흡비용 행태에 대한 고려 미흡

매출이 변화할 경우 전체 이익이 어떻게 변화할지 파악에 어려움

매출이 능력제약에 미치는 영향을 표현하지 않음

전통적 제품 중심 판매 예산

제품명 판매량판매가격

(단위천원)매출액

제품제품 1 2850 250 712500 제품 2 5100 400 2040000 제품 3 4800 800 3840000 제품 4 450 4000 1800000 제품 5 8 750 1 000 8 750 000

Throughput 기반 판매 예산

제품 5 8750 1000 8750000 제품 6 650 2500 1625000 합계 22600 18767500

Throughput 기반 판매 예산(단위천원)

제품명 판매량 판매가격 매출액 변동비개 쓰루풋개 총쓰루풋제약시간

(분)개총제약시간

쓰루풋제약시간(분)개 제약시간

제품 1 2850 250 712500 70 180 513000 5 14250 36

제품 2 5100 400 2040000 125 275 1402500 11 56100 25

제품 3 4800 800 3840000 225 575 2760000 13 62400 44

제품 4 450 4000 1800000 1750 2250 1012500 80 36000 28

제품 5 8750 1000 8750000 350 650 5687500 22 192500 30

제품 6 650 2500 1625000 1150 1350 877500 65 42250 21

문제해결 방향 제시

합계 22600 18767500 12253000 403500

최대 가용 제약시간(분) = 299520

TA 자본예산 계획TA 자본예산 계획

프로젝트의 우선순위 결정에 제약자원을 직접 고려

O 의 변화를 려함T I OE의 변화를 고려함

제약자원과 직접 관련이 없는 투자안은 정밀 검토를 거침제약자원과 직접 관련이 없는 투자안은 정밀 검 를 거침

단 비제약자원의 보호능력을 키우는 투자는 필요할 때가 있음

자본 예산 범주를 구분

제약 관련 (constraint-related)

위험 관련 (risk-related)

법적 요건 준수법적 건 준수

투자하지 않으면 많은 위험에 노출되기 때문에 하는 투자

비제약 관련 (nonconstraint-related)비제약 관련 (nonconstraint related)

소형투자 수준이 많고 승인이 까다로움

자본 예산자본 예산(단위천원)

1분기 2분기 3분기 4분기 합계

제약 관련 사업

프레스 추가 500000 500000 프레스 보수프레스 보수 75000 75000 프레스 물류장비 추가 180000 180000

소계 500000 180000 75000 - 755000

위험 관련 사업위험 관련 사업

굴뚝 소제 850000 850000 용수 여과 175000 175000 석면 제거 250000 250000

소계 - 850 000 175 000 250 000 1 275 000소계 850000 175000 250000 1275000

비제약 관련 사업

창고 자동화 147000 147000 도장 부스 교체 263000 263000 컨베이어 설치 82000 82000

소계 - 263000 147000 82000 492000 합계 500000 1293000 397000 332000 2522000

(단위 분)

1분기 2분기 3분기 4분기

능력 증강 내역

프레스 추가 299 520 299 520 299 520프레스 추가 299520 299520 299520

프레스 보수 42500

프레스 물류장비 추가 2860 2860

소계 - 299520 302380 344880

신제품 도입 시 예산 계획신제품 도입 시 예산 계획

전통적 예산 계획전통적 예산 계획

신제품 도입 시 전체에 미치는 영향 파악이 어려움

TA 예산 계획TA 예산 계획

제약 기반의 예산 계획

신제품 도입 시 다른 제품 생산량 조정에 어떠한 영향을 미치

는지 파악하기 쉬움

운영 비용 예산 계획운영 비용 예산 계획

전통적 예산 계획전통적 예산 계획

자원의 부분 최적화에 기초한 결과를 나타냄

운영비용이 과다할 경우 모든 부서의 예산을 공평하게 삭감

하는 방법을 적용하기도 함

TA 예산 계획

구분 throughput 관련 비용 vs throughput 무관 비용구분 throughput 관련 비용 vs throughput 무관 비용

Throughput 관련 비용 삭감에는 면밀한 검토 필요

l t가 판단process analyst가 판단

증대 시에도 면밀하게 검토 필요 제약 능력 확장에 필요한 비

용은 예산에 반영되어야 함용은 예산에 반영되어야 함

생산 노무비 예산 계획생산 노무비 예산 계획

전통적 예산 계획전통적 예산 계획

추정 매출액 제품별 작업자시간 소요량을 고려하여 노무비

예산을 계획예산을 계획

제약을 직접적으로 고려에 넣지 않음

TA 예산 계획

작업자 추가 고용 결정에 제약을 직접적으로 고려에 넣음작업자 추가 고용 결정에 제약을 직접적으로 고려에 넣음

제약의 능력 비제약의 보호능력 확장의 타당성 평가

bull T I OE 기반의 평가

차이차이 분석의분석의 유효성유효성

실적이 예산 또는 표준과 차이가 날 때 그 차이를 분석

예제제품

수요

(개월)판매가개 재료비개 쓰루풋개

기계시간

(시간개)작업자시간

(시간개)(개월) (시간개) (시간개)

A 40 $925 $250 $675 5 10

B 10 $1600 $400 $1200 20 15

자원능력

(시간월)

기계 400작업자 450

운영비용 (고정비) 열1기계간접비 $10500 노무비 $9000 판관비 $7000

제품생산량

(개월)쓰루풋 기계시간 작업자시간

A 30 $20250 150 300

판매예산

$

B 10 $12000 200 150

합계 $32250 350 450

-고정비 $26500

영업이익 $5750영업이익 $5750

제품변동비개(재료비)

기계간접비개 노무비개 합계

표준원가표준배부율

기계간접비 $30A $250 $150 $200 $600

B $400 $600 $300 $1300

표준원가 기계간접비 $30 노무비 $20

매출액 $43750 단가 수량 금액

A $925 30 $27 750

예산 손익계산서

A $925 30 $27750

B $1600 10 $16000

매출원가 $31000

A $600 30 $18000

$ $B $1300 10 $13000

매출이익 $12750

A $325 30 $9750

B $300 10 $3000

판관비 $7000

영업이익 $5750

실제 생산 시 500 작업자 시간을 $1500 추가비용으로운영하였다고 하자

제품 A의 생산을 5개 늘릴 수 있었다

예산 실제

차이분석예산 실제

수량 금액 수량 금액

매출액 A 30 $27750 35 $32375 B 10 $16000 10 $16000 합계 $43 750 $48 375합계 $43750 $48375

매출원가 A 30 $18000 35 $21000 B 10 $13000 10 $13000 합계 $31000 $34000

매출총이익 $12750 $14375 F

간접비 차이

노무비노무비

소비차이 ($1500)U조업도차이 $1000 F

기계간접비

소비차이

조업도차이 $750 F판관비 $7000 $7000 영업이익 $5750 $7625

차이분석을 독립적으로 할 경우 잘 못된 판단을 하게 된다

예)

노무비 차이 $1 500U + $1 000F = $500U노무비 차이 $1500U + $1000F = $500U

이 차이를 독립적으로 보면 노무비 관련해 문제가 있는 것으로 착각하게 된다착각하게 된다

제약 중심 접근법을 통하면 쉽게 판단 가능하다

제약 중심의 예산 제도 운영제약 중심의 예산 제도 운영

정책 업무절차 목적

POOGI 지원 수단으로서 사용

정책 업무절차 목적

1 예산 범위 내에서 비용을 통제한다 예산은 재무관리의 기본이다

2 예산 검토 과정에서 OE의 증가도 고려

한다예산 증액에 관한 합의 절차를 따른다

3 T 증대와 제약해소의 관점에서 OE와 I3 T 증대와 제약해소의 관점에서 OE와 I

의 증액을 승인한다제약을 개선하거나 현재의 이익을 보호한다

4 OE 증액이 승인되면 즉시 예산을 수정

한다

비용을 통제하는 데 예산의 경보기능이 작

동되도록 한다한다 동되도록 한다

5 비용절감 활동을 보상하거나 장려하지

않는다쓰루풋 증대에 초점을 맞춘다

6 모든 구성원들에게 TOC경영의 교육기

회를 제공한다

구성원들이 부분최적화에 매달리지 않게 한

다

예산 관리예산 관리

예산 증액 심사

제안의 현금 수지 계획을 받는다

제약 또는 필요조건이 명백하게 고려되고 있는지를 따진다

제약 활용 극대화가 되고 있는지를 확인한다

예산 증액이 요구되는 영역에서 비제약의 종속화가 적절히 이루어지예산 증액이 구되는 영역에서 비제약의 종속화가 적절히 이루어지

는지를 확인한다

보호능력에 어떠한 변화가 오는지에 대하여 따진다

수익이 증대된다고 OE를 자동적으로 증액하지를 않는다수익이 증대된다고 OE를 자동적으로 증액하지를 않는다

49

Throughput AccountingThroughput Accounting

장기 투자 의사결정 방법

투자회수기간법투자회수기간법

의사결정 기준투자회수기간 = 누적 현금유입액이 투자금액과 같게 될 때까지의 기간투자회수기간 누적 현금유입액이 투자금액과 같게 될 때까지의 기간

투자회수기간이 짧을수록 좋다고 판단한다 투자 결정 여부는 정해둔 기준치와비교해서 정한다

투자회수기간법의 장점① 계산이 간단하고 쉽기 때문에 이해하기 쉽고 투자안을 평가할 때 시간과 비용을절약절약

② 위험지표(risk indicator)로서의 정보를 제공 즉 회수기간이 짧은 투자안일수록안전

③ 기업의 유동성확보와 관련된 의사결정에 유용③ 기업의 유동성확보와 관련된 의사결정에 유용

④ 투자후반기의 현금흐름이 불확실한 경우에는 유용한 평가방법이 될 수 있다

투자회수기간법의 단점투자회수기간법의 단점① 회수기간 이후의 현금흐름을 무시하고 화폐의 시간가치가 무시된다

② 목표회수기간을 설정하는 데 자의적인 판단이 개입된다

순현재가치법순현재가치법

의사결정 기준미래의 현금흐름을 적절한 할인율로 할인하여 현재가치를 구한다미래의 현금흐름을 적절한 할인율로 할인하여 현재가치를 구한다

적절한 할인율이란 투자에 대해서 요구되는 최저요구수익률이다

순현재가치 = 현금유입액의 현재가치 ndash 투자금액의 현재가치

순현재가치가 클수록 좋다고 판단한다순현재가치가 클수록 좋다고 판단한다

순현재가치법의 장점① 할인율에 의해 화폐의 시간적 가치가 고려된다① 할인율에 의해 화폐의 시간적 가치가 고려된다

② 회계적 수치가 아닌 현금흐름을 고려하므로 자의적 요인을 제거할 수 있다

③ 가치가산의 원칙이 성립한다 즉 상호 독립적인 투자안 A와 B가 있을 때 두투자안의 결합순현재가치는 각 투자안의 순현재가치의 합이 된다투자안의 결합순현재가치는 각 투자안의 순현재가치의 합이 된다

④ 기업의 가치를 극대화할 수 있는 투자안을 선택할 수 있다

순현재가치법의 단점순현재가치법의 단점① 할인율에 따라 판단이 달라질 수 있다

② 확실성하에서만 성립하는 모형이다

③ 자본의 가용성이 할인율로는 판단되지 않는다

Dollar Days개념Dollar Days개념

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days 기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

잔고 이자계산base

1 -100

2

3

4

-100 -100

-100 -200

-100 -300

-100 -400

1

2

3 -100

4

-100 -100

-100 -200

5

6

7

00 00

-100 -500

-100 -600

-100 -700

5

6

7

00 00

-100 -300

-100 -400

-100 -500

DD 잔고 + DD

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days 기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

DDt = 잔고t + DDt-1

1 -100

2

3 100

4 100

-100 -100

-100 -200

0 -200

100 -100

1 -100

2 100

3 100

4 100

-100 -100

0 -100

100 0200 2004 100

5 100

6 100

7 100

100 100

200 100300 400

400 800

4 100

5 100

6 100

7

200 200

300 500

400 900

400 1300

Flush Point Dollar Days 개념하의 투자회수기간

Dollar Days개념Dollar Days개념

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

1 -100

2

3

4

-100 -100

-100 -200

-100 -300

-100 -400

5

6

7

00 00

-100 -500

-100 -600

-100 -700

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

1 -100

2

3 100

4

-100 -100

-100 -200

0 -100

0 -1004

5 50

6 50

7 70

0 100

50 -50

100 0

170 -70

현금 흐름현금 흐름

₩

0

기간

기간기간

플러시점

잔고 곡선잔고 곡선

플러시(Flush)법플러시(Flush)법의사결정 기준

투자와 수익에 의해 발생하는 현금흐름을 투자기간과

현금보유기간을 감안하여 플러시점(Flush Point)을 계산한다현금보유기간을 감안하여 플러시점(Flush Point)을 계산한다

플러시점이 빠를수록 좋다고 판단한다

기간

플러시점

bull 플러시법의 장점① 할인율을 사용하지 않으므로 이 영향이 배제된다

② 화폐의 시간적 가치가 고려된다

③ 자본의 가용성이 판단된다(할인율로는 불가능하다)

복수의 자안을 결합하여 하나의 러시점 판단할 수 있다④ 복수의 투자안을 결합하여 하나의 플러시점으로 판단할 수 있다

워크샵 투자의사결정워크샵 투자의사결정

어느 회사에서 지속적으로 개선활동을 전개한 결과 월간 순이익이 9개월만에어느 회사에서 지속적으로 개선활동을 전개한 결과 월간 순이익이 9개월만에$100000에서 $300000로 증가하였다

그리고 향후 2개월동안 매월 $450000씩 총 $900000 투자한다면 추가순이익이 매월 $100000씩 5년동안 발생할 것으로 예상된다

이것은 매우 매력적인 제안이며 자본회수기간이 1년도 안되며 회계적 이익율이125나 된다

투자회수기간법투자회수기간법기간 현재 이익 투자액 추가 이익 회수할당액 당기순이익 잔여 투자액

1 100000 1000002 100000 1000003 100000 100000 4 200000 2000005 200000 2000006 200000 2000007 300000 3000008 300 000 300 0008 300000 3000009 300000 300000

10 300000 450000 300000 45000011 300000 450000 300000 90000012 300000 100000 100000 300000 80000013 300 000 100 000 100 000 300 000 700 00013 300000 100000 100000 300000 70000014 300000 100000 100000 300000 60000015 300000 100000 100000 300000 50000016 300000 100000 100000 300000 40000017 300000 100000 100000 300000 300000 18 300000 100000 100000 300000 20000019 300000 100000 100000 300000 10000020 300000 100000 100000 300000 021 300000 100000 0 400000 0

70 300000 100000 0 400000 071 300000 100000 0 400000 072 300000 0 0 300000 0

플러시법플러시법기간 현재 이익 투자액 추가 이익 회수할당액 당기순이익 누적현금 총 Flush

6 200000 2000007 300000 3000008 300000 3000009 300 000 300 000 0 09 300000 300000 0 0

10 300000 450000 0 0 300000 (450000) (450000)11 300000 450000 0 0 300000 (900000) (1350000)12 300000 0 100000 100000 300000 (800000) (2150000)13 300000 0 100000 100000 300000 (700000) (2850000)14 300 000 0 100 000 100 000 300 000 (600 000) (3 450 000)14 300000 0 100000 100000 300000 (600000) (3450000)15 300000 0 100000 100000 300000 (500000) (3950000)16 300000 0 100000 100000 300000 (400000) (4350000)17 300000 0 100000 100000 300000 (300000) (4650000)18 300000 0 100000 100000 300000 (200000) (4850000)19 300 000 0 100 000 100 000 300 000 (100 000) (4 950 000)19 300000 0 100000 100000 300000 (100000) (4950000)20 300000 0 100000 100000 300000 0 (4950000)21 300000 0 100000 0 400000 100000 (4850000)22 300000 0 100000 0 400000 200000 (4650000)23 300000 0 100000 0 400000 300000 (4350000)24 300 000 0 100 000 0 400 000 400 000 (3 950 000)24 300000 0 100000 0 400000 400000 (3950000)25 300000 0 100000 0 400000 500000 (3450000)26 300000 0 100000 0 400000 600000 (2850000)27 300000 0 100000 0 400000 700000 (2150000)28 300000 0 100000 0 400000 800000 (1350000)29 300 000 0 100 000 0 400 000 900 000 (450 000)29 300000 0 100000 0 400000 900000 (450000)30 300000 0 100000 0 400000 1000000 550000 Flush Point31 300000 0 100000 0 400000 1100000 165000032 300000 0 100000 0 400000 1200000 285000033 300000 0 100000 0 400000 1300000 415000034 300 000 0 100 000 0 400 000 1 400 000 5 550 00034 300000 0 100000 0 400000 1400000 555000035 300000 0 100000 0 400000 1500000 705000036 300000 0 100000 0 400000 1600000 8650000

어떤 투자안을 선택할 것인가어떤 투자안을 선택할 것인가

기간(월) 투자안 A 투자안 B 투자안 C

0 (100) (100) (100)1

투자안 B투자안 C

1 2 3 30 4 30 5 25

기준은

5 25 6 25 30 7 25 8 25 13 9 25 100 50

현금가용성이 중요하다면

9 25 100 50 10 25 30 11 25 30 12 25 100 20 13 25 1513 25 15 14 25 15 15 24 100 10

순이익(단순합) 174 200 173 투자회수기간 8 개월 9개월 8개월

순현가(NPV)

5 167 197 166 7 164 195 164 10 159 193 160 15 153 190 154

Flush Point 15 개월 15보다 큼 13 개월

적용 동향적용 동향적용 동향적용 동향

사례 국내 A중공업 제품배합사례 국내 A중공업 제품배합

MEMC Korea회사개요MEMC Korea회사개요

생산품목 8rdquo Silicon Wafer

총 자산 3 500억원

TOC 적용 약사

1997 May 본사의 TOC 시행 지침총 자산 3500억원

매출 2 000억이상

1997 May 본사의 TOC 시행 지침

1998 Oct The Goal (일부 관리자)

1998 Nov Video 교육 시행매출 2000억이상

종업원수 894명 (평균연령

1999 Feb 월간 TOC 회의 시행

2000 Nov 전 Engineer TOC교육 시행

2001 May World TOC Conference 참종업원수 894명 (평균연령

305세)

2001 May World TOC Conference 참

석

Ch k amp Lit P l P lli Ingot R d C iChunk amp Lite Poly Pulling Ingot Rod Cropping

Flat Grinding Slicing Edge Rounding Lapping Etching Polishing

MEMC Korea수주 결정MEMC Korea수주 결정

판매가격$72

$41

평균제조원가$29

$15

PRIME TM Burn-In

P i TM B I

제약공정 Slicing공정

Prime TM Burn-In

Throughput $52 $29 $15

Sli i 시간 6 1분 4 2분 0분Slicing시간 61분 42분 0분

TSlicing시간 $85분 $69분 infin

판매량 110 증가투자심사 통과 16

쓰루풋 속도 이익 속도쓰루풋 속도 이익 속도

쓰루풋 속도 = 쓰루풋 제약자원 사용시간

이익 속도 = 쓰루풋 속도 경비속도이익 속도 = 쓰루풋 속도 ndash 경비속도

경비속도 = 운영비용 기간

이익속도가 낮은 제품의 그룹 대신에이익속도가 높은 제품의 그룹을 많이팔 수 있도록 마케팅 전략 생산전략을추진하여야 함

사례사례

Darlington외 (1992) 영국의 Garrett Automotive TA가 재고는 절반으로 이익을 두배로 경영보고서를 40쪽에서 5쪽으로 바꾸는 데 기여한 인자이다

Noreen et al(1995) 미국과 유럽의 20개 회사를 조사다양한 TA 기법이 사용되고 있음을 발견하였다 그런데 Throughput dollar days같은 국지적 척도는 잘 사용되지 않고 있었다

Lockamy A amp MS Spencer (1998) Georgia주 Macon의 Trane Corporation TOC 성과 척도 (T I OE) 및 Inventory dollar days 척도 사용

Bushong amp Talbott (1999) Daufel Enterprises에 lsquothroughput 제약자원 사용량rsquo기준을 적용하여 제품 배합을 결정

문제창 amp 임석철 (2001) 실리콘 웨이퍼 생산업체를 대상으로 lsquothroughput 제약공정시간rsquo 기준으로 제품배합의 최적화 방법을 적용시간 기준으로 제품배합의 최적화 방법을 적용

Long Castellano and Roehm (2002) Master Industries사에서 SPC와 TA를 통합

MaCarthur (1996) 미국 중서부 Bertch Cabinet Mfg Inc에서 ABC시스템을 도입실패 후 TA시스템으로 전환하여 성공한 사례실패 후 TA시스템으로 전환하여 성공한 사례

Dugdale amp Jones (1996b) 영국에서 OPT를 도입한 한 기업의 경우에 기존의 ABC를포기하고 TA로 전환

Dugdale amp Jones(1998) 영국 9개의 회사가 TA 시스템 개발

사례 Garret Automotive Ltd 사례 Garret Automotive Ltd 회사의 상황

영국 Garrett Corporation의 한 공장종업원 약 600명 생산품 자동차 산업용 turbocharger본사는 미국에 이 공장은 자체의 관리회계 시스템을 개발하는 데에 자율권이 주어졌다 1988년 Garrett의 유럽 공장들이 구조 조정되어 품종이 늘어나고 생산batch는 더 줄어들게 되었다 1989년에 OPT를 도입하였다 1988년 1989년 초의 회계정보는 표준원가회계에 기초하고 있었다 매우 상세한 변동분석을 포함하고 있었는데 이해하기가 곤란하였다 월 보고서는 48쪽에 달하였다월 보고서는 48쪽에 달하였다

새로운 관리회계시스템에 대한 모색ABC는 기각되었다 (이유 GAL의 거래선은 매년 3 5의 판매가격의ABC는 기각되었다 (이유 GAL의 거래선은 매년 35의 판매가격의감축을 요구하였다 ABC는 회사 수익성에 크게 민감하지 않은 간접비를주 대상으로 하였기에 ABC를 기각하였다) 주된 제약은 고객 납기 수행도이었다주된 제약은 고객 납기 수행도이었다TA를 채택함기존방식

turbocharger의 부품군별로 lsquoefficiencyrsquo report(표준 directturbocharger의 부품군별로 efficiency report(표준 direct labor hour 대비 실적)를 보고 재공품 증가 유발

신방식 Bottleneck 중심의 관리

사례 Garret Automotive Ltd 사례 Garret Automotive Ltd

TA관리의 초점throughput에 집중함으로써 3가지 핵심적 필요를 강조

판매가격의 인상 재료비 감축 판매량을 증대판매가격의 인상 재료비 감축 판매량을 증대공장 구성원 모두에게 제약 일정을 맞추는 것을 요구

TA 도입 후 성과TA 도입 후 성과재고 절반이나 줄어듦월 보고서 48쪽 5쪽으로

Controller의 요약(1 2쪽)의 약( 쪽)주요 운영 및 투자 통계량 (3쪽)운전 자본 성과 (4쪽)Cell별 일정준수도 요약 (5쪽)

손익계산서는 쓰루풋 형식으로 보고

TA는 teamwork의 중요성을 강조하였고 GAL로 하여금 능력에 대하여 보다명확하게 이해할 수 있게 하였다Manager들의 반응은 호의적이었다 회계시스템에 대한 신뢰도 종전 표준원가회계 (低) TA (高)회계시스템에 대한 신뢰도 종전 표준원가회계 (低) TA (高)

(이유이해하기가 쉽다 성과 개선에 유용하다)

ABC와 TAABC와 TA

전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(1)전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(1)

Taylor의 ldquo과학적 관리법rdquo 노동 및 원자재 효율 극대화

ROI 척도의 도입 1915년~ DuPont과 GMROI 척도의 도입 1915년 DuPont과 GM

1980년대 미국과 영국에서 기존 회계 시스템에 대한 비판 대두

배경 일본 제조업의 경쟁력 우위 증명

참고참고일본에서는 회계 절차가 성과 측정과 조직 활동 통제에 사용되지 않는다 간접비 배부의 정확도에 대해서는 큰 관심이 없다시장-주도의 경영을 강조함 Target costing 적용함 표준원가 시스템은 미국처럼 넓게 사용되지는 않는다 미국 기업체보다도 공장 성과를 평가하는 데에 비재무적 척도를 더 많이 사용한다

전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(2)전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(2)

Kaplan(1984 1986) ldquo제품원가를 왜곡하고 주요한 비재무적 data를 제공하지 않는다 rdquoKaplan(1984 1986) ldquo제품원가를 왜곡하고 주요한 비재무적 data를 제공하지 않는다 rdquo

Skinner (1986) ldquo저 원가 amp 고 효율을 강조하는 것은 단기적 시각이고 생산성에 역효과가 있으며 원가절감 프로그램을 통한 생산성 향상 방식은 삼가야 한다 rdquo가 있으며 원가절감 프로그램을 통한 생산성 향상 방식은 삼가야 한다rdquo

Kaplan(1983b) Kaplan amp Johnson(1987) ldquo전통적 원가회계는 현대적 제조 환경에서는 적합하지 않다 직접비는 제품원가의 주요 부분이 아니므로 간접비 배부하는 기준으로 사용 반대rdquo

Goldratt(1983) ldquo전통적 원가 회계는 생산성의 공적 제 1호rdquo ldquo원가 회계에서 사용하는 효율성 제품원가 원가절감 등의 성과 척도는 국지적최적화를 강조하여 조직의 목표를 보이지 않게 하여 결국 조직 전체의 목표 달성을 어렵게 만든다rdquo

Fry et al (1992)의 서베이 ldquo전통적 원가 회계와 기존 성과 척도 시스템이 OPT 실행에y ( )의 서베이 전통적 원가 회계와 기존 성과 척 시 템이 실행에큰 장애rdquo

새로운 대안새로운 대안

ABCABC

Kaplan amp March(1987) ABC(Activity-Based-Costing 활동기준원가회계)

기업 내의 기능을 여러 활동으로 구분한 다음 활동들에 대하여 원가를 집계하고

ABCABC

기업 내의 기능을 여러 활동 구분한 다음 활동들에 대하여 원가를 집계하

이를 토대로 원가대상들(제품이나 고객)의 원가를 계산한다

ABB(activity based budgeting) ABCM(activity based costABB(activity-based-budgeting) ABCM(activity-based cost management)

ABM(activity-based management)등으로 확장

대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조 K l amp C (1998))대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조 Kaplan amp Cooper (1998))

ThroughputThroughput 회계회계Throughput Throughput 회계회계Goldratt (1983) 제약 중심의 전체 최적화 사고에 기초한 throughput 제일 주의

Goldratt amp Cox(1984) Goldratt amp Fox(1986) Goldratt (1990)

제조간접비의 배부제조간접비의 배부

제조간접비

여러 종류의 제품을 제조하는 경우공통적으로 소비되어 제품별로 추적할 수 없는 원가

배부배부

적절한() 배부기준에 따라 각 제품에 배부자의적

제품배합에 의한 왜곡

전통적 ABC

간접비 간접비

전통적 ABC(Activity-Based Costing)

활동 1 활동 2

복잡

동종 변형

제품 1 제품 2 제품 3 제품 1 제품 2 제품 3

동종 변형

근본은 같다

제조 간접비의 배부제조 간접비의 배부

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

직접노무시간기계가동시간 제품별 제조원가 직접재료비

전통적생산량

단위당 제조원가

전통적

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

제품유형별 직접노무시간임의배부기준

제품별 제조원가

제품유형별활동동인

Batch 회수직접노무시간기계가동시간

ABC 제품별 제조원가 직접재료비

생산량

단위당 제 원가

ABC

단위당 제조원가

활동기준 원가 시스템활동기준 원가 시스템

자원(ResourceCost Centers)

활동(ProcessActivity)

원가대상(Cost Object)

공정 준비활동

부문 공통비Salaries인건비

제품별 조립 준비 횟수

배부감가상각비

전기료

Welding 작업 활동

작업 활동

제품별 Welding 작업 시간

제품별 Rolling 작업 시간

제조부서 포장비

복리후생비

Rolling 작업 활동

재작업 활동

제품별 Rolling 작업 시간

제품별 재작업 시간지역

관리 본부 복리후생비

수선비 자재 이송 활동

제품별 자재 이송 횟수 고객

제품관리 본부

구매부

기타경비

품질 활동

Resource Driver

제품별 검사 횟수

Activity DriverResource Driver Activity DriverActivities consume resources ProductServices consume activities

ABC 예제ABC 예제

예제예제생산품 주요 두 종류의 제품 C D와 기타 제품들구매부 비용 연간 $200000발생

제품 직접노무비 고유 부품수 구매주문발행수 생산량발행수제품 C $110000 420 2100 30000

제품 D $600000 700 1300 17000

기타제품들 $300 000 2 380 800 13 000기타제품들 $300000 2380 800 13000

합계 $2000000 3500 4200 60000

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

전통적 방식 배부기준 = 직접노무비구매비용직접노무비총액 = $200000$2000000=$01$1구매비용 직접 무비총액 $ $ $ $제품별 구매비용 C 01x$110000030000개 = $367개

D 01X$60000017000개 = $353개기타 01x$30000013000개 = $231개

ABC방식 원가동인 = 제품별 부품수부품수기준 간접비배부율= 구매부총경비총부품수=$5714부품부품수기준 간접비배부율 구매부총경비총부품수 $5 부품제품별 검사비용 C $5714 x420 30000 = $080개

D $5714 x700 17000 = $235개기타 $5714 x2380 13000 = $1046개

ABC방식 원가동인 = 구매주문 회수라고 한다면주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$47 62부품주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$4762부품제품별 검사비용 C $4762 x2100 30000 = $333개

D $4762 x1300 17000 = $364개기타 $4762 x800 13000 = $293개

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

배부기준 별 단위당 배부액 비교

기준 직접노무비 부품 수 구매주문 수제품 C $367 $080 $333

제품 D $353 $235 $364제품 D $353 $235 $364

기타제품 $231 $1046 $293

어느 숫자가 맞을까

모두 맞지 않는다

진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

1) 국지적 효율을 높이면 전체 효율이 높아진다ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임

ABC

ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임 관리자들로 하여금 각 고리의 사용을 최적화하도록 유도한다 (제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하(제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하는 데에서 기인한다)제약의 개념이 없다

2) 든 비용은 변동비이다2) 모든 비용은 변동비이다

TA

1) 제약을 개선할 때에만 전체 생산성이 올라간다2) 운영비용은 고정비이다

TA

2) 운영비용은 고정비이다

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

활동 효율을 높임으로써 다음과 같은 미래의 기회를 만들 수있다

ABC

있다1) 효율증대로 발생하는 잉여 능력을 없앰으로써 원가 절감2)잉여 능력을 사용하여 더 많은 제품서비스를 판매함으로써 throughput 증대써 throughput 증대

TA

과연 그럴까국지 효율 증대가 수익성을 감소시키는 경우도 많다

TA

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

장기적으로는 회사의 모든 자원이 똑 같이 중요하다고 본다 이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을

ABC

이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을높이는 것이 회사에 좋은 것이라고 생각한다

TA

과연 그럴까제약은 반드시 존재한다

TA

미래의 제약은 현재와 같지 않을 뿐이다현재 시점에서 미래 제약은 전략적으로 결정된다

TA vs ABC TA vs ABC

ABC에 대한 Goldratt의 견해

ldquoCost drivers and activity-based-costing are the names of these fruitless effortshellip We fell in love with a technique We forgot the purpose ndash to be able to judge the impact of any local decision upon the bottom linerdquo (Goldratt Haystack Syndrome p40 1990)

TA에 대한 Kaplan등의 견해

ldquoEli Goldratt has achieved some notoriety in accounting circle by declaring on numerous occasions the lsquocost accounting is the enemy number 1 of productivityrsquordquo (Kaplan amp Atkinson Advanced Management Accounting1989 p419)( g g )

ldquoWe do not say that the assumptions underlying TOC are invalid They are an excellent approximation of reality for the problem TOC has been designed to solve short-term product mix and scheduling of bottleneck resources This is a problem for which ABC p g pprovides little insights since during such a short period all organizational expenses other than materials and energy are precommitted hellip ABC plays little role for short-term production scheduling or decisions about whether to accept one-time incremental orders that do not have externality effects with other products or customers rdquo (Kaplan amporders that do not have externality effects with other products or customers (Kaplan amp Cooper Cost and Effect 1998 p135)

TA와 ABC의 통합TA와 ABC의 통합

TTOOCCAABBCCABC는 TOC에 필요한 data를 만들어 주는데 사용될 수 있다

TT CCAA CC

ABC의 강점 간접비의 추적성(traceability)를 개선더 정확한 단위 원가 데이터를 제공더 정확한 단위 원가 데이터를 제공

ABC 자원의 미사용 능력 정보를 TOC에 제공

TA 제약 발견에 이 정보를 활용 POOGI에 ABC의 data제공 능력을 활용

제약의 유무에 대한 경영자의 관점에 따라 결정됨

미사용 능력 정보미사용 능력 정보

집중개선 5단계

1단계 제약을 찾아낸다1단계 제약을 찾아낸다 Ink Creations사에서 기계 활동은 제약이 아니다 (lt표 1gt 참조) 기계활동에는 미사용 능력이 많다 반면에 생산노동 구매주문 판매 활동들은 프로세스를 제약하는 수준에 가깝게 운영반면에 생산 동 구매주문 판매 활동들은 세 를 제약하는 수준에 가깝게 운영되는 것 같이 보인다 구매주문 판매활동들은 능력계산하는 방식에 비추어 보아 약한 제약(soft constraints)이라고 볼 수 있다 이 회사는 throughput이 $138 159이고 납세전 순이익이 $15 879이다이 회사는 throughput이 $138159이고 납세전 순이익이 $15879이다

2단계 제약을 최대한 활용한다2단계 제약을 최대한 활용한다 최적 제품mix를 구한 결과 throughput는 $144438 납세전 순이익은 $22243으로증가 rArr 생산 노동 활동과 판매 활동은 미사용 능력이 없게 되고 구매활동은 미사용 활동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다

Throughput AccountingThroughput Accounting

성과지표

목표달성을 위한 성과측정목표달성을 위한 성과측정

5050 5050 5050 5050

능력 80 100 50 70

효율 63 50 100 83

나쁜 성과지표는hellip나쁜 성과지표는hellip

회사(글로벌) 이익보다는 부서(로컬)의 실적에 초점을 맞추고 있다

노는 꼴 못본다 한번에 많이 월말현상

외형 키우는 데 중점을 두거나 지출비용의 효과는 따지지 않고 무조건

비용줄이기에 중점을 둔다

혁신과 실험보다는 현상유지를 조장한다 (예산 준수)

인과관계 분석보다 자동적으로 보고되는 측정지표를 사용한다

자료가 많다고 좋은 판단을 하는 것은 아니다

고객에 초점이 없고 내부관리용이다

목표달성에 대한 책임의식이 없다

성과지표 사이의 충돌성과지표 사이의 충돌

재고자산 회전율 = 매출액재고자산금액

매출액 증가 대책매출액 증가 대책

영업사원 개인별 목표 할당

결품 제품에 대해 재고수준 상향조정결품 제품에 대해 재고수준 상향조정

전체 재고의 목표재고자산금액 초과

재고 감축 대책재 감축 대책

결품을 무릅쓰고 재고감축

재고수준 상향조정 요청에 선별적 대응

결품 품목과 과잉재고 품목의 동시발생

TOC의 대책TOC의 대책

결품방지에 의한 쓰루풋 향상을 우선 목표로 설정

이 목표에 맞추어 적정재고수준 설정(보충제도 활용)

전형적 의사결정 영역전형적 의사결정 영역

전략전략

품질재고 판매 정시납품원가

경영 의사결정

공급업체 기술부서 생산부서 유통부서 시장

전략적 의사결정전략적 의사결정

올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에

가능함

흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는

단기적 원가도구로써 평가

장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가

없다

딜레마를 고려하지 않는다딜레마를 고려하지 않는다

TOC 평가척도 모든 자원의 일상적 의사결정을 조직의 제약을

최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한lsquo적합최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한 적합

한rsquo 정보)

TOC 평가척도의 설계기준TOC 평가척도의 설계기준

출발점 외부의 고객에 초점을 맞춤

사내에 대해서는 lsquo돈을 버는rsquo것에 초점을 맞춤

체계화를 통해 밸런스를 잡을 것

기본적 질문지향 평가척도 그룹

기본적 질문(평가항목)

고객만족도bull고객은 무엇을 기대하는가고객은 만족하고 있는가

사외에 초점

고객만족도 bull고객은 만족하고 있는가

경쟁상의 포지션bull경쟁회사는 어디에

사내에 초점

업무 성과bull회사는 자원을 유효하게 활용하고 있는가

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가개별 지표

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가

고객에 초점을 맞춘 평가지표고객에 초점을 맞춘 평가지표

고객이 원하는 성과특성을 파악한다고객이 원하는 성과특성을 파악한다

리드타임 납기준수도 품질 제품특성 서비스 가격 hellip

업무 성과 척도업무 성과 척도

제조업의 업무상 전체성과척도

bull Tbull T

bull I

OEbull OE

bull 복합척도

TI 흐름 속도ndash TI 흐름 속도

ndash TOE 단위 비용을 사용하여 획득한 금액의 정도

특징

생산상의 의사결정을 판매에 연결시킴

스피드 및 유연성을 촉진함

개별최적화를 방지함 lsquo돈을 번다rsquo는 목적에 연결시킴

제약조건 성과척도 (constraint measures)제약조건 성과척도 (constraint measures)

업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를

개선해야 할 지는 모름

예 재료 공급가능량이 제약인 경우

공급업자로부터 공급받는 재료의 양

스크랩 양

공정내 할당 오류량

예 생산능력제약이 있는 경우예 생산능력제약이 있는 경우

CCR의 가동률

TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)

1월 2월 3월 4월 5월 6월

고객만족도

bull납기준수도

bull반품

bull리드타임

업무 성과업무 성과

bull쓰루풋bullTIbullTOE

제약조건 성과

bullCCR달성도(계획대비)

bull양품공급

활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도

주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다

활동결과 성과 척도

개별 영역에서 달성해야 할 성과에 대한 척도

(전체 조직의 성과와의 인과관계 분석이 필요함)

활동초점 성과척도 성과를 올리기 위해 필수적 활동은 무엇인가

를 명확히 해서 주는 성과척도

각 조직 레벨의 성과 척도(예)각 조직 레벨의 성과 척도(예)

조직 레벨 성과 척도 예

회사 또는 사업부 전체 TOC성과척도 납기 반품 가격 등T I OE

부문 TOC 성과척도 납기 품질T I OE

개별 활동 활동결과 성과척도 품질 일정 달성도 재고 OE

목적의 일관성 amp목적의 일관성 amp성과척도의 일관성 유지

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 요소 근본원인제 활동초점 성과약조건 척도

회사 또는사업부

전체TOC성과척도

큰 성과 갭이있는 요소

전체의제약조건

전체의제약조건성과척도

부문 TOC 성과척도 해당 조직단위에서 큰 성과

부문의제약조건

부문의제약조건

갭이 있는 요소 성과척도

개별 활동 활동결과성과척도

활동성과 중크리티컬한 것

활동제약조건 활동 제약조건성과척도

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 근본원인제 활동초점요소 약조건 성과척도

회사 또는사업부

납기 품질 가격 등

OE 작업자의다기능화 정도

기능 매트릭스

T I OE

부문 납기 품질 가격 등

I 큰 가공로트 적절한 로트크기

T I OE

개별 활동 품질 제품믹스

제품 믹스 생산준비의어려움

준비시간

재고 등 개별OE

종속화(Subordination)종속화(Subordination)

성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다

환경과 제약이 바뀌는 데에 따라 lsquo종속화rsquo를 위해

성과척도는 새롭게 설계되어야 한다

상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다

예 과도한 재고감축 (재고회전율 최대화)

예 과도한 공수 절감

동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD

기업의 목표의 달성을 유인하도록 (전체최적화)

국지최적화의 함정에 빠지지 않도록 경계

가공시간 절약 = 절감으로 인식직접노동시간의 절감 = 비용절감으로 인식

SCM에서도적용가능

쓰루풋-dollar-Days (납기달성 성과 측정)각 부서가 회사의 쓰루풋 생성에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)쓰루풋-dollar 해당 주문의 판매가격뜨거운 감자 (현재 작업이 위치한 부서에 부과함) 0를 목표

Inventory-dollar-Days (재고 보유 실적 측정)각 부서가 회사의 inventory 감축에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 보유시간 Inventory dollar inventory의 가치Days 보유시간 Inventory-dollar inventory의 가치

IDD 계산 예IDD 계산 예

금액 체류일

어느 부서의 특정일 재고현황

품목 개수금액

개체류일

수IDD

A 100 $1 1 100

A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

보유하고 있는 재고에 대해서만 IDD계산하여 합계를 구함

비교전통적 재고평가 금액 = 100$1 + 100$1 + 100$1 = $300

효과효과필요하지 않은 재고를 만들거나 갖다 놓으면 큰 penalty 부과 rArr 재고 감축 유도

TDD 계산 예TDD 계산 예

어느 부서의 특정일 재고현황 (미완성품)

품목 개수쓰루풋

개지연 일

수TDD

A 100 $1 1 100A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

어느 작업이 완료되어 이 부서를 떠나면 이 작업의 이 부서에서의 지연일수는 0으로 함

지연일수하류에 있는 Buffer에의 도착시점을 초과한 지연일수 (참조 DBR의 Buffer관리)

연일수는 0으로 함

효과지연기간이 길면 큰 penalty 부과 rArr 늦은 주문을 신속히 처리 흐름의 신속화 유도

TDD의 활용의 예 (3가지 부서)TDD의 활용의 예 (3가지 부서)

부서 B부서 A

문제 유발 부서가 아님

신속 처리 성과가 높다

문제 유발 부서가 아님

신속 처리를 못 하였다

부서 C

문제 유발 부서임

Haystack Syndrome Ch 24Haystack Syndrome Ch24

성과지표 설정 기준(1)성과지표 설정 기준(1)

우선순위를 지킴

제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE

T I OE제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE 줄임

금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)

건수 비율보다 금액으로 표현

모든 기준의 출발은 고객의 요구모든 기준의 출발은 고객의 요구

측정하는 성과지표가 많으면 상호 이율배반적인 상황이 발생할 수있다있다

성과지표 설정 기준(2)성과지표 설정 기준(2)

내부보다 외부에 기준을 둔다

고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동

납기는 고객이 원하는 시기(공급자 약속일이 아님)

Point of Sales 반품 않을 때 비로소 쓰루풋임

구매-생산-판매의 연동

공급자 선정시 구매가격만 아니라 리드타임 적시납품준수율을 함께 고려께 고려

부서별 생산성보다 On Time Delivery 재고(I) 측정

부서간 TDD IDD 적용

제약과 비제약을 구분

불량률의 가치가 다르다

제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음 (OE만 참조)제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음(OE만 참조)

비용보다 쓰루풋 우선

T-OE TOE 사용T OE TOE 사용

생산부문의 성과지표생산부문의 성과지표

DBR의 운영을 위한 성과지표

자재투입시기 준수율

조달시기 준수율

납기 준수율(On Time Delivery)

제약자원(CCR) 가동율제약자원(CCR) 가동율

Buffer hole 발생으로 야기된 개선활동의 추진 실적

A B C D E

완제품원재료

공정능력 7 9 5 8 6제약공정

기타 부문의 성과지표기타 부문의 성과지표

영업 부문

시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용

TOE T-OE

기존의 재고회전율 대신 TI기존의 재고회전율 대신 TI

구매 부문

단순한 가격보다 주문량 리드타임 융통성 납기준수율을 복합적으로 적용한다

판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선

유통 부문

TDD IDDTDD IDD

성과지표에 있어서성과지표에 있어서

1 TA가 기존의 변동원가회계와 같은 것은 아닌가 이름만 바꾼 것은 아닌가만 바꾼 것은 아닌가

성과지표 설정 기준이 명확하다

2 과연 제약과 (T I OE)를 기준으로 성과지표와 의사결2 과연 제약과 (TIOE)를 기준으로 성과지표와 의사결정의 모든 문제를 다룰 수 있는가

더 적은 지표로 관리가 가능하다더 적은 지표로 관리가 가능하다

3 실제 업무에 사용되고 있는 기존 방법들을 어떻게 바꾸어야 하는가어야 하는가

필요한 것과 불필요한 것을 구분한다

제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다

TA 도입TA 도입

핵심 문제핵심 문제

ldquoGAAP을 준수하는 전통적 원가회계는 경영 의사결정을왜곡시킨다 rdquo왜곡시킨다

경영자의 Cloud경영자의 Cloud

원가를전통적

원가를최소화한다

원가회계를적용한다

경영을잘 한다

갈등잘 한다

쓰루풋 회계를쓰루풋을 풋적용한다

풋최대화한다

쓰루풋회계 도입 시 장애쓰루풋회계 도입 시 장애

기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데hellip

회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다고회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다

재무제표 자료를 경영의사결정에 당연히 이용할 수 있지

TA처럼 간단한 것은 복잡한 우리 회사에 안 맞아

지금 이대로가 좋아 (타성)

변화의 방식은 어떻게변화의 방식은 어떻게

Paradigmatic mode 기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체

Pragmatic mode TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 lsquo신rsquo 경영 방법들과 함께TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 신 경영 방법들과 함께portfolio의 한 요소로 채택 회계부문 보다 생산 또는 영업 부서에 의하여 변혁이 주도됨 그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴

결론결론

Paradigm의 변화Paradigm의 변화 1 + 1 = 2 1 + 1 = 2 rArrrArr1 + 1 1 + 1 nene 22ldquo티끌 모아 태산rdquo에서

ldquo If I will find a leverage pointIf I will find a leverage point

I can move the earthrdquo

증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다ldquo증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다

물리적 제약 뿐만 아니라 방침 제약을 해소하라

성과지표를 바꾸지 않으면 변화도 없다성과지 를 바꾸지 않 면 변화 없다

제약 중심의 관리제약 중심의 관리

System 최적해 ne Σ 국지 최적해System 최적해 ne Σ 국지 최적해올바른 성과측정시스템이 필요

생산성 향상은생산성 향상은제약 중심 때만 가능

비제약은 제약을 지원하는 역할비제약은 제약을 지원하는 역할제약 중심의 지속적 개선 프로세스 필요

제약중심제약중심제약중심제약중심

TOC의 VisionTOC의 Vision

TOC방식새로운 시스템제약 타개

새로운 시스템제약 타개

도TOC 방식

시스템 제약 타개

제약 타개

목표

달성

조직

의목

개선의 중지

(1) 최소 가격 결정(1) 최소 가격 결정

회사의 수익성을 줄이지 않으려면 최소 얼마에 팔아야 하는가회사의 수익성을 줄이지 않으려면 최소 얼마에 팔아야 하는가

제품과 제약과의 관계에 따라 달라진다

1 제품이 내부 제약을 사용하는 경우

bull 제약 할용을 극대화하라

이 제품 생산으로 말미암아 감산하게 되는 품목의 쓰루풋 손실을 보상하bull 이 제품 생산으로 말미암아 감산하게 되는 품목의 쓰루풋 손실을 보상하

는 이상이 되어야 한다 (감산품목 기존의 TCu 값이 가장 작은 것)

bull 최소 가격 = 재료비 + 감산품목 쓰루풋 + 판매수수료 등최소 가격 재료비 감산품목 쓰루풋 판매수수료 등

2 제품이 내부제약을 사용하지 않는 경우 (자유제품이라고 함)

bull 최소 가격 = 순수변동비 (재료비 + 판매수수료 등)동 등

시장 수용가격 lt 최소가격 이면 이 제품은 출시하지 않는다시장 수용가격 최 가격 이면 이 제품은 출시하지 않는다

(2) 쓰루풋 프리미엄 결정(2) 쓰루풋 프리미엄 결정

POOGI 개념에 맞아야 한다

T와 OE를 분리하여 생각한다

상당히 주관적인 과정임 (고객의 인식 가치에 대한 판단)상당히 주관적인 과정임 (고객의 인식 가치에 대한 판단)

제품과 제약과의 관계에 따라 달라진다

제품이 내부 제약을 사용하는 경우1 제품이 내부 제약을 사용하는 경우

bull 현재 제약을 사용하는 품목 중 tcu 최대값 ndash tcu 최소값에 주관적

를 곱함 (주관적 는 100를 넘을 수도 있음)를 곱함 (주관적 는 00를 넘을 수 있음 )

bull 프리미엄 = 앞의 값 + 판매수수료 등 변화량

2 제품이 내부제약을 사용하지 않는 경우 (자유제품이라고 함)

bull 의사 제약이 있을 경우

ndash 제약이 있는 경우와 유사하게 결정

bull 의사 제약 없을 경우

ndash 프리미엄 = 주관적으로 정함

제품가격 결정 예제제품가격 결정 예제

신제품 H를 출시하려고 한다제품 H의 가격을 얼마로 책정할 것인가

기존 제품 신제품

제품 A 제품D 제품F 제품 H

수요년 2080개년 4160개년 2080개년 550개년

판매가격 175만원개 275만원개 180만원개

재료비 65만원개 95만원개 65만원개 70만원개재료비 65만원개 95만원개 65만원개 70만원개

판매수수료 875만원개 1375만원개 9만원개

쓰루풋개 10125만원개 16625만원개 106만원개 루풋개 만원개 만원개 만원개

제약공정시간 0 34분개 14분개 23분개

현 생산량 0

신 생산량

생산 가용시간 = 124800분년 (=2080시간년)판매수수료 = 판매가격의 5운용비용 = 671200만원년

기존 제품합계

내부 제약 존재 여부를 확인한다

합계제품 A 제품D 제품F

수요년 2080개년 4160개년 2080개년

제약공정시간 0 34분개 14분개제약공정시간 0 34분개 14분개

총 제약공정시간 0 141440분년 29120분년 170560분년

공정소요시간 = 170 560분 gt 생산 가용시간 = 124 800분년공정소요시간 = 170560분 gt 생산 가용시간 = 124800분년내부제약이 존재한다 제품 A는 자유제품임

현재의 생산량은 (현재 생산량이 제약활용을 극대화하고 있다고 하자)

기존 제품

제품 A 제품D 제품F

수요년 2080개년 4160개년 2080개년

쓰루풋제약시간 infin 489만원분 757만원분

생산우선순위 1 3 2

현 생산량 2080개년 2651개년 2080개년

신 제품 H의 최소가격은

제품 H는 제약공정을 거친다제품 H는 제약공정을 거친다제품 H를 생산하려면 우선 제품 D를 감산하여야 한다

비고

제품 H의 재료비개 70만원개

제품 D 감산 쓰루풋 손실H개 11247만원개 489만원분 23분개

소계 18247만원개

H제품 판매수수료 부분(5) 96만원개 소계595

제품 H의 최소가격 192 07만원개제품 H의 최소가격 19207만원개

가정 판매수수료는 매출액에 연동된 순수변동비이다

신 제품 H의 쓰루풋 프리미엄은

제약공정을 거치는 품목들의 TCu 의 범위를 구한다제약공정을 거치는 품목들의 TCu 의 범위를 구한다

489만원분 757만원분489만원분제품D

757만원분제품F

범위= 268만원분

주관적으로 제품 H의 쓰루풋 프리미엄(초기값)을 정한다예 범위의 40 268만원 40 =107만원분

1 07만원분 23분개 = 24 67만원개107만원분 23분개 = 2467만원개

제품 H의 쓰루풋 프리미엄(최종값)을 정한다 (매출액 연동 순수변동비 반영)판매수수료 부분(5) = 2467 595 = 130만원개

H의 쓰루풋 프리미엄 = 2467 + 130 = 2597만원개

H의 판매가격 = 최소가격 + 프리미엄 = 19207+2597 = 21804만원개

기존 제품 신제품

제품 생산량

제품 A 제품D 제품F 제품 H

수요년 2080개년 4160개년 2080개년 550개년

판매가격 175만원개 275만원개 180만원개 21804만원개

재료비 65만원개 95만원개 65만원개 70만원개

판매수수료 8 75만원개 13 75만원개 9만원개 10 9만원개판매수수료 875만원개 1375만원개 9만원개 109만원개

쓰루풋개 10125만원개 16625만원개 106만원개 13714만원개

제약공정시간 0 34분개 14분개 23분개

현 생산량 2080개년 2651개년 2080개년 0

쓰루풋제약시간

infin 489만원분 757만원분 596 만원분간

생산우선순위 1 4 2 3

신 생산량 2080개년 2442개년 2080개년 550개년

생산 가용시간 = 124800분년 (=2080시간년)판매수수료 = 판매가격의 5운용비용 = 671200만원년

가격 결정 방법 제약 고려 여부 T OE 연동

전통적 원가 기반 고려하지 않음 연동전통적 원가 기반 고려하지 않음 연동

제약시간 기반 고려 연동

제약 기반 고려 연동되지 않음

T와 OE 사이의 연동과 분리T와 OE 사이의 연동과 분리

₩₩

T

연동OE

시간시간

₩T

OE 분리OE 분리

OE의 증가는 주로 제약이 타개되는 시점에

시간

약이 타개되는 시점에

사례 Company J사례 Company J

금속절삭공구 금속플러그를 주문생산

주문용접주문용접

금속절삭공구는 경쟁이 치열함 역내

업계 1위임 리드타임이 3-5일

금속플러그는 경쟁사가 시장의 70

를 점유 이 회사는 표준품보다 특수규

격에 중점을 둠 리드타임이 5-10일

용접은 노동집약적 낮은 기술 작업임

시장점유율과 매출비율이 매우 작음

가격보다는 품질과 서비스로 경쟁함가격보다는 품질과 서비스로 경쟁함

리드타임이 경쟁회사보다 짧고 제조

기술도 최고 수준기술도 최고 수준

사례 Company J ndash 보고서사례 Company J ndash 보고서

매일 lsquo공헌 보고서rsquo 작성

주문의 가격결정에 중요한 역할을 함주문의 가격결정에 중요한 역할을 함

이 전에는 가격이 총원가 기준이었으며 계산시간이 2-3시간 걸렸지만

신 방식 하에서는 간단한 소프트웨어로 10분만에 끝남 신 방식 하에서는 간단한 웨어 분만에 끝남

제약공정 = 연마기

(1)주문번호

(2)판매액

(3)변동비용

(4)=(2)-(3)쓰루풋

(5)제약시간

(6)=(4)(5)쓰루풋시간주문번호 판매액 변동비용 (3)쓰루풋 제약시간 쓰루풋시간

41631 796 394 402 NA NA

41910 156 40 116 51 227

42424 306 41 265 150 177

42659 262 79 183 66 278

42692 288 61 227 34 66842692 288 61 227 34 668

43227 422 63 359 50 718

매월 쓰루풋 회계 보고서 발행매월 쓰루풋 회계 보고서 발행쓰루풋 운영경비 재고 세전 이익(T-OE) 투자수익율([T-OE]자산) 재고회전율(TI) 생산성(TOE) 1인당 쓰루풋(T종업원 수) 제약시간당 쓰루풋

사례 Company J ndash 가격 결정 과정사례 Company J ndash 가격 결정 과정

1 작업의 주요 특성을 참작하여 총원가를 개략적으로 추정

대강의 개요만 간단히 계산하며 목적은 단지 경쟁회사의 가격을 예측

하기 위함임

2 판매가격을 총원가로 가정하고 주문별 쓰루풋제약시간을 계산함2 판매가격을 총원가로 가정하고 주문별 쓰루풋제약시간을 계산함

1 쓰루풋 = 판매가격 ndash 재료비 ndash 운송비 ndash 판매수수료

2 쓰루풋 제약시간 = 쓰루풋 예상 제약사용시간

3 쓰루풋제약시간을 미리 정해둔 lsquo최소목표치rsquo와 비교함

최소목표치는 회사가 수익을 올리기 위해서 달성해야 할 최소한의 쓰루

풋시간으로 정해놓은 것이며 현재의 기회비용이 참작되어 정해짐

이 비교에서 목표치를 크게 웃도는 lsquo알짜rsquo는 어떤 일이 있더라도 주

문을 확보하며 가격도 경우에 따라서는 깎아줌

목표치를 많이 밑도는 주문에 대해서는 가격을 총원가보다 올림목표치를 많이 밑도는 주문에 대해서는 가격을 총원가보다 올림

가격 결정 문제에 대하여가격 결정 문제에 대하여

가격 결정은 전략적인 문제이다 제품원가 혹은 단위당 T는 단지

참조용에 불과하다참조용에 불과하다

제약이 내부 제약이면 더 많은 throughputCU를 내는 제품서비

스를 찾으라스를 찾으라

만약 제약이 시장이라면 판매가격을 줄여 매출을 늘리려고 노력하

지 말라지 말라

가격전쟁 없이 마피아 오퍼 마케팅 해법을 찾도록 노력하라

제약 중심 성과보고서

전체 최적화와 제약전체 최적화와 제약

전체 최적화를 위한 핵심 질문전체 최적화를 위한 핵심 질문

제약은 어디에

제약에 미치는 영향은

이상한 나라의 엘리스

제품 중심 손익계산서 - 예제제품 중심 손익계산서 - 예제

실적 고정예산 차이 好 不好쓰루풋(T) 1329452 1432664 (103212) 불호

수익 2100944 2275704 (174760) 불호수익 2100944 2275704 (174760) 불호제품Atex 374400 374400 0 호제품Detron 729025 966625 (237600) 불호제품Fonic 374400 0 374400 호제품Gaton 623 119 934 679 (311 560) 불호제품Gaton 623119 934679 (311560) 불호

판매수수료 105047 113785 (8738) 호재료비 666445 729255 (62810) 호

운영비용(OE) 635 000 648 000 (13 000) 호운영비용(OE) 635000 648000 (13000) 호제조간접비 195000 200000 (5000) 호판매비 170000 180000 (10000) 호일반관리비 270000 268000 2000

영업이익(T-OE) 694452 784664 (90212) 불호

수익이 제품 별로 구분되어 있다수익이 제품 별로 구분되어 있다

운영비용도 잘 통제되고 있는 것으로 보인다 (-13000 차이)

제품 중심 손익계산서제품 중심 손익계산서

TA를 변동원가회계의 극단적인 경우로 생각할 수 있다

그래서 TA가 초변동원가회계라 불리기도 한다그래서 TA가 초변동원가회계라 불리기도 한다

TA가 변동비 계산의 차이만 보인다면 이것도 원가회계의 아류에 해당한다

제품재고가 재료비로만 평가된다는 것이 다르다거나 이익보고서를 작성하는 방법이 다른 정도가 된다

변동원가회계와 비교하면 공헌이익 대신 쓰루풋을 계산한다변동원가회계와 비교하면 공헌이익 대신 쓰루풋을 계산한다

그리고 고정비 대신 OE를 사용한다

이렇다면 이것은 제약경영에 맞는 회계 방식이 아니다 제약경영을이렇다면 이것은 제약경영에 맞는 회계 방식이 아니다 제약경영을위한 회계에서는

1 제약의 역할을 명확하게 고려한다

2 제약이 쓰루풋에 미치는 영향을 파악한다

3 T와 OE를 연동하지 않는다

OE를 통해 T를 통제(원가기반의 의사결정)하지 않는다OE를 통해 T를 통제(원가기반의 의사결정)하지 않는다

손익계산서손익계산서

POOGIPOOGI

지원

변동원가회계손익계산서

제품중심손익계산서

제약중심손익계산서

지원

손익계산서 손익계산서 손익계산서

제약중심제품별 집계

순수변동비만쓰루풋 계산에

상호의존성 인지능력 제고

제약 중심 손익계산서 - 예제제약 중심 손익계산서 - 예제

외부제약Welder Labor D Market

제약제품 내부제약

Welder Labor D MarketAtex ODetron OFonic OGaton O

실적 고정예산 차이 好 不好 상세내역쓰루풋(T) 1329449 1432664 (103215) 불호 각주 D

내부제약내부제약Welder 716380 632700 83680 호 각주 ALabor D 373869 560764 (186895) 불호 각주 B

외부제약Market 239 200 239 200 0 각주 CMarket 239200 239200 0 각주 C

운영비용(OE) 실적 예산 중 큰 값 648000635000 648000 호 각주 E

영업이익(T-OE) 681449 각주 F

제약 중심 손익계산서(1)제약 중심 손익계산서(1)

1 제약의 역할을 명시적으로 고려한다

제품 대신 제약을 기준으로 쓰루풋을 구분함

2 제약이 쓰루풋에 미치는 영향을 분석한다

핵심 제약의 운영 방법에 따라 쓰루풋의 크기가 달라진다

제약별로 제품배합을 검토한다

실적과 예산의 차이를 본다

먼저 전체적인 내용을 제시하고 상세 내용은 추가 기록한다(제품별 고객별로 각주를 작성한다)

실적 예산 차이실적 예산 차이내부제약

(A) Welder 수익 1103425 966625 각주 A 136800(제품Datron amp Fonic) 변동비 387045 333925

쓰루풋 716 380 632 700쓰루풋 716380 632700(B) Labor D 수익 623119 934679 각주 B

(제품Gaton) 변동비 249250 373915쓰루풋 373869 560764 (186895)

외부제약외부제약(C) Market 수익 374400 374400 각주 C 0

(제품Atex) 변동비 135200 135200쓰루풋 239200 239200

총 쓰루풋 1329449 1432664 각주 D (103215)

변동비 = 재료비 + 판매수수료

제약 중심 손익계산서(2)제약 중심 손익계산서(2)

각주 A TCu 값이 큰 제품을 우선 생산판매하는 것이 총 쓰루풋을 최대화시킨다

(예) Detron보다 Fonic을 우선 생산한다

제품기준 이익보고서를 보면 수익의 차이가 Datron은 (237 600) 不好 Fonic은 374 400 好제품기준 이익보고서를 보면 수익의 차이가 Datron은 (237600) 不好 Fonic은 374400 好

이다 같은 제약자원 Welder를 사용하면서 쓰루풋 평가에 있어서 서로 다른 결과가 나왔다 두

제품 간 상호 연관성은 제대로 파악되고 있지 못하다

제약기준 이익보고서에서는 이 두 제품을 Welder로 통합 계산하여 136800이 나왔다 제품별제약기준 이익보고서에서는 이 두 제품을 Welder로 통합 계산하여 136800이 나왔다 제품별

로 독립적이라 생각하지 않고 상호 연관성이 있음을 인식했다

각주 B Labor D가 제약이 된 이유는 이 직종 종업원 3명중 1명이 갑작스런 이직했기 때문이

었다 이로 인해 임금(제조간접비)이 예산보다 5000원 줄어들어 비용 차이 실적이 好로 나타

났다 다른 공정에서도 이직은 있었으나 제약이 될 수준은 아니었다 Labor Dlsquo 종업원의 이직

으로 Gaton의 주문중 13을 적시 납품하지 못하게 되었고 쓰루풋도 이에 비례하여 (186895)

이 줄었다이 줄었다

한 사람을 다시 채용하면 줄어든 금액 중 75 정도가 회복될 수 있다고 하자 이 때 그 사람이 회

복시킬 1개 월치 쓰루풋은 140171원 정도이며 이것을 Tman-hour로 환산하면 841원시간

이 된다 (년간 작업시간을 2000시간으로 가정함)이 된다 (년간 작업시간을 000시간 가정함 )

각주 C 실적과 예산의 차이가 없다

별다른 활동이 없었고 이것은 타성(inertia)에 젖어있을 수 있다고 볼 수도 있다

각주 D 경영층을 위하여 T에 대한 상세 내역 발생 일정 등의 자료를 보충한다

제약 중심 손익계산서(3)제약 중심 손익계산서(3)3 T와 OE가 연동되지 않게한다

원가감축보다는 원가통제가 주안점이다

각주 E 운영비용(OE)은 배부하지 않고(T와 무관하게) 실적과 예산을 비교한다

(1) 실적과 예산 금액 중에서 큰 값으로 OE를 계상한다

(2) 만약 실적 lt 예산이면 비용이 통제상태에 있다는 것을 의미한다

굳이 실적예산의 차이를 분석 보고할 필요도 없다

비용절감보다는 쓰루풋 확대에 초점을 맞추게 한다

(3) 만약 실적 gt 예산이면 비용이 통제되지 못한 것을 의미하며 그 이유를 밝힌다

1 생산판매 물량 증가가 원인일 수 있다

비제약의 능력 확 를 위해 예산을 가시킬 대안을 검 한다비제약의 보호능력 확보를 위해 예산을 증가시킬 대안을 검토한다

2 예산이 적절한 시기에 조정되지 않아서 그럴 수 있다

3 OE 증가에 대한 특별한 이유가 발견되지 않으면 전통적인 비용절감 대책을 수립한다 비용절감 세부항목을 각주 자료로 첨부하여 보고한다비용절감 세부항목을 각주 자료로 첨부하여 보고한다

각주 F 영업이익은 실적을 예산과 비교하지 않는다 차이도 분석하지 말라

이보다는 전기와 비교한 증감 상황을 그래프로 그린다 (지속적 개선여부 평가)이보다는 전기와 비교한 증감 상황을 그래프로 그린다(지속적 개선여부 평가)

외부보고용 재무제표는 별도로 작성하고 그 차이를 설명한다

예산 계획

전통적 예산 계획 과정전통적 예산 계획 과정

예산 계획 과정

1) 매출액 추정 (제품별)

2) 매출이익 추정2) 매출이익 추정

3) 예산 비용 결정

이러한 과정의 특징

제품 중심

수익과 제품원가가 연동됨

전통적 예산 편성전통적 예산 편성

판매예산

제조예산

직접노무비 예산직접재료비예산 제조간접비예산

기말재고자산 예산기말재고자산 예산매출원가 예산

판매관리비 예산

예산 손익계산서

현금 예산 자본 예산

예산 대차대조표

전통적 예산 계획 과정의 문제점전통적 예산 계획 과정의 문제점

각 프로젝트의 성과치 부분최적화 관점에서 계산각 프로젝트의 성과치 부분최적화 관점에서 계산

제약자원에 대한 고려 미비

현금 흐름에 대한 주관적 추정

비용 행태에 대한 고려 미흡비용 행태에 대한 고려 미흡

매출이 변화할 경우 전체 이익이 어떻게 변화할지 파악에 어려움

매출이 능력제약에 미치는 영향을 표현하지 않음

전통적 제품 중심 판매 예산

제품명 판매량판매가격

(단위천원)매출액

제품제품 1 2850 250 712500 제품 2 5100 400 2040000 제품 3 4800 800 3840000 제품 4 450 4000 1800000 제품 5 8 750 1 000 8 750 000

Throughput 기반 판매 예산

제품 5 8750 1000 8750000 제품 6 650 2500 1625000 합계 22600 18767500

Throughput 기반 판매 예산(단위천원)

제품명 판매량 판매가격 매출액 변동비개 쓰루풋개 총쓰루풋제약시간

(분)개총제약시간

쓰루풋제약시간(분)개 제약시간

제품 1 2850 250 712500 70 180 513000 5 14250 36

제품 2 5100 400 2040000 125 275 1402500 11 56100 25

제품 3 4800 800 3840000 225 575 2760000 13 62400 44

제품 4 450 4000 1800000 1750 2250 1012500 80 36000 28

제품 5 8750 1000 8750000 350 650 5687500 22 192500 30

제품 6 650 2500 1625000 1150 1350 877500 65 42250 21

문제해결 방향 제시

합계 22600 18767500 12253000 403500

최대 가용 제약시간(분) = 299520

TA 자본예산 계획TA 자본예산 계획

프로젝트의 우선순위 결정에 제약자원을 직접 고려

O 의 변화를 려함T I OE의 변화를 고려함

제약자원과 직접 관련이 없는 투자안은 정밀 검토를 거침제약자원과 직접 관련이 없는 투자안은 정밀 검 를 거침

단 비제약자원의 보호능력을 키우는 투자는 필요할 때가 있음

자본 예산 범주를 구분

제약 관련 (constraint-related)

위험 관련 (risk-related)

법적 요건 준수법적 건 준수

투자하지 않으면 많은 위험에 노출되기 때문에 하는 투자

비제약 관련 (nonconstraint-related)비제약 관련 (nonconstraint related)

소형투자 수준이 많고 승인이 까다로움

자본 예산자본 예산(단위천원)

1분기 2분기 3분기 4분기 합계

제약 관련 사업

프레스 추가 500000 500000 프레스 보수프레스 보수 75000 75000 프레스 물류장비 추가 180000 180000

소계 500000 180000 75000 - 755000

위험 관련 사업위험 관련 사업

굴뚝 소제 850000 850000 용수 여과 175000 175000 석면 제거 250000 250000

소계 - 850 000 175 000 250 000 1 275 000소계 850000 175000 250000 1275000

비제약 관련 사업

창고 자동화 147000 147000 도장 부스 교체 263000 263000 컨베이어 설치 82000 82000

소계 - 263000 147000 82000 492000 합계 500000 1293000 397000 332000 2522000

(단위 분)

1분기 2분기 3분기 4분기

능력 증강 내역

프레스 추가 299 520 299 520 299 520프레스 추가 299520 299520 299520

프레스 보수 42500

프레스 물류장비 추가 2860 2860

소계 - 299520 302380 344880

신제품 도입 시 예산 계획신제품 도입 시 예산 계획

전통적 예산 계획전통적 예산 계획

신제품 도입 시 전체에 미치는 영향 파악이 어려움

TA 예산 계획TA 예산 계획

제약 기반의 예산 계획

신제품 도입 시 다른 제품 생산량 조정에 어떠한 영향을 미치

는지 파악하기 쉬움

운영 비용 예산 계획운영 비용 예산 계획

전통적 예산 계획전통적 예산 계획

자원의 부분 최적화에 기초한 결과를 나타냄

운영비용이 과다할 경우 모든 부서의 예산을 공평하게 삭감

하는 방법을 적용하기도 함

TA 예산 계획

구분 throughput 관련 비용 vs throughput 무관 비용구분 throughput 관련 비용 vs throughput 무관 비용

Throughput 관련 비용 삭감에는 면밀한 검토 필요

l t가 판단process analyst가 판단

증대 시에도 면밀하게 검토 필요 제약 능력 확장에 필요한 비

용은 예산에 반영되어야 함용은 예산에 반영되어야 함

생산 노무비 예산 계획생산 노무비 예산 계획

전통적 예산 계획전통적 예산 계획

추정 매출액 제품별 작업자시간 소요량을 고려하여 노무비

예산을 계획예산을 계획

제약을 직접적으로 고려에 넣지 않음

TA 예산 계획

작업자 추가 고용 결정에 제약을 직접적으로 고려에 넣음작업자 추가 고용 결정에 제약을 직접적으로 고려에 넣음

제약의 능력 비제약의 보호능력 확장의 타당성 평가

bull T I OE 기반의 평가

차이차이 분석의분석의 유효성유효성

실적이 예산 또는 표준과 차이가 날 때 그 차이를 분석

예제제품

수요

(개월)판매가개 재료비개 쓰루풋개

기계시간

(시간개)작업자시간

(시간개)(개월) (시간개) (시간개)

A 40 $925 $250 $675 5 10

B 10 $1600 $400 $1200 20 15

자원능력

(시간월)

기계 400작업자 450

운영비용 (고정비) 열1기계간접비 $10500 노무비 $9000 판관비 $7000

제품생산량

(개월)쓰루풋 기계시간 작업자시간

A 30 $20250 150 300

판매예산

$

B 10 $12000 200 150

합계 $32250 350 450

-고정비 $26500

영업이익 $5750영업이익 $5750

제품변동비개(재료비)

기계간접비개 노무비개 합계

표준원가표준배부율

기계간접비 $30A $250 $150 $200 $600

B $400 $600 $300 $1300

표준원가 기계간접비 $30 노무비 $20

매출액 $43750 단가 수량 금액

A $925 30 $27 750

예산 손익계산서

A $925 30 $27750

B $1600 10 $16000

매출원가 $31000

A $600 30 $18000

$ $B $1300 10 $13000

매출이익 $12750

A $325 30 $9750

B $300 10 $3000

판관비 $7000

영업이익 $5750

실제 생산 시 500 작업자 시간을 $1500 추가비용으로운영하였다고 하자

제품 A의 생산을 5개 늘릴 수 있었다

예산 실제

차이분석예산 실제

수량 금액 수량 금액

매출액 A 30 $27750 35 $32375 B 10 $16000 10 $16000 합계 $43 750 $48 375합계 $43750 $48375

매출원가 A 30 $18000 35 $21000 B 10 $13000 10 $13000 합계 $31000 $34000

매출총이익 $12750 $14375 F

간접비 차이

노무비노무비

소비차이 ($1500)U조업도차이 $1000 F

기계간접비

소비차이

조업도차이 $750 F판관비 $7000 $7000 영업이익 $5750 $7625

차이분석을 독립적으로 할 경우 잘 못된 판단을 하게 된다

예)

노무비 차이 $1 500U + $1 000F = $500U노무비 차이 $1500U + $1000F = $500U

이 차이를 독립적으로 보면 노무비 관련해 문제가 있는 것으로 착각하게 된다착각하게 된다

제약 중심 접근법을 통하면 쉽게 판단 가능하다

제약 중심의 예산 제도 운영제약 중심의 예산 제도 운영

정책 업무절차 목적

POOGI 지원 수단으로서 사용

정책 업무절차 목적

1 예산 범위 내에서 비용을 통제한다 예산은 재무관리의 기본이다

2 예산 검토 과정에서 OE의 증가도 고려

한다예산 증액에 관한 합의 절차를 따른다

3 T 증대와 제약해소의 관점에서 OE와 I3 T 증대와 제약해소의 관점에서 OE와 I

의 증액을 승인한다제약을 개선하거나 현재의 이익을 보호한다

4 OE 증액이 승인되면 즉시 예산을 수정

한다

비용을 통제하는 데 예산의 경보기능이 작

동되도록 한다한다 동되도록 한다

5 비용절감 활동을 보상하거나 장려하지

않는다쓰루풋 증대에 초점을 맞춘다

6 모든 구성원들에게 TOC경영의 교육기

회를 제공한다

구성원들이 부분최적화에 매달리지 않게 한

다

예산 관리예산 관리

예산 증액 심사

제안의 현금 수지 계획을 받는다

제약 또는 필요조건이 명백하게 고려되고 있는지를 따진다

제약 활용 극대화가 되고 있는지를 확인한다

예산 증액이 요구되는 영역에서 비제약의 종속화가 적절히 이루어지예산 증액이 구되는 영역에서 비제약의 종속화가 적절히 이루어지

는지를 확인한다

보호능력에 어떠한 변화가 오는지에 대하여 따진다

수익이 증대된다고 OE를 자동적으로 증액하지를 않는다수익이 증대된다고 OE를 자동적으로 증액하지를 않는다

49

Throughput AccountingThroughput Accounting

장기 투자 의사결정 방법

투자회수기간법투자회수기간법

의사결정 기준투자회수기간 = 누적 현금유입액이 투자금액과 같게 될 때까지의 기간투자회수기간 누적 현금유입액이 투자금액과 같게 될 때까지의 기간

투자회수기간이 짧을수록 좋다고 판단한다 투자 결정 여부는 정해둔 기준치와비교해서 정한다

투자회수기간법의 장점① 계산이 간단하고 쉽기 때문에 이해하기 쉽고 투자안을 평가할 때 시간과 비용을절약절약

② 위험지표(risk indicator)로서의 정보를 제공 즉 회수기간이 짧은 투자안일수록안전

③ 기업의 유동성확보와 관련된 의사결정에 유용③ 기업의 유동성확보와 관련된 의사결정에 유용

④ 투자후반기의 현금흐름이 불확실한 경우에는 유용한 평가방법이 될 수 있다

투자회수기간법의 단점투자회수기간법의 단점① 회수기간 이후의 현금흐름을 무시하고 화폐의 시간가치가 무시된다

② 목표회수기간을 설정하는 데 자의적인 판단이 개입된다

순현재가치법순현재가치법

의사결정 기준미래의 현금흐름을 적절한 할인율로 할인하여 현재가치를 구한다미래의 현금흐름을 적절한 할인율로 할인하여 현재가치를 구한다

적절한 할인율이란 투자에 대해서 요구되는 최저요구수익률이다

순현재가치 = 현금유입액의 현재가치 ndash 투자금액의 현재가치

순현재가치가 클수록 좋다고 판단한다순현재가치가 클수록 좋다고 판단한다

순현재가치법의 장점① 할인율에 의해 화폐의 시간적 가치가 고려된다① 할인율에 의해 화폐의 시간적 가치가 고려된다

② 회계적 수치가 아닌 현금흐름을 고려하므로 자의적 요인을 제거할 수 있다

③ 가치가산의 원칙이 성립한다 즉 상호 독립적인 투자안 A와 B가 있을 때 두투자안의 결합순현재가치는 각 투자안의 순현재가치의 합이 된다투자안의 결합순현재가치는 각 투자안의 순현재가치의 합이 된다

④ 기업의 가치를 극대화할 수 있는 투자안을 선택할 수 있다

순현재가치법의 단점순현재가치법의 단점① 할인율에 따라 판단이 달라질 수 있다

② 확실성하에서만 성립하는 모형이다

③ 자본의 가용성이 할인율로는 판단되지 않는다

Dollar Days개념Dollar Days개념

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days 기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

잔고 이자계산base

1 -100

2

3

4

-100 -100

-100 -200

-100 -300

-100 -400

1

2

3 -100

4

-100 -100

-100 -200

5

6

7

00 00

-100 -500

-100 -600

-100 -700

5

6

7

00 00

-100 -300

-100 -400

-100 -500

DD 잔고 + DD

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days 기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

DDt = 잔고t + DDt-1

1 -100

2

3 100

4 100

-100 -100

-100 -200

0 -200

100 -100

1 -100

2 100

3 100

4 100

-100 -100

0 -100

100 0200 2004 100

5 100

6 100

7 100

100 100

200 100300 400

400 800

4 100

5 100

6 100

7

200 200

300 500

400 900

400 1300

Flush Point Dollar Days 개념하의 투자회수기간

Dollar Days개념Dollar Days개념

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

1 -100

2

3

4

-100 -100

-100 -200

-100 -300

-100 -400

5

6

7

00 00

-100 -500

-100 -600

-100 -700

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

1 -100

2

3 100

4

-100 -100

-100 -200

0 -100

0 -1004

5 50

6 50

7 70

0 100

50 -50

100 0

170 -70

현금 흐름현금 흐름

₩

0

기간

기간기간

플러시점

잔고 곡선잔고 곡선

플러시(Flush)법플러시(Flush)법의사결정 기준

투자와 수익에 의해 발생하는 현금흐름을 투자기간과

현금보유기간을 감안하여 플러시점(Flush Point)을 계산한다현금보유기간을 감안하여 플러시점(Flush Point)을 계산한다

플러시점이 빠를수록 좋다고 판단한다

기간

플러시점

bull 플러시법의 장점① 할인율을 사용하지 않으므로 이 영향이 배제된다

② 화폐의 시간적 가치가 고려된다

③ 자본의 가용성이 판단된다(할인율로는 불가능하다)

복수의 자안을 결합하여 하나의 러시점 판단할 수 있다④ 복수의 투자안을 결합하여 하나의 플러시점으로 판단할 수 있다

워크샵 투자의사결정워크샵 투자의사결정

어느 회사에서 지속적으로 개선활동을 전개한 결과 월간 순이익이 9개월만에어느 회사에서 지속적으로 개선활동을 전개한 결과 월간 순이익이 9개월만에$100000에서 $300000로 증가하였다

그리고 향후 2개월동안 매월 $450000씩 총 $900000 투자한다면 추가순이익이 매월 $100000씩 5년동안 발생할 것으로 예상된다

이것은 매우 매력적인 제안이며 자본회수기간이 1년도 안되며 회계적 이익율이125나 된다

투자회수기간법투자회수기간법기간 현재 이익 투자액 추가 이익 회수할당액 당기순이익 잔여 투자액

1 100000 1000002 100000 1000003 100000 100000 4 200000 2000005 200000 2000006 200000 2000007 300000 3000008 300 000 300 0008 300000 3000009 300000 300000

10 300000 450000 300000 45000011 300000 450000 300000 90000012 300000 100000 100000 300000 80000013 300 000 100 000 100 000 300 000 700 00013 300000 100000 100000 300000 70000014 300000 100000 100000 300000 60000015 300000 100000 100000 300000 50000016 300000 100000 100000 300000 40000017 300000 100000 100000 300000 300000 18 300000 100000 100000 300000 20000019 300000 100000 100000 300000 10000020 300000 100000 100000 300000 021 300000 100000 0 400000 0

70 300000 100000 0 400000 071 300000 100000 0 400000 072 300000 0 0 300000 0

플러시법플러시법기간 현재 이익 투자액 추가 이익 회수할당액 당기순이익 누적현금 총 Flush

6 200000 2000007 300000 3000008 300000 3000009 300 000 300 000 0 09 300000 300000 0 0

10 300000 450000 0 0 300000 (450000) (450000)11 300000 450000 0 0 300000 (900000) (1350000)12 300000 0 100000 100000 300000 (800000) (2150000)13 300000 0 100000 100000 300000 (700000) (2850000)14 300 000 0 100 000 100 000 300 000 (600 000) (3 450 000)14 300000 0 100000 100000 300000 (600000) (3450000)15 300000 0 100000 100000 300000 (500000) (3950000)16 300000 0 100000 100000 300000 (400000) (4350000)17 300000 0 100000 100000 300000 (300000) (4650000)18 300000 0 100000 100000 300000 (200000) (4850000)19 300 000 0 100 000 100 000 300 000 (100 000) (4 950 000)19 300000 0 100000 100000 300000 (100000) (4950000)20 300000 0 100000 100000 300000 0 (4950000)21 300000 0 100000 0 400000 100000 (4850000)22 300000 0 100000 0 400000 200000 (4650000)23 300000 0 100000 0 400000 300000 (4350000)24 300 000 0 100 000 0 400 000 400 000 (3 950 000)24 300000 0 100000 0 400000 400000 (3950000)25 300000 0 100000 0 400000 500000 (3450000)26 300000 0 100000 0 400000 600000 (2850000)27 300000 0 100000 0 400000 700000 (2150000)28 300000 0 100000 0 400000 800000 (1350000)29 300 000 0 100 000 0 400 000 900 000 (450 000)29 300000 0 100000 0 400000 900000 (450000)30 300000 0 100000 0 400000 1000000 550000 Flush Point31 300000 0 100000 0 400000 1100000 165000032 300000 0 100000 0 400000 1200000 285000033 300000 0 100000 0 400000 1300000 415000034 300 000 0 100 000 0 400 000 1 400 000 5 550 00034 300000 0 100000 0 400000 1400000 555000035 300000 0 100000 0 400000 1500000 705000036 300000 0 100000 0 400000 1600000 8650000

어떤 투자안을 선택할 것인가어떤 투자안을 선택할 것인가

기간(월) 투자안 A 투자안 B 투자안 C

0 (100) (100) (100)1

투자안 B투자안 C

1 2 3 30 4 30 5 25

기준은

5 25 6 25 30 7 25 8 25 13 9 25 100 50

현금가용성이 중요하다면

9 25 100 50 10 25 30 11 25 30 12 25 100 20 13 25 1513 25 15 14 25 15 15 24 100 10

순이익(단순합) 174 200 173 투자회수기간 8 개월 9개월 8개월

순현가(NPV)

5 167 197 166 7 164 195 164 10 159 193 160 15 153 190 154

Flush Point 15 개월 15보다 큼 13 개월

적용 동향적용 동향적용 동향적용 동향

사례 국내 A중공업 제품배합사례 국내 A중공업 제품배합

MEMC Korea회사개요MEMC Korea회사개요

생산품목 8rdquo Silicon Wafer

총 자산 3 500억원

TOC 적용 약사

1997 May 본사의 TOC 시행 지침총 자산 3500억원

매출 2 000억이상

1997 May 본사의 TOC 시행 지침

1998 Oct The Goal (일부 관리자)

1998 Nov Video 교육 시행매출 2000억이상

종업원수 894명 (평균연령

1999 Feb 월간 TOC 회의 시행

2000 Nov 전 Engineer TOC교육 시행

2001 May World TOC Conference 참종업원수 894명 (평균연령

305세)

2001 May World TOC Conference 참

석

Ch k amp Lit P l P lli Ingot R d C iChunk amp Lite Poly Pulling Ingot Rod Cropping

Flat Grinding Slicing Edge Rounding Lapping Etching Polishing

MEMC Korea수주 결정MEMC Korea수주 결정

판매가격$72

$41

평균제조원가$29

$15

PRIME TM Burn-In

P i TM B I

제약공정 Slicing공정

Prime TM Burn-In

Throughput $52 $29 $15

Sli i 시간 6 1분 4 2분 0분Slicing시간 61분 42분 0분

TSlicing시간 $85분 $69분 infin

판매량 110 증가투자심사 통과 16

쓰루풋 속도 이익 속도쓰루풋 속도 이익 속도

쓰루풋 속도 = 쓰루풋 제약자원 사용시간

이익 속도 = 쓰루풋 속도 경비속도이익 속도 = 쓰루풋 속도 ndash 경비속도

경비속도 = 운영비용 기간

이익속도가 낮은 제품의 그룹 대신에이익속도가 높은 제품의 그룹을 많이팔 수 있도록 마케팅 전략 생산전략을추진하여야 함

사례사례

Darlington외 (1992) 영국의 Garrett Automotive TA가 재고는 절반으로 이익을 두배로 경영보고서를 40쪽에서 5쪽으로 바꾸는 데 기여한 인자이다

Noreen et al(1995) 미국과 유럽의 20개 회사를 조사다양한 TA 기법이 사용되고 있음을 발견하였다 그런데 Throughput dollar days같은 국지적 척도는 잘 사용되지 않고 있었다

Lockamy A amp MS Spencer (1998) Georgia주 Macon의 Trane Corporation TOC 성과 척도 (T I OE) 및 Inventory dollar days 척도 사용

Bushong amp Talbott (1999) Daufel Enterprises에 lsquothroughput 제약자원 사용량rsquo기준을 적용하여 제품 배합을 결정

문제창 amp 임석철 (2001) 실리콘 웨이퍼 생산업체를 대상으로 lsquothroughput 제약공정시간rsquo 기준으로 제품배합의 최적화 방법을 적용시간 기준으로 제품배합의 최적화 방법을 적용

Long Castellano and Roehm (2002) Master Industries사에서 SPC와 TA를 통합

MaCarthur (1996) 미국 중서부 Bertch Cabinet Mfg Inc에서 ABC시스템을 도입실패 후 TA시스템으로 전환하여 성공한 사례실패 후 TA시스템으로 전환하여 성공한 사례

Dugdale amp Jones (1996b) 영국에서 OPT를 도입한 한 기업의 경우에 기존의 ABC를포기하고 TA로 전환

Dugdale amp Jones(1998) 영국 9개의 회사가 TA 시스템 개발

사례 Garret Automotive Ltd 사례 Garret Automotive Ltd 회사의 상황

영국 Garrett Corporation의 한 공장종업원 약 600명 생산품 자동차 산업용 turbocharger본사는 미국에 이 공장은 자체의 관리회계 시스템을 개발하는 데에 자율권이 주어졌다 1988년 Garrett의 유럽 공장들이 구조 조정되어 품종이 늘어나고 생산batch는 더 줄어들게 되었다 1989년에 OPT를 도입하였다 1988년 1989년 초의 회계정보는 표준원가회계에 기초하고 있었다 매우 상세한 변동분석을 포함하고 있었는데 이해하기가 곤란하였다 월 보고서는 48쪽에 달하였다월 보고서는 48쪽에 달하였다

새로운 관리회계시스템에 대한 모색ABC는 기각되었다 (이유 GAL의 거래선은 매년 3 5의 판매가격의ABC는 기각되었다 (이유 GAL의 거래선은 매년 35의 판매가격의감축을 요구하였다 ABC는 회사 수익성에 크게 민감하지 않은 간접비를주 대상으로 하였기에 ABC를 기각하였다) 주된 제약은 고객 납기 수행도이었다주된 제약은 고객 납기 수행도이었다TA를 채택함기존방식

turbocharger의 부품군별로 lsquoefficiencyrsquo report(표준 directturbocharger의 부품군별로 efficiency report(표준 direct labor hour 대비 실적)를 보고 재공품 증가 유발

신방식 Bottleneck 중심의 관리

사례 Garret Automotive Ltd 사례 Garret Automotive Ltd

TA관리의 초점throughput에 집중함으로써 3가지 핵심적 필요를 강조

판매가격의 인상 재료비 감축 판매량을 증대판매가격의 인상 재료비 감축 판매량을 증대공장 구성원 모두에게 제약 일정을 맞추는 것을 요구

TA 도입 후 성과TA 도입 후 성과재고 절반이나 줄어듦월 보고서 48쪽 5쪽으로

Controller의 요약(1 2쪽)의 약( 쪽)주요 운영 및 투자 통계량 (3쪽)운전 자본 성과 (4쪽)Cell별 일정준수도 요약 (5쪽)

손익계산서는 쓰루풋 형식으로 보고

TA는 teamwork의 중요성을 강조하였고 GAL로 하여금 능력에 대하여 보다명확하게 이해할 수 있게 하였다Manager들의 반응은 호의적이었다 회계시스템에 대한 신뢰도 종전 표준원가회계 (低) TA (高)회계시스템에 대한 신뢰도 종전 표준원가회계 (低) TA (高)

(이유이해하기가 쉽다 성과 개선에 유용하다)

ABC와 TAABC와 TA

전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(1)전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(1)

Taylor의 ldquo과학적 관리법rdquo 노동 및 원자재 효율 극대화

ROI 척도의 도입 1915년~ DuPont과 GMROI 척도의 도입 1915년 DuPont과 GM

1980년대 미국과 영국에서 기존 회계 시스템에 대한 비판 대두

배경 일본 제조업의 경쟁력 우위 증명

참고참고일본에서는 회계 절차가 성과 측정과 조직 활동 통제에 사용되지 않는다 간접비 배부의 정확도에 대해서는 큰 관심이 없다시장-주도의 경영을 강조함 Target costing 적용함 표준원가 시스템은 미국처럼 넓게 사용되지는 않는다 미국 기업체보다도 공장 성과를 평가하는 데에 비재무적 척도를 더 많이 사용한다

전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(2)전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(2)

Kaplan(1984 1986) ldquo제품원가를 왜곡하고 주요한 비재무적 data를 제공하지 않는다 rdquoKaplan(1984 1986) ldquo제품원가를 왜곡하고 주요한 비재무적 data를 제공하지 않는다 rdquo

Skinner (1986) ldquo저 원가 amp 고 효율을 강조하는 것은 단기적 시각이고 생산성에 역효과가 있으며 원가절감 프로그램을 통한 생산성 향상 방식은 삼가야 한다 rdquo가 있으며 원가절감 프로그램을 통한 생산성 향상 방식은 삼가야 한다rdquo

Kaplan(1983b) Kaplan amp Johnson(1987) ldquo전통적 원가회계는 현대적 제조 환경에서는 적합하지 않다 직접비는 제품원가의 주요 부분이 아니므로 간접비 배부하는 기준으로 사용 반대rdquo

Goldratt(1983) ldquo전통적 원가 회계는 생산성의 공적 제 1호rdquo ldquo원가 회계에서 사용하는 효율성 제품원가 원가절감 등의 성과 척도는 국지적최적화를 강조하여 조직의 목표를 보이지 않게 하여 결국 조직 전체의 목표 달성을 어렵게 만든다rdquo

Fry et al (1992)의 서베이 ldquo전통적 원가 회계와 기존 성과 척도 시스템이 OPT 실행에y ( )의 서베이 전통적 원가 회계와 기존 성과 척 시 템이 실행에큰 장애rdquo

새로운 대안새로운 대안

ABCABC

Kaplan amp March(1987) ABC(Activity-Based-Costing 활동기준원가회계)

기업 내의 기능을 여러 활동으로 구분한 다음 활동들에 대하여 원가를 집계하고

ABCABC

기업 내의 기능을 여러 활동 구분한 다음 활동들에 대하여 원가를 집계하

이를 토대로 원가대상들(제품이나 고객)의 원가를 계산한다

ABB(activity based budgeting) ABCM(activity based costABB(activity-based-budgeting) ABCM(activity-based cost management)

ABM(activity-based management)등으로 확장

대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조 K l amp C (1998))대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조 Kaplan amp Cooper (1998))

ThroughputThroughput 회계회계Throughput Throughput 회계회계Goldratt (1983) 제약 중심의 전체 최적화 사고에 기초한 throughput 제일 주의

Goldratt amp Cox(1984) Goldratt amp Fox(1986) Goldratt (1990)

제조간접비의 배부제조간접비의 배부

제조간접비

여러 종류의 제품을 제조하는 경우공통적으로 소비되어 제품별로 추적할 수 없는 원가

배부배부

적절한() 배부기준에 따라 각 제품에 배부자의적

제품배합에 의한 왜곡

전통적 ABC

간접비 간접비

전통적 ABC(Activity-Based Costing)

활동 1 활동 2

복잡

동종 변형

제품 1 제품 2 제품 3 제품 1 제품 2 제품 3

동종 변형

근본은 같다

제조 간접비의 배부제조 간접비의 배부

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

직접노무시간기계가동시간 제품별 제조원가 직접재료비

전통적생산량

단위당 제조원가

전통적

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

제품유형별 직접노무시간임의배부기준

제품별 제조원가

제품유형별활동동인

Batch 회수직접노무시간기계가동시간

ABC 제품별 제조원가 직접재료비

생산량

단위당 제 원가

ABC

단위당 제조원가

활동기준 원가 시스템활동기준 원가 시스템

자원(ResourceCost Centers)

활동(ProcessActivity)

원가대상(Cost Object)

공정 준비활동

부문 공통비Salaries인건비

제품별 조립 준비 횟수

배부감가상각비

전기료

Welding 작업 활동

작업 활동

제품별 Welding 작업 시간

제품별 Rolling 작업 시간

제조부서 포장비

복리후생비

Rolling 작업 활동

재작업 활동

제품별 Rolling 작업 시간

제품별 재작업 시간지역

관리 본부 복리후생비

수선비 자재 이송 활동

제품별 자재 이송 횟수 고객

제품관리 본부

구매부

기타경비

품질 활동

Resource Driver

제품별 검사 횟수

Activity DriverResource Driver Activity DriverActivities consume resources ProductServices consume activities

ABC 예제ABC 예제

예제예제생산품 주요 두 종류의 제품 C D와 기타 제품들구매부 비용 연간 $200000발생

제품 직접노무비 고유 부품수 구매주문발행수 생산량발행수제품 C $110000 420 2100 30000

제품 D $600000 700 1300 17000

기타제품들 $300 000 2 380 800 13 000기타제품들 $300000 2380 800 13000

합계 $2000000 3500 4200 60000

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

전통적 방식 배부기준 = 직접노무비구매비용직접노무비총액 = $200000$2000000=$01$1구매비용 직접 무비총액 $ $ $ $제품별 구매비용 C 01x$110000030000개 = $367개

D 01X$60000017000개 = $353개기타 01x$30000013000개 = $231개

ABC방식 원가동인 = 제품별 부품수부품수기준 간접비배부율= 구매부총경비총부품수=$5714부품부품수기준 간접비배부율 구매부총경비총부품수 $5 부품제품별 검사비용 C $5714 x420 30000 = $080개

D $5714 x700 17000 = $235개기타 $5714 x2380 13000 = $1046개

ABC방식 원가동인 = 구매주문 회수라고 한다면주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$47 62부품주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$4762부품제품별 검사비용 C $4762 x2100 30000 = $333개

D $4762 x1300 17000 = $364개기타 $4762 x800 13000 = $293개

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

배부기준 별 단위당 배부액 비교

기준 직접노무비 부품 수 구매주문 수제품 C $367 $080 $333

제품 D $353 $235 $364제품 D $353 $235 $364

기타제품 $231 $1046 $293

어느 숫자가 맞을까

모두 맞지 않는다

진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

1) 국지적 효율을 높이면 전체 효율이 높아진다ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임

ABC

ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임 관리자들로 하여금 각 고리의 사용을 최적화하도록 유도한다 (제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하(제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하는 데에서 기인한다)제약의 개념이 없다

2) 든 비용은 변동비이다2) 모든 비용은 변동비이다

TA

1) 제약을 개선할 때에만 전체 생산성이 올라간다2) 운영비용은 고정비이다

TA

2) 운영비용은 고정비이다

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

활동 효율을 높임으로써 다음과 같은 미래의 기회를 만들 수있다

ABC

있다1) 효율증대로 발생하는 잉여 능력을 없앰으로써 원가 절감2)잉여 능력을 사용하여 더 많은 제품서비스를 판매함으로써 throughput 증대써 throughput 증대

TA

과연 그럴까국지 효율 증대가 수익성을 감소시키는 경우도 많다

TA

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

장기적으로는 회사의 모든 자원이 똑 같이 중요하다고 본다 이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을

ABC

이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을높이는 것이 회사에 좋은 것이라고 생각한다

TA

과연 그럴까제약은 반드시 존재한다

TA

미래의 제약은 현재와 같지 않을 뿐이다현재 시점에서 미래 제약은 전략적으로 결정된다

TA vs ABC TA vs ABC

ABC에 대한 Goldratt의 견해

ldquoCost drivers and activity-based-costing are the names of these fruitless effortshellip We fell in love with a technique We forgot the purpose ndash to be able to judge the impact of any local decision upon the bottom linerdquo (Goldratt Haystack Syndrome p40 1990)

TA에 대한 Kaplan등의 견해

ldquoEli Goldratt has achieved some notoriety in accounting circle by declaring on numerous occasions the lsquocost accounting is the enemy number 1 of productivityrsquordquo (Kaplan amp Atkinson Advanced Management Accounting1989 p419)( g g )

ldquoWe do not say that the assumptions underlying TOC are invalid They are an excellent approximation of reality for the problem TOC has been designed to solve short-term product mix and scheduling of bottleneck resources This is a problem for which ABC p g pprovides little insights since during such a short period all organizational expenses other than materials and energy are precommitted hellip ABC plays little role for short-term production scheduling or decisions about whether to accept one-time incremental orders that do not have externality effects with other products or customers rdquo (Kaplan amporders that do not have externality effects with other products or customers (Kaplan amp Cooper Cost and Effect 1998 p135)

TA와 ABC의 통합TA와 ABC의 통합

TTOOCCAABBCCABC는 TOC에 필요한 data를 만들어 주는데 사용될 수 있다

TT CCAA CC

ABC의 강점 간접비의 추적성(traceability)를 개선더 정확한 단위 원가 데이터를 제공더 정확한 단위 원가 데이터를 제공

ABC 자원의 미사용 능력 정보를 TOC에 제공

TA 제약 발견에 이 정보를 활용 POOGI에 ABC의 data제공 능력을 활용

제약의 유무에 대한 경영자의 관점에 따라 결정됨

미사용 능력 정보미사용 능력 정보

집중개선 5단계

1단계 제약을 찾아낸다1단계 제약을 찾아낸다 Ink Creations사에서 기계 활동은 제약이 아니다 (lt표 1gt 참조) 기계활동에는 미사용 능력이 많다 반면에 생산노동 구매주문 판매 활동들은 프로세스를 제약하는 수준에 가깝게 운영반면에 생산 동 구매주문 판매 활동들은 세 를 제약하는 수준에 가깝게 운영되는 것 같이 보인다 구매주문 판매활동들은 능력계산하는 방식에 비추어 보아 약한 제약(soft constraints)이라고 볼 수 있다 이 회사는 throughput이 $138 159이고 납세전 순이익이 $15 879이다이 회사는 throughput이 $138159이고 납세전 순이익이 $15879이다

2단계 제약을 최대한 활용한다2단계 제약을 최대한 활용한다 최적 제품mix를 구한 결과 throughput는 $144438 납세전 순이익은 $22243으로증가 rArr 생산 노동 활동과 판매 활동은 미사용 능력이 없게 되고 구매활동은 미사용 활동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다

Throughput AccountingThroughput Accounting

성과지표

목표달성을 위한 성과측정목표달성을 위한 성과측정

5050 5050 5050 5050

능력 80 100 50 70

효율 63 50 100 83

나쁜 성과지표는hellip나쁜 성과지표는hellip

회사(글로벌) 이익보다는 부서(로컬)의 실적에 초점을 맞추고 있다

노는 꼴 못본다 한번에 많이 월말현상

외형 키우는 데 중점을 두거나 지출비용의 효과는 따지지 않고 무조건

비용줄이기에 중점을 둔다

혁신과 실험보다는 현상유지를 조장한다 (예산 준수)

인과관계 분석보다 자동적으로 보고되는 측정지표를 사용한다

자료가 많다고 좋은 판단을 하는 것은 아니다

고객에 초점이 없고 내부관리용이다

목표달성에 대한 책임의식이 없다

성과지표 사이의 충돌성과지표 사이의 충돌

재고자산 회전율 = 매출액재고자산금액

매출액 증가 대책매출액 증가 대책

영업사원 개인별 목표 할당

결품 제품에 대해 재고수준 상향조정결품 제품에 대해 재고수준 상향조정

전체 재고의 목표재고자산금액 초과

재고 감축 대책재 감축 대책

결품을 무릅쓰고 재고감축

재고수준 상향조정 요청에 선별적 대응

결품 품목과 과잉재고 품목의 동시발생

TOC의 대책TOC의 대책

결품방지에 의한 쓰루풋 향상을 우선 목표로 설정

이 목표에 맞추어 적정재고수준 설정(보충제도 활용)

전형적 의사결정 영역전형적 의사결정 영역

전략전략

품질재고 판매 정시납품원가

경영 의사결정

공급업체 기술부서 생산부서 유통부서 시장

전략적 의사결정전략적 의사결정

올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에

가능함

흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는

단기적 원가도구로써 평가

장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가

없다

딜레마를 고려하지 않는다딜레마를 고려하지 않는다

TOC 평가척도 모든 자원의 일상적 의사결정을 조직의 제약을

최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한lsquo적합최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한 적합

한rsquo 정보)

TOC 평가척도의 설계기준TOC 평가척도의 설계기준

출발점 외부의 고객에 초점을 맞춤

사내에 대해서는 lsquo돈을 버는rsquo것에 초점을 맞춤

체계화를 통해 밸런스를 잡을 것

기본적 질문지향 평가척도 그룹

기본적 질문(평가항목)

고객만족도bull고객은 무엇을 기대하는가고객은 만족하고 있는가

사외에 초점

고객만족도 bull고객은 만족하고 있는가

경쟁상의 포지션bull경쟁회사는 어디에

사내에 초점

업무 성과bull회사는 자원을 유효하게 활용하고 있는가

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가개별 지표

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가

고객에 초점을 맞춘 평가지표고객에 초점을 맞춘 평가지표

고객이 원하는 성과특성을 파악한다고객이 원하는 성과특성을 파악한다

리드타임 납기준수도 품질 제품특성 서비스 가격 hellip

업무 성과 척도업무 성과 척도

제조업의 업무상 전체성과척도

bull Tbull T

bull I

OEbull OE

bull 복합척도

TI 흐름 속도ndash TI 흐름 속도

ndash TOE 단위 비용을 사용하여 획득한 금액의 정도

특징

생산상의 의사결정을 판매에 연결시킴

스피드 및 유연성을 촉진함

개별최적화를 방지함 lsquo돈을 번다rsquo는 목적에 연결시킴

제약조건 성과척도 (constraint measures)제약조건 성과척도 (constraint measures)

업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를

개선해야 할 지는 모름

예 재료 공급가능량이 제약인 경우

공급업자로부터 공급받는 재료의 양

스크랩 양

공정내 할당 오류량

예 생산능력제약이 있는 경우예 생산능력제약이 있는 경우

CCR의 가동률

TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)

1월 2월 3월 4월 5월 6월

고객만족도

bull납기준수도

bull반품

bull리드타임

업무 성과업무 성과

bull쓰루풋bullTIbullTOE

제약조건 성과

bullCCR달성도(계획대비)

bull양품공급

활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도

주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다

활동결과 성과 척도

개별 영역에서 달성해야 할 성과에 대한 척도

(전체 조직의 성과와의 인과관계 분석이 필요함)

활동초점 성과척도 성과를 올리기 위해 필수적 활동은 무엇인가

를 명확히 해서 주는 성과척도

각 조직 레벨의 성과 척도(예)각 조직 레벨의 성과 척도(예)

조직 레벨 성과 척도 예

회사 또는 사업부 전체 TOC성과척도 납기 반품 가격 등T I OE

부문 TOC 성과척도 납기 품질T I OE

개별 활동 활동결과 성과척도 품질 일정 달성도 재고 OE

목적의 일관성 amp목적의 일관성 amp성과척도의 일관성 유지

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 요소 근본원인제 활동초점 성과약조건 척도

회사 또는사업부

전체TOC성과척도

큰 성과 갭이있는 요소

전체의제약조건

전체의제약조건성과척도

부문 TOC 성과척도 해당 조직단위에서 큰 성과

부문의제약조건

부문의제약조건

갭이 있는 요소 성과척도

개별 활동 활동결과성과척도

활동성과 중크리티컬한 것

활동제약조건 활동 제약조건성과척도

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 근본원인제 활동초점요소 약조건 성과척도

회사 또는사업부

납기 품질 가격 등

OE 작업자의다기능화 정도

기능 매트릭스

T I OE

부문 납기 품질 가격 등

I 큰 가공로트 적절한 로트크기

T I OE

개별 활동 품질 제품믹스

제품 믹스 생산준비의어려움

준비시간

재고 등 개별OE

종속화(Subordination)종속화(Subordination)

성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다

환경과 제약이 바뀌는 데에 따라 lsquo종속화rsquo를 위해

성과척도는 새롭게 설계되어야 한다

상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다

예 과도한 재고감축 (재고회전율 최대화)

예 과도한 공수 절감

동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD

기업의 목표의 달성을 유인하도록 (전체최적화)

국지최적화의 함정에 빠지지 않도록 경계

가공시간 절약 = 절감으로 인식직접노동시간의 절감 = 비용절감으로 인식

SCM에서도적용가능

쓰루풋-dollar-Days (납기달성 성과 측정)각 부서가 회사의 쓰루풋 생성에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)쓰루풋-dollar 해당 주문의 판매가격뜨거운 감자 (현재 작업이 위치한 부서에 부과함) 0를 목표

Inventory-dollar-Days (재고 보유 실적 측정)각 부서가 회사의 inventory 감축에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 보유시간 Inventory dollar inventory의 가치Days 보유시간 Inventory-dollar inventory의 가치

IDD 계산 예IDD 계산 예

금액 체류일

어느 부서의 특정일 재고현황

품목 개수금액

개체류일

수IDD

A 100 $1 1 100

A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

보유하고 있는 재고에 대해서만 IDD계산하여 합계를 구함

비교전통적 재고평가 금액 = 100$1 + 100$1 + 100$1 = $300

효과효과필요하지 않은 재고를 만들거나 갖다 놓으면 큰 penalty 부과 rArr 재고 감축 유도

TDD 계산 예TDD 계산 예

어느 부서의 특정일 재고현황 (미완성품)

품목 개수쓰루풋

개지연 일

수TDD

A 100 $1 1 100A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

어느 작업이 완료되어 이 부서를 떠나면 이 작업의 이 부서에서의 지연일수는 0으로 함

지연일수하류에 있는 Buffer에의 도착시점을 초과한 지연일수 (참조 DBR의 Buffer관리)

연일수는 0으로 함

효과지연기간이 길면 큰 penalty 부과 rArr 늦은 주문을 신속히 처리 흐름의 신속화 유도

TDD의 활용의 예 (3가지 부서)TDD의 활용의 예 (3가지 부서)

부서 B부서 A

문제 유발 부서가 아님

신속 처리 성과가 높다

문제 유발 부서가 아님

신속 처리를 못 하였다

부서 C

문제 유발 부서임

Haystack Syndrome Ch 24Haystack Syndrome Ch24

성과지표 설정 기준(1)성과지표 설정 기준(1)

우선순위를 지킴

제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE

T I OE제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE 줄임

금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)

건수 비율보다 금액으로 표현

모든 기준의 출발은 고객의 요구모든 기준의 출발은 고객의 요구

측정하는 성과지표가 많으면 상호 이율배반적인 상황이 발생할 수있다있다

성과지표 설정 기준(2)성과지표 설정 기준(2)

내부보다 외부에 기준을 둔다

고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동

납기는 고객이 원하는 시기(공급자 약속일이 아님)

Point of Sales 반품 않을 때 비로소 쓰루풋임

구매-생산-판매의 연동

공급자 선정시 구매가격만 아니라 리드타임 적시납품준수율을 함께 고려께 고려

부서별 생산성보다 On Time Delivery 재고(I) 측정

부서간 TDD IDD 적용

제약과 비제약을 구분

불량률의 가치가 다르다

제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음 (OE만 참조)제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음(OE만 참조)

비용보다 쓰루풋 우선

T-OE TOE 사용T OE TOE 사용

생산부문의 성과지표생산부문의 성과지표

DBR의 운영을 위한 성과지표

자재투입시기 준수율

조달시기 준수율

납기 준수율(On Time Delivery)

제약자원(CCR) 가동율제약자원(CCR) 가동율

Buffer hole 발생으로 야기된 개선활동의 추진 실적

A B C D E

완제품원재료

공정능력 7 9 5 8 6제약공정

기타 부문의 성과지표기타 부문의 성과지표

영업 부문

시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용

TOE T-OE

기존의 재고회전율 대신 TI기존의 재고회전율 대신 TI

구매 부문

단순한 가격보다 주문량 리드타임 융통성 납기준수율을 복합적으로 적용한다

판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선

유통 부문

TDD IDDTDD IDD

성과지표에 있어서성과지표에 있어서

1 TA가 기존의 변동원가회계와 같은 것은 아닌가 이름만 바꾼 것은 아닌가만 바꾼 것은 아닌가

성과지표 설정 기준이 명확하다

2 과연 제약과 (T I OE)를 기준으로 성과지표와 의사결2 과연 제약과 (TIOE)를 기준으로 성과지표와 의사결정의 모든 문제를 다룰 수 있는가

더 적은 지표로 관리가 가능하다더 적은 지표로 관리가 가능하다

3 실제 업무에 사용되고 있는 기존 방법들을 어떻게 바꾸어야 하는가어야 하는가

필요한 것과 불필요한 것을 구분한다

제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다

TA 도입TA 도입

핵심 문제핵심 문제

ldquoGAAP을 준수하는 전통적 원가회계는 경영 의사결정을왜곡시킨다 rdquo왜곡시킨다

경영자의 Cloud경영자의 Cloud

원가를전통적

원가를최소화한다

원가회계를적용한다

경영을잘 한다

갈등잘 한다

쓰루풋 회계를쓰루풋을 풋적용한다

풋최대화한다

쓰루풋회계 도입 시 장애쓰루풋회계 도입 시 장애

기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데hellip

회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다고회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다

재무제표 자료를 경영의사결정에 당연히 이용할 수 있지

TA처럼 간단한 것은 복잡한 우리 회사에 안 맞아

지금 이대로가 좋아 (타성)

변화의 방식은 어떻게변화의 방식은 어떻게

Paradigmatic mode 기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체

Pragmatic mode TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 lsquo신rsquo 경영 방법들과 함께TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 신 경영 방법들과 함께portfolio의 한 요소로 채택 회계부문 보다 생산 또는 영업 부서에 의하여 변혁이 주도됨 그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴

결론결론

Paradigm의 변화Paradigm의 변화 1 + 1 = 2 1 + 1 = 2 rArrrArr1 + 1 1 + 1 nene 22ldquo티끌 모아 태산rdquo에서

ldquo If I will find a leverage pointIf I will find a leverage point

I can move the earthrdquo

증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다ldquo증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다

물리적 제약 뿐만 아니라 방침 제약을 해소하라

성과지표를 바꾸지 않으면 변화도 없다성과지 를 바꾸지 않 면 변화 없다

제약 중심의 관리제약 중심의 관리

System 최적해 ne Σ 국지 최적해System 최적해 ne Σ 국지 최적해올바른 성과측정시스템이 필요

생산성 향상은생산성 향상은제약 중심 때만 가능

비제약은 제약을 지원하는 역할비제약은 제약을 지원하는 역할제약 중심의 지속적 개선 프로세스 필요

제약중심제약중심제약중심제약중심

TOC의 VisionTOC의 Vision

TOC방식새로운 시스템제약 타개

새로운 시스템제약 타개

도TOC 방식

시스템 제약 타개

제약 타개

목표

달성

조직

의목

개선의 중지

(2) 쓰루풋 프리미엄 결정(2) 쓰루풋 프리미엄 결정

POOGI 개념에 맞아야 한다

T와 OE를 분리하여 생각한다

상당히 주관적인 과정임 (고객의 인식 가치에 대한 판단)상당히 주관적인 과정임 (고객의 인식 가치에 대한 판단)

제품과 제약과의 관계에 따라 달라진다

제품이 내부 제약을 사용하는 경우1 제품이 내부 제약을 사용하는 경우

bull 현재 제약을 사용하는 품목 중 tcu 최대값 ndash tcu 최소값에 주관적

를 곱함 (주관적 는 100를 넘을 수도 있음)를 곱함 (주관적 는 00를 넘을 수 있음 )

bull 프리미엄 = 앞의 값 + 판매수수료 등 변화량

2 제품이 내부제약을 사용하지 않는 경우 (자유제품이라고 함)

bull 의사 제약이 있을 경우

ndash 제약이 있는 경우와 유사하게 결정

bull 의사 제약 없을 경우

ndash 프리미엄 = 주관적으로 정함

제품가격 결정 예제제품가격 결정 예제

신제품 H를 출시하려고 한다제품 H의 가격을 얼마로 책정할 것인가

기존 제품 신제품

제품 A 제품D 제품F 제품 H

수요년 2080개년 4160개년 2080개년 550개년

판매가격 175만원개 275만원개 180만원개

재료비 65만원개 95만원개 65만원개 70만원개재료비 65만원개 95만원개 65만원개 70만원개

판매수수료 875만원개 1375만원개 9만원개

쓰루풋개 10125만원개 16625만원개 106만원개 루풋개 만원개 만원개 만원개

제약공정시간 0 34분개 14분개 23분개

현 생산량 0

신 생산량

생산 가용시간 = 124800분년 (=2080시간년)판매수수료 = 판매가격의 5운용비용 = 671200만원년

기존 제품합계

내부 제약 존재 여부를 확인한다

합계제품 A 제품D 제품F

수요년 2080개년 4160개년 2080개년

제약공정시간 0 34분개 14분개제약공정시간 0 34분개 14분개

총 제약공정시간 0 141440분년 29120분년 170560분년

공정소요시간 = 170 560분 gt 생산 가용시간 = 124 800분년공정소요시간 = 170560분 gt 생산 가용시간 = 124800분년내부제약이 존재한다 제품 A는 자유제품임

현재의 생산량은 (현재 생산량이 제약활용을 극대화하고 있다고 하자)

기존 제품

제품 A 제품D 제품F

수요년 2080개년 4160개년 2080개년

쓰루풋제약시간 infin 489만원분 757만원분

생산우선순위 1 3 2

현 생산량 2080개년 2651개년 2080개년

신 제품 H의 최소가격은

제품 H는 제약공정을 거친다제품 H는 제약공정을 거친다제품 H를 생산하려면 우선 제품 D를 감산하여야 한다

비고

제품 H의 재료비개 70만원개

제품 D 감산 쓰루풋 손실H개 11247만원개 489만원분 23분개

소계 18247만원개

H제품 판매수수료 부분(5) 96만원개 소계595

제품 H의 최소가격 192 07만원개제품 H의 최소가격 19207만원개

가정 판매수수료는 매출액에 연동된 순수변동비이다

신 제품 H의 쓰루풋 프리미엄은

제약공정을 거치는 품목들의 TCu 의 범위를 구한다제약공정을 거치는 품목들의 TCu 의 범위를 구한다

489만원분 757만원분489만원분제품D

757만원분제품F

범위= 268만원분

주관적으로 제품 H의 쓰루풋 프리미엄(초기값)을 정한다예 범위의 40 268만원 40 =107만원분

1 07만원분 23분개 = 24 67만원개107만원분 23분개 = 2467만원개

제품 H의 쓰루풋 프리미엄(최종값)을 정한다 (매출액 연동 순수변동비 반영)판매수수료 부분(5) = 2467 595 = 130만원개

H의 쓰루풋 프리미엄 = 2467 + 130 = 2597만원개

H의 판매가격 = 최소가격 + 프리미엄 = 19207+2597 = 21804만원개

기존 제품 신제품

제품 생산량

제품 A 제품D 제품F 제품 H

수요년 2080개년 4160개년 2080개년 550개년

판매가격 175만원개 275만원개 180만원개 21804만원개

재료비 65만원개 95만원개 65만원개 70만원개

판매수수료 8 75만원개 13 75만원개 9만원개 10 9만원개판매수수료 875만원개 1375만원개 9만원개 109만원개

쓰루풋개 10125만원개 16625만원개 106만원개 13714만원개

제약공정시간 0 34분개 14분개 23분개

현 생산량 2080개년 2651개년 2080개년 0

쓰루풋제약시간

infin 489만원분 757만원분 596 만원분간

생산우선순위 1 4 2 3

신 생산량 2080개년 2442개년 2080개년 550개년

생산 가용시간 = 124800분년 (=2080시간년)판매수수료 = 판매가격의 5운용비용 = 671200만원년

가격 결정 방법 제약 고려 여부 T OE 연동

전통적 원가 기반 고려하지 않음 연동전통적 원가 기반 고려하지 않음 연동

제약시간 기반 고려 연동

제약 기반 고려 연동되지 않음

T와 OE 사이의 연동과 분리T와 OE 사이의 연동과 분리

₩₩

T

연동OE

시간시간

₩T

OE 분리OE 분리

OE의 증가는 주로 제약이 타개되는 시점에

시간

약이 타개되는 시점에

사례 Company J사례 Company J

금속절삭공구 금속플러그를 주문생산

주문용접주문용접

금속절삭공구는 경쟁이 치열함 역내

업계 1위임 리드타임이 3-5일

금속플러그는 경쟁사가 시장의 70

를 점유 이 회사는 표준품보다 특수규

격에 중점을 둠 리드타임이 5-10일

용접은 노동집약적 낮은 기술 작업임

시장점유율과 매출비율이 매우 작음

가격보다는 품질과 서비스로 경쟁함가격보다는 품질과 서비스로 경쟁함

리드타임이 경쟁회사보다 짧고 제조

기술도 최고 수준기술도 최고 수준

사례 Company J ndash 보고서사례 Company J ndash 보고서

매일 lsquo공헌 보고서rsquo 작성

주문의 가격결정에 중요한 역할을 함주문의 가격결정에 중요한 역할을 함

이 전에는 가격이 총원가 기준이었으며 계산시간이 2-3시간 걸렸지만

신 방식 하에서는 간단한 소프트웨어로 10분만에 끝남 신 방식 하에서는 간단한 웨어 분만에 끝남

제약공정 = 연마기

(1)주문번호

(2)판매액

(3)변동비용

(4)=(2)-(3)쓰루풋

(5)제약시간

(6)=(4)(5)쓰루풋시간주문번호 판매액 변동비용 (3)쓰루풋 제약시간 쓰루풋시간

41631 796 394 402 NA NA

41910 156 40 116 51 227

42424 306 41 265 150 177

42659 262 79 183 66 278

42692 288 61 227 34 66842692 288 61 227 34 668

43227 422 63 359 50 718

매월 쓰루풋 회계 보고서 발행매월 쓰루풋 회계 보고서 발행쓰루풋 운영경비 재고 세전 이익(T-OE) 투자수익율([T-OE]자산) 재고회전율(TI) 생산성(TOE) 1인당 쓰루풋(T종업원 수) 제약시간당 쓰루풋

사례 Company J ndash 가격 결정 과정사례 Company J ndash 가격 결정 과정

1 작업의 주요 특성을 참작하여 총원가를 개략적으로 추정

대강의 개요만 간단히 계산하며 목적은 단지 경쟁회사의 가격을 예측

하기 위함임

2 판매가격을 총원가로 가정하고 주문별 쓰루풋제약시간을 계산함2 판매가격을 총원가로 가정하고 주문별 쓰루풋제약시간을 계산함

1 쓰루풋 = 판매가격 ndash 재료비 ndash 운송비 ndash 판매수수료

2 쓰루풋 제약시간 = 쓰루풋 예상 제약사용시간

3 쓰루풋제약시간을 미리 정해둔 lsquo최소목표치rsquo와 비교함

최소목표치는 회사가 수익을 올리기 위해서 달성해야 할 최소한의 쓰루

풋시간으로 정해놓은 것이며 현재의 기회비용이 참작되어 정해짐

이 비교에서 목표치를 크게 웃도는 lsquo알짜rsquo는 어떤 일이 있더라도 주

문을 확보하며 가격도 경우에 따라서는 깎아줌

목표치를 많이 밑도는 주문에 대해서는 가격을 총원가보다 올림목표치를 많이 밑도는 주문에 대해서는 가격을 총원가보다 올림

가격 결정 문제에 대하여가격 결정 문제에 대하여

가격 결정은 전략적인 문제이다 제품원가 혹은 단위당 T는 단지

참조용에 불과하다참조용에 불과하다

제약이 내부 제약이면 더 많은 throughputCU를 내는 제품서비

스를 찾으라스를 찾으라

만약 제약이 시장이라면 판매가격을 줄여 매출을 늘리려고 노력하

지 말라지 말라

가격전쟁 없이 마피아 오퍼 마케팅 해법을 찾도록 노력하라

제약 중심 성과보고서

전체 최적화와 제약전체 최적화와 제약

전체 최적화를 위한 핵심 질문전체 최적화를 위한 핵심 질문

제약은 어디에

제약에 미치는 영향은

이상한 나라의 엘리스

제품 중심 손익계산서 - 예제제품 중심 손익계산서 - 예제

실적 고정예산 차이 好 不好쓰루풋(T) 1329452 1432664 (103212) 불호

수익 2100944 2275704 (174760) 불호수익 2100944 2275704 (174760) 불호제품Atex 374400 374400 0 호제품Detron 729025 966625 (237600) 불호제품Fonic 374400 0 374400 호제품Gaton 623 119 934 679 (311 560) 불호제품Gaton 623119 934679 (311560) 불호

판매수수료 105047 113785 (8738) 호재료비 666445 729255 (62810) 호

운영비용(OE) 635 000 648 000 (13 000) 호운영비용(OE) 635000 648000 (13000) 호제조간접비 195000 200000 (5000) 호판매비 170000 180000 (10000) 호일반관리비 270000 268000 2000

영업이익(T-OE) 694452 784664 (90212) 불호

수익이 제품 별로 구분되어 있다수익이 제품 별로 구분되어 있다

운영비용도 잘 통제되고 있는 것으로 보인다 (-13000 차이)

제품 중심 손익계산서제품 중심 손익계산서

TA를 변동원가회계의 극단적인 경우로 생각할 수 있다

그래서 TA가 초변동원가회계라 불리기도 한다그래서 TA가 초변동원가회계라 불리기도 한다

TA가 변동비 계산의 차이만 보인다면 이것도 원가회계의 아류에 해당한다

제품재고가 재료비로만 평가된다는 것이 다르다거나 이익보고서를 작성하는 방법이 다른 정도가 된다

변동원가회계와 비교하면 공헌이익 대신 쓰루풋을 계산한다변동원가회계와 비교하면 공헌이익 대신 쓰루풋을 계산한다

그리고 고정비 대신 OE를 사용한다

이렇다면 이것은 제약경영에 맞는 회계 방식이 아니다 제약경영을이렇다면 이것은 제약경영에 맞는 회계 방식이 아니다 제약경영을위한 회계에서는

1 제약의 역할을 명확하게 고려한다

2 제약이 쓰루풋에 미치는 영향을 파악한다

3 T와 OE를 연동하지 않는다

OE를 통해 T를 통제(원가기반의 의사결정)하지 않는다OE를 통해 T를 통제(원가기반의 의사결정)하지 않는다

손익계산서손익계산서

POOGIPOOGI

지원

변동원가회계손익계산서

제품중심손익계산서

제약중심손익계산서

지원

손익계산서 손익계산서 손익계산서

제약중심제품별 집계

순수변동비만쓰루풋 계산에

상호의존성 인지능력 제고

제약 중심 손익계산서 - 예제제약 중심 손익계산서 - 예제

외부제약Welder Labor D Market

제약제품 내부제약

Welder Labor D MarketAtex ODetron OFonic OGaton O

실적 고정예산 차이 好 不好 상세내역쓰루풋(T) 1329449 1432664 (103215) 불호 각주 D

내부제약내부제약Welder 716380 632700 83680 호 각주 ALabor D 373869 560764 (186895) 불호 각주 B

외부제약Market 239 200 239 200 0 각주 CMarket 239200 239200 0 각주 C

운영비용(OE) 실적 예산 중 큰 값 648000635000 648000 호 각주 E

영업이익(T-OE) 681449 각주 F

제약 중심 손익계산서(1)제약 중심 손익계산서(1)

1 제약의 역할을 명시적으로 고려한다

제품 대신 제약을 기준으로 쓰루풋을 구분함

2 제약이 쓰루풋에 미치는 영향을 분석한다

핵심 제약의 운영 방법에 따라 쓰루풋의 크기가 달라진다

제약별로 제품배합을 검토한다

실적과 예산의 차이를 본다

먼저 전체적인 내용을 제시하고 상세 내용은 추가 기록한다(제품별 고객별로 각주를 작성한다)

실적 예산 차이실적 예산 차이내부제약

(A) Welder 수익 1103425 966625 각주 A 136800(제품Datron amp Fonic) 변동비 387045 333925

쓰루풋 716 380 632 700쓰루풋 716380 632700(B) Labor D 수익 623119 934679 각주 B

(제품Gaton) 변동비 249250 373915쓰루풋 373869 560764 (186895)

외부제약외부제약(C) Market 수익 374400 374400 각주 C 0

(제품Atex) 변동비 135200 135200쓰루풋 239200 239200

총 쓰루풋 1329449 1432664 각주 D (103215)

변동비 = 재료비 + 판매수수료

제약 중심 손익계산서(2)제약 중심 손익계산서(2)

각주 A TCu 값이 큰 제품을 우선 생산판매하는 것이 총 쓰루풋을 최대화시킨다

(예) Detron보다 Fonic을 우선 생산한다

제품기준 이익보고서를 보면 수익의 차이가 Datron은 (237 600) 不好 Fonic은 374 400 好제품기준 이익보고서를 보면 수익의 차이가 Datron은 (237600) 不好 Fonic은 374400 好

이다 같은 제약자원 Welder를 사용하면서 쓰루풋 평가에 있어서 서로 다른 결과가 나왔다 두

제품 간 상호 연관성은 제대로 파악되고 있지 못하다

제약기준 이익보고서에서는 이 두 제품을 Welder로 통합 계산하여 136800이 나왔다 제품별제약기준 이익보고서에서는 이 두 제품을 Welder로 통합 계산하여 136800이 나왔다 제품별

로 독립적이라 생각하지 않고 상호 연관성이 있음을 인식했다

각주 B Labor D가 제약이 된 이유는 이 직종 종업원 3명중 1명이 갑작스런 이직했기 때문이

었다 이로 인해 임금(제조간접비)이 예산보다 5000원 줄어들어 비용 차이 실적이 好로 나타

났다 다른 공정에서도 이직은 있었으나 제약이 될 수준은 아니었다 Labor Dlsquo 종업원의 이직

으로 Gaton의 주문중 13을 적시 납품하지 못하게 되었고 쓰루풋도 이에 비례하여 (186895)

이 줄었다이 줄었다

한 사람을 다시 채용하면 줄어든 금액 중 75 정도가 회복될 수 있다고 하자 이 때 그 사람이 회

복시킬 1개 월치 쓰루풋은 140171원 정도이며 이것을 Tman-hour로 환산하면 841원시간

이 된다 (년간 작업시간을 2000시간으로 가정함)이 된다 (년간 작업시간을 000시간 가정함 )

각주 C 실적과 예산의 차이가 없다

별다른 활동이 없었고 이것은 타성(inertia)에 젖어있을 수 있다고 볼 수도 있다

각주 D 경영층을 위하여 T에 대한 상세 내역 발생 일정 등의 자료를 보충한다

제약 중심 손익계산서(3)제약 중심 손익계산서(3)3 T와 OE가 연동되지 않게한다

원가감축보다는 원가통제가 주안점이다

각주 E 운영비용(OE)은 배부하지 않고(T와 무관하게) 실적과 예산을 비교한다

(1) 실적과 예산 금액 중에서 큰 값으로 OE를 계상한다

(2) 만약 실적 lt 예산이면 비용이 통제상태에 있다는 것을 의미한다

굳이 실적예산의 차이를 분석 보고할 필요도 없다

비용절감보다는 쓰루풋 확대에 초점을 맞추게 한다

(3) 만약 실적 gt 예산이면 비용이 통제되지 못한 것을 의미하며 그 이유를 밝힌다

1 생산판매 물량 증가가 원인일 수 있다

비제약의 능력 확 를 위해 예산을 가시킬 대안을 검 한다비제약의 보호능력 확보를 위해 예산을 증가시킬 대안을 검토한다

2 예산이 적절한 시기에 조정되지 않아서 그럴 수 있다

3 OE 증가에 대한 특별한 이유가 발견되지 않으면 전통적인 비용절감 대책을 수립한다 비용절감 세부항목을 각주 자료로 첨부하여 보고한다비용절감 세부항목을 각주 자료로 첨부하여 보고한다

각주 F 영업이익은 실적을 예산과 비교하지 않는다 차이도 분석하지 말라

이보다는 전기와 비교한 증감 상황을 그래프로 그린다 (지속적 개선여부 평가)이보다는 전기와 비교한 증감 상황을 그래프로 그린다(지속적 개선여부 평가)

외부보고용 재무제표는 별도로 작성하고 그 차이를 설명한다

예산 계획

전통적 예산 계획 과정전통적 예산 계획 과정

예산 계획 과정

1) 매출액 추정 (제품별)

2) 매출이익 추정2) 매출이익 추정

3) 예산 비용 결정

이러한 과정의 특징

제품 중심

수익과 제품원가가 연동됨

전통적 예산 편성전통적 예산 편성

판매예산

제조예산

직접노무비 예산직접재료비예산 제조간접비예산

기말재고자산 예산기말재고자산 예산매출원가 예산

판매관리비 예산

예산 손익계산서

현금 예산 자본 예산

예산 대차대조표

전통적 예산 계획 과정의 문제점전통적 예산 계획 과정의 문제점

각 프로젝트의 성과치 부분최적화 관점에서 계산각 프로젝트의 성과치 부분최적화 관점에서 계산

제약자원에 대한 고려 미비

현금 흐름에 대한 주관적 추정

비용 행태에 대한 고려 미흡비용 행태에 대한 고려 미흡

매출이 변화할 경우 전체 이익이 어떻게 변화할지 파악에 어려움

매출이 능력제약에 미치는 영향을 표현하지 않음

전통적 제품 중심 판매 예산

제품명 판매량판매가격

(단위천원)매출액

제품제품 1 2850 250 712500 제품 2 5100 400 2040000 제품 3 4800 800 3840000 제품 4 450 4000 1800000 제품 5 8 750 1 000 8 750 000

Throughput 기반 판매 예산

제품 5 8750 1000 8750000 제품 6 650 2500 1625000 합계 22600 18767500

Throughput 기반 판매 예산(단위천원)

제품명 판매량 판매가격 매출액 변동비개 쓰루풋개 총쓰루풋제약시간

(분)개총제약시간

쓰루풋제약시간(분)개 제약시간

제품 1 2850 250 712500 70 180 513000 5 14250 36

제품 2 5100 400 2040000 125 275 1402500 11 56100 25

제품 3 4800 800 3840000 225 575 2760000 13 62400 44

제품 4 450 4000 1800000 1750 2250 1012500 80 36000 28

제품 5 8750 1000 8750000 350 650 5687500 22 192500 30

제품 6 650 2500 1625000 1150 1350 877500 65 42250 21

문제해결 방향 제시

합계 22600 18767500 12253000 403500

최대 가용 제약시간(분) = 299520

TA 자본예산 계획TA 자본예산 계획

프로젝트의 우선순위 결정에 제약자원을 직접 고려

O 의 변화를 려함T I OE의 변화를 고려함

제약자원과 직접 관련이 없는 투자안은 정밀 검토를 거침제약자원과 직접 관련이 없는 투자안은 정밀 검 를 거침

단 비제약자원의 보호능력을 키우는 투자는 필요할 때가 있음

자본 예산 범주를 구분

제약 관련 (constraint-related)

위험 관련 (risk-related)

법적 요건 준수법적 건 준수

투자하지 않으면 많은 위험에 노출되기 때문에 하는 투자

비제약 관련 (nonconstraint-related)비제약 관련 (nonconstraint related)

소형투자 수준이 많고 승인이 까다로움

자본 예산자본 예산(단위천원)

1분기 2분기 3분기 4분기 합계

제약 관련 사업

프레스 추가 500000 500000 프레스 보수프레스 보수 75000 75000 프레스 물류장비 추가 180000 180000

소계 500000 180000 75000 - 755000

위험 관련 사업위험 관련 사업

굴뚝 소제 850000 850000 용수 여과 175000 175000 석면 제거 250000 250000

소계 - 850 000 175 000 250 000 1 275 000소계 850000 175000 250000 1275000

비제약 관련 사업

창고 자동화 147000 147000 도장 부스 교체 263000 263000 컨베이어 설치 82000 82000

소계 - 263000 147000 82000 492000 합계 500000 1293000 397000 332000 2522000

(단위 분)

1분기 2분기 3분기 4분기

능력 증강 내역

프레스 추가 299 520 299 520 299 520프레스 추가 299520 299520 299520

프레스 보수 42500

프레스 물류장비 추가 2860 2860

소계 - 299520 302380 344880

신제품 도입 시 예산 계획신제품 도입 시 예산 계획

전통적 예산 계획전통적 예산 계획

신제품 도입 시 전체에 미치는 영향 파악이 어려움

TA 예산 계획TA 예산 계획

제약 기반의 예산 계획

신제품 도입 시 다른 제품 생산량 조정에 어떠한 영향을 미치

는지 파악하기 쉬움

운영 비용 예산 계획운영 비용 예산 계획

전통적 예산 계획전통적 예산 계획

자원의 부분 최적화에 기초한 결과를 나타냄

운영비용이 과다할 경우 모든 부서의 예산을 공평하게 삭감

하는 방법을 적용하기도 함

TA 예산 계획

구분 throughput 관련 비용 vs throughput 무관 비용구분 throughput 관련 비용 vs throughput 무관 비용

Throughput 관련 비용 삭감에는 면밀한 검토 필요

l t가 판단process analyst가 판단

증대 시에도 면밀하게 검토 필요 제약 능력 확장에 필요한 비

용은 예산에 반영되어야 함용은 예산에 반영되어야 함

생산 노무비 예산 계획생산 노무비 예산 계획

전통적 예산 계획전통적 예산 계획

추정 매출액 제품별 작업자시간 소요량을 고려하여 노무비

예산을 계획예산을 계획

제약을 직접적으로 고려에 넣지 않음

TA 예산 계획

작업자 추가 고용 결정에 제약을 직접적으로 고려에 넣음작업자 추가 고용 결정에 제약을 직접적으로 고려에 넣음

제약의 능력 비제약의 보호능력 확장의 타당성 평가

bull T I OE 기반의 평가

차이차이 분석의분석의 유효성유효성

실적이 예산 또는 표준과 차이가 날 때 그 차이를 분석

예제제품

수요

(개월)판매가개 재료비개 쓰루풋개

기계시간

(시간개)작업자시간

(시간개)(개월) (시간개) (시간개)

A 40 $925 $250 $675 5 10

B 10 $1600 $400 $1200 20 15

자원능력

(시간월)

기계 400작업자 450

운영비용 (고정비) 열1기계간접비 $10500 노무비 $9000 판관비 $7000

제품생산량

(개월)쓰루풋 기계시간 작업자시간

A 30 $20250 150 300

판매예산

$

B 10 $12000 200 150

합계 $32250 350 450

-고정비 $26500

영업이익 $5750영업이익 $5750

제품변동비개(재료비)

기계간접비개 노무비개 합계

표준원가표준배부율

기계간접비 $30A $250 $150 $200 $600

B $400 $600 $300 $1300

표준원가 기계간접비 $30 노무비 $20

매출액 $43750 단가 수량 금액

A $925 30 $27 750

예산 손익계산서

A $925 30 $27750

B $1600 10 $16000

매출원가 $31000

A $600 30 $18000

$ $B $1300 10 $13000

매출이익 $12750

A $325 30 $9750

B $300 10 $3000

판관비 $7000

영업이익 $5750

실제 생산 시 500 작업자 시간을 $1500 추가비용으로운영하였다고 하자

제품 A의 생산을 5개 늘릴 수 있었다

예산 실제

차이분석예산 실제

수량 금액 수량 금액

매출액 A 30 $27750 35 $32375 B 10 $16000 10 $16000 합계 $43 750 $48 375합계 $43750 $48375

매출원가 A 30 $18000 35 $21000 B 10 $13000 10 $13000 합계 $31000 $34000

매출총이익 $12750 $14375 F

간접비 차이

노무비노무비

소비차이 ($1500)U조업도차이 $1000 F

기계간접비

소비차이

조업도차이 $750 F판관비 $7000 $7000 영업이익 $5750 $7625

차이분석을 독립적으로 할 경우 잘 못된 판단을 하게 된다

예)

노무비 차이 $1 500U + $1 000F = $500U노무비 차이 $1500U + $1000F = $500U

이 차이를 독립적으로 보면 노무비 관련해 문제가 있는 것으로 착각하게 된다착각하게 된다

제약 중심 접근법을 통하면 쉽게 판단 가능하다

제약 중심의 예산 제도 운영제약 중심의 예산 제도 운영

정책 업무절차 목적

POOGI 지원 수단으로서 사용

정책 업무절차 목적

1 예산 범위 내에서 비용을 통제한다 예산은 재무관리의 기본이다

2 예산 검토 과정에서 OE의 증가도 고려

한다예산 증액에 관한 합의 절차를 따른다

3 T 증대와 제약해소의 관점에서 OE와 I3 T 증대와 제약해소의 관점에서 OE와 I

의 증액을 승인한다제약을 개선하거나 현재의 이익을 보호한다

4 OE 증액이 승인되면 즉시 예산을 수정

한다

비용을 통제하는 데 예산의 경보기능이 작

동되도록 한다한다 동되도록 한다

5 비용절감 활동을 보상하거나 장려하지

않는다쓰루풋 증대에 초점을 맞춘다

6 모든 구성원들에게 TOC경영의 교육기

회를 제공한다

구성원들이 부분최적화에 매달리지 않게 한

다

예산 관리예산 관리

예산 증액 심사

제안의 현금 수지 계획을 받는다

제약 또는 필요조건이 명백하게 고려되고 있는지를 따진다

제약 활용 극대화가 되고 있는지를 확인한다

예산 증액이 요구되는 영역에서 비제약의 종속화가 적절히 이루어지예산 증액이 구되는 영역에서 비제약의 종속화가 적절히 이루어지

는지를 확인한다

보호능력에 어떠한 변화가 오는지에 대하여 따진다

수익이 증대된다고 OE를 자동적으로 증액하지를 않는다수익이 증대된다고 OE를 자동적으로 증액하지를 않는다

49

Throughput AccountingThroughput Accounting

장기 투자 의사결정 방법

투자회수기간법투자회수기간법

의사결정 기준투자회수기간 = 누적 현금유입액이 투자금액과 같게 될 때까지의 기간투자회수기간 누적 현금유입액이 투자금액과 같게 될 때까지의 기간

투자회수기간이 짧을수록 좋다고 판단한다 투자 결정 여부는 정해둔 기준치와비교해서 정한다

투자회수기간법의 장점① 계산이 간단하고 쉽기 때문에 이해하기 쉽고 투자안을 평가할 때 시간과 비용을절약절약

② 위험지표(risk indicator)로서의 정보를 제공 즉 회수기간이 짧은 투자안일수록안전

③ 기업의 유동성확보와 관련된 의사결정에 유용③ 기업의 유동성확보와 관련된 의사결정에 유용

④ 투자후반기의 현금흐름이 불확실한 경우에는 유용한 평가방법이 될 수 있다

투자회수기간법의 단점투자회수기간법의 단점① 회수기간 이후의 현금흐름을 무시하고 화폐의 시간가치가 무시된다

② 목표회수기간을 설정하는 데 자의적인 판단이 개입된다

순현재가치법순현재가치법

의사결정 기준미래의 현금흐름을 적절한 할인율로 할인하여 현재가치를 구한다미래의 현금흐름을 적절한 할인율로 할인하여 현재가치를 구한다

적절한 할인율이란 투자에 대해서 요구되는 최저요구수익률이다

순현재가치 = 현금유입액의 현재가치 ndash 투자금액의 현재가치

순현재가치가 클수록 좋다고 판단한다순현재가치가 클수록 좋다고 판단한다

순현재가치법의 장점① 할인율에 의해 화폐의 시간적 가치가 고려된다① 할인율에 의해 화폐의 시간적 가치가 고려된다

② 회계적 수치가 아닌 현금흐름을 고려하므로 자의적 요인을 제거할 수 있다

③ 가치가산의 원칙이 성립한다 즉 상호 독립적인 투자안 A와 B가 있을 때 두투자안의 결합순현재가치는 각 투자안의 순현재가치의 합이 된다투자안의 결합순현재가치는 각 투자안의 순현재가치의 합이 된다

④ 기업의 가치를 극대화할 수 있는 투자안을 선택할 수 있다

순현재가치법의 단점순현재가치법의 단점① 할인율에 따라 판단이 달라질 수 있다

② 확실성하에서만 성립하는 모형이다

③ 자본의 가용성이 할인율로는 판단되지 않는다

Dollar Days개념Dollar Days개념

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days 기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

잔고 이자계산base

1 -100

2

3

4

-100 -100

-100 -200

-100 -300

-100 -400

1

2

3 -100

4

-100 -100

-100 -200

5

6

7

00 00

-100 -500

-100 -600

-100 -700

5

6

7

00 00

-100 -300

-100 -400

-100 -500

DD 잔고 + DD

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days 기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

DDt = 잔고t + DDt-1

1 -100

2

3 100

4 100

-100 -100

-100 -200

0 -200

100 -100

1 -100

2 100

3 100

4 100

-100 -100

0 -100

100 0200 2004 100

5 100

6 100

7 100

100 100

200 100300 400

400 800

4 100

5 100

6 100

7

200 200

300 500

400 900

400 1300

Flush Point Dollar Days 개념하의 투자회수기간

Dollar Days개념Dollar Days개념

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

1 -100

2

3

4

-100 -100

-100 -200

-100 -300

-100 -400

5

6

7

00 00

-100 -500

-100 -600

-100 -700

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

1 -100

2

3 100

4

-100 -100

-100 -200

0 -100

0 -1004

5 50

6 50

7 70

0 100

50 -50

100 0

170 -70

현금 흐름현금 흐름

₩

0

기간

기간기간

플러시점

잔고 곡선잔고 곡선

플러시(Flush)법플러시(Flush)법의사결정 기준

투자와 수익에 의해 발생하는 현금흐름을 투자기간과

현금보유기간을 감안하여 플러시점(Flush Point)을 계산한다현금보유기간을 감안하여 플러시점(Flush Point)을 계산한다

플러시점이 빠를수록 좋다고 판단한다

기간

플러시점

bull 플러시법의 장점① 할인율을 사용하지 않으므로 이 영향이 배제된다

② 화폐의 시간적 가치가 고려된다

③ 자본의 가용성이 판단된다(할인율로는 불가능하다)

복수의 자안을 결합하여 하나의 러시점 판단할 수 있다④ 복수의 투자안을 결합하여 하나의 플러시점으로 판단할 수 있다

워크샵 투자의사결정워크샵 투자의사결정

어느 회사에서 지속적으로 개선활동을 전개한 결과 월간 순이익이 9개월만에어느 회사에서 지속적으로 개선활동을 전개한 결과 월간 순이익이 9개월만에$100000에서 $300000로 증가하였다

그리고 향후 2개월동안 매월 $450000씩 총 $900000 투자한다면 추가순이익이 매월 $100000씩 5년동안 발생할 것으로 예상된다

이것은 매우 매력적인 제안이며 자본회수기간이 1년도 안되며 회계적 이익율이125나 된다

투자회수기간법투자회수기간법기간 현재 이익 투자액 추가 이익 회수할당액 당기순이익 잔여 투자액

1 100000 1000002 100000 1000003 100000 100000 4 200000 2000005 200000 2000006 200000 2000007 300000 3000008 300 000 300 0008 300000 3000009 300000 300000

10 300000 450000 300000 45000011 300000 450000 300000 90000012 300000 100000 100000 300000 80000013 300 000 100 000 100 000 300 000 700 00013 300000 100000 100000 300000 70000014 300000 100000 100000 300000 60000015 300000 100000 100000 300000 50000016 300000 100000 100000 300000 40000017 300000 100000 100000 300000 300000 18 300000 100000 100000 300000 20000019 300000 100000 100000 300000 10000020 300000 100000 100000 300000 021 300000 100000 0 400000 0

70 300000 100000 0 400000 071 300000 100000 0 400000 072 300000 0 0 300000 0

플러시법플러시법기간 현재 이익 투자액 추가 이익 회수할당액 당기순이익 누적현금 총 Flush

6 200000 2000007 300000 3000008 300000 3000009 300 000 300 000 0 09 300000 300000 0 0

10 300000 450000 0 0 300000 (450000) (450000)11 300000 450000 0 0 300000 (900000) (1350000)12 300000 0 100000 100000 300000 (800000) (2150000)13 300000 0 100000 100000 300000 (700000) (2850000)14 300 000 0 100 000 100 000 300 000 (600 000) (3 450 000)14 300000 0 100000 100000 300000 (600000) (3450000)15 300000 0 100000 100000 300000 (500000) (3950000)16 300000 0 100000 100000 300000 (400000) (4350000)17 300000 0 100000 100000 300000 (300000) (4650000)18 300000 0 100000 100000 300000 (200000) (4850000)19 300 000 0 100 000 100 000 300 000 (100 000) (4 950 000)19 300000 0 100000 100000 300000 (100000) (4950000)20 300000 0 100000 100000 300000 0 (4950000)21 300000 0 100000 0 400000 100000 (4850000)22 300000 0 100000 0 400000 200000 (4650000)23 300000 0 100000 0 400000 300000 (4350000)24 300 000 0 100 000 0 400 000 400 000 (3 950 000)24 300000 0 100000 0 400000 400000 (3950000)25 300000 0 100000 0 400000 500000 (3450000)26 300000 0 100000 0 400000 600000 (2850000)27 300000 0 100000 0 400000 700000 (2150000)28 300000 0 100000 0 400000 800000 (1350000)29 300 000 0 100 000 0 400 000 900 000 (450 000)29 300000 0 100000 0 400000 900000 (450000)30 300000 0 100000 0 400000 1000000 550000 Flush Point31 300000 0 100000 0 400000 1100000 165000032 300000 0 100000 0 400000 1200000 285000033 300000 0 100000 0 400000 1300000 415000034 300 000 0 100 000 0 400 000 1 400 000 5 550 00034 300000 0 100000 0 400000 1400000 555000035 300000 0 100000 0 400000 1500000 705000036 300000 0 100000 0 400000 1600000 8650000

어떤 투자안을 선택할 것인가어떤 투자안을 선택할 것인가

기간(월) 투자안 A 투자안 B 투자안 C

0 (100) (100) (100)1

투자안 B투자안 C

1 2 3 30 4 30 5 25

기준은

5 25 6 25 30 7 25 8 25 13 9 25 100 50

현금가용성이 중요하다면

9 25 100 50 10 25 30 11 25 30 12 25 100 20 13 25 1513 25 15 14 25 15 15 24 100 10

순이익(단순합) 174 200 173 투자회수기간 8 개월 9개월 8개월

순현가(NPV)

5 167 197 166 7 164 195 164 10 159 193 160 15 153 190 154

Flush Point 15 개월 15보다 큼 13 개월

적용 동향적용 동향적용 동향적용 동향

사례 국내 A중공업 제품배합사례 국내 A중공업 제품배합

MEMC Korea회사개요MEMC Korea회사개요

생산품목 8rdquo Silicon Wafer

총 자산 3 500억원

TOC 적용 약사

1997 May 본사의 TOC 시행 지침총 자산 3500억원

매출 2 000억이상

1997 May 본사의 TOC 시행 지침

1998 Oct The Goal (일부 관리자)

1998 Nov Video 교육 시행매출 2000억이상

종업원수 894명 (평균연령

1999 Feb 월간 TOC 회의 시행

2000 Nov 전 Engineer TOC교육 시행

2001 May World TOC Conference 참종업원수 894명 (평균연령

305세)

2001 May World TOC Conference 참

석

Ch k amp Lit P l P lli Ingot R d C iChunk amp Lite Poly Pulling Ingot Rod Cropping

Flat Grinding Slicing Edge Rounding Lapping Etching Polishing

MEMC Korea수주 결정MEMC Korea수주 결정

판매가격$72

$41

평균제조원가$29

$15

PRIME TM Burn-In

P i TM B I

제약공정 Slicing공정

Prime TM Burn-In

Throughput $52 $29 $15

Sli i 시간 6 1분 4 2분 0분Slicing시간 61분 42분 0분

TSlicing시간 $85분 $69분 infin

판매량 110 증가투자심사 통과 16

쓰루풋 속도 이익 속도쓰루풋 속도 이익 속도

쓰루풋 속도 = 쓰루풋 제약자원 사용시간

이익 속도 = 쓰루풋 속도 경비속도이익 속도 = 쓰루풋 속도 ndash 경비속도

경비속도 = 운영비용 기간

이익속도가 낮은 제품의 그룹 대신에이익속도가 높은 제품의 그룹을 많이팔 수 있도록 마케팅 전략 생산전략을추진하여야 함

사례사례

Darlington외 (1992) 영국의 Garrett Automotive TA가 재고는 절반으로 이익을 두배로 경영보고서를 40쪽에서 5쪽으로 바꾸는 데 기여한 인자이다

Noreen et al(1995) 미국과 유럽의 20개 회사를 조사다양한 TA 기법이 사용되고 있음을 발견하였다 그런데 Throughput dollar days같은 국지적 척도는 잘 사용되지 않고 있었다

Lockamy A amp MS Spencer (1998) Georgia주 Macon의 Trane Corporation TOC 성과 척도 (T I OE) 및 Inventory dollar days 척도 사용

Bushong amp Talbott (1999) Daufel Enterprises에 lsquothroughput 제약자원 사용량rsquo기준을 적용하여 제품 배합을 결정

문제창 amp 임석철 (2001) 실리콘 웨이퍼 생산업체를 대상으로 lsquothroughput 제약공정시간rsquo 기준으로 제품배합의 최적화 방법을 적용시간 기준으로 제품배합의 최적화 방법을 적용

Long Castellano and Roehm (2002) Master Industries사에서 SPC와 TA를 통합

MaCarthur (1996) 미국 중서부 Bertch Cabinet Mfg Inc에서 ABC시스템을 도입실패 후 TA시스템으로 전환하여 성공한 사례실패 후 TA시스템으로 전환하여 성공한 사례

Dugdale amp Jones (1996b) 영국에서 OPT를 도입한 한 기업의 경우에 기존의 ABC를포기하고 TA로 전환

Dugdale amp Jones(1998) 영국 9개의 회사가 TA 시스템 개발

사례 Garret Automotive Ltd 사례 Garret Automotive Ltd 회사의 상황

영국 Garrett Corporation의 한 공장종업원 약 600명 생산품 자동차 산업용 turbocharger본사는 미국에 이 공장은 자체의 관리회계 시스템을 개발하는 데에 자율권이 주어졌다 1988년 Garrett의 유럽 공장들이 구조 조정되어 품종이 늘어나고 생산batch는 더 줄어들게 되었다 1989년에 OPT를 도입하였다 1988년 1989년 초의 회계정보는 표준원가회계에 기초하고 있었다 매우 상세한 변동분석을 포함하고 있었는데 이해하기가 곤란하였다 월 보고서는 48쪽에 달하였다월 보고서는 48쪽에 달하였다

새로운 관리회계시스템에 대한 모색ABC는 기각되었다 (이유 GAL의 거래선은 매년 3 5의 판매가격의ABC는 기각되었다 (이유 GAL의 거래선은 매년 35의 판매가격의감축을 요구하였다 ABC는 회사 수익성에 크게 민감하지 않은 간접비를주 대상으로 하였기에 ABC를 기각하였다) 주된 제약은 고객 납기 수행도이었다주된 제약은 고객 납기 수행도이었다TA를 채택함기존방식

turbocharger의 부품군별로 lsquoefficiencyrsquo report(표준 directturbocharger의 부품군별로 efficiency report(표준 direct labor hour 대비 실적)를 보고 재공품 증가 유발

신방식 Bottleneck 중심의 관리

사례 Garret Automotive Ltd 사례 Garret Automotive Ltd

TA관리의 초점throughput에 집중함으로써 3가지 핵심적 필요를 강조

판매가격의 인상 재료비 감축 판매량을 증대판매가격의 인상 재료비 감축 판매량을 증대공장 구성원 모두에게 제약 일정을 맞추는 것을 요구

TA 도입 후 성과TA 도입 후 성과재고 절반이나 줄어듦월 보고서 48쪽 5쪽으로

Controller의 요약(1 2쪽)의 약( 쪽)주요 운영 및 투자 통계량 (3쪽)운전 자본 성과 (4쪽)Cell별 일정준수도 요약 (5쪽)

손익계산서는 쓰루풋 형식으로 보고

TA는 teamwork의 중요성을 강조하였고 GAL로 하여금 능력에 대하여 보다명확하게 이해할 수 있게 하였다Manager들의 반응은 호의적이었다 회계시스템에 대한 신뢰도 종전 표준원가회계 (低) TA (高)회계시스템에 대한 신뢰도 종전 표준원가회계 (低) TA (高)

(이유이해하기가 쉽다 성과 개선에 유용하다)

ABC와 TAABC와 TA

전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(1)전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(1)

Taylor의 ldquo과학적 관리법rdquo 노동 및 원자재 효율 극대화

ROI 척도의 도입 1915년~ DuPont과 GMROI 척도의 도입 1915년 DuPont과 GM

1980년대 미국과 영국에서 기존 회계 시스템에 대한 비판 대두

배경 일본 제조업의 경쟁력 우위 증명

참고참고일본에서는 회계 절차가 성과 측정과 조직 활동 통제에 사용되지 않는다 간접비 배부의 정확도에 대해서는 큰 관심이 없다시장-주도의 경영을 강조함 Target costing 적용함 표준원가 시스템은 미국처럼 넓게 사용되지는 않는다 미국 기업체보다도 공장 성과를 평가하는 데에 비재무적 척도를 더 많이 사용한다

전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(2)전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(2)

Kaplan(1984 1986) ldquo제품원가를 왜곡하고 주요한 비재무적 data를 제공하지 않는다 rdquoKaplan(1984 1986) ldquo제품원가를 왜곡하고 주요한 비재무적 data를 제공하지 않는다 rdquo

Skinner (1986) ldquo저 원가 amp 고 효율을 강조하는 것은 단기적 시각이고 생산성에 역효과가 있으며 원가절감 프로그램을 통한 생산성 향상 방식은 삼가야 한다 rdquo가 있으며 원가절감 프로그램을 통한 생산성 향상 방식은 삼가야 한다rdquo

Kaplan(1983b) Kaplan amp Johnson(1987) ldquo전통적 원가회계는 현대적 제조 환경에서는 적합하지 않다 직접비는 제품원가의 주요 부분이 아니므로 간접비 배부하는 기준으로 사용 반대rdquo

Goldratt(1983) ldquo전통적 원가 회계는 생산성의 공적 제 1호rdquo ldquo원가 회계에서 사용하는 효율성 제품원가 원가절감 등의 성과 척도는 국지적최적화를 강조하여 조직의 목표를 보이지 않게 하여 결국 조직 전체의 목표 달성을 어렵게 만든다rdquo

Fry et al (1992)의 서베이 ldquo전통적 원가 회계와 기존 성과 척도 시스템이 OPT 실행에y ( )의 서베이 전통적 원가 회계와 기존 성과 척 시 템이 실행에큰 장애rdquo

새로운 대안새로운 대안

ABCABC

Kaplan amp March(1987) ABC(Activity-Based-Costing 활동기준원가회계)

기업 내의 기능을 여러 활동으로 구분한 다음 활동들에 대하여 원가를 집계하고

ABCABC

기업 내의 기능을 여러 활동 구분한 다음 활동들에 대하여 원가를 집계하

이를 토대로 원가대상들(제품이나 고객)의 원가를 계산한다

ABB(activity based budgeting) ABCM(activity based costABB(activity-based-budgeting) ABCM(activity-based cost management)

ABM(activity-based management)등으로 확장

대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조 K l amp C (1998))대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조 Kaplan amp Cooper (1998))

ThroughputThroughput 회계회계Throughput Throughput 회계회계Goldratt (1983) 제약 중심의 전체 최적화 사고에 기초한 throughput 제일 주의

Goldratt amp Cox(1984) Goldratt amp Fox(1986) Goldratt (1990)

제조간접비의 배부제조간접비의 배부

제조간접비

여러 종류의 제품을 제조하는 경우공통적으로 소비되어 제품별로 추적할 수 없는 원가

배부배부

적절한() 배부기준에 따라 각 제품에 배부자의적

제품배합에 의한 왜곡

전통적 ABC

간접비 간접비

전통적 ABC(Activity-Based Costing)

활동 1 활동 2

복잡

동종 변형

제품 1 제품 2 제품 3 제품 1 제품 2 제품 3

동종 변형

근본은 같다

제조 간접비의 배부제조 간접비의 배부

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

직접노무시간기계가동시간 제품별 제조원가 직접재료비

전통적생산량

단위당 제조원가

전통적

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

제품유형별 직접노무시간임의배부기준

제품별 제조원가

제품유형별활동동인

Batch 회수직접노무시간기계가동시간

ABC 제품별 제조원가 직접재료비

생산량

단위당 제 원가

ABC

단위당 제조원가

활동기준 원가 시스템활동기준 원가 시스템

자원(ResourceCost Centers)

활동(ProcessActivity)

원가대상(Cost Object)

공정 준비활동

부문 공통비Salaries인건비

제품별 조립 준비 횟수

배부감가상각비

전기료

Welding 작업 활동

작업 활동

제품별 Welding 작업 시간

제품별 Rolling 작업 시간

제조부서 포장비

복리후생비

Rolling 작업 활동

재작업 활동

제품별 Rolling 작업 시간

제품별 재작업 시간지역

관리 본부 복리후생비

수선비 자재 이송 활동

제품별 자재 이송 횟수 고객

제품관리 본부

구매부

기타경비

품질 활동

Resource Driver

제품별 검사 횟수

Activity DriverResource Driver Activity DriverActivities consume resources ProductServices consume activities

ABC 예제ABC 예제

예제예제생산품 주요 두 종류의 제품 C D와 기타 제품들구매부 비용 연간 $200000발생

제품 직접노무비 고유 부품수 구매주문발행수 생산량발행수제품 C $110000 420 2100 30000

제품 D $600000 700 1300 17000

기타제품들 $300 000 2 380 800 13 000기타제품들 $300000 2380 800 13000

합계 $2000000 3500 4200 60000

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

전통적 방식 배부기준 = 직접노무비구매비용직접노무비총액 = $200000$2000000=$01$1구매비용 직접 무비총액 $ $ $ $제품별 구매비용 C 01x$110000030000개 = $367개

D 01X$60000017000개 = $353개기타 01x$30000013000개 = $231개

ABC방식 원가동인 = 제품별 부품수부품수기준 간접비배부율= 구매부총경비총부품수=$5714부품부품수기준 간접비배부율 구매부총경비총부품수 $5 부품제품별 검사비용 C $5714 x420 30000 = $080개

D $5714 x700 17000 = $235개기타 $5714 x2380 13000 = $1046개

ABC방식 원가동인 = 구매주문 회수라고 한다면주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$47 62부품주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$4762부품제품별 검사비용 C $4762 x2100 30000 = $333개

D $4762 x1300 17000 = $364개기타 $4762 x800 13000 = $293개

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

배부기준 별 단위당 배부액 비교

기준 직접노무비 부품 수 구매주문 수제품 C $367 $080 $333

제품 D $353 $235 $364제품 D $353 $235 $364

기타제품 $231 $1046 $293

어느 숫자가 맞을까

모두 맞지 않는다

진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

1) 국지적 효율을 높이면 전체 효율이 높아진다ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임

ABC

ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임 관리자들로 하여금 각 고리의 사용을 최적화하도록 유도한다 (제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하(제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하는 데에서 기인한다)제약의 개념이 없다

2) 든 비용은 변동비이다2) 모든 비용은 변동비이다

TA

1) 제약을 개선할 때에만 전체 생산성이 올라간다2) 운영비용은 고정비이다

TA

2) 운영비용은 고정비이다

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

활동 효율을 높임으로써 다음과 같은 미래의 기회를 만들 수있다

ABC

있다1) 효율증대로 발생하는 잉여 능력을 없앰으로써 원가 절감2)잉여 능력을 사용하여 더 많은 제품서비스를 판매함으로써 throughput 증대써 throughput 증대

TA

과연 그럴까국지 효율 증대가 수익성을 감소시키는 경우도 많다

TA

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

장기적으로는 회사의 모든 자원이 똑 같이 중요하다고 본다 이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을

ABC

이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을높이는 것이 회사에 좋은 것이라고 생각한다

TA

과연 그럴까제약은 반드시 존재한다

TA

미래의 제약은 현재와 같지 않을 뿐이다현재 시점에서 미래 제약은 전략적으로 결정된다

TA vs ABC TA vs ABC

ABC에 대한 Goldratt의 견해

ldquoCost drivers and activity-based-costing are the names of these fruitless effortshellip We fell in love with a technique We forgot the purpose ndash to be able to judge the impact of any local decision upon the bottom linerdquo (Goldratt Haystack Syndrome p40 1990)

TA에 대한 Kaplan등의 견해

ldquoEli Goldratt has achieved some notoriety in accounting circle by declaring on numerous occasions the lsquocost accounting is the enemy number 1 of productivityrsquordquo (Kaplan amp Atkinson Advanced Management Accounting1989 p419)( g g )

ldquoWe do not say that the assumptions underlying TOC are invalid They are an excellent approximation of reality for the problem TOC has been designed to solve short-term product mix and scheduling of bottleneck resources This is a problem for which ABC p g pprovides little insights since during such a short period all organizational expenses other than materials and energy are precommitted hellip ABC plays little role for short-term production scheduling or decisions about whether to accept one-time incremental orders that do not have externality effects with other products or customers rdquo (Kaplan amporders that do not have externality effects with other products or customers (Kaplan amp Cooper Cost and Effect 1998 p135)

TA와 ABC의 통합TA와 ABC의 통합

TTOOCCAABBCCABC는 TOC에 필요한 data를 만들어 주는데 사용될 수 있다

TT CCAA CC

ABC의 강점 간접비의 추적성(traceability)를 개선더 정확한 단위 원가 데이터를 제공더 정확한 단위 원가 데이터를 제공

ABC 자원의 미사용 능력 정보를 TOC에 제공

TA 제약 발견에 이 정보를 활용 POOGI에 ABC의 data제공 능력을 활용

제약의 유무에 대한 경영자의 관점에 따라 결정됨

미사용 능력 정보미사용 능력 정보

집중개선 5단계

1단계 제약을 찾아낸다1단계 제약을 찾아낸다 Ink Creations사에서 기계 활동은 제약이 아니다 (lt표 1gt 참조) 기계활동에는 미사용 능력이 많다 반면에 생산노동 구매주문 판매 활동들은 프로세스를 제약하는 수준에 가깝게 운영반면에 생산 동 구매주문 판매 활동들은 세 를 제약하는 수준에 가깝게 운영되는 것 같이 보인다 구매주문 판매활동들은 능력계산하는 방식에 비추어 보아 약한 제약(soft constraints)이라고 볼 수 있다 이 회사는 throughput이 $138 159이고 납세전 순이익이 $15 879이다이 회사는 throughput이 $138159이고 납세전 순이익이 $15879이다

2단계 제약을 최대한 활용한다2단계 제약을 최대한 활용한다 최적 제품mix를 구한 결과 throughput는 $144438 납세전 순이익은 $22243으로증가 rArr 생산 노동 활동과 판매 활동은 미사용 능력이 없게 되고 구매활동은 미사용 활동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다

Throughput AccountingThroughput Accounting

성과지표

목표달성을 위한 성과측정목표달성을 위한 성과측정

5050 5050 5050 5050

능력 80 100 50 70

효율 63 50 100 83

나쁜 성과지표는hellip나쁜 성과지표는hellip

회사(글로벌) 이익보다는 부서(로컬)의 실적에 초점을 맞추고 있다

노는 꼴 못본다 한번에 많이 월말현상

외형 키우는 데 중점을 두거나 지출비용의 효과는 따지지 않고 무조건

비용줄이기에 중점을 둔다

혁신과 실험보다는 현상유지를 조장한다 (예산 준수)

인과관계 분석보다 자동적으로 보고되는 측정지표를 사용한다

자료가 많다고 좋은 판단을 하는 것은 아니다

고객에 초점이 없고 내부관리용이다

목표달성에 대한 책임의식이 없다

성과지표 사이의 충돌성과지표 사이의 충돌

재고자산 회전율 = 매출액재고자산금액

매출액 증가 대책매출액 증가 대책

영업사원 개인별 목표 할당

결품 제품에 대해 재고수준 상향조정결품 제품에 대해 재고수준 상향조정

전체 재고의 목표재고자산금액 초과

재고 감축 대책재 감축 대책

결품을 무릅쓰고 재고감축

재고수준 상향조정 요청에 선별적 대응

결품 품목과 과잉재고 품목의 동시발생

TOC의 대책TOC의 대책

결품방지에 의한 쓰루풋 향상을 우선 목표로 설정

이 목표에 맞추어 적정재고수준 설정(보충제도 활용)

전형적 의사결정 영역전형적 의사결정 영역

전략전략

품질재고 판매 정시납품원가

경영 의사결정

공급업체 기술부서 생산부서 유통부서 시장

전략적 의사결정전략적 의사결정

올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에

가능함

흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는

단기적 원가도구로써 평가

장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가

없다

딜레마를 고려하지 않는다딜레마를 고려하지 않는다

TOC 평가척도 모든 자원의 일상적 의사결정을 조직의 제약을

최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한lsquo적합최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한 적합

한rsquo 정보)

TOC 평가척도의 설계기준TOC 평가척도의 설계기준

출발점 외부의 고객에 초점을 맞춤

사내에 대해서는 lsquo돈을 버는rsquo것에 초점을 맞춤

체계화를 통해 밸런스를 잡을 것

기본적 질문지향 평가척도 그룹

기본적 질문(평가항목)

고객만족도bull고객은 무엇을 기대하는가고객은 만족하고 있는가

사외에 초점

고객만족도 bull고객은 만족하고 있는가

경쟁상의 포지션bull경쟁회사는 어디에

사내에 초점

업무 성과bull회사는 자원을 유효하게 활용하고 있는가

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가개별 지표

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가

고객에 초점을 맞춘 평가지표고객에 초점을 맞춘 평가지표

고객이 원하는 성과특성을 파악한다고객이 원하는 성과특성을 파악한다

리드타임 납기준수도 품질 제품특성 서비스 가격 hellip

업무 성과 척도업무 성과 척도

제조업의 업무상 전체성과척도

bull Tbull T

bull I

OEbull OE

bull 복합척도

TI 흐름 속도ndash TI 흐름 속도

ndash TOE 단위 비용을 사용하여 획득한 금액의 정도

특징

생산상의 의사결정을 판매에 연결시킴

스피드 및 유연성을 촉진함

개별최적화를 방지함 lsquo돈을 번다rsquo는 목적에 연결시킴

제약조건 성과척도 (constraint measures)제약조건 성과척도 (constraint measures)

업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를

개선해야 할 지는 모름

예 재료 공급가능량이 제약인 경우

공급업자로부터 공급받는 재료의 양

스크랩 양

공정내 할당 오류량

예 생산능력제약이 있는 경우예 생산능력제약이 있는 경우

CCR의 가동률

TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)

1월 2월 3월 4월 5월 6월

고객만족도

bull납기준수도

bull반품

bull리드타임

업무 성과업무 성과

bull쓰루풋bullTIbullTOE

제약조건 성과

bullCCR달성도(계획대비)

bull양품공급

활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도

주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다

활동결과 성과 척도

개별 영역에서 달성해야 할 성과에 대한 척도

(전체 조직의 성과와의 인과관계 분석이 필요함)

활동초점 성과척도 성과를 올리기 위해 필수적 활동은 무엇인가

를 명확히 해서 주는 성과척도

각 조직 레벨의 성과 척도(예)각 조직 레벨의 성과 척도(예)

조직 레벨 성과 척도 예

회사 또는 사업부 전체 TOC성과척도 납기 반품 가격 등T I OE

부문 TOC 성과척도 납기 품질T I OE

개별 활동 활동결과 성과척도 품질 일정 달성도 재고 OE

목적의 일관성 amp목적의 일관성 amp성과척도의 일관성 유지

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 요소 근본원인제 활동초점 성과약조건 척도

회사 또는사업부

전체TOC성과척도

큰 성과 갭이있는 요소

전체의제약조건

전체의제약조건성과척도

부문 TOC 성과척도 해당 조직단위에서 큰 성과

부문의제약조건

부문의제약조건

갭이 있는 요소 성과척도

개별 활동 활동결과성과척도

활동성과 중크리티컬한 것

활동제약조건 활동 제약조건성과척도

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 근본원인제 활동초점요소 약조건 성과척도

회사 또는사업부

납기 품질 가격 등

OE 작업자의다기능화 정도

기능 매트릭스

T I OE

부문 납기 품질 가격 등

I 큰 가공로트 적절한 로트크기

T I OE

개별 활동 품질 제품믹스

제품 믹스 생산준비의어려움

준비시간

재고 등 개별OE

종속화(Subordination)종속화(Subordination)

성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다

환경과 제약이 바뀌는 데에 따라 lsquo종속화rsquo를 위해

성과척도는 새롭게 설계되어야 한다

상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다

예 과도한 재고감축 (재고회전율 최대화)

예 과도한 공수 절감

동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD

기업의 목표의 달성을 유인하도록 (전체최적화)

국지최적화의 함정에 빠지지 않도록 경계

가공시간 절약 = 절감으로 인식직접노동시간의 절감 = 비용절감으로 인식

SCM에서도적용가능

쓰루풋-dollar-Days (납기달성 성과 측정)각 부서가 회사의 쓰루풋 생성에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)쓰루풋-dollar 해당 주문의 판매가격뜨거운 감자 (현재 작업이 위치한 부서에 부과함) 0를 목표

Inventory-dollar-Days (재고 보유 실적 측정)각 부서가 회사의 inventory 감축에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 보유시간 Inventory dollar inventory의 가치Days 보유시간 Inventory-dollar inventory의 가치

IDD 계산 예IDD 계산 예

금액 체류일

어느 부서의 특정일 재고현황

품목 개수금액

개체류일

수IDD

A 100 $1 1 100

A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

보유하고 있는 재고에 대해서만 IDD계산하여 합계를 구함

비교전통적 재고평가 금액 = 100$1 + 100$1 + 100$1 = $300

효과효과필요하지 않은 재고를 만들거나 갖다 놓으면 큰 penalty 부과 rArr 재고 감축 유도

TDD 계산 예TDD 계산 예

어느 부서의 특정일 재고현황 (미완성품)

품목 개수쓰루풋

개지연 일

수TDD

A 100 $1 1 100A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

어느 작업이 완료되어 이 부서를 떠나면 이 작업의 이 부서에서의 지연일수는 0으로 함

지연일수하류에 있는 Buffer에의 도착시점을 초과한 지연일수 (참조 DBR의 Buffer관리)

연일수는 0으로 함

효과지연기간이 길면 큰 penalty 부과 rArr 늦은 주문을 신속히 처리 흐름의 신속화 유도

TDD의 활용의 예 (3가지 부서)TDD의 활용의 예 (3가지 부서)

부서 B부서 A

문제 유발 부서가 아님

신속 처리 성과가 높다

문제 유발 부서가 아님

신속 처리를 못 하였다

부서 C

문제 유발 부서임

Haystack Syndrome Ch 24Haystack Syndrome Ch24

성과지표 설정 기준(1)성과지표 설정 기준(1)

우선순위를 지킴

제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE

T I OE제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE 줄임

금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)

건수 비율보다 금액으로 표현

모든 기준의 출발은 고객의 요구모든 기준의 출발은 고객의 요구

측정하는 성과지표가 많으면 상호 이율배반적인 상황이 발생할 수있다있다

성과지표 설정 기준(2)성과지표 설정 기준(2)

내부보다 외부에 기준을 둔다

고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동

납기는 고객이 원하는 시기(공급자 약속일이 아님)

Point of Sales 반품 않을 때 비로소 쓰루풋임

구매-생산-판매의 연동

공급자 선정시 구매가격만 아니라 리드타임 적시납품준수율을 함께 고려께 고려

부서별 생산성보다 On Time Delivery 재고(I) 측정

부서간 TDD IDD 적용

제약과 비제약을 구분

불량률의 가치가 다르다

제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음 (OE만 참조)제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음(OE만 참조)

비용보다 쓰루풋 우선

T-OE TOE 사용T OE TOE 사용

생산부문의 성과지표생산부문의 성과지표

DBR의 운영을 위한 성과지표

자재투입시기 준수율

조달시기 준수율

납기 준수율(On Time Delivery)

제약자원(CCR) 가동율제약자원(CCR) 가동율

Buffer hole 발생으로 야기된 개선활동의 추진 실적

A B C D E

완제품원재료

공정능력 7 9 5 8 6제약공정

기타 부문의 성과지표기타 부문의 성과지표

영업 부문

시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용

TOE T-OE

기존의 재고회전율 대신 TI기존의 재고회전율 대신 TI

구매 부문

단순한 가격보다 주문량 리드타임 융통성 납기준수율을 복합적으로 적용한다

판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선

유통 부문

TDD IDDTDD IDD

성과지표에 있어서성과지표에 있어서

1 TA가 기존의 변동원가회계와 같은 것은 아닌가 이름만 바꾼 것은 아닌가만 바꾼 것은 아닌가

성과지표 설정 기준이 명확하다

2 과연 제약과 (T I OE)를 기준으로 성과지표와 의사결2 과연 제약과 (TIOE)를 기준으로 성과지표와 의사결정의 모든 문제를 다룰 수 있는가

더 적은 지표로 관리가 가능하다더 적은 지표로 관리가 가능하다

3 실제 업무에 사용되고 있는 기존 방법들을 어떻게 바꾸어야 하는가어야 하는가

필요한 것과 불필요한 것을 구분한다

제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다

TA 도입TA 도입

핵심 문제핵심 문제

ldquoGAAP을 준수하는 전통적 원가회계는 경영 의사결정을왜곡시킨다 rdquo왜곡시킨다

경영자의 Cloud경영자의 Cloud

원가를전통적

원가를최소화한다

원가회계를적용한다

경영을잘 한다

갈등잘 한다

쓰루풋 회계를쓰루풋을 풋적용한다

풋최대화한다

쓰루풋회계 도입 시 장애쓰루풋회계 도입 시 장애

기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데hellip

회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다고회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다

재무제표 자료를 경영의사결정에 당연히 이용할 수 있지

TA처럼 간단한 것은 복잡한 우리 회사에 안 맞아

지금 이대로가 좋아 (타성)

변화의 방식은 어떻게변화의 방식은 어떻게

Paradigmatic mode 기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체

Pragmatic mode TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 lsquo신rsquo 경영 방법들과 함께TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 신 경영 방법들과 함께portfolio의 한 요소로 채택 회계부문 보다 생산 또는 영업 부서에 의하여 변혁이 주도됨 그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴

결론결론

Paradigm의 변화Paradigm의 변화 1 + 1 = 2 1 + 1 = 2 rArrrArr1 + 1 1 + 1 nene 22ldquo티끌 모아 태산rdquo에서

ldquo If I will find a leverage pointIf I will find a leverage point

I can move the earthrdquo

증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다ldquo증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다

물리적 제약 뿐만 아니라 방침 제약을 해소하라

성과지표를 바꾸지 않으면 변화도 없다성과지 를 바꾸지 않 면 변화 없다

제약 중심의 관리제약 중심의 관리

System 최적해 ne Σ 국지 최적해System 최적해 ne Σ 국지 최적해올바른 성과측정시스템이 필요

생산성 향상은생산성 향상은제약 중심 때만 가능

비제약은 제약을 지원하는 역할비제약은 제약을 지원하는 역할제약 중심의 지속적 개선 프로세스 필요

제약중심제약중심제약중심제약중심

TOC의 VisionTOC의 Vision

TOC방식새로운 시스템제약 타개

새로운 시스템제약 타개

도TOC 방식

시스템 제약 타개

제약 타개

목표

달성

조직

의목

개선의 중지

제품가격 결정 예제제품가격 결정 예제

신제품 H를 출시하려고 한다제품 H의 가격을 얼마로 책정할 것인가

기존 제품 신제품

제품 A 제품D 제품F 제품 H

수요년 2080개년 4160개년 2080개년 550개년

판매가격 175만원개 275만원개 180만원개

재료비 65만원개 95만원개 65만원개 70만원개재료비 65만원개 95만원개 65만원개 70만원개

판매수수료 875만원개 1375만원개 9만원개

쓰루풋개 10125만원개 16625만원개 106만원개 루풋개 만원개 만원개 만원개

제약공정시간 0 34분개 14분개 23분개

현 생산량 0

신 생산량

생산 가용시간 = 124800분년 (=2080시간년)판매수수료 = 판매가격의 5운용비용 = 671200만원년

기존 제품합계

내부 제약 존재 여부를 확인한다

합계제품 A 제품D 제품F

수요년 2080개년 4160개년 2080개년

제약공정시간 0 34분개 14분개제약공정시간 0 34분개 14분개

총 제약공정시간 0 141440분년 29120분년 170560분년

공정소요시간 = 170 560분 gt 생산 가용시간 = 124 800분년공정소요시간 = 170560분 gt 생산 가용시간 = 124800분년내부제약이 존재한다 제품 A는 자유제품임

현재의 생산량은 (현재 생산량이 제약활용을 극대화하고 있다고 하자)

기존 제품

제품 A 제품D 제품F

수요년 2080개년 4160개년 2080개년

쓰루풋제약시간 infin 489만원분 757만원분

생산우선순위 1 3 2

현 생산량 2080개년 2651개년 2080개년

신 제품 H의 최소가격은

제품 H는 제약공정을 거친다제품 H는 제약공정을 거친다제품 H를 생산하려면 우선 제품 D를 감산하여야 한다

비고

제품 H의 재료비개 70만원개

제품 D 감산 쓰루풋 손실H개 11247만원개 489만원분 23분개

소계 18247만원개

H제품 판매수수료 부분(5) 96만원개 소계595

제품 H의 최소가격 192 07만원개제품 H의 최소가격 19207만원개

가정 판매수수료는 매출액에 연동된 순수변동비이다

신 제품 H의 쓰루풋 프리미엄은

제약공정을 거치는 품목들의 TCu 의 범위를 구한다제약공정을 거치는 품목들의 TCu 의 범위를 구한다

489만원분 757만원분489만원분제품D

757만원분제품F

범위= 268만원분

주관적으로 제품 H의 쓰루풋 프리미엄(초기값)을 정한다예 범위의 40 268만원 40 =107만원분

1 07만원분 23분개 = 24 67만원개107만원분 23분개 = 2467만원개

제품 H의 쓰루풋 프리미엄(최종값)을 정한다 (매출액 연동 순수변동비 반영)판매수수료 부분(5) = 2467 595 = 130만원개

H의 쓰루풋 프리미엄 = 2467 + 130 = 2597만원개

H의 판매가격 = 최소가격 + 프리미엄 = 19207+2597 = 21804만원개

기존 제품 신제품

제품 생산량

제품 A 제품D 제품F 제품 H

수요년 2080개년 4160개년 2080개년 550개년

판매가격 175만원개 275만원개 180만원개 21804만원개

재료비 65만원개 95만원개 65만원개 70만원개

판매수수료 8 75만원개 13 75만원개 9만원개 10 9만원개판매수수료 875만원개 1375만원개 9만원개 109만원개

쓰루풋개 10125만원개 16625만원개 106만원개 13714만원개

제약공정시간 0 34분개 14분개 23분개

현 생산량 2080개년 2651개년 2080개년 0

쓰루풋제약시간

infin 489만원분 757만원분 596 만원분간

생산우선순위 1 4 2 3

신 생산량 2080개년 2442개년 2080개년 550개년

생산 가용시간 = 124800분년 (=2080시간년)판매수수료 = 판매가격의 5운용비용 = 671200만원년

가격 결정 방법 제약 고려 여부 T OE 연동

전통적 원가 기반 고려하지 않음 연동전통적 원가 기반 고려하지 않음 연동

제약시간 기반 고려 연동

제약 기반 고려 연동되지 않음

T와 OE 사이의 연동과 분리T와 OE 사이의 연동과 분리

₩₩

T

연동OE

시간시간

₩T

OE 분리OE 분리

OE의 증가는 주로 제약이 타개되는 시점에

시간

약이 타개되는 시점에

사례 Company J사례 Company J

금속절삭공구 금속플러그를 주문생산

주문용접주문용접

금속절삭공구는 경쟁이 치열함 역내

업계 1위임 리드타임이 3-5일

금속플러그는 경쟁사가 시장의 70

를 점유 이 회사는 표준품보다 특수규

격에 중점을 둠 리드타임이 5-10일

용접은 노동집약적 낮은 기술 작업임

시장점유율과 매출비율이 매우 작음

가격보다는 품질과 서비스로 경쟁함가격보다는 품질과 서비스로 경쟁함

리드타임이 경쟁회사보다 짧고 제조

기술도 최고 수준기술도 최고 수준

사례 Company J ndash 보고서사례 Company J ndash 보고서

매일 lsquo공헌 보고서rsquo 작성

주문의 가격결정에 중요한 역할을 함주문의 가격결정에 중요한 역할을 함

이 전에는 가격이 총원가 기준이었으며 계산시간이 2-3시간 걸렸지만

신 방식 하에서는 간단한 소프트웨어로 10분만에 끝남 신 방식 하에서는 간단한 웨어 분만에 끝남

제약공정 = 연마기

(1)주문번호

(2)판매액

(3)변동비용

(4)=(2)-(3)쓰루풋

(5)제약시간

(6)=(4)(5)쓰루풋시간주문번호 판매액 변동비용 (3)쓰루풋 제약시간 쓰루풋시간

41631 796 394 402 NA NA

41910 156 40 116 51 227

42424 306 41 265 150 177

42659 262 79 183 66 278

42692 288 61 227 34 66842692 288 61 227 34 668

43227 422 63 359 50 718

매월 쓰루풋 회계 보고서 발행매월 쓰루풋 회계 보고서 발행쓰루풋 운영경비 재고 세전 이익(T-OE) 투자수익율([T-OE]자산) 재고회전율(TI) 생산성(TOE) 1인당 쓰루풋(T종업원 수) 제약시간당 쓰루풋

사례 Company J ndash 가격 결정 과정사례 Company J ndash 가격 결정 과정

1 작업의 주요 특성을 참작하여 총원가를 개략적으로 추정

대강의 개요만 간단히 계산하며 목적은 단지 경쟁회사의 가격을 예측

하기 위함임

2 판매가격을 총원가로 가정하고 주문별 쓰루풋제약시간을 계산함2 판매가격을 총원가로 가정하고 주문별 쓰루풋제약시간을 계산함

1 쓰루풋 = 판매가격 ndash 재료비 ndash 운송비 ndash 판매수수료

2 쓰루풋 제약시간 = 쓰루풋 예상 제약사용시간

3 쓰루풋제약시간을 미리 정해둔 lsquo최소목표치rsquo와 비교함

최소목표치는 회사가 수익을 올리기 위해서 달성해야 할 최소한의 쓰루

풋시간으로 정해놓은 것이며 현재의 기회비용이 참작되어 정해짐

이 비교에서 목표치를 크게 웃도는 lsquo알짜rsquo는 어떤 일이 있더라도 주

문을 확보하며 가격도 경우에 따라서는 깎아줌

목표치를 많이 밑도는 주문에 대해서는 가격을 총원가보다 올림목표치를 많이 밑도는 주문에 대해서는 가격을 총원가보다 올림

가격 결정 문제에 대하여가격 결정 문제에 대하여

가격 결정은 전략적인 문제이다 제품원가 혹은 단위당 T는 단지

참조용에 불과하다참조용에 불과하다

제약이 내부 제약이면 더 많은 throughputCU를 내는 제품서비

스를 찾으라스를 찾으라

만약 제약이 시장이라면 판매가격을 줄여 매출을 늘리려고 노력하

지 말라지 말라

가격전쟁 없이 마피아 오퍼 마케팅 해법을 찾도록 노력하라

제약 중심 성과보고서

전체 최적화와 제약전체 최적화와 제약

전체 최적화를 위한 핵심 질문전체 최적화를 위한 핵심 질문

제약은 어디에

제약에 미치는 영향은

이상한 나라의 엘리스

제품 중심 손익계산서 - 예제제품 중심 손익계산서 - 예제

실적 고정예산 차이 好 不好쓰루풋(T) 1329452 1432664 (103212) 불호

수익 2100944 2275704 (174760) 불호수익 2100944 2275704 (174760) 불호제품Atex 374400 374400 0 호제품Detron 729025 966625 (237600) 불호제품Fonic 374400 0 374400 호제품Gaton 623 119 934 679 (311 560) 불호제품Gaton 623119 934679 (311560) 불호

판매수수료 105047 113785 (8738) 호재료비 666445 729255 (62810) 호

운영비용(OE) 635 000 648 000 (13 000) 호운영비용(OE) 635000 648000 (13000) 호제조간접비 195000 200000 (5000) 호판매비 170000 180000 (10000) 호일반관리비 270000 268000 2000

영업이익(T-OE) 694452 784664 (90212) 불호

수익이 제품 별로 구분되어 있다수익이 제품 별로 구분되어 있다

운영비용도 잘 통제되고 있는 것으로 보인다 (-13000 차이)

제품 중심 손익계산서제품 중심 손익계산서

TA를 변동원가회계의 극단적인 경우로 생각할 수 있다

그래서 TA가 초변동원가회계라 불리기도 한다그래서 TA가 초변동원가회계라 불리기도 한다

TA가 변동비 계산의 차이만 보인다면 이것도 원가회계의 아류에 해당한다

제품재고가 재료비로만 평가된다는 것이 다르다거나 이익보고서를 작성하는 방법이 다른 정도가 된다

변동원가회계와 비교하면 공헌이익 대신 쓰루풋을 계산한다변동원가회계와 비교하면 공헌이익 대신 쓰루풋을 계산한다

그리고 고정비 대신 OE를 사용한다

이렇다면 이것은 제약경영에 맞는 회계 방식이 아니다 제약경영을이렇다면 이것은 제약경영에 맞는 회계 방식이 아니다 제약경영을위한 회계에서는

1 제약의 역할을 명확하게 고려한다

2 제약이 쓰루풋에 미치는 영향을 파악한다

3 T와 OE를 연동하지 않는다

OE를 통해 T를 통제(원가기반의 의사결정)하지 않는다OE를 통해 T를 통제(원가기반의 의사결정)하지 않는다

손익계산서손익계산서

POOGIPOOGI

지원

변동원가회계손익계산서

제품중심손익계산서

제약중심손익계산서

지원

손익계산서 손익계산서 손익계산서

제약중심제품별 집계

순수변동비만쓰루풋 계산에

상호의존성 인지능력 제고

제약 중심 손익계산서 - 예제제약 중심 손익계산서 - 예제

외부제약Welder Labor D Market

제약제품 내부제약

Welder Labor D MarketAtex ODetron OFonic OGaton O

실적 고정예산 차이 好 不好 상세내역쓰루풋(T) 1329449 1432664 (103215) 불호 각주 D

내부제약내부제약Welder 716380 632700 83680 호 각주 ALabor D 373869 560764 (186895) 불호 각주 B

외부제약Market 239 200 239 200 0 각주 CMarket 239200 239200 0 각주 C

운영비용(OE) 실적 예산 중 큰 값 648000635000 648000 호 각주 E

영업이익(T-OE) 681449 각주 F

제약 중심 손익계산서(1)제약 중심 손익계산서(1)

1 제약의 역할을 명시적으로 고려한다

제품 대신 제약을 기준으로 쓰루풋을 구분함

2 제약이 쓰루풋에 미치는 영향을 분석한다

핵심 제약의 운영 방법에 따라 쓰루풋의 크기가 달라진다

제약별로 제품배합을 검토한다

실적과 예산의 차이를 본다

먼저 전체적인 내용을 제시하고 상세 내용은 추가 기록한다(제품별 고객별로 각주를 작성한다)

실적 예산 차이실적 예산 차이내부제약

(A) Welder 수익 1103425 966625 각주 A 136800(제품Datron amp Fonic) 변동비 387045 333925

쓰루풋 716 380 632 700쓰루풋 716380 632700(B) Labor D 수익 623119 934679 각주 B

(제품Gaton) 변동비 249250 373915쓰루풋 373869 560764 (186895)

외부제약외부제약(C) Market 수익 374400 374400 각주 C 0

(제품Atex) 변동비 135200 135200쓰루풋 239200 239200

총 쓰루풋 1329449 1432664 각주 D (103215)

변동비 = 재료비 + 판매수수료

제약 중심 손익계산서(2)제약 중심 손익계산서(2)

각주 A TCu 값이 큰 제품을 우선 생산판매하는 것이 총 쓰루풋을 최대화시킨다

(예) Detron보다 Fonic을 우선 생산한다

제품기준 이익보고서를 보면 수익의 차이가 Datron은 (237 600) 不好 Fonic은 374 400 好제품기준 이익보고서를 보면 수익의 차이가 Datron은 (237600) 不好 Fonic은 374400 好

이다 같은 제약자원 Welder를 사용하면서 쓰루풋 평가에 있어서 서로 다른 결과가 나왔다 두

제품 간 상호 연관성은 제대로 파악되고 있지 못하다

제약기준 이익보고서에서는 이 두 제품을 Welder로 통합 계산하여 136800이 나왔다 제품별제약기준 이익보고서에서는 이 두 제품을 Welder로 통합 계산하여 136800이 나왔다 제품별

로 독립적이라 생각하지 않고 상호 연관성이 있음을 인식했다

각주 B Labor D가 제약이 된 이유는 이 직종 종업원 3명중 1명이 갑작스런 이직했기 때문이

었다 이로 인해 임금(제조간접비)이 예산보다 5000원 줄어들어 비용 차이 실적이 好로 나타

났다 다른 공정에서도 이직은 있었으나 제약이 될 수준은 아니었다 Labor Dlsquo 종업원의 이직

으로 Gaton의 주문중 13을 적시 납품하지 못하게 되었고 쓰루풋도 이에 비례하여 (186895)

이 줄었다이 줄었다

한 사람을 다시 채용하면 줄어든 금액 중 75 정도가 회복될 수 있다고 하자 이 때 그 사람이 회

복시킬 1개 월치 쓰루풋은 140171원 정도이며 이것을 Tman-hour로 환산하면 841원시간

이 된다 (년간 작업시간을 2000시간으로 가정함)이 된다 (년간 작업시간을 000시간 가정함 )

각주 C 실적과 예산의 차이가 없다

별다른 활동이 없었고 이것은 타성(inertia)에 젖어있을 수 있다고 볼 수도 있다

각주 D 경영층을 위하여 T에 대한 상세 내역 발생 일정 등의 자료를 보충한다

제약 중심 손익계산서(3)제약 중심 손익계산서(3)3 T와 OE가 연동되지 않게한다

원가감축보다는 원가통제가 주안점이다

각주 E 운영비용(OE)은 배부하지 않고(T와 무관하게) 실적과 예산을 비교한다

(1) 실적과 예산 금액 중에서 큰 값으로 OE를 계상한다

(2) 만약 실적 lt 예산이면 비용이 통제상태에 있다는 것을 의미한다

굳이 실적예산의 차이를 분석 보고할 필요도 없다

비용절감보다는 쓰루풋 확대에 초점을 맞추게 한다

(3) 만약 실적 gt 예산이면 비용이 통제되지 못한 것을 의미하며 그 이유를 밝힌다

1 생산판매 물량 증가가 원인일 수 있다

비제약의 능력 확 를 위해 예산을 가시킬 대안을 검 한다비제약의 보호능력 확보를 위해 예산을 증가시킬 대안을 검토한다

2 예산이 적절한 시기에 조정되지 않아서 그럴 수 있다

3 OE 증가에 대한 특별한 이유가 발견되지 않으면 전통적인 비용절감 대책을 수립한다 비용절감 세부항목을 각주 자료로 첨부하여 보고한다비용절감 세부항목을 각주 자료로 첨부하여 보고한다

각주 F 영업이익은 실적을 예산과 비교하지 않는다 차이도 분석하지 말라

이보다는 전기와 비교한 증감 상황을 그래프로 그린다 (지속적 개선여부 평가)이보다는 전기와 비교한 증감 상황을 그래프로 그린다(지속적 개선여부 평가)

외부보고용 재무제표는 별도로 작성하고 그 차이를 설명한다

예산 계획

전통적 예산 계획 과정전통적 예산 계획 과정

예산 계획 과정

1) 매출액 추정 (제품별)

2) 매출이익 추정2) 매출이익 추정

3) 예산 비용 결정

이러한 과정의 특징

제품 중심

수익과 제품원가가 연동됨

전통적 예산 편성전통적 예산 편성

판매예산

제조예산

직접노무비 예산직접재료비예산 제조간접비예산

기말재고자산 예산기말재고자산 예산매출원가 예산

판매관리비 예산

예산 손익계산서

현금 예산 자본 예산

예산 대차대조표

전통적 예산 계획 과정의 문제점전통적 예산 계획 과정의 문제점

각 프로젝트의 성과치 부분최적화 관점에서 계산각 프로젝트의 성과치 부분최적화 관점에서 계산

제약자원에 대한 고려 미비

현금 흐름에 대한 주관적 추정

비용 행태에 대한 고려 미흡비용 행태에 대한 고려 미흡

매출이 변화할 경우 전체 이익이 어떻게 변화할지 파악에 어려움

매출이 능력제약에 미치는 영향을 표현하지 않음

전통적 제품 중심 판매 예산

제품명 판매량판매가격

(단위천원)매출액

제품제품 1 2850 250 712500 제품 2 5100 400 2040000 제품 3 4800 800 3840000 제품 4 450 4000 1800000 제품 5 8 750 1 000 8 750 000

Throughput 기반 판매 예산

제품 5 8750 1000 8750000 제품 6 650 2500 1625000 합계 22600 18767500

Throughput 기반 판매 예산(단위천원)

제품명 판매량 판매가격 매출액 변동비개 쓰루풋개 총쓰루풋제약시간

(분)개총제약시간

쓰루풋제약시간(분)개 제약시간

제품 1 2850 250 712500 70 180 513000 5 14250 36

제품 2 5100 400 2040000 125 275 1402500 11 56100 25

제품 3 4800 800 3840000 225 575 2760000 13 62400 44

제품 4 450 4000 1800000 1750 2250 1012500 80 36000 28

제품 5 8750 1000 8750000 350 650 5687500 22 192500 30

제품 6 650 2500 1625000 1150 1350 877500 65 42250 21

문제해결 방향 제시

합계 22600 18767500 12253000 403500

최대 가용 제약시간(분) = 299520

TA 자본예산 계획TA 자본예산 계획

프로젝트의 우선순위 결정에 제약자원을 직접 고려

O 의 변화를 려함T I OE의 변화를 고려함

제약자원과 직접 관련이 없는 투자안은 정밀 검토를 거침제약자원과 직접 관련이 없는 투자안은 정밀 검 를 거침

단 비제약자원의 보호능력을 키우는 투자는 필요할 때가 있음

자본 예산 범주를 구분

제약 관련 (constraint-related)

위험 관련 (risk-related)

법적 요건 준수법적 건 준수

투자하지 않으면 많은 위험에 노출되기 때문에 하는 투자

비제약 관련 (nonconstraint-related)비제약 관련 (nonconstraint related)

소형투자 수준이 많고 승인이 까다로움

자본 예산자본 예산(단위천원)

1분기 2분기 3분기 4분기 합계

제약 관련 사업

프레스 추가 500000 500000 프레스 보수프레스 보수 75000 75000 프레스 물류장비 추가 180000 180000

소계 500000 180000 75000 - 755000

위험 관련 사업위험 관련 사업

굴뚝 소제 850000 850000 용수 여과 175000 175000 석면 제거 250000 250000

소계 - 850 000 175 000 250 000 1 275 000소계 850000 175000 250000 1275000

비제약 관련 사업

창고 자동화 147000 147000 도장 부스 교체 263000 263000 컨베이어 설치 82000 82000

소계 - 263000 147000 82000 492000 합계 500000 1293000 397000 332000 2522000

(단위 분)

1분기 2분기 3분기 4분기

능력 증강 내역

프레스 추가 299 520 299 520 299 520프레스 추가 299520 299520 299520

프레스 보수 42500

프레스 물류장비 추가 2860 2860

소계 - 299520 302380 344880

신제품 도입 시 예산 계획신제품 도입 시 예산 계획

전통적 예산 계획전통적 예산 계획

신제품 도입 시 전체에 미치는 영향 파악이 어려움

TA 예산 계획TA 예산 계획

제약 기반의 예산 계획

신제품 도입 시 다른 제품 생산량 조정에 어떠한 영향을 미치

는지 파악하기 쉬움

운영 비용 예산 계획운영 비용 예산 계획

전통적 예산 계획전통적 예산 계획

자원의 부분 최적화에 기초한 결과를 나타냄

운영비용이 과다할 경우 모든 부서의 예산을 공평하게 삭감

하는 방법을 적용하기도 함

TA 예산 계획

구분 throughput 관련 비용 vs throughput 무관 비용구분 throughput 관련 비용 vs throughput 무관 비용

Throughput 관련 비용 삭감에는 면밀한 검토 필요

l t가 판단process analyst가 판단

증대 시에도 면밀하게 검토 필요 제약 능력 확장에 필요한 비

용은 예산에 반영되어야 함용은 예산에 반영되어야 함

생산 노무비 예산 계획생산 노무비 예산 계획

전통적 예산 계획전통적 예산 계획

추정 매출액 제품별 작업자시간 소요량을 고려하여 노무비

예산을 계획예산을 계획

제약을 직접적으로 고려에 넣지 않음

TA 예산 계획

작업자 추가 고용 결정에 제약을 직접적으로 고려에 넣음작업자 추가 고용 결정에 제약을 직접적으로 고려에 넣음

제약의 능력 비제약의 보호능력 확장의 타당성 평가

bull T I OE 기반의 평가

차이차이 분석의분석의 유효성유효성

실적이 예산 또는 표준과 차이가 날 때 그 차이를 분석

예제제품

수요

(개월)판매가개 재료비개 쓰루풋개

기계시간

(시간개)작업자시간

(시간개)(개월) (시간개) (시간개)

A 40 $925 $250 $675 5 10

B 10 $1600 $400 $1200 20 15

자원능력

(시간월)

기계 400작업자 450

운영비용 (고정비) 열1기계간접비 $10500 노무비 $9000 판관비 $7000

제품생산량

(개월)쓰루풋 기계시간 작업자시간

A 30 $20250 150 300

판매예산

$

B 10 $12000 200 150

합계 $32250 350 450

-고정비 $26500

영업이익 $5750영업이익 $5750

제품변동비개(재료비)

기계간접비개 노무비개 합계

표준원가표준배부율

기계간접비 $30A $250 $150 $200 $600

B $400 $600 $300 $1300

표준원가 기계간접비 $30 노무비 $20

매출액 $43750 단가 수량 금액

A $925 30 $27 750

예산 손익계산서

A $925 30 $27750

B $1600 10 $16000

매출원가 $31000

A $600 30 $18000

$ $B $1300 10 $13000

매출이익 $12750

A $325 30 $9750

B $300 10 $3000

판관비 $7000

영업이익 $5750

실제 생산 시 500 작업자 시간을 $1500 추가비용으로운영하였다고 하자

제품 A의 생산을 5개 늘릴 수 있었다

예산 실제

차이분석예산 실제

수량 금액 수량 금액

매출액 A 30 $27750 35 $32375 B 10 $16000 10 $16000 합계 $43 750 $48 375합계 $43750 $48375

매출원가 A 30 $18000 35 $21000 B 10 $13000 10 $13000 합계 $31000 $34000

매출총이익 $12750 $14375 F

간접비 차이

노무비노무비

소비차이 ($1500)U조업도차이 $1000 F

기계간접비

소비차이

조업도차이 $750 F판관비 $7000 $7000 영업이익 $5750 $7625

차이분석을 독립적으로 할 경우 잘 못된 판단을 하게 된다

예)

노무비 차이 $1 500U + $1 000F = $500U노무비 차이 $1500U + $1000F = $500U

이 차이를 독립적으로 보면 노무비 관련해 문제가 있는 것으로 착각하게 된다착각하게 된다

제약 중심 접근법을 통하면 쉽게 판단 가능하다

제약 중심의 예산 제도 운영제약 중심의 예산 제도 운영

정책 업무절차 목적

POOGI 지원 수단으로서 사용

정책 업무절차 목적

1 예산 범위 내에서 비용을 통제한다 예산은 재무관리의 기본이다

2 예산 검토 과정에서 OE의 증가도 고려

한다예산 증액에 관한 합의 절차를 따른다

3 T 증대와 제약해소의 관점에서 OE와 I3 T 증대와 제약해소의 관점에서 OE와 I

의 증액을 승인한다제약을 개선하거나 현재의 이익을 보호한다

4 OE 증액이 승인되면 즉시 예산을 수정

한다

비용을 통제하는 데 예산의 경보기능이 작

동되도록 한다한다 동되도록 한다

5 비용절감 활동을 보상하거나 장려하지

않는다쓰루풋 증대에 초점을 맞춘다

6 모든 구성원들에게 TOC경영의 교육기

회를 제공한다

구성원들이 부분최적화에 매달리지 않게 한

다

예산 관리예산 관리

예산 증액 심사

제안의 현금 수지 계획을 받는다

제약 또는 필요조건이 명백하게 고려되고 있는지를 따진다

제약 활용 극대화가 되고 있는지를 확인한다

예산 증액이 요구되는 영역에서 비제약의 종속화가 적절히 이루어지예산 증액이 구되는 영역에서 비제약의 종속화가 적절히 이루어지

는지를 확인한다

보호능력에 어떠한 변화가 오는지에 대하여 따진다

수익이 증대된다고 OE를 자동적으로 증액하지를 않는다수익이 증대된다고 OE를 자동적으로 증액하지를 않는다

49

Throughput AccountingThroughput Accounting

장기 투자 의사결정 방법

투자회수기간법투자회수기간법

의사결정 기준투자회수기간 = 누적 현금유입액이 투자금액과 같게 될 때까지의 기간투자회수기간 누적 현금유입액이 투자금액과 같게 될 때까지의 기간

투자회수기간이 짧을수록 좋다고 판단한다 투자 결정 여부는 정해둔 기준치와비교해서 정한다

투자회수기간법의 장점① 계산이 간단하고 쉽기 때문에 이해하기 쉽고 투자안을 평가할 때 시간과 비용을절약절약

② 위험지표(risk indicator)로서의 정보를 제공 즉 회수기간이 짧은 투자안일수록안전

③ 기업의 유동성확보와 관련된 의사결정에 유용③ 기업의 유동성확보와 관련된 의사결정에 유용

④ 투자후반기의 현금흐름이 불확실한 경우에는 유용한 평가방법이 될 수 있다

투자회수기간법의 단점투자회수기간법의 단점① 회수기간 이후의 현금흐름을 무시하고 화폐의 시간가치가 무시된다

② 목표회수기간을 설정하는 데 자의적인 판단이 개입된다

순현재가치법순현재가치법

의사결정 기준미래의 현금흐름을 적절한 할인율로 할인하여 현재가치를 구한다미래의 현금흐름을 적절한 할인율로 할인하여 현재가치를 구한다

적절한 할인율이란 투자에 대해서 요구되는 최저요구수익률이다

순현재가치 = 현금유입액의 현재가치 ndash 투자금액의 현재가치

순현재가치가 클수록 좋다고 판단한다순현재가치가 클수록 좋다고 판단한다

순현재가치법의 장점① 할인율에 의해 화폐의 시간적 가치가 고려된다① 할인율에 의해 화폐의 시간적 가치가 고려된다

② 회계적 수치가 아닌 현금흐름을 고려하므로 자의적 요인을 제거할 수 있다

③ 가치가산의 원칙이 성립한다 즉 상호 독립적인 투자안 A와 B가 있을 때 두투자안의 결합순현재가치는 각 투자안의 순현재가치의 합이 된다투자안의 결합순현재가치는 각 투자안의 순현재가치의 합이 된다

④ 기업의 가치를 극대화할 수 있는 투자안을 선택할 수 있다

순현재가치법의 단점순현재가치법의 단점① 할인율에 따라 판단이 달라질 수 있다

② 확실성하에서만 성립하는 모형이다

③ 자본의 가용성이 할인율로는 판단되지 않는다

Dollar Days개념Dollar Days개념

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days 기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

잔고 이자계산base

1 -100

2

3

4

-100 -100

-100 -200

-100 -300

-100 -400

1

2

3 -100

4

-100 -100

-100 -200

5

6

7

00 00

-100 -500

-100 -600

-100 -700

5

6

7

00 00

-100 -300

-100 -400

-100 -500

DD 잔고 + DD

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days 기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

DDt = 잔고t + DDt-1

1 -100

2

3 100

4 100

-100 -100

-100 -200

0 -200

100 -100

1 -100

2 100

3 100

4 100

-100 -100

0 -100

100 0200 2004 100

5 100

6 100

7 100

100 100

200 100300 400

400 800

4 100

5 100

6 100

7

200 200

300 500

400 900

400 1300

Flush Point Dollar Days 개념하의 투자회수기간

Dollar Days개념Dollar Days개념

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

1 -100

2

3

4

-100 -100

-100 -200

-100 -300

-100 -400

5

6

7

00 00

-100 -500

-100 -600

-100 -700

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

1 -100

2

3 100

4

-100 -100

-100 -200

0 -100

0 -1004

5 50

6 50

7 70

0 100

50 -50

100 0

170 -70

현금 흐름현금 흐름

₩

0

기간

기간기간

플러시점

잔고 곡선잔고 곡선

플러시(Flush)법플러시(Flush)법의사결정 기준

투자와 수익에 의해 발생하는 현금흐름을 투자기간과

현금보유기간을 감안하여 플러시점(Flush Point)을 계산한다현금보유기간을 감안하여 플러시점(Flush Point)을 계산한다

플러시점이 빠를수록 좋다고 판단한다

기간

플러시점

bull 플러시법의 장점① 할인율을 사용하지 않으므로 이 영향이 배제된다

② 화폐의 시간적 가치가 고려된다

③ 자본의 가용성이 판단된다(할인율로는 불가능하다)

복수의 자안을 결합하여 하나의 러시점 판단할 수 있다④ 복수의 투자안을 결합하여 하나의 플러시점으로 판단할 수 있다

워크샵 투자의사결정워크샵 투자의사결정

어느 회사에서 지속적으로 개선활동을 전개한 결과 월간 순이익이 9개월만에어느 회사에서 지속적으로 개선활동을 전개한 결과 월간 순이익이 9개월만에$100000에서 $300000로 증가하였다

그리고 향후 2개월동안 매월 $450000씩 총 $900000 투자한다면 추가순이익이 매월 $100000씩 5년동안 발생할 것으로 예상된다

이것은 매우 매력적인 제안이며 자본회수기간이 1년도 안되며 회계적 이익율이125나 된다

투자회수기간법투자회수기간법기간 현재 이익 투자액 추가 이익 회수할당액 당기순이익 잔여 투자액

1 100000 1000002 100000 1000003 100000 100000 4 200000 2000005 200000 2000006 200000 2000007 300000 3000008 300 000 300 0008 300000 3000009 300000 300000

10 300000 450000 300000 45000011 300000 450000 300000 90000012 300000 100000 100000 300000 80000013 300 000 100 000 100 000 300 000 700 00013 300000 100000 100000 300000 70000014 300000 100000 100000 300000 60000015 300000 100000 100000 300000 50000016 300000 100000 100000 300000 40000017 300000 100000 100000 300000 300000 18 300000 100000 100000 300000 20000019 300000 100000 100000 300000 10000020 300000 100000 100000 300000 021 300000 100000 0 400000 0

70 300000 100000 0 400000 071 300000 100000 0 400000 072 300000 0 0 300000 0

플러시법플러시법기간 현재 이익 투자액 추가 이익 회수할당액 당기순이익 누적현금 총 Flush

6 200000 2000007 300000 3000008 300000 3000009 300 000 300 000 0 09 300000 300000 0 0

10 300000 450000 0 0 300000 (450000) (450000)11 300000 450000 0 0 300000 (900000) (1350000)12 300000 0 100000 100000 300000 (800000) (2150000)13 300000 0 100000 100000 300000 (700000) (2850000)14 300 000 0 100 000 100 000 300 000 (600 000) (3 450 000)14 300000 0 100000 100000 300000 (600000) (3450000)15 300000 0 100000 100000 300000 (500000) (3950000)16 300000 0 100000 100000 300000 (400000) (4350000)17 300000 0 100000 100000 300000 (300000) (4650000)18 300000 0 100000 100000 300000 (200000) (4850000)19 300 000 0 100 000 100 000 300 000 (100 000) (4 950 000)19 300000 0 100000 100000 300000 (100000) (4950000)20 300000 0 100000 100000 300000 0 (4950000)21 300000 0 100000 0 400000 100000 (4850000)22 300000 0 100000 0 400000 200000 (4650000)23 300000 0 100000 0 400000 300000 (4350000)24 300 000 0 100 000 0 400 000 400 000 (3 950 000)24 300000 0 100000 0 400000 400000 (3950000)25 300000 0 100000 0 400000 500000 (3450000)26 300000 0 100000 0 400000 600000 (2850000)27 300000 0 100000 0 400000 700000 (2150000)28 300000 0 100000 0 400000 800000 (1350000)29 300 000 0 100 000 0 400 000 900 000 (450 000)29 300000 0 100000 0 400000 900000 (450000)30 300000 0 100000 0 400000 1000000 550000 Flush Point31 300000 0 100000 0 400000 1100000 165000032 300000 0 100000 0 400000 1200000 285000033 300000 0 100000 0 400000 1300000 415000034 300 000 0 100 000 0 400 000 1 400 000 5 550 00034 300000 0 100000 0 400000 1400000 555000035 300000 0 100000 0 400000 1500000 705000036 300000 0 100000 0 400000 1600000 8650000

어떤 투자안을 선택할 것인가어떤 투자안을 선택할 것인가

기간(월) 투자안 A 투자안 B 투자안 C

0 (100) (100) (100)1

투자안 B투자안 C

1 2 3 30 4 30 5 25

기준은

5 25 6 25 30 7 25 8 25 13 9 25 100 50

현금가용성이 중요하다면

9 25 100 50 10 25 30 11 25 30 12 25 100 20 13 25 1513 25 15 14 25 15 15 24 100 10

순이익(단순합) 174 200 173 투자회수기간 8 개월 9개월 8개월

순현가(NPV)

5 167 197 166 7 164 195 164 10 159 193 160 15 153 190 154

Flush Point 15 개월 15보다 큼 13 개월

적용 동향적용 동향적용 동향적용 동향

사례 국내 A중공업 제품배합사례 국내 A중공업 제품배합

MEMC Korea회사개요MEMC Korea회사개요

생산품목 8rdquo Silicon Wafer

총 자산 3 500억원

TOC 적용 약사

1997 May 본사의 TOC 시행 지침총 자산 3500억원

매출 2 000억이상

1997 May 본사의 TOC 시행 지침

1998 Oct The Goal (일부 관리자)

1998 Nov Video 교육 시행매출 2000억이상

종업원수 894명 (평균연령

1999 Feb 월간 TOC 회의 시행

2000 Nov 전 Engineer TOC교육 시행

2001 May World TOC Conference 참종업원수 894명 (평균연령

305세)

2001 May World TOC Conference 참

석

Ch k amp Lit P l P lli Ingot R d C iChunk amp Lite Poly Pulling Ingot Rod Cropping

Flat Grinding Slicing Edge Rounding Lapping Etching Polishing

MEMC Korea수주 결정MEMC Korea수주 결정

판매가격$72

$41

평균제조원가$29

$15

PRIME TM Burn-In

P i TM B I

제약공정 Slicing공정

Prime TM Burn-In

Throughput $52 $29 $15

Sli i 시간 6 1분 4 2분 0분Slicing시간 61분 42분 0분

TSlicing시간 $85분 $69분 infin

판매량 110 증가투자심사 통과 16

쓰루풋 속도 이익 속도쓰루풋 속도 이익 속도

쓰루풋 속도 = 쓰루풋 제약자원 사용시간

이익 속도 = 쓰루풋 속도 경비속도이익 속도 = 쓰루풋 속도 ndash 경비속도

경비속도 = 운영비용 기간

이익속도가 낮은 제품의 그룹 대신에이익속도가 높은 제품의 그룹을 많이팔 수 있도록 마케팅 전략 생산전략을추진하여야 함

사례사례

Darlington외 (1992) 영국의 Garrett Automotive TA가 재고는 절반으로 이익을 두배로 경영보고서를 40쪽에서 5쪽으로 바꾸는 데 기여한 인자이다

Noreen et al(1995) 미국과 유럽의 20개 회사를 조사다양한 TA 기법이 사용되고 있음을 발견하였다 그런데 Throughput dollar days같은 국지적 척도는 잘 사용되지 않고 있었다

Lockamy A amp MS Spencer (1998) Georgia주 Macon의 Trane Corporation TOC 성과 척도 (T I OE) 및 Inventory dollar days 척도 사용

Bushong amp Talbott (1999) Daufel Enterprises에 lsquothroughput 제약자원 사용량rsquo기준을 적용하여 제품 배합을 결정

문제창 amp 임석철 (2001) 실리콘 웨이퍼 생산업체를 대상으로 lsquothroughput 제약공정시간rsquo 기준으로 제품배합의 최적화 방법을 적용시간 기준으로 제품배합의 최적화 방법을 적용

Long Castellano and Roehm (2002) Master Industries사에서 SPC와 TA를 통합

MaCarthur (1996) 미국 중서부 Bertch Cabinet Mfg Inc에서 ABC시스템을 도입실패 후 TA시스템으로 전환하여 성공한 사례실패 후 TA시스템으로 전환하여 성공한 사례

Dugdale amp Jones (1996b) 영국에서 OPT를 도입한 한 기업의 경우에 기존의 ABC를포기하고 TA로 전환

Dugdale amp Jones(1998) 영국 9개의 회사가 TA 시스템 개발

사례 Garret Automotive Ltd 사례 Garret Automotive Ltd 회사의 상황

영국 Garrett Corporation의 한 공장종업원 약 600명 생산품 자동차 산업용 turbocharger본사는 미국에 이 공장은 자체의 관리회계 시스템을 개발하는 데에 자율권이 주어졌다 1988년 Garrett의 유럽 공장들이 구조 조정되어 품종이 늘어나고 생산batch는 더 줄어들게 되었다 1989년에 OPT를 도입하였다 1988년 1989년 초의 회계정보는 표준원가회계에 기초하고 있었다 매우 상세한 변동분석을 포함하고 있었는데 이해하기가 곤란하였다 월 보고서는 48쪽에 달하였다월 보고서는 48쪽에 달하였다

새로운 관리회계시스템에 대한 모색ABC는 기각되었다 (이유 GAL의 거래선은 매년 3 5의 판매가격의ABC는 기각되었다 (이유 GAL의 거래선은 매년 35의 판매가격의감축을 요구하였다 ABC는 회사 수익성에 크게 민감하지 않은 간접비를주 대상으로 하였기에 ABC를 기각하였다) 주된 제약은 고객 납기 수행도이었다주된 제약은 고객 납기 수행도이었다TA를 채택함기존방식

turbocharger의 부품군별로 lsquoefficiencyrsquo report(표준 directturbocharger의 부품군별로 efficiency report(표준 direct labor hour 대비 실적)를 보고 재공품 증가 유발

신방식 Bottleneck 중심의 관리

사례 Garret Automotive Ltd 사례 Garret Automotive Ltd

TA관리의 초점throughput에 집중함으로써 3가지 핵심적 필요를 강조

판매가격의 인상 재료비 감축 판매량을 증대판매가격의 인상 재료비 감축 판매량을 증대공장 구성원 모두에게 제약 일정을 맞추는 것을 요구

TA 도입 후 성과TA 도입 후 성과재고 절반이나 줄어듦월 보고서 48쪽 5쪽으로

Controller의 요약(1 2쪽)의 약( 쪽)주요 운영 및 투자 통계량 (3쪽)운전 자본 성과 (4쪽)Cell별 일정준수도 요약 (5쪽)

손익계산서는 쓰루풋 형식으로 보고

TA는 teamwork의 중요성을 강조하였고 GAL로 하여금 능력에 대하여 보다명확하게 이해할 수 있게 하였다Manager들의 반응은 호의적이었다 회계시스템에 대한 신뢰도 종전 표준원가회계 (低) TA (高)회계시스템에 대한 신뢰도 종전 표준원가회계 (低) TA (高)

(이유이해하기가 쉽다 성과 개선에 유용하다)

ABC와 TAABC와 TA

전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(1)전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(1)

Taylor의 ldquo과학적 관리법rdquo 노동 및 원자재 효율 극대화

ROI 척도의 도입 1915년~ DuPont과 GMROI 척도의 도입 1915년 DuPont과 GM

1980년대 미국과 영국에서 기존 회계 시스템에 대한 비판 대두

배경 일본 제조업의 경쟁력 우위 증명

참고참고일본에서는 회계 절차가 성과 측정과 조직 활동 통제에 사용되지 않는다 간접비 배부의 정확도에 대해서는 큰 관심이 없다시장-주도의 경영을 강조함 Target costing 적용함 표준원가 시스템은 미국처럼 넓게 사용되지는 않는다 미국 기업체보다도 공장 성과를 평가하는 데에 비재무적 척도를 더 많이 사용한다

전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(2)전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(2)

Kaplan(1984 1986) ldquo제품원가를 왜곡하고 주요한 비재무적 data를 제공하지 않는다 rdquoKaplan(1984 1986) ldquo제품원가를 왜곡하고 주요한 비재무적 data를 제공하지 않는다 rdquo

Skinner (1986) ldquo저 원가 amp 고 효율을 강조하는 것은 단기적 시각이고 생산성에 역효과가 있으며 원가절감 프로그램을 통한 생산성 향상 방식은 삼가야 한다 rdquo가 있으며 원가절감 프로그램을 통한 생산성 향상 방식은 삼가야 한다rdquo

Kaplan(1983b) Kaplan amp Johnson(1987) ldquo전통적 원가회계는 현대적 제조 환경에서는 적합하지 않다 직접비는 제품원가의 주요 부분이 아니므로 간접비 배부하는 기준으로 사용 반대rdquo

Goldratt(1983) ldquo전통적 원가 회계는 생산성의 공적 제 1호rdquo ldquo원가 회계에서 사용하는 효율성 제품원가 원가절감 등의 성과 척도는 국지적최적화를 강조하여 조직의 목표를 보이지 않게 하여 결국 조직 전체의 목표 달성을 어렵게 만든다rdquo

Fry et al (1992)의 서베이 ldquo전통적 원가 회계와 기존 성과 척도 시스템이 OPT 실행에y ( )의 서베이 전통적 원가 회계와 기존 성과 척 시 템이 실행에큰 장애rdquo

새로운 대안새로운 대안

ABCABC

Kaplan amp March(1987) ABC(Activity-Based-Costing 활동기준원가회계)

기업 내의 기능을 여러 활동으로 구분한 다음 활동들에 대하여 원가를 집계하고

ABCABC

기업 내의 기능을 여러 활동 구분한 다음 활동들에 대하여 원가를 집계하

이를 토대로 원가대상들(제품이나 고객)의 원가를 계산한다

ABB(activity based budgeting) ABCM(activity based costABB(activity-based-budgeting) ABCM(activity-based cost management)

ABM(activity-based management)등으로 확장

대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조 K l amp C (1998))대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조 Kaplan amp Cooper (1998))

ThroughputThroughput 회계회계Throughput Throughput 회계회계Goldratt (1983) 제약 중심의 전체 최적화 사고에 기초한 throughput 제일 주의

Goldratt amp Cox(1984) Goldratt amp Fox(1986) Goldratt (1990)

제조간접비의 배부제조간접비의 배부

제조간접비

여러 종류의 제품을 제조하는 경우공통적으로 소비되어 제품별로 추적할 수 없는 원가

배부배부

적절한() 배부기준에 따라 각 제품에 배부자의적

제품배합에 의한 왜곡

전통적 ABC

간접비 간접비

전통적 ABC(Activity-Based Costing)

활동 1 활동 2

복잡

동종 변형

제품 1 제품 2 제품 3 제품 1 제품 2 제품 3

동종 변형

근본은 같다

제조 간접비의 배부제조 간접비의 배부

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

직접노무시간기계가동시간 제품별 제조원가 직접재료비

전통적생산량

단위당 제조원가

전통적

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

제품유형별 직접노무시간임의배부기준

제품별 제조원가

제품유형별활동동인

Batch 회수직접노무시간기계가동시간

ABC 제품별 제조원가 직접재료비

생산량

단위당 제 원가

ABC

단위당 제조원가

활동기준 원가 시스템활동기준 원가 시스템

자원(ResourceCost Centers)

활동(ProcessActivity)

원가대상(Cost Object)

공정 준비활동

부문 공통비Salaries인건비

제품별 조립 준비 횟수

배부감가상각비

전기료

Welding 작업 활동

작업 활동

제품별 Welding 작업 시간

제품별 Rolling 작업 시간

제조부서 포장비

복리후생비

Rolling 작업 활동

재작업 활동

제품별 Rolling 작업 시간

제품별 재작업 시간지역

관리 본부 복리후생비

수선비 자재 이송 활동

제품별 자재 이송 횟수 고객

제품관리 본부

구매부

기타경비

품질 활동

Resource Driver

제품별 검사 횟수

Activity DriverResource Driver Activity DriverActivities consume resources ProductServices consume activities

ABC 예제ABC 예제

예제예제생산품 주요 두 종류의 제품 C D와 기타 제품들구매부 비용 연간 $200000발생

제품 직접노무비 고유 부품수 구매주문발행수 생산량발행수제품 C $110000 420 2100 30000

제품 D $600000 700 1300 17000

기타제품들 $300 000 2 380 800 13 000기타제품들 $300000 2380 800 13000

합계 $2000000 3500 4200 60000

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

전통적 방식 배부기준 = 직접노무비구매비용직접노무비총액 = $200000$2000000=$01$1구매비용 직접 무비총액 $ $ $ $제품별 구매비용 C 01x$110000030000개 = $367개

D 01X$60000017000개 = $353개기타 01x$30000013000개 = $231개

ABC방식 원가동인 = 제품별 부품수부품수기준 간접비배부율= 구매부총경비총부품수=$5714부품부품수기준 간접비배부율 구매부총경비총부품수 $5 부품제품별 검사비용 C $5714 x420 30000 = $080개

D $5714 x700 17000 = $235개기타 $5714 x2380 13000 = $1046개

ABC방식 원가동인 = 구매주문 회수라고 한다면주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$47 62부품주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$4762부품제품별 검사비용 C $4762 x2100 30000 = $333개

D $4762 x1300 17000 = $364개기타 $4762 x800 13000 = $293개

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

배부기준 별 단위당 배부액 비교

기준 직접노무비 부품 수 구매주문 수제품 C $367 $080 $333

제품 D $353 $235 $364제품 D $353 $235 $364

기타제품 $231 $1046 $293

어느 숫자가 맞을까

모두 맞지 않는다

진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

1) 국지적 효율을 높이면 전체 효율이 높아진다ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임

ABC

ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임 관리자들로 하여금 각 고리의 사용을 최적화하도록 유도한다 (제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하(제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하는 데에서 기인한다)제약의 개념이 없다

2) 든 비용은 변동비이다2) 모든 비용은 변동비이다

TA

1) 제약을 개선할 때에만 전체 생산성이 올라간다2) 운영비용은 고정비이다

TA

2) 운영비용은 고정비이다

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

활동 효율을 높임으로써 다음과 같은 미래의 기회를 만들 수있다

ABC

있다1) 효율증대로 발생하는 잉여 능력을 없앰으로써 원가 절감2)잉여 능력을 사용하여 더 많은 제품서비스를 판매함으로써 throughput 증대써 throughput 증대

TA

과연 그럴까국지 효율 증대가 수익성을 감소시키는 경우도 많다

TA

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

장기적으로는 회사의 모든 자원이 똑 같이 중요하다고 본다 이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을

ABC

이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을높이는 것이 회사에 좋은 것이라고 생각한다

TA

과연 그럴까제약은 반드시 존재한다

TA

미래의 제약은 현재와 같지 않을 뿐이다현재 시점에서 미래 제약은 전략적으로 결정된다

TA vs ABC TA vs ABC

ABC에 대한 Goldratt의 견해

ldquoCost drivers and activity-based-costing are the names of these fruitless effortshellip We fell in love with a technique We forgot the purpose ndash to be able to judge the impact of any local decision upon the bottom linerdquo (Goldratt Haystack Syndrome p40 1990)

TA에 대한 Kaplan등의 견해

ldquoEli Goldratt has achieved some notoriety in accounting circle by declaring on numerous occasions the lsquocost accounting is the enemy number 1 of productivityrsquordquo (Kaplan amp Atkinson Advanced Management Accounting1989 p419)( g g )

ldquoWe do not say that the assumptions underlying TOC are invalid They are an excellent approximation of reality for the problem TOC has been designed to solve short-term product mix and scheduling of bottleneck resources This is a problem for which ABC p g pprovides little insights since during such a short period all organizational expenses other than materials and energy are precommitted hellip ABC plays little role for short-term production scheduling or decisions about whether to accept one-time incremental orders that do not have externality effects with other products or customers rdquo (Kaplan amporders that do not have externality effects with other products or customers (Kaplan amp Cooper Cost and Effect 1998 p135)

TA와 ABC의 통합TA와 ABC의 통합

TTOOCCAABBCCABC는 TOC에 필요한 data를 만들어 주는데 사용될 수 있다

TT CCAA CC

ABC의 강점 간접비의 추적성(traceability)를 개선더 정확한 단위 원가 데이터를 제공더 정확한 단위 원가 데이터를 제공

ABC 자원의 미사용 능력 정보를 TOC에 제공

TA 제약 발견에 이 정보를 활용 POOGI에 ABC의 data제공 능력을 활용

제약의 유무에 대한 경영자의 관점에 따라 결정됨

미사용 능력 정보미사용 능력 정보

집중개선 5단계

1단계 제약을 찾아낸다1단계 제약을 찾아낸다 Ink Creations사에서 기계 활동은 제약이 아니다 (lt표 1gt 참조) 기계활동에는 미사용 능력이 많다 반면에 생산노동 구매주문 판매 활동들은 프로세스를 제약하는 수준에 가깝게 운영반면에 생산 동 구매주문 판매 활동들은 세 를 제약하는 수준에 가깝게 운영되는 것 같이 보인다 구매주문 판매활동들은 능력계산하는 방식에 비추어 보아 약한 제약(soft constraints)이라고 볼 수 있다 이 회사는 throughput이 $138 159이고 납세전 순이익이 $15 879이다이 회사는 throughput이 $138159이고 납세전 순이익이 $15879이다

2단계 제약을 최대한 활용한다2단계 제약을 최대한 활용한다 최적 제품mix를 구한 결과 throughput는 $144438 납세전 순이익은 $22243으로증가 rArr 생산 노동 활동과 판매 활동은 미사용 능력이 없게 되고 구매활동은 미사용 활동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다

Throughput AccountingThroughput Accounting

성과지표

목표달성을 위한 성과측정목표달성을 위한 성과측정

5050 5050 5050 5050

능력 80 100 50 70

효율 63 50 100 83

나쁜 성과지표는hellip나쁜 성과지표는hellip

회사(글로벌) 이익보다는 부서(로컬)의 실적에 초점을 맞추고 있다

노는 꼴 못본다 한번에 많이 월말현상

외형 키우는 데 중점을 두거나 지출비용의 효과는 따지지 않고 무조건

비용줄이기에 중점을 둔다

혁신과 실험보다는 현상유지를 조장한다 (예산 준수)

인과관계 분석보다 자동적으로 보고되는 측정지표를 사용한다

자료가 많다고 좋은 판단을 하는 것은 아니다

고객에 초점이 없고 내부관리용이다

목표달성에 대한 책임의식이 없다

성과지표 사이의 충돌성과지표 사이의 충돌

재고자산 회전율 = 매출액재고자산금액

매출액 증가 대책매출액 증가 대책

영업사원 개인별 목표 할당

결품 제품에 대해 재고수준 상향조정결품 제품에 대해 재고수준 상향조정

전체 재고의 목표재고자산금액 초과

재고 감축 대책재 감축 대책

결품을 무릅쓰고 재고감축

재고수준 상향조정 요청에 선별적 대응

결품 품목과 과잉재고 품목의 동시발생

TOC의 대책TOC의 대책

결품방지에 의한 쓰루풋 향상을 우선 목표로 설정

이 목표에 맞추어 적정재고수준 설정(보충제도 활용)

전형적 의사결정 영역전형적 의사결정 영역

전략전략

품질재고 판매 정시납품원가

경영 의사결정

공급업체 기술부서 생산부서 유통부서 시장

전략적 의사결정전략적 의사결정

올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에

가능함

흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는

단기적 원가도구로써 평가

장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가

없다

딜레마를 고려하지 않는다딜레마를 고려하지 않는다

TOC 평가척도 모든 자원의 일상적 의사결정을 조직의 제약을

최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한lsquo적합최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한 적합

한rsquo 정보)

TOC 평가척도의 설계기준TOC 평가척도의 설계기준

출발점 외부의 고객에 초점을 맞춤

사내에 대해서는 lsquo돈을 버는rsquo것에 초점을 맞춤

체계화를 통해 밸런스를 잡을 것

기본적 질문지향 평가척도 그룹

기본적 질문(평가항목)

고객만족도bull고객은 무엇을 기대하는가고객은 만족하고 있는가

사외에 초점

고객만족도 bull고객은 만족하고 있는가

경쟁상의 포지션bull경쟁회사는 어디에

사내에 초점

업무 성과bull회사는 자원을 유효하게 활용하고 있는가

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가개별 지표

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가

고객에 초점을 맞춘 평가지표고객에 초점을 맞춘 평가지표

고객이 원하는 성과특성을 파악한다고객이 원하는 성과특성을 파악한다

리드타임 납기준수도 품질 제품특성 서비스 가격 hellip

업무 성과 척도업무 성과 척도

제조업의 업무상 전체성과척도

bull Tbull T

bull I

OEbull OE

bull 복합척도

TI 흐름 속도ndash TI 흐름 속도

ndash TOE 단위 비용을 사용하여 획득한 금액의 정도

특징

생산상의 의사결정을 판매에 연결시킴

스피드 및 유연성을 촉진함

개별최적화를 방지함 lsquo돈을 번다rsquo는 목적에 연결시킴

제약조건 성과척도 (constraint measures)제약조건 성과척도 (constraint measures)

업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를

개선해야 할 지는 모름

예 재료 공급가능량이 제약인 경우

공급업자로부터 공급받는 재료의 양

스크랩 양

공정내 할당 오류량

예 생산능력제약이 있는 경우예 생산능력제약이 있는 경우

CCR의 가동률

TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)

1월 2월 3월 4월 5월 6월

고객만족도

bull납기준수도

bull반품

bull리드타임

업무 성과업무 성과

bull쓰루풋bullTIbullTOE

제약조건 성과

bullCCR달성도(계획대비)

bull양품공급

활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도

주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다

활동결과 성과 척도

개별 영역에서 달성해야 할 성과에 대한 척도

(전체 조직의 성과와의 인과관계 분석이 필요함)

활동초점 성과척도 성과를 올리기 위해 필수적 활동은 무엇인가

를 명확히 해서 주는 성과척도

각 조직 레벨의 성과 척도(예)각 조직 레벨의 성과 척도(예)

조직 레벨 성과 척도 예

회사 또는 사업부 전체 TOC성과척도 납기 반품 가격 등T I OE

부문 TOC 성과척도 납기 품질T I OE

개별 활동 활동결과 성과척도 품질 일정 달성도 재고 OE

목적의 일관성 amp목적의 일관성 amp성과척도의 일관성 유지

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 요소 근본원인제 활동초점 성과약조건 척도

회사 또는사업부

전체TOC성과척도

큰 성과 갭이있는 요소

전체의제약조건

전체의제약조건성과척도

부문 TOC 성과척도 해당 조직단위에서 큰 성과

부문의제약조건

부문의제약조건

갭이 있는 요소 성과척도

개별 활동 활동결과성과척도

활동성과 중크리티컬한 것

활동제약조건 활동 제약조건성과척도

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 근본원인제 활동초점요소 약조건 성과척도

회사 또는사업부

납기 품질 가격 등

OE 작업자의다기능화 정도

기능 매트릭스

T I OE

부문 납기 품질 가격 등

I 큰 가공로트 적절한 로트크기

T I OE

개별 활동 품질 제품믹스

제품 믹스 생산준비의어려움

준비시간

재고 등 개별OE

종속화(Subordination)종속화(Subordination)

성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다

환경과 제약이 바뀌는 데에 따라 lsquo종속화rsquo를 위해

성과척도는 새롭게 설계되어야 한다

상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다

예 과도한 재고감축 (재고회전율 최대화)

예 과도한 공수 절감

동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD

기업의 목표의 달성을 유인하도록 (전체최적화)

국지최적화의 함정에 빠지지 않도록 경계

가공시간 절약 = 절감으로 인식직접노동시간의 절감 = 비용절감으로 인식

SCM에서도적용가능

쓰루풋-dollar-Days (납기달성 성과 측정)각 부서가 회사의 쓰루풋 생성에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)쓰루풋-dollar 해당 주문의 판매가격뜨거운 감자 (현재 작업이 위치한 부서에 부과함) 0를 목표

Inventory-dollar-Days (재고 보유 실적 측정)각 부서가 회사의 inventory 감축에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 보유시간 Inventory dollar inventory의 가치Days 보유시간 Inventory-dollar inventory의 가치

IDD 계산 예IDD 계산 예

금액 체류일

어느 부서의 특정일 재고현황

품목 개수금액

개체류일

수IDD

A 100 $1 1 100

A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

보유하고 있는 재고에 대해서만 IDD계산하여 합계를 구함

비교전통적 재고평가 금액 = 100$1 + 100$1 + 100$1 = $300

효과효과필요하지 않은 재고를 만들거나 갖다 놓으면 큰 penalty 부과 rArr 재고 감축 유도

TDD 계산 예TDD 계산 예

어느 부서의 특정일 재고현황 (미완성품)

품목 개수쓰루풋

개지연 일

수TDD

A 100 $1 1 100A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

어느 작업이 완료되어 이 부서를 떠나면 이 작업의 이 부서에서의 지연일수는 0으로 함

지연일수하류에 있는 Buffer에의 도착시점을 초과한 지연일수 (참조 DBR의 Buffer관리)

연일수는 0으로 함

효과지연기간이 길면 큰 penalty 부과 rArr 늦은 주문을 신속히 처리 흐름의 신속화 유도

TDD의 활용의 예 (3가지 부서)TDD의 활용의 예 (3가지 부서)

부서 B부서 A

문제 유발 부서가 아님

신속 처리 성과가 높다

문제 유발 부서가 아님

신속 처리를 못 하였다

부서 C

문제 유발 부서임

Haystack Syndrome Ch 24Haystack Syndrome Ch24

성과지표 설정 기준(1)성과지표 설정 기준(1)

우선순위를 지킴

제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE

T I OE제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE 줄임

금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)

건수 비율보다 금액으로 표현

모든 기준의 출발은 고객의 요구모든 기준의 출발은 고객의 요구

측정하는 성과지표가 많으면 상호 이율배반적인 상황이 발생할 수있다있다

성과지표 설정 기준(2)성과지표 설정 기준(2)

내부보다 외부에 기준을 둔다

고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동

납기는 고객이 원하는 시기(공급자 약속일이 아님)

Point of Sales 반품 않을 때 비로소 쓰루풋임

구매-생산-판매의 연동

공급자 선정시 구매가격만 아니라 리드타임 적시납품준수율을 함께 고려께 고려

부서별 생산성보다 On Time Delivery 재고(I) 측정

부서간 TDD IDD 적용

제약과 비제약을 구분

불량률의 가치가 다르다

제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음 (OE만 참조)제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음(OE만 참조)

비용보다 쓰루풋 우선

T-OE TOE 사용T OE TOE 사용

생산부문의 성과지표생산부문의 성과지표

DBR의 운영을 위한 성과지표

자재투입시기 준수율

조달시기 준수율

납기 준수율(On Time Delivery)

제약자원(CCR) 가동율제약자원(CCR) 가동율

Buffer hole 발생으로 야기된 개선활동의 추진 실적

A B C D E

완제품원재료

공정능력 7 9 5 8 6제약공정

기타 부문의 성과지표기타 부문의 성과지표

영업 부문

시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용

TOE T-OE

기존의 재고회전율 대신 TI기존의 재고회전율 대신 TI

구매 부문

단순한 가격보다 주문량 리드타임 융통성 납기준수율을 복합적으로 적용한다

판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선

유통 부문

TDD IDDTDD IDD

성과지표에 있어서성과지표에 있어서

1 TA가 기존의 변동원가회계와 같은 것은 아닌가 이름만 바꾼 것은 아닌가만 바꾼 것은 아닌가

성과지표 설정 기준이 명확하다

2 과연 제약과 (T I OE)를 기준으로 성과지표와 의사결2 과연 제약과 (TIOE)를 기준으로 성과지표와 의사결정의 모든 문제를 다룰 수 있는가

더 적은 지표로 관리가 가능하다더 적은 지표로 관리가 가능하다

3 실제 업무에 사용되고 있는 기존 방법들을 어떻게 바꾸어야 하는가어야 하는가

필요한 것과 불필요한 것을 구분한다

제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다

TA 도입TA 도입

핵심 문제핵심 문제

ldquoGAAP을 준수하는 전통적 원가회계는 경영 의사결정을왜곡시킨다 rdquo왜곡시킨다

경영자의 Cloud경영자의 Cloud

원가를전통적

원가를최소화한다

원가회계를적용한다

경영을잘 한다

갈등잘 한다

쓰루풋 회계를쓰루풋을 풋적용한다

풋최대화한다

쓰루풋회계 도입 시 장애쓰루풋회계 도입 시 장애

기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데hellip

회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다고회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다

재무제표 자료를 경영의사결정에 당연히 이용할 수 있지

TA처럼 간단한 것은 복잡한 우리 회사에 안 맞아

지금 이대로가 좋아 (타성)

변화의 방식은 어떻게변화의 방식은 어떻게

Paradigmatic mode 기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체

Pragmatic mode TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 lsquo신rsquo 경영 방법들과 함께TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 신 경영 방법들과 함께portfolio의 한 요소로 채택 회계부문 보다 생산 또는 영업 부서에 의하여 변혁이 주도됨 그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴

결론결론

Paradigm의 변화Paradigm의 변화 1 + 1 = 2 1 + 1 = 2 rArrrArr1 + 1 1 + 1 nene 22ldquo티끌 모아 태산rdquo에서

ldquo If I will find a leverage pointIf I will find a leverage point

I can move the earthrdquo

증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다ldquo증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다

물리적 제약 뿐만 아니라 방침 제약을 해소하라

성과지표를 바꾸지 않으면 변화도 없다성과지 를 바꾸지 않 면 변화 없다

제약 중심의 관리제약 중심의 관리

System 최적해 ne Σ 국지 최적해System 최적해 ne Σ 국지 최적해올바른 성과측정시스템이 필요

생산성 향상은생산성 향상은제약 중심 때만 가능

비제약은 제약을 지원하는 역할비제약은 제약을 지원하는 역할제약 중심의 지속적 개선 프로세스 필요

제약중심제약중심제약중심제약중심

TOC의 VisionTOC의 Vision

TOC방식새로운 시스템제약 타개

새로운 시스템제약 타개

도TOC 방식

시스템 제약 타개

제약 타개

목표

달성

조직

의목

개선의 중지

기존 제품합계

내부 제약 존재 여부를 확인한다

합계제품 A 제품D 제품F

수요년 2080개년 4160개년 2080개년

제약공정시간 0 34분개 14분개제약공정시간 0 34분개 14분개

총 제약공정시간 0 141440분년 29120분년 170560분년

공정소요시간 = 170 560분 gt 생산 가용시간 = 124 800분년공정소요시간 = 170560분 gt 생산 가용시간 = 124800분년내부제약이 존재한다 제품 A는 자유제품임

현재의 생산량은 (현재 생산량이 제약활용을 극대화하고 있다고 하자)

기존 제품

제품 A 제품D 제품F

수요년 2080개년 4160개년 2080개년

쓰루풋제약시간 infin 489만원분 757만원분

생산우선순위 1 3 2

현 생산량 2080개년 2651개년 2080개년

신 제품 H의 최소가격은

제품 H는 제약공정을 거친다제품 H는 제약공정을 거친다제품 H를 생산하려면 우선 제품 D를 감산하여야 한다

비고

제품 H의 재료비개 70만원개

제품 D 감산 쓰루풋 손실H개 11247만원개 489만원분 23분개

소계 18247만원개

H제품 판매수수료 부분(5) 96만원개 소계595

제품 H의 최소가격 192 07만원개제품 H의 최소가격 19207만원개

가정 판매수수료는 매출액에 연동된 순수변동비이다

신 제품 H의 쓰루풋 프리미엄은

제약공정을 거치는 품목들의 TCu 의 범위를 구한다제약공정을 거치는 품목들의 TCu 의 범위를 구한다

489만원분 757만원분489만원분제품D

757만원분제품F

범위= 268만원분

주관적으로 제품 H의 쓰루풋 프리미엄(초기값)을 정한다예 범위의 40 268만원 40 =107만원분

1 07만원분 23분개 = 24 67만원개107만원분 23분개 = 2467만원개

제품 H의 쓰루풋 프리미엄(최종값)을 정한다 (매출액 연동 순수변동비 반영)판매수수료 부분(5) = 2467 595 = 130만원개

H의 쓰루풋 프리미엄 = 2467 + 130 = 2597만원개

H의 판매가격 = 최소가격 + 프리미엄 = 19207+2597 = 21804만원개

기존 제품 신제품

제품 생산량

제품 A 제품D 제품F 제품 H

수요년 2080개년 4160개년 2080개년 550개년

판매가격 175만원개 275만원개 180만원개 21804만원개

재료비 65만원개 95만원개 65만원개 70만원개

판매수수료 8 75만원개 13 75만원개 9만원개 10 9만원개판매수수료 875만원개 1375만원개 9만원개 109만원개

쓰루풋개 10125만원개 16625만원개 106만원개 13714만원개

제약공정시간 0 34분개 14분개 23분개

현 생산량 2080개년 2651개년 2080개년 0

쓰루풋제약시간

infin 489만원분 757만원분 596 만원분간

생산우선순위 1 4 2 3

신 생산량 2080개년 2442개년 2080개년 550개년

생산 가용시간 = 124800분년 (=2080시간년)판매수수료 = 판매가격의 5운용비용 = 671200만원년

가격 결정 방법 제약 고려 여부 T OE 연동

전통적 원가 기반 고려하지 않음 연동전통적 원가 기반 고려하지 않음 연동

제약시간 기반 고려 연동

제약 기반 고려 연동되지 않음

T와 OE 사이의 연동과 분리T와 OE 사이의 연동과 분리

₩₩

T

연동OE

시간시간

₩T

OE 분리OE 분리

OE의 증가는 주로 제약이 타개되는 시점에

시간

약이 타개되는 시점에

사례 Company J사례 Company J

금속절삭공구 금속플러그를 주문생산

주문용접주문용접

금속절삭공구는 경쟁이 치열함 역내

업계 1위임 리드타임이 3-5일

금속플러그는 경쟁사가 시장의 70

를 점유 이 회사는 표준품보다 특수규

격에 중점을 둠 리드타임이 5-10일

용접은 노동집약적 낮은 기술 작업임

시장점유율과 매출비율이 매우 작음

가격보다는 품질과 서비스로 경쟁함가격보다는 품질과 서비스로 경쟁함

리드타임이 경쟁회사보다 짧고 제조

기술도 최고 수준기술도 최고 수준

사례 Company J ndash 보고서사례 Company J ndash 보고서

매일 lsquo공헌 보고서rsquo 작성

주문의 가격결정에 중요한 역할을 함주문의 가격결정에 중요한 역할을 함

이 전에는 가격이 총원가 기준이었으며 계산시간이 2-3시간 걸렸지만

신 방식 하에서는 간단한 소프트웨어로 10분만에 끝남 신 방식 하에서는 간단한 웨어 분만에 끝남

제약공정 = 연마기

(1)주문번호

(2)판매액

(3)변동비용

(4)=(2)-(3)쓰루풋

(5)제약시간

(6)=(4)(5)쓰루풋시간주문번호 판매액 변동비용 (3)쓰루풋 제약시간 쓰루풋시간

41631 796 394 402 NA NA

41910 156 40 116 51 227

42424 306 41 265 150 177

42659 262 79 183 66 278

42692 288 61 227 34 66842692 288 61 227 34 668

43227 422 63 359 50 718

매월 쓰루풋 회계 보고서 발행매월 쓰루풋 회계 보고서 발행쓰루풋 운영경비 재고 세전 이익(T-OE) 투자수익율([T-OE]자산) 재고회전율(TI) 생산성(TOE) 1인당 쓰루풋(T종업원 수) 제약시간당 쓰루풋

사례 Company J ndash 가격 결정 과정사례 Company J ndash 가격 결정 과정

1 작업의 주요 특성을 참작하여 총원가를 개략적으로 추정

대강의 개요만 간단히 계산하며 목적은 단지 경쟁회사의 가격을 예측

하기 위함임

2 판매가격을 총원가로 가정하고 주문별 쓰루풋제약시간을 계산함2 판매가격을 총원가로 가정하고 주문별 쓰루풋제약시간을 계산함

1 쓰루풋 = 판매가격 ndash 재료비 ndash 운송비 ndash 판매수수료

2 쓰루풋 제약시간 = 쓰루풋 예상 제약사용시간

3 쓰루풋제약시간을 미리 정해둔 lsquo최소목표치rsquo와 비교함

최소목표치는 회사가 수익을 올리기 위해서 달성해야 할 최소한의 쓰루

풋시간으로 정해놓은 것이며 현재의 기회비용이 참작되어 정해짐

이 비교에서 목표치를 크게 웃도는 lsquo알짜rsquo는 어떤 일이 있더라도 주

문을 확보하며 가격도 경우에 따라서는 깎아줌

목표치를 많이 밑도는 주문에 대해서는 가격을 총원가보다 올림목표치를 많이 밑도는 주문에 대해서는 가격을 총원가보다 올림

가격 결정 문제에 대하여가격 결정 문제에 대하여

가격 결정은 전략적인 문제이다 제품원가 혹은 단위당 T는 단지

참조용에 불과하다참조용에 불과하다

제약이 내부 제약이면 더 많은 throughputCU를 내는 제품서비

스를 찾으라스를 찾으라

만약 제약이 시장이라면 판매가격을 줄여 매출을 늘리려고 노력하

지 말라지 말라

가격전쟁 없이 마피아 오퍼 마케팅 해법을 찾도록 노력하라

제약 중심 성과보고서

전체 최적화와 제약전체 최적화와 제약

전체 최적화를 위한 핵심 질문전체 최적화를 위한 핵심 질문

제약은 어디에

제약에 미치는 영향은

이상한 나라의 엘리스

제품 중심 손익계산서 - 예제제품 중심 손익계산서 - 예제

실적 고정예산 차이 好 不好쓰루풋(T) 1329452 1432664 (103212) 불호

수익 2100944 2275704 (174760) 불호수익 2100944 2275704 (174760) 불호제품Atex 374400 374400 0 호제품Detron 729025 966625 (237600) 불호제품Fonic 374400 0 374400 호제품Gaton 623 119 934 679 (311 560) 불호제품Gaton 623119 934679 (311560) 불호

판매수수료 105047 113785 (8738) 호재료비 666445 729255 (62810) 호

운영비용(OE) 635 000 648 000 (13 000) 호운영비용(OE) 635000 648000 (13000) 호제조간접비 195000 200000 (5000) 호판매비 170000 180000 (10000) 호일반관리비 270000 268000 2000

영업이익(T-OE) 694452 784664 (90212) 불호

수익이 제품 별로 구분되어 있다수익이 제품 별로 구분되어 있다

운영비용도 잘 통제되고 있는 것으로 보인다 (-13000 차이)

제품 중심 손익계산서제품 중심 손익계산서

TA를 변동원가회계의 극단적인 경우로 생각할 수 있다

그래서 TA가 초변동원가회계라 불리기도 한다그래서 TA가 초변동원가회계라 불리기도 한다

TA가 변동비 계산의 차이만 보인다면 이것도 원가회계의 아류에 해당한다

제품재고가 재료비로만 평가된다는 것이 다르다거나 이익보고서를 작성하는 방법이 다른 정도가 된다

변동원가회계와 비교하면 공헌이익 대신 쓰루풋을 계산한다변동원가회계와 비교하면 공헌이익 대신 쓰루풋을 계산한다

그리고 고정비 대신 OE를 사용한다

이렇다면 이것은 제약경영에 맞는 회계 방식이 아니다 제약경영을이렇다면 이것은 제약경영에 맞는 회계 방식이 아니다 제약경영을위한 회계에서는

1 제약의 역할을 명확하게 고려한다

2 제약이 쓰루풋에 미치는 영향을 파악한다

3 T와 OE를 연동하지 않는다

OE를 통해 T를 통제(원가기반의 의사결정)하지 않는다OE를 통해 T를 통제(원가기반의 의사결정)하지 않는다

손익계산서손익계산서

POOGIPOOGI

지원

변동원가회계손익계산서

제품중심손익계산서

제약중심손익계산서

지원

손익계산서 손익계산서 손익계산서

제약중심제품별 집계

순수변동비만쓰루풋 계산에

상호의존성 인지능력 제고

제약 중심 손익계산서 - 예제제약 중심 손익계산서 - 예제

외부제약Welder Labor D Market

제약제품 내부제약

Welder Labor D MarketAtex ODetron OFonic OGaton O

실적 고정예산 차이 好 不好 상세내역쓰루풋(T) 1329449 1432664 (103215) 불호 각주 D

내부제약내부제약Welder 716380 632700 83680 호 각주 ALabor D 373869 560764 (186895) 불호 각주 B

외부제약Market 239 200 239 200 0 각주 CMarket 239200 239200 0 각주 C

운영비용(OE) 실적 예산 중 큰 값 648000635000 648000 호 각주 E

영업이익(T-OE) 681449 각주 F

제약 중심 손익계산서(1)제약 중심 손익계산서(1)

1 제약의 역할을 명시적으로 고려한다

제품 대신 제약을 기준으로 쓰루풋을 구분함

2 제약이 쓰루풋에 미치는 영향을 분석한다

핵심 제약의 운영 방법에 따라 쓰루풋의 크기가 달라진다

제약별로 제품배합을 검토한다

실적과 예산의 차이를 본다

먼저 전체적인 내용을 제시하고 상세 내용은 추가 기록한다(제품별 고객별로 각주를 작성한다)

실적 예산 차이실적 예산 차이내부제약

(A) Welder 수익 1103425 966625 각주 A 136800(제품Datron amp Fonic) 변동비 387045 333925

쓰루풋 716 380 632 700쓰루풋 716380 632700(B) Labor D 수익 623119 934679 각주 B

(제품Gaton) 변동비 249250 373915쓰루풋 373869 560764 (186895)

외부제약외부제약(C) Market 수익 374400 374400 각주 C 0

(제품Atex) 변동비 135200 135200쓰루풋 239200 239200

총 쓰루풋 1329449 1432664 각주 D (103215)

변동비 = 재료비 + 판매수수료

제약 중심 손익계산서(2)제약 중심 손익계산서(2)

각주 A TCu 값이 큰 제품을 우선 생산판매하는 것이 총 쓰루풋을 최대화시킨다

(예) Detron보다 Fonic을 우선 생산한다

제품기준 이익보고서를 보면 수익의 차이가 Datron은 (237 600) 不好 Fonic은 374 400 好제품기준 이익보고서를 보면 수익의 차이가 Datron은 (237600) 不好 Fonic은 374400 好

이다 같은 제약자원 Welder를 사용하면서 쓰루풋 평가에 있어서 서로 다른 결과가 나왔다 두

제품 간 상호 연관성은 제대로 파악되고 있지 못하다

제약기준 이익보고서에서는 이 두 제품을 Welder로 통합 계산하여 136800이 나왔다 제품별제약기준 이익보고서에서는 이 두 제품을 Welder로 통합 계산하여 136800이 나왔다 제품별

로 독립적이라 생각하지 않고 상호 연관성이 있음을 인식했다

각주 B Labor D가 제약이 된 이유는 이 직종 종업원 3명중 1명이 갑작스런 이직했기 때문이

었다 이로 인해 임금(제조간접비)이 예산보다 5000원 줄어들어 비용 차이 실적이 好로 나타

났다 다른 공정에서도 이직은 있었으나 제약이 될 수준은 아니었다 Labor Dlsquo 종업원의 이직

으로 Gaton의 주문중 13을 적시 납품하지 못하게 되었고 쓰루풋도 이에 비례하여 (186895)

이 줄었다이 줄었다

한 사람을 다시 채용하면 줄어든 금액 중 75 정도가 회복될 수 있다고 하자 이 때 그 사람이 회

복시킬 1개 월치 쓰루풋은 140171원 정도이며 이것을 Tman-hour로 환산하면 841원시간

이 된다 (년간 작업시간을 2000시간으로 가정함)이 된다 (년간 작업시간을 000시간 가정함 )

각주 C 실적과 예산의 차이가 없다

별다른 활동이 없었고 이것은 타성(inertia)에 젖어있을 수 있다고 볼 수도 있다

각주 D 경영층을 위하여 T에 대한 상세 내역 발생 일정 등의 자료를 보충한다

제약 중심 손익계산서(3)제약 중심 손익계산서(3)3 T와 OE가 연동되지 않게한다

원가감축보다는 원가통제가 주안점이다

각주 E 운영비용(OE)은 배부하지 않고(T와 무관하게) 실적과 예산을 비교한다

(1) 실적과 예산 금액 중에서 큰 값으로 OE를 계상한다

(2) 만약 실적 lt 예산이면 비용이 통제상태에 있다는 것을 의미한다

굳이 실적예산의 차이를 분석 보고할 필요도 없다

비용절감보다는 쓰루풋 확대에 초점을 맞추게 한다

(3) 만약 실적 gt 예산이면 비용이 통제되지 못한 것을 의미하며 그 이유를 밝힌다

1 생산판매 물량 증가가 원인일 수 있다

비제약의 능력 확 를 위해 예산을 가시킬 대안을 검 한다비제약의 보호능력 확보를 위해 예산을 증가시킬 대안을 검토한다

2 예산이 적절한 시기에 조정되지 않아서 그럴 수 있다

3 OE 증가에 대한 특별한 이유가 발견되지 않으면 전통적인 비용절감 대책을 수립한다 비용절감 세부항목을 각주 자료로 첨부하여 보고한다비용절감 세부항목을 각주 자료로 첨부하여 보고한다

각주 F 영업이익은 실적을 예산과 비교하지 않는다 차이도 분석하지 말라

이보다는 전기와 비교한 증감 상황을 그래프로 그린다 (지속적 개선여부 평가)이보다는 전기와 비교한 증감 상황을 그래프로 그린다(지속적 개선여부 평가)

외부보고용 재무제표는 별도로 작성하고 그 차이를 설명한다

예산 계획

전통적 예산 계획 과정전통적 예산 계획 과정

예산 계획 과정

1) 매출액 추정 (제품별)

2) 매출이익 추정2) 매출이익 추정

3) 예산 비용 결정

이러한 과정의 특징

제품 중심

수익과 제품원가가 연동됨

전통적 예산 편성전통적 예산 편성

판매예산

제조예산

직접노무비 예산직접재료비예산 제조간접비예산

기말재고자산 예산기말재고자산 예산매출원가 예산

판매관리비 예산

예산 손익계산서

현금 예산 자본 예산

예산 대차대조표

전통적 예산 계획 과정의 문제점전통적 예산 계획 과정의 문제점

각 프로젝트의 성과치 부분최적화 관점에서 계산각 프로젝트의 성과치 부분최적화 관점에서 계산

제약자원에 대한 고려 미비

현금 흐름에 대한 주관적 추정

비용 행태에 대한 고려 미흡비용 행태에 대한 고려 미흡

매출이 변화할 경우 전체 이익이 어떻게 변화할지 파악에 어려움

매출이 능력제약에 미치는 영향을 표현하지 않음

전통적 제품 중심 판매 예산

제품명 판매량판매가격

(단위천원)매출액

제품제품 1 2850 250 712500 제품 2 5100 400 2040000 제품 3 4800 800 3840000 제품 4 450 4000 1800000 제품 5 8 750 1 000 8 750 000

Throughput 기반 판매 예산

제품 5 8750 1000 8750000 제품 6 650 2500 1625000 합계 22600 18767500

Throughput 기반 판매 예산(단위천원)

제품명 판매량 판매가격 매출액 변동비개 쓰루풋개 총쓰루풋제약시간

(분)개총제약시간

쓰루풋제약시간(분)개 제약시간

제품 1 2850 250 712500 70 180 513000 5 14250 36

제품 2 5100 400 2040000 125 275 1402500 11 56100 25

제품 3 4800 800 3840000 225 575 2760000 13 62400 44

제품 4 450 4000 1800000 1750 2250 1012500 80 36000 28

제품 5 8750 1000 8750000 350 650 5687500 22 192500 30

제품 6 650 2500 1625000 1150 1350 877500 65 42250 21

문제해결 방향 제시

합계 22600 18767500 12253000 403500

최대 가용 제약시간(분) = 299520

TA 자본예산 계획TA 자본예산 계획

프로젝트의 우선순위 결정에 제약자원을 직접 고려

O 의 변화를 려함T I OE의 변화를 고려함

제약자원과 직접 관련이 없는 투자안은 정밀 검토를 거침제약자원과 직접 관련이 없는 투자안은 정밀 검 를 거침

단 비제약자원의 보호능력을 키우는 투자는 필요할 때가 있음

자본 예산 범주를 구분

제약 관련 (constraint-related)

위험 관련 (risk-related)

법적 요건 준수법적 건 준수

투자하지 않으면 많은 위험에 노출되기 때문에 하는 투자

비제약 관련 (nonconstraint-related)비제약 관련 (nonconstraint related)

소형투자 수준이 많고 승인이 까다로움

자본 예산자본 예산(단위천원)

1분기 2분기 3분기 4분기 합계

제약 관련 사업

프레스 추가 500000 500000 프레스 보수프레스 보수 75000 75000 프레스 물류장비 추가 180000 180000

소계 500000 180000 75000 - 755000

위험 관련 사업위험 관련 사업

굴뚝 소제 850000 850000 용수 여과 175000 175000 석면 제거 250000 250000

소계 - 850 000 175 000 250 000 1 275 000소계 850000 175000 250000 1275000

비제약 관련 사업

창고 자동화 147000 147000 도장 부스 교체 263000 263000 컨베이어 설치 82000 82000

소계 - 263000 147000 82000 492000 합계 500000 1293000 397000 332000 2522000

(단위 분)

1분기 2분기 3분기 4분기

능력 증강 내역

프레스 추가 299 520 299 520 299 520프레스 추가 299520 299520 299520

프레스 보수 42500

프레스 물류장비 추가 2860 2860

소계 - 299520 302380 344880

신제품 도입 시 예산 계획신제품 도입 시 예산 계획

전통적 예산 계획전통적 예산 계획

신제품 도입 시 전체에 미치는 영향 파악이 어려움

TA 예산 계획TA 예산 계획

제약 기반의 예산 계획

신제품 도입 시 다른 제품 생산량 조정에 어떠한 영향을 미치

는지 파악하기 쉬움

운영 비용 예산 계획운영 비용 예산 계획

전통적 예산 계획전통적 예산 계획

자원의 부분 최적화에 기초한 결과를 나타냄

운영비용이 과다할 경우 모든 부서의 예산을 공평하게 삭감

하는 방법을 적용하기도 함

TA 예산 계획

구분 throughput 관련 비용 vs throughput 무관 비용구분 throughput 관련 비용 vs throughput 무관 비용

Throughput 관련 비용 삭감에는 면밀한 검토 필요

l t가 판단process analyst가 판단

증대 시에도 면밀하게 검토 필요 제약 능력 확장에 필요한 비

용은 예산에 반영되어야 함용은 예산에 반영되어야 함

생산 노무비 예산 계획생산 노무비 예산 계획

전통적 예산 계획전통적 예산 계획

추정 매출액 제품별 작업자시간 소요량을 고려하여 노무비

예산을 계획예산을 계획

제약을 직접적으로 고려에 넣지 않음

TA 예산 계획

작업자 추가 고용 결정에 제약을 직접적으로 고려에 넣음작업자 추가 고용 결정에 제약을 직접적으로 고려에 넣음

제약의 능력 비제약의 보호능력 확장의 타당성 평가

bull T I OE 기반의 평가

차이차이 분석의분석의 유효성유효성

실적이 예산 또는 표준과 차이가 날 때 그 차이를 분석

예제제품

수요

(개월)판매가개 재료비개 쓰루풋개

기계시간

(시간개)작업자시간

(시간개)(개월) (시간개) (시간개)

A 40 $925 $250 $675 5 10

B 10 $1600 $400 $1200 20 15

자원능력

(시간월)

기계 400작업자 450

운영비용 (고정비) 열1기계간접비 $10500 노무비 $9000 판관비 $7000

제품생산량

(개월)쓰루풋 기계시간 작업자시간

A 30 $20250 150 300

판매예산

$

B 10 $12000 200 150

합계 $32250 350 450

-고정비 $26500

영업이익 $5750영업이익 $5750

제품변동비개(재료비)

기계간접비개 노무비개 합계

표준원가표준배부율

기계간접비 $30A $250 $150 $200 $600

B $400 $600 $300 $1300

표준원가 기계간접비 $30 노무비 $20

매출액 $43750 단가 수량 금액

A $925 30 $27 750

예산 손익계산서

A $925 30 $27750

B $1600 10 $16000

매출원가 $31000

A $600 30 $18000

$ $B $1300 10 $13000

매출이익 $12750

A $325 30 $9750

B $300 10 $3000

판관비 $7000

영업이익 $5750

실제 생산 시 500 작업자 시간을 $1500 추가비용으로운영하였다고 하자

제품 A의 생산을 5개 늘릴 수 있었다

예산 실제

차이분석예산 실제

수량 금액 수량 금액

매출액 A 30 $27750 35 $32375 B 10 $16000 10 $16000 합계 $43 750 $48 375합계 $43750 $48375

매출원가 A 30 $18000 35 $21000 B 10 $13000 10 $13000 합계 $31000 $34000

매출총이익 $12750 $14375 F

간접비 차이

노무비노무비

소비차이 ($1500)U조업도차이 $1000 F

기계간접비

소비차이

조업도차이 $750 F판관비 $7000 $7000 영업이익 $5750 $7625

차이분석을 독립적으로 할 경우 잘 못된 판단을 하게 된다

예)

노무비 차이 $1 500U + $1 000F = $500U노무비 차이 $1500U + $1000F = $500U

이 차이를 독립적으로 보면 노무비 관련해 문제가 있는 것으로 착각하게 된다착각하게 된다

제약 중심 접근법을 통하면 쉽게 판단 가능하다

제약 중심의 예산 제도 운영제약 중심의 예산 제도 운영

정책 업무절차 목적

POOGI 지원 수단으로서 사용

정책 업무절차 목적

1 예산 범위 내에서 비용을 통제한다 예산은 재무관리의 기본이다

2 예산 검토 과정에서 OE의 증가도 고려

한다예산 증액에 관한 합의 절차를 따른다

3 T 증대와 제약해소의 관점에서 OE와 I3 T 증대와 제약해소의 관점에서 OE와 I

의 증액을 승인한다제약을 개선하거나 현재의 이익을 보호한다

4 OE 증액이 승인되면 즉시 예산을 수정

한다

비용을 통제하는 데 예산의 경보기능이 작

동되도록 한다한다 동되도록 한다

5 비용절감 활동을 보상하거나 장려하지

않는다쓰루풋 증대에 초점을 맞춘다

6 모든 구성원들에게 TOC경영의 교육기

회를 제공한다

구성원들이 부분최적화에 매달리지 않게 한

다

예산 관리예산 관리

예산 증액 심사

제안의 현금 수지 계획을 받는다

제약 또는 필요조건이 명백하게 고려되고 있는지를 따진다

제약 활용 극대화가 되고 있는지를 확인한다

예산 증액이 요구되는 영역에서 비제약의 종속화가 적절히 이루어지예산 증액이 구되는 영역에서 비제약의 종속화가 적절히 이루어지

는지를 확인한다

보호능력에 어떠한 변화가 오는지에 대하여 따진다

수익이 증대된다고 OE를 자동적으로 증액하지를 않는다수익이 증대된다고 OE를 자동적으로 증액하지를 않는다

49

Throughput AccountingThroughput Accounting

장기 투자 의사결정 방법

투자회수기간법투자회수기간법

의사결정 기준투자회수기간 = 누적 현금유입액이 투자금액과 같게 될 때까지의 기간투자회수기간 누적 현금유입액이 투자금액과 같게 될 때까지의 기간

투자회수기간이 짧을수록 좋다고 판단한다 투자 결정 여부는 정해둔 기준치와비교해서 정한다

투자회수기간법의 장점① 계산이 간단하고 쉽기 때문에 이해하기 쉽고 투자안을 평가할 때 시간과 비용을절약절약

② 위험지표(risk indicator)로서의 정보를 제공 즉 회수기간이 짧은 투자안일수록안전

③ 기업의 유동성확보와 관련된 의사결정에 유용③ 기업의 유동성확보와 관련된 의사결정에 유용

④ 투자후반기의 현금흐름이 불확실한 경우에는 유용한 평가방법이 될 수 있다

투자회수기간법의 단점투자회수기간법의 단점① 회수기간 이후의 현금흐름을 무시하고 화폐의 시간가치가 무시된다

② 목표회수기간을 설정하는 데 자의적인 판단이 개입된다

순현재가치법순현재가치법

의사결정 기준미래의 현금흐름을 적절한 할인율로 할인하여 현재가치를 구한다미래의 현금흐름을 적절한 할인율로 할인하여 현재가치를 구한다

적절한 할인율이란 투자에 대해서 요구되는 최저요구수익률이다

순현재가치 = 현금유입액의 현재가치 ndash 투자금액의 현재가치

순현재가치가 클수록 좋다고 판단한다순현재가치가 클수록 좋다고 판단한다

순현재가치법의 장점① 할인율에 의해 화폐의 시간적 가치가 고려된다① 할인율에 의해 화폐의 시간적 가치가 고려된다

② 회계적 수치가 아닌 현금흐름을 고려하므로 자의적 요인을 제거할 수 있다

③ 가치가산의 원칙이 성립한다 즉 상호 독립적인 투자안 A와 B가 있을 때 두투자안의 결합순현재가치는 각 투자안의 순현재가치의 합이 된다투자안의 결합순현재가치는 각 투자안의 순현재가치의 합이 된다

④ 기업의 가치를 극대화할 수 있는 투자안을 선택할 수 있다

순현재가치법의 단점순현재가치법의 단점① 할인율에 따라 판단이 달라질 수 있다

② 확실성하에서만 성립하는 모형이다

③ 자본의 가용성이 할인율로는 판단되지 않는다

Dollar Days개념Dollar Days개념

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days 기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

잔고 이자계산base

1 -100

2

3

4

-100 -100

-100 -200

-100 -300

-100 -400

1

2

3 -100

4

-100 -100

-100 -200

5

6

7

00 00

-100 -500

-100 -600

-100 -700

5

6

7

00 00

-100 -300

-100 -400

-100 -500

DD 잔고 + DD

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days 기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

DDt = 잔고t + DDt-1

1 -100

2

3 100

4 100

-100 -100

-100 -200

0 -200

100 -100

1 -100

2 100

3 100

4 100

-100 -100

0 -100

100 0200 2004 100

5 100

6 100

7 100

100 100

200 100300 400

400 800

4 100

5 100

6 100

7

200 200

300 500

400 900

400 1300

Flush Point Dollar Days 개념하의 투자회수기간

Dollar Days개념Dollar Days개념

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

1 -100

2

3

4

-100 -100

-100 -200

-100 -300

-100 -400

5

6

7

00 00

-100 -500

-100 -600

-100 -700

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

1 -100

2

3 100

4

-100 -100

-100 -200

0 -100

0 -1004

5 50

6 50

7 70

0 100

50 -50

100 0

170 -70

현금 흐름현금 흐름

₩

0

기간

기간기간

플러시점

잔고 곡선잔고 곡선

플러시(Flush)법플러시(Flush)법의사결정 기준

투자와 수익에 의해 발생하는 현금흐름을 투자기간과

현금보유기간을 감안하여 플러시점(Flush Point)을 계산한다현금보유기간을 감안하여 플러시점(Flush Point)을 계산한다

플러시점이 빠를수록 좋다고 판단한다

기간

플러시점

bull 플러시법의 장점① 할인율을 사용하지 않으므로 이 영향이 배제된다

② 화폐의 시간적 가치가 고려된다

③ 자본의 가용성이 판단된다(할인율로는 불가능하다)

복수의 자안을 결합하여 하나의 러시점 판단할 수 있다④ 복수의 투자안을 결합하여 하나의 플러시점으로 판단할 수 있다

워크샵 투자의사결정워크샵 투자의사결정

어느 회사에서 지속적으로 개선활동을 전개한 결과 월간 순이익이 9개월만에어느 회사에서 지속적으로 개선활동을 전개한 결과 월간 순이익이 9개월만에$100000에서 $300000로 증가하였다

그리고 향후 2개월동안 매월 $450000씩 총 $900000 투자한다면 추가순이익이 매월 $100000씩 5년동안 발생할 것으로 예상된다

이것은 매우 매력적인 제안이며 자본회수기간이 1년도 안되며 회계적 이익율이125나 된다

투자회수기간법투자회수기간법기간 현재 이익 투자액 추가 이익 회수할당액 당기순이익 잔여 투자액

1 100000 1000002 100000 1000003 100000 100000 4 200000 2000005 200000 2000006 200000 2000007 300000 3000008 300 000 300 0008 300000 3000009 300000 300000

10 300000 450000 300000 45000011 300000 450000 300000 90000012 300000 100000 100000 300000 80000013 300 000 100 000 100 000 300 000 700 00013 300000 100000 100000 300000 70000014 300000 100000 100000 300000 60000015 300000 100000 100000 300000 50000016 300000 100000 100000 300000 40000017 300000 100000 100000 300000 300000 18 300000 100000 100000 300000 20000019 300000 100000 100000 300000 10000020 300000 100000 100000 300000 021 300000 100000 0 400000 0

70 300000 100000 0 400000 071 300000 100000 0 400000 072 300000 0 0 300000 0

플러시법플러시법기간 현재 이익 투자액 추가 이익 회수할당액 당기순이익 누적현금 총 Flush

6 200000 2000007 300000 3000008 300000 3000009 300 000 300 000 0 09 300000 300000 0 0

10 300000 450000 0 0 300000 (450000) (450000)11 300000 450000 0 0 300000 (900000) (1350000)12 300000 0 100000 100000 300000 (800000) (2150000)13 300000 0 100000 100000 300000 (700000) (2850000)14 300 000 0 100 000 100 000 300 000 (600 000) (3 450 000)14 300000 0 100000 100000 300000 (600000) (3450000)15 300000 0 100000 100000 300000 (500000) (3950000)16 300000 0 100000 100000 300000 (400000) (4350000)17 300000 0 100000 100000 300000 (300000) (4650000)18 300000 0 100000 100000 300000 (200000) (4850000)19 300 000 0 100 000 100 000 300 000 (100 000) (4 950 000)19 300000 0 100000 100000 300000 (100000) (4950000)20 300000 0 100000 100000 300000 0 (4950000)21 300000 0 100000 0 400000 100000 (4850000)22 300000 0 100000 0 400000 200000 (4650000)23 300000 0 100000 0 400000 300000 (4350000)24 300 000 0 100 000 0 400 000 400 000 (3 950 000)24 300000 0 100000 0 400000 400000 (3950000)25 300000 0 100000 0 400000 500000 (3450000)26 300000 0 100000 0 400000 600000 (2850000)27 300000 0 100000 0 400000 700000 (2150000)28 300000 0 100000 0 400000 800000 (1350000)29 300 000 0 100 000 0 400 000 900 000 (450 000)29 300000 0 100000 0 400000 900000 (450000)30 300000 0 100000 0 400000 1000000 550000 Flush Point31 300000 0 100000 0 400000 1100000 165000032 300000 0 100000 0 400000 1200000 285000033 300000 0 100000 0 400000 1300000 415000034 300 000 0 100 000 0 400 000 1 400 000 5 550 00034 300000 0 100000 0 400000 1400000 555000035 300000 0 100000 0 400000 1500000 705000036 300000 0 100000 0 400000 1600000 8650000

어떤 투자안을 선택할 것인가어떤 투자안을 선택할 것인가

기간(월) 투자안 A 투자안 B 투자안 C

0 (100) (100) (100)1

투자안 B투자안 C

1 2 3 30 4 30 5 25

기준은

5 25 6 25 30 7 25 8 25 13 9 25 100 50

현금가용성이 중요하다면

9 25 100 50 10 25 30 11 25 30 12 25 100 20 13 25 1513 25 15 14 25 15 15 24 100 10

순이익(단순합) 174 200 173 투자회수기간 8 개월 9개월 8개월

순현가(NPV)

5 167 197 166 7 164 195 164 10 159 193 160 15 153 190 154

Flush Point 15 개월 15보다 큼 13 개월

적용 동향적용 동향적용 동향적용 동향

사례 국내 A중공업 제품배합사례 국내 A중공업 제품배합

MEMC Korea회사개요MEMC Korea회사개요

생산품목 8rdquo Silicon Wafer

총 자산 3 500억원

TOC 적용 약사

1997 May 본사의 TOC 시행 지침총 자산 3500억원

매출 2 000억이상

1997 May 본사의 TOC 시행 지침

1998 Oct The Goal (일부 관리자)

1998 Nov Video 교육 시행매출 2000억이상

종업원수 894명 (평균연령

1999 Feb 월간 TOC 회의 시행

2000 Nov 전 Engineer TOC교육 시행

2001 May World TOC Conference 참종업원수 894명 (평균연령

305세)

2001 May World TOC Conference 참

석

Ch k amp Lit P l P lli Ingot R d C iChunk amp Lite Poly Pulling Ingot Rod Cropping

Flat Grinding Slicing Edge Rounding Lapping Etching Polishing

MEMC Korea수주 결정MEMC Korea수주 결정

판매가격$72

$41

평균제조원가$29

$15

PRIME TM Burn-In

P i TM B I

제약공정 Slicing공정

Prime TM Burn-In

Throughput $52 $29 $15

Sli i 시간 6 1분 4 2분 0분Slicing시간 61분 42분 0분

TSlicing시간 $85분 $69분 infin

판매량 110 증가투자심사 통과 16

쓰루풋 속도 이익 속도쓰루풋 속도 이익 속도

쓰루풋 속도 = 쓰루풋 제약자원 사용시간

이익 속도 = 쓰루풋 속도 경비속도이익 속도 = 쓰루풋 속도 ndash 경비속도

경비속도 = 운영비용 기간

이익속도가 낮은 제품의 그룹 대신에이익속도가 높은 제품의 그룹을 많이팔 수 있도록 마케팅 전략 생산전략을추진하여야 함

사례사례

Darlington외 (1992) 영국의 Garrett Automotive TA가 재고는 절반으로 이익을 두배로 경영보고서를 40쪽에서 5쪽으로 바꾸는 데 기여한 인자이다

Noreen et al(1995) 미국과 유럽의 20개 회사를 조사다양한 TA 기법이 사용되고 있음을 발견하였다 그런데 Throughput dollar days같은 국지적 척도는 잘 사용되지 않고 있었다

Lockamy A amp MS Spencer (1998) Georgia주 Macon의 Trane Corporation TOC 성과 척도 (T I OE) 및 Inventory dollar days 척도 사용

Bushong amp Talbott (1999) Daufel Enterprises에 lsquothroughput 제약자원 사용량rsquo기준을 적용하여 제품 배합을 결정

문제창 amp 임석철 (2001) 실리콘 웨이퍼 생산업체를 대상으로 lsquothroughput 제약공정시간rsquo 기준으로 제품배합의 최적화 방법을 적용시간 기준으로 제품배합의 최적화 방법을 적용

Long Castellano and Roehm (2002) Master Industries사에서 SPC와 TA를 통합

MaCarthur (1996) 미국 중서부 Bertch Cabinet Mfg Inc에서 ABC시스템을 도입실패 후 TA시스템으로 전환하여 성공한 사례실패 후 TA시스템으로 전환하여 성공한 사례

Dugdale amp Jones (1996b) 영국에서 OPT를 도입한 한 기업의 경우에 기존의 ABC를포기하고 TA로 전환

Dugdale amp Jones(1998) 영국 9개의 회사가 TA 시스템 개발

사례 Garret Automotive Ltd 사례 Garret Automotive Ltd 회사의 상황

영국 Garrett Corporation의 한 공장종업원 약 600명 생산품 자동차 산업용 turbocharger본사는 미국에 이 공장은 자체의 관리회계 시스템을 개발하는 데에 자율권이 주어졌다 1988년 Garrett의 유럽 공장들이 구조 조정되어 품종이 늘어나고 생산batch는 더 줄어들게 되었다 1989년에 OPT를 도입하였다 1988년 1989년 초의 회계정보는 표준원가회계에 기초하고 있었다 매우 상세한 변동분석을 포함하고 있었는데 이해하기가 곤란하였다 월 보고서는 48쪽에 달하였다월 보고서는 48쪽에 달하였다

새로운 관리회계시스템에 대한 모색ABC는 기각되었다 (이유 GAL의 거래선은 매년 3 5의 판매가격의ABC는 기각되었다 (이유 GAL의 거래선은 매년 35의 판매가격의감축을 요구하였다 ABC는 회사 수익성에 크게 민감하지 않은 간접비를주 대상으로 하였기에 ABC를 기각하였다) 주된 제약은 고객 납기 수행도이었다주된 제약은 고객 납기 수행도이었다TA를 채택함기존방식

turbocharger의 부품군별로 lsquoefficiencyrsquo report(표준 directturbocharger의 부품군별로 efficiency report(표준 direct labor hour 대비 실적)를 보고 재공품 증가 유발

신방식 Bottleneck 중심의 관리

사례 Garret Automotive Ltd 사례 Garret Automotive Ltd

TA관리의 초점throughput에 집중함으로써 3가지 핵심적 필요를 강조

판매가격의 인상 재료비 감축 판매량을 증대판매가격의 인상 재료비 감축 판매량을 증대공장 구성원 모두에게 제약 일정을 맞추는 것을 요구

TA 도입 후 성과TA 도입 후 성과재고 절반이나 줄어듦월 보고서 48쪽 5쪽으로

Controller의 요약(1 2쪽)의 약( 쪽)주요 운영 및 투자 통계량 (3쪽)운전 자본 성과 (4쪽)Cell별 일정준수도 요약 (5쪽)

손익계산서는 쓰루풋 형식으로 보고

TA는 teamwork의 중요성을 강조하였고 GAL로 하여금 능력에 대하여 보다명확하게 이해할 수 있게 하였다Manager들의 반응은 호의적이었다 회계시스템에 대한 신뢰도 종전 표준원가회계 (低) TA (高)회계시스템에 대한 신뢰도 종전 표준원가회계 (低) TA (高)

(이유이해하기가 쉽다 성과 개선에 유용하다)

ABC와 TAABC와 TA

전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(1)전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(1)

Taylor의 ldquo과학적 관리법rdquo 노동 및 원자재 효율 극대화

ROI 척도의 도입 1915년~ DuPont과 GMROI 척도의 도입 1915년 DuPont과 GM

1980년대 미국과 영국에서 기존 회계 시스템에 대한 비판 대두

배경 일본 제조업의 경쟁력 우위 증명

참고참고일본에서는 회계 절차가 성과 측정과 조직 활동 통제에 사용되지 않는다 간접비 배부의 정확도에 대해서는 큰 관심이 없다시장-주도의 경영을 강조함 Target costing 적용함 표준원가 시스템은 미국처럼 넓게 사용되지는 않는다 미국 기업체보다도 공장 성과를 평가하는 데에 비재무적 척도를 더 많이 사용한다

전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(2)전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(2)

Kaplan(1984 1986) ldquo제품원가를 왜곡하고 주요한 비재무적 data를 제공하지 않는다 rdquoKaplan(1984 1986) ldquo제품원가를 왜곡하고 주요한 비재무적 data를 제공하지 않는다 rdquo

Skinner (1986) ldquo저 원가 amp 고 효율을 강조하는 것은 단기적 시각이고 생산성에 역효과가 있으며 원가절감 프로그램을 통한 생산성 향상 방식은 삼가야 한다 rdquo가 있으며 원가절감 프로그램을 통한 생산성 향상 방식은 삼가야 한다rdquo

Kaplan(1983b) Kaplan amp Johnson(1987) ldquo전통적 원가회계는 현대적 제조 환경에서는 적합하지 않다 직접비는 제품원가의 주요 부분이 아니므로 간접비 배부하는 기준으로 사용 반대rdquo

Goldratt(1983) ldquo전통적 원가 회계는 생산성의 공적 제 1호rdquo ldquo원가 회계에서 사용하는 효율성 제품원가 원가절감 등의 성과 척도는 국지적최적화를 강조하여 조직의 목표를 보이지 않게 하여 결국 조직 전체의 목표 달성을 어렵게 만든다rdquo

Fry et al (1992)의 서베이 ldquo전통적 원가 회계와 기존 성과 척도 시스템이 OPT 실행에y ( )의 서베이 전통적 원가 회계와 기존 성과 척 시 템이 실행에큰 장애rdquo

새로운 대안새로운 대안

ABCABC

Kaplan amp March(1987) ABC(Activity-Based-Costing 활동기준원가회계)

기업 내의 기능을 여러 활동으로 구분한 다음 활동들에 대하여 원가를 집계하고

ABCABC

기업 내의 기능을 여러 활동 구분한 다음 활동들에 대하여 원가를 집계하

이를 토대로 원가대상들(제품이나 고객)의 원가를 계산한다

ABB(activity based budgeting) ABCM(activity based costABB(activity-based-budgeting) ABCM(activity-based cost management)

ABM(activity-based management)등으로 확장

대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조 K l amp C (1998))대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조 Kaplan amp Cooper (1998))

ThroughputThroughput 회계회계Throughput Throughput 회계회계Goldratt (1983) 제약 중심의 전체 최적화 사고에 기초한 throughput 제일 주의

Goldratt amp Cox(1984) Goldratt amp Fox(1986) Goldratt (1990)

제조간접비의 배부제조간접비의 배부

제조간접비

여러 종류의 제품을 제조하는 경우공통적으로 소비되어 제품별로 추적할 수 없는 원가

배부배부

적절한() 배부기준에 따라 각 제품에 배부자의적

제품배합에 의한 왜곡

전통적 ABC

간접비 간접비

전통적 ABC(Activity-Based Costing)

활동 1 활동 2

복잡

동종 변형

제품 1 제품 2 제품 3 제품 1 제품 2 제품 3

동종 변형

근본은 같다

제조 간접비의 배부제조 간접비의 배부

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

직접노무시간기계가동시간 제품별 제조원가 직접재료비

전통적생산량

단위당 제조원가

전통적

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

제품유형별 직접노무시간임의배부기준

제품별 제조원가

제품유형별활동동인

Batch 회수직접노무시간기계가동시간

ABC 제품별 제조원가 직접재료비

생산량

단위당 제 원가

ABC

단위당 제조원가

활동기준 원가 시스템활동기준 원가 시스템

자원(ResourceCost Centers)

활동(ProcessActivity)

원가대상(Cost Object)

공정 준비활동

부문 공통비Salaries인건비

제품별 조립 준비 횟수

배부감가상각비

전기료

Welding 작업 활동

작업 활동

제품별 Welding 작업 시간

제품별 Rolling 작업 시간

제조부서 포장비

복리후생비

Rolling 작업 활동

재작업 활동

제품별 Rolling 작업 시간

제품별 재작업 시간지역

관리 본부 복리후생비

수선비 자재 이송 활동

제품별 자재 이송 횟수 고객

제품관리 본부

구매부

기타경비

품질 활동

Resource Driver

제품별 검사 횟수

Activity DriverResource Driver Activity DriverActivities consume resources ProductServices consume activities

ABC 예제ABC 예제

예제예제생산품 주요 두 종류의 제품 C D와 기타 제품들구매부 비용 연간 $200000발생

제품 직접노무비 고유 부품수 구매주문발행수 생산량발행수제품 C $110000 420 2100 30000

제품 D $600000 700 1300 17000

기타제품들 $300 000 2 380 800 13 000기타제품들 $300000 2380 800 13000

합계 $2000000 3500 4200 60000

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

전통적 방식 배부기준 = 직접노무비구매비용직접노무비총액 = $200000$2000000=$01$1구매비용 직접 무비총액 $ $ $ $제품별 구매비용 C 01x$110000030000개 = $367개

D 01X$60000017000개 = $353개기타 01x$30000013000개 = $231개

ABC방식 원가동인 = 제품별 부품수부품수기준 간접비배부율= 구매부총경비총부품수=$5714부품부품수기준 간접비배부율 구매부총경비총부품수 $5 부품제품별 검사비용 C $5714 x420 30000 = $080개

D $5714 x700 17000 = $235개기타 $5714 x2380 13000 = $1046개

ABC방식 원가동인 = 구매주문 회수라고 한다면주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$47 62부품주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$4762부품제품별 검사비용 C $4762 x2100 30000 = $333개

D $4762 x1300 17000 = $364개기타 $4762 x800 13000 = $293개

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

배부기준 별 단위당 배부액 비교

기준 직접노무비 부품 수 구매주문 수제품 C $367 $080 $333

제품 D $353 $235 $364제품 D $353 $235 $364

기타제품 $231 $1046 $293

어느 숫자가 맞을까

모두 맞지 않는다

진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

1) 국지적 효율을 높이면 전체 효율이 높아진다ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임

ABC

ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임 관리자들로 하여금 각 고리의 사용을 최적화하도록 유도한다 (제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하(제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하는 데에서 기인한다)제약의 개념이 없다

2) 든 비용은 변동비이다2) 모든 비용은 변동비이다

TA

1) 제약을 개선할 때에만 전체 생산성이 올라간다2) 운영비용은 고정비이다

TA

2) 운영비용은 고정비이다

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

활동 효율을 높임으로써 다음과 같은 미래의 기회를 만들 수있다

ABC

있다1) 효율증대로 발생하는 잉여 능력을 없앰으로써 원가 절감2)잉여 능력을 사용하여 더 많은 제품서비스를 판매함으로써 throughput 증대써 throughput 증대

TA

과연 그럴까국지 효율 증대가 수익성을 감소시키는 경우도 많다

TA

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

장기적으로는 회사의 모든 자원이 똑 같이 중요하다고 본다 이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을

ABC

이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을높이는 것이 회사에 좋은 것이라고 생각한다

TA

과연 그럴까제약은 반드시 존재한다

TA

미래의 제약은 현재와 같지 않을 뿐이다현재 시점에서 미래 제약은 전략적으로 결정된다

TA vs ABC TA vs ABC

ABC에 대한 Goldratt의 견해

ldquoCost drivers and activity-based-costing are the names of these fruitless effortshellip We fell in love with a technique We forgot the purpose ndash to be able to judge the impact of any local decision upon the bottom linerdquo (Goldratt Haystack Syndrome p40 1990)

TA에 대한 Kaplan등의 견해

ldquoEli Goldratt has achieved some notoriety in accounting circle by declaring on numerous occasions the lsquocost accounting is the enemy number 1 of productivityrsquordquo (Kaplan amp Atkinson Advanced Management Accounting1989 p419)( g g )

ldquoWe do not say that the assumptions underlying TOC are invalid They are an excellent approximation of reality for the problem TOC has been designed to solve short-term product mix and scheduling of bottleneck resources This is a problem for which ABC p g pprovides little insights since during such a short period all organizational expenses other than materials and energy are precommitted hellip ABC plays little role for short-term production scheduling or decisions about whether to accept one-time incremental orders that do not have externality effects with other products or customers rdquo (Kaplan amporders that do not have externality effects with other products or customers (Kaplan amp Cooper Cost and Effect 1998 p135)

TA와 ABC의 통합TA와 ABC의 통합

TTOOCCAABBCCABC는 TOC에 필요한 data를 만들어 주는데 사용될 수 있다

TT CCAA CC

ABC의 강점 간접비의 추적성(traceability)를 개선더 정확한 단위 원가 데이터를 제공더 정확한 단위 원가 데이터를 제공

ABC 자원의 미사용 능력 정보를 TOC에 제공

TA 제약 발견에 이 정보를 활용 POOGI에 ABC의 data제공 능력을 활용

제약의 유무에 대한 경영자의 관점에 따라 결정됨

미사용 능력 정보미사용 능력 정보

집중개선 5단계

1단계 제약을 찾아낸다1단계 제약을 찾아낸다 Ink Creations사에서 기계 활동은 제약이 아니다 (lt표 1gt 참조) 기계활동에는 미사용 능력이 많다 반면에 생산노동 구매주문 판매 활동들은 프로세스를 제약하는 수준에 가깝게 운영반면에 생산 동 구매주문 판매 활동들은 세 를 제약하는 수준에 가깝게 운영되는 것 같이 보인다 구매주문 판매활동들은 능력계산하는 방식에 비추어 보아 약한 제약(soft constraints)이라고 볼 수 있다 이 회사는 throughput이 $138 159이고 납세전 순이익이 $15 879이다이 회사는 throughput이 $138159이고 납세전 순이익이 $15879이다

2단계 제약을 최대한 활용한다2단계 제약을 최대한 활용한다 최적 제품mix를 구한 결과 throughput는 $144438 납세전 순이익은 $22243으로증가 rArr 생산 노동 활동과 판매 활동은 미사용 능력이 없게 되고 구매활동은 미사용 활동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다

Throughput AccountingThroughput Accounting

성과지표

목표달성을 위한 성과측정목표달성을 위한 성과측정

5050 5050 5050 5050

능력 80 100 50 70

효율 63 50 100 83

나쁜 성과지표는hellip나쁜 성과지표는hellip

회사(글로벌) 이익보다는 부서(로컬)의 실적에 초점을 맞추고 있다

노는 꼴 못본다 한번에 많이 월말현상

외형 키우는 데 중점을 두거나 지출비용의 효과는 따지지 않고 무조건

비용줄이기에 중점을 둔다

혁신과 실험보다는 현상유지를 조장한다 (예산 준수)

인과관계 분석보다 자동적으로 보고되는 측정지표를 사용한다

자료가 많다고 좋은 판단을 하는 것은 아니다

고객에 초점이 없고 내부관리용이다

목표달성에 대한 책임의식이 없다

성과지표 사이의 충돌성과지표 사이의 충돌

재고자산 회전율 = 매출액재고자산금액

매출액 증가 대책매출액 증가 대책

영업사원 개인별 목표 할당

결품 제품에 대해 재고수준 상향조정결품 제품에 대해 재고수준 상향조정

전체 재고의 목표재고자산금액 초과

재고 감축 대책재 감축 대책

결품을 무릅쓰고 재고감축

재고수준 상향조정 요청에 선별적 대응

결품 품목과 과잉재고 품목의 동시발생

TOC의 대책TOC의 대책

결품방지에 의한 쓰루풋 향상을 우선 목표로 설정

이 목표에 맞추어 적정재고수준 설정(보충제도 활용)

전형적 의사결정 영역전형적 의사결정 영역

전략전략

품질재고 판매 정시납품원가

경영 의사결정

공급업체 기술부서 생산부서 유통부서 시장

전략적 의사결정전략적 의사결정

올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에

가능함

흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는

단기적 원가도구로써 평가

장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가

없다

딜레마를 고려하지 않는다딜레마를 고려하지 않는다

TOC 평가척도 모든 자원의 일상적 의사결정을 조직의 제약을

최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한lsquo적합최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한 적합

한rsquo 정보)

TOC 평가척도의 설계기준TOC 평가척도의 설계기준

출발점 외부의 고객에 초점을 맞춤

사내에 대해서는 lsquo돈을 버는rsquo것에 초점을 맞춤

체계화를 통해 밸런스를 잡을 것

기본적 질문지향 평가척도 그룹

기본적 질문(평가항목)

고객만족도bull고객은 무엇을 기대하는가고객은 만족하고 있는가

사외에 초점

고객만족도 bull고객은 만족하고 있는가

경쟁상의 포지션bull경쟁회사는 어디에

사내에 초점

업무 성과bull회사는 자원을 유효하게 활용하고 있는가

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가개별 지표

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가

고객에 초점을 맞춘 평가지표고객에 초점을 맞춘 평가지표

고객이 원하는 성과특성을 파악한다고객이 원하는 성과특성을 파악한다

리드타임 납기준수도 품질 제품특성 서비스 가격 hellip

업무 성과 척도업무 성과 척도

제조업의 업무상 전체성과척도

bull Tbull T

bull I

OEbull OE

bull 복합척도

TI 흐름 속도ndash TI 흐름 속도

ndash TOE 단위 비용을 사용하여 획득한 금액의 정도

특징

생산상의 의사결정을 판매에 연결시킴

스피드 및 유연성을 촉진함

개별최적화를 방지함 lsquo돈을 번다rsquo는 목적에 연결시킴

제약조건 성과척도 (constraint measures)제약조건 성과척도 (constraint measures)

업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를

개선해야 할 지는 모름

예 재료 공급가능량이 제약인 경우

공급업자로부터 공급받는 재료의 양

스크랩 양

공정내 할당 오류량

예 생산능력제약이 있는 경우예 생산능력제약이 있는 경우

CCR의 가동률

TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)

1월 2월 3월 4월 5월 6월

고객만족도

bull납기준수도

bull반품

bull리드타임

업무 성과업무 성과

bull쓰루풋bullTIbullTOE

제약조건 성과

bullCCR달성도(계획대비)

bull양품공급

활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도

주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다

활동결과 성과 척도

개별 영역에서 달성해야 할 성과에 대한 척도

(전체 조직의 성과와의 인과관계 분석이 필요함)

활동초점 성과척도 성과를 올리기 위해 필수적 활동은 무엇인가

를 명확히 해서 주는 성과척도

각 조직 레벨의 성과 척도(예)각 조직 레벨의 성과 척도(예)

조직 레벨 성과 척도 예

회사 또는 사업부 전체 TOC성과척도 납기 반품 가격 등T I OE

부문 TOC 성과척도 납기 품질T I OE

개별 활동 활동결과 성과척도 품질 일정 달성도 재고 OE

목적의 일관성 amp목적의 일관성 amp성과척도의 일관성 유지

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 요소 근본원인제 활동초점 성과약조건 척도

회사 또는사업부

전체TOC성과척도

큰 성과 갭이있는 요소

전체의제약조건

전체의제약조건성과척도

부문 TOC 성과척도 해당 조직단위에서 큰 성과

부문의제약조건

부문의제약조건

갭이 있는 요소 성과척도

개별 활동 활동결과성과척도

활동성과 중크리티컬한 것

활동제약조건 활동 제약조건성과척도

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 근본원인제 활동초점요소 약조건 성과척도

회사 또는사업부

납기 품질 가격 등

OE 작업자의다기능화 정도

기능 매트릭스

T I OE

부문 납기 품질 가격 등

I 큰 가공로트 적절한 로트크기

T I OE

개별 활동 품질 제품믹스

제품 믹스 생산준비의어려움

준비시간

재고 등 개별OE

종속화(Subordination)종속화(Subordination)

성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다

환경과 제약이 바뀌는 데에 따라 lsquo종속화rsquo를 위해

성과척도는 새롭게 설계되어야 한다

상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다

예 과도한 재고감축 (재고회전율 최대화)

예 과도한 공수 절감

동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD

기업의 목표의 달성을 유인하도록 (전체최적화)

국지최적화의 함정에 빠지지 않도록 경계

가공시간 절약 = 절감으로 인식직접노동시간의 절감 = 비용절감으로 인식

SCM에서도적용가능

쓰루풋-dollar-Days (납기달성 성과 측정)각 부서가 회사의 쓰루풋 생성에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)쓰루풋-dollar 해당 주문의 판매가격뜨거운 감자 (현재 작업이 위치한 부서에 부과함) 0를 목표

Inventory-dollar-Days (재고 보유 실적 측정)각 부서가 회사의 inventory 감축에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 보유시간 Inventory dollar inventory의 가치Days 보유시간 Inventory-dollar inventory의 가치

IDD 계산 예IDD 계산 예

금액 체류일

어느 부서의 특정일 재고현황

품목 개수금액

개체류일

수IDD

A 100 $1 1 100

A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

보유하고 있는 재고에 대해서만 IDD계산하여 합계를 구함

비교전통적 재고평가 금액 = 100$1 + 100$1 + 100$1 = $300

효과효과필요하지 않은 재고를 만들거나 갖다 놓으면 큰 penalty 부과 rArr 재고 감축 유도

TDD 계산 예TDD 계산 예

어느 부서의 특정일 재고현황 (미완성품)

품목 개수쓰루풋

개지연 일

수TDD

A 100 $1 1 100A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

어느 작업이 완료되어 이 부서를 떠나면 이 작업의 이 부서에서의 지연일수는 0으로 함

지연일수하류에 있는 Buffer에의 도착시점을 초과한 지연일수 (참조 DBR의 Buffer관리)

연일수는 0으로 함

효과지연기간이 길면 큰 penalty 부과 rArr 늦은 주문을 신속히 처리 흐름의 신속화 유도

TDD의 활용의 예 (3가지 부서)TDD의 활용의 예 (3가지 부서)

부서 B부서 A

문제 유발 부서가 아님

신속 처리 성과가 높다

문제 유발 부서가 아님

신속 처리를 못 하였다

부서 C

문제 유발 부서임

Haystack Syndrome Ch 24Haystack Syndrome Ch24

성과지표 설정 기준(1)성과지표 설정 기준(1)

우선순위를 지킴

제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE

T I OE제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE 줄임

금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)

건수 비율보다 금액으로 표현

모든 기준의 출발은 고객의 요구모든 기준의 출발은 고객의 요구

측정하는 성과지표가 많으면 상호 이율배반적인 상황이 발생할 수있다있다

성과지표 설정 기준(2)성과지표 설정 기준(2)

내부보다 외부에 기준을 둔다

고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동

납기는 고객이 원하는 시기(공급자 약속일이 아님)

Point of Sales 반품 않을 때 비로소 쓰루풋임

구매-생산-판매의 연동

공급자 선정시 구매가격만 아니라 리드타임 적시납품준수율을 함께 고려께 고려

부서별 생산성보다 On Time Delivery 재고(I) 측정

부서간 TDD IDD 적용

제약과 비제약을 구분

불량률의 가치가 다르다

제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음 (OE만 참조)제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음(OE만 참조)

비용보다 쓰루풋 우선

T-OE TOE 사용T OE TOE 사용

생산부문의 성과지표생산부문의 성과지표

DBR의 운영을 위한 성과지표

자재투입시기 준수율

조달시기 준수율

납기 준수율(On Time Delivery)

제약자원(CCR) 가동율제약자원(CCR) 가동율

Buffer hole 발생으로 야기된 개선활동의 추진 실적

A B C D E

완제품원재료

공정능력 7 9 5 8 6제약공정

기타 부문의 성과지표기타 부문의 성과지표

영업 부문

시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용

TOE T-OE

기존의 재고회전율 대신 TI기존의 재고회전율 대신 TI

구매 부문

단순한 가격보다 주문량 리드타임 융통성 납기준수율을 복합적으로 적용한다

판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선

유통 부문

TDD IDDTDD IDD

성과지표에 있어서성과지표에 있어서

1 TA가 기존의 변동원가회계와 같은 것은 아닌가 이름만 바꾼 것은 아닌가만 바꾼 것은 아닌가

성과지표 설정 기준이 명확하다

2 과연 제약과 (T I OE)를 기준으로 성과지표와 의사결2 과연 제약과 (TIOE)를 기준으로 성과지표와 의사결정의 모든 문제를 다룰 수 있는가

더 적은 지표로 관리가 가능하다더 적은 지표로 관리가 가능하다

3 실제 업무에 사용되고 있는 기존 방법들을 어떻게 바꾸어야 하는가어야 하는가

필요한 것과 불필요한 것을 구분한다

제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다

TA 도입TA 도입

핵심 문제핵심 문제

ldquoGAAP을 준수하는 전통적 원가회계는 경영 의사결정을왜곡시킨다 rdquo왜곡시킨다

경영자의 Cloud경영자의 Cloud

원가를전통적

원가를최소화한다

원가회계를적용한다

경영을잘 한다

갈등잘 한다

쓰루풋 회계를쓰루풋을 풋적용한다

풋최대화한다

쓰루풋회계 도입 시 장애쓰루풋회계 도입 시 장애

기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데hellip

회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다고회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다

재무제표 자료를 경영의사결정에 당연히 이용할 수 있지

TA처럼 간단한 것은 복잡한 우리 회사에 안 맞아

지금 이대로가 좋아 (타성)

변화의 방식은 어떻게변화의 방식은 어떻게

Paradigmatic mode 기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체

Pragmatic mode TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 lsquo신rsquo 경영 방법들과 함께TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 신 경영 방법들과 함께portfolio의 한 요소로 채택 회계부문 보다 생산 또는 영업 부서에 의하여 변혁이 주도됨 그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴

결론결론

Paradigm의 변화Paradigm의 변화 1 + 1 = 2 1 + 1 = 2 rArrrArr1 + 1 1 + 1 nene 22ldquo티끌 모아 태산rdquo에서

ldquo If I will find a leverage pointIf I will find a leverage point

I can move the earthrdquo

증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다ldquo증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다

물리적 제약 뿐만 아니라 방침 제약을 해소하라

성과지표를 바꾸지 않으면 변화도 없다성과지 를 바꾸지 않 면 변화 없다

제약 중심의 관리제약 중심의 관리

System 최적해 ne Σ 국지 최적해System 최적해 ne Σ 국지 최적해올바른 성과측정시스템이 필요

생산성 향상은생산성 향상은제약 중심 때만 가능

비제약은 제약을 지원하는 역할비제약은 제약을 지원하는 역할제약 중심의 지속적 개선 프로세스 필요

제약중심제약중심제약중심제약중심

TOC의 VisionTOC의 Vision

TOC방식새로운 시스템제약 타개

새로운 시스템제약 타개

도TOC 방식

시스템 제약 타개

제약 타개

목표

달성

조직

의목

개선의 중지

신 제품 H의 최소가격은

제품 H는 제약공정을 거친다제품 H는 제약공정을 거친다제품 H를 생산하려면 우선 제품 D를 감산하여야 한다

비고

제품 H의 재료비개 70만원개

제품 D 감산 쓰루풋 손실H개 11247만원개 489만원분 23분개

소계 18247만원개

H제품 판매수수료 부분(5) 96만원개 소계595

제품 H의 최소가격 192 07만원개제품 H의 최소가격 19207만원개

가정 판매수수료는 매출액에 연동된 순수변동비이다

신 제품 H의 쓰루풋 프리미엄은

제약공정을 거치는 품목들의 TCu 의 범위를 구한다제약공정을 거치는 품목들의 TCu 의 범위를 구한다

489만원분 757만원분489만원분제품D

757만원분제품F

범위= 268만원분

주관적으로 제품 H의 쓰루풋 프리미엄(초기값)을 정한다예 범위의 40 268만원 40 =107만원분

1 07만원분 23분개 = 24 67만원개107만원분 23분개 = 2467만원개

제품 H의 쓰루풋 프리미엄(최종값)을 정한다 (매출액 연동 순수변동비 반영)판매수수료 부분(5) = 2467 595 = 130만원개

H의 쓰루풋 프리미엄 = 2467 + 130 = 2597만원개

H의 판매가격 = 최소가격 + 프리미엄 = 19207+2597 = 21804만원개

기존 제품 신제품

제품 생산량

제품 A 제품D 제품F 제품 H

수요년 2080개년 4160개년 2080개년 550개년

판매가격 175만원개 275만원개 180만원개 21804만원개

재료비 65만원개 95만원개 65만원개 70만원개

판매수수료 8 75만원개 13 75만원개 9만원개 10 9만원개판매수수료 875만원개 1375만원개 9만원개 109만원개

쓰루풋개 10125만원개 16625만원개 106만원개 13714만원개

제약공정시간 0 34분개 14분개 23분개

현 생산량 2080개년 2651개년 2080개년 0

쓰루풋제약시간

infin 489만원분 757만원분 596 만원분간

생산우선순위 1 4 2 3

신 생산량 2080개년 2442개년 2080개년 550개년

생산 가용시간 = 124800분년 (=2080시간년)판매수수료 = 판매가격의 5운용비용 = 671200만원년

가격 결정 방법 제약 고려 여부 T OE 연동

전통적 원가 기반 고려하지 않음 연동전통적 원가 기반 고려하지 않음 연동

제약시간 기반 고려 연동

제약 기반 고려 연동되지 않음

T와 OE 사이의 연동과 분리T와 OE 사이의 연동과 분리

₩₩

T

연동OE

시간시간

₩T

OE 분리OE 분리

OE의 증가는 주로 제약이 타개되는 시점에

시간

약이 타개되는 시점에

사례 Company J사례 Company J

금속절삭공구 금속플러그를 주문생산

주문용접주문용접

금속절삭공구는 경쟁이 치열함 역내

업계 1위임 리드타임이 3-5일

금속플러그는 경쟁사가 시장의 70

를 점유 이 회사는 표준품보다 특수규

격에 중점을 둠 리드타임이 5-10일

용접은 노동집약적 낮은 기술 작업임

시장점유율과 매출비율이 매우 작음

가격보다는 품질과 서비스로 경쟁함가격보다는 품질과 서비스로 경쟁함

리드타임이 경쟁회사보다 짧고 제조

기술도 최고 수준기술도 최고 수준

사례 Company J ndash 보고서사례 Company J ndash 보고서

매일 lsquo공헌 보고서rsquo 작성

주문의 가격결정에 중요한 역할을 함주문의 가격결정에 중요한 역할을 함

이 전에는 가격이 총원가 기준이었으며 계산시간이 2-3시간 걸렸지만

신 방식 하에서는 간단한 소프트웨어로 10분만에 끝남 신 방식 하에서는 간단한 웨어 분만에 끝남

제약공정 = 연마기

(1)주문번호

(2)판매액

(3)변동비용

(4)=(2)-(3)쓰루풋

(5)제약시간

(6)=(4)(5)쓰루풋시간주문번호 판매액 변동비용 (3)쓰루풋 제약시간 쓰루풋시간

41631 796 394 402 NA NA

41910 156 40 116 51 227

42424 306 41 265 150 177

42659 262 79 183 66 278

42692 288 61 227 34 66842692 288 61 227 34 668

43227 422 63 359 50 718

매월 쓰루풋 회계 보고서 발행매월 쓰루풋 회계 보고서 발행쓰루풋 운영경비 재고 세전 이익(T-OE) 투자수익율([T-OE]자산) 재고회전율(TI) 생산성(TOE) 1인당 쓰루풋(T종업원 수) 제약시간당 쓰루풋

사례 Company J ndash 가격 결정 과정사례 Company J ndash 가격 결정 과정

1 작업의 주요 특성을 참작하여 총원가를 개략적으로 추정

대강의 개요만 간단히 계산하며 목적은 단지 경쟁회사의 가격을 예측

하기 위함임

2 판매가격을 총원가로 가정하고 주문별 쓰루풋제약시간을 계산함2 판매가격을 총원가로 가정하고 주문별 쓰루풋제약시간을 계산함

1 쓰루풋 = 판매가격 ndash 재료비 ndash 운송비 ndash 판매수수료

2 쓰루풋 제약시간 = 쓰루풋 예상 제약사용시간

3 쓰루풋제약시간을 미리 정해둔 lsquo최소목표치rsquo와 비교함

최소목표치는 회사가 수익을 올리기 위해서 달성해야 할 최소한의 쓰루

풋시간으로 정해놓은 것이며 현재의 기회비용이 참작되어 정해짐

이 비교에서 목표치를 크게 웃도는 lsquo알짜rsquo는 어떤 일이 있더라도 주

문을 확보하며 가격도 경우에 따라서는 깎아줌

목표치를 많이 밑도는 주문에 대해서는 가격을 총원가보다 올림목표치를 많이 밑도는 주문에 대해서는 가격을 총원가보다 올림

가격 결정 문제에 대하여가격 결정 문제에 대하여

가격 결정은 전략적인 문제이다 제품원가 혹은 단위당 T는 단지

참조용에 불과하다참조용에 불과하다

제약이 내부 제약이면 더 많은 throughputCU를 내는 제품서비

스를 찾으라스를 찾으라

만약 제약이 시장이라면 판매가격을 줄여 매출을 늘리려고 노력하

지 말라지 말라

가격전쟁 없이 마피아 오퍼 마케팅 해법을 찾도록 노력하라

제약 중심 성과보고서

전체 최적화와 제약전체 최적화와 제약

전체 최적화를 위한 핵심 질문전체 최적화를 위한 핵심 질문

제약은 어디에

제약에 미치는 영향은

이상한 나라의 엘리스

제품 중심 손익계산서 - 예제제품 중심 손익계산서 - 예제

실적 고정예산 차이 好 不好쓰루풋(T) 1329452 1432664 (103212) 불호

수익 2100944 2275704 (174760) 불호수익 2100944 2275704 (174760) 불호제품Atex 374400 374400 0 호제품Detron 729025 966625 (237600) 불호제품Fonic 374400 0 374400 호제품Gaton 623 119 934 679 (311 560) 불호제품Gaton 623119 934679 (311560) 불호

판매수수료 105047 113785 (8738) 호재료비 666445 729255 (62810) 호

운영비용(OE) 635 000 648 000 (13 000) 호운영비용(OE) 635000 648000 (13000) 호제조간접비 195000 200000 (5000) 호판매비 170000 180000 (10000) 호일반관리비 270000 268000 2000

영업이익(T-OE) 694452 784664 (90212) 불호

수익이 제품 별로 구분되어 있다수익이 제품 별로 구분되어 있다

운영비용도 잘 통제되고 있는 것으로 보인다 (-13000 차이)

제품 중심 손익계산서제품 중심 손익계산서

TA를 변동원가회계의 극단적인 경우로 생각할 수 있다

그래서 TA가 초변동원가회계라 불리기도 한다그래서 TA가 초변동원가회계라 불리기도 한다

TA가 변동비 계산의 차이만 보인다면 이것도 원가회계의 아류에 해당한다

제품재고가 재료비로만 평가된다는 것이 다르다거나 이익보고서를 작성하는 방법이 다른 정도가 된다

변동원가회계와 비교하면 공헌이익 대신 쓰루풋을 계산한다변동원가회계와 비교하면 공헌이익 대신 쓰루풋을 계산한다

그리고 고정비 대신 OE를 사용한다

이렇다면 이것은 제약경영에 맞는 회계 방식이 아니다 제약경영을이렇다면 이것은 제약경영에 맞는 회계 방식이 아니다 제약경영을위한 회계에서는

1 제약의 역할을 명확하게 고려한다

2 제약이 쓰루풋에 미치는 영향을 파악한다

3 T와 OE를 연동하지 않는다

OE를 통해 T를 통제(원가기반의 의사결정)하지 않는다OE를 통해 T를 통제(원가기반의 의사결정)하지 않는다

손익계산서손익계산서

POOGIPOOGI

지원

변동원가회계손익계산서

제품중심손익계산서

제약중심손익계산서

지원

손익계산서 손익계산서 손익계산서

제약중심제품별 집계

순수변동비만쓰루풋 계산에

상호의존성 인지능력 제고

제약 중심 손익계산서 - 예제제약 중심 손익계산서 - 예제

외부제약Welder Labor D Market

제약제품 내부제약

Welder Labor D MarketAtex ODetron OFonic OGaton O

실적 고정예산 차이 好 不好 상세내역쓰루풋(T) 1329449 1432664 (103215) 불호 각주 D

내부제약내부제약Welder 716380 632700 83680 호 각주 ALabor D 373869 560764 (186895) 불호 각주 B

외부제약Market 239 200 239 200 0 각주 CMarket 239200 239200 0 각주 C

운영비용(OE) 실적 예산 중 큰 값 648000635000 648000 호 각주 E

영업이익(T-OE) 681449 각주 F

제약 중심 손익계산서(1)제약 중심 손익계산서(1)

1 제약의 역할을 명시적으로 고려한다

제품 대신 제약을 기준으로 쓰루풋을 구분함

2 제약이 쓰루풋에 미치는 영향을 분석한다

핵심 제약의 운영 방법에 따라 쓰루풋의 크기가 달라진다

제약별로 제품배합을 검토한다

실적과 예산의 차이를 본다

먼저 전체적인 내용을 제시하고 상세 내용은 추가 기록한다(제품별 고객별로 각주를 작성한다)

실적 예산 차이실적 예산 차이내부제약

(A) Welder 수익 1103425 966625 각주 A 136800(제품Datron amp Fonic) 변동비 387045 333925

쓰루풋 716 380 632 700쓰루풋 716380 632700(B) Labor D 수익 623119 934679 각주 B

(제품Gaton) 변동비 249250 373915쓰루풋 373869 560764 (186895)

외부제약외부제약(C) Market 수익 374400 374400 각주 C 0

(제품Atex) 변동비 135200 135200쓰루풋 239200 239200

총 쓰루풋 1329449 1432664 각주 D (103215)

변동비 = 재료비 + 판매수수료

제약 중심 손익계산서(2)제약 중심 손익계산서(2)

각주 A TCu 값이 큰 제품을 우선 생산판매하는 것이 총 쓰루풋을 최대화시킨다

(예) Detron보다 Fonic을 우선 생산한다

제품기준 이익보고서를 보면 수익의 차이가 Datron은 (237 600) 不好 Fonic은 374 400 好제품기준 이익보고서를 보면 수익의 차이가 Datron은 (237600) 不好 Fonic은 374400 好

이다 같은 제약자원 Welder를 사용하면서 쓰루풋 평가에 있어서 서로 다른 결과가 나왔다 두

제품 간 상호 연관성은 제대로 파악되고 있지 못하다

제약기준 이익보고서에서는 이 두 제품을 Welder로 통합 계산하여 136800이 나왔다 제품별제약기준 이익보고서에서는 이 두 제품을 Welder로 통합 계산하여 136800이 나왔다 제품별

로 독립적이라 생각하지 않고 상호 연관성이 있음을 인식했다

각주 B Labor D가 제약이 된 이유는 이 직종 종업원 3명중 1명이 갑작스런 이직했기 때문이

었다 이로 인해 임금(제조간접비)이 예산보다 5000원 줄어들어 비용 차이 실적이 好로 나타

났다 다른 공정에서도 이직은 있었으나 제약이 될 수준은 아니었다 Labor Dlsquo 종업원의 이직

으로 Gaton의 주문중 13을 적시 납품하지 못하게 되었고 쓰루풋도 이에 비례하여 (186895)

이 줄었다이 줄었다

한 사람을 다시 채용하면 줄어든 금액 중 75 정도가 회복될 수 있다고 하자 이 때 그 사람이 회

복시킬 1개 월치 쓰루풋은 140171원 정도이며 이것을 Tman-hour로 환산하면 841원시간

이 된다 (년간 작업시간을 2000시간으로 가정함)이 된다 (년간 작업시간을 000시간 가정함 )

각주 C 실적과 예산의 차이가 없다

별다른 활동이 없었고 이것은 타성(inertia)에 젖어있을 수 있다고 볼 수도 있다

각주 D 경영층을 위하여 T에 대한 상세 내역 발생 일정 등의 자료를 보충한다

제약 중심 손익계산서(3)제약 중심 손익계산서(3)3 T와 OE가 연동되지 않게한다

원가감축보다는 원가통제가 주안점이다

각주 E 운영비용(OE)은 배부하지 않고(T와 무관하게) 실적과 예산을 비교한다

(1) 실적과 예산 금액 중에서 큰 값으로 OE를 계상한다

(2) 만약 실적 lt 예산이면 비용이 통제상태에 있다는 것을 의미한다

굳이 실적예산의 차이를 분석 보고할 필요도 없다

비용절감보다는 쓰루풋 확대에 초점을 맞추게 한다

(3) 만약 실적 gt 예산이면 비용이 통제되지 못한 것을 의미하며 그 이유를 밝힌다

1 생산판매 물량 증가가 원인일 수 있다

비제약의 능력 확 를 위해 예산을 가시킬 대안을 검 한다비제약의 보호능력 확보를 위해 예산을 증가시킬 대안을 검토한다

2 예산이 적절한 시기에 조정되지 않아서 그럴 수 있다

3 OE 증가에 대한 특별한 이유가 발견되지 않으면 전통적인 비용절감 대책을 수립한다 비용절감 세부항목을 각주 자료로 첨부하여 보고한다비용절감 세부항목을 각주 자료로 첨부하여 보고한다

각주 F 영업이익은 실적을 예산과 비교하지 않는다 차이도 분석하지 말라

이보다는 전기와 비교한 증감 상황을 그래프로 그린다 (지속적 개선여부 평가)이보다는 전기와 비교한 증감 상황을 그래프로 그린다(지속적 개선여부 평가)

외부보고용 재무제표는 별도로 작성하고 그 차이를 설명한다

예산 계획

전통적 예산 계획 과정전통적 예산 계획 과정

예산 계획 과정

1) 매출액 추정 (제품별)

2) 매출이익 추정2) 매출이익 추정

3) 예산 비용 결정

이러한 과정의 특징

제품 중심

수익과 제품원가가 연동됨

전통적 예산 편성전통적 예산 편성

판매예산

제조예산

직접노무비 예산직접재료비예산 제조간접비예산

기말재고자산 예산기말재고자산 예산매출원가 예산

판매관리비 예산

예산 손익계산서

현금 예산 자본 예산

예산 대차대조표

전통적 예산 계획 과정의 문제점전통적 예산 계획 과정의 문제점

각 프로젝트의 성과치 부분최적화 관점에서 계산각 프로젝트의 성과치 부분최적화 관점에서 계산

제약자원에 대한 고려 미비

현금 흐름에 대한 주관적 추정

비용 행태에 대한 고려 미흡비용 행태에 대한 고려 미흡

매출이 변화할 경우 전체 이익이 어떻게 변화할지 파악에 어려움

매출이 능력제약에 미치는 영향을 표현하지 않음

전통적 제품 중심 판매 예산

제품명 판매량판매가격

(단위천원)매출액

제품제품 1 2850 250 712500 제품 2 5100 400 2040000 제품 3 4800 800 3840000 제품 4 450 4000 1800000 제품 5 8 750 1 000 8 750 000

Throughput 기반 판매 예산

제품 5 8750 1000 8750000 제품 6 650 2500 1625000 합계 22600 18767500

Throughput 기반 판매 예산(단위천원)

제품명 판매량 판매가격 매출액 변동비개 쓰루풋개 총쓰루풋제약시간

(분)개총제약시간

쓰루풋제약시간(분)개 제약시간

제품 1 2850 250 712500 70 180 513000 5 14250 36

제품 2 5100 400 2040000 125 275 1402500 11 56100 25

제품 3 4800 800 3840000 225 575 2760000 13 62400 44

제품 4 450 4000 1800000 1750 2250 1012500 80 36000 28

제품 5 8750 1000 8750000 350 650 5687500 22 192500 30

제품 6 650 2500 1625000 1150 1350 877500 65 42250 21

문제해결 방향 제시

합계 22600 18767500 12253000 403500

최대 가용 제약시간(분) = 299520

TA 자본예산 계획TA 자본예산 계획

프로젝트의 우선순위 결정에 제약자원을 직접 고려

O 의 변화를 려함T I OE의 변화를 고려함

제약자원과 직접 관련이 없는 투자안은 정밀 검토를 거침제약자원과 직접 관련이 없는 투자안은 정밀 검 를 거침

단 비제약자원의 보호능력을 키우는 투자는 필요할 때가 있음

자본 예산 범주를 구분

제약 관련 (constraint-related)

위험 관련 (risk-related)

법적 요건 준수법적 건 준수

투자하지 않으면 많은 위험에 노출되기 때문에 하는 투자

비제약 관련 (nonconstraint-related)비제약 관련 (nonconstraint related)

소형투자 수준이 많고 승인이 까다로움

자본 예산자본 예산(단위천원)

1분기 2분기 3분기 4분기 합계

제약 관련 사업

프레스 추가 500000 500000 프레스 보수프레스 보수 75000 75000 프레스 물류장비 추가 180000 180000

소계 500000 180000 75000 - 755000

위험 관련 사업위험 관련 사업

굴뚝 소제 850000 850000 용수 여과 175000 175000 석면 제거 250000 250000

소계 - 850 000 175 000 250 000 1 275 000소계 850000 175000 250000 1275000

비제약 관련 사업

창고 자동화 147000 147000 도장 부스 교체 263000 263000 컨베이어 설치 82000 82000

소계 - 263000 147000 82000 492000 합계 500000 1293000 397000 332000 2522000

(단위 분)

1분기 2분기 3분기 4분기

능력 증강 내역

프레스 추가 299 520 299 520 299 520프레스 추가 299520 299520 299520

프레스 보수 42500

프레스 물류장비 추가 2860 2860

소계 - 299520 302380 344880

신제품 도입 시 예산 계획신제품 도입 시 예산 계획

전통적 예산 계획전통적 예산 계획

신제품 도입 시 전체에 미치는 영향 파악이 어려움

TA 예산 계획TA 예산 계획

제약 기반의 예산 계획

신제품 도입 시 다른 제품 생산량 조정에 어떠한 영향을 미치

는지 파악하기 쉬움

운영 비용 예산 계획운영 비용 예산 계획

전통적 예산 계획전통적 예산 계획

자원의 부분 최적화에 기초한 결과를 나타냄

운영비용이 과다할 경우 모든 부서의 예산을 공평하게 삭감

하는 방법을 적용하기도 함

TA 예산 계획

구분 throughput 관련 비용 vs throughput 무관 비용구분 throughput 관련 비용 vs throughput 무관 비용

Throughput 관련 비용 삭감에는 면밀한 검토 필요

l t가 판단process analyst가 판단

증대 시에도 면밀하게 검토 필요 제약 능력 확장에 필요한 비

용은 예산에 반영되어야 함용은 예산에 반영되어야 함

생산 노무비 예산 계획생산 노무비 예산 계획

전통적 예산 계획전통적 예산 계획

추정 매출액 제품별 작업자시간 소요량을 고려하여 노무비

예산을 계획예산을 계획

제약을 직접적으로 고려에 넣지 않음

TA 예산 계획

작업자 추가 고용 결정에 제약을 직접적으로 고려에 넣음작업자 추가 고용 결정에 제약을 직접적으로 고려에 넣음

제약의 능력 비제약의 보호능력 확장의 타당성 평가

bull T I OE 기반의 평가

차이차이 분석의분석의 유효성유효성

실적이 예산 또는 표준과 차이가 날 때 그 차이를 분석

예제제품

수요

(개월)판매가개 재료비개 쓰루풋개

기계시간

(시간개)작업자시간

(시간개)(개월) (시간개) (시간개)

A 40 $925 $250 $675 5 10

B 10 $1600 $400 $1200 20 15

자원능력

(시간월)

기계 400작업자 450

운영비용 (고정비) 열1기계간접비 $10500 노무비 $9000 판관비 $7000

제품생산량

(개월)쓰루풋 기계시간 작업자시간

A 30 $20250 150 300

판매예산

$

B 10 $12000 200 150

합계 $32250 350 450

-고정비 $26500

영업이익 $5750영업이익 $5750

제품변동비개(재료비)

기계간접비개 노무비개 합계

표준원가표준배부율

기계간접비 $30A $250 $150 $200 $600

B $400 $600 $300 $1300

표준원가 기계간접비 $30 노무비 $20

매출액 $43750 단가 수량 금액

A $925 30 $27 750

예산 손익계산서

A $925 30 $27750

B $1600 10 $16000

매출원가 $31000

A $600 30 $18000

$ $B $1300 10 $13000

매출이익 $12750

A $325 30 $9750

B $300 10 $3000

판관비 $7000

영업이익 $5750

실제 생산 시 500 작업자 시간을 $1500 추가비용으로운영하였다고 하자

제품 A의 생산을 5개 늘릴 수 있었다

예산 실제

차이분석예산 실제

수량 금액 수량 금액

매출액 A 30 $27750 35 $32375 B 10 $16000 10 $16000 합계 $43 750 $48 375합계 $43750 $48375

매출원가 A 30 $18000 35 $21000 B 10 $13000 10 $13000 합계 $31000 $34000

매출총이익 $12750 $14375 F

간접비 차이

노무비노무비

소비차이 ($1500)U조업도차이 $1000 F

기계간접비

소비차이

조업도차이 $750 F판관비 $7000 $7000 영업이익 $5750 $7625

차이분석을 독립적으로 할 경우 잘 못된 판단을 하게 된다

예)

노무비 차이 $1 500U + $1 000F = $500U노무비 차이 $1500U + $1000F = $500U

이 차이를 독립적으로 보면 노무비 관련해 문제가 있는 것으로 착각하게 된다착각하게 된다

제약 중심 접근법을 통하면 쉽게 판단 가능하다

제약 중심의 예산 제도 운영제약 중심의 예산 제도 운영

정책 업무절차 목적

POOGI 지원 수단으로서 사용

정책 업무절차 목적

1 예산 범위 내에서 비용을 통제한다 예산은 재무관리의 기본이다

2 예산 검토 과정에서 OE의 증가도 고려

한다예산 증액에 관한 합의 절차를 따른다

3 T 증대와 제약해소의 관점에서 OE와 I3 T 증대와 제약해소의 관점에서 OE와 I

의 증액을 승인한다제약을 개선하거나 현재의 이익을 보호한다

4 OE 증액이 승인되면 즉시 예산을 수정

한다

비용을 통제하는 데 예산의 경보기능이 작

동되도록 한다한다 동되도록 한다

5 비용절감 활동을 보상하거나 장려하지

않는다쓰루풋 증대에 초점을 맞춘다

6 모든 구성원들에게 TOC경영의 교육기

회를 제공한다

구성원들이 부분최적화에 매달리지 않게 한

다

예산 관리예산 관리

예산 증액 심사

제안의 현금 수지 계획을 받는다

제약 또는 필요조건이 명백하게 고려되고 있는지를 따진다

제약 활용 극대화가 되고 있는지를 확인한다

예산 증액이 요구되는 영역에서 비제약의 종속화가 적절히 이루어지예산 증액이 구되는 영역에서 비제약의 종속화가 적절히 이루어지

는지를 확인한다

보호능력에 어떠한 변화가 오는지에 대하여 따진다

수익이 증대된다고 OE를 자동적으로 증액하지를 않는다수익이 증대된다고 OE를 자동적으로 증액하지를 않는다

49

Throughput AccountingThroughput Accounting

장기 투자 의사결정 방법

투자회수기간법투자회수기간법

의사결정 기준투자회수기간 = 누적 현금유입액이 투자금액과 같게 될 때까지의 기간투자회수기간 누적 현금유입액이 투자금액과 같게 될 때까지의 기간

투자회수기간이 짧을수록 좋다고 판단한다 투자 결정 여부는 정해둔 기준치와비교해서 정한다

투자회수기간법의 장점① 계산이 간단하고 쉽기 때문에 이해하기 쉽고 투자안을 평가할 때 시간과 비용을절약절약

② 위험지표(risk indicator)로서의 정보를 제공 즉 회수기간이 짧은 투자안일수록안전

③ 기업의 유동성확보와 관련된 의사결정에 유용③ 기업의 유동성확보와 관련된 의사결정에 유용

④ 투자후반기의 현금흐름이 불확실한 경우에는 유용한 평가방법이 될 수 있다

투자회수기간법의 단점투자회수기간법의 단점① 회수기간 이후의 현금흐름을 무시하고 화폐의 시간가치가 무시된다

② 목표회수기간을 설정하는 데 자의적인 판단이 개입된다

순현재가치법순현재가치법

의사결정 기준미래의 현금흐름을 적절한 할인율로 할인하여 현재가치를 구한다미래의 현금흐름을 적절한 할인율로 할인하여 현재가치를 구한다

적절한 할인율이란 투자에 대해서 요구되는 최저요구수익률이다

순현재가치 = 현금유입액의 현재가치 ndash 투자금액의 현재가치

순현재가치가 클수록 좋다고 판단한다순현재가치가 클수록 좋다고 판단한다

순현재가치법의 장점① 할인율에 의해 화폐의 시간적 가치가 고려된다① 할인율에 의해 화폐의 시간적 가치가 고려된다

② 회계적 수치가 아닌 현금흐름을 고려하므로 자의적 요인을 제거할 수 있다

③ 가치가산의 원칙이 성립한다 즉 상호 독립적인 투자안 A와 B가 있을 때 두투자안의 결합순현재가치는 각 투자안의 순현재가치의 합이 된다투자안의 결합순현재가치는 각 투자안의 순현재가치의 합이 된다

④ 기업의 가치를 극대화할 수 있는 투자안을 선택할 수 있다

순현재가치법의 단점순현재가치법의 단점① 할인율에 따라 판단이 달라질 수 있다

② 확실성하에서만 성립하는 모형이다

③ 자본의 가용성이 할인율로는 판단되지 않는다

Dollar Days개념Dollar Days개념

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days 기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

잔고 이자계산base

1 -100

2

3

4

-100 -100

-100 -200

-100 -300

-100 -400

1

2

3 -100

4

-100 -100

-100 -200

5

6

7

00 00

-100 -500

-100 -600

-100 -700

5

6

7

00 00

-100 -300

-100 -400

-100 -500

DD 잔고 + DD

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days 기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

DDt = 잔고t + DDt-1

1 -100

2

3 100

4 100

-100 -100

-100 -200

0 -200

100 -100

1 -100

2 100

3 100

4 100

-100 -100

0 -100

100 0200 2004 100

5 100

6 100

7 100

100 100

200 100300 400

400 800

4 100

5 100

6 100

7

200 200

300 500

400 900

400 1300

Flush Point Dollar Days 개념하의 투자회수기간

Dollar Days개념Dollar Days개념

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

1 -100

2

3

4

-100 -100

-100 -200

-100 -300

-100 -400

5

6

7

00 00

-100 -500

-100 -600

-100 -700

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

1 -100

2

3 100

4

-100 -100

-100 -200

0 -100

0 -1004

5 50

6 50

7 70

0 100

50 -50

100 0

170 -70

현금 흐름현금 흐름

₩

0

기간

기간기간

플러시점

잔고 곡선잔고 곡선

플러시(Flush)법플러시(Flush)법의사결정 기준

투자와 수익에 의해 발생하는 현금흐름을 투자기간과

현금보유기간을 감안하여 플러시점(Flush Point)을 계산한다현금보유기간을 감안하여 플러시점(Flush Point)을 계산한다

플러시점이 빠를수록 좋다고 판단한다

기간

플러시점

bull 플러시법의 장점① 할인율을 사용하지 않으므로 이 영향이 배제된다

② 화폐의 시간적 가치가 고려된다

③ 자본의 가용성이 판단된다(할인율로는 불가능하다)

복수의 자안을 결합하여 하나의 러시점 판단할 수 있다④ 복수의 투자안을 결합하여 하나의 플러시점으로 판단할 수 있다

워크샵 투자의사결정워크샵 투자의사결정

어느 회사에서 지속적으로 개선활동을 전개한 결과 월간 순이익이 9개월만에어느 회사에서 지속적으로 개선활동을 전개한 결과 월간 순이익이 9개월만에$100000에서 $300000로 증가하였다

그리고 향후 2개월동안 매월 $450000씩 총 $900000 투자한다면 추가순이익이 매월 $100000씩 5년동안 발생할 것으로 예상된다

이것은 매우 매력적인 제안이며 자본회수기간이 1년도 안되며 회계적 이익율이125나 된다

투자회수기간법투자회수기간법기간 현재 이익 투자액 추가 이익 회수할당액 당기순이익 잔여 투자액

1 100000 1000002 100000 1000003 100000 100000 4 200000 2000005 200000 2000006 200000 2000007 300000 3000008 300 000 300 0008 300000 3000009 300000 300000

10 300000 450000 300000 45000011 300000 450000 300000 90000012 300000 100000 100000 300000 80000013 300 000 100 000 100 000 300 000 700 00013 300000 100000 100000 300000 70000014 300000 100000 100000 300000 60000015 300000 100000 100000 300000 50000016 300000 100000 100000 300000 40000017 300000 100000 100000 300000 300000 18 300000 100000 100000 300000 20000019 300000 100000 100000 300000 10000020 300000 100000 100000 300000 021 300000 100000 0 400000 0

70 300000 100000 0 400000 071 300000 100000 0 400000 072 300000 0 0 300000 0

플러시법플러시법기간 현재 이익 투자액 추가 이익 회수할당액 당기순이익 누적현금 총 Flush

6 200000 2000007 300000 3000008 300000 3000009 300 000 300 000 0 09 300000 300000 0 0

10 300000 450000 0 0 300000 (450000) (450000)11 300000 450000 0 0 300000 (900000) (1350000)12 300000 0 100000 100000 300000 (800000) (2150000)13 300000 0 100000 100000 300000 (700000) (2850000)14 300 000 0 100 000 100 000 300 000 (600 000) (3 450 000)14 300000 0 100000 100000 300000 (600000) (3450000)15 300000 0 100000 100000 300000 (500000) (3950000)16 300000 0 100000 100000 300000 (400000) (4350000)17 300000 0 100000 100000 300000 (300000) (4650000)18 300000 0 100000 100000 300000 (200000) (4850000)19 300 000 0 100 000 100 000 300 000 (100 000) (4 950 000)19 300000 0 100000 100000 300000 (100000) (4950000)20 300000 0 100000 100000 300000 0 (4950000)21 300000 0 100000 0 400000 100000 (4850000)22 300000 0 100000 0 400000 200000 (4650000)23 300000 0 100000 0 400000 300000 (4350000)24 300 000 0 100 000 0 400 000 400 000 (3 950 000)24 300000 0 100000 0 400000 400000 (3950000)25 300000 0 100000 0 400000 500000 (3450000)26 300000 0 100000 0 400000 600000 (2850000)27 300000 0 100000 0 400000 700000 (2150000)28 300000 0 100000 0 400000 800000 (1350000)29 300 000 0 100 000 0 400 000 900 000 (450 000)29 300000 0 100000 0 400000 900000 (450000)30 300000 0 100000 0 400000 1000000 550000 Flush Point31 300000 0 100000 0 400000 1100000 165000032 300000 0 100000 0 400000 1200000 285000033 300000 0 100000 0 400000 1300000 415000034 300 000 0 100 000 0 400 000 1 400 000 5 550 00034 300000 0 100000 0 400000 1400000 555000035 300000 0 100000 0 400000 1500000 705000036 300000 0 100000 0 400000 1600000 8650000

어떤 투자안을 선택할 것인가어떤 투자안을 선택할 것인가

기간(월) 투자안 A 투자안 B 투자안 C

0 (100) (100) (100)1

투자안 B투자안 C

1 2 3 30 4 30 5 25

기준은

5 25 6 25 30 7 25 8 25 13 9 25 100 50

현금가용성이 중요하다면

9 25 100 50 10 25 30 11 25 30 12 25 100 20 13 25 1513 25 15 14 25 15 15 24 100 10

순이익(단순합) 174 200 173 투자회수기간 8 개월 9개월 8개월

순현가(NPV)

5 167 197 166 7 164 195 164 10 159 193 160 15 153 190 154

Flush Point 15 개월 15보다 큼 13 개월

적용 동향적용 동향적용 동향적용 동향

사례 국내 A중공업 제품배합사례 국내 A중공업 제품배합

MEMC Korea회사개요MEMC Korea회사개요

생산품목 8rdquo Silicon Wafer

총 자산 3 500억원

TOC 적용 약사

1997 May 본사의 TOC 시행 지침총 자산 3500억원

매출 2 000억이상

1997 May 본사의 TOC 시행 지침

1998 Oct The Goal (일부 관리자)

1998 Nov Video 교육 시행매출 2000억이상

종업원수 894명 (평균연령

1999 Feb 월간 TOC 회의 시행

2000 Nov 전 Engineer TOC교육 시행

2001 May World TOC Conference 참종업원수 894명 (평균연령

305세)

2001 May World TOC Conference 참

석

Ch k amp Lit P l P lli Ingot R d C iChunk amp Lite Poly Pulling Ingot Rod Cropping

Flat Grinding Slicing Edge Rounding Lapping Etching Polishing

MEMC Korea수주 결정MEMC Korea수주 결정

판매가격$72

$41

평균제조원가$29

$15

PRIME TM Burn-In

P i TM B I

제약공정 Slicing공정

Prime TM Burn-In

Throughput $52 $29 $15

Sli i 시간 6 1분 4 2분 0분Slicing시간 61분 42분 0분

TSlicing시간 $85분 $69분 infin

판매량 110 증가투자심사 통과 16

쓰루풋 속도 이익 속도쓰루풋 속도 이익 속도

쓰루풋 속도 = 쓰루풋 제약자원 사용시간

이익 속도 = 쓰루풋 속도 경비속도이익 속도 = 쓰루풋 속도 ndash 경비속도

경비속도 = 운영비용 기간

이익속도가 낮은 제품의 그룹 대신에이익속도가 높은 제품의 그룹을 많이팔 수 있도록 마케팅 전략 생산전략을추진하여야 함

사례사례

Darlington외 (1992) 영국의 Garrett Automotive TA가 재고는 절반으로 이익을 두배로 경영보고서를 40쪽에서 5쪽으로 바꾸는 데 기여한 인자이다

Noreen et al(1995) 미국과 유럽의 20개 회사를 조사다양한 TA 기법이 사용되고 있음을 발견하였다 그런데 Throughput dollar days같은 국지적 척도는 잘 사용되지 않고 있었다

Lockamy A amp MS Spencer (1998) Georgia주 Macon의 Trane Corporation TOC 성과 척도 (T I OE) 및 Inventory dollar days 척도 사용

Bushong amp Talbott (1999) Daufel Enterprises에 lsquothroughput 제약자원 사용량rsquo기준을 적용하여 제품 배합을 결정

문제창 amp 임석철 (2001) 실리콘 웨이퍼 생산업체를 대상으로 lsquothroughput 제약공정시간rsquo 기준으로 제품배합의 최적화 방법을 적용시간 기준으로 제품배합의 최적화 방법을 적용

Long Castellano and Roehm (2002) Master Industries사에서 SPC와 TA를 통합

MaCarthur (1996) 미국 중서부 Bertch Cabinet Mfg Inc에서 ABC시스템을 도입실패 후 TA시스템으로 전환하여 성공한 사례실패 후 TA시스템으로 전환하여 성공한 사례

Dugdale amp Jones (1996b) 영국에서 OPT를 도입한 한 기업의 경우에 기존의 ABC를포기하고 TA로 전환

Dugdale amp Jones(1998) 영국 9개의 회사가 TA 시스템 개발

사례 Garret Automotive Ltd 사례 Garret Automotive Ltd 회사의 상황

영국 Garrett Corporation의 한 공장종업원 약 600명 생산품 자동차 산업용 turbocharger본사는 미국에 이 공장은 자체의 관리회계 시스템을 개발하는 데에 자율권이 주어졌다 1988년 Garrett의 유럽 공장들이 구조 조정되어 품종이 늘어나고 생산batch는 더 줄어들게 되었다 1989년에 OPT를 도입하였다 1988년 1989년 초의 회계정보는 표준원가회계에 기초하고 있었다 매우 상세한 변동분석을 포함하고 있었는데 이해하기가 곤란하였다 월 보고서는 48쪽에 달하였다월 보고서는 48쪽에 달하였다

새로운 관리회계시스템에 대한 모색ABC는 기각되었다 (이유 GAL의 거래선은 매년 3 5의 판매가격의ABC는 기각되었다 (이유 GAL의 거래선은 매년 35의 판매가격의감축을 요구하였다 ABC는 회사 수익성에 크게 민감하지 않은 간접비를주 대상으로 하였기에 ABC를 기각하였다) 주된 제약은 고객 납기 수행도이었다주된 제약은 고객 납기 수행도이었다TA를 채택함기존방식

turbocharger의 부품군별로 lsquoefficiencyrsquo report(표준 directturbocharger의 부품군별로 efficiency report(표준 direct labor hour 대비 실적)를 보고 재공품 증가 유발

신방식 Bottleneck 중심의 관리

사례 Garret Automotive Ltd 사례 Garret Automotive Ltd

TA관리의 초점throughput에 집중함으로써 3가지 핵심적 필요를 강조

판매가격의 인상 재료비 감축 판매량을 증대판매가격의 인상 재료비 감축 판매량을 증대공장 구성원 모두에게 제약 일정을 맞추는 것을 요구

TA 도입 후 성과TA 도입 후 성과재고 절반이나 줄어듦월 보고서 48쪽 5쪽으로

Controller의 요약(1 2쪽)의 약( 쪽)주요 운영 및 투자 통계량 (3쪽)운전 자본 성과 (4쪽)Cell별 일정준수도 요약 (5쪽)

손익계산서는 쓰루풋 형식으로 보고

TA는 teamwork의 중요성을 강조하였고 GAL로 하여금 능력에 대하여 보다명확하게 이해할 수 있게 하였다Manager들의 반응은 호의적이었다 회계시스템에 대한 신뢰도 종전 표준원가회계 (低) TA (高)회계시스템에 대한 신뢰도 종전 표준원가회계 (低) TA (高)

(이유이해하기가 쉽다 성과 개선에 유용하다)

ABC와 TAABC와 TA

전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(1)전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(1)

Taylor의 ldquo과학적 관리법rdquo 노동 및 원자재 효율 극대화

ROI 척도의 도입 1915년~ DuPont과 GMROI 척도의 도입 1915년 DuPont과 GM

1980년대 미국과 영국에서 기존 회계 시스템에 대한 비판 대두

배경 일본 제조업의 경쟁력 우위 증명

참고참고일본에서는 회계 절차가 성과 측정과 조직 활동 통제에 사용되지 않는다 간접비 배부의 정확도에 대해서는 큰 관심이 없다시장-주도의 경영을 강조함 Target costing 적용함 표준원가 시스템은 미국처럼 넓게 사용되지는 않는다 미국 기업체보다도 공장 성과를 평가하는 데에 비재무적 척도를 더 많이 사용한다

전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(2)전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(2)

Kaplan(1984 1986) ldquo제품원가를 왜곡하고 주요한 비재무적 data를 제공하지 않는다 rdquoKaplan(1984 1986) ldquo제품원가를 왜곡하고 주요한 비재무적 data를 제공하지 않는다 rdquo

Skinner (1986) ldquo저 원가 amp 고 효율을 강조하는 것은 단기적 시각이고 생산성에 역효과가 있으며 원가절감 프로그램을 통한 생산성 향상 방식은 삼가야 한다 rdquo가 있으며 원가절감 프로그램을 통한 생산성 향상 방식은 삼가야 한다rdquo

Kaplan(1983b) Kaplan amp Johnson(1987) ldquo전통적 원가회계는 현대적 제조 환경에서는 적합하지 않다 직접비는 제품원가의 주요 부분이 아니므로 간접비 배부하는 기준으로 사용 반대rdquo

Goldratt(1983) ldquo전통적 원가 회계는 생산성의 공적 제 1호rdquo ldquo원가 회계에서 사용하는 효율성 제품원가 원가절감 등의 성과 척도는 국지적최적화를 강조하여 조직의 목표를 보이지 않게 하여 결국 조직 전체의 목표 달성을 어렵게 만든다rdquo

Fry et al (1992)의 서베이 ldquo전통적 원가 회계와 기존 성과 척도 시스템이 OPT 실행에y ( )의 서베이 전통적 원가 회계와 기존 성과 척 시 템이 실행에큰 장애rdquo

새로운 대안새로운 대안

ABCABC

Kaplan amp March(1987) ABC(Activity-Based-Costing 활동기준원가회계)

기업 내의 기능을 여러 활동으로 구분한 다음 활동들에 대하여 원가를 집계하고

ABCABC

기업 내의 기능을 여러 활동 구분한 다음 활동들에 대하여 원가를 집계하

이를 토대로 원가대상들(제품이나 고객)의 원가를 계산한다

ABB(activity based budgeting) ABCM(activity based costABB(activity-based-budgeting) ABCM(activity-based cost management)

ABM(activity-based management)등으로 확장

대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조 K l amp C (1998))대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조 Kaplan amp Cooper (1998))

ThroughputThroughput 회계회계Throughput Throughput 회계회계Goldratt (1983) 제약 중심의 전체 최적화 사고에 기초한 throughput 제일 주의

Goldratt amp Cox(1984) Goldratt amp Fox(1986) Goldratt (1990)

제조간접비의 배부제조간접비의 배부

제조간접비

여러 종류의 제품을 제조하는 경우공통적으로 소비되어 제품별로 추적할 수 없는 원가

배부배부

적절한() 배부기준에 따라 각 제품에 배부자의적

제품배합에 의한 왜곡

전통적 ABC

간접비 간접비

전통적 ABC(Activity-Based Costing)

활동 1 활동 2

복잡

동종 변형

제품 1 제품 2 제품 3 제품 1 제품 2 제품 3

동종 변형

근본은 같다

제조 간접비의 배부제조 간접비의 배부

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

직접노무시간기계가동시간 제품별 제조원가 직접재료비

전통적생산량

단위당 제조원가

전통적

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

제품유형별 직접노무시간임의배부기준

제품별 제조원가

제품유형별활동동인

Batch 회수직접노무시간기계가동시간

ABC 제품별 제조원가 직접재료비

생산량

단위당 제 원가

ABC

단위당 제조원가

활동기준 원가 시스템활동기준 원가 시스템

자원(ResourceCost Centers)

활동(ProcessActivity)

원가대상(Cost Object)

공정 준비활동

부문 공통비Salaries인건비

제품별 조립 준비 횟수

배부감가상각비

전기료

Welding 작업 활동

작업 활동

제품별 Welding 작업 시간

제품별 Rolling 작업 시간

제조부서 포장비

복리후생비

Rolling 작업 활동

재작업 활동

제품별 Rolling 작업 시간

제품별 재작업 시간지역

관리 본부 복리후생비

수선비 자재 이송 활동

제품별 자재 이송 횟수 고객

제품관리 본부

구매부

기타경비

품질 활동

Resource Driver

제품별 검사 횟수

Activity DriverResource Driver Activity DriverActivities consume resources ProductServices consume activities

ABC 예제ABC 예제

예제예제생산품 주요 두 종류의 제품 C D와 기타 제품들구매부 비용 연간 $200000발생

제품 직접노무비 고유 부품수 구매주문발행수 생산량발행수제품 C $110000 420 2100 30000

제품 D $600000 700 1300 17000

기타제품들 $300 000 2 380 800 13 000기타제품들 $300000 2380 800 13000

합계 $2000000 3500 4200 60000

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

전통적 방식 배부기준 = 직접노무비구매비용직접노무비총액 = $200000$2000000=$01$1구매비용 직접 무비총액 $ $ $ $제품별 구매비용 C 01x$110000030000개 = $367개

D 01X$60000017000개 = $353개기타 01x$30000013000개 = $231개

ABC방식 원가동인 = 제품별 부품수부품수기준 간접비배부율= 구매부총경비총부품수=$5714부품부품수기준 간접비배부율 구매부총경비총부품수 $5 부품제품별 검사비용 C $5714 x420 30000 = $080개

D $5714 x700 17000 = $235개기타 $5714 x2380 13000 = $1046개

ABC방식 원가동인 = 구매주문 회수라고 한다면주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$47 62부품주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$4762부품제품별 검사비용 C $4762 x2100 30000 = $333개

D $4762 x1300 17000 = $364개기타 $4762 x800 13000 = $293개

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

배부기준 별 단위당 배부액 비교

기준 직접노무비 부품 수 구매주문 수제품 C $367 $080 $333

제품 D $353 $235 $364제품 D $353 $235 $364

기타제품 $231 $1046 $293

어느 숫자가 맞을까

모두 맞지 않는다

진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

1) 국지적 효율을 높이면 전체 효율이 높아진다ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임

ABC

ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임 관리자들로 하여금 각 고리의 사용을 최적화하도록 유도한다 (제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하(제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하는 데에서 기인한다)제약의 개념이 없다

2) 든 비용은 변동비이다2) 모든 비용은 변동비이다

TA

1) 제약을 개선할 때에만 전체 생산성이 올라간다2) 운영비용은 고정비이다

TA

2) 운영비용은 고정비이다

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

활동 효율을 높임으로써 다음과 같은 미래의 기회를 만들 수있다

ABC

있다1) 효율증대로 발생하는 잉여 능력을 없앰으로써 원가 절감2)잉여 능력을 사용하여 더 많은 제품서비스를 판매함으로써 throughput 증대써 throughput 증대

TA

과연 그럴까국지 효율 증대가 수익성을 감소시키는 경우도 많다

TA

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

장기적으로는 회사의 모든 자원이 똑 같이 중요하다고 본다 이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을

ABC

이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을높이는 것이 회사에 좋은 것이라고 생각한다

TA

과연 그럴까제약은 반드시 존재한다

TA

미래의 제약은 현재와 같지 않을 뿐이다현재 시점에서 미래 제약은 전략적으로 결정된다

TA vs ABC TA vs ABC

ABC에 대한 Goldratt의 견해

ldquoCost drivers and activity-based-costing are the names of these fruitless effortshellip We fell in love with a technique We forgot the purpose ndash to be able to judge the impact of any local decision upon the bottom linerdquo (Goldratt Haystack Syndrome p40 1990)

TA에 대한 Kaplan등의 견해

ldquoEli Goldratt has achieved some notoriety in accounting circle by declaring on numerous occasions the lsquocost accounting is the enemy number 1 of productivityrsquordquo (Kaplan amp Atkinson Advanced Management Accounting1989 p419)( g g )

ldquoWe do not say that the assumptions underlying TOC are invalid They are an excellent approximation of reality for the problem TOC has been designed to solve short-term product mix and scheduling of bottleneck resources This is a problem for which ABC p g pprovides little insights since during such a short period all organizational expenses other than materials and energy are precommitted hellip ABC plays little role for short-term production scheduling or decisions about whether to accept one-time incremental orders that do not have externality effects with other products or customers rdquo (Kaplan amporders that do not have externality effects with other products or customers (Kaplan amp Cooper Cost and Effect 1998 p135)

TA와 ABC의 통합TA와 ABC의 통합

TTOOCCAABBCCABC는 TOC에 필요한 data를 만들어 주는데 사용될 수 있다

TT CCAA CC

ABC의 강점 간접비의 추적성(traceability)를 개선더 정확한 단위 원가 데이터를 제공더 정확한 단위 원가 데이터를 제공

ABC 자원의 미사용 능력 정보를 TOC에 제공

TA 제약 발견에 이 정보를 활용 POOGI에 ABC의 data제공 능력을 활용

제약의 유무에 대한 경영자의 관점에 따라 결정됨

미사용 능력 정보미사용 능력 정보

집중개선 5단계

1단계 제약을 찾아낸다1단계 제약을 찾아낸다 Ink Creations사에서 기계 활동은 제약이 아니다 (lt표 1gt 참조) 기계활동에는 미사용 능력이 많다 반면에 생산노동 구매주문 판매 활동들은 프로세스를 제약하는 수준에 가깝게 운영반면에 생산 동 구매주문 판매 활동들은 세 를 제약하는 수준에 가깝게 운영되는 것 같이 보인다 구매주문 판매활동들은 능력계산하는 방식에 비추어 보아 약한 제약(soft constraints)이라고 볼 수 있다 이 회사는 throughput이 $138 159이고 납세전 순이익이 $15 879이다이 회사는 throughput이 $138159이고 납세전 순이익이 $15879이다

2단계 제약을 최대한 활용한다2단계 제약을 최대한 활용한다 최적 제품mix를 구한 결과 throughput는 $144438 납세전 순이익은 $22243으로증가 rArr 생산 노동 활동과 판매 활동은 미사용 능력이 없게 되고 구매활동은 미사용 활동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다

Throughput AccountingThroughput Accounting

성과지표

목표달성을 위한 성과측정목표달성을 위한 성과측정

5050 5050 5050 5050

능력 80 100 50 70

효율 63 50 100 83

나쁜 성과지표는hellip나쁜 성과지표는hellip

회사(글로벌) 이익보다는 부서(로컬)의 실적에 초점을 맞추고 있다

노는 꼴 못본다 한번에 많이 월말현상

외형 키우는 데 중점을 두거나 지출비용의 효과는 따지지 않고 무조건

비용줄이기에 중점을 둔다

혁신과 실험보다는 현상유지를 조장한다 (예산 준수)

인과관계 분석보다 자동적으로 보고되는 측정지표를 사용한다

자료가 많다고 좋은 판단을 하는 것은 아니다

고객에 초점이 없고 내부관리용이다

목표달성에 대한 책임의식이 없다

성과지표 사이의 충돌성과지표 사이의 충돌

재고자산 회전율 = 매출액재고자산금액

매출액 증가 대책매출액 증가 대책

영업사원 개인별 목표 할당

결품 제품에 대해 재고수준 상향조정결품 제품에 대해 재고수준 상향조정

전체 재고의 목표재고자산금액 초과

재고 감축 대책재 감축 대책

결품을 무릅쓰고 재고감축

재고수준 상향조정 요청에 선별적 대응

결품 품목과 과잉재고 품목의 동시발생

TOC의 대책TOC의 대책

결품방지에 의한 쓰루풋 향상을 우선 목표로 설정

이 목표에 맞추어 적정재고수준 설정(보충제도 활용)

전형적 의사결정 영역전형적 의사결정 영역

전략전략

품질재고 판매 정시납품원가

경영 의사결정

공급업체 기술부서 생산부서 유통부서 시장

전략적 의사결정전략적 의사결정

올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에

가능함

흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는

단기적 원가도구로써 평가

장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가

없다

딜레마를 고려하지 않는다딜레마를 고려하지 않는다

TOC 평가척도 모든 자원의 일상적 의사결정을 조직의 제약을

최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한lsquo적합최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한 적합

한rsquo 정보)

TOC 평가척도의 설계기준TOC 평가척도의 설계기준

출발점 외부의 고객에 초점을 맞춤

사내에 대해서는 lsquo돈을 버는rsquo것에 초점을 맞춤

체계화를 통해 밸런스를 잡을 것

기본적 질문지향 평가척도 그룹

기본적 질문(평가항목)

고객만족도bull고객은 무엇을 기대하는가고객은 만족하고 있는가

사외에 초점

고객만족도 bull고객은 만족하고 있는가

경쟁상의 포지션bull경쟁회사는 어디에

사내에 초점

업무 성과bull회사는 자원을 유효하게 활용하고 있는가

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가개별 지표

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가

고객에 초점을 맞춘 평가지표고객에 초점을 맞춘 평가지표

고객이 원하는 성과특성을 파악한다고객이 원하는 성과특성을 파악한다

리드타임 납기준수도 품질 제품특성 서비스 가격 hellip

업무 성과 척도업무 성과 척도

제조업의 업무상 전체성과척도

bull Tbull T

bull I

OEbull OE

bull 복합척도

TI 흐름 속도ndash TI 흐름 속도

ndash TOE 단위 비용을 사용하여 획득한 금액의 정도

특징

생산상의 의사결정을 판매에 연결시킴

스피드 및 유연성을 촉진함

개별최적화를 방지함 lsquo돈을 번다rsquo는 목적에 연결시킴

제약조건 성과척도 (constraint measures)제약조건 성과척도 (constraint measures)

업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를

개선해야 할 지는 모름

예 재료 공급가능량이 제약인 경우

공급업자로부터 공급받는 재료의 양

스크랩 양

공정내 할당 오류량

예 생산능력제약이 있는 경우예 생산능력제약이 있는 경우

CCR의 가동률

TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)

1월 2월 3월 4월 5월 6월

고객만족도

bull납기준수도

bull반품

bull리드타임

업무 성과업무 성과

bull쓰루풋bullTIbullTOE

제약조건 성과

bullCCR달성도(계획대비)

bull양품공급

활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도

주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다

활동결과 성과 척도

개별 영역에서 달성해야 할 성과에 대한 척도

(전체 조직의 성과와의 인과관계 분석이 필요함)

활동초점 성과척도 성과를 올리기 위해 필수적 활동은 무엇인가

를 명확히 해서 주는 성과척도

각 조직 레벨의 성과 척도(예)각 조직 레벨의 성과 척도(예)

조직 레벨 성과 척도 예

회사 또는 사업부 전체 TOC성과척도 납기 반품 가격 등T I OE

부문 TOC 성과척도 납기 품질T I OE

개별 활동 활동결과 성과척도 품질 일정 달성도 재고 OE

목적의 일관성 amp목적의 일관성 amp성과척도의 일관성 유지

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 요소 근본원인제 활동초점 성과약조건 척도

회사 또는사업부

전체TOC성과척도

큰 성과 갭이있는 요소

전체의제약조건

전체의제약조건성과척도

부문 TOC 성과척도 해당 조직단위에서 큰 성과

부문의제약조건

부문의제약조건

갭이 있는 요소 성과척도

개별 활동 활동결과성과척도

활동성과 중크리티컬한 것

활동제약조건 활동 제약조건성과척도

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 근본원인제 활동초점요소 약조건 성과척도

회사 또는사업부

납기 품질 가격 등

OE 작업자의다기능화 정도

기능 매트릭스

T I OE

부문 납기 품질 가격 등

I 큰 가공로트 적절한 로트크기

T I OE

개별 활동 품질 제품믹스

제품 믹스 생산준비의어려움

준비시간

재고 등 개별OE

종속화(Subordination)종속화(Subordination)

성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다

환경과 제약이 바뀌는 데에 따라 lsquo종속화rsquo를 위해

성과척도는 새롭게 설계되어야 한다

상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다

예 과도한 재고감축 (재고회전율 최대화)

예 과도한 공수 절감

동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD

기업의 목표의 달성을 유인하도록 (전체최적화)

국지최적화의 함정에 빠지지 않도록 경계

가공시간 절약 = 절감으로 인식직접노동시간의 절감 = 비용절감으로 인식

SCM에서도적용가능

쓰루풋-dollar-Days (납기달성 성과 측정)각 부서가 회사의 쓰루풋 생성에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)쓰루풋-dollar 해당 주문의 판매가격뜨거운 감자 (현재 작업이 위치한 부서에 부과함) 0를 목표

Inventory-dollar-Days (재고 보유 실적 측정)각 부서가 회사의 inventory 감축에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 보유시간 Inventory dollar inventory의 가치Days 보유시간 Inventory-dollar inventory의 가치

IDD 계산 예IDD 계산 예

금액 체류일

어느 부서의 특정일 재고현황

품목 개수금액

개체류일

수IDD

A 100 $1 1 100

A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

보유하고 있는 재고에 대해서만 IDD계산하여 합계를 구함

비교전통적 재고평가 금액 = 100$1 + 100$1 + 100$1 = $300

효과효과필요하지 않은 재고를 만들거나 갖다 놓으면 큰 penalty 부과 rArr 재고 감축 유도

TDD 계산 예TDD 계산 예

어느 부서의 특정일 재고현황 (미완성품)

품목 개수쓰루풋

개지연 일

수TDD

A 100 $1 1 100A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

어느 작업이 완료되어 이 부서를 떠나면 이 작업의 이 부서에서의 지연일수는 0으로 함

지연일수하류에 있는 Buffer에의 도착시점을 초과한 지연일수 (참조 DBR의 Buffer관리)

연일수는 0으로 함

효과지연기간이 길면 큰 penalty 부과 rArr 늦은 주문을 신속히 처리 흐름의 신속화 유도

TDD의 활용의 예 (3가지 부서)TDD의 활용의 예 (3가지 부서)

부서 B부서 A

문제 유발 부서가 아님

신속 처리 성과가 높다

문제 유발 부서가 아님

신속 처리를 못 하였다

부서 C

문제 유발 부서임

Haystack Syndrome Ch 24Haystack Syndrome Ch24

성과지표 설정 기준(1)성과지표 설정 기준(1)

우선순위를 지킴

제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE

T I OE제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE 줄임

금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)

건수 비율보다 금액으로 표현

모든 기준의 출발은 고객의 요구모든 기준의 출발은 고객의 요구

측정하는 성과지표가 많으면 상호 이율배반적인 상황이 발생할 수있다있다

성과지표 설정 기준(2)성과지표 설정 기준(2)

내부보다 외부에 기준을 둔다

고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동

납기는 고객이 원하는 시기(공급자 약속일이 아님)

Point of Sales 반품 않을 때 비로소 쓰루풋임

구매-생산-판매의 연동

공급자 선정시 구매가격만 아니라 리드타임 적시납품준수율을 함께 고려께 고려

부서별 생산성보다 On Time Delivery 재고(I) 측정

부서간 TDD IDD 적용

제약과 비제약을 구분

불량률의 가치가 다르다

제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음 (OE만 참조)제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음(OE만 참조)

비용보다 쓰루풋 우선

T-OE TOE 사용T OE TOE 사용

생산부문의 성과지표생산부문의 성과지표

DBR의 운영을 위한 성과지표

자재투입시기 준수율

조달시기 준수율

납기 준수율(On Time Delivery)

제약자원(CCR) 가동율제약자원(CCR) 가동율

Buffer hole 발생으로 야기된 개선활동의 추진 실적

A B C D E

완제품원재료

공정능력 7 9 5 8 6제약공정

기타 부문의 성과지표기타 부문의 성과지표

영업 부문

시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용

TOE T-OE

기존의 재고회전율 대신 TI기존의 재고회전율 대신 TI

구매 부문

단순한 가격보다 주문량 리드타임 융통성 납기준수율을 복합적으로 적용한다

판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선

유통 부문

TDD IDDTDD IDD

성과지표에 있어서성과지표에 있어서

1 TA가 기존의 변동원가회계와 같은 것은 아닌가 이름만 바꾼 것은 아닌가만 바꾼 것은 아닌가

성과지표 설정 기준이 명확하다

2 과연 제약과 (T I OE)를 기준으로 성과지표와 의사결2 과연 제약과 (TIOE)를 기준으로 성과지표와 의사결정의 모든 문제를 다룰 수 있는가

더 적은 지표로 관리가 가능하다더 적은 지표로 관리가 가능하다

3 실제 업무에 사용되고 있는 기존 방법들을 어떻게 바꾸어야 하는가어야 하는가

필요한 것과 불필요한 것을 구분한다

제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다

TA 도입TA 도입

핵심 문제핵심 문제

ldquoGAAP을 준수하는 전통적 원가회계는 경영 의사결정을왜곡시킨다 rdquo왜곡시킨다

경영자의 Cloud경영자의 Cloud

원가를전통적

원가를최소화한다

원가회계를적용한다

경영을잘 한다

갈등잘 한다

쓰루풋 회계를쓰루풋을 풋적용한다

풋최대화한다

쓰루풋회계 도입 시 장애쓰루풋회계 도입 시 장애

기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데hellip

회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다고회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다

재무제표 자료를 경영의사결정에 당연히 이용할 수 있지

TA처럼 간단한 것은 복잡한 우리 회사에 안 맞아

지금 이대로가 좋아 (타성)

변화의 방식은 어떻게변화의 방식은 어떻게

Paradigmatic mode 기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체

Pragmatic mode TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 lsquo신rsquo 경영 방법들과 함께TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 신 경영 방법들과 함께portfolio의 한 요소로 채택 회계부문 보다 생산 또는 영업 부서에 의하여 변혁이 주도됨 그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴

결론결론

Paradigm의 변화Paradigm의 변화 1 + 1 = 2 1 + 1 = 2 rArrrArr1 + 1 1 + 1 nene 22ldquo티끌 모아 태산rdquo에서

ldquo If I will find a leverage pointIf I will find a leverage point

I can move the earthrdquo

증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다ldquo증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다

물리적 제약 뿐만 아니라 방침 제약을 해소하라

성과지표를 바꾸지 않으면 변화도 없다성과지 를 바꾸지 않 면 변화 없다

제약 중심의 관리제약 중심의 관리

System 최적해 ne Σ 국지 최적해System 최적해 ne Σ 국지 최적해올바른 성과측정시스템이 필요

생산성 향상은생산성 향상은제약 중심 때만 가능

비제약은 제약을 지원하는 역할비제약은 제약을 지원하는 역할제약 중심의 지속적 개선 프로세스 필요

제약중심제약중심제약중심제약중심

TOC의 VisionTOC의 Vision

TOC방식새로운 시스템제약 타개

새로운 시스템제약 타개

도TOC 방식

시스템 제약 타개

제약 타개

목표

달성

조직

의목

개선의 중지

신 제품 H의 쓰루풋 프리미엄은

제약공정을 거치는 품목들의 TCu 의 범위를 구한다제약공정을 거치는 품목들의 TCu 의 범위를 구한다

489만원분 757만원분489만원분제품D

757만원분제품F

범위= 268만원분

주관적으로 제품 H의 쓰루풋 프리미엄(초기값)을 정한다예 범위의 40 268만원 40 =107만원분

1 07만원분 23분개 = 24 67만원개107만원분 23분개 = 2467만원개

제품 H의 쓰루풋 프리미엄(최종값)을 정한다 (매출액 연동 순수변동비 반영)판매수수료 부분(5) = 2467 595 = 130만원개

H의 쓰루풋 프리미엄 = 2467 + 130 = 2597만원개

H의 판매가격 = 최소가격 + 프리미엄 = 19207+2597 = 21804만원개

기존 제품 신제품

제품 생산량

제품 A 제품D 제품F 제품 H

수요년 2080개년 4160개년 2080개년 550개년

판매가격 175만원개 275만원개 180만원개 21804만원개

재료비 65만원개 95만원개 65만원개 70만원개

판매수수료 8 75만원개 13 75만원개 9만원개 10 9만원개판매수수료 875만원개 1375만원개 9만원개 109만원개

쓰루풋개 10125만원개 16625만원개 106만원개 13714만원개

제약공정시간 0 34분개 14분개 23분개

현 생산량 2080개년 2651개년 2080개년 0

쓰루풋제약시간

infin 489만원분 757만원분 596 만원분간

생산우선순위 1 4 2 3

신 생산량 2080개년 2442개년 2080개년 550개년

생산 가용시간 = 124800분년 (=2080시간년)판매수수료 = 판매가격의 5운용비용 = 671200만원년

가격 결정 방법 제약 고려 여부 T OE 연동

전통적 원가 기반 고려하지 않음 연동전통적 원가 기반 고려하지 않음 연동

제약시간 기반 고려 연동

제약 기반 고려 연동되지 않음

T와 OE 사이의 연동과 분리T와 OE 사이의 연동과 분리

₩₩

T

연동OE

시간시간

₩T

OE 분리OE 분리

OE의 증가는 주로 제약이 타개되는 시점에

시간

약이 타개되는 시점에

사례 Company J사례 Company J

금속절삭공구 금속플러그를 주문생산

주문용접주문용접

금속절삭공구는 경쟁이 치열함 역내

업계 1위임 리드타임이 3-5일

금속플러그는 경쟁사가 시장의 70

를 점유 이 회사는 표준품보다 특수규

격에 중점을 둠 리드타임이 5-10일

용접은 노동집약적 낮은 기술 작업임

시장점유율과 매출비율이 매우 작음

가격보다는 품질과 서비스로 경쟁함가격보다는 품질과 서비스로 경쟁함

리드타임이 경쟁회사보다 짧고 제조

기술도 최고 수준기술도 최고 수준

사례 Company J ndash 보고서사례 Company J ndash 보고서

매일 lsquo공헌 보고서rsquo 작성

주문의 가격결정에 중요한 역할을 함주문의 가격결정에 중요한 역할을 함

이 전에는 가격이 총원가 기준이었으며 계산시간이 2-3시간 걸렸지만

신 방식 하에서는 간단한 소프트웨어로 10분만에 끝남 신 방식 하에서는 간단한 웨어 분만에 끝남

제약공정 = 연마기

(1)주문번호

(2)판매액

(3)변동비용

(4)=(2)-(3)쓰루풋

(5)제약시간

(6)=(4)(5)쓰루풋시간주문번호 판매액 변동비용 (3)쓰루풋 제약시간 쓰루풋시간

41631 796 394 402 NA NA

41910 156 40 116 51 227

42424 306 41 265 150 177

42659 262 79 183 66 278

42692 288 61 227 34 66842692 288 61 227 34 668

43227 422 63 359 50 718

매월 쓰루풋 회계 보고서 발행매월 쓰루풋 회계 보고서 발행쓰루풋 운영경비 재고 세전 이익(T-OE) 투자수익율([T-OE]자산) 재고회전율(TI) 생산성(TOE) 1인당 쓰루풋(T종업원 수) 제약시간당 쓰루풋

사례 Company J ndash 가격 결정 과정사례 Company J ndash 가격 결정 과정

1 작업의 주요 특성을 참작하여 총원가를 개략적으로 추정

대강의 개요만 간단히 계산하며 목적은 단지 경쟁회사의 가격을 예측

하기 위함임

2 판매가격을 총원가로 가정하고 주문별 쓰루풋제약시간을 계산함2 판매가격을 총원가로 가정하고 주문별 쓰루풋제약시간을 계산함

1 쓰루풋 = 판매가격 ndash 재료비 ndash 운송비 ndash 판매수수료

2 쓰루풋 제약시간 = 쓰루풋 예상 제약사용시간

3 쓰루풋제약시간을 미리 정해둔 lsquo최소목표치rsquo와 비교함

최소목표치는 회사가 수익을 올리기 위해서 달성해야 할 최소한의 쓰루

풋시간으로 정해놓은 것이며 현재의 기회비용이 참작되어 정해짐

이 비교에서 목표치를 크게 웃도는 lsquo알짜rsquo는 어떤 일이 있더라도 주

문을 확보하며 가격도 경우에 따라서는 깎아줌

목표치를 많이 밑도는 주문에 대해서는 가격을 총원가보다 올림목표치를 많이 밑도는 주문에 대해서는 가격을 총원가보다 올림

가격 결정 문제에 대하여가격 결정 문제에 대하여

가격 결정은 전략적인 문제이다 제품원가 혹은 단위당 T는 단지

참조용에 불과하다참조용에 불과하다

제약이 내부 제약이면 더 많은 throughputCU를 내는 제품서비

스를 찾으라스를 찾으라

만약 제약이 시장이라면 판매가격을 줄여 매출을 늘리려고 노력하

지 말라지 말라

가격전쟁 없이 마피아 오퍼 마케팅 해법을 찾도록 노력하라

제약 중심 성과보고서

전체 최적화와 제약전체 최적화와 제약

전체 최적화를 위한 핵심 질문전체 최적화를 위한 핵심 질문

제약은 어디에

제약에 미치는 영향은

이상한 나라의 엘리스

제품 중심 손익계산서 - 예제제품 중심 손익계산서 - 예제

실적 고정예산 차이 好 不好쓰루풋(T) 1329452 1432664 (103212) 불호

수익 2100944 2275704 (174760) 불호수익 2100944 2275704 (174760) 불호제품Atex 374400 374400 0 호제품Detron 729025 966625 (237600) 불호제품Fonic 374400 0 374400 호제품Gaton 623 119 934 679 (311 560) 불호제품Gaton 623119 934679 (311560) 불호

판매수수료 105047 113785 (8738) 호재료비 666445 729255 (62810) 호

운영비용(OE) 635 000 648 000 (13 000) 호운영비용(OE) 635000 648000 (13000) 호제조간접비 195000 200000 (5000) 호판매비 170000 180000 (10000) 호일반관리비 270000 268000 2000

영업이익(T-OE) 694452 784664 (90212) 불호

수익이 제품 별로 구분되어 있다수익이 제품 별로 구분되어 있다

운영비용도 잘 통제되고 있는 것으로 보인다 (-13000 차이)

제품 중심 손익계산서제품 중심 손익계산서

TA를 변동원가회계의 극단적인 경우로 생각할 수 있다

그래서 TA가 초변동원가회계라 불리기도 한다그래서 TA가 초변동원가회계라 불리기도 한다

TA가 변동비 계산의 차이만 보인다면 이것도 원가회계의 아류에 해당한다

제품재고가 재료비로만 평가된다는 것이 다르다거나 이익보고서를 작성하는 방법이 다른 정도가 된다

변동원가회계와 비교하면 공헌이익 대신 쓰루풋을 계산한다변동원가회계와 비교하면 공헌이익 대신 쓰루풋을 계산한다

그리고 고정비 대신 OE를 사용한다

이렇다면 이것은 제약경영에 맞는 회계 방식이 아니다 제약경영을이렇다면 이것은 제약경영에 맞는 회계 방식이 아니다 제약경영을위한 회계에서는

1 제약의 역할을 명확하게 고려한다

2 제약이 쓰루풋에 미치는 영향을 파악한다

3 T와 OE를 연동하지 않는다

OE를 통해 T를 통제(원가기반의 의사결정)하지 않는다OE를 통해 T를 통제(원가기반의 의사결정)하지 않는다

손익계산서손익계산서

POOGIPOOGI

지원

변동원가회계손익계산서

제품중심손익계산서

제약중심손익계산서

지원

손익계산서 손익계산서 손익계산서

제약중심제품별 집계

순수변동비만쓰루풋 계산에

상호의존성 인지능력 제고

제약 중심 손익계산서 - 예제제약 중심 손익계산서 - 예제

외부제약Welder Labor D Market

제약제품 내부제약

Welder Labor D MarketAtex ODetron OFonic OGaton O

실적 고정예산 차이 好 不好 상세내역쓰루풋(T) 1329449 1432664 (103215) 불호 각주 D

내부제약내부제약Welder 716380 632700 83680 호 각주 ALabor D 373869 560764 (186895) 불호 각주 B

외부제약Market 239 200 239 200 0 각주 CMarket 239200 239200 0 각주 C

운영비용(OE) 실적 예산 중 큰 값 648000635000 648000 호 각주 E

영업이익(T-OE) 681449 각주 F

제약 중심 손익계산서(1)제약 중심 손익계산서(1)

1 제약의 역할을 명시적으로 고려한다

제품 대신 제약을 기준으로 쓰루풋을 구분함

2 제약이 쓰루풋에 미치는 영향을 분석한다

핵심 제약의 운영 방법에 따라 쓰루풋의 크기가 달라진다

제약별로 제품배합을 검토한다

실적과 예산의 차이를 본다

먼저 전체적인 내용을 제시하고 상세 내용은 추가 기록한다(제품별 고객별로 각주를 작성한다)

실적 예산 차이실적 예산 차이내부제약

(A) Welder 수익 1103425 966625 각주 A 136800(제품Datron amp Fonic) 변동비 387045 333925

쓰루풋 716 380 632 700쓰루풋 716380 632700(B) Labor D 수익 623119 934679 각주 B

(제품Gaton) 변동비 249250 373915쓰루풋 373869 560764 (186895)

외부제약외부제약(C) Market 수익 374400 374400 각주 C 0

(제품Atex) 변동비 135200 135200쓰루풋 239200 239200

총 쓰루풋 1329449 1432664 각주 D (103215)

변동비 = 재료비 + 판매수수료

제약 중심 손익계산서(2)제약 중심 손익계산서(2)

각주 A TCu 값이 큰 제품을 우선 생산판매하는 것이 총 쓰루풋을 최대화시킨다

(예) Detron보다 Fonic을 우선 생산한다

제품기준 이익보고서를 보면 수익의 차이가 Datron은 (237 600) 不好 Fonic은 374 400 好제품기준 이익보고서를 보면 수익의 차이가 Datron은 (237600) 不好 Fonic은 374400 好

이다 같은 제약자원 Welder를 사용하면서 쓰루풋 평가에 있어서 서로 다른 결과가 나왔다 두

제품 간 상호 연관성은 제대로 파악되고 있지 못하다

제약기준 이익보고서에서는 이 두 제품을 Welder로 통합 계산하여 136800이 나왔다 제품별제약기준 이익보고서에서는 이 두 제품을 Welder로 통합 계산하여 136800이 나왔다 제품별

로 독립적이라 생각하지 않고 상호 연관성이 있음을 인식했다

각주 B Labor D가 제약이 된 이유는 이 직종 종업원 3명중 1명이 갑작스런 이직했기 때문이

었다 이로 인해 임금(제조간접비)이 예산보다 5000원 줄어들어 비용 차이 실적이 好로 나타

났다 다른 공정에서도 이직은 있었으나 제약이 될 수준은 아니었다 Labor Dlsquo 종업원의 이직

으로 Gaton의 주문중 13을 적시 납품하지 못하게 되었고 쓰루풋도 이에 비례하여 (186895)

이 줄었다이 줄었다

한 사람을 다시 채용하면 줄어든 금액 중 75 정도가 회복될 수 있다고 하자 이 때 그 사람이 회

복시킬 1개 월치 쓰루풋은 140171원 정도이며 이것을 Tman-hour로 환산하면 841원시간

이 된다 (년간 작업시간을 2000시간으로 가정함)이 된다 (년간 작업시간을 000시간 가정함 )

각주 C 실적과 예산의 차이가 없다

별다른 활동이 없었고 이것은 타성(inertia)에 젖어있을 수 있다고 볼 수도 있다

각주 D 경영층을 위하여 T에 대한 상세 내역 발생 일정 등의 자료를 보충한다

제약 중심 손익계산서(3)제약 중심 손익계산서(3)3 T와 OE가 연동되지 않게한다

원가감축보다는 원가통제가 주안점이다

각주 E 운영비용(OE)은 배부하지 않고(T와 무관하게) 실적과 예산을 비교한다

(1) 실적과 예산 금액 중에서 큰 값으로 OE를 계상한다

(2) 만약 실적 lt 예산이면 비용이 통제상태에 있다는 것을 의미한다

굳이 실적예산의 차이를 분석 보고할 필요도 없다

비용절감보다는 쓰루풋 확대에 초점을 맞추게 한다

(3) 만약 실적 gt 예산이면 비용이 통제되지 못한 것을 의미하며 그 이유를 밝힌다

1 생산판매 물량 증가가 원인일 수 있다

비제약의 능력 확 를 위해 예산을 가시킬 대안을 검 한다비제약의 보호능력 확보를 위해 예산을 증가시킬 대안을 검토한다

2 예산이 적절한 시기에 조정되지 않아서 그럴 수 있다

3 OE 증가에 대한 특별한 이유가 발견되지 않으면 전통적인 비용절감 대책을 수립한다 비용절감 세부항목을 각주 자료로 첨부하여 보고한다비용절감 세부항목을 각주 자료로 첨부하여 보고한다

각주 F 영업이익은 실적을 예산과 비교하지 않는다 차이도 분석하지 말라

이보다는 전기와 비교한 증감 상황을 그래프로 그린다 (지속적 개선여부 평가)이보다는 전기와 비교한 증감 상황을 그래프로 그린다(지속적 개선여부 평가)

외부보고용 재무제표는 별도로 작성하고 그 차이를 설명한다

예산 계획

전통적 예산 계획 과정전통적 예산 계획 과정

예산 계획 과정

1) 매출액 추정 (제품별)

2) 매출이익 추정2) 매출이익 추정

3) 예산 비용 결정

이러한 과정의 특징

제품 중심

수익과 제품원가가 연동됨

전통적 예산 편성전통적 예산 편성

판매예산

제조예산

직접노무비 예산직접재료비예산 제조간접비예산

기말재고자산 예산기말재고자산 예산매출원가 예산

판매관리비 예산

예산 손익계산서

현금 예산 자본 예산

예산 대차대조표

전통적 예산 계획 과정의 문제점전통적 예산 계획 과정의 문제점

각 프로젝트의 성과치 부분최적화 관점에서 계산각 프로젝트의 성과치 부분최적화 관점에서 계산

제약자원에 대한 고려 미비

현금 흐름에 대한 주관적 추정

비용 행태에 대한 고려 미흡비용 행태에 대한 고려 미흡

매출이 변화할 경우 전체 이익이 어떻게 변화할지 파악에 어려움

매출이 능력제약에 미치는 영향을 표현하지 않음

전통적 제품 중심 판매 예산

제품명 판매량판매가격

(단위천원)매출액

제품제품 1 2850 250 712500 제품 2 5100 400 2040000 제품 3 4800 800 3840000 제품 4 450 4000 1800000 제품 5 8 750 1 000 8 750 000

Throughput 기반 판매 예산

제품 5 8750 1000 8750000 제품 6 650 2500 1625000 합계 22600 18767500

Throughput 기반 판매 예산(단위천원)

제품명 판매량 판매가격 매출액 변동비개 쓰루풋개 총쓰루풋제약시간

(분)개총제약시간

쓰루풋제약시간(분)개 제약시간

제품 1 2850 250 712500 70 180 513000 5 14250 36

제품 2 5100 400 2040000 125 275 1402500 11 56100 25

제품 3 4800 800 3840000 225 575 2760000 13 62400 44

제품 4 450 4000 1800000 1750 2250 1012500 80 36000 28

제품 5 8750 1000 8750000 350 650 5687500 22 192500 30

제품 6 650 2500 1625000 1150 1350 877500 65 42250 21

문제해결 방향 제시

합계 22600 18767500 12253000 403500

최대 가용 제약시간(분) = 299520

TA 자본예산 계획TA 자본예산 계획

프로젝트의 우선순위 결정에 제약자원을 직접 고려

O 의 변화를 려함T I OE의 변화를 고려함

제약자원과 직접 관련이 없는 투자안은 정밀 검토를 거침제약자원과 직접 관련이 없는 투자안은 정밀 검 를 거침

단 비제약자원의 보호능력을 키우는 투자는 필요할 때가 있음

자본 예산 범주를 구분

제약 관련 (constraint-related)

위험 관련 (risk-related)

법적 요건 준수법적 건 준수

투자하지 않으면 많은 위험에 노출되기 때문에 하는 투자

비제약 관련 (nonconstraint-related)비제약 관련 (nonconstraint related)

소형투자 수준이 많고 승인이 까다로움

자본 예산자본 예산(단위천원)

1분기 2분기 3분기 4분기 합계

제약 관련 사업

프레스 추가 500000 500000 프레스 보수프레스 보수 75000 75000 프레스 물류장비 추가 180000 180000

소계 500000 180000 75000 - 755000

위험 관련 사업위험 관련 사업

굴뚝 소제 850000 850000 용수 여과 175000 175000 석면 제거 250000 250000

소계 - 850 000 175 000 250 000 1 275 000소계 850000 175000 250000 1275000

비제약 관련 사업

창고 자동화 147000 147000 도장 부스 교체 263000 263000 컨베이어 설치 82000 82000

소계 - 263000 147000 82000 492000 합계 500000 1293000 397000 332000 2522000

(단위 분)

1분기 2분기 3분기 4분기

능력 증강 내역

프레스 추가 299 520 299 520 299 520프레스 추가 299520 299520 299520

프레스 보수 42500

프레스 물류장비 추가 2860 2860

소계 - 299520 302380 344880

신제품 도입 시 예산 계획신제품 도입 시 예산 계획

전통적 예산 계획전통적 예산 계획

신제품 도입 시 전체에 미치는 영향 파악이 어려움

TA 예산 계획TA 예산 계획

제약 기반의 예산 계획

신제품 도입 시 다른 제품 생산량 조정에 어떠한 영향을 미치

는지 파악하기 쉬움

운영 비용 예산 계획운영 비용 예산 계획

전통적 예산 계획전통적 예산 계획

자원의 부분 최적화에 기초한 결과를 나타냄

운영비용이 과다할 경우 모든 부서의 예산을 공평하게 삭감

하는 방법을 적용하기도 함

TA 예산 계획

구분 throughput 관련 비용 vs throughput 무관 비용구분 throughput 관련 비용 vs throughput 무관 비용

Throughput 관련 비용 삭감에는 면밀한 검토 필요

l t가 판단process analyst가 판단

증대 시에도 면밀하게 검토 필요 제약 능력 확장에 필요한 비

용은 예산에 반영되어야 함용은 예산에 반영되어야 함

생산 노무비 예산 계획생산 노무비 예산 계획

전통적 예산 계획전통적 예산 계획

추정 매출액 제품별 작업자시간 소요량을 고려하여 노무비

예산을 계획예산을 계획

제약을 직접적으로 고려에 넣지 않음

TA 예산 계획

작업자 추가 고용 결정에 제약을 직접적으로 고려에 넣음작업자 추가 고용 결정에 제약을 직접적으로 고려에 넣음

제약의 능력 비제약의 보호능력 확장의 타당성 평가

bull T I OE 기반의 평가

차이차이 분석의분석의 유효성유효성

실적이 예산 또는 표준과 차이가 날 때 그 차이를 분석

예제제품

수요

(개월)판매가개 재료비개 쓰루풋개

기계시간

(시간개)작업자시간

(시간개)(개월) (시간개) (시간개)

A 40 $925 $250 $675 5 10

B 10 $1600 $400 $1200 20 15

자원능력

(시간월)

기계 400작업자 450

운영비용 (고정비) 열1기계간접비 $10500 노무비 $9000 판관비 $7000

제품생산량

(개월)쓰루풋 기계시간 작업자시간

A 30 $20250 150 300

판매예산

$

B 10 $12000 200 150

합계 $32250 350 450

-고정비 $26500

영업이익 $5750영업이익 $5750

제품변동비개(재료비)

기계간접비개 노무비개 합계

표준원가표준배부율

기계간접비 $30A $250 $150 $200 $600

B $400 $600 $300 $1300

표준원가 기계간접비 $30 노무비 $20

매출액 $43750 단가 수량 금액

A $925 30 $27 750

예산 손익계산서

A $925 30 $27750

B $1600 10 $16000

매출원가 $31000

A $600 30 $18000

$ $B $1300 10 $13000

매출이익 $12750

A $325 30 $9750

B $300 10 $3000

판관비 $7000

영업이익 $5750

실제 생산 시 500 작업자 시간을 $1500 추가비용으로운영하였다고 하자

제품 A의 생산을 5개 늘릴 수 있었다

예산 실제

차이분석예산 실제

수량 금액 수량 금액

매출액 A 30 $27750 35 $32375 B 10 $16000 10 $16000 합계 $43 750 $48 375합계 $43750 $48375

매출원가 A 30 $18000 35 $21000 B 10 $13000 10 $13000 합계 $31000 $34000

매출총이익 $12750 $14375 F

간접비 차이

노무비노무비

소비차이 ($1500)U조업도차이 $1000 F

기계간접비

소비차이

조업도차이 $750 F판관비 $7000 $7000 영업이익 $5750 $7625

차이분석을 독립적으로 할 경우 잘 못된 판단을 하게 된다

예)

노무비 차이 $1 500U + $1 000F = $500U노무비 차이 $1500U + $1000F = $500U

이 차이를 독립적으로 보면 노무비 관련해 문제가 있는 것으로 착각하게 된다착각하게 된다

제약 중심 접근법을 통하면 쉽게 판단 가능하다

제약 중심의 예산 제도 운영제약 중심의 예산 제도 운영

정책 업무절차 목적

POOGI 지원 수단으로서 사용

정책 업무절차 목적

1 예산 범위 내에서 비용을 통제한다 예산은 재무관리의 기본이다

2 예산 검토 과정에서 OE의 증가도 고려

한다예산 증액에 관한 합의 절차를 따른다

3 T 증대와 제약해소의 관점에서 OE와 I3 T 증대와 제약해소의 관점에서 OE와 I

의 증액을 승인한다제약을 개선하거나 현재의 이익을 보호한다

4 OE 증액이 승인되면 즉시 예산을 수정

한다

비용을 통제하는 데 예산의 경보기능이 작

동되도록 한다한다 동되도록 한다

5 비용절감 활동을 보상하거나 장려하지

않는다쓰루풋 증대에 초점을 맞춘다

6 모든 구성원들에게 TOC경영의 교육기

회를 제공한다

구성원들이 부분최적화에 매달리지 않게 한

다

예산 관리예산 관리

예산 증액 심사

제안의 현금 수지 계획을 받는다

제약 또는 필요조건이 명백하게 고려되고 있는지를 따진다

제약 활용 극대화가 되고 있는지를 확인한다

예산 증액이 요구되는 영역에서 비제약의 종속화가 적절히 이루어지예산 증액이 구되는 영역에서 비제약의 종속화가 적절히 이루어지

는지를 확인한다

보호능력에 어떠한 변화가 오는지에 대하여 따진다

수익이 증대된다고 OE를 자동적으로 증액하지를 않는다수익이 증대된다고 OE를 자동적으로 증액하지를 않는다

49

Throughput AccountingThroughput Accounting

장기 투자 의사결정 방법

투자회수기간법투자회수기간법

의사결정 기준투자회수기간 = 누적 현금유입액이 투자금액과 같게 될 때까지의 기간투자회수기간 누적 현금유입액이 투자금액과 같게 될 때까지의 기간

투자회수기간이 짧을수록 좋다고 판단한다 투자 결정 여부는 정해둔 기준치와비교해서 정한다

투자회수기간법의 장점① 계산이 간단하고 쉽기 때문에 이해하기 쉽고 투자안을 평가할 때 시간과 비용을절약절약

② 위험지표(risk indicator)로서의 정보를 제공 즉 회수기간이 짧은 투자안일수록안전

③ 기업의 유동성확보와 관련된 의사결정에 유용③ 기업의 유동성확보와 관련된 의사결정에 유용

④ 투자후반기의 현금흐름이 불확실한 경우에는 유용한 평가방법이 될 수 있다

투자회수기간법의 단점투자회수기간법의 단점① 회수기간 이후의 현금흐름을 무시하고 화폐의 시간가치가 무시된다

② 목표회수기간을 설정하는 데 자의적인 판단이 개입된다

순현재가치법순현재가치법

의사결정 기준미래의 현금흐름을 적절한 할인율로 할인하여 현재가치를 구한다미래의 현금흐름을 적절한 할인율로 할인하여 현재가치를 구한다

적절한 할인율이란 투자에 대해서 요구되는 최저요구수익률이다

순현재가치 = 현금유입액의 현재가치 ndash 투자금액의 현재가치

순현재가치가 클수록 좋다고 판단한다순현재가치가 클수록 좋다고 판단한다

순현재가치법의 장점① 할인율에 의해 화폐의 시간적 가치가 고려된다① 할인율에 의해 화폐의 시간적 가치가 고려된다

② 회계적 수치가 아닌 현금흐름을 고려하므로 자의적 요인을 제거할 수 있다

③ 가치가산의 원칙이 성립한다 즉 상호 독립적인 투자안 A와 B가 있을 때 두투자안의 결합순현재가치는 각 투자안의 순현재가치의 합이 된다투자안의 결합순현재가치는 각 투자안의 순현재가치의 합이 된다

④ 기업의 가치를 극대화할 수 있는 투자안을 선택할 수 있다

순현재가치법의 단점순현재가치법의 단점① 할인율에 따라 판단이 달라질 수 있다

② 확실성하에서만 성립하는 모형이다

③ 자본의 가용성이 할인율로는 판단되지 않는다

Dollar Days개념Dollar Days개념

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days 기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

잔고 이자계산base

1 -100

2

3

4

-100 -100

-100 -200

-100 -300

-100 -400

1

2

3 -100

4

-100 -100

-100 -200

5

6

7

00 00

-100 -500

-100 -600

-100 -700

5

6

7

00 00

-100 -300

-100 -400

-100 -500

DD 잔고 + DD

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days 기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

DDt = 잔고t + DDt-1

1 -100

2

3 100

4 100

-100 -100

-100 -200

0 -200

100 -100

1 -100

2 100

3 100

4 100

-100 -100

0 -100

100 0200 2004 100

5 100

6 100

7 100

100 100

200 100300 400

400 800

4 100

5 100

6 100

7

200 200

300 500

400 900

400 1300

Flush Point Dollar Days 개념하의 투자회수기간

Dollar Days개념Dollar Days개념

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

1 -100

2

3

4

-100 -100

-100 -200

-100 -300

-100 -400

5

6

7

00 00

-100 -500

-100 -600

-100 -700

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

1 -100

2

3 100

4

-100 -100

-100 -200

0 -100

0 -1004

5 50

6 50

7 70

0 100

50 -50

100 0

170 -70

현금 흐름현금 흐름

₩

0

기간

기간기간

플러시점

잔고 곡선잔고 곡선

플러시(Flush)법플러시(Flush)법의사결정 기준

투자와 수익에 의해 발생하는 현금흐름을 투자기간과

현금보유기간을 감안하여 플러시점(Flush Point)을 계산한다현금보유기간을 감안하여 플러시점(Flush Point)을 계산한다

플러시점이 빠를수록 좋다고 판단한다

기간

플러시점

bull 플러시법의 장점① 할인율을 사용하지 않으므로 이 영향이 배제된다

② 화폐의 시간적 가치가 고려된다

③ 자본의 가용성이 판단된다(할인율로는 불가능하다)

복수의 자안을 결합하여 하나의 러시점 판단할 수 있다④ 복수의 투자안을 결합하여 하나의 플러시점으로 판단할 수 있다

워크샵 투자의사결정워크샵 투자의사결정

어느 회사에서 지속적으로 개선활동을 전개한 결과 월간 순이익이 9개월만에어느 회사에서 지속적으로 개선활동을 전개한 결과 월간 순이익이 9개월만에$100000에서 $300000로 증가하였다

그리고 향후 2개월동안 매월 $450000씩 총 $900000 투자한다면 추가순이익이 매월 $100000씩 5년동안 발생할 것으로 예상된다

이것은 매우 매력적인 제안이며 자본회수기간이 1년도 안되며 회계적 이익율이125나 된다

투자회수기간법투자회수기간법기간 현재 이익 투자액 추가 이익 회수할당액 당기순이익 잔여 투자액

1 100000 1000002 100000 1000003 100000 100000 4 200000 2000005 200000 2000006 200000 2000007 300000 3000008 300 000 300 0008 300000 3000009 300000 300000

10 300000 450000 300000 45000011 300000 450000 300000 90000012 300000 100000 100000 300000 80000013 300 000 100 000 100 000 300 000 700 00013 300000 100000 100000 300000 70000014 300000 100000 100000 300000 60000015 300000 100000 100000 300000 50000016 300000 100000 100000 300000 40000017 300000 100000 100000 300000 300000 18 300000 100000 100000 300000 20000019 300000 100000 100000 300000 10000020 300000 100000 100000 300000 021 300000 100000 0 400000 0

70 300000 100000 0 400000 071 300000 100000 0 400000 072 300000 0 0 300000 0

플러시법플러시법기간 현재 이익 투자액 추가 이익 회수할당액 당기순이익 누적현금 총 Flush

6 200000 2000007 300000 3000008 300000 3000009 300 000 300 000 0 09 300000 300000 0 0

10 300000 450000 0 0 300000 (450000) (450000)11 300000 450000 0 0 300000 (900000) (1350000)12 300000 0 100000 100000 300000 (800000) (2150000)13 300000 0 100000 100000 300000 (700000) (2850000)14 300 000 0 100 000 100 000 300 000 (600 000) (3 450 000)14 300000 0 100000 100000 300000 (600000) (3450000)15 300000 0 100000 100000 300000 (500000) (3950000)16 300000 0 100000 100000 300000 (400000) (4350000)17 300000 0 100000 100000 300000 (300000) (4650000)18 300000 0 100000 100000 300000 (200000) (4850000)19 300 000 0 100 000 100 000 300 000 (100 000) (4 950 000)19 300000 0 100000 100000 300000 (100000) (4950000)20 300000 0 100000 100000 300000 0 (4950000)21 300000 0 100000 0 400000 100000 (4850000)22 300000 0 100000 0 400000 200000 (4650000)23 300000 0 100000 0 400000 300000 (4350000)24 300 000 0 100 000 0 400 000 400 000 (3 950 000)24 300000 0 100000 0 400000 400000 (3950000)25 300000 0 100000 0 400000 500000 (3450000)26 300000 0 100000 0 400000 600000 (2850000)27 300000 0 100000 0 400000 700000 (2150000)28 300000 0 100000 0 400000 800000 (1350000)29 300 000 0 100 000 0 400 000 900 000 (450 000)29 300000 0 100000 0 400000 900000 (450000)30 300000 0 100000 0 400000 1000000 550000 Flush Point31 300000 0 100000 0 400000 1100000 165000032 300000 0 100000 0 400000 1200000 285000033 300000 0 100000 0 400000 1300000 415000034 300 000 0 100 000 0 400 000 1 400 000 5 550 00034 300000 0 100000 0 400000 1400000 555000035 300000 0 100000 0 400000 1500000 705000036 300000 0 100000 0 400000 1600000 8650000

어떤 투자안을 선택할 것인가어떤 투자안을 선택할 것인가

기간(월) 투자안 A 투자안 B 투자안 C

0 (100) (100) (100)1

투자안 B투자안 C

1 2 3 30 4 30 5 25

기준은

5 25 6 25 30 7 25 8 25 13 9 25 100 50

현금가용성이 중요하다면

9 25 100 50 10 25 30 11 25 30 12 25 100 20 13 25 1513 25 15 14 25 15 15 24 100 10

순이익(단순합) 174 200 173 투자회수기간 8 개월 9개월 8개월

순현가(NPV)

5 167 197 166 7 164 195 164 10 159 193 160 15 153 190 154

Flush Point 15 개월 15보다 큼 13 개월

적용 동향적용 동향적용 동향적용 동향

사례 국내 A중공업 제품배합사례 국내 A중공업 제품배합

MEMC Korea회사개요MEMC Korea회사개요

생산품목 8rdquo Silicon Wafer

총 자산 3 500억원

TOC 적용 약사

1997 May 본사의 TOC 시행 지침총 자산 3500억원

매출 2 000억이상

1997 May 본사의 TOC 시행 지침

1998 Oct The Goal (일부 관리자)

1998 Nov Video 교육 시행매출 2000억이상

종업원수 894명 (평균연령

1999 Feb 월간 TOC 회의 시행

2000 Nov 전 Engineer TOC교육 시행

2001 May World TOC Conference 참종업원수 894명 (평균연령

305세)

2001 May World TOC Conference 참

석

Ch k amp Lit P l P lli Ingot R d C iChunk amp Lite Poly Pulling Ingot Rod Cropping

Flat Grinding Slicing Edge Rounding Lapping Etching Polishing

MEMC Korea수주 결정MEMC Korea수주 결정

판매가격$72

$41

평균제조원가$29

$15

PRIME TM Burn-In

P i TM B I

제약공정 Slicing공정

Prime TM Burn-In

Throughput $52 $29 $15

Sli i 시간 6 1분 4 2분 0분Slicing시간 61분 42분 0분

TSlicing시간 $85분 $69분 infin

판매량 110 증가투자심사 통과 16

쓰루풋 속도 이익 속도쓰루풋 속도 이익 속도

쓰루풋 속도 = 쓰루풋 제약자원 사용시간

이익 속도 = 쓰루풋 속도 경비속도이익 속도 = 쓰루풋 속도 ndash 경비속도

경비속도 = 운영비용 기간

이익속도가 낮은 제품의 그룹 대신에이익속도가 높은 제품의 그룹을 많이팔 수 있도록 마케팅 전략 생산전략을추진하여야 함

사례사례

Darlington외 (1992) 영국의 Garrett Automotive TA가 재고는 절반으로 이익을 두배로 경영보고서를 40쪽에서 5쪽으로 바꾸는 데 기여한 인자이다

Noreen et al(1995) 미국과 유럽의 20개 회사를 조사다양한 TA 기법이 사용되고 있음을 발견하였다 그런데 Throughput dollar days같은 국지적 척도는 잘 사용되지 않고 있었다

Lockamy A amp MS Spencer (1998) Georgia주 Macon의 Trane Corporation TOC 성과 척도 (T I OE) 및 Inventory dollar days 척도 사용

Bushong amp Talbott (1999) Daufel Enterprises에 lsquothroughput 제약자원 사용량rsquo기준을 적용하여 제품 배합을 결정

문제창 amp 임석철 (2001) 실리콘 웨이퍼 생산업체를 대상으로 lsquothroughput 제약공정시간rsquo 기준으로 제품배합의 최적화 방법을 적용시간 기준으로 제품배합의 최적화 방법을 적용

Long Castellano and Roehm (2002) Master Industries사에서 SPC와 TA를 통합

MaCarthur (1996) 미국 중서부 Bertch Cabinet Mfg Inc에서 ABC시스템을 도입실패 후 TA시스템으로 전환하여 성공한 사례실패 후 TA시스템으로 전환하여 성공한 사례

Dugdale amp Jones (1996b) 영국에서 OPT를 도입한 한 기업의 경우에 기존의 ABC를포기하고 TA로 전환

Dugdale amp Jones(1998) 영국 9개의 회사가 TA 시스템 개발

사례 Garret Automotive Ltd 사례 Garret Automotive Ltd 회사의 상황

영국 Garrett Corporation의 한 공장종업원 약 600명 생산품 자동차 산업용 turbocharger본사는 미국에 이 공장은 자체의 관리회계 시스템을 개발하는 데에 자율권이 주어졌다 1988년 Garrett의 유럽 공장들이 구조 조정되어 품종이 늘어나고 생산batch는 더 줄어들게 되었다 1989년에 OPT를 도입하였다 1988년 1989년 초의 회계정보는 표준원가회계에 기초하고 있었다 매우 상세한 변동분석을 포함하고 있었는데 이해하기가 곤란하였다 월 보고서는 48쪽에 달하였다월 보고서는 48쪽에 달하였다

새로운 관리회계시스템에 대한 모색ABC는 기각되었다 (이유 GAL의 거래선은 매년 3 5의 판매가격의ABC는 기각되었다 (이유 GAL의 거래선은 매년 35의 판매가격의감축을 요구하였다 ABC는 회사 수익성에 크게 민감하지 않은 간접비를주 대상으로 하였기에 ABC를 기각하였다) 주된 제약은 고객 납기 수행도이었다주된 제약은 고객 납기 수행도이었다TA를 채택함기존방식

turbocharger의 부품군별로 lsquoefficiencyrsquo report(표준 directturbocharger의 부품군별로 efficiency report(표준 direct labor hour 대비 실적)를 보고 재공품 증가 유발

신방식 Bottleneck 중심의 관리

사례 Garret Automotive Ltd 사례 Garret Automotive Ltd

TA관리의 초점throughput에 집중함으로써 3가지 핵심적 필요를 강조

판매가격의 인상 재료비 감축 판매량을 증대판매가격의 인상 재료비 감축 판매량을 증대공장 구성원 모두에게 제약 일정을 맞추는 것을 요구

TA 도입 후 성과TA 도입 후 성과재고 절반이나 줄어듦월 보고서 48쪽 5쪽으로

Controller의 요약(1 2쪽)의 약( 쪽)주요 운영 및 투자 통계량 (3쪽)운전 자본 성과 (4쪽)Cell별 일정준수도 요약 (5쪽)

손익계산서는 쓰루풋 형식으로 보고

TA는 teamwork의 중요성을 강조하였고 GAL로 하여금 능력에 대하여 보다명확하게 이해할 수 있게 하였다Manager들의 반응은 호의적이었다 회계시스템에 대한 신뢰도 종전 표준원가회계 (低) TA (高)회계시스템에 대한 신뢰도 종전 표준원가회계 (低) TA (高)

(이유이해하기가 쉽다 성과 개선에 유용하다)

ABC와 TAABC와 TA

전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(1)전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(1)

Taylor의 ldquo과학적 관리법rdquo 노동 및 원자재 효율 극대화

ROI 척도의 도입 1915년~ DuPont과 GMROI 척도의 도입 1915년 DuPont과 GM

1980년대 미국과 영국에서 기존 회계 시스템에 대한 비판 대두

배경 일본 제조업의 경쟁력 우위 증명

참고참고일본에서는 회계 절차가 성과 측정과 조직 활동 통제에 사용되지 않는다 간접비 배부의 정확도에 대해서는 큰 관심이 없다시장-주도의 경영을 강조함 Target costing 적용함 표준원가 시스템은 미국처럼 넓게 사용되지는 않는다 미국 기업체보다도 공장 성과를 평가하는 데에 비재무적 척도를 더 많이 사용한다

전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(2)전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(2)

Kaplan(1984 1986) ldquo제품원가를 왜곡하고 주요한 비재무적 data를 제공하지 않는다 rdquoKaplan(1984 1986) ldquo제품원가를 왜곡하고 주요한 비재무적 data를 제공하지 않는다 rdquo

Skinner (1986) ldquo저 원가 amp 고 효율을 강조하는 것은 단기적 시각이고 생산성에 역효과가 있으며 원가절감 프로그램을 통한 생산성 향상 방식은 삼가야 한다 rdquo가 있으며 원가절감 프로그램을 통한 생산성 향상 방식은 삼가야 한다rdquo

Kaplan(1983b) Kaplan amp Johnson(1987) ldquo전통적 원가회계는 현대적 제조 환경에서는 적합하지 않다 직접비는 제품원가의 주요 부분이 아니므로 간접비 배부하는 기준으로 사용 반대rdquo

Goldratt(1983) ldquo전통적 원가 회계는 생산성의 공적 제 1호rdquo ldquo원가 회계에서 사용하는 효율성 제품원가 원가절감 등의 성과 척도는 국지적최적화를 강조하여 조직의 목표를 보이지 않게 하여 결국 조직 전체의 목표 달성을 어렵게 만든다rdquo

Fry et al (1992)의 서베이 ldquo전통적 원가 회계와 기존 성과 척도 시스템이 OPT 실행에y ( )의 서베이 전통적 원가 회계와 기존 성과 척 시 템이 실행에큰 장애rdquo

새로운 대안새로운 대안

ABCABC

Kaplan amp March(1987) ABC(Activity-Based-Costing 활동기준원가회계)

기업 내의 기능을 여러 활동으로 구분한 다음 활동들에 대하여 원가를 집계하고

ABCABC

기업 내의 기능을 여러 활동 구분한 다음 활동들에 대하여 원가를 집계하

이를 토대로 원가대상들(제품이나 고객)의 원가를 계산한다

ABB(activity based budgeting) ABCM(activity based costABB(activity-based-budgeting) ABCM(activity-based cost management)

ABM(activity-based management)등으로 확장

대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조 K l amp C (1998))대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조 Kaplan amp Cooper (1998))

ThroughputThroughput 회계회계Throughput Throughput 회계회계Goldratt (1983) 제약 중심의 전체 최적화 사고에 기초한 throughput 제일 주의

Goldratt amp Cox(1984) Goldratt amp Fox(1986) Goldratt (1990)

제조간접비의 배부제조간접비의 배부

제조간접비

여러 종류의 제품을 제조하는 경우공통적으로 소비되어 제품별로 추적할 수 없는 원가

배부배부

적절한() 배부기준에 따라 각 제품에 배부자의적

제품배합에 의한 왜곡

전통적 ABC

간접비 간접비

전통적 ABC(Activity-Based Costing)

활동 1 활동 2

복잡

동종 변형

제품 1 제품 2 제품 3 제품 1 제품 2 제품 3

동종 변형

근본은 같다

제조 간접비의 배부제조 간접비의 배부

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

직접노무시간기계가동시간 제품별 제조원가 직접재료비

전통적생산량

단위당 제조원가

전통적

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

제품유형별 직접노무시간임의배부기준

제품별 제조원가

제품유형별활동동인

Batch 회수직접노무시간기계가동시간

ABC 제품별 제조원가 직접재료비

생산량

단위당 제 원가

ABC

단위당 제조원가

활동기준 원가 시스템활동기준 원가 시스템

자원(ResourceCost Centers)

활동(ProcessActivity)

원가대상(Cost Object)

공정 준비활동

부문 공통비Salaries인건비

제품별 조립 준비 횟수

배부감가상각비

전기료

Welding 작업 활동

작업 활동

제품별 Welding 작업 시간

제품별 Rolling 작업 시간

제조부서 포장비

복리후생비

Rolling 작업 활동

재작업 활동

제품별 Rolling 작업 시간

제품별 재작업 시간지역

관리 본부 복리후생비

수선비 자재 이송 활동

제품별 자재 이송 횟수 고객

제품관리 본부

구매부

기타경비

품질 활동

Resource Driver

제품별 검사 횟수

Activity DriverResource Driver Activity DriverActivities consume resources ProductServices consume activities

ABC 예제ABC 예제

예제예제생산품 주요 두 종류의 제품 C D와 기타 제품들구매부 비용 연간 $200000발생

제품 직접노무비 고유 부품수 구매주문발행수 생산량발행수제품 C $110000 420 2100 30000

제품 D $600000 700 1300 17000

기타제품들 $300 000 2 380 800 13 000기타제품들 $300000 2380 800 13000

합계 $2000000 3500 4200 60000

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

전통적 방식 배부기준 = 직접노무비구매비용직접노무비총액 = $200000$2000000=$01$1구매비용 직접 무비총액 $ $ $ $제품별 구매비용 C 01x$110000030000개 = $367개

D 01X$60000017000개 = $353개기타 01x$30000013000개 = $231개

ABC방식 원가동인 = 제품별 부품수부품수기준 간접비배부율= 구매부총경비총부품수=$5714부품부품수기준 간접비배부율 구매부총경비총부품수 $5 부품제품별 검사비용 C $5714 x420 30000 = $080개

D $5714 x700 17000 = $235개기타 $5714 x2380 13000 = $1046개

ABC방식 원가동인 = 구매주문 회수라고 한다면주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$47 62부품주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$4762부품제품별 검사비용 C $4762 x2100 30000 = $333개

D $4762 x1300 17000 = $364개기타 $4762 x800 13000 = $293개

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

배부기준 별 단위당 배부액 비교

기준 직접노무비 부품 수 구매주문 수제품 C $367 $080 $333

제품 D $353 $235 $364제품 D $353 $235 $364

기타제품 $231 $1046 $293

어느 숫자가 맞을까

모두 맞지 않는다

진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

1) 국지적 효율을 높이면 전체 효율이 높아진다ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임

ABC

ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임 관리자들로 하여금 각 고리의 사용을 최적화하도록 유도한다 (제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하(제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하는 데에서 기인한다)제약의 개념이 없다

2) 든 비용은 변동비이다2) 모든 비용은 변동비이다

TA

1) 제약을 개선할 때에만 전체 생산성이 올라간다2) 운영비용은 고정비이다

TA

2) 운영비용은 고정비이다

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

활동 효율을 높임으로써 다음과 같은 미래의 기회를 만들 수있다

ABC

있다1) 효율증대로 발생하는 잉여 능력을 없앰으로써 원가 절감2)잉여 능력을 사용하여 더 많은 제품서비스를 판매함으로써 throughput 증대써 throughput 증대

TA

과연 그럴까국지 효율 증대가 수익성을 감소시키는 경우도 많다

TA

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

장기적으로는 회사의 모든 자원이 똑 같이 중요하다고 본다 이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을

ABC

이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을높이는 것이 회사에 좋은 것이라고 생각한다

TA

과연 그럴까제약은 반드시 존재한다

TA

미래의 제약은 현재와 같지 않을 뿐이다현재 시점에서 미래 제약은 전략적으로 결정된다

TA vs ABC TA vs ABC

ABC에 대한 Goldratt의 견해

ldquoCost drivers and activity-based-costing are the names of these fruitless effortshellip We fell in love with a technique We forgot the purpose ndash to be able to judge the impact of any local decision upon the bottom linerdquo (Goldratt Haystack Syndrome p40 1990)

TA에 대한 Kaplan등의 견해

ldquoEli Goldratt has achieved some notoriety in accounting circle by declaring on numerous occasions the lsquocost accounting is the enemy number 1 of productivityrsquordquo (Kaplan amp Atkinson Advanced Management Accounting1989 p419)( g g )

ldquoWe do not say that the assumptions underlying TOC are invalid They are an excellent approximation of reality for the problem TOC has been designed to solve short-term product mix and scheduling of bottleneck resources This is a problem for which ABC p g pprovides little insights since during such a short period all organizational expenses other than materials and energy are precommitted hellip ABC plays little role for short-term production scheduling or decisions about whether to accept one-time incremental orders that do not have externality effects with other products or customers rdquo (Kaplan amporders that do not have externality effects with other products or customers (Kaplan amp Cooper Cost and Effect 1998 p135)

TA와 ABC의 통합TA와 ABC의 통합

TTOOCCAABBCCABC는 TOC에 필요한 data를 만들어 주는데 사용될 수 있다

TT CCAA CC

ABC의 강점 간접비의 추적성(traceability)를 개선더 정확한 단위 원가 데이터를 제공더 정확한 단위 원가 데이터를 제공

ABC 자원의 미사용 능력 정보를 TOC에 제공

TA 제약 발견에 이 정보를 활용 POOGI에 ABC의 data제공 능력을 활용

제약의 유무에 대한 경영자의 관점에 따라 결정됨

미사용 능력 정보미사용 능력 정보

집중개선 5단계

1단계 제약을 찾아낸다1단계 제약을 찾아낸다 Ink Creations사에서 기계 활동은 제약이 아니다 (lt표 1gt 참조) 기계활동에는 미사용 능력이 많다 반면에 생산노동 구매주문 판매 활동들은 프로세스를 제약하는 수준에 가깝게 운영반면에 생산 동 구매주문 판매 활동들은 세 를 제약하는 수준에 가깝게 운영되는 것 같이 보인다 구매주문 판매활동들은 능력계산하는 방식에 비추어 보아 약한 제약(soft constraints)이라고 볼 수 있다 이 회사는 throughput이 $138 159이고 납세전 순이익이 $15 879이다이 회사는 throughput이 $138159이고 납세전 순이익이 $15879이다

2단계 제약을 최대한 활용한다2단계 제약을 최대한 활용한다 최적 제품mix를 구한 결과 throughput는 $144438 납세전 순이익은 $22243으로증가 rArr 생산 노동 활동과 판매 활동은 미사용 능력이 없게 되고 구매활동은 미사용 활동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다

Throughput AccountingThroughput Accounting

성과지표

목표달성을 위한 성과측정목표달성을 위한 성과측정

5050 5050 5050 5050

능력 80 100 50 70

효율 63 50 100 83

나쁜 성과지표는hellip나쁜 성과지표는hellip

회사(글로벌) 이익보다는 부서(로컬)의 실적에 초점을 맞추고 있다

노는 꼴 못본다 한번에 많이 월말현상

외형 키우는 데 중점을 두거나 지출비용의 효과는 따지지 않고 무조건

비용줄이기에 중점을 둔다

혁신과 실험보다는 현상유지를 조장한다 (예산 준수)

인과관계 분석보다 자동적으로 보고되는 측정지표를 사용한다

자료가 많다고 좋은 판단을 하는 것은 아니다

고객에 초점이 없고 내부관리용이다

목표달성에 대한 책임의식이 없다

성과지표 사이의 충돌성과지표 사이의 충돌

재고자산 회전율 = 매출액재고자산금액

매출액 증가 대책매출액 증가 대책

영업사원 개인별 목표 할당

결품 제품에 대해 재고수준 상향조정결품 제품에 대해 재고수준 상향조정

전체 재고의 목표재고자산금액 초과

재고 감축 대책재 감축 대책

결품을 무릅쓰고 재고감축

재고수준 상향조정 요청에 선별적 대응

결품 품목과 과잉재고 품목의 동시발생

TOC의 대책TOC의 대책

결품방지에 의한 쓰루풋 향상을 우선 목표로 설정

이 목표에 맞추어 적정재고수준 설정(보충제도 활용)

전형적 의사결정 영역전형적 의사결정 영역

전략전략

품질재고 판매 정시납품원가

경영 의사결정

공급업체 기술부서 생산부서 유통부서 시장

전략적 의사결정전략적 의사결정

올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에

가능함

흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는

단기적 원가도구로써 평가

장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가

없다

딜레마를 고려하지 않는다딜레마를 고려하지 않는다

TOC 평가척도 모든 자원의 일상적 의사결정을 조직의 제약을

최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한lsquo적합최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한 적합

한rsquo 정보)

TOC 평가척도의 설계기준TOC 평가척도의 설계기준

출발점 외부의 고객에 초점을 맞춤

사내에 대해서는 lsquo돈을 버는rsquo것에 초점을 맞춤

체계화를 통해 밸런스를 잡을 것

기본적 질문지향 평가척도 그룹

기본적 질문(평가항목)

고객만족도bull고객은 무엇을 기대하는가고객은 만족하고 있는가

사외에 초점

고객만족도 bull고객은 만족하고 있는가

경쟁상의 포지션bull경쟁회사는 어디에

사내에 초점

업무 성과bull회사는 자원을 유효하게 활용하고 있는가

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가개별 지표

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가

고객에 초점을 맞춘 평가지표고객에 초점을 맞춘 평가지표

고객이 원하는 성과특성을 파악한다고객이 원하는 성과특성을 파악한다

리드타임 납기준수도 품질 제품특성 서비스 가격 hellip

업무 성과 척도업무 성과 척도

제조업의 업무상 전체성과척도

bull Tbull T

bull I

OEbull OE

bull 복합척도

TI 흐름 속도ndash TI 흐름 속도

ndash TOE 단위 비용을 사용하여 획득한 금액의 정도

특징

생산상의 의사결정을 판매에 연결시킴

스피드 및 유연성을 촉진함

개별최적화를 방지함 lsquo돈을 번다rsquo는 목적에 연결시킴

제약조건 성과척도 (constraint measures)제약조건 성과척도 (constraint measures)

업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를

개선해야 할 지는 모름

예 재료 공급가능량이 제약인 경우

공급업자로부터 공급받는 재료의 양

스크랩 양

공정내 할당 오류량

예 생산능력제약이 있는 경우예 생산능력제약이 있는 경우

CCR의 가동률

TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)

1월 2월 3월 4월 5월 6월

고객만족도

bull납기준수도

bull반품

bull리드타임

업무 성과업무 성과

bull쓰루풋bullTIbullTOE

제약조건 성과

bullCCR달성도(계획대비)

bull양품공급

활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도

주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다

활동결과 성과 척도

개별 영역에서 달성해야 할 성과에 대한 척도

(전체 조직의 성과와의 인과관계 분석이 필요함)

활동초점 성과척도 성과를 올리기 위해 필수적 활동은 무엇인가

를 명확히 해서 주는 성과척도

각 조직 레벨의 성과 척도(예)각 조직 레벨의 성과 척도(예)

조직 레벨 성과 척도 예

회사 또는 사업부 전체 TOC성과척도 납기 반품 가격 등T I OE

부문 TOC 성과척도 납기 품질T I OE

개별 활동 활동결과 성과척도 품질 일정 달성도 재고 OE

목적의 일관성 amp목적의 일관성 amp성과척도의 일관성 유지

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 요소 근본원인제 활동초점 성과약조건 척도

회사 또는사업부

전체TOC성과척도

큰 성과 갭이있는 요소

전체의제약조건

전체의제약조건성과척도

부문 TOC 성과척도 해당 조직단위에서 큰 성과

부문의제약조건

부문의제약조건

갭이 있는 요소 성과척도

개별 활동 활동결과성과척도

활동성과 중크리티컬한 것

활동제약조건 활동 제약조건성과척도

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 근본원인제 활동초점요소 약조건 성과척도

회사 또는사업부

납기 품질 가격 등

OE 작업자의다기능화 정도

기능 매트릭스

T I OE

부문 납기 품질 가격 등

I 큰 가공로트 적절한 로트크기

T I OE

개별 활동 품질 제품믹스

제품 믹스 생산준비의어려움

준비시간

재고 등 개별OE

종속화(Subordination)종속화(Subordination)

성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다

환경과 제약이 바뀌는 데에 따라 lsquo종속화rsquo를 위해

성과척도는 새롭게 설계되어야 한다

상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다

예 과도한 재고감축 (재고회전율 최대화)

예 과도한 공수 절감

동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD

기업의 목표의 달성을 유인하도록 (전체최적화)

국지최적화의 함정에 빠지지 않도록 경계

가공시간 절약 = 절감으로 인식직접노동시간의 절감 = 비용절감으로 인식

SCM에서도적용가능

쓰루풋-dollar-Days (납기달성 성과 측정)각 부서가 회사의 쓰루풋 생성에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)쓰루풋-dollar 해당 주문의 판매가격뜨거운 감자 (현재 작업이 위치한 부서에 부과함) 0를 목표

Inventory-dollar-Days (재고 보유 실적 측정)각 부서가 회사의 inventory 감축에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 보유시간 Inventory dollar inventory의 가치Days 보유시간 Inventory-dollar inventory의 가치

IDD 계산 예IDD 계산 예

금액 체류일

어느 부서의 특정일 재고현황

품목 개수금액

개체류일

수IDD

A 100 $1 1 100

A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

보유하고 있는 재고에 대해서만 IDD계산하여 합계를 구함

비교전통적 재고평가 금액 = 100$1 + 100$1 + 100$1 = $300

효과효과필요하지 않은 재고를 만들거나 갖다 놓으면 큰 penalty 부과 rArr 재고 감축 유도

TDD 계산 예TDD 계산 예

어느 부서의 특정일 재고현황 (미완성품)

품목 개수쓰루풋

개지연 일

수TDD

A 100 $1 1 100A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

어느 작업이 완료되어 이 부서를 떠나면 이 작업의 이 부서에서의 지연일수는 0으로 함

지연일수하류에 있는 Buffer에의 도착시점을 초과한 지연일수 (참조 DBR의 Buffer관리)

연일수는 0으로 함

효과지연기간이 길면 큰 penalty 부과 rArr 늦은 주문을 신속히 처리 흐름의 신속화 유도

TDD의 활용의 예 (3가지 부서)TDD의 활용의 예 (3가지 부서)

부서 B부서 A

문제 유발 부서가 아님

신속 처리 성과가 높다

문제 유발 부서가 아님

신속 처리를 못 하였다

부서 C

문제 유발 부서임

Haystack Syndrome Ch 24Haystack Syndrome Ch24

성과지표 설정 기준(1)성과지표 설정 기준(1)

우선순위를 지킴

제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE

T I OE제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE 줄임

금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)

건수 비율보다 금액으로 표현

모든 기준의 출발은 고객의 요구모든 기준의 출발은 고객의 요구

측정하는 성과지표가 많으면 상호 이율배반적인 상황이 발생할 수있다있다

성과지표 설정 기준(2)성과지표 설정 기준(2)

내부보다 외부에 기준을 둔다

고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동

납기는 고객이 원하는 시기(공급자 약속일이 아님)

Point of Sales 반품 않을 때 비로소 쓰루풋임

구매-생산-판매의 연동

공급자 선정시 구매가격만 아니라 리드타임 적시납품준수율을 함께 고려께 고려

부서별 생산성보다 On Time Delivery 재고(I) 측정

부서간 TDD IDD 적용

제약과 비제약을 구분

불량률의 가치가 다르다

제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음 (OE만 참조)제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음(OE만 참조)

비용보다 쓰루풋 우선

T-OE TOE 사용T OE TOE 사용

생산부문의 성과지표생산부문의 성과지표

DBR의 운영을 위한 성과지표

자재투입시기 준수율

조달시기 준수율

납기 준수율(On Time Delivery)

제약자원(CCR) 가동율제약자원(CCR) 가동율

Buffer hole 발생으로 야기된 개선활동의 추진 실적

A B C D E

완제품원재료

공정능력 7 9 5 8 6제약공정

기타 부문의 성과지표기타 부문의 성과지표

영업 부문

시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용

TOE T-OE

기존의 재고회전율 대신 TI기존의 재고회전율 대신 TI

구매 부문

단순한 가격보다 주문량 리드타임 융통성 납기준수율을 복합적으로 적용한다

판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선

유통 부문

TDD IDDTDD IDD

성과지표에 있어서성과지표에 있어서

1 TA가 기존의 변동원가회계와 같은 것은 아닌가 이름만 바꾼 것은 아닌가만 바꾼 것은 아닌가

성과지표 설정 기준이 명확하다

2 과연 제약과 (T I OE)를 기준으로 성과지표와 의사결2 과연 제약과 (TIOE)를 기준으로 성과지표와 의사결정의 모든 문제를 다룰 수 있는가

더 적은 지표로 관리가 가능하다더 적은 지표로 관리가 가능하다

3 실제 업무에 사용되고 있는 기존 방법들을 어떻게 바꾸어야 하는가어야 하는가

필요한 것과 불필요한 것을 구분한다

제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다

TA 도입TA 도입

핵심 문제핵심 문제

ldquoGAAP을 준수하는 전통적 원가회계는 경영 의사결정을왜곡시킨다 rdquo왜곡시킨다

경영자의 Cloud경영자의 Cloud

원가를전통적

원가를최소화한다

원가회계를적용한다

경영을잘 한다

갈등잘 한다

쓰루풋 회계를쓰루풋을 풋적용한다

풋최대화한다

쓰루풋회계 도입 시 장애쓰루풋회계 도입 시 장애

기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데hellip

회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다고회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다

재무제표 자료를 경영의사결정에 당연히 이용할 수 있지

TA처럼 간단한 것은 복잡한 우리 회사에 안 맞아

지금 이대로가 좋아 (타성)

변화의 방식은 어떻게변화의 방식은 어떻게

Paradigmatic mode 기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체

Pragmatic mode TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 lsquo신rsquo 경영 방법들과 함께TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 신 경영 방법들과 함께portfolio의 한 요소로 채택 회계부문 보다 생산 또는 영업 부서에 의하여 변혁이 주도됨 그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴

결론결론

Paradigm의 변화Paradigm의 변화 1 + 1 = 2 1 + 1 = 2 rArrrArr1 + 1 1 + 1 nene 22ldquo티끌 모아 태산rdquo에서

ldquo If I will find a leverage pointIf I will find a leverage point

I can move the earthrdquo

증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다ldquo증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다

물리적 제약 뿐만 아니라 방침 제약을 해소하라

성과지표를 바꾸지 않으면 변화도 없다성과지 를 바꾸지 않 면 변화 없다

제약 중심의 관리제약 중심의 관리

System 최적해 ne Σ 국지 최적해System 최적해 ne Σ 국지 최적해올바른 성과측정시스템이 필요

생산성 향상은생산성 향상은제약 중심 때만 가능

비제약은 제약을 지원하는 역할비제약은 제약을 지원하는 역할제약 중심의 지속적 개선 프로세스 필요

제약중심제약중심제약중심제약중심

TOC의 VisionTOC의 Vision

TOC방식새로운 시스템제약 타개

새로운 시스템제약 타개

도TOC 방식

시스템 제약 타개

제약 타개

목표

달성

조직

의목

개선의 중지

기존 제품 신제품

제품 생산량

제품 A 제품D 제품F 제품 H

수요년 2080개년 4160개년 2080개년 550개년

판매가격 175만원개 275만원개 180만원개 21804만원개

재료비 65만원개 95만원개 65만원개 70만원개

판매수수료 8 75만원개 13 75만원개 9만원개 10 9만원개판매수수료 875만원개 1375만원개 9만원개 109만원개

쓰루풋개 10125만원개 16625만원개 106만원개 13714만원개

제약공정시간 0 34분개 14분개 23분개

현 생산량 2080개년 2651개년 2080개년 0

쓰루풋제약시간

infin 489만원분 757만원분 596 만원분간

생산우선순위 1 4 2 3

신 생산량 2080개년 2442개년 2080개년 550개년

생산 가용시간 = 124800분년 (=2080시간년)판매수수료 = 판매가격의 5운용비용 = 671200만원년

가격 결정 방법 제약 고려 여부 T OE 연동

전통적 원가 기반 고려하지 않음 연동전통적 원가 기반 고려하지 않음 연동

제약시간 기반 고려 연동

제약 기반 고려 연동되지 않음

T와 OE 사이의 연동과 분리T와 OE 사이의 연동과 분리

₩₩

T

연동OE

시간시간

₩T

OE 분리OE 분리

OE의 증가는 주로 제약이 타개되는 시점에

시간

약이 타개되는 시점에

사례 Company J사례 Company J

금속절삭공구 금속플러그를 주문생산

주문용접주문용접

금속절삭공구는 경쟁이 치열함 역내

업계 1위임 리드타임이 3-5일

금속플러그는 경쟁사가 시장의 70

를 점유 이 회사는 표준품보다 특수규

격에 중점을 둠 리드타임이 5-10일

용접은 노동집약적 낮은 기술 작업임

시장점유율과 매출비율이 매우 작음

가격보다는 품질과 서비스로 경쟁함가격보다는 품질과 서비스로 경쟁함

리드타임이 경쟁회사보다 짧고 제조

기술도 최고 수준기술도 최고 수준

사례 Company J ndash 보고서사례 Company J ndash 보고서

매일 lsquo공헌 보고서rsquo 작성

주문의 가격결정에 중요한 역할을 함주문의 가격결정에 중요한 역할을 함

이 전에는 가격이 총원가 기준이었으며 계산시간이 2-3시간 걸렸지만

신 방식 하에서는 간단한 소프트웨어로 10분만에 끝남 신 방식 하에서는 간단한 웨어 분만에 끝남

제약공정 = 연마기

(1)주문번호

(2)판매액

(3)변동비용

(4)=(2)-(3)쓰루풋

(5)제약시간

(6)=(4)(5)쓰루풋시간주문번호 판매액 변동비용 (3)쓰루풋 제약시간 쓰루풋시간

41631 796 394 402 NA NA

41910 156 40 116 51 227

42424 306 41 265 150 177

42659 262 79 183 66 278

42692 288 61 227 34 66842692 288 61 227 34 668

43227 422 63 359 50 718

매월 쓰루풋 회계 보고서 발행매월 쓰루풋 회계 보고서 발행쓰루풋 운영경비 재고 세전 이익(T-OE) 투자수익율([T-OE]자산) 재고회전율(TI) 생산성(TOE) 1인당 쓰루풋(T종업원 수) 제약시간당 쓰루풋

사례 Company J ndash 가격 결정 과정사례 Company J ndash 가격 결정 과정

1 작업의 주요 특성을 참작하여 총원가를 개략적으로 추정

대강의 개요만 간단히 계산하며 목적은 단지 경쟁회사의 가격을 예측

하기 위함임

2 판매가격을 총원가로 가정하고 주문별 쓰루풋제약시간을 계산함2 판매가격을 총원가로 가정하고 주문별 쓰루풋제약시간을 계산함

1 쓰루풋 = 판매가격 ndash 재료비 ndash 운송비 ndash 판매수수료

2 쓰루풋 제약시간 = 쓰루풋 예상 제약사용시간

3 쓰루풋제약시간을 미리 정해둔 lsquo최소목표치rsquo와 비교함

최소목표치는 회사가 수익을 올리기 위해서 달성해야 할 최소한의 쓰루

풋시간으로 정해놓은 것이며 현재의 기회비용이 참작되어 정해짐

이 비교에서 목표치를 크게 웃도는 lsquo알짜rsquo는 어떤 일이 있더라도 주

문을 확보하며 가격도 경우에 따라서는 깎아줌

목표치를 많이 밑도는 주문에 대해서는 가격을 총원가보다 올림목표치를 많이 밑도는 주문에 대해서는 가격을 총원가보다 올림

가격 결정 문제에 대하여가격 결정 문제에 대하여

가격 결정은 전략적인 문제이다 제품원가 혹은 단위당 T는 단지

참조용에 불과하다참조용에 불과하다

제약이 내부 제약이면 더 많은 throughputCU를 내는 제품서비

스를 찾으라스를 찾으라

만약 제약이 시장이라면 판매가격을 줄여 매출을 늘리려고 노력하

지 말라지 말라

가격전쟁 없이 마피아 오퍼 마케팅 해법을 찾도록 노력하라

제약 중심 성과보고서

전체 최적화와 제약전체 최적화와 제약

전체 최적화를 위한 핵심 질문전체 최적화를 위한 핵심 질문

제약은 어디에

제약에 미치는 영향은

이상한 나라의 엘리스

제품 중심 손익계산서 - 예제제품 중심 손익계산서 - 예제

실적 고정예산 차이 好 不好쓰루풋(T) 1329452 1432664 (103212) 불호

수익 2100944 2275704 (174760) 불호수익 2100944 2275704 (174760) 불호제품Atex 374400 374400 0 호제품Detron 729025 966625 (237600) 불호제품Fonic 374400 0 374400 호제품Gaton 623 119 934 679 (311 560) 불호제품Gaton 623119 934679 (311560) 불호

판매수수료 105047 113785 (8738) 호재료비 666445 729255 (62810) 호

운영비용(OE) 635 000 648 000 (13 000) 호운영비용(OE) 635000 648000 (13000) 호제조간접비 195000 200000 (5000) 호판매비 170000 180000 (10000) 호일반관리비 270000 268000 2000

영업이익(T-OE) 694452 784664 (90212) 불호

수익이 제품 별로 구분되어 있다수익이 제품 별로 구분되어 있다

운영비용도 잘 통제되고 있는 것으로 보인다 (-13000 차이)

제품 중심 손익계산서제품 중심 손익계산서

TA를 변동원가회계의 극단적인 경우로 생각할 수 있다

그래서 TA가 초변동원가회계라 불리기도 한다그래서 TA가 초변동원가회계라 불리기도 한다

TA가 변동비 계산의 차이만 보인다면 이것도 원가회계의 아류에 해당한다

제품재고가 재료비로만 평가된다는 것이 다르다거나 이익보고서를 작성하는 방법이 다른 정도가 된다

변동원가회계와 비교하면 공헌이익 대신 쓰루풋을 계산한다변동원가회계와 비교하면 공헌이익 대신 쓰루풋을 계산한다

그리고 고정비 대신 OE를 사용한다

이렇다면 이것은 제약경영에 맞는 회계 방식이 아니다 제약경영을이렇다면 이것은 제약경영에 맞는 회계 방식이 아니다 제약경영을위한 회계에서는

1 제약의 역할을 명확하게 고려한다

2 제약이 쓰루풋에 미치는 영향을 파악한다

3 T와 OE를 연동하지 않는다

OE를 통해 T를 통제(원가기반의 의사결정)하지 않는다OE를 통해 T를 통제(원가기반의 의사결정)하지 않는다

손익계산서손익계산서

POOGIPOOGI

지원

변동원가회계손익계산서

제품중심손익계산서

제약중심손익계산서

지원

손익계산서 손익계산서 손익계산서

제약중심제품별 집계

순수변동비만쓰루풋 계산에

상호의존성 인지능력 제고

제약 중심 손익계산서 - 예제제약 중심 손익계산서 - 예제

외부제약Welder Labor D Market

제약제품 내부제약

Welder Labor D MarketAtex ODetron OFonic OGaton O

실적 고정예산 차이 好 不好 상세내역쓰루풋(T) 1329449 1432664 (103215) 불호 각주 D

내부제약내부제약Welder 716380 632700 83680 호 각주 ALabor D 373869 560764 (186895) 불호 각주 B

외부제약Market 239 200 239 200 0 각주 CMarket 239200 239200 0 각주 C

운영비용(OE) 실적 예산 중 큰 값 648000635000 648000 호 각주 E

영업이익(T-OE) 681449 각주 F

제약 중심 손익계산서(1)제약 중심 손익계산서(1)

1 제약의 역할을 명시적으로 고려한다

제품 대신 제약을 기준으로 쓰루풋을 구분함

2 제약이 쓰루풋에 미치는 영향을 분석한다

핵심 제약의 운영 방법에 따라 쓰루풋의 크기가 달라진다

제약별로 제품배합을 검토한다

실적과 예산의 차이를 본다

먼저 전체적인 내용을 제시하고 상세 내용은 추가 기록한다(제품별 고객별로 각주를 작성한다)

실적 예산 차이실적 예산 차이내부제약

(A) Welder 수익 1103425 966625 각주 A 136800(제품Datron amp Fonic) 변동비 387045 333925

쓰루풋 716 380 632 700쓰루풋 716380 632700(B) Labor D 수익 623119 934679 각주 B

(제품Gaton) 변동비 249250 373915쓰루풋 373869 560764 (186895)

외부제약외부제약(C) Market 수익 374400 374400 각주 C 0

(제품Atex) 변동비 135200 135200쓰루풋 239200 239200

총 쓰루풋 1329449 1432664 각주 D (103215)

변동비 = 재료비 + 판매수수료

제약 중심 손익계산서(2)제약 중심 손익계산서(2)

각주 A TCu 값이 큰 제품을 우선 생산판매하는 것이 총 쓰루풋을 최대화시킨다

(예) Detron보다 Fonic을 우선 생산한다

제품기준 이익보고서를 보면 수익의 차이가 Datron은 (237 600) 不好 Fonic은 374 400 好제품기준 이익보고서를 보면 수익의 차이가 Datron은 (237600) 不好 Fonic은 374400 好

이다 같은 제약자원 Welder를 사용하면서 쓰루풋 평가에 있어서 서로 다른 결과가 나왔다 두

제품 간 상호 연관성은 제대로 파악되고 있지 못하다

제약기준 이익보고서에서는 이 두 제품을 Welder로 통합 계산하여 136800이 나왔다 제품별제약기준 이익보고서에서는 이 두 제품을 Welder로 통합 계산하여 136800이 나왔다 제품별

로 독립적이라 생각하지 않고 상호 연관성이 있음을 인식했다

각주 B Labor D가 제약이 된 이유는 이 직종 종업원 3명중 1명이 갑작스런 이직했기 때문이

었다 이로 인해 임금(제조간접비)이 예산보다 5000원 줄어들어 비용 차이 실적이 好로 나타

났다 다른 공정에서도 이직은 있었으나 제약이 될 수준은 아니었다 Labor Dlsquo 종업원의 이직

으로 Gaton의 주문중 13을 적시 납품하지 못하게 되었고 쓰루풋도 이에 비례하여 (186895)

이 줄었다이 줄었다

한 사람을 다시 채용하면 줄어든 금액 중 75 정도가 회복될 수 있다고 하자 이 때 그 사람이 회

복시킬 1개 월치 쓰루풋은 140171원 정도이며 이것을 Tman-hour로 환산하면 841원시간

이 된다 (년간 작업시간을 2000시간으로 가정함)이 된다 (년간 작업시간을 000시간 가정함 )

각주 C 실적과 예산의 차이가 없다

별다른 활동이 없었고 이것은 타성(inertia)에 젖어있을 수 있다고 볼 수도 있다

각주 D 경영층을 위하여 T에 대한 상세 내역 발생 일정 등의 자료를 보충한다

제약 중심 손익계산서(3)제약 중심 손익계산서(3)3 T와 OE가 연동되지 않게한다

원가감축보다는 원가통제가 주안점이다

각주 E 운영비용(OE)은 배부하지 않고(T와 무관하게) 실적과 예산을 비교한다

(1) 실적과 예산 금액 중에서 큰 값으로 OE를 계상한다

(2) 만약 실적 lt 예산이면 비용이 통제상태에 있다는 것을 의미한다

굳이 실적예산의 차이를 분석 보고할 필요도 없다

비용절감보다는 쓰루풋 확대에 초점을 맞추게 한다

(3) 만약 실적 gt 예산이면 비용이 통제되지 못한 것을 의미하며 그 이유를 밝힌다

1 생산판매 물량 증가가 원인일 수 있다

비제약의 능력 확 를 위해 예산을 가시킬 대안을 검 한다비제약의 보호능력 확보를 위해 예산을 증가시킬 대안을 검토한다

2 예산이 적절한 시기에 조정되지 않아서 그럴 수 있다

3 OE 증가에 대한 특별한 이유가 발견되지 않으면 전통적인 비용절감 대책을 수립한다 비용절감 세부항목을 각주 자료로 첨부하여 보고한다비용절감 세부항목을 각주 자료로 첨부하여 보고한다

각주 F 영업이익은 실적을 예산과 비교하지 않는다 차이도 분석하지 말라

이보다는 전기와 비교한 증감 상황을 그래프로 그린다 (지속적 개선여부 평가)이보다는 전기와 비교한 증감 상황을 그래프로 그린다(지속적 개선여부 평가)

외부보고용 재무제표는 별도로 작성하고 그 차이를 설명한다

예산 계획

전통적 예산 계획 과정전통적 예산 계획 과정

예산 계획 과정

1) 매출액 추정 (제품별)

2) 매출이익 추정2) 매출이익 추정

3) 예산 비용 결정

이러한 과정의 특징

제품 중심

수익과 제품원가가 연동됨

전통적 예산 편성전통적 예산 편성

판매예산

제조예산

직접노무비 예산직접재료비예산 제조간접비예산

기말재고자산 예산기말재고자산 예산매출원가 예산

판매관리비 예산

예산 손익계산서

현금 예산 자본 예산

예산 대차대조표

전통적 예산 계획 과정의 문제점전통적 예산 계획 과정의 문제점

각 프로젝트의 성과치 부분최적화 관점에서 계산각 프로젝트의 성과치 부분최적화 관점에서 계산

제약자원에 대한 고려 미비

현금 흐름에 대한 주관적 추정

비용 행태에 대한 고려 미흡비용 행태에 대한 고려 미흡

매출이 변화할 경우 전체 이익이 어떻게 변화할지 파악에 어려움

매출이 능력제약에 미치는 영향을 표현하지 않음

전통적 제품 중심 판매 예산

제품명 판매량판매가격

(단위천원)매출액

제품제품 1 2850 250 712500 제품 2 5100 400 2040000 제품 3 4800 800 3840000 제품 4 450 4000 1800000 제품 5 8 750 1 000 8 750 000

Throughput 기반 판매 예산

제품 5 8750 1000 8750000 제품 6 650 2500 1625000 합계 22600 18767500

Throughput 기반 판매 예산(단위천원)

제품명 판매량 판매가격 매출액 변동비개 쓰루풋개 총쓰루풋제약시간

(분)개총제약시간

쓰루풋제약시간(분)개 제약시간

제품 1 2850 250 712500 70 180 513000 5 14250 36

제품 2 5100 400 2040000 125 275 1402500 11 56100 25

제품 3 4800 800 3840000 225 575 2760000 13 62400 44

제품 4 450 4000 1800000 1750 2250 1012500 80 36000 28

제품 5 8750 1000 8750000 350 650 5687500 22 192500 30

제품 6 650 2500 1625000 1150 1350 877500 65 42250 21

문제해결 방향 제시

합계 22600 18767500 12253000 403500

최대 가용 제약시간(분) = 299520

TA 자본예산 계획TA 자본예산 계획

프로젝트의 우선순위 결정에 제약자원을 직접 고려

O 의 변화를 려함T I OE의 변화를 고려함

제약자원과 직접 관련이 없는 투자안은 정밀 검토를 거침제약자원과 직접 관련이 없는 투자안은 정밀 검 를 거침

단 비제약자원의 보호능력을 키우는 투자는 필요할 때가 있음

자본 예산 범주를 구분

제약 관련 (constraint-related)

위험 관련 (risk-related)

법적 요건 준수법적 건 준수

투자하지 않으면 많은 위험에 노출되기 때문에 하는 투자

비제약 관련 (nonconstraint-related)비제약 관련 (nonconstraint related)

소형투자 수준이 많고 승인이 까다로움

자본 예산자본 예산(단위천원)

1분기 2분기 3분기 4분기 합계

제약 관련 사업

프레스 추가 500000 500000 프레스 보수프레스 보수 75000 75000 프레스 물류장비 추가 180000 180000

소계 500000 180000 75000 - 755000

위험 관련 사업위험 관련 사업

굴뚝 소제 850000 850000 용수 여과 175000 175000 석면 제거 250000 250000

소계 - 850 000 175 000 250 000 1 275 000소계 850000 175000 250000 1275000

비제약 관련 사업

창고 자동화 147000 147000 도장 부스 교체 263000 263000 컨베이어 설치 82000 82000

소계 - 263000 147000 82000 492000 합계 500000 1293000 397000 332000 2522000

(단위 분)

1분기 2분기 3분기 4분기

능력 증강 내역

프레스 추가 299 520 299 520 299 520프레스 추가 299520 299520 299520

프레스 보수 42500

프레스 물류장비 추가 2860 2860

소계 - 299520 302380 344880

신제품 도입 시 예산 계획신제품 도입 시 예산 계획

전통적 예산 계획전통적 예산 계획

신제품 도입 시 전체에 미치는 영향 파악이 어려움

TA 예산 계획TA 예산 계획

제약 기반의 예산 계획

신제품 도입 시 다른 제품 생산량 조정에 어떠한 영향을 미치

는지 파악하기 쉬움

운영 비용 예산 계획운영 비용 예산 계획

전통적 예산 계획전통적 예산 계획

자원의 부분 최적화에 기초한 결과를 나타냄

운영비용이 과다할 경우 모든 부서의 예산을 공평하게 삭감

하는 방법을 적용하기도 함

TA 예산 계획

구분 throughput 관련 비용 vs throughput 무관 비용구분 throughput 관련 비용 vs throughput 무관 비용

Throughput 관련 비용 삭감에는 면밀한 검토 필요

l t가 판단process analyst가 판단

증대 시에도 면밀하게 검토 필요 제약 능력 확장에 필요한 비

용은 예산에 반영되어야 함용은 예산에 반영되어야 함

생산 노무비 예산 계획생산 노무비 예산 계획

전통적 예산 계획전통적 예산 계획

추정 매출액 제품별 작업자시간 소요량을 고려하여 노무비

예산을 계획예산을 계획

제약을 직접적으로 고려에 넣지 않음

TA 예산 계획

작업자 추가 고용 결정에 제약을 직접적으로 고려에 넣음작업자 추가 고용 결정에 제약을 직접적으로 고려에 넣음

제약의 능력 비제약의 보호능력 확장의 타당성 평가

bull T I OE 기반의 평가

차이차이 분석의분석의 유효성유효성

실적이 예산 또는 표준과 차이가 날 때 그 차이를 분석

예제제품

수요

(개월)판매가개 재료비개 쓰루풋개

기계시간

(시간개)작업자시간

(시간개)(개월) (시간개) (시간개)

A 40 $925 $250 $675 5 10

B 10 $1600 $400 $1200 20 15

자원능력

(시간월)

기계 400작업자 450

운영비용 (고정비) 열1기계간접비 $10500 노무비 $9000 판관비 $7000

제품생산량

(개월)쓰루풋 기계시간 작업자시간

A 30 $20250 150 300

판매예산

$

B 10 $12000 200 150

합계 $32250 350 450

-고정비 $26500

영업이익 $5750영업이익 $5750

제품변동비개(재료비)

기계간접비개 노무비개 합계

표준원가표준배부율

기계간접비 $30A $250 $150 $200 $600

B $400 $600 $300 $1300

표준원가 기계간접비 $30 노무비 $20

매출액 $43750 단가 수량 금액

A $925 30 $27 750

예산 손익계산서

A $925 30 $27750

B $1600 10 $16000

매출원가 $31000

A $600 30 $18000

$ $B $1300 10 $13000

매출이익 $12750

A $325 30 $9750

B $300 10 $3000

판관비 $7000

영업이익 $5750

실제 생산 시 500 작업자 시간을 $1500 추가비용으로운영하였다고 하자

제품 A의 생산을 5개 늘릴 수 있었다

예산 실제

차이분석예산 실제

수량 금액 수량 금액

매출액 A 30 $27750 35 $32375 B 10 $16000 10 $16000 합계 $43 750 $48 375합계 $43750 $48375

매출원가 A 30 $18000 35 $21000 B 10 $13000 10 $13000 합계 $31000 $34000

매출총이익 $12750 $14375 F

간접비 차이

노무비노무비

소비차이 ($1500)U조업도차이 $1000 F

기계간접비

소비차이

조업도차이 $750 F판관비 $7000 $7000 영업이익 $5750 $7625

차이분석을 독립적으로 할 경우 잘 못된 판단을 하게 된다

예)

노무비 차이 $1 500U + $1 000F = $500U노무비 차이 $1500U + $1000F = $500U

이 차이를 독립적으로 보면 노무비 관련해 문제가 있는 것으로 착각하게 된다착각하게 된다

제약 중심 접근법을 통하면 쉽게 판단 가능하다

제약 중심의 예산 제도 운영제약 중심의 예산 제도 운영

정책 업무절차 목적

POOGI 지원 수단으로서 사용

정책 업무절차 목적

1 예산 범위 내에서 비용을 통제한다 예산은 재무관리의 기본이다

2 예산 검토 과정에서 OE의 증가도 고려

한다예산 증액에 관한 합의 절차를 따른다

3 T 증대와 제약해소의 관점에서 OE와 I3 T 증대와 제약해소의 관점에서 OE와 I

의 증액을 승인한다제약을 개선하거나 현재의 이익을 보호한다

4 OE 증액이 승인되면 즉시 예산을 수정

한다

비용을 통제하는 데 예산의 경보기능이 작

동되도록 한다한다 동되도록 한다

5 비용절감 활동을 보상하거나 장려하지

않는다쓰루풋 증대에 초점을 맞춘다

6 모든 구성원들에게 TOC경영의 교육기

회를 제공한다

구성원들이 부분최적화에 매달리지 않게 한

다

예산 관리예산 관리

예산 증액 심사

제안의 현금 수지 계획을 받는다

제약 또는 필요조건이 명백하게 고려되고 있는지를 따진다

제약 활용 극대화가 되고 있는지를 확인한다

예산 증액이 요구되는 영역에서 비제약의 종속화가 적절히 이루어지예산 증액이 구되는 영역에서 비제약의 종속화가 적절히 이루어지

는지를 확인한다

보호능력에 어떠한 변화가 오는지에 대하여 따진다

수익이 증대된다고 OE를 자동적으로 증액하지를 않는다수익이 증대된다고 OE를 자동적으로 증액하지를 않는다

49

Throughput AccountingThroughput Accounting

장기 투자 의사결정 방법

투자회수기간법투자회수기간법

의사결정 기준투자회수기간 = 누적 현금유입액이 투자금액과 같게 될 때까지의 기간투자회수기간 누적 현금유입액이 투자금액과 같게 될 때까지의 기간

투자회수기간이 짧을수록 좋다고 판단한다 투자 결정 여부는 정해둔 기준치와비교해서 정한다

투자회수기간법의 장점① 계산이 간단하고 쉽기 때문에 이해하기 쉽고 투자안을 평가할 때 시간과 비용을절약절약

② 위험지표(risk indicator)로서의 정보를 제공 즉 회수기간이 짧은 투자안일수록안전

③ 기업의 유동성확보와 관련된 의사결정에 유용③ 기업의 유동성확보와 관련된 의사결정에 유용

④ 투자후반기의 현금흐름이 불확실한 경우에는 유용한 평가방법이 될 수 있다

투자회수기간법의 단점투자회수기간법의 단점① 회수기간 이후의 현금흐름을 무시하고 화폐의 시간가치가 무시된다

② 목표회수기간을 설정하는 데 자의적인 판단이 개입된다

순현재가치법순현재가치법

의사결정 기준미래의 현금흐름을 적절한 할인율로 할인하여 현재가치를 구한다미래의 현금흐름을 적절한 할인율로 할인하여 현재가치를 구한다

적절한 할인율이란 투자에 대해서 요구되는 최저요구수익률이다

순현재가치 = 현금유입액의 현재가치 ndash 투자금액의 현재가치

순현재가치가 클수록 좋다고 판단한다순현재가치가 클수록 좋다고 판단한다

순현재가치법의 장점① 할인율에 의해 화폐의 시간적 가치가 고려된다① 할인율에 의해 화폐의 시간적 가치가 고려된다

② 회계적 수치가 아닌 현금흐름을 고려하므로 자의적 요인을 제거할 수 있다

③ 가치가산의 원칙이 성립한다 즉 상호 독립적인 투자안 A와 B가 있을 때 두투자안의 결합순현재가치는 각 투자안의 순현재가치의 합이 된다투자안의 결합순현재가치는 각 투자안의 순현재가치의 합이 된다

④ 기업의 가치를 극대화할 수 있는 투자안을 선택할 수 있다

순현재가치법의 단점순현재가치법의 단점① 할인율에 따라 판단이 달라질 수 있다

② 확실성하에서만 성립하는 모형이다

③ 자본의 가용성이 할인율로는 판단되지 않는다

Dollar Days개념Dollar Days개념

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days 기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

잔고 이자계산base

1 -100

2

3

4

-100 -100

-100 -200

-100 -300

-100 -400

1

2

3 -100

4

-100 -100

-100 -200

5

6

7

00 00

-100 -500

-100 -600

-100 -700

5

6

7

00 00

-100 -300

-100 -400

-100 -500

DD 잔고 + DD

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days 기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

DDt = 잔고t + DDt-1

1 -100

2

3 100

4 100

-100 -100

-100 -200

0 -200

100 -100

1 -100

2 100

3 100

4 100

-100 -100

0 -100

100 0200 2004 100

5 100

6 100

7 100

100 100

200 100300 400

400 800

4 100

5 100

6 100

7

200 200

300 500

400 900

400 1300

Flush Point Dollar Days 개념하의 투자회수기간

Dollar Days개념Dollar Days개념

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

1 -100

2

3

4

-100 -100

-100 -200

-100 -300

-100 -400

5

6

7

00 00

-100 -500

-100 -600

-100 -700

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

1 -100

2

3 100

4

-100 -100

-100 -200

0 -100

0 -1004

5 50

6 50

7 70

0 100

50 -50

100 0

170 -70

현금 흐름현금 흐름

₩

0

기간

기간기간

플러시점

잔고 곡선잔고 곡선

플러시(Flush)법플러시(Flush)법의사결정 기준

투자와 수익에 의해 발생하는 현금흐름을 투자기간과

현금보유기간을 감안하여 플러시점(Flush Point)을 계산한다현금보유기간을 감안하여 플러시점(Flush Point)을 계산한다

플러시점이 빠를수록 좋다고 판단한다

기간

플러시점

bull 플러시법의 장점① 할인율을 사용하지 않으므로 이 영향이 배제된다

② 화폐의 시간적 가치가 고려된다

③ 자본의 가용성이 판단된다(할인율로는 불가능하다)

복수의 자안을 결합하여 하나의 러시점 판단할 수 있다④ 복수의 투자안을 결합하여 하나의 플러시점으로 판단할 수 있다

워크샵 투자의사결정워크샵 투자의사결정

어느 회사에서 지속적으로 개선활동을 전개한 결과 월간 순이익이 9개월만에어느 회사에서 지속적으로 개선활동을 전개한 결과 월간 순이익이 9개월만에$100000에서 $300000로 증가하였다

그리고 향후 2개월동안 매월 $450000씩 총 $900000 투자한다면 추가순이익이 매월 $100000씩 5년동안 발생할 것으로 예상된다

이것은 매우 매력적인 제안이며 자본회수기간이 1년도 안되며 회계적 이익율이125나 된다

투자회수기간법투자회수기간법기간 현재 이익 투자액 추가 이익 회수할당액 당기순이익 잔여 투자액

1 100000 1000002 100000 1000003 100000 100000 4 200000 2000005 200000 2000006 200000 2000007 300000 3000008 300 000 300 0008 300000 3000009 300000 300000

10 300000 450000 300000 45000011 300000 450000 300000 90000012 300000 100000 100000 300000 80000013 300 000 100 000 100 000 300 000 700 00013 300000 100000 100000 300000 70000014 300000 100000 100000 300000 60000015 300000 100000 100000 300000 50000016 300000 100000 100000 300000 40000017 300000 100000 100000 300000 300000 18 300000 100000 100000 300000 20000019 300000 100000 100000 300000 10000020 300000 100000 100000 300000 021 300000 100000 0 400000 0

70 300000 100000 0 400000 071 300000 100000 0 400000 072 300000 0 0 300000 0

플러시법플러시법기간 현재 이익 투자액 추가 이익 회수할당액 당기순이익 누적현금 총 Flush

6 200000 2000007 300000 3000008 300000 3000009 300 000 300 000 0 09 300000 300000 0 0

10 300000 450000 0 0 300000 (450000) (450000)11 300000 450000 0 0 300000 (900000) (1350000)12 300000 0 100000 100000 300000 (800000) (2150000)13 300000 0 100000 100000 300000 (700000) (2850000)14 300 000 0 100 000 100 000 300 000 (600 000) (3 450 000)14 300000 0 100000 100000 300000 (600000) (3450000)15 300000 0 100000 100000 300000 (500000) (3950000)16 300000 0 100000 100000 300000 (400000) (4350000)17 300000 0 100000 100000 300000 (300000) (4650000)18 300000 0 100000 100000 300000 (200000) (4850000)19 300 000 0 100 000 100 000 300 000 (100 000) (4 950 000)19 300000 0 100000 100000 300000 (100000) (4950000)20 300000 0 100000 100000 300000 0 (4950000)21 300000 0 100000 0 400000 100000 (4850000)22 300000 0 100000 0 400000 200000 (4650000)23 300000 0 100000 0 400000 300000 (4350000)24 300 000 0 100 000 0 400 000 400 000 (3 950 000)24 300000 0 100000 0 400000 400000 (3950000)25 300000 0 100000 0 400000 500000 (3450000)26 300000 0 100000 0 400000 600000 (2850000)27 300000 0 100000 0 400000 700000 (2150000)28 300000 0 100000 0 400000 800000 (1350000)29 300 000 0 100 000 0 400 000 900 000 (450 000)29 300000 0 100000 0 400000 900000 (450000)30 300000 0 100000 0 400000 1000000 550000 Flush Point31 300000 0 100000 0 400000 1100000 165000032 300000 0 100000 0 400000 1200000 285000033 300000 0 100000 0 400000 1300000 415000034 300 000 0 100 000 0 400 000 1 400 000 5 550 00034 300000 0 100000 0 400000 1400000 555000035 300000 0 100000 0 400000 1500000 705000036 300000 0 100000 0 400000 1600000 8650000

어떤 투자안을 선택할 것인가어떤 투자안을 선택할 것인가

기간(월) 투자안 A 투자안 B 투자안 C

0 (100) (100) (100)1

투자안 B투자안 C

1 2 3 30 4 30 5 25

기준은

5 25 6 25 30 7 25 8 25 13 9 25 100 50

현금가용성이 중요하다면

9 25 100 50 10 25 30 11 25 30 12 25 100 20 13 25 1513 25 15 14 25 15 15 24 100 10

순이익(단순합) 174 200 173 투자회수기간 8 개월 9개월 8개월

순현가(NPV)

5 167 197 166 7 164 195 164 10 159 193 160 15 153 190 154

Flush Point 15 개월 15보다 큼 13 개월

적용 동향적용 동향적용 동향적용 동향

사례 국내 A중공업 제품배합사례 국내 A중공업 제품배합

MEMC Korea회사개요MEMC Korea회사개요

생산품목 8rdquo Silicon Wafer

총 자산 3 500억원

TOC 적용 약사

1997 May 본사의 TOC 시행 지침총 자산 3500억원

매출 2 000억이상

1997 May 본사의 TOC 시행 지침

1998 Oct The Goal (일부 관리자)

1998 Nov Video 교육 시행매출 2000억이상

종업원수 894명 (평균연령

1999 Feb 월간 TOC 회의 시행

2000 Nov 전 Engineer TOC교육 시행

2001 May World TOC Conference 참종업원수 894명 (평균연령

305세)

2001 May World TOC Conference 참

석

Ch k amp Lit P l P lli Ingot R d C iChunk amp Lite Poly Pulling Ingot Rod Cropping

Flat Grinding Slicing Edge Rounding Lapping Etching Polishing

MEMC Korea수주 결정MEMC Korea수주 결정

판매가격$72

$41

평균제조원가$29

$15

PRIME TM Burn-In

P i TM B I

제약공정 Slicing공정

Prime TM Burn-In

Throughput $52 $29 $15

Sli i 시간 6 1분 4 2분 0분Slicing시간 61분 42분 0분

TSlicing시간 $85분 $69분 infin

판매량 110 증가투자심사 통과 16

쓰루풋 속도 이익 속도쓰루풋 속도 이익 속도

쓰루풋 속도 = 쓰루풋 제약자원 사용시간

이익 속도 = 쓰루풋 속도 경비속도이익 속도 = 쓰루풋 속도 ndash 경비속도

경비속도 = 운영비용 기간

이익속도가 낮은 제품의 그룹 대신에이익속도가 높은 제품의 그룹을 많이팔 수 있도록 마케팅 전략 생산전략을추진하여야 함

사례사례

Darlington외 (1992) 영국의 Garrett Automotive TA가 재고는 절반으로 이익을 두배로 경영보고서를 40쪽에서 5쪽으로 바꾸는 데 기여한 인자이다

Noreen et al(1995) 미국과 유럽의 20개 회사를 조사다양한 TA 기법이 사용되고 있음을 발견하였다 그런데 Throughput dollar days같은 국지적 척도는 잘 사용되지 않고 있었다

Lockamy A amp MS Spencer (1998) Georgia주 Macon의 Trane Corporation TOC 성과 척도 (T I OE) 및 Inventory dollar days 척도 사용

Bushong amp Talbott (1999) Daufel Enterprises에 lsquothroughput 제약자원 사용량rsquo기준을 적용하여 제품 배합을 결정

문제창 amp 임석철 (2001) 실리콘 웨이퍼 생산업체를 대상으로 lsquothroughput 제약공정시간rsquo 기준으로 제품배합의 최적화 방법을 적용시간 기준으로 제품배합의 최적화 방법을 적용

Long Castellano and Roehm (2002) Master Industries사에서 SPC와 TA를 통합

MaCarthur (1996) 미국 중서부 Bertch Cabinet Mfg Inc에서 ABC시스템을 도입실패 후 TA시스템으로 전환하여 성공한 사례실패 후 TA시스템으로 전환하여 성공한 사례

Dugdale amp Jones (1996b) 영국에서 OPT를 도입한 한 기업의 경우에 기존의 ABC를포기하고 TA로 전환

Dugdale amp Jones(1998) 영국 9개의 회사가 TA 시스템 개발

사례 Garret Automotive Ltd 사례 Garret Automotive Ltd 회사의 상황

영국 Garrett Corporation의 한 공장종업원 약 600명 생산품 자동차 산업용 turbocharger본사는 미국에 이 공장은 자체의 관리회계 시스템을 개발하는 데에 자율권이 주어졌다 1988년 Garrett의 유럽 공장들이 구조 조정되어 품종이 늘어나고 생산batch는 더 줄어들게 되었다 1989년에 OPT를 도입하였다 1988년 1989년 초의 회계정보는 표준원가회계에 기초하고 있었다 매우 상세한 변동분석을 포함하고 있었는데 이해하기가 곤란하였다 월 보고서는 48쪽에 달하였다월 보고서는 48쪽에 달하였다

새로운 관리회계시스템에 대한 모색ABC는 기각되었다 (이유 GAL의 거래선은 매년 3 5의 판매가격의ABC는 기각되었다 (이유 GAL의 거래선은 매년 35의 판매가격의감축을 요구하였다 ABC는 회사 수익성에 크게 민감하지 않은 간접비를주 대상으로 하였기에 ABC를 기각하였다) 주된 제약은 고객 납기 수행도이었다주된 제약은 고객 납기 수행도이었다TA를 채택함기존방식

turbocharger의 부품군별로 lsquoefficiencyrsquo report(표준 directturbocharger의 부품군별로 efficiency report(표준 direct labor hour 대비 실적)를 보고 재공품 증가 유발

신방식 Bottleneck 중심의 관리

사례 Garret Automotive Ltd 사례 Garret Automotive Ltd

TA관리의 초점throughput에 집중함으로써 3가지 핵심적 필요를 강조

판매가격의 인상 재료비 감축 판매량을 증대판매가격의 인상 재료비 감축 판매량을 증대공장 구성원 모두에게 제약 일정을 맞추는 것을 요구

TA 도입 후 성과TA 도입 후 성과재고 절반이나 줄어듦월 보고서 48쪽 5쪽으로

Controller의 요약(1 2쪽)의 약( 쪽)주요 운영 및 투자 통계량 (3쪽)운전 자본 성과 (4쪽)Cell별 일정준수도 요약 (5쪽)

손익계산서는 쓰루풋 형식으로 보고

TA는 teamwork의 중요성을 강조하였고 GAL로 하여금 능력에 대하여 보다명확하게 이해할 수 있게 하였다Manager들의 반응은 호의적이었다 회계시스템에 대한 신뢰도 종전 표준원가회계 (低) TA (高)회계시스템에 대한 신뢰도 종전 표준원가회계 (低) TA (高)

(이유이해하기가 쉽다 성과 개선에 유용하다)

ABC와 TAABC와 TA

전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(1)전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(1)

Taylor의 ldquo과학적 관리법rdquo 노동 및 원자재 효율 극대화

ROI 척도의 도입 1915년~ DuPont과 GMROI 척도의 도입 1915년 DuPont과 GM

1980년대 미국과 영국에서 기존 회계 시스템에 대한 비판 대두

배경 일본 제조업의 경쟁력 우위 증명

참고참고일본에서는 회계 절차가 성과 측정과 조직 활동 통제에 사용되지 않는다 간접비 배부의 정확도에 대해서는 큰 관심이 없다시장-주도의 경영을 강조함 Target costing 적용함 표준원가 시스템은 미국처럼 넓게 사용되지는 않는다 미국 기업체보다도 공장 성과를 평가하는 데에 비재무적 척도를 더 많이 사용한다

전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(2)전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(2)

Kaplan(1984 1986) ldquo제품원가를 왜곡하고 주요한 비재무적 data를 제공하지 않는다 rdquoKaplan(1984 1986) ldquo제품원가를 왜곡하고 주요한 비재무적 data를 제공하지 않는다 rdquo

Skinner (1986) ldquo저 원가 amp 고 효율을 강조하는 것은 단기적 시각이고 생산성에 역효과가 있으며 원가절감 프로그램을 통한 생산성 향상 방식은 삼가야 한다 rdquo가 있으며 원가절감 프로그램을 통한 생산성 향상 방식은 삼가야 한다rdquo

Kaplan(1983b) Kaplan amp Johnson(1987) ldquo전통적 원가회계는 현대적 제조 환경에서는 적합하지 않다 직접비는 제품원가의 주요 부분이 아니므로 간접비 배부하는 기준으로 사용 반대rdquo

Goldratt(1983) ldquo전통적 원가 회계는 생산성의 공적 제 1호rdquo ldquo원가 회계에서 사용하는 효율성 제품원가 원가절감 등의 성과 척도는 국지적최적화를 강조하여 조직의 목표를 보이지 않게 하여 결국 조직 전체의 목표 달성을 어렵게 만든다rdquo

Fry et al (1992)의 서베이 ldquo전통적 원가 회계와 기존 성과 척도 시스템이 OPT 실행에y ( )의 서베이 전통적 원가 회계와 기존 성과 척 시 템이 실행에큰 장애rdquo

새로운 대안새로운 대안

ABCABC

Kaplan amp March(1987) ABC(Activity-Based-Costing 활동기준원가회계)

기업 내의 기능을 여러 활동으로 구분한 다음 활동들에 대하여 원가를 집계하고

ABCABC

기업 내의 기능을 여러 활동 구분한 다음 활동들에 대하여 원가를 집계하

이를 토대로 원가대상들(제품이나 고객)의 원가를 계산한다

ABB(activity based budgeting) ABCM(activity based costABB(activity-based-budgeting) ABCM(activity-based cost management)

ABM(activity-based management)등으로 확장

대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조 K l amp C (1998))대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조 Kaplan amp Cooper (1998))

ThroughputThroughput 회계회계Throughput Throughput 회계회계Goldratt (1983) 제약 중심의 전체 최적화 사고에 기초한 throughput 제일 주의

Goldratt amp Cox(1984) Goldratt amp Fox(1986) Goldratt (1990)

제조간접비의 배부제조간접비의 배부

제조간접비

여러 종류의 제품을 제조하는 경우공통적으로 소비되어 제품별로 추적할 수 없는 원가

배부배부

적절한() 배부기준에 따라 각 제품에 배부자의적

제품배합에 의한 왜곡

전통적 ABC

간접비 간접비

전통적 ABC(Activity-Based Costing)

활동 1 활동 2

복잡

동종 변형

제품 1 제품 2 제품 3 제품 1 제품 2 제품 3

동종 변형

근본은 같다

제조 간접비의 배부제조 간접비의 배부

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

직접노무시간기계가동시간 제품별 제조원가 직접재료비

전통적생산량

단위당 제조원가

전통적

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

제품유형별 직접노무시간임의배부기준

제품별 제조원가

제품유형별활동동인

Batch 회수직접노무시간기계가동시간

ABC 제품별 제조원가 직접재료비

생산량

단위당 제 원가

ABC

단위당 제조원가

활동기준 원가 시스템활동기준 원가 시스템

자원(ResourceCost Centers)

활동(ProcessActivity)

원가대상(Cost Object)

공정 준비활동

부문 공통비Salaries인건비

제품별 조립 준비 횟수

배부감가상각비

전기료

Welding 작업 활동

작업 활동

제품별 Welding 작업 시간

제품별 Rolling 작업 시간

제조부서 포장비

복리후생비

Rolling 작업 활동

재작업 활동

제품별 Rolling 작업 시간

제품별 재작업 시간지역

관리 본부 복리후생비

수선비 자재 이송 활동

제품별 자재 이송 횟수 고객

제품관리 본부

구매부

기타경비

품질 활동

Resource Driver

제품별 검사 횟수

Activity DriverResource Driver Activity DriverActivities consume resources ProductServices consume activities

ABC 예제ABC 예제

예제예제생산품 주요 두 종류의 제품 C D와 기타 제품들구매부 비용 연간 $200000발생

제품 직접노무비 고유 부품수 구매주문발행수 생산량발행수제품 C $110000 420 2100 30000

제품 D $600000 700 1300 17000

기타제품들 $300 000 2 380 800 13 000기타제품들 $300000 2380 800 13000

합계 $2000000 3500 4200 60000

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

전통적 방식 배부기준 = 직접노무비구매비용직접노무비총액 = $200000$2000000=$01$1구매비용 직접 무비총액 $ $ $ $제품별 구매비용 C 01x$110000030000개 = $367개

D 01X$60000017000개 = $353개기타 01x$30000013000개 = $231개

ABC방식 원가동인 = 제품별 부품수부품수기준 간접비배부율= 구매부총경비총부품수=$5714부품부품수기준 간접비배부율 구매부총경비총부품수 $5 부품제품별 검사비용 C $5714 x420 30000 = $080개

D $5714 x700 17000 = $235개기타 $5714 x2380 13000 = $1046개

ABC방식 원가동인 = 구매주문 회수라고 한다면주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$47 62부품주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$4762부품제품별 검사비용 C $4762 x2100 30000 = $333개

D $4762 x1300 17000 = $364개기타 $4762 x800 13000 = $293개

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

배부기준 별 단위당 배부액 비교

기준 직접노무비 부품 수 구매주문 수제품 C $367 $080 $333

제품 D $353 $235 $364제품 D $353 $235 $364

기타제품 $231 $1046 $293

어느 숫자가 맞을까

모두 맞지 않는다

진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

1) 국지적 효율을 높이면 전체 효율이 높아진다ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임

ABC

ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임 관리자들로 하여금 각 고리의 사용을 최적화하도록 유도한다 (제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하(제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하는 데에서 기인한다)제약의 개념이 없다

2) 든 비용은 변동비이다2) 모든 비용은 변동비이다

TA

1) 제약을 개선할 때에만 전체 생산성이 올라간다2) 운영비용은 고정비이다

TA

2) 운영비용은 고정비이다

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

활동 효율을 높임으로써 다음과 같은 미래의 기회를 만들 수있다

ABC

있다1) 효율증대로 발생하는 잉여 능력을 없앰으로써 원가 절감2)잉여 능력을 사용하여 더 많은 제품서비스를 판매함으로써 throughput 증대써 throughput 증대

TA

과연 그럴까국지 효율 증대가 수익성을 감소시키는 경우도 많다

TA

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

장기적으로는 회사의 모든 자원이 똑 같이 중요하다고 본다 이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을

ABC

이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을높이는 것이 회사에 좋은 것이라고 생각한다

TA

과연 그럴까제약은 반드시 존재한다

TA

미래의 제약은 현재와 같지 않을 뿐이다현재 시점에서 미래 제약은 전략적으로 결정된다

TA vs ABC TA vs ABC

ABC에 대한 Goldratt의 견해

ldquoCost drivers and activity-based-costing are the names of these fruitless effortshellip We fell in love with a technique We forgot the purpose ndash to be able to judge the impact of any local decision upon the bottom linerdquo (Goldratt Haystack Syndrome p40 1990)

TA에 대한 Kaplan등의 견해

ldquoEli Goldratt has achieved some notoriety in accounting circle by declaring on numerous occasions the lsquocost accounting is the enemy number 1 of productivityrsquordquo (Kaplan amp Atkinson Advanced Management Accounting1989 p419)( g g )

ldquoWe do not say that the assumptions underlying TOC are invalid They are an excellent approximation of reality for the problem TOC has been designed to solve short-term product mix and scheduling of bottleneck resources This is a problem for which ABC p g pprovides little insights since during such a short period all organizational expenses other than materials and energy are precommitted hellip ABC plays little role for short-term production scheduling or decisions about whether to accept one-time incremental orders that do not have externality effects with other products or customers rdquo (Kaplan amporders that do not have externality effects with other products or customers (Kaplan amp Cooper Cost and Effect 1998 p135)

TA와 ABC의 통합TA와 ABC의 통합

TTOOCCAABBCCABC는 TOC에 필요한 data를 만들어 주는데 사용될 수 있다

TT CCAA CC

ABC의 강점 간접비의 추적성(traceability)를 개선더 정확한 단위 원가 데이터를 제공더 정확한 단위 원가 데이터를 제공

ABC 자원의 미사용 능력 정보를 TOC에 제공

TA 제약 발견에 이 정보를 활용 POOGI에 ABC의 data제공 능력을 활용

제약의 유무에 대한 경영자의 관점에 따라 결정됨

미사용 능력 정보미사용 능력 정보

집중개선 5단계

1단계 제약을 찾아낸다1단계 제약을 찾아낸다 Ink Creations사에서 기계 활동은 제약이 아니다 (lt표 1gt 참조) 기계활동에는 미사용 능력이 많다 반면에 생산노동 구매주문 판매 활동들은 프로세스를 제약하는 수준에 가깝게 운영반면에 생산 동 구매주문 판매 활동들은 세 를 제약하는 수준에 가깝게 운영되는 것 같이 보인다 구매주문 판매활동들은 능력계산하는 방식에 비추어 보아 약한 제약(soft constraints)이라고 볼 수 있다 이 회사는 throughput이 $138 159이고 납세전 순이익이 $15 879이다이 회사는 throughput이 $138159이고 납세전 순이익이 $15879이다

2단계 제약을 최대한 활용한다2단계 제약을 최대한 활용한다 최적 제품mix를 구한 결과 throughput는 $144438 납세전 순이익은 $22243으로증가 rArr 생산 노동 활동과 판매 활동은 미사용 능력이 없게 되고 구매활동은 미사용 활동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다

Throughput AccountingThroughput Accounting

성과지표

목표달성을 위한 성과측정목표달성을 위한 성과측정

5050 5050 5050 5050

능력 80 100 50 70

효율 63 50 100 83

나쁜 성과지표는hellip나쁜 성과지표는hellip

회사(글로벌) 이익보다는 부서(로컬)의 실적에 초점을 맞추고 있다

노는 꼴 못본다 한번에 많이 월말현상

외형 키우는 데 중점을 두거나 지출비용의 효과는 따지지 않고 무조건

비용줄이기에 중점을 둔다

혁신과 실험보다는 현상유지를 조장한다 (예산 준수)

인과관계 분석보다 자동적으로 보고되는 측정지표를 사용한다

자료가 많다고 좋은 판단을 하는 것은 아니다

고객에 초점이 없고 내부관리용이다

목표달성에 대한 책임의식이 없다

성과지표 사이의 충돌성과지표 사이의 충돌

재고자산 회전율 = 매출액재고자산금액

매출액 증가 대책매출액 증가 대책

영업사원 개인별 목표 할당

결품 제품에 대해 재고수준 상향조정결품 제품에 대해 재고수준 상향조정

전체 재고의 목표재고자산금액 초과

재고 감축 대책재 감축 대책

결품을 무릅쓰고 재고감축

재고수준 상향조정 요청에 선별적 대응

결품 품목과 과잉재고 품목의 동시발생

TOC의 대책TOC의 대책

결품방지에 의한 쓰루풋 향상을 우선 목표로 설정

이 목표에 맞추어 적정재고수준 설정(보충제도 활용)

전형적 의사결정 영역전형적 의사결정 영역

전략전략

품질재고 판매 정시납품원가

경영 의사결정

공급업체 기술부서 생산부서 유통부서 시장

전략적 의사결정전략적 의사결정

올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에

가능함

흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는

단기적 원가도구로써 평가

장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가

없다

딜레마를 고려하지 않는다딜레마를 고려하지 않는다

TOC 평가척도 모든 자원의 일상적 의사결정을 조직의 제약을

최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한lsquo적합최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한 적합

한rsquo 정보)

TOC 평가척도의 설계기준TOC 평가척도의 설계기준

출발점 외부의 고객에 초점을 맞춤

사내에 대해서는 lsquo돈을 버는rsquo것에 초점을 맞춤

체계화를 통해 밸런스를 잡을 것

기본적 질문지향 평가척도 그룹

기본적 질문(평가항목)

고객만족도bull고객은 무엇을 기대하는가고객은 만족하고 있는가

사외에 초점

고객만족도 bull고객은 만족하고 있는가

경쟁상의 포지션bull경쟁회사는 어디에

사내에 초점

업무 성과bull회사는 자원을 유효하게 활용하고 있는가

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가개별 지표

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가

고객에 초점을 맞춘 평가지표고객에 초점을 맞춘 평가지표

고객이 원하는 성과특성을 파악한다고객이 원하는 성과특성을 파악한다

리드타임 납기준수도 품질 제품특성 서비스 가격 hellip

업무 성과 척도업무 성과 척도

제조업의 업무상 전체성과척도

bull Tbull T

bull I

OEbull OE

bull 복합척도

TI 흐름 속도ndash TI 흐름 속도

ndash TOE 단위 비용을 사용하여 획득한 금액의 정도

특징

생산상의 의사결정을 판매에 연결시킴

스피드 및 유연성을 촉진함

개별최적화를 방지함 lsquo돈을 번다rsquo는 목적에 연결시킴

제약조건 성과척도 (constraint measures)제약조건 성과척도 (constraint measures)

업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를

개선해야 할 지는 모름

예 재료 공급가능량이 제약인 경우

공급업자로부터 공급받는 재료의 양

스크랩 양

공정내 할당 오류량

예 생산능력제약이 있는 경우예 생산능력제약이 있는 경우

CCR의 가동률

TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)

1월 2월 3월 4월 5월 6월

고객만족도

bull납기준수도

bull반품

bull리드타임

업무 성과업무 성과

bull쓰루풋bullTIbullTOE

제약조건 성과

bullCCR달성도(계획대비)

bull양품공급

활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도

주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다

활동결과 성과 척도

개별 영역에서 달성해야 할 성과에 대한 척도

(전체 조직의 성과와의 인과관계 분석이 필요함)

활동초점 성과척도 성과를 올리기 위해 필수적 활동은 무엇인가

를 명확히 해서 주는 성과척도

각 조직 레벨의 성과 척도(예)각 조직 레벨의 성과 척도(예)

조직 레벨 성과 척도 예

회사 또는 사업부 전체 TOC성과척도 납기 반품 가격 등T I OE

부문 TOC 성과척도 납기 품질T I OE

개별 활동 활동결과 성과척도 품질 일정 달성도 재고 OE

목적의 일관성 amp목적의 일관성 amp성과척도의 일관성 유지

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 요소 근본원인제 활동초점 성과약조건 척도

회사 또는사업부

전체TOC성과척도

큰 성과 갭이있는 요소

전체의제약조건

전체의제약조건성과척도

부문 TOC 성과척도 해당 조직단위에서 큰 성과

부문의제약조건

부문의제약조건

갭이 있는 요소 성과척도

개별 활동 활동결과성과척도

활동성과 중크리티컬한 것

활동제약조건 활동 제약조건성과척도

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 근본원인제 활동초점요소 약조건 성과척도

회사 또는사업부

납기 품질 가격 등

OE 작업자의다기능화 정도

기능 매트릭스

T I OE

부문 납기 품질 가격 등

I 큰 가공로트 적절한 로트크기

T I OE

개별 활동 품질 제품믹스

제품 믹스 생산준비의어려움

준비시간

재고 등 개별OE

종속화(Subordination)종속화(Subordination)

성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다

환경과 제약이 바뀌는 데에 따라 lsquo종속화rsquo를 위해

성과척도는 새롭게 설계되어야 한다

상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다

예 과도한 재고감축 (재고회전율 최대화)

예 과도한 공수 절감

동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD

기업의 목표의 달성을 유인하도록 (전체최적화)

국지최적화의 함정에 빠지지 않도록 경계

가공시간 절약 = 절감으로 인식직접노동시간의 절감 = 비용절감으로 인식

SCM에서도적용가능

쓰루풋-dollar-Days (납기달성 성과 측정)각 부서가 회사의 쓰루풋 생성에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)쓰루풋-dollar 해당 주문의 판매가격뜨거운 감자 (현재 작업이 위치한 부서에 부과함) 0를 목표

Inventory-dollar-Days (재고 보유 실적 측정)각 부서가 회사의 inventory 감축에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 보유시간 Inventory dollar inventory의 가치Days 보유시간 Inventory-dollar inventory의 가치

IDD 계산 예IDD 계산 예

금액 체류일

어느 부서의 특정일 재고현황

품목 개수금액

개체류일

수IDD

A 100 $1 1 100

A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

보유하고 있는 재고에 대해서만 IDD계산하여 합계를 구함

비교전통적 재고평가 금액 = 100$1 + 100$1 + 100$1 = $300

효과효과필요하지 않은 재고를 만들거나 갖다 놓으면 큰 penalty 부과 rArr 재고 감축 유도

TDD 계산 예TDD 계산 예

어느 부서의 특정일 재고현황 (미완성품)

품목 개수쓰루풋

개지연 일

수TDD

A 100 $1 1 100A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

어느 작업이 완료되어 이 부서를 떠나면 이 작업의 이 부서에서의 지연일수는 0으로 함

지연일수하류에 있는 Buffer에의 도착시점을 초과한 지연일수 (참조 DBR의 Buffer관리)

연일수는 0으로 함

효과지연기간이 길면 큰 penalty 부과 rArr 늦은 주문을 신속히 처리 흐름의 신속화 유도

TDD의 활용의 예 (3가지 부서)TDD의 활용의 예 (3가지 부서)

부서 B부서 A

문제 유발 부서가 아님

신속 처리 성과가 높다

문제 유발 부서가 아님

신속 처리를 못 하였다

부서 C

문제 유발 부서임

Haystack Syndrome Ch 24Haystack Syndrome Ch24

성과지표 설정 기준(1)성과지표 설정 기준(1)

우선순위를 지킴

제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE

T I OE제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE 줄임

금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)

건수 비율보다 금액으로 표현

모든 기준의 출발은 고객의 요구모든 기준의 출발은 고객의 요구

측정하는 성과지표가 많으면 상호 이율배반적인 상황이 발생할 수있다있다

성과지표 설정 기준(2)성과지표 설정 기준(2)

내부보다 외부에 기준을 둔다

고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동

납기는 고객이 원하는 시기(공급자 약속일이 아님)

Point of Sales 반품 않을 때 비로소 쓰루풋임

구매-생산-판매의 연동

공급자 선정시 구매가격만 아니라 리드타임 적시납품준수율을 함께 고려께 고려

부서별 생산성보다 On Time Delivery 재고(I) 측정

부서간 TDD IDD 적용

제약과 비제약을 구분

불량률의 가치가 다르다

제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음 (OE만 참조)제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음(OE만 참조)

비용보다 쓰루풋 우선

T-OE TOE 사용T OE TOE 사용

생산부문의 성과지표생산부문의 성과지표

DBR의 운영을 위한 성과지표

자재투입시기 준수율

조달시기 준수율

납기 준수율(On Time Delivery)

제약자원(CCR) 가동율제약자원(CCR) 가동율

Buffer hole 발생으로 야기된 개선활동의 추진 실적

A B C D E

완제품원재료

공정능력 7 9 5 8 6제약공정

기타 부문의 성과지표기타 부문의 성과지표

영업 부문

시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용

TOE T-OE

기존의 재고회전율 대신 TI기존의 재고회전율 대신 TI

구매 부문

단순한 가격보다 주문량 리드타임 융통성 납기준수율을 복합적으로 적용한다

판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선

유통 부문

TDD IDDTDD IDD

성과지표에 있어서성과지표에 있어서

1 TA가 기존의 변동원가회계와 같은 것은 아닌가 이름만 바꾼 것은 아닌가만 바꾼 것은 아닌가

성과지표 설정 기준이 명확하다

2 과연 제약과 (T I OE)를 기준으로 성과지표와 의사결2 과연 제약과 (TIOE)를 기준으로 성과지표와 의사결정의 모든 문제를 다룰 수 있는가

더 적은 지표로 관리가 가능하다더 적은 지표로 관리가 가능하다

3 실제 업무에 사용되고 있는 기존 방법들을 어떻게 바꾸어야 하는가어야 하는가

필요한 것과 불필요한 것을 구분한다

제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다

TA 도입TA 도입

핵심 문제핵심 문제

ldquoGAAP을 준수하는 전통적 원가회계는 경영 의사결정을왜곡시킨다 rdquo왜곡시킨다

경영자의 Cloud경영자의 Cloud

원가를전통적

원가를최소화한다

원가회계를적용한다

경영을잘 한다

갈등잘 한다

쓰루풋 회계를쓰루풋을 풋적용한다

풋최대화한다

쓰루풋회계 도입 시 장애쓰루풋회계 도입 시 장애

기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데hellip

회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다고회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다

재무제표 자료를 경영의사결정에 당연히 이용할 수 있지

TA처럼 간단한 것은 복잡한 우리 회사에 안 맞아

지금 이대로가 좋아 (타성)

변화의 방식은 어떻게변화의 방식은 어떻게

Paradigmatic mode 기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체

Pragmatic mode TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 lsquo신rsquo 경영 방법들과 함께TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 신 경영 방법들과 함께portfolio의 한 요소로 채택 회계부문 보다 생산 또는 영업 부서에 의하여 변혁이 주도됨 그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴

결론결론

Paradigm의 변화Paradigm의 변화 1 + 1 = 2 1 + 1 = 2 rArrrArr1 + 1 1 + 1 nene 22ldquo티끌 모아 태산rdquo에서

ldquo If I will find a leverage pointIf I will find a leverage point

I can move the earthrdquo

증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다ldquo증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다

물리적 제약 뿐만 아니라 방침 제약을 해소하라

성과지표를 바꾸지 않으면 변화도 없다성과지 를 바꾸지 않 면 변화 없다

제약 중심의 관리제약 중심의 관리

System 최적해 ne Σ 국지 최적해System 최적해 ne Σ 국지 최적해올바른 성과측정시스템이 필요

생산성 향상은생산성 향상은제약 중심 때만 가능

비제약은 제약을 지원하는 역할비제약은 제약을 지원하는 역할제약 중심의 지속적 개선 프로세스 필요

제약중심제약중심제약중심제약중심

TOC의 VisionTOC의 Vision

TOC방식새로운 시스템제약 타개

새로운 시스템제약 타개

도TOC 방식

시스템 제약 타개

제약 타개

목표

달성

조직

의목

개선의 중지

가격 결정 방법 제약 고려 여부 T OE 연동

전통적 원가 기반 고려하지 않음 연동전통적 원가 기반 고려하지 않음 연동

제약시간 기반 고려 연동

제약 기반 고려 연동되지 않음

T와 OE 사이의 연동과 분리T와 OE 사이의 연동과 분리

₩₩

T

연동OE

시간시간

₩T

OE 분리OE 분리

OE의 증가는 주로 제약이 타개되는 시점에

시간

약이 타개되는 시점에

사례 Company J사례 Company J

금속절삭공구 금속플러그를 주문생산

주문용접주문용접

금속절삭공구는 경쟁이 치열함 역내

업계 1위임 리드타임이 3-5일

금속플러그는 경쟁사가 시장의 70

를 점유 이 회사는 표준품보다 특수규

격에 중점을 둠 리드타임이 5-10일

용접은 노동집약적 낮은 기술 작업임

시장점유율과 매출비율이 매우 작음

가격보다는 품질과 서비스로 경쟁함가격보다는 품질과 서비스로 경쟁함

리드타임이 경쟁회사보다 짧고 제조

기술도 최고 수준기술도 최고 수준

사례 Company J ndash 보고서사례 Company J ndash 보고서

매일 lsquo공헌 보고서rsquo 작성

주문의 가격결정에 중요한 역할을 함주문의 가격결정에 중요한 역할을 함

이 전에는 가격이 총원가 기준이었으며 계산시간이 2-3시간 걸렸지만

신 방식 하에서는 간단한 소프트웨어로 10분만에 끝남 신 방식 하에서는 간단한 웨어 분만에 끝남

제약공정 = 연마기

(1)주문번호

(2)판매액

(3)변동비용

(4)=(2)-(3)쓰루풋

(5)제약시간

(6)=(4)(5)쓰루풋시간주문번호 판매액 변동비용 (3)쓰루풋 제약시간 쓰루풋시간

41631 796 394 402 NA NA

41910 156 40 116 51 227

42424 306 41 265 150 177

42659 262 79 183 66 278

42692 288 61 227 34 66842692 288 61 227 34 668

43227 422 63 359 50 718

매월 쓰루풋 회계 보고서 발행매월 쓰루풋 회계 보고서 발행쓰루풋 운영경비 재고 세전 이익(T-OE) 투자수익율([T-OE]자산) 재고회전율(TI) 생산성(TOE) 1인당 쓰루풋(T종업원 수) 제약시간당 쓰루풋

사례 Company J ndash 가격 결정 과정사례 Company J ndash 가격 결정 과정

1 작업의 주요 특성을 참작하여 총원가를 개략적으로 추정

대강의 개요만 간단히 계산하며 목적은 단지 경쟁회사의 가격을 예측

하기 위함임

2 판매가격을 총원가로 가정하고 주문별 쓰루풋제약시간을 계산함2 판매가격을 총원가로 가정하고 주문별 쓰루풋제약시간을 계산함

1 쓰루풋 = 판매가격 ndash 재료비 ndash 운송비 ndash 판매수수료

2 쓰루풋 제약시간 = 쓰루풋 예상 제약사용시간

3 쓰루풋제약시간을 미리 정해둔 lsquo최소목표치rsquo와 비교함

최소목표치는 회사가 수익을 올리기 위해서 달성해야 할 최소한의 쓰루

풋시간으로 정해놓은 것이며 현재의 기회비용이 참작되어 정해짐

이 비교에서 목표치를 크게 웃도는 lsquo알짜rsquo는 어떤 일이 있더라도 주

문을 확보하며 가격도 경우에 따라서는 깎아줌

목표치를 많이 밑도는 주문에 대해서는 가격을 총원가보다 올림목표치를 많이 밑도는 주문에 대해서는 가격을 총원가보다 올림

가격 결정 문제에 대하여가격 결정 문제에 대하여

가격 결정은 전략적인 문제이다 제품원가 혹은 단위당 T는 단지

참조용에 불과하다참조용에 불과하다

제약이 내부 제약이면 더 많은 throughputCU를 내는 제품서비

스를 찾으라스를 찾으라

만약 제약이 시장이라면 판매가격을 줄여 매출을 늘리려고 노력하

지 말라지 말라

가격전쟁 없이 마피아 오퍼 마케팅 해법을 찾도록 노력하라

제약 중심 성과보고서

전체 최적화와 제약전체 최적화와 제약

전체 최적화를 위한 핵심 질문전체 최적화를 위한 핵심 질문

제약은 어디에

제약에 미치는 영향은

이상한 나라의 엘리스

제품 중심 손익계산서 - 예제제품 중심 손익계산서 - 예제

실적 고정예산 차이 好 不好쓰루풋(T) 1329452 1432664 (103212) 불호

수익 2100944 2275704 (174760) 불호수익 2100944 2275704 (174760) 불호제품Atex 374400 374400 0 호제품Detron 729025 966625 (237600) 불호제품Fonic 374400 0 374400 호제품Gaton 623 119 934 679 (311 560) 불호제품Gaton 623119 934679 (311560) 불호

판매수수료 105047 113785 (8738) 호재료비 666445 729255 (62810) 호

운영비용(OE) 635 000 648 000 (13 000) 호운영비용(OE) 635000 648000 (13000) 호제조간접비 195000 200000 (5000) 호판매비 170000 180000 (10000) 호일반관리비 270000 268000 2000

영업이익(T-OE) 694452 784664 (90212) 불호

수익이 제품 별로 구분되어 있다수익이 제품 별로 구분되어 있다

운영비용도 잘 통제되고 있는 것으로 보인다 (-13000 차이)

제품 중심 손익계산서제품 중심 손익계산서

TA를 변동원가회계의 극단적인 경우로 생각할 수 있다

그래서 TA가 초변동원가회계라 불리기도 한다그래서 TA가 초변동원가회계라 불리기도 한다

TA가 변동비 계산의 차이만 보인다면 이것도 원가회계의 아류에 해당한다

제품재고가 재료비로만 평가된다는 것이 다르다거나 이익보고서를 작성하는 방법이 다른 정도가 된다

변동원가회계와 비교하면 공헌이익 대신 쓰루풋을 계산한다변동원가회계와 비교하면 공헌이익 대신 쓰루풋을 계산한다

그리고 고정비 대신 OE를 사용한다

이렇다면 이것은 제약경영에 맞는 회계 방식이 아니다 제약경영을이렇다면 이것은 제약경영에 맞는 회계 방식이 아니다 제약경영을위한 회계에서는

1 제약의 역할을 명확하게 고려한다

2 제약이 쓰루풋에 미치는 영향을 파악한다

3 T와 OE를 연동하지 않는다

OE를 통해 T를 통제(원가기반의 의사결정)하지 않는다OE를 통해 T를 통제(원가기반의 의사결정)하지 않는다

손익계산서손익계산서

POOGIPOOGI

지원

변동원가회계손익계산서

제품중심손익계산서

제약중심손익계산서

지원

손익계산서 손익계산서 손익계산서

제약중심제품별 집계

순수변동비만쓰루풋 계산에

상호의존성 인지능력 제고

제약 중심 손익계산서 - 예제제약 중심 손익계산서 - 예제

외부제약Welder Labor D Market

제약제품 내부제약

Welder Labor D MarketAtex ODetron OFonic OGaton O

실적 고정예산 차이 好 不好 상세내역쓰루풋(T) 1329449 1432664 (103215) 불호 각주 D

내부제약내부제약Welder 716380 632700 83680 호 각주 ALabor D 373869 560764 (186895) 불호 각주 B

외부제약Market 239 200 239 200 0 각주 CMarket 239200 239200 0 각주 C

운영비용(OE) 실적 예산 중 큰 값 648000635000 648000 호 각주 E

영업이익(T-OE) 681449 각주 F

제약 중심 손익계산서(1)제약 중심 손익계산서(1)

1 제약의 역할을 명시적으로 고려한다

제품 대신 제약을 기준으로 쓰루풋을 구분함

2 제약이 쓰루풋에 미치는 영향을 분석한다

핵심 제약의 운영 방법에 따라 쓰루풋의 크기가 달라진다

제약별로 제품배합을 검토한다

실적과 예산의 차이를 본다

먼저 전체적인 내용을 제시하고 상세 내용은 추가 기록한다(제품별 고객별로 각주를 작성한다)

실적 예산 차이실적 예산 차이내부제약

(A) Welder 수익 1103425 966625 각주 A 136800(제품Datron amp Fonic) 변동비 387045 333925

쓰루풋 716 380 632 700쓰루풋 716380 632700(B) Labor D 수익 623119 934679 각주 B

(제품Gaton) 변동비 249250 373915쓰루풋 373869 560764 (186895)

외부제약외부제약(C) Market 수익 374400 374400 각주 C 0

(제품Atex) 변동비 135200 135200쓰루풋 239200 239200

총 쓰루풋 1329449 1432664 각주 D (103215)

변동비 = 재료비 + 판매수수료

제약 중심 손익계산서(2)제약 중심 손익계산서(2)

각주 A TCu 값이 큰 제품을 우선 생산판매하는 것이 총 쓰루풋을 최대화시킨다

(예) Detron보다 Fonic을 우선 생산한다

제품기준 이익보고서를 보면 수익의 차이가 Datron은 (237 600) 不好 Fonic은 374 400 好제품기준 이익보고서를 보면 수익의 차이가 Datron은 (237600) 不好 Fonic은 374400 好

이다 같은 제약자원 Welder를 사용하면서 쓰루풋 평가에 있어서 서로 다른 결과가 나왔다 두

제품 간 상호 연관성은 제대로 파악되고 있지 못하다

제약기준 이익보고서에서는 이 두 제품을 Welder로 통합 계산하여 136800이 나왔다 제품별제약기준 이익보고서에서는 이 두 제품을 Welder로 통합 계산하여 136800이 나왔다 제품별

로 독립적이라 생각하지 않고 상호 연관성이 있음을 인식했다

각주 B Labor D가 제약이 된 이유는 이 직종 종업원 3명중 1명이 갑작스런 이직했기 때문이

었다 이로 인해 임금(제조간접비)이 예산보다 5000원 줄어들어 비용 차이 실적이 好로 나타

났다 다른 공정에서도 이직은 있었으나 제약이 될 수준은 아니었다 Labor Dlsquo 종업원의 이직

으로 Gaton의 주문중 13을 적시 납품하지 못하게 되었고 쓰루풋도 이에 비례하여 (186895)

이 줄었다이 줄었다

한 사람을 다시 채용하면 줄어든 금액 중 75 정도가 회복될 수 있다고 하자 이 때 그 사람이 회

복시킬 1개 월치 쓰루풋은 140171원 정도이며 이것을 Tman-hour로 환산하면 841원시간

이 된다 (년간 작업시간을 2000시간으로 가정함)이 된다 (년간 작업시간을 000시간 가정함 )

각주 C 실적과 예산의 차이가 없다

별다른 활동이 없었고 이것은 타성(inertia)에 젖어있을 수 있다고 볼 수도 있다

각주 D 경영층을 위하여 T에 대한 상세 내역 발생 일정 등의 자료를 보충한다

제약 중심 손익계산서(3)제약 중심 손익계산서(3)3 T와 OE가 연동되지 않게한다

원가감축보다는 원가통제가 주안점이다

각주 E 운영비용(OE)은 배부하지 않고(T와 무관하게) 실적과 예산을 비교한다

(1) 실적과 예산 금액 중에서 큰 값으로 OE를 계상한다

(2) 만약 실적 lt 예산이면 비용이 통제상태에 있다는 것을 의미한다

굳이 실적예산의 차이를 분석 보고할 필요도 없다

비용절감보다는 쓰루풋 확대에 초점을 맞추게 한다

(3) 만약 실적 gt 예산이면 비용이 통제되지 못한 것을 의미하며 그 이유를 밝힌다

1 생산판매 물량 증가가 원인일 수 있다

비제약의 능력 확 를 위해 예산을 가시킬 대안을 검 한다비제약의 보호능력 확보를 위해 예산을 증가시킬 대안을 검토한다

2 예산이 적절한 시기에 조정되지 않아서 그럴 수 있다

3 OE 증가에 대한 특별한 이유가 발견되지 않으면 전통적인 비용절감 대책을 수립한다 비용절감 세부항목을 각주 자료로 첨부하여 보고한다비용절감 세부항목을 각주 자료로 첨부하여 보고한다

각주 F 영업이익은 실적을 예산과 비교하지 않는다 차이도 분석하지 말라

이보다는 전기와 비교한 증감 상황을 그래프로 그린다 (지속적 개선여부 평가)이보다는 전기와 비교한 증감 상황을 그래프로 그린다(지속적 개선여부 평가)

외부보고용 재무제표는 별도로 작성하고 그 차이를 설명한다

예산 계획

전통적 예산 계획 과정전통적 예산 계획 과정

예산 계획 과정

1) 매출액 추정 (제품별)

2) 매출이익 추정2) 매출이익 추정

3) 예산 비용 결정

이러한 과정의 특징

제품 중심

수익과 제품원가가 연동됨

전통적 예산 편성전통적 예산 편성

판매예산

제조예산

직접노무비 예산직접재료비예산 제조간접비예산

기말재고자산 예산기말재고자산 예산매출원가 예산

판매관리비 예산

예산 손익계산서

현금 예산 자본 예산

예산 대차대조표

전통적 예산 계획 과정의 문제점전통적 예산 계획 과정의 문제점

각 프로젝트의 성과치 부분최적화 관점에서 계산각 프로젝트의 성과치 부분최적화 관점에서 계산

제약자원에 대한 고려 미비

현금 흐름에 대한 주관적 추정

비용 행태에 대한 고려 미흡비용 행태에 대한 고려 미흡

매출이 변화할 경우 전체 이익이 어떻게 변화할지 파악에 어려움

매출이 능력제약에 미치는 영향을 표현하지 않음

전통적 제품 중심 판매 예산

제품명 판매량판매가격

(단위천원)매출액

제품제품 1 2850 250 712500 제품 2 5100 400 2040000 제품 3 4800 800 3840000 제품 4 450 4000 1800000 제품 5 8 750 1 000 8 750 000

Throughput 기반 판매 예산

제품 5 8750 1000 8750000 제품 6 650 2500 1625000 합계 22600 18767500

Throughput 기반 판매 예산(단위천원)

제품명 판매량 판매가격 매출액 변동비개 쓰루풋개 총쓰루풋제약시간

(분)개총제약시간

쓰루풋제약시간(분)개 제약시간

제품 1 2850 250 712500 70 180 513000 5 14250 36

제품 2 5100 400 2040000 125 275 1402500 11 56100 25

제품 3 4800 800 3840000 225 575 2760000 13 62400 44

제품 4 450 4000 1800000 1750 2250 1012500 80 36000 28

제품 5 8750 1000 8750000 350 650 5687500 22 192500 30

제품 6 650 2500 1625000 1150 1350 877500 65 42250 21

문제해결 방향 제시

합계 22600 18767500 12253000 403500

최대 가용 제약시간(분) = 299520

TA 자본예산 계획TA 자본예산 계획

프로젝트의 우선순위 결정에 제약자원을 직접 고려

O 의 변화를 려함T I OE의 변화를 고려함

제약자원과 직접 관련이 없는 투자안은 정밀 검토를 거침제약자원과 직접 관련이 없는 투자안은 정밀 검 를 거침

단 비제약자원의 보호능력을 키우는 투자는 필요할 때가 있음

자본 예산 범주를 구분

제약 관련 (constraint-related)

위험 관련 (risk-related)

법적 요건 준수법적 건 준수

투자하지 않으면 많은 위험에 노출되기 때문에 하는 투자

비제약 관련 (nonconstraint-related)비제약 관련 (nonconstraint related)

소형투자 수준이 많고 승인이 까다로움

자본 예산자본 예산(단위천원)

1분기 2분기 3분기 4분기 합계

제약 관련 사업

프레스 추가 500000 500000 프레스 보수프레스 보수 75000 75000 프레스 물류장비 추가 180000 180000

소계 500000 180000 75000 - 755000

위험 관련 사업위험 관련 사업

굴뚝 소제 850000 850000 용수 여과 175000 175000 석면 제거 250000 250000

소계 - 850 000 175 000 250 000 1 275 000소계 850000 175000 250000 1275000

비제약 관련 사업

창고 자동화 147000 147000 도장 부스 교체 263000 263000 컨베이어 설치 82000 82000

소계 - 263000 147000 82000 492000 합계 500000 1293000 397000 332000 2522000

(단위 분)

1분기 2분기 3분기 4분기

능력 증강 내역

프레스 추가 299 520 299 520 299 520프레스 추가 299520 299520 299520

프레스 보수 42500

프레스 물류장비 추가 2860 2860

소계 - 299520 302380 344880

신제품 도입 시 예산 계획신제품 도입 시 예산 계획

전통적 예산 계획전통적 예산 계획

신제품 도입 시 전체에 미치는 영향 파악이 어려움

TA 예산 계획TA 예산 계획

제약 기반의 예산 계획

신제품 도입 시 다른 제품 생산량 조정에 어떠한 영향을 미치

는지 파악하기 쉬움

운영 비용 예산 계획운영 비용 예산 계획

전통적 예산 계획전통적 예산 계획

자원의 부분 최적화에 기초한 결과를 나타냄

운영비용이 과다할 경우 모든 부서의 예산을 공평하게 삭감

하는 방법을 적용하기도 함

TA 예산 계획

구분 throughput 관련 비용 vs throughput 무관 비용구분 throughput 관련 비용 vs throughput 무관 비용

Throughput 관련 비용 삭감에는 면밀한 검토 필요

l t가 판단process analyst가 판단

증대 시에도 면밀하게 검토 필요 제약 능력 확장에 필요한 비

용은 예산에 반영되어야 함용은 예산에 반영되어야 함

생산 노무비 예산 계획생산 노무비 예산 계획

전통적 예산 계획전통적 예산 계획

추정 매출액 제품별 작업자시간 소요량을 고려하여 노무비

예산을 계획예산을 계획

제약을 직접적으로 고려에 넣지 않음

TA 예산 계획

작업자 추가 고용 결정에 제약을 직접적으로 고려에 넣음작업자 추가 고용 결정에 제약을 직접적으로 고려에 넣음

제약의 능력 비제약의 보호능력 확장의 타당성 평가

bull T I OE 기반의 평가

차이차이 분석의분석의 유효성유효성

실적이 예산 또는 표준과 차이가 날 때 그 차이를 분석

예제제품

수요

(개월)판매가개 재료비개 쓰루풋개

기계시간

(시간개)작업자시간

(시간개)(개월) (시간개) (시간개)

A 40 $925 $250 $675 5 10

B 10 $1600 $400 $1200 20 15

자원능력

(시간월)

기계 400작업자 450

운영비용 (고정비) 열1기계간접비 $10500 노무비 $9000 판관비 $7000

제품생산량

(개월)쓰루풋 기계시간 작업자시간

A 30 $20250 150 300

판매예산

$

B 10 $12000 200 150

합계 $32250 350 450

-고정비 $26500

영업이익 $5750영업이익 $5750

제품변동비개(재료비)

기계간접비개 노무비개 합계

표준원가표준배부율

기계간접비 $30A $250 $150 $200 $600

B $400 $600 $300 $1300

표준원가 기계간접비 $30 노무비 $20

매출액 $43750 단가 수량 금액

A $925 30 $27 750

예산 손익계산서

A $925 30 $27750

B $1600 10 $16000

매출원가 $31000

A $600 30 $18000

$ $B $1300 10 $13000

매출이익 $12750

A $325 30 $9750

B $300 10 $3000

판관비 $7000

영업이익 $5750

실제 생산 시 500 작업자 시간을 $1500 추가비용으로운영하였다고 하자

제품 A의 생산을 5개 늘릴 수 있었다

예산 실제

차이분석예산 실제

수량 금액 수량 금액

매출액 A 30 $27750 35 $32375 B 10 $16000 10 $16000 합계 $43 750 $48 375합계 $43750 $48375

매출원가 A 30 $18000 35 $21000 B 10 $13000 10 $13000 합계 $31000 $34000

매출총이익 $12750 $14375 F

간접비 차이

노무비노무비

소비차이 ($1500)U조업도차이 $1000 F

기계간접비

소비차이

조업도차이 $750 F판관비 $7000 $7000 영업이익 $5750 $7625

차이분석을 독립적으로 할 경우 잘 못된 판단을 하게 된다

예)

노무비 차이 $1 500U + $1 000F = $500U노무비 차이 $1500U + $1000F = $500U

이 차이를 독립적으로 보면 노무비 관련해 문제가 있는 것으로 착각하게 된다착각하게 된다

제약 중심 접근법을 통하면 쉽게 판단 가능하다

제약 중심의 예산 제도 운영제약 중심의 예산 제도 운영

정책 업무절차 목적

POOGI 지원 수단으로서 사용

정책 업무절차 목적

1 예산 범위 내에서 비용을 통제한다 예산은 재무관리의 기본이다

2 예산 검토 과정에서 OE의 증가도 고려

한다예산 증액에 관한 합의 절차를 따른다

3 T 증대와 제약해소의 관점에서 OE와 I3 T 증대와 제약해소의 관점에서 OE와 I

의 증액을 승인한다제약을 개선하거나 현재의 이익을 보호한다

4 OE 증액이 승인되면 즉시 예산을 수정

한다

비용을 통제하는 데 예산의 경보기능이 작

동되도록 한다한다 동되도록 한다

5 비용절감 활동을 보상하거나 장려하지

않는다쓰루풋 증대에 초점을 맞춘다

6 모든 구성원들에게 TOC경영의 교육기

회를 제공한다

구성원들이 부분최적화에 매달리지 않게 한

다

예산 관리예산 관리

예산 증액 심사

제안의 현금 수지 계획을 받는다

제약 또는 필요조건이 명백하게 고려되고 있는지를 따진다

제약 활용 극대화가 되고 있는지를 확인한다

예산 증액이 요구되는 영역에서 비제약의 종속화가 적절히 이루어지예산 증액이 구되는 영역에서 비제약의 종속화가 적절히 이루어지

는지를 확인한다

보호능력에 어떠한 변화가 오는지에 대하여 따진다

수익이 증대된다고 OE를 자동적으로 증액하지를 않는다수익이 증대된다고 OE를 자동적으로 증액하지를 않는다

49

Throughput AccountingThroughput Accounting

장기 투자 의사결정 방법

투자회수기간법투자회수기간법

의사결정 기준투자회수기간 = 누적 현금유입액이 투자금액과 같게 될 때까지의 기간투자회수기간 누적 현금유입액이 투자금액과 같게 될 때까지의 기간

투자회수기간이 짧을수록 좋다고 판단한다 투자 결정 여부는 정해둔 기준치와비교해서 정한다

투자회수기간법의 장점① 계산이 간단하고 쉽기 때문에 이해하기 쉽고 투자안을 평가할 때 시간과 비용을절약절약

② 위험지표(risk indicator)로서의 정보를 제공 즉 회수기간이 짧은 투자안일수록안전

③ 기업의 유동성확보와 관련된 의사결정에 유용③ 기업의 유동성확보와 관련된 의사결정에 유용

④ 투자후반기의 현금흐름이 불확실한 경우에는 유용한 평가방법이 될 수 있다

투자회수기간법의 단점투자회수기간법의 단점① 회수기간 이후의 현금흐름을 무시하고 화폐의 시간가치가 무시된다

② 목표회수기간을 설정하는 데 자의적인 판단이 개입된다

순현재가치법순현재가치법

의사결정 기준미래의 현금흐름을 적절한 할인율로 할인하여 현재가치를 구한다미래의 현금흐름을 적절한 할인율로 할인하여 현재가치를 구한다

적절한 할인율이란 투자에 대해서 요구되는 최저요구수익률이다

순현재가치 = 현금유입액의 현재가치 ndash 투자금액의 현재가치

순현재가치가 클수록 좋다고 판단한다순현재가치가 클수록 좋다고 판단한다

순현재가치법의 장점① 할인율에 의해 화폐의 시간적 가치가 고려된다① 할인율에 의해 화폐의 시간적 가치가 고려된다

② 회계적 수치가 아닌 현금흐름을 고려하므로 자의적 요인을 제거할 수 있다

③ 가치가산의 원칙이 성립한다 즉 상호 독립적인 투자안 A와 B가 있을 때 두투자안의 결합순현재가치는 각 투자안의 순현재가치의 합이 된다투자안의 결합순현재가치는 각 투자안의 순현재가치의 합이 된다

④ 기업의 가치를 극대화할 수 있는 투자안을 선택할 수 있다

순현재가치법의 단점순현재가치법의 단점① 할인율에 따라 판단이 달라질 수 있다

② 확실성하에서만 성립하는 모형이다

③ 자본의 가용성이 할인율로는 판단되지 않는다

Dollar Days개념Dollar Days개념

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days 기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

잔고 이자계산base

1 -100

2

3

4

-100 -100

-100 -200

-100 -300

-100 -400

1

2

3 -100

4

-100 -100

-100 -200

5

6

7

00 00

-100 -500

-100 -600

-100 -700

5

6

7

00 00

-100 -300

-100 -400

-100 -500

DD 잔고 + DD

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days 기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

DDt = 잔고t + DDt-1

1 -100

2

3 100

4 100

-100 -100

-100 -200

0 -200

100 -100

1 -100

2 100

3 100

4 100

-100 -100

0 -100

100 0200 2004 100

5 100

6 100

7 100

100 100

200 100300 400

400 800

4 100

5 100

6 100

7

200 200

300 500

400 900

400 1300

Flush Point Dollar Days 개념하의 투자회수기간

Dollar Days개념Dollar Days개념

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

1 -100

2

3

4

-100 -100

-100 -200

-100 -300

-100 -400

5

6

7

00 00

-100 -500

-100 -600

-100 -700

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

1 -100

2

3 100

4

-100 -100

-100 -200

0 -100

0 -1004

5 50

6 50

7 70

0 100

50 -50

100 0

170 -70

현금 흐름현금 흐름

₩

0

기간

기간기간

플러시점

잔고 곡선잔고 곡선

플러시(Flush)법플러시(Flush)법의사결정 기준

투자와 수익에 의해 발생하는 현금흐름을 투자기간과

현금보유기간을 감안하여 플러시점(Flush Point)을 계산한다현금보유기간을 감안하여 플러시점(Flush Point)을 계산한다

플러시점이 빠를수록 좋다고 판단한다

기간

플러시점

bull 플러시법의 장점① 할인율을 사용하지 않으므로 이 영향이 배제된다

② 화폐의 시간적 가치가 고려된다

③ 자본의 가용성이 판단된다(할인율로는 불가능하다)

복수의 자안을 결합하여 하나의 러시점 판단할 수 있다④ 복수의 투자안을 결합하여 하나의 플러시점으로 판단할 수 있다

워크샵 투자의사결정워크샵 투자의사결정

어느 회사에서 지속적으로 개선활동을 전개한 결과 월간 순이익이 9개월만에어느 회사에서 지속적으로 개선활동을 전개한 결과 월간 순이익이 9개월만에$100000에서 $300000로 증가하였다

그리고 향후 2개월동안 매월 $450000씩 총 $900000 투자한다면 추가순이익이 매월 $100000씩 5년동안 발생할 것으로 예상된다

이것은 매우 매력적인 제안이며 자본회수기간이 1년도 안되며 회계적 이익율이125나 된다

투자회수기간법투자회수기간법기간 현재 이익 투자액 추가 이익 회수할당액 당기순이익 잔여 투자액

1 100000 1000002 100000 1000003 100000 100000 4 200000 2000005 200000 2000006 200000 2000007 300000 3000008 300 000 300 0008 300000 3000009 300000 300000

10 300000 450000 300000 45000011 300000 450000 300000 90000012 300000 100000 100000 300000 80000013 300 000 100 000 100 000 300 000 700 00013 300000 100000 100000 300000 70000014 300000 100000 100000 300000 60000015 300000 100000 100000 300000 50000016 300000 100000 100000 300000 40000017 300000 100000 100000 300000 300000 18 300000 100000 100000 300000 20000019 300000 100000 100000 300000 10000020 300000 100000 100000 300000 021 300000 100000 0 400000 0

70 300000 100000 0 400000 071 300000 100000 0 400000 072 300000 0 0 300000 0

플러시법플러시법기간 현재 이익 투자액 추가 이익 회수할당액 당기순이익 누적현금 총 Flush

6 200000 2000007 300000 3000008 300000 3000009 300 000 300 000 0 09 300000 300000 0 0

10 300000 450000 0 0 300000 (450000) (450000)11 300000 450000 0 0 300000 (900000) (1350000)12 300000 0 100000 100000 300000 (800000) (2150000)13 300000 0 100000 100000 300000 (700000) (2850000)14 300 000 0 100 000 100 000 300 000 (600 000) (3 450 000)14 300000 0 100000 100000 300000 (600000) (3450000)15 300000 0 100000 100000 300000 (500000) (3950000)16 300000 0 100000 100000 300000 (400000) (4350000)17 300000 0 100000 100000 300000 (300000) (4650000)18 300000 0 100000 100000 300000 (200000) (4850000)19 300 000 0 100 000 100 000 300 000 (100 000) (4 950 000)19 300000 0 100000 100000 300000 (100000) (4950000)20 300000 0 100000 100000 300000 0 (4950000)21 300000 0 100000 0 400000 100000 (4850000)22 300000 0 100000 0 400000 200000 (4650000)23 300000 0 100000 0 400000 300000 (4350000)24 300 000 0 100 000 0 400 000 400 000 (3 950 000)24 300000 0 100000 0 400000 400000 (3950000)25 300000 0 100000 0 400000 500000 (3450000)26 300000 0 100000 0 400000 600000 (2850000)27 300000 0 100000 0 400000 700000 (2150000)28 300000 0 100000 0 400000 800000 (1350000)29 300 000 0 100 000 0 400 000 900 000 (450 000)29 300000 0 100000 0 400000 900000 (450000)30 300000 0 100000 0 400000 1000000 550000 Flush Point31 300000 0 100000 0 400000 1100000 165000032 300000 0 100000 0 400000 1200000 285000033 300000 0 100000 0 400000 1300000 415000034 300 000 0 100 000 0 400 000 1 400 000 5 550 00034 300000 0 100000 0 400000 1400000 555000035 300000 0 100000 0 400000 1500000 705000036 300000 0 100000 0 400000 1600000 8650000

어떤 투자안을 선택할 것인가어떤 투자안을 선택할 것인가

기간(월) 투자안 A 투자안 B 투자안 C

0 (100) (100) (100)1

투자안 B투자안 C

1 2 3 30 4 30 5 25

기준은

5 25 6 25 30 7 25 8 25 13 9 25 100 50

현금가용성이 중요하다면

9 25 100 50 10 25 30 11 25 30 12 25 100 20 13 25 1513 25 15 14 25 15 15 24 100 10

순이익(단순합) 174 200 173 투자회수기간 8 개월 9개월 8개월

순현가(NPV)

5 167 197 166 7 164 195 164 10 159 193 160 15 153 190 154

Flush Point 15 개월 15보다 큼 13 개월

적용 동향적용 동향적용 동향적용 동향

사례 국내 A중공업 제품배합사례 국내 A중공업 제품배합

MEMC Korea회사개요MEMC Korea회사개요

생산품목 8rdquo Silicon Wafer

총 자산 3 500억원

TOC 적용 약사

1997 May 본사의 TOC 시행 지침총 자산 3500억원

매출 2 000억이상

1997 May 본사의 TOC 시행 지침

1998 Oct The Goal (일부 관리자)

1998 Nov Video 교육 시행매출 2000억이상

종업원수 894명 (평균연령

1999 Feb 월간 TOC 회의 시행

2000 Nov 전 Engineer TOC교육 시행

2001 May World TOC Conference 참종업원수 894명 (평균연령

305세)

2001 May World TOC Conference 참

석

Ch k amp Lit P l P lli Ingot R d C iChunk amp Lite Poly Pulling Ingot Rod Cropping

Flat Grinding Slicing Edge Rounding Lapping Etching Polishing

MEMC Korea수주 결정MEMC Korea수주 결정

판매가격$72

$41

평균제조원가$29

$15

PRIME TM Burn-In

P i TM B I

제약공정 Slicing공정

Prime TM Burn-In

Throughput $52 $29 $15

Sli i 시간 6 1분 4 2분 0분Slicing시간 61분 42분 0분

TSlicing시간 $85분 $69분 infin

판매량 110 증가투자심사 통과 16

쓰루풋 속도 이익 속도쓰루풋 속도 이익 속도

쓰루풋 속도 = 쓰루풋 제약자원 사용시간

이익 속도 = 쓰루풋 속도 경비속도이익 속도 = 쓰루풋 속도 ndash 경비속도

경비속도 = 운영비용 기간

이익속도가 낮은 제품의 그룹 대신에이익속도가 높은 제품의 그룹을 많이팔 수 있도록 마케팅 전략 생산전략을추진하여야 함

사례사례

Darlington외 (1992) 영국의 Garrett Automotive TA가 재고는 절반으로 이익을 두배로 경영보고서를 40쪽에서 5쪽으로 바꾸는 데 기여한 인자이다

Noreen et al(1995) 미국과 유럽의 20개 회사를 조사다양한 TA 기법이 사용되고 있음을 발견하였다 그런데 Throughput dollar days같은 국지적 척도는 잘 사용되지 않고 있었다

Lockamy A amp MS Spencer (1998) Georgia주 Macon의 Trane Corporation TOC 성과 척도 (T I OE) 및 Inventory dollar days 척도 사용

Bushong amp Talbott (1999) Daufel Enterprises에 lsquothroughput 제약자원 사용량rsquo기준을 적용하여 제품 배합을 결정

문제창 amp 임석철 (2001) 실리콘 웨이퍼 생산업체를 대상으로 lsquothroughput 제약공정시간rsquo 기준으로 제품배합의 최적화 방법을 적용시간 기준으로 제품배합의 최적화 방법을 적용

Long Castellano and Roehm (2002) Master Industries사에서 SPC와 TA를 통합

MaCarthur (1996) 미국 중서부 Bertch Cabinet Mfg Inc에서 ABC시스템을 도입실패 후 TA시스템으로 전환하여 성공한 사례실패 후 TA시스템으로 전환하여 성공한 사례

Dugdale amp Jones (1996b) 영국에서 OPT를 도입한 한 기업의 경우에 기존의 ABC를포기하고 TA로 전환

Dugdale amp Jones(1998) 영국 9개의 회사가 TA 시스템 개발

사례 Garret Automotive Ltd 사례 Garret Automotive Ltd 회사의 상황

영국 Garrett Corporation의 한 공장종업원 약 600명 생산품 자동차 산업용 turbocharger본사는 미국에 이 공장은 자체의 관리회계 시스템을 개발하는 데에 자율권이 주어졌다 1988년 Garrett의 유럽 공장들이 구조 조정되어 품종이 늘어나고 생산batch는 더 줄어들게 되었다 1989년에 OPT를 도입하였다 1988년 1989년 초의 회계정보는 표준원가회계에 기초하고 있었다 매우 상세한 변동분석을 포함하고 있었는데 이해하기가 곤란하였다 월 보고서는 48쪽에 달하였다월 보고서는 48쪽에 달하였다

새로운 관리회계시스템에 대한 모색ABC는 기각되었다 (이유 GAL의 거래선은 매년 3 5의 판매가격의ABC는 기각되었다 (이유 GAL의 거래선은 매년 35의 판매가격의감축을 요구하였다 ABC는 회사 수익성에 크게 민감하지 않은 간접비를주 대상으로 하였기에 ABC를 기각하였다) 주된 제약은 고객 납기 수행도이었다주된 제약은 고객 납기 수행도이었다TA를 채택함기존방식

turbocharger의 부품군별로 lsquoefficiencyrsquo report(표준 directturbocharger의 부품군별로 efficiency report(표준 direct labor hour 대비 실적)를 보고 재공품 증가 유발

신방식 Bottleneck 중심의 관리

사례 Garret Automotive Ltd 사례 Garret Automotive Ltd

TA관리의 초점throughput에 집중함으로써 3가지 핵심적 필요를 강조

판매가격의 인상 재료비 감축 판매량을 증대판매가격의 인상 재료비 감축 판매량을 증대공장 구성원 모두에게 제약 일정을 맞추는 것을 요구

TA 도입 후 성과TA 도입 후 성과재고 절반이나 줄어듦월 보고서 48쪽 5쪽으로

Controller의 요약(1 2쪽)의 약( 쪽)주요 운영 및 투자 통계량 (3쪽)운전 자본 성과 (4쪽)Cell별 일정준수도 요약 (5쪽)

손익계산서는 쓰루풋 형식으로 보고

TA는 teamwork의 중요성을 강조하였고 GAL로 하여금 능력에 대하여 보다명확하게 이해할 수 있게 하였다Manager들의 반응은 호의적이었다 회계시스템에 대한 신뢰도 종전 표준원가회계 (低) TA (高)회계시스템에 대한 신뢰도 종전 표준원가회계 (低) TA (高)

(이유이해하기가 쉽다 성과 개선에 유용하다)

ABC와 TAABC와 TA

전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(1)전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(1)

Taylor의 ldquo과학적 관리법rdquo 노동 및 원자재 효율 극대화

ROI 척도의 도입 1915년~ DuPont과 GMROI 척도의 도입 1915년 DuPont과 GM

1980년대 미국과 영국에서 기존 회계 시스템에 대한 비판 대두

배경 일본 제조업의 경쟁력 우위 증명

참고참고일본에서는 회계 절차가 성과 측정과 조직 활동 통제에 사용되지 않는다 간접비 배부의 정확도에 대해서는 큰 관심이 없다시장-주도의 경영을 강조함 Target costing 적용함 표준원가 시스템은 미국처럼 넓게 사용되지는 않는다 미국 기업체보다도 공장 성과를 평가하는 데에 비재무적 척도를 더 많이 사용한다

전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(2)전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(2)

Kaplan(1984 1986) ldquo제품원가를 왜곡하고 주요한 비재무적 data를 제공하지 않는다 rdquoKaplan(1984 1986) ldquo제품원가를 왜곡하고 주요한 비재무적 data를 제공하지 않는다 rdquo

Skinner (1986) ldquo저 원가 amp 고 효율을 강조하는 것은 단기적 시각이고 생산성에 역효과가 있으며 원가절감 프로그램을 통한 생산성 향상 방식은 삼가야 한다 rdquo가 있으며 원가절감 프로그램을 통한 생산성 향상 방식은 삼가야 한다rdquo

Kaplan(1983b) Kaplan amp Johnson(1987) ldquo전통적 원가회계는 현대적 제조 환경에서는 적합하지 않다 직접비는 제품원가의 주요 부분이 아니므로 간접비 배부하는 기준으로 사용 반대rdquo

Goldratt(1983) ldquo전통적 원가 회계는 생산성의 공적 제 1호rdquo ldquo원가 회계에서 사용하는 효율성 제품원가 원가절감 등의 성과 척도는 국지적최적화를 강조하여 조직의 목표를 보이지 않게 하여 결국 조직 전체의 목표 달성을 어렵게 만든다rdquo

Fry et al (1992)의 서베이 ldquo전통적 원가 회계와 기존 성과 척도 시스템이 OPT 실행에y ( )의 서베이 전통적 원가 회계와 기존 성과 척 시 템이 실행에큰 장애rdquo

새로운 대안새로운 대안

ABCABC

Kaplan amp March(1987) ABC(Activity-Based-Costing 활동기준원가회계)

기업 내의 기능을 여러 활동으로 구분한 다음 활동들에 대하여 원가를 집계하고

ABCABC

기업 내의 기능을 여러 활동 구분한 다음 활동들에 대하여 원가를 집계하

이를 토대로 원가대상들(제품이나 고객)의 원가를 계산한다

ABB(activity based budgeting) ABCM(activity based costABB(activity-based-budgeting) ABCM(activity-based cost management)

ABM(activity-based management)등으로 확장

대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조 K l amp C (1998))대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조 Kaplan amp Cooper (1998))

ThroughputThroughput 회계회계Throughput Throughput 회계회계Goldratt (1983) 제약 중심의 전체 최적화 사고에 기초한 throughput 제일 주의

Goldratt amp Cox(1984) Goldratt amp Fox(1986) Goldratt (1990)

제조간접비의 배부제조간접비의 배부

제조간접비

여러 종류의 제품을 제조하는 경우공통적으로 소비되어 제품별로 추적할 수 없는 원가

배부배부

적절한() 배부기준에 따라 각 제품에 배부자의적

제품배합에 의한 왜곡

전통적 ABC

간접비 간접비

전통적 ABC(Activity-Based Costing)

활동 1 활동 2

복잡

동종 변형

제품 1 제품 2 제품 3 제품 1 제품 2 제품 3

동종 변형

근본은 같다

제조 간접비의 배부제조 간접비의 배부

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

직접노무시간기계가동시간 제품별 제조원가 직접재료비

전통적생산량

단위당 제조원가

전통적

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

제품유형별 직접노무시간임의배부기준

제품별 제조원가

제품유형별활동동인

Batch 회수직접노무시간기계가동시간

ABC 제품별 제조원가 직접재료비

생산량

단위당 제 원가

ABC

단위당 제조원가

활동기준 원가 시스템활동기준 원가 시스템

자원(ResourceCost Centers)

활동(ProcessActivity)

원가대상(Cost Object)

공정 준비활동

부문 공통비Salaries인건비

제품별 조립 준비 횟수

배부감가상각비

전기료

Welding 작업 활동

작업 활동

제품별 Welding 작업 시간

제품별 Rolling 작업 시간

제조부서 포장비

복리후생비

Rolling 작업 활동

재작업 활동

제품별 Rolling 작업 시간

제품별 재작업 시간지역

관리 본부 복리후생비

수선비 자재 이송 활동

제품별 자재 이송 횟수 고객

제품관리 본부

구매부

기타경비

품질 활동

Resource Driver

제품별 검사 횟수

Activity DriverResource Driver Activity DriverActivities consume resources ProductServices consume activities

ABC 예제ABC 예제

예제예제생산품 주요 두 종류의 제품 C D와 기타 제품들구매부 비용 연간 $200000발생

제품 직접노무비 고유 부품수 구매주문발행수 생산량발행수제품 C $110000 420 2100 30000

제품 D $600000 700 1300 17000

기타제품들 $300 000 2 380 800 13 000기타제품들 $300000 2380 800 13000

합계 $2000000 3500 4200 60000

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

전통적 방식 배부기준 = 직접노무비구매비용직접노무비총액 = $200000$2000000=$01$1구매비용 직접 무비총액 $ $ $ $제품별 구매비용 C 01x$110000030000개 = $367개

D 01X$60000017000개 = $353개기타 01x$30000013000개 = $231개

ABC방식 원가동인 = 제품별 부품수부품수기준 간접비배부율= 구매부총경비총부품수=$5714부품부품수기준 간접비배부율 구매부총경비총부품수 $5 부품제품별 검사비용 C $5714 x420 30000 = $080개

D $5714 x700 17000 = $235개기타 $5714 x2380 13000 = $1046개

ABC방식 원가동인 = 구매주문 회수라고 한다면주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$47 62부품주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$4762부품제품별 검사비용 C $4762 x2100 30000 = $333개

D $4762 x1300 17000 = $364개기타 $4762 x800 13000 = $293개

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

배부기준 별 단위당 배부액 비교

기준 직접노무비 부품 수 구매주문 수제품 C $367 $080 $333

제품 D $353 $235 $364제품 D $353 $235 $364

기타제품 $231 $1046 $293

어느 숫자가 맞을까

모두 맞지 않는다

진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

1) 국지적 효율을 높이면 전체 효율이 높아진다ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임

ABC

ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임 관리자들로 하여금 각 고리의 사용을 최적화하도록 유도한다 (제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하(제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하는 데에서 기인한다)제약의 개념이 없다

2) 든 비용은 변동비이다2) 모든 비용은 변동비이다

TA

1) 제약을 개선할 때에만 전체 생산성이 올라간다2) 운영비용은 고정비이다

TA

2) 운영비용은 고정비이다

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

활동 효율을 높임으로써 다음과 같은 미래의 기회를 만들 수있다

ABC

있다1) 효율증대로 발생하는 잉여 능력을 없앰으로써 원가 절감2)잉여 능력을 사용하여 더 많은 제품서비스를 판매함으로써 throughput 증대써 throughput 증대

TA

과연 그럴까국지 효율 증대가 수익성을 감소시키는 경우도 많다

TA

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

장기적으로는 회사의 모든 자원이 똑 같이 중요하다고 본다 이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을

ABC

이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을높이는 것이 회사에 좋은 것이라고 생각한다

TA

과연 그럴까제약은 반드시 존재한다

TA

미래의 제약은 현재와 같지 않을 뿐이다현재 시점에서 미래 제약은 전략적으로 결정된다

TA vs ABC TA vs ABC

ABC에 대한 Goldratt의 견해

ldquoCost drivers and activity-based-costing are the names of these fruitless effortshellip We fell in love with a technique We forgot the purpose ndash to be able to judge the impact of any local decision upon the bottom linerdquo (Goldratt Haystack Syndrome p40 1990)

TA에 대한 Kaplan등의 견해

ldquoEli Goldratt has achieved some notoriety in accounting circle by declaring on numerous occasions the lsquocost accounting is the enemy number 1 of productivityrsquordquo (Kaplan amp Atkinson Advanced Management Accounting1989 p419)( g g )

ldquoWe do not say that the assumptions underlying TOC are invalid They are an excellent approximation of reality for the problem TOC has been designed to solve short-term product mix and scheduling of bottleneck resources This is a problem for which ABC p g pprovides little insights since during such a short period all organizational expenses other than materials and energy are precommitted hellip ABC plays little role for short-term production scheduling or decisions about whether to accept one-time incremental orders that do not have externality effects with other products or customers rdquo (Kaplan amporders that do not have externality effects with other products or customers (Kaplan amp Cooper Cost and Effect 1998 p135)

TA와 ABC의 통합TA와 ABC의 통합

TTOOCCAABBCCABC는 TOC에 필요한 data를 만들어 주는데 사용될 수 있다

TT CCAA CC

ABC의 강점 간접비의 추적성(traceability)를 개선더 정확한 단위 원가 데이터를 제공더 정확한 단위 원가 데이터를 제공

ABC 자원의 미사용 능력 정보를 TOC에 제공

TA 제약 발견에 이 정보를 활용 POOGI에 ABC의 data제공 능력을 활용

제약의 유무에 대한 경영자의 관점에 따라 결정됨

미사용 능력 정보미사용 능력 정보

집중개선 5단계

1단계 제약을 찾아낸다1단계 제약을 찾아낸다 Ink Creations사에서 기계 활동은 제약이 아니다 (lt표 1gt 참조) 기계활동에는 미사용 능력이 많다 반면에 생산노동 구매주문 판매 활동들은 프로세스를 제약하는 수준에 가깝게 운영반면에 생산 동 구매주문 판매 활동들은 세 를 제약하는 수준에 가깝게 운영되는 것 같이 보인다 구매주문 판매활동들은 능력계산하는 방식에 비추어 보아 약한 제약(soft constraints)이라고 볼 수 있다 이 회사는 throughput이 $138 159이고 납세전 순이익이 $15 879이다이 회사는 throughput이 $138159이고 납세전 순이익이 $15879이다

2단계 제약을 최대한 활용한다2단계 제약을 최대한 활용한다 최적 제품mix를 구한 결과 throughput는 $144438 납세전 순이익은 $22243으로증가 rArr 생산 노동 활동과 판매 활동은 미사용 능력이 없게 되고 구매활동은 미사용 활동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다

Throughput AccountingThroughput Accounting

성과지표

목표달성을 위한 성과측정목표달성을 위한 성과측정

5050 5050 5050 5050

능력 80 100 50 70

효율 63 50 100 83

나쁜 성과지표는hellip나쁜 성과지표는hellip

회사(글로벌) 이익보다는 부서(로컬)의 실적에 초점을 맞추고 있다

노는 꼴 못본다 한번에 많이 월말현상

외형 키우는 데 중점을 두거나 지출비용의 효과는 따지지 않고 무조건

비용줄이기에 중점을 둔다

혁신과 실험보다는 현상유지를 조장한다 (예산 준수)

인과관계 분석보다 자동적으로 보고되는 측정지표를 사용한다

자료가 많다고 좋은 판단을 하는 것은 아니다

고객에 초점이 없고 내부관리용이다

목표달성에 대한 책임의식이 없다

성과지표 사이의 충돌성과지표 사이의 충돌

재고자산 회전율 = 매출액재고자산금액

매출액 증가 대책매출액 증가 대책

영업사원 개인별 목표 할당

결품 제품에 대해 재고수준 상향조정결품 제품에 대해 재고수준 상향조정

전체 재고의 목표재고자산금액 초과

재고 감축 대책재 감축 대책

결품을 무릅쓰고 재고감축

재고수준 상향조정 요청에 선별적 대응

결품 품목과 과잉재고 품목의 동시발생

TOC의 대책TOC의 대책

결품방지에 의한 쓰루풋 향상을 우선 목표로 설정

이 목표에 맞추어 적정재고수준 설정(보충제도 활용)

전형적 의사결정 영역전형적 의사결정 영역

전략전략

품질재고 판매 정시납품원가

경영 의사결정

공급업체 기술부서 생산부서 유통부서 시장

전략적 의사결정전략적 의사결정

올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에

가능함

흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는

단기적 원가도구로써 평가

장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가

없다

딜레마를 고려하지 않는다딜레마를 고려하지 않는다

TOC 평가척도 모든 자원의 일상적 의사결정을 조직의 제약을

최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한lsquo적합최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한 적합

한rsquo 정보)

TOC 평가척도의 설계기준TOC 평가척도의 설계기준

출발점 외부의 고객에 초점을 맞춤

사내에 대해서는 lsquo돈을 버는rsquo것에 초점을 맞춤

체계화를 통해 밸런스를 잡을 것

기본적 질문지향 평가척도 그룹

기본적 질문(평가항목)

고객만족도bull고객은 무엇을 기대하는가고객은 만족하고 있는가

사외에 초점

고객만족도 bull고객은 만족하고 있는가

경쟁상의 포지션bull경쟁회사는 어디에

사내에 초점

업무 성과bull회사는 자원을 유효하게 활용하고 있는가

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가개별 지표

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가

고객에 초점을 맞춘 평가지표고객에 초점을 맞춘 평가지표

고객이 원하는 성과특성을 파악한다고객이 원하는 성과특성을 파악한다

리드타임 납기준수도 품질 제품특성 서비스 가격 hellip

업무 성과 척도업무 성과 척도

제조업의 업무상 전체성과척도

bull Tbull T

bull I

OEbull OE

bull 복합척도

TI 흐름 속도ndash TI 흐름 속도

ndash TOE 단위 비용을 사용하여 획득한 금액의 정도

특징

생산상의 의사결정을 판매에 연결시킴

스피드 및 유연성을 촉진함

개별최적화를 방지함 lsquo돈을 번다rsquo는 목적에 연결시킴

제약조건 성과척도 (constraint measures)제약조건 성과척도 (constraint measures)

업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를

개선해야 할 지는 모름

예 재료 공급가능량이 제약인 경우

공급업자로부터 공급받는 재료의 양

스크랩 양

공정내 할당 오류량

예 생산능력제약이 있는 경우예 생산능력제약이 있는 경우

CCR의 가동률

TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)

1월 2월 3월 4월 5월 6월

고객만족도

bull납기준수도

bull반품

bull리드타임

업무 성과업무 성과

bull쓰루풋bullTIbullTOE

제약조건 성과

bullCCR달성도(계획대비)

bull양품공급

활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도

주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다

활동결과 성과 척도

개별 영역에서 달성해야 할 성과에 대한 척도

(전체 조직의 성과와의 인과관계 분석이 필요함)

활동초점 성과척도 성과를 올리기 위해 필수적 활동은 무엇인가

를 명확히 해서 주는 성과척도

각 조직 레벨의 성과 척도(예)각 조직 레벨의 성과 척도(예)

조직 레벨 성과 척도 예

회사 또는 사업부 전체 TOC성과척도 납기 반품 가격 등T I OE

부문 TOC 성과척도 납기 품질T I OE

개별 활동 활동결과 성과척도 품질 일정 달성도 재고 OE

목적의 일관성 amp목적의 일관성 amp성과척도의 일관성 유지

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 요소 근본원인제 활동초점 성과약조건 척도

회사 또는사업부

전체TOC성과척도

큰 성과 갭이있는 요소

전체의제약조건

전체의제약조건성과척도

부문 TOC 성과척도 해당 조직단위에서 큰 성과

부문의제약조건

부문의제약조건

갭이 있는 요소 성과척도

개별 활동 활동결과성과척도

활동성과 중크리티컬한 것

활동제약조건 활동 제약조건성과척도

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 근본원인제 활동초점요소 약조건 성과척도

회사 또는사업부

납기 품질 가격 등

OE 작업자의다기능화 정도

기능 매트릭스

T I OE

부문 납기 품질 가격 등

I 큰 가공로트 적절한 로트크기

T I OE

개별 활동 품질 제품믹스

제품 믹스 생산준비의어려움

준비시간

재고 등 개별OE

종속화(Subordination)종속화(Subordination)

성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다

환경과 제약이 바뀌는 데에 따라 lsquo종속화rsquo를 위해

성과척도는 새롭게 설계되어야 한다

상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다

예 과도한 재고감축 (재고회전율 최대화)

예 과도한 공수 절감

동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD

기업의 목표의 달성을 유인하도록 (전체최적화)

국지최적화의 함정에 빠지지 않도록 경계

가공시간 절약 = 절감으로 인식직접노동시간의 절감 = 비용절감으로 인식

SCM에서도적용가능

쓰루풋-dollar-Days (납기달성 성과 측정)각 부서가 회사의 쓰루풋 생성에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)쓰루풋-dollar 해당 주문의 판매가격뜨거운 감자 (현재 작업이 위치한 부서에 부과함) 0를 목표

Inventory-dollar-Days (재고 보유 실적 측정)각 부서가 회사의 inventory 감축에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 보유시간 Inventory dollar inventory의 가치Days 보유시간 Inventory-dollar inventory의 가치

IDD 계산 예IDD 계산 예

금액 체류일

어느 부서의 특정일 재고현황

품목 개수금액

개체류일

수IDD

A 100 $1 1 100

A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

보유하고 있는 재고에 대해서만 IDD계산하여 합계를 구함

비교전통적 재고평가 금액 = 100$1 + 100$1 + 100$1 = $300

효과효과필요하지 않은 재고를 만들거나 갖다 놓으면 큰 penalty 부과 rArr 재고 감축 유도

TDD 계산 예TDD 계산 예

어느 부서의 특정일 재고현황 (미완성품)

품목 개수쓰루풋

개지연 일

수TDD

A 100 $1 1 100A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

어느 작업이 완료되어 이 부서를 떠나면 이 작업의 이 부서에서의 지연일수는 0으로 함

지연일수하류에 있는 Buffer에의 도착시점을 초과한 지연일수 (참조 DBR의 Buffer관리)

연일수는 0으로 함

효과지연기간이 길면 큰 penalty 부과 rArr 늦은 주문을 신속히 처리 흐름의 신속화 유도

TDD의 활용의 예 (3가지 부서)TDD의 활용의 예 (3가지 부서)

부서 B부서 A

문제 유발 부서가 아님

신속 처리 성과가 높다

문제 유발 부서가 아님

신속 처리를 못 하였다

부서 C

문제 유발 부서임

Haystack Syndrome Ch 24Haystack Syndrome Ch24

성과지표 설정 기준(1)성과지표 설정 기준(1)

우선순위를 지킴

제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE

T I OE제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE 줄임

금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)

건수 비율보다 금액으로 표현

모든 기준의 출발은 고객의 요구모든 기준의 출발은 고객의 요구

측정하는 성과지표가 많으면 상호 이율배반적인 상황이 발생할 수있다있다

성과지표 설정 기준(2)성과지표 설정 기준(2)

내부보다 외부에 기준을 둔다

고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동

납기는 고객이 원하는 시기(공급자 약속일이 아님)

Point of Sales 반품 않을 때 비로소 쓰루풋임

구매-생산-판매의 연동

공급자 선정시 구매가격만 아니라 리드타임 적시납품준수율을 함께 고려께 고려

부서별 생산성보다 On Time Delivery 재고(I) 측정

부서간 TDD IDD 적용

제약과 비제약을 구분

불량률의 가치가 다르다

제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음 (OE만 참조)제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음(OE만 참조)

비용보다 쓰루풋 우선

T-OE TOE 사용T OE TOE 사용

생산부문의 성과지표생산부문의 성과지표

DBR의 운영을 위한 성과지표

자재투입시기 준수율

조달시기 준수율

납기 준수율(On Time Delivery)

제약자원(CCR) 가동율제약자원(CCR) 가동율

Buffer hole 발생으로 야기된 개선활동의 추진 실적

A B C D E

완제품원재료

공정능력 7 9 5 8 6제약공정

기타 부문의 성과지표기타 부문의 성과지표

영업 부문

시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용

TOE T-OE

기존의 재고회전율 대신 TI기존의 재고회전율 대신 TI

구매 부문

단순한 가격보다 주문량 리드타임 융통성 납기준수율을 복합적으로 적용한다

판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선

유통 부문

TDD IDDTDD IDD

성과지표에 있어서성과지표에 있어서

1 TA가 기존의 변동원가회계와 같은 것은 아닌가 이름만 바꾼 것은 아닌가만 바꾼 것은 아닌가

성과지표 설정 기준이 명확하다

2 과연 제약과 (T I OE)를 기준으로 성과지표와 의사결2 과연 제약과 (TIOE)를 기준으로 성과지표와 의사결정의 모든 문제를 다룰 수 있는가

더 적은 지표로 관리가 가능하다더 적은 지표로 관리가 가능하다

3 실제 업무에 사용되고 있는 기존 방법들을 어떻게 바꾸어야 하는가어야 하는가

필요한 것과 불필요한 것을 구분한다

제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다

TA 도입TA 도입

핵심 문제핵심 문제

ldquoGAAP을 준수하는 전통적 원가회계는 경영 의사결정을왜곡시킨다 rdquo왜곡시킨다

경영자의 Cloud경영자의 Cloud

원가를전통적

원가를최소화한다

원가회계를적용한다

경영을잘 한다

갈등잘 한다

쓰루풋 회계를쓰루풋을 풋적용한다

풋최대화한다

쓰루풋회계 도입 시 장애쓰루풋회계 도입 시 장애

기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데hellip

회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다고회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다

재무제표 자료를 경영의사결정에 당연히 이용할 수 있지

TA처럼 간단한 것은 복잡한 우리 회사에 안 맞아

지금 이대로가 좋아 (타성)

변화의 방식은 어떻게변화의 방식은 어떻게

Paradigmatic mode 기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체

Pragmatic mode TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 lsquo신rsquo 경영 방법들과 함께TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 신 경영 방법들과 함께portfolio의 한 요소로 채택 회계부문 보다 생산 또는 영업 부서에 의하여 변혁이 주도됨 그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴

결론결론

Paradigm의 변화Paradigm의 변화 1 + 1 = 2 1 + 1 = 2 rArrrArr1 + 1 1 + 1 nene 22ldquo티끌 모아 태산rdquo에서

ldquo If I will find a leverage pointIf I will find a leverage point

I can move the earthrdquo

증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다ldquo증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다

물리적 제약 뿐만 아니라 방침 제약을 해소하라

성과지표를 바꾸지 않으면 변화도 없다성과지 를 바꾸지 않 면 변화 없다

제약 중심의 관리제약 중심의 관리

System 최적해 ne Σ 국지 최적해System 최적해 ne Σ 국지 최적해올바른 성과측정시스템이 필요

생산성 향상은생산성 향상은제약 중심 때만 가능

비제약은 제약을 지원하는 역할비제약은 제약을 지원하는 역할제약 중심의 지속적 개선 프로세스 필요

제약중심제약중심제약중심제약중심

TOC의 VisionTOC의 Vision

TOC방식새로운 시스템제약 타개

새로운 시스템제약 타개

도TOC 방식

시스템 제약 타개

제약 타개

목표

달성

조직

의목

개선의 중지

T와 OE 사이의 연동과 분리T와 OE 사이의 연동과 분리

₩₩

T

연동OE

시간시간

₩T

OE 분리OE 분리

OE의 증가는 주로 제약이 타개되는 시점에

시간

약이 타개되는 시점에

사례 Company J사례 Company J

금속절삭공구 금속플러그를 주문생산

주문용접주문용접

금속절삭공구는 경쟁이 치열함 역내

업계 1위임 리드타임이 3-5일

금속플러그는 경쟁사가 시장의 70

를 점유 이 회사는 표준품보다 특수규

격에 중점을 둠 리드타임이 5-10일

용접은 노동집약적 낮은 기술 작업임

시장점유율과 매출비율이 매우 작음

가격보다는 품질과 서비스로 경쟁함가격보다는 품질과 서비스로 경쟁함

리드타임이 경쟁회사보다 짧고 제조

기술도 최고 수준기술도 최고 수준

사례 Company J ndash 보고서사례 Company J ndash 보고서

매일 lsquo공헌 보고서rsquo 작성

주문의 가격결정에 중요한 역할을 함주문의 가격결정에 중요한 역할을 함

이 전에는 가격이 총원가 기준이었으며 계산시간이 2-3시간 걸렸지만

신 방식 하에서는 간단한 소프트웨어로 10분만에 끝남 신 방식 하에서는 간단한 웨어 분만에 끝남

제약공정 = 연마기

(1)주문번호

(2)판매액

(3)변동비용

(4)=(2)-(3)쓰루풋

(5)제약시간

(6)=(4)(5)쓰루풋시간주문번호 판매액 변동비용 (3)쓰루풋 제약시간 쓰루풋시간

41631 796 394 402 NA NA

41910 156 40 116 51 227

42424 306 41 265 150 177

42659 262 79 183 66 278

42692 288 61 227 34 66842692 288 61 227 34 668

43227 422 63 359 50 718

매월 쓰루풋 회계 보고서 발행매월 쓰루풋 회계 보고서 발행쓰루풋 운영경비 재고 세전 이익(T-OE) 투자수익율([T-OE]자산) 재고회전율(TI) 생산성(TOE) 1인당 쓰루풋(T종업원 수) 제약시간당 쓰루풋

사례 Company J ndash 가격 결정 과정사례 Company J ndash 가격 결정 과정

1 작업의 주요 특성을 참작하여 총원가를 개략적으로 추정

대강의 개요만 간단히 계산하며 목적은 단지 경쟁회사의 가격을 예측

하기 위함임

2 판매가격을 총원가로 가정하고 주문별 쓰루풋제약시간을 계산함2 판매가격을 총원가로 가정하고 주문별 쓰루풋제약시간을 계산함

1 쓰루풋 = 판매가격 ndash 재료비 ndash 운송비 ndash 판매수수료

2 쓰루풋 제약시간 = 쓰루풋 예상 제약사용시간

3 쓰루풋제약시간을 미리 정해둔 lsquo최소목표치rsquo와 비교함

최소목표치는 회사가 수익을 올리기 위해서 달성해야 할 최소한의 쓰루

풋시간으로 정해놓은 것이며 현재의 기회비용이 참작되어 정해짐

이 비교에서 목표치를 크게 웃도는 lsquo알짜rsquo는 어떤 일이 있더라도 주

문을 확보하며 가격도 경우에 따라서는 깎아줌

목표치를 많이 밑도는 주문에 대해서는 가격을 총원가보다 올림목표치를 많이 밑도는 주문에 대해서는 가격을 총원가보다 올림

가격 결정 문제에 대하여가격 결정 문제에 대하여

가격 결정은 전략적인 문제이다 제품원가 혹은 단위당 T는 단지

참조용에 불과하다참조용에 불과하다

제약이 내부 제약이면 더 많은 throughputCU를 내는 제품서비

스를 찾으라스를 찾으라

만약 제약이 시장이라면 판매가격을 줄여 매출을 늘리려고 노력하

지 말라지 말라

가격전쟁 없이 마피아 오퍼 마케팅 해법을 찾도록 노력하라

제약 중심 성과보고서

전체 최적화와 제약전체 최적화와 제약

전체 최적화를 위한 핵심 질문전체 최적화를 위한 핵심 질문

제약은 어디에

제약에 미치는 영향은

이상한 나라의 엘리스

제품 중심 손익계산서 - 예제제품 중심 손익계산서 - 예제

실적 고정예산 차이 好 不好쓰루풋(T) 1329452 1432664 (103212) 불호

수익 2100944 2275704 (174760) 불호수익 2100944 2275704 (174760) 불호제품Atex 374400 374400 0 호제품Detron 729025 966625 (237600) 불호제품Fonic 374400 0 374400 호제품Gaton 623 119 934 679 (311 560) 불호제품Gaton 623119 934679 (311560) 불호

판매수수료 105047 113785 (8738) 호재료비 666445 729255 (62810) 호

운영비용(OE) 635 000 648 000 (13 000) 호운영비용(OE) 635000 648000 (13000) 호제조간접비 195000 200000 (5000) 호판매비 170000 180000 (10000) 호일반관리비 270000 268000 2000

영업이익(T-OE) 694452 784664 (90212) 불호

수익이 제품 별로 구분되어 있다수익이 제품 별로 구분되어 있다

운영비용도 잘 통제되고 있는 것으로 보인다 (-13000 차이)

제품 중심 손익계산서제품 중심 손익계산서

TA를 변동원가회계의 극단적인 경우로 생각할 수 있다

그래서 TA가 초변동원가회계라 불리기도 한다그래서 TA가 초변동원가회계라 불리기도 한다

TA가 변동비 계산의 차이만 보인다면 이것도 원가회계의 아류에 해당한다

제품재고가 재료비로만 평가된다는 것이 다르다거나 이익보고서를 작성하는 방법이 다른 정도가 된다

변동원가회계와 비교하면 공헌이익 대신 쓰루풋을 계산한다변동원가회계와 비교하면 공헌이익 대신 쓰루풋을 계산한다

그리고 고정비 대신 OE를 사용한다

이렇다면 이것은 제약경영에 맞는 회계 방식이 아니다 제약경영을이렇다면 이것은 제약경영에 맞는 회계 방식이 아니다 제약경영을위한 회계에서는

1 제약의 역할을 명확하게 고려한다

2 제약이 쓰루풋에 미치는 영향을 파악한다

3 T와 OE를 연동하지 않는다

OE를 통해 T를 통제(원가기반의 의사결정)하지 않는다OE를 통해 T를 통제(원가기반의 의사결정)하지 않는다

손익계산서손익계산서

POOGIPOOGI

지원

변동원가회계손익계산서

제품중심손익계산서

제약중심손익계산서

지원

손익계산서 손익계산서 손익계산서

제약중심제품별 집계

순수변동비만쓰루풋 계산에

상호의존성 인지능력 제고

제약 중심 손익계산서 - 예제제약 중심 손익계산서 - 예제

외부제약Welder Labor D Market

제약제품 내부제약

Welder Labor D MarketAtex ODetron OFonic OGaton O

실적 고정예산 차이 好 不好 상세내역쓰루풋(T) 1329449 1432664 (103215) 불호 각주 D

내부제약내부제약Welder 716380 632700 83680 호 각주 ALabor D 373869 560764 (186895) 불호 각주 B

외부제약Market 239 200 239 200 0 각주 CMarket 239200 239200 0 각주 C

운영비용(OE) 실적 예산 중 큰 값 648000635000 648000 호 각주 E

영업이익(T-OE) 681449 각주 F

제약 중심 손익계산서(1)제약 중심 손익계산서(1)

1 제약의 역할을 명시적으로 고려한다

제품 대신 제약을 기준으로 쓰루풋을 구분함

2 제약이 쓰루풋에 미치는 영향을 분석한다

핵심 제약의 운영 방법에 따라 쓰루풋의 크기가 달라진다

제약별로 제품배합을 검토한다

실적과 예산의 차이를 본다

먼저 전체적인 내용을 제시하고 상세 내용은 추가 기록한다(제품별 고객별로 각주를 작성한다)

실적 예산 차이실적 예산 차이내부제약

(A) Welder 수익 1103425 966625 각주 A 136800(제품Datron amp Fonic) 변동비 387045 333925

쓰루풋 716 380 632 700쓰루풋 716380 632700(B) Labor D 수익 623119 934679 각주 B

(제품Gaton) 변동비 249250 373915쓰루풋 373869 560764 (186895)

외부제약외부제약(C) Market 수익 374400 374400 각주 C 0

(제품Atex) 변동비 135200 135200쓰루풋 239200 239200

총 쓰루풋 1329449 1432664 각주 D (103215)

변동비 = 재료비 + 판매수수료

제약 중심 손익계산서(2)제약 중심 손익계산서(2)

각주 A TCu 값이 큰 제품을 우선 생산판매하는 것이 총 쓰루풋을 최대화시킨다

(예) Detron보다 Fonic을 우선 생산한다

제품기준 이익보고서를 보면 수익의 차이가 Datron은 (237 600) 不好 Fonic은 374 400 好제품기준 이익보고서를 보면 수익의 차이가 Datron은 (237600) 不好 Fonic은 374400 好

이다 같은 제약자원 Welder를 사용하면서 쓰루풋 평가에 있어서 서로 다른 결과가 나왔다 두

제품 간 상호 연관성은 제대로 파악되고 있지 못하다

제약기준 이익보고서에서는 이 두 제품을 Welder로 통합 계산하여 136800이 나왔다 제품별제약기준 이익보고서에서는 이 두 제품을 Welder로 통합 계산하여 136800이 나왔다 제품별

로 독립적이라 생각하지 않고 상호 연관성이 있음을 인식했다

각주 B Labor D가 제약이 된 이유는 이 직종 종업원 3명중 1명이 갑작스런 이직했기 때문이

었다 이로 인해 임금(제조간접비)이 예산보다 5000원 줄어들어 비용 차이 실적이 好로 나타

났다 다른 공정에서도 이직은 있었으나 제약이 될 수준은 아니었다 Labor Dlsquo 종업원의 이직

으로 Gaton의 주문중 13을 적시 납품하지 못하게 되었고 쓰루풋도 이에 비례하여 (186895)

이 줄었다이 줄었다

한 사람을 다시 채용하면 줄어든 금액 중 75 정도가 회복될 수 있다고 하자 이 때 그 사람이 회

복시킬 1개 월치 쓰루풋은 140171원 정도이며 이것을 Tman-hour로 환산하면 841원시간

이 된다 (년간 작업시간을 2000시간으로 가정함)이 된다 (년간 작업시간을 000시간 가정함 )

각주 C 실적과 예산의 차이가 없다

별다른 활동이 없었고 이것은 타성(inertia)에 젖어있을 수 있다고 볼 수도 있다

각주 D 경영층을 위하여 T에 대한 상세 내역 발생 일정 등의 자료를 보충한다

제약 중심 손익계산서(3)제약 중심 손익계산서(3)3 T와 OE가 연동되지 않게한다

원가감축보다는 원가통제가 주안점이다

각주 E 운영비용(OE)은 배부하지 않고(T와 무관하게) 실적과 예산을 비교한다

(1) 실적과 예산 금액 중에서 큰 값으로 OE를 계상한다

(2) 만약 실적 lt 예산이면 비용이 통제상태에 있다는 것을 의미한다

굳이 실적예산의 차이를 분석 보고할 필요도 없다

비용절감보다는 쓰루풋 확대에 초점을 맞추게 한다

(3) 만약 실적 gt 예산이면 비용이 통제되지 못한 것을 의미하며 그 이유를 밝힌다

1 생산판매 물량 증가가 원인일 수 있다

비제약의 능력 확 를 위해 예산을 가시킬 대안을 검 한다비제약의 보호능력 확보를 위해 예산을 증가시킬 대안을 검토한다

2 예산이 적절한 시기에 조정되지 않아서 그럴 수 있다

3 OE 증가에 대한 특별한 이유가 발견되지 않으면 전통적인 비용절감 대책을 수립한다 비용절감 세부항목을 각주 자료로 첨부하여 보고한다비용절감 세부항목을 각주 자료로 첨부하여 보고한다

각주 F 영업이익은 실적을 예산과 비교하지 않는다 차이도 분석하지 말라

이보다는 전기와 비교한 증감 상황을 그래프로 그린다 (지속적 개선여부 평가)이보다는 전기와 비교한 증감 상황을 그래프로 그린다(지속적 개선여부 평가)

외부보고용 재무제표는 별도로 작성하고 그 차이를 설명한다

예산 계획

전통적 예산 계획 과정전통적 예산 계획 과정

예산 계획 과정

1) 매출액 추정 (제품별)

2) 매출이익 추정2) 매출이익 추정

3) 예산 비용 결정

이러한 과정의 특징

제품 중심

수익과 제품원가가 연동됨

전통적 예산 편성전통적 예산 편성

판매예산

제조예산

직접노무비 예산직접재료비예산 제조간접비예산

기말재고자산 예산기말재고자산 예산매출원가 예산

판매관리비 예산

예산 손익계산서

현금 예산 자본 예산

예산 대차대조표

전통적 예산 계획 과정의 문제점전통적 예산 계획 과정의 문제점

각 프로젝트의 성과치 부분최적화 관점에서 계산각 프로젝트의 성과치 부분최적화 관점에서 계산

제약자원에 대한 고려 미비

현금 흐름에 대한 주관적 추정

비용 행태에 대한 고려 미흡비용 행태에 대한 고려 미흡

매출이 변화할 경우 전체 이익이 어떻게 변화할지 파악에 어려움

매출이 능력제약에 미치는 영향을 표현하지 않음

전통적 제품 중심 판매 예산

제품명 판매량판매가격

(단위천원)매출액

제품제품 1 2850 250 712500 제품 2 5100 400 2040000 제품 3 4800 800 3840000 제품 4 450 4000 1800000 제품 5 8 750 1 000 8 750 000

Throughput 기반 판매 예산

제품 5 8750 1000 8750000 제품 6 650 2500 1625000 합계 22600 18767500

Throughput 기반 판매 예산(단위천원)

제품명 판매량 판매가격 매출액 변동비개 쓰루풋개 총쓰루풋제약시간

(분)개총제약시간

쓰루풋제약시간(분)개 제약시간

제품 1 2850 250 712500 70 180 513000 5 14250 36

제품 2 5100 400 2040000 125 275 1402500 11 56100 25

제품 3 4800 800 3840000 225 575 2760000 13 62400 44

제품 4 450 4000 1800000 1750 2250 1012500 80 36000 28

제품 5 8750 1000 8750000 350 650 5687500 22 192500 30

제품 6 650 2500 1625000 1150 1350 877500 65 42250 21

문제해결 방향 제시

합계 22600 18767500 12253000 403500

최대 가용 제약시간(분) = 299520

TA 자본예산 계획TA 자본예산 계획

프로젝트의 우선순위 결정에 제약자원을 직접 고려

O 의 변화를 려함T I OE의 변화를 고려함

제약자원과 직접 관련이 없는 투자안은 정밀 검토를 거침제약자원과 직접 관련이 없는 투자안은 정밀 검 를 거침

단 비제약자원의 보호능력을 키우는 투자는 필요할 때가 있음

자본 예산 범주를 구분

제약 관련 (constraint-related)

위험 관련 (risk-related)

법적 요건 준수법적 건 준수

투자하지 않으면 많은 위험에 노출되기 때문에 하는 투자

비제약 관련 (nonconstraint-related)비제약 관련 (nonconstraint related)

소형투자 수준이 많고 승인이 까다로움

자본 예산자본 예산(단위천원)

1분기 2분기 3분기 4분기 합계

제약 관련 사업

프레스 추가 500000 500000 프레스 보수프레스 보수 75000 75000 프레스 물류장비 추가 180000 180000

소계 500000 180000 75000 - 755000

위험 관련 사업위험 관련 사업

굴뚝 소제 850000 850000 용수 여과 175000 175000 석면 제거 250000 250000

소계 - 850 000 175 000 250 000 1 275 000소계 850000 175000 250000 1275000

비제약 관련 사업

창고 자동화 147000 147000 도장 부스 교체 263000 263000 컨베이어 설치 82000 82000

소계 - 263000 147000 82000 492000 합계 500000 1293000 397000 332000 2522000

(단위 분)

1분기 2분기 3분기 4분기

능력 증강 내역

프레스 추가 299 520 299 520 299 520프레스 추가 299520 299520 299520

프레스 보수 42500

프레스 물류장비 추가 2860 2860

소계 - 299520 302380 344880

신제품 도입 시 예산 계획신제품 도입 시 예산 계획

전통적 예산 계획전통적 예산 계획

신제품 도입 시 전체에 미치는 영향 파악이 어려움

TA 예산 계획TA 예산 계획

제약 기반의 예산 계획

신제품 도입 시 다른 제품 생산량 조정에 어떠한 영향을 미치

는지 파악하기 쉬움

운영 비용 예산 계획운영 비용 예산 계획

전통적 예산 계획전통적 예산 계획

자원의 부분 최적화에 기초한 결과를 나타냄

운영비용이 과다할 경우 모든 부서의 예산을 공평하게 삭감

하는 방법을 적용하기도 함

TA 예산 계획

구분 throughput 관련 비용 vs throughput 무관 비용구분 throughput 관련 비용 vs throughput 무관 비용

Throughput 관련 비용 삭감에는 면밀한 검토 필요

l t가 판단process analyst가 판단

증대 시에도 면밀하게 검토 필요 제약 능력 확장에 필요한 비

용은 예산에 반영되어야 함용은 예산에 반영되어야 함

생산 노무비 예산 계획생산 노무비 예산 계획

전통적 예산 계획전통적 예산 계획

추정 매출액 제품별 작업자시간 소요량을 고려하여 노무비

예산을 계획예산을 계획

제약을 직접적으로 고려에 넣지 않음

TA 예산 계획

작업자 추가 고용 결정에 제약을 직접적으로 고려에 넣음작업자 추가 고용 결정에 제약을 직접적으로 고려에 넣음

제약의 능력 비제약의 보호능력 확장의 타당성 평가

bull T I OE 기반의 평가

차이차이 분석의분석의 유효성유효성

실적이 예산 또는 표준과 차이가 날 때 그 차이를 분석

예제제품

수요

(개월)판매가개 재료비개 쓰루풋개

기계시간

(시간개)작업자시간

(시간개)(개월) (시간개) (시간개)

A 40 $925 $250 $675 5 10

B 10 $1600 $400 $1200 20 15

자원능력

(시간월)

기계 400작업자 450

운영비용 (고정비) 열1기계간접비 $10500 노무비 $9000 판관비 $7000

제품생산량

(개월)쓰루풋 기계시간 작업자시간

A 30 $20250 150 300

판매예산

$

B 10 $12000 200 150

합계 $32250 350 450

-고정비 $26500

영업이익 $5750영업이익 $5750

제품변동비개(재료비)

기계간접비개 노무비개 합계

표준원가표준배부율

기계간접비 $30A $250 $150 $200 $600

B $400 $600 $300 $1300

표준원가 기계간접비 $30 노무비 $20

매출액 $43750 단가 수량 금액

A $925 30 $27 750

예산 손익계산서

A $925 30 $27750

B $1600 10 $16000

매출원가 $31000

A $600 30 $18000

$ $B $1300 10 $13000

매출이익 $12750

A $325 30 $9750

B $300 10 $3000

판관비 $7000

영업이익 $5750

실제 생산 시 500 작업자 시간을 $1500 추가비용으로운영하였다고 하자

제품 A의 생산을 5개 늘릴 수 있었다

예산 실제

차이분석예산 실제

수량 금액 수량 금액

매출액 A 30 $27750 35 $32375 B 10 $16000 10 $16000 합계 $43 750 $48 375합계 $43750 $48375

매출원가 A 30 $18000 35 $21000 B 10 $13000 10 $13000 합계 $31000 $34000

매출총이익 $12750 $14375 F

간접비 차이

노무비노무비

소비차이 ($1500)U조업도차이 $1000 F

기계간접비

소비차이

조업도차이 $750 F판관비 $7000 $7000 영업이익 $5750 $7625

차이분석을 독립적으로 할 경우 잘 못된 판단을 하게 된다

예)

노무비 차이 $1 500U + $1 000F = $500U노무비 차이 $1500U + $1000F = $500U

이 차이를 독립적으로 보면 노무비 관련해 문제가 있는 것으로 착각하게 된다착각하게 된다

제약 중심 접근법을 통하면 쉽게 판단 가능하다

제약 중심의 예산 제도 운영제약 중심의 예산 제도 운영

정책 업무절차 목적

POOGI 지원 수단으로서 사용

정책 업무절차 목적

1 예산 범위 내에서 비용을 통제한다 예산은 재무관리의 기본이다

2 예산 검토 과정에서 OE의 증가도 고려

한다예산 증액에 관한 합의 절차를 따른다

3 T 증대와 제약해소의 관점에서 OE와 I3 T 증대와 제약해소의 관점에서 OE와 I

의 증액을 승인한다제약을 개선하거나 현재의 이익을 보호한다

4 OE 증액이 승인되면 즉시 예산을 수정

한다

비용을 통제하는 데 예산의 경보기능이 작

동되도록 한다한다 동되도록 한다

5 비용절감 활동을 보상하거나 장려하지

않는다쓰루풋 증대에 초점을 맞춘다

6 모든 구성원들에게 TOC경영의 교육기

회를 제공한다

구성원들이 부분최적화에 매달리지 않게 한

다

예산 관리예산 관리

예산 증액 심사

제안의 현금 수지 계획을 받는다

제약 또는 필요조건이 명백하게 고려되고 있는지를 따진다

제약 활용 극대화가 되고 있는지를 확인한다

예산 증액이 요구되는 영역에서 비제약의 종속화가 적절히 이루어지예산 증액이 구되는 영역에서 비제약의 종속화가 적절히 이루어지

는지를 확인한다

보호능력에 어떠한 변화가 오는지에 대하여 따진다

수익이 증대된다고 OE를 자동적으로 증액하지를 않는다수익이 증대된다고 OE를 자동적으로 증액하지를 않는다

49

Throughput AccountingThroughput Accounting

장기 투자 의사결정 방법

투자회수기간법투자회수기간법

의사결정 기준투자회수기간 = 누적 현금유입액이 투자금액과 같게 될 때까지의 기간투자회수기간 누적 현금유입액이 투자금액과 같게 될 때까지의 기간

투자회수기간이 짧을수록 좋다고 판단한다 투자 결정 여부는 정해둔 기준치와비교해서 정한다

투자회수기간법의 장점① 계산이 간단하고 쉽기 때문에 이해하기 쉽고 투자안을 평가할 때 시간과 비용을절약절약

② 위험지표(risk indicator)로서의 정보를 제공 즉 회수기간이 짧은 투자안일수록안전

③ 기업의 유동성확보와 관련된 의사결정에 유용③ 기업의 유동성확보와 관련된 의사결정에 유용

④ 투자후반기의 현금흐름이 불확실한 경우에는 유용한 평가방법이 될 수 있다

투자회수기간법의 단점투자회수기간법의 단점① 회수기간 이후의 현금흐름을 무시하고 화폐의 시간가치가 무시된다

② 목표회수기간을 설정하는 데 자의적인 판단이 개입된다

순현재가치법순현재가치법

의사결정 기준미래의 현금흐름을 적절한 할인율로 할인하여 현재가치를 구한다미래의 현금흐름을 적절한 할인율로 할인하여 현재가치를 구한다

적절한 할인율이란 투자에 대해서 요구되는 최저요구수익률이다

순현재가치 = 현금유입액의 현재가치 ndash 투자금액의 현재가치

순현재가치가 클수록 좋다고 판단한다순현재가치가 클수록 좋다고 판단한다

순현재가치법의 장점① 할인율에 의해 화폐의 시간적 가치가 고려된다① 할인율에 의해 화폐의 시간적 가치가 고려된다

② 회계적 수치가 아닌 현금흐름을 고려하므로 자의적 요인을 제거할 수 있다

③ 가치가산의 원칙이 성립한다 즉 상호 독립적인 투자안 A와 B가 있을 때 두투자안의 결합순현재가치는 각 투자안의 순현재가치의 합이 된다투자안의 결합순현재가치는 각 투자안의 순현재가치의 합이 된다

④ 기업의 가치를 극대화할 수 있는 투자안을 선택할 수 있다

순현재가치법의 단점순현재가치법의 단점① 할인율에 따라 판단이 달라질 수 있다

② 확실성하에서만 성립하는 모형이다

③ 자본의 가용성이 할인율로는 판단되지 않는다

Dollar Days개념Dollar Days개념

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days 기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

잔고 이자계산base

1 -100

2

3

4

-100 -100

-100 -200

-100 -300

-100 -400

1

2

3 -100

4

-100 -100

-100 -200

5

6

7

00 00

-100 -500

-100 -600

-100 -700

5

6

7

00 00

-100 -300

-100 -400

-100 -500

DD 잔고 + DD

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days 기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

DDt = 잔고t + DDt-1

1 -100

2

3 100

4 100

-100 -100

-100 -200

0 -200

100 -100

1 -100

2 100

3 100

4 100

-100 -100

0 -100

100 0200 2004 100

5 100

6 100

7 100

100 100

200 100300 400

400 800

4 100

5 100

6 100

7

200 200

300 500

400 900

400 1300

Flush Point Dollar Days 개념하의 투자회수기간

Dollar Days개념Dollar Days개념

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

1 -100

2

3

4

-100 -100

-100 -200

-100 -300

-100 -400

5

6

7

00 00

-100 -500

-100 -600

-100 -700

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

1 -100

2

3 100

4

-100 -100

-100 -200

0 -100

0 -1004

5 50

6 50

7 70

0 100

50 -50

100 0

170 -70

현금 흐름현금 흐름

₩

0

기간

기간기간

플러시점

잔고 곡선잔고 곡선

플러시(Flush)법플러시(Flush)법의사결정 기준

투자와 수익에 의해 발생하는 현금흐름을 투자기간과

현금보유기간을 감안하여 플러시점(Flush Point)을 계산한다현금보유기간을 감안하여 플러시점(Flush Point)을 계산한다

플러시점이 빠를수록 좋다고 판단한다

기간

플러시점

bull 플러시법의 장점① 할인율을 사용하지 않으므로 이 영향이 배제된다

② 화폐의 시간적 가치가 고려된다

③ 자본의 가용성이 판단된다(할인율로는 불가능하다)

복수의 자안을 결합하여 하나의 러시점 판단할 수 있다④ 복수의 투자안을 결합하여 하나의 플러시점으로 판단할 수 있다

워크샵 투자의사결정워크샵 투자의사결정

어느 회사에서 지속적으로 개선활동을 전개한 결과 월간 순이익이 9개월만에어느 회사에서 지속적으로 개선활동을 전개한 결과 월간 순이익이 9개월만에$100000에서 $300000로 증가하였다

그리고 향후 2개월동안 매월 $450000씩 총 $900000 투자한다면 추가순이익이 매월 $100000씩 5년동안 발생할 것으로 예상된다

이것은 매우 매력적인 제안이며 자본회수기간이 1년도 안되며 회계적 이익율이125나 된다

투자회수기간법투자회수기간법기간 현재 이익 투자액 추가 이익 회수할당액 당기순이익 잔여 투자액

1 100000 1000002 100000 1000003 100000 100000 4 200000 2000005 200000 2000006 200000 2000007 300000 3000008 300 000 300 0008 300000 3000009 300000 300000

10 300000 450000 300000 45000011 300000 450000 300000 90000012 300000 100000 100000 300000 80000013 300 000 100 000 100 000 300 000 700 00013 300000 100000 100000 300000 70000014 300000 100000 100000 300000 60000015 300000 100000 100000 300000 50000016 300000 100000 100000 300000 40000017 300000 100000 100000 300000 300000 18 300000 100000 100000 300000 20000019 300000 100000 100000 300000 10000020 300000 100000 100000 300000 021 300000 100000 0 400000 0

70 300000 100000 0 400000 071 300000 100000 0 400000 072 300000 0 0 300000 0

플러시법플러시법기간 현재 이익 투자액 추가 이익 회수할당액 당기순이익 누적현금 총 Flush

6 200000 2000007 300000 3000008 300000 3000009 300 000 300 000 0 09 300000 300000 0 0

10 300000 450000 0 0 300000 (450000) (450000)11 300000 450000 0 0 300000 (900000) (1350000)12 300000 0 100000 100000 300000 (800000) (2150000)13 300000 0 100000 100000 300000 (700000) (2850000)14 300 000 0 100 000 100 000 300 000 (600 000) (3 450 000)14 300000 0 100000 100000 300000 (600000) (3450000)15 300000 0 100000 100000 300000 (500000) (3950000)16 300000 0 100000 100000 300000 (400000) (4350000)17 300000 0 100000 100000 300000 (300000) (4650000)18 300000 0 100000 100000 300000 (200000) (4850000)19 300 000 0 100 000 100 000 300 000 (100 000) (4 950 000)19 300000 0 100000 100000 300000 (100000) (4950000)20 300000 0 100000 100000 300000 0 (4950000)21 300000 0 100000 0 400000 100000 (4850000)22 300000 0 100000 0 400000 200000 (4650000)23 300000 0 100000 0 400000 300000 (4350000)24 300 000 0 100 000 0 400 000 400 000 (3 950 000)24 300000 0 100000 0 400000 400000 (3950000)25 300000 0 100000 0 400000 500000 (3450000)26 300000 0 100000 0 400000 600000 (2850000)27 300000 0 100000 0 400000 700000 (2150000)28 300000 0 100000 0 400000 800000 (1350000)29 300 000 0 100 000 0 400 000 900 000 (450 000)29 300000 0 100000 0 400000 900000 (450000)30 300000 0 100000 0 400000 1000000 550000 Flush Point31 300000 0 100000 0 400000 1100000 165000032 300000 0 100000 0 400000 1200000 285000033 300000 0 100000 0 400000 1300000 415000034 300 000 0 100 000 0 400 000 1 400 000 5 550 00034 300000 0 100000 0 400000 1400000 555000035 300000 0 100000 0 400000 1500000 705000036 300000 0 100000 0 400000 1600000 8650000

어떤 투자안을 선택할 것인가어떤 투자안을 선택할 것인가

기간(월) 투자안 A 투자안 B 투자안 C

0 (100) (100) (100)1

투자안 B투자안 C

1 2 3 30 4 30 5 25

기준은

5 25 6 25 30 7 25 8 25 13 9 25 100 50

현금가용성이 중요하다면

9 25 100 50 10 25 30 11 25 30 12 25 100 20 13 25 1513 25 15 14 25 15 15 24 100 10

순이익(단순합) 174 200 173 투자회수기간 8 개월 9개월 8개월

순현가(NPV)

5 167 197 166 7 164 195 164 10 159 193 160 15 153 190 154

Flush Point 15 개월 15보다 큼 13 개월

적용 동향적용 동향적용 동향적용 동향

사례 국내 A중공업 제품배합사례 국내 A중공업 제품배합

MEMC Korea회사개요MEMC Korea회사개요

생산품목 8rdquo Silicon Wafer

총 자산 3 500억원

TOC 적용 약사

1997 May 본사의 TOC 시행 지침총 자산 3500억원

매출 2 000억이상

1997 May 본사의 TOC 시행 지침

1998 Oct The Goal (일부 관리자)

1998 Nov Video 교육 시행매출 2000억이상

종업원수 894명 (평균연령

1999 Feb 월간 TOC 회의 시행

2000 Nov 전 Engineer TOC교육 시행

2001 May World TOC Conference 참종업원수 894명 (평균연령

305세)

2001 May World TOC Conference 참

석

Ch k amp Lit P l P lli Ingot R d C iChunk amp Lite Poly Pulling Ingot Rod Cropping

Flat Grinding Slicing Edge Rounding Lapping Etching Polishing

MEMC Korea수주 결정MEMC Korea수주 결정

판매가격$72

$41

평균제조원가$29

$15

PRIME TM Burn-In

P i TM B I

제약공정 Slicing공정

Prime TM Burn-In

Throughput $52 $29 $15

Sli i 시간 6 1분 4 2분 0분Slicing시간 61분 42분 0분

TSlicing시간 $85분 $69분 infin

판매량 110 증가투자심사 통과 16

쓰루풋 속도 이익 속도쓰루풋 속도 이익 속도

쓰루풋 속도 = 쓰루풋 제약자원 사용시간

이익 속도 = 쓰루풋 속도 경비속도이익 속도 = 쓰루풋 속도 ndash 경비속도

경비속도 = 운영비용 기간

이익속도가 낮은 제품의 그룹 대신에이익속도가 높은 제품의 그룹을 많이팔 수 있도록 마케팅 전략 생산전략을추진하여야 함

사례사례

Darlington외 (1992) 영국의 Garrett Automotive TA가 재고는 절반으로 이익을 두배로 경영보고서를 40쪽에서 5쪽으로 바꾸는 데 기여한 인자이다

Noreen et al(1995) 미국과 유럽의 20개 회사를 조사다양한 TA 기법이 사용되고 있음을 발견하였다 그런데 Throughput dollar days같은 국지적 척도는 잘 사용되지 않고 있었다

Lockamy A amp MS Spencer (1998) Georgia주 Macon의 Trane Corporation TOC 성과 척도 (T I OE) 및 Inventory dollar days 척도 사용

Bushong amp Talbott (1999) Daufel Enterprises에 lsquothroughput 제약자원 사용량rsquo기준을 적용하여 제품 배합을 결정

문제창 amp 임석철 (2001) 실리콘 웨이퍼 생산업체를 대상으로 lsquothroughput 제약공정시간rsquo 기준으로 제품배합의 최적화 방법을 적용시간 기준으로 제품배합의 최적화 방법을 적용

Long Castellano and Roehm (2002) Master Industries사에서 SPC와 TA를 통합

MaCarthur (1996) 미국 중서부 Bertch Cabinet Mfg Inc에서 ABC시스템을 도입실패 후 TA시스템으로 전환하여 성공한 사례실패 후 TA시스템으로 전환하여 성공한 사례

Dugdale amp Jones (1996b) 영국에서 OPT를 도입한 한 기업의 경우에 기존의 ABC를포기하고 TA로 전환

Dugdale amp Jones(1998) 영국 9개의 회사가 TA 시스템 개발

사례 Garret Automotive Ltd 사례 Garret Automotive Ltd 회사의 상황

영국 Garrett Corporation의 한 공장종업원 약 600명 생산품 자동차 산업용 turbocharger본사는 미국에 이 공장은 자체의 관리회계 시스템을 개발하는 데에 자율권이 주어졌다 1988년 Garrett의 유럽 공장들이 구조 조정되어 품종이 늘어나고 생산batch는 더 줄어들게 되었다 1989년에 OPT를 도입하였다 1988년 1989년 초의 회계정보는 표준원가회계에 기초하고 있었다 매우 상세한 변동분석을 포함하고 있었는데 이해하기가 곤란하였다 월 보고서는 48쪽에 달하였다월 보고서는 48쪽에 달하였다

새로운 관리회계시스템에 대한 모색ABC는 기각되었다 (이유 GAL의 거래선은 매년 3 5의 판매가격의ABC는 기각되었다 (이유 GAL의 거래선은 매년 35의 판매가격의감축을 요구하였다 ABC는 회사 수익성에 크게 민감하지 않은 간접비를주 대상으로 하였기에 ABC를 기각하였다) 주된 제약은 고객 납기 수행도이었다주된 제약은 고객 납기 수행도이었다TA를 채택함기존방식

turbocharger의 부품군별로 lsquoefficiencyrsquo report(표준 directturbocharger의 부품군별로 efficiency report(표준 direct labor hour 대비 실적)를 보고 재공품 증가 유발

신방식 Bottleneck 중심의 관리

사례 Garret Automotive Ltd 사례 Garret Automotive Ltd

TA관리의 초점throughput에 집중함으로써 3가지 핵심적 필요를 강조

판매가격의 인상 재료비 감축 판매량을 증대판매가격의 인상 재료비 감축 판매량을 증대공장 구성원 모두에게 제약 일정을 맞추는 것을 요구

TA 도입 후 성과TA 도입 후 성과재고 절반이나 줄어듦월 보고서 48쪽 5쪽으로

Controller의 요약(1 2쪽)의 약( 쪽)주요 운영 및 투자 통계량 (3쪽)운전 자본 성과 (4쪽)Cell별 일정준수도 요약 (5쪽)

손익계산서는 쓰루풋 형식으로 보고

TA는 teamwork의 중요성을 강조하였고 GAL로 하여금 능력에 대하여 보다명확하게 이해할 수 있게 하였다Manager들의 반응은 호의적이었다 회계시스템에 대한 신뢰도 종전 표준원가회계 (低) TA (高)회계시스템에 대한 신뢰도 종전 표준원가회계 (低) TA (高)

(이유이해하기가 쉽다 성과 개선에 유용하다)

ABC와 TAABC와 TA

전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(1)전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(1)

Taylor의 ldquo과학적 관리법rdquo 노동 및 원자재 효율 극대화

ROI 척도의 도입 1915년~ DuPont과 GMROI 척도의 도입 1915년 DuPont과 GM

1980년대 미국과 영국에서 기존 회계 시스템에 대한 비판 대두

배경 일본 제조업의 경쟁력 우위 증명

참고참고일본에서는 회계 절차가 성과 측정과 조직 활동 통제에 사용되지 않는다 간접비 배부의 정확도에 대해서는 큰 관심이 없다시장-주도의 경영을 강조함 Target costing 적용함 표준원가 시스템은 미국처럼 넓게 사용되지는 않는다 미국 기업체보다도 공장 성과를 평가하는 데에 비재무적 척도를 더 많이 사용한다

전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(2)전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(2)

Kaplan(1984 1986) ldquo제품원가를 왜곡하고 주요한 비재무적 data를 제공하지 않는다 rdquoKaplan(1984 1986) ldquo제품원가를 왜곡하고 주요한 비재무적 data를 제공하지 않는다 rdquo

Skinner (1986) ldquo저 원가 amp 고 효율을 강조하는 것은 단기적 시각이고 생산성에 역효과가 있으며 원가절감 프로그램을 통한 생산성 향상 방식은 삼가야 한다 rdquo가 있으며 원가절감 프로그램을 통한 생산성 향상 방식은 삼가야 한다rdquo

Kaplan(1983b) Kaplan amp Johnson(1987) ldquo전통적 원가회계는 현대적 제조 환경에서는 적합하지 않다 직접비는 제품원가의 주요 부분이 아니므로 간접비 배부하는 기준으로 사용 반대rdquo

Goldratt(1983) ldquo전통적 원가 회계는 생산성의 공적 제 1호rdquo ldquo원가 회계에서 사용하는 효율성 제품원가 원가절감 등의 성과 척도는 국지적최적화를 강조하여 조직의 목표를 보이지 않게 하여 결국 조직 전체의 목표 달성을 어렵게 만든다rdquo

Fry et al (1992)의 서베이 ldquo전통적 원가 회계와 기존 성과 척도 시스템이 OPT 실행에y ( )의 서베이 전통적 원가 회계와 기존 성과 척 시 템이 실행에큰 장애rdquo

새로운 대안새로운 대안

ABCABC

Kaplan amp March(1987) ABC(Activity-Based-Costing 활동기준원가회계)

기업 내의 기능을 여러 활동으로 구분한 다음 활동들에 대하여 원가를 집계하고

ABCABC

기업 내의 기능을 여러 활동 구분한 다음 활동들에 대하여 원가를 집계하

이를 토대로 원가대상들(제품이나 고객)의 원가를 계산한다

ABB(activity based budgeting) ABCM(activity based costABB(activity-based-budgeting) ABCM(activity-based cost management)

ABM(activity-based management)등으로 확장

대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조 K l amp C (1998))대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조 Kaplan amp Cooper (1998))

ThroughputThroughput 회계회계Throughput Throughput 회계회계Goldratt (1983) 제약 중심의 전체 최적화 사고에 기초한 throughput 제일 주의

Goldratt amp Cox(1984) Goldratt amp Fox(1986) Goldratt (1990)

제조간접비의 배부제조간접비의 배부

제조간접비

여러 종류의 제품을 제조하는 경우공통적으로 소비되어 제품별로 추적할 수 없는 원가

배부배부

적절한() 배부기준에 따라 각 제품에 배부자의적

제품배합에 의한 왜곡

전통적 ABC

간접비 간접비

전통적 ABC(Activity-Based Costing)

활동 1 활동 2

복잡

동종 변형

제품 1 제품 2 제품 3 제품 1 제품 2 제품 3

동종 변형

근본은 같다

제조 간접비의 배부제조 간접비의 배부

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

직접노무시간기계가동시간 제품별 제조원가 직접재료비

전통적생산량

단위당 제조원가

전통적

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

제품유형별 직접노무시간임의배부기준

제품별 제조원가

제품유형별활동동인

Batch 회수직접노무시간기계가동시간

ABC 제품별 제조원가 직접재료비

생산량

단위당 제 원가

ABC

단위당 제조원가

활동기준 원가 시스템활동기준 원가 시스템

자원(ResourceCost Centers)

활동(ProcessActivity)

원가대상(Cost Object)

공정 준비활동

부문 공통비Salaries인건비

제품별 조립 준비 횟수

배부감가상각비

전기료

Welding 작업 활동

작업 활동

제품별 Welding 작업 시간

제품별 Rolling 작업 시간

제조부서 포장비

복리후생비

Rolling 작업 활동

재작업 활동

제품별 Rolling 작업 시간

제품별 재작업 시간지역

관리 본부 복리후생비

수선비 자재 이송 활동

제품별 자재 이송 횟수 고객

제품관리 본부

구매부

기타경비

품질 활동

Resource Driver

제품별 검사 횟수

Activity DriverResource Driver Activity DriverActivities consume resources ProductServices consume activities

ABC 예제ABC 예제

예제예제생산품 주요 두 종류의 제품 C D와 기타 제품들구매부 비용 연간 $200000발생

제품 직접노무비 고유 부품수 구매주문발행수 생산량발행수제품 C $110000 420 2100 30000

제품 D $600000 700 1300 17000

기타제품들 $300 000 2 380 800 13 000기타제품들 $300000 2380 800 13000

합계 $2000000 3500 4200 60000

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

전통적 방식 배부기준 = 직접노무비구매비용직접노무비총액 = $200000$2000000=$01$1구매비용 직접 무비총액 $ $ $ $제품별 구매비용 C 01x$110000030000개 = $367개

D 01X$60000017000개 = $353개기타 01x$30000013000개 = $231개

ABC방식 원가동인 = 제품별 부품수부품수기준 간접비배부율= 구매부총경비총부품수=$5714부품부품수기준 간접비배부율 구매부총경비총부품수 $5 부품제품별 검사비용 C $5714 x420 30000 = $080개

D $5714 x700 17000 = $235개기타 $5714 x2380 13000 = $1046개

ABC방식 원가동인 = 구매주문 회수라고 한다면주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$47 62부품주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$4762부품제품별 검사비용 C $4762 x2100 30000 = $333개

D $4762 x1300 17000 = $364개기타 $4762 x800 13000 = $293개

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

배부기준 별 단위당 배부액 비교

기준 직접노무비 부품 수 구매주문 수제품 C $367 $080 $333

제품 D $353 $235 $364제품 D $353 $235 $364

기타제품 $231 $1046 $293

어느 숫자가 맞을까

모두 맞지 않는다

진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

1) 국지적 효율을 높이면 전체 효율이 높아진다ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임

ABC

ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임 관리자들로 하여금 각 고리의 사용을 최적화하도록 유도한다 (제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하(제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하는 데에서 기인한다)제약의 개념이 없다

2) 든 비용은 변동비이다2) 모든 비용은 변동비이다

TA

1) 제약을 개선할 때에만 전체 생산성이 올라간다2) 운영비용은 고정비이다

TA

2) 운영비용은 고정비이다

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

활동 효율을 높임으로써 다음과 같은 미래의 기회를 만들 수있다

ABC

있다1) 효율증대로 발생하는 잉여 능력을 없앰으로써 원가 절감2)잉여 능력을 사용하여 더 많은 제품서비스를 판매함으로써 throughput 증대써 throughput 증대

TA

과연 그럴까국지 효율 증대가 수익성을 감소시키는 경우도 많다

TA

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

장기적으로는 회사의 모든 자원이 똑 같이 중요하다고 본다 이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을

ABC

이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을높이는 것이 회사에 좋은 것이라고 생각한다

TA

과연 그럴까제약은 반드시 존재한다

TA

미래의 제약은 현재와 같지 않을 뿐이다현재 시점에서 미래 제약은 전략적으로 결정된다

TA vs ABC TA vs ABC

ABC에 대한 Goldratt의 견해

ldquoCost drivers and activity-based-costing are the names of these fruitless effortshellip We fell in love with a technique We forgot the purpose ndash to be able to judge the impact of any local decision upon the bottom linerdquo (Goldratt Haystack Syndrome p40 1990)

TA에 대한 Kaplan등의 견해

ldquoEli Goldratt has achieved some notoriety in accounting circle by declaring on numerous occasions the lsquocost accounting is the enemy number 1 of productivityrsquordquo (Kaplan amp Atkinson Advanced Management Accounting1989 p419)( g g )

ldquoWe do not say that the assumptions underlying TOC are invalid They are an excellent approximation of reality for the problem TOC has been designed to solve short-term product mix and scheduling of bottleneck resources This is a problem for which ABC p g pprovides little insights since during such a short period all organizational expenses other than materials and energy are precommitted hellip ABC plays little role for short-term production scheduling or decisions about whether to accept one-time incremental orders that do not have externality effects with other products or customers rdquo (Kaplan amporders that do not have externality effects with other products or customers (Kaplan amp Cooper Cost and Effect 1998 p135)

TA와 ABC의 통합TA와 ABC의 통합

TTOOCCAABBCCABC는 TOC에 필요한 data를 만들어 주는데 사용될 수 있다

TT CCAA CC

ABC의 강점 간접비의 추적성(traceability)를 개선더 정확한 단위 원가 데이터를 제공더 정확한 단위 원가 데이터를 제공

ABC 자원의 미사용 능력 정보를 TOC에 제공

TA 제약 발견에 이 정보를 활용 POOGI에 ABC의 data제공 능력을 활용

제약의 유무에 대한 경영자의 관점에 따라 결정됨

미사용 능력 정보미사용 능력 정보

집중개선 5단계

1단계 제약을 찾아낸다1단계 제약을 찾아낸다 Ink Creations사에서 기계 활동은 제약이 아니다 (lt표 1gt 참조) 기계활동에는 미사용 능력이 많다 반면에 생산노동 구매주문 판매 활동들은 프로세스를 제약하는 수준에 가깝게 운영반면에 생산 동 구매주문 판매 활동들은 세 를 제약하는 수준에 가깝게 운영되는 것 같이 보인다 구매주문 판매활동들은 능력계산하는 방식에 비추어 보아 약한 제약(soft constraints)이라고 볼 수 있다 이 회사는 throughput이 $138 159이고 납세전 순이익이 $15 879이다이 회사는 throughput이 $138159이고 납세전 순이익이 $15879이다

2단계 제약을 최대한 활용한다2단계 제약을 최대한 활용한다 최적 제품mix를 구한 결과 throughput는 $144438 납세전 순이익은 $22243으로증가 rArr 생산 노동 활동과 판매 활동은 미사용 능력이 없게 되고 구매활동은 미사용 활동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다

Throughput AccountingThroughput Accounting

성과지표

목표달성을 위한 성과측정목표달성을 위한 성과측정

5050 5050 5050 5050

능력 80 100 50 70

효율 63 50 100 83

나쁜 성과지표는hellip나쁜 성과지표는hellip

회사(글로벌) 이익보다는 부서(로컬)의 실적에 초점을 맞추고 있다

노는 꼴 못본다 한번에 많이 월말현상

외형 키우는 데 중점을 두거나 지출비용의 효과는 따지지 않고 무조건

비용줄이기에 중점을 둔다

혁신과 실험보다는 현상유지를 조장한다 (예산 준수)

인과관계 분석보다 자동적으로 보고되는 측정지표를 사용한다

자료가 많다고 좋은 판단을 하는 것은 아니다

고객에 초점이 없고 내부관리용이다

목표달성에 대한 책임의식이 없다

성과지표 사이의 충돌성과지표 사이의 충돌

재고자산 회전율 = 매출액재고자산금액

매출액 증가 대책매출액 증가 대책

영업사원 개인별 목표 할당

결품 제품에 대해 재고수준 상향조정결품 제품에 대해 재고수준 상향조정

전체 재고의 목표재고자산금액 초과

재고 감축 대책재 감축 대책

결품을 무릅쓰고 재고감축

재고수준 상향조정 요청에 선별적 대응

결품 품목과 과잉재고 품목의 동시발생

TOC의 대책TOC의 대책

결품방지에 의한 쓰루풋 향상을 우선 목표로 설정

이 목표에 맞추어 적정재고수준 설정(보충제도 활용)

전형적 의사결정 영역전형적 의사결정 영역

전략전략

품질재고 판매 정시납품원가

경영 의사결정

공급업체 기술부서 생산부서 유통부서 시장

전략적 의사결정전략적 의사결정

올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에

가능함

흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는

단기적 원가도구로써 평가

장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가

없다

딜레마를 고려하지 않는다딜레마를 고려하지 않는다

TOC 평가척도 모든 자원의 일상적 의사결정을 조직의 제약을

최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한lsquo적합최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한 적합

한rsquo 정보)

TOC 평가척도의 설계기준TOC 평가척도의 설계기준

출발점 외부의 고객에 초점을 맞춤

사내에 대해서는 lsquo돈을 버는rsquo것에 초점을 맞춤

체계화를 통해 밸런스를 잡을 것

기본적 질문지향 평가척도 그룹

기본적 질문(평가항목)

고객만족도bull고객은 무엇을 기대하는가고객은 만족하고 있는가

사외에 초점

고객만족도 bull고객은 만족하고 있는가

경쟁상의 포지션bull경쟁회사는 어디에

사내에 초점

업무 성과bull회사는 자원을 유효하게 활용하고 있는가

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가개별 지표

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가

고객에 초점을 맞춘 평가지표고객에 초점을 맞춘 평가지표

고객이 원하는 성과특성을 파악한다고객이 원하는 성과특성을 파악한다

리드타임 납기준수도 품질 제품특성 서비스 가격 hellip

업무 성과 척도업무 성과 척도

제조업의 업무상 전체성과척도

bull Tbull T

bull I

OEbull OE

bull 복합척도

TI 흐름 속도ndash TI 흐름 속도

ndash TOE 단위 비용을 사용하여 획득한 금액의 정도

특징

생산상의 의사결정을 판매에 연결시킴

스피드 및 유연성을 촉진함

개별최적화를 방지함 lsquo돈을 번다rsquo는 목적에 연결시킴

제약조건 성과척도 (constraint measures)제약조건 성과척도 (constraint measures)

업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를

개선해야 할 지는 모름

예 재료 공급가능량이 제약인 경우

공급업자로부터 공급받는 재료의 양

스크랩 양

공정내 할당 오류량

예 생산능력제약이 있는 경우예 생산능력제약이 있는 경우

CCR의 가동률

TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)

1월 2월 3월 4월 5월 6월

고객만족도

bull납기준수도

bull반품

bull리드타임

업무 성과업무 성과

bull쓰루풋bullTIbullTOE

제약조건 성과

bullCCR달성도(계획대비)

bull양품공급

활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도

주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다

활동결과 성과 척도

개별 영역에서 달성해야 할 성과에 대한 척도

(전체 조직의 성과와의 인과관계 분석이 필요함)

활동초점 성과척도 성과를 올리기 위해 필수적 활동은 무엇인가

를 명확히 해서 주는 성과척도

각 조직 레벨의 성과 척도(예)각 조직 레벨의 성과 척도(예)

조직 레벨 성과 척도 예

회사 또는 사업부 전체 TOC성과척도 납기 반품 가격 등T I OE

부문 TOC 성과척도 납기 품질T I OE

개별 활동 활동결과 성과척도 품질 일정 달성도 재고 OE

목적의 일관성 amp목적의 일관성 amp성과척도의 일관성 유지

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 요소 근본원인제 활동초점 성과약조건 척도

회사 또는사업부

전체TOC성과척도

큰 성과 갭이있는 요소

전체의제약조건

전체의제약조건성과척도

부문 TOC 성과척도 해당 조직단위에서 큰 성과

부문의제약조건

부문의제약조건

갭이 있는 요소 성과척도

개별 활동 활동결과성과척도

활동성과 중크리티컬한 것

활동제약조건 활동 제약조건성과척도

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 근본원인제 활동초점요소 약조건 성과척도

회사 또는사업부

납기 품질 가격 등

OE 작업자의다기능화 정도

기능 매트릭스

T I OE

부문 납기 품질 가격 등

I 큰 가공로트 적절한 로트크기

T I OE

개별 활동 품질 제품믹스

제품 믹스 생산준비의어려움

준비시간

재고 등 개별OE

종속화(Subordination)종속화(Subordination)

성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다

환경과 제약이 바뀌는 데에 따라 lsquo종속화rsquo를 위해

성과척도는 새롭게 설계되어야 한다

상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다

예 과도한 재고감축 (재고회전율 최대화)

예 과도한 공수 절감

동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD

기업의 목표의 달성을 유인하도록 (전체최적화)

국지최적화의 함정에 빠지지 않도록 경계

가공시간 절약 = 절감으로 인식직접노동시간의 절감 = 비용절감으로 인식

SCM에서도적용가능

쓰루풋-dollar-Days (납기달성 성과 측정)각 부서가 회사의 쓰루풋 생성에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)쓰루풋-dollar 해당 주문의 판매가격뜨거운 감자 (현재 작업이 위치한 부서에 부과함) 0를 목표

Inventory-dollar-Days (재고 보유 실적 측정)각 부서가 회사의 inventory 감축에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 보유시간 Inventory dollar inventory의 가치Days 보유시간 Inventory-dollar inventory의 가치

IDD 계산 예IDD 계산 예

금액 체류일

어느 부서의 특정일 재고현황

품목 개수금액

개체류일

수IDD

A 100 $1 1 100

A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

보유하고 있는 재고에 대해서만 IDD계산하여 합계를 구함

비교전통적 재고평가 금액 = 100$1 + 100$1 + 100$1 = $300

효과효과필요하지 않은 재고를 만들거나 갖다 놓으면 큰 penalty 부과 rArr 재고 감축 유도

TDD 계산 예TDD 계산 예

어느 부서의 특정일 재고현황 (미완성품)

품목 개수쓰루풋

개지연 일

수TDD

A 100 $1 1 100A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

어느 작업이 완료되어 이 부서를 떠나면 이 작업의 이 부서에서의 지연일수는 0으로 함

지연일수하류에 있는 Buffer에의 도착시점을 초과한 지연일수 (참조 DBR의 Buffer관리)

연일수는 0으로 함

효과지연기간이 길면 큰 penalty 부과 rArr 늦은 주문을 신속히 처리 흐름의 신속화 유도

TDD의 활용의 예 (3가지 부서)TDD의 활용의 예 (3가지 부서)

부서 B부서 A

문제 유발 부서가 아님

신속 처리 성과가 높다

문제 유발 부서가 아님

신속 처리를 못 하였다

부서 C

문제 유발 부서임

Haystack Syndrome Ch 24Haystack Syndrome Ch24

성과지표 설정 기준(1)성과지표 설정 기준(1)

우선순위를 지킴

제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE

T I OE제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE 줄임

금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)

건수 비율보다 금액으로 표현

모든 기준의 출발은 고객의 요구모든 기준의 출발은 고객의 요구

측정하는 성과지표가 많으면 상호 이율배반적인 상황이 발생할 수있다있다

성과지표 설정 기준(2)성과지표 설정 기준(2)

내부보다 외부에 기준을 둔다

고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동

납기는 고객이 원하는 시기(공급자 약속일이 아님)

Point of Sales 반품 않을 때 비로소 쓰루풋임

구매-생산-판매의 연동

공급자 선정시 구매가격만 아니라 리드타임 적시납품준수율을 함께 고려께 고려

부서별 생산성보다 On Time Delivery 재고(I) 측정

부서간 TDD IDD 적용

제약과 비제약을 구분

불량률의 가치가 다르다

제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음 (OE만 참조)제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음(OE만 참조)

비용보다 쓰루풋 우선

T-OE TOE 사용T OE TOE 사용

생산부문의 성과지표생산부문의 성과지표

DBR의 운영을 위한 성과지표

자재투입시기 준수율

조달시기 준수율

납기 준수율(On Time Delivery)

제약자원(CCR) 가동율제약자원(CCR) 가동율

Buffer hole 발생으로 야기된 개선활동의 추진 실적

A B C D E

완제품원재료

공정능력 7 9 5 8 6제약공정

기타 부문의 성과지표기타 부문의 성과지표

영업 부문

시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용

TOE T-OE

기존의 재고회전율 대신 TI기존의 재고회전율 대신 TI

구매 부문

단순한 가격보다 주문량 리드타임 융통성 납기준수율을 복합적으로 적용한다

판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선

유통 부문

TDD IDDTDD IDD

성과지표에 있어서성과지표에 있어서

1 TA가 기존의 변동원가회계와 같은 것은 아닌가 이름만 바꾼 것은 아닌가만 바꾼 것은 아닌가

성과지표 설정 기준이 명확하다

2 과연 제약과 (T I OE)를 기준으로 성과지표와 의사결2 과연 제약과 (TIOE)를 기준으로 성과지표와 의사결정의 모든 문제를 다룰 수 있는가

더 적은 지표로 관리가 가능하다더 적은 지표로 관리가 가능하다

3 실제 업무에 사용되고 있는 기존 방법들을 어떻게 바꾸어야 하는가어야 하는가

필요한 것과 불필요한 것을 구분한다

제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다

TA 도입TA 도입

핵심 문제핵심 문제

ldquoGAAP을 준수하는 전통적 원가회계는 경영 의사결정을왜곡시킨다 rdquo왜곡시킨다

경영자의 Cloud경영자의 Cloud

원가를전통적

원가를최소화한다

원가회계를적용한다

경영을잘 한다

갈등잘 한다

쓰루풋 회계를쓰루풋을 풋적용한다

풋최대화한다

쓰루풋회계 도입 시 장애쓰루풋회계 도입 시 장애

기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데hellip

회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다고회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다

재무제표 자료를 경영의사결정에 당연히 이용할 수 있지

TA처럼 간단한 것은 복잡한 우리 회사에 안 맞아

지금 이대로가 좋아 (타성)

변화의 방식은 어떻게변화의 방식은 어떻게

Paradigmatic mode 기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체

Pragmatic mode TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 lsquo신rsquo 경영 방법들과 함께TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 신 경영 방법들과 함께portfolio의 한 요소로 채택 회계부문 보다 생산 또는 영업 부서에 의하여 변혁이 주도됨 그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴

결론결론

Paradigm의 변화Paradigm의 변화 1 + 1 = 2 1 + 1 = 2 rArrrArr1 + 1 1 + 1 nene 22ldquo티끌 모아 태산rdquo에서

ldquo If I will find a leverage pointIf I will find a leverage point

I can move the earthrdquo

증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다ldquo증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다

물리적 제약 뿐만 아니라 방침 제약을 해소하라

성과지표를 바꾸지 않으면 변화도 없다성과지 를 바꾸지 않 면 변화 없다

제약 중심의 관리제약 중심의 관리

System 최적해 ne Σ 국지 최적해System 최적해 ne Σ 국지 최적해올바른 성과측정시스템이 필요

생산성 향상은생산성 향상은제약 중심 때만 가능

비제약은 제약을 지원하는 역할비제약은 제약을 지원하는 역할제약 중심의 지속적 개선 프로세스 필요

제약중심제약중심제약중심제약중심

TOC의 VisionTOC의 Vision

TOC방식새로운 시스템제약 타개

새로운 시스템제약 타개

도TOC 방식

시스템 제약 타개

제약 타개

목표

달성

조직

의목

개선의 중지

사례 Company J사례 Company J

금속절삭공구 금속플러그를 주문생산

주문용접주문용접

금속절삭공구는 경쟁이 치열함 역내

업계 1위임 리드타임이 3-5일

금속플러그는 경쟁사가 시장의 70

를 점유 이 회사는 표준품보다 특수규

격에 중점을 둠 리드타임이 5-10일

용접은 노동집약적 낮은 기술 작업임

시장점유율과 매출비율이 매우 작음

가격보다는 품질과 서비스로 경쟁함가격보다는 품질과 서비스로 경쟁함

리드타임이 경쟁회사보다 짧고 제조

기술도 최고 수준기술도 최고 수준

사례 Company J ndash 보고서사례 Company J ndash 보고서

매일 lsquo공헌 보고서rsquo 작성

주문의 가격결정에 중요한 역할을 함주문의 가격결정에 중요한 역할을 함

이 전에는 가격이 총원가 기준이었으며 계산시간이 2-3시간 걸렸지만

신 방식 하에서는 간단한 소프트웨어로 10분만에 끝남 신 방식 하에서는 간단한 웨어 분만에 끝남

제약공정 = 연마기

(1)주문번호

(2)판매액

(3)변동비용

(4)=(2)-(3)쓰루풋

(5)제약시간

(6)=(4)(5)쓰루풋시간주문번호 판매액 변동비용 (3)쓰루풋 제약시간 쓰루풋시간

41631 796 394 402 NA NA

41910 156 40 116 51 227

42424 306 41 265 150 177

42659 262 79 183 66 278

42692 288 61 227 34 66842692 288 61 227 34 668

43227 422 63 359 50 718

매월 쓰루풋 회계 보고서 발행매월 쓰루풋 회계 보고서 발행쓰루풋 운영경비 재고 세전 이익(T-OE) 투자수익율([T-OE]자산) 재고회전율(TI) 생산성(TOE) 1인당 쓰루풋(T종업원 수) 제약시간당 쓰루풋

사례 Company J ndash 가격 결정 과정사례 Company J ndash 가격 결정 과정

1 작업의 주요 특성을 참작하여 총원가를 개략적으로 추정

대강의 개요만 간단히 계산하며 목적은 단지 경쟁회사의 가격을 예측

하기 위함임

2 판매가격을 총원가로 가정하고 주문별 쓰루풋제약시간을 계산함2 판매가격을 총원가로 가정하고 주문별 쓰루풋제약시간을 계산함

1 쓰루풋 = 판매가격 ndash 재료비 ndash 운송비 ndash 판매수수료

2 쓰루풋 제약시간 = 쓰루풋 예상 제약사용시간

3 쓰루풋제약시간을 미리 정해둔 lsquo최소목표치rsquo와 비교함

최소목표치는 회사가 수익을 올리기 위해서 달성해야 할 최소한의 쓰루

풋시간으로 정해놓은 것이며 현재의 기회비용이 참작되어 정해짐

이 비교에서 목표치를 크게 웃도는 lsquo알짜rsquo는 어떤 일이 있더라도 주

문을 확보하며 가격도 경우에 따라서는 깎아줌

목표치를 많이 밑도는 주문에 대해서는 가격을 총원가보다 올림목표치를 많이 밑도는 주문에 대해서는 가격을 총원가보다 올림

가격 결정 문제에 대하여가격 결정 문제에 대하여

가격 결정은 전략적인 문제이다 제품원가 혹은 단위당 T는 단지

참조용에 불과하다참조용에 불과하다

제약이 내부 제약이면 더 많은 throughputCU를 내는 제품서비

스를 찾으라스를 찾으라

만약 제약이 시장이라면 판매가격을 줄여 매출을 늘리려고 노력하

지 말라지 말라

가격전쟁 없이 마피아 오퍼 마케팅 해법을 찾도록 노력하라

제약 중심 성과보고서

전체 최적화와 제약전체 최적화와 제약

전체 최적화를 위한 핵심 질문전체 최적화를 위한 핵심 질문

제약은 어디에

제약에 미치는 영향은

이상한 나라의 엘리스

제품 중심 손익계산서 - 예제제품 중심 손익계산서 - 예제

실적 고정예산 차이 好 不好쓰루풋(T) 1329452 1432664 (103212) 불호

수익 2100944 2275704 (174760) 불호수익 2100944 2275704 (174760) 불호제품Atex 374400 374400 0 호제품Detron 729025 966625 (237600) 불호제품Fonic 374400 0 374400 호제품Gaton 623 119 934 679 (311 560) 불호제품Gaton 623119 934679 (311560) 불호

판매수수료 105047 113785 (8738) 호재료비 666445 729255 (62810) 호

운영비용(OE) 635 000 648 000 (13 000) 호운영비용(OE) 635000 648000 (13000) 호제조간접비 195000 200000 (5000) 호판매비 170000 180000 (10000) 호일반관리비 270000 268000 2000

영업이익(T-OE) 694452 784664 (90212) 불호

수익이 제품 별로 구분되어 있다수익이 제품 별로 구분되어 있다

운영비용도 잘 통제되고 있는 것으로 보인다 (-13000 차이)

제품 중심 손익계산서제품 중심 손익계산서

TA를 변동원가회계의 극단적인 경우로 생각할 수 있다

그래서 TA가 초변동원가회계라 불리기도 한다그래서 TA가 초변동원가회계라 불리기도 한다

TA가 변동비 계산의 차이만 보인다면 이것도 원가회계의 아류에 해당한다

제품재고가 재료비로만 평가된다는 것이 다르다거나 이익보고서를 작성하는 방법이 다른 정도가 된다

변동원가회계와 비교하면 공헌이익 대신 쓰루풋을 계산한다변동원가회계와 비교하면 공헌이익 대신 쓰루풋을 계산한다

그리고 고정비 대신 OE를 사용한다

이렇다면 이것은 제약경영에 맞는 회계 방식이 아니다 제약경영을이렇다면 이것은 제약경영에 맞는 회계 방식이 아니다 제약경영을위한 회계에서는

1 제약의 역할을 명확하게 고려한다

2 제약이 쓰루풋에 미치는 영향을 파악한다

3 T와 OE를 연동하지 않는다

OE를 통해 T를 통제(원가기반의 의사결정)하지 않는다OE를 통해 T를 통제(원가기반의 의사결정)하지 않는다

손익계산서손익계산서

POOGIPOOGI

지원

변동원가회계손익계산서

제품중심손익계산서

제약중심손익계산서

지원

손익계산서 손익계산서 손익계산서

제약중심제품별 집계

순수변동비만쓰루풋 계산에

상호의존성 인지능력 제고

제약 중심 손익계산서 - 예제제약 중심 손익계산서 - 예제

외부제약Welder Labor D Market

제약제품 내부제약

Welder Labor D MarketAtex ODetron OFonic OGaton O

실적 고정예산 차이 好 不好 상세내역쓰루풋(T) 1329449 1432664 (103215) 불호 각주 D

내부제약내부제약Welder 716380 632700 83680 호 각주 ALabor D 373869 560764 (186895) 불호 각주 B

외부제약Market 239 200 239 200 0 각주 CMarket 239200 239200 0 각주 C

운영비용(OE) 실적 예산 중 큰 값 648000635000 648000 호 각주 E

영업이익(T-OE) 681449 각주 F

제약 중심 손익계산서(1)제약 중심 손익계산서(1)

1 제약의 역할을 명시적으로 고려한다

제품 대신 제약을 기준으로 쓰루풋을 구분함

2 제약이 쓰루풋에 미치는 영향을 분석한다

핵심 제약의 운영 방법에 따라 쓰루풋의 크기가 달라진다

제약별로 제품배합을 검토한다

실적과 예산의 차이를 본다

먼저 전체적인 내용을 제시하고 상세 내용은 추가 기록한다(제품별 고객별로 각주를 작성한다)

실적 예산 차이실적 예산 차이내부제약

(A) Welder 수익 1103425 966625 각주 A 136800(제품Datron amp Fonic) 변동비 387045 333925

쓰루풋 716 380 632 700쓰루풋 716380 632700(B) Labor D 수익 623119 934679 각주 B

(제품Gaton) 변동비 249250 373915쓰루풋 373869 560764 (186895)

외부제약외부제약(C) Market 수익 374400 374400 각주 C 0

(제품Atex) 변동비 135200 135200쓰루풋 239200 239200

총 쓰루풋 1329449 1432664 각주 D (103215)

변동비 = 재료비 + 판매수수료

제약 중심 손익계산서(2)제약 중심 손익계산서(2)

각주 A TCu 값이 큰 제품을 우선 생산판매하는 것이 총 쓰루풋을 최대화시킨다

(예) Detron보다 Fonic을 우선 생산한다

제품기준 이익보고서를 보면 수익의 차이가 Datron은 (237 600) 不好 Fonic은 374 400 好제품기준 이익보고서를 보면 수익의 차이가 Datron은 (237600) 不好 Fonic은 374400 好

이다 같은 제약자원 Welder를 사용하면서 쓰루풋 평가에 있어서 서로 다른 결과가 나왔다 두

제품 간 상호 연관성은 제대로 파악되고 있지 못하다

제약기준 이익보고서에서는 이 두 제품을 Welder로 통합 계산하여 136800이 나왔다 제품별제약기준 이익보고서에서는 이 두 제품을 Welder로 통합 계산하여 136800이 나왔다 제품별

로 독립적이라 생각하지 않고 상호 연관성이 있음을 인식했다

각주 B Labor D가 제약이 된 이유는 이 직종 종업원 3명중 1명이 갑작스런 이직했기 때문이

었다 이로 인해 임금(제조간접비)이 예산보다 5000원 줄어들어 비용 차이 실적이 好로 나타

났다 다른 공정에서도 이직은 있었으나 제약이 될 수준은 아니었다 Labor Dlsquo 종업원의 이직

으로 Gaton의 주문중 13을 적시 납품하지 못하게 되었고 쓰루풋도 이에 비례하여 (186895)

이 줄었다이 줄었다

한 사람을 다시 채용하면 줄어든 금액 중 75 정도가 회복될 수 있다고 하자 이 때 그 사람이 회

복시킬 1개 월치 쓰루풋은 140171원 정도이며 이것을 Tman-hour로 환산하면 841원시간

이 된다 (년간 작업시간을 2000시간으로 가정함)이 된다 (년간 작업시간을 000시간 가정함 )

각주 C 실적과 예산의 차이가 없다

별다른 활동이 없었고 이것은 타성(inertia)에 젖어있을 수 있다고 볼 수도 있다

각주 D 경영층을 위하여 T에 대한 상세 내역 발생 일정 등의 자료를 보충한다

제약 중심 손익계산서(3)제약 중심 손익계산서(3)3 T와 OE가 연동되지 않게한다

원가감축보다는 원가통제가 주안점이다

각주 E 운영비용(OE)은 배부하지 않고(T와 무관하게) 실적과 예산을 비교한다

(1) 실적과 예산 금액 중에서 큰 값으로 OE를 계상한다

(2) 만약 실적 lt 예산이면 비용이 통제상태에 있다는 것을 의미한다

굳이 실적예산의 차이를 분석 보고할 필요도 없다

비용절감보다는 쓰루풋 확대에 초점을 맞추게 한다

(3) 만약 실적 gt 예산이면 비용이 통제되지 못한 것을 의미하며 그 이유를 밝힌다

1 생산판매 물량 증가가 원인일 수 있다

비제약의 능력 확 를 위해 예산을 가시킬 대안을 검 한다비제약의 보호능력 확보를 위해 예산을 증가시킬 대안을 검토한다

2 예산이 적절한 시기에 조정되지 않아서 그럴 수 있다

3 OE 증가에 대한 특별한 이유가 발견되지 않으면 전통적인 비용절감 대책을 수립한다 비용절감 세부항목을 각주 자료로 첨부하여 보고한다비용절감 세부항목을 각주 자료로 첨부하여 보고한다

각주 F 영업이익은 실적을 예산과 비교하지 않는다 차이도 분석하지 말라

이보다는 전기와 비교한 증감 상황을 그래프로 그린다 (지속적 개선여부 평가)이보다는 전기와 비교한 증감 상황을 그래프로 그린다(지속적 개선여부 평가)

외부보고용 재무제표는 별도로 작성하고 그 차이를 설명한다

예산 계획

전통적 예산 계획 과정전통적 예산 계획 과정

예산 계획 과정

1) 매출액 추정 (제품별)

2) 매출이익 추정2) 매출이익 추정

3) 예산 비용 결정

이러한 과정의 특징

제품 중심

수익과 제품원가가 연동됨

전통적 예산 편성전통적 예산 편성

판매예산

제조예산

직접노무비 예산직접재료비예산 제조간접비예산

기말재고자산 예산기말재고자산 예산매출원가 예산

판매관리비 예산

예산 손익계산서

현금 예산 자본 예산

예산 대차대조표

전통적 예산 계획 과정의 문제점전통적 예산 계획 과정의 문제점

각 프로젝트의 성과치 부분최적화 관점에서 계산각 프로젝트의 성과치 부분최적화 관점에서 계산

제약자원에 대한 고려 미비

현금 흐름에 대한 주관적 추정

비용 행태에 대한 고려 미흡비용 행태에 대한 고려 미흡

매출이 변화할 경우 전체 이익이 어떻게 변화할지 파악에 어려움

매출이 능력제약에 미치는 영향을 표현하지 않음

전통적 제품 중심 판매 예산

제품명 판매량판매가격

(단위천원)매출액

제품제품 1 2850 250 712500 제품 2 5100 400 2040000 제품 3 4800 800 3840000 제품 4 450 4000 1800000 제품 5 8 750 1 000 8 750 000

Throughput 기반 판매 예산

제품 5 8750 1000 8750000 제품 6 650 2500 1625000 합계 22600 18767500

Throughput 기반 판매 예산(단위천원)

제품명 판매량 판매가격 매출액 변동비개 쓰루풋개 총쓰루풋제약시간

(분)개총제약시간

쓰루풋제약시간(분)개 제약시간

제품 1 2850 250 712500 70 180 513000 5 14250 36

제품 2 5100 400 2040000 125 275 1402500 11 56100 25

제품 3 4800 800 3840000 225 575 2760000 13 62400 44

제품 4 450 4000 1800000 1750 2250 1012500 80 36000 28

제품 5 8750 1000 8750000 350 650 5687500 22 192500 30

제품 6 650 2500 1625000 1150 1350 877500 65 42250 21

문제해결 방향 제시

합계 22600 18767500 12253000 403500

최대 가용 제약시간(분) = 299520

TA 자본예산 계획TA 자본예산 계획

프로젝트의 우선순위 결정에 제약자원을 직접 고려

O 의 변화를 려함T I OE의 변화를 고려함

제약자원과 직접 관련이 없는 투자안은 정밀 검토를 거침제약자원과 직접 관련이 없는 투자안은 정밀 검 를 거침

단 비제약자원의 보호능력을 키우는 투자는 필요할 때가 있음

자본 예산 범주를 구분

제약 관련 (constraint-related)

위험 관련 (risk-related)

법적 요건 준수법적 건 준수

투자하지 않으면 많은 위험에 노출되기 때문에 하는 투자

비제약 관련 (nonconstraint-related)비제약 관련 (nonconstraint related)

소형투자 수준이 많고 승인이 까다로움

자본 예산자본 예산(단위천원)

1분기 2분기 3분기 4분기 합계

제약 관련 사업

프레스 추가 500000 500000 프레스 보수프레스 보수 75000 75000 프레스 물류장비 추가 180000 180000

소계 500000 180000 75000 - 755000

위험 관련 사업위험 관련 사업

굴뚝 소제 850000 850000 용수 여과 175000 175000 석면 제거 250000 250000

소계 - 850 000 175 000 250 000 1 275 000소계 850000 175000 250000 1275000

비제약 관련 사업

창고 자동화 147000 147000 도장 부스 교체 263000 263000 컨베이어 설치 82000 82000

소계 - 263000 147000 82000 492000 합계 500000 1293000 397000 332000 2522000

(단위 분)

1분기 2분기 3분기 4분기

능력 증강 내역

프레스 추가 299 520 299 520 299 520프레스 추가 299520 299520 299520

프레스 보수 42500

프레스 물류장비 추가 2860 2860

소계 - 299520 302380 344880

신제품 도입 시 예산 계획신제품 도입 시 예산 계획

전통적 예산 계획전통적 예산 계획

신제품 도입 시 전체에 미치는 영향 파악이 어려움

TA 예산 계획TA 예산 계획

제약 기반의 예산 계획

신제품 도입 시 다른 제품 생산량 조정에 어떠한 영향을 미치

는지 파악하기 쉬움

운영 비용 예산 계획운영 비용 예산 계획

전통적 예산 계획전통적 예산 계획

자원의 부분 최적화에 기초한 결과를 나타냄

운영비용이 과다할 경우 모든 부서의 예산을 공평하게 삭감

하는 방법을 적용하기도 함

TA 예산 계획

구분 throughput 관련 비용 vs throughput 무관 비용구분 throughput 관련 비용 vs throughput 무관 비용

Throughput 관련 비용 삭감에는 면밀한 검토 필요

l t가 판단process analyst가 판단

증대 시에도 면밀하게 검토 필요 제약 능력 확장에 필요한 비

용은 예산에 반영되어야 함용은 예산에 반영되어야 함

생산 노무비 예산 계획생산 노무비 예산 계획

전통적 예산 계획전통적 예산 계획

추정 매출액 제품별 작업자시간 소요량을 고려하여 노무비

예산을 계획예산을 계획

제약을 직접적으로 고려에 넣지 않음

TA 예산 계획

작업자 추가 고용 결정에 제약을 직접적으로 고려에 넣음작업자 추가 고용 결정에 제약을 직접적으로 고려에 넣음

제약의 능력 비제약의 보호능력 확장의 타당성 평가

bull T I OE 기반의 평가

차이차이 분석의분석의 유효성유효성

실적이 예산 또는 표준과 차이가 날 때 그 차이를 분석

예제제품

수요

(개월)판매가개 재료비개 쓰루풋개

기계시간

(시간개)작업자시간

(시간개)(개월) (시간개) (시간개)

A 40 $925 $250 $675 5 10

B 10 $1600 $400 $1200 20 15

자원능력

(시간월)

기계 400작업자 450

운영비용 (고정비) 열1기계간접비 $10500 노무비 $9000 판관비 $7000

제품생산량

(개월)쓰루풋 기계시간 작업자시간

A 30 $20250 150 300

판매예산

$

B 10 $12000 200 150

합계 $32250 350 450

-고정비 $26500

영업이익 $5750영업이익 $5750

제품변동비개(재료비)

기계간접비개 노무비개 합계

표준원가표준배부율

기계간접비 $30A $250 $150 $200 $600

B $400 $600 $300 $1300

표준원가 기계간접비 $30 노무비 $20

매출액 $43750 단가 수량 금액

A $925 30 $27 750

예산 손익계산서

A $925 30 $27750

B $1600 10 $16000

매출원가 $31000

A $600 30 $18000

$ $B $1300 10 $13000

매출이익 $12750

A $325 30 $9750

B $300 10 $3000

판관비 $7000

영업이익 $5750

실제 생산 시 500 작업자 시간을 $1500 추가비용으로운영하였다고 하자

제품 A의 생산을 5개 늘릴 수 있었다

예산 실제

차이분석예산 실제

수량 금액 수량 금액

매출액 A 30 $27750 35 $32375 B 10 $16000 10 $16000 합계 $43 750 $48 375합계 $43750 $48375

매출원가 A 30 $18000 35 $21000 B 10 $13000 10 $13000 합계 $31000 $34000

매출총이익 $12750 $14375 F

간접비 차이

노무비노무비

소비차이 ($1500)U조업도차이 $1000 F

기계간접비

소비차이

조업도차이 $750 F판관비 $7000 $7000 영업이익 $5750 $7625

차이분석을 독립적으로 할 경우 잘 못된 판단을 하게 된다

예)

노무비 차이 $1 500U + $1 000F = $500U노무비 차이 $1500U + $1000F = $500U

이 차이를 독립적으로 보면 노무비 관련해 문제가 있는 것으로 착각하게 된다착각하게 된다

제약 중심 접근법을 통하면 쉽게 판단 가능하다

제약 중심의 예산 제도 운영제약 중심의 예산 제도 운영

정책 업무절차 목적

POOGI 지원 수단으로서 사용

정책 업무절차 목적

1 예산 범위 내에서 비용을 통제한다 예산은 재무관리의 기본이다

2 예산 검토 과정에서 OE의 증가도 고려

한다예산 증액에 관한 합의 절차를 따른다

3 T 증대와 제약해소의 관점에서 OE와 I3 T 증대와 제약해소의 관점에서 OE와 I

의 증액을 승인한다제약을 개선하거나 현재의 이익을 보호한다

4 OE 증액이 승인되면 즉시 예산을 수정

한다

비용을 통제하는 데 예산의 경보기능이 작

동되도록 한다한다 동되도록 한다

5 비용절감 활동을 보상하거나 장려하지

않는다쓰루풋 증대에 초점을 맞춘다

6 모든 구성원들에게 TOC경영의 교육기

회를 제공한다

구성원들이 부분최적화에 매달리지 않게 한

다

예산 관리예산 관리

예산 증액 심사

제안의 현금 수지 계획을 받는다

제약 또는 필요조건이 명백하게 고려되고 있는지를 따진다

제약 활용 극대화가 되고 있는지를 확인한다

예산 증액이 요구되는 영역에서 비제약의 종속화가 적절히 이루어지예산 증액이 구되는 영역에서 비제약의 종속화가 적절히 이루어지

는지를 확인한다

보호능력에 어떠한 변화가 오는지에 대하여 따진다

수익이 증대된다고 OE를 자동적으로 증액하지를 않는다수익이 증대된다고 OE를 자동적으로 증액하지를 않는다

49

Throughput AccountingThroughput Accounting

장기 투자 의사결정 방법

투자회수기간법투자회수기간법

의사결정 기준투자회수기간 = 누적 현금유입액이 투자금액과 같게 될 때까지의 기간투자회수기간 누적 현금유입액이 투자금액과 같게 될 때까지의 기간

투자회수기간이 짧을수록 좋다고 판단한다 투자 결정 여부는 정해둔 기준치와비교해서 정한다

투자회수기간법의 장점① 계산이 간단하고 쉽기 때문에 이해하기 쉽고 투자안을 평가할 때 시간과 비용을절약절약

② 위험지표(risk indicator)로서의 정보를 제공 즉 회수기간이 짧은 투자안일수록안전

③ 기업의 유동성확보와 관련된 의사결정에 유용③ 기업의 유동성확보와 관련된 의사결정에 유용

④ 투자후반기의 현금흐름이 불확실한 경우에는 유용한 평가방법이 될 수 있다

투자회수기간법의 단점투자회수기간법의 단점① 회수기간 이후의 현금흐름을 무시하고 화폐의 시간가치가 무시된다

② 목표회수기간을 설정하는 데 자의적인 판단이 개입된다

순현재가치법순현재가치법

의사결정 기준미래의 현금흐름을 적절한 할인율로 할인하여 현재가치를 구한다미래의 현금흐름을 적절한 할인율로 할인하여 현재가치를 구한다

적절한 할인율이란 투자에 대해서 요구되는 최저요구수익률이다

순현재가치 = 현금유입액의 현재가치 ndash 투자금액의 현재가치

순현재가치가 클수록 좋다고 판단한다순현재가치가 클수록 좋다고 판단한다

순현재가치법의 장점① 할인율에 의해 화폐의 시간적 가치가 고려된다① 할인율에 의해 화폐의 시간적 가치가 고려된다

② 회계적 수치가 아닌 현금흐름을 고려하므로 자의적 요인을 제거할 수 있다

③ 가치가산의 원칙이 성립한다 즉 상호 독립적인 투자안 A와 B가 있을 때 두투자안의 결합순현재가치는 각 투자안의 순현재가치의 합이 된다투자안의 결합순현재가치는 각 투자안의 순현재가치의 합이 된다

④ 기업의 가치를 극대화할 수 있는 투자안을 선택할 수 있다

순현재가치법의 단점순현재가치법의 단점① 할인율에 따라 판단이 달라질 수 있다

② 확실성하에서만 성립하는 모형이다

③ 자본의 가용성이 할인율로는 판단되지 않는다

Dollar Days개념Dollar Days개념

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days 기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

잔고 이자계산base

1 -100

2

3

4

-100 -100

-100 -200

-100 -300

-100 -400

1

2

3 -100

4

-100 -100

-100 -200

5

6

7

00 00

-100 -500

-100 -600

-100 -700

5

6

7

00 00

-100 -300

-100 -400

-100 -500

DD 잔고 + DD

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days 기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

DDt = 잔고t + DDt-1

1 -100

2

3 100

4 100

-100 -100

-100 -200

0 -200

100 -100

1 -100

2 100

3 100

4 100

-100 -100

0 -100

100 0200 2004 100

5 100

6 100

7 100

100 100

200 100300 400

400 800

4 100

5 100

6 100

7

200 200

300 500

400 900

400 1300

Flush Point Dollar Days 개념하의 투자회수기간

Dollar Days개념Dollar Days개념

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

1 -100

2

3

4

-100 -100

-100 -200

-100 -300

-100 -400

5

6

7

00 00

-100 -500

-100 -600

-100 -700

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

1 -100

2

3 100

4

-100 -100

-100 -200

0 -100

0 -1004

5 50

6 50

7 70

0 100

50 -50

100 0

170 -70

현금 흐름현금 흐름

₩

0

기간

기간기간

플러시점

잔고 곡선잔고 곡선

플러시(Flush)법플러시(Flush)법의사결정 기준

투자와 수익에 의해 발생하는 현금흐름을 투자기간과

현금보유기간을 감안하여 플러시점(Flush Point)을 계산한다현금보유기간을 감안하여 플러시점(Flush Point)을 계산한다

플러시점이 빠를수록 좋다고 판단한다

기간

플러시점

bull 플러시법의 장점① 할인율을 사용하지 않으므로 이 영향이 배제된다

② 화폐의 시간적 가치가 고려된다

③ 자본의 가용성이 판단된다(할인율로는 불가능하다)

복수의 자안을 결합하여 하나의 러시점 판단할 수 있다④ 복수의 투자안을 결합하여 하나의 플러시점으로 판단할 수 있다

워크샵 투자의사결정워크샵 투자의사결정

어느 회사에서 지속적으로 개선활동을 전개한 결과 월간 순이익이 9개월만에어느 회사에서 지속적으로 개선활동을 전개한 결과 월간 순이익이 9개월만에$100000에서 $300000로 증가하였다

그리고 향후 2개월동안 매월 $450000씩 총 $900000 투자한다면 추가순이익이 매월 $100000씩 5년동안 발생할 것으로 예상된다

이것은 매우 매력적인 제안이며 자본회수기간이 1년도 안되며 회계적 이익율이125나 된다

투자회수기간법투자회수기간법기간 현재 이익 투자액 추가 이익 회수할당액 당기순이익 잔여 투자액

1 100000 1000002 100000 1000003 100000 100000 4 200000 2000005 200000 2000006 200000 2000007 300000 3000008 300 000 300 0008 300000 3000009 300000 300000

10 300000 450000 300000 45000011 300000 450000 300000 90000012 300000 100000 100000 300000 80000013 300 000 100 000 100 000 300 000 700 00013 300000 100000 100000 300000 70000014 300000 100000 100000 300000 60000015 300000 100000 100000 300000 50000016 300000 100000 100000 300000 40000017 300000 100000 100000 300000 300000 18 300000 100000 100000 300000 20000019 300000 100000 100000 300000 10000020 300000 100000 100000 300000 021 300000 100000 0 400000 0

70 300000 100000 0 400000 071 300000 100000 0 400000 072 300000 0 0 300000 0

플러시법플러시법기간 현재 이익 투자액 추가 이익 회수할당액 당기순이익 누적현금 총 Flush

6 200000 2000007 300000 3000008 300000 3000009 300 000 300 000 0 09 300000 300000 0 0

10 300000 450000 0 0 300000 (450000) (450000)11 300000 450000 0 0 300000 (900000) (1350000)12 300000 0 100000 100000 300000 (800000) (2150000)13 300000 0 100000 100000 300000 (700000) (2850000)14 300 000 0 100 000 100 000 300 000 (600 000) (3 450 000)14 300000 0 100000 100000 300000 (600000) (3450000)15 300000 0 100000 100000 300000 (500000) (3950000)16 300000 0 100000 100000 300000 (400000) (4350000)17 300000 0 100000 100000 300000 (300000) (4650000)18 300000 0 100000 100000 300000 (200000) (4850000)19 300 000 0 100 000 100 000 300 000 (100 000) (4 950 000)19 300000 0 100000 100000 300000 (100000) (4950000)20 300000 0 100000 100000 300000 0 (4950000)21 300000 0 100000 0 400000 100000 (4850000)22 300000 0 100000 0 400000 200000 (4650000)23 300000 0 100000 0 400000 300000 (4350000)24 300 000 0 100 000 0 400 000 400 000 (3 950 000)24 300000 0 100000 0 400000 400000 (3950000)25 300000 0 100000 0 400000 500000 (3450000)26 300000 0 100000 0 400000 600000 (2850000)27 300000 0 100000 0 400000 700000 (2150000)28 300000 0 100000 0 400000 800000 (1350000)29 300 000 0 100 000 0 400 000 900 000 (450 000)29 300000 0 100000 0 400000 900000 (450000)30 300000 0 100000 0 400000 1000000 550000 Flush Point31 300000 0 100000 0 400000 1100000 165000032 300000 0 100000 0 400000 1200000 285000033 300000 0 100000 0 400000 1300000 415000034 300 000 0 100 000 0 400 000 1 400 000 5 550 00034 300000 0 100000 0 400000 1400000 555000035 300000 0 100000 0 400000 1500000 705000036 300000 0 100000 0 400000 1600000 8650000

어떤 투자안을 선택할 것인가어떤 투자안을 선택할 것인가

기간(월) 투자안 A 투자안 B 투자안 C

0 (100) (100) (100)1

투자안 B투자안 C

1 2 3 30 4 30 5 25

기준은

5 25 6 25 30 7 25 8 25 13 9 25 100 50

현금가용성이 중요하다면

9 25 100 50 10 25 30 11 25 30 12 25 100 20 13 25 1513 25 15 14 25 15 15 24 100 10

순이익(단순합) 174 200 173 투자회수기간 8 개월 9개월 8개월

순현가(NPV)

5 167 197 166 7 164 195 164 10 159 193 160 15 153 190 154

Flush Point 15 개월 15보다 큼 13 개월

적용 동향적용 동향적용 동향적용 동향

사례 국내 A중공업 제품배합사례 국내 A중공업 제품배합

MEMC Korea회사개요MEMC Korea회사개요

생산품목 8rdquo Silicon Wafer

총 자산 3 500억원

TOC 적용 약사

1997 May 본사의 TOC 시행 지침총 자산 3500억원

매출 2 000억이상

1997 May 본사의 TOC 시행 지침

1998 Oct The Goal (일부 관리자)

1998 Nov Video 교육 시행매출 2000억이상

종업원수 894명 (평균연령

1999 Feb 월간 TOC 회의 시행

2000 Nov 전 Engineer TOC교육 시행

2001 May World TOC Conference 참종업원수 894명 (평균연령

305세)

2001 May World TOC Conference 참

석

Ch k amp Lit P l P lli Ingot R d C iChunk amp Lite Poly Pulling Ingot Rod Cropping

Flat Grinding Slicing Edge Rounding Lapping Etching Polishing

MEMC Korea수주 결정MEMC Korea수주 결정

판매가격$72

$41

평균제조원가$29

$15

PRIME TM Burn-In

P i TM B I

제약공정 Slicing공정

Prime TM Burn-In

Throughput $52 $29 $15

Sli i 시간 6 1분 4 2분 0분Slicing시간 61분 42분 0분

TSlicing시간 $85분 $69분 infin

판매량 110 증가투자심사 통과 16

쓰루풋 속도 이익 속도쓰루풋 속도 이익 속도

쓰루풋 속도 = 쓰루풋 제약자원 사용시간

이익 속도 = 쓰루풋 속도 경비속도이익 속도 = 쓰루풋 속도 ndash 경비속도

경비속도 = 운영비용 기간

이익속도가 낮은 제품의 그룹 대신에이익속도가 높은 제품의 그룹을 많이팔 수 있도록 마케팅 전략 생산전략을추진하여야 함

사례사례

Darlington외 (1992) 영국의 Garrett Automotive TA가 재고는 절반으로 이익을 두배로 경영보고서를 40쪽에서 5쪽으로 바꾸는 데 기여한 인자이다

Noreen et al(1995) 미국과 유럽의 20개 회사를 조사다양한 TA 기법이 사용되고 있음을 발견하였다 그런데 Throughput dollar days같은 국지적 척도는 잘 사용되지 않고 있었다

Lockamy A amp MS Spencer (1998) Georgia주 Macon의 Trane Corporation TOC 성과 척도 (T I OE) 및 Inventory dollar days 척도 사용

Bushong amp Talbott (1999) Daufel Enterprises에 lsquothroughput 제약자원 사용량rsquo기준을 적용하여 제품 배합을 결정

문제창 amp 임석철 (2001) 실리콘 웨이퍼 생산업체를 대상으로 lsquothroughput 제약공정시간rsquo 기준으로 제품배합의 최적화 방법을 적용시간 기준으로 제품배합의 최적화 방법을 적용

Long Castellano and Roehm (2002) Master Industries사에서 SPC와 TA를 통합

MaCarthur (1996) 미국 중서부 Bertch Cabinet Mfg Inc에서 ABC시스템을 도입실패 후 TA시스템으로 전환하여 성공한 사례실패 후 TA시스템으로 전환하여 성공한 사례

Dugdale amp Jones (1996b) 영국에서 OPT를 도입한 한 기업의 경우에 기존의 ABC를포기하고 TA로 전환

Dugdale amp Jones(1998) 영국 9개의 회사가 TA 시스템 개발

사례 Garret Automotive Ltd 사례 Garret Automotive Ltd 회사의 상황

영국 Garrett Corporation의 한 공장종업원 약 600명 생산품 자동차 산업용 turbocharger본사는 미국에 이 공장은 자체의 관리회계 시스템을 개발하는 데에 자율권이 주어졌다 1988년 Garrett의 유럽 공장들이 구조 조정되어 품종이 늘어나고 생산batch는 더 줄어들게 되었다 1989년에 OPT를 도입하였다 1988년 1989년 초의 회계정보는 표준원가회계에 기초하고 있었다 매우 상세한 변동분석을 포함하고 있었는데 이해하기가 곤란하였다 월 보고서는 48쪽에 달하였다월 보고서는 48쪽에 달하였다

새로운 관리회계시스템에 대한 모색ABC는 기각되었다 (이유 GAL의 거래선은 매년 3 5의 판매가격의ABC는 기각되었다 (이유 GAL의 거래선은 매년 35의 판매가격의감축을 요구하였다 ABC는 회사 수익성에 크게 민감하지 않은 간접비를주 대상으로 하였기에 ABC를 기각하였다) 주된 제약은 고객 납기 수행도이었다주된 제약은 고객 납기 수행도이었다TA를 채택함기존방식

turbocharger의 부품군별로 lsquoefficiencyrsquo report(표준 directturbocharger의 부품군별로 efficiency report(표준 direct labor hour 대비 실적)를 보고 재공품 증가 유발

신방식 Bottleneck 중심의 관리

사례 Garret Automotive Ltd 사례 Garret Automotive Ltd

TA관리의 초점throughput에 집중함으로써 3가지 핵심적 필요를 강조

판매가격의 인상 재료비 감축 판매량을 증대판매가격의 인상 재료비 감축 판매량을 증대공장 구성원 모두에게 제약 일정을 맞추는 것을 요구

TA 도입 후 성과TA 도입 후 성과재고 절반이나 줄어듦월 보고서 48쪽 5쪽으로

Controller의 요약(1 2쪽)의 약( 쪽)주요 운영 및 투자 통계량 (3쪽)운전 자본 성과 (4쪽)Cell별 일정준수도 요약 (5쪽)

손익계산서는 쓰루풋 형식으로 보고

TA는 teamwork의 중요성을 강조하였고 GAL로 하여금 능력에 대하여 보다명확하게 이해할 수 있게 하였다Manager들의 반응은 호의적이었다 회계시스템에 대한 신뢰도 종전 표준원가회계 (低) TA (高)회계시스템에 대한 신뢰도 종전 표준원가회계 (低) TA (高)

(이유이해하기가 쉽다 성과 개선에 유용하다)

ABC와 TAABC와 TA

전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(1)전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(1)

Taylor의 ldquo과학적 관리법rdquo 노동 및 원자재 효율 극대화

ROI 척도의 도입 1915년~ DuPont과 GMROI 척도의 도입 1915년 DuPont과 GM

1980년대 미국과 영국에서 기존 회계 시스템에 대한 비판 대두

배경 일본 제조업의 경쟁력 우위 증명

참고참고일본에서는 회계 절차가 성과 측정과 조직 활동 통제에 사용되지 않는다 간접비 배부의 정확도에 대해서는 큰 관심이 없다시장-주도의 경영을 강조함 Target costing 적용함 표준원가 시스템은 미국처럼 넓게 사용되지는 않는다 미국 기업체보다도 공장 성과를 평가하는 데에 비재무적 척도를 더 많이 사용한다

전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(2)전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(2)

Kaplan(1984 1986) ldquo제품원가를 왜곡하고 주요한 비재무적 data를 제공하지 않는다 rdquoKaplan(1984 1986) ldquo제품원가를 왜곡하고 주요한 비재무적 data를 제공하지 않는다 rdquo

Skinner (1986) ldquo저 원가 amp 고 효율을 강조하는 것은 단기적 시각이고 생산성에 역효과가 있으며 원가절감 프로그램을 통한 생산성 향상 방식은 삼가야 한다 rdquo가 있으며 원가절감 프로그램을 통한 생산성 향상 방식은 삼가야 한다rdquo

Kaplan(1983b) Kaplan amp Johnson(1987) ldquo전통적 원가회계는 현대적 제조 환경에서는 적합하지 않다 직접비는 제품원가의 주요 부분이 아니므로 간접비 배부하는 기준으로 사용 반대rdquo

Goldratt(1983) ldquo전통적 원가 회계는 생산성의 공적 제 1호rdquo ldquo원가 회계에서 사용하는 효율성 제품원가 원가절감 등의 성과 척도는 국지적최적화를 강조하여 조직의 목표를 보이지 않게 하여 결국 조직 전체의 목표 달성을 어렵게 만든다rdquo

Fry et al (1992)의 서베이 ldquo전통적 원가 회계와 기존 성과 척도 시스템이 OPT 실행에y ( )의 서베이 전통적 원가 회계와 기존 성과 척 시 템이 실행에큰 장애rdquo

새로운 대안새로운 대안

ABCABC

Kaplan amp March(1987) ABC(Activity-Based-Costing 활동기준원가회계)

기업 내의 기능을 여러 활동으로 구분한 다음 활동들에 대하여 원가를 집계하고

ABCABC

기업 내의 기능을 여러 활동 구분한 다음 활동들에 대하여 원가를 집계하

이를 토대로 원가대상들(제품이나 고객)의 원가를 계산한다

ABB(activity based budgeting) ABCM(activity based costABB(activity-based-budgeting) ABCM(activity-based cost management)

ABM(activity-based management)등으로 확장

대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조 K l amp C (1998))대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조 Kaplan amp Cooper (1998))

ThroughputThroughput 회계회계Throughput Throughput 회계회계Goldratt (1983) 제약 중심의 전체 최적화 사고에 기초한 throughput 제일 주의

Goldratt amp Cox(1984) Goldratt amp Fox(1986) Goldratt (1990)

제조간접비의 배부제조간접비의 배부

제조간접비

여러 종류의 제품을 제조하는 경우공통적으로 소비되어 제품별로 추적할 수 없는 원가

배부배부

적절한() 배부기준에 따라 각 제품에 배부자의적

제품배합에 의한 왜곡

전통적 ABC

간접비 간접비

전통적 ABC(Activity-Based Costing)

활동 1 활동 2

복잡

동종 변형

제품 1 제품 2 제품 3 제품 1 제품 2 제품 3

동종 변형

근본은 같다

제조 간접비의 배부제조 간접비의 배부

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

직접노무시간기계가동시간 제품별 제조원가 직접재료비

전통적생산량

단위당 제조원가

전통적

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

제품유형별 직접노무시간임의배부기준

제품별 제조원가

제품유형별활동동인

Batch 회수직접노무시간기계가동시간

ABC 제품별 제조원가 직접재료비

생산량

단위당 제 원가

ABC

단위당 제조원가

활동기준 원가 시스템활동기준 원가 시스템

자원(ResourceCost Centers)

활동(ProcessActivity)

원가대상(Cost Object)

공정 준비활동

부문 공통비Salaries인건비

제품별 조립 준비 횟수

배부감가상각비

전기료

Welding 작업 활동

작업 활동

제품별 Welding 작업 시간

제품별 Rolling 작업 시간

제조부서 포장비

복리후생비

Rolling 작업 활동

재작업 활동

제품별 Rolling 작업 시간

제품별 재작업 시간지역

관리 본부 복리후생비

수선비 자재 이송 활동

제품별 자재 이송 횟수 고객

제품관리 본부

구매부

기타경비

품질 활동

Resource Driver

제품별 검사 횟수

Activity DriverResource Driver Activity DriverActivities consume resources ProductServices consume activities

ABC 예제ABC 예제

예제예제생산품 주요 두 종류의 제품 C D와 기타 제품들구매부 비용 연간 $200000발생

제품 직접노무비 고유 부품수 구매주문발행수 생산량발행수제품 C $110000 420 2100 30000

제품 D $600000 700 1300 17000

기타제품들 $300 000 2 380 800 13 000기타제품들 $300000 2380 800 13000

합계 $2000000 3500 4200 60000

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

전통적 방식 배부기준 = 직접노무비구매비용직접노무비총액 = $200000$2000000=$01$1구매비용 직접 무비총액 $ $ $ $제품별 구매비용 C 01x$110000030000개 = $367개

D 01X$60000017000개 = $353개기타 01x$30000013000개 = $231개

ABC방식 원가동인 = 제품별 부품수부품수기준 간접비배부율= 구매부총경비총부품수=$5714부품부품수기준 간접비배부율 구매부총경비총부품수 $5 부품제품별 검사비용 C $5714 x420 30000 = $080개

D $5714 x700 17000 = $235개기타 $5714 x2380 13000 = $1046개

ABC방식 원가동인 = 구매주문 회수라고 한다면주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$47 62부품주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$4762부품제품별 검사비용 C $4762 x2100 30000 = $333개

D $4762 x1300 17000 = $364개기타 $4762 x800 13000 = $293개

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

배부기준 별 단위당 배부액 비교

기준 직접노무비 부품 수 구매주문 수제품 C $367 $080 $333

제품 D $353 $235 $364제품 D $353 $235 $364

기타제품 $231 $1046 $293

어느 숫자가 맞을까

모두 맞지 않는다

진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

1) 국지적 효율을 높이면 전체 효율이 높아진다ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임

ABC

ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임 관리자들로 하여금 각 고리의 사용을 최적화하도록 유도한다 (제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하(제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하는 데에서 기인한다)제약의 개념이 없다

2) 든 비용은 변동비이다2) 모든 비용은 변동비이다

TA

1) 제약을 개선할 때에만 전체 생산성이 올라간다2) 운영비용은 고정비이다

TA

2) 운영비용은 고정비이다

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

활동 효율을 높임으로써 다음과 같은 미래의 기회를 만들 수있다

ABC

있다1) 효율증대로 발생하는 잉여 능력을 없앰으로써 원가 절감2)잉여 능력을 사용하여 더 많은 제품서비스를 판매함으로써 throughput 증대써 throughput 증대

TA

과연 그럴까국지 효율 증대가 수익성을 감소시키는 경우도 많다

TA

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

장기적으로는 회사의 모든 자원이 똑 같이 중요하다고 본다 이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을

ABC

이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을높이는 것이 회사에 좋은 것이라고 생각한다

TA

과연 그럴까제약은 반드시 존재한다

TA

미래의 제약은 현재와 같지 않을 뿐이다현재 시점에서 미래 제약은 전략적으로 결정된다

TA vs ABC TA vs ABC

ABC에 대한 Goldratt의 견해

ldquoCost drivers and activity-based-costing are the names of these fruitless effortshellip We fell in love with a technique We forgot the purpose ndash to be able to judge the impact of any local decision upon the bottom linerdquo (Goldratt Haystack Syndrome p40 1990)

TA에 대한 Kaplan등의 견해

ldquoEli Goldratt has achieved some notoriety in accounting circle by declaring on numerous occasions the lsquocost accounting is the enemy number 1 of productivityrsquordquo (Kaplan amp Atkinson Advanced Management Accounting1989 p419)( g g )

ldquoWe do not say that the assumptions underlying TOC are invalid They are an excellent approximation of reality for the problem TOC has been designed to solve short-term product mix and scheduling of bottleneck resources This is a problem for which ABC p g pprovides little insights since during such a short period all organizational expenses other than materials and energy are precommitted hellip ABC plays little role for short-term production scheduling or decisions about whether to accept one-time incremental orders that do not have externality effects with other products or customers rdquo (Kaplan amporders that do not have externality effects with other products or customers (Kaplan amp Cooper Cost and Effect 1998 p135)

TA와 ABC의 통합TA와 ABC의 통합

TTOOCCAABBCCABC는 TOC에 필요한 data를 만들어 주는데 사용될 수 있다

TT CCAA CC

ABC의 강점 간접비의 추적성(traceability)를 개선더 정확한 단위 원가 데이터를 제공더 정확한 단위 원가 데이터를 제공

ABC 자원의 미사용 능력 정보를 TOC에 제공

TA 제약 발견에 이 정보를 활용 POOGI에 ABC의 data제공 능력을 활용

제약의 유무에 대한 경영자의 관점에 따라 결정됨

미사용 능력 정보미사용 능력 정보

집중개선 5단계

1단계 제약을 찾아낸다1단계 제약을 찾아낸다 Ink Creations사에서 기계 활동은 제약이 아니다 (lt표 1gt 참조) 기계활동에는 미사용 능력이 많다 반면에 생산노동 구매주문 판매 활동들은 프로세스를 제약하는 수준에 가깝게 운영반면에 생산 동 구매주문 판매 활동들은 세 를 제약하는 수준에 가깝게 운영되는 것 같이 보인다 구매주문 판매활동들은 능력계산하는 방식에 비추어 보아 약한 제약(soft constraints)이라고 볼 수 있다 이 회사는 throughput이 $138 159이고 납세전 순이익이 $15 879이다이 회사는 throughput이 $138159이고 납세전 순이익이 $15879이다

2단계 제약을 최대한 활용한다2단계 제약을 최대한 활용한다 최적 제품mix를 구한 결과 throughput는 $144438 납세전 순이익은 $22243으로증가 rArr 생산 노동 활동과 판매 활동은 미사용 능력이 없게 되고 구매활동은 미사용 활동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다

Throughput AccountingThroughput Accounting

성과지표

목표달성을 위한 성과측정목표달성을 위한 성과측정

5050 5050 5050 5050

능력 80 100 50 70

효율 63 50 100 83

나쁜 성과지표는hellip나쁜 성과지표는hellip

회사(글로벌) 이익보다는 부서(로컬)의 실적에 초점을 맞추고 있다

노는 꼴 못본다 한번에 많이 월말현상

외형 키우는 데 중점을 두거나 지출비용의 효과는 따지지 않고 무조건

비용줄이기에 중점을 둔다

혁신과 실험보다는 현상유지를 조장한다 (예산 준수)

인과관계 분석보다 자동적으로 보고되는 측정지표를 사용한다

자료가 많다고 좋은 판단을 하는 것은 아니다

고객에 초점이 없고 내부관리용이다

목표달성에 대한 책임의식이 없다

성과지표 사이의 충돌성과지표 사이의 충돌

재고자산 회전율 = 매출액재고자산금액

매출액 증가 대책매출액 증가 대책

영업사원 개인별 목표 할당

결품 제품에 대해 재고수준 상향조정결품 제품에 대해 재고수준 상향조정

전체 재고의 목표재고자산금액 초과

재고 감축 대책재 감축 대책

결품을 무릅쓰고 재고감축

재고수준 상향조정 요청에 선별적 대응

결품 품목과 과잉재고 품목의 동시발생

TOC의 대책TOC의 대책

결품방지에 의한 쓰루풋 향상을 우선 목표로 설정

이 목표에 맞추어 적정재고수준 설정(보충제도 활용)

전형적 의사결정 영역전형적 의사결정 영역

전략전략

품질재고 판매 정시납품원가

경영 의사결정

공급업체 기술부서 생산부서 유통부서 시장

전략적 의사결정전략적 의사결정

올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에

가능함

흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는

단기적 원가도구로써 평가

장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가

없다

딜레마를 고려하지 않는다딜레마를 고려하지 않는다

TOC 평가척도 모든 자원의 일상적 의사결정을 조직의 제약을

최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한lsquo적합최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한 적합

한rsquo 정보)

TOC 평가척도의 설계기준TOC 평가척도의 설계기준

출발점 외부의 고객에 초점을 맞춤

사내에 대해서는 lsquo돈을 버는rsquo것에 초점을 맞춤

체계화를 통해 밸런스를 잡을 것

기본적 질문지향 평가척도 그룹

기본적 질문(평가항목)

고객만족도bull고객은 무엇을 기대하는가고객은 만족하고 있는가

사외에 초점

고객만족도 bull고객은 만족하고 있는가

경쟁상의 포지션bull경쟁회사는 어디에

사내에 초점

업무 성과bull회사는 자원을 유효하게 활용하고 있는가

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가개별 지표

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가

고객에 초점을 맞춘 평가지표고객에 초점을 맞춘 평가지표

고객이 원하는 성과특성을 파악한다고객이 원하는 성과특성을 파악한다

리드타임 납기준수도 품질 제품특성 서비스 가격 hellip

업무 성과 척도업무 성과 척도

제조업의 업무상 전체성과척도

bull Tbull T

bull I

OEbull OE

bull 복합척도

TI 흐름 속도ndash TI 흐름 속도

ndash TOE 단위 비용을 사용하여 획득한 금액의 정도

특징

생산상의 의사결정을 판매에 연결시킴

스피드 및 유연성을 촉진함

개별최적화를 방지함 lsquo돈을 번다rsquo는 목적에 연결시킴

제약조건 성과척도 (constraint measures)제약조건 성과척도 (constraint measures)

업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를

개선해야 할 지는 모름

예 재료 공급가능량이 제약인 경우

공급업자로부터 공급받는 재료의 양

스크랩 양

공정내 할당 오류량

예 생산능력제약이 있는 경우예 생산능력제약이 있는 경우

CCR의 가동률

TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)

1월 2월 3월 4월 5월 6월

고객만족도

bull납기준수도

bull반품

bull리드타임

업무 성과업무 성과

bull쓰루풋bullTIbullTOE

제약조건 성과

bullCCR달성도(계획대비)

bull양품공급

활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도

주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다

활동결과 성과 척도

개별 영역에서 달성해야 할 성과에 대한 척도

(전체 조직의 성과와의 인과관계 분석이 필요함)

활동초점 성과척도 성과를 올리기 위해 필수적 활동은 무엇인가

를 명확히 해서 주는 성과척도

각 조직 레벨의 성과 척도(예)각 조직 레벨의 성과 척도(예)

조직 레벨 성과 척도 예

회사 또는 사업부 전체 TOC성과척도 납기 반품 가격 등T I OE

부문 TOC 성과척도 납기 품질T I OE

개별 활동 활동결과 성과척도 품질 일정 달성도 재고 OE

목적의 일관성 amp목적의 일관성 amp성과척도의 일관성 유지

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 요소 근본원인제 활동초점 성과약조건 척도

회사 또는사업부

전체TOC성과척도

큰 성과 갭이있는 요소

전체의제약조건

전체의제약조건성과척도

부문 TOC 성과척도 해당 조직단위에서 큰 성과

부문의제약조건

부문의제약조건

갭이 있는 요소 성과척도

개별 활동 활동결과성과척도

활동성과 중크리티컬한 것

활동제약조건 활동 제약조건성과척도

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 근본원인제 활동초점요소 약조건 성과척도

회사 또는사업부

납기 품질 가격 등

OE 작업자의다기능화 정도

기능 매트릭스

T I OE

부문 납기 품질 가격 등

I 큰 가공로트 적절한 로트크기

T I OE

개별 활동 품질 제품믹스

제품 믹스 생산준비의어려움

준비시간

재고 등 개별OE

종속화(Subordination)종속화(Subordination)

성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다

환경과 제약이 바뀌는 데에 따라 lsquo종속화rsquo를 위해

성과척도는 새롭게 설계되어야 한다

상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다

예 과도한 재고감축 (재고회전율 최대화)

예 과도한 공수 절감

동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD

기업의 목표의 달성을 유인하도록 (전체최적화)

국지최적화의 함정에 빠지지 않도록 경계

가공시간 절약 = 절감으로 인식직접노동시간의 절감 = 비용절감으로 인식

SCM에서도적용가능

쓰루풋-dollar-Days (납기달성 성과 측정)각 부서가 회사의 쓰루풋 생성에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)쓰루풋-dollar 해당 주문의 판매가격뜨거운 감자 (현재 작업이 위치한 부서에 부과함) 0를 목표

Inventory-dollar-Days (재고 보유 실적 측정)각 부서가 회사의 inventory 감축에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 보유시간 Inventory dollar inventory의 가치Days 보유시간 Inventory-dollar inventory의 가치

IDD 계산 예IDD 계산 예

금액 체류일

어느 부서의 특정일 재고현황

품목 개수금액

개체류일

수IDD

A 100 $1 1 100

A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

보유하고 있는 재고에 대해서만 IDD계산하여 합계를 구함

비교전통적 재고평가 금액 = 100$1 + 100$1 + 100$1 = $300

효과효과필요하지 않은 재고를 만들거나 갖다 놓으면 큰 penalty 부과 rArr 재고 감축 유도

TDD 계산 예TDD 계산 예

어느 부서의 특정일 재고현황 (미완성품)

품목 개수쓰루풋

개지연 일

수TDD

A 100 $1 1 100A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

어느 작업이 완료되어 이 부서를 떠나면 이 작업의 이 부서에서의 지연일수는 0으로 함

지연일수하류에 있는 Buffer에의 도착시점을 초과한 지연일수 (참조 DBR의 Buffer관리)

연일수는 0으로 함

효과지연기간이 길면 큰 penalty 부과 rArr 늦은 주문을 신속히 처리 흐름의 신속화 유도

TDD의 활용의 예 (3가지 부서)TDD의 활용의 예 (3가지 부서)

부서 B부서 A

문제 유발 부서가 아님

신속 처리 성과가 높다

문제 유발 부서가 아님

신속 처리를 못 하였다

부서 C

문제 유발 부서임

Haystack Syndrome Ch 24Haystack Syndrome Ch24

성과지표 설정 기준(1)성과지표 설정 기준(1)

우선순위를 지킴

제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE

T I OE제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE 줄임

금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)

건수 비율보다 금액으로 표현

모든 기준의 출발은 고객의 요구모든 기준의 출발은 고객의 요구

측정하는 성과지표가 많으면 상호 이율배반적인 상황이 발생할 수있다있다

성과지표 설정 기준(2)성과지표 설정 기준(2)

내부보다 외부에 기준을 둔다

고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동

납기는 고객이 원하는 시기(공급자 약속일이 아님)

Point of Sales 반품 않을 때 비로소 쓰루풋임

구매-생산-판매의 연동

공급자 선정시 구매가격만 아니라 리드타임 적시납품준수율을 함께 고려께 고려

부서별 생산성보다 On Time Delivery 재고(I) 측정

부서간 TDD IDD 적용

제약과 비제약을 구분

불량률의 가치가 다르다

제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음 (OE만 참조)제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음(OE만 참조)

비용보다 쓰루풋 우선

T-OE TOE 사용T OE TOE 사용

생산부문의 성과지표생산부문의 성과지표

DBR의 운영을 위한 성과지표

자재투입시기 준수율

조달시기 준수율

납기 준수율(On Time Delivery)

제약자원(CCR) 가동율제약자원(CCR) 가동율

Buffer hole 발생으로 야기된 개선활동의 추진 실적

A B C D E

완제품원재료

공정능력 7 9 5 8 6제약공정

기타 부문의 성과지표기타 부문의 성과지표

영업 부문

시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용

TOE T-OE

기존의 재고회전율 대신 TI기존의 재고회전율 대신 TI

구매 부문

단순한 가격보다 주문량 리드타임 융통성 납기준수율을 복합적으로 적용한다

판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선

유통 부문

TDD IDDTDD IDD

성과지표에 있어서성과지표에 있어서

1 TA가 기존의 변동원가회계와 같은 것은 아닌가 이름만 바꾼 것은 아닌가만 바꾼 것은 아닌가

성과지표 설정 기준이 명확하다

2 과연 제약과 (T I OE)를 기준으로 성과지표와 의사결2 과연 제약과 (TIOE)를 기준으로 성과지표와 의사결정의 모든 문제를 다룰 수 있는가

더 적은 지표로 관리가 가능하다더 적은 지표로 관리가 가능하다

3 실제 업무에 사용되고 있는 기존 방법들을 어떻게 바꾸어야 하는가어야 하는가

필요한 것과 불필요한 것을 구분한다

제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다

TA 도입TA 도입

핵심 문제핵심 문제

ldquoGAAP을 준수하는 전통적 원가회계는 경영 의사결정을왜곡시킨다 rdquo왜곡시킨다

경영자의 Cloud경영자의 Cloud

원가를전통적

원가를최소화한다

원가회계를적용한다

경영을잘 한다

갈등잘 한다

쓰루풋 회계를쓰루풋을 풋적용한다

풋최대화한다

쓰루풋회계 도입 시 장애쓰루풋회계 도입 시 장애

기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데hellip

회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다고회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다

재무제표 자료를 경영의사결정에 당연히 이용할 수 있지

TA처럼 간단한 것은 복잡한 우리 회사에 안 맞아

지금 이대로가 좋아 (타성)

변화의 방식은 어떻게변화의 방식은 어떻게

Paradigmatic mode 기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체

Pragmatic mode TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 lsquo신rsquo 경영 방법들과 함께TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 신 경영 방법들과 함께portfolio의 한 요소로 채택 회계부문 보다 생산 또는 영업 부서에 의하여 변혁이 주도됨 그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴

결론결론

Paradigm의 변화Paradigm의 변화 1 + 1 = 2 1 + 1 = 2 rArrrArr1 + 1 1 + 1 nene 22ldquo티끌 모아 태산rdquo에서

ldquo If I will find a leverage pointIf I will find a leverage point

I can move the earthrdquo

증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다ldquo증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다

물리적 제약 뿐만 아니라 방침 제약을 해소하라

성과지표를 바꾸지 않으면 변화도 없다성과지 를 바꾸지 않 면 변화 없다

제약 중심의 관리제약 중심의 관리

System 최적해 ne Σ 국지 최적해System 최적해 ne Σ 국지 최적해올바른 성과측정시스템이 필요

생산성 향상은생산성 향상은제약 중심 때만 가능

비제약은 제약을 지원하는 역할비제약은 제약을 지원하는 역할제약 중심의 지속적 개선 프로세스 필요

제약중심제약중심제약중심제약중심

TOC의 VisionTOC의 Vision

TOC방식새로운 시스템제약 타개

새로운 시스템제약 타개

도TOC 방식

시스템 제약 타개

제약 타개

목표

달성

조직

의목

개선의 중지

사례 Company J ndash 보고서사례 Company J ndash 보고서

매일 lsquo공헌 보고서rsquo 작성

주문의 가격결정에 중요한 역할을 함주문의 가격결정에 중요한 역할을 함

이 전에는 가격이 총원가 기준이었으며 계산시간이 2-3시간 걸렸지만

신 방식 하에서는 간단한 소프트웨어로 10분만에 끝남 신 방식 하에서는 간단한 웨어 분만에 끝남

제약공정 = 연마기

(1)주문번호

(2)판매액

(3)변동비용

(4)=(2)-(3)쓰루풋

(5)제약시간

(6)=(4)(5)쓰루풋시간주문번호 판매액 변동비용 (3)쓰루풋 제약시간 쓰루풋시간

41631 796 394 402 NA NA

41910 156 40 116 51 227

42424 306 41 265 150 177

42659 262 79 183 66 278

42692 288 61 227 34 66842692 288 61 227 34 668

43227 422 63 359 50 718

매월 쓰루풋 회계 보고서 발행매월 쓰루풋 회계 보고서 발행쓰루풋 운영경비 재고 세전 이익(T-OE) 투자수익율([T-OE]자산) 재고회전율(TI) 생산성(TOE) 1인당 쓰루풋(T종업원 수) 제약시간당 쓰루풋

사례 Company J ndash 가격 결정 과정사례 Company J ndash 가격 결정 과정

1 작업의 주요 특성을 참작하여 총원가를 개략적으로 추정

대강의 개요만 간단히 계산하며 목적은 단지 경쟁회사의 가격을 예측

하기 위함임

2 판매가격을 총원가로 가정하고 주문별 쓰루풋제약시간을 계산함2 판매가격을 총원가로 가정하고 주문별 쓰루풋제약시간을 계산함

1 쓰루풋 = 판매가격 ndash 재료비 ndash 운송비 ndash 판매수수료

2 쓰루풋 제약시간 = 쓰루풋 예상 제약사용시간

3 쓰루풋제약시간을 미리 정해둔 lsquo최소목표치rsquo와 비교함

최소목표치는 회사가 수익을 올리기 위해서 달성해야 할 최소한의 쓰루

풋시간으로 정해놓은 것이며 현재의 기회비용이 참작되어 정해짐

이 비교에서 목표치를 크게 웃도는 lsquo알짜rsquo는 어떤 일이 있더라도 주

문을 확보하며 가격도 경우에 따라서는 깎아줌

목표치를 많이 밑도는 주문에 대해서는 가격을 총원가보다 올림목표치를 많이 밑도는 주문에 대해서는 가격을 총원가보다 올림

가격 결정 문제에 대하여가격 결정 문제에 대하여

가격 결정은 전략적인 문제이다 제품원가 혹은 단위당 T는 단지

참조용에 불과하다참조용에 불과하다

제약이 내부 제약이면 더 많은 throughputCU를 내는 제품서비

스를 찾으라스를 찾으라

만약 제약이 시장이라면 판매가격을 줄여 매출을 늘리려고 노력하

지 말라지 말라

가격전쟁 없이 마피아 오퍼 마케팅 해법을 찾도록 노력하라

제약 중심 성과보고서

전체 최적화와 제약전체 최적화와 제약

전체 최적화를 위한 핵심 질문전체 최적화를 위한 핵심 질문

제약은 어디에

제약에 미치는 영향은

이상한 나라의 엘리스

제품 중심 손익계산서 - 예제제품 중심 손익계산서 - 예제

실적 고정예산 차이 好 不好쓰루풋(T) 1329452 1432664 (103212) 불호

수익 2100944 2275704 (174760) 불호수익 2100944 2275704 (174760) 불호제품Atex 374400 374400 0 호제품Detron 729025 966625 (237600) 불호제품Fonic 374400 0 374400 호제품Gaton 623 119 934 679 (311 560) 불호제품Gaton 623119 934679 (311560) 불호

판매수수료 105047 113785 (8738) 호재료비 666445 729255 (62810) 호

운영비용(OE) 635 000 648 000 (13 000) 호운영비용(OE) 635000 648000 (13000) 호제조간접비 195000 200000 (5000) 호판매비 170000 180000 (10000) 호일반관리비 270000 268000 2000

영업이익(T-OE) 694452 784664 (90212) 불호

수익이 제품 별로 구분되어 있다수익이 제품 별로 구분되어 있다

운영비용도 잘 통제되고 있는 것으로 보인다 (-13000 차이)

제품 중심 손익계산서제품 중심 손익계산서

TA를 변동원가회계의 극단적인 경우로 생각할 수 있다

그래서 TA가 초변동원가회계라 불리기도 한다그래서 TA가 초변동원가회계라 불리기도 한다

TA가 변동비 계산의 차이만 보인다면 이것도 원가회계의 아류에 해당한다

제품재고가 재료비로만 평가된다는 것이 다르다거나 이익보고서를 작성하는 방법이 다른 정도가 된다

변동원가회계와 비교하면 공헌이익 대신 쓰루풋을 계산한다변동원가회계와 비교하면 공헌이익 대신 쓰루풋을 계산한다

그리고 고정비 대신 OE를 사용한다

이렇다면 이것은 제약경영에 맞는 회계 방식이 아니다 제약경영을이렇다면 이것은 제약경영에 맞는 회계 방식이 아니다 제약경영을위한 회계에서는

1 제약의 역할을 명확하게 고려한다

2 제약이 쓰루풋에 미치는 영향을 파악한다

3 T와 OE를 연동하지 않는다

OE를 통해 T를 통제(원가기반의 의사결정)하지 않는다OE를 통해 T를 통제(원가기반의 의사결정)하지 않는다

손익계산서손익계산서

POOGIPOOGI

지원

변동원가회계손익계산서

제품중심손익계산서

제약중심손익계산서

지원

손익계산서 손익계산서 손익계산서

제약중심제품별 집계

순수변동비만쓰루풋 계산에

상호의존성 인지능력 제고

제약 중심 손익계산서 - 예제제약 중심 손익계산서 - 예제

외부제약Welder Labor D Market

제약제품 내부제약

Welder Labor D MarketAtex ODetron OFonic OGaton O

실적 고정예산 차이 好 不好 상세내역쓰루풋(T) 1329449 1432664 (103215) 불호 각주 D

내부제약내부제약Welder 716380 632700 83680 호 각주 ALabor D 373869 560764 (186895) 불호 각주 B

외부제약Market 239 200 239 200 0 각주 CMarket 239200 239200 0 각주 C

운영비용(OE) 실적 예산 중 큰 값 648000635000 648000 호 각주 E

영업이익(T-OE) 681449 각주 F

제약 중심 손익계산서(1)제약 중심 손익계산서(1)

1 제약의 역할을 명시적으로 고려한다

제품 대신 제약을 기준으로 쓰루풋을 구분함

2 제약이 쓰루풋에 미치는 영향을 분석한다

핵심 제약의 운영 방법에 따라 쓰루풋의 크기가 달라진다

제약별로 제품배합을 검토한다

실적과 예산의 차이를 본다

먼저 전체적인 내용을 제시하고 상세 내용은 추가 기록한다(제품별 고객별로 각주를 작성한다)

실적 예산 차이실적 예산 차이내부제약

(A) Welder 수익 1103425 966625 각주 A 136800(제품Datron amp Fonic) 변동비 387045 333925

쓰루풋 716 380 632 700쓰루풋 716380 632700(B) Labor D 수익 623119 934679 각주 B

(제품Gaton) 변동비 249250 373915쓰루풋 373869 560764 (186895)

외부제약외부제약(C) Market 수익 374400 374400 각주 C 0

(제품Atex) 변동비 135200 135200쓰루풋 239200 239200

총 쓰루풋 1329449 1432664 각주 D (103215)

변동비 = 재료비 + 판매수수료

제약 중심 손익계산서(2)제약 중심 손익계산서(2)

각주 A TCu 값이 큰 제품을 우선 생산판매하는 것이 총 쓰루풋을 최대화시킨다

(예) Detron보다 Fonic을 우선 생산한다

제품기준 이익보고서를 보면 수익의 차이가 Datron은 (237 600) 不好 Fonic은 374 400 好제품기준 이익보고서를 보면 수익의 차이가 Datron은 (237600) 不好 Fonic은 374400 好

이다 같은 제약자원 Welder를 사용하면서 쓰루풋 평가에 있어서 서로 다른 결과가 나왔다 두

제품 간 상호 연관성은 제대로 파악되고 있지 못하다

제약기준 이익보고서에서는 이 두 제품을 Welder로 통합 계산하여 136800이 나왔다 제품별제약기준 이익보고서에서는 이 두 제품을 Welder로 통합 계산하여 136800이 나왔다 제품별

로 독립적이라 생각하지 않고 상호 연관성이 있음을 인식했다

각주 B Labor D가 제약이 된 이유는 이 직종 종업원 3명중 1명이 갑작스런 이직했기 때문이

었다 이로 인해 임금(제조간접비)이 예산보다 5000원 줄어들어 비용 차이 실적이 好로 나타

났다 다른 공정에서도 이직은 있었으나 제약이 될 수준은 아니었다 Labor Dlsquo 종업원의 이직

으로 Gaton의 주문중 13을 적시 납품하지 못하게 되었고 쓰루풋도 이에 비례하여 (186895)

이 줄었다이 줄었다

한 사람을 다시 채용하면 줄어든 금액 중 75 정도가 회복될 수 있다고 하자 이 때 그 사람이 회

복시킬 1개 월치 쓰루풋은 140171원 정도이며 이것을 Tman-hour로 환산하면 841원시간

이 된다 (년간 작업시간을 2000시간으로 가정함)이 된다 (년간 작업시간을 000시간 가정함 )

각주 C 실적과 예산의 차이가 없다

별다른 활동이 없었고 이것은 타성(inertia)에 젖어있을 수 있다고 볼 수도 있다

각주 D 경영층을 위하여 T에 대한 상세 내역 발생 일정 등의 자료를 보충한다

제약 중심 손익계산서(3)제약 중심 손익계산서(3)3 T와 OE가 연동되지 않게한다

원가감축보다는 원가통제가 주안점이다

각주 E 운영비용(OE)은 배부하지 않고(T와 무관하게) 실적과 예산을 비교한다

(1) 실적과 예산 금액 중에서 큰 값으로 OE를 계상한다

(2) 만약 실적 lt 예산이면 비용이 통제상태에 있다는 것을 의미한다

굳이 실적예산의 차이를 분석 보고할 필요도 없다

비용절감보다는 쓰루풋 확대에 초점을 맞추게 한다

(3) 만약 실적 gt 예산이면 비용이 통제되지 못한 것을 의미하며 그 이유를 밝힌다

1 생산판매 물량 증가가 원인일 수 있다

비제약의 능력 확 를 위해 예산을 가시킬 대안을 검 한다비제약의 보호능력 확보를 위해 예산을 증가시킬 대안을 검토한다

2 예산이 적절한 시기에 조정되지 않아서 그럴 수 있다

3 OE 증가에 대한 특별한 이유가 발견되지 않으면 전통적인 비용절감 대책을 수립한다 비용절감 세부항목을 각주 자료로 첨부하여 보고한다비용절감 세부항목을 각주 자료로 첨부하여 보고한다

각주 F 영업이익은 실적을 예산과 비교하지 않는다 차이도 분석하지 말라

이보다는 전기와 비교한 증감 상황을 그래프로 그린다 (지속적 개선여부 평가)이보다는 전기와 비교한 증감 상황을 그래프로 그린다(지속적 개선여부 평가)

외부보고용 재무제표는 별도로 작성하고 그 차이를 설명한다

예산 계획

전통적 예산 계획 과정전통적 예산 계획 과정

예산 계획 과정

1) 매출액 추정 (제품별)

2) 매출이익 추정2) 매출이익 추정

3) 예산 비용 결정

이러한 과정의 특징

제품 중심

수익과 제품원가가 연동됨

전통적 예산 편성전통적 예산 편성

판매예산

제조예산

직접노무비 예산직접재료비예산 제조간접비예산

기말재고자산 예산기말재고자산 예산매출원가 예산

판매관리비 예산

예산 손익계산서

현금 예산 자본 예산

예산 대차대조표

전통적 예산 계획 과정의 문제점전통적 예산 계획 과정의 문제점

각 프로젝트의 성과치 부분최적화 관점에서 계산각 프로젝트의 성과치 부분최적화 관점에서 계산

제약자원에 대한 고려 미비

현금 흐름에 대한 주관적 추정

비용 행태에 대한 고려 미흡비용 행태에 대한 고려 미흡

매출이 변화할 경우 전체 이익이 어떻게 변화할지 파악에 어려움

매출이 능력제약에 미치는 영향을 표현하지 않음

전통적 제품 중심 판매 예산

제품명 판매량판매가격

(단위천원)매출액

제품제품 1 2850 250 712500 제품 2 5100 400 2040000 제품 3 4800 800 3840000 제품 4 450 4000 1800000 제품 5 8 750 1 000 8 750 000

Throughput 기반 판매 예산

제품 5 8750 1000 8750000 제품 6 650 2500 1625000 합계 22600 18767500

Throughput 기반 판매 예산(단위천원)

제품명 판매량 판매가격 매출액 변동비개 쓰루풋개 총쓰루풋제약시간

(분)개총제약시간

쓰루풋제약시간(분)개 제약시간

제품 1 2850 250 712500 70 180 513000 5 14250 36

제품 2 5100 400 2040000 125 275 1402500 11 56100 25

제품 3 4800 800 3840000 225 575 2760000 13 62400 44

제품 4 450 4000 1800000 1750 2250 1012500 80 36000 28

제품 5 8750 1000 8750000 350 650 5687500 22 192500 30

제품 6 650 2500 1625000 1150 1350 877500 65 42250 21

문제해결 방향 제시

합계 22600 18767500 12253000 403500

최대 가용 제약시간(분) = 299520

TA 자본예산 계획TA 자본예산 계획

프로젝트의 우선순위 결정에 제약자원을 직접 고려

O 의 변화를 려함T I OE의 변화를 고려함

제약자원과 직접 관련이 없는 투자안은 정밀 검토를 거침제약자원과 직접 관련이 없는 투자안은 정밀 검 를 거침

단 비제약자원의 보호능력을 키우는 투자는 필요할 때가 있음

자본 예산 범주를 구분

제약 관련 (constraint-related)

위험 관련 (risk-related)

법적 요건 준수법적 건 준수

투자하지 않으면 많은 위험에 노출되기 때문에 하는 투자

비제약 관련 (nonconstraint-related)비제약 관련 (nonconstraint related)

소형투자 수준이 많고 승인이 까다로움

자본 예산자본 예산(단위천원)

1분기 2분기 3분기 4분기 합계

제약 관련 사업

프레스 추가 500000 500000 프레스 보수프레스 보수 75000 75000 프레스 물류장비 추가 180000 180000

소계 500000 180000 75000 - 755000

위험 관련 사업위험 관련 사업

굴뚝 소제 850000 850000 용수 여과 175000 175000 석면 제거 250000 250000

소계 - 850 000 175 000 250 000 1 275 000소계 850000 175000 250000 1275000

비제약 관련 사업

창고 자동화 147000 147000 도장 부스 교체 263000 263000 컨베이어 설치 82000 82000

소계 - 263000 147000 82000 492000 합계 500000 1293000 397000 332000 2522000

(단위 분)

1분기 2분기 3분기 4분기

능력 증강 내역

프레스 추가 299 520 299 520 299 520프레스 추가 299520 299520 299520

프레스 보수 42500

프레스 물류장비 추가 2860 2860

소계 - 299520 302380 344880

신제품 도입 시 예산 계획신제품 도입 시 예산 계획

전통적 예산 계획전통적 예산 계획

신제품 도입 시 전체에 미치는 영향 파악이 어려움

TA 예산 계획TA 예산 계획

제약 기반의 예산 계획

신제품 도입 시 다른 제품 생산량 조정에 어떠한 영향을 미치

는지 파악하기 쉬움

운영 비용 예산 계획운영 비용 예산 계획

전통적 예산 계획전통적 예산 계획

자원의 부분 최적화에 기초한 결과를 나타냄

운영비용이 과다할 경우 모든 부서의 예산을 공평하게 삭감

하는 방법을 적용하기도 함

TA 예산 계획

구분 throughput 관련 비용 vs throughput 무관 비용구분 throughput 관련 비용 vs throughput 무관 비용

Throughput 관련 비용 삭감에는 면밀한 검토 필요

l t가 판단process analyst가 판단

증대 시에도 면밀하게 검토 필요 제약 능력 확장에 필요한 비

용은 예산에 반영되어야 함용은 예산에 반영되어야 함

생산 노무비 예산 계획생산 노무비 예산 계획

전통적 예산 계획전통적 예산 계획

추정 매출액 제품별 작업자시간 소요량을 고려하여 노무비

예산을 계획예산을 계획

제약을 직접적으로 고려에 넣지 않음

TA 예산 계획

작업자 추가 고용 결정에 제약을 직접적으로 고려에 넣음작업자 추가 고용 결정에 제약을 직접적으로 고려에 넣음

제약의 능력 비제약의 보호능력 확장의 타당성 평가

bull T I OE 기반의 평가

차이차이 분석의분석의 유효성유효성

실적이 예산 또는 표준과 차이가 날 때 그 차이를 분석

예제제품

수요

(개월)판매가개 재료비개 쓰루풋개

기계시간

(시간개)작업자시간

(시간개)(개월) (시간개) (시간개)

A 40 $925 $250 $675 5 10

B 10 $1600 $400 $1200 20 15

자원능력

(시간월)

기계 400작업자 450

운영비용 (고정비) 열1기계간접비 $10500 노무비 $9000 판관비 $7000

제품생산량

(개월)쓰루풋 기계시간 작업자시간

A 30 $20250 150 300

판매예산

$

B 10 $12000 200 150

합계 $32250 350 450

-고정비 $26500

영업이익 $5750영업이익 $5750

제품변동비개(재료비)

기계간접비개 노무비개 합계

표준원가표준배부율

기계간접비 $30A $250 $150 $200 $600

B $400 $600 $300 $1300

표준원가 기계간접비 $30 노무비 $20

매출액 $43750 단가 수량 금액

A $925 30 $27 750

예산 손익계산서

A $925 30 $27750

B $1600 10 $16000

매출원가 $31000

A $600 30 $18000

$ $B $1300 10 $13000

매출이익 $12750

A $325 30 $9750

B $300 10 $3000

판관비 $7000

영업이익 $5750

실제 생산 시 500 작업자 시간을 $1500 추가비용으로운영하였다고 하자

제품 A의 생산을 5개 늘릴 수 있었다

예산 실제

차이분석예산 실제

수량 금액 수량 금액

매출액 A 30 $27750 35 $32375 B 10 $16000 10 $16000 합계 $43 750 $48 375합계 $43750 $48375

매출원가 A 30 $18000 35 $21000 B 10 $13000 10 $13000 합계 $31000 $34000

매출총이익 $12750 $14375 F

간접비 차이

노무비노무비

소비차이 ($1500)U조업도차이 $1000 F

기계간접비

소비차이

조업도차이 $750 F판관비 $7000 $7000 영업이익 $5750 $7625

차이분석을 독립적으로 할 경우 잘 못된 판단을 하게 된다

예)

노무비 차이 $1 500U + $1 000F = $500U노무비 차이 $1500U + $1000F = $500U

이 차이를 독립적으로 보면 노무비 관련해 문제가 있는 것으로 착각하게 된다착각하게 된다

제약 중심 접근법을 통하면 쉽게 판단 가능하다

제약 중심의 예산 제도 운영제약 중심의 예산 제도 운영

정책 업무절차 목적

POOGI 지원 수단으로서 사용

정책 업무절차 목적

1 예산 범위 내에서 비용을 통제한다 예산은 재무관리의 기본이다

2 예산 검토 과정에서 OE의 증가도 고려

한다예산 증액에 관한 합의 절차를 따른다

3 T 증대와 제약해소의 관점에서 OE와 I3 T 증대와 제약해소의 관점에서 OE와 I

의 증액을 승인한다제약을 개선하거나 현재의 이익을 보호한다

4 OE 증액이 승인되면 즉시 예산을 수정

한다

비용을 통제하는 데 예산의 경보기능이 작

동되도록 한다한다 동되도록 한다

5 비용절감 활동을 보상하거나 장려하지

않는다쓰루풋 증대에 초점을 맞춘다

6 모든 구성원들에게 TOC경영의 교육기

회를 제공한다

구성원들이 부분최적화에 매달리지 않게 한

다

예산 관리예산 관리

예산 증액 심사

제안의 현금 수지 계획을 받는다

제약 또는 필요조건이 명백하게 고려되고 있는지를 따진다

제약 활용 극대화가 되고 있는지를 확인한다

예산 증액이 요구되는 영역에서 비제약의 종속화가 적절히 이루어지예산 증액이 구되는 영역에서 비제약의 종속화가 적절히 이루어지

는지를 확인한다

보호능력에 어떠한 변화가 오는지에 대하여 따진다

수익이 증대된다고 OE를 자동적으로 증액하지를 않는다수익이 증대된다고 OE를 자동적으로 증액하지를 않는다

49

Throughput AccountingThroughput Accounting

장기 투자 의사결정 방법

투자회수기간법투자회수기간법

의사결정 기준투자회수기간 = 누적 현금유입액이 투자금액과 같게 될 때까지의 기간투자회수기간 누적 현금유입액이 투자금액과 같게 될 때까지의 기간

투자회수기간이 짧을수록 좋다고 판단한다 투자 결정 여부는 정해둔 기준치와비교해서 정한다

투자회수기간법의 장점① 계산이 간단하고 쉽기 때문에 이해하기 쉽고 투자안을 평가할 때 시간과 비용을절약절약

② 위험지표(risk indicator)로서의 정보를 제공 즉 회수기간이 짧은 투자안일수록안전

③ 기업의 유동성확보와 관련된 의사결정에 유용③ 기업의 유동성확보와 관련된 의사결정에 유용

④ 투자후반기의 현금흐름이 불확실한 경우에는 유용한 평가방법이 될 수 있다

투자회수기간법의 단점투자회수기간법의 단점① 회수기간 이후의 현금흐름을 무시하고 화폐의 시간가치가 무시된다

② 목표회수기간을 설정하는 데 자의적인 판단이 개입된다

순현재가치법순현재가치법

의사결정 기준미래의 현금흐름을 적절한 할인율로 할인하여 현재가치를 구한다미래의 현금흐름을 적절한 할인율로 할인하여 현재가치를 구한다

적절한 할인율이란 투자에 대해서 요구되는 최저요구수익률이다

순현재가치 = 현금유입액의 현재가치 ndash 투자금액의 현재가치

순현재가치가 클수록 좋다고 판단한다순현재가치가 클수록 좋다고 판단한다

순현재가치법의 장점① 할인율에 의해 화폐의 시간적 가치가 고려된다① 할인율에 의해 화폐의 시간적 가치가 고려된다

② 회계적 수치가 아닌 현금흐름을 고려하므로 자의적 요인을 제거할 수 있다

③ 가치가산의 원칙이 성립한다 즉 상호 독립적인 투자안 A와 B가 있을 때 두투자안의 결합순현재가치는 각 투자안의 순현재가치의 합이 된다투자안의 결합순현재가치는 각 투자안의 순현재가치의 합이 된다

④ 기업의 가치를 극대화할 수 있는 투자안을 선택할 수 있다

순현재가치법의 단점순현재가치법의 단점① 할인율에 따라 판단이 달라질 수 있다

② 확실성하에서만 성립하는 모형이다

③ 자본의 가용성이 할인율로는 판단되지 않는다

Dollar Days개념Dollar Days개념

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days 기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

잔고 이자계산base

1 -100

2

3

4

-100 -100

-100 -200

-100 -300

-100 -400

1

2

3 -100

4

-100 -100

-100 -200

5

6

7

00 00

-100 -500

-100 -600

-100 -700

5

6

7

00 00

-100 -300

-100 -400

-100 -500

DD 잔고 + DD

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days 기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

DDt = 잔고t + DDt-1

1 -100

2

3 100

4 100

-100 -100

-100 -200

0 -200

100 -100

1 -100

2 100

3 100

4 100

-100 -100

0 -100

100 0200 2004 100

5 100

6 100

7 100

100 100

200 100300 400

400 800

4 100

5 100

6 100

7

200 200

300 500

400 900

400 1300

Flush Point Dollar Days 개념하의 투자회수기간

Dollar Days개념Dollar Days개념

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

1 -100

2

3

4

-100 -100

-100 -200

-100 -300

-100 -400

5

6

7

00 00

-100 -500

-100 -600

-100 -700

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

1 -100

2

3 100

4

-100 -100

-100 -200

0 -100

0 -1004

5 50

6 50

7 70

0 100

50 -50

100 0

170 -70

현금 흐름현금 흐름

₩

0

기간

기간기간

플러시점

잔고 곡선잔고 곡선

플러시(Flush)법플러시(Flush)법의사결정 기준

투자와 수익에 의해 발생하는 현금흐름을 투자기간과

현금보유기간을 감안하여 플러시점(Flush Point)을 계산한다현금보유기간을 감안하여 플러시점(Flush Point)을 계산한다

플러시점이 빠를수록 좋다고 판단한다

기간

플러시점

bull 플러시법의 장점① 할인율을 사용하지 않으므로 이 영향이 배제된다

② 화폐의 시간적 가치가 고려된다

③ 자본의 가용성이 판단된다(할인율로는 불가능하다)

복수의 자안을 결합하여 하나의 러시점 판단할 수 있다④ 복수의 투자안을 결합하여 하나의 플러시점으로 판단할 수 있다

워크샵 투자의사결정워크샵 투자의사결정

어느 회사에서 지속적으로 개선활동을 전개한 결과 월간 순이익이 9개월만에어느 회사에서 지속적으로 개선활동을 전개한 결과 월간 순이익이 9개월만에$100000에서 $300000로 증가하였다

그리고 향후 2개월동안 매월 $450000씩 총 $900000 투자한다면 추가순이익이 매월 $100000씩 5년동안 발생할 것으로 예상된다

이것은 매우 매력적인 제안이며 자본회수기간이 1년도 안되며 회계적 이익율이125나 된다

투자회수기간법투자회수기간법기간 현재 이익 투자액 추가 이익 회수할당액 당기순이익 잔여 투자액

1 100000 1000002 100000 1000003 100000 100000 4 200000 2000005 200000 2000006 200000 2000007 300000 3000008 300 000 300 0008 300000 3000009 300000 300000

10 300000 450000 300000 45000011 300000 450000 300000 90000012 300000 100000 100000 300000 80000013 300 000 100 000 100 000 300 000 700 00013 300000 100000 100000 300000 70000014 300000 100000 100000 300000 60000015 300000 100000 100000 300000 50000016 300000 100000 100000 300000 40000017 300000 100000 100000 300000 300000 18 300000 100000 100000 300000 20000019 300000 100000 100000 300000 10000020 300000 100000 100000 300000 021 300000 100000 0 400000 0

70 300000 100000 0 400000 071 300000 100000 0 400000 072 300000 0 0 300000 0

플러시법플러시법기간 현재 이익 투자액 추가 이익 회수할당액 당기순이익 누적현금 총 Flush

6 200000 2000007 300000 3000008 300000 3000009 300 000 300 000 0 09 300000 300000 0 0

10 300000 450000 0 0 300000 (450000) (450000)11 300000 450000 0 0 300000 (900000) (1350000)12 300000 0 100000 100000 300000 (800000) (2150000)13 300000 0 100000 100000 300000 (700000) (2850000)14 300 000 0 100 000 100 000 300 000 (600 000) (3 450 000)14 300000 0 100000 100000 300000 (600000) (3450000)15 300000 0 100000 100000 300000 (500000) (3950000)16 300000 0 100000 100000 300000 (400000) (4350000)17 300000 0 100000 100000 300000 (300000) (4650000)18 300000 0 100000 100000 300000 (200000) (4850000)19 300 000 0 100 000 100 000 300 000 (100 000) (4 950 000)19 300000 0 100000 100000 300000 (100000) (4950000)20 300000 0 100000 100000 300000 0 (4950000)21 300000 0 100000 0 400000 100000 (4850000)22 300000 0 100000 0 400000 200000 (4650000)23 300000 0 100000 0 400000 300000 (4350000)24 300 000 0 100 000 0 400 000 400 000 (3 950 000)24 300000 0 100000 0 400000 400000 (3950000)25 300000 0 100000 0 400000 500000 (3450000)26 300000 0 100000 0 400000 600000 (2850000)27 300000 0 100000 0 400000 700000 (2150000)28 300000 0 100000 0 400000 800000 (1350000)29 300 000 0 100 000 0 400 000 900 000 (450 000)29 300000 0 100000 0 400000 900000 (450000)30 300000 0 100000 0 400000 1000000 550000 Flush Point31 300000 0 100000 0 400000 1100000 165000032 300000 0 100000 0 400000 1200000 285000033 300000 0 100000 0 400000 1300000 415000034 300 000 0 100 000 0 400 000 1 400 000 5 550 00034 300000 0 100000 0 400000 1400000 555000035 300000 0 100000 0 400000 1500000 705000036 300000 0 100000 0 400000 1600000 8650000

어떤 투자안을 선택할 것인가어떤 투자안을 선택할 것인가

기간(월) 투자안 A 투자안 B 투자안 C

0 (100) (100) (100)1

투자안 B투자안 C

1 2 3 30 4 30 5 25

기준은

5 25 6 25 30 7 25 8 25 13 9 25 100 50

현금가용성이 중요하다면

9 25 100 50 10 25 30 11 25 30 12 25 100 20 13 25 1513 25 15 14 25 15 15 24 100 10

순이익(단순합) 174 200 173 투자회수기간 8 개월 9개월 8개월

순현가(NPV)

5 167 197 166 7 164 195 164 10 159 193 160 15 153 190 154

Flush Point 15 개월 15보다 큼 13 개월

적용 동향적용 동향적용 동향적용 동향

사례 국내 A중공업 제품배합사례 국내 A중공업 제품배합

MEMC Korea회사개요MEMC Korea회사개요

생산품목 8rdquo Silicon Wafer

총 자산 3 500억원

TOC 적용 약사

1997 May 본사의 TOC 시행 지침총 자산 3500억원

매출 2 000억이상

1997 May 본사의 TOC 시행 지침

1998 Oct The Goal (일부 관리자)

1998 Nov Video 교육 시행매출 2000억이상

종업원수 894명 (평균연령

1999 Feb 월간 TOC 회의 시행

2000 Nov 전 Engineer TOC교육 시행

2001 May World TOC Conference 참종업원수 894명 (평균연령

305세)

2001 May World TOC Conference 참

석

Ch k amp Lit P l P lli Ingot R d C iChunk amp Lite Poly Pulling Ingot Rod Cropping

Flat Grinding Slicing Edge Rounding Lapping Etching Polishing

MEMC Korea수주 결정MEMC Korea수주 결정

판매가격$72

$41

평균제조원가$29

$15

PRIME TM Burn-In

P i TM B I

제약공정 Slicing공정

Prime TM Burn-In

Throughput $52 $29 $15

Sli i 시간 6 1분 4 2분 0분Slicing시간 61분 42분 0분

TSlicing시간 $85분 $69분 infin

판매량 110 증가투자심사 통과 16

쓰루풋 속도 이익 속도쓰루풋 속도 이익 속도

쓰루풋 속도 = 쓰루풋 제약자원 사용시간

이익 속도 = 쓰루풋 속도 경비속도이익 속도 = 쓰루풋 속도 ndash 경비속도

경비속도 = 운영비용 기간

이익속도가 낮은 제품의 그룹 대신에이익속도가 높은 제품의 그룹을 많이팔 수 있도록 마케팅 전략 생산전략을추진하여야 함

사례사례

Darlington외 (1992) 영국의 Garrett Automotive TA가 재고는 절반으로 이익을 두배로 경영보고서를 40쪽에서 5쪽으로 바꾸는 데 기여한 인자이다

Noreen et al(1995) 미국과 유럽의 20개 회사를 조사다양한 TA 기법이 사용되고 있음을 발견하였다 그런데 Throughput dollar days같은 국지적 척도는 잘 사용되지 않고 있었다

Lockamy A amp MS Spencer (1998) Georgia주 Macon의 Trane Corporation TOC 성과 척도 (T I OE) 및 Inventory dollar days 척도 사용

Bushong amp Talbott (1999) Daufel Enterprises에 lsquothroughput 제약자원 사용량rsquo기준을 적용하여 제품 배합을 결정

문제창 amp 임석철 (2001) 실리콘 웨이퍼 생산업체를 대상으로 lsquothroughput 제약공정시간rsquo 기준으로 제품배합의 최적화 방법을 적용시간 기준으로 제품배합의 최적화 방법을 적용

Long Castellano and Roehm (2002) Master Industries사에서 SPC와 TA를 통합

MaCarthur (1996) 미국 중서부 Bertch Cabinet Mfg Inc에서 ABC시스템을 도입실패 후 TA시스템으로 전환하여 성공한 사례실패 후 TA시스템으로 전환하여 성공한 사례

Dugdale amp Jones (1996b) 영국에서 OPT를 도입한 한 기업의 경우에 기존의 ABC를포기하고 TA로 전환

Dugdale amp Jones(1998) 영국 9개의 회사가 TA 시스템 개발

사례 Garret Automotive Ltd 사례 Garret Automotive Ltd 회사의 상황

영국 Garrett Corporation의 한 공장종업원 약 600명 생산품 자동차 산업용 turbocharger본사는 미국에 이 공장은 자체의 관리회계 시스템을 개발하는 데에 자율권이 주어졌다 1988년 Garrett의 유럽 공장들이 구조 조정되어 품종이 늘어나고 생산batch는 더 줄어들게 되었다 1989년에 OPT를 도입하였다 1988년 1989년 초의 회계정보는 표준원가회계에 기초하고 있었다 매우 상세한 변동분석을 포함하고 있었는데 이해하기가 곤란하였다 월 보고서는 48쪽에 달하였다월 보고서는 48쪽에 달하였다

새로운 관리회계시스템에 대한 모색ABC는 기각되었다 (이유 GAL의 거래선은 매년 3 5의 판매가격의ABC는 기각되었다 (이유 GAL의 거래선은 매년 35의 판매가격의감축을 요구하였다 ABC는 회사 수익성에 크게 민감하지 않은 간접비를주 대상으로 하였기에 ABC를 기각하였다) 주된 제약은 고객 납기 수행도이었다주된 제약은 고객 납기 수행도이었다TA를 채택함기존방식

turbocharger의 부품군별로 lsquoefficiencyrsquo report(표준 directturbocharger의 부품군별로 efficiency report(표준 direct labor hour 대비 실적)를 보고 재공품 증가 유발

신방식 Bottleneck 중심의 관리

사례 Garret Automotive Ltd 사례 Garret Automotive Ltd

TA관리의 초점throughput에 집중함으로써 3가지 핵심적 필요를 강조

판매가격의 인상 재료비 감축 판매량을 증대판매가격의 인상 재료비 감축 판매량을 증대공장 구성원 모두에게 제약 일정을 맞추는 것을 요구

TA 도입 후 성과TA 도입 후 성과재고 절반이나 줄어듦월 보고서 48쪽 5쪽으로

Controller의 요약(1 2쪽)의 약( 쪽)주요 운영 및 투자 통계량 (3쪽)운전 자본 성과 (4쪽)Cell별 일정준수도 요약 (5쪽)

손익계산서는 쓰루풋 형식으로 보고

TA는 teamwork의 중요성을 강조하였고 GAL로 하여금 능력에 대하여 보다명확하게 이해할 수 있게 하였다Manager들의 반응은 호의적이었다 회계시스템에 대한 신뢰도 종전 표준원가회계 (低) TA (高)회계시스템에 대한 신뢰도 종전 표준원가회계 (低) TA (高)

(이유이해하기가 쉽다 성과 개선에 유용하다)

ABC와 TAABC와 TA

전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(1)전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(1)

Taylor의 ldquo과학적 관리법rdquo 노동 및 원자재 효율 극대화

ROI 척도의 도입 1915년~ DuPont과 GMROI 척도의 도입 1915년 DuPont과 GM

1980년대 미국과 영국에서 기존 회계 시스템에 대한 비판 대두

배경 일본 제조업의 경쟁력 우위 증명

참고참고일본에서는 회계 절차가 성과 측정과 조직 활동 통제에 사용되지 않는다 간접비 배부의 정확도에 대해서는 큰 관심이 없다시장-주도의 경영을 강조함 Target costing 적용함 표준원가 시스템은 미국처럼 넓게 사용되지는 않는다 미국 기업체보다도 공장 성과를 평가하는 데에 비재무적 척도를 더 많이 사용한다

전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(2)전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(2)

Kaplan(1984 1986) ldquo제품원가를 왜곡하고 주요한 비재무적 data를 제공하지 않는다 rdquoKaplan(1984 1986) ldquo제품원가를 왜곡하고 주요한 비재무적 data를 제공하지 않는다 rdquo

Skinner (1986) ldquo저 원가 amp 고 효율을 강조하는 것은 단기적 시각이고 생산성에 역효과가 있으며 원가절감 프로그램을 통한 생산성 향상 방식은 삼가야 한다 rdquo가 있으며 원가절감 프로그램을 통한 생산성 향상 방식은 삼가야 한다rdquo

Kaplan(1983b) Kaplan amp Johnson(1987) ldquo전통적 원가회계는 현대적 제조 환경에서는 적합하지 않다 직접비는 제품원가의 주요 부분이 아니므로 간접비 배부하는 기준으로 사용 반대rdquo

Goldratt(1983) ldquo전통적 원가 회계는 생산성의 공적 제 1호rdquo ldquo원가 회계에서 사용하는 효율성 제품원가 원가절감 등의 성과 척도는 국지적최적화를 강조하여 조직의 목표를 보이지 않게 하여 결국 조직 전체의 목표 달성을 어렵게 만든다rdquo

Fry et al (1992)의 서베이 ldquo전통적 원가 회계와 기존 성과 척도 시스템이 OPT 실행에y ( )의 서베이 전통적 원가 회계와 기존 성과 척 시 템이 실행에큰 장애rdquo

새로운 대안새로운 대안

ABCABC

Kaplan amp March(1987) ABC(Activity-Based-Costing 활동기준원가회계)

기업 내의 기능을 여러 활동으로 구분한 다음 활동들에 대하여 원가를 집계하고

ABCABC

기업 내의 기능을 여러 활동 구분한 다음 활동들에 대하여 원가를 집계하

이를 토대로 원가대상들(제품이나 고객)의 원가를 계산한다

ABB(activity based budgeting) ABCM(activity based costABB(activity-based-budgeting) ABCM(activity-based cost management)

ABM(activity-based management)등으로 확장

대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조 K l amp C (1998))대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조 Kaplan amp Cooper (1998))

ThroughputThroughput 회계회계Throughput Throughput 회계회계Goldratt (1983) 제약 중심의 전체 최적화 사고에 기초한 throughput 제일 주의

Goldratt amp Cox(1984) Goldratt amp Fox(1986) Goldratt (1990)

제조간접비의 배부제조간접비의 배부

제조간접비

여러 종류의 제품을 제조하는 경우공통적으로 소비되어 제품별로 추적할 수 없는 원가

배부배부

적절한() 배부기준에 따라 각 제품에 배부자의적

제품배합에 의한 왜곡

전통적 ABC

간접비 간접비

전통적 ABC(Activity-Based Costing)

활동 1 활동 2

복잡

동종 변형

제품 1 제품 2 제품 3 제품 1 제품 2 제품 3

동종 변형

근본은 같다

제조 간접비의 배부제조 간접비의 배부

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

직접노무시간기계가동시간 제품별 제조원가 직접재료비

전통적생산량

단위당 제조원가

전통적

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

제품유형별 직접노무시간임의배부기준

제품별 제조원가

제품유형별활동동인

Batch 회수직접노무시간기계가동시간

ABC 제품별 제조원가 직접재료비

생산량

단위당 제 원가

ABC

단위당 제조원가

활동기준 원가 시스템활동기준 원가 시스템

자원(ResourceCost Centers)

활동(ProcessActivity)

원가대상(Cost Object)

공정 준비활동

부문 공통비Salaries인건비

제품별 조립 준비 횟수

배부감가상각비

전기료

Welding 작업 활동

작업 활동

제품별 Welding 작업 시간

제품별 Rolling 작업 시간

제조부서 포장비

복리후생비

Rolling 작업 활동

재작업 활동

제품별 Rolling 작업 시간

제품별 재작업 시간지역

관리 본부 복리후생비

수선비 자재 이송 활동

제품별 자재 이송 횟수 고객

제품관리 본부

구매부

기타경비

품질 활동

Resource Driver

제품별 검사 횟수

Activity DriverResource Driver Activity DriverActivities consume resources ProductServices consume activities

ABC 예제ABC 예제

예제예제생산품 주요 두 종류의 제품 C D와 기타 제품들구매부 비용 연간 $200000발생

제품 직접노무비 고유 부품수 구매주문발행수 생산량발행수제품 C $110000 420 2100 30000

제품 D $600000 700 1300 17000

기타제품들 $300 000 2 380 800 13 000기타제품들 $300000 2380 800 13000

합계 $2000000 3500 4200 60000

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

전통적 방식 배부기준 = 직접노무비구매비용직접노무비총액 = $200000$2000000=$01$1구매비용 직접 무비총액 $ $ $ $제품별 구매비용 C 01x$110000030000개 = $367개

D 01X$60000017000개 = $353개기타 01x$30000013000개 = $231개

ABC방식 원가동인 = 제품별 부품수부품수기준 간접비배부율= 구매부총경비총부품수=$5714부품부품수기준 간접비배부율 구매부총경비총부품수 $5 부품제품별 검사비용 C $5714 x420 30000 = $080개

D $5714 x700 17000 = $235개기타 $5714 x2380 13000 = $1046개

ABC방식 원가동인 = 구매주문 회수라고 한다면주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$47 62부품주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$4762부품제품별 검사비용 C $4762 x2100 30000 = $333개

D $4762 x1300 17000 = $364개기타 $4762 x800 13000 = $293개

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

배부기준 별 단위당 배부액 비교

기준 직접노무비 부품 수 구매주문 수제품 C $367 $080 $333

제품 D $353 $235 $364제품 D $353 $235 $364

기타제품 $231 $1046 $293

어느 숫자가 맞을까

모두 맞지 않는다

진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

1) 국지적 효율을 높이면 전체 효율이 높아진다ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임

ABC

ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임 관리자들로 하여금 각 고리의 사용을 최적화하도록 유도한다 (제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하(제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하는 데에서 기인한다)제약의 개념이 없다

2) 든 비용은 변동비이다2) 모든 비용은 변동비이다

TA

1) 제약을 개선할 때에만 전체 생산성이 올라간다2) 운영비용은 고정비이다

TA

2) 운영비용은 고정비이다

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

활동 효율을 높임으로써 다음과 같은 미래의 기회를 만들 수있다

ABC

있다1) 효율증대로 발생하는 잉여 능력을 없앰으로써 원가 절감2)잉여 능력을 사용하여 더 많은 제품서비스를 판매함으로써 throughput 증대써 throughput 증대

TA

과연 그럴까국지 효율 증대가 수익성을 감소시키는 경우도 많다

TA

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

장기적으로는 회사의 모든 자원이 똑 같이 중요하다고 본다 이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을

ABC

이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을높이는 것이 회사에 좋은 것이라고 생각한다

TA

과연 그럴까제약은 반드시 존재한다

TA

미래의 제약은 현재와 같지 않을 뿐이다현재 시점에서 미래 제약은 전략적으로 결정된다

TA vs ABC TA vs ABC

ABC에 대한 Goldratt의 견해

ldquoCost drivers and activity-based-costing are the names of these fruitless effortshellip We fell in love with a technique We forgot the purpose ndash to be able to judge the impact of any local decision upon the bottom linerdquo (Goldratt Haystack Syndrome p40 1990)

TA에 대한 Kaplan등의 견해

ldquoEli Goldratt has achieved some notoriety in accounting circle by declaring on numerous occasions the lsquocost accounting is the enemy number 1 of productivityrsquordquo (Kaplan amp Atkinson Advanced Management Accounting1989 p419)( g g )

ldquoWe do not say that the assumptions underlying TOC are invalid They are an excellent approximation of reality for the problem TOC has been designed to solve short-term product mix and scheduling of bottleneck resources This is a problem for which ABC p g pprovides little insights since during such a short period all organizational expenses other than materials and energy are precommitted hellip ABC plays little role for short-term production scheduling or decisions about whether to accept one-time incremental orders that do not have externality effects with other products or customers rdquo (Kaplan amporders that do not have externality effects with other products or customers (Kaplan amp Cooper Cost and Effect 1998 p135)

TA와 ABC의 통합TA와 ABC의 통합

TTOOCCAABBCCABC는 TOC에 필요한 data를 만들어 주는데 사용될 수 있다

TT CCAA CC

ABC의 강점 간접비의 추적성(traceability)를 개선더 정확한 단위 원가 데이터를 제공더 정확한 단위 원가 데이터를 제공

ABC 자원의 미사용 능력 정보를 TOC에 제공

TA 제약 발견에 이 정보를 활용 POOGI에 ABC의 data제공 능력을 활용

제약의 유무에 대한 경영자의 관점에 따라 결정됨

미사용 능력 정보미사용 능력 정보

집중개선 5단계

1단계 제약을 찾아낸다1단계 제약을 찾아낸다 Ink Creations사에서 기계 활동은 제약이 아니다 (lt표 1gt 참조) 기계활동에는 미사용 능력이 많다 반면에 생산노동 구매주문 판매 활동들은 프로세스를 제약하는 수준에 가깝게 운영반면에 생산 동 구매주문 판매 활동들은 세 를 제약하는 수준에 가깝게 운영되는 것 같이 보인다 구매주문 판매활동들은 능력계산하는 방식에 비추어 보아 약한 제약(soft constraints)이라고 볼 수 있다 이 회사는 throughput이 $138 159이고 납세전 순이익이 $15 879이다이 회사는 throughput이 $138159이고 납세전 순이익이 $15879이다

2단계 제약을 최대한 활용한다2단계 제약을 최대한 활용한다 최적 제품mix를 구한 결과 throughput는 $144438 납세전 순이익은 $22243으로증가 rArr 생산 노동 활동과 판매 활동은 미사용 능력이 없게 되고 구매활동은 미사용 활동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다

Throughput AccountingThroughput Accounting

성과지표

목표달성을 위한 성과측정목표달성을 위한 성과측정

5050 5050 5050 5050

능력 80 100 50 70

효율 63 50 100 83

나쁜 성과지표는hellip나쁜 성과지표는hellip

회사(글로벌) 이익보다는 부서(로컬)의 실적에 초점을 맞추고 있다

노는 꼴 못본다 한번에 많이 월말현상

외형 키우는 데 중점을 두거나 지출비용의 효과는 따지지 않고 무조건

비용줄이기에 중점을 둔다

혁신과 실험보다는 현상유지를 조장한다 (예산 준수)

인과관계 분석보다 자동적으로 보고되는 측정지표를 사용한다

자료가 많다고 좋은 판단을 하는 것은 아니다

고객에 초점이 없고 내부관리용이다

목표달성에 대한 책임의식이 없다

성과지표 사이의 충돌성과지표 사이의 충돌

재고자산 회전율 = 매출액재고자산금액

매출액 증가 대책매출액 증가 대책

영업사원 개인별 목표 할당

결품 제품에 대해 재고수준 상향조정결품 제품에 대해 재고수준 상향조정

전체 재고의 목표재고자산금액 초과

재고 감축 대책재 감축 대책

결품을 무릅쓰고 재고감축

재고수준 상향조정 요청에 선별적 대응

결품 품목과 과잉재고 품목의 동시발생

TOC의 대책TOC의 대책

결품방지에 의한 쓰루풋 향상을 우선 목표로 설정

이 목표에 맞추어 적정재고수준 설정(보충제도 활용)

전형적 의사결정 영역전형적 의사결정 영역

전략전략

품질재고 판매 정시납품원가

경영 의사결정

공급업체 기술부서 생산부서 유통부서 시장

전략적 의사결정전략적 의사결정

올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에

가능함

흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는

단기적 원가도구로써 평가

장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가

없다

딜레마를 고려하지 않는다딜레마를 고려하지 않는다

TOC 평가척도 모든 자원의 일상적 의사결정을 조직의 제약을

최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한lsquo적합최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한 적합

한rsquo 정보)

TOC 평가척도의 설계기준TOC 평가척도의 설계기준

출발점 외부의 고객에 초점을 맞춤

사내에 대해서는 lsquo돈을 버는rsquo것에 초점을 맞춤

체계화를 통해 밸런스를 잡을 것

기본적 질문지향 평가척도 그룹

기본적 질문(평가항목)

고객만족도bull고객은 무엇을 기대하는가고객은 만족하고 있는가

사외에 초점

고객만족도 bull고객은 만족하고 있는가

경쟁상의 포지션bull경쟁회사는 어디에

사내에 초점

업무 성과bull회사는 자원을 유효하게 활용하고 있는가

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가개별 지표

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가

고객에 초점을 맞춘 평가지표고객에 초점을 맞춘 평가지표

고객이 원하는 성과특성을 파악한다고객이 원하는 성과특성을 파악한다

리드타임 납기준수도 품질 제품특성 서비스 가격 hellip

업무 성과 척도업무 성과 척도

제조업의 업무상 전체성과척도

bull Tbull T

bull I

OEbull OE

bull 복합척도

TI 흐름 속도ndash TI 흐름 속도

ndash TOE 단위 비용을 사용하여 획득한 금액의 정도

특징

생산상의 의사결정을 판매에 연결시킴

스피드 및 유연성을 촉진함

개별최적화를 방지함 lsquo돈을 번다rsquo는 목적에 연결시킴

제약조건 성과척도 (constraint measures)제약조건 성과척도 (constraint measures)

업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를

개선해야 할 지는 모름

예 재료 공급가능량이 제약인 경우

공급업자로부터 공급받는 재료의 양

스크랩 양

공정내 할당 오류량

예 생산능력제약이 있는 경우예 생산능력제약이 있는 경우

CCR의 가동률

TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)

1월 2월 3월 4월 5월 6월

고객만족도

bull납기준수도

bull반품

bull리드타임

업무 성과업무 성과

bull쓰루풋bullTIbullTOE

제약조건 성과

bullCCR달성도(계획대비)

bull양품공급

활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도

주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다

활동결과 성과 척도

개별 영역에서 달성해야 할 성과에 대한 척도

(전체 조직의 성과와의 인과관계 분석이 필요함)

활동초점 성과척도 성과를 올리기 위해 필수적 활동은 무엇인가

를 명확히 해서 주는 성과척도

각 조직 레벨의 성과 척도(예)각 조직 레벨의 성과 척도(예)

조직 레벨 성과 척도 예

회사 또는 사업부 전체 TOC성과척도 납기 반품 가격 등T I OE

부문 TOC 성과척도 납기 품질T I OE

개별 활동 활동결과 성과척도 품질 일정 달성도 재고 OE

목적의 일관성 amp목적의 일관성 amp성과척도의 일관성 유지

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 요소 근본원인제 활동초점 성과약조건 척도

회사 또는사업부

전체TOC성과척도

큰 성과 갭이있는 요소

전체의제약조건

전체의제약조건성과척도

부문 TOC 성과척도 해당 조직단위에서 큰 성과

부문의제약조건

부문의제약조건

갭이 있는 요소 성과척도

개별 활동 활동결과성과척도

활동성과 중크리티컬한 것

활동제약조건 활동 제약조건성과척도

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 근본원인제 활동초점요소 약조건 성과척도

회사 또는사업부

납기 품질 가격 등

OE 작업자의다기능화 정도

기능 매트릭스

T I OE

부문 납기 품질 가격 등

I 큰 가공로트 적절한 로트크기

T I OE

개별 활동 품질 제품믹스

제품 믹스 생산준비의어려움

준비시간

재고 등 개별OE

종속화(Subordination)종속화(Subordination)

성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다

환경과 제약이 바뀌는 데에 따라 lsquo종속화rsquo를 위해

성과척도는 새롭게 설계되어야 한다

상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다

예 과도한 재고감축 (재고회전율 최대화)

예 과도한 공수 절감

동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD

기업의 목표의 달성을 유인하도록 (전체최적화)

국지최적화의 함정에 빠지지 않도록 경계

가공시간 절약 = 절감으로 인식직접노동시간의 절감 = 비용절감으로 인식

SCM에서도적용가능

쓰루풋-dollar-Days (납기달성 성과 측정)각 부서가 회사의 쓰루풋 생성에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)쓰루풋-dollar 해당 주문의 판매가격뜨거운 감자 (현재 작업이 위치한 부서에 부과함) 0를 목표

Inventory-dollar-Days (재고 보유 실적 측정)각 부서가 회사의 inventory 감축에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 보유시간 Inventory dollar inventory의 가치Days 보유시간 Inventory-dollar inventory의 가치

IDD 계산 예IDD 계산 예

금액 체류일

어느 부서의 특정일 재고현황

품목 개수금액

개체류일

수IDD

A 100 $1 1 100

A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

보유하고 있는 재고에 대해서만 IDD계산하여 합계를 구함

비교전통적 재고평가 금액 = 100$1 + 100$1 + 100$1 = $300

효과효과필요하지 않은 재고를 만들거나 갖다 놓으면 큰 penalty 부과 rArr 재고 감축 유도

TDD 계산 예TDD 계산 예

어느 부서의 특정일 재고현황 (미완성품)

품목 개수쓰루풋

개지연 일

수TDD

A 100 $1 1 100A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

어느 작업이 완료되어 이 부서를 떠나면 이 작업의 이 부서에서의 지연일수는 0으로 함

지연일수하류에 있는 Buffer에의 도착시점을 초과한 지연일수 (참조 DBR의 Buffer관리)

연일수는 0으로 함

효과지연기간이 길면 큰 penalty 부과 rArr 늦은 주문을 신속히 처리 흐름의 신속화 유도

TDD의 활용의 예 (3가지 부서)TDD의 활용의 예 (3가지 부서)

부서 B부서 A

문제 유발 부서가 아님

신속 처리 성과가 높다

문제 유발 부서가 아님

신속 처리를 못 하였다

부서 C

문제 유발 부서임

Haystack Syndrome Ch 24Haystack Syndrome Ch24

성과지표 설정 기준(1)성과지표 설정 기준(1)

우선순위를 지킴

제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE

T I OE제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE 줄임

금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)

건수 비율보다 금액으로 표현

모든 기준의 출발은 고객의 요구모든 기준의 출발은 고객의 요구

측정하는 성과지표가 많으면 상호 이율배반적인 상황이 발생할 수있다있다

성과지표 설정 기준(2)성과지표 설정 기준(2)

내부보다 외부에 기준을 둔다

고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동

납기는 고객이 원하는 시기(공급자 약속일이 아님)

Point of Sales 반품 않을 때 비로소 쓰루풋임

구매-생산-판매의 연동

공급자 선정시 구매가격만 아니라 리드타임 적시납품준수율을 함께 고려께 고려

부서별 생산성보다 On Time Delivery 재고(I) 측정

부서간 TDD IDD 적용

제약과 비제약을 구분

불량률의 가치가 다르다

제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음 (OE만 참조)제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음(OE만 참조)

비용보다 쓰루풋 우선

T-OE TOE 사용T OE TOE 사용

생산부문의 성과지표생산부문의 성과지표

DBR의 운영을 위한 성과지표

자재투입시기 준수율

조달시기 준수율

납기 준수율(On Time Delivery)

제약자원(CCR) 가동율제약자원(CCR) 가동율

Buffer hole 발생으로 야기된 개선활동의 추진 실적

A B C D E

완제품원재료

공정능력 7 9 5 8 6제약공정

기타 부문의 성과지표기타 부문의 성과지표

영업 부문

시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용

TOE T-OE

기존의 재고회전율 대신 TI기존의 재고회전율 대신 TI

구매 부문

단순한 가격보다 주문량 리드타임 융통성 납기준수율을 복합적으로 적용한다

판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선

유통 부문

TDD IDDTDD IDD

성과지표에 있어서성과지표에 있어서

1 TA가 기존의 변동원가회계와 같은 것은 아닌가 이름만 바꾼 것은 아닌가만 바꾼 것은 아닌가

성과지표 설정 기준이 명확하다

2 과연 제약과 (T I OE)를 기준으로 성과지표와 의사결2 과연 제약과 (TIOE)를 기준으로 성과지표와 의사결정의 모든 문제를 다룰 수 있는가

더 적은 지표로 관리가 가능하다더 적은 지표로 관리가 가능하다

3 실제 업무에 사용되고 있는 기존 방법들을 어떻게 바꾸어야 하는가어야 하는가

필요한 것과 불필요한 것을 구분한다

제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다

TA 도입TA 도입

핵심 문제핵심 문제

ldquoGAAP을 준수하는 전통적 원가회계는 경영 의사결정을왜곡시킨다 rdquo왜곡시킨다

경영자의 Cloud경영자의 Cloud

원가를전통적

원가를최소화한다

원가회계를적용한다

경영을잘 한다

갈등잘 한다

쓰루풋 회계를쓰루풋을 풋적용한다

풋최대화한다

쓰루풋회계 도입 시 장애쓰루풋회계 도입 시 장애

기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데hellip

회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다고회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다

재무제표 자료를 경영의사결정에 당연히 이용할 수 있지

TA처럼 간단한 것은 복잡한 우리 회사에 안 맞아

지금 이대로가 좋아 (타성)

변화의 방식은 어떻게변화의 방식은 어떻게

Paradigmatic mode 기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체

Pragmatic mode TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 lsquo신rsquo 경영 방법들과 함께TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 신 경영 방법들과 함께portfolio의 한 요소로 채택 회계부문 보다 생산 또는 영업 부서에 의하여 변혁이 주도됨 그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴

결론결론

Paradigm의 변화Paradigm의 변화 1 + 1 = 2 1 + 1 = 2 rArrrArr1 + 1 1 + 1 nene 22ldquo티끌 모아 태산rdquo에서

ldquo If I will find a leverage pointIf I will find a leverage point

I can move the earthrdquo

증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다ldquo증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다

물리적 제약 뿐만 아니라 방침 제약을 해소하라

성과지표를 바꾸지 않으면 변화도 없다성과지 를 바꾸지 않 면 변화 없다

제약 중심의 관리제약 중심의 관리

System 최적해 ne Σ 국지 최적해System 최적해 ne Σ 국지 최적해올바른 성과측정시스템이 필요

생산성 향상은생산성 향상은제약 중심 때만 가능

비제약은 제약을 지원하는 역할비제약은 제약을 지원하는 역할제약 중심의 지속적 개선 프로세스 필요

제약중심제약중심제약중심제약중심

TOC의 VisionTOC의 Vision

TOC방식새로운 시스템제약 타개

새로운 시스템제약 타개

도TOC 방식

시스템 제약 타개

제약 타개

목표

달성

조직

의목

개선의 중지

사례 Company J ndash 가격 결정 과정사례 Company J ndash 가격 결정 과정

1 작업의 주요 특성을 참작하여 총원가를 개략적으로 추정

대강의 개요만 간단히 계산하며 목적은 단지 경쟁회사의 가격을 예측

하기 위함임

2 판매가격을 총원가로 가정하고 주문별 쓰루풋제약시간을 계산함2 판매가격을 총원가로 가정하고 주문별 쓰루풋제약시간을 계산함

1 쓰루풋 = 판매가격 ndash 재료비 ndash 운송비 ndash 판매수수료

2 쓰루풋 제약시간 = 쓰루풋 예상 제약사용시간

3 쓰루풋제약시간을 미리 정해둔 lsquo최소목표치rsquo와 비교함

최소목표치는 회사가 수익을 올리기 위해서 달성해야 할 최소한의 쓰루

풋시간으로 정해놓은 것이며 현재의 기회비용이 참작되어 정해짐

이 비교에서 목표치를 크게 웃도는 lsquo알짜rsquo는 어떤 일이 있더라도 주

문을 확보하며 가격도 경우에 따라서는 깎아줌

목표치를 많이 밑도는 주문에 대해서는 가격을 총원가보다 올림목표치를 많이 밑도는 주문에 대해서는 가격을 총원가보다 올림

가격 결정 문제에 대하여가격 결정 문제에 대하여

가격 결정은 전략적인 문제이다 제품원가 혹은 단위당 T는 단지

참조용에 불과하다참조용에 불과하다

제약이 내부 제약이면 더 많은 throughputCU를 내는 제품서비

스를 찾으라스를 찾으라

만약 제약이 시장이라면 판매가격을 줄여 매출을 늘리려고 노력하

지 말라지 말라

가격전쟁 없이 마피아 오퍼 마케팅 해법을 찾도록 노력하라

제약 중심 성과보고서

전체 최적화와 제약전체 최적화와 제약

전체 최적화를 위한 핵심 질문전체 최적화를 위한 핵심 질문

제약은 어디에

제약에 미치는 영향은

이상한 나라의 엘리스

제품 중심 손익계산서 - 예제제품 중심 손익계산서 - 예제

실적 고정예산 차이 好 不好쓰루풋(T) 1329452 1432664 (103212) 불호

수익 2100944 2275704 (174760) 불호수익 2100944 2275704 (174760) 불호제품Atex 374400 374400 0 호제품Detron 729025 966625 (237600) 불호제품Fonic 374400 0 374400 호제품Gaton 623 119 934 679 (311 560) 불호제품Gaton 623119 934679 (311560) 불호

판매수수료 105047 113785 (8738) 호재료비 666445 729255 (62810) 호

운영비용(OE) 635 000 648 000 (13 000) 호운영비용(OE) 635000 648000 (13000) 호제조간접비 195000 200000 (5000) 호판매비 170000 180000 (10000) 호일반관리비 270000 268000 2000

영업이익(T-OE) 694452 784664 (90212) 불호

수익이 제품 별로 구분되어 있다수익이 제품 별로 구분되어 있다

운영비용도 잘 통제되고 있는 것으로 보인다 (-13000 차이)

제품 중심 손익계산서제품 중심 손익계산서

TA를 변동원가회계의 극단적인 경우로 생각할 수 있다

그래서 TA가 초변동원가회계라 불리기도 한다그래서 TA가 초변동원가회계라 불리기도 한다

TA가 변동비 계산의 차이만 보인다면 이것도 원가회계의 아류에 해당한다

제품재고가 재료비로만 평가된다는 것이 다르다거나 이익보고서를 작성하는 방법이 다른 정도가 된다

변동원가회계와 비교하면 공헌이익 대신 쓰루풋을 계산한다변동원가회계와 비교하면 공헌이익 대신 쓰루풋을 계산한다

그리고 고정비 대신 OE를 사용한다

이렇다면 이것은 제약경영에 맞는 회계 방식이 아니다 제약경영을이렇다면 이것은 제약경영에 맞는 회계 방식이 아니다 제약경영을위한 회계에서는

1 제약의 역할을 명확하게 고려한다

2 제약이 쓰루풋에 미치는 영향을 파악한다

3 T와 OE를 연동하지 않는다

OE를 통해 T를 통제(원가기반의 의사결정)하지 않는다OE를 통해 T를 통제(원가기반의 의사결정)하지 않는다

손익계산서손익계산서

POOGIPOOGI

지원

변동원가회계손익계산서

제품중심손익계산서

제약중심손익계산서

지원

손익계산서 손익계산서 손익계산서

제약중심제품별 집계

순수변동비만쓰루풋 계산에

상호의존성 인지능력 제고

제약 중심 손익계산서 - 예제제약 중심 손익계산서 - 예제

외부제약Welder Labor D Market

제약제품 내부제약

Welder Labor D MarketAtex ODetron OFonic OGaton O

실적 고정예산 차이 好 不好 상세내역쓰루풋(T) 1329449 1432664 (103215) 불호 각주 D

내부제약내부제약Welder 716380 632700 83680 호 각주 ALabor D 373869 560764 (186895) 불호 각주 B

외부제약Market 239 200 239 200 0 각주 CMarket 239200 239200 0 각주 C

운영비용(OE) 실적 예산 중 큰 값 648000635000 648000 호 각주 E

영업이익(T-OE) 681449 각주 F

제약 중심 손익계산서(1)제약 중심 손익계산서(1)

1 제약의 역할을 명시적으로 고려한다

제품 대신 제약을 기준으로 쓰루풋을 구분함

2 제약이 쓰루풋에 미치는 영향을 분석한다

핵심 제약의 운영 방법에 따라 쓰루풋의 크기가 달라진다

제약별로 제품배합을 검토한다

실적과 예산의 차이를 본다

먼저 전체적인 내용을 제시하고 상세 내용은 추가 기록한다(제품별 고객별로 각주를 작성한다)

실적 예산 차이실적 예산 차이내부제약

(A) Welder 수익 1103425 966625 각주 A 136800(제품Datron amp Fonic) 변동비 387045 333925

쓰루풋 716 380 632 700쓰루풋 716380 632700(B) Labor D 수익 623119 934679 각주 B

(제품Gaton) 변동비 249250 373915쓰루풋 373869 560764 (186895)

외부제약외부제약(C) Market 수익 374400 374400 각주 C 0

(제품Atex) 변동비 135200 135200쓰루풋 239200 239200

총 쓰루풋 1329449 1432664 각주 D (103215)

변동비 = 재료비 + 판매수수료

제약 중심 손익계산서(2)제약 중심 손익계산서(2)

각주 A TCu 값이 큰 제품을 우선 생산판매하는 것이 총 쓰루풋을 최대화시킨다

(예) Detron보다 Fonic을 우선 생산한다

제품기준 이익보고서를 보면 수익의 차이가 Datron은 (237 600) 不好 Fonic은 374 400 好제품기준 이익보고서를 보면 수익의 차이가 Datron은 (237600) 不好 Fonic은 374400 好

이다 같은 제약자원 Welder를 사용하면서 쓰루풋 평가에 있어서 서로 다른 결과가 나왔다 두

제품 간 상호 연관성은 제대로 파악되고 있지 못하다

제약기준 이익보고서에서는 이 두 제품을 Welder로 통합 계산하여 136800이 나왔다 제품별제약기준 이익보고서에서는 이 두 제품을 Welder로 통합 계산하여 136800이 나왔다 제품별

로 독립적이라 생각하지 않고 상호 연관성이 있음을 인식했다

각주 B Labor D가 제약이 된 이유는 이 직종 종업원 3명중 1명이 갑작스런 이직했기 때문이

었다 이로 인해 임금(제조간접비)이 예산보다 5000원 줄어들어 비용 차이 실적이 好로 나타

났다 다른 공정에서도 이직은 있었으나 제약이 될 수준은 아니었다 Labor Dlsquo 종업원의 이직

으로 Gaton의 주문중 13을 적시 납품하지 못하게 되었고 쓰루풋도 이에 비례하여 (186895)

이 줄었다이 줄었다

한 사람을 다시 채용하면 줄어든 금액 중 75 정도가 회복될 수 있다고 하자 이 때 그 사람이 회

복시킬 1개 월치 쓰루풋은 140171원 정도이며 이것을 Tman-hour로 환산하면 841원시간

이 된다 (년간 작업시간을 2000시간으로 가정함)이 된다 (년간 작업시간을 000시간 가정함 )

각주 C 실적과 예산의 차이가 없다

별다른 활동이 없었고 이것은 타성(inertia)에 젖어있을 수 있다고 볼 수도 있다

각주 D 경영층을 위하여 T에 대한 상세 내역 발생 일정 등의 자료를 보충한다

제약 중심 손익계산서(3)제약 중심 손익계산서(3)3 T와 OE가 연동되지 않게한다

원가감축보다는 원가통제가 주안점이다

각주 E 운영비용(OE)은 배부하지 않고(T와 무관하게) 실적과 예산을 비교한다

(1) 실적과 예산 금액 중에서 큰 값으로 OE를 계상한다

(2) 만약 실적 lt 예산이면 비용이 통제상태에 있다는 것을 의미한다

굳이 실적예산의 차이를 분석 보고할 필요도 없다

비용절감보다는 쓰루풋 확대에 초점을 맞추게 한다

(3) 만약 실적 gt 예산이면 비용이 통제되지 못한 것을 의미하며 그 이유를 밝힌다

1 생산판매 물량 증가가 원인일 수 있다

비제약의 능력 확 를 위해 예산을 가시킬 대안을 검 한다비제약의 보호능력 확보를 위해 예산을 증가시킬 대안을 검토한다

2 예산이 적절한 시기에 조정되지 않아서 그럴 수 있다

3 OE 증가에 대한 특별한 이유가 발견되지 않으면 전통적인 비용절감 대책을 수립한다 비용절감 세부항목을 각주 자료로 첨부하여 보고한다비용절감 세부항목을 각주 자료로 첨부하여 보고한다

각주 F 영업이익은 실적을 예산과 비교하지 않는다 차이도 분석하지 말라

이보다는 전기와 비교한 증감 상황을 그래프로 그린다 (지속적 개선여부 평가)이보다는 전기와 비교한 증감 상황을 그래프로 그린다(지속적 개선여부 평가)

외부보고용 재무제표는 별도로 작성하고 그 차이를 설명한다

예산 계획

전통적 예산 계획 과정전통적 예산 계획 과정

예산 계획 과정

1) 매출액 추정 (제품별)

2) 매출이익 추정2) 매출이익 추정

3) 예산 비용 결정

이러한 과정의 특징

제품 중심

수익과 제품원가가 연동됨

전통적 예산 편성전통적 예산 편성

판매예산

제조예산

직접노무비 예산직접재료비예산 제조간접비예산

기말재고자산 예산기말재고자산 예산매출원가 예산

판매관리비 예산

예산 손익계산서

현금 예산 자본 예산

예산 대차대조표

전통적 예산 계획 과정의 문제점전통적 예산 계획 과정의 문제점

각 프로젝트의 성과치 부분최적화 관점에서 계산각 프로젝트의 성과치 부분최적화 관점에서 계산

제약자원에 대한 고려 미비

현금 흐름에 대한 주관적 추정

비용 행태에 대한 고려 미흡비용 행태에 대한 고려 미흡

매출이 변화할 경우 전체 이익이 어떻게 변화할지 파악에 어려움

매출이 능력제약에 미치는 영향을 표현하지 않음

전통적 제품 중심 판매 예산

제품명 판매량판매가격

(단위천원)매출액

제품제품 1 2850 250 712500 제품 2 5100 400 2040000 제품 3 4800 800 3840000 제품 4 450 4000 1800000 제품 5 8 750 1 000 8 750 000

Throughput 기반 판매 예산

제품 5 8750 1000 8750000 제품 6 650 2500 1625000 합계 22600 18767500

Throughput 기반 판매 예산(단위천원)

제품명 판매량 판매가격 매출액 변동비개 쓰루풋개 총쓰루풋제약시간

(분)개총제약시간

쓰루풋제약시간(분)개 제약시간

제품 1 2850 250 712500 70 180 513000 5 14250 36

제품 2 5100 400 2040000 125 275 1402500 11 56100 25

제품 3 4800 800 3840000 225 575 2760000 13 62400 44

제품 4 450 4000 1800000 1750 2250 1012500 80 36000 28

제품 5 8750 1000 8750000 350 650 5687500 22 192500 30

제품 6 650 2500 1625000 1150 1350 877500 65 42250 21

문제해결 방향 제시

합계 22600 18767500 12253000 403500

최대 가용 제약시간(분) = 299520

TA 자본예산 계획TA 자본예산 계획

프로젝트의 우선순위 결정에 제약자원을 직접 고려

O 의 변화를 려함T I OE의 변화를 고려함

제약자원과 직접 관련이 없는 투자안은 정밀 검토를 거침제약자원과 직접 관련이 없는 투자안은 정밀 검 를 거침

단 비제약자원의 보호능력을 키우는 투자는 필요할 때가 있음

자본 예산 범주를 구분

제약 관련 (constraint-related)

위험 관련 (risk-related)

법적 요건 준수법적 건 준수

투자하지 않으면 많은 위험에 노출되기 때문에 하는 투자

비제약 관련 (nonconstraint-related)비제약 관련 (nonconstraint related)

소형투자 수준이 많고 승인이 까다로움

자본 예산자본 예산(단위천원)

1분기 2분기 3분기 4분기 합계

제약 관련 사업

프레스 추가 500000 500000 프레스 보수프레스 보수 75000 75000 프레스 물류장비 추가 180000 180000

소계 500000 180000 75000 - 755000

위험 관련 사업위험 관련 사업

굴뚝 소제 850000 850000 용수 여과 175000 175000 석면 제거 250000 250000

소계 - 850 000 175 000 250 000 1 275 000소계 850000 175000 250000 1275000

비제약 관련 사업

창고 자동화 147000 147000 도장 부스 교체 263000 263000 컨베이어 설치 82000 82000

소계 - 263000 147000 82000 492000 합계 500000 1293000 397000 332000 2522000

(단위 분)

1분기 2분기 3분기 4분기

능력 증강 내역

프레스 추가 299 520 299 520 299 520프레스 추가 299520 299520 299520

프레스 보수 42500

프레스 물류장비 추가 2860 2860

소계 - 299520 302380 344880

신제품 도입 시 예산 계획신제품 도입 시 예산 계획

전통적 예산 계획전통적 예산 계획

신제품 도입 시 전체에 미치는 영향 파악이 어려움

TA 예산 계획TA 예산 계획

제약 기반의 예산 계획

신제품 도입 시 다른 제품 생산량 조정에 어떠한 영향을 미치

는지 파악하기 쉬움

운영 비용 예산 계획운영 비용 예산 계획

전통적 예산 계획전통적 예산 계획

자원의 부분 최적화에 기초한 결과를 나타냄

운영비용이 과다할 경우 모든 부서의 예산을 공평하게 삭감

하는 방법을 적용하기도 함

TA 예산 계획

구분 throughput 관련 비용 vs throughput 무관 비용구분 throughput 관련 비용 vs throughput 무관 비용

Throughput 관련 비용 삭감에는 면밀한 검토 필요

l t가 판단process analyst가 판단

증대 시에도 면밀하게 검토 필요 제약 능력 확장에 필요한 비

용은 예산에 반영되어야 함용은 예산에 반영되어야 함

생산 노무비 예산 계획생산 노무비 예산 계획

전통적 예산 계획전통적 예산 계획

추정 매출액 제품별 작업자시간 소요량을 고려하여 노무비

예산을 계획예산을 계획

제약을 직접적으로 고려에 넣지 않음

TA 예산 계획

작업자 추가 고용 결정에 제약을 직접적으로 고려에 넣음작업자 추가 고용 결정에 제약을 직접적으로 고려에 넣음

제약의 능력 비제약의 보호능력 확장의 타당성 평가

bull T I OE 기반의 평가

차이차이 분석의분석의 유효성유효성

실적이 예산 또는 표준과 차이가 날 때 그 차이를 분석

예제제품

수요

(개월)판매가개 재료비개 쓰루풋개

기계시간

(시간개)작업자시간

(시간개)(개월) (시간개) (시간개)

A 40 $925 $250 $675 5 10

B 10 $1600 $400 $1200 20 15

자원능력

(시간월)

기계 400작업자 450

운영비용 (고정비) 열1기계간접비 $10500 노무비 $9000 판관비 $7000

제품생산량

(개월)쓰루풋 기계시간 작업자시간

A 30 $20250 150 300

판매예산

$

B 10 $12000 200 150

합계 $32250 350 450

-고정비 $26500

영업이익 $5750영업이익 $5750

제품변동비개(재료비)

기계간접비개 노무비개 합계

표준원가표준배부율

기계간접비 $30A $250 $150 $200 $600

B $400 $600 $300 $1300

표준원가 기계간접비 $30 노무비 $20

매출액 $43750 단가 수량 금액

A $925 30 $27 750

예산 손익계산서

A $925 30 $27750

B $1600 10 $16000

매출원가 $31000

A $600 30 $18000

$ $B $1300 10 $13000

매출이익 $12750

A $325 30 $9750

B $300 10 $3000

판관비 $7000

영업이익 $5750

실제 생산 시 500 작업자 시간을 $1500 추가비용으로운영하였다고 하자

제품 A의 생산을 5개 늘릴 수 있었다

예산 실제

차이분석예산 실제

수량 금액 수량 금액

매출액 A 30 $27750 35 $32375 B 10 $16000 10 $16000 합계 $43 750 $48 375합계 $43750 $48375

매출원가 A 30 $18000 35 $21000 B 10 $13000 10 $13000 합계 $31000 $34000

매출총이익 $12750 $14375 F

간접비 차이

노무비노무비

소비차이 ($1500)U조업도차이 $1000 F

기계간접비

소비차이

조업도차이 $750 F판관비 $7000 $7000 영업이익 $5750 $7625

차이분석을 독립적으로 할 경우 잘 못된 판단을 하게 된다

예)

노무비 차이 $1 500U + $1 000F = $500U노무비 차이 $1500U + $1000F = $500U

이 차이를 독립적으로 보면 노무비 관련해 문제가 있는 것으로 착각하게 된다착각하게 된다

제약 중심 접근법을 통하면 쉽게 판단 가능하다

제약 중심의 예산 제도 운영제약 중심의 예산 제도 운영

정책 업무절차 목적

POOGI 지원 수단으로서 사용

정책 업무절차 목적

1 예산 범위 내에서 비용을 통제한다 예산은 재무관리의 기본이다

2 예산 검토 과정에서 OE의 증가도 고려

한다예산 증액에 관한 합의 절차를 따른다

3 T 증대와 제약해소의 관점에서 OE와 I3 T 증대와 제약해소의 관점에서 OE와 I

의 증액을 승인한다제약을 개선하거나 현재의 이익을 보호한다

4 OE 증액이 승인되면 즉시 예산을 수정

한다

비용을 통제하는 데 예산의 경보기능이 작

동되도록 한다한다 동되도록 한다

5 비용절감 활동을 보상하거나 장려하지

않는다쓰루풋 증대에 초점을 맞춘다

6 모든 구성원들에게 TOC경영의 교육기

회를 제공한다

구성원들이 부분최적화에 매달리지 않게 한

다

예산 관리예산 관리

예산 증액 심사

제안의 현금 수지 계획을 받는다

제약 또는 필요조건이 명백하게 고려되고 있는지를 따진다

제약 활용 극대화가 되고 있는지를 확인한다

예산 증액이 요구되는 영역에서 비제약의 종속화가 적절히 이루어지예산 증액이 구되는 영역에서 비제약의 종속화가 적절히 이루어지

는지를 확인한다

보호능력에 어떠한 변화가 오는지에 대하여 따진다

수익이 증대된다고 OE를 자동적으로 증액하지를 않는다수익이 증대된다고 OE를 자동적으로 증액하지를 않는다

49

Throughput AccountingThroughput Accounting

장기 투자 의사결정 방법

투자회수기간법투자회수기간법

의사결정 기준투자회수기간 = 누적 현금유입액이 투자금액과 같게 될 때까지의 기간투자회수기간 누적 현금유입액이 투자금액과 같게 될 때까지의 기간

투자회수기간이 짧을수록 좋다고 판단한다 투자 결정 여부는 정해둔 기준치와비교해서 정한다

투자회수기간법의 장점① 계산이 간단하고 쉽기 때문에 이해하기 쉽고 투자안을 평가할 때 시간과 비용을절약절약

② 위험지표(risk indicator)로서의 정보를 제공 즉 회수기간이 짧은 투자안일수록안전

③ 기업의 유동성확보와 관련된 의사결정에 유용③ 기업의 유동성확보와 관련된 의사결정에 유용

④ 투자후반기의 현금흐름이 불확실한 경우에는 유용한 평가방법이 될 수 있다

투자회수기간법의 단점투자회수기간법의 단점① 회수기간 이후의 현금흐름을 무시하고 화폐의 시간가치가 무시된다

② 목표회수기간을 설정하는 데 자의적인 판단이 개입된다

순현재가치법순현재가치법

의사결정 기준미래의 현금흐름을 적절한 할인율로 할인하여 현재가치를 구한다미래의 현금흐름을 적절한 할인율로 할인하여 현재가치를 구한다

적절한 할인율이란 투자에 대해서 요구되는 최저요구수익률이다

순현재가치 = 현금유입액의 현재가치 ndash 투자금액의 현재가치

순현재가치가 클수록 좋다고 판단한다순현재가치가 클수록 좋다고 판단한다

순현재가치법의 장점① 할인율에 의해 화폐의 시간적 가치가 고려된다① 할인율에 의해 화폐의 시간적 가치가 고려된다

② 회계적 수치가 아닌 현금흐름을 고려하므로 자의적 요인을 제거할 수 있다

③ 가치가산의 원칙이 성립한다 즉 상호 독립적인 투자안 A와 B가 있을 때 두투자안의 결합순현재가치는 각 투자안의 순현재가치의 합이 된다투자안의 결합순현재가치는 각 투자안의 순현재가치의 합이 된다

④ 기업의 가치를 극대화할 수 있는 투자안을 선택할 수 있다

순현재가치법의 단점순현재가치법의 단점① 할인율에 따라 판단이 달라질 수 있다

② 확실성하에서만 성립하는 모형이다

③ 자본의 가용성이 할인율로는 판단되지 않는다

Dollar Days개념Dollar Days개념

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days 기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

잔고 이자계산base

1 -100

2

3

4

-100 -100

-100 -200

-100 -300

-100 -400

1

2

3 -100

4

-100 -100

-100 -200

5

6

7

00 00

-100 -500

-100 -600

-100 -700

5

6

7

00 00

-100 -300

-100 -400

-100 -500

DD 잔고 + DD

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days 기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

DDt = 잔고t + DDt-1

1 -100

2

3 100

4 100

-100 -100

-100 -200

0 -200

100 -100

1 -100

2 100

3 100

4 100

-100 -100

0 -100

100 0200 2004 100

5 100

6 100

7 100

100 100

200 100300 400

400 800

4 100

5 100

6 100

7

200 200

300 500

400 900

400 1300

Flush Point Dollar Days 개념하의 투자회수기간

Dollar Days개념Dollar Days개념

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

1 -100

2

3

4

-100 -100

-100 -200

-100 -300

-100 -400

5

6

7

00 00

-100 -500

-100 -600

-100 -700

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

1 -100

2

3 100

4

-100 -100

-100 -200

0 -100

0 -1004

5 50

6 50

7 70

0 100

50 -50

100 0

170 -70

현금 흐름현금 흐름

₩

0

기간

기간기간

플러시점

잔고 곡선잔고 곡선

플러시(Flush)법플러시(Flush)법의사결정 기준

투자와 수익에 의해 발생하는 현금흐름을 투자기간과

현금보유기간을 감안하여 플러시점(Flush Point)을 계산한다현금보유기간을 감안하여 플러시점(Flush Point)을 계산한다

플러시점이 빠를수록 좋다고 판단한다

기간

플러시점

bull 플러시법의 장점① 할인율을 사용하지 않으므로 이 영향이 배제된다

② 화폐의 시간적 가치가 고려된다

③ 자본의 가용성이 판단된다(할인율로는 불가능하다)

복수의 자안을 결합하여 하나의 러시점 판단할 수 있다④ 복수의 투자안을 결합하여 하나의 플러시점으로 판단할 수 있다

워크샵 투자의사결정워크샵 투자의사결정

어느 회사에서 지속적으로 개선활동을 전개한 결과 월간 순이익이 9개월만에어느 회사에서 지속적으로 개선활동을 전개한 결과 월간 순이익이 9개월만에$100000에서 $300000로 증가하였다

그리고 향후 2개월동안 매월 $450000씩 총 $900000 투자한다면 추가순이익이 매월 $100000씩 5년동안 발생할 것으로 예상된다

이것은 매우 매력적인 제안이며 자본회수기간이 1년도 안되며 회계적 이익율이125나 된다

투자회수기간법투자회수기간법기간 현재 이익 투자액 추가 이익 회수할당액 당기순이익 잔여 투자액

1 100000 1000002 100000 1000003 100000 100000 4 200000 2000005 200000 2000006 200000 2000007 300000 3000008 300 000 300 0008 300000 3000009 300000 300000

10 300000 450000 300000 45000011 300000 450000 300000 90000012 300000 100000 100000 300000 80000013 300 000 100 000 100 000 300 000 700 00013 300000 100000 100000 300000 70000014 300000 100000 100000 300000 60000015 300000 100000 100000 300000 50000016 300000 100000 100000 300000 40000017 300000 100000 100000 300000 300000 18 300000 100000 100000 300000 20000019 300000 100000 100000 300000 10000020 300000 100000 100000 300000 021 300000 100000 0 400000 0

70 300000 100000 0 400000 071 300000 100000 0 400000 072 300000 0 0 300000 0

플러시법플러시법기간 현재 이익 투자액 추가 이익 회수할당액 당기순이익 누적현금 총 Flush

6 200000 2000007 300000 3000008 300000 3000009 300 000 300 000 0 09 300000 300000 0 0

10 300000 450000 0 0 300000 (450000) (450000)11 300000 450000 0 0 300000 (900000) (1350000)12 300000 0 100000 100000 300000 (800000) (2150000)13 300000 0 100000 100000 300000 (700000) (2850000)14 300 000 0 100 000 100 000 300 000 (600 000) (3 450 000)14 300000 0 100000 100000 300000 (600000) (3450000)15 300000 0 100000 100000 300000 (500000) (3950000)16 300000 0 100000 100000 300000 (400000) (4350000)17 300000 0 100000 100000 300000 (300000) (4650000)18 300000 0 100000 100000 300000 (200000) (4850000)19 300 000 0 100 000 100 000 300 000 (100 000) (4 950 000)19 300000 0 100000 100000 300000 (100000) (4950000)20 300000 0 100000 100000 300000 0 (4950000)21 300000 0 100000 0 400000 100000 (4850000)22 300000 0 100000 0 400000 200000 (4650000)23 300000 0 100000 0 400000 300000 (4350000)24 300 000 0 100 000 0 400 000 400 000 (3 950 000)24 300000 0 100000 0 400000 400000 (3950000)25 300000 0 100000 0 400000 500000 (3450000)26 300000 0 100000 0 400000 600000 (2850000)27 300000 0 100000 0 400000 700000 (2150000)28 300000 0 100000 0 400000 800000 (1350000)29 300 000 0 100 000 0 400 000 900 000 (450 000)29 300000 0 100000 0 400000 900000 (450000)30 300000 0 100000 0 400000 1000000 550000 Flush Point31 300000 0 100000 0 400000 1100000 165000032 300000 0 100000 0 400000 1200000 285000033 300000 0 100000 0 400000 1300000 415000034 300 000 0 100 000 0 400 000 1 400 000 5 550 00034 300000 0 100000 0 400000 1400000 555000035 300000 0 100000 0 400000 1500000 705000036 300000 0 100000 0 400000 1600000 8650000

어떤 투자안을 선택할 것인가어떤 투자안을 선택할 것인가

기간(월) 투자안 A 투자안 B 투자안 C

0 (100) (100) (100)1

투자안 B투자안 C

1 2 3 30 4 30 5 25

기준은

5 25 6 25 30 7 25 8 25 13 9 25 100 50

현금가용성이 중요하다면

9 25 100 50 10 25 30 11 25 30 12 25 100 20 13 25 1513 25 15 14 25 15 15 24 100 10

순이익(단순합) 174 200 173 투자회수기간 8 개월 9개월 8개월

순현가(NPV)

5 167 197 166 7 164 195 164 10 159 193 160 15 153 190 154

Flush Point 15 개월 15보다 큼 13 개월

적용 동향적용 동향적용 동향적용 동향

사례 국내 A중공업 제품배합사례 국내 A중공업 제품배합

MEMC Korea회사개요MEMC Korea회사개요

생산품목 8rdquo Silicon Wafer

총 자산 3 500억원

TOC 적용 약사

1997 May 본사의 TOC 시행 지침총 자산 3500억원

매출 2 000억이상

1997 May 본사의 TOC 시행 지침

1998 Oct The Goal (일부 관리자)

1998 Nov Video 교육 시행매출 2000억이상

종업원수 894명 (평균연령

1999 Feb 월간 TOC 회의 시행

2000 Nov 전 Engineer TOC교육 시행

2001 May World TOC Conference 참종업원수 894명 (평균연령

305세)

2001 May World TOC Conference 참

석

Ch k amp Lit P l P lli Ingot R d C iChunk amp Lite Poly Pulling Ingot Rod Cropping

Flat Grinding Slicing Edge Rounding Lapping Etching Polishing

MEMC Korea수주 결정MEMC Korea수주 결정

판매가격$72

$41

평균제조원가$29

$15

PRIME TM Burn-In

P i TM B I

제약공정 Slicing공정

Prime TM Burn-In

Throughput $52 $29 $15

Sli i 시간 6 1분 4 2분 0분Slicing시간 61분 42분 0분

TSlicing시간 $85분 $69분 infin

판매량 110 증가투자심사 통과 16

쓰루풋 속도 이익 속도쓰루풋 속도 이익 속도

쓰루풋 속도 = 쓰루풋 제약자원 사용시간

이익 속도 = 쓰루풋 속도 경비속도이익 속도 = 쓰루풋 속도 ndash 경비속도

경비속도 = 운영비용 기간

이익속도가 낮은 제품의 그룹 대신에이익속도가 높은 제품의 그룹을 많이팔 수 있도록 마케팅 전략 생산전략을추진하여야 함

사례사례

Darlington외 (1992) 영국의 Garrett Automotive TA가 재고는 절반으로 이익을 두배로 경영보고서를 40쪽에서 5쪽으로 바꾸는 데 기여한 인자이다

Noreen et al(1995) 미국과 유럽의 20개 회사를 조사다양한 TA 기법이 사용되고 있음을 발견하였다 그런데 Throughput dollar days같은 국지적 척도는 잘 사용되지 않고 있었다

Lockamy A amp MS Spencer (1998) Georgia주 Macon의 Trane Corporation TOC 성과 척도 (T I OE) 및 Inventory dollar days 척도 사용

Bushong amp Talbott (1999) Daufel Enterprises에 lsquothroughput 제약자원 사용량rsquo기준을 적용하여 제품 배합을 결정

문제창 amp 임석철 (2001) 실리콘 웨이퍼 생산업체를 대상으로 lsquothroughput 제약공정시간rsquo 기준으로 제품배합의 최적화 방법을 적용시간 기준으로 제품배합의 최적화 방법을 적용

Long Castellano and Roehm (2002) Master Industries사에서 SPC와 TA를 통합

MaCarthur (1996) 미국 중서부 Bertch Cabinet Mfg Inc에서 ABC시스템을 도입실패 후 TA시스템으로 전환하여 성공한 사례실패 후 TA시스템으로 전환하여 성공한 사례

Dugdale amp Jones (1996b) 영국에서 OPT를 도입한 한 기업의 경우에 기존의 ABC를포기하고 TA로 전환

Dugdale amp Jones(1998) 영국 9개의 회사가 TA 시스템 개발

사례 Garret Automotive Ltd 사례 Garret Automotive Ltd 회사의 상황

영국 Garrett Corporation의 한 공장종업원 약 600명 생산품 자동차 산업용 turbocharger본사는 미국에 이 공장은 자체의 관리회계 시스템을 개발하는 데에 자율권이 주어졌다 1988년 Garrett의 유럽 공장들이 구조 조정되어 품종이 늘어나고 생산batch는 더 줄어들게 되었다 1989년에 OPT를 도입하였다 1988년 1989년 초의 회계정보는 표준원가회계에 기초하고 있었다 매우 상세한 변동분석을 포함하고 있었는데 이해하기가 곤란하였다 월 보고서는 48쪽에 달하였다월 보고서는 48쪽에 달하였다

새로운 관리회계시스템에 대한 모색ABC는 기각되었다 (이유 GAL의 거래선은 매년 3 5의 판매가격의ABC는 기각되었다 (이유 GAL의 거래선은 매년 35의 판매가격의감축을 요구하였다 ABC는 회사 수익성에 크게 민감하지 않은 간접비를주 대상으로 하였기에 ABC를 기각하였다) 주된 제약은 고객 납기 수행도이었다주된 제약은 고객 납기 수행도이었다TA를 채택함기존방식

turbocharger의 부품군별로 lsquoefficiencyrsquo report(표준 directturbocharger의 부품군별로 efficiency report(표준 direct labor hour 대비 실적)를 보고 재공품 증가 유발

신방식 Bottleneck 중심의 관리

사례 Garret Automotive Ltd 사례 Garret Automotive Ltd

TA관리의 초점throughput에 집중함으로써 3가지 핵심적 필요를 강조

판매가격의 인상 재료비 감축 판매량을 증대판매가격의 인상 재료비 감축 판매량을 증대공장 구성원 모두에게 제약 일정을 맞추는 것을 요구

TA 도입 후 성과TA 도입 후 성과재고 절반이나 줄어듦월 보고서 48쪽 5쪽으로

Controller의 요약(1 2쪽)의 약( 쪽)주요 운영 및 투자 통계량 (3쪽)운전 자본 성과 (4쪽)Cell별 일정준수도 요약 (5쪽)

손익계산서는 쓰루풋 형식으로 보고

TA는 teamwork의 중요성을 강조하였고 GAL로 하여금 능력에 대하여 보다명확하게 이해할 수 있게 하였다Manager들의 반응은 호의적이었다 회계시스템에 대한 신뢰도 종전 표준원가회계 (低) TA (高)회계시스템에 대한 신뢰도 종전 표준원가회계 (低) TA (高)

(이유이해하기가 쉽다 성과 개선에 유용하다)

ABC와 TAABC와 TA

전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(1)전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(1)

Taylor의 ldquo과학적 관리법rdquo 노동 및 원자재 효율 극대화

ROI 척도의 도입 1915년~ DuPont과 GMROI 척도의 도입 1915년 DuPont과 GM

1980년대 미국과 영국에서 기존 회계 시스템에 대한 비판 대두

배경 일본 제조업의 경쟁력 우위 증명

참고참고일본에서는 회계 절차가 성과 측정과 조직 활동 통제에 사용되지 않는다 간접비 배부의 정확도에 대해서는 큰 관심이 없다시장-주도의 경영을 강조함 Target costing 적용함 표준원가 시스템은 미국처럼 넓게 사용되지는 않는다 미국 기업체보다도 공장 성과를 평가하는 데에 비재무적 척도를 더 많이 사용한다

전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(2)전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(2)

Kaplan(1984 1986) ldquo제품원가를 왜곡하고 주요한 비재무적 data를 제공하지 않는다 rdquoKaplan(1984 1986) ldquo제품원가를 왜곡하고 주요한 비재무적 data를 제공하지 않는다 rdquo

Skinner (1986) ldquo저 원가 amp 고 효율을 강조하는 것은 단기적 시각이고 생산성에 역효과가 있으며 원가절감 프로그램을 통한 생산성 향상 방식은 삼가야 한다 rdquo가 있으며 원가절감 프로그램을 통한 생산성 향상 방식은 삼가야 한다rdquo

Kaplan(1983b) Kaplan amp Johnson(1987) ldquo전통적 원가회계는 현대적 제조 환경에서는 적합하지 않다 직접비는 제품원가의 주요 부분이 아니므로 간접비 배부하는 기준으로 사용 반대rdquo

Goldratt(1983) ldquo전통적 원가 회계는 생산성의 공적 제 1호rdquo ldquo원가 회계에서 사용하는 효율성 제품원가 원가절감 등의 성과 척도는 국지적최적화를 강조하여 조직의 목표를 보이지 않게 하여 결국 조직 전체의 목표 달성을 어렵게 만든다rdquo

Fry et al (1992)의 서베이 ldquo전통적 원가 회계와 기존 성과 척도 시스템이 OPT 실행에y ( )의 서베이 전통적 원가 회계와 기존 성과 척 시 템이 실행에큰 장애rdquo

새로운 대안새로운 대안

ABCABC

Kaplan amp March(1987) ABC(Activity-Based-Costing 활동기준원가회계)

기업 내의 기능을 여러 활동으로 구분한 다음 활동들에 대하여 원가를 집계하고

ABCABC

기업 내의 기능을 여러 활동 구분한 다음 활동들에 대하여 원가를 집계하

이를 토대로 원가대상들(제품이나 고객)의 원가를 계산한다

ABB(activity based budgeting) ABCM(activity based costABB(activity-based-budgeting) ABCM(activity-based cost management)

ABM(activity-based management)등으로 확장

대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조 K l amp C (1998))대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조 Kaplan amp Cooper (1998))

ThroughputThroughput 회계회계Throughput Throughput 회계회계Goldratt (1983) 제약 중심의 전체 최적화 사고에 기초한 throughput 제일 주의

Goldratt amp Cox(1984) Goldratt amp Fox(1986) Goldratt (1990)

제조간접비의 배부제조간접비의 배부

제조간접비

여러 종류의 제품을 제조하는 경우공통적으로 소비되어 제품별로 추적할 수 없는 원가

배부배부

적절한() 배부기준에 따라 각 제품에 배부자의적

제품배합에 의한 왜곡

전통적 ABC

간접비 간접비

전통적 ABC(Activity-Based Costing)

활동 1 활동 2

복잡

동종 변형

제품 1 제품 2 제품 3 제품 1 제품 2 제품 3

동종 변형

근본은 같다

제조 간접비의 배부제조 간접비의 배부

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

직접노무시간기계가동시간 제품별 제조원가 직접재료비

전통적생산량

단위당 제조원가

전통적

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

제품유형별 직접노무시간임의배부기준

제품별 제조원가

제품유형별활동동인

Batch 회수직접노무시간기계가동시간

ABC 제품별 제조원가 직접재료비

생산량

단위당 제 원가

ABC

단위당 제조원가

활동기준 원가 시스템활동기준 원가 시스템

자원(ResourceCost Centers)

활동(ProcessActivity)

원가대상(Cost Object)

공정 준비활동

부문 공통비Salaries인건비

제품별 조립 준비 횟수

배부감가상각비

전기료

Welding 작업 활동

작업 활동

제품별 Welding 작업 시간

제품별 Rolling 작업 시간

제조부서 포장비

복리후생비

Rolling 작업 활동

재작업 활동

제품별 Rolling 작업 시간

제품별 재작업 시간지역

관리 본부 복리후생비

수선비 자재 이송 활동

제품별 자재 이송 횟수 고객

제품관리 본부

구매부

기타경비

품질 활동

Resource Driver

제품별 검사 횟수

Activity DriverResource Driver Activity DriverActivities consume resources ProductServices consume activities

ABC 예제ABC 예제

예제예제생산품 주요 두 종류의 제품 C D와 기타 제품들구매부 비용 연간 $200000발생

제품 직접노무비 고유 부품수 구매주문발행수 생산량발행수제품 C $110000 420 2100 30000

제품 D $600000 700 1300 17000

기타제품들 $300 000 2 380 800 13 000기타제품들 $300000 2380 800 13000

합계 $2000000 3500 4200 60000

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

전통적 방식 배부기준 = 직접노무비구매비용직접노무비총액 = $200000$2000000=$01$1구매비용 직접 무비총액 $ $ $ $제품별 구매비용 C 01x$110000030000개 = $367개

D 01X$60000017000개 = $353개기타 01x$30000013000개 = $231개

ABC방식 원가동인 = 제품별 부품수부품수기준 간접비배부율= 구매부총경비총부품수=$5714부품부품수기준 간접비배부율 구매부총경비총부품수 $5 부품제품별 검사비용 C $5714 x420 30000 = $080개

D $5714 x700 17000 = $235개기타 $5714 x2380 13000 = $1046개

ABC방식 원가동인 = 구매주문 회수라고 한다면주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$47 62부품주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$4762부품제품별 검사비용 C $4762 x2100 30000 = $333개

D $4762 x1300 17000 = $364개기타 $4762 x800 13000 = $293개

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

배부기준 별 단위당 배부액 비교

기준 직접노무비 부품 수 구매주문 수제품 C $367 $080 $333

제품 D $353 $235 $364제품 D $353 $235 $364

기타제품 $231 $1046 $293

어느 숫자가 맞을까

모두 맞지 않는다

진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

1) 국지적 효율을 높이면 전체 효율이 높아진다ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임

ABC

ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임 관리자들로 하여금 각 고리의 사용을 최적화하도록 유도한다 (제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하(제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하는 데에서 기인한다)제약의 개념이 없다

2) 든 비용은 변동비이다2) 모든 비용은 변동비이다

TA

1) 제약을 개선할 때에만 전체 생산성이 올라간다2) 운영비용은 고정비이다

TA

2) 운영비용은 고정비이다

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

활동 효율을 높임으로써 다음과 같은 미래의 기회를 만들 수있다

ABC

있다1) 효율증대로 발생하는 잉여 능력을 없앰으로써 원가 절감2)잉여 능력을 사용하여 더 많은 제품서비스를 판매함으로써 throughput 증대써 throughput 증대

TA

과연 그럴까국지 효율 증대가 수익성을 감소시키는 경우도 많다

TA

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

장기적으로는 회사의 모든 자원이 똑 같이 중요하다고 본다 이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을

ABC

이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을높이는 것이 회사에 좋은 것이라고 생각한다

TA

과연 그럴까제약은 반드시 존재한다

TA

미래의 제약은 현재와 같지 않을 뿐이다현재 시점에서 미래 제약은 전략적으로 결정된다

TA vs ABC TA vs ABC

ABC에 대한 Goldratt의 견해

ldquoCost drivers and activity-based-costing are the names of these fruitless effortshellip We fell in love with a technique We forgot the purpose ndash to be able to judge the impact of any local decision upon the bottom linerdquo (Goldratt Haystack Syndrome p40 1990)

TA에 대한 Kaplan등의 견해

ldquoEli Goldratt has achieved some notoriety in accounting circle by declaring on numerous occasions the lsquocost accounting is the enemy number 1 of productivityrsquordquo (Kaplan amp Atkinson Advanced Management Accounting1989 p419)( g g )

ldquoWe do not say that the assumptions underlying TOC are invalid They are an excellent approximation of reality for the problem TOC has been designed to solve short-term product mix and scheduling of bottleneck resources This is a problem for which ABC p g pprovides little insights since during such a short period all organizational expenses other than materials and energy are precommitted hellip ABC plays little role for short-term production scheduling or decisions about whether to accept one-time incremental orders that do not have externality effects with other products or customers rdquo (Kaplan amporders that do not have externality effects with other products or customers (Kaplan amp Cooper Cost and Effect 1998 p135)

TA와 ABC의 통합TA와 ABC의 통합

TTOOCCAABBCCABC는 TOC에 필요한 data를 만들어 주는데 사용될 수 있다

TT CCAA CC

ABC의 강점 간접비의 추적성(traceability)를 개선더 정확한 단위 원가 데이터를 제공더 정확한 단위 원가 데이터를 제공

ABC 자원의 미사용 능력 정보를 TOC에 제공

TA 제약 발견에 이 정보를 활용 POOGI에 ABC의 data제공 능력을 활용

제약의 유무에 대한 경영자의 관점에 따라 결정됨

미사용 능력 정보미사용 능력 정보

집중개선 5단계

1단계 제약을 찾아낸다1단계 제약을 찾아낸다 Ink Creations사에서 기계 활동은 제약이 아니다 (lt표 1gt 참조) 기계활동에는 미사용 능력이 많다 반면에 생산노동 구매주문 판매 활동들은 프로세스를 제약하는 수준에 가깝게 운영반면에 생산 동 구매주문 판매 활동들은 세 를 제약하는 수준에 가깝게 운영되는 것 같이 보인다 구매주문 판매활동들은 능력계산하는 방식에 비추어 보아 약한 제약(soft constraints)이라고 볼 수 있다 이 회사는 throughput이 $138 159이고 납세전 순이익이 $15 879이다이 회사는 throughput이 $138159이고 납세전 순이익이 $15879이다

2단계 제약을 최대한 활용한다2단계 제약을 최대한 활용한다 최적 제품mix를 구한 결과 throughput는 $144438 납세전 순이익은 $22243으로증가 rArr 생산 노동 활동과 판매 활동은 미사용 능력이 없게 되고 구매활동은 미사용 활동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다

Throughput AccountingThroughput Accounting

성과지표

목표달성을 위한 성과측정목표달성을 위한 성과측정

5050 5050 5050 5050

능력 80 100 50 70

효율 63 50 100 83

나쁜 성과지표는hellip나쁜 성과지표는hellip

회사(글로벌) 이익보다는 부서(로컬)의 실적에 초점을 맞추고 있다

노는 꼴 못본다 한번에 많이 월말현상

외형 키우는 데 중점을 두거나 지출비용의 효과는 따지지 않고 무조건

비용줄이기에 중점을 둔다

혁신과 실험보다는 현상유지를 조장한다 (예산 준수)

인과관계 분석보다 자동적으로 보고되는 측정지표를 사용한다

자료가 많다고 좋은 판단을 하는 것은 아니다

고객에 초점이 없고 내부관리용이다

목표달성에 대한 책임의식이 없다

성과지표 사이의 충돌성과지표 사이의 충돌

재고자산 회전율 = 매출액재고자산금액

매출액 증가 대책매출액 증가 대책

영업사원 개인별 목표 할당

결품 제품에 대해 재고수준 상향조정결품 제품에 대해 재고수준 상향조정

전체 재고의 목표재고자산금액 초과

재고 감축 대책재 감축 대책

결품을 무릅쓰고 재고감축

재고수준 상향조정 요청에 선별적 대응

결품 품목과 과잉재고 품목의 동시발생

TOC의 대책TOC의 대책

결품방지에 의한 쓰루풋 향상을 우선 목표로 설정

이 목표에 맞추어 적정재고수준 설정(보충제도 활용)

전형적 의사결정 영역전형적 의사결정 영역

전략전략

품질재고 판매 정시납품원가

경영 의사결정

공급업체 기술부서 생산부서 유통부서 시장

전략적 의사결정전략적 의사결정

올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에

가능함

흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는

단기적 원가도구로써 평가

장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가

없다

딜레마를 고려하지 않는다딜레마를 고려하지 않는다

TOC 평가척도 모든 자원의 일상적 의사결정을 조직의 제약을

최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한lsquo적합최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한 적합

한rsquo 정보)

TOC 평가척도의 설계기준TOC 평가척도의 설계기준

출발점 외부의 고객에 초점을 맞춤

사내에 대해서는 lsquo돈을 버는rsquo것에 초점을 맞춤

체계화를 통해 밸런스를 잡을 것

기본적 질문지향 평가척도 그룹

기본적 질문(평가항목)

고객만족도bull고객은 무엇을 기대하는가고객은 만족하고 있는가

사외에 초점

고객만족도 bull고객은 만족하고 있는가

경쟁상의 포지션bull경쟁회사는 어디에

사내에 초점

업무 성과bull회사는 자원을 유효하게 활용하고 있는가

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가개별 지표

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가

고객에 초점을 맞춘 평가지표고객에 초점을 맞춘 평가지표

고객이 원하는 성과특성을 파악한다고객이 원하는 성과특성을 파악한다

리드타임 납기준수도 품질 제품특성 서비스 가격 hellip

업무 성과 척도업무 성과 척도

제조업의 업무상 전체성과척도

bull Tbull T

bull I

OEbull OE

bull 복합척도

TI 흐름 속도ndash TI 흐름 속도

ndash TOE 단위 비용을 사용하여 획득한 금액의 정도

특징

생산상의 의사결정을 판매에 연결시킴

스피드 및 유연성을 촉진함

개별최적화를 방지함 lsquo돈을 번다rsquo는 목적에 연결시킴

제약조건 성과척도 (constraint measures)제약조건 성과척도 (constraint measures)

업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를

개선해야 할 지는 모름

예 재료 공급가능량이 제약인 경우

공급업자로부터 공급받는 재료의 양

스크랩 양

공정내 할당 오류량

예 생산능력제약이 있는 경우예 생산능력제약이 있는 경우

CCR의 가동률

TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)

1월 2월 3월 4월 5월 6월

고객만족도

bull납기준수도

bull반품

bull리드타임

업무 성과업무 성과

bull쓰루풋bullTIbullTOE

제약조건 성과

bullCCR달성도(계획대비)

bull양품공급

활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도

주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다

활동결과 성과 척도

개별 영역에서 달성해야 할 성과에 대한 척도

(전체 조직의 성과와의 인과관계 분석이 필요함)

활동초점 성과척도 성과를 올리기 위해 필수적 활동은 무엇인가

를 명확히 해서 주는 성과척도

각 조직 레벨의 성과 척도(예)각 조직 레벨의 성과 척도(예)

조직 레벨 성과 척도 예

회사 또는 사업부 전체 TOC성과척도 납기 반품 가격 등T I OE

부문 TOC 성과척도 납기 품질T I OE

개별 활동 활동결과 성과척도 품질 일정 달성도 재고 OE

목적의 일관성 amp목적의 일관성 amp성과척도의 일관성 유지

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 요소 근본원인제 활동초점 성과약조건 척도

회사 또는사업부

전체TOC성과척도

큰 성과 갭이있는 요소

전체의제약조건

전체의제약조건성과척도

부문 TOC 성과척도 해당 조직단위에서 큰 성과

부문의제약조건

부문의제약조건

갭이 있는 요소 성과척도

개별 활동 활동결과성과척도

활동성과 중크리티컬한 것

활동제약조건 활동 제약조건성과척도

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 근본원인제 활동초점요소 약조건 성과척도

회사 또는사업부

납기 품질 가격 등

OE 작업자의다기능화 정도

기능 매트릭스

T I OE

부문 납기 품질 가격 등

I 큰 가공로트 적절한 로트크기

T I OE

개별 활동 품질 제품믹스

제품 믹스 생산준비의어려움

준비시간

재고 등 개별OE

종속화(Subordination)종속화(Subordination)

성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다

환경과 제약이 바뀌는 데에 따라 lsquo종속화rsquo를 위해

성과척도는 새롭게 설계되어야 한다

상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다

예 과도한 재고감축 (재고회전율 최대화)

예 과도한 공수 절감

동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD

기업의 목표의 달성을 유인하도록 (전체최적화)

국지최적화의 함정에 빠지지 않도록 경계

가공시간 절약 = 절감으로 인식직접노동시간의 절감 = 비용절감으로 인식

SCM에서도적용가능

쓰루풋-dollar-Days (납기달성 성과 측정)각 부서가 회사의 쓰루풋 생성에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)쓰루풋-dollar 해당 주문의 판매가격뜨거운 감자 (현재 작업이 위치한 부서에 부과함) 0를 목표

Inventory-dollar-Days (재고 보유 실적 측정)각 부서가 회사의 inventory 감축에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 보유시간 Inventory dollar inventory의 가치Days 보유시간 Inventory-dollar inventory의 가치

IDD 계산 예IDD 계산 예

금액 체류일

어느 부서의 특정일 재고현황

품목 개수금액

개체류일

수IDD

A 100 $1 1 100

A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

보유하고 있는 재고에 대해서만 IDD계산하여 합계를 구함

비교전통적 재고평가 금액 = 100$1 + 100$1 + 100$1 = $300

효과효과필요하지 않은 재고를 만들거나 갖다 놓으면 큰 penalty 부과 rArr 재고 감축 유도

TDD 계산 예TDD 계산 예

어느 부서의 특정일 재고현황 (미완성품)

품목 개수쓰루풋

개지연 일

수TDD

A 100 $1 1 100A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

어느 작업이 완료되어 이 부서를 떠나면 이 작업의 이 부서에서의 지연일수는 0으로 함

지연일수하류에 있는 Buffer에의 도착시점을 초과한 지연일수 (참조 DBR의 Buffer관리)

연일수는 0으로 함

효과지연기간이 길면 큰 penalty 부과 rArr 늦은 주문을 신속히 처리 흐름의 신속화 유도

TDD의 활용의 예 (3가지 부서)TDD의 활용의 예 (3가지 부서)

부서 B부서 A

문제 유발 부서가 아님

신속 처리 성과가 높다

문제 유발 부서가 아님

신속 처리를 못 하였다

부서 C

문제 유발 부서임

Haystack Syndrome Ch 24Haystack Syndrome Ch24

성과지표 설정 기준(1)성과지표 설정 기준(1)

우선순위를 지킴

제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE

T I OE제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE 줄임

금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)

건수 비율보다 금액으로 표현

모든 기준의 출발은 고객의 요구모든 기준의 출발은 고객의 요구

측정하는 성과지표가 많으면 상호 이율배반적인 상황이 발생할 수있다있다

성과지표 설정 기준(2)성과지표 설정 기준(2)

내부보다 외부에 기준을 둔다

고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동

납기는 고객이 원하는 시기(공급자 약속일이 아님)

Point of Sales 반품 않을 때 비로소 쓰루풋임

구매-생산-판매의 연동

공급자 선정시 구매가격만 아니라 리드타임 적시납품준수율을 함께 고려께 고려

부서별 생산성보다 On Time Delivery 재고(I) 측정

부서간 TDD IDD 적용

제약과 비제약을 구분

불량률의 가치가 다르다

제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음 (OE만 참조)제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음(OE만 참조)

비용보다 쓰루풋 우선

T-OE TOE 사용T OE TOE 사용

생산부문의 성과지표생산부문의 성과지표

DBR의 운영을 위한 성과지표

자재투입시기 준수율

조달시기 준수율

납기 준수율(On Time Delivery)

제약자원(CCR) 가동율제약자원(CCR) 가동율

Buffer hole 발생으로 야기된 개선활동의 추진 실적

A B C D E

완제품원재료

공정능력 7 9 5 8 6제약공정

기타 부문의 성과지표기타 부문의 성과지표

영업 부문

시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용

TOE T-OE

기존의 재고회전율 대신 TI기존의 재고회전율 대신 TI

구매 부문

단순한 가격보다 주문량 리드타임 융통성 납기준수율을 복합적으로 적용한다

판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선

유통 부문

TDD IDDTDD IDD

성과지표에 있어서성과지표에 있어서

1 TA가 기존의 변동원가회계와 같은 것은 아닌가 이름만 바꾼 것은 아닌가만 바꾼 것은 아닌가

성과지표 설정 기준이 명확하다

2 과연 제약과 (T I OE)를 기준으로 성과지표와 의사결2 과연 제약과 (TIOE)를 기준으로 성과지표와 의사결정의 모든 문제를 다룰 수 있는가

더 적은 지표로 관리가 가능하다더 적은 지표로 관리가 가능하다

3 실제 업무에 사용되고 있는 기존 방법들을 어떻게 바꾸어야 하는가어야 하는가

필요한 것과 불필요한 것을 구분한다

제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다

TA 도입TA 도입

핵심 문제핵심 문제

ldquoGAAP을 준수하는 전통적 원가회계는 경영 의사결정을왜곡시킨다 rdquo왜곡시킨다

경영자의 Cloud경영자의 Cloud

원가를전통적

원가를최소화한다

원가회계를적용한다

경영을잘 한다

갈등잘 한다

쓰루풋 회계를쓰루풋을 풋적용한다

풋최대화한다

쓰루풋회계 도입 시 장애쓰루풋회계 도입 시 장애

기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데hellip

회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다고회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다

재무제표 자료를 경영의사결정에 당연히 이용할 수 있지

TA처럼 간단한 것은 복잡한 우리 회사에 안 맞아

지금 이대로가 좋아 (타성)

변화의 방식은 어떻게변화의 방식은 어떻게

Paradigmatic mode 기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체

Pragmatic mode TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 lsquo신rsquo 경영 방법들과 함께TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 신 경영 방법들과 함께portfolio의 한 요소로 채택 회계부문 보다 생산 또는 영업 부서에 의하여 변혁이 주도됨 그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴

결론결론

Paradigm의 변화Paradigm의 변화 1 + 1 = 2 1 + 1 = 2 rArrrArr1 + 1 1 + 1 nene 22ldquo티끌 모아 태산rdquo에서

ldquo If I will find a leverage pointIf I will find a leverage point

I can move the earthrdquo

증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다ldquo증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다

물리적 제약 뿐만 아니라 방침 제약을 해소하라

성과지표를 바꾸지 않으면 변화도 없다성과지 를 바꾸지 않 면 변화 없다

제약 중심의 관리제약 중심의 관리

System 최적해 ne Σ 국지 최적해System 최적해 ne Σ 국지 최적해올바른 성과측정시스템이 필요

생산성 향상은생산성 향상은제약 중심 때만 가능

비제약은 제약을 지원하는 역할비제약은 제약을 지원하는 역할제약 중심의 지속적 개선 프로세스 필요

제약중심제약중심제약중심제약중심

TOC의 VisionTOC의 Vision

TOC방식새로운 시스템제약 타개

새로운 시스템제약 타개

도TOC 방식

시스템 제약 타개

제약 타개

목표

달성

조직

의목

개선의 중지

가격 결정 문제에 대하여가격 결정 문제에 대하여

가격 결정은 전략적인 문제이다 제품원가 혹은 단위당 T는 단지

참조용에 불과하다참조용에 불과하다

제약이 내부 제약이면 더 많은 throughputCU를 내는 제품서비

스를 찾으라스를 찾으라

만약 제약이 시장이라면 판매가격을 줄여 매출을 늘리려고 노력하

지 말라지 말라

가격전쟁 없이 마피아 오퍼 마케팅 해법을 찾도록 노력하라

제약 중심 성과보고서

전체 최적화와 제약전체 최적화와 제약

전체 최적화를 위한 핵심 질문전체 최적화를 위한 핵심 질문

제약은 어디에

제약에 미치는 영향은

이상한 나라의 엘리스

제품 중심 손익계산서 - 예제제품 중심 손익계산서 - 예제

실적 고정예산 차이 好 不好쓰루풋(T) 1329452 1432664 (103212) 불호

수익 2100944 2275704 (174760) 불호수익 2100944 2275704 (174760) 불호제품Atex 374400 374400 0 호제품Detron 729025 966625 (237600) 불호제품Fonic 374400 0 374400 호제품Gaton 623 119 934 679 (311 560) 불호제품Gaton 623119 934679 (311560) 불호

판매수수료 105047 113785 (8738) 호재료비 666445 729255 (62810) 호

운영비용(OE) 635 000 648 000 (13 000) 호운영비용(OE) 635000 648000 (13000) 호제조간접비 195000 200000 (5000) 호판매비 170000 180000 (10000) 호일반관리비 270000 268000 2000

영업이익(T-OE) 694452 784664 (90212) 불호

수익이 제품 별로 구분되어 있다수익이 제품 별로 구분되어 있다

운영비용도 잘 통제되고 있는 것으로 보인다 (-13000 차이)

제품 중심 손익계산서제품 중심 손익계산서

TA를 변동원가회계의 극단적인 경우로 생각할 수 있다

그래서 TA가 초변동원가회계라 불리기도 한다그래서 TA가 초변동원가회계라 불리기도 한다

TA가 변동비 계산의 차이만 보인다면 이것도 원가회계의 아류에 해당한다

제품재고가 재료비로만 평가된다는 것이 다르다거나 이익보고서를 작성하는 방법이 다른 정도가 된다

변동원가회계와 비교하면 공헌이익 대신 쓰루풋을 계산한다변동원가회계와 비교하면 공헌이익 대신 쓰루풋을 계산한다

그리고 고정비 대신 OE를 사용한다

이렇다면 이것은 제약경영에 맞는 회계 방식이 아니다 제약경영을이렇다면 이것은 제약경영에 맞는 회계 방식이 아니다 제약경영을위한 회계에서는

1 제약의 역할을 명확하게 고려한다

2 제약이 쓰루풋에 미치는 영향을 파악한다

3 T와 OE를 연동하지 않는다

OE를 통해 T를 통제(원가기반의 의사결정)하지 않는다OE를 통해 T를 통제(원가기반의 의사결정)하지 않는다

손익계산서손익계산서

POOGIPOOGI

지원

변동원가회계손익계산서

제품중심손익계산서

제약중심손익계산서

지원

손익계산서 손익계산서 손익계산서

제약중심제품별 집계

순수변동비만쓰루풋 계산에

상호의존성 인지능력 제고

제약 중심 손익계산서 - 예제제약 중심 손익계산서 - 예제

외부제약Welder Labor D Market

제약제품 내부제약

Welder Labor D MarketAtex ODetron OFonic OGaton O

실적 고정예산 차이 好 不好 상세내역쓰루풋(T) 1329449 1432664 (103215) 불호 각주 D

내부제약내부제약Welder 716380 632700 83680 호 각주 ALabor D 373869 560764 (186895) 불호 각주 B

외부제약Market 239 200 239 200 0 각주 CMarket 239200 239200 0 각주 C

운영비용(OE) 실적 예산 중 큰 값 648000635000 648000 호 각주 E

영업이익(T-OE) 681449 각주 F

제약 중심 손익계산서(1)제약 중심 손익계산서(1)

1 제약의 역할을 명시적으로 고려한다

제품 대신 제약을 기준으로 쓰루풋을 구분함

2 제약이 쓰루풋에 미치는 영향을 분석한다

핵심 제약의 운영 방법에 따라 쓰루풋의 크기가 달라진다

제약별로 제품배합을 검토한다

실적과 예산의 차이를 본다

먼저 전체적인 내용을 제시하고 상세 내용은 추가 기록한다(제품별 고객별로 각주를 작성한다)

실적 예산 차이실적 예산 차이내부제약

(A) Welder 수익 1103425 966625 각주 A 136800(제품Datron amp Fonic) 변동비 387045 333925

쓰루풋 716 380 632 700쓰루풋 716380 632700(B) Labor D 수익 623119 934679 각주 B

(제품Gaton) 변동비 249250 373915쓰루풋 373869 560764 (186895)

외부제약외부제약(C) Market 수익 374400 374400 각주 C 0

(제품Atex) 변동비 135200 135200쓰루풋 239200 239200

총 쓰루풋 1329449 1432664 각주 D (103215)

변동비 = 재료비 + 판매수수료

제약 중심 손익계산서(2)제약 중심 손익계산서(2)

각주 A TCu 값이 큰 제품을 우선 생산판매하는 것이 총 쓰루풋을 최대화시킨다

(예) Detron보다 Fonic을 우선 생산한다

제품기준 이익보고서를 보면 수익의 차이가 Datron은 (237 600) 不好 Fonic은 374 400 好제품기준 이익보고서를 보면 수익의 차이가 Datron은 (237600) 不好 Fonic은 374400 好

이다 같은 제약자원 Welder를 사용하면서 쓰루풋 평가에 있어서 서로 다른 결과가 나왔다 두

제품 간 상호 연관성은 제대로 파악되고 있지 못하다

제약기준 이익보고서에서는 이 두 제품을 Welder로 통합 계산하여 136800이 나왔다 제품별제약기준 이익보고서에서는 이 두 제품을 Welder로 통합 계산하여 136800이 나왔다 제품별

로 독립적이라 생각하지 않고 상호 연관성이 있음을 인식했다

각주 B Labor D가 제약이 된 이유는 이 직종 종업원 3명중 1명이 갑작스런 이직했기 때문이

었다 이로 인해 임금(제조간접비)이 예산보다 5000원 줄어들어 비용 차이 실적이 好로 나타

났다 다른 공정에서도 이직은 있었으나 제약이 될 수준은 아니었다 Labor Dlsquo 종업원의 이직

으로 Gaton의 주문중 13을 적시 납품하지 못하게 되었고 쓰루풋도 이에 비례하여 (186895)

이 줄었다이 줄었다

한 사람을 다시 채용하면 줄어든 금액 중 75 정도가 회복될 수 있다고 하자 이 때 그 사람이 회

복시킬 1개 월치 쓰루풋은 140171원 정도이며 이것을 Tman-hour로 환산하면 841원시간

이 된다 (년간 작업시간을 2000시간으로 가정함)이 된다 (년간 작업시간을 000시간 가정함 )

각주 C 실적과 예산의 차이가 없다

별다른 활동이 없었고 이것은 타성(inertia)에 젖어있을 수 있다고 볼 수도 있다

각주 D 경영층을 위하여 T에 대한 상세 내역 발생 일정 등의 자료를 보충한다

제약 중심 손익계산서(3)제약 중심 손익계산서(3)3 T와 OE가 연동되지 않게한다

원가감축보다는 원가통제가 주안점이다

각주 E 운영비용(OE)은 배부하지 않고(T와 무관하게) 실적과 예산을 비교한다

(1) 실적과 예산 금액 중에서 큰 값으로 OE를 계상한다

(2) 만약 실적 lt 예산이면 비용이 통제상태에 있다는 것을 의미한다

굳이 실적예산의 차이를 분석 보고할 필요도 없다

비용절감보다는 쓰루풋 확대에 초점을 맞추게 한다

(3) 만약 실적 gt 예산이면 비용이 통제되지 못한 것을 의미하며 그 이유를 밝힌다

1 생산판매 물량 증가가 원인일 수 있다

비제약의 능력 확 를 위해 예산을 가시킬 대안을 검 한다비제약의 보호능력 확보를 위해 예산을 증가시킬 대안을 검토한다

2 예산이 적절한 시기에 조정되지 않아서 그럴 수 있다

3 OE 증가에 대한 특별한 이유가 발견되지 않으면 전통적인 비용절감 대책을 수립한다 비용절감 세부항목을 각주 자료로 첨부하여 보고한다비용절감 세부항목을 각주 자료로 첨부하여 보고한다

각주 F 영업이익은 실적을 예산과 비교하지 않는다 차이도 분석하지 말라

이보다는 전기와 비교한 증감 상황을 그래프로 그린다 (지속적 개선여부 평가)이보다는 전기와 비교한 증감 상황을 그래프로 그린다(지속적 개선여부 평가)

외부보고용 재무제표는 별도로 작성하고 그 차이를 설명한다

예산 계획

전통적 예산 계획 과정전통적 예산 계획 과정

예산 계획 과정

1) 매출액 추정 (제품별)

2) 매출이익 추정2) 매출이익 추정

3) 예산 비용 결정

이러한 과정의 특징

제품 중심

수익과 제품원가가 연동됨

전통적 예산 편성전통적 예산 편성

판매예산

제조예산

직접노무비 예산직접재료비예산 제조간접비예산

기말재고자산 예산기말재고자산 예산매출원가 예산

판매관리비 예산

예산 손익계산서

현금 예산 자본 예산

예산 대차대조표

전통적 예산 계획 과정의 문제점전통적 예산 계획 과정의 문제점

각 프로젝트의 성과치 부분최적화 관점에서 계산각 프로젝트의 성과치 부분최적화 관점에서 계산

제약자원에 대한 고려 미비

현금 흐름에 대한 주관적 추정

비용 행태에 대한 고려 미흡비용 행태에 대한 고려 미흡

매출이 변화할 경우 전체 이익이 어떻게 변화할지 파악에 어려움

매출이 능력제약에 미치는 영향을 표현하지 않음

전통적 제품 중심 판매 예산

제품명 판매량판매가격

(단위천원)매출액

제품제품 1 2850 250 712500 제품 2 5100 400 2040000 제품 3 4800 800 3840000 제품 4 450 4000 1800000 제품 5 8 750 1 000 8 750 000

Throughput 기반 판매 예산

제품 5 8750 1000 8750000 제품 6 650 2500 1625000 합계 22600 18767500

Throughput 기반 판매 예산(단위천원)

제품명 판매량 판매가격 매출액 변동비개 쓰루풋개 총쓰루풋제약시간

(분)개총제약시간

쓰루풋제약시간(분)개 제약시간

제품 1 2850 250 712500 70 180 513000 5 14250 36

제품 2 5100 400 2040000 125 275 1402500 11 56100 25

제품 3 4800 800 3840000 225 575 2760000 13 62400 44

제품 4 450 4000 1800000 1750 2250 1012500 80 36000 28

제품 5 8750 1000 8750000 350 650 5687500 22 192500 30

제품 6 650 2500 1625000 1150 1350 877500 65 42250 21

문제해결 방향 제시

합계 22600 18767500 12253000 403500

최대 가용 제약시간(분) = 299520

TA 자본예산 계획TA 자본예산 계획

프로젝트의 우선순위 결정에 제약자원을 직접 고려

O 의 변화를 려함T I OE의 변화를 고려함

제약자원과 직접 관련이 없는 투자안은 정밀 검토를 거침제약자원과 직접 관련이 없는 투자안은 정밀 검 를 거침

단 비제약자원의 보호능력을 키우는 투자는 필요할 때가 있음

자본 예산 범주를 구분

제약 관련 (constraint-related)

위험 관련 (risk-related)

법적 요건 준수법적 건 준수

투자하지 않으면 많은 위험에 노출되기 때문에 하는 투자

비제약 관련 (nonconstraint-related)비제약 관련 (nonconstraint related)

소형투자 수준이 많고 승인이 까다로움

자본 예산자본 예산(단위천원)

1분기 2분기 3분기 4분기 합계

제약 관련 사업

프레스 추가 500000 500000 프레스 보수프레스 보수 75000 75000 프레스 물류장비 추가 180000 180000

소계 500000 180000 75000 - 755000

위험 관련 사업위험 관련 사업

굴뚝 소제 850000 850000 용수 여과 175000 175000 석면 제거 250000 250000

소계 - 850 000 175 000 250 000 1 275 000소계 850000 175000 250000 1275000

비제약 관련 사업

창고 자동화 147000 147000 도장 부스 교체 263000 263000 컨베이어 설치 82000 82000

소계 - 263000 147000 82000 492000 합계 500000 1293000 397000 332000 2522000

(단위 분)

1분기 2분기 3분기 4분기

능력 증강 내역

프레스 추가 299 520 299 520 299 520프레스 추가 299520 299520 299520

프레스 보수 42500

프레스 물류장비 추가 2860 2860

소계 - 299520 302380 344880

신제품 도입 시 예산 계획신제품 도입 시 예산 계획

전통적 예산 계획전통적 예산 계획

신제품 도입 시 전체에 미치는 영향 파악이 어려움

TA 예산 계획TA 예산 계획

제약 기반의 예산 계획

신제품 도입 시 다른 제품 생산량 조정에 어떠한 영향을 미치

는지 파악하기 쉬움

운영 비용 예산 계획운영 비용 예산 계획

전통적 예산 계획전통적 예산 계획

자원의 부분 최적화에 기초한 결과를 나타냄

운영비용이 과다할 경우 모든 부서의 예산을 공평하게 삭감

하는 방법을 적용하기도 함

TA 예산 계획

구분 throughput 관련 비용 vs throughput 무관 비용구분 throughput 관련 비용 vs throughput 무관 비용

Throughput 관련 비용 삭감에는 면밀한 검토 필요

l t가 판단process analyst가 판단

증대 시에도 면밀하게 검토 필요 제약 능력 확장에 필요한 비

용은 예산에 반영되어야 함용은 예산에 반영되어야 함

생산 노무비 예산 계획생산 노무비 예산 계획

전통적 예산 계획전통적 예산 계획

추정 매출액 제품별 작업자시간 소요량을 고려하여 노무비

예산을 계획예산을 계획

제약을 직접적으로 고려에 넣지 않음

TA 예산 계획

작업자 추가 고용 결정에 제약을 직접적으로 고려에 넣음작업자 추가 고용 결정에 제약을 직접적으로 고려에 넣음

제약의 능력 비제약의 보호능력 확장의 타당성 평가

bull T I OE 기반의 평가

차이차이 분석의분석의 유효성유효성

실적이 예산 또는 표준과 차이가 날 때 그 차이를 분석

예제제품

수요

(개월)판매가개 재료비개 쓰루풋개

기계시간

(시간개)작업자시간

(시간개)(개월) (시간개) (시간개)

A 40 $925 $250 $675 5 10

B 10 $1600 $400 $1200 20 15

자원능력

(시간월)

기계 400작업자 450

운영비용 (고정비) 열1기계간접비 $10500 노무비 $9000 판관비 $7000

제품생산량

(개월)쓰루풋 기계시간 작업자시간

A 30 $20250 150 300

판매예산

$

B 10 $12000 200 150

합계 $32250 350 450

-고정비 $26500

영업이익 $5750영업이익 $5750

제품변동비개(재료비)

기계간접비개 노무비개 합계

표준원가표준배부율

기계간접비 $30A $250 $150 $200 $600

B $400 $600 $300 $1300

표준원가 기계간접비 $30 노무비 $20

매출액 $43750 단가 수량 금액

A $925 30 $27 750

예산 손익계산서

A $925 30 $27750

B $1600 10 $16000

매출원가 $31000

A $600 30 $18000

$ $B $1300 10 $13000

매출이익 $12750

A $325 30 $9750

B $300 10 $3000

판관비 $7000

영업이익 $5750

실제 생산 시 500 작업자 시간을 $1500 추가비용으로운영하였다고 하자

제품 A의 생산을 5개 늘릴 수 있었다

예산 실제

차이분석예산 실제

수량 금액 수량 금액

매출액 A 30 $27750 35 $32375 B 10 $16000 10 $16000 합계 $43 750 $48 375합계 $43750 $48375

매출원가 A 30 $18000 35 $21000 B 10 $13000 10 $13000 합계 $31000 $34000

매출총이익 $12750 $14375 F

간접비 차이

노무비노무비

소비차이 ($1500)U조업도차이 $1000 F

기계간접비

소비차이

조업도차이 $750 F판관비 $7000 $7000 영업이익 $5750 $7625

차이분석을 독립적으로 할 경우 잘 못된 판단을 하게 된다

예)

노무비 차이 $1 500U + $1 000F = $500U노무비 차이 $1500U + $1000F = $500U

이 차이를 독립적으로 보면 노무비 관련해 문제가 있는 것으로 착각하게 된다착각하게 된다

제약 중심 접근법을 통하면 쉽게 판단 가능하다

제약 중심의 예산 제도 운영제약 중심의 예산 제도 운영

정책 업무절차 목적

POOGI 지원 수단으로서 사용

정책 업무절차 목적

1 예산 범위 내에서 비용을 통제한다 예산은 재무관리의 기본이다

2 예산 검토 과정에서 OE의 증가도 고려

한다예산 증액에 관한 합의 절차를 따른다

3 T 증대와 제약해소의 관점에서 OE와 I3 T 증대와 제약해소의 관점에서 OE와 I

의 증액을 승인한다제약을 개선하거나 현재의 이익을 보호한다

4 OE 증액이 승인되면 즉시 예산을 수정

한다

비용을 통제하는 데 예산의 경보기능이 작

동되도록 한다한다 동되도록 한다

5 비용절감 활동을 보상하거나 장려하지

않는다쓰루풋 증대에 초점을 맞춘다

6 모든 구성원들에게 TOC경영의 교육기

회를 제공한다

구성원들이 부분최적화에 매달리지 않게 한

다

예산 관리예산 관리

예산 증액 심사

제안의 현금 수지 계획을 받는다

제약 또는 필요조건이 명백하게 고려되고 있는지를 따진다

제약 활용 극대화가 되고 있는지를 확인한다

예산 증액이 요구되는 영역에서 비제약의 종속화가 적절히 이루어지예산 증액이 구되는 영역에서 비제약의 종속화가 적절히 이루어지

는지를 확인한다

보호능력에 어떠한 변화가 오는지에 대하여 따진다

수익이 증대된다고 OE를 자동적으로 증액하지를 않는다수익이 증대된다고 OE를 자동적으로 증액하지를 않는다

49

Throughput AccountingThroughput Accounting

장기 투자 의사결정 방법

투자회수기간법투자회수기간법

의사결정 기준투자회수기간 = 누적 현금유입액이 투자금액과 같게 될 때까지의 기간투자회수기간 누적 현금유입액이 투자금액과 같게 될 때까지의 기간

투자회수기간이 짧을수록 좋다고 판단한다 투자 결정 여부는 정해둔 기준치와비교해서 정한다

투자회수기간법의 장점① 계산이 간단하고 쉽기 때문에 이해하기 쉽고 투자안을 평가할 때 시간과 비용을절약절약

② 위험지표(risk indicator)로서의 정보를 제공 즉 회수기간이 짧은 투자안일수록안전

③ 기업의 유동성확보와 관련된 의사결정에 유용③ 기업의 유동성확보와 관련된 의사결정에 유용

④ 투자후반기의 현금흐름이 불확실한 경우에는 유용한 평가방법이 될 수 있다

투자회수기간법의 단점투자회수기간법의 단점① 회수기간 이후의 현금흐름을 무시하고 화폐의 시간가치가 무시된다

② 목표회수기간을 설정하는 데 자의적인 판단이 개입된다

순현재가치법순현재가치법

의사결정 기준미래의 현금흐름을 적절한 할인율로 할인하여 현재가치를 구한다미래의 현금흐름을 적절한 할인율로 할인하여 현재가치를 구한다

적절한 할인율이란 투자에 대해서 요구되는 최저요구수익률이다

순현재가치 = 현금유입액의 현재가치 ndash 투자금액의 현재가치

순현재가치가 클수록 좋다고 판단한다순현재가치가 클수록 좋다고 판단한다

순현재가치법의 장점① 할인율에 의해 화폐의 시간적 가치가 고려된다① 할인율에 의해 화폐의 시간적 가치가 고려된다

② 회계적 수치가 아닌 현금흐름을 고려하므로 자의적 요인을 제거할 수 있다

③ 가치가산의 원칙이 성립한다 즉 상호 독립적인 투자안 A와 B가 있을 때 두투자안의 결합순현재가치는 각 투자안의 순현재가치의 합이 된다투자안의 결합순현재가치는 각 투자안의 순현재가치의 합이 된다

④ 기업의 가치를 극대화할 수 있는 투자안을 선택할 수 있다

순현재가치법의 단점순현재가치법의 단점① 할인율에 따라 판단이 달라질 수 있다

② 확실성하에서만 성립하는 모형이다

③ 자본의 가용성이 할인율로는 판단되지 않는다

Dollar Days개념Dollar Days개념

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days 기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

잔고 이자계산base

1 -100

2

3

4

-100 -100

-100 -200

-100 -300

-100 -400

1

2

3 -100

4

-100 -100

-100 -200

5

6

7

00 00

-100 -500

-100 -600

-100 -700

5

6

7

00 00

-100 -300

-100 -400

-100 -500

DD 잔고 + DD

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days 기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

DDt = 잔고t + DDt-1

1 -100

2

3 100

4 100

-100 -100

-100 -200

0 -200

100 -100

1 -100

2 100

3 100

4 100

-100 -100

0 -100

100 0200 2004 100

5 100

6 100

7 100

100 100

200 100300 400

400 800

4 100

5 100

6 100

7

200 200

300 500

400 900

400 1300

Flush Point Dollar Days 개념하의 투자회수기간

Dollar Days개념Dollar Days개념

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

1 -100

2

3

4

-100 -100

-100 -200

-100 -300

-100 -400

5

6

7

00 00

-100 -500

-100 -600

-100 -700

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

1 -100

2

3 100

4

-100 -100

-100 -200

0 -100

0 -1004

5 50

6 50

7 70

0 100

50 -50

100 0

170 -70

현금 흐름현금 흐름

₩

0

기간

기간기간

플러시점

잔고 곡선잔고 곡선

플러시(Flush)법플러시(Flush)법의사결정 기준

투자와 수익에 의해 발생하는 현금흐름을 투자기간과

현금보유기간을 감안하여 플러시점(Flush Point)을 계산한다현금보유기간을 감안하여 플러시점(Flush Point)을 계산한다

플러시점이 빠를수록 좋다고 판단한다

기간

플러시점

bull 플러시법의 장점① 할인율을 사용하지 않으므로 이 영향이 배제된다

② 화폐의 시간적 가치가 고려된다

③ 자본의 가용성이 판단된다(할인율로는 불가능하다)

복수의 자안을 결합하여 하나의 러시점 판단할 수 있다④ 복수의 투자안을 결합하여 하나의 플러시점으로 판단할 수 있다

워크샵 투자의사결정워크샵 투자의사결정

어느 회사에서 지속적으로 개선활동을 전개한 결과 월간 순이익이 9개월만에어느 회사에서 지속적으로 개선활동을 전개한 결과 월간 순이익이 9개월만에$100000에서 $300000로 증가하였다

그리고 향후 2개월동안 매월 $450000씩 총 $900000 투자한다면 추가순이익이 매월 $100000씩 5년동안 발생할 것으로 예상된다

이것은 매우 매력적인 제안이며 자본회수기간이 1년도 안되며 회계적 이익율이125나 된다

투자회수기간법투자회수기간법기간 현재 이익 투자액 추가 이익 회수할당액 당기순이익 잔여 투자액

1 100000 1000002 100000 1000003 100000 100000 4 200000 2000005 200000 2000006 200000 2000007 300000 3000008 300 000 300 0008 300000 3000009 300000 300000

10 300000 450000 300000 45000011 300000 450000 300000 90000012 300000 100000 100000 300000 80000013 300 000 100 000 100 000 300 000 700 00013 300000 100000 100000 300000 70000014 300000 100000 100000 300000 60000015 300000 100000 100000 300000 50000016 300000 100000 100000 300000 40000017 300000 100000 100000 300000 300000 18 300000 100000 100000 300000 20000019 300000 100000 100000 300000 10000020 300000 100000 100000 300000 021 300000 100000 0 400000 0

70 300000 100000 0 400000 071 300000 100000 0 400000 072 300000 0 0 300000 0

플러시법플러시법기간 현재 이익 투자액 추가 이익 회수할당액 당기순이익 누적현금 총 Flush

6 200000 2000007 300000 3000008 300000 3000009 300 000 300 000 0 09 300000 300000 0 0

10 300000 450000 0 0 300000 (450000) (450000)11 300000 450000 0 0 300000 (900000) (1350000)12 300000 0 100000 100000 300000 (800000) (2150000)13 300000 0 100000 100000 300000 (700000) (2850000)14 300 000 0 100 000 100 000 300 000 (600 000) (3 450 000)14 300000 0 100000 100000 300000 (600000) (3450000)15 300000 0 100000 100000 300000 (500000) (3950000)16 300000 0 100000 100000 300000 (400000) (4350000)17 300000 0 100000 100000 300000 (300000) (4650000)18 300000 0 100000 100000 300000 (200000) (4850000)19 300 000 0 100 000 100 000 300 000 (100 000) (4 950 000)19 300000 0 100000 100000 300000 (100000) (4950000)20 300000 0 100000 100000 300000 0 (4950000)21 300000 0 100000 0 400000 100000 (4850000)22 300000 0 100000 0 400000 200000 (4650000)23 300000 0 100000 0 400000 300000 (4350000)24 300 000 0 100 000 0 400 000 400 000 (3 950 000)24 300000 0 100000 0 400000 400000 (3950000)25 300000 0 100000 0 400000 500000 (3450000)26 300000 0 100000 0 400000 600000 (2850000)27 300000 0 100000 0 400000 700000 (2150000)28 300000 0 100000 0 400000 800000 (1350000)29 300 000 0 100 000 0 400 000 900 000 (450 000)29 300000 0 100000 0 400000 900000 (450000)30 300000 0 100000 0 400000 1000000 550000 Flush Point31 300000 0 100000 0 400000 1100000 165000032 300000 0 100000 0 400000 1200000 285000033 300000 0 100000 0 400000 1300000 415000034 300 000 0 100 000 0 400 000 1 400 000 5 550 00034 300000 0 100000 0 400000 1400000 555000035 300000 0 100000 0 400000 1500000 705000036 300000 0 100000 0 400000 1600000 8650000

어떤 투자안을 선택할 것인가어떤 투자안을 선택할 것인가

기간(월) 투자안 A 투자안 B 투자안 C

0 (100) (100) (100)1

투자안 B투자안 C

1 2 3 30 4 30 5 25

기준은

5 25 6 25 30 7 25 8 25 13 9 25 100 50

현금가용성이 중요하다면

9 25 100 50 10 25 30 11 25 30 12 25 100 20 13 25 1513 25 15 14 25 15 15 24 100 10

순이익(단순합) 174 200 173 투자회수기간 8 개월 9개월 8개월

순현가(NPV)

5 167 197 166 7 164 195 164 10 159 193 160 15 153 190 154

Flush Point 15 개월 15보다 큼 13 개월

적용 동향적용 동향적용 동향적용 동향

사례 국내 A중공업 제품배합사례 국내 A중공업 제품배합

MEMC Korea회사개요MEMC Korea회사개요

생산품목 8rdquo Silicon Wafer

총 자산 3 500억원

TOC 적용 약사

1997 May 본사의 TOC 시행 지침총 자산 3500억원

매출 2 000억이상

1997 May 본사의 TOC 시행 지침

1998 Oct The Goal (일부 관리자)

1998 Nov Video 교육 시행매출 2000억이상

종업원수 894명 (평균연령

1999 Feb 월간 TOC 회의 시행

2000 Nov 전 Engineer TOC교육 시행

2001 May World TOC Conference 참종업원수 894명 (평균연령

305세)

2001 May World TOC Conference 참

석

Ch k amp Lit P l P lli Ingot R d C iChunk amp Lite Poly Pulling Ingot Rod Cropping

Flat Grinding Slicing Edge Rounding Lapping Etching Polishing

MEMC Korea수주 결정MEMC Korea수주 결정

판매가격$72

$41

평균제조원가$29

$15

PRIME TM Burn-In

P i TM B I

제약공정 Slicing공정

Prime TM Burn-In

Throughput $52 $29 $15

Sli i 시간 6 1분 4 2분 0분Slicing시간 61분 42분 0분

TSlicing시간 $85분 $69분 infin

판매량 110 증가투자심사 통과 16

쓰루풋 속도 이익 속도쓰루풋 속도 이익 속도

쓰루풋 속도 = 쓰루풋 제약자원 사용시간

이익 속도 = 쓰루풋 속도 경비속도이익 속도 = 쓰루풋 속도 ndash 경비속도

경비속도 = 운영비용 기간

이익속도가 낮은 제품의 그룹 대신에이익속도가 높은 제품의 그룹을 많이팔 수 있도록 마케팅 전략 생산전략을추진하여야 함

사례사례

Darlington외 (1992) 영국의 Garrett Automotive TA가 재고는 절반으로 이익을 두배로 경영보고서를 40쪽에서 5쪽으로 바꾸는 데 기여한 인자이다

Noreen et al(1995) 미국과 유럽의 20개 회사를 조사다양한 TA 기법이 사용되고 있음을 발견하였다 그런데 Throughput dollar days같은 국지적 척도는 잘 사용되지 않고 있었다

Lockamy A amp MS Spencer (1998) Georgia주 Macon의 Trane Corporation TOC 성과 척도 (T I OE) 및 Inventory dollar days 척도 사용

Bushong amp Talbott (1999) Daufel Enterprises에 lsquothroughput 제약자원 사용량rsquo기준을 적용하여 제품 배합을 결정

문제창 amp 임석철 (2001) 실리콘 웨이퍼 생산업체를 대상으로 lsquothroughput 제약공정시간rsquo 기준으로 제품배합의 최적화 방법을 적용시간 기준으로 제품배합의 최적화 방법을 적용

Long Castellano and Roehm (2002) Master Industries사에서 SPC와 TA를 통합

MaCarthur (1996) 미국 중서부 Bertch Cabinet Mfg Inc에서 ABC시스템을 도입실패 후 TA시스템으로 전환하여 성공한 사례실패 후 TA시스템으로 전환하여 성공한 사례

Dugdale amp Jones (1996b) 영국에서 OPT를 도입한 한 기업의 경우에 기존의 ABC를포기하고 TA로 전환

Dugdale amp Jones(1998) 영국 9개의 회사가 TA 시스템 개발

사례 Garret Automotive Ltd 사례 Garret Automotive Ltd 회사의 상황

영국 Garrett Corporation의 한 공장종업원 약 600명 생산품 자동차 산업용 turbocharger본사는 미국에 이 공장은 자체의 관리회계 시스템을 개발하는 데에 자율권이 주어졌다 1988년 Garrett의 유럽 공장들이 구조 조정되어 품종이 늘어나고 생산batch는 더 줄어들게 되었다 1989년에 OPT를 도입하였다 1988년 1989년 초의 회계정보는 표준원가회계에 기초하고 있었다 매우 상세한 변동분석을 포함하고 있었는데 이해하기가 곤란하였다 월 보고서는 48쪽에 달하였다월 보고서는 48쪽에 달하였다

새로운 관리회계시스템에 대한 모색ABC는 기각되었다 (이유 GAL의 거래선은 매년 3 5의 판매가격의ABC는 기각되었다 (이유 GAL의 거래선은 매년 35의 판매가격의감축을 요구하였다 ABC는 회사 수익성에 크게 민감하지 않은 간접비를주 대상으로 하였기에 ABC를 기각하였다) 주된 제약은 고객 납기 수행도이었다주된 제약은 고객 납기 수행도이었다TA를 채택함기존방식

turbocharger의 부품군별로 lsquoefficiencyrsquo report(표준 directturbocharger의 부품군별로 efficiency report(표준 direct labor hour 대비 실적)를 보고 재공품 증가 유발

신방식 Bottleneck 중심의 관리

사례 Garret Automotive Ltd 사례 Garret Automotive Ltd

TA관리의 초점throughput에 집중함으로써 3가지 핵심적 필요를 강조

판매가격의 인상 재료비 감축 판매량을 증대판매가격의 인상 재료비 감축 판매량을 증대공장 구성원 모두에게 제약 일정을 맞추는 것을 요구

TA 도입 후 성과TA 도입 후 성과재고 절반이나 줄어듦월 보고서 48쪽 5쪽으로

Controller의 요약(1 2쪽)의 약( 쪽)주요 운영 및 투자 통계량 (3쪽)운전 자본 성과 (4쪽)Cell별 일정준수도 요약 (5쪽)

손익계산서는 쓰루풋 형식으로 보고

TA는 teamwork의 중요성을 강조하였고 GAL로 하여금 능력에 대하여 보다명확하게 이해할 수 있게 하였다Manager들의 반응은 호의적이었다 회계시스템에 대한 신뢰도 종전 표준원가회계 (低) TA (高)회계시스템에 대한 신뢰도 종전 표준원가회계 (低) TA (高)

(이유이해하기가 쉽다 성과 개선에 유용하다)

ABC와 TAABC와 TA

전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(1)전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(1)

Taylor의 ldquo과학적 관리법rdquo 노동 및 원자재 효율 극대화

ROI 척도의 도입 1915년~ DuPont과 GMROI 척도의 도입 1915년 DuPont과 GM

1980년대 미국과 영국에서 기존 회계 시스템에 대한 비판 대두

배경 일본 제조업의 경쟁력 우위 증명

참고참고일본에서는 회계 절차가 성과 측정과 조직 활동 통제에 사용되지 않는다 간접비 배부의 정확도에 대해서는 큰 관심이 없다시장-주도의 경영을 강조함 Target costing 적용함 표준원가 시스템은 미국처럼 넓게 사용되지는 않는다 미국 기업체보다도 공장 성과를 평가하는 데에 비재무적 척도를 더 많이 사용한다

전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(2)전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(2)

Kaplan(1984 1986) ldquo제품원가를 왜곡하고 주요한 비재무적 data를 제공하지 않는다 rdquoKaplan(1984 1986) ldquo제품원가를 왜곡하고 주요한 비재무적 data를 제공하지 않는다 rdquo

Skinner (1986) ldquo저 원가 amp 고 효율을 강조하는 것은 단기적 시각이고 생산성에 역효과가 있으며 원가절감 프로그램을 통한 생산성 향상 방식은 삼가야 한다 rdquo가 있으며 원가절감 프로그램을 통한 생산성 향상 방식은 삼가야 한다rdquo

Kaplan(1983b) Kaplan amp Johnson(1987) ldquo전통적 원가회계는 현대적 제조 환경에서는 적합하지 않다 직접비는 제품원가의 주요 부분이 아니므로 간접비 배부하는 기준으로 사용 반대rdquo

Goldratt(1983) ldquo전통적 원가 회계는 생산성의 공적 제 1호rdquo ldquo원가 회계에서 사용하는 효율성 제품원가 원가절감 등의 성과 척도는 국지적최적화를 강조하여 조직의 목표를 보이지 않게 하여 결국 조직 전체의 목표 달성을 어렵게 만든다rdquo

Fry et al (1992)의 서베이 ldquo전통적 원가 회계와 기존 성과 척도 시스템이 OPT 실행에y ( )의 서베이 전통적 원가 회계와 기존 성과 척 시 템이 실행에큰 장애rdquo

새로운 대안새로운 대안

ABCABC

Kaplan amp March(1987) ABC(Activity-Based-Costing 활동기준원가회계)

기업 내의 기능을 여러 활동으로 구분한 다음 활동들에 대하여 원가를 집계하고

ABCABC

기업 내의 기능을 여러 활동 구분한 다음 활동들에 대하여 원가를 집계하

이를 토대로 원가대상들(제품이나 고객)의 원가를 계산한다

ABB(activity based budgeting) ABCM(activity based costABB(activity-based-budgeting) ABCM(activity-based cost management)

ABM(activity-based management)등으로 확장

대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조 K l amp C (1998))대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조 Kaplan amp Cooper (1998))

ThroughputThroughput 회계회계Throughput Throughput 회계회계Goldratt (1983) 제약 중심의 전체 최적화 사고에 기초한 throughput 제일 주의

Goldratt amp Cox(1984) Goldratt amp Fox(1986) Goldratt (1990)

제조간접비의 배부제조간접비의 배부

제조간접비

여러 종류의 제품을 제조하는 경우공통적으로 소비되어 제품별로 추적할 수 없는 원가

배부배부

적절한() 배부기준에 따라 각 제품에 배부자의적

제품배합에 의한 왜곡

전통적 ABC

간접비 간접비

전통적 ABC(Activity-Based Costing)

활동 1 활동 2

복잡

동종 변형

제품 1 제품 2 제품 3 제품 1 제품 2 제품 3

동종 변형

근본은 같다

제조 간접비의 배부제조 간접비의 배부

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

직접노무시간기계가동시간 제품별 제조원가 직접재료비

전통적생산량

단위당 제조원가

전통적

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

제품유형별 직접노무시간임의배부기준

제품별 제조원가

제품유형별활동동인

Batch 회수직접노무시간기계가동시간

ABC 제품별 제조원가 직접재료비

생산량

단위당 제 원가

ABC

단위당 제조원가

활동기준 원가 시스템활동기준 원가 시스템

자원(ResourceCost Centers)

활동(ProcessActivity)

원가대상(Cost Object)

공정 준비활동

부문 공통비Salaries인건비

제품별 조립 준비 횟수

배부감가상각비

전기료

Welding 작업 활동

작업 활동

제품별 Welding 작업 시간

제품별 Rolling 작업 시간

제조부서 포장비

복리후생비

Rolling 작업 활동

재작업 활동

제품별 Rolling 작업 시간

제품별 재작업 시간지역

관리 본부 복리후생비

수선비 자재 이송 활동

제품별 자재 이송 횟수 고객

제품관리 본부

구매부

기타경비

품질 활동

Resource Driver

제품별 검사 횟수

Activity DriverResource Driver Activity DriverActivities consume resources ProductServices consume activities

ABC 예제ABC 예제

예제예제생산품 주요 두 종류의 제품 C D와 기타 제품들구매부 비용 연간 $200000발생

제품 직접노무비 고유 부품수 구매주문발행수 생산량발행수제품 C $110000 420 2100 30000

제품 D $600000 700 1300 17000

기타제품들 $300 000 2 380 800 13 000기타제품들 $300000 2380 800 13000

합계 $2000000 3500 4200 60000

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

전통적 방식 배부기준 = 직접노무비구매비용직접노무비총액 = $200000$2000000=$01$1구매비용 직접 무비총액 $ $ $ $제품별 구매비용 C 01x$110000030000개 = $367개

D 01X$60000017000개 = $353개기타 01x$30000013000개 = $231개

ABC방식 원가동인 = 제품별 부품수부품수기준 간접비배부율= 구매부총경비총부품수=$5714부품부품수기준 간접비배부율 구매부총경비총부품수 $5 부품제품별 검사비용 C $5714 x420 30000 = $080개

D $5714 x700 17000 = $235개기타 $5714 x2380 13000 = $1046개

ABC방식 원가동인 = 구매주문 회수라고 한다면주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$47 62부품주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$4762부품제품별 검사비용 C $4762 x2100 30000 = $333개

D $4762 x1300 17000 = $364개기타 $4762 x800 13000 = $293개

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

배부기준 별 단위당 배부액 비교

기준 직접노무비 부품 수 구매주문 수제품 C $367 $080 $333

제품 D $353 $235 $364제품 D $353 $235 $364

기타제품 $231 $1046 $293

어느 숫자가 맞을까

모두 맞지 않는다

진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

1) 국지적 효율을 높이면 전체 효율이 높아진다ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임

ABC

ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임 관리자들로 하여금 각 고리의 사용을 최적화하도록 유도한다 (제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하(제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하는 데에서 기인한다)제약의 개념이 없다

2) 든 비용은 변동비이다2) 모든 비용은 변동비이다

TA

1) 제약을 개선할 때에만 전체 생산성이 올라간다2) 운영비용은 고정비이다

TA

2) 운영비용은 고정비이다

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

활동 효율을 높임으로써 다음과 같은 미래의 기회를 만들 수있다

ABC

있다1) 효율증대로 발생하는 잉여 능력을 없앰으로써 원가 절감2)잉여 능력을 사용하여 더 많은 제품서비스를 판매함으로써 throughput 증대써 throughput 증대

TA

과연 그럴까국지 효율 증대가 수익성을 감소시키는 경우도 많다

TA

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

장기적으로는 회사의 모든 자원이 똑 같이 중요하다고 본다 이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을

ABC

이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을높이는 것이 회사에 좋은 것이라고 생각한다

TA

과연 그럴까제약은 반드시 존재한다

TA

미래의 제약은 현재와 같지 않을 뿐이다현재 시점에서 미래 제약은 전략적으로 결정된다

TA vs ABC TA vs ABC

ABC에 대한 Goldratt의 견해

ldquoCost drivers and activity-based-costing are the names of these fruitless effortshellip We fell in love with a technique We forgot the purpose ndash to be able to judge the impact of any local decision upon the bottom linerdquo (Goldratt Haystack Syndrome p40 1990)

TA에 대한 Kaplan등의 견해

ldquoEli Goldratt has achieved some notoriety in accounting circle by declaring on numerous occasions the lsquocost accounting is the enemy number 1 of productivityrsquordquo (Kaplan amp Atkinson Advanced Management Accounting1989 p419)( g g )

ldquoWe do not say that the assumptions underlying TOC are invalid They are an excellent approximation of reality for the problem TOC has been designed to solve short-term product mix and scheduling of bottleneck resources This is a problem for which ABC p g pprovides little insights since during such a short period all organizational expenses other than materials and energy are precommitted hellip ABC plays little role for short-term production scheduling or decisions about whether to accept one-time incremental orders that do not have externality effects with other products or customers rdquo (Kaplan amporders that do not have externality effects with other products or customers (Kaplan amp Cooper Cost and Effect 1998 p135)

TA와 ABC의 통합TA와 ABC의 통합

TTOOCCAABBCCABC는 TOC에 필요한 data를 만들어 주는데 사용될 수 있다

TT CCAA CC

ABC의 강점 간접비의 추적성(traceability)를 개선더 정확한 단위 원가 데이터를 제공더 정확한 단위 원가 데이터를 제공

ABC 자원의 미사용 능력 정보를 TOC에 제공

TA 제약 발견에 이 정보를 활용 POOGI에 ABC의 data제공 능력을 활용

제약의 유무에 대한 경영자의 관점에 따라 결정됨

미사용 능력 정보미사용 능력 정보

집중개선 5단계

1단계 제약을 찾아낸다1단계 제약을 찾아낸다 Ink Creations사에서 기계 활동은 제약이 아니다 (lt표 1gt 참조) 기계활동에는 미사용 능력이 많다 반면에 생산노동 구매주문 판매 활동들은 프로세스를 제약하는 수준에 가깝게 운영반면에 생산 동 구매주문 판매 활동들은 세 를 제약하는 수준에 가깝게 운영되는 것 같이 보인다 구매주문 판매활동들은 능력계산하는 방식에 비추어 보아 약한 제약(soft constraints)이라고 볼 수 있다 이 회사는 throughput이 $138 159이고 납세전 순이익이 $15 879이다이 회사는 throughput이 $138159이고 납세전 순이익이 $15879이다

2단계 제약을 최대한 활용한다2단계 제약을 최대한 활용한다 최적 제품mix를 구한 결과 throughput는 $144438 납세전 순이익은 $22243으로증가 rArr 생산 노동 활동과 판매 활동은 미사용 능력이 없게 되고 구매활동은 미사용 활동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다

Throughput AccountingThroughput Accounting

성과지표

목표달성을 위한 성과측정목표달성을 위한 성과측정

5050 5050 5050 5050

능력 80 100 50 70

효율 63 50 100 83

나쁜 성과지표는hellip나쁜 성과지표는hellip

회사(글로벌) 이익보다는 부서(로컬)의 실적에 초점을 맞추고 있다

노는 꼴 못본다 한번에 많이 월말현상

외형 키우는 데 중점을 두거나 지출비용의 효과는 따지지 않고 무조건

비용줄이기에 중점을 둔다

혁신과 실험보다는 현상유지를 조장한다 (예산 준수)

인과관계 분석보다 자동적으로 보고되는 측정지표를 사용한다

자료가 많다고 좋은 판단을 하는 것은 아니다

고객에 초점이 없고 내부관리용이다

목표달성에 대한 책임의식이 없다

성과지표 사이의 충돌성과지표 사이의 충돌

재고자산 회전율 = 매출액재고자산금액

매출액 증가 대책매출액 증가 대책

영업사원 개인별 목표 할당

결품 제품에 대해 재고수준 상향조정결품 제품에 대해 재고수준 상향조정

전체 재고의 목표재고자산금액 초과

재고 감축 대책재 감축 대책

결품을 무릅쓰고 재고감축

재고수준 상향조정 요청에 선별적 대응

결품 품목과 과잉재고 품목의 동시발생

TOC의 대책TOC의 대책

결품방지에 의한 쓰루풋 향상을 우선 목표로 설정

이 목표에 맞추어 적정재고수준 설정(보충제도 활용)

전형적 의사결정 영역전형적 의사결정 영역

전략전략

품질재고 판매 정시납품원가

경영 의사결정

공급업체 기술부서 생산부서 유통부서 시장

전략적 의사결정전략적 의사결정

올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에

가능함

흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는

단기적 원가도구로써 평가

장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가

없다

딜레마를 고려하지 않는다딜레마를 고려하지 않는다

TOC 평가척도 모든 자원의 일상적 의사결정을 조직의 제약을

최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한lsquo적합최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한 적합

한rsquo 정보)

TOC 평가척도의 설계기준TOC 평가척도의 설계기준

출발점 외부의 고객에 초점을 맞춤

사내에 대해서는 lsquo돈을 버는rsquo것에 초점을 맞춤

체계화를 통해 밸런스를 잡을 것

기본적 질문지향 평가척도 그룹

기본적 질문(평가항목)

고객만족도bull고객은 무엇을 기대하는가고객은 만족하고 있는가

사외에 초점

고객만족도 bull고객은 만족하고 있는가

경쟁상의 포지션bull경쟁회사는 어디에

사내에 초점

업무 성과bull회사는 자원을 유효하게 활용하고 있는가

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가개별 지표

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가

고객에 초점을 맞춘 평가지표고객에 초점을 맞춘 평가지표

고객이 원하는 성과특성을 파악한다고객이 원하는 성과특성을 파악한다

리드타임 납기준수도 품질 제품특성 서비스 가격 hellip

업무 성과 척도업무 성과 척도

제조업의 업무상 전체성과척도

bull Tbull T

bull I

OEbull OE

bull 복합척도

TI 흐름 속도ndash TI 흐름 속도

ndash TOE 단위 비용을 사용하여 획득한 금액의 정도

특징

생산상의 의사결정을 판매에 연결시킴

스피드 및 유연성을 촉진함

개별최적화를 방지함 lsquo돈을 번다rsquo는 목적에 연결시킴

제약조건 성과척도 (constraint measures)제약조건 성과척도 (constraint measures)

업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를

개선해야 할 지는 모름

예 재료 공급가능량이 제약인 경우

공급업자로부터 공급받는 재료의 양

스크랩 양

공정내 할당 오류량

예 생산능력제약이 있는 경우예 생산능력제약이 있는 경우

CCR의 가동률

TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)

1월 2월 3월 4월 5월 6월

고객만족도

bull납기준수도

bull반품

bull리드타임

업무 성과업무 성과

bull쓰루풋bullTIbullTOE

제약조건 성과

bullCCR달성도(계획대비)

bull양품공급

활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도

주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다

활동결과 성과 척도

개별 영역에서 달성해야 할 성과에 대한 척도

(전체 조직의 성과와의 인과관계 분석이 필요함)

활동초점 성과척도 성과를 올리기 위해 필수적 활동은 무엇인가

를 명확히 해서 주는 성과척도

각 조직 레벨의 성과 척도(예)각 조직 레벨의 성과 척도(예)

조직 레벨 성과 척도 예

회사 또는 사업부 전체 TOC성과척도 납기 반품 가격 등T I OE

부문 TOC 성과척도 납기 품질T I OE

개별 활동 활동결과 성과척도 품질 일정 달성도 재고 OE

목적의 일관성 amp목적의 일관성 amp성과척도의 일관성 유지

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 요소 근본원인제 활동초점 성과약조건 척도

회사 또는사업부

전체TOC성과척도

큰 성과 갭이있는 요소

전체의제약조건

전체의제약조건성과척도

부문 TOC 성과척도 해당 조직단위에서 큰 성과

부문의제약조건

부문의제약조건

갭이 있는 요소 성과척도

개별 활동 활동결과성과척도

활동성과 중크리티컬한 것

활동제약조건 활동 제약조건성과척도

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 근본원인제 활동초점요소 약조건 성과척도

회사 또는사업부

납기 품질 가격 등

OE 작업자의다기능화 정도

기능 매트릭스

T I OE

부문 납기 품질 가격 등

I 큰 가공로트 적절한 로트크기

T I OE

개별 활동 품질 제품믹스

제품 믹스 생산준비의어려움

준비시간

재고 등 개별OE

종속화(Subordination)종속화(Subordination)

성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다

환경과 제약이 바뀌는 데에 따라 lsquo종속화rsquo를 위해

성과척도는 새롭게 설계되어야 한다

상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다

예 과도한 재고감축 (재고회전율 최대화)

예 과도한 공수 절감

동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD

기업의 목표의 달성을 유인하도록 (전체최적화)

국지최적화의 함정에 빠지지 않도록 경계

가공시간 절약 = 절감으로 인식직접노동시간의 절감 = 비용절감으로 인식

SCM에서도적용가능

쓰루풋-dollar-Days (납기달성 성과 측정)각 부서가 회사의 쓰루풋 생성에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)쓰루풋-dollar 해당 주문의 판매가격뜨거운 감자 (현재 작업이 위치한 부서에 부과함) 0를 목표

Inventory-dollar-Days (재고 보유 실적 측정)각 부서가 회사의 inventory 감축에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 보유시간 Inventory dollar inventory의 가치Days 보유시간 Inventory-dollar inventory의 가치

IDD 계산 예IDD 계산 예

금액 체류일

어느 부서의 특정일 재고현황

품목 개수금액

개체류일

수IDD

A 100 $1 1 100

A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

보유하고 있는 재고에 대해서만 IDD계산하여 합계를 구함

비교전통적 재고평가 금액 = 100$1 + 100$1 + 100$1 = $300

효과효과필요하지 않은 재고를 만들거나 갖다 놓으면 큰 penalty 부과 rArr 재고 감축 유도

TDD 계산 예TDD 계산 예

어느 부서의 특정일 재고현황 (미완성품)

품목 개수쓰루풋

개지연 일

수TDD

A 100 $1 1 100A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

어느 작업이 완료되어 이 부서를 떠나면 이 작업의 이 부서에서의 지연일수는 0으로 함

지연일수하류에 있는 Buffer에의 도착시점을 초과한 지연일수 (참조 DBR의 Buffer관리)

연일수는 0으로 함

효과지연기간이 길면 큰 penalty 부과 rArr 늦은 주문을 신속히 처리 흐름의 신속화 유도

TDD의 활용의 예 (3가지 부서)TDD의 활용의 예 (3가지 부서)

부서 B부서 A

문제 유발 부서가 아님

신속 처리 성과가 높다

문제 유발 부서가 아님

신속 처리를 못 하였다

부서 C

문제 유발 부서임

Haystack Syndrome Ch 24Haystack Syndrome Ch24

성과지표 설정 기준(1)성과지표 설정 기준(1)

우선순위를 지킴

제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE

T I OE제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE 줄임

금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)

건수 비율보다 금액으로 표현

모든 기준의 출발은 고객의 요구모든 기준의 출발은 고객의 요구

측정하는 성과지표가 많으면 상호 이율배반적인 상황이 발생할 수있다있다

성과지표 설정 기준(2)성과지표 설정 기준(2)

내부보다 외부에 기준을 둔다

고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동

납기는 고객이 원하는 시기(공급자 약속일이 아님)

Point of Sales 반품 않을 때 비로소 쓰루풋임

구매-생산-판매의 연동

공급자 선정시 구매가격만 아니라 리드타임 적시납품준수율을 함께 고려께 고려

부서별 생산성보다 On Time Delivery 재고(I) 측정

부서간 TDD IDD 적용

제약과 비제약을 구분

불량률의 가치가 다르다

제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음 (OE만 참조)제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음(OE만 참조)

비용보다 쓰루풋 우선

T-OE TOE 사용T OE TOE 사용

생산부문의 성과지표생산부문의 성과지표

DBR의 운영을 위한 성과지표

자재투입시기 준수율

조달시기 준수율

납기 준수율(On Time Delivery)

제약자원(CCR) 가동율제약자원(CCR) 가동율

Buffer hole 발생으로 야기된 개선활동의 추진 실적

A B C D E

완제품원재료

공정능력 7 9 5 8 6제약공정

기타 부문의 성과지표기타 부문의 성과지표

영업 부문

시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용

TOE T-OE

기존의 재고회전율 대신 TI기존의 재고회전율 대신 TI

구매 부문

단순한 가격보다 주문량 리드타임 융통성 납기준수율을 복합적으로 적용한다

판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선

유통 부문

TDD IDDTDD IDD

성과지표에 있어서성과지표에 있어서

1 TA가 기존의 변동원가회계와 같은 것은 아닌가 이름만 바꾼 것은 아닌가만 바꾼 것은 아닌가

성과지표 설정 기준이 명확하다

2 과연 제약과 (T I OE)를 기준으로 성과지표와 의사결2 과연 제약과 (TIOE)를 기준으로 성과지표와 의사결정의 모든 문제를 다룰 수 있는가

더 적은 지표로 관리가 가능하다더 적은 지표로 관리가 가능하다

3 실제 업무에 사용되고 있는 기존 방법들을 어떻게 바꾸어야 하는가어야 하는가

필요한 것과 불필요한 것을 구분한다

제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다

TA 도입TA 도입

핵심 문제핵심 문제

ldquoGAAP을 준수하는 전통적 원가회계는 경영 의사결정을왜곡시킨다 rdquo왜곡시킨다

경영자의 Cloud경영자의 Cloud

원가를전통적

원가를최소화한다

원가회계를적용한다

경영을잘 한다

갈등잘 한다

쓰루풋 회계를쓰루풋을 풋적용한다

풋최대화한다

쓰루풋회계 도입 시 장애쓰루풋회계 도입 시 장애

기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데hellip

회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다고회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다

재무제표 자료를 경영의사결정에 당연히 이용할 수 있지

TA처럼 간단한 것은 복잡한 우리 회사에 안 맞아

지금 이대로가 좋아 (타성)

변화의 방식은 어떻게변화의 방식은 어떻게

Paradigmatic mode 기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체

Pragmatic mode TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 lsquo신rsquo 경영 방법들과 함께TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 신 경영 방법들과 함께portfolio의 한 요소로 채택 회계부문 보다 생산 또는 영업 부서에 의하여 변혁이 주도됨 그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴

결론결론

Paradigm의 변화Paradigm의 변화 1 + 1 = 2 1 + 1 = 2 rArrrArr1 + 1 1 + 1 nene 22ldquo티끌 모아 태산rdquo에서

ldquo If I will find a leverage pointIf I will find a leverage point

I can move the earthrdquo

증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다ldquo증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다

물리적 제약 뿐만 아니라 방침 제약을 해소하라

성과지표를 바꾸지 않으면 변화도 없다성과지 를 바꾸지 않 면 변화 없다

제약 중심의 관리제약 중심의 관리

System 최적해 ne Σ 국지 최적해System 최적해 ne Σ 국지 최적해올바른 성과측정시스템이 필요

생산성 향상은생산성 향상은제약 중심 때만 가능

비제약은 제약을 지원하는 역할비제약은 제약을 지원하는 역할제약 중심의 지속적 개선 프로세스 필요

제약중심제약중심제약중심제약중심

TOC의 VisionTOC의 Vision

TOC방식새로운 시스템제약 타개

새로운 시스템제약 타개

도TOC 방식

시스템 제약 타개

제약 타개

목표

달성

조직

의목

개선의 중지

제약 중심 성과보고서

전체 최적화와 제약전체 최적화와 제약

전체 최적화를 위한 핵심 질문전체 최적화를 위한 핵심 질문

제약은 어디에

제약에 미치는 영향은

이상한 나라의 엘리스

제품 중심 손익계산서 - 예제제품 중심 손익계산서 - 예제

실적 고정예산 차이 好 不好쓰루풋(T) 1329452 1432664 (103212) 불호

수익 2100944 2275704 (174760) 불호수익 2100944 2275704 (174760) 불호제품Atex 374400 374400 0 호제품Detron 729025 966625 (237600) 불호제품Fonic 374400 0 374400 호제품Gaton 623 119 934 679 (311 560) 불호제품Gaton 623119 934679 (311560) 불호

판매수수료 105047 113785 (8738) 호재료비 666445 729255 (62810) 호

운영비용(OE) 635 000 648 000 (13 000) 호운영비용(OE) 635000 648000 (13000) 호제조간접비 195000 200000 (5000) 호판매비 170000 180000 (10000) 호일반관리비 270000 268000 2000

영업이익(T-OE) 694452 784664 (90212) 불호

수익이 제품 별로 구분되어 있다수익이 제품 별로 구분되어 있다

운영비용도 잘 통제되고 있는 것으로 보인다 (-13000 차이)

제품 중심 손익계산서제품 중심 손익계산서

TA를 변동원가회계의 극단적인 경우로 생각할 수 있다

그래서 TA가 초변동원가회계라 불리기도 한다그래서 TA가 초변동원가회계라 불리기도 한다

TA가 변동비 계산의 차이만 보인다면 이것도 원가회계의 아류에 해당한다

제품재고가 재료비로만 평가된다는 것이 다르다거나 이익보고서를 작성하는 방법이 다른 정도가 된다

변동원가회계와 비교하면 공헌이익 대신 쓰루풋을 계산한다변동원가회계와 비교하면 공헌이익 대신 쓰루풋을 계산한다

그리고 고정비 대신 OE를 사용한다

이렇다면 이것은 제약경영에 맞는 회계 방식이 아니다 제약경영을이렇다면 이것은 제약경영에 맞는 회계 방식이 아니다 제약경영을위한 회계에서는

1 제약의 역할을 명확하게 고려한다

2 제약이 쓰루풋에 미치는 영향을 파악한다

3 T와 OE를 연동하지 않는다

OE를 통해 T를 통제(원가기반의 의사결정)하지 않는다OE를 통해 T를 통제(원가기반의 의사결정)하지 않는다

손익계산서손익계산서

POOGIPOOGI

지원

변동원가회계손익계산서

제품중심손익계산서

제약중심손익계산서

지원

손익계산서 손익계산서 손익계산서

제약중심제품별 집계

순수변동비만쓰루풋 계산에

상호의존성 인지능력 제고

제약 중심 손익계산서 - 예제제약 중심 손익계산서 - 예제

외부제약Welder Labor D Market

제약제품 내부제약

Welder Labor D MarketAtex ODetron OFonic OGaton O

실적 고정예산 차이 好 不好 상세내역쓰루풋(T) 1329449 1432664 (103215) 불호 각주 D

내부제약내부제약Welder 716380 632700 83680 호 각주 ALabor D 373869 560764 (186895) 불호 각주 B

외부제약Market 239 200 239 200 0 각주 CMarket 239200 239200 0 각주 C

운영비용(OE) 실적 예산 중 큰 값 648000635000 648000 호 각주 E

영업이익(T-OE) 681449 각주 F

제약 중심 손익계산서(1)제약 중심 손익계산서(1)

1 제약의 역할을 명시적으로 고려한다

제품 대신 제약을 기준으로 쓰루풋을 구분함

2 제약이 쓰루풋에 미치는 영향을 분석한다

핵심 제약의 운영 방법에 따라 쓰루풋의 크기가 달라진다

제약별로 제품배합을 검토한다

실적과 예산의 차이를 본다

먼저 전체적인 내용을 제시하고 상세 내용은 추가 기록한다(제품별 고객별로 각주를 작성한다)

실적 예산 차이실적 예산 차이내부제약

(A) Welder 수익 1103425 966625 각주 A 136800(제품Datron amp Fonic) 변동비 387045 333925

쓰루풋 716 380 632 700쓰루풋 716380 632700(B) Labor D 수익 623119 934679 각주 B

(제품Gaton) 변동비 249250 373915쓰루풋 373869 560764 (186895)

외부제약외부제약(C) Market 수익 374400 374400 각주 C 0

(제품Atex) 변동비 135200 135200쓰루풋 239200 239200

총 쓰루풋 1329449 1432664 각주 D (103215)

변동비 = 재료비 + 판매수수료

제약 중심 손익계산서(2)제약 중심 손익계산서(2)

각주 A TCu 값이 큰 제품을 우선 생산판매하는 것이 총 쓰루풋을 최대화시킨다

(예) Detron보다 Fonic을 우선 생산한다

제품기준 이익보고서를 보면 수익의 차이가 Datron은 (237 600) 不好 Fonic은 374 400 好제품기준 이익보고서를 보면 수익의 차이가 Datron은 (237600) 不好 Fonic은 374400 好

이다 같은 제약자원 Welder를 사용하면서 쓰루풋 평가에 있어서 서로 다른 결과가 나왔다 두

제품 간 상호 연관성은 제대로 파악되고 있지 못하다

제약기준 이익보고서에서는 이 두 제품을 Welder로 통합 계산하여 136800이 나왔다 제품별제약기준 이익보고서에서는 이 두 제품을 Welder로 통합 계산하여 136800이 나왔다 제품별

로 독립적이라 생각하지 않고 상호 연관성이 있음을 인식했다

각주 B Labor D가 제약이 된 이유는 이 직종 종업원 3명중 1명이 갑작스런 이직했기 때문이

었다 이로 인해 임금(제조간접비)이 예산보다 5000원 줄어들어 비용 차이 실적이 好로 나타

났다 다른 공정에서도 이직은 있었으나 제약이 될 수준은 아니었다 Labor Dlsquo 종업원의 이직

으로 Gaton의 주문중 13을 적시 납품하지 못하게 되었고 쓰루풋도 이에 비례하여 (186895)

이 줄었다이 줄었다

한 사람을 다시 채용하면 줄어든 금액 중 75 정도가 회복될 수 있다고 하자 이 때 그 사람이 회

복시킬 1개 월치 쓰루풋은 140171원 정도이며 이것을 Tman-hour로 환산하면 841원시간

이 된다 (년간 작업시간을 2000시간으로 가정함)이 된다 (년간 작업시간을 000시간 가정함 )

각주 C 실적과 예산의 차이가 없다

별다른 활동이 없었고 이것은 타성(inertia)에 젖어있을 수 있다고 볼 수도 있다

각주 D 경영층을 위하여 T에 대한 상세 내역 발생 일정 등의 자료를 보충한다

제약 중심 손익계산서(3)제약 중심 손익계산서(3)3 T와 OE가 연동되지 않게한다

원가감축보다는 원가통제가 주안점이다

각주 E 운영비용(OE)은 배부하지 않고(T와 무관하게) 실적과 예산을 비교한다

(1) 실적과 예산 금액 중에서 큰 값으로 OE를 계상한다

(2) 만약 실적 lt 예산이면 비용이 통제상태에 있다는 것을 의미한다

굳이 실적예산의 차이를 분석 보고할 필요도 없다

비용절감보다는 쓰루풋 확대에 초점을 맞추게 한다

(3) 만약 실적 gt 예산이면 비용이 통제되지 못한 것을 의미하며 그 이유를 밝힌다

1 생산판매 물량 증가가 원인일 수 있다

비제약의 능력 확 를 위해 예산을 가시킬 대안을 검 한다비제약의 보호능력 확보를 위해 예산을 증가시킬 대안을 검토한다

2 예산이 적절한 시기에 조정되지 않아서 그럴 수 있다

3 OE 증가에 대한 특별한 이유가 발견되지 않으면 전통적인 비용절감 대책을 수립한다 비용절감 세부항목을 각주 자료로 첨부하여 보고한다비용절감 세부항목을 각주 자료로 첨부하여 보고한다

각주 F 영업이익은 실적을 예산과 비교하지 않는다 차이도 분석하지 말라

이보다는 전기와 비교한 증감 상황을 그래프로 그린다 (지속적 개선여부 평가)이보다는 전기와 비교한 증감 상황을 그래프로 그린다(지속적 개선여부 평가)

외부보고용 재무제표는 별도로 작성하고 그 차이를 설명한다

예산 계획

전통적 예산 계획 과정전통적 예산 계획 과정

예산 계획 과정

1) 매출액 추정 (제품별)

2) 매출이익 추정2) 매출이익 추정

3) 예산 비용 결정

이러한 과정의 특징

제품 중심

수익과 제품원가가 연동됨

전통적 예산 편성전통적 예산 편성

판매예산

제조예산

직접노무비 예산직접재료비예산 제조간접비예산

기말재고자산 예산기말재고자산 예산매출원가 예산

판매관리비 예산

예산 손익계산서

현금 예산 자본 예산

예산 대차대조표

전통적 예산 계획 과정의 문제점전통적 예산 계획 과정의 문제점

각 프로젝트의 성과치 부분최적화 관점에서 계산각 프로젝트의 성과치 부분최적화 관점에서 계산

제약자원에 대한 고려 미비

현금 흐름에 대한 주관적 추정

비용 행태에 대한 고려 미흡비용 행태에 대한 고려 미흡

매출이 변화할 경우 전체 이익이 어떻게 변화할지 파악에 어려움

매출이 능력제약에 미치는 영향을 표현하지 않음

전통적 제품 중심 판매 예산

제품명 판매량판매가격

(단위천원)매출액

제품제품 1 2850 250 712500 제품 2 5100 400 2040000 제품 3 4800 800 3840000 제품 4 450 4000 1800000 제품 5 8 750 1 000 8 750 000

Throughput 기반 판매 예산

제품 5 8750 1000 8750000 제품 6 650 2500 1625000 합계 22600 18767500

Throughput 기반 판매 예산(단위천원)

제품명 판매량 판매가격 매출액 변동비개 쓰루풋개 총쓰루풋제약시간

(분)개총제약시간

쓰루풋제약시간(분)개 제약시간

제품 1 2850 250 712500 70 180 513000 5 14250 36

제품 2 5100 400 2040000 125 275 1402500 11 56100 25

제품 3 4800 800 3840000 225 575 2760000 13 62400 44

제품 4 450 4000 1800000 1750 2250 1012500 80 36000 28

제품 5 8750 1000 8750000 350 650 5687500 22 192500 30

제품 6 650 2500 1625000 1150 1350 877500 65 42250 21

문제해결 방향 제시

합계 22600 18767500 12253000 403500

최대 가용 제약시간(분) = 299520

TA 자본예산 계획TA 자본예산 계획

프로젝트의 우선순위 결정에 제약자원을 직접 고려

O 의 변화를 려함T I OE의 변화를 고려함

제약자원과 직접 관련이 없는 투자안은 정밀 검토를 거침제약자원과 직접 관련이 없는 투자안은 정밀 검 를 거침

단 비제약자원의 보호능력을 키우는 투자는 필요할 때가 있음

자본 예산 범주를 구분

제약 관련 (constraint-related)

위험 관련 (risk-related)

법적 요건 준수법적 건 준수

투자하지 않으면 많은 위험에 노출되기 때문에 하는 투자

비제약 관련 (nonconstraint-related)비제약 관련 (nonconstraint related)

소형투자 수준이 많고 승인이 까다로움

자본 예산자본 예산(단위천원)

1분기 2분기 3분기 4분기 합계

제약 관련 사업

프레스 추가 500000 500000 프레스 보수프레스 보수 75000 75000 프레스 물류장비 추가 180000 180000

소계 500000 180000 75000 - 755000

위험 관련 사업위험 관련 사업

굴뚝 소제 850000 850000 용수 여과 175000 175000 석면 제거 250000 250000

소계 - 850 000 175 000 250 000 1 275 000소계 850000 175000 250000 1275000

비제약 관련 사업

창고 자동화 147000 147000 도장 부스 교체 263000 263000 컨베이어 설치 82000 82000

소계 - 263000 147000 82000 492000 합계 500000 1293000 397000 332000 2522000

(단위 분)

1분기 2분기 3분기 4분기

능력 증강 내역

프레스 추가 299 520 299 520 299 520프레스 추가 299520 299520 299520

프레스 보수 42500

프레스 물류장비 추가 2860 2860

소계 - 299520 302380 344880

신제품 도입 시 예산 계획신제품 도입 시 예산 계획

전통적 예산 계획전통적 예산 계획

신제품 도입 시 전체에 미치는 영향 파악이 어려움

TA 예산 계획TA 예산 계획

제약 기반의 예산 계획

신제품 도입 시 다른 제품 생산량 조정에 어떠한 영향을 미치

는지 파악하기 쉬움

운영 비용 예산 계획운영 비용 예산 계획

전통적 예산 계획전통적 예산 계획

자원의 부분 최적화에 기초한 결과를 나타냄

운영비용이 과다할 경우 모든 부서의 예산을 공평하게 삭감

하는 방법을 적용하기도 함

TA 예산 계획

구분 throughput 관련 비용 vs throughput 무관 비용구분 throughput 관련 비용 vs throughput 무관 비용

Throughput 관련 비용 삭감에는 면밀한 검토 필요

l t가 판단process analyst가 판단

증대 시에도 면밀하게 검토 필요 제약 능력 확장에 필요한 비

용은 예산에 반영되어야 함용은 예산에 반영되어야 함

생산 노무비 예산 계획생산 노무비 예산 계획

전통적 예산 계획전통적 예산 계획

추정 매출액 제품별 작업자시간 소요량을 고려하여 노무비

예산을 계획예산을 계획

제약을 직접적으로 고려에 넣지 않음

TA 예산 계획

작업자 추가 고용 결정에 제약을 직접적으로 고려에 넣음작업자 추가 고용 결정에 제약을 직접적으로 고려에 넣음

제약의 능력 비제약의 보호능력 확장의 타당성 평가

bull T I OE 기반의 평가

차이차이 분석의분석의 유효성유효성

실적이 예산 또는 표준과 차이가 날 때 그 차이를 분석

예제제품

수요

(개월)판매가개 재료비개 쓰루풋개

기계시간

(시간개)작업자시간

(시간개)(개월) (시간개) (시간개)

A 40 $925 $250 $675 5 10

B 10 $1600 $400 $1200 20 15

자원능력

(시간월)

기계 400작업자 450

운영비용 (고정비) 열1기계간접비 $10500 노무비 $9000 판관비 $7000

제품생산량

(개월)쓰루풋 기계시간 작업자시간

A 30 $20250 150 300

판매예산

$

B 10 $12000 200 150

합계 $32250 350 450

-고정비 $26500

영업이익 $5750영업이익 $5750

제품변동비개(재료비)

기계간접비개 노무비개 합계

표준원가표준배부율

기계간접비 $30A $250 $150 $200 $600

B $400 $600 $300 $1300

표준원가 기계간접비 $30 노무비 $20

매출액 $43750 단가 수량 금액

A $925 30 $27 750

예산 손익계산서

A $925 30 $27750

B $1600 10 $16000

매출원가 $31000

A $600 30 $18000

$ $B $1300 10 $13000

매출이익 $12750

A $325 30 $9750

B $300 10 $3000

판관비 $7000

영업이익 $5750

실제 생산 시 500 작업자 시간을 $1500 추가비용으로운영하였다고 하자

제품 A의 생산을 5개 늘릴 수 있었다

예산 실제

차이분석예산 실제

수량 금액 수량 금액

매출액 A 30 $27750 35 $32375 B 10 $16000 10 $16000 합계 $43 750 $48 375합계 $43750 $48375

매출원가 A 30 $18000 35 $21000 B 10 $13000 10 $13000 합계 $31000 $34000

매출총이익 $12750 $14375 F

간접비 차이

노무비노무비

소비차이 ($1500)U조업도차이 $1000 F

기계간접비

소비차이

조업도차이 $750 F판관비 $7000 $7000 영업이익 $5750 $7625

차이분석을 독립적으로 할 경우 잘 못된 판단을 하게 된다

예)

노무비 차이 $1 500U + $1 000F = $500U노무비 차이 $1500U + $1000F = $500U

이 차이를 독립적으로 보면 노무비 관련해 문제가 있는 것으로 착각하게 된다착각하게 된다

제약 중심 접근법을 통하면 쉽게 판단 가능하다

제약 중심의 예산 제도 운영제약 중심의 예산 제도 운영

정책 업무절차 목적

POOGI 지원 수단으로서 사용

정책 업무절차 목적

1 예산 범위 내에서 비용을 통제한다 예산은 재무관리의 기본이다

2 예산 검토 과정에서 OE의 증가도 고려

한다예산 증액에 관한 합의 절차를 따른다

3 T 증대와 제약해소의 관점에서 OE와 I3 T 증대와 제약해소의 관점에서 OE와 I

의 증액을 승인한다제약을 개선하거나 현재의 이익을 보호한다

4 OE 증액이 승인되면 즉시 예산을 수정

한다

비용을 통제하는 데 예산의 경보기능이 작

동되도록 한다한다 동되도록 한다

5 비용절감 활동을 보상하거나 장려하지

않는다쓰루풋 증대에 초점을 맞춘다

6 모든 구성원들에게 TOC경영의 교육기

회를 제공한다

구성원들이 부분최적화에 매달리지 않게 한

다

예산 관리예산 관리

예산 증액 심사

제안의 현금 수지 계획을 받는다

제약 또는 필요조건이 명백하게 고려되고 있는지를 따진다

제약 활용 극대화가 되고 있는지를 확인한다

예산 증액이 요구되는 영역에서 비제약의 종속화가 적절히 이루어지예산 증액이 구되는 영역에서 비제약의 종속화가 적절히 이루어지

는지를 확인한다

보호능력에 어떠한 변화가 오는지에 대하여 따진다

수익이 증대된다고 OE를 자동적으로 증액하지를 않는다수익이 증대된다고 OE를 자동적으로 증액하지를 않는다

49

Throughput AccountingThroughput Accounting

장기 투자 의사결정 방법

투자회수기간법투자회수기간법

의사결정 기준투자회수기간 = 누적 현금유입액이 투자금액과 같게 될 때까지의 기간투자회수기간 누적 현금유입액이 투자금액과 같게 될 때까지의 기간

투자회수기간이 짧을수록 좋다고 판단한다 투자 결정 여부는 정해둔 기준치와비교해서 정한다

투자회수기간법의 장점① 계산이 간단하고 쉽기 때문에 이해하기 쉽고 투자안을 평가할 때 시간과 비용을절약절약

② 위험지표(risk indicator)로서의 정보를 제공 즉 회수기간이 짧은 투자안일수록안전

③ 기업의 유동성확보와 관련된 의사결정에 유용③ 기업의 유동성확보와 관련된 의사결정에 유용

④ 투자후반기의 현금흐름이 불확실한 경우에는 유용한 평가방법이 될 수 있다

투자회수기간법의 단점투자회수기간법의 단점① 회수기간 이후의 현금흐름을 무시하고 화폐의 시간가치가 무시된다

② 목표회수기간을 설정하는 데 자의적인 판단이 개입된다

순현재가치법순현재가치법

의사결정 기준미래의 현금흐름을 적절한 할인율로 할인하여 현재가치를 구한다미래의 현금흐름을 적절한 할인율로 할인하여 현재가치를 구한다

적절한 할인율이란 투자에 대해서 요구되는 최저요구수익률이다

순현재가치 = 현금유입액의 현재가치 ndash 투자금액의 현재가치

순현재가치가 클수록 좋다고 판단한다순현재가치가 클수록 좋다고 판단한다

순현재가치법의 장점① 할인율에 의해 화폐의 시간적 가치가 고려된다① 할인율에 의해 화폐의 시간적 가치가 고려된다

② 회계적 수치가 아닌 현금흐름을 고려하므로 자의적 요인을 제거할 수 있다

③ 가치가산의 원칙이 성립한다 즉 상호 독립적인 투자안 A와 B가 있을 때 두투자안의 결합순현재가치는 각 투자안의 순현재가치의 합이 된다투자안의 결합순현재가치는 각 투자안의 순현재가치의 합이 된다

④ 기업의 가치를 극대화할 수 있는 투자안을 선택할 수 있다

순현재가치법의 단점순현재가치법의 단점① 할인율에 따라 판단이 달라질 수 있다

② 확실성하에서만 성립하는 모형이다

③ 자본의 가용성이 할인율로는 판단되지 않는다

Dollar Days개념Dollar Days개념

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days 기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

잔고 이자계산base

1 -100

2

3

4

-100 -100

-100 -200

-100 -300

-100 -400

1

2

3 -100

4

-100 -100

-100 -200

5

6

7

00 00

-100 -500

-100 -600

-100 -700

5

6

7

00 00

-100 -300

-100 -400

-100 -500

DD 잔고 + DD

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days 기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

DDt = 잔고t + DDt-1

1 -100

2

3 100

4 100

-100 -100

-100 -200

0 -200

100 -100

1 -100

2 100

3 100

4 100

-100 -100

0 -100

100 0200 2004 100

5 100

6 100

7 100

100 100

200 100300 400

400 800

4 100

5 100

6 100

7

200 200

300 500

400 900

400 1300

Flush Point Dollar Days 개념하의 투자회수기간

Dollar Days개념Dollar Days개념

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

1 -100

2

3

4

-100 -100

-100 -200

-100 -300

-100 -400

5

6

7

00 00

-100 -500

-100 -600

-100 -700

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

1 -100

2

3 100

4

-100 -100

-100 -200

0 -100

0 -1004

5 50

6 50

7 70

0 100

50 -50

100 0

170 -70

현금 흐름현금 흐름

₩

0

기간

기간기간

플러시점

잔고 곡선잔고 곡선

플러시(Flush)법플러시(Flush)법의사결정 기준

투자와 수익에 의해 발생하는 현금흐름을 투자기간과

현금보유기간을 감안하여 플러시점(Flush Point)을 계산한다현금보유기간을 감안하여 플러시점(Flush Point)을 계산한다

플러시점이 빠를수록 좋다고 판단한다

기간

플러시점

bull 플러시법의 장점① 할인율을 사용하지 않으므로 이 영향이 배제된다

② 화폐의 시간적 가치가 고려된다

③ 자본의 가용성이 판단된다(할인율로는 불가능하다)

복수의 자안을 결합하여 하나의 러시점 판단할 수 있다④ 복수의 투자안을 결합하여 하나의 플러시점으로 판단할 수 있다

워크샵 투자의사결정워크샵 투자의사결정

어느 회사에서 지속적으로 개선활동을 전개한 결과 월간 순이익이 9개월만에어느 회사에서 지속적으로 개선활동을 전개한 결과 월간 순이익이 9개월만에$100000에서 $300000로 증가하였다

그리고 향후 2개월동안 매월 $450000씩 총 $900000 투자한다면 추가순이익이 매월 $100000씩 5년동안 발생할 것으로 예상된다

이것은 매우 매력적인 제안이며 자본회수기간이 1년도 안되며 회계적 이익율이125나 된다

투자회수기간법투자회수기간법기간 현재 이익 투자액 추가 이익 회수할당액 당기순이익 잔여 투자액

1 100000 1000002 100000 1000003 100000 100000 4 200000 2000005 200000 2000006 200000 2000007 300000 3000008 300 000 300 0008 300000 3000009 300000 300000

10 300000 450000 300000 45000011 300000 450000 300000 90000012 300000 100000 100000 300000 80000013 300 000 100 000 100 000 300 000 700 00013 300000 100000 100000 300000 70000014 300000 100000 100000 300000 60000015 300000 100000 100000 300000 50000016 300000 100000 100000 300000 40000017 300000 100000 100000 300000 300000 18 300000 100000 100000 300000 20000019 300000 100000 100000 300000 10000020 300000 100000 100000 300000 021 300000 100000 0 400000 0

70 300000 100000 0 400000 071 300000 100000 0 400000 072 300000 0 0 300000 0

플러시법플러시법기간 현재 이익 투자액 추가 이익 회수할당액 당기순이익 누적현금 총 Flush

6 200000 2000007 300000 3000008 300000 3000009 300 000 300 000 0 09 300000 300000 0 0

10 300000 450000 0 0 300000 (450000) (450000)11 300000 450000 0 0 300000 (900000) (1350000)12 300000 0 100000 100000 300000 (800000) (2150000)13 300000 0 100000 100000 300000 (700000) (2850000)14 300 000 0 100 000 100 000 300 000 (600 000) (3 450 000)14 300000 0 100000 100000 300000 (600000) (3450000)15 300000 0 100000 100000 300000 (500000) (3950000)16 300000 0 100000 100000 300000 (400000) (4350000)17 300000 0 100000 100000 300000 (300000) (4650000)18 300000 0 100000 100000 300000 (200000) (4850000)19 300 000 0 100 000 100 000 300 000 (100 000) (4 950 000)19 300000 0 100000 100000 300000 (100000) (4950000)20 300000 0 100000 100000 300000 0 (4950000)21 300000 0 100000 0 400000 100000 (4850000)22 300000 0 100000 0 400000 200000 (4650000)23 300000 0 100000 0 400000 300000 (4350000)24 300 000 0 100 000 0 400 000 400 000 (3 950 000)24 300000 0 100000 0 400000 400000 (3950000)25 300000 0 100000 0 400000 500000 (3450000)26 300000 0 100000 0 400000 600000 (2850000)27 300000 0 100000 0 400000 700000 (2150000)28 300000 0 100000 0 400000 800000 (1350000)29 300 000 0 100 000 0 400 000 900 000 (450 000)29 300000 0 100000 0 400000 900000 (450000)30 300000 0 100000 0 400000 1000000 550000 Flush Point31 300000 0 100000 0 400000 1100000 165000032 300000 0 100000 0 400000 1200000 285000033 300000 0 100000 0 400000 1300000 415000034 300 000 0 100 000 0 400 000 1 400 000 5 550 00034 300000 0 100000 0 400000 1400000 555000035 300000 0 100000 0 400000 1500000 705000036 300000 0 100000 0 400000 1600000 8650000

어떤 투자안을 선택할 것인가어떤 투자안을 선택할 것인가

기간(월) 투자안 A 투자안 B 투자안 C

0 (100) (100) (100)1

투자안 B투자안 C

1 2 3 30 4 30 5 25

기준은

5 25 6 25 30 7 25 8 25 13 9 25 100 50

현금가용성이 중요하다면

9 25 100 50 10 25 30 11 25 30 12 25 100 20 13 25 1513 25 15 14 25 15 15 24 100 10

순이익(단순합) 174 200 173 투자회수기간 8 개월 9개월 8개월

순현가(NPV)

5 167 197 166 7 164 195 164 10 159 193 160 15 153 190 154

Flush Point 15 개월 15보다 큼 13 개월

적용 동향적용 동향적용 동향적용 동향

사례 국내 A중공업 제품배합사례 국내 A중공업 제품배합

MEMC Korea회사개요MEMC Korea회사개요

생산품목 8rdquo Silicon Wafer

총 자산 3 500억원

TOC 적용 약사

1997 May 본사의 TOC 시행 지침총 자산 3500억원

매출 2 000억이상

1997 May 본사의 TOC 시행 지침

1998 Oct The Goal (일부 관리자)

1998 Nov Video 교육 시행매출 2000억이상

종업원수 894명 (평균연령

1999 Feb 월간 TOC 회의 시행

2000 Nov 전 Engineer TOC교육 시행

2001 May World TOC Conference 참종업원수 894명 (평균연령

305세)

2001 May World TOC Conference 참

석

Ch k amp Lit P l P lli Ingot R d C iChunk amp Lite Poly Pulling Ingot Rod Cropping

Flat Grinding Slicing Edge Rounding Lapping Etching Polishing

MEMC Korea수주 결정MEMC Korea수주 결정

판매가격$72

$41

평균제조원가$29

$15

PRIME TM Burn-In

P i TM B I

제약공정 Slicing공정

Prime TM Burn-In

Throughput $52 $29 $15

Sli i 시간 6 1분 4 2분 0분Slicing시간 61분 42분 0분

TSlicing시간 $85분 $69분 infin

판매량 110 증가투자심사 통과 16

쓰루풋 속도 이익 속도쓰루풋 속도 이익 속도

쓰루풋 속도 = 쓰루풋 제약자원 사용시간

이익 속도 = 쓰루풋 속도 경비속도이익 속도 = 쓰루풋 속도 ndash 경비속도

경비속도 = 운영비용 기간

이익속도가 낮은 제품의 그룹 대신에이익속도가 높은 제품의 그룹을 많이팔 수 있도록 마케팅 전략 생산전략을추진하여야 함

사례사례

Darlington외 (1992) 영국의 Garrett Automotive TA가 재고는 절반으로 이익을 두배로 경영보고서를 40쪽에서 5쪽으로 바꾸는 데 기여한 인자이다

Noreen et al(1995) 미국과 유럽의 20개 회사를 조사다양한 TA 기법이 사용되고 있음을 발견하였다 그런데 Throughput dollar days같은 국지적 척도는 잘 사용되지 않고 있었다

Lockamy A amp MS Spencer (1998) Georgia주 Macon의 Trane Corporation TOC 성과 척도 (T I OE) 및 Inventory dollar days 척도 사용

Bushong amp Talbott (1999) Daufel Enterprises에 lsquothroughput 제약자원 사용량rsquo기준을 적용하여 제품 배합을 결정

문제창 amp 임석철 (2001) 실리콘 웨이퍼 생산업체를 대상으로 lsquothroughput 제약공정시간rsquo 기준으로 제품배합의 최적화 방법을 적용시간 기준으로 제품배합의 최적화 방법을 적용

Long Castellano and Roehm (2002) Master Industries사에서 SPC와 TA를 통합

MaCarthur (1996) 미국 중서부 Bertch Cabinet Mfg Inc에서 ABC시스템을 도입실패 후 TA시스템으로 전환하여 성공한 사례실패 후 TA시스템으로 전환하여 성공한 사례

Dugdale amp Jones (1996b) 영국에서 OPT를 도입한 한 기업의 경우에 기존의 ABC를포기하고 TA로 전환

Dugdale amp Jones(1998) 영국 9개의 회사가 TA 시스템 개발

사례 Garret Automotive Ltd 사례 Garret Automotive Ltd 회사의 상황

영국 Garrett Corporation의 한 공장종업원 약 600명 생산품 자동차 산업용 turbocharger본사는 미국에 이 공장은 자체의 관리회계 시스템을 개발하는 데에 자율권이 주어졌다 1988년 Garrett의 유럽 공장들이 구조 조정되어 품종이 늘어나고 생산batch는 더 줄어들게 되었다 1989년에 OPT를 도입하였다 1988년 1989년 초의 회계정보는 표준원가회계에 기초하고 있었다 매우 상세한 변동분석을 포함하고 있었는데 이해하기가 곤란하였다 월 보고서는 48쪽에 달하였다월 보고서는 48쪽에 달하였다

새로운 관리회계시스템에 대한 모색ABC는 기각되었다 (이유 GAL의 거래선은 매년 3 5의 판매가격의ABC는 기각되었다 (이유 GAL의 거래선은 매년 35의 판매가격의감축을 요구하였다 ABC는 회사 수익성에 크게 민감하지 않은 간접비를주 대상으로 하였기에 ABC를 기각하였다) 주된 제약은 고객 납기 수행도이었다주된 제약은 고객 납기 수행도이었다TA를 채택함기존방식

turbocharger의 부품군별로 lsquoefficiencyrsquo report(표준 directturbocharger의 부품군별로 efficiency report(표준 direct labor hour 대비 실적)를 보고 재공품 증가 유발

신방식 Bottleneck 중심의 관리

사례 Garret Automotive Ltd 사례 Garret Automotive Ltd

TA관리의 초점throughput에 집중함으로써 3가지 핵심적 필요를 강조

판매가격의 인상 재료비 감축 판매량을 증대판매가격의 인상 재료비 감축 판매량을 증대공장 구성원 모두에게 제약 일정을 맞추는 것을 요구

TA 도입 후 성과TA 도입 후 성과재고 절반이나 줄어듦월 보고서 48쪽 5쪽으로

Controller의 요약(1 2쪽)의 약( 쪽)주요 운영 및 투자 통계량 (3쪽)운전 자본 성과 (4쪽)Cell별 일정준수도 요약 (5쪽)

손익계산서는 쓰루풋 형식으로 보고

TA는 teamwork의 중요성을 강조하였고 GAL로 하여금 능력에 대하여 보다명확하게 이해할 수 있게 하였다Manager들의 반응은 호의적이었다 회계시스템에 대한 신뢰도 종전 표준원가회계 (低) TA (高)회계시스템에 대한 신뢰도 종전 표준원가회계 (低) TA (高)

(이유이해하기가 쉽다 성과 개선에 유용하다)

ABC와 TAABC와 TA

전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(1)전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(1)

Taylor의 ldquo과학적 관리법rdquo 노동 및 원자재 효율 극대화

ROI 척도의 도입 1915년~ DuPont과 GMROI 척도의 도입 1915년 DuPont과 GM

1980년대 미국과 영국에서 기존 회계 시스템에 대한 비판 대두

배경 일본 제조업의 경쟁력 우위 증명

참고참고일본에서는 회계 절차가 성과 측정과 조직 활동 통제에 사용되지 않는다 간접비 배부의 정확도에 대해서는 큰 관심이 없다시장-주도의 경영을 강조함 Target costing 적용함 표준원가 시스템은 미국처럼 넓게 사용되지는 않는다 미국 기업체보다도 공장 성과를 평가하는 데에 비재무적 척도를 더 많이 사용한다

전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(2)전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(2)

Kaplan(1984 1986) ldquo제품원가를 왜곡하고 주요한 비재무적 data를 제공하지 않는다 rdquoKaplan(1984 1986) ldquo제품원가를 왜곡하고 주요한 비재무적 data를 제공하지 않는다 rdquo

Skinner (1986) ldquo저 원가 amp 고 효율을 강조하는 것은 단기적 시각이고 생산성에 역효과가 있으며 원가절감 프로그램을 통한 생산성 향상 방식은 삼가야 한다 rdquo가 있으며 원가절감 프로그램을 통한 생산성 향상 방식은 삼가야 한다rdquo

Kaplan(1983b) Kaplan amp Johnson(1987) ldquo전통적 원가회계는 현대적 제조 환경에서는 적합하지 않다 직접비는 제품원가의 주요 부분이 아니므로 간접비 배부하는 기준으로 사용 반대rdquo

Goldratt(1983) ldquo전통적 원가 회계는 생산성의 공적 제 1호rdquo ldquo원가 회계에서 사용하는 효율성 제품원가 원가절감 등의 성과 척도는 국지적최적화를 강조하여 조직의 목표를 보이지 않게 하여 결국 조직 전체의 목표 달성을 어렵게 만든다rdquo

Fry et al (1992)의 서베이 ldquo전통적 원가 회계와 기존 성과 척도 시스템이 OPT 실행에y ( )의 서베이 전통적 원가 회계와 기존 성과 척 시 템이 실행에큰 장애rdquo

새로운 대안새로운 대안

ABCABC

Kaplan amp March(1987) ABC(Activity-Based-Costing 활동기준원가회계)

기업 내의 기능을 여러 활동으로 구분한 다음 활동들에 대하여 원가를 집계하고

ABCABC

기업 내의 기능을 여러 활동 구분한 다음 활동들에 대하여 원가를 집계하

이를 토대로 원가대상들(제품이나 고객)의 원가를 계산한다

ABB(activity based budgeting) ABCM(activity based costABB(activity-based-budgeting) ABCM(activity-based cost management)

ABM(activity-based management)등으로 확장

대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조 K l amp C (1998))대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조 Kaplan amp Cooper (1998))

ThroughputThroughput 회계회계Throughput Throughput 회계회계Goldratt (1983) 제약 중심의 전체 최적화 사고에 기초한 throughput 제일 주의

Goldratt amp Cox(1984) Goldratt amp Fox(1986) Goldratt (1990)

제조간접비의 배부제조간접비의 배부

제조간접비

여러 종류의 제품을 제조하는 경우공통적으로 소비되어 제품별로 추적할 수 없는 원가

배부배부

적절한() 배부기준에 따라 각 제품에 배부자의적

제품배합에 의한 왜곡

전통적 ABC

간접비 간접비

전통적 ABC(Activity-Based Costing)

활동 1 활동 2

복잡

동종 변형

제품 1 제품 2 제품 3 제품 1 제품 2 제품 3

동종 변형

근본은 같다

제조 간접비의 배부제조 간접비의 배부

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

직접노무시간기계가동시간 제품별 제조원가 직접재료비

전통적생산량

단위당 제조원가

전통적

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

제품유형별 직접노무시간임의배부기준

제품별 제조원가

제품유형별활동동인

Batch 회수직접노무시간기계가동시간

ABC 제품별 제조원가 직접재료비

생산량

단위당 제 원가

ABC

단위당 제조원가

활동기준 원가 시스템활동기준 원가 시스템

자원(ResourceCost Centers)

활동(ProcessActivity)

원가대상(Cost Object)

공정 준비활동

부문 공통비Salaries인건비

제품별 조립 준비 횟수

배부감가상각비

전기료

Welding 작업 활동

작업 활동

제품별 Welding 작업 시간

제품별 Rolling 작업 시간

제조부서 포장비

복리후생비

Rolling 작업 활동

재작업 활동

제품별 Rolling 작업 시간

제품별 재작업 시간지역

관리 본부 복리후생비

수선비 자재 이송 활동

제품별 자재 이송 횟수 고객

제품관리 본부

구매부

기타경비

품질 활동

Resource Driver

제품별 검사 횟수

Activity DriverResource Driver Activity DriverActivities consume resources ProductServices consume activities

ABC 예제ABC 예제

예제예제생산품 주요 두 종류의 제품 C D와 기타 제품들구매부 비용 연간 $200000발생

제품 직접노무비 고유 부품수 구매주문발행수 생산량발행수제품 C $110000 420 2100 30000

제품 D $600000 700 1300 17000

기타제품들 $300 000 2 380 800 13 000기타제품들 $300000 2380 800 13000

합계 $2000000 3500 4200 60000

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

전통적 방식 배부기준 = 직접노무비구매비용직접노무비총액 = $200000$2000000=$01$1구매비용 직접 무비총액 $ $ $ $제품별 구매비용 C 01x$110000030000개 = $367개

D 01X$60000017000개 = $353개기타 01x$30000013000개 = $231개

ABC방식 원가동인 = 제품별 부품수부품수기준 간접비배부율= 구매부총경비총부품수=$5714부품부품수기준 간접비배부율 구매부총경비총부품수 $5 부품제품별 검사비용 C $5714 x420 30000 = $080개

D $5714 x700 17000 = $235개기타 $5714 x2380 13000 = $1046개

ABC방식 원가동인 = 구매주문 회수라고 한다면주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$47 62부품주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$4762부품제품별 검사비용 C $4762 x2100 30000 = $333개

D $4762 x1300 17000 = $364개기타 $4762 x800 13000 = $293개

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

배부기준 별 단위당 배부액 비교

기준 직접노무비 부품 수 구매주문 수제품 C $367 $080 $333

제품 D $353 $235 $364제품 D $353 $235 $364

기타제품 $231 $1046 $293

어느 숫자가 맞을까

모두 맞지 않는다

진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

1) 국지적 효율을 높이면 전체 효율이 높아진다ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임

ABC

ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임 관리자들로 하여금 각 고리의 사용을 최적화하도록 유도한다 (제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하(제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하는 데에서 기인한다)제약의 개념이 없다

2) 든 비용은 변동비이다2) 모든 비용은 변동비이다

TA

1) 제약을 개선할 때에만 전체 생산성이 올라간다2) 운영비용은 고정비이다

TA

2) 운영비용은 고정비이다

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

활동 효율을 높임으로써 다음과 같은 미래의 기회를 만들 수있다

ABC

있다1) 효율증대로 발생하는 잉여 능력을 없앰으로써 원가 절감2)잉여 능력을 사용하여 더 많은 제품서비스를 판매함으로써 throughput 증대써 throughput 증대

TA

과연 그럴까국지 효율 증대가 수익성을 감소시키는 경우도 많다

TA

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

장기적으로는 회사의 모든 자원이 똑 같이 중요하다고 본다 이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을

ABC

이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을높이는 것이 회사에 좋은 것이라고 생각한다

TA

과연 그럴까제약은 반드시 존재한다

TA

미래의 제약은 현재와 같지 않을 뿐이다현재 시점에서 미래 제약은 전략적으로 결정된다

TA vs ABC TA vs ABC

ABC에 대한 Goldratt의 견해

ldquoCost drivers and activity-based-costing are the names of these fruitless effortshellip We fell in love with a technique We forgot the purpose ndash to be able to judge the impact of any local decision upon the bottom linerdquo (Goldratt Haystack Syndrome p40 1990)

TA에 대한 Kaplan등의 견해

ldquoEli Goldratt has achieved some notoriety in accounting circle by declaring on numerous occasions the lsquocost accounting is the enemy number 1 of productivityrsquordquo (Kaplan amp Atkinson Advanced Management Accounting1989 p419)( g g )

ldquoWe do not say that the assumptions underlying TOC are invalid They are an excellent approximation of reality for the problem TOC has been designed to solve short-term product mix and scheduling of bottleneck resources This is a problem for which ABC p g pprovides little insights since during such a short period all organizational expenses other than materials and energy are precommitted hellip ABC plays little role for short-term production scheduling or decisions about whether to accept one-time incremental orders that do not have externality effects with other products or customers rdquo (Kaplan amporders that do not have externality effects with other products or customers (Kaplan amp Cooper Cost and Effect 1998 p135)

TA와 ABC의 통합TA와 ABC의 통합

TTOOCCAABBCCABC는 TOC에 필요한 data를 만들어 주는데 사용될 수 있다

TT CCAA CC

ABC의 강점 간접비의 추적성(traceability)를 개선더 정확한 단위 원가 데이터를 제공더 정확한 단위 원가 데이터를 제공

ABC 자원의 미사용 능력 정보를 TOC에 제공

TA 제약 발견에 이 정보를 활용 POOGI에 ABC의 data제공 능력을 활용

제약의 유무에 대한 경영자의 관점에 따라 결정됨

미사용 능력 정보미사용 능력 정보

집중개선 5단계

1단계 제약을 찾아낸다1단계 제약을 찾아낸다 Ink Creations사에서 기계 활동은 제약이 아니다 (lt표 1gt 참조) 기계활동에는 미사용 능력이 많다 반면에 생산노동 구매주문 판매 활동들은 프로세스를 제약하는 수준에 가깝게 운영반면에 생산 동 구매주문 판매 활동들은 세 를 제약하는 수준에 가깝게 운영되는 것 같이 보인다 구매주문 판매활동들은 능력계산하는 방식에 비추어 보아 약한 제약(soft constraints)이라고 볼 수 있다 이 회사는 throughput이 $138 159이고 납세전 순이익이 $15 879이다이 회사는 throughput이 $138159이고 납세전 순이익이 $15879이다

2단계 제약을 최대한 활용한다2단계 제약을 최대한 활용한다 최적 제품mix를 구한 결과 throughput는 $144438 납세전 순이익은 $22243으로증가 rArr 생산 노동 활동과 판매 활동은 미사용 능력이 없게 되고 구매활동은 미사용 활동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다

Throughput AccountingThroughput Accounting

성과지표

목표달성을 위한 성과측정목표달성을 위한 성과측정

5050 5050 5050 5050

능력 80 100 50 70

효율 63 50 100 83

나쁜 성과지표는hellip나쁜 성과지표는hellip

회사(글로벌) 이익보다는 부서(로컬)의 실적에 초점을 맞추고 있다

노는 꼴 못본다 한번에 많이 월말현상

외형 키우는 데 중점을 두거나 지출비용의 효과는 따지지 않고 무조건

비용줄이기에 중점을 둔다

혁신과 실험보다는 현상유지를 조장한다 (예산 준수)

인과관계 분석보다 자동적으로 보고되는 측정지표를 사용한다

자료가 많다고 좋은 판단을 하는 것은 아니다

고객에 초점이 없고 내부관리용이다

목표달성에 대한 책임의식이 없다

성과지표 사이의 충돌성과지표 사이의 충돌

재고자산 회전율 = 매출액재고자산금액

매출액 증가 대책매출액 증가 대책

영업사원 개인별 목표 할당

결품 제품에 대해 재고수준 상향조정결품 제품에 대해 재고수준 상향조정

전체 재고의 목표재고자산금액 초과

재고 감축 대책재 감축 대책

결품을 무릅쓰고 재고감축

재고수준 상향조정 요청에 선별적 대응

결품 품목과 과잉재고 품목의 동시발생

TOC의 대책TOC의 대책

결품방지에 의한 쓰루풋 향상을 우선 목표로 설정

이 목표에 맞추어 적정재고수준 설정(보충제도 활용)

전형적 의사결정 영역전형적 의사결정 영역

전략전략

품질재고 판매 정시납품원가

경영 의사결정

공급업체 기술부서 생산부서 유통부서 시장

전략적 의사결정전략적 의사결정

올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에

가능함

흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는

단기적 원가도구로써 평가

장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가

없다

딜레마를 고려하지 않는다딜레마를 고려하지 않는다

TOC 평가척도 모든 자원의 일상적 의사결정을 조직의 제약을

최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한lsquo적합최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한 적합

한rsquo 정보)

TOC 평가척도의 설계기준TOC 평가척도의 설계기준

출발점 외부의 고객에 초점을 맞춤

사내에 대해서는 lsquo돈을 버는rsquo것에 초점을 맞춤

체계화를 통해 밸런스를 잡을 것

기본적 질문지향 평가척도 그룹

기본적 질문(평가항목)

고객만족도bull고객은 무엇을 기대하는가고객은 만족하고 있는가

사외에 초점

고객만족도 bull고객은 만족하고 있는가

경쟁상의 포지션bull경쟁회사는 어디에

사내에 초점

업무 성과bull회사는 자원을 유효하게 활용하고 있는가

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가개별 지표

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가

고객에 초점을 맞춘 평가지표고객에 초점을 맞춘 평가지표

고객이 원하는 성과특성을 파악한다고객이 원하는 성과특성을 파악한다

리드타임 납기준수도 품질 제품특성 서비스 가격 hellip

업무 성과 척도업무 성과 척도

제조업의 업무상 전체성과척도

bull Tbull T

bull I

OEbull OE

bull 복합척도

TI 흐름 속도ndash TI 흐름 속도

ndash TOE 단위 비용을 사용하여 획득한 금액의 정도

특징

생산상의 의사결정을 판매에 연결시킴

스피드 및 유연성을 촉진함

개별최적화를 방지함 lsquo돈을 번다rsquo는 목적에 연결시킴

제약조건 성과척도 (constraint measures)제약조건 성과척도 (constraint measures)

업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를

개선해야 할 지는 모름

예 재료 공급가능량이 제약인 경우

공급업자로부터 공급받는 재료의 양

스크랩 양

공정내 할당 오류량

예 생산능력제약이 있는 경우예 생산능력제약이 있는 경우

CCR의 가동률

TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)

1월 2월 3월 4월 5월 6월

고객만족도

bull납기준수도

bull반품

bull리드타임

업무 성과업무 성과

bull쓰루풋bullTIbullTOE

제약조건 성과

bullCCR달성도(계획대비)

bull양품공급

활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도

주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다

활동결과 성과 척도

개별 영역에서 달성해야 할 성과에 대한 척도

(전체 조직의 성과와의 인과관계 분석이 필요함)

활동초점 성과척도 성과를 올리기 위해 필수적 활동은 무엇인가

를 명확히 해서 주는 성과척도

각 조직 레벨의 성과 척도(예)각 조직 레벨의 성과 척도(예)

조직 레벨 성과 척도 예

회사 또는 사업부 전체 TOC성과척도 납기 반품 가격 등T I OE

부문 TOC 성과척도 납기 품질T I OE

개별 활동 활동결과 성과척도 품질 일정 달성도 재고 OE

목적의 일관성 amp목적의 일관성 amp성과척도의 일관성 유지

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 요소 근본원인제 활동초점 성과약조건 척도

회사 또는사업부

전체TOC성과척도

큰 성과 갭이있는 요소

전체의제약조건

전체의제약조건성과척도

부문 TOC 성과척도 해당 조직단위에서 큰 성과

부문의제약조건

부문의제약조건

갭이 있는 요소 성과척도

개별 활동 활동결과성과척도

활동성과 중크리티컬한 것

활동제약조건 활동 제약조건성과척도

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 근본원인제 활동초점요소 약조건 성과척도

회사 또는사업부

납기 품질 가격 등

OE 작업자의다기능화 정도

기능 매트릭스

T I OE

부문 납기 품질 가격 등

I 큰 가공로트 적절한 로트크기

T I OE

개별 활동 품질 제품믹스

제품 믹스 생산준비의어려움

준비시간

재고 등 개별OE

종속화(Subordination)종속화(Subordination)

성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다

환경과 제약이 바뀌는 데에 따라 lsquo종속화rsquo를 위해

성과척도는 새롭게 설계되어야 한다

상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다

예 과도한 재고감축 (재고회전율 최대화)

예 과도한 공수 절감

동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD

기업의 목표의 달성을 유인하도록 (전체최적화)

국지최적화의 함정에 빠지지 않도록 경계

가공시간 절약 = 절감으로 인식직접노동시간의 절감 = 비용절감으로 인식

SCM에서도적용가능

쓰루풋-dollar-Days (납기달성 성과 측정)각 부서가 회사의 쓰루풋 생성에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)쓰루풋-dollar 해당 주문의 판매가격뜨거운 감자 (현재 작업이 위치한 부서에 부과함) 0를 목표

Inventory-dollar-Days (재고 보유 실적 측정)각 부서가 회사의 inventory 감축에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 보유시간 Inventory dollar inventory의 가치Days 보유시간 Inventory-dollar inventory의 가치

IDD 계산 예IDD 계산 예

금액 체류일

어느 부서의 특정일 재고현황

품목 개수금액

개체류일

수IDD

A 100 $1 1 100

A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

보유하고 있는 재고에 대해서만 IDD계산하여 합계를 구함

비교전통적 재고평가 금액 = 100$1 + 100$1 + 100$1 = $300

효과효과필요하지 않은 재고를 만들거나 갖다 놓으면 큰 penalty 부과 rArr 재고 감축 유도

TDD 계산 예TDD 계산 예

어느 부서의 특정일 재고현황 (미완성품)

품목 개수쓰루풋

개지연 일

수TDD

A 100 $1 1 100A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

어느 작업이 완료되어 이 부서를 떠나면 이 작업의 이 부서에서의 지연일수는 0으로 함

지연일수하류에 있는 Buffer에의 도착시점을 초과한 지연일수 (참조 DBR의 Buffer관리)

연일수는 0으로 함

효과지연기간이 길면 큰 penalty 부과 rArr 늦은 주문을 신속히 처리 흐름의 신속화 유도

TDD의 활용의 예 (3가지 부서)TDD의 활용의 예 (3가지 부서)

부서 B부서 A

문제 유발 부서가 아님

신속 처리 성과가 높다

문제 유발 부서가 아님

신속 처리를 못 하였다

부서 C

문제 유발 부서임

Haystack Syndrome Ch 24Haystack Syndrome Ch24

성과지표 설정 기준(1)성과지표 설정 기준(1)

우선순위를 지킴

제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE

T I OE제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE 줄임

금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)

건수 비율보다 금액으로 표현

모든 기준의 출발은 고객의 요구모든 기준의 출발은 고객의 요구

측정하는 성과지표가 많으면 상호 이율배반적인 상황이 발생할 수있다있다

성과지표 설정 기준(2)성과지표 설정 기준(2)

내부보다 외부에 기준을 둔다

고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동

납기는 고객이 원하는 시기(공급자 약속일이 아님)

Point of Sales 반품 않을 때 비로소 쓰루풋임

구매-생산-판매의 연동

공급자 선정시 구매가격만 아니라 리드타임 적시납품준수율을 함께 고려께 고려

부서별 생산성보다 On Time Delivery 재고(I) 측정

부서간 TDD IDD 적용

제약과 비제약을 구분

불량률의 가치가 다르다

제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음 (OE만 참조)제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음(OE만 참조)

비용보다 쓰루풋 우선

T-OE TOE 사용T OE TOE 사용

생산부문의 성과지표생산부문의 성과지표

DBR의 운영을 위한 성과지표

자재투입시기 준수율

조달시기 준수율

납기 준수율(On Time Delivery)

제약자원(CCR) 가동율제약자원(CCR) 가동율

Buffer hole 발생으로 야기된 개선활동의 추진 실적

A B C D E

완제품원재료

공정능력 7 9 5 8 6제약공정

기타 부문의 성과지표기타 부문의 성과지표

영업 부문

시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용

TOE T-OE

기존의 재고회전율 대신 TI기존의 재고회전율 대신 TI

구매 부문

단순한 가격보다 주문량 리드타임 융통성 납기준수율을 복합적으로 적용한다

판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선

유통 부문

TDD IDDTDD IDD

성과지표에 있어서성과지표에 있어서

1 TA가 기존의 변동원가회계와 같은 것은 아닌가 이름만 바꾼 것은 아닌가만 바꾼 것은 아닌가

성과지표 설정 기준이 명확하다

2 과연 제약과 (T I OE)를 기준으로 성과지표와 의사결2 과연 제약과 (TIOE)를 기준으로 성과지표와 의사결정의 모든 문제를 다룰 수 있는가

더 적은 지표로 관리가 가능하다더 적은 지표로 관리가 가능하다

3 실제 업무에 사용되고 있는 기존 방법들을 어떻게 바꾸어야 하는가어야 하는가

필요한 것과 불필요한 것을 구분한다

제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다

TA 도입TA 도입

핵심 문제핵심 문제

ldquoGAAP을 준수하는 전통적 원가회계는 경영 의사결정을왜곡시킨다 rdquo왜곡시킨다

경영자의 Cloud경영자의 Cloud

원가를전통적

원가를최소화한다

원가회계를적용한다

경영을잘 한다

갈등잘 한다

쓰루풋 회계를쓰루풋을 풋적용한다

풋최대화한다

쓰루풋회계 도입 시 장애쓰루풋회계 도입 시 장애

기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데hellip

회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다고회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다

재무제표 자료를 경영의사결정에 당연히 이용할 수 있지

TA처럼 간단한 것은 복잡한 우리 회사에 안 맞아

지금 이대로가 좋아 (타성)

변화의 방식은 어떻게변화의 방식은 어떻게

Paradigmatic mode 기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체

Pragmatic mode TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 lsquo신rsquo 경영 방법들과 함께TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 신 경영 방법들과 함께portfolio의 한 요소로 채택 회계부문 보다 생산 또는 영업 부서에 의하여 변혁이 주도됨 그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴

결론결론

Paradigm의 변화Paradigm의 변화 1 + 1 = 2 1 + 1 = 2 rArrrArr1 + 1 1 + 1 nene 22ldquo티끌 모아 태산rdquo에서

ldquo If I will find a leverage pointIf I will find a leverage point

I can move the earthrdquo

증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다ldquo증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다

물리적 제약 뿐만 아니라 방침 제약을 해소하라

성과지표를 바꾸지 않으면 변화도 없다성과지 를 바꾸지 않 면 변화 없다

제약 중심의 관리제약 중심의 관리

System 최적해 ne Σ 국지 최적해System 최적해 ne Σ 국지 최적해올바른 성과측정시스템이 필요

생산성 향상은생산성 향상은제약 중심 때만 가능

비제약은 제약을 지원하는 역할비제약은 제약을 지원하는 역할제약 중심의 지속적 개선 프로세스 필요

제약중심제약중심제약중심제약중심

TOC의 VisionTOC의 Vision

TOC방식새로운 시스템제약 타개

새로운 시스템제약 타개

도TOC 방식

시스템 제약 타개

제약 타개

목표

달성

조직

의목

개선의 중지

전체 최적화와 제약전체 최적화와 제약

전체 최적화를 위한 핵심 질문전체 최적화를 위한 핵심 질문

제약은 어디에

제약에 미치는 영향은

이상한 나라의 엘리스

제품 중심 손익계산서 - 예제제품 중심 손익계산서 - 예제

실적 고정예산 차이 好 不好쓰루풋(T) 1329452 1432664 (103212) 불호

수익 2100944 2275704 (174760) 불호수익 2100944 2275704 (174760) 불호제품Atex 374400 374400 0 호제품Detron 729025 966625 (237600) 불호제품Fonic 374400 0 374400 호제품Gaton 623 119 934 679 (311 560) 불호제품Gaton 623119 934679 (311560) 불호

판매수수료 105047 113785 (8738) 호재료비 666445 729255 (62810) 호

운영비용(OE) 635 000 648 000 (13 000) 호운영비용(OE) 635000 648000 (13000) 호제조간접비 195000 200000 (5000) 호판매비 170000 180000 (10000) 호일반관리비 270000 268000 2000

영업이익(T-OE) 694452 784664 (90212) 불호

수익이 제품 별로 구분되어 있다수익이 제품 별로 구분되어 있다

운영비용도 잘 통제되고 있는 것으로 보인다 (-13000 차이)

제품 중심 손익계산서제품 중심 손익계산서

TA를 변동원가회계의 극단적인 경우로 생각할 수 있다

그래서 TA가 초변동원가회계라 불리기도 한다그래서 TA가 초변동원가회계라 불리기도 한다

TA가 변동비 계산의 차이만 보인다면 이것도 원가회계의 아류에 해당한다

제품재고가 재료비로만 평가된다는 것이 다르다거나 이익보고서를 작성하는 방법이 다른 정도가 된다

변동원가회계와 비교하면 공헌이익 대신 쓰루풋을 계산한다변동원가회계와 비교하면 공헌이익 대신 쓰루풋을 계산한다

그리고 고정비 대신 OE를 사용한다

이렇다면 이것은 제약경영에 맞는 회계 방식이 아니다 제약경영을이렇다면 이것은 제약경영에 맞는 회계 방식이 아니다 제약경영을위한 회계에서는

1 제약의 역할을 명확하게 고려한다

2 제약이 쓰루풋에 미치는 영향을 파악한다

3 T와 OE를 연동하지 않는다

OE를 통해 T를 통제(원가기반의 의사결정)하지 않는다OE를 통해 T를 통제(원가기반의 의사결정)하지 않는다

손익계산서손익계산서

POOGIPOOGI

지원

변동원가회계손익계산서

제품중심손익계산서

제약중심손익계산서

지원

손익계산서 손익계산서 손익계산서

제약중심제품별 집계

순수변동비만쓰루풋 계산에

상호의존성 인지능력 제고

제약 중심 손익계산서 - 예제제약 중심 손익계산서 - 예제

외부제약Welder Labor D Market

제약제품 내부제약

Welder Labor D MarketAtex ODetron OFonic OGaton O

실적 고정예산 차이 好 不好 상세내역쓰루풋(T) 1329449 1432664 (103215) 불호 각주 D

내부제약내부제약Welder 716380 632700 83680 호 각주 ALabor D 373869 560764 (186895) 불호 각주 B

외부제약Market 239 200 239 200 0 각주 CMarket 239200 239200 0 각주 C

운영비용(OE) 실적 예산 중 큰 값 648000635000 648000 호 각주 E

영업이익(T-OE) 681449 각주 F

제약 중심 손익계산서(1)제약 중심 손익계산서(1)

1 제약의 역할을 명시적으로 고려한다

제품 대신 제약을 기준으로 쓰루풋을 구분함

2 제약이 쓰루풋에 미치는 영향을 분석한다

핵심 제약의 운영 방법에 따라 쓰루풋의 크기가 달라진다

제약별로 제품배합을 검토한다

실적과 예산의 차이를 본다

먼저 전체적인 내용을 제시하고 상세 내용은 추가 기록한다(제품별 고객별로 각주를 작성한다)

실적 예산 차이실적 예산 차이내부제약

(A) Welder 수익 1103425 966625 각주 A 136800(제품Datron amp Fonic) 변동비 387045 333925

쓰루풋 716 380 632 700쓰루풋 716380 632700(B) Labor D 수익 623119 934679 각주 B

(제품Gaton) 변동비 249250 373915쓰루풋 373869 560764 (186895)

외부제약외부제약(C) Market 수익 374400 374400 각주 C 0

(제품Atex) 변동비 135200 135200쓰루풋 239200 239200

총 쓰루풋 1329449 1432664 각주 D (103215)

변동비 = 재료비 + 판매수수료

제약 중심 손익계산서(2)제약 중심 손익계산서(2)

각주 A TCu 값이 큰 제품을 우선 생산판매하는 것이 총 쓰루풋을 최대화시킨다

(예) Detron보다 Fonic을 우선 생산한다

제품기준 이익보고서를 보면 수익의 차이가 Datron은 (237 600) 不好 Fonic은 374 400 好제품기준 이익보고서를 보면 수익의 차이가 Datron은 (237600) 不好 Fonic은 374400 好

이다 같은 제약자원 Welder를 사용하면서 쓰루풋 평가에 있어서 서로 다른 결과가 나왔다 두

제품 간 상호 연관성은 제대로 파악되고 있지 못하다

제약기준 이익보고서에서는 이 두 제품을 Welder로 통합 계산하여 136800이 나왔다 제품별제약기준 이익보고서에서는 이 두 제품을 Welder로 통합 계산하여 136800이 나왔다 제품별

로 독립적이라 생각하지 않고 상호 연관성이 있음을 인식했다

각주 B Labor D가 제약이 된 이유는 이 직종 종업원 3명중 1명이 갑작스런 이직했기 때문이

었다 이로 인해 임금(제조간접비)이 예산보다 5000원 줄어들어 비용 차이 실적이 好로 나타

났다 다른 공정에서도 이직은 있었으나 제약이 될 수준은 아니었다 Labor Dlsquo 종업원의 이직

으로 Gaton의 주문중 13을 적시 납품하지 못하게 되었고 쓰루풋도 이에 비례하여 (186895)

이 줄었다이 줄었다

한 사람을 다시 채용하면 줄어든 금액 중 75 정도가 회복될 수 있다고 하자 이 때 그 사람이 회

복시킬 1개 월치 쓰루풋은 140171원 정도이며 이것을 Tman-hour로 환산하면 841원시간

이 된다 (년간 작업시간을 2000시간으로 가정함)이 된다 (년간 작업시간을 000시간 가정함 )

각주 C 실적과 예산의 차이가 없다

별다른 활동이 없었고 이것은 타성(inertia)에 젖어있을 수 있다고 볼 수도 있다

각주 D 경영층을 위하여 T에 대한 상세 내역 발생 일정 등의 자료를 보충한다

제약 중심 손익계산서(3)제약 중심 손익계산서(3)3 T와 OE가 연동되지 않게한다

원가감축보다는 원가통제가 주안점이다

각주 E 운영비용(OE)은 배부하지 않고(T와 무관하게) 실적과 예산을 비교한다

(1) 실적과 예산 금액 중에서 큰 값으로 OE를 계상한다

(2) 만약 실적 lt 예산이면 비용이 통제상태에 있다는 것을 의미한다

굳이 실적예산의 차이를 분석 보고할 필요도 없다

비용절감보다는 쓰루풋 확대에 초점을 맞추게 한다

(3) 만약 실적 gt 예산이면 비용이 통제되지 못한 것을 의미하며 그 이유를 밝힌다

1 생산판매 물량 증가가 원인일 수 있다

비제약의 능력 확 를 위해 예산을 가시킬 대안을 검 한다비제약의 보호능력 확보를 위해 예산을 증가시킬 대안을 검토한다

2 예산이 적절한 시기에 조정되지 않아서 그럴 수 있다

3 OE 증가에 대한 특별한 이유가 발견되지 않으면 전통적인 비용절감 대책을 수립한다 비용절감 세부항목을 각주 자료로 첨부하여 보고한다비용절감 세부항목을 각주 자료로 첨부하여 보고한다

각주 F 영업이익은 실적을 예산과 비교하지 않는다 차이도 분석하지 말라

이보다는 전기와 비교한 증감 상황을 그래프로 그린다 (지속적 개선여부 평가)이보다는 전기와 비교한 증감 상황을 그래프로 그린다(지속적 개선여부 평가)

외부보고용 재무제표는 별도로 작성하고 그 차이를 설명한다

예산 계획

전통적 예산 계획 과정전통적 예산 계획 과정

예산 계획 과정

1) 매출액 추정 (제품별)

2) 매출이익 추정2) 매출이익 추정

3) 예산 비용 결정

이러한 과정의 특징

제품 중심

수익과 제품원가가 연동됨

전통적 예산 편성전통적 예산 편성

판매예산

제조예산

직접노무비 예산직접재료비예산 제조간접비예산

기말재고자산 예산기말재고자산 예산매출원가 예산

판매관리비 예산

예산 손익계산서

현금 예산 자본 예산

예산 대차대조표

전통적 예산 계획 과정의 문제점전통적 예산 계획 과정의 문제점

각 프로젝트의 성과치 부분최적화 관점에서 계산각 프로젝트의 성과치 부분최적화 관점에서 계산

제약자원에 대한 고려 미비

현금 흐름에 대한 주관적 추정

비용 행태에 대한 고려 미흡비용 행태에 대한 고려 미흡

매출이 변화할 경우 전체 이익이 어떻게 변화할지 파악에 어려움

매출이 능력제약에 미치는 영향을 표현하지 않음

전통적 제품 중심 판매 예산

제품명 판매량판매가격

(단위천원)매출액

제품제품 1 2850 250 712500 제품 2 5100 400 2040000 제품 3 4800 800 3840000 제품 4 450 4000 1800000 제품 5 8 750 1 000 8 750 000

Throughput 기반 판매 예산

제품 5 8750 1000 8750000 제품 6 650 2500 1625000 합계 22600 18767500

Throughput 기반 판매 예산(단위천원)

제품명 판매량 판매가격 매출액 변동비개 쓰루풋개 총쓰루풋제약시간

(분)개총제약시간

쓰루풋제약시간(분)개 제약시간

제품 1 2850 250 712500 70 180 513000 5 14250 36

제품 2 5100 400 2040000 125 275 1402500 11 56100 25

제품 3 4800 800 3840000 225 575 2760000 13 62400 44

제품 4 450 4000 1800000 1750 2250 1012500 80 36000 28

제품 5 8750 1000 8750000 350 650 5687500 22 192500 30

제품 6 650 2500 1625000 1150 1350 877500 65 42250 21

문제해결 방향 제시

합계 22600 18767500 12253000 403500

최대 가용 제약시간(분) = 299520

TA 자본예산 계획TA 자본예산 계획

프로젝트의 우선순위 결정에 제약자원을 직접 고려

O 의 변화를 려함T I OE의 변화를 고려함

제약자원과 직접 관련이 없는 투자안은 정밀 검토를 거침제약자원과 직접 관련이 없는 투자안은 정밀 검 를 거침

단 비제약자원의 보호능력을 키우는 투자는 필요할 때가 있음

자본 예산 범주를 구분

제약 관련 (constraint-related)

위험 관련 (risk-related)

법적 요건 준수법적 건 준수

투자하지 않으면 많은 위험에 노출되기 때문에 하는 투자

비제약 관련 (nonconstraint-related)비제약 관련 (nonconstraint related)

소형투자 수준이 많고 승인이 까다로움

자본 예산자본 예산(단위천원)

1분기 2분기 3분기 4분기 합계

제약 관련 사업

프레스 추가 500000 500000 프레스 보수프레스 보수 75000 75000 프레스 물류장비 추가 180000 180000

소계 500000 180000 75000 - 755000

위험 관련 사업위험 관련 사업

굴뚝 소제 850000 850000 용수 여과 175000 175000 석면 제거 250000 250000

소계 - 850 000 175 000 250 000 1 275 000소계 850000 175000 250000 1275000

비제약 관련 사업

창고 자동화 147000 147000 도장 부스 교체 263000 263000 컨베이어 설치 82000 82000

소계 - 263000 147000 82000 492000 합계 500000 1293000 397000 332000 2522000

(단위 분)

1분기 2분기 3분기 4분기

능력 증강 내역

프레스 추가 299 520 299 520 299 520프레스 추가 299520 299520 299520

프레스 보수 42500

프레스 물류장비 추가 2860 2860

소계 - 299520 302380 344880

신제품 도입 시 예산 계획신제품 도입 시 예산 계획

전통적 예산 계획전통적 예산 계획

신제품 도입 시 전체에 미치는 영향 파악이 어려움

TA 예산 계획TA 예산 계획

제약 기반의 예산 계획

신제품 도입 시 다른 제품 생산량 조정에 어떠한 영향을 미치

는지 파악하기 쉬움

운영 비용 예산 계획운영 비용 예산 계획

전통적 예산 계획전통적 예산 계획

자원의 부분 최적화에 기초한 결과를 나타냄

운영비용이 과다할 경우 모든 부서의 예산을 공평하게 삭감

하는 방법을 적용하기도 함

TA 예산 계획

구분 throughput 관련 비용 vs throughput 무관 비용구분 throughput 관련 비용 vs throughput 무관 비용

Throughput 관련 비용 삭감에는 면밀한 검토 필요

l t가 판단process analyst가 판단

증대 시에도 면밀하게 검토 필요 제약 능력 확장에 필요한 비

용은 예산에 반영되어야 함용은 예산에 반영되어야 함

생산 노무비 예산 계획생산 노무비 예산 계획

전통적 예산 계획전통적 예산 계획

추정 매출액 제품별 작업자시간 소요량을 고려하여 노무비

예산을 계획예산을 계획

제약을 직접적으로 고려에 넣지 않음

TA 예산 계획

작업자 추가 고용 결정에 제약을 직접적으로 고려에 넣음작업자 추가 고용 결정에 제약을 직접적으로 고려에 넣음

제약의 능력 비제약의 보호능력 확장의 타당성 평가

bull T I OE 기반의 평가

차이차이 분석의분석의 유효성유효성

실적이 예산 또는 표준과 차이가 날 때 그 차이를 분석

예제제품

수요

(개월)판매가개 재료비개 쓰루풋개

기계시간

(시간개)작업자시간

(시간개)(개월) (시간개) (시간개)

A 40 $925 $250 $675 5 10

B 10 $1600 $400 $1200 20 15

자원능력

(시간월)

기계 400작업자 450

운영비용 (고정비) 열1기계간접비 $10500 노무비 $9000 판관비 $7000

제품생산량

(개월)쓰루풋 기계시간 작업자시간

A 30 $20250 150 300

판매예산

$

B 10 $12000 200 150

합계 $32250 350 450

-고정비 $26500

영업이익 $5750영업이익 $5750

제품변동비개(재료비)

기계간접비개 노무비개 합계

표준원가표준배부율

기계간접비 $30A $250 $150 $200 $600

B $400 $600 $300 $1300

표준원가 기계간접비 $30 노무비 $20

매출액 $43750 단가 수량 금액

A $925 30 $27 750

예산 손익계산서

A $925 30 $27750

B $1600 10 $16000

매출원가 $31000

A $600 30 $18000

$ $B $1300 10 $13000

매출이익 $12750

A $325 30 $9750

B $300 10 $3000

판관비 $7000

영업이익 $5750

실제 생산 시 500 작업자 시간을 $1500 추가비용으로운영하였다고 하자

제품 A의 생산을 5개 늘릴 수 있었다

예산 실제

차이분석예산 실제

수량 금액 수량 금액

매출액 A 30 $27750 35 $32375 B 10 $16000 10 $16000 합계 $43 750 $48 375합계 $43750 $48375

매출원가 A 30 $18000 35 $21000 B 10 $13000 10 $13000 합계 $31000 $34000

매출총이익 $12750 $14375 F

간접비 차이

노무비노무비

소비차이 ($1500)U조업도차이 $1000 F

기계간접비

소비차이

조업도차이 $750 F판관비 $7000 $7000 영업이익 $5750 $7625

차이분석을 독립적으로 할 경우 잘 못된 판단을 하게 된다

예)

노무비 차이 $1 500U + $1 000F = $500U노무비 차이 $1500U + $1000F = $500U

이 차이를 독립적으로 보면 노무비 관련해 문제가 있는 것으로 착각하게 된다착각하게 된다

제약 중심 접근법을 통하면 쉽게 판단 가능하다

제약 중심의 예산 제도 운영제약 중심의 예산 제도 운영

정책 업무절차 목적

POOGI 지원 수단으로서 사용

정책 업무절차 목적

1 예산 범위 내에서 비용을 통제한다 예산은 재무관리의 기본이다

2 예산 검토 과정에서 OE의 증가도 고려

한다예산 증액에 관한 합의 절차를 따른다

3 T 증대와 제약해소의 관점에서 OE와 I3 T 증대와 제약해소의 관점에서 OE와 I

의 증액을 승인한다제약을 개선하거나 현재의 이익을 보호한다

4 OE 증액이 승인되면 즉시 예산을 수정

한다

비용을 통제하는 데 예산의 경보기능이 작

동되도록 한다한다 동되도록 한다

5 비용절감 활동을 보상하거나 장려하지

않는다쓰루풋 증대에 초점을 맞춘다

6 모든 구성원들에게 TOC경영의 교육기

회를 제공한다

구성원들이 부분최적화에 매달리지 않게 한

다

예산 관리예산 관리

예산 증액 심사

제안의 현금 수지 계획을 받는다

제약 또는 필요조건이 명백하게 고려되고 있는지를 따진다

제약 활용 극대화가 되고 있는지를 확인한다

예산 증액이 요구되는 영역에서 비제약의 종속화가 적절히 이루어지예산 증액이 구되는 영역에서 비제약의 종속화가 적절히 이루어지

는지를 확인한다

보호능력에 어떠한 변화가 오는지에 대하여 따진다

수익이 증대된다고 OE를 자동적으로 증액하지를 않는다수익이 증대된다고 OE를 자동적으로 증액하지를 않는다

49

Throughput AccountingThroughput Accounting

장기 투자 의사결정 방법

투자회수기간법투자회수기간법

의사결정 기준투자회수기간 = 누적 현금유입액이 투자금액과 같게 될 때까지의 기간투자회수기간 누적 현금유입액이 투자금액과 같게 될 때까지의 기간

투자회수기간이 짧을수록 좋다고 판단한다 투자 결정 여부는 정해둔 기준치와비교해서 정한다

투자회수기간법의 장점① 계산이 간단하고 쉽기 때문에 이해하기 쉽고 투자안을 평가할 때 시간과 비용을절약절약

② 위험지표(risk indicator)로서의 정보를 제공 즉 회수기간이 짧은 투자안일수록안전

③ 기업의 유동성확보와 관련된 의사결정에 유용③ 기업의 유동성확보와 관련된 의사결정에 유용

④ 투자후반기의 현금흐름이 불확실한 경우에는 유용한 평가방법이 될 수 있다

투자회수기간법의 단점투자회수기간법의 단점① 회수기간 이후의 현금흐름을 무시하고 화폐의 시간가치가 무시된다

② 목표회수기간을 설정하는 데 자의적인 판단이 개입된다

순현재가치법순현재가치법

의사결정 기준미래의 현금흐름을 적절한 할인율로 할인하여 현재가치를 구한다미래의 현금흐름을 적절한 할인율로 할인하여 현재가치를 구한다

적절한 할인율이란 투자에 대해서 요구되는 최저요구수익률이다

순현재가치 = 현금유입액의 현재가치 ndash 투자금액의 현재가치

순현재가치가 클수록 좋다고 판단한다순현재가치가 클수록 좋다고 판단한다

순현재가치법의 장점① 할인율에 의해 화폐의 시간적 가치가 고려된다① 할인율에 의해 화폐의 시간적 가치가 고려된다

② 회계적 수치가 아닌 현금흐름을 고려하므로 자의적 요인을 제거할 수 있다

③ 가치가산의 원칙이 성립한다 즉 상호 독립적인 투자안 A와 B가 있을 때 두투자안의 결합순현재가치는 각 투자안의 순현재가치의 합이 된다투자안의 결합순현재가치는 각 투자안의 순현재가치의 합이 된다

④ 기업의 가치를 극대화할 수 있는 투자안을 선택할 수 있다

순현재가치법의 단점순현재가치법의 단점① 할인율에 따라 판단이 달라질 수 있다

② 확실성하에서만 성립하는 모형이다

③ 자본의 가용성이 할인율로는 판단되지 않는다

Dollar Days개념Dollar Days개념

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days 기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

잔고 이자계산base

1 -100

2

3

4

-100 -100

-100 -200

-100 -300

-100 -400

1

2

3 -100

4

-100 -100

-100 -200

5

6

7

00 00

-100 -500

-100 -600

-100 -700

5

6

7

00 00

-100 -300

-100 -400

-100 -500

DD 잔고 + DD

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days 기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

DDt = 잔고t + DDt-1

1 -100

2

3 100

4 100

-100 -100

-100 -200

0 -200

100 -100

1 -100

2 100

3 100

4 100

-100 -100

0 -100

100 0200 2004 100

5 100

6 100

7 100

100 100

200 100300 400

400 800

4 100

5 100

6 100

7

200 200

300 500

400 900

400 1300

Flush Point Dollar Days 개념하의 투자회수기간

Dollar Days개념Dollar Days개념

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

1 -100

2

3

4

-100 -100

-100 -200

-100 -300

-100 -400

5

6

7

00 00

-100 -500

-100 -600

-100 -700

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

1 -100

2

3 100

4

-100 -100

-100 -200

0 -100

0 -1004

5 50

6 50

7 70

0 100

50 -50

100 0

170 -70

현금 흐름현금 흐름

₩

0

기간

기간기간

플러시점

잔고 곡선잔고 곡선

플러시(Flush)법플러시(Flush)법의사결정 기준

투자와 수익에 의해 발생하는 현금흐름을 투자기간과

현금보유기간을 감안하여 플러시점(Flush Point)을 계산한다현금보유기간을 감안하여 플러시점(Flush Point)을 계산한다

플러시점이 빠를수록 좋다고 판단한다

기간

플러시점

bull 플러시법의 장점① 할인율을 사용하지 않으므로 이 영향이 배제된다

② 화폐의 시간적 가치가 고려된다

③ 자본의 가용성이 판단된다(할인율로는 불가능하다)

복수의 자안을 결합하여 하나의 러시점 판단할 수 있다④ 복수의 투자안을 결합하여 하나의 플러시점으로 판단할 수 있다

워크샵 투자의사결정워크샵 투자의사결정

어느 회사에서 지속적으로 개선활동을 전개한 결과 월간 순이익이 9개월만에어느 회사에서 지속적으로 개선활동을 전개한 결과 월간 순이익이 9개월만에$100000에서 $300000로 증가하였다

그리고 향후 2개월동안 매월 $450000씩 총 $900000 투자한다면 추가순이익이 매월 $100000씩 5년동안 발생할 것으로 예상된다

이것은 매우 매력적인 제안이며 자본회수기간이 1년도 안되며 회계적 이익율이125나 된다

투자회수기간법투자회수기간법기간 현재 이익 투자액 추가 이익 회수할당액 당기순이익 잔여 투자액

1 100000 1000002 100000 1000003 100000 100000 4 200000 2000005 200000 2000006 200000 2000007 300000 3000008 300 000 300 0008 300000 3000009 300000 300000

10 300000 450000 300000 45000011 300000 450000 300000 90000012 300000 100000 100000 300000 80000013 300 000 100 000 100 000 300 000 700 00013 300000 100000 100000 300000 70000014 300000 100000 100000 300000 60000015 300000 100000 100000 300000 50000016 300000 100000 100000 300000 40000017 300000 100000 100000 300000 300000 18 300000 100000 100000 300000 20000019 300000 100000 100000 300000 10000020 300000 100000 100000 300000 021 300000 100000 0 400000 0

70 300000 100000 0 400000 071 300000 100000 0 400000 072 300000 0 0 300000 0

플러시법플러시법기간 현재 이익 투자액 추가 이익 회수할당액 당기순이익 누적현금 총 Flush

6 200000 2000007 300000 3000008 300000 3000009 300 000 300 000 0 09 300000 300000 0 0

10 300000 450000 0 0 300000 (450000) (450000)11 300000 450000 0 0 300000 (900000) (1350000)12 300000 0 100000 100000 300000 (800000) (2150000)13 300000 0 100000 100000 300000 (700000) (2850000)14 300 000 0 100 000 100 000 300 000 (600 000) (3 450 000)14 300000 0 100000 100000 300000 (600000) (3450000)15 300000 0 100000 100000 300000 (500000) (3950000)16 300000 0 100000 100000 300000 (400000) (4350000)17 300000 0 100000 100000 300000 (300000) (4650000)18 300000 0 100000 100000 300000 (200000) (4850000)19 300 000 0 100 000 100 000 300 000 (100 000) (4 950 000)19 300000 0 100000 100000 300000 (100000) (4950000)20 300000 0 100000 100000 300000 0 (4950000)21 300000 0 100000 0 400000 100000 (4850000)22 300000 0 100000 0 400000 200000 (4650000)23 300000 0 100000 0 400000 300000 (4350000)24 300 000 0 100 000 0 400 000 400 000 (3 950 000)24 300000 0 100000 0 400000 400000 (3950000)25 300000 0 100000 0 400000 500000 (3450000)26 300000 0 100000 0 400000 600000 (2850000)27 300000 0 100000 0 400000 700000 (2150000)28 300000 0 100000 0 400000 800000 (1350000)29 300 000 0 100 000 0 400 000 900 000 (450 000)29 300000 0 100000 0 400000 900000 (450000)30 300000 0 100000 0 400000 1000000 550000 Flush Point31 300000 0 100000 0 400000 1100000 165000032 300000 0 100000 0 400000 1200000 285000033 300000 0 100000 0 400000 1300000 415000034 300 000 0 100 000 0 400 000 1 400 000 5 550 00034 300000 0 100000 0 400000 1400000 555000035 300000 0 100000 0 400000 1500000 705000036 300000 0 100000 0 400000 1600000 8650000

어떤 투자안을 선택할 것인가어떤 투자안을 선택할 것인가

기간(월) 투자안 A 투자안 B 투자안 C

0 (100) (100) (100)1

투자안 B투자안 C

1 2 3 30 4 30 5 25

기준은

5 25 6 25 30 7 25 8 25 13 9 25 100 50

현금가용성이 중요하다면

9 25 100 50 10 25 30 11 25 30 12 25 100 20 13 25 1513 25 15 14 25 15 15 24 100 10

순이익(단순합) 174 200 173 투자회수기간 8 개월 9개월 8개월

순현가(NPV)

5 167 197 166 7 164 195 164 10 159 193 160 15 153 190 154

Flush Point 15 개월 15보다 큼 13 개월

적용 동향적용 동향적용 동향적용 동향

사례 국내 A중공업 제품배합사례 국내 A중공업 제품배합

MEMC Korea회사개요MEMC Korea회사개요

생산품목 8rdquo Silicon Wafer

총 자산 3 500억원

TOC 적용 약사

1997 May 본사의 TOC 시행 지침총 자산 3500억원

매출 2 000억이상

1997 May 본사의 TOC 시행 지침

1998 Oct The Goal (일부 관리자)

1998 Nov Video 교육 시행매출 2000억이상

종업원수 894명 (평균연령

1999 Feb 월간 TOC 회의 시행

2000 Nov 전 Engineer TOC교육 시행

2001 May World TOC Conference 참종업원수 894명 (평균연령

305세)

2001 May World TOC Conference 참

석

Ch k amp Lit P l P lli Ingot R d C iChunk amp Lite Poly Pulling Ingot Rod Cropping

Flat Grinding Slicing Edge Rounding Lapping Etching Polishing

MEMC Korea수주 결정MEMC Korea수주 결정

판매가격$72

$41

평균제조원가$29

$15

PRIME TM Burn-In

P i TM B I

제약공정 Slicing공정

Prime TM Burn-In

Throughput $52 $29 $15

Sli i 시간 6 1분 4 2분 0분Slicing시간 61분 42분 0분

TSlicing시간 $85분 $69분 infin

판매량 110 증가투자심사 통과 16

쓰루풋 속도 이익 속도쓰루풋 속도 이익 속도

쓰루풋 속도 = 쓰루풋 제약자원 사용시간

이익 속도 = 쓰루풋 속도 경비속도이익 속도 = 쓰루풋 속도 ndash 경비속도

경비속도 = 운영비용 기간

이익속도가 낮은 제품의 그룹 대신에이익속도가 높은 제품의 그룹을 많이팔 수 있도록 마케팅 전략 생산전략을추진하여야 함

사례사례

Darlington외 (1992) 영국의 Garrett Automotive TA가 재고는 절반으로 이익을 두배로 경영보고서를 40쪽에서 5쪽으로 바꾸는 데 기여한 인자이다

Noreen et al(1995) 미국과 유럽의 20개 회사를 조사다양한 TA 기법이 사용되고 있음을 발견하였다 그런데 Throughput dollar days같은 국지적 척도는 잘 사용되지 않고 있었다

Lockamy A amp MS Spencer (1998) Georgia주 Macon의 Trane Corporation TOC 성과 척도 (T I OE) 및 Inventory dollar days 척도 사용

Bushong amp Talbott (1999) Daufel Enterprises에 lsquothroughput 제약자원 사용량rsquo기준을 적용하여 제품 배합을 결정

문제창 amp 임석철 (2001) 실리콘 웨이퍼 생산업체를 대상으로 lsquothroughput 제약공정시간rsquo 기준으로 제품배합의 최적화 방법을 적용시간 기준으로 제품배합의 최적화 방법을 적용

Long Castellano and Roehm (2002) Master Industries사에서 SPC와 TA를 통합

MaCarthur (1996) 미국 중서부 Bertch Cabinet Mfg Inc에서 ABC시스템을 도입실패 후 TA시스템으로 전환하여 성공한 사례실패 후 TA시스템으로 전환하여 성공한 사례

Dugdale amp Jones (1996b) 영국에서 OPT를 도입한 한 기업의 경우에 기존의 ABC를포기하고 TA로 전환

Dugdale amp Jones(1998) 영국 9개의 회사가 TA 시스템 개발

사례 Garret Automotive Ltd 사례 Garret Automotive Ltd 회사의 상황

영국 Garrett Corporation의 한 공장종업원 약 600명 생산품 자동차 산업용 turbocharger본사는 미국에 이 공장은 자체의 관리회계 시스템을 개발하는 데에 자율권이 주어졌다 1988년 Garrett의 유럽 공장들이 구조 조정되어 품종이 늘어나고 생산batch는 더 줄어들게 되었다 1989년에 OPT를 도입하였다 1988년 1989년 초의 회계정보는 표준원가회계에 기초하고 있었다 매우 상세한 변동분석을 포함하고 있었는데 이해하기가 곤란하였다 월 보고서는 48쪽에 달하였다월 보고서는 48쪽에 달하였다

새로운 관리회계시스템에 대한 모색ABC는 기각되었다 (이유 GAL의 거래선은 매년 3 5의 판매가격의ABC는 기각되었다 (이유 GAL의 거래선은 매년 35의 판매가격의감축을 요구하였다 ABC는 회사 수익성에 크게 민감하지 않은 간접비를주 대상으로 하였기에 ABC를 기각하였다) 주된 제약은 고객 납기 수행도이었다주된 제약은 고객 납기 수행도이었다TA를 채택함기존방식

turbocharger의 부품군별로 lsquoefficiencyrsquo report(표준 directturbocharger의 부품군별로 efficiency report(표준 direct labor hour 대비 실적)를 보고 재공품 증가 유발

신방식 Bottleneck 중심의 관리

사례 Garret Automotive Ltd 사례 Garret Automotive Ltd

TA관리의 초점throughput에 집중함으로써 3가지 핵심적 필요를 강조

판매가격의 인상 재료비 감축 판매량을 증대판매가격의 인상 재료비 감축 판매량을 증대공장 구성원 모두에게 제약 일정을 맞추는 것을 요구

TA 도입 후 성과TA 도입 후 성과재고 절반이나 줄어듦월 보고서 48쪽 5쪽으로

Controller의 요약(1 2쪽)의 약( 쪽)주요 운영 및 투자 통계량 (3쪽)운전 자본 성과 (4쪽)Cell별 일정준수도 요약 (5쪽)

손익계산서는 쓰루풋 형식으로 보고

TA는 teamwork의 중요성을 강조하였고 GAL로 하여금 능력에 대하여 보다명확하게 이해할 수 있게 하였다Manager들의 반응은 호의적이었다 회계시스템에 대한 신뢰도 종전 표준원가회계 (低) TA (高)회계시스템에 대한 신뢰도 종전 표준원가회계 (低) TA (高)

(이유이해하기가 쉽다 성과 개선에 유용하다)

ABC와 TAABC와 TA

전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(1)전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(1)

Taylor의 ldquo과학적 관리법rdquo 노동 및 원자재 효율 극대화

ROI 척도의 도입 1915년~ DuPont과 GMROI 척도의 도입 1915년 DuPont과 GM

1980년대 미국과 영국에서 기존 회계 시스템에 대한 비판 대두

배경 일본 제조업의 경쟁력 우위 증명

참고참고일본에서는 회계 절차가 성과 측정과 조직 활동 통제에 사용되지 않는다 간접비 배부의 정확도에 대해서는 큰 관심이 없다시장-주도의 경영을 강조함 Target costing 적용함 표준원가 시스템은 미국처럼 넓게 사용되지는 않는다 미국 기업체보다도 공장 성과를 평가하는 데에 비재무적 척도를 더 많이 사용한다

전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(2)전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(2)

Kaplan(1984 1986) ldquo제품원가를 왜곡하고 주요한 비재무적 data를 제공하지 않는다 rdquoKaplan(1984 1986) ldquo제품원가를 왜곡하고 주요한 비재무적 data를 제공하지 않는다 rdquo

Skinner (1986) ldquo저 원가 amp 고 효율을 강조하는 것은 단기적 시각이고 생산성에 역효과가 있으며 원가절감 프로그램을 통한 생산성 향상 방식은 삼가야 한다 rdquo가 있으며 원가절감 프로그램을 통한 생산성 향상 방식은 삼가야 한다rdquo

Kaplan(1983b) Kaplan amp Johnson(1987) ldquo전통적 원가회계는 현대적 제조 환경에서는 적합하지 않다 직접비는 제품원가의 주요 부분이 아니므로 간접비 배부하는 기준으로 사용 반대rdquo

Goldratt(1983) ldquo전통적 원가 회계는 생산성의 공적 제 1호rdquo ldquo원가 회계에서 사용하는 효율성 제품원가 원가절감 등의 성과 척도는 국지적최적화를 강조하여 조직의 목표를 보이지 않게 하여 결국 조직 전체의 목표 달성을 어렵게 만든다rdquo

Fry et al (1992)의 서베이 ldquo전통적 원가 회계와 기존 성과 척도 시스템이 OPT 실행에y ( )의 서베이 전통적 원가 회계와 기존 성과 척 시 템이 실행에큰 장애rdquo

새로운 대안새로운 대안

ABCABC

Kaplan amp March(1987) ABC(Activity-Based-Costing 활동기준원가회계)

기업 내의 기능을 여러 활동으로 구분한 다음 활동들에 대하여 원가를 집계하고

ABCABC

기업 내의 기능을 여러 활동 구분한 다음 활동들에 대하여 원가를 집계하

이를 토대로 원가대상들(제품이나 고객)의 원가를 계산한다

ABB(activity based budgeting) ABCM(activity based costABB(activity-based-budgeting) ABCM(activity-based cost management)

ABM(activity-based management)등으로 확장

대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조 K l amp C (1998))대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조 Kaplan amp Cooper (1998))

ThroughputThroughput 회계회계Throughput Throughput 회계회계Goldratt (1983) 제약 중심의 전체 최적화 사고에 기초한 throughput 제일 주의

Goldratt amp Cox(1984) Goldratt amp Fox(1986) Goldratt (1990)

제조간접비의 배부제조간접비의 배부

제조간접비

여러 종류의 제품을 제조하는 경우공통적으로 소비되어 제품별로 추적할 수 없는 원가

배부배부

적절한() 배부기준에 따라 각 제품에 배부자의적

제품배합에 의한 왜곡

전통적 ABC

간접비 간접비

전통적 ABC(Activity-Based Costing)

활동 1 활동 2

복잡

동종 변형

제품 1 제품 2 제품 3 제품 1 제품 2 제품 3

동종 변형

근본은 같다

제조 간접비의 배부제조 간접비의 배부

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

직접노무시간기계가동시간 제품별 제조원가 직접재료비

전통적생산량

단위당 제조원가

전통적

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

제품유형별 직접노무시간임의배부기준

제품별 제조원가

제품유형별활동동인

Batch 회수직접노무시간기계가동시간

ABC 제품별 제조원가 직접재료비

생산량

단위당 제 원가

ABC

단위당 제조원가

활동기준 원가 시스템활동기준 원가 시스템

자원(ResourceCost Centers)

활동(ProcessActivity)

원가대상(Cost Object)

공정 준비활동

부문 공통비Salaries인건비

제품별 조립 준비 횟수

배부감가상각비

전기료

Welding 작업 활동

작업 활동

제품별 Welding 작업 시간

제품별 Rolling 작업 시간

제조부서 포장비

복리후생비

Rolling 작업 활동

재작업 활동

제품별 Rolling 작업 시간

제품별 재작업 시간지역

관리 본부 복리후생비

수선비 자재 이송 활동

제품별 자재 이송 횟수 고객

제품관리 본부

구매부

기타경비

품질 활동

Resource Driver

제품별 검사 횟수

Activity DriverResource Driver Activity DriverActivities consume resources ProductServices consume activities

ABC 예제ABC 예제

예제예제생산품 주요 두 종류의 제품 C D와 기타 제품들구매부 비용 연간 $200000발생

제품 직접노무비 고유 부품수 구매주문발행수 생산량발행수제품 C $110000 420 2100 30000

제품 D $600000 700 1300 17000

기타제품들 $300 000 2 380 800 13 000기타제품들 $300000 2380 800 13000

합계 $2000000 3500 4200 60000

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

전통적 방식 배부기준 = 직접노무비구매비용직접노무비총액 = $200000$2000000=$01$1구매비용 직접 무비총액 $ $ $ $제품별 구매비용 C 01x$110000030000개 = $367개

D 01X$60000017000개 = $353개기타 01x$30000013000개 = $231개

ABC방식 원가동인 = 제품별 부품수부품수기준 간접비배부율= 구매부총경비총부품수=$5714부품부품수기준 간접비배부율 구매부총경비총부품수 $5 부품제품별 검사비용 C $5714 x420 30000 = $080개

D $5714 x700 17000 = $235개기타 $5714 x2380 13000 = $1046개

ABC방식 원가동인 = 구매주문 회수라고 한다면주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$47 62부품주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$4762부품제품별 검사비용 C $4762 x2100 30000 = $333개

D $4762 x1300 17000 = $364개기타 $4762 x800 13000 = $293개

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

배부기준 별 단위당 배부액 비교

기준 직접노무비 부품 수 구매주문 수제품 C $367 $080 $333

제품 D $353 $235 $364제품 D $353 $235 $364

기타제품 $231 $1046 $293

어느 숫자가 맞을까

모두 맞지 않는다

진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

1) 국지적 효율을 높이면 전체 효율이 높아진다ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임

ABC

ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임 관리자들로 하여금 각 고리의 사용을 최적화하도록 유도한다 (제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하(제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하는 데에서 기인한다)제약의 개념이 없다

2) 든 비용은 변동비이다2) 모든 비용은 변동비이다

TA

1) 제약을 개선할 때에만 전체 생산성이 올라간다2) 운영비용은 고정비이다

TA

2) 운영비용은 고정비이다

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

활동 효율을 높임으로써 다음과 같은 미래의 기회를 만들 수있다

ABC

있다1) 효율증대로 발생하는 잉여 능력을 없앰으로써 원가 절감2)잉여 능력을 사용하여 더 많은 제품서비스를 판매함으로써 throughput 증대써 throughput 증대

TA

과연 그럴까국지 효율 증대가 수익성을 감소시키는 경우도 많다

TA

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

장기적으로는 회사의 모든 자원이 똑 같이 중요하다고 본다 이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을

ABC

이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을높이는 것이 회사에 좋은 것이라고 생각한다

TA

과연 그럴까제약은 반드시 존재한다

TA

미래의 제약은 현재와 같지 않을 뿐이다현재 시점에서 미래 제약은 전략적으로 결정된다

TA vs ABC TA vs ABC

ABC에 대한 Goldratt의 견해

ldquoCost drivers and activity-based-costing are the names of these fruitless effortshellip We fell in love with a technique We forgot the purpose ndash to be able to judge the impact of any local decision upon the bottom linerdquo (Goldratt Haystack Syndrome p40 1990)

TA에 대한 Kaplan등의 견해

ldquoEli Goldratt has achieved some notoriety in accounting circle by declaring on numerous occasions the lsquocost accounting is the enemy number 1 of productivityrsquordquo (Kaplan amp Atkinson Advanced Management Accounting1989 p419)( g g )

ldquoWe do not say that the assumptions underlying TOC are invalid They are an excellent approximation of reality for the problem TOC has been designed to solve short-term product mix and scheduling of bottleneck resources This is a problem for which ABC p g pprovides little insights since during such a short period all organizational expenses other than materials and energy are precommitted hellip ABC plays little role for short-term production scheduling or decisions about whether to accept one-time incremental orders that do not have externality effects with other products or customers rdquo (Kaplan amporders that do not have externality effects with other products or customers (Kaplan amp Cooper Cost and Effect 1998 p135)

TA와 ABC의 통합TA와 ABC의 통합

TTOOCCAABBCCABC는 TOC에 필요한 data를 만들어 주는데 사용될 수 있다

TT CCAA CC

ABC의 강점 간접비의 추적성(traceability)를 개선더 정확한 단위 원가 데이터를 제공더 정확한 단위 원가 데이터를 제공

ABC 자원의 미사용 능력 정보를 TOC에 제공

TA 제약 발견에 이 정보를 활용 POOGI에 ABC의 data제공 능력을 활용

제약의 유무에 대한 경영자의 관점에 따라 결정됨

미사용 능력 정보미사용 능력 정보

집중개선 5단계

1단계 제약을 찾아낸다1단계 제약을 찾아낸다 Ink Creations사에서 기계 활동은 제약이 아니다 (lt표 1gt 참조) 기계활동에는 미사용 능력이 많다 반면에 생산노동 구매주문 판매 활동들은 프로세스를 제약하는 수준에 가깝게 운영반면에 생산 동 구매주문 판매 활동들은 세 를 제약하는 수준에 가깝게 운영되는 것 같이 보인다 구매주문 판매활동들은 능력계산하는 방식에 비추어 보아 약한 제약(soft constraints)이라고 볼 수 있다 이 회사는 throughput이 $138 159이고 납세전 순이익이 $15 879이다이 회사는 throughput이 $138159이고 납세전 순이익이 $15879이다

2단계 제약을 최대한 활용한다2단계 제약을 최대한 활용한다 최적 제품mix를 구한 결과 throughput는 $144438 납세전 순이익은 $22243으로증가 rArr 생산 노동 활동과 판매 활동은 미사용 능력이 없게 되고 구매활동은 미사용 활동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다

Throughput AccountingThroughput Accounting

성과지표

목표달성을 위한 성과측정목표달성을 위한 성과측정

5050 5050 5050 5050

능력 80 100 50 70

효율 63 50 100 83

나쁜 성과지표는hellip나쁜 성과지표는hellip

회사(글로벌) 이익보다는 부서(로컬)의 실적에 초점을 맞추고 있다

노는 꼴 못본다 한번에 많이 월말현상

외형 키우는 데 중점을 두거나 지출비용의 효과는 따지지 않고 무조건

비용줄이기에 중점을 둔다

혁신과 실험보다는 현상유지를 조장한다 (예산 준수)

인과관계 분석보다 자동적으로 보고되는 측정지표를 사용한다

자료가 많다고 좋은 판단을 하는 것은 아니다

고객에 초점이 없고 내부관리용이다

목표달성에 대한 책임의식이 없다

성과지표 사이의 충돌성과지표 사이의 충돌

재고자산 회전율 = 매출액재고자산금액

매출액 증가 대책매출액 증가 대책

영업사원 개인별 목표 할당

결품 제품에 대해 재고수준 상향조정결품 제품에 대해 재고수준 상향조정

전체 재고의 목표재고자산금액 초과

재고 감축 대책재 감축 대책

결품을 무릅쓰고 재고감축

재고수준 상향조정 요청에 선별적 대응

결품 품목과 과잉재고 품목의 동시발생

TOC의 대책TOC의 대책

결품방지에 의한 쓰루풋 향상을 우선 목표로 설정

이 목표에 맞추어 적정재고수준 설정(보충제도 활용)

전형적 의사결정 영역전형적 의사결정 영역

전략전략

품질재고 판매 정시납품원가

경영 의사결정

공급업체 기술부서 생산부서 유통부서 시장

전략적 의사결정전략적 의사결정

올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에

가능함

흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는

단기적 원가도구로써 평가

장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가

없다

딜레마를 고려하지 않는다딜레마를 고려하지 않는다

TOC 평가척도 모든 자원의 일상적 의사결정을 조직의 제약을

최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한lsquo적합최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한 적합

한rsquo 정보)

TOC 평가척도의 설계기준TOC 평가척도의 설계기준

출발점 외부의 고객에 초점을 맞춤

사내에 대해서는 lsquo돈을 버는rsquo것에 초점을 맞춤

체계화를 통해 밸런스를 잡을 것

기본적 질문지향 평가척도 그룹

기본적 질문(평가항목)

고객만족도bull고객은 무엇을 기대하는가고객은 만족하고 있는가

사외에 초점

고객만족도 bull고객은 만족하고 있는가

경쟁상의 포지션bull경쟁회사는 어디에

사내에 초점

업무 성과bull회사는 자원을 유효하게 활용하고 있는가

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가개별 지표

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가

고객에 초점을 맞춘 평가지표고객에 초점을 맞춘 평가지표

고객이 원하는 성과특성을 파악한다고객이 원하는 성과특성을 파악한다

리드타임 납기준수도 품질 제품특성 서비스 가격 hellip

업무 성과 척도업무 성과 척도

제조업의 업무상 전체성과척도

bull Tbull T

bull I

OEbull OE

bull 복합척도

TI 흐름 속도ndash TI 흐름 속도

ndash TOE 단위 비용을 사용하여 획득한 금액의 정도

특징

생산상의 의사결정을 판매에 연결시킴

스피드 및 유연성을 촉진함

개별최적화를 방지함 lsquo돈을 번다rsquo는 목적에 연결시킴

제약조건 성과척도 (constraint measures)제약조건 성과척도 (constraint measures)

업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를

개선해야 할 지는 모름

예 재료 공급가능량이 제약인 경우

공급업자로부터 공급받는 재료의 양

스크랩 양

공정내 할당 오류량

예 생산능력제약이 있는 경우예 생산능력제약이 있는 경우

CCR의 가동률

TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)

1월 2월 3월 4월 5월 6월

고객만족도

bull납기준수도

bull반품

bull리드타임

업무 성과업무 성과

bull쓰루풋bullTIbullTOE

제약조건 성과

bullCCR달성도(계획대비)

bull양품공급

활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도

주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다

활동결과 성과 척도

개별 영역에서 달성해야 할 성과에 대한 척도

(전체 조직의 성과와의 인과관계 분석이 필요함)

활동초점 성과척도 성과를 올리기 위해 필수적 활동은 무엇인가

를 명확히 해서 주는 성과척도

각 조직 레벨의 성과 척도(예)각 조직 레벨의 성과 척도(예)

조직 레벨 성과 척도 예

회사 또는 사업부 전체 TOC성과척도 납기 반품 가격 등T I OE

부문 TOC 성과척도 납기 품질T I OE

개별 활동 활동결과 성과척도 품질 일정 달성도 재고 OE

목적의 일관성 amp목적의 일관성 amp성과척도의 일관성 유지

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 요소 근본원인제 활동초점 성과약조건 척도

회사 또는사업부

전체TOC성과척도

큰 성과 갭이있는 요소

전체의제약조건

전체의제약조건성과척도

부문 TOC 성과척도 해당 조직단위에서 큰 성과

부문의제약조건

부문의제약조건

갭이 있는 요소 성과척도

개별 활동 활동결과성과척도

활동성과 중크리티컬한 것

활동제약조건 활동 제약조건성과척도

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 근본원인제 활동초점요소 약조건 성과척도

회사 또는사업부

납기 품질 가격 등

OE 작업자의다기능화 정도

기능 매트릭스

T I OE

부문 납기 품질 가격 등

I 큰 가공로트 적절한 로트크기

T I OE

개별 활동 품질 제품믹스

제품 믹스 생산준비의어려움

준비시간

재고 등 개별OE

종속화(Subordination)종속화(Subordination)

성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다

환경과 제약이 바뀌는 데에 따라 lsquo종속화rsquo를 위해

성과척도는 새롭게 설계되어야 한다

상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다

예 과도한 재고감축 (재고회전율 최대화)

예 과도한 공수 절감

동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD

기업의 목표의 달성을 유인하도록 (전체최적화)

국지최적화의 함정에 빠지지 않도록 경계

가공시간 절약 = 절감으로 인식직접노동시간의 절감 = 비용절감으로 인식

SCM에서도적용가능

쓰루풋-dollar-Days (납기달성 성과 측정)각 부서가 회사의 쓰루풋 생성에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)쓰루풋-dollar 해당 주문의 판매가격뜨거운 감자 (현재 작업이 위치한 부서에 부과함) 0를 목표

Inventory-dollar-Days (재고 보유 실적 측정)각 부서가 회사의 inventory 감축에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 보유시간 Inventory dollar inventory의 가치Days 보유시간 Inventory-dollar inventory의 가치

IDD 계산 예IDD 계산 예

금액 체류일

어느 부서의 특정일 재고현황

품목 개수금액

개체류일

수IDD

A 100 $1 1 100

A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

보유하고 있는 재고에 대해서만 IDD계산하여 합계를 구함

비교전통적 재고평가 금액 = 100$1 + 100$1 + 100$1 = $300

효과효과필요하지 않은 재고를 만들거나 갖다 놓으면 큰 penalty 부과 rArr 재고 감축 유도

TDD 계산 예TDD 계산 예

어느 부서의 특정일 재고현황 (미완성품)

품목 개수쓰루풋

개지연 일

수TDD

A 100 $1 1 100A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

어느 작업이 완료되어 이 부서를 떠나면 이 작업의 이 부서에서의 지연일수는 0으로 함

지연일수하류에 있는 Buffer에의 도착시점을 초과한 지연일수 (참조 DBR의 Buffer관리)

연일수는 0으로 함

효과지연기간이 길면 큰 penalty 부과 rArr 늦은 주문을 신속히 처리 흐름의 신속화 유도

TDD의 활용의 예 (3가지 부서)TDD의 활용의 예 (3가지 부서)

부서 B부서 A

문제 유발 부서가 아님

신속 처리 성과가 높다

문제 유발 부서가 아님

신속 처리를 못 하였다

부서 C

문제 유발 부서임

Haystack Syndrome Ch 24Haystack Syndrome Ch24

성과지표 설정 기준(1)성과지표 설정 기준(1)

우선순위를 지킴

제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE

T I OE제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE 줄임

금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)

건수 비율보다 금액으로 표현

모든 기준의 출발은 고객의 요구모든 기준의 출발은 고객의 요구

측정하는 성과지표가 많으면 상호 이율배반적인 상황이 발생할 수있다있다

성과지표 설정 기준(2)성과지표 설정 기준(2)

내부보다 외부에 기준을 둔다

고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동

납기는 고객이 원하는 시기(공급자 약속일이 아님)

Point of Sales 반품 않을 때 비로소 쓰루풋임

구매-생산-판매의 연동

공급자 선정시 구매가격만 아니라 리드타임 적시납품준수율을 함께 고려께 고려

부서별 생산성보다 On Time Delivery 재고(I) 측정

부서간 TDD IDD 적용

제약과 비제약을 구분

불량률의 가치가 다르다

제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음 (OE만 참조)제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음(OE만 참조)

비용보다 쓰루풋 우선

T-OE TOE 사용T OE TOE 사용

생산부문의 성과지표생산부문의 성과지표

DBR의 운영을 위한 성과지표

자재투입시기 준수율

조달시기 준수율

납기 준수율(On Time Delivery)

제약자원(CCR) 가동율제약자원(CCR) 가동율

Buffer hole 발생으로 야기된 개선활동의 추진 실적

A B C D E

완제품원재료

공정능력 7 9 5 8 6제약공정

기타 부문의 성과지표기타 부문의 성과지표

영업 부문

시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용

TOE T-OE

기존의 재고회전율 대신 TI기존의 재고회전율 대신 TI

구매 부문

단순한 가격보다 주문량 리드타임 융통성 납기준수율을 복합적으로 적용한다

판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선

유통 부문

TDD IDDTDD IDD

성과지표에 있어서성과지표에 있어서

1 TA가 기존의 변동원가회계와 같은 것은 아닌가 이름만 바꾼 것은 아닌가만 바꾼 것은 아닌가

성과지표 설정 기준이 명확하다

2 과연 제약과 (T I OE)를 기준으로 성과지표와 의사결2 과연 제약과 (TIOE)를 기준으로 성과지표와 의사결정의 모든 문제를 다룰 수 있는가

더 적은 지표로 관리가 가능하다더 적은 지표로 관리가 가능하다

3 실제 업무에 사용되고 있는 기존 방법들을 어떻게 바꾸어야 하는가어야 하는가

필요한 것과 불필요한 것을 구분한다

제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다

TA 도입TA 도입

핵심 문제핵심 문제

ldquoGAAP을 준수하는 전통적 원가회계는 경영 의사결정을왜곡시킨다 rdquo왜곡시킨다

경영자의 Cloud경영자의 Cloud

원가를전통적

원가를최소화한다

원가회계를적용한다

경영을잘 한다

갈등잘 한다

쓰루풋 회계를쓰루풋을 풋적용한다

풋최대화한다

쓰루풋회계 도입 시 장애쓰루풋회계 도입 시 장애

기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데hellip

회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다고회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다

재무제표 자료를 경영의사결정에 당연히 이용할 수 있지

TA처럼 간단한 것은 복잡한 우리 회사에 안 맞아

지금 이대로가 좋아 (타성)

변화의 방식은 어떻게변화의 방식은 어떻게

Paradigmatic mode 기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체

Pragmatic mode TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 lsquo신rsquo 경영 방법들과 함께TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 신 경영 방법들과 함께portfolio의 한 요소로 채택 회계부문 보다 생산 또는 영업 부서에 의하여 변혁이 주도됨 그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴

결론결론

Paradigm의 변화Paradigm의 변화 1 + 1 = 2 1 + 1 = 2 rArrrArr1 + 1 1 + 1 nene 22ldquo티끌 모아 태산rdquo에서

ldquo If I will find a leverage pointIf I will find a leverage point

I can move the earthrdquo

증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다ldquo증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다

물리적 제약 뿐만 아니라 방침 제약을 해소하라

성과지표를 바꾸지 않으면 변화도 없다성과지 를 바꾸지 않 면 변화 없다

제약 중심의 관리제약 중심의 관리

System 최적해 ne Σ 국지 최적해System 최적해 ne Σ 국지 최적해올바른 성과측정시스템이 필요

생산성 향상은생산성 향상은제약 중심 때만 가능

비제약은 제약을 지원하는 역할비제약은 제약을 지원하는 역할제약 중심의 지속적 개선 프로세스 필요

제약중심제약중심제약중심제약중심

TOC의 VisionTOC의 Vision

TOC방식새로운 시스템제약 타개

새로운 시스템제약 타개

도TOC 방식

시스템 제약 타개

제약 타개

목표

달성

조직

의목

개선의 중지

제품 중심 손익계산서 - 예제제품 중심 손익계산서 - 예제

실적 고정예산 차이 好 不好쓰루풋(T) 1329452 1432664 (103212) 불호

수익 2100944 2275704 (174760) 불호수익 2100944 2275704 (174760) 불호제품Atex 374400 374400 0 호제품Detron 729025 966625 (237600) 불호제품Fonic 374400 0 374400 호제품Gaton 623 119 934 679 (311 560) 불호제품Gaton 623119 934679 (311560) 불호

판매수수료 105047 113785 (8738) 호재료비 666445 729255 (62810) 호

운영비용(OE) 635 000 648 000 (13 000) 호운영비용(OE) 635000 648000 (13000) 호제조간접비 195000 200000 (5000) 호판매비 170000 180000 (10000) 호일반관리비 270000 268000 2000

영업이익(T-OE) 694452 784664 (90212) 불호

수익이 제품 별로 구분되어 있다수익이 제품 별로 구분되어 있다

운영비용도 잘 통제되고 있는 것으로 보인다 (-13000 차이)

제품 중심 손익계산서제품 중심 손익계산서

TA를 변동원가회계의 극단적인 경우로 생각할 수 있다

그래서 TA가 초변동원가회계라 불리기도 한다그래서 TA가 초변동원가회계라 불리기도 한다

TA가 변동비 계산의 차이만 보인다면 이것도 원가회계의 아류에 해당한다

제품재고가 재료비로만 평가된다는 것이 다르다거나 이익보고서를 작성하는 방법이 다른 정도가 된다

변동원가회계와 비교하면 공헌이익 대신 쓰루풋을 계산한다변동원가회계와 비교하면 공헌이익 대신 쓰루풋을 계산한다

그리고 고정비 대신 OE를 사용한다

이렇다면 이것은 제약경영에 맞는 회계 방식이 아니다 제약경영을이렇다면 이것은 제약경영에 맞는 회계 방식이 아니다 제약경영을위한 회계에서는

1 제약의 역할을 명확하게 고려한다

2 제약이 쓰루풋에 미치는 영향을 파악한다

3 T와 OE를 연동하지 않는다

OE를 통해 T를 통제(원가기반의 의사결정)하지 않는다OE를 통해 T를 통제(원가기반의 의사결정)하지 않는다

손익계산서손익계산서

POOGIPOOGI

지원

변동원가회계손익계산서

제품중심손익계산서

제약중심손익계산서

지원

손익계산서 손익계산서 손익계산서

제약중심제품별 집계

순수변동비만쓰루풋 계산에

상호의존성 인지능력 제고

제약 중심 손익계산서 - 예제제약 중심 손익계산서 - 예제

외부제약Welder Labor D Market

제약제품 내부제약

Welder Labor D MarketAtex ODetron OFonic OGaton O

실적 고정예산 차이 好 不好 상세내역쓰루풋(T) 1329449 1432664 (103215) 불호 각주 D

내부제약내부제약Welder 716380 632700 83680 호 각주 ALabor D 373869 560764 (186895) 불호 각주 B

외부제약Market 239 200 239 200 0 각주 CMarket 239200 239200 0 각주 C

운영비용(OE) 실적 예산 중 큰 값 648000635000 648000 호 각주 E

영업이익(T-OE) 681449 각주 F

제약 중심 손익계산서(1)제약 중심 손익계산서(1)

1 제약의 역할을 명시적으로 고려한다

제품 대신 제약을 기준으로 쓰루풋을 구분함

2 제약이 쓰루풋에 미치는 영향을 분석한다

핵심 제약의 운영 방법에 따라 쓰루풋의 크기가 달라진다

제약별로 제품배합을 검토한다

실적과 예산의 차이를 본다

먼저 전체적인 내용을 제시하고 상세 내용은 추가 기록한다(제품별 고객별로 각주를 작성한다)

실적 예산 차이실적 예산 차이내부제약

(A) Welder 수익 1103425 966625 각주 A 136800(제품Datron amp Fonic) 변동비 387045 333925

쓰루풋 716 380 632 700쓰루풋 716380 632700(B) Labor D 수익 623119 934679 각주 B

(제품Gaton) 변동비 249250 373915쓰루풋 373869 560764 (186895)

외부제약외부제약(C) Market 수익 374400 374400 각주 C 0

(제품Atex) 변동비 135200 135200쓰루풋 239200 239200

총 쓰루풋 1329449 1432664 각주 D (103215)

변동비 = 재료비 + 판매수수료

제약 중심 손익계산서(2)제약 중심 손익계산서(2)

각주 A TCu 값이 큰 제품을 우선 생산판매하는 것이 총 쓰루풋을 최대화시킨다

(예) Detron보다 Fonic을 우선 생산한다

제품기준 이익보고서를 보면 수익의 차이가 Datron은 (237 600) 不好 Fonic은 374 400 好제품기준 이익보고서를 보면 수익의 차이가 Datron은 (237600) 不好 Fonic은 374400 好

이다 같은 제약자원 Welder를 사용하면서 쓰루풋 평가에 있어서 서로 다른 결과가 나왔다 두

제품 간 상호 연관성은 제대로 파악되고 있지 못하다

제약기준 이익보고서에서는 이 두 제품을 Welder로 통합 계산하여 136800이 나왔다 제품별제약기준 이익보고서에서는 이 두 제품을 Welder로 통합 계산하여 136800이 나왔다 제품별

로 독립적이라 생각하지 않고 상호 연관성이 있음을 인식했다

각주 B Labor D가 제약이 된 이유는 이 직종 종업원 3명중 1명이 갑작스런 이직했기 때문이

었다 이로 인해 임금(제조간접비)이 예산보다 5000원 줄어들어 비용 차이 실적이 好로 나타

났다 다른 공정에서도 이직은 있었으나 제약이 될 수준은 아니었다 Labor Dlsquo 종업원의 이직

으로 Gaton의 주문중 13을 적시 납품하지 못하게 되었고 쓰루풋도 이에 비례하여 (186895)

이 줄었다이 줄었다

한 사람을 다시 채용하면 줄어든 금액 중 75 정도가 회복될 수 있다고 하자 이 때 그 사람이 회

복시킬 1개 월치 쓰루풋은 140171원 정도이며 이것을 Tman-hour로 환산하면 841원시간

이 된다 (년간 작업시간을 2000시간으로 가정함)이 된다 (년간 작업시간을 000시간 가정함 )

각주 C 실적과 예산의 차이가 없다

별다른 활동이 없었고 이것은 타성(inertia)에 젖어있을 수 있다고 볼 수도 있다

각주 D 경영층을 위하여 T에 대한 상세 내역 발생 일정 등의 자료를 보충한다

제약 중심 손익계산서(3)제약 중심 손익계산서(3)3 T와 OE가 연동되지 않게한다

원가감축보다는 원가통제가 주안점이다

각주 E 운영비용(OE)은 배부하지 않고(T와 무관하게) 실적과 예산을 비교한다

(1) 실적과 예산 금액 중에서 큰 값으로 OE를 계상한다

(2) 만약 실적 lt 예산이면 비용이 통제상태에 있다는 것을 의미한다

굳이 실적예산의 차이를 분석 보고할 필요도 없다

비용절감보다는 쓰루풋 확대에 초점을 맞추게 한다

(3) 만약 실적 gt 예산이면 비용이 통제되지 못한 것을 의미하며 그 이유를 밝힌다

1 생산판매 물량 증가가 원인일 수 있다

비제약의 능력 확 를 위해 예산을 가시킬 대안을 검 한다비제약의 보호능력 확보를 위해 예산을 증가시킬 대안을 검토한다

2 예산이 적절한 시기에 조정되지 않아서 그럴 수 있다

3 OE 증가에 대한 특별한 이유가 발견되지 않으면 전통적인 비용절감 대책을 수립한다 비용절감 세부항목을 각주 자료로 첨부하여 보고한다비용절감 세부항목을 각주 자료로 첨부하여 보고한다

각주 F 영업이익은 실적을 예산과 비교하지 않는다 차이도 분석하지 말라

이보다는 전기와 비교한 증감 상황을 그래프로 그린다 (지속적 개선여부 평가)이보다는 전기와 비교한 증감 상황을 그래프로 그린다(지속적 개선여부 평가)

외부보고용 재무제표는 별도로 작성하고 그 차이를 설명한다

예산 계획

전통적 예산 계획 과정전통적 예산 계획 과정

예산 계획 과정

1) 매출액 추정 (제품별)

2) 매출이익 추정2) 매출이익 추정

3) 예산 비용 결정

이러한 과정의 특징

제품 중심

수익과 제품원가가 연동됨

전통적 예산 편성전통적 예산 편성

판매예산

제조예산

직접노무비 예산직접재료비예산 제조간접비예산

기말재고자산 예산기말재고자산 예산매출원가 예산

판매관리비 예산

예산 손익계산서

현금 예산 자본 예산

예산 대차대조표

전통적 예산 계획 과정의 문제점전통적 예산 계획 과정의 문제점

각 프로젝트의 성과치 부분최적화 관점에서 계산각 프로젝트의 성과치 부분최적화 관점에서 계산

제약자원에 대한 고려 미비

현금 흐름에 대한 주관적 추정

비용 행태에 대한 고려 미흡비용 행태에 대한 고려 미흡

매출이 변화할 경우 전체 이익이 어떻게 변화할지 파악에 어려움

매출이 능력제약에 미치는 영향을 표현하지 않음

전통적 제품 중심 판매 예산

제품명 판매량판매가격

(단위천원)매출액

제품제품 1 2850 250 712500 제품 2 5100 400 2040000 제품 3 4800 800 3840000 제품 4 450 4000 1800000 제품 5 8 750 1 000 8 750 000

Throughput 기반 판매 예산

제품 5 8750 1000 8750000 제품 6 650 2500 1625000 합계 22600 18767500

Throughput 기반 판매 예산(단위천원)

제품명 판매량 판매가격 매출액 변동비개 쓰루풋개 총쓰루풋제약시간

(분)개총제약시간

쓰루풋제약시간(분)개 제약시간

제품 1 2850 250 712500 70 180 513000 5 14250 36

제품 2 5100 400 2040000 125 275 1402500 11 56100 25

제품 3 4800 800 3840000 225 575 2760000 13 62400 44

제품 4 450 4000 1800000 1750 2250 1012500 80 36000 28

제품 5 8750 1000 8750000 350 650 5687500 22 192500 30

제품 6 650 2500 1625000 1150 1350 877500 65 42250 21

문제해결 방향 제시

합계 22600 18767500 12253000 403500

최대 가용 제약시간(분) = 299520

TA 자본예산 계획TA 자본예산 계획

프로젝트의 우선순위 결정에 제약자원을 직접 고려

O 의 변화를 려함T I OE의 변화를 고려함

제약자원과 직접 관련이 없는 투자안은 정밀 검토를 거침제약자원과 직접 관련이 없는 투자안은 정밀 검 를 거침

단 비제약자원의 보호능력을 키우는 투자는 필요할 때가 있음

자본 예산 범주를 구분

제약 관련 (constraint-related)

위험 관련 (risk-related)

법적 요건 준수법적 건 준수

투자하지 않으면 많은 위험에 노출되기 때문에 하는 투자

비제약 관련 (nonconstraint-related)비제약 관련 (nonconstraint related)

소형투자 수준이 많고 승인이 까다로움

자본 예산자본 예산(단위천원)

1분기 2분기 3분기 4분기 합계

제약 관련 사업

프레스 추가 500000 500000 프레스 보수프레스 보수 75000 75000 프레스 물류장비 추가 180000 180000

소계 500000 180000 75000 - 755000

위험 관련 사업위험 관련 사업

굴뚝 소제 850000 850000 용수 여과 175000 175000 석면 제거 250000 250000

소계 - 850 000 175 000 250 000 1 275 000소계 850000 175000 250000 1275000

비제약 관련 사업

창고 자동화 147000 147000 도장 부스 교체 263000 263000 컨베이어 설치 82000 82000

소계 - 263000 147000 82000 492000 합계 500000 1293000 397000 332000 2522000

(단위 분)

1분기 2분기 3분기 4분기

능력 증강 내역

프레스 추가 299 520 299 520 299 520프레스 추가 299520 299520 299520

프레스 보수 42500

프레스 물류장비 추가 2860 2860

소계 - 299520 302380 344880

신제품 도입 시 예산 계획신제품 도입 시 예산 계획

전통적 예산 계획전통적 예산 계획

신제품 도입 시 전체에 미치는 영향 파악이 어려움

TA 예산 계획TA 예산 계획

제약 기반의 예산 계획

신제품 도입 시 다른 제품 생산량 조정에 어떠한 영향을 미치

는지 파악하기 쉬움

운영 비용 예산 계획운영 비용 예산 계획

전통적 예산 계획전통적 예산 계획

자원의 부분 최적화에 기초한 결과를 나타냄

운영비용이 과다할 경우 모든 부서의 예산을 공평하게 삭감

하는 방법을 적용하기도 함

TA 예산 계획

구분 throughput 관련 비용 vs throughput 무관 비용구분 throughput 관련 비용 vs throughput 무관 비용

Throughput 관련 비용 삭감에는 면밀한 검토 필요

l t가 판단process analyst가 판단

증대 시에도 면밀하게 검토 필요 제약 능력 확장에 필요한 비

용은 예산에 반영되어야 함용은 예산에 반영되어야 함

생산 노무비 예산 계획생산 노무비 예산 계획

전통적 예산 계획전통적 예산 계획

추정 매출액 제품별 작업자시간 소요량을 고려하여 노무비

예산을 계획예산을 계획

제약을 직접적으로 고려에 넣지 않음

TA 예산 계획

작업자 추가 고용 결정에 제약을 직접적으로 고려에 넣음작업자 추가 고용 결정에 제약을 직접적으로 고려에 넣음

제약의 능력 비제약의 보호능력 확장의 타당성 평가

bull T I OE 기반의 평가

차이차이 분석의분석의 유효성유효성

실적이 예산 또는 표준과 차이가 날 때 그 차이를 분석

예제제품

수요

(개월)판매가개 재료비개 쓰루풋개

기계시간

(시간개)작업자시간

(시간개)(개월) (시간개) (시간개)

A 40 $925 $250 $675 5 10

B 10 $1600 $400 $1200 20 15

자원능력

(시간월)

기계 400작업자 450

운영비용 (고정비) 열1기계간접비 $10500 노무비 $9000 판관비 $7000

제품생산량

(개월)쓰루풋 기계시간 작업자시간

A 30 $20250 150 300

판매예산

$

B 10 $12000 200 150

합계 $32250 350 450

-고정비 $26500

영업이익 $5750영업이익 $5750

제품변동비개(재료비)

기계간접비개 노무비개 합계

표준원가표준배부율

기계간접비 $30A $250 $150 $200 $600

B $400 $600 $300 $1300

표준원가 기계간접비 $30 노무비 $20

매출액 $43750 단가 수량 금액

A $925 30 $27 750

예산 손익계산서

A $925 30 $27750

B $1600 10 $16000

매출원가 $31000

A $600 30 $18000

$ $B $1300 10 $13000

매출이익 $12750

A $325 30 $9750

B $300 10 $3000

판관비 $7000

영업이익 $5750

실제 생산 시 500 작업자 시간을 $1500 추가비용으로운영하였다고 하자

제품 A의 생산을 5개 늘릴 수 있었다

예산 실제

차이분석예산 실제

수량 금액 수량 금액

매출액 A 30 $27750 35 $32375 B 10 $16000 10 $16000 합계 $43 750 $48 375합계 $43750 $48375

매출원가 A 30 $18000 35 $21000 B 10 $13000 10 $13000 합계 $31000 $34000

매출총이익 $12750 $14375 F

간접비 차이

노무비노무비

소비차이 ($1500)U조업도차이 $1000 F

기계간접비

소비차이

조업도차이 $750 F판관비 $7000 $7000 영업이익 $5750 $7625

차이분석을 독립적으로 할 경우 잘 못된 판단을 하게 된다

예)

노무비 차이 $1 500U + $1 000F = $500U노무비 차이 $1500U + $1000F = $500U

이 차이를 독립적으로 보면 노무비 관련해 문제가 있는 것으로 착각하게 된다착각하게 된다

제약 중심 접근법을 통하면 쉽게 판단 가능하다

제약 중심의 예산 제도 운영제약 중심의 예산 제도 운영

정책 업무절차 목적

POOGI 지원 수단으로서 사용

정책 업무절차 목적

1 예산 범위 내에서 비용을 통제한다 예산은 재무관리의 기본이다

2 예산 검토 과정에서 OE의 증가도 고려

한다예산 증액에 관한 합의 절차를 따른다

3 T 증대와 제약해소의 관점에서 OE와 I3 T 증대와 제약해소의 관점에서 OE와 I

의 증액을 승인한다제약을 개선하거나 현재의 이익을 보호한다

4 OE 증액이 승인되면 즉시 예산을 수정

한다

비용을 통제하는 데 예산의 경보기능이 작

동되도록 한다한다 동되도록 한다

5 비용절감 활동을 보상하거나 장려하지

않는다쓰루풋 증대에 초점을 맞춘다

6 모든 구성원들에게 TOC경영의 교육기

회를 제공한다

구성원들이 부분최적화에 매달리지 않게 한

다

예산 관리예산 관리

예산 증액 심사

제안의 현금 수지 계획을 받는다

제약 또는 필요조건이 명백하게 고려되고 있는지를 따진다

제약 활용 극대화가 되고 있는지를 확인한다

예산 증액이 요구되는 영역에서 비제약의 종속화가 적절히 이루어지예산 증액이 구되는 영역에서 비제약의 종속화가 적절히 이루어지

는지를 확인한다

보호능력에 어떠한 변화가 오는지에 대하여 따진다

수익이 증대된다고 OE를 자동적으로 증액하지를 않는다수익이 증대된다고 OE를 자동적으로 증액하지를 않는다

49

Throughput AccountingThroughput Accounting

장기 투자 의사결정 방법

투자회수기간법투자회수기간법

의사결정 기준투자회수기간 = 누적 현금유입액이 투자금액과 같게 될 때까지의 기간투자회수기간 누적 현금유입액이 투자금액과 같게 될 때까지의 기간

투자회수기간이 짧을수록 좋다고 판단한다 투자 결정 여부는 정해둔 기준치와비교해서 정한다

투자회수기간법의 장점① 계산이 간단하고 쉽기 때문에 이해하기 쉽고 투자안을 평가할 때 시간과 비용을절약절약

② 위험지표(risk indicator)로서의 정보를 제공 즉 회수기간이 짧은 투자안일수록안전

③ 기업의 유동성확보와 관련된 의사결정에 유용③ 기업의 유동성확보와 관련된 의사결정에 유용

④ 투자후반기의 현금흐름이 불확실한 경우에는 유용한 평가방법이 될 수 있다

투자회수기간법의 단점투자회수기간법의 단점① 회수기간 이후의 현금흐름을 무시하고 화폐의 시간가치가 무시된다

② 목표회수기간을 설정하는 데 자의적인 판단이 개입된다

순현재가치법순현재가치법

의사결정 기준미래의 현금흐름을 적절한 할인율로 할인하여 현재가치를 구한다미래의 현금흐름을 적절한 할인율로 할인하여 현재가치를 구한다

적절한 할인율이란 투자에 대해서 요구되는 최저요구수익률이다

순현재가치 = 현금유입액의 현재가치 ndash 투자금액의 현재가치

순현재가치가 클수록 좋다고 판단한다순현재가치가 클수록 좋다고 판단한다

순현재가치법의 장점① 할인율에 의해 화폐의 시간적 가치가 고려된다① 할인율에 의해 화폐의 시간적 가치가 고려된다

② 회계적 수치가 아닌 현금흐름을 고려하므로 자의적 요인을 제거할 수 있다

③ 가치가산의 원칙이 성립한다 즉 상호 독립적인 투자안 A와 B가 있을 때 두투자안의 결합순현재가치는 각 투자안의 순현재가치의 합이 된다투자안의 결합순현재가치는 각 투자안의 순현재가치의 합이 된다

④ 기업의 가치를 극대화할 수 있는 투자안을 선택할 수 있다

순현재가치법의 단점순현재가치법의 단점① 할인율에 따라 판단이 달라질 수 있다

② 확실성하에서만 성립하는 모형이다

③ 자본의 가용성이 할인율로는 판단되지 않는다

Dollar Days개념Dollar Days개념

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days 기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

잔고 이자계산base

1 -100

2

3

4

-100 -100

-100 -200

-100 -300

-100 -400

1

2

3 -100

4

-100 -100

-100 -200

5

6

7

00 00

-100 -500

-100 -600

-100 -700

5

6

7

00 00

-100 -300

-100 -400

-100 -500

DD 잔고 + DD

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days 기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

DDt = 잔고t + DDt-1

1 -100

2

3 100

4 100

-100 -100

-100 -200

0 -200

100 -100

1 -100

2 100

3 100

4 100

-100 -100

0 -100

100 0200 2004 100

5 100

6 100

7 100

100 100

200 100300 400

400 800

4 100

5 100

6 100

7

200 200

300 500

400 900

400 1300

Flush Point Dollar Days 개념하의 투자회수기간

Dollar Days개념Dollar Days개념

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

1 -100

2

3

4

-100 -100

-100 -200

-100 -300

-100 -400

5

6

7

00 00

-100 -500

-100 -600

-100 -700

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

1 -100

2

3 100

4

-100 -100

-100 -200

0 -100

0 -1004

5 50

6 50

7 70

0 100

50 -50

100 0

170 -70

현금 흐름현금 흐름

₩

0

기간

기간기간

플러시점

잔고 곡선잔고 곡선

플러시(Flush)법플러시(Flush)법의사결정 기준

투자와 수익에 의해 발생하는 현금흐름을 투자기간과

현금보유기간을 감안하여 플러시점(Flush Point)을 계산한다현금보유기간을 감안하여 플러시점(Flush Point)을 계산한다

플러시점이 빠를수록 좋다고 판단한다

기간

플러시점

bull 플러시법의 장점① 할인율을 사용하지 않으므로 이 영향이 배제된다

② 화폐의 시간적 가치가 고려된다

③ 자본의 가용성이 판단된다(할인율로는 불가능하다)

복수의 자안을 결합하여 하나의 러시점 판단할 수 있다④ 복수의 투자안을 결합하여 하나의 플러시점으로 판단할 수 있다

워크샵 투자의사결정워크샵 투자의사결정

어느 회사에서 지속적으로 개선활동을 전개한 결과 월간 순이익이 9개월만에어느 회사에서 지속적으로 개선활동을 전개한 결과 월간 순이익이 9개월만에$100000에서 $300000로 증가하였다

그리고 향후 2개월동안 매월 $450000씩 총 $900000 투자한다면 추가순이익이 매월 $100000씩 5년동안 발생할 것으로 예상된다

이것은 매우 매력적인 제안이며 자본회수기간이 1년도 안되며 회계적 이익율이125나 된다

투자회수기간법투자회수기간법기간 현재 이익 투자액 추가 이익 회수할당액 당기순이익 잔여 투자액

1 100000 1000002 100000 1000003 100000 100000 4 200000 2000005 200000 2000006 200000 2000007 300000 3000008 300 000 300 0008 300000 3000009 300000 300000

10 300000 450000 300000 45000011 300000 450000 300000 90000012 300000 100000 100000 300000 80000013 300 000 100 000 100 000 300 000 700 00013 300000 100000 100000 300000 70000014 300000 100000 100000 300000 60000015 300000 100000 100000 300000 50000016 300000 100000 100000 300000 40000017 300000 100000 100000 300000 300000 18 300000 100000 100000 300000 20000019 300000 100000 100000 300000 10000020 300000 100000 100000 300000 021 300000 100000 0 400000 0

70 300000 100000 0 400000 071 300000 100000 0 400000 072 300000 0 0 300000 0

플러시법플러시법기간 현재 이익 투자액 추가 이익 회수할당액 당기순이익 누적현금 총 Flush

6 200000 2000007 300000 3000008 300000 3000009 300 000 300 000 0 09 300000 300000 0 0

10 300000 450000 0 0 300000 (450000) (450000)11 300000 450000 0 0 300000 (900000) (1350000)12 300000 0 100000 100000 300000 (800000) (2150000)13 300000 0 100000 100000 300000 (700000) (2850000)14 300 000 0 100 000 100 000 300 000 (600 000) (3 450 000)14 300000 0 100000 100000 300000 (600000) (3450000)15 300000 0 100000 100000 300000 (500000) (3950000)16 300000 0 100000 100000 300000 (400000) (4350000)17 300000 0 100000 100000 300000 (300000) (4650000)18 300000 0 100000 100000 300000 (200000) (4850000)19 300 000 0 100 000 100 000 300 000 (100 000) (4 950 000)19 300000 0 100000 100000 300000 (100000) (4950000)20 300000 0 100000 100000 300000 0 (4950000)21 300000 0 100000 0 400000 100000 (4850000)22 300000 0 100000 0 400000 200000 (4650000)23 300000 0 100000 0 400000 300000 (4350000)24 300 000 0 100 000 0 400 000 400 000 (3 950 000)24 300000 0 100000 0 400000 400000 (3950000)25 300000 0 100000 0 400000 500000 (3450000)26 300000 0 100000 0 400000 600000 (2850000)27 300000 0 100000 0 400000 700000 (2150000)28 300000 0 100000 0 400000 800000 (1350000)29 300 000 0 100 000 0 400 000 900 000 (450 000)29 300000 0 100000 0 400000 900000 (450000)30 300000 0 100000 0 400000 1000000 550000 Flush Point31 300000 0 100000 0 400000 1100000 165000032 300000 0 100000 0 400000 1200000 285000033 300000 0 100000 0 400000 1300000 415000034 300 000 0 100 000 0 400 000 1 400 000 5 550 00034 300000 0 100000 0 400000 1400000 555000035 300000 0 100000 0 400000 1500000 705000036 300000 0 100000 0 400000 1600000 8650000

어떤 투자안을 선택할 것인가어떤 투자안을 선택할 것인가

기간(월) 투자안 A 투자안 B 투자안 C

0 (100) (100) (100)1

투자안 B투자안 C

1 2 3 30 4 30 5 25

기준은

5 25 6 25 30 7 25 8 25 13 9 25 100 50

현금가용성이 중요하다면

9 25 100 50 10 25 30 11 25 30 12 25 100 20 13 25 1513 25 15 14 25 15 15 24 100 10

순이익(단순합) 174 200 173 투자회수기간 8 개월 9개월 8개월

순현가(NPV)

5 167 197 166 7 164 195 164 10 159 193 160 15 153 190 154

Flush Point 15 개월 15보다 큼 13 개월

적용 동향적용 동향적용 동향적용 동향

사례 국내 A중공업 제품배합사례 국내 A중공업 제품배합

MEMC Korea회사개요MEMC Korea회사개요

생산품목 8rdquo Silicon Wafer

총 자산 3 500억원

TOC 적용 약사

1997 May 본사의 TOC 시행 지침총 자산 3500억원

매출 2 000억이상

1997 May 본사의 TOC 시행 지침

1998 Oct The Goal (일부 관리자)

1998 Nov Video 교육 시행매출 2000억이상

종업원수 894명 (평균연령

1999 Feb 월간 TOC 회의 시행

2000 Nov 전 Engineer TOC교육 시행

2001 May World TOC Conference 참종업원수 894명 (평균연령

305세)

2001 May World TOC Conference 참

석

Ch k amp Lit P l P lli Ingot R d C iChunk amp Lite Poly Pulling Ingot Rod Cropping

Flat Grinding Slicing Edge Rounding Lapping Etching Polishing

MEMC Korea수주 결정MEMC Korea수주 결정

판매가격$72

$41

평균제조원가$29

$15

PRIME TM Burn-In

P i TM B I

제약공정 Slicing공정

Prime TM Burn-In

Throughput $52 $29 $15

Sli i 시간 6 1분 4 2분 0분Slicing시간 61분 42분 0분

TSlicing시간 $85분 $69분 infin

판매량 110 증가투자심사 통과 16

쓰루풋 속도 이익 속도쓰루풋 속도 이익 속도

쓰루풋 속도 = 쓰루풋 제약자원 사용시간

이익 속도 = 쓰루풋 속도 경비속도이익 속도 = 쓰루풋 속도 ndash 경비속도

경비속도 = 운영비용 기간

이익속도가 낮은 제품의 그룹 대신에이익속도가 높은 제품의 그룹을 많이팔 수 있도록 마케팅 전략 생산전략을추진하여야 함

사례사례

Darlington외 (1992) 영국의 Garrett Automotive TA가 재고는 절반으로 이익을 두배로 경영보고서를 40쪽에서 5쪽으로 바꾸는 데 기여한 인자이다

Noreen et al(1995) 미국과 유럽의 20개 회사를 조사다양한 TA 기법이 사용되고 있음을 발견하였다 그런데 Throughput dollar days같은 국지적 척도는 잘 사용되지 않고 있었다

Lockamy A amp MS Spencer (1998) Georgia주 Macon의 Trane Corporation TOC 성과 척도 (T I OE) 및 Inventory dollar days 척도 사용

Bushong amp Talbott (1999) Daufel Enterprises에 lsquothroughput 제약자원 사용량rsquo기준을 적용하여 제품 배합을 결정

문제창 amp 임석철 (2001) 실리콘 웨이퍼 생산업체를 대상으로 lsquothroughput 제약공정시간rsquo 기준으로 제품배합의 최적화 방법을 적용시간 기준으로 제품배합의 최적화 방법을 적용

Long Castellano and Roehm (2002) Master Industries사에서 SPC와 TA를 통합

MaCarthur (1996) 미국 중서부 Bertch Cabinet Mfg Inc에서 ABC시스템을 도입실패 후 TA시스템으로 전환하여 성공한 사례실패 후 TA시스템으로 전환하여 성공한 사례

Dugdale amp Jones (1996b) 영국에서 OPT를 도입한 한 기업의 경우에 기존의 ABC를포기하고 TA로 전환

Dugdale amp Jones(1998) 영국 9개의 회사가 TA 시스템 개발

사례 Garret Automotive Ltd 사례 Garret Automotive Ltd 회사의 상황

영국 Garrett Corporation의 한 공장종업원 약 600명 생산품 자동차 산업용 turbocharger본사는 미국에 이 공장은 자체의 관리회계 시스템을 개발하는 데에 자율권이 주어졌다 1988년 Garrett의 유럽 공장들이 구조 조정되어 품종이 늘어나고 생산batch는 더 줄어들게 되었다 1989년에 OPT를 도입하였다 1988년 1989년 초의 회계정보는 표준원가회계에 기초하고 있었다 매우 상세한 변동분석을 포함하고 있었는데 이해하기가 곤란하였다 월 보고서는 48쪽에 달하였다월 보고서는 48쪽에 달하였다

새로운 관리회계시스템에 대한 모색ABC는 기각되었다 (이유 GAL의 거래선은 매년 3 5의 판매가격의ABC는 기각되었다 (이유 GAL의 거래선은 매년 35의 판매가격의감축을 요구하였다 ABC는 회사 수익성에 크게 민감하지 않은 간접비를주 대상으로 하였기에 ABC를 기각하였다) 주된 제약은 고객 납기 수행도이었다주된 제약은 고객 납기 수행도이었다TA를 채택함기존방식

turbocharger의 부품군별로 lsquoefficiencyrsquo report(표준 directturbocharger의 부품군별로 efficiency report(표준 direct labor hour 대비 실적)를 보고 재공품 증가 유발

신방식 Bottleneck 중심의 관리

사례 Garret Automotive Ltd 사례 Garret Automotive Ltd

TA관리의 초점throughput에 집중함으로써 3가지 핵심적 필요를 강조

판매가격의 인상 재료비 감축 판매량을 증대판매가격의 인상 재료비 감축 판매량을 증대공장 구성원 모두에게 제약 일정을 맞추는 것을 요구

TA 도입 후 성과TA 도입 후 성과재고 절반이나 줄어듦월 보고서 48쪽 5쪽으로

Controller의 요약(1 2쪽)의 약( 쪽)주요 운영 및 투자 통계량 (3쪽)운전 자본 성과 (4쪽)Cell별 일정준수도 요약 (5쪽)

손익계산서는 쓰루풋 형식으로 보고

TA는 teamwork의 중요성을 강조하였고 GAL로 하여금 능력에 대하여 보다명확하게 이해할 수 있게 하였다Manager들의 반응은 호의적이었다 회계시스템에 대한 신뢰도 종전 표준원가회계 (低) TA (高)회계시스템에 대한 신뢰도 종전 표준원가회계 (低) TA (高)

(이유이해하기가 쉽다 성과 개선에 유용하다)

ABC와 TAABC와 TA

전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(1)전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(1)

Taylor의 ldquo과학적 관리법rdquo 노동 및 원자재 효율 극대화

ROI 척도의 도입 1915년~ DuPont과 GMROI 척도의 도입 1915년 DuPont과 GM

1980년대 미국과 영국에서 기존 회계 시스템에 대한 비판 대두

배경 일본 제조업의 경쟁력 우위 증명

참고참고일본에서는 회계 절차가 성과 측정과 조직 활동 통제에 사용되지 않는다 간접비 배부의 정확도에 대해서는 큰 관심이 없다시장-주도의 경영을 강조함 Target costing 적용함 표준원가 시스템은 미국처럼 넓게 사용되지는 않는다 미국 기업체보다도 공장 성과를 평가하는 데에 비재무적 척도를 더 많이 사용한다

전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(2)전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(2)

Kaplan(1984 1986) ldquo제품원가를 왜곡하고 주요한 비재무적 data를 제공하지 않는다 rdquoKaplan(1984 1986) ldquo제품원가를 왜곡하고 주요한 비재무적 data를 제공하지 않는다 rdquo

Skinner (1986) ldquo저 원가 amp 고 효율을 강조하는 것은 단기적 시각이고 생산성에 역효과가 있으며 원가절감 프로그램을 통한 생산성 향상 방식은 삼가야 한다 rdquo가 있으며 원가절감 프로그램을 통한 생산성 향상 방식은 삼가야 한다rdquo

Kaplan(1983b) Kaplan amp Johnson(1987) ldquo전통적 원가회계는 현대적 제조 환경에서는 적합하지 않다 직접비는 제품원가의 주요 부분이 아니므로 간접비 배부하는 기준으로 사용 반대rdquo

Goldratt(1983) ldquo전통적 원가 회계는 생산성의 공적 제 1호rdquo ldquo원가 회계에서 사용하는 효율성 제품원가 원가절감 등의 성과 척도는 국지적최적화를 강조하여 조직의 목표를 보이지 않게 하여 결국 조직 전체의 목표 달성을 어렵게 만든다rdquo

Fry et al (1992)의 서베이 ldquo전통적 원가 회계와 기존 성과 척도 시스템이 OPT 실행에y ( )의 서베이 전통적 원가 회계와 기존 성과 척 시 템이 실행에큰 장애rdquo

새로운 대안새로운 대안

ABCABC

Kaplan amp March(1987) ABC(Activity-Based-Costing 활동기준원가회계)

기업 내의 기능을 여러 활동으로 구분한 다음 활동들에 대하여 원가를 집계하고

ABCABC

기업 내의 기능을 여러 활동 구분한 다음 활동들에 대하여 원가를 집계하

이를 토대로 원가대상들(제품이나 고객)의 원가를 계산한다

ABB(activity based budgeting) ABCM(activity based costABB(activity-based-budgeting) ABCM(activity-based cost management)

ABM(activity-based management)등으로 확장

대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조 K l amp C (1998))대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조 Kaplan amp Cooper (1998))

ThroughputThroughput 회계회계Throughput Throughput 회계회계Goldratt (1983) 제약 중심의 전체 최적화 사고에 기초한 throughput 제일 주의

Goldratt amp Cox(1984) Goldratt amp Fox(1986) Goldratt (1990)

제조간접비의 배부제조간접비의 배부

제조간접비

여러 종류의 제품을 제조하는 경우공통적으로 소비되어 제품별로 추적할 수 없는 원가

배부배부

적절한() 배부기준에 따라 각 제품에 배부자의적

제품배합에 의한 왜곡

전통적 ABC

간접비 간접비

전통적 ABC(Activity-Based Costing)

활동 1 활동 2

복잡

동종 변형

제품 1 제품 2 제품 3 제품 1 제품 2 제품 3

동종 변형

근본은 같다

제조 간접비의 배부제조 간접비의 배부

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

직접노무시간기계가동시간 제품별 제조원가 직접재료비

전통적생산량

단위당 제조원가

전통적

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

제품유형별 직접노무시간임의배부기준

제품별 제조원가

제품유형별활동동인

Batch 회수직접노무시간기계가동시간

ABC 제품별 제조원가 직접재료비

생산량

단위당 제 원가

ABC

단위당 제조원가

활동기준 원가 시스템활동기준 원가 시스템

자원(ResourceCost Centers)

활동(ProcessActivity)

원가대상(Cost Object)

공정 준비활동

부문 공통비Salaries인건비

제품별 조립 준비 횟수

배부감가상각비

전기료

Welding 작업 활동

작업 활동

제품별 Welding 작업 시간

제품별 Rolling 작업 시간

제조부서 포장비

복리후생비

Rolling 작업 활동

재작업 활동

제품별 Rolling 작업 시간

제품별 재작업 시간지역

관리 본부 복리후생비

수선비 자재 이송 활동

제품별 자재 이송 횟수 고객

제품관리 본부

구매부

기타경비

품질 활동

Resource Driver

제품별 검사 횟수

Activity DriverResource Driver Activity DriverActivities consume resources ProductServices consume activities

ABC 예제ABC 예제

예제예제생산품 주요 두 종류의 제품 C D와 기타 제품들구매부 비용 연간 $200000발생

제품 직접노무비 고유 부품수 구매주문발행수 생산량발행수제품 C $110000 420 2100 30000

제품 D $600000 700 1300 17000

기타제품들 $300 000 2 380 800 13 000기타제품들 $300000 2380 800 13000

합계 $2000000 3500 4200 60000

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

전통적 방식 배부기준 = 직접노무비구매비용직접노무비총액 = $200000$2000000=$01$1구매비용 직접 무비총액 $ $ $ $제품별 구매비용 C 01x$110000030000개 = $367개

D 01X$60000017000개 = $353개기타 01x$30000013000개 = $231개

ABC방식 원가동인 = 제품별 부품수부품수기준 간접비배부율= 구매부총경비총부품수=$5714부품부품수기준 간접비배부율 구매부총경비총부품수 $5 부품제품별 검사비용 C $5714 x420 30000 = $080개

D $5714 x700 17000 = $235개기타 $5714 x2380 13000 = $1046개

ABC방식 원가동인 = 구매주문 회수라고 한다면주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$47 62부품주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$4762부품제품별 검사비용 C $4762 x2100 30000 = $333개

D $4762 x1300 17000 = $364개기타 $4762 x800 13000 = $293개

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

배부기준 별 단위당 배부액 비교

기준 직접노무비 부품 수 구매주문 수제품 C $367 $080 $333

제품 D $353 $235 $364제품 D $353 $235 $364

기타제품 $231 $1046 $293

어느 숫자가 맞을까

모두 맞지 않는다

진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

1) 국지적 효율을 높이면 전체 효율이 높아진다ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임

ABC

ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임 관리자들로 하여금 각 고리의 사용을 최적화하도록 유도한다 (제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하(제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하는 데에서 기인한다)제약의 개념이 없다

2) 든 비용은 변동비이다2) 모든 비용은 변동비이다

TA

1) 제약을 개선할 때에만 전체 생산성이 올라간다2) 운영비용은 고정비이다

TA

2) 운영비용은 고정비이다

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

활동 효율을 높임으로써 다음과 같은 미래의 기회를 만들 수있다

ABC

있다1) 효율증대로 발생하는 잉여 능력을 없앰으로써 원가 절감2)잉여 능력을 사용하여 더 많은 제품서비스를 판매함으로써 throughput 증대써 throughput 증대

TA

과연 그럴까국지 효율 증대가 수익성을 감소시키는 경우도 많다

TA

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

장기적으로는 회사의 모든 자원이 똑 같이 중요하다고 본다 이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을

ABC

이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을높이는 것이 회사에 좋은 것이라고 생각한다

TA

과연 그럴까제약은 반드시 존재한다

TA

미래의 제약은 현재와 같지 않을 뿐이다현재 시점에서 미래 제약은 전략적으로 결정된다

TA vs ABC TA vs ABC

ABC에 대한 Goldratt의 견해

ldquoCost drivers and activity-based-costing are the names of these fruitless effortshellip We fell in love with a technique We forgot the purpose ndash to be able to judge the impact of any local decision upon the bottom linerdquo (Goldratt Haystack Syndrome p40 1990)

TA에 대한 Kaplan등의 견해

ldquoEli Goldratt has achieved some notoriety in accounting circle by declaring on numerous occasions the lsquocost accounting is the enemy number 1 of productivityrsquordquo (Kaplan amp Atkinson Advanced Management Accounting1989 p419)( g g )

ldquoWe do not say that the assumptions underlying TOC are invalid They are an excellent approximation of reality for the problem TOC has been designed to solve short-term product mix and scheduling of bottleneck resources This is a problem for which ABC p g pprovides little insights since during such a short period all organizational expenses other than materials and energy are precommitted hellip ABC plays little role for short-term production scheduling or decisions about whether to accept one-time incremental orders that do not have externality effects with other products or customers rdquo (Kaplan amporders that do not have externality effects with other products or customers (Kaplan amp Cooper Cost and Effect 1998 p135)

TA와 ABC의 통합TA와 ABC의 통합

TTOOCCAABBCCABC는 TOC에 필요한 data를 만들어 주는데 사용될 수 있다

TT CCAA CC

ABC의 강점 간접비의 추적성(traceability)를 개선더 정확한 단위 원가 데이터를 제공더 정확한 단위 원가 데이터를 제공

ABC 자원의 미사용 능력 정보를 TOC에 제공

TA 제약 발견에 이 정보를 활용 POOGI에 ABC의 data제공 능력을 활용

제약의 유무에 대한 경영자의 관점에 따라 결정됨

미사용 능력 정보미사용 능력 정보

집중개선 5단계

1단계 제약을 찾아낸다1단계 제약을 찾아낸다 Ink Creations사에서 기계 활동은 제약이 아니다 (lt표 1gt 참조) 기계활동에는 미사용 능력이 많다 반면에 생산노동 구매주문 판매 활동들은 프로세스를 제약하는 수준에 가깝게 운영반면에 생산 동 구매주문 판매 활동들은 세 를 제약하는 수준에 가깝게 운영되는 것 같이 보인다 구매주문 판매활동들은 능력계산하는 방식에 비추어 보아 약한 제약(soft constraints)이라고 볼 수 있다 이 회사는 throughput이 $138 159이고 납세전 순이익이 $15 879이다이 회사는 throughput이 $138159이고 납세전 순이익이 $15879이다

2단계 제약을 최대한 활용한다2단계 제약을 최대한 활용한다 최적 제품mix를 구한 결과 throughput는 $144438 납세전 순이익은 $22243으로증가 rArr 생산 노동 활동과 판매 활동은 미사용 능력이 없게 되고 구매활동은 미사용 활동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다

Throughput AccountingThroughput Accounting

성과지표

목표달성을 위한 성과측정목표달성을 위한 성과측정

5050 5050 5050 5050

능력 80 100 50 70

효율 63 50 100 83

나쁜 성과지표는hellip나쁜 성과지표는hellip

회사(글로벌) 이익보다는 부서(로컬)의 실적에 초점을 맞추고 있다

노는 꼴 못본다 한번에 많이 월말현상

외형 키우는 데 중점을 두거나 지출비용의 효과는 따지지 않고 무조건

비용줄이기에 중점을 둔다

혁신과 실험보다는 현상유지를 조장한다 (예산 준수)

인과관계 분석보다 자동적으로 보고되는 측정지표를 사용한다

자료가 많다고 좋은 판단을 하는 것은 아니다

고객에 초점이 없고 내부관리용이다

목표달성에 대한 책임의식이 없다

성과지표 사이의 충돌성과지표 사이의 충돌

재고자산 회전율 = 매출액재고자산금액

매출액 증가 대책매출액 증가 대책

영업사원 개인별 목표 할당

결품 제품에 대해 재고수준 상향조정결품 제품에 대해 재고수준 상향조정

전체 재고의 목표재고자산금액 초과

재고 감축 대책재 감축 대책

결품을 무릅쓰고 재고감축

재고수준 상향조정 요청에 선별적 대응

결품 품목과 과잉재고 품목의 동시발생

TOC의 대책TOC의 대책

결품방지에 의한 쓰루풋 향상을 우선 목표로 설정

이 목표에 맞추어 적정재고수준 설정(보충제도 활용)

전형적 의사결정 영역전형적 의사결정 영역

전략전략

품질재고 판매 정시납품원가

경영 의사결정

공급업체 기술부서 생산부서 유통부서 시장

전략적 의사결정전략적 의사결정

올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에

가능함

흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는

단기적 원가도구로써 평가

장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가

없다

딜레마를 고려하지 않는다딜레마를 고려하지 않는다

TOC 평가척도 모든 자원의 일상적 의사결정을 조직의 제약을

최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한lsquo적합최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한 적합

한rsquo 정보)

TOC 평가척도의 설계기준TOC 평가척도의 설계기준

출발점 외부의 고객에 초점을 맞춤

사내에 대해서는 lsquo돈을 버는rsquo것에 초점을 맞춤

체계화를 통해 밸런스를 잡을 것

기본적 질문지향 평가척도 그룹

기본적 질문(평가항목)

고객만족도bull고객은 무엇을 기대하는가고객은 만족하고 있는가

사외에 초점

고객만족도 bull고객은 만족하고 있는가

경쟁상의 포지션bull경쟁회사는 어디에

사내에 초점

업무 성과bull회사는 자원을 유효하게 활용하고 있는가

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가개별 지표

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가

고객에 초점을 맞춘 평가지표고객에 초점을 맞춘 평가지표

고객이 원하는 성과특성을 파악한다고객이 원하는 성과특성을 파악한다

리드타임 납기준수도 품질 제품특성 서비스 가격 hellip

업무 성과 척도업무 성과 척도

제조업의 업무상 전체성과척도

bull Tbull T

bull I

OEbull OE

bull 복합척도

TI 흐름 속도ndash TI 흐름 속도

ndash TOE 단위 비용을 사용하여 획득한 금액의 정도

특징

생산상의 의사결정을 판매에 연결시킴

스피드 및 유연성을 촉진함

개별최적화를 방지함 lsquo돈을 번다rsquo는 목적에 연결시킴

제약조건 성과척도 (constraint measures)제약조건 성과척도 (constraint measures)

업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를

개선해야 할 지는 모름

예 재료 공급가능량이 제약인 경우

공급업자로부터 공급받는 재료의 양

스크랩 양

공정내 할당 오류량

예 생산능력제약이 있는 경우예 생산능력제약이 있는 경우

CCR의 가동률

TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)

1월 2월 3월 4월 5월 6월

고객만족도

bull납기준수도

bull반품

bull리드타임

업무 성과업무 성과

bull쓰루풋bullTIbullTOE

제약조건 성과

bullCCR달성도(계획대비)

bull양품공급

활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도

주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다

활동결과 성과 척도

개별 영역에서 달성해야 할 성과에 대한 척도

(전체 조직의 성과와의 인과관계 분석이 필요함)

활동초점 성과척도 성과를 올리기 위해 필수적 활동은 무엇인가

를 명확히 해서 주는 성과척도

각 조직 레벨의 성과 척도(예)각 조직 레벨의 성과 척도(예)

조직 레벨 성과 척도 예

회사 또는 사업부 전체 TOC성과척도 납기 반품 가격 등T I OE

부문 TOC 성과척도 납기 품질T I OE

개별 활동 활동결과 성과척도 품질 일정 달성도 재고 OE

목적의 일관성 amp목적의 일관성 amp성과척도의 일관성 유지

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 요소 근본원인제 활동초점 성과약조건 척도

회사 또는사업부

전체TOC성과척도

큰 성과 갭이있는 요소

전체의제약조건

전체의제약조건성과척도

부문 TOC 성과척도 해당 조직단위에서 큰 성과

부문의제약조건

부문의제약조건

갭이 있는 요소 성과척도

개별 활동 활동결과성과척도

활동성과 중크리티컬한 것

활동제약조건 활동 제약조건성과척도

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 근본원인제 활동초점요소 약조건 성과척도

회사 또는사업부

납기 품질 가격 등

OE 작업자의다기능화 정도

기능 매트릭스

T I OE

부문 납기 품질 가격 등

I 큰 가공로트 적절한 로트크기

T I OE

개별 활동 품질 제품믹스

제품 믹스 생산준비의어려움

준비시간

재고 등 개별OE

종속화(Subordination)종속화(Subordination)

성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다

환경과 제약이 바뀌는 데에 따라 lsquo종속화rsquo를 위해

성과척도는 새롭게 설계되어야 한다

상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다

예 과도한 재고감축 (재고회전율 최대화)

예 과도한 공수 절감

동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD

기업의 목표의 달성을 유인하도록 (전체최적화)

국지최적화의 함정에 빠지지 않도록 경계

가공시간 절약 = 절감으로 인식직접노동시간의 절감 = 비용절감으로 인식

SCM에서도적용가능

쓰루풋-dollar-Days (납기달성 성과 측정)각 부서가 회사의 쓰루풋 생성에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)쓰루풋-dollar 해당 주문의 판매가격뜨거운 감자 (현재 작업이 위치한 부서에 부과함) 0를 목표

Inventory-dollar-Days (재고 보유 실적 측정)각 부서가 회사의 inventory 감축에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 보유시간 Inventory dollar inventory의 가치Days 보유시간 Inventory-dollar inventory의 가치

IDD 계산 예IDD 계산 예

금액 체류일

어느 부서의 특정일 재고현황

품목 개수금액

개체류일

수IDD

A 100 $1 1 100

A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

보유하고 있는 재고에 대해서만 IDD계산하여 합계를 구함

비교전통적 재고평가 금액 = 100$1 + 100$1 + 100$1 = $300

효과효과필요하지 않은 재고를 만들거나 갖다 놓으면 큰 penalty 부과 rArr 재고 감축 유도

TDD 계산 예TDD 계산 예

어느 부서의 특정일 재고현황 (미완성품)

품목 개수쓰루풋

개지연 일

수TDD

A 100 $1 1 100A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

어느 작업이 완료되어 이 부서를 떠나면 이 작업의 이 부서에서의 지연일수는 0으로 함

지연일수하류에 있는 Buffer에의 도착시점을 초과한 지연일수 (참조 DBR의 Buffer관리)

연일수는 0으로 함

효과지연기간이 길면 큰 penalty 부과 rArr 늦은 주문을 신속히 처리 흐름의 신속화 유도

TDD의 활용의 예 (3가지 부서)TDD의 활용의 예 (3가지 부서)

부서 B부서 A

문제 유발 부서가 아님

신속 처리 성과가 높다

문제 유발 부서가 아님

신속 처리를 못 하였다

부서 C

문제 유발 부서임

Haystack Syndrome Ch 24Haystack Syndrome Ch24

성과지표 설정 기준(1)성과지표 설정 기준(1)

우선순위를 지킴

제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE

T I OE제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE 줄임

금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)

건수 비율보다 금액으로 표현

모든 기준의 출발은 고객의 요구모든 기준의 출발은 고객의 요구

측정하는 성과지표가 많으면 상호 이율배반적인 상황이 발생할 수있다있다

성과지표 설정 기준(2)성과지표 설정 기준(2)

내부보다 외부에 기준을 둔다

고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동

납기는 고객이 원하는 시기(공급자 약속일이 아님)

Point of Sales 반품 않을 때 비로소 쓰루풋임

구매-생산-판매의 연동

공급자 선정시 구매가격만 아니라 리드타임 적시납품준수율을 함께 고려께 고려

부서별 생산성보다 On Time Delivery 재고(I) 측정

부서간 TDD IDD 적용

제약과 비제약을 구분

불량률의 가치가 다르다

제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음 (OE만 참조)제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음(OE만 참조)

비용보다 쓰루풋 우선

T-OE TOE 사용T OE TOE 사용

생산부문의 성과지표생산부문의 성과지표

DBR의 운영을 위한 성과지표

자재투입시기 준수율

조달시기 준수율

납기 준수율(On Time Delivery)

제약자원(CCR) 가동율제약자원(CCR) 가동율

Buffer hole 발생으로 야기된 개선활동의 추진 실적

A B C D E

완제품원재료

공정능력 7 9 5 8 6제약공정

기타 부문의 성과지표기타 부문의 성과지표

영업 부문

시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용

TOE T-OE

기존의 재고회전율 대신 TI기존의 재고회전율 대신 TI

구매 부문

단순한 가격보다 주문량 리드타임 융통성 납기준수율을 복합적으로 적용한다

판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선

유통 부문

TDD IDDTDD IDD

성과지표에 있어서성과지표에 있어서

1 TA가 기존의 변동원가회계와 같은 것은 아닌가 이름만 바꾼 것은 아닌가만 바꾼 것은 아닌가

성과지표 설정 기준이 명확하다

2 과연 제약과 (T I OE)를 기준으로 성과지표와 의사결2 과연 제약과 (TIOE)를 기준으로 성과지표와 의사결정의 모든 문제를 다룰 수 있는가

더 적은 지표로 관리가 가능하다더 적은 지표로 관리가 가능하다

3 실제 업무에 사용되고 있는 기존 방법들을 어떻게 바꾸어야 하는가어야 하는가

필요한 것과 불필요한 것을 구분한다

제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다

TA 도입TA 도입

핵심 문제핵심 문제

ldquoGAAP을 준수하는 전통적 원가회계는 경영 의사결정을왜곡시킨다 rdquo왜곡시킨다

경영자의 Cloud경영자의 Cloud

원가를전통적

원가를최소화한다

원가회계를적용한다

경영을잘 한다

갈등잘 한다

쓰루풋 회계를쓰루풋을 풋적용한다

풋최대화한다

쓰루풋회계 도입 시 장애쓰루풋회계 도입 시 장애

기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데hellip

회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다고회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다

재무제표 자료를 경영의사결정에 당연히 이용할 수 있지

TA처럼 간단한 것은 복잡한 우리 회사에 안 맞아

지금 이대로가 좋아 (타성)

변화의 방식은 어떻게변화의 방식은 어떻게

Paradigmatic mode 기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체

Pragmatic mode TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 lsquo신rsquo 경영 방법들과 함께TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 신 경영 방법들과 함께portfolio의 한 요소로 채택 회계부문 보다 생산 또는 영업 부서에 의하여 변혁이 주도됨 그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴

결론결론

Paradigm의 변화Paradigm의 변화 1 + 1 = 2 1 + 1 = 2 rArrrArr1 + 1 1 + 1 nene 22ldquo티끌 모아 태산rdquo에서

ldquo If I will find a leverage pointIf I will find a leverage point

I can move the earthrdquo

증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다ldquo증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다

물리적 제약 뿐만 아니라 방침 제약을 해소하라

성과지표를 바꾸지 않으면 변화도 없다성과지 를 바꾸지 않 면 변화 없다

제약 중심의 관리제약 중심의 관리

System 최적해 ne Σ 국지 최적해System 최적해 ne Σ 국지 최적해올바른 성과측정시스템이 필요

생산성 향상은생산성 향상은제약 중심 때만 가능

비제약은 제약을 지원하는 역할비제약은 제약을 지원하는 역할제약 중심의 지속적 개선 프로세스 필요

제약중심제약중심제약중심제약중심

TOC의 VisionTOC의 Vision

TOC방식새로운 시스템제약 타개

새로운 시스템제약 타개

도TOC 방식

시스템 제약 타개

제약 타개

목표

달성

조직

의목

개선의 중지

제품 중심 손익계산서제품 중심 손익계산서

TA를 변동원가회계의 극단적인 경우로 생각할 수 있다

그래서 TA가 초변동원가회계라 불리기도 한다그래서 TA가 초변동원가회계라 불리기도 한다

TA가 변동비 계산의 차이만 보인다면 이것도 원가회계의 아류에 해당한다

제품재고가 재료비로만 평가된다는 것이 다르다거나 이익보고서를 작성하는 방법이 다른 정도가 된다

변동원가회계와 비교하면 공헌이익 대신 쓰루풋을 계산한다변동원가회계와 비교하면 공헌이익 대신 쓰루풋을 계산한다

그리고 고정비 대신 OE를 사용한다

이렇다면 이것은 제약경영에 맞는 회계 방식이 아니다 제약경영을이렇다면 이것은 제약경영에 맞는 회계 방식이 아니다 제약경영을위한 회계에서는

1 제약의 역할을 명확하게 고려한다

2 제약이 쓰루풋에 미치는 영향을 파악한다

3 T와 OE를 연동하지 않는다

OE를 통해 T를 통제(원가기반의 의사결정)하지 않는다OE를 통해 T를 통제(원가기반의 의사결정)하지 않는다

손익계산서손익계산서

POOGIPOOGI

지원

변동원가회계손익계산서

제품중심손익계산서

제약중심손익계산서

지원

손익계산서 손익계산서 손익계산서

제약중심제품별 집계

순수변동비만쓰루풋 계산에

상호의존성 인지능력 제고

제약 중심 손익계산서 - 예제제약 중심 손익계산서 - 예제

외부제약Welder Labor D Market

제약제품 내부제약

Welder Labor D MarketAtex ODetron OFonic OGaton O

실적 고정예산 차이 好 不好 상세내역쓰루풋(T) 1329449 1432664 (103215) 불호 각주 D

내부제약내부제약Welder 716380 632700 83680 호 각주 ALabor D 373869 560764 (186895) 불호 각주 B

외부제약Market 239 200 239 200 0 각주 CMarket 239200 239200 0 각주 C

운영비용(OE) 실적 예산 중 큰 값 648000635000 648000 호 각주 E

영업이익(T-OE) 681449 각주 F

제약 중심 손익계산서(1)제약 중심 손익계산서(1)

1 제약의 역할을 명시적으로 고려한다

제품 대신 제약을 기준으로 쓰루풋을 구분함

2 제약이 쓰루풋에 미치는 영향을 분석한다

핵심 제약의 운영 방법에 따라 쓰루풋의 크기가 달라진다

제약별로 제품배합을 검토한다

실적과 예산의 차이를 본다

먼저 전체적인 내용을 제시하고 상세 내용은 추가 기록한다(제품별 고객별로 각주를 작성한다)

실적 예산 차이실적 예산 차이내부제약

(A) Welder 수익 1103425 966625 각주 A 136800(제품Datron amp Fonic) 변동비 387045 333925

쓰루풋 716 380 632 700쓰루풋 716380 632700(B) Labor D 수익 623119 934679 각주 B

(제품Gaton) 변동비 249250 373915쓰루풋 373869 560764 (186895)

외부제약외부제약(C) Market 수익 374400 374400 각주 C 0

(제품Atex) 변동비 135200 135200쓰루풋 239200 239200

총 쓰루풋 1329449 1432664 각주 D (103215)

변동비 = 재료비 + 판매수수료

제약 중심 손익계산서(2)제약 중심 손익계산서(2)

각주 A TCu 값이 큰 제품을 우선 생산판매하는 것이 총 쓰루풋을 최대화시킨다

(예) Detron보다 Fonic을 우선 생산한다

제품기준 이익보고서를 보면 수익의 차이가 Datron은 (237 600) 不好 Fonic은 374 400 好제품기준 이익보고서를 보면 수익의 차이가 Datron은 (237600) 不好 Fonic은 374400 好

이다 같은 제약자원 Welder를 사용하면서 쓰루풋 평가에 있어서 서로 다른 결과가 나왔다 두

제품 간 상호 연관성은 제대로 파악되고 있지 못하다

제약기준 이익보고서에서는 이 두 제품을 Welder로 통합 계산하여 136800이 나왔다 제품별제약기준 이익보고서에서는 이 두 제품을 Welder로 통합 계산하여 136800이 나왔다 제품별

로 독립적이라 생각하지 않고 상호 연관성이 있음을 인식했다

각주 B Labor D가 제약이 된 이유는 이 직종 종업원 3명중 1명이 갑작스런 이직했기 때문이

었다 이로 인해 임금(제조간접비)이 예산보다 5000원 줄어들어 비용 차이 실적이 好로 나타

났다 다른 공정에서도 이직은 있었으나 제약이 될 수준은 아니었다 Labor Dlsquo 종업원의 이직

으로 Gaton의 주문중 13을 적시 납품하지 못하게 되었고 쓰루풋도 이에 비례하여 (186895)

이 줄었다이 줄었다

한 사람을 다시 채용하면 줄어든 금액 중 75 정도가 회복될 수 있다고 하자 이 때 그 사람이 회

복시킬 1개 월치 쓰루풋은 140171원 정도이며 이것을 Tman-hour로 환산하면 841원시간

이 된다 (년간 작업시간을 2000시간으로 가정함)이 된다 (년간 작업시간을 000시간 가정함 )

각주 C 실적과 예산의 차이가 없다

별다른 활동이 없었고 이것은 타성(inertia)에 젖어있을 수 있다고 볼 수도 있다

각주 D 경영층을 위하여 T에 대한 상세 내역 발생 일정 등의 자료를 보충한다

제약 중심 손익계산서(3)제약 중심 손익계산서(3)3 T와 OE가 연동되지 않게한다

원가감축보다는 원가통제가 주안점이다

각주 E 운영비용(OE)은 배부하지 않고(T와 무관하게) 실적과 예산을 비교한다

(1) 실적과 예산 금액 중에서 큰 값으로 OE를 계상한다

(2) 만약 실적 lt 예산이면 비용이 통제상태에 있다는 것을 의미한다

굳이 실적예산의 차이를 분석 보고할 필요도 없다

비용절감보다는 쓰루풋 확대에 초점을 맞추게 한다

(3) 만약 실적 gt 예산이면 비용이 통제되지 못한 것을 의미하며 그 이유를 밝힌다

1 생산판매 물량 증가가 원인일 수 있다

비제약의 능력 확 를 위해 예산을 가시킬 대안을 검 한다비제약의 보호능력 확보를 위해 예산을 증가시킬 대안을 검토한다

2 예산이 적절한 시기에 조정되지 않아서 그럴 수 있다

3 OE 증가에 대한 특별한 이유가 발견되지 않으면 전통적인 비용절감 대책을 수립한다 비용절감 세부항목을 각주 자료로 첨부하여 보고한다비용절감 세부항목을 각주 자료로 첨부하여 보고한다

각주 F 영업이익은 실적을 예산과 비교하지 않는다 차이도 분석하지 말라

이보다는 전기와 비교한 증감 상황을 그래프로 그린다 (지속적 개선여부 평가)이보다는 전기와 비교한 증감 상황을 그래프로 그린다(지속적 개선여부 평가)

외부보고용 재무제표는 별도로 작성하고 그 차이를 설명한다

예산 계획

전통적 예산 계획 과정전통적 예산 계획 과정

예산 계획 과정

1) 매출액 추정 (제품별)

2) 매출이익 추정2) 매출이익 추정

3) 예산 비용 결정

이러한 과정의 특징

제품 중심

수익과 제품원가가 연동됨

전통적 예산 편성전통적 예산 편성

판매예산

제조예산

직접노무비 예산직접재료비예산 제조간접비예산

기말재고자산 예산기말재고자산 예산매출원가 예산

판매관리비 예산

예산 손익계산서

현금 예산 자본 예산

예산 대차대조표

전통적 예산 계획 과정의 문제점전통적 예산 계획 과정의 문제점

각 프로젝트의 성과치 부분최적화 관점에서 계산각 프로젝트의 성과치 부분최적화 관점에서 계산

제약자원에 대한 고려 미비

현금 흐름에 대한 주관적 추정

비용 행태에 대한 고려 미흡비용 행태에 대한 고려 미흡

매출이 변화할 경우 전체 이익이 어떻게 변화할지 파악에 어려움

매출이 능력제약에 미치는 영향을 표현하지 않음

전통적 제품 중심 판매 예산

제품명 판매량판매가격

(단위천원)매출액

제품제품 1 2850 250 712500 제품 2 5100 400 2040000 제품 3 4800 800 3840000 제품 4 450 4000 1800000 제품 5 8 750 1 000 8 750 000

Throughput 기반 판매 예산

제품 5 8750 1000 8750000 제품 6 650 2500 1625000 합계 22600 18767500

Throughput 기반 판매 예산(단위천원)

제품명 판매량 판매가격 매출액 변동비개 쓰루풋개 총쓰루풋제약시간

(분)개총제약시간

쓰루풋제약시간(분)개 제약시간

제품 1 2850 250 712500 70 180 513000 5 14250 36

제품 2 5100 400 2040000 125 275 1402500 11 56100 25

제품 3 4800 800 3840000 225 575 2760000 13 62400 44

제품 4 450 4000 1800000 1750 2250 1012500 80 36000 28

제품 5 8750 1000 8750000 350 650 5687500 22 192500 30

제품 6 650 2500 1625000 1150 1350 877500 65 42250 21

문제해결 방향 제시

합계 22600 18767500 12253000 403500

최대 가용 제약시간(분) = 299520

TA 자본예산 계획TA 자본예산 계획

프로젝트의 우선순위 결정에 제약자원을 직접 고려

O 의 변화를 려함T I OE의 변화를 고려함

제약자원과 직접 관련이 없는 투자안은 정밀 검토를 거침제약자원과 직접 관련이 없는 투자안은 정밀 검 를 거침

단 비제약자원의 보호능력을 키우는 투자는 필요할 때가 있음

자본 예산 범주를 구분

제약 관련 (constraint-related)

위험 관련 (risk-related)

법적 요건 준수법적 건 준수

투자하지 않으면 많은 위험에 노출되기 때문에 하는 투자

비제약 관련 (nonconstraint-related)비제약 관련 (nonconstraint related)

소형투자 수준이 많고 승인이 까다로움

자본 예산자본 예산(단위천원)

1분기 2분기 3분기 4분기 합계

제약 관련 사업

프레스 추가 500000 500000 프레스 보수프레스 보수 75000 75000 프레스 물류장비 추가 180000 180000

소계 500000 180000 75000 - 755000

위험 관련 사업위험 관련 사업

굴뚝 소제 850000 850000 용수 여과 175000 175000 석면 제거 250000 250000

소계 - 850 000 175 000 250 000 1 275 000소계 850000 175000 250000 1275000

비제약 관련 사업

창고 자동화 147000 147000 도장 부스 교체 263000 263000 컨베이어 설치 82000 82000

소계 - 263000 147000 82000 492000 합계 500000 1293000 397000 332000 2522000

(단위 분)

1분기 2분기 3분기 4분기

능력 증강 내역

프레스 추가 299 520 299 520 299 520프레스 추가 299520 299520 299520

프레스 보수 42500

프레스 물류장비 추가 2860 2860

소계 - 299520 302380 344880

신제품 도입 시 예산 계획신제품 도입 시 예산 계획

전통적 예산 계획전통적 예산 계획

신제품 도입 시 전체에 미치는 영향 파악이 어려움

TA 예산 계획TA 예산 계획

제약 기반의 예산 계획

신제품 도입 시 다른 제품 생산량 조정에 어떠한 영향을 미치

는지 파악하기 쉬움

운영 비용 예산 계획운영 비용 예산 계획

전통적 예산 계획전통적 예산 계획

자원의 부분 최적화에 기초한 결과를 나타냄

운영비용이 과다할 경우 모든 부서의 예산을 공평하게 삭감

하는 방법을 적용하기도 함

TA 예산 계획

구분 throughput 관련 비용 vs throughput 무관 비용구분 throughput 관련 비용 vs throughput 무관 비용

Throughput 관련 비용 삭감에는 면밀한 검토 필요

l t가 판단process analyst가 판단

증대 시에도 면밀하게 검토 필요 제약 능력 확장에 필요한 비

용은 예산에 반영되어야 함용은 예산에 반영되어야 함

생산 노무비 예산 계획생산 노무비 예산 계획

전통적 예산 계획전통적 예산 계획

추정 매출액 제품별 작업자시간 소요량을 고려하여 노무비

예산을 계획예산을 계획

제약을 직접적으로 고려에 넣지 않음

TA 예산 계획

작업자 추가 고용 결정에 제약을 직접적으로 고려에 넣음작업자 추가 고용 결정에 제약을 직접적으로 고려에 넣음

제약의 능력 비제약의 보호능력 확장의 타당성 평가

bull T I OE 기반의 평가

차이차이 분석의분석의 유효성유효성

실적이 예산 또는 표준과 차이가 날 때 그 차이를 분석

예제제품

수요

(개월)판매가개 재료비개 쓰루풋개

기계시간

(시간개)작업자시간

(시간개)(개월) (시간개) (시간개)

A 40 $925 $250 $675 5 10

B 10 $1600 $400 $1200 20 15

자원능력

(시간월)

기계 400작업자 450

운영비용 (고정비) 열1기계간접비 $10500 노무비 $9000 판관비 $7000

제품생산량

(개월)쓰루풋 기계시간 작업자시간

A 30 $20250 150 300

판매예산

$

B 10 $12000 200 150

합계 $32250 350 450

-고정비 $26500

영업이익 $5750영업이익 $5750

제품변동비개(재료비)

기계간접비개 노무비개 합계

표준원가표준배부율

기계간접비 $30A $250 $150 $200 $600

B $400 $600 $300 $1300

표준원가 기계간접비 $30 노무비 $20

매출액 $43750 단가 수량 금액

A $925 30 $27 750

예산 손익계산서

A $925 30 $27750

B $1600 10 $16000

매출원가 $31000

A $600 30 $18000

$ $B $1300 10 $13000

매출이익 $12750

A $325 30 $9750

B $300 10 $3000

판관비 $7000

영업이익 $5750

실제 생산 시 500 작업자 시간을 $1500 추가비용으로운영하였다고 하자

제품 A의 생산을 5개 늘릴 수 있었다

예산 실제

차이분석예산 실제

수량 금액 수량 금액

매출액 A 30 $27750 35 $32375 B 10 $16000 10 $16000 합계 $43 750 $48 375합계 $43750 $48375

매출원가 A 30 $18000 35 $21000 B 10 $13000 10 $13000 합계 $31000 $34000

매출총이익 $12750 $14375 F

간접비 차이

노무비노무비

소비차이 ($1500)U조업도차이 $1000 F

기계간접비

소비차이

조업도차이 $750 F판관비 $7000 $7000 영업이익 $5750 $7625

차이분석을 독립적으로 할 경우 잘 못된 판단을 하게 된다

예)

노무비 차이 $1 500U + $1 000F = $500U노무비 차이 $1500U + $1000F = $500U

이 차이를 독립적으로 보면 노무비 관련해 문제가 있는 것으로 착각하게 된다착각하게 된다

제약 중심 접근법을 통하면 쉽게 판단 가능하다

제약 중심의 예산 제도 운영제약 중심의 예산 제도 운영

정책 업무절차 목적

POOGI 지원 수단으로서 사용

정책 업무절차 목적

1 예산 범위 내에서 비용을 통제한다 예산은 재무관리의 기본이다

2 예산 검토 과정에서 OE의 증가도 고려

한다예산 증액에 관한 합의 절차를 따른다

3 T 증대와 제약해소의 관점에서 OE와 I3 T 증대와 제약해소의 관점에서 OE와 I

의 증액을 승인한다제약을 개선하거나 현재의 이익을 보호한다

4 OE 증액이 승인되면 즉시 예산을 수정

한다

비용을 통제하는 데 예산의 경보기능이 작

동되도록 한다한다 동되도록 한다

5 비용절감 활동을 보상하거나 장려하지

않는다쓰루풋 증대에 초점을 맞춘다

6 모든 구성원들에게 TOC경영의 교육기

회를 제공한다

구성원들이 부분최적화에 매달리지 않게 한

다

예산 관리예산 관리

예산 증액 심사

제안의 현금 수지 계획을 받는다

제약 또는 필요조건이 명백하게 고려되고 있는지를 따진다

제약 활용 극대화가 되고 있는지를 확인한다

예산 증액이 요구되는 영역에서 비제약의 종속화가 적절히 이루어지예산 증액이 구되는 영역에서 비제약의 종속화가 적절히 이루어지

는지를 확인한다

보호능력에 어떠한 변화가 오는지에 대하여 따진다

수익이 증대된다고 OE를 자동적으로 증액하지를 않는다수익이 증대된다고 OE를 자동적으로 증액하지를 않는다

49

Throughput AccountingThroughput Accounting

장기 투자 의사결정 방법

투자회수기간법투자회수기간법

의사결정 기준투자회수기간 = 누적 현금유입액이 투자금액과 같게 될 때까지의 기간투자회수기간 누적 현금유입액이 투자금액과 같게 될 때까지의 기간

투자회수기간이 짧을수록 좋다고 판단한다 투자 결정 여부는 정해둔 기준치와비교해서 정한다

투자회수기간법의 장점① 계산이 간단하고 쉽기 때문에 이해하기 쉽고 투자안을 평가할 때 시간과 비용을절약절약

② 위험지표(risk indicator)로서의 정보를 제공 즉 회수기간이 짧은 투자안일수록안전

③ 기업의 유동성확보와 관련된 의사결정에 유용③ 기업의 유동성확보와 관련된 의사결정에 유용

④ 투자후반기의 현금흐름이 불확실한 경우에는 유용한 평가방법이 될 수 있다

투자회수기간법의 단점투자회수기간법의 단점① 회수기간 이후의 현금흐름을 무시하고 화폐의 시간가치가 무시된다

② 목표회수기간을 설정하는 데 자의적인 판단이 개입된다

순현재가치법순현재가치법

의사결정 기준미래의 현금흐름을 적절한 할인율로 할인하여 현재가치를 구한다미래의 현금흐름을 적절한 할인율로 할인하여 현재가치를 구한다

적절한 할인율이란 투자에 대해서 요구되는 최저요구수익률이다

순현재가치 = 현금유입액의 현재가치 ndash 투자금액의 현재가치

순현재가치가 클수록 좋다고 판단한다순현재가치가 클수록 좋다고 판단한다

순현재가치법의 장점① 할인율에 의해 화폐의 시간적 가치가 고려된다① 할인율에 의해 화폐의 시간적 가치가 고려된다

② 회계적 수치가 아닌 현금흐름을 고려하므로 자의적 요인을 제거할 수 있다

③ 가치가산의 원칙이 성립한다 즉 상호 독립적인 투자안 A와 B가 있을 때 두투자안의 결합순현재가치는 각 투자안의 순현재가치의 합이 된다투자안의 결합순현재가치는 각 투자안의 순현재가치의 합이 된다

④ 기업의 가치를 극대화할 수 있는 투자안을 선택할 수 있다

순현재가치법의 단점순현재가치법의 단점① 할인율에 따라 판단이 달라질 수 있다

② 확실성하에서만 성립하는 모형이다

③ 자본의 가용성이 할인율로는 판단되지 않는다

Dollar Days개념Dollar Days개념

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days 기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

잔고 이자계산base

1 -100

2

3

4

-100 -100

-100 -200

-100 -300

-100 -400

1

2

3 -100

4

-100 -100

-100 -200

5

6

7

00 00

-100 -500

-100 -600

-100 -700

5

6

7

00 00

-100 -300

-100 -400

-100 -500

DD 잔고 + DD

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days 기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

DDt = 잔고t + DDt-1

1 -100

2

3 100

4 100

-100 -100

-100 -200

0 -200

100 -100

1 -100

2 100

3 100

4 100

-100 -100

0 -100

100 0200 2004 100

5 100

6 100

7 100

100 100

200 100300 400

400 800

4 100

5 100

6 100

7

200 200

300 500

400 900

400 1300

Flush Point Dollar Days 개념하의 투자회수기간

Dollar Days개념Dollar Days개념

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

1 -100

2

3

4

-100 -100

-100 -200

-100 -300

-100 -400

5

6

7

00 00

-100 -500

-100 -600

-100 -700

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

1 -100

2

3 100

4

-100 -100

-100 -200

0 -100

0 -1004

5 50

6 50

7 70

0 100

50 -50

100 0

170 -70

현금 흐름현금 흐름

₩

0

기간

기간기간

플러시점

잔고 곡선잔고 곡선

플러시(Flush)법플러시(Flush)법의사결정 기준

투자와 수익에 의해 발생하는 현금흐름을 투자기간과

현금보유기간을 감안하여 플러시점(Flush Point)을 계산한다현금보유기간을 감안하여 플러시점(Flush Point)을 계산한다

플러시점이 빠를수록 좋다고 판단한다

기간

플러시점

bull 플러시법의 장점① 할인율을 사용하지 않으므로 이 영향이 배제된다

② 화폐의 시간적 가치가 고려된다

③ 자본의 가용성이 판단된다(할인율로는 불가능하다)

복수의 자안을 결합하여 하나의 러시점 판단할 수 있다④ 복수의 투자안을 결합하여 하나의 플러시점으로 판단할 수 있다

워크샵 투자의사결정워크샵 투자의사결정

어느 회사에서 지속적으로 개선활동을 전개한 결과 월간 순이익이 9개월만에어느 회사에서 지속적으로 개선활동을 전개한 결과 월간 순이익이 9개월만에$100000에서 $300000로 증가하였다

그리고 향후 2개월동안 매월 $450000씩 총 $900000 투자한다면 추가순이익이 매월 $100000씩 5년동안 발생할 것으로 예상된다

이것은 매우 매력적인 제안이며 자본회수기간이 1년도 안되며 회계적 이익율이125나 된다

투자회수기간법투자회수기간법기간 현재 이익 투자액 추가 이익 회수할당액 당기순이익 잔여 투자액

1 100000 1000002 100000 1000003 100000 100000 4 200000 2000005 200000 2000006 200000 2000007 300000 3000008 300 000 300 0008 300000 3000009 300000 300000

10 300000 450000 300000 45000011 300000 450000 300000 90000012 300000 100000 100000 300000 80000013 300 000 100 000 100 000 300 000 700 00013 300000 100000 100000 300000 70000014 300000 100000 100000 300000 60000015 300000 100000 100000 300000 50000016 300000 100000 100000 300000 40000017 300000 100000 100000 300000 300000 18 300000 100000 100000 300000 20000019 300000 100000 100000 300000 10000020 300000 100000 100000 300000 021 300000 100000 0 400000 0

70 300000 100000 0 400000 071 300000 100000 0 400000 072 300000 0 0 300000 0

플러시법플러시법기간 현재 이익 투자액 추가 이익 회수할당액 당기순이익 누적현금 총 Flush

6 200000 2000007 300000 3000008 300000 3000009 300 000 300 000 0 09 300000 300000 0 0

10 300000 450000 0 0 300000 (450000) (450000)11 300000 450000 0 0 300000 (900000) (1350000)12 300000 0 100000 100000 300000 (800000) (2150000)13 300000 0 100000 100000 300000 (700000) (2850000)14 300 000 0 100 000 100 000 300 000 (600 000) (3 450 000)14 300000 0 100000 100000 300000 (600000) (3450000)15 300000 0 100000 100000 300000 (500000) (3950000)16 300000 0 100000 100000 300000 (400000) (4350000)17 300000 0 100000 100000 300000 (300000) (4650000)18 300000 0 100000 100000 300000 (200000) (4850000)19 300 000 0 100 000 100 000 300 000 (100 000) (4 950 000)19 300000 0 100000 100000 300000 (100000) (4950000)20 300000 0 100000 100000 300000 0 (4950000)21 300000 0 100000 0 400000 100000 (4850000)22 300000 0 100000 0 400000 200000 (4650000)23 300000 0 100000 0 400000 300000 (4350000)24 300 000 0 100 000 0 400 000 400 000 (3 950 000)24 300000 0 100000 0 400000 400000 (3950000)25 300000 0 100000 0 400000 500000 (3450000)26 300000 0 100000 0 400000 600000 (2850000)27 300000 0 100000 0 400000 700000 (2150000)28 300000 0 100000 0 400000 800000 (1350000)29 300 000 0 100 000 0 400 000 900 000 (450 000)29 300000 0 100000 0 400000 900000 (450000)30 300000 0 100000 0 400000 1000000 550000 Flush Point31 300000 0 100000 0 400000 1100000 165000032 300000 0 100000 0 400000 1200000 285000033 300000 0 100000 0 400000 1300000 415000034 300 000 0 100 000 0 400 000 1 400 000 5 550 00034 300000 0 100000 0 400000 1400000 555000035 300000 0 100000 0 400000 1500000 705000036 300000 0 100000 0 400000 1600000 8650000

어떤 투자안을 선택할 것인가어떤 투자안을 선택할 것인가

기간(월) 투자안 A 투자안 B 투자안 C

0 (100) (100) (100)1

투자안 B투자안 C

1 2 3 30 4 30 5 25

기준은

5 25 6 25 30 7 25 8 25 13 9 25 100 50

현금가용성이 중요하다면

9 25 100 50 10 25 30 11 25 30 12 25 100 20 13 25 1513 25 15 14 25 15 15 24 100 10

순이익(단순합) 174 200 173 투자회수기간 8 개월 9개월 8개월

순현가(NPV)

5 167 197 166 7 164 195 164 10 159 193 160 15 153 190 154

Flush Point 15 개월 15보다 큼 13 개월

적용 동향적용 동향적용 동향적용 동향

사례 국내 A중공업 제품배합사례 국내 A중공업 제품배합

MEMC Korea회사개요MEMC Korea회사개요

생산품목 8rdquo Silicon Wafer

총 자산 3 500억원

TOC 적용 약사

1997 May 본사의 TOC 시행 지침총 자산 3500억원

매출 2 000억이상

1997 May 본사의 TOC 시행 지침

1998 Oct The Goal (일부 관리자)

1998 Nov Video 교육 시행매출 2000억이상

종업원수 894명 (평균연령

1999 Feb 월간 TOC 회의 시행

2000 Nov 전 Engineer TOC교육 시행

2001 May World TOC Conference 참종업원수 894명 (평균연령

305세)

2001 May World TOC Conference 참

석

Ch k amp Lit P l P lli Ingot R d C iChunk amp Lite Poly Pulling Ingot Rod Cropping

Flat Grinding Slicing Edge Rounding Lapping Etching Polishing

MEMC Korea수주 결정MEMC Korea수주 결정

판매가격$72

$41

평균제조원가$29

$15

PRIME TM Burn-In

P i TM B I

제약공정 Slicing공정

Prime TM Burn-In

Throughput $52 $29 $15

Sli i 시간 6 1분 4 2분 0분Slicing시간 61분 42분 0분

TSlicing시간 $85분 $69분 infin

판매량 110 증가투자심사 통과 16

쓰루풋 속도 이익 속도쓰루풋 속도 이익 속도

쓰루풋 속도 = 쓰루풋 제약자원 사용시간

이익 속도 = 쓰루풋 속도 경비속도이익 속도 = 쓰루풋 속도 ndash 경비속도

경비속도 = 운영비용 기간

이익속도가 낮은 제품의 그룹 대신에이익속도가 높은 제품의 그룹을 많이팔 수 있도록 마케팅 전략 생산전략을추진하여야 함

사례사례

Darlington외 (1992) 영국의 Garrett Automotive TA가 재고는 절반으로 이익을 두배로 경영보고서를 40쪽에서 5쪽으로 바꾸는 데 기여한 인자이다

Noreen et al(1995) 미국과 유럽의 20개 회사를 조사다양한 TA 기법이 사용되고 있음을 발견하였다 그런데 Throughput dollar days같은 국지적 척도는 잘 사용되지 않고 있었다

Lockamy A amp MS Spencer (1998) Georgia주 Macon의 Trane Corporation TOC 성과 척도 (T I OE) 및 Inventory dollar days 척도 사용

Bushong amp Talbott (1999) Daufel Enterprises에 lsquothroughput 제약자원 사용량rsquo기준을 적용하여 제품 배합을 결정

문제창 amp 임석철 (2001) 실리콘 웨이퍼 생산업체를 대상으로 lsquothroughput 제약공정시간rsquo 기준으로 제품배합의 최적화 방법을 적용시간 기준으로 제품배합의 최적화 방법을 적용

Long Castellano and Roehm (2002) Master Industries사에서 SPC와 TA를 통합

MaCarthur (1996) 미국 중서부 Bertch Cabinet Mfg Inc에서 ABC시스템을 도입실패 후 TA시스템으로 전환하여 성공한 사례실패 후 TA시스템으로 전환하여 성공한 사례

Dugdale amp Jones (1996b) 영국에서 OPT를 도입한 한 기업의 경우에 기존의 ABC를포기하고 TA로 전환

Dugdale amp Jones(1998) 영국 9개의 회사가 TA 시스템 개발

사례 Garret Automotive Ltd 사례 Garret Automotive Ltd 회사의 상황

영국 Garrett Corporation의 한 공장종업원 약 600명 생산품 자동차 산업용 turbocharger본사는 미국에 이 공장은 자체의 관리회계 시스템을 개발하는 데에 자율권이 주어졌다 1988년 Garrett의 유럽 공장들이 구조 조정되어 품종이 늘어나고 생산batch는 더 줄어들게 되었다 1989년에 OPT를 도입하였다 1988년 1989년 초의 회계정보는 표준원가회계에 기초하고 있었다 매우 상세한 변동분석을 포함하고 있었는데 이해하기가 곤란하였다 월 보고서는 48쪽에 달하였다월 보고서는 48쪽에 달하였다

새로운 관리회계시스템에 대한 모색ABC는 기각되었다 (이유 GAL의 거래선은 매년 3 5의 판매가격의ABC는 기각되었다 (이유 GAL의 거래선은 매년 35의 판매가격의감축을 요구하였다 ABC는 회사 수익성에 크게 민감하지 않은 간접비를주 대상으로 하였기에 ABC를 기각하였다) 주된 제약은 고객 납기 수행도이었다주된 제약은 고객 납기 수행도이었다TA를 채택함기존방식

turbocharger의 부품군별로 lsquoefficiencyrsquo report(표준 directturbocharger의 부품군별로 efficiency report(표준 direct labor hour 대비 실적)를 보고 재공품 증가 유발

신방식 Bottleneck 중심의 관리

사례 Garret Automotive Ltd 사례 Garret Automotive Ltd

TA관리의 초점throughput에 집중함으로써 3가지 핵심적 필요를 강조

판매가격의 인상 재료비 감축 판매량을 증대판매가격의 인상 재료비 감축 판매량을 증대공장 구성원 모두에게 제약 일정을 맞추는 것을 요구

TA 도입 후 성과TA 도입 후 성과재고 절반이나 줄어듦월 보고서 48쪽 5쪽으로

Controller의 요약(1 2쪽)의 약( 쪽)주요 운영 및 투자 통계량 (3쪽)운전 자본 성과 (4쪽)Cell별 일정준수도 요약 (5쪽)

손익계산서는 쓰루풋 형식으로 보고

TA는 teamwork의 중요성을 강조하였고 GAL로 하여금 능력에 대하여 보다명확하게 이해할 수 있게 하였다Manager들의 반응은 호의적이었다 회계시스템에 대한 신뢰도 종전 표준원가회계 (低) TA (高)회계시스템에 대한 신뢰도 종전 표준원가회계 (低) TA (高)

(이유이해하기가 쉽다 성과 개선에 유용하다)

ABC와 TAABC와 TA

전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(1)전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(1)

Taylor의 ldquo과학적 관리법rdquo 노동 및 원자재 효율 극대화

ROI 척도의 도입 1915년~ DuPont과 GMROI 척도의 도입 1915년 DuPont과 GM

1980년대 미국과 영국에서 기존 회계 시스템에 대한 비판 대두

배경 일본 제조업의 경쟁력 우위 증명

참고참고일본에서는 회계 절차가 성과 측정과 조직 활동 통제에 사용되지 않는다 간접비 배부의 정확도에 대해서는 큰 관심이 없다시장-주도의 경영을 강조함 Target costing 적용함 표준원가 시스템은 미국처럼 넓게 사용되지는 않는다 미국 기업체보다도 공장 성과를 평가하는 데에 비재무적 척도를 더 많이 사용한다

전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(2)전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(2)

Kaplan(1984 1986) ldquo제품원가를 왜곡하고 주요한 비재무적 data를 제공하지 않는다 rdquoKaplan(1984 1986) ldquo제품원가를 왜곡하고 주요한 비재무적 data를 제공하지 않는다 rdquo

Skinner (1986) ldquo저 원가 amp 고 효율을 강조하는 것은 단기적 시각이고 생산성에 역효과가 있으며 원가절감 프로그램을 통한 생산성 향상 방식은 삼가야 한다 rdquo가 있으며 원가절감 프로그램을 통한 생산성 향상 방식은 삼가야 한다rdquo

Kaplan(1983b) Kaplan amp Johnson(1987) ldquo전통적 원가회계는 현대적 제조 환경에서는 적합하지 않다 직접비는 제품원가의 주요 부분이 아니므로 간접비 배부하는 기준으로 사용 반대rdquo

Goldratt(1983) ldquo전통적 원가 회계는 생산성의 공적 제 1호rdquo ldquo원가 회계에서 사용하는 효율성 제품원가 원가절감 등의 성과 척도는 국지적최적화를 강조하여 조직의 목표를 보이지 않게 하여 결국 조직 전체의 목표 달성을 어렵게 만든다rdquo

Fry et al (1992)의 서베이 ldquo전통적 원가 회계와 기존 성과 척도 시스템이 OPT 실행에y ( )의 서베이 전통적 원가 회계와 기존 성과 척 시 템이 실행에큰 장애rdquo

새로운 대안새로운 대안

ABCABC

Kaplan amp March(1987) ABC(Activity-Based-Costing 활동기준원가회계)

기업 내의 기능을 여러 활동으로 구분한 다음 활동들에 대하여 원가를 집계하고

ABCABC

기업 내의 기능을 여러 활동 구분한 다음 활동들에 대하여 원가를 집계하

이를 토대로 원가대상들(제품이나 고객)의 원가를 계산한다

ABB(activity based budgeting) ABCM(activity based costABB(activity-based-budgeting) ABCM(activity-based cost management)

ABM(activity-based management)등으로 확장

대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조 K l amp C (1998))대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조 Kaplan amp Cooper (1998))

ThroughputThroughput 회계회계Throughput Throughput 회계회계Goldratt (1983) 제약 중심의 전체 최적화 사고에 기초한 throughput 제일 주의

Goldratt amp Cox(1984) Goldratt amp Fox(1986) Goldratt (1990)

제조간접비의 배부제조간접비의 배부

제조간접비

여러 종류의 제품을 제조하는 경우공통적으로 소비되어 제품별로 추적할 수 없는 원가

배부배부

적절한() 배부기준에 따라 각 제품에 배부자의적

제품배합에 의한 왜곡

전통적 ABC

간접비 간접비

전통적 ABC(Activity-Based Costing)

활동 1 활동 2

복잡

동종 변형

제품 1 제품 2 제품 3 제품 1 제품 2 제품 3

동종 변형

근본은 같다

제조 간접비의 배부제조 간접비의 배부

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

직접노무시간기계가동시간 제품별 제조원가 직접재료비

전통적생산량

단위당 제조원가

전통적

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

제품유형별 직접노무시간임의배부기준

제품별 제조원가

제품유형별활동동인

Batch 회수직접노무시간기계가동시간

ABC 제품별 제조원가 직접재료비

생산량

단위당 제 원가

ABC

단위당 제조원가

활동기준 원가 시스템활동기준 원가 시스템

자원(ResourceCost Centers)

활동(ProcessActivity)

원가대상(Cost Object)

공정 준비활동

부문 공통비Salaries인건비

제품별 조립 준비 횟수

배부감가상각비

전기료

Welding 작업 활동

작업 활동

제품별 Welding 작업 시간

제품별 Rolling 작업 시간

제조부서 포장비

복리후생비

Rolling 작업 활동

재작업 활동

제품별 Rolling 작업 시간

제품별 재작업 시간지역

관리 본부 복리후생비

수선비 자재 이송 활동

제품별 자재 이송 횟수 고객

제품관리 본부

구매부

기타경비

품질 활동

Resource Driver

제품별 검사 횟수

Activity DriverResource Driver Activity DriverActivities consume resources ProductServices consume activities

ABC 예제ABC 예제

예제예제생산품 주요 두 종류의 제품 C D와 기타 제품들구매부 비용 연간 $200000발생

제품 직접노무비 고유 부품수 구매주문발행수 생산량발행수제품 C $110000 420 2100 30000

제품 D $600000 700 1300 17000

기타제품들 $300 000 2 380 800 13 000기타제품들 $300000 2380 800 13000

합계 $2000000 3500 4200 60000

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

전통적 방식 배부기준 = 직접노무비구매비용직접노무비총액 = $200000$2000000=$01$1구매비용 직접 무비총액 $ $ $ $제품별 구매비용 C 01x$110000030000개 = $367개

D 01X$60000017000개 = $353개기타 01x$30000013000개 = $231개

ABC방식 원가동인 = 제품별 부품수부품수기준 간접비배부율= 구매부총경비총부품수=$5714부품부품수기준 간접비배부율 구매부총경비총부품수 $5 부품제품별 검사비용 C $5714 x420 30000 = $080개

D $5714 x700 17000 = $235개기타 $5714 x2380 13000 = $1046개

ABC방식 원가동인 = 구매주문 회수라고 한다면주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$47 62부품주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$4762부품제품별 검사비용 C $4762 x2100 30000 = $333개

D $4762 x1300 17000 = $364개기타 $4762 x800 13000 = $293개

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

배부기준 별 단위당 배부액 비교

기준 직접노무비 부품 수 구매주문 수제품 C $367 $080 $333

제품 D $353 $235 $364제품 D $353 $235 $364

기타제품 $231 $1046 $293

어느 숫자가 맞을까

모두 맞지 않는다

진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

1) 국지적 효율을 높이면 전체 효율이 높아진다ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임

ABC

ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임 관리자들로 하여금 각 고리의 사용을 최적화하도록 유도한다 (제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하(제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하는 데에서 기인한다)제약의 개념이 없다

2) 든 비용은 변동비이다2) 모든 비용은 변동비이다

TA

1) 제약을 개선할 때에만 전체 생산성이 올라간다2) 운영비용은 고정비이다

TA

2) 운영비용은 고정비이다

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

활동 효율을 높임으로써 다음과 같은 미래의 기회를 만들 수있다

ABC

있다1) 효율증대로 발생하는 잉여 능력을 없앰으로써 원가 절감2)잉여 능력을 사용하여 더 많은 제품서비스를 판매함으로써 throughput 증대써 throughput 증대

TA

과연 그럴까국지 효율 증대가 수익성을 감소시키는 경우도 많다

TA

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

장기적으로는 회사의 모든 자원이 똑 같이 중요하다고 본다 이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을

ABC

이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을높이는 것이 회사에 좋은 것이라고 생각한다

TA

과연 그럴까제약은 반드시 존재한다

TA

미래의 제약은 현재와 같지 않을 뿐이다현재 시점에서 미래 제약은 전략적으로 결정된다

TA vs ABC TA vs ABC

ABC에 대한 Goldratt의 견해

ldquoCost drivers and activity-based-costing are the names of these fruitless effortshellip We fell in love with a technique We forgot the purpose ndash to be able to judge the impact of any local decision upon the bottom linerdquo (Goldratt Haystack Syndrome p40 1990)

TA에 대한 Kaplan등의 견해

ldquoEli Goldratt has achieved some notoriety in accounting circle by declaring on numerous occasions the lsquocost accounting is the enemy number 1 of productivityrsquordquo (Kaplan amp Atkinson Advanced Management Accounting1989 p419)( g g )

ldquoWe do not say that the assumptions underlying TOC are invalid They are an excellent approximation of reality for the problem TOC has been designed to solve short-term product mix and scheduling of bottleneck resources This is a problem for which ABC p g pprovides little insights since during such a short period all organizational expenses other than materials and energy are precommitted hellip ABC plays little role for short-term production scheduling or decisions about whether to accept one-time incremental orders that do not have externality effects with other products or customers rdquo (Kaplan amporders that do not have externality effects with other products or customers (Kaplan amp Cooper Cost and Effect 1998 p135)

TA와 ABC의 통합TA와 ABC의 통합

TTOOCCAABBCCABC는 TOC에 필요한 data를 만들어 주는데 사용될 수 있다

TT CCAA CC

ABC의 강점 간접비의 추적성(traceability)를 개선더 정확한 단위 원가 데이터를 제공더 정확한 단위 원가 데이터를 제공

ABC 자원의 미사용 능력 정보를 TOC에 제공

TA 제약 발견에 이 정보를 활용 POOGI에 ABC의 data제공 능력을 활용

제약의 유무에 대한 경영자의 관점에 따라 결정됨

미사용 능력 정보미사용 능력 정보

집중개선 5단계

1단계 제약을 찾아낸다1단계 제약을 찾아낸다 Ink Creations사에서 기계 활동은 제약이 아니다 (lt표 1gt 참조) 기계활동에는 미사용 능력이 많다 반면에 생산노동 구매주문 판매 활동들은 프로세스를 제약하는 수준에 가깝게 운영반면에 생산 동 구매주문 판매 활동들은 세 를 제약하는 수준에 가깝게 운영되는 것 같이 보인다 구매주문 판매활동들은 능력계산하는 방식에 비추어 보아 약한 제약(soft constraints)이라고 볼 수 있다 이 회사는 throughput이 $138 159이고 납세전 순이익이 $15 879이다이 회사는 throughput이 $138159이고 납세전 순이익이 $15879이다

2단계 제약을 최대한 활용한다2단계 제약을 최대한 활용한다 최적 제품mix를 구한 결과 throughput는 $144438 납세전 순이익은 $22243으로증가 rArr 생산 노동 활동과 판매 활동은 미사용 능력이 없게 되고 구매활동은 미사용 활동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다

Throughput AccountingThroughput Accounting

성과지표

목표달성을 위한 성과측정목표달성을 위한 성과측정

5050 5050 5050 5050

능력 80 100 50 70

효율 63 50 100 83

나쁜 성과지표는hellip나쁜 성과지표는hellip

회사(글로벌) 이익보다는 부서(로컬)의 실적에 초점을 맞추고 있다

노는 꼴 못본다 한번에 많이 월말현상

외형 키우는 데 중점을 두거나 지출비용의 효과는 따지지 않고 무조건

비용줄이기에 중점을 둔다

혁신과 실험보다는 현상유지를 조장한다 (예산 준수)

인과관계 분석보다 자동적으로 보고되는 측정지표를 사용한다

자료가 많다고 좋은 판단을 하는 것은 아니다

고객에 초점이 없고 내부관리용이다

목표달성에 대한 책임의식이 없다

성과지표 사이의 충돌성과지표 사이의 충돌

재고자산 회전율 = 매출액재고자산금액

매출액 증가 대책매출액 증가 대책

영업사원 개인별 목표 할당

결품 제품에 대해 재고수준 상향조정결품 제품에 대해 재고수준 상향조정

전체 재고의 목표재고자산금액 초과

재고 감축 대책재 감축 대책

결품을 무릅쓰고 재고감축

재고수준 상향조정 요청에 선별적 대응

결품 품목과 과잉재고 품목의 동시발생

TOC의 대책TOC의 대책

결품방지에 의한 쓰루풋 향상을 우선 목표로 설정

이 목표에 맞추어 적정재고수준 설정(보충제도 활용)

전형적 의사결정 영역전형적 의사결정 영역

전략전략

품질재고 판매 정시납품원가

경영 의사결정

공급업체 기술부서 생산부서 유통부서 시장

전략적 의사결정전략적 의사결정

올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에

가능함

흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는

단기적 원가도구로써 평가

장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가

없다

딜레마를 고려하지 않는다딜레마를 고려하지 않는다

TOC 평가척도 모든 자원의 일상적 의사결정을 조직의 제약을

최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한lsquo적합최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한 적합

한rsquo 정보)

TOC 평가척도의 설계기준TOC 평가척도의 설계기준

출발점 외부의 고객에 초점을 맞춤

사내에 대해서는 lsquo돈을 버는rsquo것에 초점을 맞춤

체계화를 통해 밸런스를 잡을 것

기본적 질문지향 평가척도 그룹

기본적 질문(평가항목)

고객만족도bull고객은 무엇을 기대하는가고객은 만족하고 있는가

사외에 초점

고객만족도 bull고객은 만족하고 있는가

경쟁상의 포지션bull경쟁회사는 어디에

사내에 초점

업무 성과bull회사는 자원을 유효하게 활용하고 있는가

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가개별 지표

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가

고객에 초점을 맞춘 평가지표고객에 초점을 맞춘 평가지표

고객이 원하는 성과특성을 파악한다고객이 원하는 성과특성을 파악한다

리드타임 납기준수도 품질 제품특성 서비스 가격 hellip

업무 성과 척도업무 성과 척도

제조업의 업무상 전체성과척도

bull Tbull T

bull I

OEbull OE

bull 복합척도

TI 흐름 속도ndash TI 흐름 속도

ndash TOE 단위 비용을 사용하여 획득한 금액의 정도

특징

생산상의 의사결정을 판매에 연결시킴

스피드 및 유연성을 촉진함

개별최적화를 방지함 lsquo돈을 번다rsquo는 목적에 연결시킴

제약조건 성과척도 (constraint measures)제약조건 성과척도 (constraint measures)

업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를

개선해야 할 지는 모름

예 재료 공급가능량이 제약인 경우

공급업자로부터 공급받는 재료의 양

스크랩 양

공정내 할당 오류량

예 생산능력제약이 있는 경우예 생산능력제약이 있는 경우

CCR의 가동률

TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)

1월 2월 3월 4월 5월 6월

고객만족도

bull납기준수도

bull반품

bull리드타임

업무 성과업무 성과

bull쓰루풋bullTIbullTOE

제약조건 성과

bullCCR달성도(계획대비)

bull양품공급

활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도

주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다

활동결과 성과 척도

개별 영역에서 달성해야 할 성과에 대한 척도

(전체 조직의 성과와의 인과관계 분석이 필요함)

활동초점 성과척도 성과를 올리기 위해 필수적 활동은 무엇인가

를 명확히 해서 주는 성과척도

각 조직 레벨의 성과 척도(예)각 조직 레벨의 성과 척도(예)

조직 레벨 성과 척도 예

회사 또는 사업부 전체 TOC성과척도 납기 반품 가격 등T I OE

부문 TOC 성과척도 납기 품질T I OE

개별 활동 활동결과 성과척도 품질 일정 달성도 재고 OE

목적의 일관성 amp목적의 일관성 amp성과척도의 일관성 유지

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 요소 근본원인제 활동초점 성과약조건 척도

회사 또는사업부

전체TOC성과척도

큰 성과 갭이있는 요소

전체의제약조건

전체의제약조건성과척도

부문 TOC 성과척도 해당 조직단위에서 큰 성과

부문의제약조건

부문의제약조건

갭이 있는 요소 성과척도

개별 활동 활동결과성과척도

활동성과 중크리티컬한 것

활동제약조건 활동 제약조건성과척도

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 근본원인제 활동초점요소 약조건 성과척도

회사 또는사업부

납기 품질 가격 등

OE 작업자의다기능화 정도

기능 매트릭스

T I OE

부문 납기 품질 가격 등

I 큰 가공로트 적절한 로트크기

T I OE

개별 활동 품질 제품믹스

제품 믹스 생산준비의어려움

준비시간

재고 등 개별OE

종속화(Subordination)종속화(Subordination)

성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다

환경과 제약이 바뀌는 데에 따라 lsquo종속화rsquo를 위해

성과척도는 새롭게 설계되어야 한다

상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다

예 과도한 재고감축 (재고회전율 최대화)

예 과도한 공수 절감

동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD

기업의 목표의 달성을 유인하도록 (전체최적화)

국지최적화의 함정에 빠지지 않도록 경계

가공시간 절약 = 절감으로 인식직접노동시간의 절감 = 비용절감으로 인식

SCM에서도적용가능

쓰루풋-dollar-Days (납기달성 성과 측정)각 부서가 회사의 쓰루풋 생성에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)쓰루풋-dollar 해당 주문의 판매가격뜨거운 감자 (현재 작업이 위치한 부서에 부과함) 0를 목표

Inventory-dollar-Days (재고 보유 실적 측정)각 부서가 회사의 inventory 감축에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 보유시간 Inventory dollar inventory의 가치Days 보유시간 Inventory-dollar inventory의 가치

IDD 계산 예IDD 계산 예

금액 체류일

어느 부서의 특정일 재고현황

품목 개수금액

개체류일

수IDD

A 100 $1 1 100

A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

보유하고 있는 재고에 대해서만 IDD계산하여 합계를 구함

비교전통적 재고평가 금액 = 100$1 + 100$1 + 100$1 = $300

효과효과필요하지 않은 재고를 만들거나 갖다 놓으면 큰 penalty 부과 rArr 재고 감축 유도

TDD 계산 예TDD 계산 예

어느 부서의 특정일 재고현황 (미완성품)

품목 개수쓰루풋

개지연 일

수TDD

A 100 $1 1 100A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

어느 작업이 완료되어 이 부서를 떠나면 이 작업의 이 부서에서의 지연일수는 0으로 함

지연일수하류에 있는 Buffer에의 도착시점을 초과한 지연일수 (참조 DBR의 Buffer관리)

연일수는 0으로 함

효과지연기간이 길면 큰 penalty 부과 rArr 늦은 주문을 신속히 처리 흐름의 신속화 유도

TDD의 활용의 예 (3가지 부서)TDD의 활용의 예 (3가지 부서)

부서 B부서 A

문제 유발 부서가 아님

신속 처리 성과가 높다

문제 유발 부서가 아님

신속 처리를 못 하였다

부서 C

문제 유발 부서임

Haystack Syndrome Ch 24Haystack Syndrome Ch24

성과지표 설정 기준(1)성과지표 설정 기준(1)

우선순위를 지킴

제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE

T I OE제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE 줄임

금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)

건수 비율보다 금액으로 표현

모든 기준의 출발은 고객의 요구모든 기준의 출발은 고객의 요구

측정하는 성과지표가 많으면 상호 이율배반적인 상황이 발생할 수있다있다

성과지표 설정 기준(2)성과지표 설정 기준(2)

내부보다 외부에 기준을 둔다

고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동

납기는 고객이 원하는 시기(공급자 약속일이 아님)

Point of Sales 반품 않을 때 비로소 쓰루풋임

구매-생산-판매의 연동

공급자 선정시 구매가격만 아니라 리드타임 적시납품준수율을 함께 고려께 고려

부서별 생산성보다 On Time Delivery 재고(I) 측정

부서간 TDD IDD 적용

제약과 비제약을 구분

불량률의 가치가 다르다

제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음 (OE만 참조)제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음(OE만 참조)

비용보다 쓰루풋 우선

T-OE TOE 사용T OE TOE 사용

생산부문의 성과지표생산부문의 성과지표

DBR의 운영을 위한 성과지표

자재투입시기 준수율

조달시기 준수율

납기 준수율(On Time Delivery)

제약자원(CCR) 가동율제약자원(CCR) 가동율

Buffer hole 발생으로 야기된 개선활동의 추진 실적

A B C D E

완제품원재료

공정능력 7 9 5 8 6제약공정

기타 부문의 성과지표기타 부문의 성과지표

영업 부문

시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용

TOE T-OE

기존의 재고회전율 대신 TI기존의 재고회전율 대신 TI

구매 부문

단순한 가격보다 주문량 리드타임 융통성 납기준수율을 복합적으로 적용한다

판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선

유통 부문

TDD IDDTDD IDD

성과지표에 있어서성과지표에 있어서

1 TA가 기존의 변동원가회계와 같은 것은 아닌가 이름만 바꾼 것은 아닌가만 바꾼 것은 아닌가

성과지표 설정 기준이 명확하다

2 과연 제약과 (T I OE)를 기준으로 성과지표와 의사결2 과연 제약과 (TIOE)를 기준으로 성과지표와 의사결정의 모든 문제를 다룰 수 있는가

더 적은 지표로 관리가 가능하다더 적은 지표로 관리가 가능하다

3 실제 업무에 사용되고 있는 기존 방법들을 어떻게 바꾸어야 하는가어야 하는가

필요한 것과 불필요한 것을 구분한다

제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다

TA 도입TA 도입

핵심 문제핵심 문제

ldquoGAAP을 준수하는 전통적 원가회계는 경영 의사결정을왜곡시킨다 rdquo왜곡시킨다

경영자의 Cloud경영자의 Cloud

원가를전통적

원가를최소화한다

원가회계를적용한다

경영을잘 한다

갈등잘 한다

쓰루풋 회계를쓰루풋을 풋적용한다

풋최대화한다

쓰루풋회계 도입 시 장애쓰루풋회계 도입 시 장애

기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데hellip

회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다고회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다

재무제표 자료를 경영의사결정에 당연히 이용할 수 있지

TA처럼 간단한 것은 복잡한 우리 회사에 안 맞아

지금 이대로가 좋아 (타성)

변화의 방식은 어떻게변화의 방식은 어떻게

Paradigmatic mode 기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체

Pragmatic mode TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 lsquo신rsquo 경영 방법들과 함께TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 신 경영 방법들과 함께portfolio의 한 요소로 채택 회계부문 보다 생산 또는 영업 부서에 의하여 변혁이 주도됨 그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴

결론결론

Paradigm의 변화Paradigm의 변화 1 + 1 = 2 1 + 1 = 2 rArrrArr1 + 1 1 + 1 nene 22ldquo티끌 모아 태산rdquo에서

ldquo If I will find a leverage pointIf I will find a leverage point

I can move the earthrdquo

증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다ldquo증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다

물리적 제약 뿐만 아니라 방침 제약을 해소하라

성과지표를 바꾸지 않으면 변화도 없다성과지 를 바꾸지 않 면 변화 없다

제약 중심의 관리제약 중심의 관리

System 최적해 ne Σ 국지 최적해System 최적해 ne Σ 국지 최적해올바른 성과측정시스템이 필요

생산성 향상은생산성 향상은제약 중심 때만 가능

비제약은 제약을 지원하는 역할비제약은 제약을 지원하는 역할제약 중심의 지속적 개선 프로세스 필요

제약중심제약중심제약중심제약중심

TOC의 VisionTOC의 Vision

TOC방식새로운 시스템제약 타개

새로운 시스템제약 타개

도TOC 방식

시스템 제약 타개

제약 타개

목표

달성

조직

의목

개선의 중지

손익계산서손익계산서

POOGIPOOGI

지원

변동원가회계손익계산서

제품중심손익계산서

제약중심손익계산서

지원

손익계산서 손익계산서 손익계산서

제약중심제품별 집계

순수변동비만쓰루풋 계산에

상호의존성 인지능력 제고

제약 중심 손익계산서 - 예제제약 중심 손익계산서 - 예제

외부제약Welder Labor D Market

제약제품 내부제약

Welder Labor D MarketAtex ODetron OFonic OGaton O

실적 고정예산 차이 好 不好 상세내역쓰루풋(T) 1329449 1432664 (103215) 불호 각주 D

내부제약내부제약Welder 716380 632700 83680 호 각주 ALabor D 373869 560764 (186895) 불호 각주 B

외부제약Market 239 200 239 200 0 각주 CMarket 239200 239200 0 각주 C

운영비용(OE) 실적 예산 중 큰 값 648000635000 648000 호 각주 E

영업이익(T-OE) 681449 각주 F

제약 중심 손익계산서(1)제약 중심 손익계산서(1)

1 제약의 역할을 명시적으로 고려한다

제품 대신 제약을 기준으로 쓰루풋을 구분함

2 제약이 쓰루풋에 미치는 영향을 분석한다

핵심 제약의 운영 방법에 따라 쓰루풋의 크기가 달라진다

제약별로 제품배합을 검토한다

실적과 예산의 차이를 본다

먼저 전체적인 내용을 제시하고 상세 내용은 추가 기록한다(제품별 고객별로 각주를 작성한다)

실적 예산 차이실적 예산 차이내부제약

(A) Welder 수익 1103425 966625 각주 A 136800(제품Datron amp Fonic) 변동비 387045 333925

쓰루풋 716 380 632 700쓰루풋 716380 632700(B) Labor D 수익 623119 934679 각주 B

(제품Gaton) 변동비 249250 373915쓰루풋 373869 560764 (186895)

외부제약외부제약(C) Market 수익 374400 374400 각주 C 0

(제품Atex) 변동비 135200 135200쓰루풋 239200 239200

총 쓰루풋 1329449 1432664 각주 D (103215)

변동비 = 재료비 + 판매수수료

제약 중심 손익계산서(2)제약 중심 손익계산서(2)

각주 A TCu 값이 큰 제품을 우선 생산판매하는 것이 총 쓰루풋을 최대화시킨다

(예) Detron보다 Fonic을 우선 생산한다

제품기준 이익보고서를 보면 수익의 차이가 Datron은 (237 600) 不好 Fonic은 374 400 好제품기준 이익보고서를 보면 수익의 차이가 Datron은 (237600) 不好 Fonic은 374400 好

이다 같은 제약자원 Welder를 사용하면서 쓰루풋 평가에 있어서 서로 다른 결과가 나왔다 두

제품 간 상호 연관성은 제대로 파악되고 있지 못하다

제약기준 이익보고서에서는 이 두 제품을 Welder로 통합 계산하여 136800이 나왔다 제품별제약기준 이익보고서에서는 이 두 제품을 Welder로 통합 계산하여 136800이 나왔다 제품별

로 독립적이라 생각하지 않고 상호 연관성이 있음을 인식했다

각주 B Labor D가 제약이 된 이유는 이 직종 종업원 3명중 1명이 갑작스런 이직했기 때문이

었다 이로 인해 임금(제조간접비)이 예산보다 5000원 줄어들어 비용 차이 실적이 好로 나타

났다 다른 공정에서도 이직은 있었으나 제약이 될 수준은 아니었다 Labor Dlsquo 종업원의 이직

으로 Gaton의 주문중 13을 적시 납품하지 못하게 되었고 쓰루풋도 이에 비례하여 (186895)

이 줄었다이 줄었다

한 사람을 다시 채용하면 줄어든 금액 중 75 정도가 회복될 수 있다고 하자 이 때 그 사람이 회

복시킬 1개 월치 쓰루풋은 140171원 정도이며 이것을 Tman-hour로 환산하면 841원시간

이 된다 (년간 작업시간을 2000시간으로 가정함)이 된다 (년간 작업시간을 000시간 가정함 )

각주 C 실적과 예산의 차이가 없다

별다른 활동이 없었고 이것은 타성(inertia)에 젖어있을 수 있다고 볼 수도 있다

각주 D 경영층을 위하여 T에 대한 상세 내역 발생 일정 등의 자료를 보충한다

제약 중심 손익계산서(3)제약 중심 손익계산서(3)3 T와 OE가 연동되지 않게한다

원가감축보다는 원가통제가 주안점이다

각주 E 운영비용(OE)은 배부하지 않고(T와 무관하게) 실적과 예산을 비교한다

(1) 실적과 예산 금액 중에서 큰 값으로 OE를 계상한다

(2) 만약 실적 lt 예산이면 비용이 통제상태에 있다는 것을 의미한다

굳이 실적예산의 차이를 분석 보고할 필요도 없다

비용절감보다는 쓰루풋 확대에 초점을 맞추게 한다

(3) 만약 실적 gt 예산이면 비용이 통제되지 못한 것을 의미하며 그 이유를 밝힌다

1 생산판매 물량 증가가 원인일 수 있다

비제약의 능력 확 를 위해 예산을 가시킬 대안을 검 한다비제약의 보호능력 확보를 위해 예산을 증가시킬 대안을 검토한다

2 예산이 적절한 시기에 조정되지 않아서 그럴 수 있다

3 OE 증가에 대한 특별한 이유가 발견되지 않으면 전통적인 비용절감 대책을 수립한다 비용절감 세부항목을 각주 자료로 첨부하여 보고한다비용절감 세부항목을 각주 자료로 첨부하여 보고한다

각주 F 영업이익은 실적을 예산과 비교하지 않는다 차이도 분석하지 말라

이보다는 전기와 비교한 증감 상황을 그래프로 그린다 (지속적 개선여부 평가)이보다는 전기와 비교한 증감 상황을 그래프로 그린다(지속적 개선여부 평가)

외부보고용 재무제표는 별도로 작성하고 그 차이를 설명한다

예산 계획

전통적 예산 계획 과정전통적 예산 계획 과정

예산 계획 과정

1) 매출액 추정 (제품별)

2) 매출이익 추정2) 매출이익 추정

3) 예산 비용 결정

이러한 과정의 특징

제품 중심

수익과 제품원가가 연동됨

전통적 예산 편성전통적 예산 편성

판매예산

제조예산

직접노무비 예산직접재료비예산 제조간접비예산

기말재고자산 예산기말재고자산 예산매출원가 예산

판매관리비 예산

예산 손익계산서

현금 예산 자본 예산

예산 대차대조표

전통적 예산 계획 과정의 문제점전통적 예산 계획 과정의 문제점

각 프로젝트의 성과치 부분최적화 관점에서 계산각 프로젝트의 성과치 부분최적화 관점에서 계산

제약자원에 대한 고려 미비

현금 흐름에 대한 주관적 추정

비용 행태에 대한 고려 미흡비용 행태에 대한 고려 미흡

매출이 변화할 경우 전체 이익이 어떻게 변화할지 파악에 어려움

매출이 능력제약에 미치는 영향을 표현하지 않음

전통적 제품 중심 판매 예산

제품명 판매량판매가격

(단위천원)매출액

제품제품 1 2850 250 712500 제품 2 5100 400 2040000 제품 3 4800 800 3840000 제품 4 450 4000 1800000 제품 5 8 750 1 000 8 750 000

Throughput 기반 판매 예산

제품 5 8750 1000 8750000 제품 6 650 2500 1625000 합계 22600 18767500

Throughput 기반 판매 예산(단위천원)

제품명 판매량 판매가격 매출액 변동비개 쓰루풋개 총쓰루풋제약시간

(분)개총제약시간

쓰루풋제약시간(분)개 제약시간

제품 1 2850 250 712500 70 180 513000 5 14250 36

제품 2 5100 400 2040000 125 275 1402500 11 56100 25

제품 3 4800 800 3840000 225 575 2760000 13 62400 44

제품 4 450 4000 1800000 1750 2250 1012500 80 36000 28

제품 5 8750 1000 8750000 350 650 5687500 22 192500 30

제품 6 650 2500 1625000 1150 1350 877500 65 42250 21

문제해결 방향 제시

합계 22600 18767500 12253000 403500

최대 가용 제약시간(분) = 299520

TA 자본예산 계획TA 자본예산 계획

프로젝트의 우선순위 결정에 제약자원을 직접 고려

O 의 변화를 려함T I OE의 변화를 고려함

제약자원과 직접 관련이 없는 투자안은 정밀 검토를 거침제약자원과 직접 관련이 없는 투자안은 정밀 검 를 거침

단 비제약자원의 보호능력을 키우는 투자는 필요할 때가 있음

자본 예산 범주를 구분

제약 관련 (constraint-related)

위험 관련 (risk-related)

법적 요건 준수법적 건 준수

투자하지 않으면 많은 위험에 노출되기 때문에 하는 투자

비제약 관련 (nonconstraint-related)비제약 관련 (nonconstraint related)

소형투자 수준이 많고 승인이 까다로움

자본 예산자본 예산(단위천원)

1분기 2분기 3분기 4분기 합계

제약 관련 사업

프레스 추가 500000 500000 프레스 보수프레스 보수 75000 75000 프레스 물류장비 추가 180000 180000

소계 500000 180000 75000 - 755000

위험 관련 사업위험 관련 사업

굴뚝 소제 850000 850000 용수 여과 175000 175000 석면 제거 250000 250000

소계 - 850 000 175 000 250 000 1 275 000소계 850000 175000 250000 1275000

비제약 관련 사업

창고 자동화 147000 147000 도장 부스 교체 263000 263000 컨베이어 설치 82000 82000

소계 - 263000 147000 82000 492000 합계 500000 1293000 397000 332000 2522000

(단위 분)

1분기 2분기 3분기 4분기

능력 증강 내역

프레스 추가 299 520 299 520 299 520프레스 추가 299520 299520 299520

프레스 보수 42500

프레스 물류장비 추가 2860 2860

소계 - 299520 302380 344880

신제품 도입 시 예산 계획신제품 도입 시 예산 계획

전통적 예산 계획전통적 예산 계획

신제품 도입 시 전체에 미치는 영향 파악이 어려움

TA 예산 계획TA 예산 계획

제약 기반의 예산 계획

신제품 도입 시 다른 제품 생산량 조정에 어떠한 영향을 미치

는지 파악하기 쉬움

운영 비용 예산 계획운영 비용 예산 계획

전통적 예산 계획전통적 예산 계획

자원의 부분 최적화에 기초한 결과를 나타냄

운영비용이 과다할 경우 모든 부서의 예산을 공평하게 삭감

하는 방법을 적용하기도 함

TA 예산 계획

구분 throughput 관련 비용 vs throughput 무관 비용구분 throughput 관련 비용 vs throughput 무관 비용

Throughput 관련 비용 삭감에는 면밀한 검토 필요

l t가 판단process analyst가 판단

증대 시에도 면밀하게 검토 필요 제약 능력 확장에 필요한 비

용은 예산에 반영되어야 함용은 예산에 반영되어야 함

생산 노무비 예산 계획생산 노무비 예산 계획

전통적 예산 계획전통적 예산 계획

추정 매출액 제품별 작업자시간 소요량을 고려하여 노무비

예산을 계획예산을 계획

제약을 직접적으로 고려에 넣지 않음

TA 예산 계획

작업자 추가 고용 결정에 제약을 직접적으로 고려에 넣음작업자 추가 고용 결정에 제약을 직접적으로 고려에 넣음

제약의 능력 비제약의 보호능력 확장의 타당성 평가

bull T I OE 기반의 평가

차이차이 분석의분석의 유효성유효성

실적이 예산 또는 표준과 차이가 날 때 그 차이를 분석

예제제품

수요

(개월)판매가개 재료비개 쓰루풋개

기계시간

(시간개)작업자시간

(시간개)(개월) (시간개) (시간개)

A 40 $925 $250 $675 5 10

B 10 $1600 $400 $1200 20 15

자원능력

(시간월)

기계 400작업자 450

운영비용 (고정비) 열1기계간접비 $10500 노무비 $9000 판관비 $7000

제품생산량

(개월)쓰루풋 기계시간 작업자시간

A 30 $20250 150 300

판매예산

$

B 10 $12000 200 150

합계 $32250 350 450

-고정비 $26500

영업이익 $5750영업이익 $5750

제품변동비개(재료비)

기계간접비개 노무비개 합계

표준원가표준배부율

기계간접비 $30A $250 $150 $200 $600

B $400 $600 $300 $1300

표준원가 기계간접비 $30 노무비 $20

매출액 $43750 단가 수량 금액

A $925 30 $27 750

예산 손익계산서

A $925 30 $27750

B $1600 10 $16000

매출원가 $31000

A $600 30 $18000

$ $B $1300 10 $13000

매출이익 $12750

A $325 30 $9750

B $300 10 $3000

판관비 $7000

영업이익 $5750

실제 생산 시 500 작업자 시간을 $1500 추가비용으로운영하였다고 하자

제품 A의 생산을 5개 늘릴 수 있었다

예산 실제

차이분석예산 실제

수량 금액 수량 금액

매출액 A 30 $27750 35 $32375 B 10 $16000 10 $16000 합계 $43 750 $48 375합계 $43750 $48375

매출원가 A 30 $18000 35 $21000 B 10 $13000 10 $13000 합계 $31000 $34000

매출총이익 $12750 $14375 F

간접비 차이

노무비노무비

소비차이 ($1500)U조업도차이 $1000 F

기계간접비

소비차이

조업도차이 $750 F판관비 $7000 $7000 영업이익 $5750 $7625

차이분석을 독립적으로 할 경우 잘 못된 판단을 하게 된다

예)

노무비 차이 $1 500U + $1 000F = $500U노무비 차이 $1500U + $1000F = $500U

이 차이를 독립적으로 보면 노무비 관련해 문제가 있는 것으로 착각하게 된다착각하게 된다

제약 중심 접근법을 통하면 쉽게 판단 가능하다

제약 중심의 예산 제도 운영제약 중심의 예산 제도 운영

정책 업무절차 목적

POOGI 지원 수단으로서 사용

정책 업무절차 목적

1 예산 범위 내에서 비용을 통제한다 예산은 재무관리의 기본이다

2 예산 검토 과정에서 OE의 증가도 고려

한다예산 증액에 관한 합의 절차를 따른다

3 T 증대와 제약해소의 관점에서 OE와 I3 T 증대와 제약해소의 관점에서 OE와 I

의 증액을 승인한다제약을 개선하거나 현재의 이익을 보호한다

4 OE 증액이 승인되면 즉시 예산을 수정

한다

비용을 통제하는 데 예산의 경보기능이 작

동되도록 한다한다 동되도록 한다

5 비용절감 활동을 보상하거나 장려하지

않는다쓰루풋 증대에 초점을 맞춘다

6 모든 구성원들에게 TOC경영의 교육기

회를 제공한다

구성원들이 부분최적화에 매달리지 않게 한

다

예산 관리예산 관리

예산 증액 심사

제안의 현금 수지 계획을 받는다

제약 또는 필요조건이 명백하게 고려되고 있는지를 따진다

제약 활용 극대화가 되고 있는지를 확인한다

예산 증액이 요구되는 영역에서 비제약의 종속화가 적절히 이루어지예산 증액이 구되는 영역에서 비제약의 종속화가 적절히 이루어지

는지를 확인한다

보호능력에 어떠한 변화가 오는지에 대하여 따진다

수익이 증대된다고 OE를 자동적으로 증액하지를 않는다수익이 증대된다고 OE를 자동적으로 증액하지를 않는다

49

Throughput AccountingThroughput Accounting

장기 투자 의사결정 방법

투자회수기간법투자회수기간법

의사결정 기준투자회수기간 = 누적 현금유입액이 투자금액과 같게 될 때까지의 기간투자회수기간 누적 현금유입액이 투자금액과 같게 될 때까지의 기간

투자회수기간이 짧을수록 좋다고 판단한다 투자 결정 여부는 정해둔 기준치와비교해서 정한다

투자회수기간법의 장점① 계산이 간단하고 쉽기 때문에 이해하기 쉽고 투자안을 평가할 때 시간과 비용을절약절약

② 위험지표(risk indicator)로서의 정보를 제공 즉 회수기간이 짧은 투자안일수록안전

③ 기업의 유동성확보와 관련된 의사결정에 유용③ 기업의 유동성확보와 관련된 의사결정에 유용

④ 투자후반기의 현금흐름이 불확실한 경우에는 유용한 평가방법이 될 수 있다

투자회수기간법의 단점투자회수기간법의 단점① 회수기간 이후의 현금흐름을 무시하고 화폐의 시간가치가 무시된다

② 목표회수기간을 설정하는 데 자의적인 판단이 개입된다

순현재가치법순현재가치법

의사결정 기준미래의 현금흐름을 적절한 할인율로 할인하여 현재가치를 구한다미래의 현금흐름을 적절한 할인율로 할인하여 현재가치를 구한다

적절한 할인율이란 투자에 대해서 요구되는 최저요구수익률이다

순현재가치 = 현금유입액의 현재가치 ndash 투자금액의 현재가치

순현재가치가 클수록 좋다고 판단한다순현재가치가 클수록 좋다고 판단한다

순현재가치법의 장점① 할인율에 의해 화폐의 시간적 가치가 고려된다① 할인율에 의해 화폐의 시간적 가치가 고려된다

② 회계적 수치가 아닌 현금흐름을 고려하므로 자의적 요인을 제거할 수 있다

③ 가치가산의 원칙이 성립한다 즉 상호 독립적인 투자안 A와 B가 있을 때 두투자안의 결합순현재가치는 각 투자안의 순현재가치의 합이 된다투자안의 결합순현재가치는 각 투자안의 순현재가치의 합이 된다

④ 기업의 가치를 극대화할 수 있는 투자안을 선택할 수 있다

순현재가치법의 단점순현재가치법의 단점① 할인율에 따라 판단이 달라질 수 있다

② 확실성하에서만 성립하는 모형이다

③ 자본의 가용성이 할인율로는 판단되지 않는다

Dollar Days개념Dollar Days개념

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days 기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

잔고 이자계산base

1 -100

2

3

4

-100 -100

-100 -200

-100 -300

-100 -400

1

2

3 -100

4

-100 -100

-100 -200

5

6

7

00 00

-100 -500

-100 -600

-100 -700

5

6

7

00 00

-100 -300

-100 -400

-100 -500

DD 잔고 + DD

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days 기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

DDt = 잔고t + DDt-1

1 -100

2

3 100

4 100

-100 -100

-100 -200

0 -200

100 -100

1 -100

2 100

3 100

4 100

-100 -100

0 -100

100 0200 2004 100

5 100

6 100

7 100

100 100

200 100300 400

400 800

4 100

5 100

6 100

7

200 200

300 500

400 900

400 1300

Flush Point Dollar Days 개념하의 투자회수기간

Dollar Days개념Dollar Days개념

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

1 -100

2

3

4

-100 -100

-100 -200

-100 -300

-100 -400

5

6

7

00 00

-100 -500

-100 -600

-100 -700

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

1 -100

2

3 100

4

-100 -100

-100 -200

0 -100

0 -1004

5 50

6 50

7 70

0 100

50 -50

100 0

170 -70

현금 흐름현금 흐름

₩

0

기간

기간기간

플러시점

잔고 곡선잔고 곡선

플러시(Flush)법플러시(Flush)법의사결정 기준

투자와 수익에 의해 발생하는 현금흐름을 투자기간과

현금보유기간을 감안하여 플러시점(Flush Point)을 계산한다현금보유기간을 감안하여 플러시점(Flush Point)을 계산한다

플러시점이 빠를수록 좋다고 판단한다

기간

플러시점

bull 플러시법의 장점① 할인율을 사용하지 않으므로 이 영향이 배제된다

② 화폐의 시간적 가치가 고려된다

③ 자본의 가용성이 판단된다(할인율로는 불가능하다)

복수의 자안을 결합하여 하나의 러시점 판단할 수 있다④ 복수의 투자안을 결합하여 하나의 플러시점으로 판단할 수 있다

워크샵 투자의사결정워크샵 투자의사결정

어느 회사에서 지속적으로 개선활동을 전개한 결과 월간 순이익이 9개월만에어느 회사에서 지속적으로 개선활동을 전개한 결과 월간 순이익이 9개월만에$100000에서 $300000로 증가하였다

그리고 향후 2개월동안 매월 $450000씩 총 $900000 투자한다면 추가순이익이 매월 $100000씩 5년동안 발생할 것으로 예상된다

이것은 매우 매력적인 제안이며 자본회수기간이 1년도 안되며 회계적 이익율이125나 된다

투자회수기간법투자회수기간법기간 현재 이익 투자액 추가 이익 회수할당액 당기순이익 잔여 투자액

1 100000 1000002 100000 1000003 100000 100000 4 200000 2000005 200000 2000006 200000 2000007 300000 3000008 300 000 300 0008 300000 3000009 300000 300000

10 300000 450000 300000 45000011 300000 450000 300000 90000012 300000 100000 100000 300000 80000013 300 000 100 000 100 000 300 000 700 00013 300000 100000 100000 300000 70000014 300000 100000 100000 300000 60000015 300000 100000 100000 300000 50000016 300000 100000 100000 300000 40000017 300000 100000 100000 300000 300000 18 300000 100000 100000 300000 20000019 300000 100000 100000 300000 10000020 300000 100000 100000 300000 021 300000 100000 0 400000 0

70 300000 100000 0 400000 071 300000 100000 0 400000 072 300000 0 0 300000 0

플러시법플러시법기간 현재 이익 투자액 추가 이익 회수할당액 당기순이익 누적현금 총 Flush

6 200000 2000007 300000 3000008 300000 3000009 300 000 300 000 0 09 300000 300000 0 0

10 300000 450000 0 0 300000 (450000) (450000)11 300000 450000 0 0 300000 (900000) (1350000)12 300000 0 100000 100000 300000 (800000) (2150000)13 300000 0 100000 100000 300000 (700000) (2850000)14 300 000 0 100 000 100 000 300 000 (600 000) (3 450 000)14 300000 0 100000 100000 300000 (600000) (3450000)15 300000 0 100000 100000 300000 (500000) (3950000)16 300000 0 100000 100000 300000 (400000) (4350000)17 300000 0 100000 100000 300000 (300000) (4650000)18 300000 0 100000 100000 300000 (200000) (4850000)19 300 000 0 100 000 100 000 300 000 (100 000) (4 950 000)19 300000 0 100000 100000 300000 (100000) (4950000)20 300000 0 100000 100000 300000 0 (4950000)21 300000 0 100000 0 400000 100000 (4850000)22 300000 0 100000 0 400000 200000 (4650000)23 300000 0 100000 0 400000 300000 (4350000)24 300 000 0 100 000 0 400 000 400 000 (3 950 000)24 300000 0 100000 0 400000 400000 (3950000)25 300000 0 100000 0 400000 500000 (3450000)26 300000 0 100000 0 400000 600000 (2850000)27 300000 0 100000 0 400000 700000 (2150000)28 300000 0 100000 0 400000 800000 (1350000)29 300 000 0 100 000 0 400 000 900 000 (450 000)29 300000 0 100000 0 400000 900000 (450000)30 300000 0 100000 0 400000 1000000 550000 Flush Point31 300000 0 100000 0 400000 1100000 165000032 300000 0 100000 0 400000 1200000 285000033 300000 0 100000 0 400000 1300000 415000034 300 000 0 100 000 0 400 000 1 400 000 5 550 00034 300000 0 100000 0 400000 1400000 555000035 300000 0 100000 0 400000 1500000 705000036 300000 0 100000 0 400000 1600000 8650000

어떤 투자안을 선택할 것인가어떤 투자안을 선택할 것인가

기간(월) 투자안 A 투자안 B 투자안 C

0 (100) (100) (100)1

투자안 B투자안 C

1 2 3 30 4 30 5 25

기준은

5 25 6 25 30 7 25 8 25 13 9 25 100 50

현금가용성이 중요하다면

9 25 100 50 10 25 30 11 25 30 12 25 100 20 13 25 1513 25 15 14 25 15 15 24 100 10

순이익(단순합) 174 200 173 투자회수기간 8 개월 9개월 8개월

순현가(NPV)

5 167 197 166 7 164 195 164 10 159 193 160 15 153 190 154

Flush Point 15 개월 15보다 큼 13 개월

적용 동향적용 동향적용 동향적용 동향

사례 국내 A중공업 제품배합사례 국내 A중공업 제품배합

MEMC Korea회사개요MEMC Korea회사개요

생산품목 8rdquo Silicon Wafer

총 자산 3 500억원

TOC 적용 약사

1997 May 본사의 TOC 시행 지침총 자산 3500억원

매출 2 000억이상

1997 May 본사의 TOC 시행 지침

1998 Oct The Goal (일부 관리자)

1998 Nov Video 교육 시행매출 2000억이상

종업원수 894명 (평균연령

1999 Feb 월간 TOC 회의 시행

2000 Nov 전 Engineer TOC교육 시행

2001 May World TOC Conference 참종업원수 894명 (평균연령

305세)

2001 May World TOC Conference 참

석

Ch k amp Lit P l P lli Ingot R d C iChunk amp Lite Poly Pulling Ingot Rod Cropping

Flat Grinding Slicing Edge Rounding Lapping Etching Polishing

MEMC Korea수주 결정MEMC Korea수주 결정

판매가격$72

$41

평균제조원가$29

$15

PRIME TM Burn-In

P i TM B I

제약공정 Slicing공정

Prime TM Burn-In

Throughput $52 $29 $15

Sli i 시간 6 1분 4 2분 0분Slicing시간 61분 42분 0분

TSlicing시간 $85분 $69분 infin

판매량 110 증가투자심사 통과 16

쓰루풋 속도 이익 속도쓰루풋 속도 이익 속도

쓰루풋 속도 = 쓰루풋 제약자원 사용시간

이익 속도 = 쓰루풋 속도 경비속도이익 속도 = 쓰루풋 속도 ndash 경비속도

경비속도 = 운영비용 기간

이익속도가 낮은 제품의 그룹 대신에이익속도가 높은 제품의 그룹을 많이팔 수 있도록 마케팅 전략 생산전략을추진하여야 함

사례사례

Darlington외 (1992) 영국의 Garrett Automotive TA가 재고는 절반으로 이익을 두배로 경영보고서를 40쪽에서 5쪽으로 바꾸는 데 기여한 인자이다

Noreen et al(1995) 미국과 유럽의 20개 회사를 조사다양한 TA 기법이 사용되고 있음을 발견하였다 그런데 Throughput dollar days같은 국지적 척도는 잘 사용되지 않고 있었다

Lockamy A amp MS Spencer (1998) Georgia주 Macon의 Trane Corporation TOC 성과 척도 (T I OE) 및 Inventory dollar days 척도 사용

Bushong amp Talbott (1999) Daufel Enterprises에 lsquothroughput 제약자원 사용량rsquo기준을 적용하여 제품 배합을 결정

문제창 amp 임석철 (2001) 실리콘 웨이퍼 생산업체를 대상으로 lsquothroughput 제약공정시간rsquo 기준으로 제품배합의 최적화 방법을 적용시간 기준으로 제품배합의 최적화 방법을 적용

Long Castellano and Roehm (2002) Master Industries사에서 SPC와 TA를 통합

MaCarthur (1996) 미국 중서부 Bertch Cabinet Mfg Inc에서 ABC시스템을 도입실패 후 TA시스템으로 전환하여 성공한 사례실패 후 TA시스템으로 전환하여 성공한 사례

Dugdale amp Jones (1996b) 영국에서 OPT를 도입한 한 기업의 경우에 기존의 ABC를포기하고 TA로 전환

Dugdale amp Jones(1998) 영국 9개의 회사가 TA 시스템 개발

사례 Garret Automotive Ltd 사례 Garret Automotive Ltd 회사의 상황

영국 Garrett Corporation의 한 공장종업원 약 600명 생산품 자동차 산업용 turbocharger본사는 미국에 이 공장은 자체의 관리회계 시스템을 개발하는 데에 자율권이 주어졌다 1988년 Garrett의 유럽 공장들이 구조 조정되어 품종이 늘어나고 생산batch는 더 줄어들게 되었다 1989년에 OPT를 도입하였다 1988년 1989년 초의 회계정보는 표준원가회계에 기초하고 있었다 매우 상세한 변동분석을 포함하고 있었는데 이해하기가 곤란하였다 월 보고서는 48쪽에 달하였다월 보고서는 48쪽에 달하였다

새로운 관리회계시스템에 대한 모색ABC는 기각되었다 (이유 GAL의 거래선은 매년 3 5의 판매가격의ABC는 기각되었다 (이유 GAL의 거래선은 매년 35의 판매가격의감축을 요구하였다 ABC는 회사 수익성에 크게 민감하지 않은 간접비를주 대상으로 하였기에 ABC를 기각하였다) 주된 제약은 고객 납기 수행도이었다주된 제약은 고객 납기 수행도이었다TA를 채택함기존방식

turbocharger의 부품군별로 lsquoefficiencyrsquo report(표준 directturbocharger의 부품군별로 efficiency report(표준 direct labor hour 대비 실적)를 보고 재공품 증가 유발

신방식 Bottleneck 중심의 관리

사례 Garret Automotive Ltd 사례 Garret Automotive Ltd

TA관리의 초점throughput에 집중함으로써 3가지 핵심적 필요를 강조

판매가격의 인상 재료비 감축 판매량을 증대판매가격의 인상 재료비 감축 판매량을 증대공장 구성원 모두에게 제약 일정을 맞추는 것을 요구

TA 도입 후 성과TA 도입 후 성과재고 절반이나 줄어듦월 보고서 48쪽 5쪽으로

Controller의 요약(1 2쪽)의 약( 쪽)주요 운영 및 투자 통계량 (3쪽)운전 자본 성과 (4쪽)Cell별 일정준수도 요약 (5쪽)

손익계산서는 쓰루풋 형식으로 보고

TA는 teamwork의 중요성을 강조하였고 GAL로 하여금 능력에 대하여 보다명확하게 이해할 수 있게 하였다Manager들의 반응은 호의적이었다 회계시스템에 대한 신뢰도 종전 표준원가회계 (低) TA (高)회계시스템에 대한 신뢰도 종전 표준원가회계 (低) TA (高)

(이유이해하기가 쉽다 성과 개선에 유용하다)

ABC와 TAABC와 TA

전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(1)전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(1)

Taylor의 ldquo과학적 관리법rdquo 노동 및 원자재 효율 극대화

ROI 척도의 도입 1915년~ DuPont과 GMROI 척도의 도입 1915년 DuPont과 GM

1980년대 미국과 영국에서 기존 회계 시스템에 대한 비판 대두

배경 일본 제조업의 경쟁력 우위 증명

참고참고일본에서는 회계 절차가 성과 측정과 조직 활동 통제에 사용되지 않는다 간접비 배부의 정확도에 대해서는 큰 관심이 없다시장-주도의 경영을 강조함 Target costing 적용함 표준원가 시스템은 미국처럼 넓게 사용되지는 않는다 미국 기업체보다도 공장 성과를 평가하는 데에 비재무적 척도를 더 많이 사용한다

전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(2)전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(2)

Kaplan(1984 1986) ldquo제품원가를 왜곡하고 주요한 비재무적 data를 제공하지 않는다 rdquoKaplan(1984 1986) ldquo제품원가를 왜곡하고 주요한 비재무적 data를 제공하지 않는다 rdquo

Skinner (1986) ldquo저 원가 amp 고 효율을 강조하는 것은 단기적 시각이고 생산성에 역효과가 있으며 원가절감 프로그램을 통한 생산성 향상 방식은 삼가야 한다 rdquo가 있으며 원가절감 프로그램을 통한 생산성 향상 방식은 삼가야 한다rdquo

Kaplan(1983b) Kaplan amp Johnson(1987) ldquo전통적 원가회계는 현대적 제조 환경에서는 적합하지 않다 직접비는 제품원가의 주요 부분이 아니므로 간접비 배부하는 기준으로 사용 반대rdquo

Goldratt(1983) ldquo전통적 원가 회계는 생산성의 공적 제 1호rdquo ldquo원가 회계에서 사용하는 효율성 제품원가 원가절감 등의 성과 척도는 국지적최적화를 강조하여 조직의 목표를 보이지 않게 하여 결국 조직 전체의 목표 달성을 어렵게 만든다rdquo

Fry et al (1992)의 서베이 ldquo전통적 원가 회계와 기존 성과 척도 시스템이 OPT 실행에y ( )의 서베이 전통적 원가 회계와 기존 성과 척 시 템이 실행에큰 장애rdquo

새로운 대안새로운 대안

ABCABC

Kaplan amp March(1987) ABC(Activity-Based-Costing 활동기준원가회계)

기업 내의 기능을 여러 활동으로 구분한 다음 활동들에 대하여 원가를 집계하고

ABCABC

기업 내의 기능을 여러 활동 구분한 다음 활동들에 대하여 원가를 집계하

이를 토대로 원가대상들(제품이나 고객)의 원가를 계산한다

ABB(activity based budgeting) ABCM(activity based costABB(activity-based-budgeting) ABCM(activity-based cost management)

ABM(activity-based management)등으로 확장

대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조 K l amp C (1998))대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조 Kaplan amp Cooper (1998))

ThroughputThroughput 회계회계Throughput Throughput 회계회계Goldratt (1983) 제약 중심의 전체 최적화 사고에 기초한 throughput 제일 주의

Goldratt amp Cox(1984) Goldratt amp Fox(1986) Goldratt (1990)

제조간접비의 배부제조간접비의 배부

제조간접비

여러 종류의 제품을 제조하는 경우공통적으로 소비되어 제품별로 추적할 수 없는 원가

배부배부

적절한() 배부기준에 따라 각 제품에 배부자의적

제품배합에 의한 왜곡

전통적 ABC

간접비 간접비

전통적 ABC(Activity-Based Costing)

활동 1 활동 2

복잡

동종 변형

제품 1 제품 2 제품 3 제품 1 제품 2 제품 3

동종 변형

근본은 같다

제조 간접비의 배부제조 간접비의 배부

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

직접노무시간기계가동시간 제품별 제조원가 직접재료비

전통적생산량

단위당 제조원가

전통적

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

제품유형별 직접노무시간임의배부기준

제품별 제조원가

제품유형별활동동인

Batch 회수직접노무시간기계가동시간

ABC 제품별 제조원가 직접재료비

생산량

단위당 제 원가

ABC

단위당 제조원가

활동기준 원가 시스템활동기준 원가 시스템

자원(ResourceCost Centers)

활동(ProcessActivity)

원가대상(Cost Object)

공정 준비활동

부문 공통비Salaries인건비

제품별 조립 준비 횟수

배부감가상각비

전기료

Welding 작업 활동

작업 활동

제품별 Welding 작업 시간

제품별 Rolling 작업 시간

제조부서 포장비

복리후생비

Rolling 작업 활동

재작업 활동

제품별 Rolling 작업 시간

제품별 재작업 시간지역

관리 본부 복리후생비

수선비 자재 이송 활동

제품별 자재 이송 횟수 고객

제품관리 본부

구매부

기타경비

품질 활동

Resource Driver

제품별 검사 횟수

Activity DriverResource Driver Activity DriverActivities consume resources ProductServices consume activities

ABC 예제ABC 예제

예제예제생산품 주요 두 종류의 제품 C D와 기타 제품들구매부 비용 연간 $200000발생

제품 직접노무비 고유 부품수 구매주문발행수 생산량발행수제품 C $110000 420 2100 30000

제품 D $600000 700 1300 17000

기타제품들 $300 000 2 380 800 13 000기타제품들 $300000 2380 800 13000

합계 $2000000 3500 4200 60000

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

전통적 방식 배부기준 = 직접노무비구매비용직접노무비총액 = $200000$2000000=$01$1구매비용 직접 무비총액 $ $ $ $제품별 구매비용 C 01x$110000030000개 = $367개

D 01X$60000017000개 = $353개기타 01x$30000013000개 = $231개

ABC방식 원가동인 = 제품별 부품수부품수기준 간접비배부율= 구매부총경비총부품수=$5714부품부품수기준 간접비배부율 구매부총경비총부품수 $5 부품제품별 검사비용 C $5714 x420 30000 = $080개

D $5714 x700 17000 = $235개기타 $5714 x2380 13000 = $1046개

ABC방식 원가동인 = 구매주문 회수라고 한다면주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$47 62부품주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$4762부품제품별 검사비용 C $4762 x2100 30000 = $333개

D $4762 x1300 17000 = $364개기타 $4762 x800 13000 = $293개

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

배부기준 별 단위당 배부액 비교

기준 직접노무비 부품 수 구매주문 수제품 C $367 $080 $333

제품 D $353 $235 $364제품 D $353 $235 $364

기타제품 $231 $1046 $293

어느 숫자가 맞을까

모두 맞지 않는다

진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

1) 국지적 효율을 높이면 전체 효율이 높아진다ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임

ABC

ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임 관리자들로 하여금 각 고리의 사용을 최적화하도록 유도한다 (제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하(제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하는 데에서 기인한다)제약의 개념이 없다

2) 든 비용은 변동비이다2) 모든 비용은 변동비이다

TA

1) 제약을 개선할 때에만 전체 생산성이 올라간다2) 운영비용은 고정비이다

TA

2) 운영비용은 고정비이다

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

활동 효율을 높임으로써 다음과 같은 미래의 기회를 만들 수있다

ABC

있다1) 효율증대로 발생하는 잉여 능력을 없앰으로써 원가 절감2)잉여 능력을 사용하여 더 많은 제품서비스를 판매함으로써 throughput 증대써 throughput 증대

TA

과연 그럴까국지 효율 증대가 수익성을 감소시키는 경우도 많다

TA

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

장기적으로는 회사의 모든 자원이 똑 같이 중요하다고 본다 이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을

ABC

이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을높이는 것이 회사에 좋은 것이라고 생각한다

TA

과연 그럴까제약은 반드시 존재한다

TA

미래의 제약은 현재와 같지 않을 뿐이다현재 시점에서 미래 제약은 전략적으로 결정된다

TA vs ABC TA vs ABC

ABC에 대한 Goldratt의 견해

ldquoCost drivers and activity-based-costing are the names of these fruitless effortshellip We fell in love with a technique We forgot the purpose ndash to be able to judge the impact of any local decision upon the bottom linerdquo (Goldratt Haystack Syndrome p40 1990)

TA에 대한 Kaplan등의 견해

ldquoEli Goldratt has achieved some notoriety in accounting circle by declaring on numerous occasions the lsquocost accounting is the enemy number 1 of productivityrsquordquo (Kaplan amp Atkinson Advanced Management Accounting1989 p419)( g g )

ldquoWe do not say that the assumptions underlying TOC are invalid They are an excellent approximation of reality for the problem TOC has been designed to solve short-term product mix and scheduling of bottleneck resources This is a problem for which ABC p g pprovides little insights since during such a short period all organizational expenses other than materials and energy are precommitted hellip ABC plays little role for short-term production scheduling or decisions about whether to accept one-time incremental orders that do not have externality effects with other products or customers rdquo (Kaplan amporders that do not have externality effects with other products or customers (Kaplan amp Cooper Cost and Effect 1998 p135)

TA와 ABC의 통합TA와 ABC의 통합

TTOOCCAABBCCABC는 TOC에 필요한 data를 만들어 주는데 사용될 수 있다

TT CCAA CC

ABC의 강점 간접비의 추적성(traceability)를 개선더 정확한 단위 원가 데이터를 제공더 정확한 단위 원가 데이터를 제공

ABC 자원의 미사용 능력 정보를 TOC에 제공

TA 제약 발견에 이 정보를 활용 POOGI에 ABC의 data제공 능력을 활용

제약의 유무에 대한 경영자의 관점에 따라 결정됨

미사용 능력 정보미사용 능력 정보

집중개선 5단계

1단계 제약을 찾아낸다1단계 제약을 찾아낸다 Ink Creations사에서 기계 활동은 제약이 아니다 (lt표 1gt 참조) 기계활동에는 미사용 능력이 많다 반면에 생산노동 구매주문 판매 활동들은 프로세스를 제약하는 수준에 가깝게 운영반면에 생산 동 구매주문 판매 활동들은 세 를 제약하는 수준에 가깝게 운영되는 것 같이 보인다 구매주문 판매활동들은 능력계산하는 방식에 비추어 보아 약한 제약(soft constraints)이라고 볼 수 있다 이 회사는 throughput이 $138 159이고 납세전 순이익이 $15 879이다이 회사는 throughput이 $138159이고 납세전 순이익이 $15879이다

2단계 제약을 최대한 활용한다2단계 제약을 최대한 활용한다 최적 제품mix를 구한 결과 throughput는 $144438 납세전 순이익은 $22243으로증가 rArr 생산 노동 활동과 판매 활동은 미사용 능력이 없게 되고 구매활동은 미사용 활동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다

Throughput AccountingThroughput Accounting

성과지표

목표달성을 위한 성과측정목표달성을 위한 성과측정

5050 5050 5050 5050

능력 80 100 50 70

효율 63 50 100 83

나쁜 성과지표는hellip나쁜 성과지표는hellip

회사(글로벌) 이익보다는 부서(로컬)의 실적에 초점을 맞추고 있다

노는 꼴 못본다 한번에 많이 월말현상

외형 키우는 데 중점을 두거나 지출비용의 효과는 따지지 않고 무조건

비용줄이기에 중점을 둔다

혁신과 실험보다는 현상유지를 조장한다 (예산 준수)

인과관계 분석보다 자동적으로 보고되는 측정지표를 사용한다

자료가 많다고 좋은 판단을 하는 것은 아니다

고객에 초점이 없고 내부관리용이다

목표달성에 대한 책임의식이 없다

성과지표 사이의 충돌성과지표 사이의 충돌

재고자산 회전율 = 매출액재고자산금액

매출액 증가 대책매출액 증가 대책

영업사원 개인별 목표 할당

결품 제품에 대해 재고수준 상향조정결품 제품에 대해 재고수준 상향조정

전체 재고의 목표재고자산금액 초과

재고 감축 대책재 감축 대책

결품을 무릅쓰고 재고감축

재고수준 상향조정 요청에 선별적 대응

결품 품목과 과잉재고 품목의 동시발생

TOC의 대책TOC의 대책

결품방지에 의한 쓰루풋 향상을 우선 목표로 설정

이 목표에 맞추어 적정재고수준 설정(보충제도 활용)

전형적 의사결정 영역전형적 의사결정 영역

전략전략

품질재고 판매 정시납품원가

경영 의사결정

공급업체 기술부서 생산부서 유통부서 시장

전략적 의사결정전략적 의사결정

올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에

가능함

흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는

단기적 원가도구로써 평가

장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가

없다

딜레마를 고려하지 않는다딜레마를 고려하지 않는다

TOC 평가척도 모든 자원의 일상적 의사결정을 조직의 제약을

최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한lsquo적합최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한 적합

한rsquo 정보)

TOC 평가척도의 설계기준TOC 평가척도의 설계기준

출발점 외부의 고객에 초점을 맞춤

사내에 대해서는 lsquo돈을 버는rsquo것에 초점을 맞춤

체계화를 통해 밸런스를 잡을 것

기본적 질문지향 평가척도 그룹

기본적 질문(평가항목)

고객만족도bull고객은 무엇을 기대하는가고객은 만족하고 있는가

사외에 초점

고객만족도 bull고객은 만족하고 있는가

경쟁상의 포지션bull경쟁회사는 어디에

사내에 초점

업무 성과bull회사는 자원을 유효하게 활용하고 있는가

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가개별 지표

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가

고객에 초점을 맞춘 평가지표고객에 초점을 맞춘 평가지표

고객이 원하는 성과특성을 파악한다고객이 원하는 성과특성을 파악한다

리드타임 납기준수도 품질 제품특성 서비스 가격 hellip

업무 성과 척도업무 성과 척도

제조업의 업무상 전체성과척도

bull Tbull T

bull I

OEbull OE

bull 복합척도

TI 흐름 속도ndash TI 흐름 속도

ndash TOE 단위 비용을 사용하여 획득한 금액의 정도

특징

생산상의 의사결정을 판매에 연결시킴

스피드 및 유연성을 촉진함

개별최적화를 방지함 lsquo돈을 번다rsquo는 목적에 연결시킴

제약조건 성과척도 (constraint measures)제약조건 성과척도 (constraint measures)

업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를

개선해야 할 지는 모름

예 재료 공급가능량이 제약인 경우

공급업자로부터 공급받는 재료의 양

스크랩 양

공정내 할당 오류량

예 생산능력제약이 있는 경우예 생산능력제약이 있는 경우

CCR의 가동률

TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)

1월 2월 3월 4월 5월 6월

고객만족도

bull납기준수도

bull반품

bull리드타임

업무 성과업무 성과

bull쓰루풋bullTIbullTOE

제약조건 성과

bullCCR달성도(계획대비)

bull양품공급

활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도

주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다

활동결과 성과 척도

개별 영역에서 달성해야 할 성과에 대한 척도

(전체 조직의 성과와의 인과관계 분석이 필요함)

활동초점 성과척도 성과를 올리기 위해 필수적 활동은 무엇인가

를 명확히 해서 주는 성과척도

각 조직 레벨의 성과 척도(예)각 조직 레벨의 성과 척도(예)

조직 레벨 성과 척도 예

회사 또는 사업부 전체 TOC성과척도 납기 반품 가격 등T I OE

부문 TOC 성과척도 납기 품질T I OE

개별 활동 활동결과 성과척도 품질 일정 달성도 재고 OE

목적의 일관성 amp목적의 일관성 amp성과척도의 일관성 유지

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 요소 근본원인제 활동초점 성과약조건 척도

회사 또는사업부

전체TOC성과척도

큰 성과 갭이있는 요소

전체의제약조건

전체의제약조건성과척도

부문 TOC 성과척도 해당 조직단위에서 큰 성과

부문의제약조건

부문의제약조건

갭이 있는 요소 성과척도

개별 활동 활동결과성과척도

활동성과 중크리티컬한 것

활동제약조건 활동 제약조건성과척도

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 근본원인제 활동초점요소 약조건 성과척도

회사 또는사업부

납기 품질 가격 등

OE 작업자의다기능화 정도

기능 매트릭스

T I OE

부문 납기 품질 가격 등

I 큰 가공로트 적절한 로트크기

T I OE

개별 활동 품질 제품믹스

제품 믹스 생산준비의어려움

준비시간

재고 등 개별OE

종속화(Subordination)종속화(Subordination)

성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다

환경과 제약이 바뀌는 데에 따라 lsquo종속화rsquo를 위해

성과척도는 새롭게 설계되어야 한다

상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다

예 과도한 재고감축 (재고회전율 최대화)

예 과도한 공수 절감

동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD

기업의 목표의 달성을 유인하도록 (전체최적화)

국지최적화의 함정에 빠지지 않도록 경계

가공시간 절약 = 절감으로 인식직접노동시간의 절감 = 비용절감으로 인식

SCM에서도적용가능

쓰루풋-dollar-Days (납기달성 성과 측정)각 부서가 회사의 쓰루풋 생성에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)쓰루풋-dollar 해당 주문의 판매가격뜨거운 감자 (현재 작업이 위치한 부서에 부과함) 0를 목표

Inventory-dollar-Days (재고 보유 실적 측정)각 부서가 회사의 inventory 감축에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 보유시간 Inventory dollar inventory의 가치Days 보유시간 Inventory-dollar inventory의 가치

IDD 계산 예IDD 계산 예

금액 체류일

어느 부서의 특정일 재고현황

품목 개수금액

개체류일

수IDD

A 100 $1 1 100

A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

보유하고 있는 재고에 대해서만 IDD계산하여 합계를 구함

비교전통적 재고평가 금액 = 100$1 + 100$1 + 100$1 = $300

효과효과필요하지 않은 재고를 만들거나 갖다 놓으면 큰 penalty 부과 rArr 재고 감축 유도

TDD 계산 예TDD 계산 예

어느 부서의 특정일 재고현황 (미완성품)

품목 개수쓰루풋

개지연 일

수TDD

A 100 $1 1 100A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

어느 작업이 완료되어 이 부서를 떠나면 이 작업의 이 부서에서의 지연일수는 0으로 함

지연일수하류에 있는 Buffer에의 도착시점을 초과한 지연일수 (참조 DBR의 Buffer관리)

연일수는 0으로 함

효과지연기간이 길면 큰 penalty 부과 rArr 늦은 주문을 신속히 처리 흐름의 신속화 유도

TDD의 활용의 예 (3가지 부서)TDD의 활용의 예 (3가지 부서)

부서 B부서 A

문제 유발 부서가 아님

신속 처리 성과가 높다

문제 유발 부서가 아님

신속 처리를 못 하였다

부서 C

문제 유발 부서임

Haystack Syndrome Ch 24Haystack Syndrome Ch24

성과지표 설정 기준(1)성과지표 설정 기준(1)

우선순위를 지킴

제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE

T I OE제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE 줄임

금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)

건수 비율보다 금액으로 표현

모든 기준의 출발은 고객의 요구모든 기준의 출발은 고객의 요구

측정하는 성과지표가 많으면 상호 이율배반적인 상황이 발생할 수있다있다

성과지표 설정 기준(2)성과지표 설정 기준(2)

내부보다 외부에 기준을 둔다

고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동

납기는 고객이 원하는 시기(공급자 약속일이 아님)

Point of Sales 반품 않을 때 비로소 쓰루풋임

구매-생산-판매의 연동

공급자 선정시 구매가격만 아니라 리드타임 적시납품준수율을 함께 고려께 고려

부서별 생산성보다 On Time Delivery 재고(I) 측정

부서간 TDD IDD 적용

제약과 비제약을 구분

불량률의 가치가 다르다

제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음 (OE만 참조)제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음(OE만 참조)

비용보다 쓰루풋 우선

T-OE TOE 사용T OE TOE 사용

생산부문의 성과지표생산부문의 성과지표

DBR의 운영을 위한 성과지표

자재투입시기 준수율

조달시기 준수율

납기 준수율(On Time Delivery)

제약자원(CCR) 가동율제약자원(CCR) 가동율

Buffer hole 발생으로 야기된 개선활동의 추진 실적

A B C D E

완제품원재료

공정능력 7 9 5 8 6제약공정

기타 부문의 성과지표기타 부문의 성과지표

영업 부문

시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용

TOE T-OE

기존의 재고회전율 대신 TI기존의 재고회전율 대신 TI

구매 부문

단순한 가격보다 주문량 리드타임 융통성 납기준수율을 복합적으로 적용한다

판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선

유통 부문

TDD IDDTDD IDD

성과지표에 있어서성과지표에 있어서

1 TA가 기존의 변동원가회계와 같은 것은 아닌가 이름만 바꾼 것은 아닌가만 바꾼 것은 아닌가

성과지표 설정 기준이 명확하다

2 과연 제약과 (T I OE)를 기준으로 성과지표와 의사결2 과연 제약과 (TIOE)를 기준으로 성과지표와 의사결정의 모든 문제를 다룰 수 있는가

더 적은 지표로 관리가 가능하다더 적은 지표로 관리가 가능하다

3 실제 업무에 사용되고 있는 기존 방법들을 어떻게 바꾸어야 하는가어야 하는가

필요한 것과 불필요한 것을 구분한다

제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다

TA 도입TA 도입

핵심 문제핵심 문제

ldquoGAAP을 준수하는 전통적 원가회계는 경영 의사결정을왜곡시킨다 rdquo왜곡시킨다

경영자의 Cloud경영자의 Cloud

원가를전통적

원가를최소화한다

원가회계를적용한다

경영을잘 한다

갈등잘 한다

쓰루풋 회계를쓰루풋을 풋적용한다

풋최대화한다

쓰루풋회계 도입 시 장애쓰루풋회계 도입 시 장애

기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데hellip

회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다고회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다

재무제표 자료를 경영의사결정에 당연히 이용할 수 있지

TA처럼 간단한 것은 복잡한 우리 회사에 안 맞아

지금 이대로가 좋아 (타성)

변화의 방식은 어떻게변화의 방식은 어떻게

Paradigmatic mode 기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체

Pragmatic mode TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 lsquo신rsquo 경영 방법들과 함께TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 신 경영 방법들과 함께portfolio의 한 요소로 채택 회계부문 보다 생산 또는 영업 부서에 의하여 변혁이 주도됨 그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴

결론결론

Paradigm의 변화Paradigm의 변화 1 + 1 = 2 1 + 1 = 2 rArrrArr1 + 1 1 + 1 nene 22ldquo티끌 모아 태산rdquo에서

ldquo If I will find a leverage pointIf I will find a leverage point

I can move the earthrdquo

증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다ldquo증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다

물리적 제약 뿐만 아니라 방침 제약을 해소하라

성과지표를 바꾸지 않으면 변화도 없다성과지 를 바꾸지 않 면 변화 없다

제약 중심의 관리제약 중심의 관리

System 최적해 ne Σ 국지 최적해System 최적해 ne Σ 국지 최적해올바른 성과측정시스템이 필요

생산성 향상은생산성 향상은제약 중심 때만 가능

비제약은 제약을 지원하는 역할비제약은 제약을 지원하는 역할제약 중심의 지속적 개선 프로세스 필요

제약중심제약중심제약중심제약중심

TOC의 VisionTOC의 Vision

TOC방식새로운 시스템제약 타개

새로운 시스템제약 타개

도TOC 방식

시스템 제약 타개

제약 타개

목표

달성

조직

의목

개선의 중지

제약 중심 손익계산서 - 예제제약 중심 손익계산서 - 예제

외부제약Welder Labor D Market

제약제품 내부제약

Welder Labor D MarketAtex ODetron OFonic OGaton O

실적 고정예산 차이 好 不好 상세내역쓰루풋(T) 1329449 1432664 (103215) 불호 각주 D

내부제약내부제약Welder 716380 632700 83680 호 각주 ALabor D 373869 560764 (186895) 불호 각주 B

외부제약Market 239 200 239 200 0 각주 CMarket 239200 239200 0 각주 C

운영비용(OE) 실적 예산 중 큰 값 648000635000 648000 호 각주 E

영업이익(T-OE) 681449 각주 F

제약 중심 손익계산서(1)제약 중심 손익계산서(1)

1 제약의 역할을 명시적으로 고려한다

제품 대신 제약을 기준으로 쓰루풋을 구분함

2 제약이 쓰루풋에 미치는 영향을 분석한다

핵심 제약의 운영 방법에 따라 쓰루풋의 크기가 달라진다

제약별로 제품배합을 검토한다

실적과 예산의 차이를 본다

먼저 전체적인 내용을 제시하고 상세 내용은 추가 기록한다(제품별 고객별로 각주를 작성한다)

실적 예산 차이실적 예산 차이내부제약

(A) Welder 수익 1103425 966625 각주 A 136800(제품Datron amp Fonic) 변동비 387045 333925

쓰루풋 716 380 632 700쓰루풋 716380 632700(B) Labor D 수익 623119 934679 각주 B

(제품Gaton) 변동비 249250 373915쓰루풋 373869 560764 (186895)

외부제약외부제약(C) Market 수익 374400 374400 각주 C 0

(제품Atex) 변동비 135200 135200쓰루풋 239200 239200

총 쓰루풋 1329449 1432664 각주 D (103215)

변동비 = 재료비 + 판매수수료

제약 중심 손익계산서(2)제약 중심 손익계산서(2)

각주 A TCu 값이 큰 제품을 우선 생산판매하는 것이 총 쓰루풋을 최대화시킨다

(예) Detron보다 Fonic을 우선 생산한다

제품기준 이익보고서를 보면 수익의 차이가 Datron은 (237 600) 不好 Fonic은 374 400 好제품기준 이익보고서를 보면 수익의 차이가 Datron은 (237600) 不好 Fonic은 374400 好

이다 같은 제약자원 Welder를 사용하면서 쓰루풋 평가에 있어서 서로 다른 결과가 나왔다 두

제품 간 상호 연관성은 제대로 파악되고 있지 못하다

제약기준 이익보고서에서는 이 두 제품을 Welder로 통합 계산하여 136800이 나왔다 제품별제약기준 이익보고서에서는 이 두 제품을 Welder로 통합 계산하여 136800이 나왔다 제품별

로 독립적이라 생각하지 않고 상호 연관성이 있음을 인식했다

각주 B Labor D가 제약이 된 이유는 이 직종 종업원 3명중 1명이 갑작스런 이직했기 때문이

었다 이로 인해 임금(제조간접비)이 예산보다 5000원 줄어들어 비용 차이 실적이 好로 나타

났다 다른 공정에서도 이직은 있었으나 제약이 될 수준은 아니었다 Labor Dlsquo 종업원의 이직

으로 Gaton의 주문중 13을 적시 납품하지 못하게 되었고 쓰루풋도 이에 비례하여 (186895)

이 줄었다이 줄었다

한 사람을 다시 채용하면 줄어든 금액 중 75 정도가 회복될 수 있다고 하자 이 때 그 사람이 회

복시킬 1개 월치 쓰루풋은 140171원 정도이며 이것을 Tman-hour로 환산하면 841원시간

이 된다 (년간 작업시간을 2000시간으로 가정함)이 된다 (년간 작업시간을 000시간 가정함 )

각주 C 실적과 예산의 차이가 없다

별다른 활동이 없었고 이것은 타성(inertia)에 젖어있을 수 있다고 볼 수도 있다

각주 D 경영층을 위하여 T에 대한 상세 내역 발생 일정 등의 자료를 보충한다

제약 중심 손익계산서(3)제약 중심 손익계산서(3)3 T와 OE가 연동되지 않게한다

원가감축보다는 원가통제가 주안점이다

각주 E 운영비용(OE)은 배부하지 않고(T와 무관하게) 실적과 예산을 비교한다

(1) 실적과 예산 금액 중에서 큰 값으로 OE를 계상한다

(2) 만약 실적 lt 예산이면 비용이 통제상태에 있다는 것을 의미한다

굳이 실적예산의 차이를 분석 보고할 필요도 없다

비용절감보다는 쓰루풋 확대에 초점을 맞추게 한다

(3) 만약 실적 gt 예산이면 비용이 통제되지 못한 것을 의미하며 그 이유를 밝힌다

1 생산판매 물량 증가가 원인일 수 있다

비제약의 능력 확 를 위해 예산을 가시킬 대안을 검 한다비제약의 보호능력 확보를 위해 예산을 증가시킬 대안을 검토한다

2 예산이 적절한 시기에 조정되지 않아서 그럴 수 있다

3 OE 증가에 대한 특별한 이유가 발견되지 않으면 전통적인 비용절감 대책을 수립한다 비용절감 세부항목을 각주 자료로 첨부하여 보고한다비용절감 세부항목을 각주 자료로 첨부하여 보고한다

각주 F 영업이익은 실적을 예산과 비교하지 않는다 차이도 분석하지 말라

이보다는 전기와 비교한 증감 상황을 그래프로 그린다 (지속적 개선여부 평가)이보다는 전기와 비교한 증감 상황을 그래프로 그린다(지속적 개선여부 평가)

외부보고용 재무제표는 별도로 작성하고 그 차이를 설명한다

예산 계획

전통적 예산 계획 과정전통적 예산 계획 과정

예산 계획 과정

1) 매출액 추정 (제품별)

2) 매출이익 추정2) 매출이익 추정

3) 예산 비용 결정

이러한 과정의 특징

제품 중심

수익과 제품원가가 연동됨

전통적 예산 편성전통적 예산 편성

판매예산

제조예산

직접노무비 예산직접재료비예산 제조간접비예산

기말재고자산 예산기말재고자산 예산매출원가 예산

판매관리비 예산

예산 손익계산서

현금 예산 자본 예산

예산 대차대조표

전통적 예산 계획 과정의 문제점전통적 예산 계획 과정의 문제점

각 프로젝트의 성과치 부분최적화 관점에서 계산각 프로젝트의 성과치 부분최적화 관점에서 계산

제약자원에 대한 고려 미비

현금 흐름에 대한 주관적 추정

비용 행태에 대한 고려 미흡비용 행태에 대한 고려 미흡

매출이 변화할 경우 전체 이익이 어떻게 변화할지 파악에 어려움

매출이 능력제약에 미치는 영향을 표현하지 않음

전통적 제품 중심 판매 예산

제품명 판매량판매가격

(단위천원)매출액

제품제품 1 2850 250 712500 제품 2 5100 400 2040000 제품 3 4800 800 3840000 제품 4 450 4000 1800000 제품 5 8 750 1 000 8 750 000

Throughput 기반 판매 예산

제품 5 8750 1000 8750000 제품 6 650 2500 1625000 합계 22600 18767500

Throughput 기반 판매 예산(단위천원)

제품명 판매량 판매가격 매출액 변동비개 쓰루풋개 총쓰루풋제약시간

(분)개총제약시간

쓰루풋제약시간(분)개 제약시간

제품 1 2850 250 712500 70 180 513000 5 14250 36

제품 2 5100 400 2040000 125 275 1402500 11 56100 25

제품 3 4800 800 3840000 225 575 2760000 13 62400 44

제품 4 450 4000 1800000 1750 2250 1012500 80 36000 28

제품 5 8750 1000 8750000 350 650 5687500 22 192500 30

제품 6 650 2500 1625000 1150 1350 877500 65 42250 21

문제해결 방향 제시

합계 22600 18767500 12253000 403500

최대 가용 제약시간(분) = 299520

TA 자본예산 계획TA 자본예산 계획

프로젝트의 우선순위 결정에 제약자원을 직접 고려

O 의 변화를 려함T I OE의 변화를 고려함

제약자원과 직접 관련이 없는 투자안은 정밀 검토를 거침제약자원과 직접 관련이 없는 투자안은 정밀 검 를 거침

단 비제약자원의 보호능력을 키우는 투자는 필요할 때가 있음

자본 예산 범주를 구분

제약 관련 (constraint-related)

위험 관련 (risk-related)

법적 요건 준수법적 건 준수

투자하지 않으면 많은 위험에 노출되기 때문에 하는 투자

비제약 관련 (nonconstraint-related)비제약 관련 (nonconstraint related)

소형투자 수준이 많고 승인이 까다로움

자본 예산자본 예산(단위천원)

1분기 2분기 3분기 4분기 합계

제약 관련 사업

프레스 추가 500000 500000 프레스 보수프레스 보수 75000 75000 프레스 물류장비 추가 180000 180000

소계 500000 180000 75000 - 755000

위험 관련 사업위험 관련 사업

굴뚝 소제 850000 850000 용수 여과 175000 175000 석면 제거 250000 250000

소계 - 850 000 175 000 250 000 1 275 000소계 850000 175000 250000 1275000

비제약 관련 사업

창고 자동화 147000 147000 도장 부스 교체 263000 263000 컨베이어 설치 82000 82000

소계 - 263000 147000 82000 492000 합계 500000 1293000 397000 332000 2522000

(단위 분)

1분기 2분기 3분기 4분기

능력 증강 내역

프레스 추가 299 520 299 520 299 520프레스 추가 299520 299520 299520

프레스 보수 42500

프레스 물류장비 추가 2860 2860

소계 - 299520 302380 344880

신제품 도입 시 예산 계획신제품 도입 시 예산 계획

전통적 예산 계획전통적 예산 계획

신제품 도입 시 전체에 미치는 영향 파악이 어려움

TA 예산 계획TA 예산 계획

제약 기반의 예산 계획

신제품 도입 시 다른 제품 생산량 조정에 어떠한 영향을 미치

는지 파악하기 쉬움

운영 비용 예산 계획운영 비용 예산 계획

전통적 예산 계획전통적 예산 계획

자원의 부분 최적화에 기초한 결과를 나타냄

운영비용이 과다할 경우 모든 부서의 예산을 공평하게 삭감

하는 방법을 적용하기도 함

TA 예산 계획

구분 throughput 관련 비용 vs throughput 무관 비용구분 throughput 관련 비용 vs throughput 무관 비용

Throughput 관련 비용 삭감에는 면밀한 검토 필요

l t가 판단process analyst가 판단

증대 시에도 면밀하게 검토 필요 제약 능력 확장에 필요한 비

용은 예산에 반영되어야 함용은 예산에 반영되어야 함

생산 노무비 예산 계획생산 노무비 예산 계획

전통적 예산 계획전통적 예산 계획

추정 매출액 제품별 작업자시간 소요량을 고려하여 노무비

예산을 계획예산을 계획

제약을 직접적으로 고려에 넣지 않음

TA 예산 계획

작업자 추가 고용 결정에 제약을 직접적으로 고려에 넣음작업자 추가 고용 결정에 제약을 직접적으로 고려에 넣음

제약의 능력 비제약의 보호능력 확장의 타당성 평가

bull T I OE 기반의 평가

차이차이 분석의분석의 유효성유효성

실적이 예산 또는 표준과 차이가 날 때 그 차이를 분석

예제제품

수요

(개월)판매가개 재료비개 쓰루풋개

기계시간

(시간개)작업자시간

(시간개)(개월) (시간개) (시간개)

A 40 $925 $250 $675 5 10

B 10 $1600 $400 $1200 20 15

자원능력

(시간월)

기계 400작업자 450

운영비용 (고정비) 열1기계간접비 $10500 노무비 $9000 판관비 $7000

제품생산량

(개월)쓰루풋 기계시간 작업자시간

A 30 $20250 150 300

판매예산

$

B 10 $12000 200 150

합계 $32250 350 450

-고정비 $26500

영업이익 $5750영업이익 $5750

제품변동비개(재료비)

기계간접비개 노무비개 합계

표준원가표준배부율

기계간접비 $30A $250 $150 $200 $600

B $400 $600 $300 $1300

표준원가 기계간접비 $30 노무비 $20

매출액 $43750 단가 수량 금액

A $925 30 $27 750

예산 손익계산서

A $925 30 $27750

B $1600 10 $16000

매출원가 $31000

A $600 30 $18000

$ $B $1300 10 $13000

매출이익 $12750

A $325 30 $9750

B $300 10 $3000

판관비 $7000

영업이익 $5750

실제 생산 시 500 작업자 시간을 $1500 추가비용으로운영하였다고 하자

제품 A의 생산을 5개 늘릴 수 있었다

예산 실제

차이분석예산 실제

수량 금액 수량 금액

매출액 A 30 $27750 35 $32375 B 10 $16000 10 $16000 합계 $43 750 $48 375합계 $43750 $48375

매출원가 A 30 $18000 35 $21000 B 10 $13000 10 $13000 합계 $31000 $34000

매출총이익 $12750 $14375 F

간접비 차이

노무비노무비

소비차이 ($1500)U조업도차이 $1000 F

기계간접비

소비차이

조업도차이 $750 F판관비 $7000 $7000 영업이익 $5750 $7625

차이분석을 독립적으로 할 경우 잘 못된 판단을 하게 된다

예)

노무비 차이 $1 500U + $1 000F = $500U노무비 차이 $1500U + $1000F = $500U

이 차이를 독립적으로 보면 노무비 관련해 문제가 있는 것으로 착각하게 된다착각하게 된다

제약 중심 접근법을 통하면 쉽게 판단 가능하다

제약 중심의 예산 제도 운영제약 중심의 예산 제도 운영

정책 업무절차 목적

POOGI 지원 수단으로서 사용

정책 업무절차 목적

1 예산 범위 내에서 비용을 통제한다 예산은 재무관리의 기본이다

2 예산 검토 과정에서 OE의 증가도 고려

한다예산 증액에 관한 합의 절차를 따른다

3 T 증대와 제약해소의 관점에서 OE와 I3 T 증대와 제약해소의 관점에서 OE와 I

의 증액을 승인한다제약을 개선하거나 현재의 이익을 보호한다

4 OE 증액이 승인되면 즉시 예산을 수정

한다

비용을 통제하는 데 예산의 경보기능이 작

동되도록 한다한다 동되도록 한다

5 비용절감 활동을 보상하거나 장려하지

않는다쓰루풋 증대에 초점을 맞춘다

6 모든 구성원들에게 TOC경영의 교육기

회를 제공한다

구성원들이 부분최적화에 매달리지 않게 한

다

예산 관리예산 관리

예산 증액 심사

제안의 현금 수지 계획을 받는다

제약 또는 필요조건이 명백하게 고려되고 있는지를 따진다

제약 활용 극대화가 되고 있는지를 확인한다

예산 증액이 요구되는 영역에서 비제약의 종속화가 적절히 이루어지예산 증액이 구되는 영역에서 비제약의 종속화가 적절히 이루어지

는지를 확인한다

보호능력에 어떠한 변화가 오는지에 대하여 따진다

수익이 증대된다고 OE를 자동적으로 증액하지를 않는다수익이 증대된다고 OE를 자동적으로 증액하지를 않는다

49

Throughput AccountingThroughput Accounting

장기 투자 의사결정 방법

투자회수기간법투자회수기간법

의사결정 기준투자회수기간 = 누적 현금유입액이 투자금액과 같게 될 때까지의 기간투자회수기간 누적 현금유입액이 투자금액과 같게 될 때까지의 기간

투자회수기간이 짧을수록 좋다고 판단한다 투자 결정 여부는 정해둔 기준치와비교해서 정한다

투자회수기간법의 장점① 계산이 간단하고 쉽기 때문에 이해하기 쉽고 투자안을 평가할 때 시간과 비용을절약절약

② 위험지표(risk indicator)로서의 정보를 제공 즉 회수기간이 짧은 투자안일수록안전

③ 기업의 유동성확보와 관련된 의사결정에 유용③ 기업의 유동성확보와 관련된 의사결정에 유용

④ 투자후반기의 현금흐름이 불확실한 경우에는 유용한 평가방법이 될 수 있다

투자회수기간법의 단점투자회수기간법의 단점① 회수기간 이후의 현금흐름을 무시하고 화폐의 시간가치가 무시된다

② 목표회수기간을 설정하는 데 자의적인 판단이 개입된다

순현재가치법순현재가치법

의사결정 기준미래의 현금흐름을 적절한 할인율로 할인하여 현재가치를 구한다미래의 현금흐름을 적절한 할인율로 할인하여 현재가치를 구한다

적절한 할인율이란 투자에 대해서 요구되는 최저요구수익률이다

순현재가치 = 현금유입액의 현재가치 ndash 투자금액의 현재가치

순현재가치가 클수록 좋다고 판단한다순현재가치가 클수록 좋다고 판단한다

순현재가치법의 장점① 할인율에 의해 화폐의 시간적 가치가 고려된다① 할인율에 의해 화폐의 시간적 가치가 고려된다

② 회계적 수치가 아닌 현금흐름을 고려하므로 자의적 요인을 제거할 수 있다

③ 가치가산의 원칙이 성립한다 즉 상호 독립적인 투자안 A와 B가 있을 때 두투자안의 결합순현재가치는 각 투자안의 순현재가치의 합이 된다투자안의 결합순현재가치는 각 투자안의 순현재가치의 합이 된다

④ 기업의 가치를 극대화할 수 있는 투자안을 선택할 수 있다

순현재가치법의 단점순현재가치법의 단점① 할인율에 따라 판단이 달라질 수 있다

② 확실성하에서만 성립하는 모형이다

③ 자본의 가용성이 할인율로는 판단되지 않는다

Dollar Days개념Dollar Days개념

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days 기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

잔고 이자계산base

1 -100

2

3

4

-100 -100

-100 -200

-100 -300

-100 -400

1

2

3 -100

4

-100 -100

-100 -200

5

6

7

00 00

-100 -500

-100 -600

-100 -700

5

6

7

00 00

-100 -300

-100 -400

-100 -500

DD 잔고 + DD

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days 기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

DDt = 잔고t + DDt-1

1 -100

2

3 100

4 100

-100 -100

-100 -200

0 -200

100 -100

1 -100

2 100

3 100

4 100

-100 -100

0 -100

100 0200 2004 100

5 100

6 100

7 100

100 100

200 100300 400

400 800

4 100

5 100

6 100

7

200 200

300 500

400 900

400 1300

Flush Point Dollar Days 개념하의 투자회수기간

Dollar Days개념Dollar Days개념

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

1 -100

2

3

4

-100 -100

-100 -200

-100 -300

-100 -400

5

6

7

00 00

-100 -500

-100 -600

-100 -700

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

1 -100

2

3 100

4

-100 -100

-100 -200

0 -100

0 -1004

5 50

6 50

7 70

0 100

50 -50

100 0

170 -70

현금 흐름현금 흐름

₩

0

기간

기간기간

플러시점

잔고 곡선잔고 곡선

플러시(Flush)법플러시(Flush)법의사결정 기준

투자와 수익에 의해 발생하는 현금흐름을 투자기간과

현금보유기간을 감안하여 플러시점(Flush Point)을 계산한다현금보유기간을 감안하여 플러시점(Flush Point)을 계산한다

플러시점이 빠를수록 좋다고 판단한다

기간

플러시점

bull 플러시법의 장점① 할인율을 사용하지 않으므로 이 영향이 배제된다

② 화폐의 시간적 가치가 고려된다

③ 자본의 가용성이 판단된다(할인율로는 불가능하다)

복수의 자안을 결합하여 하나의 러시점 판단할 수 있다④ 복수의 투자안을 결합하여 하나의 플러시점으로 판단할 수 있다

워크샵 투자의사결정워크샵 투자의사결정

어느 회사에서 지속적으로 개선활동을 전개한 결과 월간 순이익이 9개월만에어느 회사에서 지속적으로 개선활동을 전개한 결과 월간 순이익이 9개월만에$100000에서 $300000로 증가하였다

그리고 향후 2개월동안 매월 $450000씩 총 $900000 투자한다면 추가순이익이 매월 $100000씩 5년동안 발생할 것으로 예상된다

이것은 매우 매력적인 제안이며 자본회수기간이 1년도 안되며 회계적 이익율이125나 된다

투자회수기간법투자회수기간법기간 현재 이익 투자액 추가 이익 회수할당액 당기순이익 잔여 투자액

1 100000 1000002 100000 1000003 100000 100000 4 200000 2000005 200000 2000006 200000 2000007 300000 3000008 300 000 300 0008 300000 3000009 300000 300000

10 300000 450000 300000 45000011 300000 450000 300000 90000012 300000 100000 100000 300000 80000013 300 000 100 000 100 000 300 000 700 00013 300000 100000 100000 300000 70000014 300000 100000 100000 300000 60000015 300000 100000 100000 300000 50000016 300000 100000 100000 300000 40000017 300000 100000 100000 300000 300000 18 300000 100000 100000 300000 20000019 300000 100000 100000 300000 10000020 300000 100000 100000 300000 021 300000 100000 0 400000 0

70 300000 100000 0 400000 071 300000 100000 0 400000 072 300000 0 0 300000 0

플러시법플러시법기간 현재 이익 투자액 추가 이익 회수할당액 당기순이익 누적현금 총 Flush

6 200000 2000007 300000 3000008 300000 3000009 300 000 300 000 0 09 300000 300000 0 0

10 300000 450000 0 0 300000 (450000) (450000)11 300000 450000 0 0 300000 (900000) (1350000)12 300000 0 100000 100000 300000 (800000) (2150000)13 300000 0 100000 100000 300000 (700000) (2850000)14 300 000 0 100 000 100 000 300 000 (600 000) (3 450 000)14 300000 0 100000 100000 300000 (600000) (3450000)15 300000 0 100000 100000 300000 (500000) (3950000)16 300000 0 100000 100000 300000 (400000) (4350000)17 300000 0 100000 100000 300000 (300000) (4650000)18 300000 0 100000 100000 300000 (200000) (4850000)19 300 000 0 100 000 100 000 300 000 (100 000) (4 950 000)19 300000 0 100000 100000 300000 (100000) (4950000)20 300000 0 100000 100000 300000 0 (4950000)21 300000 0 100000 0 400000 100000 (4850000)22 300000 0 100000 0 400000 200000 (4650000)23 300000 0 100000 0 400000 300000 (4350000)24 300 000 0 100 000 0 400 000 400 000 (3 950 000)24 300000 0 100000 0 400000 400000 (3950000)25 300000 0 100000 0 400000 500000 (3450000)26 300000 0 100000 0 400000 600000 (2850000)27 300000 0 100000 0 400000 700000 (2150000)28 300000 0 100000 0 400000 800000 (1350000)29 300 000 0 100 000 0 400 000 900 000 (450 000)29 300000 0 100000 0 400000 900000 (450000)30 300000 0 100000 0 400000 1000000 550000 Flush Point31 300000 0 100000 0 400000 1100000 165000032 300000 0 100000 0 400000 1200000 285000033 300000 0 100000 0 400000 1300000 415000034 300 000 0 100 000 0 400 000 1 400 000 5 550 00034 300000 0 100000 0 400000 1400000 555000035 300000 0 100000 0 400000 1500000 705000036 300000 0 100000 0 400000 1600000 8650000

어떤 투자안을 선택할 것인가어떤 투자안을 선택할 것인가

기간(월) 투자안 A 투자안 B 투자안 C

0 (100) (100) (100)1

투자안 B투자안 C

1 2 3 30 4 30 5 25

기준은

5 25 6 25 30 7 25 8 25 13 9 25 100 50

현금가용성이 중요하다면

9 25 100 50 10 25 30 11 25 30 12 25 100 20 13 25 1513 25 15 14 25 15 15 24 100 10

순이익(단순합) 174 200 173 투자회수기간 8 개월 9개월 8개월

순현가(NPV)

5 167 197 166 7 164 195 164 10 159 193 160 15 153 190 154

Flush Point 15 개월 15보다 큼 13 개월

적용 동향적용 동향적용 동향적용 동향

사례 국내 A중공업 제품배합사례 국내 A중공업 제품배합

MEMC Korea회사개요MEMC Korea회사개요

생산품목 8rdquo Silicon Wafer

총 자산 3 500억원

TOC 적용 약사

1997 May 본사의 TOC 시행 지침총 자산 3500억원

매출 2 000억이상

1997 May 본사의 TOC 시행 지침

1998 Oct The Goal (일부 관리자)

1998 Nov Video 교육 시행매출 2000억이상

종업원수 894명 (평균연령

1999 Feb 월간 TOC 회의 시행

2000 Nov 전 Engineer TOC교육 시행

2001 May World TOC Conference 참종업원수 894명 (평균연령

305세)

2001 May World TOC Conference 참

석

Ch k amp Lit P l P lli Ingot R d C iChunk amp Lite Poly Pulling Ingot Rod Cropping

Flat Grinding Slicing Edge Rounding Lapping Etching Polishing

MEMC Korea수주 결정MEMC Korea수주 결정

판매가격$72

$41

평균제조원가$29

$15

PRIME TM Burn-In

P i TM B I

제약공정 Slicing공정

Prime TM Burn-In

Throughput $52 $29 $15

Sli i 시간 6 1분 4 2분 0분Slicing시간 61분 42분 0분

TSlicing시간 $85분 $69분 infin

판매량 110 증가투자심사 통과 16

쓰루풋 속도 이익 속도쓰루풋 속도 이익 속도

쓰루풋 속도 = 쓰루풋 제약자원 사용시간

이익 속도 = 쓰루풋 속도 경비속도이익 속도 = 쓰루풋 속도 ndash 경비속도

경비속도 = 운영비용 기간

이익속도가 낮은 제품의 그룹 대신에이익속도가 높은 제품의 그룹을 많이팔 수 있도록 마케팅 전략 생산전략을추진하여야 함

사례사례

Darlington외 (1992) 영국의 Garrett Automotive TA가 재고는 절반으로 이익을 두배로 경영보고서를 40쪽에서 5쪽으로 바꾸는 데 기여한 인자이다

Noreen et al(1995) 미국과 유럽의 20개 회사를 조사다양한 TA 기법이 사용되고 있음을 발견하였다 그런데 Throughput dollar days같은 국지적 척도는 잘 사용되지 않고 있었다

Lockamy A amp MS Spencer (1998) Georgia주 Macon의 Trane Corporation TOC 성과 척도 (T I OE) 및 Inventory dollar days 척도 사용

Bushong amp Talbott (1999) Daufel Enterprises에 lsquothroughput 제약자원 사용량rsquo기준을 적용하여 제품 배합을 결정

문제창 amp 임석철 (2001) 실리콘 웨이퍼 생산업체를 대상으로 lsquothroughput 제약공정시간rsquo 기준으로 제품배합의 최적화 방법을 적용시간 기준으로 제품배합의 최적화 방법을 적용

Long Castellano and Roehm (2002) Master Industries사에서 SPC와 TA를 통합

MaCarthur (1996) 미국 중서부 Bertch Cabinet Mfg Inc에서 ABC시스템을 도입실패 후 TA시스템으로 전환하여 성공한 사례실패 후 TA시스템으로 전환하여 성공한 사례

Dugdale amp Jones (1996b) 영국에서 OPT를 도입한 한 기업의 경우에 기존의 ABC를포기하고 TA로 전환

Dugdale amp Jones(1998) 영국 9개의 회사가 TA 시스템 개발

사례 Garret Automotive Ltd 사례 Garret Automotive Ltd 회사의 상황

영국 Garrett Corporation의 한 공장종업원 약 600명 생산품 자동차 산업용 turbocharger본사는 미국에 이 공장은 자체의 관리회계 시스템을 개발하는 데에 자율권이 주어졌다 1988년 Garrett의 유럽 공장들이 구조 조정되어 품종이 늘어나고 생산batch는 더 줄어들게 되었다 1989년에 OPT를 도입하였다 1988년 1989년 초의 회계정보는 표준원가회계에 기초하고 있었다 매우 상세한 변동분석을 포함하고 있었는데 이해하기가 곤란하였다 월 보고서는 48쪽에 달하였다월 보고서는 48쪽에 달하였다

새로운 관리회계시스템에 대한 모색ABC는 기각되었다 (이유 GAL의 거래선은 매년 3 5의 판매가격의ABC는 기각되었다 (이유 GAL의 거래선은 매년 35의 판매가격의감축을 요구하였다 ABC는 회사 수익성에 크게 민감하지 않은 간접비를주 대상으로 하였기에 ABC를 기각하였다) 주된 제약은 고객 납기 수행도이었다주된 제약은 고객 납기 수행도이었다TA를 채택함기존방식

turbocharger의 부품군별로 lsquoefficiencyrsquo report(표준 directturbocharger의 부품군별로 efficiency report(표준 direct labor hour 대비 실적)를 보고 재공품 증가 유발

신방식 Bottleneck 중심의 관리

사례 Garret Automotive Ltd 사례 Garret Automotive Ltd

TA관리의 초점throughput에 집중함으로써 3가지 핵심적 필요를 강조

판매가격의 인상 재료비 감축 판매량을 증대판매가격의 인상 재료비 감축 판매량을 증대공장 구성원 모두에게 제약 일정을 맞추는 것을 요구

TA 도입 후 성과TA 도입 후 성과재고 절반이나 줄어듦월 보고서 48쪽 5쪽으로

Controller의 요약(1 2쪽)의 약( 쪽)주요 운영 및 투자 통계량 (3쪽)운전 자본 성과 (4쪽)Cell별 일정준수도 요약 (5쪽)

손익계산서는 쓰루풋 형식으로 보고

TA는 teamwork의 중요성을 강조하였고 GAL로 하여금 능력에 대하여 보다명확하게 이해할 수 있게 하였다Manager들의 반응은 호의적이었다 회계시스템에 대한 신뢰도 종전 표준원가회계 (低) TA (高)회계시스템에 대한 신뢰도 종전 표준원가회계 (低) TA (高)

(이유이해하기가 쉽다 성과 개선에 유용하다)

ABC와 TAABC와 TA

전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(1)전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(1)

Taylor의 ldquo과학적 관리법rdquo 노동 및 원자재 효율 극대화

ROI 척도의 도입 1915년~ DuPont과 GMROI 척도의 도입 1915년 DuPont과 GM

1980년대 미국과 영국에서 기존 회계 시스템에 대한 비판 대두

배경 일본 제조업의 경쟁력 우위 증명

참고참고일본에서는 회계 절차가 성과 측정과 조직 활동 통제에 사용되지 않는다 간접비 배부의 정확도에 대해서는 큰 관심이 없다시장-주도의 경영을 강조함 Target costing 적용함 표준원가 시스템은 미국처럼 넓게 사용되지는 않는다 미국 기업체보다도 공장 성과를 평가하는 데에 비재무적 척도를 더 많이 사용한다

전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(2)전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(2)

Kaplan(1984 1986) ldquo제품원가를 왜곡하고 주요한 비재무적 data를 제공하지 않는다 rdquoKaplan(1984 1986) ldquo제품원가를 왜곡하고 주요한 비재무적 data를 제공하지 않는다 rdquo

Skinner (1986) ldquo저 원가 amp 고 효율을 강조하는 것은 단기적 시각이고 생산성에 역효과가 있으며 원가절감 프로그램을 통한 생산성 향상 방식은 삼가야 한다 rdquo가 있으며 원가절감 프로그램을 통한 생산성 향상 방식은 삼가야 한다rdquo

Kaplan(1983b) Kaplan amp Johnson(1987) ldquo전통적 원가회계는 현대적 제조 환경에서는 적합하지 않다 직접비는 제품원가의 주요 부분이 아니므로 간접비 배부하는 기준으로 사용 반대rdquo

Goldratt(1983) ldquo전통적 원가 회계는 생산성의 공적 제 1호rdquo ldquo원가 회계에서 사용하는 효율성 제품원가 원가절감 등의 성과 척도는 국지적최적화를 강조하여 조직의 목표를 보이지 않게 하여 결국 조직 전체의 목표 달성을 어렵게 만든다rdquo

Fry et al (1992)의 서베이 ldquo전통적 원가 회계와 기존 성과 척도 시스템이 OPT 실행에y ( )의 서베이 전통적 원가 회계와 기존 성과 척 시 템이 실행에큰 장애rdquo

새로운 대안새로운 대안

ABCABC

Kaplan amp March(1987) ABC(Activity-Based-Costing 활동기준원가회계)

기업 내의 기능을 여러 활동으로 구분한 다음 활동들에 대하여 원가를 집계하고

ABCABC

기업 내의 기능을 여러 활동 구분한 다음 활동들에 대하여 원가를 집계하

이를 토대로 원가대상들(제품이나 고객)의 원가를 계산한다

ABB(activity based budgeting) ABCM(activity based costABB(activity-based-budgeting) ABCM(activity-based cost management)

ABM(activity-based management)등으로 확장

대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조 K l amp C (1998))대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조 Kaplan amp Cooper (1998))

ThroughputThroughput 회계회계Throughput Throughput 회계회계Goldratt (1983) 제약 중심의 전체 최적화 사고에 기초한 throughput 제일 주의

Goldratt amp Cox(1984) Goldratt amp Fox(1986) Goldratt (1990)

제조간접비의 배부제조간접비의 배부

제조간접비

여러 종류의 제품을 제조하는 경우공통적으로 소비되어 제품별로 추적할 수 없는 원가

배부배부

적절한() 배부기준에 따라 각 제품에 배부자의적

제품배합에 의한 왜곡

전통적 ABC

간접비 간접비

전통적 ABC(Activity-Based Costing)

활동 1 활동 2

복잡

동종 변형

제품 1 제품 2 제품 3 제품 1 제품 2 제품 3

동종 변형

근본은 같다

제조 간접비의 배부제조 간접비의 배부

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

직접노무시간기계가동시간 제품별 제조원가 직접재료비

전통적생산량

단위당 제조원가

전통적

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

제품유형별 직접노무시간임의배부기준

제품별 제조원가

제품유형별활동동인

Batch 회수직접노무시간기계가동시간

ABC 제품별 제조원가 직접재료비

생산량

단위당 제 원가

ABC

단위당 제조원가

활동기준 원가 시스템활동기준 원가 시스템

자원(ResourceCost Centers)

활동(ProcessActivity)

원가대상(Cost Object)

공정 준비활동

부문 공통비Salaries인건비

제품별 조립 준비 횟수

배부감가상각비

전기료

Welding 작업 활동

작업 활동

제품별 Welding 작업 시간

제품별 Rolling 작업 시간

제조부서 포장비

복리후생비

Rolling 작업 활동

재작업 활동

제품별 Rolling 작업 시간

제품별 재작업 시간지역

관리 본부 복리후생비

수선비 자재 이송 활동

제품별 자재 이송 횟수 고객

제품관리 본부

구매부

기타경비

품질 활동

Resource Driver

제품별 검사 횟수

Activity DriverResource Driver Activity DriverActivities consume resources ProductServices consume activities

ABC 예제ABC 예제

예제예제생산품 주요 두 종류의 제품 C D와 기타 제품들구매부 비용 연간 $200000발생

제품 직접노무비 고유 부품수 구매주문발행수 생산량발행수제품 C $110000 420 2100 30000

제품 D $600000 700 1300 17000

기타제품들 $300 000 2 380 800 13 000기타제품들 $300000 2380 800 13000

합계 $2000000 3500 4200 60000

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

전통적 방식 배부기준 = 직접노무비구매비용직접노무비총액 = $200000$2000000=$01$1구매비용 직접 무비총액 $ $ $ $제품별 구매비용 C 01x$110000030000개 = $367개

D 01X$60000017000개 = $353개기타 01x$30000013000개 = $231개

ABC방식 원가동인 = 제품별 부품수부품수기준 간접비배부율= 구매부총경비총부품수=$5714부품부품수기준 간접비배부율 구매부총경비총부품수 $5 부품제품별 검사비용 C $5714 x420 30000 = $080개

D $5714 x700 17000 = $235개기타 $5714 x2380 13000 = $1046개

ABC방식 원가동인 = 구매주문 회수라고 한다면주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$47 62부품주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$4762부품제품별 검사비용 C $4762 x2100 30000 = $333개

D $4762 x1300 17000 = $364개기타 $4762 x800 13000 = $293개

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

배부기준 별 단위당 배부액 비교

기준 직접노무비 부품 수 구매주문 수제품 C $367 $080 $333

제품 D $353 $235 $364제품 D $353 $235 $364

기타제품 $231 $1046 $293

어느 숫자가 맞을까

모두 맞지 않는다

진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

1) 국지적 효율을 높이면 전체 효율이 높아진다ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임

ABC

ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임 관리자들로 하여금 각 고리의 사용을 최적화하도록 유도한다 (제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하(제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하는 데에서 기인한다)제약의 개념이 없다

2) 든 비용은 변동비이다2) 모든 비용은 변동비이다

TA

1) 제약을 개선할 때에만 전체 생산성이 올라간다2) 운영비용은 고정비이다

TA

2) 운영비용은 고정비이다

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

활동 효율을 높임으로써 다음과 같은 미래의 기회를 만들 수있다

ABC

있다1) 효율증대로 발생하는 잉여 능력을 없앰으로써 원가 절감2)잉여 능력을 사용하여 더 많은 제품서비스를 판매함으로써 throughput 증대써 throughput 증대

TA

과연 그럴까국지 효율 증대가 수익성을 감소시키는 경우도 많다

TA

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

장기적으로는 회사의 모든 자원이 똑 같이 중요하다고 본다 이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을

ABC

이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을높이는 것이 회사에 좋은 것이라고 생각한다

TA

과연 그럴까제약은 반드시 존재한다

TA

미래의 제약은 현재와 같지 않을 뿐이다현재 시점에서 미래 제약은 전략적으로 결정된다

TA vs ABC TA vs ABC

ABC에 대한 Goldratt의 견해

ldquoCost drivers and activity-based-costing are the names of these fruitless effortshellip We fell in love with a technique We forgot the purpose ndash to be able to judge the impact of any local decision upon the bottom linerdquo (Goldratt Haystack Syndrome p40 1990)

TA에 대한 Kaplan등의 견해

ldquoEli Goldratt has achieved some notoriety in accounting circle by declaring on numerous occasions the lsquocost accounting is the enemy number 1 of productivityrsquordquo (Kaplan amp Atkinson Advanced Management Accounting1989 p419)( g g )

ldquoWe do not say that the assumptions underlying TOC are invalid They are an excellent approximation of reality for the problem TOC has been designed to solve short-term product mix and scheduling of bottleneck resources This is a problem for which ABC p g pprovides little insights since during such a short period all organizational expenses other than materials and energy are precommitted hellip ABC plays little role for short-term production scheduling or decisions about whether to accept one-time incremental orders that do not have externality effects with other products or customers rdquo (Kaplan amporders that do not have externality effects with other products or customers (Kaplan amp Cooper Cost and Effect 1998 p135)

TA와 ABC의 통합TA와 ABC의 통합

TTOOCCAABBCCABC는 TOC에 필요한 data를 만들어 주는데 사용될 수 있다

TT CCAA CC

ABC의 강점 간접비의 추적성(traceability)를 개선더 정확한 단위 원가 데이터를 제공더 정확한 단위 원가 데이터를 제공

ABC 자원의 미사용 능력 정보를 TOC에 제공

TA 제약 발견에 이 정보를 활용 POOGI에 ABC의 data제공 능력을 활용

제약의 유무에 대한 경영자의 관점에 따라 결정됨

미사용 능력 정보미사용 능력 정보

집중개선 5단계

1단계 제약을 찾아낸다1단계 제약을 찾아낸다 Ink Creations사에서 기계 활동은 제약이 아니다 (lt표 1gt 참조) 기계활동에는 미사용 능력이 많다 반면에 생산노동 구매주문 판매 활동들은 프로세스를 제약하는 수준에 가깝게 운영반면에 생산 동 구매주문 판매 활동들은 세 를 제약하는 수준에 가깝게 운영되는 것 같이 보인다 구매주문 판매활동들은 능력계산하는 방식에 비추어 보아 약한 제약(soft constraints)이라고 볼 수 있다 이 회사는 throughput이 $138 159이고 납세전 순이익이 $15 879이다이 회사는 throughput이 $138159이고 납세전 순이익이 $15879이다

2단계 제약을 최대한 활용한다2단계 제약을 최대한 활용한다 최적 제품mix를 구한 결과 throughput는 $144438 납세전 순이익은 $22243으로증가 rArr 생산 노동 활동과 판매 활동은 미사용 능력이 없게 되고 구매활동은 미사용 활동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다

Throughput AccountingThroughput Accounting

성과지표

목표달성을 위한 성과측정목표달성을 위한 성과측정

5050 5050 5050 5050

능력 80 100 50 70

효율 63 50 100 83

나쁜 성과지표는hellip나쁜 성과지표는hellip

회사(글로벌) 이익보다는 부서(로컬)의 실적에 초점을 맞추고 있다

노는 꼴 못본다 한번에 많이 월말현상

외형 키우는 데 중점을 두거나 지출비용의 효과는 따지지 않고 무조건

비용줄이기에 중점을 둔다

혁신과 실험보다는 현상유지를 조장한다 (예산 준수)

인과관계 분석보다 자동적으로 보고되는 측정지표를 사용한다

자료가 많다고 좋은 판단을 하는 것은 아니다

고객에 초점이 없고 내부관리용이다

목표달성에 대한 책임의식이 없다

성과지표 사이의 충돌성과지표 사이의 충돌

재고자산 회전율 = 매출액재고자산금액

매출액 증가 대책매출액 증가 대책

영업사원 개인별 목표 할당

결품 제품에 대해 재고수준 상향조정결품 제품에 대해 재고수준 상향조정

전체 재고의 목표재고자산금액 초과

재고 감축 대책재 감축 대책

결품을 무릅쓰고 재고감축

재고수준 상향조정 요청에 선별적 대응

결품 품목과 과잉재고 품목의 동시발생

TOC의 대책TOC의 대책

결품방지에 의한 쓰루풋 향상을 우선 목표로 설정

이 목표에 맞추어 적정재고수준 설정(보충제도 활용)

전형적 의사결정 영역전형적 의사결정 영역

전략전략

품질재고 판매 정시납품원가

경영 의사결정

공급업체 기술부서 생산부서 유통부서 시장

전략적 의사결정전략적 의사결정

올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에

가능함

흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는

단기적 원가도구로써 평가

장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가

없다

딜레마를 고려하지 않는다딜레마를 고려하지 않는다

TOC 평가척도 모든 자원의 일상적 의사결정을 조직의 제약을

최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한lsquo적합최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한 적합

한rsquo 정보)

TOC 평가척도의 설계기준TOC 평가척도의 설계기준

출발점 외부의 고객에 초점을 맞춤

사내에 대해서는 lsquo돈을 버는rsquo것에 초점을 맞춤

체계화를 통해 밸런스를 잡을 것

기본적 질문지향 평가척도 그룹

기본적 질문(평가항목)

고객만족도bull고객은 무엇을 기대하는가고객은 만족하고 있는가

사외에 초점

고객만족도 bull고객은 만족하고 있는가

경쟁상의 포지션bull경쟁회사는 어디에

사내에 초점

업무 성과bull회사는 자원을 유효하게 활용하고 있는가

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가개별 지표

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가

고객에 초점을 맞춘 평가지표고객에 초점을 맞춘 평가지표

고객이 원하는 성과특성을 파악한다고객이 원하는 성과특성을 파악한다

리드타임 납기준수도 품질 제품특성 서비스 가격 hellip

업무 성과 척도업무 성과 척도

제조업의 업무상 전체성과척도

bull Tbull T

bull I

OEbull OE

bull 복합척도

TI 흐름 속도ndash TI 흐름 속도

ndash TOE 단위 비용을 사용하여 획득한 금액의 정도

특징

생산상의 의사결정을 판매에 연결시킴

스피드 및 유연성을 촉진함

개별최적화를 방지함 lsquo돈을 번다rsquo는 목적에 연결시킴

제약조건 성과척도 (constraint measures)제약조건 성과척도 (constraint measures)

업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를

개선해야 할 지는 모름

예 재료 공급가능량이 제약인 경우

공급업자로부터 공급받는 재료의 양

스크랩 양

공정내 할당 오류량

예 생산능력제약이 있는 경우예 생산능력제약이 있는 경우

CCR의 가동률

TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)

1월 2월 3월 4월 5월 6월

고객만족도

bull납기준수도

bull반품

bull리드타임

업무 성과업무 성과

bull쓰루풋bullTIbullTOE

제약조건 성과

bullCCR달성도(계획대비)

bull양품공급

활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도

주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다

활동결과 성과 척도

개별 영역에서 달성해야 할 성과에 대한 척도

(전체 조직의 성과와의 인과관계 분석이 필요함)

활동초점 성과척도 성과를 올리기 위해 필수적 활동은 무엇인가

를 명확히 해서 주는 성과척도

각 조직 레벨의 성과 척도(예)각 조직 레벨의 성과 척도(예)

조직 레벨 성과 척도 예

회사 또는 사업부 전체 TOC성과척도 납기 반품 가격 등T I OE

부문 TOC 성과척도 납기 품질T I OE

개별 활동 활동결과 성과척도 품질 일정 달성도 재고 OE

목적의 일관성 amp목적의 일관성 amp성과척도의 일관성 유지

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 요소 근본원인제 활동초점 성과약조건 척도

회사 또는사업부

전체TOC성과척도

큰 성과 갭이있는 요소

전체의제약조건

전체의제약조건성과척도

부문 TOC 성과척도 해당 조직단위에서 큰 성과

부문의제약조건

부문의제약조건

갭이 있는 요소 성과척도

개별 활동 활동결과성과척도

활동성과 중크리티컬한 것

활동제약조건 활동 제약조건성과척도

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 근본원인제 활동초점요소 약조건 성과척도

회사 또는사업부

납기 품질 가격 등

OE 작업자의다기능화 정도

기능 매트릭스

T I OE

부문 납기 품질 가격 등

I 큰 가공로트 적절한 로트크기

T I OE

개별 활동 품질 제품믹스

제품 믹스 생산준비의어려움

준비시간

재고 등 개별OE

종속화(Subordination)종속화(Subordination)

성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다

환경과 제약이 바뀌는 데에 따라 lsquo종속화rsquo를 위해

성과척도는 새롭게 설계되어야 한다

상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다

예 과도한 재고감축 (재고회전율 최대화)

예 과도한 공수 절감

동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD

기업의 목표의 달성을 유인하도록 (전체최적화)

국지최적화의 함정에 빠지지 않도록 경계

가공시간 절약 = 절감으로 인식직접노동시간의 절감 = 비용절감으로 인식

SCM에서도적용가능

쓰루풋-dollar-Days (납기달성 성과 측정)각 부서가 회사의 쓰루풋 생성에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)쓰루풋-dollar 해당 주문의 판매가격뜨거운 감자 (현재 작업이 위치한 부서에 부과함) 0를 목표

Inventory-dollar-Days (재고 보유 실적 측정)각 부서가 회사의 inventory 감축에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 보유시간 Inventory dollar inventory의 가치Days 보유시간 Inventory-dollar inventory의 가치

IDD 계산 예IDD 계산 예

금액 체류일

어느 부서의 특정일 재고현황

품목 개수금액

개체류일

수IDD

A 100 $1 1 100

A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

보유하고 있는 재고에 대해서만 IDD계산하여 합계를 구함

비교전통적 재고평가 금액 = 100$1 + 100$1 + 100$1 = $300

효과효과필요하지 않은 재고를 만들거나 갖다 놓으면 큰 penalty 부과 rArr 재고 감축 유도

TDD 계산 예TDD 계산 예

어느 부서의 특정일 재고현황 (미완성품)

품목 개수쓰루풋

개지연 일

수TDD

A 100 $1 1 100A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

어느 작업이 완료되어 이 부서를 떠나면 이 작업의 이 부서에서의 지연일수는 0으로 함

지연일수하류에 있는 Buffer에의 도착시점을 초과한 지연일수 (참조 DBR의 Buffer관리)

연일수는 0으로 함

효과지연기간이 길면 큰 penalty 부과 rArr 늦은 주문을 신속히 처리 흐름의 신속화 유도

TDD의 활용의 예 (3가지 부서)TDD의 활용의 예 (3가지 부서)

부서 B부서 A

문제 유발 부서가 아님

신속 처리 성과가 높다

문제 유발 부서가 아님

신속 처리를 못 하였다

부서 C

문제 유발 부서임

Haystack Syndrome Ch 24Haystack Syndrome Ch24

성과지표 설정 기준(1)성과지표 설정 기준(1)

우선순위를 지킴

제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE

T I OE제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE 줄임

금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)

건수 비율보다 금액으로 표현

모든 기준의 출발은 고객의 요구모든 기준의 출발은 고객의 요구

측정하는 성과지표가 많으면 상호 이율배반적인 상황이 발생할 수있다있다

성과지표 설정 기준(2)성과지표 설정 기준(2)

내부보다 외부에 기준을 둔다

고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동

납기는 고객이 원하는 시기(공급자 약속일이 아님)

Point of Sales 반품 않을 때 비로소 쓰루풋임

구매-생산-판매의 연동

공급자 선정시 구매가격만 아니라 리드타임 적시납품준수율을 함께 고려께 고려

부서별 생산성보다 On Time Delivery 재고(I) 측정

부서간 TDD IDD 적용

제약과 비제약을 구분

불량률의 가치가 다르다

제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음 (OE만 참조)제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음(OE만 참조)

비용보다 쓰루풋 우선

T-OE TOE 사용T OE TOE 사용

생산부문의 성과지표생산부문의 성과지표

DBR의 운영을 위한 성과지표

자재투입시기 준수율

조달시기 준수율

납기 준수율(On Time Delivery)

제약자원(CCR) 가동율제약자원(CCR) 가동율

Buffer hole 발생으로 야기된 개선활동의 추진 실적

A B C D E

완제품원재료

공정능력 7 9 5 8 6제약공정

기타 부문의 성과지표기타 부문의 성과지표

영업 부문

시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용

TOE T-OE

기존의 재고회전율 대신 TI기존의 재고회전율 대신 TI

구매 부문

단순한 가격보다 주문량 리드타임 융통성 납기준수율을 복합적으로 적용한다

판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선

유통 부문

TDD IDDTDD IDD

성과지표에 있어서성과지표에 있어서

1 TA가 기존의 변동원가회계와 같은 것은 아닌가 이름만 바꾼 것은 아닌가만 바꾼 것은 아닌가

성과지표 설정 기준이 명확하다

2 과연 제약과 (T I OE)를 기준으로 성과지표와 의사결2 과연 제약과 (TIOE)를 기준으로 성과지표와 의사결정의 모든 문제를 다룰 수 있는가

더 적은 지표로 관리가 가능하다더 적은 지표로 관리가 가능하다

3 실제 업무에 사용되고 있는 기존 방법들을 어떻게 바꾸어야 하는가어야 하는가

필요한 것과 불필요한 것을 구분한다

제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다

TA 도입TA 도입

핵심 문제핵심 문제

ldquoGAAP을 준수하는 전통적 원가회계는 경영 의사결정을왜곡시킨다 rdquo왜곡시킨다

경영자의 Cloud경영자의 Cloud

원가를전통적

원가를최소화한다

원가회계를적용한다

경영을잘 한다

갈등잘 한다

쓰루풋 회계를쓰루풋을 풋적용한다

풋최대화한다

쓰루풋회계 도입 시 장애쓰루풋회계 도입 시 장애

기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데hellip

회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다고회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다

재무제표 자료를 경영의사결정에 당연히 이용할 수 있지

TA처럼 간단한 것은 복잡한 우리 회사에 안 맞아

지금 이대로가 좋아 (타성)

변화의 방식은 어떻게변화의 방식은 어떻게

Paradigmatic mode 기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체

Pragmatic mode TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 lsquo신rsquo 경영 방법들과 함께TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 신 경영 방법들과 함께portfolio의 한 요소로 채택 회계부문 보다 생산 또는 영업 부서에 의하여 변혁이 주도됨 그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴

결론결론

Paradigm의 변화Paradigm의 변화 1 + 1 = 2 1 + 1 = 2 rArrrArr1 + 1 1 + 1 nene 22ldquo티끌 모아 태산rdquo에서

ldquo If I will find a leverage pointIf I will find a leverage point

I can move the earthrdquo

증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다ldquo증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다

물리적 제약 뿐만 아니라 방침 제약을 해소하라

성과지표를 바꾸지 않으면 변화도 없다성과지 를 바꾸지 않 면 변화 없다

제약 중심의 관리제약 중심의 관리

System 최적해 ne Σ 국지 최적해System 최적해 ne Σ 국지 최적해올바른 성과측정시스템이 필요

생산성 향상은생산성 향상은제약 중심 때만 가능

비제약은 제약을 지원하는 역할비제약은 제약을 지원하는 역할제약 중심의 지속적 개선 프로세스 필요

제약중심제약중심제약중심제약중심

TOC의 VisionTOC의 Vision

TOC방식새로운 시스템제약 타개

새로운 시스템제약 타개

도TOC 방식

시스템 제약 타개

제약 타개

목표

달성

조직

의목

개선의 중지

제약 중심 손익계산서(1)제약 중심 손익계산서(1)

1 제약의 역할을 명시적으로 고려한다

제품 대신 제약을 기준으로 쓰루풋을 구분함

2 제약이 쓰루풋에 미치는 영향을 분석한다

핵심 제약의 운영 방법에 따라 쓰루풋의 크기가 달라진다

제약별로 제품배합을 검토한다

실적과 예산의 차이를 본다

먼저 전체적인 내용을 제시하고 상세 내용은 추가 기록한다(제품별 고객별로 각주를 작성한다)

실적 예산 차이실적 예산 차이내부제약

(A) Welder 수익 1103425 966625 각주 A 136800(제품Datron amp Fonic) 변동비 387045 333925

쓰루풋 716 380 632 700쓰루풋 716380 632700(B) Labor D 수익 623119 934679 각주 B

(제품Gaton) 변동비 249250 373915쓰루풋 373869 560764 (186895)

외부제약외부제약(C) Market 수익 374400 374400 각주 C 0

(제품Atex) 변동비 135200 135200쓰루풋 239200 239200

총 쓰루풋 1329449 1432664 각주 D (103215)

변동비 = 재료비 + 판매수수료

제약 중심 손익계산서(2)제약 중심 손익계산서(2)

각주 A TCu 값이 큰 제품을 우선 생산판매하는 것이 총 쓰루풋을 최대화시킨다

(예) Detron보다 Fonic을 우선 생산한다

제품기준 이익보고서를 보면 수익의 차이가 Datron은 (237 600) 不好 Fonic은 374 400 好제품기준 이익보고서를 보면 수익의 차이가 Datron은 (237600) 不好 Fonic은 374400 好

이다 같은 제약자원 Welder를 사용하면서 쓰루풋 평가에 있어서 서로 다른 결과가 나왔다 두

제품 간 상호 연관성은 제대로 파악되고 있지 못하다

제약기준 이익보고서에서는 이 두 제품을 Welder로 통합 계산하여 136800이 나왔다 제품별제약기준 이익보고서에서는 이 두 제품을 Welder로 통합 계산하여 136800이 나왔다 제품별

로 독립적이라 생각하지 않고 상호 연관성이 있음을 인식했다

각주 B Labor D가 제약이 된 이유는 이 직종 종업원 3명중 1명이 갑작스런 이직했기 때문이

었다 이로 인해 임금(제조간접비)이 예산보다 5000원 줄어들어 비용 차이 실적이 好로 나타

났다 다른 공정에서도 이직은 있었으나 제약이 될 수준은 아니었다 Labor Dlsquo 종업원의 이직

으로 Gaton의 주문중 13을 적시 납품하지 못하게 되었고 쓰루풋도 이에 비례하여 (186895)

이 줄었다이 줄었다

한 사람을 다시 채용하면 줄어든 금액 중 75 정도가 회복될 수 있다고 하자 이 때 그 사람이 회

복시킬 1개 월치 쓰루풋은 140171원 정도이며 이것을 Tman-hour로 환산하면 841원시간

이 된다 (년간 작업시간을 2000시간으로 가정함)이 된다 (년간 작업시간을 000시간 가정함 )

각주 C 실적과 예산의 차이가 없다

별다른 활동이 없었고 이것은 타성(inertia)에 젖어있을 수 있다고 볼 수도 있다

각주 D 경영층을 위하여 T에 대한 상세 내역 발생 일정 등의 자료를 보충한다

제약 중심 손익계산서(3)제약 중심 손익계산서(3)3 T와 OE가 연동되지 않게한다

원가감축보다는 원가통제가 주안점이다

각주 E 운영비용(OE)은 배부하지 않고(T와 무관하게) 실적과 예산을 비교한다

(1) 실적과 예산 금액 중에서 큰 값으로 OE를 계상한다

(2) 만약 실적 lt 예산이면 비용이 통제상태에 있다는 것을 의미한다

굳이 실적예산의 차이를 분석 보고할 필요도 없다

비용절감보다는 쓰루풋 확대에 초점을 맞추게 한다

(3) 만약 실적 gt 예산이면 비용이 통제되지 못한 것을 의미하며 그 이유를 밝힌다

1 생산판매 물량 증가가 원인일 수 있다

비제약의 능력 확 를 위해 예산을 가시킬 대안을 검 한다비제약의 보호능력 확보를 위해 예산을 증가시킬 대안을 검토한다

2 예산이 적절한 시기에 조정되지 않아서 그럴 수 있다

3 OE 증가에 대한 특별한 이유가 발견되지 않으면 전통적인 비용절감 대책을 수립한다 비용절감 세부항목을 각주 자료로 첨부하여 보고한다비용절감 세부항목을 각주 자료로 첨부하여 보고한다

각주 F 영업이익은 실적을 예산과 비교하지 않는다 차이도 분석하지 말라

이보다는 전기와 비교한 증감 상황을 그래프로 그린다 (지속적 개선여부 평가)이보다는 전기와 비교한 증감 상황을 그래프로 그린다(지속적 개선여부 평가)

외부보고용 재무제표는 별도로 작성하고 그 차이를 설명한다

예산 계획

전통적 예산 계획 과정전통적 예산 계획 과정

예산 계획 과정

1) 매출액 추정 (제품별)

2) 매출이익 추정2) 매출이익 추정

3) 예산 비용 결정

이러한 과정의 특징

제품 중심

수익과 제품원가가 연동됨

전통적 예산 편성전통적 예산 편성

판매예산

제조예산

직접노무비 예산직접재료비예산 제조간접비예산

기말재고자산 예산기말재고자산 예산매출원가 예산

판매관리비 예산

예산 손익계산서

현금 예산 자본 예산

예산 대차대조표

전통적 예산 계획 과정의 문제점전통적 예산 계획 과정의 문제점

각 프로젝트의 성과치 부분최적화 관점에서 계산각 프로젝트의 성과치 부분최적화 관점에서 계산

제약자원에 대한 고려 미비

현금 흐름에 대한 주관적 추정

비용 행태에 대한 고려 미흡비용 행태에 대한 고려 미흡

매출이 변화할 경우 전체 이익이 어떻게 변화할지 파악에 어려움

매출이 능력제약에 미치는 영향을 표현하지 않음

전통적 제품 중심 판매 예산

제품명 판매량판매가격

(단위천원)매출액

제품제품 1 2850 250 712500 제품 2 5100 400 2040000 제품 3 4800 800 3840000 제품 4 450 4000 1800000 제품 5 8 750 1 000 8 750 000

Throughput 기반 판매 예산

제품 5 8750 1000 8750000 제품 6 650 2500 1625000 합계 22600 18767500

Throughput 기반 판매 예산(단위천원)

제품명 판매량 판매가격 매출액 변동비개 쓰루풋개 총쓰루풋제약시간

(분)개총제약시간

쓰루풋제약시간(분)개 제약시간

제품 1 2850 250 712500 70 180 513000 5 14250 36

제품 2 5100 400 2040000 125 275 1402500 11 56100 25

제품 3 4800 800 3840000 225 575 2760000 13 62400 44

제품 4 450 4000 1800000 1750 2250 1012500 80 36000 28

제품 5 8750 1000 8750000 350 650 5687500 22 192500 30

제품 6 650 2500 1625000 1150 1350 877500 65 42250 21

문제해결 방향 제시

합계 22600 18767500 12253000 403500

최대 가용 제약시간(분) = 299520

TA 자본예산 계획TA 자본예산 계획

프로젝트의 우선순위 결정에 제약자원을 직접 고려

O 의 변화를 려함T I OE의 변화를 고려함

제약자원과 직접 관련이 없는 투자안은 정밀 검토를 거침제약자원과 직접 관련이 없는 투자안은 정밀 검 를 거침

단 비제약자원의 보호능력을 키우는 투자는 필요할 때가 있음

자본 예산 범주를 구분

제약 관련 (constraint-related)

위험 관련 (risk-related)

법적 요건 준수법적 건 준수

투자하지 않으면 많은 위험에 노출되기 때문에 하는 투자

비제약 관련 (nonconstraint-related)비제약 관련 (nonconstraint related)

소형투자 수준이 많고 승인이 까다로움

자본 예산자본 예산(단위천원)

1분기 2분기 3분기 4분기 합계

제약 관련 사업

프레스 추가 500000 500000 프레스 보수프레스 보수 75000 75000 프레스 물류장비 추가 180000 180000

소계 500000 180000 75000 - 755000

위험 관련 사업위험 관련 사업

굴뚝 소제 850000 850000 용수 여과 175000 175000 석면 제거 250000 250000

소계 - 850 000 175 000 250 000 1 275 000소계 850000 175000 250000 1275000

비제약 관련 사업

창고 자동화 147000 147000 도장 부스 교체 263000 263000 컨베이어 설치 82000 82000

소계 - 263000 147000 82000 492000 합계 500000 1293000 397000 332000 2522000

(단위 분)

1분기 2분기 3분기 4분기

능력 증강 내역

프레스 추가 299 520 299 520 299 520프레스 추가 299520 299520 299520

프레스 보수 42500

프레스 물류장비 추가 2860 2860

소계 - 299520 302380 344880

신제품 도입 시 예산 계획신제품 도입 시 예산 계획

전통적 예산 계획전통적 예산 계획

신제품 도입 시 전체에 미치는 영향 파악이 어려움

TA 예산 계획TA 예산 계획

제약 기반의 예산 계획

신제품 도입 시 다른 제품 생산량 조정에 어떠한 영향을 미치

는지 파악하기 쉬움

운영 비용 예산 계획운영 비용 예산 계획

전통적 예산 계획전통적 예산 계획

자원의 부분 최적화에 기초한 결과를 나타냄

운영비용이 과다할 경우 모든 부서의 예산을 공평하게 삭감

하는 방법을 적용하기도 함

TA 예산 계획

구분 throughput 관련 비용 vs throughput 무관 비용구분 throughput 관련 비용 vs throughput 무관 비용

Throughput 관련 비용 삭감에는 면밀한 검토 필요

l t가 판단process analyst가 판단

증대 시에도 면밀하게 검토 필요 제약 능력 확장에 필요한 비

용은 예산에 반영되어야 함용은 예산에 반영되어야 함

생산 노무비 예산 계획생산 노무비 예산 계획

전통적 예산 계획전통적 예산 계획

추정 매출액 제품별 작업자시간 소요량을 고려하여 노무비

예산을 계획예산을 계획

제약을 직접적으로 고려에 넣지 않음

TA 예산 계획

작업자 추가 고용 결정에 제약을 직접적으로 고려에 넣음작업자 추가 고용 결정에 제약을 직접적으로 고려에 넣음

제약의 능력 비제약의 보호능력 확장의 타당성 평가

bull T I OE 기반의 평가

차이차이 분석의분석의 유효성유효성

실적이 예산 또는 표준과 차이가 날 때 그 차이를 분석

예제제품

수요

(개월)판매가개 재료비개 쓰루풋개

기계시간

(시간개)작업자시간

(시간개)(개월) (시간개) (시간개)

A 40 $925 $250 $675 5 10

B 10 $1600 $400 $1200 20 15

자원능력

(시간월)

기계 400작업자 450

운영비용 (고정비) 열1기계간접비 $10500 노무비 $9000 판관비 $7000

제품생산량

(개월)쓰루풋 기계시간 작업자시간

A 30 $20250 150 300

판매예산

$

B 10 $12000 200 150

합계 $32250 350 450

-고정비 $26500

영업이익 $5750영업이익 $5750

제품변동비개(재료비)

기계간접비개 노무비개 합계

표준원가표준배부율

기계간접비 $30A $250 $150 $200 $600

B $400 $600 $300 $1300

표준원가 기계간접비 $30 노무비 $20

매출액 $43750 단가 수량 금액

A $925 30 $27 750

예산 손익계산서

A $925 30 $27750

B $1600 10 $16000

매출원가 $31000

A $600 30 $18000

$ $B $1300 10 $13000

매출이익 $12750

A $325 30 $9750

B $300 10 $3000

판관비 $7000

영업이익 $5750

실제 생산 시 500 작업자 시간을 $1500 추가비용으로운영하였다고 하자

제품 A의 생산을 5개 늘릴 수 있었다

예산 실제

차이분석예산 실제

수량 금액 수량 금액

매출액 A 30 $27750 35 $32375 B 10 $16000 10 $16000 합계 $43 750 $48 375합계 $43750 $48375

매출원가 A 30 $18000 35 $21000 B 10 $13000 10 $13000 합계 $31000 $34000

매출총이익 $12750 $14375 F

간접비 차이

노무비노무비

소비차이 ($1500)U조업도차이 $1000 F

기계간접비

소비차이

조업도차이 $750 F판관비 $7000 $7000 영업이익 $5750 $7625

차이분석을 독립적으로 할 경우 잘 못된 판단을 하게 된다

예)

노무비 차이 $1 500U + $1 000F = $500U노무비 차이 $1500U + $1000F = $500U

이 차이를 독립적으로 보면 노무비 관련해 문제가 있는 것으로 착각하게 된다착각하게 된다

제약 중심 접근법을 통하면 쉽게 판단 가능하다

제약 중심의 예산 제도 운영제약 중심의 예산 제도 운영

정책 업무절차 목적

POOGI 지원 수단으로서 사용

정책 업무절차 목적

1 예산 범위 내에서 비용을 통제한다 예산은 재무관리의 기본이다

2 예산 검토 과정에서 OE의 증가도 고려

한다예산 증액에 관한 합의 절차를 따른다

3 T 증대와 제약해소의 관점에서 OE와 I3 T 증대와 제약해소의 관점에서 OE와 I

의 증액을 승인한다제약을 개선하거나 현재의 이익을 보호한다

4 OE 증액이 승인되면 즉시 예산을 수정

한다

비용을 통제하는 데 예산의 경보기능이 작

동되도록 한다한다 동되도록 한다

5 비용절감 활동을 보상하거나 장려하지

않는다쓰루풋 증대에 초점을 맞춘다

6 모든 구성원들에게 TOC경영의 교육기

회를 제공한다

구성원들이 부분최적화에 매달리지 않게 한

다

예산 관리예산 관리

예산 증액 심사

제안의 현금 수지 계획을 받는다

제약 또는 필요조건이 명백하게 고려되고 있는지를 따진다

제약 활용 극대화가 되고 있는지를 확인한다

예산 증액이 요구되는 영역에서 비제약의 종속화가 적절히 이루어지예산 증액이 구되는 영역에서 비제약의 종속화가 적절히 이루어지

는지를 확인한다

보호능력에 어떠한 변화가 오는지에 대하여 따진다

수익이 증대된다고 OE를 자동적으로 증액하지를 않는다수익이 증대된다고 OE를 자동적으로 증액하지를 않는다

49

Throughput AccountingThroughput Accounting

장기 투자 의사결정 방법

투자회수기간법투자회수기간법

의사결정 기준투자회수기간 = 누적 현금유입액이 투자금액과 같게 될 때까지의 기간투자회수기간 누적 현금유입액이 투자금액과 같게 될 때까지의 기간

투자회수기간이 짧을수록 좋다고 판단한다 투자 결정 여부는 정해둔 기준치와비교해서 정한다

투자회수기간법의 장점① 계산이 간단하고 쉽기 때문에 이해하기 쉽고 투자안을 평가할 때 시간과 비용을절약절약

② 위험지표(risk indicator)로서의 정보를 제공 즉 회수기간이 짧은 투자안일수록안전

③ 기업의 유동성확보와 관련된 의사결정에 유용③ 기업의 유동성확보와 관련된 의사결정에 유용

④ 투자후반기의 현금흐름이 불확실한 경우에는 유용한 평가방법이 될 수 있다

투자회수기간법의 단점투자회수기간법의 단점① 회수기간 이후의 현금흐름을 무시하고 화폐의 시간가치가 무시된다

② 목표회수기간을 설정하는 데 자의적인 판단이 개입된다

순현재가치법순현재가치법

의사결정 기준미래의 현금흐름을 적절한 할인율로 할인하여 현재가치를 구한다미래의 현금흐름을 적절한 할인율로 할인하여 현재가치를 구한다

적절한 할인율이란 투자에 대해서 요구되는 최저요구수익률이다

순현재가치 = 현금유입액의 현재가치 ndash 투자금액의 현재가치

순현재가치가 클수록 좋다고 판단한다순현재가치가 클수록 좋다고 판단한다

순현재가치법의 장점① 할인율에 의해 화폐의 시간적 가치가 고려된다① 할인율에 의해 화폐의 시간적 가치가 고려된다

② 회계적 수치가 아닌 현금흐름을 고려하므로 자의적 요인을 제거할 수 있다

③ 가치가산의 원칙이 성립한다 즉 상호 독립적인 투자안 A와 B가 있을 때 두투자안의 결합순현재가치는 각 투자안의 순현재가치의 합이 된다투자안의 결합순현재가치는 각 투자안의 순현재가치의 합이 된다

④ 기업의 가치를 극대화할 수 있는 투자안을 선택할 수 있다

순현재가치법의 단점순현재가치법의 단점① 할인율에 따라 판단이 달라질 수 있다

② 확실성하에서만 성립하는 모형이다

③ 자본의 가용성이 할인율로는 판단되지 않는다

Dollar Days개념Dollar Days개념

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days 기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

잔고 이자계산base

1 -100

2

3

4

-100 -100

-100 -200

-100 -300

-100 -400

1

2

3 -100

4

-100 -100

-100 -200

5

6

7

00 00

-100 -500

-100 -600

-100 -700

5

6

7

00 00

-100 -300

-100 -400

-100 -500

DD 잔고 + DD

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days 기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

DDt = 잔고t + DDt-1

1 -100

2

3 100

4 100

-100 -100

-100 -200

0 -200

100 -100

1 -100

2 100

3 100

4 100

-100 -100

0 -100

100 0200 2004 100

5 100

6 100

7 100

100 100

200 100300 400

400 800

4 100

5 100

6 100

7

200 200

300 500

400 900

400 1300

Flush Point Dollar Days 개념하의 투자회수기간

Dollar Days개념Dollar Days개념

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

1 -100

2

3

4

-100 -100

-100 -200

-100 -300

-100 -400

5

6

7

00 00

-100 -500

-100 -600

-100 -700

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

1 -100

2

3 100

4

-100 -100

-100 -200

0 -100

0 -1004

5 50

6 50

7 70

0 100

50 -50

100 0

170 -70

현금 흐름현금 흐름

₩

0

기간

기간기간

플러시점

잔고 곡선잔고 곡선

플러시(Flush)법플러시(Flush)법의사결정 기준

투자와 수익에 의해 발생하는 현금흐름을 투자기간과

현금보유기간을 감안하여 플러시점(Flush Point)을 계산한다현금보유기간을 감안하여 플러시점(Flush Point)을 계산한다

플러시점이 빠를수록 좋다고 판단한다

기간

플러시점

bull 플러시법의 장점① 할인율을 사용하지 않으므로 이 영향이 배제된다

② 화폐의 시간적 가치가 고려된다

③ 자본의 가용성이 판단된다(할인율로는 불가능하다)

복수의 자안을 결합하여 하나의 러시점 판단할 수 있다④ 복수의 투자안을 결합하여 하나의 플러시점으로 판단할 수 있다

워크샵 투자의사결정워크샵 투자의사결정

어느 회사에서 지속적으로 개선활동을 전개한 결과 월간 순이익이 9개월만에어느 회사에서 지속적으로 개선활동을 전개한 결과 월간 순이익이 9개월만에$100000에서 $300000로 증가하였다

그리고 향후 2개월동안 매월 $450000씩 총 $900000 투자한다면 추가순이익이 매월 $100000씩 5년동안 발생할 것으로 예상된다

이것은 매우 매력적인 제안이며 자본회수기간이 1년도 안되며 회계적 이익율이125나 된다

투자회수기간법투자회수기간법기간 현재 이익 투자액 추가 이익 회수할당액 당기순이익 잔여 투자액

1 100000 1000002 100000 1000003 100000 100000 4 200000 2000005 200000 2000006 200000 2000007 300000 3000008 300 000 300 0008 300000 3000009 300000 300000

10 300000 450000 300000 45000011 300000 450000 300000 90000012 300000 100000 100000 300000 80000013 300 000 100 000 100 000 300 000 700 00013 300000 100000 100000 300000 70000014 300000 100000 100000 300000 60000015 300000 100000 100000 300000 50000016 300000 100000 100000 300000 40000017 300000 100000 100000 300000 300000 18 300000 100000 100000 300000 20000019 300000 100000 100000 300000 10000020 300000 100000 100000 300000 021 300000 100000 0 400000 0

70 300000 100000 0 400000 071 300000 100000 0 400000 072 300000 0 0 300000 0

플러시법플러시법기간 현재 이익 투자액 추가 이익 회수할당액 당기순이익 누적현금 총 Flush

6 200000 2000007 300000 3000008 300000 3000009 300 000 300 000 0 09 300000 300000 0 0

10 300000 450000 0 0 300000 (450000) (450000)11 300000 450000 0 0 300000 (900000) (1350000)12 300000 0 100000 100000 300000 (800000) (2150000)13 300000 0 100000 100000 300000 (700000) (2850000)14 300 000 0 100 000 100 000 300 000 (600 000) (3 450 000)14 300000 0 100000 100000 300000 (600000) (3450000)15 300000 0 100000 100000 300000 (500000) (3950000)16 300000 0 100000 100000 300000 (400000) (4350000)17 300000 0 100000 100000 300000 (300000) (4650000)18 300000 0 100000 100000 300000 (200000) (4850000)19 300 000 0 100 000 100 000 300 000 (100 000) (4 950 000)19 300000 0 100000 100000 300000 (100000) (4950000)20 300000 0 100000 100000 300000 0 (4950000)21 300000 0 100000 0 400000 100000 (4850000)22 300000 0 100000 0 400000 200000 (4650000)23 300000 0 100000 0 400000 300000 (4350000)24 300 000 0 100 000 0 400 000 400 000 (3 950 000)24 300000 0 100000 0 400000 400000 (3950000)25 300000 0 100000 0 400000 500000 (3450000)26 300000 0 100000 0 400000 600000 (2850000)27 300000 0 100000 0 400000 700000 (2150000)28 300000 0 100000 0 400000 800000 (1350000)29 300 000 0 100 000 0 400 000 900 000 (450 000)29 300000 0 100000 0 400000 900000 (450000)30 300000 0 100000 0 400000 1000000 550000 Flush Point31 300000 0 100000 0 400000 1100000 165000032 300000 0 100000 0 400000 1200000 285000033 300000 0 100000 0 400000 1300000 415000034 300 000 0 100 000 0 400 000 1 400 000 5 550 00034 300000 0 100000 0 400000 1400000 555000035 300000 0 100000 0 400000 1500000 705000036 300000 0 100000 0 400000 1600000 8650000

어떤 투자안을 선택할 것인가어떤 투자안을 선택할 것인가

기간(월) 투자안 A 투자안 B 투자안 C

0 (100) (100) (100)1

투자안 B투자안 C

1 2 3 30 4 30 5 25

기준은

5 25 6 25 30 7 25 8 25 13 9 25 100 50

현금가용성이 중요하다면

9 25 100 50 10 25 30 11 25 30 12 25 100 20 13 25 1513 25 15 14 25 15 15 24 100 10

순이익(단순합) 174 200 173 투자회수기간 8 개월 9개월 8개월

순현가(NPV)

5 167 197 166 7 164 195 164 10 159 193 160 15 153 190 154

Flush Point 15 개월 15보다 큼 13 개월

적용 동향적용 동향적용 동향적용 동향

사례 국내 A중공업 제품배합사례 국내 A중공업 제품배합

MEMC Korea회사개요MEMC Korea회사개요

생산품목 8rdquo Silicon Wafer

총 자산 3 500억원

TOC 적용 약사

1997 May 본사의 TOC 시행 지침총 자산 3500억원

매출 2 000억이상

1997 May 본사의 TOC 시행 지침

1998 Oct The Goal (일부 관리자)

1998 Nov Video 교육 시행매출 2000억이상

종업원수 894명 (평균연령

1999 Feb 월간 TOC 회의 시행

2000 Nov 전 Engineer TOC교육 시행

2001 May World TOC Conference 참종업원수 894명 (평균연령

305세)

2001 May World TOC Conference 참

석

Ch k amp Lit P l P lli Ingot R d C iChunk amp Lite Poly Pulling Ingot Rod Cropping

Flat Grinding Slicing Edge Rounding Lapping Etching Polishing

MEMC Korea수주 결정MEMC Korea수주 결정

판매가격$72

$41

평균제조원가$29

$15

PRIME TM Burn-In

P i TM B I

제약공정 Slicing공정

Prime TM Burn-In

Throughput $52 $29 $15

Sli i 시간 6 1분 4 2분 0분Slicing시간 61분 42분 0분

TSlicing시간 $85분 $69분 infin

판매량 110 증가투자심사 통과 16

쓰루풋 속도 이익 속도쓰루풋 속도 이익 속도

쓰루풋 속도 = 쓰루풋 제약자원 사용시간

이익 속도 = 쓰루풋 속도 경비속도이익 속도 = 쓰루풋 속도 ndash 경비속도

경비속도 = 운영비용 기간

이익속도가 낮은 제품의 그룹 대신에이익속도가 높은 제품의 그룹을 많이팔 수 있도록 마케팅 전략 생산전략을추진하여야 함

사례사례

Darlington외 (1992) 영국의 Garrett Automotive TA가 재고는 절반으로 이익을 두배로 경영보고서를 40쪽에서 5쪽으로 바꾸는 데 기여한 인자이다

Noreen et al(1995) 미국과 유럽의 20개 회사를 조사다양한 TA 기법이 사용되고 있음을 발견하였다 그런데 Throughput dollar days같은 국지적 척도는 잘 사용되지 않고 있었다

Lockamy A amp MS Spencer (1998) Georgia주 Macon의 Trane Corporation TOC 성과 척도 (T I OE) 및 Inventory dollar days 척도 사용

Bushong amp Talbott (1999) Daufel Enterprises에 lsquothroughput 제약자원 사용량rsquo기준을 적용하여 제품 배합을 결정

문제창 amp 임석철 (2001) 실리콘 웨이퍼 생산업체를 대상으로 lsquothroughput 제약공정시간rsquo 기준으로 제품배합의 최적화 방법을 적용시간 기준으로 제품배합의 최적화 방법을 적용

Long Castellano and Roehm (2002) Master Industries사에서 SPC와 TA를 통합

MaCarthur (1996) 미국 중서부 Bertch Cabinet Mfg Inc에서 ABC시스템을 도입실패 후 TA시스템으로 전환하여 성공한 사례실패 후 TA시스템으로 전환하여 성공한 사례

Dugdale amp Jones (1996b) 영국에서 OPT를 도입한 한 기업의 경우에 기존의 ABC를포기하고 TA로 전환

Dugdale amp Jones(1998) 영국 9개의 회사가 TA 시스템 개발

사례 Garret Automotive Ltd 사례 Garret Automotive Ltd 회사의 상황

영국 Garrett Corporation의 한 공장종업원 약 600명 생산품 자동차 산업용 turbocharger본사는 미국에 이 공장은 자체의 관리회계 시스템을 개발하는 데에 자율권이 주어졌다 1988년 Garrett의 유럽 공장들이 구조 조정되어 품종이 늘어나고 생산batch는 더 줄어들게 되었다 1989년에 OPT를 도입하였다 1988년 1989년 초의 회계정보는 표준원가회계에 기초하고 있었다 매우 상세한 변동분석을 포함하고 있었는데 이해하기가 곤란하였다 월 보고서는 48쪽에 달하였다월 보고서는 48쪽에 달하였다

새로운 관리회계시스템에 대한 모색ABC는 기각되었다 (이유 GAL의 거래선은 매년 3 5의 판매가격의ABC는 기각되었다 (이유 GAL의 거래선은 매년 35의 판매가격의감축을 요구하였다 ABC는 회사 수익성에 크게 민감하지 않은 간접비를주 대상으로 하였기에 ABC를 기각하였다) 주된 제약은 고객 납기 수행도이었다주된 제약은 고객 납기 수행도이었다TA를 채택함기존방식

turbocharger의 부품군별로 lsquoefficiencyrsquo report(표준 directturbocharger의 부품군별로 efficiency report(표준 direct labor hour 대비 실적)를 보고 재공품 증가 유발

신방식 Bottleneck 중심의 관리

사례 Garret Automotive Ltd 사례 Garret Automotive Ltd

TA관리의 초점throughput에 집중함으로써 3가지 핵심적 필요를 강조

판매가격의 인상 재료비 감축 판매량을 증대판매가격의 인상 재료비 감축 판매량을 증대공장 구성원 모두에게 제약 일정을 맞추는 것을 요구

TA 도입 후 성과TA 도입 후 성과재고 절반이나 줄어듦월 보고서 48쪽 5쪽으로

Controller의 요약(1 2쪽)의 약( 쪽)주요 운영 및 투자 통계량 (3쪽)운전 자본 성과 (4쪽)Cell별 일정준수도 요약 (5쪽)

손익계산서는 쓰루풋 형식으로 보고

TA는 teamwork의 중요성을 강조하였고 GAL로 하여금 능력에 대하여 보다명확하게 이해할 수 있게 하였다Manager들의 반응은 호의적이었다 회계시스템에 대한 신뢰도 종전 표준원가회계 (低) TA (高)회계시스템에 대한 신뢰도 종전 표준원가회계 (低) TA (高)

(이유이해하기가 쉽다 성과 개선에 유용하다)

ABC와 TAABC와 TA

전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(1)전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(1)

Taylor의 ldquo과학적 관리법rdquo 노동 및 원자재 효율 극대화

ROI 척도의 도입 1915년~ DuPont과 GMROI 척도의 도입 1915년 DuPont과 GM

1980년대 미국과 영국에서 기존 회계 시스템에 대한 비판 대두

배경 일본 제조업의 경쟁력 우위 증명

참고참고일본에서는 회계 절차가 성과 측정과 조직 활동 통제에 사용되지 않는다 간접비 배부의 정확도에 대해서는 큰 관심이 없다시장-주도의 경영을 강조함 Target costing 적용함 표준원가 시스템은 미국처럼 넓게 사용되지는 않는다 미국 기업체보다도 공장 성과를 평가하는 데에 비재무적 척도를 더 많이 사용한다

전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(2)전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(2)

Kaplan(1984 1986) ldquo제품원가를 왜곡하고 주요한 비재무적 data를 제공하지 않는다 rdquoKaplan(1984 1986) ldquo제품원가를 왜곡하고 주요한 비재무적 data를 제공하지 않는다 rdquo

Skinner (1986) ldquo저 원가 amp 고 효율을 강조하는 것은 단기적 시각이고 생산성에 역효과가 있으며 원가절감 프로그램을 통한 생산성 향상 방식은 삼가야 한다 rdquo가 있으며 원가절감 프로그램을 통한 생산성 향상 방식은 삼가야 한다rdquo

Kaplan(1983b) Kaplan amp Johnson(1987) ldquo전통적 원가회계는 현대적 제조 환경에서는 적합하지 않다 직접비는 제품원가의 주요 부분이 아니므로 간접비 배부하는 기준으로 사용 반대rdquo

Goldratt(1983) ldquo전통적 원가 회계는 생산성의 공적 제 1호rdquo ldquo원가 회계에서 사용하는 효율성 제품원가 원가절감 등의 성과 척도는 국지적최적화를 강조하여 조직의 목표를 보이지 않게 하여 결국 조직 전체의 목표 달성을 어렵게 만든다rdquo

Fry et al (1992)의 서베이 ldquo전통적 원가 회계와 기존 성과 척도 시스템이 OPT 실행에y ( )의 서베이 전통적 원가 회계와 기존 성과 척 시 템이 실행에큰 장애rdquo

새로운 대안새로운 대안

ABCABC

Kaplan amp March(1987) ABC(Activity-Based-Costing 활동기준원가회계)

기업 내의 기능을 여러 활동으로 구분한 다음 활동들에 대하여 원가를 집계하고

ABCABC

기업 내의 기능을 여러 활동 구분한 다음 활동들에 대하여 원가를 집계하

이를 토대로 원가대상들(제품이나 고객)의 원가를 계산한다

ABB(activity based budgeting) ABCM(activity based costABB(activity-based-budgeting) ABCM(activity-based cost management)

ABM(activity-based management)등으로 확장

대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조 K l amp C (1998))대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조 Kaplan amp Cooper (1998))

ThroughputThroughput 회계회계Throughput Throughput 회계회계Goldratt (1983) 제약 중심의 전체 최적화 사고에 기초한 throughput 제일 주의

Goldratt amp Cox(1984) Goldratt amp Fox(1986) Goldratt (1990)

제조간접비의 배부제조간접비의 배부

제조간접비

여러 종류의 제품을 제조하는 경우공통적으로 소비되어 제품별로 추적할 수 없는 원가

배부배부

적절한() 배부기준에 따라 각 제품에 배부자의적

제품배합에 의한 왜곡

전통적 ABC

간접비 간접비

전통적 ABC(Activity-Based Costing)

활동 1 활동 2

복잡

동종 변형

제품 1 제품 2 제품 3 제품 1 제품 2 제품 3

동종 변형

근본은 같다

제조 간접비의 배부제조 간접비의 배부

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

직접노무시간기계가동시간 제품별 제조원가 직접재료비

전통적생산량

단위당 제조원가

전통적

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

제품유형별 직접노무시간임의배부기준

제품별 제조원가

제품유형별활동동인

Batch 회수직접노무시간기계가동시간

ABC 제품별 제조원가 직접재료비

생산량

단위당 제 원가

ABC

단위당 제조원가

활동기준 원가 시스템활동기준 원가 시스템

자원(ResourceCost Centers)

활동(ProcessActivity)

원가대상(Cost Object)

공정 준비활동

부문 공통비Salaries인건비

제품별 조립 준비 횟수

배부감가상각비

전기료

Welding 작업 활동

작업 활동

제품별 Welding 작업 시간

제품별 Rolling 작업 시간

제조부서 포장비

복리후생비

Rolling 작업 활동

재작업 활동

제품별 Rolling 작업 시간

제품별 재작업 시간지역

관리 본부 복리후생비

수선비 자재 이송 활동

제품별 자재 이송 횟수 고객

제품관리 본부

구매부

기타경비

품질 활동

Resource Driver

제품별 검사 횟수

Activity DriverResource Driver Activity DriverActivities consume resources ProductServices consume activities

ABC 예제ABC 예제

예제예제생산품 주요 두 종류의 제품 C D와 기타 제품들구매부 비용 연간 $200000발생

제품 직접노무비 고유 부품수 구매주문발행수 생산량발행수제품 C $110000 420 2100 30000

제품 D $600000 700 1300 17000

기타제품들 $300 000 2 380 800 13 000기타제품들 $300000 2380 800 13000

합계 $2000000 3500 4200 60000

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

전통적 방식 배부기준 = 직접노무비구매비용직접노무비총액 = $200000$2000000=$01$1구매비용 직접 무비총액 $ $ $ $제품별 구매비용 C 01x$110000030000개 = $367개

D 01X$60000017000개 = $353개기타 01x$30000013000개 = $231개

ABC방식 원가동인 = 제품별 부품수부품수기준 간접비배부율= 구매부총경비총부품수=$5714부품부품수기준 간접비배부율 구매부총경비총부품수 $5 부품제품별 검사비용 C $5714 x420 30000 = $080개

D $5714 x700 17000 = $235개기타 $5714 x2380 13000 = $1046개

ABC방식 원가동인 = 구매주문 회수라고 한다면주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$47 62부품주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$4762부품제품별 검사비용 C $4762 x2100 30000 = $333개

D $4762 x1300 17000 = $364개기타 $4762 x800 13000 = $293개

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

배부기준 별 단위당 배부액 비교

기준 직접노무비 부품 수 구매주문 수제품 C $367 $080 $333

제품 D $353 $235 $364제품 D $353 $235 $364

기타제품 $231 $1046 $293

어느 숫자가 맞을까

모두 맞지 않는다

진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

1) 국지적 효율을 높이면 전체 효율이 높아진다ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임

ABC

ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임 관리자들로 하여금 각 고리의 사용을 최적화하도록 유도한다 (제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하(제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하는 데에서 기인한다)제약의 개념이 없다

2) 든 비용은 변동비이다2) 모든 비용은 변동비이다

TA

1) 제약을 개선할 때에만 전체 생산성이 올라간다2) 운영비용은 고정비이다

TA

2) 운영비용은 고정비이다

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

활동 효율을 높임으로써 다음과 같은 미래의 기회를 만들 수있다

ABC

있다1) 효율증대로 발생하는 잉여 능력을 없앰으로써 원가 절감2)잉여 능력을 사용하여 더 많은 제품서비스를 판매함으로써 throughput 증대써 throughput 증대

TA

과연 그럴까국지 효율 증대가 수익성을 감소시키는 경우도 많다

TA

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

장기적으로는 회사의 모든 자원이 똑 같이 중요하다고 본다 이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을

ABC

이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을높이는 것이 회사에 좋은 것이라고 생각한다

TA

과연 그럴까제약은 반드시 존재한다

TA

미래의 제약은 현재와 같지 않을 뿐이다현재 시점에서 미래 제약은 전략적으로 결정된다

TA vs ABC TA vs ABC

ABC에 대한 Goldratt의 견해

ldquoCost drivers and activity-based-costing are the names of these fruitless effortshellip We fell in love with a technique We forgot the purpose ndash to be able to judge the impact of any local decision upon the bottom linerdquo (Goldratt Haystack Syndrome p40 1990)

TA에 대한 Kaplan등의 견해

ldquoEli Goldratt has achieved some notoriety in accounting circle by declaring on numerous occasions the lsquocost accounting is the enemy number 1 of productivityrsquordquo (Kaplan amp Atkinson Advanced Management Accounting1989 p419)( g g )

ldquoWe do not say that the assumptions underlying TOC are invalid They are an excellent approximation of reality for the problem TOC has been designed to solve short-term product mix and scheduling of bottleneck resources This is a problem for which ABC p g pprovides little insights since during such a short period all organizational expenses other than materials and energy are precommitted hellip ABC plays little role for short-term production scheduling or decisions about whether to accept one-time incremental orders that do not have externality effects with other products or customers rdquo (Kaplan amporders that do not have externality effects with other products or customers (Kaplan amp Cooper Cost and Effect 1998 p135)

TA와 ABC의 통합TA와 ABC의 통합

TTOOCCAABBCCABC는 TOC에 필요한 data를 만들어 주는데 사용될 수 있다

TT CCAA CC

ABC의 강점 간접비의 추적성(traceability)를 개선더 정확한 단위 원가 데이터를 제공더 정확한 단위 원가 데이터를 제공

ABC 자원의 미사용 능력 정보를 TOC에 제공

TA 제약 발견에 이 정보를 활용 POOGI에 ABC의 data제공 능력을 활용

제약의 유무에 대한 경영자의 관점에 따라 결정됨

미사용 능력 정보미사용 능력 정보

집중개선 5단계

1단계 제약을 찾아낸다1단계 제약을 찾아낸다 Ink Creations사에서 기계 활동은 제약이 아니다 (lt표 1gt 참조) 기계활동에는 미사용 능력이 많다 반면에 생산노동 구매주문 판매 활동들은 프로세스를 제약하는 수준에 가깝게 운영반면에 생산 동 구매주문 판매 활동들은 세 를 제약하는 수준에 가깝게 운영되는 것 같이 보인다 구매주문 판매활동들은 능력계산하는 방식에 비추어 보아 약한 제약(soft constraints)이라고 볼 수 있다 이 회사는 throughput이 $138 159이고 납세전 순이익이 $15 879이다이 회사는 throughput이 $138159이고 납세전 순이익이 $15879이다

2단계 제약을 최대한 활용한다2단계 제약을 최대한 활용한다 최적 제품mix를 구한 결과 throughput는 $144438 납세전 순이익은 $22243으로증가 rArr 생산 노동 활동과 판매 활동은 미사용 능력이 없게 되고 구매활동은 미사용 활동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다

Throughput AccountingThroughput Accounting

성과지표

목표달성을 위한 성과측정목표달성을 위한 성과측정

5050 5050 5050 5050

능력 80 100 50 70

효율 63 50 100 83

나쁜 성과지표는hellip나쁜 성과지표는hellip

회사(글로벌) 이익보다는 부서(로컬)의 실적에 초점을 맞추고 있다

노는 꼴 못본다 한번에 많이 월말현상

외형 키우는 데 중점을 두거나 지출비용의 효과는 따지지 않고 무조건

비용줄이기에 중점을 둔다

혁신과 실험보다는 현상유지를 조장한다 (예산 준수)

인과관계 분석보다 자동적으로 보고되는 측정지표를 사용한다

자료가 많다고 좋은 판단을 하는 것은 아니다

고객에 초점이 없고 내부관리용이다

목표달성에 대한 책임의식이 없다

성과지표 사이의 충돌성과지표 사이의 충돌

재고자산 회전율 = 매출액재고자산금액

매출액 증가 대책매출액 증가 대책

영업사원 개인별 목표 할당

결품 제품에 대해 재고수준 상향조정결품 제품에 대해 재고수준 상향조정

전체 재고의 목표재고자산금액 초과

재고 감축 대책재 감축 대책

결품을 무릅쓰고 재고감축

재고수준 상향조정 요청에 선별적 대응

결품 품목과 과잉재고 품목의 동시발생

TOC의 대책TOC의 대책

결품방지에 의한 쓰루풋 향상을 우선 목표로 설정

이 목표에 맞추어 적정재고수준 설정(보충제도 활용)

전형적 의사결정 영역전형적 의사결정 영역

전략전략

품질재고 판매 정시납품원가

경영 의사결정

공급업체 기술부서 생산부서 유통부서 시장

전략적 의사결정전략적 의사결정

올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에

가능함

흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는

단기적 원가도구로써 평가

장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가

없다

딜레마를 고려하지 않는다딜레마를 고려하지 않는다

TOC 평가척도 모든 자원의 일상적 의사결정을 조직의 제약을

최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한lsquo적합최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한 적합

한rsquo 정보)

TOC 평가척도의 설계기준TOC 평가척도의 설계기준

출발점 외부의 고객에 초점을 맞춤

사내에 대해서는 lsquo돈을 버는rsquo것에 초점을 맞춤

체계화를 통해 밸런스를 잡을 것

기본적 질문지향 평가척도 그룹

기본적 질문(평가항목)

고객만족도bull고객은 무엇을 기대하는가고객은 만족하고 있는가

사외에 초점

고객만족도 bull고객은 만족하고 있는가

경쟁상의 포지션bull경쟁회사는 어디에

사내에 초점

업무 성과bull회사는 자원을 유효하게 활용하고 있는가

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가개별 지표

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가

고객에 초점을 맞춘 평가지표고객에 초점을 맞춘 평가지표

고객이 원하는 성과특성을 파악한다고객이 원하는 성과특성을 파악한다

리드타임 납기준수도 품질 제품특성 서비스 가격 hellip

업무 성과 척도업무 성과 척도

제조업의 업무상 전체성과척도

bull Tbull T

bull I

OEbull OE

bull 복합척도

TI 흐름 속도ndash TI 흐름 속도

ndash TOE 단위 비용을 사용하여 획득한 금액의 정도

특징

생산상의 의사결정을 판매에 연결시킴

스피드 및 유연성을 촉진함

개별최적화를 방지함 lsquo돈을 번다rsquo는 목적에 연결시킴

제약조건 성과척도 (constraint measures)제약조건 성과척도 (constraint measures)

업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를

개선해야 할 지는 모름

예 재료 공급가능량이 제약인 경우

공급업자로부터 공급받는 재료의 양

스크랩 양

공정내 할당 오류량

예 생산능력제약이 있는 경우예 생산능력제약이 있는 경우

CCR의 가동률

TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)

1월 2월 3월 4월 5월 6월

고객만족도

bull납기준수도

bull반품

bull리드타임

업무 성과업무 성과

bull쓰루풋bullTIbullTOE

제약조건 성과

bullCCR달성도(계획대비)

bull양품공급

활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도

주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다

활동결과 성과 척도

개별 영역에서 달성해야 할 성과에 대한 척도

(전체 조직의 성과와의 인과관계 분석이 필요함)

활동초점 성과척도 성과를 올리기 위해 필수적 활동은 무엇인가

를 명확히 해서 주는 성과척도

각 조직 레벨의 성과 척도(예)각 조직 레벨의 성과 척도(예)

조직 레벨 성과 척도 예

회사 또는 사업부 전체 TOC성과척도 납기 반품 가격 등T I OE

부문 TOC 성과척도 납기 품질T I OE

개별 활동 활동결과 성과척도 품질 일정 달성도 재고 OE

목적의 일관성 amp목적의 일관성 amp성과척도의 일관성 유지

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 요소 근본원인제 활동초점 성과약조건 척도

회사 또는사업부

전체TOC성과척도

큰 성과 갭이있는 요소

전체의제약조건

전체의제약조건성과척도

부문 TOC 성과척도 해당 조직단위에서 큰 성과

부문의제약조건

부문의제약조건

갭이 있는 요소 성과척도

개별 활동 활동결과성과척도

활동성과 중크리티컬한 것

활동제약조건 활동 제약조건성과척도

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 근본원인제 활동초점요소 약조건 성과척도

회사 또는사업부

납기 품질 가격 등

OE 작업자의다기능화 정도

기능 매트릭스

T I OE

부문 납기 품질 가격 등

I 큰 가공로트 적절한 로트크기

T I OE

개별 활동 품질 제품믹스

제품 믹스 생산준비의어려움

준비시간

재고 등 개별OE

종속화(Subordination)종속화(Subordination)

성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다

환경과 제약이 바뀌는 데에 따라 lsquo종속화rsquo를 위해

성과척도는 새롭게 설계되어야 한다

상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다

예 과도한 재고감축 (재고회전율 최대화)

예 과도한 공수 절감

동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD

기업의 목표의 달성을 유인하도록 (전체최적화)

국지최적화의 함정에 빠지지 않도록 경계

가공시간 절약 = 절감으로 인식직접노동시간의 절감 = 비용절감으로 인식

SCM에서도적용가능

쓰루풋-dollar-Days (납기달성 성과 측정)각 부서가 회사의 쓰루풋 생성에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)쓰루풋-dollar 해당 주문의 판매가격뜨거운 감자 (현재 작업이 위치한 부서에 부과함) 0를 목표

Inventory-dollar-Days (재고 보유 실적 측정)각 부서가 회사의 inventory 감축에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 보유시간 Inventory dollar inventory의 가치Days 보유시간 Inventory-dollar inventory의 가치

IDD 계산 예IDD 계산 예

금액 체류일

어느 부서의 특정일 재고현황

품목 개수금액

개체류일

수IDD

A 100 $1 1 100

A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

보유하고 있는 재고에 대해서만 IDD계산하여 합계를 구함

비교전통적 재고평가 금액 = 100$1 + 100$1 + 100$1 = $300

효과효과필요하지 않은 재고를 만들거나 갖다 놓으면 큰 penalty 부과 rArr 재고 감축 유도

TDD 계산 예TDD 계산 예

어느 부서의 특정일 재고현황 (미완성품)

품목 개수쓰루풋

개지연 일

수TDD

A 100 $1 1 100A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

어느 작업이 완료되어 이 부서를 떠나면 이 작업의 이 부서에서의 지연일수는 0으로 함

지연일수하류에 있는 Buffer에의 도착시점을 초과한 지연일수 (참조 DBR의 Buffer관리)

연일수는 0으로 함

효과지연기간이 길면 큰 penalty 부과 rArr 늦은 주문을 신속히 처리 흐름의 신속화 유도

TDD의 활용의 예 (3가지 부서)TDD의 활용의 예 (3가지 부서)

부서 B부서 A

문제 유발 부서가 아님

신속 처리 성과가 높다

문제 유발 부서가 아님

신속 처리를 못 하였다

부서 C

문제 유발 부서임

Haystack Syndrome Ch 24Haystack Syndrome Ch24

성과지표 설정 기준(1)성과지표 설정 기준(1)

우선순위를 지킴

제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE

T I OE제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE 줄임

금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)

건수 비율보다 금액으로 표현

모든 기준의 출발은 고객의 요구모든 기준의 출발은 고객의 요구

측정하는 성과지표가 많으면 상호 이율배반적인 상황이 발생할 수있다있다

성과지표 설정 기준(2)성과지표 설정 기준(2)

내부보다 외부에 기준을 둔다

고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동

납기는 고객이 원하는 시기(공급자 약속일이 아님)

Point of Sales 반품 않을 때 비로소 쓰루풋임

구매-생산-판매의 연동

공급자 선정시 구매가격만 아니라 리드타임 적시납품준수율을 함께 고려께 고려

부서별 생산성보다 On Time Delivery 재고(I) 측정

부서간 TDD IDD 적용

제약과 비제약을 구분

불량률의 가치가 다르다

제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음 (OE만 참조)제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음(OE만 참조)

비용보다 쓰루풋 우선

T-OE TOE 사용T OE TOE 사용

생산부문의 성과지표생산부문의 성과지표

DBR의 운영을 위한 성과지표

자재투입시기 준수율

조달시기 준수율

납기 준수율(On Time Delivery)

제약자원(CCR) 가동율제약자원(CCR) 가동율

Buffer hole 발생으로 야기된 개선활동의 추진 실적

A B C D E

완제품원재료

공정능력 7 9 5 8 6제약공정

기타 부문의 성과지표기타 부문의 성과지표

영업 부문

시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용

TOE T-OE

기존의 재고회전율 대신 TI기존의 재고회전율 대신 TI

구매 부문

단순한 가격보다 주문량 리드타임 융통성 납기준수율을 복합적으로 적용한다

판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선

유통 부문

TDD IDDTDD IDD

성과지표에 있어서성과지표에 있어서

1 TA가 기존의 변동원가회계와 같은 것은 아닌가 이름만 바꾼 것은 아닌가만 바꾼 것은 아닌가

성과지표 설정 기준이 명확하다

2 과연 제약과 (T I OE)를 기준으로 성과지표와 의사결2 과연 제약과 (TIOE)를 기준으로 성과지표와 의사결정의 모든 문제를 다룰 수 있는가

더 적은 지표로 관리가 가능하다더 적은 지표로 관리가 가능하다

3 실제 업무에 사용되고 있는 기존 방법들을 어떻게 바꾸어야 하는가어야 하는가

필요한 것과 불필요한 것을 구분한다

제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다

TA 도입TA 도입

핵심 문제핵심 문제

ldquoGAAP을 준수하는 전통적 원가회계는 경영 의사결정을왜곡시킨다 rdquo왜곡시킨다

경영자의 Cloud경영자의 Cloud

원가를전통적

원가를최소화한다

원가회계를적용한다

경영을잘 한다

갈등잘 한다

쓰루풋 회계를쓰루풋을 풋적용한다

풋최대화한다

쓰루풋회계 도입 시 장애쓰루풋회계 도입 시 장애

기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데hellip

회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다고회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다

재무제표 자료를 경영의사결정에 당연히 이용할 수 있지

TA처럼 간단한 것은 복잡한 우리 회사에 안 맞아

지금 이대로가 좋아 (타성)

변화의 방식은 어떻게변화의 방식은 어떻게

Paradigmatic mode 기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체

Pragmatic mode TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 lsquo신rsquo 경영 방법들과 함께TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 신 경영 방법들과 함께portfolio의 한 요소로 채택 회계부문 보다 생산 또는 영업 부서에 의하여 변혁이 주도됨 그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴

결론결론

Paradigm의 변화Paradigm의 변화 1 + 1 = 2 1 + 1 = 2 rArrrArr1 + 1 1 + 1 nene 22ldquo티끌 모아 태산rdquo에서

ldquo If I will find a leverage pointIf I will find a leverage point

I can move the earthrdquo

증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다ldquo증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다

물리적 제약 뿐만 아니라 방침 제약을 해소하라

성과지표를 바꾸지 않으면 변화도 없다성과지 를 바꾸지 않 면 변화 없다

제약 중심의 관리제약 중심의 관리

System 최적해 ne Σ 국지 최적해System 최적해 ne Σ 국지 최적해올바른 성과측정시스템이 필요

생산성 향상은생산성 향상은제약 중심 때만 가능

비제약은 제약을 지원하는 역할비제약은 제약을 지원하는 역할제약 중심의 지속적 개선 프로세스 필요

제약중심제약중심제약중심제약중심

TOC의 VisionTOC의 Vision

TOC방식새로운 시스템제약 타개

새로운 시스템제약 타개

도TOC 방식

시스템 제약 타개

제약 타개

목표

달성

조직

의목

개선의 중지

제약 중심 손익계산서(2)제약 중심 손익계산서(2)

각주 A TCu 값이 큰 제품을 우선 생산판매하는 것이 총 쓰루풋을 최대화시킨다

(예) Detron보다 Fonic을 우선 생산한다

제품기준 이익보고서를 보면 수익의 차이가 Datron은 (237 600) 不好 Fonic은 374 400 好제품기준 이익보고서를 보면 수익의 차이가 Datron은 (237600) 不好 Fonic은 374400 好

이다 같은 제약자원 Welder를 사용하면서 쓰루풋 평가에 있어서 서로 다른 결과가 나왔다 두

제품 간 상호 연관성은 제대로 파악되고 있지 못하다

제약기준 이익보고서에서는 이 두 제품을 Welder로 통합 계산하여 136800이 나왔다 제품별제약기준 이익보고서에서는 이 두 제품을 Welder로 통합 계산하여 136800이 나왔다 제품별

로 독립적이라 생각하지 않고 상호 연관성이 있음을 인식했다

각주 B Labor D가 제약이 된 이유는 이 직종 종업원 3명중 1명이 갑작스런 이직했기 때문이

었다 이로 인해 임금(제조간접비)이 예산보다 5000원 줄어들어 비용 차이 실적이 好로 나타

났다 다른 공정에서도 이직은 있었으나 제약이 될 수준은 아니었다 Labor Dlsquo 종업원의 이직

으로 Gaton의 주문중 13을 적시 납품하지 못하게 되었고 쓰루풋도 이에 비례하여 (186895)

이 줄었다이 줄었다

한 사람을 다시 채용하면 줄어든 금액 중 75 정도가 회복될 수 있다고 하자 이 때 그 사람이 회

복시킬 1개 월치 쓰루풋은 140171원 정도이며 이것을 Tman-hour로 환산하면 841원시간

이 된다 (년간 작업시간을 2000시간으로 가정함)이 된다 (년간 작업시간을 000시간 가정함 )

각주 C 실적과 예산의 차이가 없다

별다른 활동이 없었고 이것은 타성(inertia)에 젖어있을 수 있다고 볼 수도 있다

각주 D 경영층을 위하여 T에 대한 상세 내역 발생 일정 등의 자료를 보충한다

제약 중심 손익계산서(3)제약 중심 손익계산서(3)3 T와 OE가 연동되지 않게한다

원가감축보다는 원가통제가 주안점이다

각주 E 운영비용(OE)은 배부하지 않고(T와 무관하게) 실적과 예산을 비교한다

(1) 실적과 예산 금액 중에서 큰 값으로 OE를 계상한다

(2) 만약 실적 lt 예산이면 비용이 통제상태에 있다는 것을 의미한다

굳이 실적예산의 차이를 분석 보고할 필요도 없다

비용절감보다는 쓰루풋 확대에 초점을 맞추게 한다

(3) 만약 실적 gt 예산이면 비용이 통제되지 못한 것을 의미하며 그 이유를 밝힌다

1 생산판매 물량 증가가 원인일 수 있다

비제약의 능력 확 를 위해 예산을 가시킬 대안을 검 한다비제약의 보호능력 확보를 위해 예산을 증가시킬 대안을 검토한다

2 예산이 적절한 시기에 조정되지 않아서 그럴 수 있다

3 OE 증가에 대한 특별한 이유가 발견되지 않으면 전통적인 비용절감 대책을 수립한다 비용절감 세부항목을 각주 자료로 첨부하여 보고한다비용절감 세부항목을 각주 자료로 첨부하여 보고한다

각주 F 영업이익은 실적을 예산과 비교하지 않는다 차이도 분석하지 말라

이보다는 전기와 비교한 증감 상황을 그래프로 그린다 (지속적 개선여부 평가)이보다는 전기와 비교한 증감 상황을 그래프로 그린다(지속적 개선여부 평가)

외부보고용 재무제표는 별도로 작성하고 그 차이를 설명한다

예산 계획

전통적 예산 계획 과정전통적 예산 계획 과정

예산 계획 과정

1) 매출액 추정 (제품별)

2) 매출이익 추정2) 매출이익 추정

3) 예산 비용 결정

이러한 과정의 특징

제품 중심

수익과 제품원가가 연동됨

전통적 예산 편성전통적 예산 편성

판매예산

제조예산

직접노무비 예산직접재료비예산 제조간접비예산

기말재고자산 예산기말재고자산 예산매출원가 예산

판매관리비 예산

예산 손익계산서

현금 예산 자본 예산

예산 대차대조표

전통적 예산 계획 과정의 문제점전통적 예산 계획 과정의 문제점

각 프로젝트의 성과치 부분최적화 관점에서 계산각 프로젝트의 성과치 부분최적화 관점에서 계산

제약자원에 대한 고려 미비

현금 흐름에 대한 주관적 추정

비용 행태에 대한 고려 미흡비용 행태에 대한 고려 미흡

매출이 변화할 경우 전체 이익이 어떻게 변화할지 파악에 어려움

매출이 능력제약에 미치는 영향을 표현하지 않음

전통적 제품 중심 판매 예산

제품명 판매량판매가격

(단위천원)매출액

제품제품 1 2850 250 712500 제품 2 5100 400 2040000 제품 3 4800 800 3840000 제품 4 450 4000 1800000 제품 5 8 750 1 000 8 750 000

Throughput 기반 판매 예산

제품 5 8750 1000 8750000 제품 6 650 2500 1625000 합계 22600 18767500

Throughput 기반 판매 예산(단위천원)

제품명 판매량 판매가격 매출액 변동비개 쓰루풋개 총쓰루풋제약시간

(분)개총제약시간

쓰루풋제약시간(분)개 제약시간

제품 1 2850 250 712500 70 180 513000 5 14250 36

제품 2 5100 400 2040000 125 275 1402500 11 56100 25

제품 3 4800 800 3840000 225 575 2760000 13 62400 44

제품 4 450 4000 1800000 1750 2250 1012500 80 36000 28

제품 5 8750 1000 8750000 350 650 5687500 22 192500 30

제품 6 650 2500 1625000 1150 1350 877500 65 42250 21

문제해결 방향 제시

합계 22600 18767500 12253000 403500

최대 가용 제약시간(분) = 299520

TA 자본예산 계획TA 자본예산 계획

프로젝트의 우선순위 결정에 제약자원을 직접 고려

O 의 변화를 려함T I OE의 변화를 고려함

제약자원과 직접 관련이 없는 투자안은 정밀 검토를 거침제약자원과 직접 관련이 없는 투자안은 정밀 검 를 거침

단 비제약자원의 보호능력을 키우는 투자는 필요할 때가 있음

자본 예산 범주를 구분

제약 관련 (constraint-related)

위험 관련 (risk-related)

법적 요건 준수법적 건 준수

투자하지 않으면 많은 위험에 노출되기 때문에 하는 투자

비제약 관련 (nonconstraint-related)비제약 관련 (nonconstraint related)

소형투자 수준이 많고 승인이 까다로움

자본 예산자본 예산(단위천원)

1분기 2분기 3분기 4분기 합계

제약 관련 사업

프레스 추가 500000 500000 프레스 보수프레스 보수 75000 75000 프레스 물류장비 추가 180000 180000

소계 500000 180000 75000 - 755000

위험 관련 사업위험 관련 사업

굴뚝 소제 850000 850000 용수 여과 175000 175000 석면 제거 250000 250000

소계 - 850 000 175 000 250 000 1 275 000소계 850000 175000 250000 1275000

비제약 관련 사업

창고 자동화 147000 147000 도장 부스 교체 263000 263000 컨베이어 설치 82000 82000

소계 - 263000 147000 82000 492000 합계 500000 1293000 397000 332000 2522000

(단위 분)

1분기 2분기 3분기 4분기

능력 증강 내역

프레스 추가 299 520 299 520 299 520프레스 추가 299520 299520 299520

프레스 보수 42500

프레스 물류장비 추가 2860 2860

소계 - 299520 302380 344880

신제품 도입 시 예산 계획신제품 도입 시 예산 계획

전통적 예산 계획전통적 예산 계획

신제품 도입 시 전체에 미치는 영향 파악이 어려움

TA 예산 계획TA 예산 계획

제약 기반의 예산 계획

신제품 도입 시 다른 제품 생산량 조정에 어떠한 영향을 미치

는지 파악하기 쉬움

운영 비용 예산 계획운영 비용 예산 계획

전통적 예산 계획전통적 예산 계획

자원의 부분 최적화에 기초한 결과를 나타냄

운영비용이 과다할 경우 모든 부서의 예산을 공평하게 삭감

하는 방법을 적용하기도 함

TA 예산 계획

구분 throughput 관련 비용 vs throughput 무관 비용구분 throughput 관련 비용 vs throughput 무관 비용

Throughput 관련 비용 삭감에는 면밀한 검토 필요

l t가 판단process analyst가 판단

증대 시에도 면밀하게 검토 필요 제약 능력 확장에 필요한 비

용은 예산에 반영되어야 함용은 예산에 반영되어야 함

생산 노무비 예산 계획생산 노무비 예산 계획

전통적 예산 계획전통적 예산 계획

추정 매출액 제품별 작업자시간 소요량을 고려하여 노무비

예산을 계획예산을 계획

제약을 직접적으로 고려에 넣지 않음

TA 예산 계획

작업자 추가 고용 결정에 제약을 직접적으로 고려에 넣음작업자 추가 고용 결정에 제약을 직접적으로 고려에 넣음

제약의 능력 비제약의 보호능력 확장의 타당성 평가

bull T I OE 기반의 평가

차이차이 분석의분석의 유효성유효성

실적이 예산 또는 표준과 차이가 날 때 그 차이를 분석

예제제품

수요

(개월)판매가개 재료비개 쓰루풋개

기계시간

(시간개)작업자시간

(시간개)(개월) (시간개) (시간개)

A 40 $925 $250 $675 5 10

B 10 $1600 $400 $1200 20 15

자원능력

(시간월)

기계 400작업자 450

운영비용 (고정비) 열1기계간접비 $10500 노무비 $9000 판관비 $7000

제품생산량

(개월)쓰루풋 기계시간 작업자시간

A 30 $20250 150 300

판매예산

$

B 10 $12000 200 150

합계 $32250 350 450

-고정비 $26500

영업이익 $5750영업이익 $5750

제품변동비개(재료비)

기계간접비개 노무비개 합계

표준원가표준배부율

기계간접비 $30A $250 $150 $200 $600

B $400 $600 $300 $1300

표준원가 기계간접비 $30 노무비 $20

매출액 $43750 단가 수량 금액

A $925 30 $27 750

예산 손익계산서

A $925 30 $27750

B $1600 10 $16000

매출원가 $31000

A $600 30 $18000

$ $B $1300 10 $13000

매출이익 $12750

A $325 30 $9750

B $300 10 $3000

판관비 $7000

영업이익 $5750

실제 생산 시 500 작업자 시간을 $1500 추가비용으로운영하였다고 하자

제품 A의 생산을 5개 늘릴 수 있었다

예산 실제

차이분석예산 실제

수량 금액 수량 금액

매출액 A 30 $27750 35 $32375 B 10 $16000 10 $16000 합계 $43 750 $48 375합계 $43750 $48375

매출원가 A 30 $18000 35 $21000 B 10 $13000 10 $13000 합계 $31000 $34000

매출총이익 $12750 $14375 F

간접비 차이

노무비노무비

소비차이 ($1500)U조업도차이 $1000 F

기계간접비

소비차이

조업도차이 $750 F판관비 $7000 $7000 영업이익 $5750 $7625

차이분석을 독립적으로 할 경우 잘 못된 판단을 하게 된다

예)

노무비 차이 $1 500U + $1 000F = $500U노무비 차이 $1500U + $1000F = $500U

이 차이를 독립적으로 보면 노무비 관련해 문제가 있는 것으로 착각하게 된다착각하게 된다

제약 중심 접근법을 통하면 쉽게 판단 가능하다

제약 중심의 예산 제도 운영제약 중심의 예산 제도 운영

정책 업무절차 목적

POOGI 지원 수단으로서 사용

정책 업무절차 목적

1 예산 범위 내에서 비용을 통제한다 예산은 재무관리의 기본이다

2 예산 검토 과정에서 OE의 증가도 고려

한다예산 증액에 관한 합의 절차를 따른다

3 T 증대와 제약해소의 관점에서 OE와 I3 T 증대와 제약해소의 관점에서 OE와 I

의 증액을 승인한다제약을 개선하거나 현재의 이익을 보호한다

4 OE 증액이 승인되면 즉시 예산을 수정

한다

비용을 통제하는 데 예산의 경보기능이 작

동되도록 한다한다 동되도록 한다

5 비용절감 활동을 보상하거나 장려하지

않는다쓰루풋 증대에 초점을 맞춘다

6 모든 구성원들에게 TOC경영의 교육기

회를 제공한다

구성원들이 부분최적화에 매달리지 않게 한

다

예산 관리예산 관리

예산 증액 심사

제안의 현금 수지 계획을 받는다

제약 또는 필요조건이 명백하게 고려되고 있는지를 따진다

제약 활용 극대화가 되고 있는지를 확인한다

예산 증액이 요구되는 영역에서 비제약의 종속화가 적절히 이루어지예산 증액이 구되는 영역에서 비제약의 종속화가 적절히 이루어지

는지를 확인한다

보호능력에 어떠한 변화가 오는지에 대하여 따진다

수익이 증대된다고 OE를 자동적으로 증액하지를 않는다수익이 증대된다고 OE를 자동적으로 증액하지를 않는다

49

Throughput AccountingThroughput Accounting

장기 투자 의사결정 방법

투자회수기간법투자회수기간법

의사결정 기준투자회수기간 = 누적 현금유입액이 투자금액과 같게 될 때까지의 기간투자회수기간 누적 현금유입액이 투자금액과 같게 될 때까지의 기간

투자회수기간이 짧을수록 좋다고 판단한다 투자 결정 여부는 정해둔 기준치와비교해서 정한다

투자회수기간법의 장점① 계산이 간단하고 쉽기 때문에 이해하기 쉽고 투자안을 평가할 때 시간과 비용을절약절약

② 위험지표(risk indicator)로서의 정보를 제공 즉 회수기간이 짧은 투자안일수록안전

③ 기업의 유동성확보와 관련된 의사결정에 유용③ 기업의 유동성확보와 관련된 의사결정에 유용

④ 투자후반기의 현금흐름이 불확실한 경우에는 유용한 평가방법이 될 수 있다

투자회수기간법의 단점투자회수기간법의 단점① 회수기간 이후의 현금흐름을 무시하고 화폐의 시간가치가 무시된다

② 목표회수기간을 설정하는 데 자의적인 판단이 개입된다

순현재가치법순현재가치법

의사결정 기준미래의 현금흐름을 적절한 할인율로 할인하여 현재가치를 구한다미래의 현금흐름을 적절한 할인율로 할인하여 현재가치를 구한다

적절한 할인율이란 투자에 대해서 요구되는 최저요구수익률이다

순현재가치 = 현금유입액의 현재가치 ndash 투자금액의 현재가치

순현재가치가 클수록 좋다고 판단한다순현재가치가 클수록 좋다고 판단한다

순현재가치법의 장점① 할인율에 의해 화폐의 시간적 가치가 고려된다① 할인율에 의해 화폐의 시간적 가치가 고려된다

② 회계적 수치가 아닌 현금흐름을 고려하므로 자의적 요인을 제거할 수 있다

③ 가치가산의 원칙이 성립한다 즉 상호 독립적인 투자안 A와 B가 있을 때 두투자안의 결합순현재가치는 각 투자안의 순현재가치의 합이 된다투자안의 결합순현재가치는 각 투자안의 순현재가치의 합이 된다

④ 기업의 가치를 극대화할 수 있는 투자안을 선택할 수 있다

순현재가치법의 단점순현재가치법의 단점① 할인율에 따라 판단이 달라질 수 있다

② 확실성하에서만 성립하는 모형이다

③ 자본의 가용성이 할인율로는 판단되지 않는다

Dollar Days개념Dollar Days개념

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days 기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

잔고 이자계산base

1 -100

2

3

4

-100 -100

-100 -200

-100 -300

-100 -400

1

2

3 -100

4

-100 -100

-100 -200

5

6

7

00 00

-100 -500

-100 -600

-100 -700

5

6

7

00 00

-100 -300

-100 -400

-100 -500

DD 잔고 + DD

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days 기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

DDt = 잔고t + DDt-1

1 -100

2

3 100

4 100

-100 -100

-100 -200

0 -200

100 -100

1 -100

2 100

3 100

4 100

-100 -100

0 -100

100 0200 2004 100

5 100

6 100

7 100

100 100

200 100300 400

400 800

4 100

5 100

6 100

7

200 200

300 500

400 900

400 1300

Flush Point Dollar Days 개념하의 투자회수기간

Dollar Days개념Dollar Days개념

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

1 -100

2

3

4

-100 -100

-100 -200

-100 -300

-100 -400

5

6

7

00 00

-100 -500

-100 -600

-100 -700

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

1 -100

2

3 100

4

-100 -100

-100 -200

0 -100

0 -1004

5 50

6 50

7 70

0 100

50 -50

100 0

170 -70

현금 흐름현금 흐름

₩

0

기간

기간기간

플러시점

잔고 곡선잔고 곡선

플러시(Flush)법플러시(Flush)법의사결정 기준

투자와 수익에 의해 발생하는 현금흐름을 투자기간과

현금보유기간을 감안하여 플러시점(Flush Point)을 계산한다현금보유기간을 감안하여 플러시점(Flush Point)을 계산한다

플러시점이 빠를수록 좋다고 판단한다

기간

플러시점

bull 플러시법의 장점① 할인율을 사용하지 않으므로 이 영향이 배제된다

② 화폐의 시간적 가치가 고려된다

③ 자본의 가용성이 판단된다(할인율로는 불가능하다)

복수의 자안을 결합하여 하나의 러시점 판단할 수 있다④ 복수의 투자안을 결합하여 하나의 플러시점으로 판단할 수 있다

워크샵 투자의사결정워크샵 투자의사결정

어느 회사에서 지속적으로 개선활동을 전개한 결과 월간 순이익이 9개월만에어느 회사에서 지속적으로 개선활동을 전개한 결과 월간 순이익이 9개월만에$100000에서 $300000로 증가하였다

그리고 향후 2개월동안 매월 $450000씩 총 $900000 투자한다면 추가순이익이 매월 $100000씩 5년동안 발생할 것으로 예상된다

이것은 매우 매력적인 제안이며 자본회수기간이 1년도 안되며 회계적 이익율이125나 된다

투자회수기간법투자회수기간법기간 현재 이익 투자액 추가 이익 회수할당액 당기순이익 잔여 투자액

1 100000 1000002 100000 1000003 100000 100000 4 200000 2000005 200000 2000006 200000 2000007 300000 3000008 300 000 300 0008 300000 3000009 300000 300000

10 300000 450000 300000 45000011 300000 450000 300000 90000012 300000 100000 100000 300000 80000013 300 000 100 000 100 000 300 000 700 00013 300000 100000 100000 300000 70000014 300000 100000 100000 300000 60000015 300000 100000 100000 300000 50000016 300000 100000 100000 300000 40000017 300000 100000 100000 300000 300000 18 300000 100000 100000 300000 20000019 300000 100000 100000 300000 10000020 300000 100000 100000 300000 021 300000 100000 0 400000 0

70 300000 100000 0 400000 071 300000 100000 0 400000 072 300000 0 0 300000 0

플러시법플러시법기간 현재 이익 투자액 추가 이익 회수할당액 당기순이익 누적현금 총 Flush

6 200000 2000007 300000 3000008 300000 3000009 300 000 300 000 0 09 300000 300000 0 0

10 300000 450000 0 0 300000 (450000) (450000)11 300000 450000 0 0 300000 (900000) (1350000)12 300000 0 100000 100000 300000 (800000) (2150000)13 300000 0 100000 100000 300000 (700000) (2850000)14 300 000 0 100 000 100 000 300 000 (600 000) (3 450 000)14 300000 0 100000 100000 300000 (600000) (3450000)15 300000 0 100000 100000 300000 (500000) (3950000)16 300000 0 100000 100000 300000 (400000) (4350000)17 300000 0 100000 100000 300000 (300000) (4650000)18 300000 0 100000 100000 300000 (200000) (4850000)19 300 000 0 100 000 100 000 300 000 (100 000) (4 950 000)19 300000 0 100000 100000 300000 (100000) (4950000)20 300000 0 100000 100000 300000 0 (4950000)21 300000 0 100000 0 400000 100000 (4850000)22 300000 0 100000 0 400000 200000 (4650000)23 300000 0 100000 0 400000 300000 (4350000)24 300 000 0 100 000 0 400 000 400 000 (3 950 000)24 300000 0 100000 0 400000 400000 (3950000)25 300000 0 100000 0 400000 500000 (3450000)26 300000 0 100000 0 400000 600000 (2850000)27 300000 0 100000 0 400000 700000 (2150000)28 300000 0 100000 0 400000 800000 (1350000)29 300 000 0 100 000 0 400 000 900 000 (450 000)29 300000 0 100000 0 400000 900000 (450000)30 300000 0 100000 0 400000 1000000 550000 Flush Point31 300000 0 100000 0 400000 1100000 165000032 300000 0 100000 0 400000 1200000 285000033 300000 0 100000 0 400000 1300000 415000034 300 000 0 100 000 0 400 000 1 400 000 5 550 00034 300000 0 100000 0 400000 1400000 555000035 300000 0 100000 0 400000 1500000 705000036 300000 0 100000 0 400000 1600000 8650000

어떤 투자안을 선택할 것인가어떤 투자안을 선택할 것인가

기간(월) 투자안 A 투자안 B 투자안 C

0 (100) (100) (100)1

투자안 B투자안 C

1 2 3 30 4 30 5 25

기준은

5 25 6 25 30 7 25 8 25 13 9 25 100 50

현금가용성이 중요하다면

9 25 100 50 10 25 30 11 25 30 12 25 100 20 13 25 1513 25 15 14 25 15 15 24 100 10

순이익(단순합) 174 200 173 투자회수기간 8 개월 9개월 8개월

순현가(NPV)

5 167 197 166 7 164 195 164 10 159 193 160 15 153 190 154

Flush Point 15 개월 15보다 큼 13 개월

적용 동향적용 동향적용 동향적용 동향

사례 국내 A중공업 제품배합사례 국내 A중공업 제품배합

MEMC Korea회사개요MEMC Korea회사개요

생산품목 8rdquo Silicon Wafer

총 자산 3 500억원

TOC 적용 약사

1997 May 본사의 TOC 시행 지침총 자산 3500억원

매출 2 000억이상

1997 May 본사의 TOC 시행 지침

1998 Oct The Goal (일부 관리자)

1998 Nov Video 교육 시행매출 2000억이상

종업원수 894명 (평균연령

1999 Feb 월간 TOC 회의 시행

2000 Nov 전 Engineer TOC교육 시행

2001 May World TOC Conference 참종업원수 894명 (평균연령

305세)

2001 May World TOC Conference 참

석

Ch k amp Lit P l P lli Ingot R d C iChunk amp Lite Poly Pulling Ingot Rod Cropping

Flat Grinding Slicing Edge Rounding Lapping Etching Polishing

MEMC Korea수주 결정MEMC Korea수주 결정

판매가격$72

$41

평균제조원가$29

$15

PRIME TM Burn-In

P i TM B I

제약공정 Slicing공정

Prime TM Burn-In

Throughput $52 $29 $15

Sli i 시간 6 1분 4 2분 0분Slicing시간 61분 42분 0분

TSlicing시간 $85분 $69분 infin

판매량 110 증가투자심사 통과 16

쓰루풋 속도 이익 속도쓰루풋 속도 이익 속도

쓰루풋 속도 = 쓰루풋 제약자원 사용시간

이익 속도 = 쓰루풋 속도 경비속도이익 속도 = 쓰루풋 속도 ndash 경비속도

경비속도 = 운영비용 기간

이익속도가 낮은 제품의 그룹 대신에이익속도가 높은 제품의 그룹을 많이팔 수 있도록 마케팅 전략 생산전략을추진하여야 함

사례사례

Darlington외 (1992) 영국의 Garrett Automotive TA가 재고는 절반으로 이익을 두배로 경영보고서를 40쪽에서 5쪽으로 바꾸는 데 기여한 인자이다

Noreen et al(1995) 미국과 유럽의 20개 회사를 조사다양한 TA 기법이 사용되고 있음을 발견하였다 그런데 Throughput dollar days같은 국지적 척도는 잘 사용되지 않고 있었다

Lockamy A amp MS Spencer (1998) Georgia주 Macon의 Trane Corporation TOC 성과 척도 (T I OE) 및 Inventory dollar days 척도 사용

Bushong amp Talbott (1999) Daufel Enterprises에 lsquothroughput 제약자원 사용량rsquo기준을 적용하여 제품 배합을 결정

문제창 amp 임석철 (2001) 실리콘 웨이퍼 생산업체를 대상으로 lsquothroughput 제약공정시간rsquo 기준으로 제품배합의 최적화 방법을 적용시간 기준으로 제품배합의 최적화 방법을 적용

Long Castellano and Roehm (2002) Master Industries사에서 SPC와 TA를 통합

MaCarthur (1996) 미국 중서부 Bertch Cabinet Mfg Inc에서 ABC시스템을 도입실패 후 TA시스템으로 전환하여 성공한 사례실패 후 TA시스템으로 전환하여 성공한 사례

Dugdale amp Jones (1996b) 영국에서 OPT를 도입한 한 기업의 경우에 기존의 ABC를포기하고 TA로 전환

Dugdale amp Jones(1998) 영국 9개의 회사가 TA 시스템 개발

사례 Garret Automotive Ltd 사례 Garret Automotive Ltd 회사의 상황

영국 Garrett Corporation의 한 공장종업원 약 600명 생산품 자동차 산업용 turbocharger본사는 미국에 이 공장은 자체의 관리회계 시스템을 개발하는 데에 자율권이 주어졌다 1988년 Garrett의 유럽 공장들이 구조 조정되어 품종이 늘어나고 생산batch는 더 줄어들게 되었다 1989년에 OPT를 도입하였다 1988년 1989년 초의 회계정보는 표준원가회계에 기초하고 있었다 매우 상세한 변동분석을 포함하고 있었는데 이해하기가 곤란하였다 월 보고서는 48쪽에 달하였다월 보고서는 48쪽에 달하였다

새로운 관리회계시스템에 대한 모색ABC는 기각되었다 (이유 GAL의 거래선은 매년 3 5의 판매가격의ABC는 기각되었다 (이유 GAL의 거래선은 매년 35의 판매가격의감축을 요구하였다 ABC는 회사 수익성에 크게 민감하지 않은 간접비를주 대상으로 하였기에 ABC를 기각하였다) 주된 제약은 고객 납기 수행도이었다주된 제약은 고객 납기 수행도이었다TA를 채택함기존방식

turbocharger의 부품군별로 lsquoefficiencyrsquo report(표준 directturbocharger의 부품군별로 efficiency report(표준 direct labor hour 대비 실적)를 보고 재공품 증가 유발

신방식 Bottleneck 중심의 관리

사례 Garret Automotive Ltd 사례 Garret Automotive Ltd

TA관리의 초점throughput에 집중함으로써 3가지 핵심적 필요를 강조

판매가격의 인상 재료비 감축 판매량을 증대판매가격의 인상 재료비 감축 판매량을 증대공장 구성원 모두에게 제약 일정을 맞추는 것을 요구

TA 도입 후 성과TA 도입 후 성과재고 절반이나 줄어듦월 보고서 48쪽 5쪽으로

Controller의 요약(1 2쪽)의 약( 쪽)주요 운영 및 투자 통계량 (3쪽)운전 자본 성과 (4쪽)Cell별 일정준수도 요약 (5쪽)

손익계산서는 쓰루풋 형식으로 보고

TA는 teamwork의 중요성을 강조하였고 GAL로 하여금 능력에 대하여 보다명확하게 이해할 수 있게 하였다Manager들의 반응은 호의적이었다 회계시스템에 대한 신뢰도 종전 표준원가회계 (低) TA (高)회계시스템에 대한 신뢰도 종전 표준원가회계 (低) TA (高)

(이유이해하기가 쉽다 성과 개선에 유용하다)

ABC와 TAABC와 TA

전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(1)전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(1)

Taylor의 ldquo과학적 관리법rdquo 노동 및 원자재 효율 극대화

ROI 척도의 도입 1915년~ DuPont과 GMROI 척도의 도입 1915년 DuPont과 GM

1980년대 미국과 영국에서 기존 회계 시스템에 대한 비판 대두

배경 일본 제조업의 경쟁력 우위 증명

참고참고일본에서는 회계 절차가 성과 측정과 조직 활동 통제에 사용되지 않는다 간접비 배부의 정확도에 대해서는 큰 관심이 없다시장-주도의 경영을 강조함 Target costing 적용함 표준원가 시스템은 미국처럼 넓게 사용되지는 않는다 미국 기업체보다도 공장 성과를 평가하는 데에 비재무적 척도를 더 많이 사용한다

전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(2)전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(2)

Kaplan(1984 1986) ldquo제품원가를 왜곡하고 주요한 비재무적 data를 제공하지 않는다 rdquoKaplan(1984 1986) ldquo제품원가를 왜곡하고 주요한 비재무적 data를 제공하지 않는다 rdquo

Skinner (1986) ldquo저 원가 amp 고 효율을 강조하는 것은 단기적 시각이고 생산성에 역효과가 있으며 원가절감 프로그램을 통한 생산성 향상 방식은 삼가야 한다 rdquo가 있으며 원가절감 프로그램을 통한 생산성 향상 방식은 삼가야 한다rdquo

Kaplan(1983b) Kaplan amp Johnson(1987) ldquo전통적 원가회계는 현대적 제조 환경에서는 적합하지 않다 직접비는 제품원가의 주요 부분이 아니므로 간접비 배부하는 기준으로 사용 반대rdquo

Goldratt(1983) ldquo전통적 원가 회계는 생산성의 공적 제 1호rdquo ldquo원가 회계에서 사용하는 효율성 제품원가 원가절감 등의 성과 척도는 국지적최적화를 강조하여 조직의 목표를 보이지 않게 하여 결국 조직 전체의 목표 달성을 어렵게 만든다rdquo

Fry et al (1992)의 서베이 ldquo전통적 원가 회계와 기존 성과 척도 시스템이 OPT 실행에y ( )의 서베이 전통적 원가 회계와 기존 성과 척 시 템이 실행에큰 장애rdquo

새로운 대안새로운 대안

ABCABC

Kaplan amp March(1987) ABC(Activity-Based-Costing 활동기준원가회계)

기업 내의 기능을 여러 활동으로 구분한 다음 활동들에 대하여 원가를 집계하고

ABCABC

기업 내의 기능을 여러 활동 구분한 다음 활동들에 대하여 원가를 집계하

이를 토대로 원가대상들(제품이나 고객)의 원가를 계산한다

ABB(activity based budgeting) ABCM(activity based costABB(activity-based-budgeting) ABCM(activity-based cost management)

ABM(activity-based management)등으로 확장

대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조 K l amp C (1998))대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조 Kaplan amp Cooper (1998))

ThroughputThroughput 회계회계Throughput Throughput 회계회계Goldratt (1983) 제약 중심의 전체 최적화 사고에 기초한 throughput 제일 주의

Goldratt amp Cox(1984) Goldratt amp Fox(1986) Goldratt (1990)

제조간접비의 배부제조간접비의 배부

제조간접비

여러 종류의 제품을 제조하는 경우공통적으로 소비되어 제품별로 추적할 수 없는 원가

배부배부

적절한() 배부기준에 따라 각 제품에 배부자의적

제품배합에 의한 왜곡

전통적 ABC

간접비 간접비

전통적 ABC(Activity-Based Costing)

활동 1 활동 2

복잡

동종 변형

제품 1 제품 2 제품 3 제품 1 제품 2 제품 3

동종 변형

근본은 같다

제조 간접비의 배부제조 간접비의 배부

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

직접노무시간기계가동시간 제품별 제조원가 직접재료비

전통적생산량

단위당 제조원가

전통적

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

제품유형별 직접노무시간임의배부기준

제품별 제조원가

제품유형별활동동인

Batch 회수직접노무시간기계가동시간

ABC 제품별 제조원가 직접재료비

생산량

단위당 제 원가

ABC

단위당 제조원가

활동기준 원가 시스템활동기준 원가 시스템

자원(ResourceCost Centers)

활동(ProcessActivity)

원가대상(Cost Object)

공정 준비활동

부문 공통비Salaries인건비

제품별 조립 준비 횟수

배부감가상각비

전기료

Welding 작업 활동

작업 활동

제품별 Welding 작업 시간

제품별 Rolling 작업 시간

제조부서 포장비

복리후생비

Rolling 작업 활동

재작업 활동

제품별 Rolling 작업 시간

제품별 재작업 시간지역

관리 본부 복리후생비

수선비 자재 이송 활동

제품별 자재 이송 횟수 고객

제품관리 본부

구매부

기타경비

품질 활동

Resource Driver

제품별 검사 횟수

Activity DriverResource Driver Activity DriverActivities consume resources ProductServices consume activities

ABC 예제ABC 예제

예제예제생산품 주요 두 종류의 제품 C D와 기타 제품들구매부 비용 연간 $200000발생

제품 직접노무비 고유 부품수 구매주문발행수 생산량발행수제품 C $110000 420 2100 30000

제품 D $600000 700 1300 17000

기타제품들 $300 000 2 380 800 13 000기타제품들 $300000 2380 800 13000

합계 $2000000 3500 4200 60000

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

전통적 방식 배부기준 = 직접노무비구매비용직접노무비총액 = $200000$2000000=$01$1구매비용 직접 무비총액 $ $ $ $제품별 구매비용 C 01x$110000030000개 = $367개

D 01X$60000017000개 = $353개기타 01x$30000013000개 = $231개

ABC방식 원가동인 = 제품별 부품수부품수기준 간접비배부율= 구매부총경비총부품수=$5714부품부품수기준 간접비배부율 구매부총경비총부품수 $5 부품제품별 검사비용 C $5714 x420 30000 = $080개

D $5714 x700 17000 = $235개기타 $5714 x2380 13000 = $1046개

ABC방식 원가동인 = 구매주문 회수라고 한다면주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$47 62부품주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$4762부품제품별 검사비용 C $4762 x2100 30000 = $333개

D $4762 x1300 17000 = $364개기타 $4762 x800 13000 = $293개

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

배부기준 별 단위당 배부액 비교

기준 직접노무비 부품 수 구매주문 수제품 C $367 $080 $333

제품 D $353 $235 $364제품 D $353 $235 $364

기타제품 $231 $1046 $293

어느 숫자가 맞을까

모두 맞지 않는다

진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

1) 국지적 효율을 높이면 전체 효율이 높아진다ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임

ABC

ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임 관리자들로 하여금 각 고리의 사용을 최적화하도록 유도한다 (제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하(제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하는 데에서 기인한다)제약의 개념이 없다

2) 든 비용은 변동비이다2) 모든 비용은 변동비이다

TA

1) 제약을 개선할 때에만 전체 생산성이 올라간다2) 운영비용은 고정비이다

TA

2) 운영비용은 고정비이다

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

활동 효율을 높임으로써 다음과 같은 미래의 기회를 만들 수있다

ABC

있다1) 효율증대로 발생하는 잉여 능력을 없앰으로써 원가 절감2)잉여 능력을 사용하여 더 많은 제품서비스를 판매함으로써 throughput 증대써 throughput 증대

TA

과연 그럴까국지 효율 증대가 수익성을 감소시키는 경우도 많다

TA

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

장기적으로는 회사의 모든 자원이 똑 같이 중요하다고 본다 이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을

ABC

이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을높이는 것이 회사에 좋은 것이라고 생각한다

TA

과연 그럴까제약은 반드시 존재한다

TA

미래의 제약은 현재와 같지 않을 뿐이다현재 시점에서 미래 제약은 전략적으로 결정된다

TA vs ABC TA vs ABC

ABC에 대한 Goldratt의 견해

ldquoCost drivers and activity-based-costing are the names of these fruitless effortshellip We fell in love with a technique We forgot the purpose ndash to be able to judge the impact of any local decision upon the bottom linerdquo (Goldratt Haystack Syndrome p40 1990)

TA에 대한 Kaplan등의 견해

ldquoEli Goldratt has achieved some notoriety in accounting circle by declaring on numerous occasions the lsquocost accounting is the enemy number 1 of productivityrsquordquo (Kaplan amp Atkinson Advanced Management Accounting1989 p419)( g g )

ldquoWe do not say that the assumptions underlying TOC are invalid They are an excellent approximation of reality for the problem TOC has been designed to solve short-term product mix and scheduling of bottleneck resources This is a problem for which ABC p g pprovides little insights since during such a short period all organizational expenses other than materials and energy are precommitted hellip ABC plays little role for short-term production scheduling or decisions about whether to accept one-time incremental orders that do not have externality effects with other products or customers rdquo (Kaplan amporders that do not have externality effects with other products or customers (Kaplan amp Cooper Cost and Effect 1998 p135)

TA와 ABC의 통합TA와 ABC의 통합

TTOOCCAABBCCABC는 TOC에 필요한 data를 만들어 주는데 사용될 수 있다

TT CCAA CC

ABC의 강점 간접비의 추적성(traceability)를 개선더 정확한 단위 원가 데이터를 제공더 정확한 단위 원가 데이터를 제공

ABC 자원의 미사용 능력 정보를 TOC에 제공

TA 제약 발견에 이 정보를 활용 POOGI에 ABC의 data제공 능력을 활용

제약의 유무에 대한 경영자의 관점에 따라 결정됨

미사용 능력 정보미사용 능력 정보

집중개선 5단계

1단계 제약을 찾아낸다1단계 제약을 찾아낸다 Ink Creations사에서 기계 활동은 제약이 아니다 (lt표 1gt 참조) 기계활동에는 미사용 능력이 많다 반면에 생산노동 구매주문 판매 활동들은 프로세스를 제약하는 수준에 가깝게 운영반면에 생산 동 구매주문 판매 활동들은 세 를 제약하는 수준에 가깝게 운영되는 것 같이 보인다 구매주문 판매활동들은 능력계산하는 방식에 비추어 보아 약한 제약(soft constraints)이라고 볼 수 있다 이 회사는 throughput이 $138 159이고 납세전 순이익이 $15 879이다이 회사는 throughput이 $138159이고 납세전 순이익이 $15879이다

2단계 제약을 최대한 활용한다2단계 제약을 최대한 활용한다 최적 제품mix를 구한 결과 throughput는 $144438 납세전 순이익은 $22243으로증가 rArr 생산 노동 활동과 판매 활동은 미사용 능력이 없게 되고 구매활동은 미사용 활동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다

Throughput AccountingThroughput Accounting

성과지표

목표달성을 위한 성과측정목표달성을 위한 성과측정

5050 5050 5050 5050

능력 80 100 50 70

효율 63 50 100 83

나쁜 성과지표는hellip나쁜 성과지표는hellip

회사(글로벌) 이익보다는 부서(로컬)의 실적에 초점을 맞추고 있다

노는 꼴 못본다 한번에 많이 월말현상

외형 키우는 데 중점을 두거나 지출비용의 효과는 따지지 않고 무조건

비용줄이기에 중점을 둔다

혁신과 실험보다는 현상유지를 조장한다 (예산 준수)

인과관계 분석보다 자동적으로 보고되는 측정지표를 사용한다

자료가 많다고 좋은 판단을 하는 것은 아니다

고객에 초점이 없고 내부관리용이다

목표달성에 대한 책임의식이 없다

성과지표 사이의 충돌성과지표 사이의 충돌

재고자산 회전율 = 매출액재고자산금액

매출액 증가 대책매출액 증가 대책

영업사원 개인별 목표 할당

결품 제품에 대해 재고수준 상향조정결품 제품에 대해 재고수준 상향조정

전체 재고의 목표재고자산금액 초과

재고 감축 대책재 감축 대책

결품을 무릅쓰고 재고감축

재고수준 상향조정 요청에 선별적 대응

결품 품목과 과잉재고 품목의 동시발생

TOC의 대책TOC의 대책

결품방지에 의한 쓰루풋 향상을 우선 목표로 설정

이 목표에 맞추어 적정재고수준 설정(보충제도 활용)

전형적 의사결정 영역전형적 의사결정 영역

전략전략

품질재고 판매 정시납품원가

경영 의사결정

공급업체 기술부서 생산부서 유통부서 시장

전략적 의사결정전략적 의사결정

올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에

가능함

흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는

단기적 원가도구로써 평가

장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가

없다

딜레마를 고려하지 않는다딜레마를 고려하지 않는다

TOC 평가척도 모든 자원의 일상적 의사결정을 조직의 제약을

최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한lsquo적합최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한 적합

한rsquo 정보)

TOC 평가척도의 설계기준TOC 평가척도의 설계기준

출발점 외부의 고객에 초점을 맞춤

사내에 대해서는 lsquo돈을 버는rsquo것에 초점을 맞춤

체계화를 통해 밸런스를 잡을 것

기본적 질문지향 평가척도 그룹

기본적 질문(평가항목)

고객만족도bull고객은 무엇을 기대하는가고객은 만족하고 있는가

사외에 초점

고객만족도 bull고객은 만족하고 있는가

경쟁상의 포지션bull경쟁회사는 어디에

사내에 초점

업무 성과bull회사는 자원을 유효하게 활용하고 있는가

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가개별 지표

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가

고객에 초점을 맞춘 평가지표고객에 초점을 맞춘 평가지표

고객이 원하는 성과특성을 파악한다고객이 원하는 성과특성을 파악한다

리드타임 납기준수도 품질 제품특성 서비스 가격 hellip

업무 성과 척도업무 성과 척도

제조업의 업무상 전체성과척도

bull Tbull T

bull I

OEbull OE

bull 복합척도

TI 흐름 속도ndash TI 흐름 속도

ndash TOE 단위 비용을 사용하여 획득한 금액의 정도

특징

생산상의 의사결정을 판매에 연결시킴

스피드 및 유연성을 촉진함

개별최적화를 방지함 lsquo돈을 번다rsquo는 목적에 연결시킴

제약조건 성과척도 (constraint measures)제약조건 성과척도 (constraint measures)

업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를

개선해야 할 지는 모름

예 재료 공급가능량이 제약인 경우

공급업자로부터 공급받는 재료의 양

스크랩 양

공정내 할당 오류량

예 생산능력제약이 있는 경우예 생산능력제약이 있는 경우

CCR의 가동률

TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)

1월 2월 3월 4월 5월 6월

고객만족도

bull납기준수도

bull반품

bull리드타임

업무 성과업무 성과

bull쓰루풋bullTIbullTOE

제약조건 성과

bullCCR달성도(계획대비)

bull양품공급

활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도

주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다

활동결과 성과 척도

개별 영역에서 달성해야 할 성과에 대한 척도

(전체 조직의 성과와의 인과관계 분석이 필요함)

활동초점 성과척도 성과를 올리기 위해 필수적 활동은 무엇인가

를 명확히 해서 주는 성과척도

각 조직 레벨의 성과 척도(예)각 조직 레벨의 성과 척도(예)

조직 레벨 성과 척도 예

회사 또는 사업부 전체 TOC성과척도 납기 반품 가격 등T I OE

부문 TOC 성과척도 납기 품질T I OE

개별 활동 활동결과 성과척도 품질 일정 달성도 재고 OE

목적의 일관성 amp목적의 일관성 amp성과척도의 일관성 유지

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 요소 근본원인제 활동초점 성과약조건 척도

회사 또는사업부

전체TOC성과척도

큰 성과 갭이있는 요소

전체의제약조건

전체의제약조건성과척도

부문 TOC 성과척도 해당 조직단위에서 큰 성과

부문의제약조건

부문의제약조건

갭이 있는 요소 성과척도

개별 활동 활동결과성과척도

활동성과 중크리티컬한 것

활동제약조건 활동 제약조건성과척도

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 근본원인제 활동초점요소 약조건 성과척도

회사 또는사업부

납기 품질 가격 등

OE 작업자의다기능화 정도

기능 매트릭스

T I OE

부문 납기 품질 가격 등

I 큰 가공로트 적절한 로트크기

T I OE

개별 활동 품질 제품믹스

제품 믹스 생산준비의어려움

준비시간

재고 등 개별OE

종속화(Subordination)종속화(Subordination)

성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다

환경과 제약이 바뀌는 데에 따라 lsquo종속화rsquo를 위해

성과척도는 새롭게 설계되어야 한다

상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다

예 과도한 재고감축 (재고회전율 최대화)

예 과도한 공수 절감

동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD

기업의 목표의 달성을 유인하도록 (전체최적화)

국지최적화의 함정에 빠지지 않도록 경계

가공시간 절약 = 절감으로 인식직접노동시간의 절감 = 비용절감으로 인식

SCM에서도적용가능

쓰루풋-dollar-Days (납기달성 성과 측정)각 부서가 회사의 쓰루풋 생성에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)쓰루풋-dollar 해당 주문의 판매가격뜨거운 감자 (현재 작업이 위치한 부서에 부과함) 0를 목표

Inventory-dollar-Days (재고 보유 실적 측정)각 부서가 회사의 inventory 감축에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 보유시간 Inventory dollar inventory의 가치Days 보유시간 Inventory-dollar inventory의 가치

IDD 계산 예IDD 계산 예

금액 체류일

어느 부서의 특정일 재고현황

품목 개수금액

개체류일

수IDD

A 100 $1 1 100

A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

보유하고 있는 재고에 대해서만 IDD계산하여 합계를 구함

비교전통적 재고평가 금액 = 100$1 + 100$1 + 100$1 = $300

효과효과필요하지 않은 재고를 만들거나 갖다 놓으면 큰 penalty 부과 rArr 재고 감축 유도

TDD 계산 예TDD 계산 예

어느 부서의 특정일 재고현황 (미완성품)

품목 개수쓰루풋

개지연 일

수TDD

A 100 $1 1 100A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

어느 작업이 완료되어 이 부서를 떠나면 이 작업의 이 부서에서의 지연일수는 0으로 함

지연일수하류에 있는 Buffer에의 도착시점을 초과한 지연일수 (참조 DBR의 Buffer관리)

연일수는 0으로 함

효과지연기간이 길면 큰 penalty 부과 rArr 늦은 주문을 신속히 처리 흐름의 신속화 유도

TDD의 활용의 예 (3가지 부서)TDD의 활용의 예 (3가지 부서)

부서 B부서 A

문제 유발 부서가 아님

신속 처리 성과가 높다

문제 유발 부서가 아님

신속 처리를 못 하였다

부서 C

문제 유발 부서임

Haystack Syndrome Ch 24Haystack Syndrome Ch24

성과지표 설정 기준(1)성과지표 설정 기준(1)

우선순위를 지킴

제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE

T I OE제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE 줄임

금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)

건수 비율보다 금액으로 표현

모든 기준의 출발은 고객의 요구모든 기준의 출발은 고객의 요구

측정하는 성과지표가 많으면 상호 이율배반적인 상황이 발생할 수있다있다

성과지표 설정 기준(2)성과지표 설정 기준(2)

내부보다 외부에 기준을 둔다

고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동

납기는 고객이 원하는 시기(공급자 약속일이 아님)

Point of Sales 반품 않을 때 비로소 쓰루풋임

구매-생산-판매의 연동

공급자 선정시 구매가격만 아니라 리드타임 적시납품준수율을 함께 고려께 고려

부서별 생산성보다 On Time Delivery 재고(I) 측정

부서간 TDD IDD 적용

제약과 비제약을 구분

불량률의 가치가 다르다

제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음 (OE만 참조)제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음(OE만 참조)

비용보다 쓰루풋 우선

T-OE TOE 사용T OE TOE 사용

생산부문의 성과지표생산부문의 성과지표

DBR의 운영을 위한 성과지표

자재투입시기 준수율

조달시기 준수율

납기 준수율(On Time Delivery)

제약자원(CCR) 가동율제약자원(CCR) 가동율

Buffer hole 발생으로 야기된 개선활동의 추진 실적

A B C D E

완제품원재료

공정능력 7 9 5 8 6제약공정

기타 부문의 성과지표기타 부문의 성과지표

영업 부문

시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용

TOE T-OE

기존의 재고회전율 대신 TI기존의 재고회전율 대신 TI

구매 부문

단순한 가격보다 주문량 리드타임 융통성 납기준수율을 복합적으로 적용한다

판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선

유통 부문

TDD IDDTDD IDD

성과지표에 있어서성과지표에 있어서

1 TA가 기존의 변동원가회계와 같은 것은 아닌가 이름만 바꾼 것은 아닌가만 바꾼 것은 아닌가

성과지표 설정 기준이 명확하다

2 과연 제약과 (T I OE)를 기준으로 성과지표와 의사결2 과연 제약과 (TIOE)를 기준으로 성과지표와 의사결정의 모든 문제를 다룰 수 있는가

더 적은 지표로 관리가 가능하다더 적은 지표로 관리가 가능하다

3 실제 업무에 사용되고 있는 기존 방법들을 어떻게 바꾸어야 하는가어야 하는가

필요한 것과 불필요한 것을 구분한다

제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다

TA 도입TA 도입

핵심 문제핵심 문제

ldquoGAAP을 준수하는 전통적 원가회계는 경영 의사결정을왜곡시킨다 rdquo왜곡시킨다

경영자의 Cloud경영자의 Cloud

원가를전통적

원가를최소화한다

원가회계를적용한다

경영을잘 한다

갈등잘 한다

쓰루풋 회계를쓰루풋을 풋적용한다

풋최대화한다

쓰루풋회계 도입 시 장애쓰루풋회계 도입 시 장애

기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데hellip

회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다고회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다

재무제표 자료를 경영의사결정에 당연히 이용할 수 있지

TA처럼 간단한 것은 복잡한 우리 회사에 안 맞아

지금 이대로가 좋아 (타성)

변화의 방식은 어떻게변화의 방식은 어떻게

Paradigmatic mode 기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체

Pragmatic mode TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 lsquo신rsquo 경영 방법들과 함께TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 신 경영 방법들과 함께portfolio의 한 요소로 채택 회계부문 보다 생산 또는 영업 부서에 의하여 변혁이 주도됨 그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴

결론결론

Paradigm의 변화Paradigm의 변화 1 + 1 = 2 1 + 1 = 2 rArrrArr1 + 1 1 + 1 nene 22ldquo티끌 모아 태산rdquo에서

ldquo If I will find a leverage pointIf I will find a leverage point

I can move the earthrdquo

증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다ldquo증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다

물리적 제약 뿐만 아니라 방침 제약을 해소하라

성과지표를 바꾸지 않으면 변화도 없다성과지 를 바꾸지 않 면 변화 없다

제약 중심의 관리제약 중심의 관리

System 최적해 ne Σ 국지 최적해System 최적해 ne Σ 국지 최적해올바른 성과측정시스템이 필요

생산성 향상은생산성 향상은제약 중심 때만 가능

비제약은 제약을 지원하는 역할비제약은 제약을 지원하는 역할제약 중심의 지속적 개선 프로세스 필요

제약중심제약중심제약중심제약중심

TOC의 VisionTOC의 Vision

TOC방식새로운 시스템제약 타개

새로운 시스템제약 타개

도TOC 방식

시스템 제약 타개

제약 타개

목표

달성

조직

의목

개선의 중지

제약 중심 손익계산서(3)제약 중심 손익계산서(3)3 T와 OE가 연동되지 않게한다

원가감축보다는 원가통제가 주안점이다

각주 E 운영비용(OE)은 배부하지 않고(T와 무관하게) 실적과 예산을 비교한다

(1) 실적과 예산 금액 중에서 큰 값으로 OE를 계상한다

(2) 만약 실적 lt 예산이면 비용이 통제상태에 있다는 것을 의미한다

굳이 실적예산의 차이를 분석 보고할 필요도 없다

비용절감보다는 쓰루풋 확대에 초점을 맞추게 한다

(3) 만약 실적 gt 예산이면 비용이 통제되지 못한 것을 의미하며 그 이유를 밝힌다

1 생산판매 물량 증가가 원인일 수 있다

비제약의 능력 확 를 위해 예산을 가시킬 대안을 검 한다비제약의 보호능력 확보를 위해 예산을 증가시킬 대안을 검토한다

2 예산이 적절한 시기에 조정되지 않아서 그럴 수 있다

3 OE 증가에 대한 특별한 이유가 발견되지 않으면 전통적인 비용절감 대책을 수립한다 비용절감 세부항목을 각주 자료로 첨부하여 보고한다비용절감 세부항목을 각주 자료로 첨부하여 보고한다

각주 F 영업이익은 실적을 예산과 비교하지 않는다 차이도 분석하지 말라

이보다는 전기와 비교한 증감 상황을 그래프로 그린다 (지속적 개선여부 평가)이보다는 전기와 비교한 증감 상황을 그래프로 그린다(지속적 개선여부 평가)

외부보고용 재무제표는 별도로 작성하고 그 차이를 설명한다

예산 계획

전통적 예산 계획 과정전통적 예산 계획 과정

예산 계획 과정

1) 매출액 추정 (제품별)

2) 매출이익 추정2) 매출이익 추정

3) 예산 비용 결정

이러한 과정의 특징

제품 중심

수익과 제품원가가 연동됨

전통적 예산 편성전통적 예산 편성

판매예산

제조예산

직접노무비 예산직접재료비예산 제조간접비예산

기말재고자산 예산기말재고자산 예산매출원가 예산

판매관리비 예산

예산 손익계산서

현금 예산 자본 예산

예산 대차대조표

전통적 예산 계획 과정의 문제점전통적 예산 계획 과정의 문제점

각 프로젝트의 성과치 부분최적화 관점에서 계산각 프로젝트의 성과치 부분최적화 관점에서 계산

제약자원에 대한 고려 미비

현금 흐름에 대한 주관적 추정

비용 행태에 대한 고려 미흡비용 행태에 대한 고려 미흡

매출이 변화할 경우 전체 이익이 어떻게 변화할지 파악에 어려움

매출이 능력제약에 미치는 영향을 표현하지 않음

전통적 제품 중심 판매 예산

제품명 판매량판매가격

(단위천원)매출액

제품제품 1 2850 250 712500 제품 2 5100 400 2040000 제품 3 4800 800 3840000 제품 4 450 4000 1800000 제품 5 8 750 1 000 8 750 000

Throughput 기반 판매 예산

제품 5 8750 1000 8750000 제품 6 650 2500 1625000 합계 22600 18767500

Throughput 기반 판매 예산(단위천원)

제품명 판매량 판매가격 매출액 변동비개 쓰루풋개 총쓰루풋제약시간

(분)개총제약시간

쓰루풋제약시간(분)개 제약시간

제품 1 2850 250 712500 70 180 513000 5 14250 36

제품 2 5100 400 2040000 125 275 1402500 11 56100 25

제품 3 4800 800 3840000 225 575 2760000 13 62400 44

제품 4 450 4000 1800000 1750 2250 1012500 80 36000 28

제품 5 8750 1000 8750000 350 650 5687500 22 192500 30

제품 6 650 2500 1625000 1150 1350 877500 65 42250 21

문제해결 방향 제시

합계 22600 18767500 12253000 403500

최대 가용 제약시간(분) = 299520

TA 자본예산 계획TA 자본예산 계획

프로젝트의 우선순위 결정에 제약자원을 직접 고려

O 의 변화를 려함T I OE의 변화를 고려함

제약자원과 직접 관련이 없는 투자안은 정밀 검토를 거침제약자원과 직접 관련이 없는 투자안은 정밀 검 를 거침

단 비제약자원의 보호능력을 키우는 투자는 필요할 때가 있음

자본 예산 범주를 구분

제약 관련 (constraint-related)

위험 관련 (risk-related)

법적 요건 준수법적 건 준수

투자하지 않으면 많은 위험에 노출되기 때문에 하는 투자

비제약 관련 (nonconstraint-related)비제약 관련 (nonconstraint related)

소형투자 수준이 많고 승인이 까다로움

자본 예산자본 예산(단위천원)

1분기 2분기 3분기 4분기 합계

제약 관련 사업

프레스 추가 500000 500000 프레스 보수프레스 보수 75000 75000 프레스 물류장비 추가 180000 180000

소계 500000 180000 75000 - 755000

위험 관련 사업위험 관련 사업

굴뚝 소제 850000 850000 용수 여과 175000 175000 석면 제거 250000 250000

소계 - 850 000 175 000 250 000 1 275 000소계 850000 175000 250000 1275000

비제약 관련 사업

창고 자동화 147000 147000 도장 부스 교체 263000 263000 컨베이어 설치 82000 82000

소계 - 263000 147000 82000 492000 합계 500000 1293000 397000 332000 2522000

(단위 분)

1분기 2분기 3분기 4분기

능력 증강 내역

프레스 추가 299 520 299 520 299 520프레스 추가 299520 299520 299520

프레스 보수 42500

프레스 물류장비 추가 2860 2860

소계 - 299520 302380 344880

신제품 도입 시 예산 계획신제품 도입 시 예산 계획

전통적 예산 계획전통적 예산 계획

신제품 도입 시 전체에 미치는 영향 파악이 어려움

TA 예산 계획TA 예산 계획

제약 기반의 예산 계획

신제품 도입 시 다른 제품 생산량 조정에 어떠한 영향을 미치

는지 파악하기 쉬움

운영 비용 예산 계획운영 비용 예산 계획

전통적 예산 계획전통적 예산 계획

자원의 부분 최적화에 기초한 결과를 나타냄

운영비용이 과다할 경우 모든 부서의 예산을 공평하게 삭감

하는 방법을 적용하기도 함

TA 예산 계획

구분 throughput 관련 비용 vs throughput 무관 비용구분 throughput 관련 비용 vs throughput 무관 비용

Throughput 관련 비용 삭감에는 면밀한 검토 필요

l t가 판단process analyst가 판단

증대 시에도 면밀하게 검토 필요 제약 능력 확장에 필요한 비

용은 예산에 반영되어야 함용은 예산에 반영되어야 함

생산 노무비 예산 계획생산 노무비 예산 계획

전통적 예산 계획전통적 예산 계획

추정 매출액 제품별 작업자시간 소요량을 고려하여 노무비

예산을 계획예산을 계획

제약을 직접적으로 고려에 넣지 않음

TA 예산 계획

작업자 추가 고용 결정에 제약을 직접적으로 고려에 넣음작업자 추가 고용 결정에 제약을 직접적으로 고려에 넣음

제약의 능력 비제약의 보호능력 확장의 타당성 평가

bull T I OE 기반의 평가

차이차이 분석의분석의 유효성유효성

실적이 예산 또는 표준과 차이가 날 때 그 차이를 분석

예제제품

수요

(개월)판매가개 재료비개 쓰루풋개

기계시간

(시간개)작업자시간

(시간개)(개월) (시간개) (시간개)

A 40 $925 $250 $675 5 10

B 10 $1600 $400 $1200 20 15

자원능력

(시간월)

기계 400작업자 450

운영비용 (고정비) 열1기계간접비 $10500 노무비 $9000 판관비 $7000

제품생산량

(개월)쓰루풋 기계시간 작업자시간

A 30 $20250 150 300

판매예산

$

B 10 $12000 200 150

합계 $32250 350 450

-고정비 $26500

영업이익 $5750영업이익 $5750

제품변동비개(재료비)

기계간접비개 노무비개 합계

표준원가표준배부율

기계간접비 $30A $250 $150 $200 $600

B $400 $600 $300 $1300

표준원가 기계간접비 $30 노무비 $20

매출액 $43750 단가 수량 금액

A $925 30 $27 750

예산 손익계산서

A $925 30 $27750

B $1600 10 $16000

매출원가 $31000

A $600 30 $18000

$ $B $1300 10 $13000

매출이익 $12750

A $325 30 $9750

B $300 10 $3000

판관비 $7000

영업이익 $5750

실제 생산 시 500 작업자 시간을 $1500 추가비용으로운영하였다고 하자

제품 A의 생산을 5개 늘릴 수 있었다

예산 실제

차이분석예산 실제

수량 금액 수량 금액

매출액 A 30 $27750 35 $32375 B 10 $16000 10 $16000 합계 $43 750 $48 375합계 $43750 $48375

매출원가 A 30 $18000 35 $21000 B 10 $13000 10 $13000 합계 $31000 $34000

매출총이익 $12750 $14375 F

간접비 차이

노무비노무비

소비차이 ($1500)U조업도차이 $1000 F

기계간접비

소비차이

조업도차이 $750 F판관비 $7000 $7000 영업이익 $5750 $7625

차이분석을 독립적으로 할 경우 잘 못된 판단을 하게 된다

예)

노무비 차이 $1 500U + $1 000F = $500U노무비 차이 $1500U + $1000F = $500U

이 차이를 독립적으로 보면 노무비 관련해 문제가 있는 것으로 착각하게 된다착각하게 된다

제약 중심 접근법을 통하면 쉽게 판단 가능하다

제약 중심의 예산 제도 운영제약 중심의 예산 제도 운영

정책 업무절차 목적

POOGI 지원 수단으로서 사용

정책 업무절차 목적

1 예산 범위 내에서 비용을 통제한다 예산은 재무관리의 기본이다

2 예산 검토 과정에서 OE의 증가도 고려

한다예산 증액에 관한 합의 절차를 따른다

3 T 증대와 제약해소의 관점에서 OE와 I3 T 증대와 제약해소의 관점에서 OE와 I

의 증액을 승인한다제약을 개선하거나 현재의 이익을 보호한다

4 OE 증액이 승인되면 즉시 예산을 수정

한다

비용을 통제하는 데 예산의 경보기능이 작

동되도록 한다한다 동되도록 한다

5 비용절감 활동을 보상하거나 장려하지

않는다쓰루풋 증대에 초점을 맞춘다

6 모든 구성원들에게 TOC경영의 교육기

회를 제공한다

구성원들이 부분최적화에 매달리지 않게 한

다

예산 관리예산 관리

예산 증액 심사

제안의 현금 수지 계획을 받는다

제약 또는 필요조건이 명백하게 고려되고 있는지를 따진다

제약 활용 극대화가 되고 있는지를 확인한다

예산 증액이 요구되는 영역에서 비제약의 종속화가 적절히 이루어지예산 증액이 구되는 영역에서 비제약의 종속화가 적절히 이루어지

는지를 확인한다

보호능력에 어떠한 변화가 오는지에 대하여 따진다

수익이 증대된다고 OE를 자동적으로 증액하지를 않는다수익이 증대된다고 OE를 자동적으로 증액하지를 않는다

49

Throughput AccountingThroughput Accounting

장기 투자 의사결정 방법

투자회수기간법투자회수기간법

의사결정 기준투자회수기간 = 누적 현금유입액이 투자금액과 같게 될 때까지의 기간투자회수기간 누적 현금유입액이 투자금액과 같게 될 때까지의 기간

투자회수기간이 짧을수록 좋다고 판단한다 투자 결정 여부는 정해둔 기준치와비교해서 정한다

투자회수기간법의 장점① 계산이 간단하고 쉽기 때문에 이해하기 쉽고 투자안을 평가할 때 시간과 비용을절약절약

② 위험지표(risk indicator)로서의 정보를 제공 즉 회수기간이 짧은 투자안일수록안전

③ 기업의 유동성확보와 관련된 의사결정에 유용③ 기업의 유동성확보와 관련된 의사결정에 유용

④ 투자후반기의 현금흐름이 불확실한 경우에는 유용한 평가방법이 될 수 있다

투자회수기간법의 단점투자회수기간법의 단점① 회수기간 이후의 현금흐름을 무시하고 화폐의 시간가치가 무시된다

② 목표회수기간을 설정하는 데 자의적인 판단이 개입된다

순현재가치법순현재가치법

의사결정 기준미래의 현금흐름을 적절한 할인율로 할인하여 현재가치를 구한다미래의 현금흐름을 적절한 할인율로 할인하여 현재가치를 구한다

적절한 할인율이란 투자에 대해서 요구되는 최저요구수익률이다

순현재가치 = 현금유입액의 현재가치 ndash 투자금액의 현재가치

순현재가치가 클수록 좋다고 판단한다순현재가치가 클수록 좋다고 판단한다

순현재가치법의 장점① 할인율에 의해 화폐의 시간적 가치가 고려된다① 할인율에 의해 화폐의 시간적 가치가 고려된다

② 회계적 수치가 아닌 현금흐름을 고려하므로 자의적 요인을 제거할 수 있다

③ 가치가산의 원칙이 성립한다 즉 상호 독립적인 투자안 A와 B가 있을 때 두투자안의 결합순현재가치는 각 투자안의 순현재가치의 합이 된다투자안의 결합순현재가치는 각 투자안의 순현재가치의 합이 된다

④ 기업의 가치를 극대화할 수 있는 투자안을 선택할 수 있다

순현재가치법의 단점순현재가치법의 단점① 할인율에 따라 판단이 달라질 수 있다

② 확실성하에서만 성립하는 모형이다

③ 자본의 가용성이 할인율로는 판단되지 않는다

Dollar Days개념Dollar Days개념

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days 기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

잔고 이자계산base

1 -100

2

3

4

-100 -100

-100 -200

-100 -300

-100 -400

1

2

3 -100

4

-100 -100

-100 -200

5

6

7

00 00

-100 -500

-100 -600

-100 -700

5

6

7

00 00

-100 -300

-100 -400

-100 -500

DD 잔고 + DD

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days 기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

DDt = 잔고t + DDt-1

1 -100

2

3 100

4 100

-100 -100

-100 -200

0 -200

100 -100

1 -100

2 100

3 100

4 100

-100 -100

0 -100

100 0200 2004 100

5 100

6 100

7 100

100 100

200 100300 400

400 800

4 100

5 100

6 100

7

200 200

300 500

400 900

400 1300

Flush Point Dollar Days 개념하의 투자회수기간

Dollar Days개념Dollar Days개념

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

1 -100

2

3

4

-100 -100

-100 -200

-100 -300

-100 -400

5

6

7

00 00

-100 -500

-100 -600

-100 -700

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

1 -100

2

3 100

4

-100 -100

-100 -200

0 -100

0 -1004

5 50

6 50

7 70

0 100

50 -50

100 0

170 -70

현금 흐름현금 흐름

₩

0

기간

기간기간

플러시점

잔고 곡선잔고 곡선

플러시(Flush)법플러시(Flush)법의사결정 기준

투자와 수익에 의해 발생하는 현금흐름을 투자기간과

현금보유기간을 감안하여 플러시점(Flush Point)을 계산한다현금보유기간을 감안하여 플러시점(Flush Point)을 계산한다

플러시점이 빠를수록 좋다고 판단한다

기간

플러시점

bull 플러시법의 장점① 할인율을 사용하지 않으므로 이 영향이 배제된다

② 화폐의 시간적 가치가 고려된다

③ 자본의 가용성이 판단된다(할인율로는 불가능하다)

복수의 자안을 결합하여 하나의 러시점 판단할 수 있다④ 복수의 투자안을 결합하여 하나의 플러시점으로 판단할 수 있다

워크샵 투자의사결정워크샵 투자의사결정

어느 회사에서 지속적으로 개선활동을 전개한 결과 월간 순이익이 9개월만에어느 회사에서 지속적으로 개선활동을 전개한 결과 월간 순이익이 9개월만에$100000에서 $300000로 증가하였다

그리고 향후 2개월동안 매월 $450000씩 총 $900000 투자한다면 추가순이익이 매월 $100000씩 5년동안 발생할 것으로 예상된다

이것은 매우 매력적인 제안이며 자본회수기간이 1년도 안되며 회계적 이익율이125나 된다

투자회수기간법투자회수기간법기간 현재 이익 투자액 추가 이익 회수할당액 당기순이익 잔여 투자액

1 100000 1000002 100000 1000003 100000 100000 4 200000 2000005 200000 2000006 200000 2000007 300000 3000008 300 000 300 0008 300000 3000009 300000 300000

10 300000 450000 300000 45000011 300000 450000 300000 90000012 300000 100000 100000 300000 80000013 300 000 100 000 100 000 300 000 700 00013 300000 100000 100000 300000 70000014 300000 100000 100000 300000 60000015 300000 100000 100000 300000 50000016 300000 100000 100000 300000 40000017 300000 100000 100000 300000 300000 18 300000 100000 100000 300000 20000019 300000 100000 100000 300000 10000020 300000 100000 100000 300000 021 300000 100000 0 400000 0

70 300000 100000 0 400000 071 300000 100000 0 400000 072 300000 0 0 300000 0

플러시법플러시법기간 현재 이익 투자액 추가 이익 회수할당액 당기순이익 누적현금 총 Flush

6 200000 2000007 300000 3000008 300000 3000009 300 000 300 000 0 09 300000 300000 0 0

10 300000 450000 0 0 300000 (450000) (450000)11 300000 450000 0 0 300000 (900000) (1350000)12 300000 0 100000 100000 300000 (800000) (2150000)13 300000 0 100000 100000 300000 (700000) (2850000)14 300 000 0 100 000 100 000 300 000 (600 000) (3 450 000)14 300000 0 100000 100000 300000 (600000) (3450000)15 300000 0 100000 100000 300000 (500000) (3950000)16 300000 0 100000 100000 300000 (400000) (4350000)17 300000 0 100000 100000 300000 (300000) (4650000)18 300000 0 100000 100000 300000 (200000) (4850000)19 300 000 0 100 000 100 000 300 000 (100 000) (4 950 000)19 300000 0 100000 100000 300000 (100000) (4950000)20 300000 0 100000 100000 300000 0 (4950000)21 300000 0 100000 0 400000 100000 (4850000)22 300000 0 100000 0 400000 200000 (4650000)23 300000 0 100000 0 400000 300000 (4350000)24 300 000 0 100 000 0 400 000 400 000 (3 950 000)24 300000 0 100000 0 400000 400000 (3950000)25 300000 0 100000 0 400000 500000 (3450000)26 300000 0 100000 0 400000 600000 (2850000)27 300000 0 100000 0 400000 700000 (2150000)28 300000 0 100000 0 400000 800000 (1350000)29 300 000 0 100 000 0 400 000 900 000 (450 000)29 300000 0 100000 0 400000 900000 (450000)30 300000 0 100000 0 400000 1000000 550000 Flush Point31 300000 0 100000 0 400000 1100000 165000032 300000 0 100000 0 400000 1200000 285000033 300000 0 100000 0 400000 1300000 415000034 300 000 0 100 000 0 400 000 1 400 000 5 550 00034 300000 0 100000 0 400000 1400000 555000035 300000 0 100000 0 400000 1500000 705000036 300000 0 100000 0 400000 1600000 8650000

어떤 투자안을 선택할 것인가어떤 투자안을 선택할 것인가

기간(월) 투자안 A 투자안 B 투자안 C

0 (100) (100) (100)1

투자안 B투자안 C

1 2 3 30 4 30 5 25

기준은

5 25 6 25 30 7 25 8 25 13 9 25 100 50

현금가용성이 중요하다면

9 25 100 50 10 25 30 11 25 30 12 25 100 20 13 25 1513 25 15 14 25 15 15 24 100 10

순이익(단순합) 174 200 173 투자회수기간 8 개월 9개월 8개월

순현가(NPV)

5 167 197 166 7 164 195 164 10 159 193 160 15 153 190 154

Flush Point 15 개월 15보다 큼 13 개월

적용 동향적용 동향적용 동향적용 동향

사례 국내 A중공업 제품배합사례 국내 A중공업 제품배합

MEMC Korea회사개요MEMC Korea회사개요

생산품목 8rdquo Silicon Wafer

총 자산 3 500억원

TOC 적용 약사

1997 May 본사의 TOC 시행 지침총 자산 3500억원

매출 2 000억이상

1997 May 본사의 TOC 시행 지침

1998 Oct The Goal (일부 관리자)

1998 Nov Video 교육 시행매출 2000억이상

종업원수 894명 (평균연령

1999 Feb 월간 TOC 회의 시행

2000 Nov 전 Engineer TOC교육 시행

2001 May World TOC Conference 참종업원수 894명 (평균연령

305세)

2001 May World TOC Conference 참

석

Ch k amp Lit P l P lli Ingot R d C iChunk amp Lite Poly Pulling Ingot Rod Cropping

Flat Grinding Slicing Edge Rounding Lapping Etching Polishing

MEMC Korea수주 결정MEMC Korea수주 결정

판매가격$72

$41

평균제조원가$29

$15

PRIME TM Burn-In

P i TM B I

제약공정 Slicing공정

Prime TM Burn-In

Throughput $52 $29 $15

Sli i 시간 6 1분 4 2분 0분Slicing시간 61분 42분 0분

TSlicing시간 $85분 $69분 infin

판매량 110 증가투자심사 통과 16

쓰루풋 속도 이익 속도쓰루풋 속도 이익 속도

쓰루풋 속도 = 쓰루풋 제약자원 사용시간

이익 속도 = 쓰루풋 속도 경비속도이익 속도 = 쓰루풋 속도 ndash 경비속도

경비속도 = 운영비용 기간

이익속도가 낮은 제품의 그룹 대신에이익속도가 높은 제품의 그룹을 많이팔 수 있도록 마케팅 전략 생산전략을추진하여야 함

사례사례

Darlington외 (1992) 영국의 Garrett Automotive TA가 재고는 절반으로 이익을 두배로 경영보고서를 40쪽에서 5쪽으로 바꾸는 데 기여한 인자이다

Noreen et al(1995) 미국과 유럽의 20개 회사를 조사다양한 TA 기법이 사용되고 있음을 발견하였다 그런데 Throughput dollar days같은 국지적 척도는 잘 사용되지 않고 있었다

Lockamy A amp MS Spencer (1998) Georgia주 Macon의 Trane Corporation TOC 성과 척도 (T I OE) 및 Inventory dollar days 척도 사용

Bushong amp Talbott (1999) Daufel Enterprises에 lsquothroughput 제약자원 사용량rsquo기준을 적용하여 제품 배합을 결정

문제창 amp 임석철 (2001) 실리콘 웨이퍼 생산업체를 대상으로 lsquothroughput 제약공정시간rsquo 기준으로 제품배합의 최적화 방법을 적용시간 기준으로 제품배합의 최적화 방법을 적용

Long Castellano and Roehm (2002) Master Industries사에서 SPC와 TA를 통합

MaCarthur (1996) 미국 중서부 Bertch Cabinet Mfg Inc에서 ABC시스템을 도입실패 후 TA시스템으로 전환하여 성공한 사례실패 후 TA시스템으로 전환하여 성공한 사례

Dugdale amp Jones (1996b) 영국에서 OPT를 도입한 한 기업의 경우에 기존의 ABC를포기하고 TA로 전환

Dugdale amp Jones(1998) 영국 9개의 회사가 TA 시스템 개발

사례 Garret Automotive Ltd 사례 Garret Automotive Ltd 회사의 상황

영국 Garrett Corporation의 한 공장종업원 약 600명 생산품 자동차 산업용 turbocharger본사는 미국에 이 공장은 자체의 관리회계 시스템을 개발하는 데에 자율권이 주어졌다 1988년 Garrett의 유럽 공장들이 구조 조정되어 품종이 늘어나고 생산batch는 더 줄어들게 되었다 1989년에 OPT를 도입하였다 1988년 1989년 초의 회계정보는 표준원가회계에 기초하고 있었다 매우 상세한 변동분석을 포함하고 있었는데 이해하기가 곤란하였다 월 보고서는 48쪽에 달하였다월 보고서는 48쪽에 달하였다

새로운 관리회계시스템에 대한 모색ABC는 기각되었다 (이유 GAL의 거래선은 매년 3 5의 판매가격의ABC는 기각되었다 (이유 GAL의 거래선은 매년 35의 판매가격의감축을 요구하였다 ABC는 회사 수익성에 크게 민감하지 않은 간접비를주 대상으로 하였기에 ABC를 기각하였다) 주된 제약은 고객 납기 수행도이었다주된 제약은 고객 납기 수행도이었다TA를 채택함기존방식

turbocharger의 부품군별로 lsquoefficiencyrsquo report(표준 directturbocharger의 부품군별로 efficiency report(표준 direct labor hour 대비 실적)를 보고 재공품 증가 유발

신방식 Bottleneck 중심의 관리

사례 Garret Automotive Ltd 사례 Garret Automotive Ltd

TA관리의 초점throughput에 집중함으로써 3가지 핵심적 필요를 강조

판매가격의 인상 재료비 감축 판매량을 증대판매가격의 인상 재료비 감축 판매량을 증대공장 구성원 모두에게 제약 일정을 맞추는 것을 요구

TA 도입 후 성과TA 도입 후 성과재고 절반이나 줄어듦월 보고서 48쪽 5쪽으로

Controller의 요약(1 2쪽)의 약( 쪽)주요 운영 및 투자 통계량 (3쪽)운전 자본 성과 (4쪽)Cell별 일정준수도 요약 (5쪽)

손익계산서는 쓰루풋 형식으로 보고

TA는 teamwork의 중요성을 강조하였고 GAL로 하여금 능력에 대하여 보다명확하게 이해할 수 있게 하였다Manager들의 반응은 호의적이었다 회계시스템에 대한 신뢰도 종전 표준원가회계 (低) TA (高)회계시스템에 대한 신뢰도 종전 표준원가회계 (低) TA (高)

(이유이해하기가 쉽다 성과 개선에 유용하다)

ABC와 TAABC와 TA

전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(1)전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(1)

Taylor의 ldquo과학적 관리법rdquo 노동 및 원자재 효율 극대화

ROI 척도의 도입 1915년~ DuPont과 GMROI 척도의 도입 1915년 DuPont과 GM

1980년대 미국과 영국에서 기존 회계 시스템에 대한 비판 대두

배경 일본 제조업의 경쟁력 우위 증명

참고참고일본에서는 회계 절차가 성과 측정과 조직 활동 통제에 사용되지 않는다 간접비 배부의 정확도에 대해서는 큰 관심이 없다시장-주도의 경영을 강조함 Target costing 적용함 표준원가 시스템은 미국처럼 넓게 사용되지는 않는다 미국 기업체보다도 공장 성과를 평가하는 데에 비재무적 척도를 더 많이 사용한다

전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(2)전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(2)

Kaplan(1984 1986) ldquo제품원가를 왜곡하고 주요한 비재무적 data를 제공하지 않는다 rdquoKaplan(1984 1986) ldquo제품원가를 왜곡하고 주요한 비재무적 data를 제공하지 않는다 rdquo

Skinner (1986) ldquo저 원가 amp 고 효율을 강조하는 것은 단기적 시각이고 생산성에 역효과가 있으며 원가절감 프로그램을 통한 생산성 향상 방식은 삼가야 한다 rdquo가 있으며 원가절감 프로그램을 통한 생산성 향상 방식은 삼가야 한다rdquo

Kaplan(1983b) Kaplan amp Johnson(1987) ldquo전통적 원가회계는 현대적 제조 환경에서는 적합하지 않다 직접비는 제품원가의 주요 부분이 아니므로 간접비 배부하는 기준으로 사용 반대rdquo

Goldratt(1983) ldquo전통적 원가 회계는 생산성의 공적 제 1호rdquo ldquo원가 회계에서 사용하는 효율성 제품원가 원가절감 등의 성과 척도는 국지적최적화를 강조하여 조직의 목표를 보이지 않게 하여 결국 조직 전체의 목표 달성을 어렵게 만든다rdquo

Fry et al (1992)의 서베이 ldquo전통적 원가 회계와 기존 성과 척도 시스템이 OPT 실행에y ( )의 서베이 전통적 원가 회계와 기존 성과 척 시 템이 실행에큰 장애rdquo

새로운 대안새로운 대안

ABCABC

Kaplan amp March(1987) ABC(Activity-Based-Costing 활동기준원가회계)

기업 내의 기능을 여러 활동으로 구분한 다음 활동들에 대하여 원가를 집계하고

ABCABC

기업 내의 기능을 여러 활동 구분한 다음 활동들에 대하여 원가를 집계하

이를 토대로 원가대상들(제품이나 고객)의 원가를 계산한다

ABB(activity based budgeting) ABCM(activity based costABB(activity-based-budgeting) ABCM(activity-based cost management)

ABM(activity-based management)등으로 확장

대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조 K l amp C (1998))대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조 Kaplan amp Cooper (1998))

ThroughputThroughput 회계회계Throughput Throughput 회계회계Goldratt (1983) 제약 중심의 전체 최적화 사고에 기초한 throughput 제일 주의

Goldratt amp Cox(1984) Goldratt amp Fox(1986) Goldratt (1990)

제조간접비의 배부제조간접비의 배부

제조간접비

여러 종류의 제품을 제조하는 경우공통적으로 소비되어 제품별로 추적할 수 없는 원가

배부배부

적절한() 배부기준에 따라 각 제품에 배부자의적

제품배합에 의한 왜곡

전통적 ABC

간접비 간접비

전통적 ABC(Activity-Based Costing)

활동 1 활동 2

복잡

동종 변형

제품 1 제품 2 제품 3 제품 1 제품 2 제품 3

동종 변형

근본은 같다

제조 간접비의 배부제조 간접비의 배부

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

직접노무시간기계가동시간 제품별 제조원가 직접재료비

전통적생산량

단위당 제조원가

전통적

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

제품유형별 직접노무시간임의배부기준

제품별 제조원가

제품유형별활동동인

Batch 회수직접노무시간기계가동시간

ABC 제품별 제조원가 직접재료비

생산량

단위당 제 원가

ABC

단위당 제조원가

활동기준 원가 시스템활동기준 원가 시스템

자원(ResourceCost Centers)

활동(ProcessActivity)

원가대상(Cost Object)

공정 준비활동

부문 공통비Salaries인건비

제품별 조립 준비 횟수

배부감가상각비

전기료

Welding 작업 활동

작업 활동

제품별 Welding 작업 시간

제품별 Rolling 작업 시간

제조부서 포장비

복리후생비

Rolling 작업 활동

재작업 활동

제품별 Rolling 작업 시간

제품별 재작업 시간지역

관리 본부 복리후생비

수선비 자재 이송 활동

제품별 자재 이송 횟수 고객

제품관리 본부

구매부

기타경비

품질 활동

Resource Driver

제품별 검사 횟수

Activity DriverResource Driver Activity DriverActivities consume resources ProductServices consume activities

ABC 예제ABC 예제

예제예제생산품 주요 두 종류의 제품 C D와 기타 제품들구매부 비용 연간 $200000발생

제품 직접노무비 고유 부품수 구매주문발행수 생산량발행수제품 C $110000 420 2100 30000

제품 D $600000 700 1300 17000

기타제품들 $300 000 2 380 800 13 000기타제품들 $300000 2380 800 13000

합계 $2000000 3500 4200 60000

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

전통적 방식 배부기준 = 직접노무비구매비용직접노무비총액 = $200000$2000000=$01$1구매비용 직접 무비총액 $ $ $ $제품별 구매비용 C 01x$110000030000개 = $367개

D 01X$60000017000개 = $353개기타 01x$30000013000개 = $231개

ABC방식 원가동인 = 제품별 부품수부품수기준 간접비배부율= 구매부총경비총부품수=$5714부품부품수기준 간접비배부율 구매부총경비총부품수 $5 부품제품별 검사비용 C $5714 x420 30000 = $080개

D $5714 x700 17000 = $235개기타 $5714 x2380 13000 = $1046개

ABC방식 원가동인 = 구매주문 회수라고 한다면주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$47 62부품주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$4762부품제품별 검사비용 C $4762 x2100 30000 = $333개

D $4762 x1300 17000 = $364개기타 $4762 x800 13000 = $293개

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

배부기준 별 단위당 배부액 비교

기준 직접노무비 부품 수 구매주문 수제품 C $367 $080 $333

제품 D $353 $235 $364제품 D $353 $235 $364

기타제품 $231 $1046 $293

어느 숫자가 맞을까

모두 맞지 않는다

진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

1) 국지적 효율을 높이면 전체 효율이 높아진다ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임

ABC

ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임 관리자들로 하여금 각 고리의 사용을 최적화하도록 유도한다 (제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하(제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하는 데에서 기인한다)제약의 개념이 없다

2) 든 비용은 변동비이다2) 모든 비용은 변동비이다

TA

1) 제약을 개선할 때에만 전체 생산성이 올라간다2) 운영비용은 고정비이다

TA

2) 운영비용은 고정비이다

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

활동 효율을 높임으로써 다음과 같은 미래의 기회를 만들 수있다

ABC

있다1) 효율증대로 발생하는 잉여 능력을 없앰으로써 원가 절감2)잉여 능력을 사용하여 더 많은 제품서비스를 판매함으로써 throughput 증대써 throughput 증대

TA

과연 그럴까국지 효율 증대가 수익성을 감소시키는 경우도 많다

TA

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

장기적으로는 회사의 모든 자원이 똑 같이 중요하다고 본다 이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을

ABC

이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을높이는 것이 회사에 좋은 것이라고 생각한다

TA

과연 그럴까제약은 반드시 존재한다

TA

미래의 제약은 현재와 같지 않을 뿐이다현재 시점에서 미래 제약은 전략적으로 결정된다

TA vs ABC TA vs ABC

ABC에 대한 Goldratt의 견해

ldquoCost drivers and activity-based-costing are the names of these fruitless effortshellip We fell in love with a technique We forgot the purpose ndash to be able to judge the impact of any local decision upon the bottom linerdquo (Goldratt Haystack Syndrome p40 1990)

TA에 대한 Kaplan등의 견해

ldquoEli Goldratt has achieved some notoriety in accounting circle by declaring on numerous occasions the lsquocost accounting is the enemy number 1 of productivityrsquordquo (Kaplan amp Atkinson Advanced Management Accounting1989 p419)( g g )

ldquoWe do not say that the assumptions underlying TOC are invalid They are an excellent approximation of reality for the problem TOC has been designed to solve short-term product mix and scheduling of bottleneck resources This is a problem for which ABC p g pprovides little insights since during such a short period all organizational expenses other than materials and energy are precommitted hellip ABC plays little role for short-term production scheduling or decisions about whether to accept one-time incremental orders that do not have externality effects with other products or customers rdquo (Kaplan amporders that do not have externality effects with other products or customers (Kaplan amp Cooper Cost and Effect 1998 p135)

TA와 ABC의 통합TA와 ABC의 통합

TTOOCCAABBCCABC는 TOC에 필요한 data를 만들어 주는데 사용될 수 있다

TT CCAA CC

ABC의 강점 간접비의 추적성(traceability)를 개선더 정확한 단위 원가 데이터를 제공더 정확한 단위 원가 데이터를 제공

ABC 자원의 미사용 능력 정보를 TOC에 제공

TA 제약 발견에 이 정보를 활용 POOGI에 ABC의 data제공 능력을 활용

제약의 유무에 대한 경영자의 관점에 따라 결정됨

미사용 능력 정보미사용 능력 정보

집중개선 5단계

1단계 제약을 찾아낸다1단계 제약을 찾아낸다 Ink Creations사에서 기계 활동은 제약이 아니다 (lt표 1gt 참조) 기계활동에는 미사용 능력이 많다 반면에 생산노동 구매주문 판매 활동들은 프로세스를 제약하는 수준에 가깝게 운영반면에 생산 동 구매주문 판매 활동들은 세 를 제약하는 수준에 가깝게 운영되는 것 같이 보인다 구매주문 판매활동들은 능력계산하는 방식에 비추어 보아 약한 제약(soft constraints)이라고 볼 수 있다 이 회사는 throughput이 $138 159이고 납세전 순이익이 $15 879이다이 회사는 throughput이 $138159이고 납세전 순이익이 $15879이다

2단계 제약을 최대한 활용한다2단계 제약을 최대한 활용한다 최적 제품mix를 구한 결과 throughput는 $144438 납세전 순이익은 $22243으로증가 rArr 생산 노동 활동과 판매 활동은 미사용 능력이 없게 되고 구매활동은 미사용 활동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다

Throughput AccountingThroughput Accounting

성과지표

목표달성을 위한 성과측정목표달성을 위한 성과측정

5050 5050 5050 5050

능력 80 100 50 70

효율 63 50 100 83

나쁜 성과지표는hellip나쁜 성과지표는hellip

회사(글로벌) 이익보다는 부서(로컬)의 실적에 초점을 맞추고 있다

노는 꼴 못본다 한번에 많이 월말현상

외형 키우는 데 중점을 두거나 지출비용의 효과는 따지지 않고 무조건

비용줄이기에 중점을 둔다

혁신과 실험보다는 현상유지를 조장한다 (예산 준수)

인과관계 분석보다 자동적으로 보고되는 측정지표를 사용한다

자료가 많다고 좋은 판단을 하는 것은 아니다

고객에 초점이 없고 내부관리용이다

목표달성에 대한 책임의식이 없다

성과지표 사이의 충돌성과지표 사이의 충돌

재고자산 회전율 = 매출액재고자산금액

매출액 증가 대책매출액 증가 대책

영업사원 개인별 목표 할당

결품 제품에 대해 재고수준 상향조정결품 제품에 대해 재고수준 상향조정

전체 재고의 목표재고자산금액 초과

재고 감축 대책재 감축 대책

결품을 무릅쓰고 재고감축

재고수준 상향조정 요청에 선별적 대응

결품 품목과 과잉재고 품목의 동시발생

TOC의 대책TOC의 대책

결품방지에 의한 쓰루풋 향상을 우선 목표로 설정

이 목표에 맞추어 적정재고수준 설정(보충제도 활용)

전형적 의사결정 영역전형적 의사결정 영역

전략전략

품질재고 판매 정시납품원가

경영 의사결정

공급업체 기술부서 생산부서 유통부서 시장

전략적 의사결정전략적 의사결정

올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에

가능함

흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는

단기적 원가도구로써 평가

장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가

없다

딜레마를 고려하지 않는다딜레마를 고려하지 않는다

TOC 평가척도 모든 자원의 일상적 의사결정을 조직의 제약을

최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한lsquo적합최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한 적합

한rsquo 정보)

TOC 평가척도의 설계기준TOC 평가척도의 설계기준

출발점 외부의 고객에 초점을 맞춤

사내에 대해서는 lsquo돈을 버는rsquo것에 초점을 맞춤

체계화를 통해 밸런스를 잡을 것

기본적 질문지향 평가척도 그룹

기본적 질문(평가항목)

고객만족도bull고객은 무엇을 기대하는가고객은 만족하고 있는가

사외에 초점

고객만족도 bull고객은 만족하고 있는가

경쟁상의 포지션bull경쟁회사는 어디에

사내에 초점

업무 성과bull회사는 자원을 유효하게 활용하고 있는가

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가개별 지표

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가

고객에 초점을 맞춘 평가지표고객에 초점을 맞춘 평가지표

고객이 원하는 성과특성을 파악한다고객이 원하는 성과특성을 파악한다

리드타임 납기준수도 품질 제품특성 서비스 가격 hellip

업무 성과 척도업무 성과 척도

제조업의 업무상 전체성과척도

bull Tbull T

bull I

OEbull OE

bull 복합척도

TI 흐름 속도ndash TI 흐름 속도

ndash TOE 단위 비용을 사용하여 획득한 금액의 정도

특징

생산상의 의사결정을 판매에 연결시킴

스피드 및 유연성을 촉진함

개별최적화를 방지함 lsquo돈을 번다rsquo는 목적에 연결시킴

제약조건 성과척도 (constraint measures)제약조건 성과척도 (constraint measures)

업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를

개선해야 할 지는 모름

예 재료 공급가능량이 제약인 경우

공급업자로부터 공급받는 재료의 양

스크랩 양

공정내 할당 오류량

예 생산능력제약이 있는 경우예 생산능력제약이 있는 경우

CCR의 가동률

TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)

1월 2월 3월 4월 5월 6월

고객만족도

bull납기준수도

bull반품

bull리드타임

업무 성과업무 성과

bull쓰루풋bullTIbullTOE

제약조건 성과

bullCCR달성도(계획대비)

bull양품공급

활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도

주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다

활동결과 성과 척도

개별 영역에서 달성해야 할 성과에 대한 척도

(전체 조직의 성과와의 인과관계 분석이 필요함)

활동초점 성과척도 성과를 올리기 위해 필수적 활동은 무엇인가

를 명확히 해서 주는 성과척도

각 조직 레벨의 성과 척도(예)각 조직 레벨의 성과 척도(예)

조직 레벨 성과 척도 예

회사 또는 사업부 전체 TOC성과척도 납기 반품 가격 등T I OE

부문 TOC 성과척도 납기 품질T I OE

개별 활동 활동결과 성과척도 품질 일정 달성도 재고 OE

목적의 일관성 amp목적의 일관성 amp성과척도의 일관성 유지

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 요소 근본원인제 활동초점 성과약조건 척도

회사 또는사업부

전체TOC성과척도

큰 성과 갭이있는 요소

전체의제약조건

전체의제약조건성과척도

부문 TOC 성과척도 해당 조직단위에서 큰 성과

부문의제약조건

부문의제약조건

갭이 있는 요소 성과척도

개별 활동 활동결과성과척도

활동성과 중크리티컬한 것

활동제약조건 활동 제약조건성과척도

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 근본원인제 활동초점요소 약조건 성과척도

회사 또는사업부

납기 품질 가격 등

OE 작업자의다기능화 정도

기능 매트릭스

T I OE

부문 납기 품질 가격 등

I 큰 가공로트 적절한 로트크기

T I OE

개별 활동 품질 제품믹스

제품 믹스 생산준비의어려움

준비시간

재고 등 개별OE

종속화(Subordination)종속화(Subordination)

성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다

환경과 제약이 바뀌는 데에 따라 lsquo종속화rsquo를 위해

성과척도는 새롭게 설계되어야 한다

상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다

예 과도한 재고감축 (재고회전율 최대화)

예 과도한 공수 절감

동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD

기업의 목표의 달성을 유인하도록 (전체최적화)

국지최적화의 함정에 빠지지 않도록 경계

가공시간 절약 = 절감으로 인식직접노동시간의 절감 = 비용절감으로 인식

SCM에서도적용가능

쓰루풋-dollar-Days (납기달성 성과 측정)각 부서가 회사의 쓰루풋 생성에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)쓰루풋-dollar 해당 주문의 판매가격뜨거운 감자 (현재 작업이 위치한 부서에 부과함) 0를 목표

Inventory-dollar-Days (재고 보유 실적 측정)각 부서가 회사의 inventory 감축에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 보유시간 Inventory dollar inventory의 가치Days 보유시간 Inventory-dollar inventory의 가치

IDD 계산 예IDD 계산 예

금액 체류일

어느 부서의 특정일 재고현황

품목 개수금액

개체류일

수IDD

A 100 $1 1 100

A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

보유하고 있는 재고에 대해서만 IDD계산하여 합계를 구함

비교전통적 재고평가 금액 = 100$1 + 100$1 + 100$1 = $300

효과효과필요하지 않은 재고를 만들거나 갖다 놓으면 큰 penalty 부과 rArr 재고 감축 유도

TDD 계산 예TDD 계산 예

어느 부서의 특정일 재고현황 (미완성품)

품목 개수쓰루풋

개지연 일

수TDD

A 100 $1 1 100A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

어느 작업이 완료되어 이 부서를 떠나면 이 작업의 이 부서에서의 지연일수는 0으로 함

지연일수하류에 있는 Buffer에의 도착시점을 초과한 지연일수 (참조 DBR의 Buffer관리)

연일수는 0으로 함

효과지연기간이 길면 큰 penalty 부과 rArr 늦은 주문을 신속히 처리 흐름의 신속화 유도

TDD의 활용의 예 (3가지 부서)TDD의 활용의 예 (3가지 부서)

부서 B부서 A

문제 유발 부서가 아님

신속 처리 성과가 높다

문제 유발 부서가 아님

신속 처리를 못 하였다

부서 C

문제 유발 부서임

Haystack Syndrome Ch 24Haystack Syndrome Ch24

성과지표 설정 기준(1)성과지표 설정 기준(1)

우선순위를 지킴

제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE

T I OE제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE 줄임

금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)

건수 비율보다 금액으로 표현

모든 기준의 출발은 고객의 요구모든 기준의 출발은 고객의 요구

측정하는 성과지표가 많으면 상호 이율배반적인 상황이 발생할 수있다있다

성과지표 설정 기준(2)성과지표 설정 기준(2)

내부보다 외부에 기준을 둔다

고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동

납기는 고객이 원하는 시기(공급자 약속일이 아님)

Point of Sales 반품 않을 때 비로소 쓰루풋임

구매-생산-판매의 연동

공급자 선정시 구매가격만 아니라 리드타임 적시납품준수율을 함께 고려께 고려

부서별 생산성보다 On Time Delivery 재고(I) 측정

부서간 TDD IDD 적용

제약과 비제약을 구분

불량률의 가치가 다르다

제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음 (OE만 참조)제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음(OE만 참조)

비용보다 쓰루풋 우선

T-OE TOE 사용T OE TOE 사용

생산부문의 성과지표생산부문의 성과지표

DBR의 운영을 위한 성과지표

자재투입시기 준수율

조달시기 준수율

납기 준수율(On Time Delivery)

제약자원(CCR) 가동율제약자원(CCR) 가동율

Buffer hole 발생으로 야기된 개선활동의 추진 실적

A B C D E

완제품원재료

공정능력 7 9 5 8 6제약공정

기타 부문의 성과지표기타 부문의 성과지표

영업 부문

시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용

TOE T-OE

기존의 재고회전율 대신 TI기존의 재고회전율 대신 TI

구매 부문

단순한 가격보다 주문량 리드타임 융통성 납기준수율을 복합적으로 적용한다

판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선

유통 부문

TDD IDDTDD IDD

성과지표에 있어서성과지표에 있어서

1 TA가 기존의 변동원가회계와 같은 것은 아닌가 이름만 바꾼 것은 아닌가만 바꾼 것은 아닌가

성과지표 설정 기준이 명확하다

2 과연 제약과 (T I OE)를 기준으로 성과지표와 의사결2 과연 제약과 (TIOE)를 기준으로 성과지표와 의사결정의 모든 문제를 다룰 수 있는가

더 적은 지표로 관리가 가능하다더 적은 지표로 관리가 가능하다

3 실제 업무에 사용되고 있는 기존 방법들을 어떻게 바꾸어야 하는가어야 하는가

필요한 것과 불필요한 것을 구분한다

제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다

TA 도입TA 도입

핵심 문제핵심 문제

ldquoGAAP을 준수하는 전통적 원가회계는 경영 의사결정을왜곡시킨다 rdquo왜곡시킨다

경영자의 Cloud경영자의 Cloud

원가를전통적

원가를최소화한다

원가회계를적용한다

경영을잘 한다

갈등잘 한다

쓰루풋 회계를쓰루풋을 풋적용한다

풋최대화한다

쓰루풋회계 도입 시 장애쓰루풋회계 도입 시 장애

기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데hellip

회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다고회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다

재무제표 자료를 경영의사결정에 당연히 이용할 수 있지

TA처럼 간단한 것은 복잡한 우리 회사에 안 맞아

지금 이대로가 좋아 (타성)

변화의 방식은 어떻게변화의 방식은 어떻게

Paradigmatic mode 기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체

Pragmatic mode TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 lsquo신rsquo 경영 방법들과 함께TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 신 경영 방법들과 함께portfolio의 한 요소로 채택 회계부문 보다 생산 또는 영업 부서에 의하여 변혁이 주도됨 그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴

결론결론

Paradigm의 변화Paradigm의 변화 1 + 1 = 2 1 + 1 = 2 rArrrArr1 + 1 1 + 1 nene 22ldquo티끌 모아 태산rdquo에서

ldquo If I will find a leverage pointIf I will find a leverage point

I can move the earthrdquo

증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다ldquo증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다

물리적 제약 뿐만 아니라 방침 제약을 해소하라

성과지표를 바꾸지 않으면 변화도 없다성과지 를 바꾸지 않 면 변화 없다

제약 중심의 관리제약 중심의 관리

System 최적해 ne Σ 국지 최적해System 최적해 ne Σ 국지 최적해올바른 성과측정시스템이 필요

생산성 향상은생산성 향상은제약 중심 때만 가능

비제약은 제약을 지원하는 역할비제약은 제약을 지원하는 역할제약 중심의 지속적 개선 프로세스 필요

제약중심제약중심제약중심제약중심

TOC의 VisionTOC의 Vision

TOC방식새로운 시스템제약 타개

새로운 시스템제약 타개

도TOC 방식

시스템 제약 타개

제약 타개

목표

달성

조직

의목

개선의 중지

예산 계획

전통적 예산 계획 과정전통적 예산 계획 과정

예산 계획 과정

1) 매출액 추정 (제품별)

2) 매출이익 추정2) 매출이익 추정

3) 예산 비용 결정

이러한 과정의 특징

제품 중심

수익과 제품원가가 연동됨

전통적 예산 편성전통적 예산 편성

판매예산

제조예산

직접노무비 예산직접재료비예산 제조간접비예산

기말재고자산 예산기말재고자산 예산매출원가 예산

판매관리비 예산

예산 손익계산서

현금 예산 자본 예산

예산 대차대조표

전통적 예산 계획 과정의 문제점전통적 예산 계획 과정의 문제점

각 프로젝트의 성과치 부분최적화 관점에서 계산각 프로젝트의 성과치 부분최적화 관점에서 계산

제약자원에 대한 고려 미비

현금 흐름에 대한 주관적 추정

비용 행태에 대한 고려 미흡비용 행태에 대한 고려 미흡

매출이 변화할 경우 전체 이익이 어떻게 변화할지 파악에 어려움

매출이 능력제약에 미치는 영향을 표현하지 않음

전통적 제품 중심 판매 예산

제품명 판매량판매가격

(단위천원)매출액

제품제품 1 2850 250 712500 제품 2 5100 400 2040000 제품 3 4800 800 3840000 제품 4 450 4000 1800000 제품 5 8 750 1 000 8 750 000

Throughput 기반 판매 예산

제품 5 8750 1000 8750000 제품 6 650 2500 1625000 합계 22600 18767500

Throughput 기반 판매 예산(단위천원)

제품명 판매량 판매가격 매출액 변동비개 쓰루풋개 총쓰루풋제약시간

(분)개총제약시간

쓰루풋제약시간(분)개 제약시간

제품 1 2850 250 712500 70 180 513000 5 14250 36

제품 2 5100 400 2040000 125 275 1402500 11 56100 25

제품 3 4800 800 3840000 225 575 2760000 13 62400 44

제품 4 450 4000 1800000 1750 2250 1012500 80 36000 28

제품 5 8750 1000 8750000 350 650 5687500 22 192500 30

제품 6 650 2500 1625000 1150 1350 877500 65 42250 21

문제해결 방향 제시

합계 22600 18767500 12253000 403500

최대 가용 제약시간(분) = 299520

TA 자본예산 계획TA 자본예산 계획

프로젝트의 우선순위 결정에 제약자원을 직접 고려

O 의 변화를 려함T I OE의 변화를 고려함

제약자원과 직접 관련이 없는 투자안은 정밀 검토를 거침제약자원과 직접 관련이 없는 투자안은 정밀 검 를 거침

단 비제약자원의 보호능력을 키우는 투자는 필요할 때가 있음

자본 예산 범주를 구분

제약 관련 (constraint-related)

위험 관련 (risk-related)

법적 요건 준수법적 건 준수

투자하지 않으면 많은 위험에 노출되기 때문에 하는 투자

비제약 관련 (nonconstraint-related)비제약 관련 (nonconstraint related)

소형투자 수준이 많고 승인이 까다로움

자본 예산자본 예산(단위천원)

1분기 2분기 3분기 4분기 합계

제약 관련 사업

프레스 추가 500000 500000 프레스 보수프레스 보수 75000 75000 프레스 물류장비 추가 180000 180000

소계 500000 180000 75000 - 755000

위험 관련 사업위험 관련 사업

굴뚝 소제 850000 850000 용수 여과 175000 175000 석면 제거 250000 250000

소계 - 850 000 175 000 250 000 1 275 000소계 850000 175000 250000 1275000

비제약 관련 사업

창고 자동화 147000 147000 도장 부스 교체 263000 263000 컨베이어 설치 82000 82000

소계 - 263000 147000 82000 492000 합계 500000 1293000 397000 332000 2522000

(단위 분)

1분기 2분기 3분기 4분기

능력 증강 내역

프레스 추가 299 520 299 520 299 520프레스 추가 299520 299520 299520

프레스 보수 42500

프레스 물류장비 추가 2860 2860

소계 - 299520 302380 344880

신제품 도입 시 예산 계획신제품 도입 시 예산 계획

전통적 예산 계획전통적 예산 계획

신제품 도입 시 전체에 미치는 영향 파악이 어려움

TA 예산 계획TA 예산 계획

제약 기반의 예산 계획

신제품 도입 시 다른 제품 생산량 조정에 어떠한 영향을 미치

는지 파악하기 쉬움

운영 비용 예산 계획운영 비용 예산 계획

전통적 예산 계획전통적 예산 계획

자원의 부분 최적화에 기초한 결과를 나타냄

운영비용이 과다할 경우 모든 부서의 예산을 공평하게 삭감

하는 방법을 적용하기도 함

TA 예산 계획

구분 throughput 관련 비용 vs throughput 무관 비용구분 throughput 관련 비용 vs throughput 무관 비용

Throughput 관련 비용 삭감에는 면밀한 검토 필요

l t가 판단process analyst가 판단

증대 시에도 면밀하게 검토 필요 제약 능력 확장에 필요한 비

용은 예산에 반영되어야 함용은 예산에 반영되어야 함

생산 노무비 예산 계획생산 노무비 예산 계획

전통적 예산 계획전통적 예산 계획

추정 매출액 제품별 작업자시간 소요량을 고려하여 노무비

예산을 계획예산을 계획

제약을 직접적으로 고려에 넣지 않음

TA 예산 계획

작업자 추가 고용 결정에 제약을 직접적으로 고려에 넣음작업자 추가 고용 결정에 제약을 직접적으로 고려에 넣음

제약의 능력 비제약의 보호능력 확장의 타당성 평가

bull T I OE 기반의 평가

차이차이 분석의분석의 유효성유효성

실적이 예산 또는 표준과 차이가 날 때 그 차이를 분석

예제제품

수요

(개월)판매가개 재료비개 쓰루풋개

기계시간

(시간개)작업자시간

(시간개)(개월) (시간개) (시간개)

A 40 $925 $250 $675 5 10

B 10 $1600 $400 $1200 20 15

자원능력

(시간월)

기계 400작업자 450

운영비용 (고정비) 열1기계간접비 $10500 노무비 $9000 판관비 $7000

제품생산량

(개월)쓰루풋 기계시간 작업자시간

A 30 $20250 150 300

판매예산

$

B 10 $12000 200 150

합계 $32250 350 450

-고정비 $26500

영업이익 $5750영업이익 $5750

제품변동비개(재료비)

기계간접비개 노무비개 합계

표준원가표준배부율

기계간접비 $30A $250 $150 $200 $600

B $400 $600 $300 $1300

표준원가 기계간접비 $30 노무비 $20

매출액 $43750 단가 수량 금액

A $925 30 $27 750

예산 손익계산서

A $925 30 $27750

B $1600 10 $16000

매출원가 $31000

A $600 30 $18000

$ $B $1300 10 $13000

매출이익 $12750

A $325 30 $9750

B $300 10 $3000

판관비 $7000

영업이익 $5750

실제 생산 시 500 작업자 시간을 $1500 추가비용으로운영하였다고 하자

제품 A의 생산을 5개 늘릴 수 있었다

예산 실제

차이분석예산 실제

수량 금액 수량 금액

매출액 A 30 $27750 35 $32375 B 10 $16000 10 $16000 합계 $43 750 $48 375합계 $43750 $48375

매출원가 A 30 $18000 35 $21000 B 10 $13000 10 $13000 합계 $31000 $34000

매출총이익 $12750 $14375 F

간접비 차이

노무비노무비

소비차이 ($1500)U조업도차이 $1000 F

기계간접비

소비차이

조업도차이 $750 F판관비 $7000 $7000 영업이익 $5750 $7625

차이분석을 독립적으로 할 경우 잘 못된 판단을 하게 된다

예)

노무비 차이 $1 500U + $1 000F = $500U노무비 차이 $1500U + $1000F = $500U

이 차이를 독립적으로 보면 노무비 관련해 문제가 있는 것으로 착각하게 된다착각하게 된다

제약 중심 접근법을 통하면 쉽게 판단 가능하다

제약 중심의 예산 제도 운영제약 중심의 예산 제도 운영

정책 업무절차 목적

POOGI 지원 수단으로서 사용

정책 업무절차 목적

1 예산 범위 내에서 비용을 통제한다 예산은 재무관리의 기본이다

2 예산 검토 과정에서 OE의 증가도 고려

한다예산 증액에 관한 합의 절차를 따른다

3 T 증대와 제약해소의 관점에서 OE와 I3 T 증대와 제약해소의 관점에서 OE와 I

의 증액을 승인한다제약을 개선하거나 현재의 이익을 보호한다

4 OE 증액이 승인되면 즉시 예산을 수정

한다

비용을 통제하는 데 예산의 경보기능이 작

동되도록 한다한다 동되도록 한다

5 비용절감 활동을 보상하거나 장려하지

않는다쓰루풋 증대에 초점을 맞춘다

6 모든 구성원들에게 TOC경영의 교육기

회를 제공한다

구성원들이 부분최적화에 매달리지 않게 한

다

예산 관리예산 관리

예산 증액 심사

제안의 현금 수지 계획을 받는다

제약 또는 필요조건이 명백하게 고려되고 있는지를 따진다

제약 활용 극대화가 되고 있는지를 확인한다

예산 증액이 요구되는 영역에서 비제약의 종속화가 적절히 이루어지예산 증액이 구되는 영역에서 비제약의 종속화가 적절히 이루어지

는지를 확인한다

보호능력에 어떠한 변화가 오는지에 대하여 따진다

수익이 증대된다고 OE를 자동적으로 증액하지를 않는다수익이 증대된다고 OE를 자동적으로 증액하지를 않는다

49

Throughput AccountingThroughput Accounting

장기 투자 의사결정 방법

투자회수기간법투자회수기간법

의사결정 기준투자회수기간 = 누적 현금유입액이 투자금액과 같게 될 때까지의 기간투자회수기간 누적 현금유입액이 투자금액과 같게 될 때까지의 기간

투자회수기간이 짧을수록 좋다고 판단한다 투자 결정 여부는 정해둔 기준치와비교해서 정한다

투자회수기간법의 장점① 계산이 간단하고 쉽기 때문에 이해하기 쉽고 투자안을 평가할 때 시간과 비용을절약절약

② 위험지표(risk indicator)로서의 정보를 제공 즉 회수기간이 짧은 투자안일수록안전

③ 기업의 유동성확보와 관련된 의사결정에 유용③ 기업의 유동성확보와 관련된 의사결정에 유용

④ 투자후반기의 현금흐름이 불확실한 경우에는 유용한 평가방법이 될 수 있다

투자회수기간법의 단점투자회수기간법의 단점① 회수기간 이후의 현금흐름을 무시하고 화폐의 시간가치가 무시된다

② 목표회수기간을 설정하는 데 자의적인 판단이 개입된다

순현재가치법순현재가치법

의사결정 기준미래의 현금흐름을 적절한 할인율로 할인하여 현재가치를 구한다미래의 현금흐름을 적절한 할인율로 할인하여 현재가치를 구한다

적절한 할인율이란 투자에 대해서 요구되는 최저요구수익률이다

순현재가치 = 현금유입액의 현재가치 ndash 투자금액의 현재가치

순현재가치가 클수록 좋다고 판단한다순현재가치가 클수록 좋다고 판단한다

순현재가치법의 장점① 할인율에 의해 화폐의 시간적 가치가 고려된다① 할인율에 의해 화폐의 시간적 가치가 고려된다

② 회계적 수치가 아닌 현금흐름을 고려하므로 자의적 요인을 제거할 수 있다

③ 가치가산의 원칙이 성립한다 즉 상호 독립적인 투자안 A와 B가 있을 때 두투자안의 결합순현재가치는 각 투자안의 순현재가치의 합이 된다투자안의 결합순현재가치는 각 투자안의 순현재가치의 합이 된다

④ 기업의 가치를 극대화할 수 있는 투자안을 선택할 수 있다

순현재가치법의 단점순현재가치법의 단점① 할인율에 따라 판단이 달라질 수 있다

② 확실성하에서만 성립하는 모형이다

③ 자본의 가용성이 할인율로는 판단되지 않는다

Dollar Days개념Dollar Days개념

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days 기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

잔고 이자계산base

1 -100

2

3

4

-100 -100

-100 -200

-100 -300

-100 -400

1

2

3 -100

4

-100 -100

-100 -200

5

6

7

00 00

-100 -500

-100 -600

-100 -700

5

6

7

00 00

-100 -300

-100 -400

-100 -500

DD 잔고 + DD

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days 기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

DDt = 잔고t + DDt-1

1 -100

2

3 100

4 100

-100 -100

-100 -200

0 -200

100 -100

1 -100

2 100

3 100

4 100

-100 -100

0 -100

100 0200 2004 100

5 100

6 100

7 100

100 100

200 100300 400

400 800

4 100

5 100

6 100

7

200 200

300 500

400 900

400 1300

Flush Point Dollar Days 개념하의 투자회수기간

Dollar Days개념Dollar Days개념

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

1 -100

2

3

4

-100 -100

-100 -200

-100 -300

-100 -400

5

6

7

00 00

-100 -500

-100 -600

-100 -700

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

1 -100

2

3 100

4

-100 -100

-100 -200

0 -100

0 -1004

5 50

6 50

7 70

0 100

50 -50

100 0

170 -70

현금 흐름현금 흐름

₩

0

기간

기간기간

플러시점

잔고 곡선잔고 곡선

플러시(Flush)법플러시(Flush)법의사결정 기준

투자와 수익에 의해 발생하는 현금흐름을 투자기간과

현금보유기간을 감안하여 플러시점(Flush Point)을 계산한다현금보유기간을 감안하여 플러시점(Flush Point)을 계산한다

플러시점이 빠를수록 좋다고 판단한다

기간

플러시점

bull 플러시법의 장점① 할인율을 사용하지 않으므로 이 영향이 배제된다

② 화폐의 시간적 가치가 고려된다

③ 자본의 가용성이 판단된다(할인율로는 불가능하다)

복수의 자안을 결합하여 하나의 러시점 판단할 수 있다④ 복수의 투자안을 결합하여 하나의 플러시점으로 판단할 수 있다

워크샵 투자의사결정워크샵 투자의사결정

어느 회사에서 지속적으로 개선활동을 전개한 결과 월간 순이익이 9개월만에어느 회사에서 지속적으로 개선활동을 전개한 결과 월간 순이익이 9개월만에$100000에서 $300000로 증가하였다

그리고 향후 2개월동안 매월 $450000씩 총 $900000 투자한다면 추가순이익이 매월 $100000씩 5년동안 발생할 것으로 예상된다

이것은 매우 매력적인 제안이며 자본회수기간이 1년도 안되며 회계적 이익율이125나 된다

투자회수기간법투자회수기간법기간 현재 이익 투자액 추가 이익 회수할당액 당기순이익 잔여 투자액

1 100000 1000002 100000 1000003 100000 100000 4 200000 2000005 200000 2000006 200000 2000007 300000 3000008 300 000 300 0008 300000 3000009 300000 300000

10 300000 450000 300000 45000011 300000 450000 300000 90000012 300000 100000 100000 300000 80000013 300 000 100 000 100 000 300 000 700 00013 300000 100000 100000 300000 70000014 300000 100000 100000 300000 60000015 300000 100000 100000 300000 50000016 300000 100000 100000 300000 40000017 300000 100000 100000 300000 300000 18 300000 100000 100000 300000 20000019 300000 100000 100000 300000 10000020 300000 100000 100000 300000 021 300000 100000 0 400000 0

70 300000 100000 0 400000 071 300000 100000 0 400000 072 300000 0 0 300000 0

플러시법플러시법기간 현재 이익 투자액 추가 이익 회수할당액 당기순이익 누적현금 총 Flush

6 200000 2000007 300000 3000008 300000 3000009 300 000 300 000 0 09 300000 300000 0 0

10 300000 450000 0 0 300000 (450000) (450000)11 300000 450000 0 0 300000 (900000) (1350000)12 300000 0 100000 100000 300000 (800000) (2150000)13 300000 0 100000 100000 300000 (700000) (2850000)14 300 000 0 100 000 100 000 300 000 (600 000) (3 450 000)14 300000 0 100000 100000 300000 (600000) (3450000)15 300000 0 100000 100000 300000 (500000) (3950000)16 300000 0 100000 100000 300000 (400000) (4350000)17 300000 0 100000 100000 300000 (300000) (4650000)18 300000 0 100000 100000 300000 (200000) (4850000)19 300 000 0 100 000 100 000 300 000 (100 000) (4 950 000)19 300000 0 100000 100000 300000 (100000) (4950000)20 300000 0 100000 100000 300000 0 (4950000)21 300000 0 100000 0 400000 100000 (4850000)22 300000 0 100000 0 400000 200000 (4650000)23 300000 0 100000 0 400000 300000 (4350000)24 300 000 0 100 000 0 400 000 400 000 (3 950 000)24 300000 0 100000 0 400000 400000 (3950000)25 300000 0 100000 0 400000 500000 (3450000)26 300000 0 100000 0 400000 600000 (2850000)27 300000 0 100000 0 400000 700000 (2150000)28 300000 0 100000 0 400000 800000 (1350000)29 300 000 0 100 000 0 400 000 900 000 (450 000)29 300000 0 100000 0 400000 900000 (450000)30 300000 0 100000 0 400000 1000000 550000 Flush Point31 300000 0 100000 0 400000 1100000 165000032 300000 0 100000 0 400000 1200000 285000033 300000 0 100000 0 400000 1300000 415000034 300 000 0 100 000 0 400 000 1 400 000 5 550 00034 300000 0 100000 0 400000 1400000 555000035 300000 0 100000 0 400000 1500000 705000036 300000 0 100000 0 400000 1600000 8650000

어떤 투자안을 선택할 것인가어떤 투자안을 선택할 것인가

기간(월) 투자안 A 투자안 B 투자안 C

0 (100) (100) (100)1

투자안 B투자안 C

1 2 3 30 4 30 5 25

기준은

5 25 6 25 30 7 25 8 25 13 9 25 100 50

현금가용성이 중요하다면

9 25 100 50 10 25 30 11 25 30 12 25 100 20 13 25 1513 25 15 14 25 15 15 24 100 10

순이익(단순합) 174 200 173 투자회수기간 8 개월 9개월 8개월

순현가(NPV)

5 167 197 166 7 164 195 164 10 159 193 160 15 153 190 154

Flush Point 15 개월 15보다 큼 13 개월

적용 동향적용 동향적용 동향적용 동향

사례 국내 A중공업 제품배합사례 국내 A중공업 제품배합

MEMC Korea회사개요MEMC Korea회사개요

생산품목 8rdquo Silicon Wafer

총 자산 3 500억원

TOC 적용 약사

1997 May 본사의 TOC 시행 지침총 자산 3500억원

매출 2 000억이상

1997 May 본사의 TOC 시행 지침

1998 Oct The Goal (일부 관리자)

1998 Nov Video 교육 시행매출 2000억이상

종업원수 894명 (평균연령

1999 Feb 월간 TOC 회의 시행

2000 Nov 전 Engineer TOC교육 시행

2001 May World TOC Conference 참종업원수 894명 (평균연령

305세)

2001 May World TOC Conference 참

석

Ch k amp Lit P l P lli Ingot R d C iChunk amp Lite Poly Pulling Ingot Rod Cropping

Flat Grinding Slicing Edge Rounding Lapping Etching Polishing

MEMC Korea수주 결정MEMC Korea수주 결정

판매가격$72

$41

평균제조원가$29

$15

PRIME TM Burn-In

P i TM B I

제약공정 Slicing공정

Prime TM Burn-In

Throughput $52 $29 $15

Sli i 시간 6 1분 4 2분 0분Slicing시간 61분 42분 0분

TSlicing시간 $85분 $69분 infin

판매량 110 증가투자심사 통과 16

쓰루풋 속도 이익 속도쓰루풋 속도 이익 속도

쓰루풋 속도 = 쓰루풋 제약자원 사용시간

이익 속도 = 쓰루풋 속도 경비속도이익 속도 = 쓰루풋 속도 ndash 경비속도

경비속도 = 운영비용 기간

이익속도가 낮은 제품의 그룹 대신에이익속도가 높은 제품의 그룹을 많이팔 수 있도록 마케팅 전략 생산전략을추진하여야 함

사례사례

Darlington외 (1992) 영국의 Garrett Automotive TA가 재고는 절반으로 이익을 두배로 경영보고서를 40쪽에서 5쪽으로 바꾸는 데 기여한 인자이다

Noreen et al(1995) 미국과 유럽의 20개 회사를 조사다양한 TA 기법이 사용되고 있음을 발견하였다 그런데 Throughput dollar days같은 국지적 척도는 잘 사용되지 않고 있었다

Lockamy A amp MS Spencer (1998) Georgia주 Macon의 Trane Corporation TOC 성과 척도 (T I OE) 및 Inventory dollar days 척도 사용

Bushong amp Talbott (1999) Daufel Enterprises에 lsquothroughput 제약자원 사용량rsquo기준을 적용하여 제품 배합을 결정

문제창 amp 임석철 (2001) 실리콘 웨이퍼 생산업체를 대상으로 lsquothroughput 제약공정시간rsquo 기준으로 제품배합의 최적화 방법을 적용시간 기준으로 제품배합의 최적화 방법을 적용

Long Castellano and Roehm (2002) Master Industries사에서 SPC와 TA를 통합

MaCarthur (1996) 미국 중서부 Bertch Cabinet Mfg Inc에서 ABC시스템을 도입실패 후 TA시스템으로 전환하여 성공한 사례실패 후 TA시스템으로 전환하여 성공한 사례

Dugdale amp Jones (1996b) 영국에서 OPT를 도입한 한 기업의 경우에 기존의 ABC를포기하고 TA로 전환

Dugdale amp Jones(1998) 영국 9개의 회사가 TA 시스템 개발

사례 Garret Automotive Ltd 사례 Garret Automotive Ltd 회사의 상황

영국 Garrett Corporation의 한 공장종업원 약 600명 생산품 자동차 산업용 turbocharger본사는 미국에 이 공장은 자체의 관리회계 시스템을 개발하는 데에 자율권이 주어졌다 1988년 Garrett의 유럽 공장들이 구조 조정되어 품종이 늘어나고 생산batch는 더 줄어들게 되었다 1989년에 OPT를 도입하였다 1988년 1989년 초의 회계정보는 표준원가회계에 기초하고 있었다 매우 상세한 변동분석을 포함하고 있었는데 이해하기가 곤란하였다 월 보고서는 48쪽에 달하였다월 보고서는 48쪽에 달하였다

새로운 관리회계시스템에 대한 모색ABC는 기각되었다 (이유 GAL의 거래선은 매년 3 5의 판매가격의ABC는 기각되었다 (이유 GAL의 거래선은 매년 35의 판매가격의감축을 요구하였다 ABC는 회사 수익성에 크게 민감하지 않은 간접비를주 대상으로 하였기에 ABC를 기각하였다) 주된 제약은 고객 납기 수행도이었다주된 제약은 고객 납기 수행도이었다TA를 채택함기존방식

turbocharger의 부품군별로 lsquoefficiencyrsquo report(표준 directturbocharger의 부품군별로 efficiency report(표준 direct labor hour 대비 실적)를 보고 재공품 증가 유발

신방식 Bottleneck 중심의 관리

사례 Garret Automotive Ltd 사례 Garret Automotive Ltd

TA관리의 초점throughput에 집중함으로써 3가지 핵심적 필요를 강조

판매가격의 인상 재료비 감축 판매량을 증대판매가격의 인상 재료비 감축 판매량을 증대공장 구성원 모두에게 제약 일정을 맞추는 것을 요구

TA 도입 후 성과TA 도입 후 성과재고 절반이나 줄어듦월 보고서 48쪽 5쪽으로

Controller의 요약(1 2쪽)의 약( 쪽)주요 운영 및 투자 통계량 (3쪽)운전 자본 성과 (4쪽)Cell별 일정준수도 요약 (5쪽)

손익계산서는 쓰루풋 형식으로 보고

TA는 teamwork의 중요성을 강조하였고 GAL로 하여금 능력에 대하여 보다명확하게 이해할 수 있게 하였다Manager들의 반응은 호의적이었다 회계시스템에 대한 신뢰도 종전 표준원가회계 (低) TA (高)회계시스템에 대한 신뢰도 종전 표준원가회계 (低) TA (高)

(이유이해하기가 쉽다 성과 개선에 유용하다)

ABC와 TAABC와 TA

전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(1)전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(1)

Taylor의 ldquo과학적 관리법rdquo 노동 및 원자재 효율 극대화

ROI 척도의 도입 1915년~ DuPont과 GMROI 척도의 도입 1915년 DuPont과 GM

1980년대 미국과 영국에서 기존 회계 시스템에 대한 비판 대두

배경 일본 제조업의 경쟁력 우위 증명

참고참고일본에서는 회계 절차가 성과 측정과 조직 활동 통제에 사용되지 않는다 간접비 배부의 정확도에 대해서는 큰 관심이 없다시장-주도의 경영을 강조함 Target costing 적용함 표준원가 시스템은 미국처럼 넓게 사용되지는 않는다 미국 기업체보다도 공장 성과를 평가하는 데에 비재무적 척도를 더 많이 사용한다

전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(2)전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(2)

Kaplan(1984 1986) ldquo제품원가를 왜곡하고 주요한 비재무적 data를 제공하지 않는다 rdquoKaplan(1984 1986) ldquo제품원가를 왜곡하고 주요한 비재무적 data를 제공하지 않는다 rdquo

Skinner (1986) ldquo저 원가 amp 고 효율을 강조하는 것은 단기적 시각이고 생산성에 역효과가 있으며 원가절감 프로그램을 통한 생산성 향상 방식은 삼가야 한다 rdquo가 있으며 원가절감 프로그램을 통한 생산성 향상 방식은 삼가야 한다rdquo

Kaplan(1983b) Kaplan amp Johnson(1987) ldquo전통적 원가회계는 현대적 제조 환경에서는 적합하지 않다 직접비는 제품원가의 주요 부분이 아니므로 간접비 배부하는 기준으로 사용 반대rdquo

Goldratt(1983) ldquo전통적 원가 회계는 생산성의 공적 제 1호rdquo ldquo원가 회계에서 사용하는 효율성 제품원가 원가절감 등의 성과 척도는 국지적최적화를 강조하여 조직의 목표를 보이지 않게 하여 결국 조직 전체의 목표 달성을 어렵게 만든다rdquo

Fry et al (1992)의 서베이 ldquo전통적 원가 회계와 기존 성과 척도 시스템이 OPT 실행에y ( )의 서베이 전통적 원가 회계와 기존 성과 척 시 템이 실행에큰 장애rdquo

새로운 대안새로운 대안

ABCABC

Kaplan amp March(1987) ABC(Activity-Based-Costing 활동기준원가회계)

기업 내의 기능을 여러 활동으로 구분한 다음 활동들에 대하여 원가를 집계하고

ABCABC

기업 내의 기능을 여러 활동 구분한 다음 활동들에 대하여 원가를 집계하

이를 토대로 원가대상들(제품이나 고객)의 원가를 계산한다

ABB(activity based budgeting) ABCM(activity based costABB(activity-based-budgeting) ABCM(activity-based cost management)

ABM(activity-based management)등으로 확장

대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조 K l amp C (1998))대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조 Kaplan amp Cooper (1998))

ThroughputThroughput 회계회계Throughput Throughput 회계회계Goldratt (1983) 제약 중심의 전체 최적화 사고에 기초한 throughput 제일 주의

Goldratt amp Cox(1984) Goldratt amp Fox(1986) Goldratt (1990)

제조간접비의 배부제조간접비의 배부

제조간접비

여러 종류의 제품을 제조하는 경우공통적으로 소비되어 제품별로 추적할 수 없는 원가

배부배부

적절한() 배부기준에 따라 각 제품에 배부자의적

제품배합에 의한 왜곡

전통적 ABC

간접비 간접비

전통적 ABC(Activity-Based Costing)

활동 1 활동 2

복잡

동종 변형

제품 1 제품 2 제품 3 제품 1 제품 2 제품 3

동종 변형

근본은 같다

제조 간접비의 배부제조 간접비의 배부

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

직접노무시간기계가동시간 제품별 제조원가 직접재료비

전통적생산량

단위당 제조원가

전통적

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

제품유형별 직접노무시간임의배부기준

제품별 제조원가

제품유형별활동동인

Batch 회수직접노무시간기계가동시간

ABC 제품별 제조원가 직접재료비

생산량

단위당 제 원가

ABC

단위당 제조원가

활동기준 원가 시스템활동기준 원가 시스템

자원(ResourceCost Centers)

활동(ProcessActivity)

원가대상(Cost Object)

공정 준비활동

부문 공통비Salaries인건비

제품별 조립 준비 횟수

배부감가상각비

전기료

Welding 작업 활동

작업 활동

제품별 Welding 작업 시간

제품별 Rolling 작업 시간

제조부서 포장비

복리후생비

Rolling 작업 활동

재작업 활동

제품별 Rolling 작업 시간

제품별 재작업 시간지역

관리 본부 복리후생비

수선비 자재 이송 활동

제품별 자재 이송 횟수 고객

제품관리 본부

구매부

기타경비

품질 활동

Resource Driver

제품별 검사 횟수

Activity DriverResource Driver Activity DriverActivities consume resources ProductServices consume activities

ABC 예제ABC 예제

예제예제생산품 주요 두 종류의 제품 C D와 기타 제품들구매부 비용 연간 $200000발생

제품 직접노무비 고유 부품수 구매주문발행수 생산량발행수제품 C $110000 420 2100 30000

제품 D $600000 700 1300 17000

기타제품들 $300 000 2 380 800 13 000기타제품들 $300000 2380 800 13000

합계 $2000000 3500 4200 60000

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

전통적 방식 배부기준 = 직접노무비구매비용직접노무비총액 = $200000$2000000=$01$1구매비용 직접 무비총액 $ $ $ $제품별 구매비용 C 01x$110000030000개 = $367개

D 01X$60000017000개 = $353개기타 01x$30000013000개 = $231개

ABC방식 원가동인 = 제품별 부품수부품수기준 간접비배부율= 구매부총경비총부품수=$5714부품부품수기준 간접비배부율 구매부총경비총부품수 $5 부품제품별 검사비용 C $5714 x420 30000 = $080개

D $5714 x700 17000 = $235개기타 $5714 x2380 13000 = $1046개

ABC방식 원가동인 = 구매주문 회수라고 한다면주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$47 62부품주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$4762부품제품별 검사비용 C $4762 x2100 30000 = $333개

D $4762 x1300 17000 = $364개기타 $4762 x800 13000 = $293개

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

배부기준 별 단위당 배부액 비교

기준 직접노무비 부품 수 구매주문 수제품 C $367 $080 $333

제품 D $353 $235 $364제품 D $353 $235 $364

기타제품 $231 $1046 $293

어느 숫자가 맞을까

모두 맞지 않는다

진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

1) 국지적 효율을 높이면 전체 효율이 높아진다ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임

ABC

ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임 관리자들로 하여금 각 고리의 사용을 최적화하도록 유도한다 (제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하(제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하는 데에서 기인한다)제약의 개념이 없다

2) 든 비용은 변동비이다2) 모든 비용은 변동비이다

TA

1) 제약을 개선할 때에만 전체 생산성이 올라간다2) 운영비용은 고정비이다

TA

2) 운영비용은 고정비이다

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

활동 효율을 높임으로써 다음과 같은 미래의 기회를 만들 수있다

ABC

있다1) 효율증대로 발생하는 잉여 능력을 없앰으로써 원가 절감2)잉여 능력을 사용하여 더 많은 제품서비스를 판매함으로써 throughput 증대써 throughput 증대

TA

과연 그럴까국지 효율 증대가 수익성을 감소시키는 경우도 많다

TA

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

장기적으로는 회사의 모든 자원이 똑 같이 중요하다고 본다 이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을

ABC

이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을높이는 것이 회사에 좋은 것이라고 생각한다

TA

과연 그럴까제약은 반드시 존재한다

TA

미래의 제약은 현재와 같지 않을 뿐이다현재 시점에서 미래 제약은 전략적으로 결정된다

TA vs ABC TA vs ABC

ABC에 대한 Goldratt의 견해

ldquoCost drivers and activity-based-costing are the names of these fruitless effortshellip We fell in love with a technique We forgot the purpose ndash to be able to judge the impact of any local decision upon the bottom linerdquo (Goldratt Haystack Syndrome p40 1990)

TA에 대한 Kaplan등의 견해

ldquoEli Goldratt has achieved some notoriety in accounting circle by declaring on numerous occasions the lsquocost accounting is the enemy number 1 of productivityrsquordquo (Kaplan amp Atkinson Advanced Management Accounting1989 p419)( g g )

ldquoWe do not say that the assumptions underlying TOC are invalid They are an excellent approximation of reality for the problem TOC has been designed to solve short-term product mix and scheduling of bottleneck resources This is a problem for which ABC p g pprovides little insights since during such a short period all organizational expenses other than materials and energy are precommitted hellip ABC plays little role for short-term production scheduling or decisions about whether to accept one-time incremental orders that do not have externality effects with other products or customers rdquo (Kaplan amporders that do not have externality effects with other products or customers (Kaplan amp Cooper Cost and Effect 1998 p135)

TA와 ABC의 통합TA와 ABC의 통합

TTOOCCAABBCCABC는 TOC에 필요한 data를 만들어 주는데 사용될 수 있다

TT CCAA CC

ABC의 강점 간접비의 추적성(traceability)를 개선더 정확한 단위 원가 데이터를 제공더 정확한 단위 원가 데이터를 제공

ABC 자원의 미사용 능력 정보를 TOC에 제공

TA 제약 발견에 이 정보를 활용 POOGI에 ABC의 data제공 능력을 활용

제약의 유무에 대한 경영자의 관점에 따라 결정됨

미사용 능력 정보미사용 능력 정보

집중개선 5단계

1단계 제약을 찾아낸다1단계 제약을 찾아낸다 Ink Creations사에서 기계 활동은 제약이 아니다 (lt표 1gt 참조) 기계활동에는 미사용 능력이 많다 반면에 생산노동 구매주문 판매 활동들은 프로세스를 제약하는 수준에 가깝게 운영반면에 생산 동 구매주문 판매 활동들은 세 를 제약하는 수준에 가깝게 운영되는 것 같이 보인다 구매주문 판매활동들은 능력계산하는 방식에 비추어 보아 약한 제약(soft constraints)이라고 볼 수 있다 이 회사는 throughput이 $138 159이고 납세전 순이익이 $15 879이다이 회사는 throughput이 $138159이고 납세전 순이익이 $15879이다

2단계 제약을 최대한 활용한다2단계 제약을 최대한 활용한다 최적 제품mix를 구한 결과 throughput는 $144438 납세전 순이익은 $22243으로증가 rArr 생산 노동 활동과 판매 활동은 미사용 능력이 없게 되고 구매활동은 미사용 활동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다

Throughput AccountingThroughput Accounting

성과지표

목표달성을 위한 성과측정목표달성을 위한 성과측정

5050 5050 5050 5050

능력 80 100 50 70

효율 63 50 100 83

나쁜 성과지표는hellip나쁜 성과지표는hellip

회사(글로벌) 이익보다는 부서(로컬)의 실적에 초점을 맞추고 있다

노는 꼴 못본다 한번에 많이 월말현상

외형 키우는 데 중점을 두거나 지출비용의 효과는 따지지 않고 무조건

비용줄이기에 중점을 둔다

혁신과 실험보다는 현상유지를 조장한다 (예산 준수)

인과관계 분석보다 자동적으로 보고되는 측정지표를 사용한다

자료가 많다고 좋은 판단을 하는 것은 아니다

고객에 초점이 없고 내부관리용이다

목표달성에 대한 책임의식이 없다

성과지표 사이의 충돌성과지표 사이의 충돌

재고자산 회전율 = 매출액재고자산금액

매출액 증가 대책매출액 증가 대책

영업사원 개인별 목표 할당

결품 제품에 대해 재고수준 상향조정결품 제품에 대해 재고수준 상향조정

전체 재고의 목표재고자산금액 초과

재고 감축 대책재 감축 대책

결품을 무릅쓰고 재고감축

재고수준 상향조정 요청에 선별적 대응

결품 품목과 과잉재고 품목의 동시발생

TOC의 대책TOC의 대책

결품방지에 의한 쓰루풋 향상을 우선 목표로 설정

이 목표에 맞추어 적정재고수준 설정(보충제도 활용)

전형적 의사결정 영역전형적 의사결정 영역

전략전략

품질재고 판매 정시납품원가

경영 의사결정

공급업체 기술부서 생산부서 유통부서 시장

전략적 의사결정전략적 의사결정

올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에

가능함

흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는

단기적 원가도구로써 평가

장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가

없다

딜레마를 고려하지 않는다딜레마를 고려하지 않는다

TOC 평가척도 모든 자원의 일상적 의사결정을 조직의 제약을

최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한lsquo적합최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한 적합

한rsquo 정보)

TOC 평가척도의 설계기준TOC 평가척도의 설계기준

출발점 외부의 고객에 초점을 맞춤

사내에 대해서는 lsquo돈을 버는rsquo것에 초점을 맞춤

체계화를 통해 밸런스를 잡을 것

기본적 질문지향 평가척도 그룹

기본적 질문(평가항목)

고객만족도bull고객은 무엇을 기대하는가고객은 만족하고 있는가

사외에 초점

고객만족도 bull고객은 만족하고 있는가

경쟁상의 포지션bull경쟁회사는 어디에

사내에 초점

업무 성과bull회사는 자원을 유효하게 활용하고 있는가

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가개별 지표

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가

고객에 초점을 맞춘 평가지표고객에 초점을 맞춘 평가지표

고객이 원하는 성과특성을 파악한다고객이 원하는 성과특성을 파악한다

리드타임 납기준수도 품질 제품특성 서비스 가격 hellip

업무 성과 척도업무 성과 척도

제조업의 업무상 전체성과척도

bull Tbull T

bull I

OEbull OE

bull 복합척도

TI 흐름 속도ndash TI 흐름 속도

ndash TOE 단위 비용을 사용하여 획득한 금액의 정도

특징

생산상의 의사결정을 판매에 연결시킴

스피드 및 유연성을 촉진함

개별최적화를 방지함 lsquo돈을 번다rsquo는 목적에 연결시킴

제약조건 성과척도 (constraint measures)제약조건 성과척도 (constraint measures)

업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를

개선해야 할 지는 모름

예 재료 공급가능량이 제약인 경우

공급업자로부터 공급받는 재료의 양

스크랩 양

공정내 할당 오류량

예 생산능력제약이 있는 경우예 생산능력제약이 있는 경우

CCR의 가동률

TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)

1월 2월 3월 4월 5월 6월

고객만족도

bull납기준수도

bull반품

bull리드타임

업무 성과업무 성과

bull쓰루풋bullTIbullTOE

제약조건 성과

bullCCR달성도(계획대비)

bull양품공급

활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도

주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다

활동결과 성과 척도

개별 영역에서 달성해야 할 성과에 대한 척도

(전체 조직의 성과와의 인과관계 분석이 필요함)

활동초점 성과척도 성과를 올리기 위해 필수적 활동은 무엇인가

를 명확히 해서 주는 성과척도

각 조직 레벨의 성과 척도(예)각 조직 레벨의 성과 척도(예)

조직 레벨 성과 척도 예

회사 또는 사업부 전체 TOC성과척도 납기 반품 가격 등T I OE

부문 TOC 성과척도 납기 품질T I OE

개별 활동 활동결과 성과척도 품질 일정 달성도 재고 OE

목적의 일관성 amp목적의 일관성 amp성과척도의 일관성 유지

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 요소 근본원인제 활동초점 성과약조건 척도

회사 또는사업부

전체TOC성과척도

큰 성과 갭이있는 요소

전체의제약조건

전체의제약조건성과척도

부문 TOC 성과척도 해당 조직단위에서 큰 성과

부문의제약조건

부문의제약조건

갭이 있는 요소 성과척도

개별 활동 활동결과성과척도

활동성과 중크리티컬한 것

활동제약조건 활동 제약조건성과척도

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 근본원인제 활동초점요소 약조건 성과척도

회사 또는사업부

납기 품질 가격 등

OE 작업자의다기능화 정도

기능 매트릭스

T I OE

부문 납기 품질 가격 등

I 큰 가공로트 적절한 로트크기

T I OE

개별 활동 품질 제품믹스

제품 믹스 생산준비의어려움

준비시간

재고 등 개별OE

종속화(Subordination)종속화(Subordination)

성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다

환경과 제약이 바뀌는 데에 따라 lsquo종속화rsquo를 위해

성과척도는 새롭게 설계되어야 한다

상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다

예 과도한 재고감축 (재고회전율 최대화)

예 과도한 공수 절감

동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD

기업의 목표의 달성을 유인하도록 (전체최적화)

국지최적화의 함정에 빠지지 않도록 경계

가공시간 절약 = 절감으로 인식직접노동시간의 절감 = 비용절감으로 인식

SCM에서도적용가능

쓰루풋-dollar-Days (납기달성 성과 측정)각 부서가 회사의 쓰루풋 생성에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)쓰루풋-dollar 해당 주문의 판매가격뜨거운 감자 (현재 작업이 위치한 부서에 부과함) 0를 목표

Inventory-dollar-Days (재고 보유 실적 측정)각 부서가 회사의 inventory 감축에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 보유시간 Inventory dollar inventory의 가치Days 보유시간 Inventory-dollar inventory의 가치

IDD 계산 예IDD 계산 예

금액 체류일

어느 부서의 특정일 재고현황

품목 개수금액

개체류일

수IDD

A 100 $1 1 100

A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

보유하고 있는 재고에 대해서만 IDD계산하여 합계를 구함

비교전통적 재고평가 금액 = 100$1 + 100$1 + 100$1 = $300

효과효과필요하지 않은 재고를 만들거나 갖다 놓으면 큰 penalty 부과 rArr 재고 감축 유도

TDD 계산 예TDD 계산 예

어느 부서의 특정일 재고현황 (미완성품)

품목 개수쓰루풋

개지연 일

수TDD

A 100 $1 1 100A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

어느 작업이 완료되어 이 부서를 떠나면 이 작업의 이 부서에서의 지연일수는 0으로 함

지연일수하류에 있는 Buffer에의 도착시점을 초과한 지연일수 (참조 DBR의 Buffer관리)

연일수는 0으로 함

효과지연기간이 길면 큰 penalty 부과 rArr 늦은 주문을 신속히 처리 흐름의 신속화 유도

TDD의 활용의 예 (3가지 부서)TDD의 활용의 예 (3가지 부서)

부서 B부서 A

문제 유발 부서가 아님

신속 처리 성과가 높다

문제 유발 부서가 아님

신속 처리를 못 하였다

부서 C

문제 유발 부서임

Haystack Syndrome Ch 24Haystack Syndrome Ch24

성과지표 설정 기준(1)성과지표 설정 기준(1)

우선순위를 지킴

제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE

T I OE제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE 줄임

금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)

건수 비율보다 금액으로 표현

모든 기준의 출발은 고객의 요구모든 기준의 출발은 고객의 요구

측정하는 성과지표가 많으면 상호 이율배반적인 상황이 발생할 수있다있다

성과지표 설정 기준(2)성과지표 설정 기준(2)

내부보다 외부에 기준을 둔다

고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동

납기는 고객이 원하는 시기(공급자 약속일이 아님)

Point of Sales 반품 않을 때 비로소 쓰루풋임

구매-생산-판매의 연동

공급자 선정시 구매가격만 아니라 리드타임 적시납품준수율을 함께 고려께 고려

부서별 생산성보다 On Time Delivery 재고(I) 측정

부서간 TDD IDD 적용

제약과 비제약을 구분

불량률의 가치가 다르다

제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음 (OE만 참조)제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음(OE만 참조)

비용보다 쓰루풋 우선

T-OE TOE 사용T OE TOE 사용

생산부문의 성과지표생산부문의 성과지표

DBR의 운영을 위한 성과지표

자재투입시기 준수율

조달시기 준수율

납기 준수율(On Time Delivery)

제약자원(CCR) 가동율제약자원(CCR) 가동율

Buffer hole 발생으로 야기된 개선활동의 추진 실적

A B C D E

완제품원재료

공정능력 7 9 5 8 6제약공정

기타 부문의 성과지표기타 부문의 성과지표

영업 부문

시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용

TOE T-OE

기존의 재고회전율 대신 TI기존의 재고회전율 대신 TI

구매 부문

단순한 가격보다 주문량 리드타임 융통성 납기준수율을 복합적으로 적용한다

판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선

유통 부문

TDD IDDTDD IDD

성과지표에 있어서성과지표에 있어서

1 TA가 기존의 변동원가회계와 같은 것은 아닌가 이름만 바꾼 것은 아닌가만 바꾼 것은 아닌가

성과지표 설정 기준이 명확하다

2 과연 제약과 (T I OE)를 기준으로 성과지표와 의사결2 과연 제약과 (TIOE)를 기준으로 성과지표와 의사결정의 모든 문제를 다룰 수 있는가

더 적은 지표로 관리가 가능하다더 적은 지표로 관리가 가능하다

3 실제 업무에 사용되고 있는 기존 방법들을 어떻게 바꾸어야 하는가어야 하는가

필요한 것과 불필요한 것을 구분한다

제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다

TA 도입TA 도입

핵심 문제핵심 문제

ldquoGAAP을 준수하는 전통적 원가회계는 경영 의사결정을왜곡시킨다 rdquo왜곡시킨다

경영자의 Cloud경영자의 Cloud

원가를전통적

원가를최소화한다

원가회계를적용한다

경영을잘 한다

갈등잘 한다

쓰루풋 회계를쓰루풋을 풋적용한다

풋최대화한다

쓰루풋회계 도입 시 장애쓰루풋회계 도입 시 장애

기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데hellip

회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다고회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다

재무제표 자료를 경영의사결정에 당연히 이용할 수 있지

TA처럼 간단한 것은 복잡한 우리 회사에 안 맞아

지금 이대로가 좋아 (타성)

변화의 방식은 어떻게변화의 방식은 어떻게

Paradigmatic mode 기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체

Pragmatic mode TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 lsquo신rsquo 경영 방법들과 함께TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 신 경영 방법들과 함께portfolio의 한 요소로 채택 회계부문 보다 생산 또는 영업 부서에 의하여 변혁이 주도됨 그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴

결론결론

Paradigm의 변화Paradigm의 변화 1 + 1 = 2 1 + 1 = 2 rArrrArr1 + 1 1 + 1 nene 22ldquo티끌 모아 태산rdquo에서

ldquo If I will find a leverage pointIf I will find a leverage point

I can move the earthrdquo

증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다ldquo증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다

물리적 제약 뿐만 아니라 방침 제약을 해소하라

성과지표를 바꾸지 않으면 변화도 없다성과지 를 바꾸지 않 면 변화 없다

제약 중심의 관리제약 중심의 관리

System 최적해 ne Σ 국지 최적해System 최적해 ne Σ 국지 최적해올바른 성과측정시스템이 필요

생산성 향상은생산성 향상은제약 중심 때만 가능

비제약은 제약을 지원하는 역할비제약은 제약을 지원하는 역할제약 중심의 지속적 개선 프로세스 필요

제약중심제약중심제약중심제약중심

TOC의 VisionTOC의 Vision

TOC방식새로운 시스템제약 타개

새로운 시스템제약 타개

도TOC 방식

시스템 제약 타개

제약 타개

목표

달성

조직

의목

개선의 중지

전통적 예산 계획 과정전통적 예산 계획 과정

예산 계획 과정

1) 매출액 추정 (제품별)

2) 매출이익 추정2) 매출이익 추정

3) 예산 비용 결정

이러한 과정의 특징

제품 중심

수익과 제품원가가 연동됨

전통적 예산 편성전통적 예산 편성

판매예산

제조예산

직접노무비 예산직접재료비예산 제조간접비예산

기말재고자산 예산기말재고자산 예산매출원가 예산

판매관리비 예산

예산 손익계산서

현금 예산 자본 예산

예산 대차대조표

전통적 예산 계획 과정의 문제점전통적 예산 계획 과정의 문제점

각 프로젝트의 성과치 부분최적화 관점에서 계산각 프로젝트의 성과치 부분최적화 관점에서 계산

제약자원에 대한 고려 미비

현금 흐름에 대한 주관적 추정

비용 행태에 대한 고려 미흡비용 행태에 대한 고려 미흡

매출이 변화할 경우 전체 이익이 어떻게 변화할지 파악에 어려움

매출이 능력제약에 미치는 영향을 표현하지 않음

전통적 제품 중심 판매 예산

제품명 판매량판매가격

(단위천원)매출액

제품제품 1 2850 250 712500 제품 2 5100 400 2040000 제품 3 4800 800 3840000 제품 4 450 4000 1800000 제품 5 8 750 1 000 8 750 000

Throughput 기반 판매 예산

제품 5 8750 1000 8750000 제품 6 650 2500 1625000 합계 22600 18767500

Throughput 기반 판매 예산(단위천원)

제품명 판매량 판매가격 매출액 변동비개 쓰루풋개 총쓰루풋제약시간

(분)개총제약시간

쓰루풋제약시간(분)개 제약시간

제품 1 2850 250 712500 70 180 513000 5 14250 36

제품 2 5100 400 2040000 125 275 1402500 11 56100 25

제품 3 4800 800 3840000 225 575 2760000 13 62400 44

제품 4 450 4000 1800000 1750 2250 1012500 80 36000 28

제품 5 8750 1000 8750000 350 650 5687500 22 192500 30

제품 6 650 2500 1625000 1150 1350 877500 65 42250 21

문제해결 방향 제시

합계 22600 18767500 12253000 403500

최대 가용 제약시간(분) = 299520

TA 자본예산 계획TA 자본예산 계획

프로젝트의 우선순위 결정에 제약자원을 직접 고려

O 의 변화를 려함T I OE의 변화를 고려함

제약자원과 직접 관련이 없는 투자안은 정밀 검토를 거침제약자원과 직접 관련이 없는 투자안은 정밀 검 를 거침

단 비제약자원의 보호능력을 키우는 투자는 필요할 때가 있음

자본 예산 범주를 구분

제약 관련 (constraint-related)

위험 관련 (risk-related)

법적 요건 준수법적 건 준수

투자하지 않으면 많은 위험에 노출되기 때문에 하는 투자

비제약 관련 (nonconstraint-related)비제약 관련 (nonconstraint related)

소형투자 수준이 많고 승인이 까다로움

자본 예산자본 예산(단위천원)

1분기 2분기 3분기 4분기 합계

제약 관련 사업

프레스 추가 500000 500000 프레스 보수프레스 보수 75000 75000 프레스 물류장비 추가 180000 180000

소계 500000 180000 75000 - 755000

위험 관련 사업위험 관련 사업

굴뚝 소제 850000 850000 용수 여과 175000 175000 석면 제거 250000 250000

소계 - 850 000 175 000 250 000 1 275 000소계 850000 175000 250000 1275000

비제약 관련 사업

창고 자동화 147000 147000 도장 부스 교체 263000 263000 컨베이어 설치 82000 82000

소계 - 263000 147000 82000 492000 합계 500000 1293000 397000 332000 2522000

(단위 분)

1분기 2분기 3분기 4분기

능력 증강 내역

프레스 추가 299 520 299 520 299 520프레스 추가 299520 299520 299520

프레스 보수 42500

프레스 물류장비 추가 2860 2860

소계 - 299520 302380 344880

신제품 도입 시 예산 계획신제품 도입 시 예산 계획

전통적 예산 계획전통적 예산 계획

신제품 도입 시 전체에 미치는 영향 파악이 어려움

TA 예산 계획TA 예산 계획

제약 기반의 예산 계획

신제품 도입 시 다른 제품 생산량 조정에 어떠한 영향을 미치

는지 파악하기 쉬움

운영 비용 예산 계획운영 비용 예산 계획

전통적 예산 계획전통적 예산 계획

자원의 부분 최적화에 기초한 결과를 나타냄

운영비용이 과다할 경우 모든 부서의 예산을 공평하게 삭감

하는 방법을 적용하기도 함

TA 예산 계획

구분 throughput 관련 비용 vs throughput 무관 비용구분 throughput 관련 비용 vs throughput 무관 비용

Throughput 관련 비용 삭감에는 면밀한 검토 필요

l t가 판단process analyst가 판단

증대 시에도 면밀하게 검토 필요 제약 능력 확장에 필요한 비

용은 예산에 반영되어야 함용은 예산에 반영되어야 함

생산 노무비 예산 계획생산 노무비 예산 계획

전통적 예산 계획전통적 예산 계획

추정 매출액 제품별 작업자시간 소요량을 고려하여 노무비

예산을 계획예산을 계획

제약을 직접적으로 고려에 넣지 않음

TA 예산 계획

작업자 추가 고용 결정에 제약을 직접적으로 고려에 넣음작업자 추가 고용 결정에 제약을 직접적으로 고려에 넣음

제약의 능력 비제약의 보호능력 확장의 타당성 평가

bull T I OE 기반의 평가

차이차이 분석의분석의 유효성유효성

실적이 예산 또는 표준과 차이가 날 때 그 차이를 분석

예제제품

수요

(개월)판매가개 재료비개 쓰루풋개

기계시간

(시간개)작업자시간

(시간개)(개월) (시간개) (시간개)

A 40 $925 $250 $675 5 10

B 10 $1600 $400 $1200 20 15

자원능력

(시간월)

기계 400작업자 450

운영비용 (고정비) 열1기계간접비 $10500 노무비 $9000 판관비 $7000

제품생산량

(개월)쓰루풋 기계시간 작업자시간

A 30 $20250 150 300

판매예산

$

B 10 $12000 200 150

합계 $32250 350 450

-고정비 $26500

영업이익 $5750영업이익 $5750

제품변동비개(재료비)

기계간접비개 노무비개 합계

표준원가표준배부율

기계간접비 $30A $250 $150 $200 $600

B $400 $600 $300 $1300

표준원가 기계간접비 $30 노무비 $20

매출액 $43750 단가 수량 금액

A $925 30 $27 750

예산 손익계산서

A $925 30 $27750

B $1600 10 $16000

매출원가 $31000

A $600 30 $18000

$ $B $1300 10 $13000

매출이익 $12750

A $325 30 $9750

B $300 10 $3000

판관비 $7000

영업이익 $5750

실제 생산 시 500 작업자 시간을 $1500 추가비용으로운영하였다고 하자

제품 A의 생산을 5개 늘릴 수 있었다

예산 실제

차이분석예산 실제

수량 금액 수량 금액

매출액 A 30 $27750 35 $32375 B 10 $16000 10 $16000 합계 $43 750 $48 375합계 $43750 $48375

매출원가 A 30 $18000 35 $21000 B 10 $13000 10 $13000 합계 $31000 $34000

매출총이익 $12750 $14375 F

간접비 차이

노무비노무비

소비차이 ($1500)U조업도차이 $1000 F

기계간접비

소비차이

조업도차이 $750 F판관비 $7000 $7000 영업이익 $5750 $7625

차이분석을 독립적으로 할 경우 잘 못된 판단을 하게 된다

예)

노무비 차이 $1 500U + $1 000F = $500U노무비 차이 $1500U + $1000F = $500U

이 차이를 독립적으로 보면 노무비 관련해 문제가 있는 것으로 착각하게 된다착각하게 된다

제약 중심 접근법을 통하면 쉽게 판단 가능하다

제약 중심의 예산 제도 운영제약 중심의 예산 제도 운영

정책 업무절차 목적

POOGI 지원 수단으로서 사용

정책 업무절차 목적

1 예산 범위 내에서 비용을 통제한다 예산은 재무관리의 기본이다

2 예산 검토 과정에서 OE의 증가도 고려

한다예산 증액에 관한 합의 절차를 따른다

3 T 증대와 제약해소의 관점에서 OE와 I3 T 증대와 제약해소의 관점에서 OE와 I

의 증액을 승인한다제약을 개선하거나 현재의 이익을 보호한다

4 OE 증액이 승인되면 즉시 예산을 수정

한다

비용을 통제하는 데 예산의 경보기능이 작

동되도록 한다한다 동되도록 한다

5 비용절감 활동을 보상하거나 장려하지

않는다쓰루풋 증대에 초점을 맞춘다

6 모든 구성원들에게 TOC경영의 교육기

회를 제공한다

구성원들이 부분최적화에 매달리지 않게 한

다

예산 관리예산 관리

예산 증액 심사

제안의 현금 수지 계획을 받는다

제약 또는 필요조건이 명백하게 고려되고 있는지를 따진다

제약 활용 극대화가 되고 있는지를 확인한다

예산 증액이 요구되는 영역에서 비제약의 종속화가 적절히 이루어지예산 증액이 구되는 영역에서 비제약의 종속화가 적절히 이루어지

는지를 확인한다

보호능력에 어떠한 변화가 오는지에 대하여 따진다

수익이 증대된다고 OE를 자동적으로 증액하지를 않는다수익이 증대된다고 OE를 자동적으로 증액하지를 않는다

49

Throughput AccountingThroughput Accounting

장기 투자 의사결정 방법

투자회수기간법투자회수기간법

의사결정 기준투자회수기간 = 누적 현금유입액이 투자금액과 같게 될 때까지의 기간투자회수기간 누적 현금유입액이 투자금액과 같게 될 때까지의 기간

투자회수기간이 짧을수록 좋다고 판단한다 투자 결정 여부는 정해둔 기준치와비교해서 정한다

투자회수기간법의 장점① 계산이 간단하고 쉽기 때문에 이해하기 쉽고 투자안을 평가할 때 시간과 비용을절약절약

② 위험지표(risk indicator)로서의 정보를 제공 즉 회수기간이 짧은 투자안일수록안전

③ 기업의 유동성확보와 관련된 의사결정에 유용③ 기업의 유동성확보와 관련된 의사결정에 유용

④ 투자후반기의 현금흐름이 불확실한 경우에는 유용한 평가방법이 될 수 있다

투자회수기간법의 단점투자회수기간법의 단점① 회수기간 이후의 현금흐름을 무시하고 화폐의 시간가치가 무시된다

② 목표회수기간을 설정하는 데 자의적인 판단이 개입된다

순현재가치법순현재가치법

의사결정 기준미래의 현금흐름을 적절한 할인율로 할인하여 현재가치를 구한다미래의 현금흐름을 적절한 할인율로 할인하여 현재가치를 구한다

적절한 할인율이란 투자에 대해서 요구되는 최저요구수익률이다

순현재가치 = 현금유입액의 현재가치 ndash 투자금액의 현재가치

순현재가치가 클수록 좋다고 판단한다순현재가치가 클수록 좋다고 판단한다

순현재가치법의 장점① 할인율에 의해 화폐의 시간적 가치가 고려된다① 할인율에 의해 화폐의 시간적 가치가 고려된다

② 회계적 수치가 아닌 현금흐름을 고려하므로 자의적 요인을 제거할 수 있다

③ 가치가산의 원칙이 성립한다 즉 상호 독립적인 투자안 A와 B가 있을 때 두투자안의 결합순현재가치는 각 투자안의 순현재가치의 합이 된다투자안의 결합순현재가치는 각 투자안의 순현재가치의 합이 된다

④ 기업의 가치를 극대화할 수 있는 투자안을 선택할 수 있다

순현재가치법의 단점순현재가치법의 단점① 할인율에 따라 판단이 달라질 수 있다

② 확실성하에서만 성립하는 모형이다

③ 자본의 가용성이 할인율로는 판단되지 않는다

Dollar Days개념Dollar Days개념

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days 기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

잔고 이자계산base

1 -100

2

3

4

-100 -100

-100 -200

-100 -300

-100 -400

1

2

3 -100

4

-100 -100

-100 -200

5

6

7

00 00

-100 -500

-100 -600

-100 -700

5

6

7

00 00

-100 -300

-100 -400

-100 -500

DD 잔고 + DD

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days 기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

DDt = 잔고t + DDt-1

1 -100

2

3 100

4 100

-100 -100

-100 -200

0 -200

100 -100

1 -100

2 100

3 100

4 100

-100 -100

0 -100

100 0200 2004 100

5 100

6 100

7 100

100 100

200 100300 400

400 800

4 100

5 100

6 100

7

200 200

300 500

400 900

400 1300

Flush Point Dollar Days 개념하의 투자회수기간

Dollar Days개념Dollar Days개념

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

1 -100

2

3

4

-100 -100

-100 -200

-100 -300

-100 -400

5

6

7

00 00

-100 -500

-100 -600

-100 -700

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

1 -100

2

3 100

4

-100 -100

-100 -200

0 -100

0 -1004

5 50

6 50

7 70

0 100

50 -50

100 0

170 -70

현금 흐름현금 흐름

₩

0

기간

기간기간

플러시점

잔고 곡선잔고 곡선

플러시(Flush)법플러시(Flush)법의사결정 기준

투자와 수익에 의해 발생하는 현금흐름을 투자기간과

현금보유기간을 감안하여 플러시점(Flush Point)을 계산한다현금보유기간을 감안하여 플러시점(Flush Point)을 계산한다

플러시점이 빠를수록 좋다고 판단한다

기간

플러시점

bull 플러시법의 장점① 할인율을 사용하지 않으므로 이 영향이 배제된다

② 화폐의 시간적 가치가 고려된다

③ 자본의 가용성이 판단된다(할인율로는 불가능하다)

복수의 자안을 결합하여 하나의 러시점 판단할 수 있다④ 복수의 투자안을 결합하여 하나의 플러시점으로 판단할 수 있다

워크샵 투자의사결정워크샵 투자의사결정

어느 회사에서 지속적으로 개선활동을 전개한 결과 월간 순이익이 9개월만에어느 회사에서 지속적으로 개선활동을 전개한 결과 월간 순이익이 9개월만에$100000에서 $300000로 증가하였다

그리고 향후 2개월동안 매월 $450000씩 총 $900000 투자한다면 추가순이익이 매월 $100000씩 5년동안 발생할 것으로 예상된다

이것은 매우 매력적인 제안이며 자본회수기간이 1년도 안되며 회계적 이익율이125나 된다

투자회수기간법투자회수기간법기간 현재 이익 투자액 추가 이익 회수할당액 당기순이익 잔여 투자액

1 100000 1000002 100000 1000003 100000 100000 4 200000 2000005 200000 2000006 200000 2000007 300000 3000008 300 000 300 0008 300000 3000009 300000 300000

10 300000 450000 300000 45000011 300000 450000 300000 90000012 300000 100000 100000 300000 80000013 300 000 100 000 100 000 300 000 700 00013 300000 100000 100000 300000 70000014 300000 100000 100000 300000 60000015 300000 100000 100000 300000 50000016 300000 100000 100000 300000 40000017 300000 100000 100000 300000 300000 18 300000 100000 100000 300000 20000019 300000 100000 100000 300000 10000020 300000 100000 100000 300000 021 300000 100000 0 400000 0

70 300000 100000 0 400000 071 300000 100000 0 400000 072 300000 0 0 300000 0

플러시법플러시법기간 현재 이익 투자액 추가 이익 회수할당액 당기순이익 누적현금 총 Flush

6 200000 2000007 300000 3000008 300000 3000009 300 000 300 000 0 09 300000 300000 0 0

10 300000 450000 0 0 300000 (450000) (450000)11 300000 450000 0 0 300000 (900000) (1350000)12 300000 0 100000 100000 300000 (800000) (2150000)13 300000 0 100000 100000 300000 (700000) (2850000)14 300 000 0 100 000 100 000 300 000 (600 000) (3 450 000)14 300000 0 100000 100000 300000 (600000) (3450000)15 300000 0 100000 100000 300000 (500000) (3950000)16 300000 0 100000 100000 300000 (400000) (4350000)17 300000 0 100000 100000 300000 (300000) (4650000)18 300000 0 100000 100000 300000 (200000) (4850000)19 300 000 0 100 000 100 000 300 000 (100 000) (4 950 000)19 300000 0 100000 100000 300000 (100000) (4950000)20 300000 0 100000 100000 300000 0 (4950000)21 300000 0 100000 0 400000 100000 (4850000)22 300000 0 100000 0 400000 200000 (4650000)23 300000 0 100000 0 400000 300000 (4350000)24 300 000 0 100 000 0 400 000 400 000 (3 950 000)24 300000 0 100000 0 400000 400000 (3950000)25 300000 0 100000 0 400000 500000 (3450000)26 300000 0 100000 0 400000 600000 (2850000)27 300000 0 100000 0 400000 700000 (2150000)28 300000 0 100000 0 400000 800000 (1350000)29 300 000 0 100 000 0 400 000 900 000 (450 000)29 300000 0 100000 0 400000 900000 (450000)30 300000 0 100000 0 400000 1000000 550000 Flush Point31 300000 0 100000 0 400000 1100000 165000032 300000 0 100000 0 400000 1200000 285000033 300000 0 100000 0 400000 1300000 415000034 300 000 0 100 000 0 400 000 1 400 000 5 550 00034 300000 0 100000 0 400000 1400000 555000035 300000 0 100000 0 400000 1500000 705000036 300000 0 100000 0 400000 1600000 8650000

어떤 투자안을 선택할 것인가어떤 투자안을 선택할 것인가

기간(월) 투자안 A 투자안 B 투자안 C

0 (100) (100) (100)1

투자안 B투자안 C

1 2 3 30 4 30 5 25

기준은

5 25 6 25 30 7 25 8 25 13 9 25 100 50

현금가용성이 중요하다면

9 25 100 50 10 25 30 11 25 30 12 25 100 20 13 25 1513 25 15 14 25 15 15 24 100 10

순이익(단순합) 174 200 173 투자회수기간 8 개월 9개월 8개월

순현가(NPV)

5 167 197 166 7 164 195 164 10 159 193 160 15 153 190 154

Flush Point 15 개월 15보다 큼 13 개월

적용 동향적용 동향적용 동향적용 동향

사례 국내 A중공업 제품배합사례 국내 A중공업 제품배합

MEMC Korea회사개요MEMC Korea회사개요

생산품목 8rdquo Silicon Wafer

총 자산 3 500억원

TOC 적용 약사

1997 May 본사의 TOC 시행 지침총 자산 3500억원

매출 2 000억이상

1997 May 본사의 TOC 시행 지침

1998 Oct The Goal (일부 관리자)

1998 Nov Video 교육 시행매출 2000억이상

종업원수 894명 (평균연령

1999 Feb 월간 TOC 회의 시행

2000 Nov 전 Engineer TOC교육 시행

2001 May World TOC Conference 참종업원수 894명 (평균연령

305세)

2001 May World TOC Conference 참

석

Ch k amp Lit P l P lli Ingot R d C iChunk amp Lite Poly Pulling Ingot Rod Cropping

Flat Grinding Slicing Edge Rounding Lapping Etching Polishing

MEMC Korea수주 결정MEMC Korea수주 결정

판매가격$72

$41

평균제조원가$29

$15

PRIME TM Burn-In

P i TM B I

제약공정 Slicing공정

Prime TM Burn-In

Throughput $52 $29 $15

Sli i 시간 6 1분 4 2분 0분Slicing시간 61분 42분 0분

TSlicing시간 $85분 $69분 infin

판매량 110 증가투자심사 통과 16

쓰루풋 속도 이익 속도쓰루풋 속도 이익 속도

쓰루풋 속도 = 쓰루풋 제약자원 사용시간

이익 속도 = 쓰루풋 속도 경비속도이익 속도 = 쓰루풋 속도 ndash 경비속도

경비속도 = 운영비용 기간

이익속도가 낮은 제품의 그룹 대신에이익속도가 높은 제품의 그룹을 많이팔 수 있도록 마케팅 전략 생산전략을추진하여야 함

사례사례

Darlington외 (1992) 영국의 Garrett Automotive TA가 재고는 절반으로 이익을 두배로 경영보고서를 40쪽에서 5쪽으로 바꾸는 데 기여한 인자이다

Noreen et al(1995) 미국과 유럽의 20개 회사를 조사다양한 TA 기법이 사용되고 있음을 발견하였다 그런데 Throughput dollar days같은 국지적 척도는 잘 사용되지 않고 있었다

Lockamy A amp MS Spencer (1998) Georgia주 Macon의 Trane Corporation TOC 성과 척도 (T I OE) 및 Inventory dollar days 척도 사용

Bushong amp Talbott (1999) Daufel Enterprises에 lsquothroughput 제약자원 사용량rsquo기준을 적용하여 제품 배합을 결정

문제창 amp 임석철 (2001) 실리콘 웨이퍼 생산업체를 대상으로 lsquothroughput 제약공정시간rsquo 기준으로 제품배합의 최적화 방법을 적용시간 기준으로 제품배합의 최적화 방법을 적용

Long Castellano and Roehm (2002) Master Industries사에서 SPC와 TA를 통합

MaCarthur (1996) 미국 중서부 Bertch Cabinet Mfg Inc에서 ABC시스템을 도입실패 후 TA시스템으로 전환하여 성공한 사례실패 후 TA시스템으로 전환하여 성공한 사례

Dugdale amp Jones (1996b) 영국에서 OPT를 도입한 한 기업의 경우에 기존의 ABC를포기하고 TA로 전환

Dugdale amp Jones(1998) 영국 9개의 회사가 TA 시스템 개발

사례 Garret Automotive Ltd 사례 Garret Automotive Ltd 회사의 상황

영국 Garrett Corporation의 한 공장종업원 약 600명 생산품 자동차 산업용 turbocharger본사는 미국에 이 공장은 자체의 관리회계 시스템을 개발하는 데에 자율권이 주어졌다 1988년 Garrett의 유럽 공장들이 구조 조정되어 품종이 늘어나고 생산batch는 더 줄어들게 되었다 1989년에 OPT를 도입하였다 1988년 1989년 초의 회계정보는 표준원가회계에 기초하고 있었다 매우 상세한 변동분석을 포함하고 있었는데 이해하기가 곤란하였다 월 보고서는 48쪽에 달하였다월 보고서는 48쪽에 달하였다

새로운 관리회계시스템에 대한 모색ABC는 기각되었다 (이유 GAL의 거래선은 매년 3 5의 판매가격의ABC는 기각되었다 (이유 GAL의 거래선은 매년 35의 판매가격의감축을 요구하였다 ABC는 회사 수익성에 크게 민감하지 않은 간접비를주 대상으로 하였기에 ABC를 기각하였다) 주된 제약은 고객 납기 수행도이었다주된 제약은 고객 납기 수행도이었다TA를 채택함기존방식

turbocharger의 부품군별로 lsquoefficiencyrsquo report(표준 directturbocharger의 부품군별로 efficiency report(표준 direct labor hour 대비 실적)를 보고 재공품 증가 유발

신방식 Bottleneck 중심의 관리

사례 Garret Automotive Ltd 사례 Garret Automotive Ltd

TA관리의 초점throughput에 집중함으로써 3가지 핵심적 필요를 강조

판매가격의 인상 재료비 감축 판매량을 증대판매가격의 인상 재료비 감축 판매량을 증대공장 구성원 모두에게 제약 일정을 맞추는 것을 요구

TA 도입 후 성과TA 도입 후 성과재고 절반이나 줄어듦월 보고서 48쪽 5쪽으로

Controller의 요약(1 2쪽)의 약( 쪽)주요 운영 및 투자 통계량 (3쪽)운전 자본 성과 (4쪽)Cell별 일정준수도 요약 (5쪽)

손익계산서는 쓰루풋 형식으로 보고

TA는 teamwork의 중요성을 강조하였고 GAL로 하여금 능력에 대하여 보다명확하게 이해할 수 있게 하였다Manager들의 반응은 호의적이었다 회계시스템에 대한 신뢰도 종전 표준원가회계 (低) TA (高)회계시스템에 대한 신뢰도 종전 표준원가회계 (低) TA (高)

(이유이해하기가 쉽다 성과 개선에 유용하다)

ABC와 TAABC와 TA

전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(1)전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(1)

Taylor의 ldquo과학적 관리법rdquo 노동 및 원자재 효율 극대화

ROI 척도의 도입 1915년~ DuPont과 GMROI 척도의 도입 1915년 DuPont과 GM

1980년대 미국과 영국에서 기존 회계 시스템에 대한 비판 대두

배경 일본 제조업의 경쟁력 우위 증명

참고참고일본에서는 회계 절차가 성과 측정과 조직 활동 통제에 사용되지 않는다 간접비 배부의 정확도에 대해서는 큰 관심이 없다시장-주도의 경영을 강조함 Target costing 적용함 표준원가 시스템은 미국처럼 넓게 사용되지는 않는다 미국 기업체보다도 공장 성과를 평가하는 데에 비재무적 척도를 더 많이 사용한다

전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(2)전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(2)

Kaplan(1984 1986) ldquo제품원가를 왜곡하고 주요한 비재무적 data를 제공하지 않는다 rdquoKaplan(1984 1986) ldquo제품원가를 왜곡하고 주요한 비재무적 data를 제공하지 않는다 rdquo

Skinner (1986) ldquo저 원가 amp 고 효율을 강조하는 것은 단기적 시각이고 생산성에 역효과가 있으며 원가절감 프로그램을 통한 생산성 향상 방식은 삼가야 한다 rdquo가 있으며 원가절감 프로그램을 통한 생산성 향상 방식은 삼가야 한다rdquo

Kaplan(1983b) Kaplan amp Johnson(1987) ldquo전통적 원가회계는 현대적 제조 환경에서는 적합하지 않다 직접비는 제품원가의 주요 부분이 아니므로 간접비 배부하는 기준으로 사용 반대rdquo

Goldratt(1983) ldquo전통적 원가 회계는 생산성의 공적 제 1호rdquo ldquo원가 회계에서 사용하는 효율성 제품원가 원가절감 등의 성과 척도는 국지적최적화를 강조하여 조직의 목표를 보이지 않게 하여 결국 조직 전체의 목표 달성을 어렵게 만든다rdquo

Fry et al (1992)의 서베이 ldquo전통적 원가 회계와 기존 성과 척도 시스템이 OPT 실행에y ( )의 서베이 전통적 원가 회계와 기존 성과 척 시 템이 실행에큰 장애rdquo

새로운 대안새로운 대안

ABCABC

Kaplan amp March(1987) ABC(Activity-Based-Costing 활동기준원가회계)

기업 내의 기능을 여러 활동으로 구분한 다음 활동들에 대하여 원가를 집계하고

ABCABC

기업 내의 기능을 여러 활동 구분한 다음 활동들에 대하여 원가를 집계하

이를 토대로 원가대상들(제품이나 고객)의 원가를 계산한다

ABB(activity based budgeting) ABCM(activity based costABB(activity-based-budgeting) ABCM(activity-based cost management)

ABM(activity-based management)등으로 확장

대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조 K l amp C (1998))대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조 Kaplan amp Cooper (1998))

ThroughputThroughput 회계회계Throughput Throughput 회계회계Goldratt (1983) 제약 중심의 전체 최적화 사고에 기초한 throughput 제일 주의

Goldratt amp Cox(1984) Goldratt amp Fox(1986) Goldratt (1990)

제조간접비의 배부제조간접비의 배부

제조간접비

여러 종류의 제품을 제조하는 경우공통적으로 소비되어 제품별로 추적할 수 없는 원가

배부배부

적절한() 배부기준에 따라 각 제품에 배부자의적

제품배합에 의한 왜곡

전통적 ABC

간접비 간접비

전통적 ABC(Activity-Based Costing)

활동 1 활동 2

복잡

동종 변형

제품 1 제품 2 제품 3 제품 1 제품 2 제품 3

동종 변형

근본은 같다

제조 간접비의 배부제조 간접비의 배부

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

직접노무시간기계가동시간 제품별 제조원가 직접재료비

전통적생산량

단위당 제조원가

전통적

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

제품유형별 직접노무시간임의배부기준

제품별 제조원가

제품유형별활동동인

Batch 회수직접노무시간기계가동시간

ABC 제품별 제조원가 직접재료비

생산량

단위당 제 원가

ABC

단위당 제조원가

활동기준 원가 시스템활동기준 원가 시스템

자원(ResourceCost Centers)

활동(ProcessActivity)

원가대상(Cost Object)

공정 준비활동

부문 공통비Salaries인건비

제품별 조립 준비 횟수

배부감가상각비

전기료

Welding 작업 활동

작업 활동

제품별 Welding 작업 시간

제품별 Rolling 작업 시간

제조부서 포장비

복리후생비

Rolling 작업 활동

재작업 활동

제품별 Rolling 작업 시간

제품별 재작업 시간지역

관리 본부 복리후생비

수선비 자재 이송 활동

제품별 자재 이송 횟수 고객

제품관리 본부

구매부

기타경비

품질 활동

Resource Driver

제품별 검사 횟수

Activity DriverResource Driver Activity DriverActivities consume resources ProductServices consume activities

ABC 예제ABC 예제

예제예제생산품 주요 두 종류의 제품 C D와 기타 제품들구매부 비용 연간 $200000발생

제품 직접노무비 고유 부품수 구매주문발행수 생산량발행수제품 C $110000 420 2100 30000

제품 D $600000 700 1300 17000

기타제품들 $300 000 2 380 800 13 000기타제품들 $300000 2380 800 13000

합계 $2000000 3500 4200 60000

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

전통적 방식 배부기준 = 직접노무비구매비용직접노무비총액 = $200000$2000000=$01$1구매비용 직접 무비총액 $ $ $ $제품별 구매비용 C 01x$110000030000개 = $367개

D 01X$60000017000개 = $353개기타 01x$30000013000개 = $231개

ABC방식 원가동인 = 제품별 부품수부품수기준 간접비배부율= 구매부총경비총부품수=$5714부품부품수기준 간접비배부율 구매부총경비총부품수 $5 부품제품별 검사비용 C $5714 x420 30000 = $080개

D $5714 x700 17000 = $235개기타 $5714 x2380 13000 = $1046개

ABC방식 원가동인 = 구매주문 회수라고 한다면주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$47 62부품주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$4762부품제품별 검사비용 C $4762 x2100 30000 = $333개

D $4762 x1300 17000 = $364개기타 $4762 x800 13000 = $293개

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

배부기준 별 단위당 배부액 비교

기준 직접노무비 부품 수 구매주문 수제품 C $367 $080 $333

제품 D $353 $235 $364제품 D $353 $235 $364

기타제품 $231 $1046 $293

어느 숫자가 맞을까

모두 맞지 않는다

진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

1) 국지적 효율을 높이면 전체 효율이 높아진다ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임

ABC

ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임 관리자들로 하여금 각 고리의 사용을 최적화하도록 유도한다 (제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하(제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하는 데에서 기인한다)제약의 개념이 없다

2) 든 비용은 변동비이다2) 모든 비용은 변동비이다

TA

1) 제약을 개선할 때에만 전체 생산성이 올라간다2) 운영비용은 고정비이다

TA

2) 운영비용은 고정비이다

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

활동 효율을 높임으로써 다음과 같은 미래의 기회를 만들 수있다

ABC

있다1) 효율증대로 발생하는 잉여 능력을 없앰으로써 원가 절감2)잉여 능력을 사용하여 더 많은 제품서비스를 판매함으로써 throughput 증대써 throughput 증대

TA

과연 그럴까국지 효율 증대가 수익성을 감소시키는 경우도 많다

TA

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

장기적으로는 회사의 모든 자원이 똑 같이 중요하다고 본다 이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을

ABC

이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을높이는 것이 회사에 좋은 것이라고 생각한다

TA

과연 그럴까제약은 반드시 존재한다

TA

미래의 제약은 현재와 같지 않을 뿐이다현재 시점에서 미래 제약은 전략적으로 결정된다

TA vs ABC TA vs ABC

ABC에 대한 Goldratt의 견해

ldquoCost drivers and activity-based-costing are the names of these fruitless effortshellip We fell in love with a technique We forgot the purpose ndash to be able to judge the impact of any local decision upon the bottom linerdquo (Goldratt Haystack Syndrome p40 1990)

TA에 대한 Kaplan등의 견해

ldquoEli Goldratt has achieved some notoriety in accounting circle by declaring on numerous occasions the lsquocost accounting is the enemy number 1 of productivityrsquordquo (Kaplan amp Atkinson Advanced Management Accounting1989 p419)( g g )

ldquoWe do not say that the assumptions underlying TOC are invalid They are an excellent approximation of reality for the problem TOC has been designed to solve short-term product mix and scheduling of bottleneck resources This is a problem for which ABC p g pprovides little insights since during such a short period all organizational expenses other than materials and energy are precommitted hellip ABC plays little role for short-term production scheduling or decisions about whether to accept one-time incremental orders that do not have externality effects with other products or customers rdquo (Kaplan amporders that do not have externality effects with other products or customers (Kaplan amp Cooper Cost and Effect 1998 p135)

TA와 ABC의 통합TA와 ABC의 통합

TTOOCCAABBCCABC는 TOC에 필요한 data를 만들어 주는데 사용될 수 있다

TT CCAA CC

ABC의 강점 간접비의 추적성(traceability)를 개선더 정확한 단위 원가 데이터를 제공더 정확한 단위 원가 데이터를 제공

ABC 자원의 미사용 능력 정보를 TOC에 제공

TA 제약 발견에 이 정보를 활용 POOGI에 ABC의 data제공 능력을 활용

제약의 유무에 대한 경영자의 관점에 따라 결정됨

미사용 능력 정보미사용 능력 정보

집중개선 5단계

1단계 제약을 찾아낸다1단계 제약을 찾아낸다 Ink Creations사에서 기계 활동은 제약이 아니다 (lt표 1gt 참조) 기계활동에는 미사용 능력이 많다 반면에 생산노동 구매주문 판매 활동들은 프로세스를 제약하는 수준에 가깝게 운영반면에 생산 동 구매주문 판매 활동들은 세 를 제약하는 수준에 가깝게 운영되는 것 같이 보인다 구매주문 판매활동들은 능력계산하는 방식에 비추어 보아 약한 제약(soft constraints)이라고 볼 수 있다 이 회사는 throughput이 $138 159이고 납세전 순이익이 $15 879이다이 회사는 throughput이 $138159이고 납세전 순이익이 $15879이다

2단계 제약을 최대한 활용한다2단계 제약을 최대한 활용한다 최적 제품mix를 구한 결과 throughput는 $144438 납세전 순이익은 $22243으로증가 rArr 생산 노동 활동과 판매 활동은 미사용 능력이 없게 되고 구매활동은 미사용 활동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다

Throughput AccountingThroughput Accounting

성과지표

목표달성을 위한 성과측정목표달성을 위한 성과측정

5050 5050 5050 5050

능력 80 100 50 70

효율 63 50 100 83

나쁜 성과지표는hellip나쁜 성과지표는hellip

회사(글로벌) 이익보다는 부서(로컬)의 실적에 초점을 맞추고 있다

노는 꼴 못본다 한번에 많이 월말현상

외형 키우는 데 중점을 두거나 지출비용의 효과는 따지지 않고 무조건

비용줄이기에 중점을 둔다

혁신과 실험보다는 현상유지를 조장한다 (예산 준수)

인과관계 분석보다 자동적으로 보고되는 측정지표를 사용한다

자료가 많다고 좋은 판단을 하는 것은 아니다

고객에 초점이 없고 내부관리용이다

목표달성에 대한 책임의식이 없다

성과지표 사이의 충돌성과지표 사이의 충돌

재고자산 회전율 = 매출액재고자산금액

매출액 증가 대책매출액 증가 대책

영업사원 개인별 목표 할당

결품 제품에 대해 재고수준 상향조정결품 제품에 대해 재고수준 상향조정

전체 재고의 목표재고자산금액 초과

재고 감축 대책재 감축 대책

결품을 무릅쓰고 재고감축

재고수준 상향조정 요청에 선별적 대응

결품 품목과 과잉재고 품목의 동시발생

TOC의 대책TOC의 대책

결품방지에 의한 쓰루풋 향상을 우선 목표로 설정

이 목표에 맞추어 적정재고수준 설정(보충제도 활용)

전형적 의사결정 영역전형적 의사결정 영역

전략전략

품질재고 판매 정시납품원가

경영 의사결정

공급업체 기술부서 생산부서 유통부서 시장

전략적 의사결정전략적 의사결정

올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에

가능함

흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는

단기적 원가도구로써 평가

장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가

없다

딜레마를 고려하지 않는다딜레마를 고려하지 않는다

TOC 평가척도 모든 자원의 일상적 의사결정을 조직의 제약을

최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한lsquo적합최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한 적합

한rsquo 정보)

TOC 평가척도의 설계기준TOC 평가척도의 설계기준

출발점 외부의 고객에 초점을 맞춤

사내에 대해서는 lsquo돈을 버는rsquo것에 초점을 맞춤

체계화를 통해 밸런스를 잡을 것

기본적 질문지향 평가척도 그룹

기본적 질문(평가항목)

고객만족도bull고객은 무엇을 기대하는가고객은 만족하고 있는가

사외에 초점

고객만족도 bull고객은 만족하고 있는가

경쟁상의 포지션bull경쟁회사는 어디에

사내에 초점

업무 성과bull회사는 자원을 유효하게 활용하고 있는가

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가개별 지표

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가

고객에 초점을 맞춘 평가지표고객에 초점을 맞춘 평가지표

고객이 원하는 성과특성을 파악한다고객이 원하는 성과특성을 파악한다

리드타임 납기준수도 품질 제품특성 서비스 가격 hellip

업무 성과 척도업무 성과 척도

제조업의 업무상 전체성과척도

bull Tbull T

bull I

OEbull OE

bull 복합척도

TI 흐름 속도ndash TI 흐름 속도

ndash TOE 단위 비용을 사용하여 획득한 금액의 정도

특징

생산상의 의사결정을 판매에 연결시킴

스피드 및 유연성을 촉진함

개별최적화를 방지함 lsquo돈을 번다rsquo는 목적에 연결시킴

제약조건 성과척도 (constraint measures)제약조건 성과척도 (constraint measures)

업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를

개선해야 할 지는 모름

예 재료 공급가능량이 제약인 경우

공급업자로부터 공급받는 재료의 양

스크랩 양

공정내 할당 오류량

예 생산능력제약이 있는 경우예 생산능력제약이 있는 경우

CCR의 가동률

TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)

1월 2월 3월 4월 5월 6월

고객만족도

bull납기준수도

bull반품

bull리드타임

업무 성과업무 성과

bull쓰루풋bullTIbullTOE

제약조건 성과

bullCCR달성도(계획대비)

bull양품공급

활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도

주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다

활동결과 성과 척도

개별 영역에서 달성해야 할 성과에 대한 척도

(전체 조직의 성과와의 인과관계 분석이 필요함)

활동초점 성과척도 성과를 올리기 위해 필수적 활동은 무엇인가

를 명확히 해서 주는 성과척도

각 조직 레벨의 성과 척도(예)각 조직 레벨의 성과 척도(예)

조직 레벨 성과 척도 예

회사 또는 사업부 전체 TOC성과척도 납기 반품 가격 등T I OE

부문 TOC 성과척도 납기 품질T I OE

개별 활동 활동결과 성과척도 품질 일정 달성도 재고 OE

목적의 일관성 amp목적의 일관성 amp성과척도의 일관성 유지

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 요소 근본원인제 활동초점 성과약조건 척도

회사 또는사업부

전체TOC성과척도

큰 성과 갭이있는 요소

전체의제약조건

전체의제약조건성과척도

부문 TOC 성과척도 해당 조직단위에서 큰 성과

부문의제약조건

부문의제약조건

갭이 있는 요소 성과척도

개별 활동 활동결과성과척도

활동성과 중크리티컬한 것

활동제약조건 활동 제약조건성과척도

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 근본원인제 활동초점요소 약조건 성과척도

회사 또는사업부

납기 품질 가격 등

OE 작업자의다기능화 정도

기능 매트릭스

T I OE

부문 납기 품질 가격 등

I 큰 가공로트 적절한 로트크기

T I OE

개별 활동 품질 제품믹스

제품 믹스 생산준비의어려움

준비시간

재고 등 개별OE

종속화(Subordination)종속화(Subordination)

성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다

환경과 제약이 바뀌는 데에 따라 lsquo종속화rsquo를 위해

성과척도는 새롭게 설계되어야 한다

상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다

예 과도한 재고감축 (재고회전율 최대화)

예 과도한 공수 절감

동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD

기업의 목표의 달성을 유인하도록 (전체최적화)

국지최적화의 함정에 빠지지 않도록 경계

가공시간 절약 = 절감으로 인식직접노동시간의 절감 = 비용절감으로 인식

SCM에서도적용가능

쓰루풋-dollar-Days (납기달성 성과 측정)각 부서가 회사의 쓰루풋 생성에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)쓰루풋-dollar 해당 주문의 판매가격뜨거운 감자 (현재 작업이 위치한 부서에 부과함) 0를 목표

Inventory-dollar-Days (재고 보유 실적 측정)각 부서가 회사의 inventory 감축에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 보유시간 Inventory dollar inventory의 가치Days 보유시간 Inventory-dollar inventory의 가치

IDD 계산 예IDD 계산 예

금액 체류일

어느 부서의 특정일 재고현황

품목 개수금액

개체류일

수IDD

A 100 $1 1 100

A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

보유하고 있는 재고에 대해서만 IDD계산하여 합계를 구함

비교전통적 재고평가 금액 = 100$1 + 100$1 + 100$1 = $300

효과효과필요하지 않은 재고를 만들거나 갖다 놓으면 큰 penalty 부과 rArr 재고 감축 유도

TDD 계산 예TDD 계산 예

어느 부서의 특정일 재고현황 (미완성품)

품목 개수쓰루풋

개지연 일

수TDD

A 100 $1 1 100A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

어느 작업이 완료되어 이 부서를 떠나면 이 작업의 이 부서에서의 지연일수는 0으로 함

지연일수하류에 있는 Buffer에의 도착시점을 초과한 지연일수 (참조 DBR의 Buffer관리)

연일수는 0으로 함

효과지연기간이 길면 큰 penalty 부과 rArr 늦은 주문을 신속히 처리 흐름의 신속화 유도

TDD의 활용의 예 (3가지 부서)TDD의 활용의 예 (3가지 부서)

부서 B부서 A

문제 유발 부서가 아님

신속 처리 성과가 높다

문제 유발 부서가 아님

신속 처리를 못 하였다

부서 C

문제 유발 부서임

Haystack Syndrome Ch 24Haystack Syndrome Ch24

성과지표 설정 기준(1)성과지표 설정 기준(1)

우선순위를 지킴

제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE

T I OE제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE 줄임

금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)

건수 비율보다 금액으로 표현

모든 기준의 출발은 고객의 요구모든 기준의 출발은 고객의 요구

측정하는 성과지표가 많으면 상호 이율배반적인 상황이 발생할 수있다있다

성과지표 설정 기준(2)성과지표 설정 기준(2)

내부보다 외부에 기준을 둔다

고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동

납기는 고객이 원하는 시기(공급자 약속일이 아님)

Point of Sales 반품 않을 때 비로소 쓰루풋임

구매-생산-판매의 연동

공급자 선정시 구매가격만 아니라 리드타임 적시납품준수율을 함께 고려께 고려

부서별 생산성보다 On Time Delivery 재고(I) 측정

부서간 TDD IDD 적용

제약과 비제약을 구분

불량률의 가치가 다르다

제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음 (OE만 참조)제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음(OE만 참조)

비용보다 쓰루풋 우선

T-OE TOE 사용T OE TOE 사용

생산부문의 성과지표생산부문의 성과지표

DBR의 운영을 위한 성과지표

자재투입시기 준수율

조달시기 준수율

납기 준수율(On Time Delivery)

제약자원(CCR) 가동율제약자원(CCR) 가동율

Buffer hole 발생으로 야기된 개선활동의 추진 실적

A B C D E

완제품원재료

공정능력 7 9 5 8 6제약공정

기타 부문의 성과지표기타 부문의 성과지표

영업 부문

시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용

TOE T-OE

기존의 재고회전율 대신 TI기존의 재고회전율 대신 TI

구매 부문

단순한 가격보다 주문량 리드타임 융통성 납기준수율을 복합적으로 적용한다

판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선

유통 부문

TDD IDDTDD IDD

성과지표에 있어서성과지표에 있어서

1 TA가 기존의 변동원가회계와 같은 것은 아닌가 이름만 바꾼 것은 아닌가만 바꾼 것은 아닌가

성과지표 설정 기준이 명확하다

2 과연 제약과 (T I OE)를 기준으로 성과지표와 의사결2 과연 제약과 (TIOE)를 기준으로 성과지표와 의사결정의 모든 문제를 다룰 수 있는가

더 적은 지표로 관리가 가능하다더 적은 지표로 관리가 가능하다

3 실제 업무에 사용되고 있는 기존 방법들을 어떻게 바꾸어야 하는가어야 하는가

필요한 것과 불필요한 것을 구분한다

제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다

TA 도입TA 도입

핵심 문제핵심 문제

ldquoGAAP을 준수하는 전통적 원가회계는 경영 의사결정을왜곡시킨다 rdquo왜곡시킨다

경영자의 Cloud경영자의 Cloud

원가를전통적

원가를최소화한다

원가회계를적용한다

경영을잘 한다

갈등잘 한다

쓰루풋 회계를쓰루풋을 풋적용한다

풋최대화한다

쓰루풋회계 도입 시 장애쓰루풋회계 도입 시 장애

기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데hellip

회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다고회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다

재무제표 자료를 경영의사결정에 당연히 이용할 수 있지

TA처럼 간단한 것은 복잡한 우리 회사에 안 맞아

지금 이대로가 좋아 (타성)

변화의 방식은 어떻게변화의 방식은 어떻게

Paradigmatic mode 기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체

Pragmatic mode TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 lsquo신rsquo 경영 방법들과 함께TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 신 경영 방법들과 함께portfolio의 한 요소로 채택 회계부문 보다 생산 또는 영업 부서에 의하여 변혁이 주도됨 그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴

결론결론

Paradigm의 변화Paradigm의 변화 1 + 1 = 2 1 + 1 = 2 rArrrArr1 + 1 1 + 1 nene 22ldquo티끌 모아 태산rdquo에서

ldquo If I will find a leverage pointIf I will find a leverage point

I can move the earthrdquo

증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다ldquo증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다

물리적 제약 뿐만 아니라 방침 제약을 해소하라

성과지표를 바꾸지 않으면 변화도 없다성과지 를 바꾸지 않 면 변화 없다

제약 중심의 관리제약 중심의 관리

System 최적해 ne Σ 국지 최적해System 최적해 ne Σ 국지 최적해올바른 성과측정시스템이 필요

생산성 향상은생산성 향상은제약 중심 때만 가능

비제약은 제약을 지원하는 역할비제약은 제약을 지원하는 역할제약 중심의 지속적 개선 프로세스 필요

제약중심제약중심제약중심제약중심

TOC의 VisionTOC의 Vision

TOC방식새로운 시스템제약 타개

새로운 시스템제약 타개

도TOC 방식

시스템 제약 타개

제약 타개

목표

달성

조직

의목

개선의 중지

전통적 예산 편성전통적 예산 편성

판매예산

제조예산

직접노무비 예산직접재료비예산 제조간접비예산

기말재고자산 예산기말재고자산 예산매출원가 예산

판매관리비 예산

예산 손익계산서

현금 예산 자본 예산

예산 대차대조표

전통적 예산 계획 과정의 문제점전통적 예산 계획 과정의 문제점

각 프로젝트의 성과치 부분최적화 관점에서 계산각 프로젝트의 성과치 부분최적화 관점에서 계산

제약자원에 대한 고려 미비

현금 흐름에 대한 주관적 추정

비용 행태에 대한 고려 미흡비용 행태에 대한 고려 미흡

매출이 변화할 경우 전체 이익이 어떻게 변화할지 파악에 어려움

매출이 능력제약에 미치는 영향을 표현하지 않음

전통적 제품 중심 판매 예산

제품명 판매량판매가격

(단위천원)매출액

제품제품 1 2850 250 712500 제품 2 5100 400 2040000 제품 3 4800 800 3840000 제품 4 450 4000 1800000 제품 5 8 750 1 000 8 750 000

Throughput 기반 판매 예산

제품 5 8750 1000 8750000 제품 6 650 2500 1625000 합계 22600 18767500

Throughput 기반 판매 예산(단위천원)

제품명 판매량 판매가격 매출액 변동비개 쓰루풋개 총쓰루풋제약시간

(분)개총제약시간

쓰루풋제약시간(분)개 제약시간

제품 1 2850 250 712500 70 180 513000 5 14250 36

제품 2 5100 400 2040000 125 275 1402500 11 56100 25

제품 3 4800 800 3840000 225 575 2760000 13 62400 44

제품 4 450 4000 1800000 1750 2250 1012500 80 36000 28

제품 5 8750 1000 8750000 350 650 5687500 22 192500 30

제품 6 650 2500 1625000 1150 1350 877500 65 42250 21

문제해결 방향 제시

합계 22600 18767500 12253000 403500

최대 가용 제약시간(분) = 299520

TA 자본예산 계획TA 자본예산 계획

프로젝트의 우선순위 결정에 제약자원을 직접 고려

O 의 변화를 려함T I OE의 변화를 고려함

제약자원과 직접 관련이 없는 투자안은 정밀 검토를 거침제약자원과 직접 관련이 없는 투자안은 정밀 검 를 거침

단 비제약자원의 보호능력을 키우는 투자는 필요할 때가 있음

자본 예산 범주를 구분

제약 관련 (constraint-related)

위험 관련 (risk-related)

법적 요건 준수법적 건 준수

투자하지 않으면 많은 위험에 노출되기 때문에 하는 투자

비제약 관련 (nonconstraint-related)비제약 관련 (nonconstraint related)

소형투자 수준이 많고 승인이 까다로움

자본 예산자본 예산(단위천원)

1분기 2분기 3분기 4분기 합계

제약 관련 사업

프레스 추가 500000 500000 프레스 보수프레스 보수 75000 75000 프레스 물류장비 추가 180000 180000

소계 500000 180000 75000 - 755000

위험 관련 사업위험 관련 사업

굴뚝 소제 850000 850000 용수 여과 175000 175000 석면 제거 250000 250000

소계 - 850 000 175 000 250 000 1 275 000소계 850000 175000 250000 1275000

비제약 관련 사업

창고 자동화 147000 147000 도장 부스 교체 263000 263000 컨베이어 설치 82000 82000

소계 - 263000 147000 82000 492000 합계 500000 1293000 397000 332000 2522000

(단위 분)

1분기 2분기 3분기 4분기

능력 증강 내역

프레스 추가 299 520 299 520 299 520프레스 추가 299520 299520 299520

프레스 보수 42500

프레스 물류장비 추가 2860 2860

소계 - 299520 302380 344880

신제품 도입 시 예산 계획신제품 도입 시 예산 계획

전통적 예산 계획전통적 예산 계획

신제품 도입 시 전체에 미치는 영향 파악이 어려움

TA 예산 계획TA 예산 계획

제약 기반의 예산 계획

신제품 도입 시 다른 제품 생산량 조정에 어떠한 영향을 미치

는지 파악하기 쉬움

운영 비용 예산 계획운영 비용 예산 계획

전통적 예산 계획전통적 예산 계획

자원의 부분 최적화에 기초한 결과를 나타냄

운영비용이 과다할 경우 모든 부서의 예산을 공평하게 삭감

하는 방법을 적용하기도 함

TA 예산 계획

구분 throughput 관련 비용 vs throughput 무관 비용구분 throughput 관련 비용 vs throughput 무관 비용

Throughput 관련 비용 삭감에는 면밀한 검토 필요

l t가 판단process analyst가 판단

증대 시에도 면밀하게 검토 필요 제약 능력 확장에 필요한 비

용은 예산에 반영되어야 함용은 예산에 반영되어야 함

생산 노무비 예산 계획생산 노무비 예산 계획

전통적 예산 계획전통적 예산 계획

추정 매출액 제품별 작업자시간 소요량을 고려하여 노무비

예산을 계획예산을 계획

제약을 직접적으로 고려에 넣지 않음

TA 예산 계획

작업자 추가 고용 결정에 제약을 직접적으로 고려에 넣음작업자 추가 고용 결정에 제약을 직접적으로 고려에 넣음

제약의 능력 비제약의 보호능력 확장의 타당성 평가

bull T I OE 기반의 평가

차이차이 분석의분석의 유효성유효성

실적이 예산 또는 표준과 차이가 날 때 그 차이를 분석

예제제품

수요

(개월)판매가개 재료비개 쓰루풋개

기계시간

(시간개)작업자시간

(시간개)(개월) (시간개) (시간개)

A 40 $925 $250 $675 5 10

B 10 $1600 $400 $1200 20 15

자원능력

(시간월)

기계 400작업자 450

운영비용 (고정비) 열1기계간접비 $10500 노무비 $9000 판관비 $7000

제품생산량

(개월)쓰루풋 기계시간 작업자시간

A 30 $20250 150 300

판매예산

$

B 10 $12000 200 150

합계 $32250 350 450

-고정비 $26500

영업이익 $5750영업이익 $5750

제품변동비개(재료비)

기계간접비개 노무비개 합계

표준원가표준배부율

기계간접비 $30A $250 $150 $200 $600

B $400 $600 $300 $1300

표준원가 기계간접비 $30 노무비 $20

매출액 $43750 단가 수량 금액

A $925 30 $27 750

예산 손익계산서

A $925 30 $27750

B $1600 10 $16000

매출원가 $31000

A $600 30 $18000

$ $B $1300 10 $13000

매출이익 $12750

A $325 30 $9750

B $300 10 $3000

판관비 $7000

영업이익 $5750

실제 생산 시 500 작업자 시간을 $1500 추가비용으로운영하였다고 하자

제품 A의 생산을 5개 늘릴 수 있었다

예산 실제

차이분석예산 실제

수량 금액 수량 금액

매출액 A 30 $27750 35 $32375 B 10 $16000 10 $16000 합계 $43 750 $48 375합계 $43750 $48375

매출원가 A 30 $18000 35 $21000 B 10 $13000 10 $13000 합계 $31000 $34000

매출총이익 $12750 $14375 F

간접비 차이

노무비노무비

소비차이 ($1500)U조업도차이 $1000 F

기계간접비

소비차이

조업도차이 $750 F판관비 $7000 $7000 영업이익 $5750 $7625

차이분석을 독립적으로 할 경우 잘 못된 판단을 하게 된다

예)

노무비 차이 $1 500U + $1 000F = $500U노무비 차이 $1500U + $1000F = $500U

이 차이를 독립적으로 보면 노무비 관련해 문제가 있는 것으로 착각하게 된다착각하게 된다

제약 중심 접근법을 통하면 쉽게 판단 가능하다

제약 중심의 예산 제도 운영제약 중심의 예산 제도 운영

정책 업무절차 목적

POOGI 지원 수단으로서 사용

정책 업무절차 목적

1 예산 범위 내에서 비용을 통제한다 예산은 재무관리의 기본이다

2 예산 검토 과정에서 OE의 증가도 고려

한다예산 증액에 관한 합의 절차를 따른다

3 T 증대와 제약해소의 관점에서 OE와 I3 T 증대와 제약해소의 관점에서 OE와 I

의 증액을 승인한다제약을 개선하거나 현재의 이익을 보호한다

4 OE 증액이 승인되면 즉시 예산을 수정

한다

비용을 통제하는 데 예산의 경보기능이 작

동되도록 한다한다 동되도록 한다

5 비용절감 활동을 보상하거나 장려하지

않는다쓰루풋 증대에 초점을 맞춘다

6 모든 구성원들에게 TOC경영의 교육기

회를 제공한다

구성원들이 부분최적화에 매달리지 않게 한

다

예산 관리예산 관리

예산 증액 심사

제안의 현금 수지 계획을 받는다

제약 또는 필요조건이 명백하게 고려되고 있는지를 따진다

제약 활용 극대화가 되고 있는지를 확인한다

예산 증액이 요구되는 영역에서 비제약의 종속화가 적절히 이루어지예산 증액이 구되는 영역에서 비제약의 종속화가 적절히 이루어지

는지를 확인한다

보호능력에 어떠한 변화가 오는지에 대하여 따진다

수익이 증대된다고 OE를 자동적으로 증액하지를 않는다수익이 증대된다고 OE를 자동적으로 증액하지를 않는다

49

Throughput AccountingThroughput Accounting

장기 투자 의사결정 방법

투자회수기간법투자회수기간법

의사결정 기준투자회수기간 = 누적 현금유입액이 투자금액과 같게 될 때까지의 기간투자회수기간 누적 현금유입액이 투자금액과 같게 될 때까지의 기간

투자회수기간이 짧을수록 좋다고 판단한다 투자 결정 여부는 정해둔 기준치와비교해서 정한다

투자회수기간법의 장점① 계산이 간단하고 쉽기 때문에 이해하기 쉽고 투자안을 평가할 때 시간과 비용을절약절약

② 위험지표(risk indicator)로서의 정보를 제공 즉 회수기간이 짧은 투자안일수록안전

③ 기업의 유동성확보와 관련된 의사결정에 유용③ 기업의 유동성확보와 관련된 의사결정에 유용

④ 투자후반기의 현금흐름이 불확실한 경우에는 유용한 평가방법이 될 수 있다

투자회수기간법의 단점투자회수기간법의 단점① 회수기간 이후의 현금흐름을 무시하고 화폐의 시간가치가 무시된다

② 목표회수기간을 설정하는 데 자의적인 판단이 개입된다

순현재가치법순현재가치법

의사결정 기준미래의 현금흐름을 적절한 할인율로 할인하여 현재가치를 구한다미래의 현금흐름을 적절한 할인율로 할인하여 현재가치를 구한다

적절한 할인율이란 투자에 대해서 요구되는 최저요구수익률이다

순현재가치 = 현금유입액의 현재가치 ndash 투자금액의 현재가치

순현재가치가 클수록 좋다고 판단한다순현재가치가 클수록 좋다고 판단한다

순현재가치법의 장점① 할인율에 의해 화폐의 시간적 가치가 고려된다① 할인율에 의해 화폐의 시간적 가치가 고려된다

② 회계적 수치가 아닌 현금흐름을 고려하므로 자의적 요인을 제거할 수 있다

③ 가치가산의 원칙이 성립한다 즉 상호 독립적인 투자안 A와 B가 있을 때 두투자안의 결합순현재가치는 각 투자안의 순현재가치의 합이 된다투자안의 결합순현재가치는 각 투자안의 순현재가치의 합이 된다

④ 기업의 가치를 극대화할 수 있는 투자안을 선택할 수 있다

순현재가치법의 단점순현재가치법의 단점① 할인율에 따라 판단이 달라질 수 있다

② 확실성하에서만 성립하는 모형이다

③ 자본의 가용성이 할인율로는 판단되지 않는다

Dollar Days개념Dollar Days개념

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days 기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

잔고 이자계산base

1 -100

2

3

4

-100 -100

-100 -200

-100 -300

-100 -400

1

2

3 -100

4

-100 -100

-100 -200

5

6

7

00 00

-100 -500

-100 -600

-100 -700

5

6

7

00 00

-100 -300

-100 -400

-100 -500

DD 잔고 + DD

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days 기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

DDt = 잔고t + DDt-1

1 -100

2

3 100

4 100

-100 -100

-100 -200

0 -200

100 -100

1 -100

2 100

3 100

4 100

-100 -100

0 -100

100 0200 2004 100

5 100

6 100

7 100

100 100

200 100300 400

400 800

4 100

5 100

6 100

7

200 200

300 500

400 900

400 1300

Flush Point Dollar Days 개념하의 투자회수기간

Dollar Days개념Dollar Days개념

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

1 -100

2

3

4

-100 -100

-100 -200

-100 -300

-100 -400

5

6

7

00 00

-100 -500

-100 -600

-100 -700

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

1 -100

2

3 100

4

-100 -100

-100 -200

0 -100

0 -1004

5 50

6 50

7 70

0 100

50 -50

100 0

170 -70

현금 흐름현금 흐름

₩

0

기간

기간기간

플러시점

잔고 곡선잔고 곡선

플러시(Flush)법플러시(Flush)법의사결정 기준

투자와 수익에 의해 발생하는 현금흐름을 투자기간과

현금보유기간을 감안하여 플러시점(Flush Point)을 계산한다현금보유기간을 감안하여 플러시점(Flush Point)을 계산한다

플러시점이 빠를수록 좋다고 판단한다

기간

플러시점

bull 플러시법의 장점① 할인율을 사용하지 않으므로 이 영향이 배제된다

② 화폐의 시간적 가치가 고려된다

③ 자본의 가용성이 판단된다(할인율로는 불가능하다)

복수의 자안을 결합하여 하나의 러시점 판단할 수 있다④ 복수의 투자안을 결합하여 하나의 플러시점으로 판단할 수 있다

워크샵 투자의사결정워크샵 투자의사결정

어느 회사에서 지속적으로 개선활동을 전개한 결과 월간 순이익이 9개월만에어느 회사에서 지속적으로 개선활동을 전개한 결과 월간 순이익이 9개월만에$100000에서 $300000로 증가하였다

그리고 향후 2개월동안 매월 $450000씩 총 $900000 투자한다면 추가순이익이 매월 $100000씩 5년동안 발생할 것으로 예상된다

이것은 매우 매력적인 제안이며 자본회수기간이 1년도 안되며 회계적 이익율이125나 된다

투자회수기간법투자회수기간법기간 현재 이익 투자액 추가 이익 회수할당액 당기순이익 잔여 투자액

1 100000 1000002 100000 1000003 100000 100000 4 200000 2000005 200000 2000006 200000 2000007 300000 3000008 300 000 300 0008 300000 3000009 300000 300000

10 300000 450000 300000 45000011 300000 450000 300000 90000012 300000 100000 100000 300000 80000013 300 000 100 000 100 000 300 000 700 00013 300000 100000 100000 300000 70000014 300000 100000 100000 300000 60000015 300000 100000 100000 300000 50000016 300000 100000 100000 300000 40000017 300000 100000 100000 300000 300000 18 300000 100000 100000 300000 20000019 300000 100000 100000 300000 10000020 300000 100000 100000 300000 021 300000 100000 0 400000 0

70 300000 100000 0 400000 071 300000 100000 0 400000 072 300000 0 0 300000 0

플러시법플러시법기간 현재 이익 투자액 추가 이익 회수할당액 당기순이익 누적현금 총 Flush

6 200000 2000007 300000 3000008 300000 3000009 300 000 300 000 0 09 300000 300000 0 0

10 300000 450000 0 0 300000 (450000) (450000)11 300000 450000 0 0 300000 (900000) (1350000)12 300000 0 100000 100000 300000 (800000) (2150000)13 300000 0 100000 100000 300000 (700000) (2850000)14 300 000 0 100 000 100 000 300 000 (600 000) (3 450 000)14 300000 0 100000 100000 300000 (600000) (3450000)15 300000 0 100000 100000 300000 (500000) (3950000)16 300000 0 100000 100000 300000 (400000) (4350000)17 300000 0 100000 100000 300000 (300000) (4650000)18 300000 0 100000 100000 300000 (200000) (4850000)19 300 000 0 100 000 100 000 300 000 (100 000) (4 950 000)19 300000 0 100000 100000 300000 (100000) (4950000)20 300000 0 100000 100000 300000 0 (4950000)21 300000 0 100000 0 400000 100000 (4850000)22 300000 0 100000 0 400000 200000 (4650000)23 300000 0 100000 0 400000 300000 (4350000)24 300 000 0 100 000 0 400 000 400 000 (3 950 000)24 300000 0 100000 0 400000 400000 (3950000)25 300000 0 100000 0 400000 500000 (3450000)26 300000 0 100000 0 400000 600000 (2850000)27 300000 0 100000 0 400000 700000 (2150000)28 300000 0 100000 0 400000 800000 (1350000)29 300 000 0 100 000 0 400 000 900 000 (450 000)29 300000 0 100000 0 400000 900000 (450000)30 300000 0 100000 0 400000 1000000 550000 Flush Point31 300000 0 100000 0 400000 1100000 165000032 300000 0 100000 0 400000 1200000 285000033 300000 0 100000 0 400000 1300000 415000034 300 000 0 100 000 0 400 000 1 400 000 5 550 00034 300000 0 100000 0 400000 1400000 555000035 300000 0 100000 0 400000 1500000 705000036 300000 0 100000 0 400000 1600000 8650000

어떤 투자안을 선택할 것인가어떤 투자안을 선택할 것인가

기간(월) 투자안 A 투자안 B 투자안 C

0 (100) (100) (100)1

투자안 B투자안 C

1 2 3 30 4 30 5 25

기준은

5 25 6 25 30 7 25 8 25 13 9 25 100 50

현금가용성이 중요하다면

9 25 100 50 10 25 30 11 25 30 12 25 100 20 13 25 1513 25 15 14 25 15 15 24 100 10

순이익(단순합) 174 200 173 투자회수기간 8 개월 9개월 8개월

순현가(NPV)

5 167 197 166 7 164 195 164 10 159 193 160 15 153 190 154

Flush Point 15 개월 15보다 큼 13 개월

적용 동향적용 동향적용 동향적용 동향

사례 국내 A중공업 제품배합사례 국내 A중공업 제품배합

MEMC Korea회사개요MEMC Korea회사개요

생산품목 8rdquo Silicon Wafer

총 자산 3 500억원

TOC 적용 약사

1997 May 본사의 TOC 시행 지침총 자산 3500억원

매출 2 000억이상

1997 May 본사의 TOC 시행 지침

1998 Oct The Goal (일부 관리자)

1998 Nov Video 교육 시행매출 2000억이상

종업원수 894명 (평균연령

1999 Feb 월간 TOC 회의 시행

2000 Nov 전 Engineer TOC교육 시행

2001 May World TOC Conference 참종업원수 894명 (평균연령

305세)

2001 May World TOC Conference 참

석

Ch k amp Lit P l P lli Ingot R d C iChunk amp Lite Poly Pulling Ingot Rod Cropping

Flat Grinding Slicing Edge Rounding Lapping Etching Polishing

MEMC Korea수주 결정MEMC Korea수주 결정

판매가격$72

$41

평균제조원가$29

$15

PRIME TM Burn-In

P i TM B I

제약공정 Slicing공정

Prime TM Burn-In

Throughput $52 $29 $15

Sli i 시간 6 1분 4 2분 0분Slicing시간 61분 42분 0분

TSlicing시간 $85분 $69분 infin

판매량 110 증가투자심사 통과 16

쓰루풋 속도 이익 속도쓰루풋 속도 이익 속도

쓰루풋 속도 = 쓰루풋 제약자원 사용시간

이익 속도 = 쓰루풋 속도 경비속도이익 속도 = 쓰루풋 속도 ndash 경비속도

경비속도 = 운영비용 기간

이익속도가 낮은 제품의 그룹 대신에이익속도가 높은 제품의 그룹을 많이팔 수 있도록 마케팅 전략 생산전략을추진하여야 함

사례사례

Darlington외 (1992) 영국의 Garrett Automotive TA가 재고는 절반으로 이익을 두배로 경영보고서를 40쪽에서 5쪽으로 바꾸는 데 기여한 인자이다

Noreen et al(1995) 미국과 유럽의 20개 회사를 조사다양한 TA 기법이 사용되고 있음을 발견하였다 그런데 Throughput dollar days같은 국지적 척도는 잘 사용되지 않고 있었다

Lockamy A amp MS Spencer (1998) Georgia주 Macon의 Trane Corporation TOC 성과 척도 (T I OE) 및 Inventory dollar days 척도 사용

Bushong amp Talbott (1999) Daufel Enterprises에 lsquothroughput 제약자원 사용량rsquo기준을 적용하여 제품 배합을 결정

문제창 amp 임석철 (2001) 실리콘 웨이퍼 생산업체를 대상으로 lsquothroughput 제약공정시간rsquo 기준으로 제품배합의 최적화 방법을 적용시간 기준으로 제품배합의 최적화 방법을 적용

Long Castellano and Roehm (2002) Master Industries사에서 SPC와 TA를 통합

MaCarthur (1996) 미국 중서부 Bertch Cabinet Mfg Inc에서 ABC시스템을 도입실패 후 TA시스템으로 전환하여 성공한 사례실패 후 TA시스템으로 전환하여 성공한 사례

Dugdale amp Jones (1996b) 영국에서 OPT를 도입한 한 기업의 경우에 기존의 ABC를포기하고 TA로 전환

Dugdale amp Jones(1998) 영국 9개의 회사가 TA 시스템 개발

사례 Garret Automotive Ltd 사례 Garret Automotive Ltd 회사의 상황

영국 Garrett Corporation의 한 공장종업원 약 600명 생산품 자동차 산업용 turbocharger본사는 미국에 이 공장은 자체의 관리회계 시스템을 개발하는 데에 자율권이 주어졌다 1988년 Garrett의 유럽 공장들이 구조 조정되어 품종이 늘어나고 생산batch는 더 줄어들게 되었다 1989년에 OPT를 도입하였다 1988년 1989년 초의 회계정보는 표준원가회계에 기초하고 있었다 매우 상세한 변동분석을 포함하고 있었는데 이해하기가 곤란하였다 월 보고서는 48쪽에 달하였다월 보고서는 48쪽에 달하였다

새로운 관리회계시스템에 대한 모색ABC는 기각되었다 (이유 GAL의 거래선은 매년 3 5의 판매가격의ABC는 기각되었다 (이유 GAL의 거래선은 매년 35의 판매가격의감축을 요구하였다 ABC는 회사 수익성에 크게 민감하지 않은 간접비를주 대상으로 하였기에 ABC를 기각하였다) 주된 제약은 고객 납기 수행도이었다주된 제약은 고객 납기 수행도이었다TA를 채택함기존방식

turbocharger의 부품군별로 lsquoefficiencyrsquo report(표준 directturbocharger의 부품군별로 efficiency report(표준 direct labor hour 대비 실적)를 보고 재공품 증가 유발

신방식 Bottleneck 중심의 관리

사례 Garret Automotive Ltd 사례 Garret Automotive Ltd

TA관리의 초점throughput에 집중함으로써 3가지 핵심적 필요를 강조

판매가격의 인상 재료비 감축 판매량을 증대판매가격의 인상 재료비 감축 판매량을 증대공장 구성원 모두에게 제약 일정을 맞추는 것을 요구

TA 도입 후 성과TA 도입 후 성과재고 절반이나 줄어듦월 보고서 48쪽 5쪽으로

Controller의 요약(1 2쪽)의 약( 쪽)주요 운영 및 투자 통계량 (3쪽)운전 자본 성과 (4쪽)Cell별 일정준수도 요약 (5쪽)

손익계산서는 쓰루풋 형식으로 보고

TA는 teamwork의 중요성을 강조하였고 GAL로 하여금 능력에 대하여 보다명확하게 이해할 수 있게 하였다Manager들의 반응은 호의적이었다 회계시스템에 대한 신뢰도 종전 표준원가회계 (低) TA (高)회계시스템에 대한 신뢰도 종전 표준원가회계 (低) TA (高)

(이유이해하기가 쉽다 성과 개선에 유용하다)

ABC와 TAABC와 TA

전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(1)전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(1)

Taylor의 ldquo과학적 관리법rdquo 노동 및 원자재 효율 극대화

ROI 척도의 도입 1915년~ DuPont과 GMROI 척도의 도입 1915년 DuPont과 GM

1980년대 미국과 영국에서 기존 회계 시스템에 대한 비판 대두

배경 일본 제조업의 경쟁력 우위 증명

참고참고일본에서는 회계 절차가 성과 측정과 조직 활동 통제에 사용되지 않는다 간접비 배부의 정확도에 대해서는 큰 관심이 없다시장-주도의 경영을 강조함 Target costing 적용함 표준원가 시스템은 미국처럼 넓게 사용되지는 않는다 미국 기업체보다도 공장 성과를 평가하는 데에 비재무적 척도를 더 많이 사용한다

전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(2)전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(2)

Kaplan(1984 1986) ldquo제품원가를 왜곡하고 주요한 비재무적 data를 제공하지 않는다 rdquoKaplan(1984 1986) ldquo제품원가를 왜곡하고 주요한 비재무적 data를 제공하지 않는다 rdquo

Skinner (1986) ldquo저 원가 amp 고 효율을 강조하는 것은 단기적 시각이고 생산성에 역효과가 있으며 원가절감 프로그램을 통한 생산성 향상 방식은 삼가야 한다 rdquo가 있으며 원가절감 프로그램을 통한 생산성 향상 방식은 삼가야 한다rdquo

Kaplan(1983b) Kaplan amp Johnson(1987) ldquo전통적 원가회계는 현대적 제조 환경에서는 적합하지 않다 직접비는 제품원가의 주요 부분이 아니므로 간접비 배부하는 기준으로 사용 반대rdquo

Goldratt(1983) ldquo전통적 원가 회계는 생산성의 공적 제 1호rdquo ldquo원가 회계에서 사용하는 효율성 제품원가 원가절감 등의 성과 척도는 국지적최적화를 강조하여 조직의 목표를 보이지 않게 하여 결국 조직 전체의 목표 달성을 어렵게 만든다rdquo

Fry et al (1992)의 서베이 ldquo전통적 원가 회계와 기존 성과 척도 시스템이 OPT 실행에y ( )의 서베이 전통적 원가 회계와 기존 성과 척 시 템이 실행에큰 장애rdquo

새로운 대안새로운 대안

ABCABC

Kaplan amp March(1987) ABC(Activity-Based-Costing 활동기준원가회계)

기업 내의 기능을 여러 활동으로 구분한 다음 활동들에 대하여 원가를 집계하고

ABCABC

기업 내의 기능을 여러 활동 구분한 다음 활동들에 대하여 원가를 집계하

이를 토대로 원가대상들(제품이나 고객)의 원가를 계산한다

ABB(activity based budgeting) ABCM(activity based costABB(activity-based-budgeting) ABCM(activity-based cost management)

ABM(activity-based management)등으로 확장

대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조 K l amp C (1998))대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조 Kaplan amp Cooper (1998))

ThroughputThroughput 회계회계Throughput Throughput 회계회계Goldratt (1983) 제약 중심의 전체 최적화 사고에 기초한 throughput 제일 주의

Goldratt amp Cox(1984) Goldratt amp Fox(1986) Goldratt (1990)

제조간접비의 배부제조간접비의 배부

제조간접비

여러 종류의 제품을 제조하는 경우공통적으로 소비되어 제품별로 추적할 수 없는 원가

배부배부

적절한() 배부기준에 따라 각 제품에 배부자의적

제품배합에 의한 왜곡

전통적 ABC

간접비 간접비

전통적 ABC(Activity-Based Costing)

활동 1 활동 2

복잡

동종 변형

제품 1 제품 2 제품 3 제품 1 제품 2 제품 3

동종 변형

근본은 같다

제조 간접비의 배부제조 간접비의 배부

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

직접노무시간기계가동시간 제품별 제조원가 직접재료비

전통적생산량

단위당 제조원가

전통적

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

제품유형별 직접노무시간임의배부기준

제품별 제조원가

제품유형별활동동인

Batch 회수직접노무시간기계가동시간

ABC 제품별 제조원가 직접재료비

생산량

단위당 제 원가

ABC

단위당 제조원가

활동기준 원가 시스템활동기준 원가 시스템

자원(ResourceCost Centers)

활동(ProcessActivity)

원가대상(Cost Object)

공정 준비활동

부문 공통비Salaries인건비

제품별 조립 준비 횟수

배부감가상각비

전기료

Welding 작업 활동

작업 활동

제품별 Welding 작업 시간

제품별 Rolling 작업 시간

제조부서 포장비

복리후생비

Rolling 작업 활동

재작업 활동

제품별 Rolling 작업 시간

제품별 재작업 시간지역

관리 본부 복리후생비

수선비 자재 이송 활동

제품별 자재 이송 횟수 고객

제품관리 본부

구매부

기타경비

품질 활동

Resource Driver

제품별 검사 횟수

Activity DriverResource Driver Activity DriverActivities consume resources ProductServices consume activities

ABC 예제ABC 예제

예제예제생산품 주요 두 종류의 제품 C D와 기타 제품들구매부 비용 연간 $200000발생

제품 직접노무비 고유 부품수 구매주문발행수 생산량발행수제품 C $110000 420 2100 30000

제품 D $600000 700 1300 17000

기타제품들 $300 000 2 380 800 13 000기타제품들 $300000 2380 800 13000

합계 $2000000 3500 4200 60000

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

전통적 방식 배부기준 = 직접노무비구매비용직접노무비총액 = $200000$2000000=$01$1구매비용 직접 무비총액 $ $ $ $제품별 구매비용 C 01x$110000030000개 = $367개

D 01X$60000017000개 = $353개기타 01x$30000013000개 = $231개

ABC방식 원가동인 = 제품별 부품수부품수기준 간접비배부율= 구매부총경비총부품수=$5714부품부품수기준 간접비배부율 구매부총경비총부품수 $5 부품제품별 검사비용 C $5714 x420 30000 = $080개

D $5714 x700 17000 = $235개기타 $5714 x2380 13000 = $1046개

ABC방식 원가동인 = 구매주문 회수라고 한다면주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$47 62부품주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$4762부품제품별 검사비용 C $4762 x2100 30000 = $333개

D $4762 x1300 17000 = $364개기타 $4762 x800 13000 = $293개

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

배부기준 별 단위당 배부액 비교

기준 직접노무비 부품 수 구매주문 수제품 C $367 $080 $333

제품 D $353 $235 $364제품 D $353 $235 $364

기타제품 $231 $1046 $293

어느 숫자가 맞을까

모두 맞지 않는다

진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

1) 국지적 효율을 높이면 전체 효율이 높아진다ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임

ABC

ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임 관리자들로 하여금 각 고리의 사용을 최적화하도록 유도한다 (제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하(제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하는 데에서 기인한다)제약의 개념이 없다

2) 든 비용은 변동비이다2) 모든 비용은 변동비이다

TA

1) 제약을 개선할 때에만 전체 생산성이 올라간다2) 운영비용은 고정비이다

TA

2) 운영비용은 고정비이다

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

활동 효율을 높임으로써 다음과 같은 미래의 기회를 만들 수있다

ABC

있다1) 효율증대로 발생하는 잉여 능력을 없앰으로써 원가 절감2)잉여 능력을 사용하여 더 많은 제품서비스를 판매함으로써 throughput 증대써 throughput 증대

TA

과연 그럴까국지 효율 증대가 수익성을 감소시키는 경우도 많다

TA

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

장기적으로는 회사의 모든 자원이 똑 같이 중요하다고 본다 이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을

ABC

이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을높이는 것이 회사에 좋은 것이라고 생각한다

TA

과연 그럴까제약은 반드시 존재한다

TA

미래의 제약은 현재와 같지 않을 뿐이다현재 시점에서 미래 제약은 전략적으로 결정된다

TA vs ABC TA vs ABC

ABC에 대한 Goldratt의 견해

ldquoCost drivers and activity-based-costing are the names of these fruitless effortshellip We fell in love with a technique We forgot the purpose ndash to be able to judge the impact of any local decision upon the bottom linerdquo (Goldratt Haystack Syndrome p40 1990)

TA에 대한 Kaplan등의 견해

ldquoEli Goldratt has achieved some notoriety in accounting circle by declaring on numerous occasions the lsquocost accounting is the enemy number 1 of productivityrsquordquo (Kaplan amp Atkinson Advanced Management Accounting1989 p419)( g g )

ldquoWe do not say that the assumptions underlying TOC are invalid They are an excellent approximation of reality for the problem TOC has been designed to solve short-term product mix and scheduling of bottleneck resources This is a problem for which ABC p g pprovides little insights since during such a short period all organizational expenses other than materials and energy are precommitted hellip ABC plays little role for short-term production scheduling or decisions about whether to accept one-time incremental orders that do not have externality effects with other products or customers rdquo (Kaplan amporders that do not have externality effects with other products or customers (Kaplan amp Cooper Cost and Effect 1998 p135)

TA와 ABC의 통합TA와 ABC의 통합

TTOOCCAABBCCABC는 TOC에 필요한 data를 만들어 주는데 사용될 수 있다

TT CCAA CC

ABC의 강점 간접비의 추적성(traceability)를 개선더 정확한 단위 원가 데이터를 제공더 정확한 단위 원가 데이터를 제공

ABC 자원의 미사용 능력 정보를 TOC에 제공

TA 제약 발견에 이 정보를 활용 POOGI에 ABC의 data제공 능력을 활용

제약의 유무에 대한 경영자의 관점에 따라 결정됨

미사용 능력 정보미사용 능력 정보

집중개선 5단계

1단계 제약을 찾아낸다1단계 제약을 찾아낸다 Ink Creations사에서 기계 활동은 제약이 아니다 (lt표 1gt 참조) 기계활동에는 미사용 능력이 많다 반면에 생산노동 구매주문 판매 활동들은 프로세스를 제약하는 수준에 가깝게 운영반면에 생산 동 구매주문 판매 활동들은 세 를 제약하는 수준에 가깝게 운영되는 것 같이 보인다 구매주문 판매활동들은 능력계산하는 방식에 비추어 보아 약한 제약(soft constraints)이라고 볼 수 있다 이 회사는 throughput이 $138 159이고 납세전 순이익이 $15 879이다이 회사는 throughput이 $138159이고 납세전 순이익이 $15879이다

2단계 제약을 최대한 활용한다2단계 제약을 최대한 활용한다 최적 제품mix를 구한 결과 throughput는 $144438 납세전 순이익은 $22243으로증가 rArr 생산 노동 활동과 판매 활동은 미사용 능력이 없게 되고 구매활동은 미사용 활동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다

Throughput AccountingThroughput Accounting

성과지표

목표달성을 위한 성과측정목표달성을 위한 성과측정

5050 5050 5050 5050

능력 80 100 50 70

효율 63 50 100 83

나쁜 성과지표는hellip나쁜 성과지표는hellip

회사(글로벌) 이익보다는 부서(로컬)의 실적에 초점을 맞추고 있다

노는 꼴 못본다 한번에 많이 월말현상

외형 키우는 데 중점을 두거나 지출비용의 효과는 따지지 않고 무조건

비용줄이기에 중점을 둔다

혁신과 실험보다는 현상유지를 조장한다 (예산 준수)

인과관계 분석보다 자동적으로 보고되는 측정지표를 사용한다

자료가 많다고 좋은 판단을 하는 것은 아니다

고객에 초점이 없고 내부관리용이다

목표달성에 대한 책임의식이 없다

성과지표 사이의 충돌성과지표 사이의 충돌

재고자산 회전율 = 매출액재고자산금액

매출액 증가 대책매출액 증가 대책

영업사원 개인별 목표 할당

결품 제품에 대해 재고수준 상향조정결품 제품에 대해 재고수준 상향조정

전체 재고의 목표재고자산금액 초과

재고 감축 대책재 감축 대책

결품을 무릅쓰고 재고감축

재고수준 상향조정 요청에 선별적 대응

결품 품목과 과잉재고 품목의 동시발생

TOC의 대책TOC의 대책

결품방지에 의한 쓰루풋 향상을 우선 목표로 설정

이 목표에 맞추어 적정재고수준 설정(보충제도 활용)

전형적 의사결정 영역전형적 의사결정 영역

전략전략

품질재고 판매 정시납품원가

경영 의사결정

공급업체 기술부서 생산부서 유통부서 시장

전략적 의사결정전략적 의사결정

올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에

가능함

흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는

단기적 원가도구로써 평가

장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가

없다

딜레마를 고려하지 않는다딜레마를 고려하지 않는다

TOC 평가척도 모든 자원의 일상적 의사결정을 조직의 제약을

최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한lsquo적합최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한 적합

한rsquo 정보)

TOC 평가척도의 설계기준TOC 평가척도의 설계기준

출발점 외부의 고객에 초점을 맞춤

사내에 대해서는 lsquo돈을 버는rsquo것에 초점을 맞춤

체계화를 통해 밸런스를 잡을 것

기본적 질문지향 평가척도 그룹

기본적 질문(평가항목)

고객만족도bull고객은 무엇을 기대하는가고객은 만족하고 있는가

사외에 초점

고객만족도 bull고객은 만족하고 있는가

경쟁상의 포지션bull경쟁회사는 어디에

사내에 초점

업무 성과bull회사는 자원을 유효하게 활용하고 있는가

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가개별 지표

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가

고객에 초점을 맞춘 평가지표고객에 초점을 맞춘 평가지표

고객이 원하는 성과특성을 파악한다고객이 원하는 성과특성을 파악한다

리드타임 납기준수도 품질 제품특성 서비스 가격 hellip

업무 성과 척도업무 성과 척도

제조업의 업무상 전체성과척도

bull Tbull T

bull I

OEbull OE

bull 복합척도

TI 흐름 속도ndash TI 흐름 속도

ndash TOE 단위 비용을 사용하여 획득한 금액의 정도

특징

생산상의 의사결정을 판매에 연결시킴

스피드 및 유연성을 촉진함

개별최적화를 방지함 lsquo돈을 번다rsquo는 목적에 연결시킴

제약조건 성과척도 (constraint measures)제약조건 성과척도 (constraint measures)

업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를

개선해야 할 지는 모름

예 재료 공급가능량이 제약인 경우

공급업자로부터 공급받는 재료의 양

스크랩 양

공정내 할당 오류량

예 생산능력제약이 있는 경우예 생산능력제약이 있는 경우

CCR의 가동률

TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)

1월 2월 3월 4월 5월 6월

고객만족도

bull납기준수도

bull반품

bull리드타임

업무 성과업무 성과

bull쓰루풋bullTIbullTOE

제약조건 성과

bullCCR달성도(계획대비)

bull양품공급

활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도

주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다

활동결과 성과 척도

개별 영역에서 달성해야 할 성과에 대한 척도

(전체 조직의 성과와의 인과관계 분석이 필요함)

활동초점 성과척도 성과를 올리기 위해 필수적 활동은 무엇인가

를 명확히 해서 주는 성과척도

각 조직 레벨의 성과 척도(예)각 조직 레벨의 성과 척도(예)

조직 레벨 성과 척도 예

회사 또는 사업부 전체 TOC성과척도 납기 반품 가격 등T I OE

부문 TOC 성과척도 납기 품질T I OE

개별 활동 활동결과 성과척도 품질 일정 달성도 재고 OE

목적의 일관성 amp목적의 일관성 amp성과척도의 일관성 유지

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 요소 근본원인제 활동초점 성과약조건 척도

회사 또는사업부

전체TOC성과척도

큰 성과 갭이있는 요소

전체의제약조건

전체의제약조건성과척도

부문 TOC 성과척도 해당 조직단위에서 큰 성과

부문의제약조건

부문의제약조건

갭이 있는 요소 성과척도

개별 활동 활동결과성과척도

활동성과 중크리티컬한 것

활동제약조건 활동 제약조건성과척도

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 근본원인제 활동초점요소 약조건 성과척도

회사 또는사업부

납기 품질 가격 등

OE 작업자의다기능화 정도

기능 매트릭스

T I OE

부문 납기 품질 가격 등

I 큰 가공로트 적절한 로트크기

T I OE

개별 활동 품질 제품믹스

제품 믹스 생산준비의어려움

준비시간

재고 등 개별OE

종속화(Subordination)종속화(Subordination)

성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다

환경과 제약이 바뀌는 데에 따라 lsquo종속화rsquo를 위해

성과척도는 새롭게 설계되어야 한다

상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다

예 과도한 재고감축 (재고회전율 최대화)

예 과도한 공수 절감

동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD

기업의 목표의 달성을 유인하도록 (전체최적화)

국지최적화의 함정에 빠지지 않도록 경계

가공시간 절약 = 절감으로 인식직접노동시간의 절감 = 비용절감으로 인식

SCM에서도적용가능

쓰루풋-dollar-Days (납기달성 성과 측정)각 부서가 회사의 쓰루풋 생성에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)쓰루풋-dollar 해당 주문의 판매가격뜨거운 감자 (현재 작업이 위치한 부서에 부과함) 0를 목표

Inventory-dollar-Days (재고 보유 실적 측정)각 부서가 회사의 inventory 감축에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 보유시간 Inventory dollar inventory의 가치Days 보유시간 Inventory-dollar inventory의 가치

IDD 계산 예IDD 계산 예

금액 체류일

어느 부서의 특정일 재고현황

품목 개수금액

개체류일

수IDD

A 100 $1 1 100

A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

보유하고 있는 재고에 대해서만 IDD계산하여 합계를 구함

비교전통적 재고평가 금액 = 100$1 + 100$1 + 100$1 = $300

효과효과필요하지 않은 재고를 만들거나 갖다 놓으면 큰 penalty 부과 rArr 재고 감축 유도

TDD 계산 예TDD 계산 예

어느 부서의 특정일 재고현황 (미완성품)

품목 개수쓰루풋

개지연 일

수TDD

A 100 $1 1 100A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

어느 작업이 완료되어 이 부서를 떠나면 이 작업의 이 부서에서의 지연일수는 0으로 함

지연일수하류에 있는 Buffer에의 도착시점을 초과한 지연일수 (참조 DBR의 Buffer관리)

연일수는 0으로 함

효과지연기간이 길면 큰 penalty 부과 rArr 늦은 주문을 신속히 처리 흐름의 신속화 유도

TDD의 활용의 예 (3가지 부서)TDD의 활용의 예 (3가지 부서)

부서 B부서 A

문제 유발 부서가 아님

신속 처리 성과가 높다

문제 유발 부서가 아님

신속 처리를 못 하였다

부서 C

문제 유발 부서임

Haystack Syndrome Ch 24Haystack Syndrome Ch24

성과지표 설정 기준(1)성과지표 설정 기준(1)

우선순위를 지킴

제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE

T I OE제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE 줄임

금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)

건수 비율보다 금액으로 표현

모든 기준의 출발은 고객의 요구모든 기준의 출발은 고객의 요구

측정하는 성과지표가 많으면 상호 이율배반적인 상황이 발생할 수있다있다

성과지표 설정 기준(2)성과지표 설정 기준(2)

내부보다 외부에 기준을 둔다

고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동

납기는 고객이 원하는 시기(공급자 약속일이 아님)

Point of Sales 반품 않을 때 비로소 쓰루풋임

구매-생산-판매의 연동

공급자 선정시 구매가격만 아니라 리드타임 적시납품준수율을 함께 고려께 고려

부서별 생산성보다 On Time Delivery 재고(I) 측정

부서간 TDD IDD 적용

제약과 비제약을 구분

불량률의 가치가 다르다

제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음 (OE만 참조)제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음(OE만 참조)

비용보다 쓰루풋 우선

T-OE TOE 사용T OE TOE 사용

생산부문의 성과지표생산부문의 성과지표

DBR의 운영을 위한 성과지표

자재투입시기 준수율

조달시기 준수율

납기 준수율(On Time Delivery)

제약자원(CCR) 가동율제약자원(CCR) 가동율

Buffer hole 발생으로 야기된 개선활동의 추진 실적

A B C D E

완제품원재료

공정능력 7 9 5 8 6제약공정

기타 부문의 성과지표기타 부문의 성과지표

영업 부문

시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용

TOE T-OE

기존의 재고회전율 대신 TI기존의 재고회전율 대신 TI

구매 부문

단순한 가격보다 주문량 리드타임 융통성 납기준수율을 복합적으로 적용한다

판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선

유통 부문

TDD IDDTDD IDD

성과지표에 있어서성과지표에 있어서

1 TA가 기존의 변동원가회계와 같은 것은 아닌가 이름만 바꾼 것은 아닌가만 바꾼 것은 아닌가

성과지표 설정 기준이 명확하다

2 과연 제약과 (T I OE)를 기준으로 성과지표와 의사결2 과연 제약과 (TIOE)를 기준으로 성과지표와 의사결정의 모든 문제를 다룰 수 있는가

더 적은 지표로 관리가 가능하다더 적은 지표로 관리가 가능하다

3 실제 업무에 사용되고 있는 기존 방법들을 어떻게 바꾸어야 하는가어야 하는가

필요한 것과 불필요한 것을 구분한다

제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다

TA 도입TA 도입

핵심 문제핵심 문제

ldquoGAAP을 준수하는 전통적 원가회계는 경영 의사결정을왜곡시킨다 rdquo왜곡시킨다

경영자의 Cloud경영자의 Cloud

원가를전통적

원가를최소화한다

원가회계를적용한다

경영을잘 한다

갈등잘 한다

쓰루풋 회계를쓰루풋을 풋적용한다

풋최대화한다

쓰루풋회계 도입 시 장애쓰루풋회계 도입 시 장애

기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데hellip

회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다고회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다

재무제표 자료를 경영의사결정에 당연히 이용할 수 있지

TA처럼 간단한 것은 복잡한 우리 회사에 안 맞아

지금 이대로가 좋아 (타성)

변화의 방식은 어떻게변화의 방식은 어떻게

Paradigmatic mode 기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체

Pragmatic mode TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 lsquo신rsquo 경영 방법들과 함께TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 신 경영 방법들과 함께portfolio의 한 요소로 채택 회계부문 보다 생산 또는 영업 부서에 의하여 변혁이 주도됨 그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴

결론결론

Paradigm의 변화Paradigm의 변화 1 + 1 = 2 1 + 1 = 2 rArrrArr1 + 1 1 + 1 nene 22ldquo티끌 모아 태산rdquo에서

ldquo If I will find a leverage pointIf I will find a leverage point

I can move the earthrdquo

증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다ldquo증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다

물리적 제약 뿐만 아니라 방침 제약을 해소하라

성과지표를 바꾸지 않으면 변화도 없다성과지 를 바꾸지 않 면 변화 없다

제약 중심의 관리제약 중심의 관리

System 최적해 ne Σ 국지 최적해System 최적해 ne Σ 국지 최적해올바른 성과측정시스템이 필요

생산성 향상은생산성 향상은제약 중심 때만 가능

비제약은 제약을 지원하는 역할비제약은 제약을 지원하는 역할제약 중심의 지속적 개선 프로세스 필요

제약중심제약중심제약중심제약중심

TOC의 VisionTOC의 Vision

TOC방식새로운 시스템제약 타개

새로운 시스템제약 타개

도TOC 방식

시스템 제약 타개

제약 타개

목표

달성

조직

의목

개선의 중지

전통적 예산 계획 과정의 문제점전통적 예산 계획 과정의 문제점

각 프로젝트의 성과치 부분최적화 관점에서 계산각 프로젝트의 성과치 부분최적화 관점에서 계산

제약자원에 대한 고려 미비

현금 흐름에 대한 주관적 추정

비용 행태에 대한 고려 미흡비용 행태에 대한 고려 미흡

매출이 변화할 경우 전체 이익이 어떻게 변화할지 파악에 어려움

매출이 능력제약에 미치는 영향을 표현하지 않음

전통적 제품 중심 판매 예산

제품명 판매량판매가격

(단위천원)매출액

제품제품 1 2850 250 712500 제품 2 5100 400 2040000 제품 3 4800 800 3840000 제품 4 450 4000 1800000 제품 5 8 750 1 000 8 750 000

Throughput 기반 판매 예산

제품 5 8750 1000 8750000 제품 6 650 2500 1625000 합계 22600 18767500

Throughput 기반 판매 예산(단위천원)

제품명 판매량 판매가격 매출액 변동비개 쓰루풋개 총쓰루풋제약시간

(분)개총제약시간

쓰루풋제약시간(분)개 제약시간

제품 1 2850 250 712500 70 180 513000 5 14250 36

제품 2 5100 400 2040000 125 275 1402500 11 56100 25

제품 3 4800 800 3840000 225 575 2760000 13 62400 44

제품 4 450 4000 1800000 1750 2250 1012500 80 36000 28

제품 5 8750 1000 8750000 350 650 5687500 22 192500 30

제품 6 650 2500 1625000 1150 1350 877500 65 42250 21

문제해결 방향 제시

합계 22600 18767500 12253000 403500

최대 가용 제약시간(분) = 299520

TA 자본예산 계획TA 자본예산 계획

프로젝트의 우선순위 결정에 제약자원을 직접 고려

O 의 변화를 려함T I OE의 변화를 고려함

제약자원과 직접 관련이 없는 투자안은 정밀 검토를 거침제약자원과 직접 관련이 없는 투자안은 정밀 검 를 거침

단 비제약자원의 보호능력을 키우는 투자는 필요할 때가 있음

자본 예산 범주를 구분

제약 관련 (constraint-related)

위험 관련 (risk-related)

법적 요건 준수법적 건 준수

투자하지 않으면 많은 위험에 노출되기 때문에 하는 투자

비제약 관련 (nonconstraint-related)비제약 관련 (nonconstraint related)

소형투자 수준이 많고 승인이 까다로움

자본 예산자본 예산(단위천원)

1분기 2분기 3분기 4분기 합계

제약 관련 사업

프레스 추가 500000 500000 프레스 보수프레스 보수 75000 75000 프레스 물류장비 추가 180000 180000

소계 500000 180000 75000 - 755000

위험 관련 사업위험 관련 사업

굴뚝 소제 850000 850000 용수 여과 175000 175000 석면 제거 250000 250000

소계 - 850 000 175 000 250 000 1 275 000소계 850000 175000 250000 1275000

비제약 관련 사업

창고 자동화 147000 147000 도장 부스 교체 263000 263000 컨베이어 설치 82000 82000

소계 - 263000 147000 82000 492000 합계 500000 1293000 397000 332000 2522000

(단위 분)

1분기 2분기 3분기 4분기

능력 증강 내역

프레스 추가 299 520 299 520 299 520프레스 추가 299520 299520 299520

프레스 보수 42500

프레스 물류장비 추가 2860 2860

소계 - 299520 302380 344880

신제품 도입 시 예산 계획신제품 도입 시 예산 계획

전통적 예산 계획전통적 예산 계획

신제품 도입 시 전체에 미치는 영향 파악이 어려움

TA 예산 계획TA 예산 계획

제약 기반의 예산 계획

신제품 도입 시 다른 제품 생산량 조정에 어떠한 영향을 미치

는지 파악하기 쉬움

운영 비용 예산 계획운영 비용 예산 계획

전통적 예산 계획전통적 예산 계획

자원의 부분 최적화에 기초한 결과를 나타냄

운영비용이 과다할 경우 모든 부서의 예산을 공평하게 삭감

하는 방법을 적용하기도 함

TA 예산 계획

구분 throughput 관련 비용 vs throughput 무관 비용구분 throughput 관련 비용 vs throughput 무관 비용

Throughput 관련 비용 삭감에는 면밀한 검토 필요

l t가 판단process analyst가 판단

증대 시에도 면밀하게 검토 필요 제약 능력 확장에 필요한 비

용은 예산에 반영되어야 함용은 예산에 반영되어야 함

생산 노무비 예산 계획생산 노무비 예산 계획

전통적 예산 계획전통적 예산 계획

추정 매출액 제품별 작업자시간 소요량을 고려하여 노무비

예산을 계획예산을 계획

제약을 직접적으로 고려에 넣지 않음

TA 예산 계획

작업자 추가 고용 결정에 제약을 직접적으로 고려에 넣음작업자 추가 고용 결정에 제약을 직접적으로 고려에 넣음

제약의 능력 비제약의 보호능력 확장의 타당성 평가

bull T I OE 기반의 평가

차이차이 분석의분석의 유효성유효성

실적이 예산 또는 표준과 차이가 날 때 그 차이를 분석

예제제품

수요

(개월)판매가개 재료비개 쓰루풋개

기계시간

(시간개)작업자시간

(시간개)(개월) (시간개) (시간개)

A 40 $925 $250 $675 5 10

B 10 $1600 $400 $1200 20 15

자원능력

(시간월)

기계 400작업자 450

운영비용 (고정비) 열1기계간접비 $10500 노무비 $9000 판관비 $7000

제품생산량

(개월)쓰루풋 기계시간 작업자시간

A 30 $20250 150 300

판매예산

$

B 10 $12000 200 150

합계 $32250 350 450

-고정비 $26500

영업이익 $5750영업이익 $5750

제품변동비개(재료비)

기계간접비개 노무비개 합계

표준원가표준배부율

기계간접비 $30A $250 $150 $200 $600

B $400 $600 $300 $1300

표준원가 기계간접비 $30 노무비 $20

매출액 $43750 단가 수량 금액

A $925 30 $27 750

예산 손익계산서

A $925 30 $27750

B $1600 10 $16000

매출원가 $31000

A $600 30 $18000

$ $B $1300 10 $13000

매출이익 $12750

A $325 30 $9750

B $300 10 $3000

판관비 $7000

영업이익 $5750

실제 생산 시 500 작업자 시간을 $1500 추가비용으로운영하였다고 하자

제품 A의 생산을 5개 늘릴 수 있었다

예산 실제

차이분석예산 실제

수량 금액 수량 금액

매출액 A 30 $27750 35 $32375 B 10 $16000 10 $16000 합계 $43 750 $48 375합계 $43750 $48375

매출원가 A 30 $18000 35 $21000 B 10 $13000 10 $13000 합계 $31000 $34000

매출총이익 $12750 $14375 F

간접비 차이

노무비노무비

소비차이 ($1500)U조업도차이 $1000 F

기계간접비

소비차이

조업도차이 $750 F판관비 $7000 $7000 영업이익 $5750 $7625

차이분석을 독립적으로 할 경우 잘 못된 판단을 하게 된다

예)

노무비 차이 $1 500U + $1 000F = $500U노무비 차이 $1500U + $1000F = $500U

이 차이를 독립적으로 보면 노무비 관련해 문제가 있는 것으로 착각하게 된다착각하게 된다

제약 중심 접근법을 통하면 쉽게 판단 가능하다

제약 중심의 예산 제도 운영제약 중심의 예산 제도 운영

정책 업무절차 목적

POOGI 지원 수단으로서 사용

정책 업무절차 목적

1 예산 범위 내에서 비용을 통제한다 예산은 재무관리의 기본이다

2 예산 검토 과정에서 OE의 증가도 고려

한다예산 증액에 관한 합의 절차를 따른다

3 T 증대와 제약해소의 관점에서 OE와 I3 T 증대와 제약해소의 관점에서 OE와 I

의 증액을 승인한다제약을 개선하거나 현재의 이익을 보호한다

4 OE 증액이 승인되면 즉시 예산을 수정

한다

비용을 통제하는 데 예산의 경보기능이 작

동되도록 한다한다 동되도록 한다

5 비용절감 활동을 보상하거나 장려하지

않는다쓰루풋 증대에 초점을 맞춘다

6 모든 구성원들에게 TOC경영의 교육기

회를 제공한다

구성원들이 부분최적화에 매달리지 않게 한

다

예산 관리예산 관리

예산 증액 심사

제안의 현금 수지 계획을 받는다

제약 또는 필요조건이 명백하게 고려되고 있는지를 따진다

제약 활용 극대화가 되고 있는지를 확인한다

예산 증액이 요구되는 영역에서 비제약의 종속화가 적절히 이루어지예산 증액이 구되는 영역에서 비제약의 종속화가 적절히 이루어지

는지를 확인한다

보호능력에 어떠한 변화가 오는지에 대하여 따진다

수익이 증대된다고 OE를 자동적으로 증액하지를 않는다수익이 증대된다고 OE를 자동적으로 증액하지를 않는다

49

Throughput AccountingThroughput Accounting

장기 투자 의사결정 방법

투자회수기간법투자회수기간법

의사결정 기준투자회수기간 = 누적 현금유입액이 투자금액과 같게 될 때까지의 기간투자회수기간 누적 현금유입액이 투자금액과 같게 될 때까지의 기간

투자회수기간이 짧을수록 좋다고 판단한다 투자 결정 여부는 정해둔 기준치와비교해서 정한다

투자회수기간법의 장점① 계산이 간단하고 쉽기 때문에 이해하기 쉽고 투자안을 평가할 때 시간과 비용을절약절약

② 위험지표(risk indicator)로서의 정보를 제공 즉 회수기간이 짧은 투자안일수록안전

③ 기업의 유동성확보와 관련된 의사결정에 유용③ 기업의 유동성확보와 관련된 의사결정에 유용

④ 투자후반기의 현금흐름이 불확실한 경우에는 유용한 평가방법이 될 수 있다

투자회수기간법의 단점투자회수기간법의 단점① 회수기간 이후의 현금흐름을 무시하고 화폐의 시간가치가 무시된다

② 목표회수기간을 설정하는 데 자의적인 판단이 개입된다

순현재가치법순현재가치법

의사결정 기준미래의 현금흐름을 적절한 할인율로 할인하여 현재가치를 구한다미래의 현금흐름을 적절한 할인율로 할인하여 현재가치를 구한다

적절한 할인율이란 투자에 대해서 요구되는 최저요구수익률이다

순현재가치 = 현금유입액의 현재가치 ndash 투자금액의 현재가치

순현재가치가 클수록 좋다고 판단한다순현재가치가 클수록 좋다고 판단한다

순현재가치법의 장점① 할인율에 의해 화폐의 시간적 가치가 고려된다① 할인율에 의해 화폐의 시간적 가치가 고려된다

② 회계적 수치가 아닌 현금흐름을 고려하므로 자의적 요인을 제거할 수 있다

③ 가치가산의 원칙이 성립한다 즉 상호 독립적인 투자안 A와 B가 있을 때 두투자안의 결합순현재가치는 각 투자안의 순현재가치의 합이 된다투자안의 결합순현재가치는 각 투자안의 순현재가치의 합이 된다

④ 기업의 가치를 극대화할 수 있는 투자안을 선택할 수 있다

순현재가치법의 단점순현재가치법의 단점① 할인율에 따라 판단이 달라질 수 있다

② 확실성하에서만 성립하는 모형이다

③ 자본의 가용성이 할인율로는 판단되지 않는다

Dollar Days개념Dollar Days개념

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days 기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

잔고 이자계산base

1 -100

2

3

4

-100 -100

-100 -200

-100 -300

-100 -400

1

2

3 -100

4

-100 -100

-100 -200

5

6

7

00 00

-100 -500

-100 -600

-100 -700

5

6

7

00 00

-100 -300

-100 -400

-100 -500

DD 잔고 + DD

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days 기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

DDt = 잔고t + DDt-1

1 -100

2

3 100

4 100

-100 -100

-100 -200

0 -200

100 -100

1 -100

2 100

3 100

4 100

-100 -100

0 -100

100 0200 2004 100

5 100

6 100

7 100

100 100

200 100300 400

400 800

4 100

5 100

6 100

7

200 200

300 500

400 900

400 1300

Flush Point Dollar Days 개념하의 투자회수기간

Dollar Days개념Dollar Days개념

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

1 -100

2

3

4

-100 -100

-100 -200

-100 -300

-100 -400

5

6

7

00 00

-100 -500

-100 -600

-100 -700

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

1 -100

2

3 100

4

-100 -100

-100 -200

0 -100

0 -1004

5 50

6 50

7 70

0 100

50 -50

100 0

170 -70

현금 흐름현금 흐름

₩

0

기간

기간기간

플러시점

잔고 곡선잔고 곡선

플러시(Flush)법플러시(Flush)법의사결정 기준

투자와 수익에 의해 발생하는 현금흐름을 투자기간과

현금보유기간을 감안하여 플러시점(Flush Point)을 계산한다현금보유기간을 감안하여 플러시점(Flush Point)을 계산한다

플러시점이 빠를수록 좋다고 판단한다

기간

플러시점

bull 플러시법의 장점① 할인율을 사용하지 않으므로 이 영향이 배제된다

② 화폐의 시간적 가치가 고려된다

③ 자본의 가용성이 판단된다(할인율로는 불가능하다)

복수의 자안을 결합하여 하나의 러시점 판단할 수 있다④ 복수의 투자안을 결합하여 하나의 플러시점으로 판단할 수 있다

워크샵 투자의사결정워크샵 투자의사결정

어느 회사에서 지속적으로 개선활동을 전개한 결과 월간 순이익이 9개월만에어느 회사에서 지속적으로 개선활동을 전개한 결과 월간 순이익이 9개월만에$100000에서 $300000로 증가하였다

그리고 향후 2개월동안 매월 $450000씩 총 $900000 투자한다면 추가순이익이 매월 $100000씩 5년동안 발생할 것으로 예상된다

이것은 매우 매력적인 제안이며 자본회수기간이 1년도 안되며 회계적 이익율이125나 된다

투자회수기간법투자회수기간법기간 현재 이익 투자액 추가 이익 회수할당액 당기순이익 잔여 투자액

1 100000 1000002 100000 1000003 100000 100000 4 200000 2000005 200000 2000006 200000 2000007 300000 3000008 300 000 300 0008 300000 3000009 300000 300000

10 300000 450000 300000 45000011 300000 450000 300000 90000012 300000 100000 100000 300000 80000013 300 000 100 000 100 000 300 000 700 00013 300000 100000 100000 300000 70000014 300000 100000 100000 300000 60000015 300000 100000 100000 300000 50000016 300000 100000 100000 300000 40000017 300000 100000 100000 300000 300000 18 300000 100000 100000 300000 20000019 300000 100000 100000 300000 10000020 300000 100000 100000 300000 021 300000 100000 0 400000 0

70 300000 100000 0 400000 071 300000 100000 0 400000 072 300000 0 0 300000 0

플러시법플러시법기간 현재 이익 투자액 추가 이익 회수할당액 당기순이익 누적현금 총 Flush

6 200000 2000007 300000 3000008 300000 3000009 300 000 300 000 0 09 300000 300000 0 0

10 300000 450000 0 0 300000 (450000) (450000)11 300000 450000 0 0 300000 (900000) (1350000)12 300000 0 100000 100000 300000 (800000) (2150000)13 300000 0 100000 100000 300000 (700000) (2850000)14 300 000 0 100 000 100 000 300 000 (600 000) (3 450 000)14 300000 0 100000 100000 300000 (600000) (3450000)15 300000 0 100000 100000 300000 (500000) (3950000)16 300000 0 100000 100000 300000 (400000) (4350000)17 300000 0 100000 100000 300000 (300000) (4650000)18 300000 0 100000 100000 300000 (200000) (4850000)19 300 000 0 100 000 100 000 300 000 (100 000) (4 950 000)19 300000 0 100000 100000 300000 (100000) (4950000)20 300000 0 100000 100000 300000 0 (4950000)21 300000 0 100000 0 400000 100000 (4850000)22 300000 0 100000 0 400000 200000 (4650000)23 300000 0 100000 0 400000 300000 (4350000)24 300 000 0 100 000 0 400 000 400 000 (3 950 000)24 300000 0 100000 0 400000 400000 (3950000)25 300000 0 100000 0 400000 500000 (3450000)26 300000 0 100000 0 400000 600000 (2850000)27 300000 0 100000 0 400000 700000 (2150000)28 300000 0 100000 0 400000 800000 (1350000)29 300 000 0 100 000 0 400 000 900 000 (450 000)29 300000 0 100000 0 400000 900000 (450000)30 300000 0 100000 0 400000 1000000 550000 Flush Point31 300000 0 100000 0 400000 1100000 165000032 300000 0 100000 0 400000 1200000 285000033 300000 0 100000 0 400000 1300000 415000034 300 000 0 100 000 0 400 000 1 400 000 5 550 00034 300000 0 100000 0 400000 1400000 555000035 300000 0 100000 0 400000 1500000 705000036 300000 0 100000 0 400000 1600000 8650000

어떤 투자안을 선택할 것인가어떤 투자안을 선택할 것인가

기간(월) 투자안 A 투자안 B 투자안 C

0 (100) (100) (100)1

투자안 B투자안 C

1 2 3 30 4 30 5 25

기준은

5 25 6 25 30 7 25 8 25 13 9 25 100 50

현금가용성이 중요하다면

9 25 100 50 10 25 30 11 25 30 12 25 100 20 13 25 1513 25 15 14 25 15 15 24 100 10

순이익(단순합) 174 200 173 투자회수기간 8 개월 9개월 8개월

순현가(NPV)

5 167 197 166 7 164 195 164 10 159 193 160 15 153 190 154

Flush Point 15 개월 15보다 큼 13 개월

적용 동향적용 동향적용 동향적용 동향

사례 국내 A중공업 제품배합사례 국내 A중공업 제품배합

MEMC Korea회사개요MEMC Korea회사개요

생산품목 8rdquo Silicon Wafer

총 자산 3 500억원

TOC 적용 약사

1997 May 본사의 TOC 시행 지침총 자산 3500억원

매출 2 000억이상

1997 May 본사의 TOC 시행 지침

1998 Oct The Goal (일부 관리자)

1998 Nov Video 교육 시행매출 2000억이상

종업원수 894명 (평균연령

1999 Feb 월간 TOC 회의 시행

2000 Nov 전 Engineer TOC교육 시행

2001 May World TOC Conference 참종업원수 894명 (평균연령

305세)

2001 May World TOC Conference 참

석

Ch k amp Lit P l P lli Ingot R d C iChunk amp Lite Poly Pulling Ingot Rod Cropping

Flat Grinding Slicing Edge Rounding Lapping Etching Polishing

MEMC Korea수주 결정MEMC Korea수주 결정

판매가격$72

$41

평균제조원가$29

$15

PRIME TM Burn-In

P i TM B I

제약공정 Slicing공정

Prime TM Burn-In

Throughput $52 $29 $15

Sli i 시간 6 1분 4 2분 0분Slicing시간 61분 42분 0분

TSlicing시간 $85분 $69분 infin

판매량 110 증가투자심사 통과 16

쓰루풋 속도 이익 속도쓰루풋 속도 이익 속도

쓰루풋 속도 = 쓰루풋 제약자원 사용시간

이익 속도 = 쓰루풋 속도 경비속도이익 속도 = 쓰루풋 속도 ndash 경비속도

경비속도 = 운영비용 기간

이익속도가 낮은 제품의 그룹 대신에이익속도가 높은 제품의 그룹을 많이팔 수 있도록 마케팅 전략 생산전략을추진하여야 함

사례사례

Darlington외 (1992) 영국의 Garrett Automotive TA가 재고는 절반으로 이익을 두배로 경영보고서를 40쪽에서 5쪽으로 바꾸는 데 기여한 인자이다

Noreen et al(1995) 미국과 유럽의 20개 회사를 조사다양한 TA 기법이 사용되고 있음을 발견하였다 그런데 Throughput dollar days같은 국지적 척도는 잘 사용되지 않고 있었다

Lockamy A amp MS Spencer (1998) Georgia주 Macon의 Trane Corporation TOC 성과 척도 (T I OE) 및 Inventory dollar days 척도 사용

Bushong amp Talbott (1999) Daufel Enterprises에 lsquothroughput 제약자원 사용량rsquo기준을 적용하여 제품 배합을 결정

문제창 amp 임석철 (2001) 실리콘 웨이퍼 생산업체를 대상으로 lsquothroughput 제약공정시간rsquo 기준으로 제품배합의 최적화 방법을 적용시간 기준으로 제품배합의 최적화 방법을 적용

Long Castellano and Roehm (2002) Master Industries사에서 SPC와 TA를 통합

MaCarthur (1996) 미국 중서부 Bertch Cabinet Mfg Inc에서 ABC시스템을 도입실패 후 TA시스템으로 전환하여 성공한 사례실패 후 TA시스템으로 전환하여 성공한 사례

Dugdale amp Jones (1996b) 영국에서 OPT를 도입한 한 기업의 경우에 기존의 ABC를포기하고 TA로 전환

Dugdale amp Jones(1998) 영국 9개의 회사가 TA 시스템 개발

사례 Garret Automotive Ltd 사례 Garret Automotive Ltd 회사의 상황

영국 Garrett Corporation의 한 공장종업원 약 600명 생산품 자동차 산업용 turbocharger본사는 미국에 이 공장은 자체의 관리회계 시스템을 개발하는 데에 자율권이 주어졌다 1988년 Garrett의 유럽 공장들이 구조 조정되어 품종이 늘어나고 생산batch는 더 줄어들게 되었다 1989년에 OPT를 도입하였다 1988년 1989년 초의 회계정보는 표준원가회계에 기초하고 있었다 매우 상세한 변동분석을 포함하고 있었는데 이해하기가 곤란하였다 월 보고서는 48쪽에 달하였다월 보고서는 48쪽에 달하였다

새로운 관리회계시스템에 대한 모색ABC는 기각되었다 (이유 GAL의 거래선은 매년 3 5의 판매가격의ABC는 기각되었다 (이유 GAL의 거래선은 매년 35의 판매가격의감축을 요구하였다 ABC는 회사 수익성에 크게 민감하지 않은 간접비를주 대상으로 하였기에 ABC를 기각하였다) 주된 제약은 고객 납기 수행도이었다주된 제약은 고객 납기 수행도이었다TA를 채택함기존방식

turbocharger의 부품군별로 lsquoefficiencyrsquo report(표준 directturbocharger의 부품군별로 efficiency report(표준 direct labor hour 대비 실적)를 보고 재공품 증가 유발

신방식 Bottleneck 중심의 관리

사례 Garret Automotive Ltd 사례 Garret Automotive Ltd

TA관리의 초점throughput에 집중함으로써 3가지 핵심적 필요를 강조

판매가격의 인상 재료비 감축 판매량을 증대판매가격의 인상 재료비 감축 판매량을 증대공장 구성원 모두에게 제약 일정을 맞추는 것을 요구

TA 도입 후 성과TA 도입 후 성과재고 절반이나 줄어듦월 보고서 48쪽 5쪽으로

Controller의 요약(1 2쪽)의 약( 쪽)주요 운영 및 투자 통계량 (3쪽)운전 자본 성과 (4쪽)Cell별 일정준수도 요약 (5쪽)

손익계산서는 쓰루풋 형식으로 보고

TA는 teamwork의 중요성을 강조하였고 GAL로 하여금 능력에 대하여 보다명확하게 이해할 수 있게 하였다Manager들의 반응은 호의적이었다 회계시스템에 대한 신뢰도 종전 표준원가회계 (低) TA (高)회계시스템에 대한 신뢰도 종전 표준원가회계 (低) TA (高)

(이유이해하기가 쉽다 성과 개선에 유용하다)

ABC와 TAABC와 TA

전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(1)전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(1)

Taylor의 ldquo과학적 관리법rdquo 노동 및 원자재 효율 극대화

ROI 척도의 도입 1915년~ DuPont과 GMROI 척도의 도입 1915년 DuPont과 GM

1980년대 미국과 영국에서 기존 회계 시스템에 대한 비판 대두

배경 일본 제조업의 경쟁력 우위 증명

참고참고일본에서는 회계 절차가 성과 측정과 조직 활동 통제에 사용되지 않는다 간접비 배부의 정확도에 대해서는 큰 관심이 없다시장-주도의 경영을 강조함 Target costing 적용함 표준원가 시스템은 미국처럼 넓게 사용되지는 않는다 미국 기업체보다도 공장 성과를 평가하는 데에 비재무적 척도를 더 많이 사용한다

전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(2)전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(2)

Kaplan(1984 1986) ldquo제품원가를 왜곡하고 주요한 비재무적 data를 제공하지 않는다 rdquoKaplan(1984 1986) ldquo제품원가를 왜곡하고 주요한 비재무적 data를 제공하지 않는다 rdquo

Skinner (1986) ldquo저 원가 amp 고 효율을 강조하는 것은 단기적 시각이고 생산성에 역효과가 있으며 원가절감 프로그램을 통한 생산성 향상 방식은 삼가야 한다 rdquo가 있으며 원가절감 프로그램을 통한 생산성 향상 방식은 삼가야 한다rdquo

Kaplan(1983b) Kaplan amp Johnson(1987) ldquo전통적 원가회계는 현대적 제조 환경에서는 적합하지 않다 직접비는 제품원가의 주요 부분이 아니므로 간접비 배부하는 기준으로 사용 반대rdquo

Goldratt(1983) ldquo전통적 원가 회계는 생산성의 공적 제 1호rdquo ldquo원가 회계에서 사용하는 효율성 제품원가 원가절감 등의 성과 척도는 국지적최적화를 강조하여 조직의 목표를 보이지 않게 하여 결국 조직 전체의 목표 달성을 어렵게 만든다rdquo

Fry et al (1992)의 서베이 ldquo전통적 원가 회계와 기존 성과 척도 시스템이 OPT 실행에y ( )의 서베이 전통적 원가 회계와 기존 성과 척 시 템이 실행에큰 장애rdquo

새로운 대안새로운 대안

ABCABC

Kaplan amp March(1987) ABC(Activity-Based-Costing 활동기준원가회계)

기업 내의 기능을 여러 활동으로 구분한 다음 활동들에 대하여 원가를 집계하고

ABCABC

기업 내의 기능을 여러 활동 구분한 다음 활동들에 대하여 원가를 집계하

이를 토대로 원가대상들(제품이나 고객)의 원가를 계산한다

ABB(activity based budgeting) ABCM(activity based costABB(activity-based-budgeting) ABCM(activity-based cost management)

ABM(activity-based management)등으로 확장

대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조 K l amp C (1998))대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조 Kaplan amp Cooper (1998))

ThroughputThroughput 회계회계Throughput Throughput 회계회계Goldratt (1983) 제약 중심의 전체 최적화 사고에 기초한 throughput 제일 주의

Goldratt amp Cox(1984) Goldratt amp Fox(1986) Goldratt (1990)

제조간접비의 배부제조간접비의 배부

제조간접비

여러 종류의 제품을 제조하는 경우공통적으로 소비되어 제품별로 추적할 수 없는 원가

배부배부

적절한() 배부기준에 따라 각 제품에 배부자의적

제품배합에 의한 왜곡

전통적 ABC

간접비 간접비

전통적 ABC(Activity-Based Costing)

활동 1 활동 2

복잡

동종 변형

제품 1 제품 2 제품 3 제품 1 제품 2 제품 3

동종 변형

근본은 같다

제조 간접비의 배부제조 간접비의 배부

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

직접노무시간기계가동시간 제품별 제조원가 직접재료비

전통적생산량

단위당 제조원가

전통적

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

제품유형별 직접노무시간임의배부기준

제품별 제조원가

제품유형별활동동인

Batch 회수직접노무시간기계가동시간

ABC 제품별 제조원가 직접재료비

생산량

단위당 제 원가

ABC

단위당 제조원가

활동기준 원가 시스템활동기준 원가 시스템

자원(ResourceCost Centers)

활동(ProcessActivity)

원가대상(Cost Object)

공정 준비활동

부문 공통비Salaries인건비

제품별 조립 준비 횟수

배부감가상각비

전기료

Welding 작업 활동

작업 활동

제품별 Welding 작업 시간

제품별 Rolling 작업 시간

제조부서 포장비

복리후생비

Rolling 작업 활동

재작업 활동

제품별 Rolling 작업 시간

제품별 재작업 시간지역

관리 본부 복리후생비

수선비 자재 이송 활동

제품별 자재 이송 횟수 고객

제품관리 본부

구매부

기타경비

품질 활동

Resource Driver

제품별 검사 횟수

Activity DriverResource Driver Activity DriverActivities consume resources ProductServices consume activities

ABC 예제ABC 예제

예제예제생산품 주요 두 종류의 제품 C D와 기타 제품들구매부 비용 연간 $200000발생

제품 직접노무비 고유 부품수 구매주문발행수 생산량발행수제품 C $110000 420 2100 30000

제품 D $600000 700 1300 17000

기타제품들 $300 000 2 380 800 13 000기타제품들 $300000 2380 800 13000

합계 $2000000 3500 4200 60000

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

전통적 방식 배부기준 = 직접노무비구매비용직접노무비총액 = $200000$2000000=$01$1구매비용 직접 무비총액 $ $ $ $제품별 구매비용 C 01x$110000030000개 = $367개

D 01X$60000017000개 = $353개기타 01x$30000013000개 = $231개

ABC방식 원가동인 = 제품별 부품수부품수기준 간접비배부율= 구매부총경비총부품수=$5714부품부품수기준 간접비배부율 구매부총경비총부품수 $5 부품제품별 검사비용 C $5714 x420 30000 = $080개

D $5714 x700 17000 = $235개기타 $5714 x2380 13000 = $1046개

ABC방식 원가동인 = 구매주문 회수라고 한다면주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$47 62부품주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$4762부품제품별 검사비용 C $4762 x2100 30000 = $333개

D $4762 x1300 17000 = $364개기타 $4762 x800 13000 = $293개

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

배부기준 별 단위당 배부액 비교

기준 직접노무비 부품 수 구매주문 수제품 C $367 $080 $333

제품 D $353 $235 $364제품 D $353 $235 $364

기타제품 $231 $1046 $293

어느 숫자가 맞을까

모두 맞지 않는다

진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

1) 국지적 효율을 높이면 전체 효율이 높아진다ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임

ABC

ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임 관리자들로 하여금 각 고리의 사용을 최적화하도록 유도한다 (제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하(제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하는 데에서 기인한다)제약의 개념이 없다

2) 든 비용은 변동비이다2) 모든 비용은 변동비이다

TA

1) 제약을 개선할 때에만 전체 생산성이 올라간다2) 운영비용은 고정비이다

TA

2) 운영비용은 고정비이다

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

활동 효율을 높임으로써 다음과 같은 미래의 기회를 만들 수있다

ABC

있다1) 효율증대로 발생하는 잉여 능력을 없앰으로써 원가 절감2)잉여 능력을 사용하여 더 많은 제품서비스를 판매함으로써 throughput 증대써 throughput 증대

TA

과연 그럴까국지 효율 증대가 수익성을 감소시키는 경우도 많다

TA

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

장기적으로는 회사의 모든 자원이 똑 같이 중요하다고 본다 이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을

ABC

이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을높이는 것이 회사에 좋은 것이라고 생각한다

TA

과연 그럴까제약은 반드시 존재한다

TA

미래의 제약은 현재와 같지 않을 뿐이다현재 시점에서 미래 제약은 전략적으로 결정된다

TA vs ABC TA vs ABC

ABC에 대한 Goldratt의 견해

ldquoCost drivers and activity-based-costing are the names of these fruitless effortshellip We fell in love with a technique We forgot the purpose ndash to be able to judge the impact of any local decision upon the bottom linerdquo (Goldratt Haystack Syndrome p40 1990)

TA에 대한 Kaplan등의 견해

ldquoEli Goldratt has achieved some notoriety in accounting circle by declaring on numerous occasions the lsquocost accounting is the enemy number 1 of productivityrsquordquo (Kaplan amp Atkinson Advanced Management Accounting1989 p419)( g g )

ldquoWe do not say that the assumptions underlying TOC are invalid They are an excellent approximation of reality for the problem TOC has been designed to solve short-term product mix and scheduling of bottleneck resources This is a problem for which ABC p g pprovides little insights since during such a short period all organizational expenses other than materials and energy are precommitted hellip ABC plays little role for short-term production scheduling or decisions about whether to accept one-time incremental orders that do not have externality effects with other products or customers rdquo (Kaplan amporders that do not have externality effects with other products or customers (Kaplan amp Cooper Cost and Effect 1998 p135)

TA와 ABC의 통합TA와 ABC의 통합

TTOOCCAABBCCABC는 TOC에 필요한 data를 만들어 주는데 사용될 수 있다

TT CCAA CC

ABC의 강점 간접비의 추적성(traceability)를 개선더 정확한 단위 원가 데이터를 제공더 정확한 단위 원가 데이터를 제공

ABC 자원의 미사용 능력 정보를 TOC에 제공

TA 제약 발견에 이 정보를 활용 POOGI에 ABC의 data제공 능력을 활용

제약의 유무에 대한 경영자의 관점에 따라 결정됨

미사용 능력 정보미사용 능력 정보

집중개선 5단계

1단계 제약을 찾아낸다1단계 제약을 찾아낸다 Ink Creations사에서 기계 활동은 제약이 아니다 (lt표 1gt 참조) 기계활동에는 미사용 능력이 많다 반면에 생산노동 구매주문 판매 활동들은 프로세스를 제약하는 수준에 가깝게 운영반면에 생산 동 구매주문 판매 활동들은 세 를 제약하는 수준에 가깝게 운영되는 것 같이 보인다 구매주문 판매활동들은 능력계산하는 방식에 비추어 보아 약한 제약(soft constraints)이라고 볼 수 있다 이 회사는 throughput이 $138 159이고 납세전 순이익이 $15 879이다이 회사는 throughput이 $138159이고 납세전 순이익이 $15879이다

2단계 제약을 최대한 활용한다2단계 제약을 최대한 활용한다 최적 제품mix를 구한 결과 throughput는 $144438 납세전 순이익은 $22243으로증가 rArr 생산 노동 활동과 판매 활동은 미사용 능력이 없게 되고 구매활동은 미사용 활동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다

Throughput AccountingThroughput Accounting

성과지표

목표달성을 위한 성과측정목표달성을 위한 성과측정

5050 5050 5050 5050

능력 80 100 50 70

효율 63 50 100 83

나쁜 성과지표는hellip나쁜 성과지표는hellip

회사(글로벌) 이익보다는 부서(로컬)의 실적에 초점을 맞추고 있다

노는 꼴 못본다 한번에 많이 월말현상

외형 키우는 데 중점을 두거나 지출비용의 효과는 따지지 않고 무조건

비용줄이기에 중점을 둔다

혁신과 실험보다는 현상유지를 조장한다 (예산 준수)

인과관계 분석보다 자동적으로 보고되는 측정지표를 사용한다

자료가 많다고 좋은 판단을 하는 것은 아니다

고객에 초점이 없고 내부관리용이다

목표달성에 대한 책임의식이 없다

성과지표 사이의 충돌성과지표 사이의 충돌

재고자산 회전율 = 매출액재고자산금액

매출액 증가 대책매출액 증가 대책

영업사원 개인별 목표 할당

결품 제품에 대해 재고수준 상향조정결품 제품에 대해 재고수준 상향조정

전체 재고의 목표재고자산금액 초과

재고 감축 대책재 감축 대책

결품을 무릅쓰고 재고감축

재고수준 상향조정 요청에 선별적 대응

결품 품목과 과잉재고 품목의 동시발생

TOC의 대책TOC의 대책

결품방지에 의한 쓰루풋 향상을 우선 목표로 설정

이 목표에 맞추어 적정재고수준 설정(보충제도 활용)

전형적 의사결정 영역전형적 의사결정 영역

전략전략

품질재고 판매 정시납품원가

경영 의사결정

공급업체 기술부서 생산부서 유통부서 시장

전략적 의사결정전략적 의사결정

올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에

가능함

흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는

단기적 원가도구로써 평가

장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가

없다

딜레마를 고려하지 않는다딜레마를 고려하지 않는다

TOC 평가척도 모든 자원의 일상적 의사결정을 조직의 제약을

최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한lsquo적합최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한 적합

한rsquo 정보)

TOC 평가척도의 설계기준TOC 평가척도의 설계기준

출발점 외부의 고객에 초점을 맞춤

사내에 대해서는 lsquo돈을 버는rsquo것에 초점을 맞춤

체계화를 통해 밸런스를 잡을 것

기본적 질문지향 평가척도 그룹

기본적 질문(평가항목)

고객만족도bull고객은 무엇을 기대하는가고객은 만족하고 있는가

사외에 초점

고객만족도 bull고객은 만족하고 있는가

경쟁상의 포지션bull경쟁회사는 어디에

사내에 초점

업무 성과bull회사는 자원을 유효하게 활용하고 있는가

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가개별 지표

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가

고객에 초점을 맞춘 평가지표고객에 초점을 맞춘 평가지표

고객이 원하는 성과특성을 파악한다고객이 원하는 성과특성을 파악한다

리드타임 납기준수도 품질 제품특성 서비스 가격 hellip

업무 성과 척도업무 성과 척도

제조업의 업무상 전체성과척도

bull Tbull T

bull I

OEbull OE

bull 복합척도

TI 흐름 속도ndash TI 흐름 속도

ndash TOE 단위 비용을 사용하여 획득한 금액의 정도

특징

생산상의 의사결정을 판매에 연결시킴

스피드 및 유연성을 촉진함

개별최적화를 방지함 lsquo돈을 번다rsquo는 목적에 연결시킴

제약조건 성과척도 (constraint measures)제약조건 성과척도 (constraint measures)

업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를

개선해야 할 지는 모름

예 재료 공급가능량이 제약인 경우

공급업자로부터 공급받는 재료의 양

스크랩 양

공정내 할당 오류량

예 생산능력제약이 있는 경우예 생산능력제약이 있는 경우

CCR의 가동률

TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)

1월 2월 3월 4월 5월 6월

고객만족도

bull납기준수도

bull반품

bull리드타임

업무 성과업무 성과

bull쓰루풋bullTIbullTOE

제약조건 성과

bullCCR달성도(계획대비)

bull양품공급

활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도

주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다

활동결과 성과 척도

개별 영역에서 달성해야 할 성과에 대한 척도

(전체 조직의 성과와의 인과관계 분석이 필요함)

활동초점 성과척도 성과를 올리기 위해 필수적 활동은 무엇인가

를 명확히 해서 주는 성과척도

각 조직 레벨의 성과 척도(예)각 조직 레벨의 성과 척도(예)

조직 레벨 성과 척도 예

회사 또는 사업부 전체 TOC성과척도 납기 반품 가격 등T I OE

부문 TOC 성과척도 납기 품질T I OE

개별 활동 활동결과 성과척도 품질 일정 달성도 재고 OE

목적의 일관성 amp목적의 일관성 amp성과척도의 일관성 유지

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 요소 근본원인제 활동초점 성과약조건 척도

회사 또는사업부

전체TOC성과척도

큰 성과 갭이있는 요소

전체의제약조건

전체의제약조건성과척도

부문 TOC 성과척도 해당 조직단위에서 큰 성과

부문의제약조건

부문의제약조건

갭이 있는 요소 성과척도

개별 활동 활동결과성과척도

활동성과 중크리티컬한 것

활동제약조건 활동 제약조건성과척도

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 근본원인제 활동초점요소 약조건 성과척도

회사 또는사업부

납기 품질 가격 등

OE 작업자의다기능화 정도

기능 매트릭스

T I OE

부문 납기 품질 가격 등

I 큰 가공로트 적절한 로트크기

T I OE

개별 활동 품질 제품믹스

제품 믹스 생산준비의어려움

준비시간

재고 등 개별OE

종속화(Subordination)종속화(Subordination)

성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다

환경과 제약이 바뀌는 데에 따라 lsquo종속화rsquo를 위해

성과척도는 새롭게 설계되어야 한다

상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다

예 과도한 재고감축 (재고회전율 최대화)

예 과도한 공수 절감

동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD

기업의 목표의 달성을 유인하도록 (전체최적화)

국지최적화의 함정에 빠지지 않도록 경계

가공시간 절약 = 절감으로 인식직접노동시간의 절감 = 비용절감으로 인식

SCM에서도적용가능

쓰루풋-dollar-Days (납기달성 성과 측정)각 부서가 회사의 쓰루풋 생성에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)쓰루풋-dollar 해당 주문의 판매가격뜨거운 감자 (현재 작업이 위치한 부서에 부과함) 0를 목표

Inventory-dollar-Days (재고 보유 실적 측정)각 부서가 회사의 inventory 감축에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 보유시간 Inventory dollar inventory의 가치Days 보유시간 Inventory-dollar inventory의 가치

IDD 계산 예IDD 계산 예

금액 체류일

어느 부서의 특정일 재고현황

품목 개수금액

개체류일

수IDD

A 100 $1 1 100

A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

보유하고 있는 재고에 대해서만 IDD계산하여 합계를 구함

비교전통적 재고평가 금액 = 100$1 + 100$1 + 100$1 = $300

효과효과필요하지 않은 재고를 만들거나 갖다 놓으면 큰 penalty 부과 rArr 재고 감축 유도

TDD 계산 예TDD 계산 예

어느 부서의 특정일 재고현황 (미완성품)

품목 개수쓰루풋

개지연 일

수TDD

A 100 $1 1 100A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

어느 작업이 완료되어 이 부서를 떠나면 이 작업의 이 부서에서의 지연일수는 0으로 함

지연일수하류에 있는 Buffer에의 도착시점을 초과한 지연일수 (참조 DBR의 Buffer관리)

연일수는 0으로 함

효과지연기간이 길면 큰 penalty 부과 rArr 늦은 주문을 신속히 처리 흐름의 신속화 유도

TDD의 활용의 예 (3가지 부서)TDD의 활용의 예 (3가지 부서)

부서 B부서 A

문제 유발 부서가 아님

신속 처리 성과가 높다

문제 유발 부서가 아님

신속 처리를 못 하였다

부서 C

문제 유발 부서임

Haystack Syndrome Ch 24Haystack Syndrome Ch24

성과지표 설정 기준(1)성과지표 설정 기준(1)

우선순위를 지킴

제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE

T I OE제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE 줄임

금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)

건수 비율보다 금액으로 표현

모든 기준의 출발은 고객의 요구모든 기준의 출발은 고객의 요구

측정하는 성과지표가 많으면 상호 이율배반적인 상황이 발생할 수있다있다

성과지표 설정 기준(2)성과지표 설정 기준(2)

내부보다 외부에 기준을 둔다

고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동

납기는 고객이 원하는 시기(공급자 약속일이 아님)

Point of Sales 반품 않을 때 비로소 쓰루풋임

구매-생산-판매의 연동

공급자 선정시 구매가격만 아니라 리드타임 적시납품준수율을 함께 고려께 고려

부서별 생산성보다 On Time Delivery 재고(I) 측정

부서간 TDD IDD 적용

제약과 비제약을 구분

불량률의 가치가 다르다

제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음 (OE만 참조)제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음(OE만 참조)

비용보다 쓰루풋 우선

T-OE TOE 사용T OE TOE 사용

생산부문의 성과지표생산부문의 성과지표

DBR의 운영을 위한 성과지표

자재투입시기 준수율

조달시기 준수율

납기 준수율(On Time Delivery)

제약자원(CCR) 가동율제약자원(CCR) 가동율

Buffer hole 발생으로 야기된 개선활동의 추진 실적

A B C D E

완제품원재료

공정능력 7 9 5 8 6제약공정

기타 부문의 성과지표기타 부문의 성과지표

영업 부문

시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용

TOE T-OE

기존의 재고회전율 대신 TI기존의 재고회전율 대신 TI

구매 부문

단순한 가격보다 주문량 리드타임 융통성 납기준수율을 복합적으로 적용한다

판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선

유통 부문

TDD IDDTDD IDD

성과지표에 있어서성과지표에 있어서

1 TA가 기존의 변동원가회계와 같은 것은 아닌가 이름만 바꾼 것은 아닌가만 바꾼 것은 아닌가

성과지표 설정 기준이 명확하다

2 과연 제약과 (T I OE)를 기준으로 성과지표와 의사결2 과연 제약과 (TIOE)를 기준으로 성과지표와 의사결정의 모든 문제를 다룰 수 있는가

더 적은 지표로 관리가 가능하다더 적은 지표로 관리가 가능하다

3 실제 업무에 사용되고 있는 기존 방법들을 어떻게 바꾸어야 하는가어야 하는가

필요한 것과 불필요한 것을 구분한다

제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다

TA 도입TA 도입

핵심 문제핵심 문제

ldquoGAAP을 준수하는 전통적 원가회계는 경영 의사결정을왜곡시킨다 rdquo왜곡시킨다

경영자의 Cloud경영자의 Cloud

원가를전통적

원가를최소화한다

원가회계를적용한다

경영을잘 한다

갈등잘 한다

쓰루풋 회계를쓰루풋을 풋적용한다

풋최대화한다

쓰루풋회계 도입 시 장애쓰루풋회계 도입 시 장애

기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데hellip

회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다고회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다

재무제표 자료를 경영의사결정에 당연히 이용할 수 있지

TA처럼 간단한 것은 복잡한 우리 회사에 안 맞아

지금 이대로가 좋아 (타성)

변화의 방식은 어떻게변화의 방식은 어떻게

Paradigmatic mode 기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체

Pragmatic mode TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 lsquo신rsquo 경영 방법들과 함께TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 신 경영 방법들과 함께portfolio의 한 요소로 채택 회계부문 보다 생산 또는 영업 부서에 의하여 변혁이 주도됨 그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴

결론결론

Paradigm의 변화Paradigm의 변화 1 + 1 = 2 1 + 1 = 2 rArrrArr1 + 1 1 + 1 nene 22ldquo티끌 모아 태산rdquo에서

ldquo If I will find a leverage pointIf I will find a leverage point

I can move the earthrdquo

증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다ldquo증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다

물리적 제약 뿐만 아니라 방침 제약을 해소하라

성과지표를 바꾸지 않으면 변화도 없다성과지 를 바꾸지 않 면 변화 없다

제약 중심의 관리제약 중심의 관리

System 최적해 ne Σ 국지 최적해System 최적해 ne Σ 국지 최적해올바른 성과측정시스템이 필요

생산성 향상은생산성 향상은제약 중심 때만 가능

비제약은 제약을 지원하는 역할비제약은 제약을 지원하는 역할제약 중심의 지속적 개선 프로세스 필요

제약중심제약중심제약중심제약중심

TOC의 VisionTOC의 Vision

TOC방식새로운 시스템제약 타개

새로운 시스템제약 타개

도TOC 방식

시스템 제약 타개

제약 타개

목표

달성

조직

의목

개선의 중지

전통적 제품 중심 판매 예산

제품명 판매량판매가격

(단위천원)매출액

제품제품 1 2850 250 712500 제품 2 5100 400 2040000 제품 3 4800 800 3840000 제품 4 450 4000 1800000 제품 5 8 750 1 000 8 750 000

Throughput 기반 판매 예산

제품 5 8750 1000 8750000 제품 6 650 2500 1625000 합계 22600 18767500

Throughput 기반 판매 예산(단위천원)

제품명 판매량 판매가격 매출액 변동비개 쓰루풋개 총쓰루풋제약시간

(분)개총제약시간

쓰루풋제약시간(분)개 제약시간

제품 1 2850 250 712500 70 180 513000 5 14250 36

제품 2 5100 400 2040000 125 275 1402500 11 56100 25

제품 3 4800 800 3840000 225 575 2760000 13 62400 44

제품 4 450 4000 1800000 1750 2250 1012500 80 36000 28

제품 5 8750 1000 8750000 350 650 5687500 22 192500 30

제품 6 650 2500 1625000 1150 1350 877500 65 42250 21

문제해결 방향 제시

합계 22600 18767500 12253000 403500

최대 가용 제약시간(분) = 299520

TA 자본예산 계획TA 자본예산 계획

프로젝트의 우선순위 결정에 제약자원을 직접 고려

O 의 변화를 려함T I OE의 변화를 고려함

제약자원과 직접 관련이 없는 투자안은 정밀 검토를 거침제약자원과 직접 관련이 없는 투자안은 정밀 검 를 거침

단 비제약자원의 보호능력을 키우는 투자는 필요할 때가 있음

자본 예산 범주를 구분

제약 관련 (constraint-related)

위험 관련 (risk-related)

법적 요건 준수법적 건 준수

투자하지 않으면 많은 위험에 노출되기 때문에 하는 투자

비제약 관련 (nonconstraint-related)비제약 관련 (nonconstraint related)

소형투자 수준이 많고 승인이 까다로움

자본 예산자본 예산(단위천원)

1분기 2분기 3분기 4분기 합계

제약 관련 사업

프레스 추가 500000 500000 프레스 보수프레스 보수 75000 75000 프레스 물류장비 추가 180000 180000

소계 500000 180000 75000 - 755000

위험 관련 사업위험 관련 사업

굴뚝 소제 850000 850000 용수 여과 175000 175000 석면 제거 250000 250000

소계 - 850 000 175 000 250 000 1 275 000소계 850000 175000 250000 1275000

비제약 관련 사업

창고 자동화 147000 147000 도장 부스 교체 263000 263000 컨베이어 설치 82000 82000

소계 - 263000 147000 82000 492000 합계 500000 1293000 397000 332000 2522000

(단위 분)

1분기 2분기 3분기 4분기

능력 증강 내역

프레스 추가 299 520 299 520 299 520프레스 추가 299520 299520 299520

프레스 보수 42500

프레스 물류장비 추가 2860 2860

소계 - 299520 302380 344880

신제품 도입 시 예산 계획신제품 도입 시 예산 계획

전통적 예산 계획전통적 예산 계획

신제품 도입 시 전체에 미치는 영향 파악이 어려움

TA 예산 계획TA 예산 계획

제약 기반의 예산 계획

신제품 도입 시 다른 제품 생산량 조정에 어떠한 영향을 미치

는지 파악하기 쉬움

운영 비용 예산 계획운영 비용 예산 계획

전통적 예산 계획전통적 예산 계획

자원의 부분 최적화에 기초한 결과를 나타냄

운영비용이 과다할 경우 모든 부서의 예산을 공평하게 삭감

하는 방법을 적용하기도 함

TA 예산 계획

구분 throughput 관련 비용 vs throughput 무관 비용구분 throughput 관련 비용 vs throughput 무관 비용

Throughput 관련 비용 삭감에는 면밀한 검토 필요

l t가 판단process analyst가 판단

증대 시에도 면밀하게 검토 필요 제약 능력 확장에 필요한 비

용은 예산에 반영되어야 함용은 예산에 반영되어야 함

생산 노무비 예산 계획생산 노무비 예산 계획

전통적 예산 계획전통적 예산 계획

추정 매출액 제품별 작업자시간 소요량을 고려하여 노무비

예산을 계획예산을 계획

제약을 직접적으로 고려에 넣지 않음

TA 예산 계획

작업자 추가 고용 결정에 제약을 직접적으로 고려에 넣음작업자 추가 고용 결정에 제약을 직접적으로 고려에 넣음

제약의 능력 비제약의 보호능력 확장의 타당성 평가

bull T I OE 기반의 평가

차이차이 분석의분석의 유효성유효성

실적이 예산 또는 표준과 차이가 날 때 그 차이를 분석

예제제품

수요

(개월)판매가개 재료비개 쓰루풋개

기계시간

(시간개)작업자시간

(시간개)(개월) (시간개) (시간개)

A 40 $925 $250 $675 5 10

B 10 $1600 $400 $1200 20 15

자원능력

(시간월)

기계 400작업자 450

운영비용 (고정비) 열1기계간접비 $10500 노무비 $9000 판관비 $7000

제품생산량

(개월)쓰루풋 기계시간 작업자시간

A 30 $20250 150 300

판매예산

$

B 10 $12000 200 150

합계 $32250 350 450

-고정비 $26500

영업이익 $5750영업이익 $5750

제품변동비개(재료비)

기계간접비개 노무비개 합계

표준원가표준배부율

기계간접비 $30A $250 $150 $200 $600

B $400 $600 $300 $1300

표준원가 기계간접비 $30 노무비 $20

매출액 $43750 단가 수량 금액

A $925 30 $27 750

예산 손익계산서

A $925 30 $27750

B $1600 10 $16000

매출원가 $31000

A $600 30 $18000

$ $B $1300 10 $13000

매출이익 $12750

A $325 30 $9750

B $300 10 $3000

판관비 $7000

영업이익 $5750

실제 생산 시 500 작업자 시간을 $1500 추가비용으로운영하였다고 하자

제품 A의 생산을 5개 늘릴 수 있었다

예산 실제

차이분석예산 실제

수량 금액 수량 금액

매출액 A 30 $27750 35 $32375 B 10 $16000 10 $16000 합계 $43 750 $48 375합계 $43750 $48375

매출원가 A 30 $18000 35 $21000 B 10 $13000 10 $13000 합계 $31000 $34000

매출총이익 $12750 $14375 F

간접비 차이

노무비노무비

소비차이 ($1500)U조업도차이 $1000 F

기계간접비

소비차이

조업도차이 $750 F판관비 $7000 $7000 영업이익 $5750 $7625

차이분석을 독립적으로 할 경우 잘 못된 판단을 하게 된다

예)

노무비 차이 $1 500U + $1 000F = $500U노무비 차이 $1500U + $1000F = $500U

이 차이를 독립적으로 보면 노무비 관련해 문제가 있는 것으로 착각하게 된다착각하게 된다

제약 중심 접근법을 통하면 쉽게 판단 가능하다

제약 중심의 예산 제도 운영제약 중심의 예산 제도 운영

정책 업무절차 목적

POOGI 지원 수단으로서 사용

정책 업무절차 목적

1 예산 범위 내에서 비용을 통제한다 예산은 재무관리의 기본이다

2 예산 검토 과정에서 OE의 증가도 고려

한다예산 증액에 관한 합의 절차를 따른다

3 T 증대와 제약해소의 관점에서 OE와 I3 T 증대와 제약해소의 관점에서 OE와 I

의 증액을 승인한다제약을 개선하거나 현재의 이익을 보호한다

4 OE 증액이 승인되면 즉시 예산을 수정

한다

비용을 통제하는 데 예산의 경보기능이 작

동되도록 한다한다 동되도록 한다

5 비용절감 활동을 보상하거나 장려하지

않는다쓰루풋 증대에 초점을 맞춘다

6 모든 구성원들에게 TOC경영의 교육기

회를 제공한다

구성원들이 부분최적화에 매달리지 않게 한

다

예산 관리예산 관리

예산 증액 심사

제안의 현금 수지 계획을 받는다

제약 또는 필요조건이 명백하게 고려되고 있는지를 따진다

제약 활용 극대화가 되고 있는지를 확인한다

예산 증액이 요구되는 영역에서 비제약의 종속화가 적절히 이루어지예산 증액이 구되는 영역에서 비제약의 종속화가 적절히 이루어지

는지를 확인한다

보호능력에 어떠한 변화가 오는지에 대하여 따진다

수익이 증대된다고 OE를 자동적으로 증액하지를 않는다수익이 증대된다고 OE를 자동적으로 증액하지를 않는다

49

Throughput AccountingThroughput Accounting

장기 투자 의사결정 방법

투자회수기간법투자회수기간법

의사결정 기준투자회수기간 = 누적 현금유입액이 투자금액과 같게 될 때까지의 기간투자회수기간 누적 현금유입액이 투자금액과 같게 될 때까지의 기간

투자회수기간이 짧을수록 좋다고 판단한다 투자 결정 여부는 정해둔 기준치와비교해서 정한다

투자회수기간법의 장점① 계산이 간단하고 쉽기 때문에 이해하기 쉽고 투자안을 평가할 때 시간과 비용을절약절약

② 위험지표(risk indicator)로서의 정보를 제공 즉 회수기간이 짧은 투자안일수록안전

③ 기업의 유동성확보와 관련된 의사결정에 유용③ 기업의 유동성확보와 관련된 의사결정에 유용

④ 투자후반기의 현금흐름이 불확실한 경우에는 유용한 평가방법이 될 수 있다

투자회수기간법의 단점투자회수기간법의 단점① 회수기간 이후의 현금흐름을 무시하고 화폐의 시간가치가 무시된다

② 목표회수기간을 설정하는 데 자의적인 판단이 개입된다

순현재가치법순현재가치법

의사결정 기준미래의 현금흐름을 적절한 할인율로 할인하여 현재가치를 구한다미래의 현금흐름을 적절한 할인율로 할인하여 현재가치를 구한다

적절한 할인율이란 투자에 대해서 요구되는 최저요구수익률이다

순현재가치 = 현금유입액의 현재가치 ndash 투자금액의 현재가치

순현재가치가 클수록 좋다고 판단한다순현재가치가 클수록 좋다고 판단한다

순현재가치법의 장점① 할인율에 의해 화폐의 시간적 가치가 고려된다① 할인율에 의해 화폐의 시간적 가치가 고려된다

② 회계적 수치가 아닌 현금흐름을 고려하므로 자의적 요인을 제거할 수 있다

③ 가치가산의 원칙이 성립한다 즉 상호 독립적인 투자안 A와 B가 있을 때 두투자안의 결합순현재가치는 각 투자안의 순현재가치의 합이 된다투자안의 결합순현재가치는 각 투자안의 순현재가치의 합이 된다

④ 기업의 가치를 극대화할 수 있는 투자안을 선택할 수 있다

순현재가치법의 단점순현재가치법의 단점① 할인율에 따라 판단이 달라질 수 있다

② 확실성하에서만 성립하는 모형이다

③ 자본의 가용성이 할인율로는 판단되지 않는다

Dollar Days개념Dollar Days개념

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days 기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

잔고 이자계산base

1 -100

2

3

4

-100 -100

-100 -200

-100 -300

-100 -400

1

2

3 -100

4

-100 -100

-100 -200

5

6

7

00 00

-100 -500

-100 -600

-100 -700

5

6

7

00 00

-100 -300

-100 -400

-100 -500

DD 잔고 + DD

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days 기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

DDt = 잔고t + DDt-1

1 -100

2

3 100

4 100

-100 -100

-100 -200

0 -200

100 -100

1 -100

2 100

3 100

4 100

-100 -100

0 -100

100 0200 2004 100

5 100

6 100

7 100

100 100

200 100300 400

400 800

4 100

5 100

6 100

7

200 200

300 500

400 900

400 1300

Flush Point Dollar Days 개념하의 투자회수기간

Dollar Days개념Dollar Days개념

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

1 -100

2

3

4

-100 -100

-100 -200

-100 -300

-100 -400

5

6

7

00 00

-100 -500

-100 -600

-100 -700

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

1 -100

2

3 100

4

-100 -100

-100 -200

0 -100

0 -1004

5 50

6 50

7 70

0 100

50 -50

100 0

170 -70

현금 흐름현금 흐름

₩

0

기간

기간기간

플러시점

잔고 곡선잔고 곡선

플러시(Flush)법플러시(Flush)법의사결정 기준

투자와 수익에 의해 발생하는 현금흐름을 투자기간과

현금보유기간을 감안하여 플러시점(Flush Point)을 계산한다현금보유기간을 감안하여 플러시점(Flush Point)을 계산한다

플러시점이 빠를수록 좋다고 판단한다

기간

플러시점

bull 플러시법의 장점① 할인율을 사용하지 않으므로 이 영향이 배제된다

② 화폐의 시간적 가치가 고려된다

③ 자본의 가용성이 판단된다(할인율로는 불가능하다)

복수의 자안을 결합하여 하나의 러시점 판단할 수 있다④ 복수의 투자안을 결합하여 하나의 플러시점으로 판단할 수 있다

워크샵 투자의사결정워크샵 투자의사결정

어느 회사에서 지속적으로 개선활동을 전개한 결과 월간 순이익이 9개월만에어느 회사에서 지속적으로 개선활동을 전개한 결과 월간 순이익이 9개월만에$100000에서 $300000로 증가하였다

그리고 향후 2개월동안 매월 $450000씩 총 $900000 투자한다면 추가순이익이 매월 $100000씩 5년동안 발생할 것으로 예상된다

이것은 매우 매력적인 제안이며 자본회수기간이 1년도 안되며 회계적 이익율이125나 된다

투자회수기간법투자회수기간법기간 현재 이익 투자액 추가 이익 회수할당액 당기순이익 잔여 투자액

1 100000 1000002 100000 1000003 100000 100000 4 200000 2000005 200000 2000006 200000 2000007 300000 3000008 300 000 300 0008 300000 3000009 300000 300000

10 300000 450000 300000 45000011 300000 450000 300000 90000012 300000 100000 100000 300000 80000013 300 000 100 000 100 000 300 000 700 00013 300000 100000 100000 300000 70000014 300000 100000 100000 300000 60000015 300000 100000 100000 300000 50000016 300000 100000 100000 300000 40000017 300000 100000 100000 300000 300000 18 300000 100000 100000 300000 20000019 300000 100000 100000 300000 10000020 300000 100000 100000 300000 021 300000 100000 0 400000 0

70 300000 100000 0 400000 071 300000 100000 0 400000 072 300000 0 0 300000 0

플러시법플러시법기간 현재 이익 투자액 추가 이익 회수할당액 당기순이익 누적현금 총 Flush

6 200000 2000007 300000 3000008 300000 3000009 300 000 300 000 0 09 300000 300000 0 0

10 300000 450000 0 0 300000 (450000) (450000)11 300000 450000 0 0 300000 (900000) (1350000)12 300000 0 100000 100000 300000 (800000) (2150000)13 300000 0 100000 100000 300000 (700000) (2850000)14 300 000 0 100 000 100 000 300 000 (600 000) (3 450 000)14 300000 0 100000 100000 300000 (600000) (3450000)15 300000 0 100000 100000 300000 (500000) (3950000)16 300000 0 100000 100000 300000 (400000) (4350000)17 300000 0 100000 100000 300000 (300000) (4650000)18 300000 0 100000 100000 300000 (200000) (4850000)19 300 000 0 100 000 100 000 300 000 (100 000) (4 950 000)19 300000 0 100000 100000 300000 (100000) (4950000)20 300000 0 100000 100000 300000 0 (4950000)21 300000 0 100000 0 400000 100000 (4850000)22 300000 0 100000 0 400000 200000 (4650000)23 300000 0 100000 0 400000 300000 (4350000)24 300 000 0 100 000 0 400 000 400 000 (3 950 000)24 300000 0 100000 0 400000 400000 (3950000)25 300000 0 100000 0 400000 500000 (3450000)26 300000 0 100000 0 400000 600000 (2850000)27 300000 0 100000 0 400000 700000 (2150000)28 300000 0 100000 0 400000 800000 (1350000)29 300 000 0 100 000 0 400 000 900 000 (450 000)29 300000 0 100000 0 400000 900000 (450000)30 300000 0 100000 0 400000 1000000 550000 Flush Point31 300000 0 100000 0 400000 1100000 165000032 300000 0 100000 0 400000 1200000 285000033 300000 0 100000 0 400000 1300000 415000034 300 000 0 100 000 0 400 000 1 400 000 5 550 00034 300000 0 100000 0 400000 1400000 555000035 300000 0 100000 0 400000 1500000 705000036 300000 0 100000 0 400000 1600000 8650000

어떤 투자안을 선택할 것인가어떤 투자안을 선택할 것인가

기간(월) 투자안 A 투자안 B 투자안 C

0 (100) (100) (100)1

투자안 B투자안 C

1 2 3 30 4 30 5 25

기준은

5 25 6 25 30 7 25 8 25 13 9 25 100 50

현금가용성이 중요하다면

9 25 100 50 10 25 30 11 25 30 12 25 100 20 13 25 1513 25 15 14 25 15 15 24 100 10

순이익(단순합) 174 200 173 투자회수기간 8 개월 9개월 8개월

순현가(NPV)

5 167 197 166 7 164 195 164 10 159 193 160 15 153 190 154

Flush Point 15 개월 15보다 큼 13 개월

적용 동향적용 동향적용 동향적용 동향

사례 국내 A중공업 제품배합사례 국내 A중공업 제품배합

MEMC Korea회사개요MEMC Korea회사개요

생산품목 8rdquo Silicon Wafer

총 자산 3 500억원

TOC 적용 약사

1997 May 본사의 TOC 시행 지침총 자산 3500억원

매출 2 000억이상

1997 May 본사의 TOC 시행 지침

1998 Oct The Goal (일부 관리자)

1998 Nov Video 교육 시행매출 2000억이상

종업원수 894명 (평균연령

1999 Feb 월간 TOC 회의 시행

2000 Nov 전 Engineer TOC교육 시행

2001 May World TOC Conference 참종업원수 894명 (평균연령

305세)

2001 May World TOC Conference 참

석

Ch k amp Lit P l P lli Ingot R d C iChunk amp Lite Poly Pulling Ingot Rod Cropping

Flat Grinding Slicing Edge Rounding Lapping Etching Polishing

MEMC Korea수주 결정MEMC Korea수주 결정

판매가격$72

$41

평균제조원가$29

$15

PRIME TM Burn-In

P i TM B I

제약공정 Slicing공정

Prime TM Burn-In

Throughput $52 $29 $15

Sli i 시간 6 1분 4 2분 0분Slicing시간 61분 42분 0분

TSlicing시간 $85분 $69분 infin

판매량 110 증가투자심사 통과 16

쓰루풋 속도 이익 속도쓰루풋 속도 이익 속도

쓰루풋 속도 = 쓰루풋 제약자원 사용시간

이익 속도 = 쓰루풋 속도 경비속도이익 속도 = 쓰루풋 속도 ndash 경비속도

경비속도 = 운영비용 기간

이익속도가 낮은 제품의 그룹 대신에이익속도가 높은 제품의 그룹을 많이팔 수 있도록 마케팅 전략 생산전략을추진하여야 함

사례사례

Darlington외 (1992) 영국의 Garrett Automotive TA가 재고는 절반으로 이익을 두배로 경영보고서를 40쪽에서 5쪽으로 바꾸는 데 기여한 인자이다

Noreen et al(1995) 미국과 유럽의 20개 회사를 조사다양한 TA 기법이 사용되고 있음을 발견하였다 그런데 Throughput dollar days같은 국지적 척도는 잘 사용되지 않고 있었다

Lockamy A amp MS Spencer (1998) Georgia주 Macon의 Trane Corporation TOC 성과 척도 (T I OE) 및 Inventory dollar days 척도 사용

Bushong amp Talbott (1999) Daufel Enterprises에 lsquothroughput 제약자원 사용량rsquo기준을 적용하여 제품 배합을 결정

문제창 amp 임석철 (2001) 실리콘 웨이퍼 생산업체를 대상으로 lsquothroughput 제약공정시간rsquo 기준으로 제품배합의 최적화 방법을 적용시간 기준으로 제품배합의 최적화 방법을 적용

Long Castellano and Roehm (2002) Master Industries사에서 SPC와 TA를 통합

MaCarthur (1996) 미국 중서부 Bertch Cabinet Mfg Inc에서 ABC시스템을 도입실패 후 TA시스템으로 전환하여 성공한 사례실패 후 TA시스템으로 전환하여 성공한 사례

Dugdale amp Jones (1996b) 영국에서 OPT를 도입한 한 기업의 경우에 기존의 ABC를포기하고 TA로 전환

Dugdale amp Jones(1998) 영국 9개의 회사가 TA 시스템 개발

사례 Garret Automotive Ltd 사례 Garret Automotive Ltd 회사의 상황

영국 Garrett Corporation의 한 공장종업원 약 600명 생산품 자동차 산업용 turbocharger본사는 미국에 이 공장은 자체의 관리회계 시스템을 개발하는 데에 자율권이 주어졌다 1988년 Garrett의 유럽 공장들이 구조 조정되어 품종이 늘어나고 생산batch는 더 줄어들게 되었다 1989년에 OPT를 도입하였다 1988년 1989년 초의 회계정보는 표준원가회계에 기초하고 있었다 매우 상세한 변동분석을 포함하고 있었는데 이해하기가 곤란하였다 월 보고서는 48쪽에 달하였다월 보고서는 48쪽에 달하였다

새로운 관리회계시스템에 대한 모색ABC는 기각되었다 (이유 GAL의 거래선은 매년 3 5의 판매가격의ABC는 기각되었다 (이유 GAL의 거래선은 매년 35의 판매가격의감축을 요구하였다 ABC는 회사 수익성에 크게 민감하지 않은 간접비를주 대상으로 하였기에 ABC를 기각하였다) 주된 제약은 고객 납기 수행도이었다주된 제약은 고객 납기 수행도이었다TA를 채택함기존방식

turbocharger의 부품군별로 lsquoefficiencyrsquo report(표준 directturbocharger의 부품군별로 efficiency report(표준 direct labor hour 대비 실적)를 보고 재공품 증가 유발

신방식 Bottleneck 중심의 관리

사례 Garret Automotive Ltd 사례 Garret Automotive Ltd

TA관리의 초점throughput에 집중함으로써 3가지 핵심적 필요를 강조

판매가격의 인상 재료비 감축 판매량을 증대판매가격의 인상 재료비 감축 판매량을 증대공장 구성원 모두에게 제약 일정을 맞추는 것을 요구

TA 도입 후 성과TA 도입 후 성과재고 절반이나 줄어듦월 보고서 48쪽 5쪽으로

Controller의 요약(1 2쪽)의 약( 쪽)주요 운영 및 투자 통계량 (3쪽)운전 자본 성과 (4쪽)Cell별 일정준수도 요약 (5쪽)

손익계산서는 쓰루풋 형식으로 보고

TA는 teamwork의 중요성을 강조하였고 GAL로 하여금 능력에 대하여 보다명확하게 이해할 수 있게 하였다Manager들의 반응은 호의적이었다 회계시스템에 대한 신뢰도 종전 표준원가회계 (低) TA (高)회계시스템에 대한 신뢰도 종전 표준원가회계 (低) TA (高)

(이유이해하기가 쉽다 성과 개선에 유용하다)

ABC와 TAABC와 TA

전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(1)전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(1)

Taylor의 ldquo과학적 관리법rdquo 노동 및 원자재 효율 극대화

ROI 척도의 도입 1915년~ DuPont과 GMROI 척도의 도입 1915년 DuPont과 GM

1980년대 미국과 영국에서 기존 회계 시스템에 대한 비판 대두

배경 일본 제조업의 경쟁력 우위 증명

참고참고일본에서는 회계 절차가 성과 측정과 조직 활동 통제에 사용되지 않는다 간접비 배부의 정확도에 대해서는 큰 관심이 없다시장-주도의 경영을 강조함 Target costing 적용함 표준원가 시스템은 미국처럼 넓게 사용되지는 않는다 미국 기업체보다도 공장 성과를 평가하는 데에 비재무적 척도를 더 많이 사용한다

전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(2)전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(2)

Kaplan(1984 1986) ldquo제품원가를 왜곡하고 주요한 비재무적 data를 제공하지 않는다 rdquoKaplan(1984 1986) ldquo제품원가를 왜곡하고 주요한 비재무적 data를 제공하지 않는다 rdquo

Skinner (1986) ldquo저 원가 amp 고 효율을 강조하는 것은 단기적 시각이고 생산성에 역효과가 있으며 원가절감 프로그램을 통한 생산성 향상 방식은 삼가야 한다 rdquo가 있으며 원가절감 프로그램을 통한 생산성 향상 방식은 삼가야 한다rdquo

Kaplan(1983b) Kaplan amp Johnson(1987) ldquo전통적 원가회계는 현대적 제조 환경에서는 적합하지 않다 직접비는 제품원가의 주요 부분이 아니므로 간접비 배부하는 기준으로 사용 반대rdquo

Goldratt(1983) ldquo전통적 원가 회계는 생산성의 공적 제 1호rdquo ldquo원가 회계에서 사용하는 효율성 제품원가 원가절감 등의 성과 척도는 국지적최적화를 강조하여 조직의 목표를 보이지 않게 하여 결국 조직 전체의 목표 달성을 어렵게 만든다rdquo

Fry et al (1992)의 서베이 ldquo전통적 원가 회계와 기존 성과 척도 시스템이 OPT 실행에y ( )의 서베이 전통적 원가 회계와 기존 성과 척 시 템이 실행에큰 장애rdquo

새로운 대안새로운 대안

ABCABC

Kaplan amp March(1987) ABC(Activity-Based-Costing 활동기준원가회계)

기업 내의 기능을 여러 활동으로 구분한 다음 활동들에 대하여 원가를 집계하고

ABCABC

기업 내의 기능을 여러 활동 구분한 다음 활동들에 대하여 원가를 집계하

이를 토대로 원가대상들(제품이나 고객)의 원가를 계산한다

ABB(activity based budgeting) ABCM(activity based costABB(activity-based-budgeting) ABCM(activity-based cost management)

ABM(activity-based management)등으로 확장

대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조 K l amp C (1998))대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조 Kaplan amp Cooper (1998))

ThroughputThroughput 회계회계Throughput Throughput 회계회계Goldratt (1983) 제약 중심의 전체 최적화 사고에 기초한 throughput 제일 주의

Goldratt amp Cox(1984) Goldratt amp Fox(1986) Goldratt (1990)

제조간접비의 배부제조간접비의 배부

제조간접비

여러 종류의 제품을 제조하는 경우공통적으로 소비되어 제품별로 추적할 수 없는 원가

배부배부

적절한() 배부기준에 따라 각 제품에 배부자의적

제품배합에 의한 왜곡

전통적 ABC

간접비 간접비

전통적 ABC(Activity-Based Costing)

활동 1 활동 2

복잡

동종 변형

제품 1 제품 2 제품 3 제품 1 제품 2 제품 3

동종 변형

근본은 같다

제조 간접비의 배부제조 간접비의 배부

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

직접노무시간기계가동시간 제품별 제조원가 직접재료비

전통적생산량

단위당 제조원가

전통적

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

제품유형별 직접노무시간임의배부기준

제품별 제조원가

제품유형별활동동인

Batch 회수직접노무시간기계가동시간

ABC 제품별 제조원가 직접재료비

생산량

단위당 제 원가

ABC

단위당 제조원가

활동기준 원가 시스템활동기준 원가 시스템

자원(ResourceCost Centers)

활동(ProcessActivity)

원가대상(Cost Object)

공정 준비활동

부문 공통비Salaries인건비

제품별 조립 준비 횟수

배부감가상각비

전기료

Welding 작업 활동

작업 활동

제품별 Welding 작업 시간

제품별 Rolling 작업 시간

제조부서 포장비

복리후생비

Rolling 작업 활동

재작업 활동

제품별 Rolling 작업 시간

제품별 재작업 시간지역

관리 본부 복리후생비

수선비 자재 이송 활동

제품별 자재 이송 횟수 고객

제품관리 본부

구매부

기타경비

품질 활동

Resource Driver

제품별 검사 횟수

Activity DriverResource Driver Activity DriverActivities consume resources ProductServices consume activities

ABC 예제ABC 예제

예제예제생산품 주요 두 종류의 제품 C D와 기타 제품들구매부 비용 연간 $200000발생

제품 직접노무비 고유 부품수 구매주문발행수 생산량발행수제품 C $110000 420 2100 30000

제품 D $600000 700 1300 17000

기타제품들 $300 000 2 380 800 13 000기타제품들 $300000 2380 800 13000

합계 $2000000 3500 4200 60000

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

전통적 방식 배부기준 = 직접노무비구매비용직접노무비총액 = $200000$2000000=$01$1구매비용 직접 무비총액 $ $ $ $제품별 구매비용 C 01x$110000030000개 = $367개

D 01X$60000017000개 = $353개기타 01x$30000013000개 = $231개

ABC방식 원가동인 = 제품별 부품수부품수기준 간접비배부율= 구매부총경비총부품수=$5714부품부품수기준 간접비배부율 구매부총경비총부품수 $5 부품제품별 검사비용 C $5714 x420 30000 = $080개

D $5714 x700 17000 = $235개기타 $5714 x2380 13000 = $1046개

ABC방식 원가동인 = 구매주문 회수라고 한다면주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$47 62부품주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$4762부품제품별 검사비용 C $4762 x2100 30000 = $333개

D $4762 x1300 17000 = $364개기타 $4762 x800 13000 = $293개

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

배부기준 별 단위당 배부액 비교

기준 직접노무비 부품 수 구매주문 수제품 C $367 $080 $333

제품 D $353 $235 $364제품 D $353 $235 $364

기타제품 $231 $1046 $293

어느 숫자가 맞을까

모두 맞지 않는다

진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

1) 국지적 효율을 높이면 전체 효율이 높아진다ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임

ABC

ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임 관리자들로 하여금 각 고리의 사용을 최적화하도록 유도한다 (제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하(제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하는 데에서 기인한다)제약의 개념이 없다

2) 든 비용은 변동비이다2) 모든 비용은 변동비이다

TA

1) 제약을 개선할 때에만 전체 생산성이 올라간다2) 운영비용은 고정비이다

TA

2) 운영비용은 고정비이다

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

활동 효율을 높임으로써 다음과 같은 미래의 기회를 만들 수있다

ABC

있다1) 효율증대로 발생하는 잉여 능력을 없앰으로써 원가 절감2)잉여 능력을 사용하여 더 많은 제품서비스를 판매함으로써 throughput 증대써 throughput 증대

TA

과연 그럴까국지 효율 증대가 수익성을 감소시키는 경우도 많다

TA

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

장기적으로는 회사의 모든 자원이 똑 같이 중요하다고 본다 이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을

ABC

이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을높이는 것이 회사에 좋은 것이라고 생각한다

TA

과연 그럴까제약은 반드시 존재한다

TA

미래의 제약은 현재와 같지 않을 뿐이다현재 시점에서 미래 제약은 전략적으로 결정된다

TA vs ABC TA vs ABC

ABC에 대한 Goldratt의 견해

ldquoCost drivers and activity-based-costing are the names of these fruitless effortshellip We fell in love with a technique We forgot the purpose ndash to be able to judge the impact of any local decision upon the bottom linerdquo (Goldratt Haystack Syndrome p40 1990)

TA에 대한 Kaplan등의 견해

ldquoEli Goldratt has achieved some notoriety in accounting circle by declaring on numerous occasions the lsquocost accounting is the enemy number 1 of productivityrsquordquo (Kaplan amp Atkinson Advanced Management Accounting1989 p419)( g g )

ldquoWe do not say that the assumptions underlying TOC are invalid They are an excellent approximation of reality for the problem TOC has been designed to solve short-term product mix and scheduling of bottleneck resources This is a problem for which ABC p g pprovides little insights since during such a short period all organizational expenses other than materials and energy are precommitted hellip ABC plays little role for short-term production scheduling or decisions about whether to accept one-time incremental orders that do not have externality effects with other products or customers rdquo (Kaplan amporders that do not have externality effects with other products or customers (Kaplan amp Cooper Cost and Effect 1998 p135)

TA와 ABC의 통합TA와 ABC의 통합

TTOOCCAABBCCABC는 TOC에 필요한 data를 만들어 주는데 사용될 수 있다

TT CCAA CC

ABC의 강점 간접비의 추적성(traceability)를 개선더 정확한 단위 원가 데이터를 제공더 정확한 단위 원가 데이터를 제공

ABC 자원의 미사용 능력 정보를 TOC에 제공

TA 제약 발견에 이 정보를 활용 POOGI에 ABC의 data제공 능력을 활용

제약의 유무에 대한 경영자의 관점에 따라 결정됨

미사용 능력 정보미사용 능력 정보

집중개선 5단계

1단계 제약을 찾아낸다1단계 제약을 찾아낸다 Ink Creations사에서 기계 활동은 제약이 아니다 (lt표 1gt 참조) 기계활동에는 미사용 능력이 많다 반면에 생산노동 구매주문 판매 활동들은 프로세스를 제약하는 수준에 가깝게 운영반면에 생산 동 구매주문 판매 활동들은 세 를 제약하는 수준에 가깝게 운영되는 것 같이 보인다 구매주문 판매활동들은 능력계산하는 방식에 비추어 보아 약한 제약(soft constraints)이라고 볼 수 있다 이 회사는 throughput이 $138 159이고 납세전 순이익이 $15 879이다이 회사는 throughput이 $138159이고 납세전 순이익이 $15879이다

2단계 제약을 최대한 활용한다2단계 제약을 최대한 활용한다 최적 제품mix를 구한 결과 throughput는 $144438 납세전 순이익은 $22243으로증가 rArr 생산 노동 활동과 판매 활동은 미사용 능력이 없게 되고 구매활동은 미사용 활동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다

Throughput AccountingThroughput Accounting

성과지표

목표달성을 위한 성과측정목표달성을 위한 성과측정

5050 5050 5050 5050

능력 80 100 50 70

효율 63 50 100 83

나쁜 성과지표는hellip나쁜 성과지표는hellip

회사(글로벌) 이익보다는 부서(로컬)의 실적에 초점을 맞추고 있다

노는 꼴 못본다 한번에 많이 월말현상

외형 키우는 데 중점을 두거나 지출비용의 효과는 따지지 않고 무조건

비용줄이기에 중점을 둔다

혁신과 실험보다는 현상유지를 조장한다 (예산 준수)

인과관계 분석보다 자동적으로 보고되는 측정지표를 사용한다

자료가 많다고 좋은 판단을 하는 것은 아니다

고객에 초점이 없고 내부관리용이다

목표달성에 대한 책임의식이 없다

성과지표 사이의 충돌성과지표 사이의 충돌

재고자산 회전율 = 매출액재고자산금액

매출액 증가 대책매출액 증가 대책

영업사원 개인별 목표 할당

결품 제품에 대해 재고수준 상향조정결품 제품에 대해 재고수준 상향조정

전체 재고의 목표재고자산금액 초과

재고 감축 대책재 감축 대책

결품을 무릅쓰고 재고감축

재고수준 상향조정 요청에 선별적 대응

결품 품목과 과잉재고 품목의 동시발생

TOC의 대책TOC의 대책

결품방지에 의한 쓰루풋 향상을 우선 목표로 설정

이 목표에 맞추어 적정재고수준 설정(보충제도 활용)

전형적 의사결정 영역전형적 의사결정 영역

전략전략

품질재고 판매 정시납품원가

경영 의사결정

공급업체 기술부서 생산부서 유통부서 시장

전략적 의사결정전략적 의사결정

올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에

가능함

흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는

단기적 원가도구로써 평가

장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가

없다

딜레마를 고려하지 않는다딜레마를 고려하지 않는다

TOC 평가척도 모든 자원의 일상적 의사결정을 조직의 제약을

최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한lsquo적합최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한 적합

한rsquo 정보)

TOC 평가척도의 설계기준TOC 평가척도의 설계기준

출발점 외부의 고객에 초점을 맞춤

사내에 대해서는 lsquo돈을 버는rsquo것에 초점을 맞춤

체계화를 통해 밸런스를 잡을 것

기본적 질문지향 평가척도 그룹

기본적 질문(평가항목)

고객만족도bull고객은 무엇을 기대하는가고객은 만족하고 있는가

사외에 초점

고객만족도 bull고객은 만족하고 있는가

경쟁상의 포지션bull경쟁회사는 어디에

사내에 초점

업무 성과bull회사는 자원을 유효하게 활용하고 있는가

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가개별 지표

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가

고객에 초점을 맞춘 평가지표고객에 초점을 맞춘 평가지표

고객이 원하는 성과특성을 파악한다고객이 원하는 성과특성을 파악한다

리드타임 납기준수도 품질 제품특성 서비스 가격 hellip

업무 성과 척도업무 성과 척도

제조업의 업무상 전체성과척도

bull Tbull T

bull I

OEbull OE

bull 복합척도

TI 흐름 속도ndash TI 흐름 속도

ndash TOE 단위 비용을 사용하여 획득한 금액의 정도

특징

생산상의 의사결정을 판매에 연결시킴

스피드 및 유연성을 촉진함

개별최적화를 방지함 lsquo돈을 번다rsquo는 목적에 연결시킴

제약조건 성과척도 (constraint measures)제약조건 성과척도 (constraint measures)

업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를

개선해야 할 지는 모름

예 재료 공급가능량이 제약인 경우

공급업자로부터 공급받는 재료의 양

스크랩 양

공정내 할당 오류량

예 생산능력제약이 있는 경우예 생산능력제약이 있는 경우

CCR의 가동률

TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)

1월 2월 3월 4월 5월 6월

고객만족도

bull납기준수도

bull반품

bull리드타임

업무 성과업무 성과

bull쓰루풋bullTIbullTOE

제약조건 성과

bullCCR달성도(계획대비)

bull양품공급

활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도

주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다

활동결과 성과 척도

개별 영역에서 달성해야 할 성과에 대한 척도

(전체 조직의 성과와의 인과관계 분석이 필요함)

활동초점 성과척도 성과를 올리기 위해 필수적 활동은 무엇인가

를 명확히 해서 주는 성과척도

각 조직 레벨의 성과 척도(예)각 조직 레벨의 성과 척도(예)

조직 레벨 성과 척도 예

회사 또는 사업부 전체 TOC성과척도 납기 반품 가격 등T I OE

부문 TOC 성과척도 납기 품질T I OE

개별 활동 활동결과 성과척도 품질 일정 달성도 재고 OE

목적의 일관성 amp목적의 일관성 amp성과척도의 일관성 유지

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 요소 근본원인제 활동초점 성과약조건 척도

회사 또는사업부

전체TOC성과척도

큰 성과 갭이있는 요소

전체의제약조건

전체의제약조건성과척도

부문 TOC 성과척도 해당 조직단위에서 큰 성과

부문의제약조건

부문의제약조건

갭이 있는 요소 성과척도

개별 활동 활동결과성과척도

활동성과 중크리티컬한 것

활동제약조건 활동 제약조건성과척도

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 근본원인제 활동초점요소 약조건 성과척도

회사 또는사업부

납기 품질 가격 등

OE 작업자의다기능화 정도

기능 매트릭스

T I OE

부문 납기 품질 가격 등

I 큰 가공로트 적절한 로트크기

T I OE

개별 활동 품질 제품믹스

제품 믹스 생산준비의어려움

준비시간

재고 등 개별OE

종속화(Subordination)종속화(Subordination)

성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다

환경과 제약이 바뀌는 데에 따라 lsquo종속화rsquo를 위해

성과척도는 새롭게 설계되어야 한다

상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다

예 과도한 재고감축 (재고회전율 최대화)

예 과도한 공수 절감

동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD

기업의 목표의 달성을 유인하도록 (전체최적화)

국지최적화의 함정에 빠지지 않도록 경계

가공시간 절약 = 절감으로 인식직접노동시간의 절감 = 비용절감으로 인식

SCM에서도적용가능

쓰루풋-dollar-Days (납기달성 성과 측정)각 부서가 회사의 쓰루풋 생성에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)쓰루풋-dollar 해당 주문의 판매가격뜨거운 감자 (현재 작업이 위치한 부서에 부과함) 0를 목표

Inventory-dollar-Days (재고 보유 실적 측정)각 부서가 회사의 inventory 감축에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 보유시간 Inventory dollar inventory의 가치Days 보유시간 Inventory-dollar inventory의 가치

IDD 계산 예IDD 계산 예

금액 체류일

어느 부서의 특정일 재고현황

품목 개수금액

개체류일

수IDD

A 100 $1 1 100

A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

보유하고 있는 재고에 대해서만 IDD계산하여 합계를 구함

비교전통적 재고평가 금액 = 100$1 + 100$1 + 100$1 = $300

효과효과필요하지 않은 재고를 만들거나 갖다 놓으면 큰 penalty 부과 rArr 재고 감축 유도

TDD 계산 예TDD 계산 예

어느 부서의 특정일 재고현황 (미완성품)

품목 개수쓰루풋

개지연 일

수TDD

A 100 $1 1 100A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

어느 작업이 완료되어 이 부서를 떠나면 이 작업의 이 부서에서의 지연일수는 0으로 함

지연일수하류에 있는 Buffer에의 도착시점을 초과한 지연일수 (참조 DBR의 Buffer관리)

연일수는 0으로 함

효과지연기간이 길면 큰 penalty 부과 rArr 늦은 주문을 신속히 처리 흐름의 신속화 유도

TDD의 활용의 예 (3가지 부서)TDD의 활용의 예 (3가지 부서)

부서 B부서 A

문제 유발 부서가 아님

신속 처리 성과가 높다

문제 유발 부서가 아님

신속 처리를 못 하였다

부서 C

문제 유발 부서임

Haystack Syndrome Ch 24Haystack Syndrome Ch24

성과지표 설정 기준(1)성과지표 설정 기준(1)

우선순위를 지킴

제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE

T I OE제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE 줄임

금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)

건수 비율보다 금액으로 표현

모든 기준의 출발은 고객의 요구모든 기준의 출발은 고객의 요구

측정하는 성과지표가 많으면 상호 이율배반적인 상황이 발생할 수있다있다

성과지표 설정 기준(2)성과지표 설정 기준(2)

내부보다 외부에 기준을 둔다

고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동

납기는 고객이 원하는 시기(공급자 약속일이 아님)

Point of Sales 반품 않을 때 비로소 쓰루풋임

구매-생산-판매의 연동

공급자 선정시 구매가격만 아니라 리드타임 적시납품준수율을 함께 고려께 고려

부서별 생산성보다 On Time Delivery 재고(I) 측정

부서간 TDD IDD 적용

제약과 비제약을 구분

불량률의 가치가 다르다

제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음 (OE만 참조)제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음(OE만 참조)

비용보다 쓰루풋 우선

T-OE TOE 사용T OE TOE 사용

생산부문의 성과지표생산부문의 성과지표

DBR의 운영을 위한 성과지표

자재투입시기 준수율

조달시기 준수율

납기 준수율(On Time Delivery)

제약자원(CCR) 가동율제약자원(CCR) 가동율

Buffer hole 발생으로 야기된 개선활동의 추진 실적

A B C D E

완제품원재료

공정능력 7 9 5 8 6제약공정

기타 부문의 성과지표기타 부문의 성과지표

영업 부문

시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용

TOE T-OE

기존의 재고회전율 대신 TI기존의 재고회전율 대신 TI

구매 부문

단순한 가격보다 주문량 리드타임 융통성 납기준수율을 복합적으로 적용한다

판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선

유통 부문

TDD IDDTDD IDD

성과지표에 있어서성과지표에 있어서

1 TA가 기존의 변동원가회계와 같은 것은 아닌가 이름만 바꾼 것은 아닌가만 바꾼 것은 아닌가

성과지표 설정 기준이 명확하다

2 과연 제약과 (T I OE)를 기준으로 성과지표와 의사결2 과연 제약과 (TIOE)를 기준으로 성과지표와 의사결정의 모든 문제를 다룰 수 있는가

더 적은 지표로 관리가 가능하다더 적은 지표로 관리가 가능하다

3 실제 업무에 사용되고 있는 기존 방법들을 어떻게 바꾸어야 하는가어야 하는가

필요한 것과 불필요한 것을 구분한다

제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다

TA 도입TA 도입

핵심 문제핵심 문제

ldquoGAAP을 준수하는 전통적 원가회계는 경영 의사결정을왜곡시킨다 rdquo왜곡시킨다

경영자의 Cloud경영자의 Cloud

원가를전통적

원가를최소화한다

원가회계를적용한다

경영을잘 한다

갈등잘 한다

쓰루풋 회계를쓰루풋을 풋적용한다

풋최대화한다

쓰루풋회계 도입 시 장애쓰루풋회계 도입 시 장애

기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데hellip

회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다고회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다

재무제표 자료를 경영의사결정에 당연히 이용할 수 있지

TA처럼 간단한 것은 복잡한 우리 회사에 안 맞아

지금 이대로가 좋아 (타성)

변화의 방식은 어떻게변화의 방식은 어떻게

Paradigmatic mode 기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체

Pragmatic mode TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 lsquo신rsquo 경영 방법들과 함께TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 신 경영 방법들과 함께portfolio의 한 요소로 채택 회계부문 보다 생산 또는 영업 부서에 의하여 변혁이 주도됨 그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴

결론결론

Paradigm의 변화Paradigm의 변화 1 + 1 = 2 1 + 1 = 2 rArrrArr1 + 1 1 + 1 nene 22ldquo티끌 모아 태산rdquo에서

ldquo If I will find a leverage pointIf I will find a leverage point

I can move the earthrdquo

증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다ldquo증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다

물리적 제약 뿐만 아니라 방침 제약을 해소하라

성과지표를 바꾸지 않으면 변화도 없다성과지 를 바꾸지 않 면 변화 없다

제약 중심의 관리제약 중심의 관리

System 최적해 ne Σ 국지 최적해System 최적해 ne Σ 국지 최적해올바른 성과측정시스템이 필요

생산성 향상은생산성 향상은제약 중심 때만 가능

비제약은 제약을 지원하는 역할비제약은 제약을 지원하는 역할제약 중심의 지속적 개선 프로세스 필요

제약중심제약중심제약중심제약중심

TOC의 VisionTOC의 Vision

TOC방식새로운 시스템제약 타개

새로운 시스템제약 타개

도TOC 방식

시스템 제약 타개

제약 타개

목표

달성

조직

의목

개선의 중지

TA 자본예산 계획TA 자본예산 계획

프로젝트의 우선순위 결정에 제약자원을 직접 고려

O 의 변화를 려함T I OE의 변화를 고려함

제약자원과 직접 관련이 없는 투자안은 정밀 검토를 거침제약자원과 직접 관련이 없는 투자안은 정밀 검 를 거침

단 비제약자원의 보호능력을 키우는 투자는 필요할 때가 있음

자본 예산 범주를 구분

제약 관련 (constraint-related)

위험 관련 (risk-related)

법적 요건 준수법적 건 준수

투자하지 않으면 많은 위험에 노출되기 때문에 하는 투자

비제약 관련 (nonconstraint-related)비제약 관련 (nonconstraint related)

소형투자 수준이 많고 승인이 까다로움

자본 예산자본 예산(단위천원)

1분기 2분기 3분기 4분기 합계

제약 관련 사업

프레스 추가 500000 500000 프레스 보수프레스 보수 75000 75000 프레스 물류장비 추가 180000 180000

소계 500000 180000 75000 - 755000

위험 관련 사업위험 관련 사업

굴뚝 소제 850000 850000 용수 여과 175000 175000 석면 제거 250000 250000

소계 - 850 000 175 000 250 000 1 275 000소계 850000 175000 250000 1275000

비제약 관련 사업

창고 자동화 147000 147000 도장 부스 교체 263000 263000 컨베이어 설치 82000 82000

소계 - 263000 147000 82000 492000 합계 500000 1293000 397000 332000 2522000

(단위 분)

1분기 2분기 3분기 4분기

능력 증강 내역

프레스 추가 299 520 299 520 299 520프레스 추가 299520 299520 299520

프레스 보수 42500

프레스 물류장비 추가 2860 2860

소계 - 299520 302380 344880

신제품 도입 시 예산 계획신제품 도입 시 예산 계획

전통적 예산 계획전통적 예산 계획

신제품 도입 시 전체에 미치는 영향 파악이 어려움

TA 예산 계획TA 예산 계획

제약 기반의 예산 계획

신제품 도입 시 다른 제품 생산량 조정에 어떠한 영향을 미치

는지 파악하기 쉬움

운영 비용 예산 계획운영 비용 예산 계획

전통적 예산 계획전통적 예산 계획

자원의 부분 최적화에 기초한 결과를 나타냄

운영비용이 과다할 경우 모든 부서의 예산을 공평하게 삭감

하는 방법을 적용하기도 함

TA 예산 계획

구분 throughput 관련 비용 vs throughput 무관 비용구분 throughput 관련 비용 vs throughput 무관 비용

Throughput 관련 비용 삭감에는 면밀한 검토 필요

l t가 판단process analyst가 판단

증대 시에도 면밀하게 검토 필요 제약 능력 확장에 필요한 비

용은 예산에 반영되어야 함용은 예산에 반영되어야 함

생산 노무비 예산 계획생산 노무비 예산 계획

전통적 예산 계획전통적 예산 계획

추정 매출액 제품별 작업자시간 소요량을 고려하여 노무비

예산을 계획예산을 계획

제약을 직접적으로 고려에 넣지 않음

TA 예산 계획

작업자 추가 고용 결정에 제약을 직접적으로 고려에 넣음작업자 추가 고용 결정에 제약을 직접적으로 고려에 넣음

제약의 능력 비제약의 보호능력 확장의 타당성 평가

bull T I OE 기반의 평가

차이차이 분석의분석의 유효성유효성

실적이 예산 또는 표준과 차이가 날 때 그 차이를 분석

예제제품

수요

(개월)판매가개 재료비개 쓰루풋개

기계시간

(시간개)작업자시간

(시간개)(개월) (시간개) (시간개)

A 40 $925 $250 $675 5 10

B 10 $1600 $400 $1200 20 15

자원능력

(시간월)

기계 400작업자 450

운영비용 (고정비) 열1기계간접비 $10500 노무비 $9000 판관비 $7000

제품생산량

(개월)쓰루풋 기계시간 작업자시간

A 30 $20250 150 300

판매예산

$

B 10 $12000 200 150

합계 $32250 350 450

-고정비 $26500

영업이익 $5750영업이익 $5750

제품변동비개(재료비)

기계간접비개 노무비개 합계

표준원가표준배부율

기계간접비 $30A $250 $150 $200 $600

B $400 $600 $300 $1300

표준원가 기계간접비 $30 노무비 $20

매출액 $43750 단가 수량 금액

A $925 30 $27 750

예산 손익계산서

A $925 30 $27750

B $1600 10 $16000

매출원가 $31000

A $600 30 $18000

$ $B $1300 10 $13000

매출이익 $12750

A $325 30 $9750

B $300 10 $3000

판관비 $7000

영업이익 $5750

실제 생산 시 500 작업자 시간을 $1500 추가비용으로운영하였다고 하자

제품 A의 생산을 5개 늘릴 수 있었다

예산 실제

차이분석예산 실제

수량 금액 수량 금액

매출액 A 30 $27750 35 $32375 B 10 $16000 10 $16000 합계 $43 750 $48 375합계 $43750 $48375

매출원가 A 30 $18000 35 $21000 B 10 $13000 10 $13000 합계 $31000 $34000

매출총이익 $12750 $14375 F

간접비 차이

노무비노무비

소비차이 ($1500)U조업도차이 $1000 F

기계간접비

소비차이

조업도차이 $750 F판관비 $7000 $7000 영업이익 $5750 $7625

차이분석을 독립적으로 할 경우 잘 못된 판단을 하게 된다

예)

노무비 차이 $1 500U + $1 000F = $500U노무비 차이 $1500U + $1000F = $500U

이 차이를 독립적으로 보면 노무비 관련해 문제가 있는 것으로 착각하게 된다착각하게 된다

제약 중심 접근법을 통하면 쉽게 판단 가능하다

제약 중심의 예산 제도 운영제약 중심의 예산 제도 운영

정책 업무절차 목적

POOGI 지원 수단으로서 사용

정책 업무절차 목적

1 예산 범위 내에서 비용을 통제한다 예산은 재무관리의 기본이다

2 예산 검토 과정에서 OE의 증가도 고려

한다예산 증액에 관한 합의 절차를 따른다

3 T 증대와 제약해소의 관점에서 OE와 I3 T 증대와 제약해소의 관점에서 OE와 I

의 증액을 승인한다제약을 개선하거나 현재의 이익을 보호한다

4 OE 증액이 승인되면 즉시 예산을 수정

한다

비용을 통제하는 데 예산의 경보기능이 작

동되도록 한다한다 동되도록 한다

5 비용절감 활동을 보상하거나 장려하지

않는다쓰루풋 증대에 초점을 맞춘다

6 모든 구성원들에게 TOC경영의 교육기

회를 제공한다

구성원들이 부분최적화에 매달리지 않게 한

다

예산 관리예산 관리

예산 증액 심사

제안의 현금 수지 계획을 받는다

제약 또는 필요조건이 명백하게 고려되고 있는지를 따진다

제약 활용 극대화가 되고 있는지를 확인한다

예산 증액이 요구되는 영역에서 비제약의 종속화가 적절히 이루어지예산 증액이 구되는 영역에서 비제약의 종속화가 적절히 이루어지

는지를 확인한다

보호능력에 어떠한 변화가 오는지에 대하여 따진다

수익이 증대된다고 OE를 자동적으로 증액하지를 않는다수익이 증대된다고 OE를 자동적으로 증액하지를 않는다

49

Throughput AccountingThroughput Accounting

장기 투자 의사결정 방법

투자회수기간법투자회수기간법

의사결정 기준투자회수기간 = 누적 현금유입액이 투자금액과 같게 될 때까지의 기간투자회수기간 누적 현금유입액이 투자금액과 같게 될 때까지의 기간

투자회수기간이 짧을수록 좋다고 판단한다 투자 결정 여부는 정해둔 기준치와비교해서 정한다

투자회수기간법의 장점① 계산이 간단하고 쉽기 때문에 이해하기 쉽고 투자안을 평가할 때 시간과 비용을절약절약

② 위험지표(risk indicator)로서의 정보를 제공 즉 회수기간이 짧은 투자안일수록안전

③ 기업의 유동성확보와 관련된 의사결정에 유용③ 기업의 유동성확보와 관련된 의사결정에 유용

④ 투자후반기의 현금흐름이 불확실한 경우에는 유용한 평가방법이 될 수 있다

투자회수기간법의 단점투자회수기간법의 단점① 회수기간 이후의 현금흐름을 무시하고 화폐의 시간가치가 무시된다

② 목표회수기간을 설정하는 데 자의적인 판단이 개입된다

순현재가치법순현재가치법

의사결정 기준미래의 현금흐름을 적절한 할인율로 할인하여 현재가치를 구한다미래의 현금흐름을 적절한 할인율로 할인하여 현재가치를 구한다

적절한 할인율이란 투자에 대해서 요구되는 최저요구수익률이다

순현재가치 = 현금유입액의 현재가치 ndash 투자금액의 현재가치

순현재가치가 클수록 좋다고 판단한다순현재가치가 클수록 좋다고 판단한다

순현재가치법의 장점① 할인율에 의해 화폐의 시간적 가치가 고려된다① 할인율에 의해 화폐의 시간적 가치가 고려된다

② 회계적 수치가 아닌 현금흐름을 고려하므로 자의적 요인을 제거할 수 있다

③ 가치가산의 원칙이 성립한다 즉 상호 독립적인 투자안 A와 B가 있을 때 두투자안의 결합순현재가치는 각 투자안의 순현재가치의 합이 된다투자안의 결합순현재가치는 각 투자안의 순현재가치의 합이 된다

④ 기업의 가치를 극대화할 수 있는 투자안을 선택할 수 있다

순현재가치법의 단점순현재가치법의 단점① 할인율에 따라 판단이 달라질 수 있다

② 확실성하에서만 성립하는 모형이다

③ 자본의 가용성이 할인율로는 판단되지 않는다

Dollar Days개념Dollar Days개념

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days 기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

잔고 이자계산base

1 -100

2

3

4

-100 -100

-100 -200

-100 -300

-100 -400

1

2

3 -100

4

-100 -100

-100 -200

5

6

7

00 00

-100 -500

-100 -600

-100 -700

5

6

7

00 00

-100 -300

-100 -400

-100 -500

DD 잔고 + DD

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days 기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

DDt = 잔고t + DDt-1

1 -100

2

3 100

4 100

-100 -100

-100 -200

0 -200

100 -100

1 -100

2 100

3 100

4 100

-100 -100

0 -100

100 0200 2004 100

5 100

6 100

7 100

100 100

200 100300 400

400 800

4 100

5 100

6 100

7

200 200

300 500

400 900

400 1300

Flush Point Dollar Days 개념하의 투자회수기간

Dollar Days개념Dollar Days개념

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

1 -100

2

3

4

-100 -100

-100 -200

-100 -300

-100 -400

5

6

7

00 00

-100 -500

-100 -600

-100 -700

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

1 -100

2

3 100

4

-100 -100

-100 -200

0 -100

0 -1004

5 50

6 50

7 70

0 100

50 -50

100 0

170 -70

현금 흐름현금 흐름

₩

0

기간

기간기간

플러시점

잔고 곡선잔고 곡선

플러시(Flush)법플러시(Flush)법의사결정 기준

투자와 수익에 의해 발생하는 현금흐름을 투자기간과

현금보유기간을 감안하여 플러시점(Flush Point)을 계산한다현금보유기간을 감안하여 플러시점(Flush Point)을 계산한다

플러시점이 빠를수록 좋다고 판단한다

기간

플러시점

bull 플러시법의 장점① 할인율을 사용하지 않으므로 이 영향이 배제된다

② 화폐의 시간적 가치가 고려된다

③ 자본의 가용성이 판단된다(할인율로는 불가능하다)

복수의 자안을 결합하여 하나의 러시점 판단할 수 있다④ 복수의 투자안을 결합하여 하나의 플러시점으로 판단할 수 있다

워크샵 투자의사결정워크샵 투자의사결정

어느 회사에서 지속적으로 개선활동을 전개한 결과 월간 순이익이 9개월만에어느 회사에서 지속적으로 개선활동을 전개한 결과 월간 순이익이 9개월만에$100000에서 $300000로 증가하였다

그리고 향후 2개월동안 매월 $450000씩 총 $900000 투자한다면 추가순이익이 매월 $100000씩 5년동안 발생할 것으로 예상된다

이것은 매우 매력적인 제안이며 자본회수기간이 1년도 안되며 회계적 이익율이125나 된다

투자회수기간법투자회수기간법기간 현재 이익 투자액 추가 이익 회수할당액 당기순이익 잔여 투자액

1 100000 1000002 100000 1000003 100000 100000 4 200000 2000005 200000 2000006 200000 2000007 300000 3000008 300 000 300 0008 300000 3000009 300000 300000

10 300000 450000 300000 45000011 300000 450000 300000 90000012 300000 100000 100000 300000 80000013 300 000 100 000 100 000 300 000 700 00013 300000 100000 100000 300000 70000014 300000 100000 100000 300000 60000015 300000 100000 100000 300000 50000016 300000 100000 100000 300000 40000017 300000 100000 100000 300000 300000 18 300000 100000 100000 300000 20000019 300000 100000 100000 300000 10000020 300000 100000 100000 300000 021 300000 100000 0 400000 0

70 300000 100000 0 400000 071 300000 100000 0 400000 072 300000 0 0 300000 0

플러시법플러시법기간 현재 이익 투자액 추가 이익 회수할당액 당기순이익 누적현금 총 Flush

6 200000 2000007 300000 3000008 300000 3000009 300 000 300 000 0 09 300000 300000 0 0

10 300000 450000 0 0 300000 (450000) (450000)11 300000 450000 0 0 300000 (900000) (1350000)12 300000 0 100000 100000 300000 (800000) (2150000)13 300000 0 100000 100000 300000 (700000) (2850000)14 300 000 0 100 000 100 000 300 000 (600 000) (3 450 000)14 300000 0 100000 100000 300000 (600000) (3450000)15 300000 0 100000 100000 300000 (500000) (3950000)16 300000 0 100000 100000 300000 (400000) (4350000)17 300000 0 100000 100000 300000 (300000) (4650000)18 300000 0 100000 100000 300000 (200000) (4850000)19 300 000 0 100 000 100 000 300 000 (100 000) (4 950 000)19 300000 0 100000 100000 300000 (100000) (4950000)20 300000 0 100000 100000 300000 0 (4950000)21 300000 0 100000 0 400000 100000 (4850000)22 300000 0 100000 0 400000 200000 (4650000)23 300000 0 100000 0 400000 300000 (4350000)24 300 000 0 100 000 0 400 000 400 000 (3 950 000)24 300000 0 100000 0 400000 400000 (3950000)25 300000 0 100000 0 400000 500000 (3450000)26 300000 0 100000 0 400000 600000 (2850000)27 300000 0 100000 0 400000 700000 (2150000)28 300000 0 100000 0 400000 800000 (1350000)29 300 000 0 100 000 0 400 000 900 000 (450 000)29 300000 0 100000 0 400000 900000 (450000)30 300000 0 100000 0 400000 1000000 550000 Flush Point31 300000 0 100000 0 400000 1100000 165000032 300000 0 100000 0 400000 1200000 285000033 300000 0 100000 0 400000 1300000 415000034 300 000 0 100 000 0 400 000 1 400 000 5 550 00034 300000 0 100000 0 400000 1400000 555000035 300000 0 100000 0 400000 1500000 705000036 300000 0 100000 0 400000 1600000 8650000

어떤 투자안을 선택할 것인가어떤 투자안을 선택할 것인가

기간(월) 투자안 A 투자안 B 투자안 C

0 (100) (100) (100)1

투자안 B투자안 C

1 2 3 30 4 30 5 25

기준은

5 25 6 25 30 7 25 8 25 13 9 25 100 50

현금가용성이 중요하다면

9 25 100 50 10 25 30 11 25 30 12 25 100 20 13 25 1513 25 15 14 25 15 15 24 100 10

순이익(단순합) 174 200 173 투자회수기간 8 개월 9개월 8개월

순현가(NPV)

5 167 197 166 7 164 195 164 10 159 193 160 15 153 190 154

Flush Point 15 개월 15보다 큼 13 개월

적용 동향적용 동향적용 동향적용 동향

사례 국내 A중공업 제품배합사례 국내 A중공업 제품배합

MEMC Korea회사개요MEMC Korea회사개요

생산품목 8rdquo Silicon Wafer

총 자산 3 500억원

TOC 적용 약사

1997 May 본사의 TOC 시행 지침총 자산 3500억원

매출 2 000억이상

1997 May 본사의 TOC 시행 지침

1998 Oct The Goal (일부 관리자)

1998 Nov Video 교육 시행매출 2000억이상

종업원수 894명 (평균연령

1999 Feb 월간 TOC 회의 시행

2000 Nov 전 Engineer TOC교육 시행

2001 May World TOC Conference 참종업원수 894명 (평균연령

305세)

2001 May World TOC Conference 참

석

Ch k amp Lit P l P lli Ingot R d C iChunk amp Lite Poly Pulling Ingot Rod Cropping

Flat Grinding Slicing Edge Rounding Lapping Etching Polishing

MEMC Korea수주 결정MEMC Korea수주 결정

판매가격$72

$41

평균제조원가$29

$15

PRIME TM Burn-In

P i TM B I

제약공정 Slicing공정

Prime TM Burn-In

Throughput $52 $29 $15

Sli i 시간 6 1분 4 2분 0분Slicing시간 61분 42분 0분

TSlicing시간 $85분 $69분 infin

판매량 110 증가투자심사 통과 16

쓰루풋 속도 이익 속도쓰루풋 속도 이익 속도

쓰루풋 속도 = 쓰루풋 제약자원 사용시간

이익 속도 = 쓰루풋 속도 경비속도이익 속도 = 쓰루풋 속도 ndash 경비속도

경비속도 = 운영비용 기간

이익속도가 낮은 제품의 그룹 대신에이익속도가 높은 제품의 그룹을 많이팔 수 있도록 마케팅 전략 생산전략을추진하여야 함

사례사례

Darlington외 (1992) 영국의 Garrett Automotive TA가 재고는 절반으로 이익을 두배로 경영보고서를 40쪽에서 5쪽으로 바꾸는 데 기여한 인자이다

Noreen et al(1995) 미국과 유럽의 20개 회사를 조사다양한 TA 기법이 사용되고 있음을 발견하였다 그런데 Throughput dollar days같은 국지적 척도는 잘 사용되지 않고 있었다

Lockamy A amp MS Spencer (1998) Georgia주 Macon의 Trane Corporation TOC 성과 척도 (T I OE) 및 Inventory dollar days 척도 사용

Bushong amp Talbott (1999) Daufel Enterprises에 lsquothroughput 제약자원 사용량rsquo기준을 적용하여 제품 배합을 결정

문제창 amp 임석철 (2001) 실리콘 웨이퍼 생산업체를 대상으로 lsquothroughput 제약공정시간rsquo 기준으로 제품배합의 최적화 방법을 적용시간 기준으로 제품배합의 최적화 방법을 적용

Long Castellano and Roehm (2002) Master Industries사에서 SPC와 TA를 통합

MaCarthur (1996) 미국 중서부 Bertch Cabinet Mfg Inc에서 ABC시스템을 도입실패 후 TA시스템으로 전환하여 성공한 사례실패 후 TA시스템으로 전환하여 성공한 사례

Dugdale amp Jones (1996b) 영국에서 OPT를 도입한 한 기업의 경우에 기존의 ABC를포기하고 TA로 전환

Dugdale amp Jones(1998) 영국 9개의 회사가 TA 시스템 개발

사례 Garret Automotive Ltd 사례 Garret Automotive Ltd 회사의 상황

영국 Garrett Corporation의 한 공장종업원 약 600명 생산품 자동차 산업용 turbocharger본사는 미국에 이 공장은 자체의 관리회계 시스템을 개발하는 데에 자율권이 주어졌다 1988년 Garrett의 유럽 공장들이 구조 조정되어 품종이 늘어나고 생산batch는 더 줄어들게 되었다 1989년에 OPT를 도입하였다 1988년 1989년 초의 회계정보는 표준원가회계에 기초하고 있었다 매우 상세한 변동분석을 포함하고 있었는데 이해하기가 곤란하였다 월 보고서는 48쪽에 달하였다월 보고서는 48쪽에 달하였다

새로운 관리회계시스템에 대한 모색ABC는 기각되었다 (이유 GAL의 거래선은 매년 3 5의 판매가격의ABC는 기각되었다 (이유 GAL의 거래선은 매년 35의 판매가격의감축을 요구하였다 ABC는 회사 수익성에 크게 민감하지 않은 간접비를주 대상으로 하였기에 ABC를 기각하였다) 주된 제약은 고객 납기 수행도이었다주된 제약은 고객 납기 수행도이었다TA를 채택함기존방식

turbocharger의 부품군별로 lsquoefficiencyrsquo report(표준 directturbocharger의 부품군별로 efficiency report(표준 direct labor hour 대비 실적)를 보고 재공품 증가 유발

신방식 Bottleneck 중심의 관리

사례 Garret Automotive Ltd 사례 Garret Automotive Ltd

TA관리의 초점throughput에 집중함으로써 3가지 핵심적 필요를 강조

판매가격의 인상 재료비 감축 판매량을 증대판매가격의 인상 재료비 감축 판매량을 증대공장 구성원 모두에게 제약 일정을 맞추는 것을 요구

TA 도입 후 성과TA 도입 후 성과재고 절반이나 줄어듦월 보고서 48쪽 5쪽으로

Controller의 요약(1 2쪽)의 약( 쪽)주요 운영 및 투자 통계량 (3쪽)운전 자본 성과 (4쪽)Cell별 일정준수도 요약 (5쪽)

손익계산서는 쓰루풋 형식으로 보고

TA는 teamwork의 중요성을 강조하였고 GAL로 하여금 능력에 대하여 보다명확하게 이해할 수 있게 하였다Manager들의 반응은 호의적이었다 회계시스템에 대한 신뢰도 종전 표준원가회계 (低) TA (高)회계시스템에 대한 신뢰도 종전 표준원가회계 (低) TA (高)

(이유이해하기가 쉽다 성과 개선에 유용하다)

ABC와 TAABC와 TA

전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(1)전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(1)

Taylor의 ldquo과학적 관리법rdquo 노동 및 원자재 효율 극대화

ROI 척도의 도입 1915년~ DuPont과 GMROI 척도의 도입 1915년 DuPont과 GM

1980년대 미국과 영국에서 기존 회계 시스템에 대한 비판 대두

배경 일본 제조업의 경쟁력 우위 증명

참고참고일본에서는 회계 절차가 성과 측정과 조직 활동 통제에 사용되지 않는다 간접비 배부의 정확도에 대해서는 큰 관심이 없다시장-주도의 경영을 강조함 Target costing 적용함 표준원가 시스템은 미국처럼 넓게 사용되지는 않는다 미국 기업체보다도 공장 성과를 평가하는 데에 비재무적 척도를 더 많이 사용한다

전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(2)전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(2)

Kaplan(1984 1986) ldquo제품원가를 왜곡하고 주요한 비재무적 data를 제공하지 않는다 rdquoKaplan(1984 1986) ldquo제품원가를 왜곡하고 주요한 비재무적 data를 제공하지 않는다 rdquo

Skinner (1986) ldquo저 원가 amp 고 효율을 강조하는 것은 단기적 시각이고 생산성에 역효과가 있으며 원가절감 프로그램을 통한 생산성 향상 방식은 삼가야 한다 rdquo가 있으며 원가절감 프로그램을 통한 생산성 향상 방식은 삼가야 한다rdquo

Kaplan(1983b) Kaplan amp Johnson(1987) ldquo전통적 원가회계는 현대적 제조 환경에서는 적합하지 않다 직접비는 제품원가의 주요 부분이 아니므로 간접비 배부하는 기준으로 사용 반대rdquo

Goldratt(1983) ldquo전통적 원가 회계는 생산성의 공적 제 1호rdquo ldquo원가 회계에서 사용하는 효율성 제품원가 원가절감 등의 성과 척도는 국지적최적화를 강조하여 조직의 목표를 보이지 않게 하여 결국 조직 전체의 목표 달성을 어렵게 만든다rdquo

Fry et al (1992)의 서베이 ldquo전통적 원가 회계와 기존 성과 척도 시스템이 OPT 실행에y ( )의 서베이 전통적 원가 회계와 기존 성과 척 시 템이 실행에큰 장애rdquo

새로운 대안새로운 대안

ABCABC

Kaplan amp March(1987) ABC(Activity-Based-Costing 활동기준원가회계)

기업 내의 기능을 여러 활동으로 구분한 다음 활동들에 대하여 원가를 집계하고

ABCABC

기업 내의 기능을 여러 활동 구분한 다음 활동들에 대하여 원가를 집계하

이를 토대로 원가대상들(제품이나 고객)의 원가를 계산한다

ABB(activity based budgeting) ABCM(activity based costABB(activity-based-budgeting) ABCM(activity-based cost management)

ABM(activity-based management)등으로 확장

대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조 K l amp C (1998))대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조 Kaplan amp Cooper (1998))

ThroughputThroughput 회계회계Throughput Throughput 회계회계Goldratt (1983) 제약 중심의 전체 최적화 사고에 기초한 throughput 제일 주의

Goldratt amp Cox(1984) Goldratt amp Fox(1986) Goldratt (1990)

제조간접비의 배부제조간접비의 배부

제조간접비

여러 종류의 제품을 제조하는 경우공통적으로 소비되어 제품별로 추적할 수 없는 원가

배부배부

적절한() 배부기준에 따라 각 제품에 배부자의적

제품배합에 의한 왜곡

전통적 ABC

간접비 간접비

전통적 ABC(Activity-Based Costing)

활동 1 활동 2

복잡

동종 변형

제품 1 제품 2 제품 3 제품 1 제품 2 제품 3

동종 변형

근본은 같다

제조 간접비의 배부제조 간접비의 배부

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

직접노무시간기계가동시간 제품별 제조원가 직접재료비

전통적생산량

단위당 제조원가

전통적

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

제품유형별 직접노무시간임의배부기준

제품별 제조원가

제품유형별활동동인

Batch 회수직접노무시간기계가동시간

ABC 제품별 제조원가 직접재료비

생산량

단위당 제 원가

ABC

단위당 제조원가

활동기준 원가 시스템활동기준 원가 시스템

자원(ResourceCost Centers)

활동(ProcessActivity)

원가대상(Cost Object)

공정 준비활동

부문 공통비Salaries인건비

제품별 조립 준비 횟수

배부감가상각비

전기료

Welding 작업 활동

작업 활동

제품별 Welding 작업 시간

제품별 Rolling 작업 시간

제조부서 포장비

복리후생비

Rolling 작업 활동

재작업 활동

제품별 Rolling 작업 시간

제품별 재작업 시간지역

관리 본부 복리후생비

수선비 자재 이송 활동

제품별 자재 이송 횟수 고객

제품관리 본부

구매부

기타경비

품질 활동

Resource Driver

제품별 검사 횟수

Activity DriverResource Driver Activity DriverActivities consume resources ProductServices consume activities

ABC 예제ABC 예제

예제예제생산품 주요 두 종류의 제품 C D와 기타 제품들구매부 비용 연간 $200000발생

제품 직접노무비 고유 부품수 구매주문발행수 생산량발행수제품 C $110000 420 2100 30000

제품 D $600000 700 1300 17000

기타제품들 $300 000 2 380 800 13 000기타제품들 $300000 2380 800 13000

합계 $2000000 3500 4200 60000

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

전통적 방식 배부기준 = 직접노무비구매비용직접노무비총액 = $200000$2000000=$01$1구매비용 직접 무비총액 $ $ $ $제품별 구매비용 C 01x$110000030000개 = $367개

D 01X$60000017000개 = $353개기타 01x$30000013000개 = $231개

ABC방식 원가동인 = 제품별 부품수부품수기준 간접비배부율= 구매부총경비총부품수=$5714부품부품수기준 간접비배부율 구매부총경비총부품수 $5 부품제품별 검사비용 C $5714 x420 30000 = $080개

D $5714 x700 17000 = $235개기타 $5714 x2380 13000 = $1046개

ABC방식 원가동인 = 구매주문 회수라고 한다면주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$47 62부품주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$4762부품제품별 검사비용 C $4762 x2100 30000 = $333개

D $4762 x1300 17000 = $364개기타 $4762 x800 13000 = $293개

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

배부기준 별 단위당 배부액 비교

기준 직접노무비 부품 수 구매주문 수제품 C $367 $080 $333

제품 D $353 $235 $364제품 D $353 $235 $364

기타제품 $231 $1046 $293

어느 숫자가 맞을까

모두 맞지 않는다

진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

1) 국지적 효율을 높이면 전체 효율이 높아진다ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임

ABC

ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임 관리자들로 하여금 각 고리의 사용을 최적화하도록 유도한다 (제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하(제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하는 데에서 기인한다)제약의 개념이 없다

2) 든 비용은 변동비이다2) 모든 비용은 변동비이다

TA

1) 제약을 개선할 때에만 전체 생산성이 올라간다2) 운영비용은 고정비이다

TA

2) 운영비용은 고정비이다

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

활동 효율을 높임으로써 다음과 같은 미래의 기회를 만들 수있다

ABC

있다1) 효율증대로 발생하는 잉여 능력을 없앰으로써 원가 절감2)잉여 능력을 사용하여 더 많은 제품서비스를 판매함으로써 throughput 증대써 throughput 증대

TA

과연 그럴까국지 효율 증대가 수익성을 감소시키는 경우도 많다

TA

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

장기적으로는 회사의 모든 자원이 똑 같이 중요하다고 본다 이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을

ABC

이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을높이는 것이 회사에 좋은 것이라고 생각한다

TA

과연 그럴까제약은 반드시 존재한다

TA

미래의 제약은 현재와 같지 않을 뿐이다현재 시점에서 미래 제약은 전략적으로 결정된다

TA vs ABC TA vs ABC

ABC에 대한 Goldratt의 견해

ldquoCost drivers and activity-based-costing are the names of these fruitless effortshellip We fell in love with a technique We forgot the purpose ndash to be able to judge the impact of any local decision upon the bottom linerdquo (Goldratt Haystack Syndrome p40 1990)

TA에 대한 Kaplan등의 견해

ldquoEli Goldratt has achieved some notoriety in accounting circle by declaring on numerous occasions the lsquocost accounting is the enemy number 1 of productivityrsquordquo (Kaplan amp Atkinson Advanced Management Accounting1989 p419)( g g )

ldquoWe do not say that the assumptions underlying TOC are invalid They are an excellent approximation of reality for the problem TOC has been designed to solve short-term product mix and scheduling of bottleneck resources This is a problem for which ABC p g pprovides little insights since during such a short period all organizational expenses other than materials and energy are precommitted hellip ABC plays little role for short-term production scheduling or decisions about whether to accept one-time incremental orders that do not have externality effects with other products or customers rdquo (Kaplan amporders that do not have externality effects with other products or customers (Kaplan amp Cooper Cost and Effect 1998 p135)

TA와 ABC의 통합TA와 ABC의 통합

TTOOCCAABBCCABC는 TOC에 필요한 data를 만들어 주는데 사용될 수 있다

TT CCAA CC

ABC의 강점 간접비의 추적성(traceability)를 개선더 정확한 단위 원가 데이터를 제공더 정확한 단위 원가 데이터를 제공

ABC 자원의 미사용 능력 정보를 TOC에 제공

TA 제약 발견에 이 정보를 활용 POOGI에 ABC의 data제공 능력을 활용

제약의 유무에 대한 경영자의 관점에 따라 결정됨

미사용 능력 정보미사용 능력 정보

집중개선 5단계

1단계 제약을 찾아낸다1단계 제약을 찾아낸다 Ink Creations사에서 기계 활동은 제약이 아니다 (lt표 1gt 참조) 기계활동에는 미사용 능력이 많다 반면에 생산노동 구매주문 판매 활동들은 프로세스를 제약하는 수준에 가깝게 운영반면에 생산 동 구매주문 판매 활동들은 세 를 제약하는 수준에 가깝게 운영되는 것 같이 보인다 구매주문 판매활동들은 능력계산하는 방식에 비추어 보아 약한 제약(soft constraints)이라고 볼 수 있다 이 회사는 throughput이 $138 159이고 납세전 순이익이 $15 879이다이 회사는 throughput이 $138159이고 납세전 순이익이 $15879이다

2단계 제약을 최대한 활용한다2단계 제약을 최대한 활용한다 최적 제품mix를 구한 결과 throughput는 $144438 납세전 순이익은 $22243으로증가 rArr 생산 노동 활동과 판매 활동은 미사용 능력이 없게 되고 구매활동은 미사용 활동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다

Throughput AccountingThroughput Accounting

성과지표

목표달성을 위한 성과측정목표달성을 위한 성과측정

5050 5050 5050 5050

능력 80 100 50 70

효율 63 50 100 83

나쁜 성과지표는hellip나쁜 성과지표는hellip

회사(글로벌) 이익보다는 부서(로컬)의 실적에 초점을 맞추고 있다

노는 꼴 못본다 한번에 많이 월말현상

외형 키우는 데 중점을 두거나 지출비용의 효과는 따지지 않고 무조건

비용줄이기에 중점을 둔다

혁신과 실험보다는 현상유지를 조장한다 (예산 준수)

인과관계 분석보다 자동적으로 보고되는 측정지표를 사용한다

자료가 많다고 좋은 판단을 하는 것은 아니다

고객에 초점이 없고 내부관리용이다

목표달성에 대한 책임의식이 없다

성과지표 사이의 충돌성과지표 사이의 충돌

재고자산 회전율 = 매출액재고자산금액

매출액 증가 대책매출액 증가 대책

영업사원 개인별 목표 할당

결품 제품에 대해 재고수준 상향조정결품 제품에 대해 재고수준 상향조정

전체 재고의 목표재고자산금액 초과

재고 감축 대책재 감축 대책

결품을 무릅쓰고 재고감축

재고수준 상향조정 요청에 선별적 대응

결품 품목과 과잉재고 품목의 동시발생

TOC의 대책TOC의 대책

결품방지에 의한 쓰루풋 향상을 우선 목표로 설정

이 목표에 맞추어 적정재고수준 설정(보충제도 활용)

전형적 의사결정 영역전형적 의사결정 영역

전략전략

품질재고 판매 정시납품원가

경영 의사결정

공급업체 기술부서 생산부서 유통부서 시장

전략적 의사결정전략적 의사결정

올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에

가능함

흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는

단기적 원가도구로써 평가

장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가

없다

딜레마를 고려하지 않는다딜레마를 고려하지 않는다

TOC 평가척도 모든 자원의 일상적 의사결정을 조직의 제약을

최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한lsquo적합최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한 적합

한rsquo 정보)

TOC 평가척도의 설계기준TOC 평가척도의 설계기준

출발점 외부의 고객에 초점을 맞춤

사내에 대해서는 lsquo돈을 버는rsquo것에 초점을 맞춤

체계화를 통해 밸런스를 잡을 것

기본적 질문지향 평가척도 그룹

기본적 질문(평가항목)

고객만족도bull고객은 무엇을 기대하는가고객은 만족하고 있는가

사외에 초점

고객만족도 bull고객은 만족하고 있는가

경쟁상의 포지션bull경쟁회사는 어디에

사내에 초점

업무 성과bull회사는 자원을 유효하게 활용하고 있는가

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가개별 지표

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가

고객에 초점을 맞춘 평가지표고객에 초점을 맞춘 평가지표

고객이 원하는 성과특성을 파악한다고객이 원하는 성과특성을 파악한다

리드타임 납기준수도 품질 제품특성 서비스 가격 hellip

업무 성과 척도업무 성과 척도

제조업의 업무상 전체성과척도

bull Tbull T

bull I

OEbull OE

bull 복합척도

TI 흐름 속도ndash TI 흐름 속도

ndash TOE 단위 비용을 사용하여 획득한 금액의 정도

특징

생산상의 의사결정을 판매에 연결시킴

스피드 및 유연성을 촉진함

개별최적화를 방지함 lsquo돈을 번다rsquo는 목적에 연결시킴

제약조건 성과척도 (constraint measures)제약조건 성과척도 (constraint measures)

업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를

개선해야 할 지는 모름

예 재료 공급가능량이 제약인 경우

공급업자로부터 공급받는 재료의 양

스크랩 양

공정내 할당 오류량

예 생산능력제약이 있는 경우예 생산능력제약이 있는 경우

CCR의 가동률

TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)

1월 2월 3월 4월 5월 6월

고객만족도

bull납기준수도

bull반품

bull리드타임

업무 성과업무 성과

bull쓰루풋bullTIbullTOE

제약조건 성과

bullCCR달성도(계획대비)

bull양품공급

활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도

주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다

활동결과 성과 척도

개별 영역에서 달성해야 할 성과에 대한 척도

(전체 조직의 성과와의 인과관계 분석이 필요함)

활동초점 성과척도 성과를 올리기 위해 필수적 활동은 무엇인가

를 명확히 해서 주는 성과척도

각 조직 레벨의 성과 척도(예)각 조직 레벨의 성과 척도(예)

조직 레벨 성과 척도 예

회사 또는 사업부 전체 TOC성과척도 납기 반품 가격 등T I OE

부문 TOC 성과척도 납기 품질T I OE

개별 활동 활동결과 성과척도 품질 일정 달성도 재고 OE

목적의 일관성 amp목적의 일관성 amp성과척도의 일관성 유지

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 요소 근본원인제 활동초점 성과약조건 척도

회사 또는사업부

전체TOC성과척도

큰 성과 갭이있는 요소

전체의제약조건

전체의제약조건성과척도

부문 TOC 성과척도 해당 조직단위에서 큰 성과

부문의제약조건

부문의제약조건

갭이 있는 요소 성과척도

개별 활동 활동결과성과척도

활동성과 중크리티컬한 것

활동제약조건 활동 제약조건성과척도

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 근본원인제 활동초점요소 약조건 성과척도

회사 또는사업부

납기 품질 가격 등

OE 작업자의다기능화 정도

기능 매트릭스

T I OE

부문 납기 품질 가격 등

I 큰 가공로트 적절한 로트크기

T I OE

개별 활동 품질 제품믹스

제품 믹스 생산준비의어려움

준비시간

재고 등 개별OE

종속화(Subordination)종속화(Subordination)

성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다

환경과 제약이 바뀌는 데에 따라 lsquo종속화rsquo를 위해

성과척도는 새롭게 설계되어야 한다

상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다

예 과도한 재고감축 (재고회전율 최대화)

예 과도한 공수 절감

동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD

기업의 목표의 달성을 유인하도록 (전체최적화)

국지최적화의 함정에 빠지지 않도록 경계

가공시간 절약 = 절감으로 인식직접노동시간의 절감 = 비용절감으로 인식

SCM에서도적용가능

쓰루풋-dollar-Days (납기달성 성과 측정)각 부서가 회사의 쓰루풋 생성에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)쓰루풋-dollar 해당 주문의 판매가격뜨거운 감자 (현재 작업이 위치한 부서에 부과함) 0를 목표

Inventory-dollar-Days (재고 보유 실적 측정)각 부서가 회사의 inventory 감축에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 보유시간 Inventory dollar inventory의 가치Days 보유시간 Inventory-dollar inventory의 가치

IDD 계산 예IDD 계산 예

금액 체류일

어느 부서의 특정일 재고현황

품목 개수금액

개체류일

수IDD

A 100 $1 1 100

A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

보유하고 있는 재고에 대해서만 IDD계산하여 합계를 구함

비교전통적 재고평가 금액 = 100$1 + 100$1 + 100$1 = $300

효과효과필요하지 않은 재고를 만들거나 갖다 놓으면 큰 penalty 부과 rArr 재고 감축 유도

TDD 계산 예TDD 계산 예

어느 부서의 특정일 재고현황 (미완성품)

품목 개수쓰루풋

개지연 일

수TDD

A 100 $1 1 100A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

어느 작업이 완료되어 이 부서를 떠나면 이 작업의 이 부서에서의 지연일수는 0으로 함

지연일수하류에 있는 Buffer에의 도착시점을 초과한 지연일수 (참조 DBR의 Buffer관리)

연일수는 0으로 함

효과지연기간이 길면 큰 penalty 부과 rArr 늦은 주문을 신속히 처리 흐름의 신속화 유도

TDD의 활용의 예 (3가지 부서)TDD의 활용의 예 (3가지 부서)

부서 B부서 A

문제 유발 부서가 아님

신속 처리 성과가 높다

문제 유발 부서가 아님

신속 처리를 못 하였다

부서 C

문제 유발 부서임

Haystack Syndrome Ch 24Haystack Syndrome Ch24

성과지표 설정 기준(1)성과지표 설정 기준(1)

우선순위를 지킴

제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE

T I OE제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE 줄임

금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)

건수 비율보다 금액으로 표현

모든 기준의 출발은 고객의 요구모든 기준의 출발은 고객의 요구

측정하는 성과지표가 많으면 상호 이율배반적인 상황이 발생할 수있다있다

성과지표 설정 기준(2)성과지표 설정 기준(2)

내부보다 외부에 기준을 둔다

고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동

납기는 고객이 원하는 시기(공급자 약속일이 아님)

Point of Sales 반품 않을 때 비로소 쓰루풋임

구매-생산-판매의 연동

공급자 선정시 구매가격만 아니라 리드타임 적시납품준수율을 함께 고려께 고려

부서별 생산성보다 On Time Delivery 재고(I) 측정

부서간 TDD IDD 적용

제약과 비제약을 구분

불량률의 가치가 다르다

제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음 (OE만 참조)제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음(OE만 참조)

비용보다 쓰루풋 우선

T-OE TOE 사용T OE TOE 사용

생산부문의 성과지표생산부문의 성과지표

DBR의 운영을 위한 성과지표

자재투입시기 준수율

조달시기 준수율

납기 준수율(On Time Delivery)

제약자원(CCR) 가동율제약자원(CCR) 가동율

Buffer hole 발생으로 야기된 개선활동의 추진 실적

A B C D E

완제품원재료

공정능력 7 9 5 8 6제약공정

기타 부문의 성과지표기타 부문의 성과지표

영업 부문

시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용

TOE T-OE

기존의 재고회전율 대신 TI기존의 재고회전율 대신 TI

구매 부문

단순한 가격보다 주문량 리드타임 융통성 납기준수율을 복합적으로 적용한다

판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선

유통 부문

TDD IDDTDD IDD

성과지표에 있어서성과지표에 있어서

1 TA가 기존의 변동원가회계와 같은 것은 아닌가 이름만 바꾼 것은 아닌가만 바꾼 것은 아닌가

성과지표 설정 기준이 명확하다

2 과연 제약과 (T I OE)를 기준으로 성과지표와 의사결2 과연 제약과 (TIOE)를 기준으로 성과지표와 의사결정의 모든 문제를 다룰 수 있는가

더 적은 지표로 관리가 가능하다더 적은 지표로 관리가 가능하다

3 실제 업무에 사용되고 있는 기존 방법들을 어떻게 바꾸어야 하는가어야 하는가

필요한 것과 불필요한 것을 구분한다

제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다

TA 도입TA 도입

핵심 문제핵심 문제

ldquoGAAP을 준수하는 전통적 원가회계는 경영 의사결정을왜곡시킨다 rdquo왜곡시킨다

경영자의 Cloud경영자의 Cloud

원가를전통적

원가를최소화한다

원가회계를적용한다

경영을잘 한다

갈등잘 한다

쓰루풋 회계를쓰루풋을 풋적용한다

풋최대화한다

쓰루풋회계 도입 시 장애쓰루풋회계 도입 시 장애

기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데hellip

회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다고회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다

재무제표 자료를 경영의사결정에 당연히 이용할 수 있지

TA처럼 간단한 것은 복잡한 우리 회사에 안 맞아

지금 이대로가 좋아 (타성)

변화의 방식은 어떻게변화의 방식은 어떻게

Paradigmatic mode 기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체

Pragmatic mode TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 lsquo신rsquo 경영 방법들과 함께TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 신 경영 방법들과 함께portfolio의 한 요소로 채택 회계부문 보다 생산 또는 영업 부서에 의하여 변혁이 주도됨 그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴

결론결론

Paradigm의 변화Paradigm의 변화 1 + 1 = 2 1 + 1 = 2 rArrrArr1 + 1 1 + 1 nene 22ldquo티끌 모아 태산rdquo에서

ldquo If I will find a leverage pointIf I will find a leverage point

I can move the earthrdquo

증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다ldquo증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다

물리적 제약 뿐만 아니라 방침 제약을 해소하라

성과지표를 바꾸지 않으면 변화도 없다성과지 를 바꾸지 않 면 변화 없다

제약 중심의 관리제약 중심의 관리

System 최적해 ne Σ 국지 최적해System 최적해 ne Σ 국지 최적해올바른 성과측정시스템이 필요

생산성 향상은생산성 향상은제약 중심 때만 가능

비제약은 제약을 지원하는 역할비제약은 제약을 지원하는 역할제약 중심의 지속적 개선 프로세스 필요

제약중심제약중심제약중심제약중심

TOC의 VisionTOC의 Vision

TOC방식새로운 시스템제약 타개

새로운 시스템제약 타개

도TOC 방식

시스템 제약 타개

제약 타개

목표

달성

조직

의목

개선의 중지

자본 예산자본 예산(단위천원)

1분기 2분기 3분기 4분기 합계

제약 관련 사업

프레스 추가 500000 500000 프레스 보수프레스 보수 75000 75000 프레스 물류장비 추가 180000 180000

소계 500000 180000 75000 - 755000

위험 관련 사업위험 관련 사업

굴뚝 소제 850000 850000 용수 여과 175000 175000 석면 제거 250000 250000

소계 - 850 000 175 000 250 000 1 275 000소계 850000 175000 250000 1275000

비제약 관련 사업

창고 자동화 147000 147000 도장 부스 교체 263000 263000 컨베이어 설치 82000 82000

소계 - 263000 147000 82000 492000 합계 500000 1293000 397000 332000 2522000

(단위 분)

1분기 2분기 3분기 4분기

능력 증강 내역

프레스 추가 299 520 299 520 299 520프레스 추가 299520 299520 299520

프레스 보수 42500

프레스 물류장비 추가 2860 2860

소계 - 299520 302380 344880

신제품 도입 시 예산 계획신제품 도입 시 예산 계획

전통적 예산 계획전통적 예산 계획

신제품 도입 시 전체에 미치는 영향 파악이 어려움

TA 예산 계획TA 예산 계획

제약 기반의 예산 계획

신제품 도입 시 다른 제품 생산량 조정에 어떠한 영향을 미치

는지 파악하기 쉬움

운영 비용 예산 계획운영 비용 예산 계획

전통적 예산 계획전통적 예산 계획

자원의 부분 최적화에 기초한 결과를 나타냄

운영비용이 과다할 경우 모든 부서의 예산을 공평하게 삭감

하는 방법을 적용하기도 함

TA 예산 계획

구분 throughput 관련 비용 vs throughput 무관 비용구분 throughput 관련 비용 vs throughput 무관 비용

Throughput 관련 비용 삭감에는 면밀한 검토 필요

l t가 판단process analyst가 판단

증대 시에도 면밀하게 검토 필요 제약 능력 확장에 필요한 비

용은 예산에 반영되어야 함용은 예산에 반영되어야 함

생산 노무비 예산 계획생산 노무비 예산 계획

전통적 예산 계획전통적 예산 계획

추정 매출액 제품별 작업자시간 소요량을 고려하여 노무비

예산을 계획예산을 계획

제약을 직접적으로 고려에 넣지 않음

TA 예산 계획

작업자 추가 고용 결정에 제약을 직접적으로 고려에 넣음작업자 추가 고용 결정에 제약을 직접적으로 고려에 넣음

제약의 능력 비제약의 보호능력 확장의 타당성 평가

bull T I OE 기반의 평가

차이차이 분석의분석의 유효성유효성

실적이 예산 또는 표준과 차이가 날 때 그 차이를 분석

예제제품

수요

(개월)판매가개 재료비개 쓰루풋개

기계시간

(시간개)작업자시간

(시간개)(개월) (시간개) (시간개)

A 40 $925 $250 $675 5 10

B 10 $1600 $400 $1200 20 15

자원능력

(시간월)

기계 400작업자 450

운영비용 (고정비) 열1기계간접비 $10500 노무비 $9000 판관비 $7000

제품생산량

(개월)쓰루풋 기계시간 작업자시간

A 30 $20250 150 300

판매예산

$

B 10 $12000 200 150

합계 $32250 350 450

-고정비 $26500

영업이익 $5750영업이익 $5750

제품변동비개(재료비)

기계간접비개 노무비개 합계

표준원가표준배부율

기계간접비 $30A $250 $150 $200 $600

B $400 $600 $300 $1300

표준원가 기계간접비 $30 노무비 $20

매출액 $43750 단가 수량 금액

A $925 30 $27 750

예산 손익계산서

A $925 30 $27750

B $1600 10 $16000

매출원가 $31000

A $600 30 $18000

$ $B $1300 10 $13000

매출이익 $12750

A $325 30 $9750

B $300 10 $3000

판관비 $7000

영업이익 $5750

실제 생산 시 500 작업자 시간을 $1500 추가비용으로운영하였다고 하자

제품 A의 생산을 5개 늘릴 수 있었다

예산 실제

차이분석예산 실제

수량 금액 수량 금액

매출액 A 30 $27750 35 $32375 B 10 $16000 10 $16000 합계 $43 750 $48 375합계 $43750 $48375

매출원가 A 30 $18000 35 $21000 B 10 $13000 10 $13000 합계 $31000 $34000

매출총이익 $12750 $14375 F

간접비 차이

노무비노무비

소비차이 ($1500)U조업도차이 $1000 F

기계간접비

소비차이

조업도차이 $750 F판관비 $7000 $7000 영업이익 $5750 $7625

차이분석을 독립적으로 할 경우 잘 못된 판단을 하게 된다

예)

노무비 차이 $1 500U + $1 000F = $500U노무비 차이 $1500U + $1000F = $500U

이 차이를 독립적으로 보면 노무비 관련해 문제가 있는 것으로 착각하게 된다착각하게 된다

제약 중심 접근법을 통하면 쉽게 판단 가능하다

제약 중심의 예산 제도 운영제약 중심의 예산 제도 운영

정책 업무절차 목적

POOGI 지원 수단으로서 사용

정책 업무절차 목적

1 예산 범위 내에서 비용을 통제한다 예산은 재무관리의 기본이다

2 예산 검토 과정에서 OE의 증가도 고려

한다예산 증액에 관한 합의 절차를 따른다

3 T 증대와 제약해소의 관점에서 OE와 I3 T 증대와 제약해소의 관점에서 OE와 I

의 증액을 승인한다제약을 개선하거나 현재의 이익을 보호한다

4 OE 증액이 승인되면 즉시 예산을 수정

한다

비용을 통제하는 데 예산의 경보기능이 작

동되도록 한다한다 동되도록 한다

5 비용절감 활동을 보상하거나 장려하지

않는다쓰루풋 증대에 초점을 맞춘다

6 모든 구성원들에게 TOC경영의 교육기

회를 제공한다

구성원들이 부분최적화에 매달리지 않게 한

다

예산 관리예산 관리

예산 증액 심사

제안의 현금 수지 계획을 받는다

제약 또는 필요조건이 명백하게 고려되고 있는지를 따진다

제약 활용 극대화가 되고 있는지를 확인한다

예산 증액이 요구되는 영역에서 비제약의 종속화가 적절히 이루어지예산 증액이 구되는 영역에서 비제약의 종속화가 적절히 이루어지

는지를 확인한다

보호능력에 어떠한 변화가 오는지에 대하여 따진다

수익이 증대된다고 OE를 자동적으로 증액하지를 않는다수익이 증대된다고 OE를 자동적으로 증액하지를 않는다

49

Throughput AccountingThroughput Accounting

장기 투자 의사결정 방법

투자회수기간법투자회수기간법

의사결정 기준투자회수기간 = 누적 현금유입액이 투자금액과 같게 될 때까지의 기간투자회수기간 누적 현금유입액이 투자금액과 같게 될 때까지의 기간

투자회수기간이 짧을수록 좋다고 판단한다 투자 결정 여부는 정해둔 기준치와비교해서 정한다

투자회수기간법의 장점① 계산이 간단하고 쉽기 때문에 이해하기 쉽고 투자안을 평가할 때 시간과 비용을절약절약

② 위험지표(risk indicator)로서의 정보를 제공 즉 회수기간이 짧은 투자안일수록안전

③ 기업의 유동성확보와 관련된 의사결정에 유용③ 기업의 유동성확보와 관련된 의사결정에 유용

④ 투자후반기의 현금흐름이 불확실한 경우에는 유용한 평가방법이 될 수 있다

투자회수기간법의 단점투자회수기간법의 단점① 회수기간 이후의 현금흐름을 무시하고 화폐의 시간가치가 무시된다

② 목표회수기간을 설정하는 데 자의적인 판단이 개입된다

순현재가치법순현재가치법

의사결정 기준미래의 현금흐름을 적절한 할인율로 할인하여 현재가치를 구한다미래의 현금흐름을 적절한 할인율로 할인하여 현재가치를 구한다

적절한 할인율이란 투자에 대해서 요구되는 최저요구수익률이다

순현재가치 = 현금유입액의 현재가치 ndash 투자금액의 현재가치

순현재가치가 클수록 좋다고 판단한다순현재가치가 클수록 좋다고 판단한다

순현재가치법의 장점① 할인율에 의해 화폐의 시간적 가치가 고려된다① 할인율에 의해 화폐의 시간적 가치가 고려된다

② 회계적 수치가 아닌 현금흐름을 고려하므로 자의적 요인을 제거할 수 있다

③ 가치가산의 원칙이 성립한다 즉 상호 독립적인 투자안 A와 B가 있을 때 두투자안의 결합순현재가치는 각 투자안의 순현재가치의 합이 된다투자안의 결합순현재가치는 각 투자안의 순현재가치의 합이 된다

④ 기업의 가치를 극대화할 수 있는 투자안을 선택할 수 있다

순현재가치법의 단점순현재가치법의 단점① 할인율에 따라 판단이 달라질 수 있다

② 확실성하에서만 성립하는 모형이다

③ 자본의 가용성이 할인율로는 판단되지 않는다

Dollar Days개념Dollar Days개념

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days 기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

잔고 이자계산base

1 -100

2

3

4

-100 -100

-100 -200

-100 -300

-100 -400

1

2

3 -100

4

-100 -100

-100 -200

5

6

7

00 00

-100 -500

-100 -600

-100 -700

5

6

7

00 00

-100 -300

-100 -400

-100 -500

DD 잔고 + DD

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days 기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

DDt = 잔고t + DDt-1

1 -100

2

3 100

4 100

-100 -100

-100 -200

0 -200

100 -100

1 -100

2 100

3 100

4 100

-100 -100

0 -100

100 0200 2004 100

5 100

6 100

7 100

100 100

200 100300 400

400 800

4 100

5 100

6 100

7

200 200

300 500

400 900

400 1300

Flush Point Dollar Days 개념하의 투자회수기간

Dollar Days개념Dollar Days개념

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

1 -100

2

3

4

-100 -100

-100 -200

-100 -300

-100 -400

5

6

7

00 00

-100 -500

-100 -600

-100 -700

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

1 -100

2

3 100

4

-100 -100

-100 -200

0 -100

0 -1004

5 50

6 50

7 70

0 100

50 -50

100 0

170 -70

현금 흐름현금 흐름

₩

0

기간

기간기간

플러시점

잔고 곡선잔고 곡선

플러시(Flush)법플러시(Flush)법의사결정 기준

투자와 수익에 의해 발생하는 현금흐름을 투자기간과

현금보유기간을 감안하여 플러시점(Flush Point)을 계산한다현금보유기간을 감안하여 플러시점(Flush Point)을 계산한다

플러시점이 빠를수록 좋다고 판단한다

기간

플러시점

bull 플러시법의 장점① 할인율을 사용하지 않으므로 이 영향이 배제된다

② 화폐의 시간적 가치가 고려된다

③ 자본의 가용성이 판단된다(할인율로는 불가능하다)

복수의 자안을 결합하여 하나의 러시점 판단할 수 있다④ 복수의 투자안을 결합하여 하나의 플러시점으로 판단할 수 있다

워크샵 투자의사결정워크샵 투자의사결정

어느 회사에서 지속적으로 개선활동을 전개한 결과 월간 순이익이 9개월만에어느 회사에서 지속적으로 개선활동을 전개한 결과 월간 순이익이 9개월만에$100000에서 $300000로 증가하였다

그리고 향후 2개월동안 매월 $450000씩 총 $900000 투자한다면 추가순이익이 매월 $100000씩 5년동안 발생할 것으로 예상된다

이것은 매우 매력적인 제안이며 자본회수기간이 1년도 안되며 회계적 이익율이125나 된다

투자회수기간법투자회수기간법기간 현재 이익 투자액 추가 이익 회수할당액 당기순이익 잔여 투자액

1 100000 1000002 100000 1000003 100000 100000 4 200000 2000005 200000 2000006 200000 2000007 300000 3000008 300 000 300 0008 300000 3000009 300000 300000

10 300000 450000 300000 45000011 300000 450000 300000 90000012 300000 100000 100000 300000 80000013 300 000 100 000 100 000 300 000 700 00013 300000 100000 100000 300000 70000014 300000 100000 100000 300000 60000015 300000 100000 100000 300000 50000016 300000 100000 100000 300000 40000017 300000 100000 100000 300000 300000 18 300000 100000 100000 300000 20000019 300000 100000 100000 300000 10000020 300000 100000 100000 300000 021 300000 100000 0 400000 0

70 300000 100000 0 400000 071 300000 100000 0 400000 072 300000 0 0 300000 0

플러시법플러시법기간 현재 이익 투자액 추가 이익 회수할당액 당기순이익 누적현금 총 Flush

6 200000 2000007 300000 3000008 300000 3000009 300 000 300 000 0 09 300000 300000 0 0

10 300000 450000 0 0 300000 (450000) (450000)11 300000 450000 0 0 300000 (900000) (1350000)12 300000 0 100000 100000 300000 (800000) (2150000)13 300000 0 100000 100000 300000 (700000) (2850000)14 300 000 0 100 000 100 000 300 000 (600 000) (3 450 000)14 300000 0 100000 100000 300000 (600000) (3450000)15 300000 0 100000 100000 300000 (500000) (3950000)16 300000 0 100000 100000 300000 (400000) (4350000)17 300000 0 100000 100000 300000 (300000) (4650000)18 300000 0 100000 100000 300000 (200000) (4850000)19 300 000 0 100 000 100 000 300 000 (100 000) (4 950 000)19 300000 0 100000 100000 300000 (100000) (4950000)20 300000 0 100000 100000 300000 0 (4950000)21 300000 0 100000 0 400000 100000 (4850000)22 300000 0 100000 0 400000 200000 (4650000)23 300000 0 100000 0 400000 300000 (4350000)24 300 000 0 100 000 0 400 000 400 000 (3 950 000)24 300000 0 100000 0 400000 400000 (3950000)25 300000 0 100000 0 400000 500000 (3450000)26 300000 0 100000 0 400000 600000 (2850000)27 300000 0 100000 0 400000 700000 (2150000)28 300000 0 100000 0 400000 800000 (1350000)29 300 000 0 100 000 0 400 000 900 000 (450 000)29 300000 0 100000 0 400000 900000 (450000)30 300000 0 100000 0 400000 1000000 550000 Flush Point31 300000 0 100000 0 400000 1100000 165000032 300000 0 100000 0 400000 1200000 285000033 300000 0 100000 0 400000 1300000 415000034 300 000 0 100 000 0 400 000 1 400 000 5 550 00034 300000 0 100000 0 400000 1400000 555000035 300000 0 100000 0 400000 1500000 705000036 300000 0 100000 0 400000 1600000 8650000

어떤 투자안을 선택할 것인가어떤 투자안을 선택할 것인가

기간(월) 투자안 A 투자안 B 투자안 C

0 (100) (100) (100)1

투자안 B투자안 C

1 2 3 30 4 30 5 25

기준은

5 25 6 25 30 7 25 8 25 13 9 25 100 50

현금가용성이 중요하다면

9 25 100 50 10 25 30 11 25 30 12 25 100 20 13 25 1513 25 15 14 25 15 15 24 100 10

순이익(단순합) 174 200 173 투자회수기간 8 개월 9개월 8개월

순현가(NPV)

5 167 197 166 7 164 195 164 10 159 193 160 15 153 190 154

Flush Point 15 개월 15보다 큼 13 개월

적용 동향적용 동향적용 동향적용 동향

사례 국내 A중공업 제품배합사례 국내 A중공업 제품배합

MEMC Korea회사개요MEMC Korea회사개요

생산품목 8rdquo Silicon Wafer

총 자산 3 500억원

TOC 적용 약사

1997 May 본사의 TOC 시행 지침총 자산 3500억원

매출 2 000억이상

1997 May 본사의 TOC 시행 지침

1998 Oct The Goal (일부 관리자)

1998 Nov Video 교육 시행매출 2000억이상

종업원수 894명 (평균연령

1999 Feb 월간 TOC 회의 시행

2000 Nov 전 Engineer TOC교육 시행

2001 May World TOC Conference 참종업원수 894명 (평균연령

305세)

2001 May World TOC Conference 참

석

Ch k amp Lit P l P lli Ingot R d C iChunk amp Lite Poly Pulling Ingot Rod Cropping

Flat Grinding Slicing Edge Rounding Lapping Etching Polishing

MEMC Korea수주 결정MEMC Korea수주 결정

판매가격$72

$41

평균제조원가$29

$15

PRIME TM Burn-In

P i TM B I

제약공정 Slicing공정

Prime TM Burn-In

Throughput $52 $29 $15

Sli i 시간 6 1분 4 2분 0분Slicing시간 61분 42분 0분

TSlicing시간 $85분 $69분 infin

판매량 110 증가투자심사 통과 16

쓰루풋 속도 이익 속도쓰루풋 속도 이익 속도

쓰루풋 속도 = 쓰루풋 제약자원 사용시간

이익 속도 = 쓰루풋 속도 경비속도이익 속도 = 쓰루풋 속도 ndash 경비속도

경비속도 = 운영비용 기간

이익속도가 낮은 제품의 그룹 대신에이익속도가 높은 제품의 그룹을 많이팔 수 있도록 마케팅 전략 생산전략을추진하여야 함

사례사례

Darlington외 (1992) 영국의 Garrett Automotive TA가 재고는 절반으로 이익을 두배로 경영보고서를 40쪽에서 5쪽으로 바꾸는 데 기여한 인자이다

Noreen et al(1995) 미국과 유럽의 20개 회사를 조사다양한 TA 기법이 사용되고 있음을 발견하였다 그런데 Throughput dollar days같은 국지적 척도는 잘 사용되지 않고 있었다

Lockamy A amp MS Spencer (1998) Georgia주 Macon의 Trane Corporation TOC 성과 척도 (T I OE) 및 Inventory dollar days 척도 사용

Bushong amp Talbott (1999) Daufel Enterprises에 lsquothroughput 제약자원 사용량rsquo기준을 적용하여 제품 배합을 결정

문제창 amp 임석철 (2001) 실리콘 웨이퍼 생산업체를 대상으로 lsquothroughput 제약공정시간rsquo 기준으로 제품배합의 최적화 방법을 적용시간 기준으로 제품배합의 최적화 방법을 적용

Long Castellano and Roehm (2002) Master Industries사에서 SPC와 TA를 통합

MaCarthur (1996) 미국 중서부 Bertch Cabinet Mfg Inc에서 ABC시스템을 도입실패 후 TA시스템으로 전환하여 성공한 사례실패 후 TA시스템으로 전환하여 성공한 사례

Dugdale amp Jones (1996b) 영국에서 OPT를 도입한 한 기업의 경우에 기존의 ABC를포기하고 TA로 전환

Dugdale amp Jones(1998) 영국 9개의 회사가 TA 시스템 개발

사례 Garret Automotive Ltd 사례 Garret Automotive Ltd 회사의 상황

영국 Garrett Corporation의 한 공장종업원 약 600명 생산품 자동차 산업용 turbocharger본사는 미국에 이 공장은 자체의 관리회계 시스템을 개발하는 데에 자율권이 주어졌다 1988년 Garrett의 유럽 공장들이 구조 조정되어 품종이 늘어나고 생산batch는 더 줄어들게 되었다 1989년에 OPT를 도입하였다 1988년 1989년 초의 회계정보는 표준원가회계에 기초하고 있었다 매우 상세한 변동분석을 포함하고 있었는데 이해하기가 곤란하였다 월 보고서는 48쪽에 달하였다월 보고서는 48쪽에 달하였다

새로운 관리회계시스템에 대한 모색ABC는 기각되었다 (이유 GAL의 거래선은 매년 3 5의 판매가격의ABC는 기각되었다 (이유 GAL의 거래선은 매년 35의 판매가격의감축을 요구하였다 ABC는 회사 수익성에 크게 민감하지 않은 간접비를주 대상으로 하였기에 ABC를 기각하였다) 주된 제약은 고객 납기 수행도이었다주된 제약은 고객 납기 수행도이었다TA를 채택함기존방식

turbocharger의 부품군별로 lsquoefficiencyrsquo report(표준 directturbocharger의 부품군별로 efficiency report(표준 direct labor hour 대비 실적)를 보고 재공품 증가 유발

신방식 Bottleneck 중심의 관리

사례 Garret Automotive Ltd 사례 Garret Automotive Ltd

TA관리의 초점throughput에 집중함으로써 3가지 핵심적 필요를 강조

판매가격의 인상 재료비 감축 판매량을 증대판매가격의 인상 재료비 감축 판매량을 증대공장 구성원 모두에게 제약 일정을 맞추는 것을 요구

TA 도입 후 성과TA 도입 후 성과재고 절반이나 줄어듦월 보고서 48쪽 5쪽으로

Controller의 요약(1 2쪽)의 약( 쪽)주요 운영 및 투자 통계량 (3쪽)운전 자본 성과 (4쪽)Cell별 일정준수도 요약 (5쪽)

손익계산서는 쓰루풋 형식으로 보고

TA는 teamwork의 중요성을 강조하였고 GAL로 하여금 능력에 대하여 보다명확하게 이해할 수 있게 하였다Manager들의 반응은 호의적이었다 회계시스템에 대한 신뢰도 종전 표준원가회계 (低) TA (高)회계시스템에 대한 신뢰도 종전 표준원가회계 (低) TA (高)

(이유이해하기가 쉽다 성과 개선에 유용하다)

ABC와 TAABC와 TA

전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(1)전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(1)

Taylor의 ldquo과학적 관리법rdquo 노동 및 원자재 효율 극대화

ROI 척도의 도입 1915년~ DuPont과 GMROI 척도의 도입 1915년 DuPont과 GM

1980년대 미국과 영국에서 기존 회계 시스템에 대한 비판 대두

배경 일본 제조업의 경쟁력 우위 증명

참고참고일본에서는 회계 절차가 성과 측정과 조직 활동 통제에 사용되지 않는다 간접비 배부의 정확도에 대해서는 큰 관심이 없다시장-주도의 경영을 강조함 Target costing 적용함 표준원가 시스템은 미국처럼 넓게 사용되지는 않는다 미국 기업체보다도 공장 성과를 평가하는 데에 비재무적 척도를 더 많이 사용한다

전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(2)전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(2)

Kaplan(1984 1986) ldquo제품원가를 왜곡하고 주요한 비재무적 data를 제공하지 않는다 rdquoKaplan(1984 1986) ldquo제품원가를 왜곡하고 주요한 비재무적 data를 제공하지 않는다 rdquo

Skinner (1986) ldquo저 원가 amp 고 효율을 강조하는 것은 단기적 시각이고 생산성에 역효과가 있으며 원가절감 프로그램을 통한 생산성 향상 방식은 삼가야 한다 rdquo가 있으며 원가절감 프로그램을 통한 생산성 향상 방식은 삼가야 한다rdquo

Kaplan(1983b) Kaplan amp Johnson(1987) ldquo전통적 원가회계는 현대적 제조 환경에서는 적합하지 않다 직접비는 제품원가의 주요 부분이 아니므로 간접비 배부하는 기준으로 사용 반대rdquo

Goldratt(1983) ldquo전통적 원가 회계는 생산성의 공적 제 1호rdquo ldquo원가 회계에서 사용하는 효율성 제품원가 원가절감 등의 성과 척도는 국지적최적화를 강조하여 조직의 목표를 보이지 않게 하여 결국 조직 전체의 목표 달성을 어렵게 만든다rdquo

Fry et al (1992)의 서베이 ldquo전통적 원가 회계와 기존 성과 척도 시스템이 OPT 실행에y ( )의 서베이 전통적 원가 회계와 기존 성과 척 시 템이 실행에큰 장애rdquo

새로운 대안새로운 대안

ABCABC

Kaplan amp March(1987) ABC(Activity-Based-Costing 활동기준원가회계)

기업 내의 기능을 여러 활동으로 구분한 다음 활동들에 대하여 원가를 집계하고

ABCABC

기업 내의 기능을 여러 활동 구분한 다음 활동들에 대하여 원가를 집계하

이를 토대로 원가대상들(제품이나 고객)의 원가를 계산한다

ABB(activity based budgeting) ABCM(activity based costABB(activity-based-budgeting) ABCM(activity-based cost management)

ABM(activity-based management)등으로 확장

대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조 K l amp C (1998))대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조 Kaplan amp Cooper (1998))

ThroughputThroughput 회계회계Throughput Throughput 회계회계Goldratt (1983) 제약 중심의 전체 최적화 사고에 기초한 throughput 제일 주의

Goldratt amp Cox(1984) Goldratt amp Fox(1986) Goldratt (1990)

제조간접비의 배부제조간접비의 배부

제조간접비

여러 종류의 제품을 제조하는 경우공통적으로 소비되어 제품별로 추적할 수 없는 원가

배부배부

적절한() 배부기준에 따라 각 제품에 배부자의적

제품배합에 의한 왜곡

전통적 ABC

간접비 간접비

전통적 ABC(Activity-Based Costing)

활동 1 활동 2

복잡

동종 변형

제품 1 제품 2 제품 3 제품 1 제품 2 제품 3

동종 변형

근본은 같다

제조 간접비의 배부제조 간접비의 배부

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

직접노무시간기계가동시간 제품별 제조원가 직접재료비

전통적생산량

단위당 제조원가

전통적

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

제품유형별 직접노무시간임의배부기준

제품별 제조원가

제품유형별활동동인

Batch 회수직접노무시간기계가동시간

ABC 제품별 제조원가 직접재료비

생산량

단위당 제 원가

ABC

단위당 제조원가

활동기준 원가 시스템활동기준 원가 시스템

자원(ResourceCost Centers)

활동(ProcessActivity)

원가대상(Cost Object)

공정 준비활동

부문 공통비Salaries인건비

제품별 조립 준비 횟수

배부감가상각비

전기료

Welding 작업 활동

작업 활동

제품별 Welding 작업 시간

제품별 Rolling 작업 시간

제조부서 포장비

복리후생비

Rolling 작업 활동

재작업 활동

제품별 Rolling 작업 시간

제품별 재작업 시간지역

관리 본부 복리후생비

수선비 자재 이송 활동

제품별 자재 이송 횟수 고객

제품관리 본부

구매부

기타경비

품질 활동

Resource Driver

제품별 검사 횟수

Activity DriverResource Driver Activity DriverActivities consume resources ProductServices consume activities

ABC 예제ABC 예제

예제예제생산품 주요 두 종류의 제품 C D와 기타 제품들구매부 비용 연간 $200000발생

제품 직접노무비 고유 부품수 구매주문발행수 생산량발행수제품 C $110000 420 2100 30000

제품 D $600000 700 1300 17000

기타제품들 $300 000 2 380 800 13 000기타제품들 $300000 2380 800 13000

합계 $2000000 3500 4200 60000

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

전통적 방식 배부기준 = 직접노무비구매비용직접노무비총액 = $200000$2000000=$01$1구매비용 직접 무비총액 $ $ $ $제품별 구매비용 C 01x$110000030000개 = $367개

D 01X$60000017000개 = $353개기타 01x$30000013000개 = $231개

ABC방식 원가동인 = 제품별 부품수부품수기준 간접비배부율= 구매부총경비총부품수=$5714부품부품수기준 간접비배부율 구매부총경비총부품수 $5 부품제품별 검사비용 C $5714 x420 30000 = $080개

D $5714 x700 17000 = $235개기타 $5714 x2380 13000 = $1046개

ABC방식 원가동인 = 구매주문 회수라고 한다면주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$47 62부품주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$4762부품제품별 검사비용 C $4762 x2100 30000 = $333개

D $4762 x1300 17000 = $364개기타 $4762 x800 13000 = $293개

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

배부기준 별 단위당 배부액 비교

기준 직접노무비 부품 수 구매주문 수제품 C $367 $080 $333

제품 D $353 $235 $364제품 D $353 $235 $364

기타제품 $231 $1046 $293

어느 숫자가 맞을까

모두 맞지 않는다

진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

1) 국지적 효율을 높이면 전체 효율이 높아진다ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임

ABC

ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임 관리자들로 하여금 각 고리의 사용을 최적화하도록 유도한다 (제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하(제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하는 데에서 기인한다)제약의 개념이 없다

2) 든 비용은 변동비이다2) 모든 비용은 변동비이다

TA

1) 제약을 개선할 때에만 전체 생산성이 올라간다2) 운영비용은 고정비이다

TA

2) 운영비용은 고정비이다

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

활동 효율을 높임으로써 다음과 같은 미래의 기회를 만들 수있다

ABC

있다1) 효율증대로 발생하는 잉여 능력을 없앰으로써 원가 절감2)잉여 능력을 사용하여 더 많은 제품서비스를 판매함으로써 throughput 증대써 throughput 증대

TA

과연 그럴까국지 효율 증대가 수익성을 감소시키는 경우도 많다

TA

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

장기적으로는 회사의 모든 자원이 똑 같이 중요하다고 본다 이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을

ABC

이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을높이는 것이 회사에 좋은 것이라고 생각한다

TA

과연 그럴까제약은 반드시 존재한다

TA

미래의 제약은 현재와 같지 않을 뿐이다현재 시점에서 미래 제약은 전략적으로 결정된다

TA vs ABC TA vs ABC

ABC에 대한 Goldratt의 견해

ldquoCost drivers and activity-based-costing are the names of these fruitless effortshellip We fell in love with a technique We forgot the purpose ndash to be able to judge the impact of any local decision upon the bottom linerdquo (Goldratt Haystack Syndrome p40 1990)

TA에 대한 Kaplan등의 견해

ldquoEli Goldratt has achieved some notoriety in accounting circle by declaring on numerous occasions the lsquocost accounting is the enemy number 1 of productivityrsquordquo (Kaplan amp Atkinson Advanced Management Accounting1989 p419)( g g )

ldquoWe do not say that the assumptions underlying TOC are invalid They are an excellent approximation of reality for the problem TOC has been designed to solve short-term product mix and scheduling of bottleneck resources This is a problem for which ABC p g pprovides little insights since during such a short period all organizational expenses other than materials and energy are precommitted hellip ABC plays little role for short-term production scheduling or decisions about whether to accept one-time incremental orders that do not have externality effects with other products or customers rdquo (Kaplan amporders that do not have externality effects with other products or customers (Kaplan amp Cooper Cost and Effect 1998 p135)

TA와 ABC의 통합TA와 ABC의 통합

TTOOCCAABBCCABC는 TOC에 필요한 data를 만들어 주는데 사용될 수 있다

TT CCAA CC

ABC의 강점 간접비의 추적성(traceability)를 개선더 정확한 단위 원가 데이터를 제공더 정확한 단위 원가 데이터를 제공

ABC 자원의 미사용 능력 정보를 TOC에 제공

TA 제약 발견에 이 정보를 활용 POOGI에 ABC의 data제공 능력을 활용

제약의 유무에 대한 경영자의 관점에 따라 결정됨

미사용 능력 정보미사용 능력 정보

집중개선 5단계

1단계 제약을 찾아낸다1단계 제약을 찾아낸다 Ink Creations사에서 기계 활동은 제약이 아니다 (lt표 1gt 참조) 기계활동에는 미사용 능력이 많다 반면에 생산노동 구매주문 판매 활동들은 프로세스를 제약하는 수준에 가깝게 운영반면에 생산 동 구매주문 판매 활동들은 세 를 제약하는 수준에 가깝게 운영되는 것 같이 보인다 구매주문 판매활동들은 능력계산하는 방식에 비추어 보아 약한 제약(soft constraints)이라고 볼 수 있다 이 회사는 throughput이 $138 159이고 납세전 순이익이 $15 879이다이 회사는 throughput이 $138159이고 납세전 순이익이 $15879이다

2단계 제약을 최대한 활용한다2단계 제약을 최대한 활용한다 최적 제품mix를 구한 결과 throughput는 $144438 납세전 순이익은 $22243으로증가 rArr 생산 노동 활동과 판매 활동은 미사용 능력이 없게 되고 구매활동은 미사용 활동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다

Throughput AccountingThroughput Accounting

성과지표

목표달성을 위한 성과측정목표달성을 위한 성과측정

5050 5050 5050 5050

능력 80 100 50 70

효율 63 50 100 83

나쁜 성과지표는hellip나쁜 성과지표는hellip

회사(글로벌) 이익보다는 부서(로컬)의 실적에 초점을 맞추고 있다

노는 꼴 못본다 한번에 많이 월말현상

외형 키우는 데 중점을 두거나 지출비용의 효과는 따지지 않고 무조건

비용줄이기에 중점을 둔다

혁신과 실험보다는 현상유지를 조장한다 (예산 준수)

인과관계 분석보다 자동적으로 보고되는 측정지표를 사용한다

자료가 많다고 좋은 판단을 하는 것은 아니다

고객에 초점이 없고 내부관리용이다

목표달성에 대한 책임의식이 없다

성과지표 사이의 충돌성과지표 사이의 충돌

재고자산 회전율 = 매출액재고자산금액

매출액 증가 대책매출액 증가 대책

영업사원 개인별 목표 할당

결품 제품에 대해 재고수준 상향조정결품 제품에 대해 재고수준 상향조정

전체 재고의 목표재고자산금액 초과

재고 감축 대책재 감축 대책

결품을 무릅쓰고 재고감축

재고수준 상향조정 요청에 선별적 대응

결품 품목과 과잉재고 품목의 동시발생

TOC의 대책TOC의 대책

결품방지에 의한 쓰루풋 향상을 우선 목표로 설정

이 목표에 맞추어 적정재고수준 설정(보충제도 활용)

전형적 의사결정 영역전형적 의사결정 영역

전략전략

품질재고 판매 정시납품원가

경영 의사결정

공급업체 기술부서 생산부서 유통부서 시장

전략적 의사결정전략적 의사결정

올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에

가능함

흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는

단기적 원가도구로써 평가

장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가

없다

딜레마를 고려하지 않는다딜레마를 고려하지 않는다

TOC 평가척도 모든 자원의 일상적 의사결정을 조직의 제약을

최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한lsquo적합최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한 적합

한rsquo 정보)

TOC 평가척도의 설계기준TOC 평가척도의 설계기준

출발점 외부의 고객에 초점을 맞춤

사내에 대해서는 lsquo돈을 버는rsquo것에 초점을 맞춤

체계화를 통해 밸런스를 잡을 것

기본적 질문지향 평가척도 그룹

기본적 질문(평가항목)

고객만족도bull고객은 무엇을 기대하는가고객은 만족하고 있는가

사외에 초점

고객만족도 bull고객은 만족하고 있는가

경쟁상의 포지션bull경쟁회사는 어디에

사내에 초점

업무 성과bull회사는 자원을 유효하게 활용하고 있는가

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가개별 지표

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가

고객에 초점을 맞춘 평가지표고객에 초점을 맞춘 평가지표

고객이 원하는 성과특성을 파악한다고객이 원하는 성과특성을 파악한다

리드타임 납기준수도 품질 제품특성 서비스 가격 hellip

업무 성과 척도업무 성과 척도

제조업의 업무상 전체성과척도

bull Tbull T

bull I

OEbull OE

bull 복합척도

TI 흐름 속도ndash TI 흐름 속도

ndash TOE 단위 비용을 사용하여 획득한 금액의 정도

특징

생산상의 의사결정을 판매에 연결시킴

스피드 및 유연성을 촉진함

개별최적화를 방지함 lsquo돈을 번다rsquo는 목적에 연결시킴

제약조건 성과척도 (constraint measures)제약조건 성과척도 (constraint measures)

업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를

개선해야 할 지는 모름

예 재료 공급가능량이 제약인 경우

공급업자로부터 공급받는 재료의 양

스크랩 양

공정내 할당 오류량

예 생산능력제약이 있는 경우예 생산능력제약이 있는 경우

CCR의 가동률

TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)

1월 2월 3월 4월 5월 6월

고객만족도

bull납기준수도

bull반품

bull리드타임

업무 성과업무 성과

bull쓰루풋bullTIbullTOE

제약조건 성과

bullCCR달성도(계획대비)

bull양품공급

활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도

주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다

활동결과 성과 척도

개별 영역에서 달성해야 할 성과에 대한 척도

(전체 조직의 성과와의 인과관계 분석이 필요함)

활동초점 성과척도 성과를 올리기 위해 필수적 활동은 무엇인가

를 명확히 해서 주는 성과척도

각 조직 레벨의 성과 척도(예)각 조직 레벨의 성과 척도(예)

조직 레벨 성과 척도 예

회사 또는 사업부 전체 TOC성과척도 납기 반품 가격 등T I OE

부문 TOC 성과척도 납기 품질T I OE

개별 활동 활동결과 성과척도 품질 일정 달성도 재고 OE

목적의 일관성 amp목적의 일관성 amp성과척도의 일관성 유지

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 요소 근본원인제 활동초점 성과약조건 척도

회사 또는사업부

전체TOC성과척도

큰 성과 갭이있는 요소

전체의제약조건

전체의제약조건성과척도

부문 TOC 성과척도 해당 조직단위에서 큰 성과

부문의제약조건

부문의제약조건

갭이 있는 요소 성과척도

개별 활동 활동결과성과척도

활동성과 중크리티컬한 것

활동제약조건 활동 제약조건성과척도

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 근본원인제 활동초점요소 약조건 성과척도

회사 또는사업부

납기 품질 가격 등

OE 작업자의다기능화 정도

기능 매트릭스

T I OE

부문 납기 품질 가격 등

I 큰 가공로트 적절한 로트크기

T I OE

개별 활동 품질 제품믹스

제품 믹스 생산준비의어려움

준비시간

재고 등 개별OE

종속화(Subordination)종속화(Subordination)

성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다

환경과 제약이 바뀌는 데에 따라 lsquo종속화rsquo를 위해

성과척도는 새롭게 설계되어야 한다

상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다

예 과도한 재고감축 (재고회전율 최대화)

예 과도한 공수 절감

동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD

기업의 목표의 달성을 유인하도록 (전체최적화)

국지최적화의 함정에 빠지지 않도록 경계

가공시간 절약 = 절감으로 인식직접노동시간의 절감 = 비용절감으로 인식

SCM에서도적용가능

쓰루풋-dollar-Days (납기달성 성과 측정)각 부서가 회사의 쓰루풋 생성에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)쓰루풋-dollar 해당 주문의 판매가격뜨거운 감자 (현재 작업이 위치한 부서에 부과함) 0를 목표

Inventory-dollar-Days (재고 보유 실적 측정)각 부서가 회사의 inventory 감축에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 보유시간 Inventory dollar inventory의 가치Days 보유시간 Inventory-dollar inventory의 가치

IDD 계산 예IDD 계산 예

금액 체류일

어느 부서의 특정일 재고현황

품목 개수금액

개체류일

수IDD

A 100 $1 1 100

A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

보유하고 있는 재고에 대해서만 IDD계산하여 합계를 구함

비교전통적 재고평가 금액 = 100$1 + 100$1 + 100$1 = $300

효과효과필요하지 않은 재고를 만들거나 갖다 놓으면 큰 penalty 부과 rArr 재고 감축 유도

TDD 계산 예TDD 계산 예

어느 부서의 특정일 재고현황 (미완성품)

품목 개수쓰루풋

개지연 일

수TDD

A 100 $1 1 100A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

어느 작업이 완료되어 이 부서를 떠나면 이 작업의 이 부서에서의 지연일수는 0으로 함

지연일수하류에 있는 Buffer에의 도착시점을 초과한 지연일수 (참조 DBR의 Buffer관리)

연일수는 0으로 함

효과지연기간이 길면 큰 penalty 부과 rArr 늦은 주문을 신속히 처리 흐름의 신속화 유도

TDD의 활용의 예 (3가지 부서)TDD의 활용의 예 (3가지 부서)

부서 B부서 A

문제 유발 부서가 아님

신속 처리 성과가 높다

문제 유발 부서가 아님

신속 처리를 못 하였다

부서 C

문제 유발 부서임

Haystack Syndrome Ch 24Haystack Syndrome Ch24

성과지표 설정 기준(1)성과지표 설정 기준(1)

우선순위를 지킴

제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE

T I OE제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE 줄임

금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)

건수 비율보다 금액으로 표현

모든 기준의 출발은 고객의 요구모든 기준의 출발은 고객의 요구

측정하는 성과지표가 많으면 상호 이율배반적인 상황이 발생할 수있다있다

성과지표 설정 기준(2)성과지표 설정 기준(2)

내부보다 외부에 기준을 둔다

고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동

납기는 고객이 원하는 시기(공급자 약속일이 아님)

Point of Sales 반품 않을 때 비로소 쓰루풋임

구매-생산-판매의 연동

공급자 선정시 구매가격만 아니라 리드타임 적시납품준수율을 함께 고려께 고려

부서별 생산성보다 On Time Delivery 재고(I) 측정

부서간 TDD IDD 적용

제약과 비제약을 구분

불량률의 가치가 다르다

제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음 (OE만 참조)제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음(OE만 참조)

비용보다 쓰루풋 우선

T-OE TOE 사용T OE TOE 사용

생산부문의 성과지표생산부문의 성과지표

DBR의 운영을 위한 성과지표

자재투입시기 준수율

조달시기 준수율

납기 준수율(On Time Delivery)

제약자원(CCR) 가동율제약자원(CCR) 가동율

Buffer hole 발생으로 야기된 개선활동의 추진 실적

A B C D E

완제품원재료

공정능력 7 9 5 8 6제약공정

기타 부문의 성과지표기타 부문의 성과지표

영업 부문

시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용

TOE T-OE

기존의 재고회전율 대신 TI기존의 재고회전율 대신 TI

구매 부문

단순한 가격보다 주문량 리드타임 융통성 납기준수율을 복합적으로 적용한다

판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선

유통 부문

TDD IDDTDD IDD

성과지표에 있어서성과지표에 있어서

1 TA가 기존의 변동원가회계와 같은 것은 아닌가 이름만 바꾼 것은 아닌가만 바꾼 것은 아닌가

성과지표 설정 기준이 명확하다

2 과연 제약과 (T I OE)를 기준으로 성과지표와 의사결2 과연 제약과 (TIOE)를 기준으로 성과지표와 의사결정의 모든 문제를 다룰 수 있는가

더 적은 지표로 관리가 가능하다더 적은 지표로 관리가 가능하다

3 실제 업무에 사용되고 있는 기존 방법들을 어떻게 바꾸어야 하는가어야 하는가

필요한 것과 불필요한 것을 구분한다

제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다

TA 도입TA 도입

핵심 문제핵심 문제

ldquoGAAP을 준수하는 전통적 원가회계는 경영 의사결정을왜곡시킨다 rdquo왜곡시킨다

경영자의 Cloud경영자의 Cloud

원가를전통적

원가를최소화한다

원가회계를적용한다

경영을잘 한다

갈등잘 한다

쓰루풋 회계를쓰루풋을 풋적용한다

풋최대화한다

쓰루풋회계 도입 시 장애쓰루풋회계 도입 시 장애

기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데hellip

회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다고회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다

재무제표 자료를 경영의사결정에 당연히 이용할 수 있지

TA처럼 간단한 것은 복잡한 우리 회사에 안 맞아

지금 이대로가 좋아 (타성)

변화의 방식은 어떻게변화의 방식은 어떻게

Paradigmatic mode 기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체

Pragmatic mode TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 lsquo신rsquo 경영 방법들과 함께TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 신 경영 방법들과 함께portfolio의 한 요소로 채택 회계부문 보다 생산 또는 영업 부서에 의하여 변혁이 주도됨 그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴

결론결론

Paradigm의 변화Paradigm의 변화 1 + 1 = 2 1 + 1 = 2 rArrrArr1 + 1 1 + 1 nene 22ldquo티끌 모아 태산rdquo에서

ldquo If I will find a leverage pointIf I will find a leverage point

I can move the earthrdquo

증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다ldquo증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다

물리적 제약 뿐만 아니라 방침 제약을 해소하라

성과지표를 바꾸지 않으면 변화도 없다성과지 를 바꾸지 않 면 변화 없다

제약 중심의 관리제약 중심의 관리

System 최적해 ne Σ 국지 최적해System 최적해 ne Σ 국지 최적해올바른 성과측정시스템이 필요

생산성 향상은생산성 향상은제약 중심 때만 가능

비제약은 제약을 지원하는 역할비제약은 제약을 지원하는 역할제약 중심의 지속적 개선 프로세스 필요

제약중심제약중심제약중심제약중심

TOC의 VisionTOC의 Vision

TOC방식새로운 시스템제약 타개

새로운 시스템제약 타개

도TOC 방식

시스템 제약 타개

제약 타개

목표

달성

조직

의목

개선의 중지

신제품 도입 시 예산 계획신제품 도입 시 예산 계획

전통적 예산 계획전통적 예산 계획

신제품 도입 시 전체에 미치는 영향 파악이 어려움

TA 예산 계획TA 예산 계획

제약 기반의 예산 계획

신제품 도입 시 다른 제품 생산량 조정에 어떠한 영향을 미치

는지 파악하기 쉬움

운영 비용 예산 계획운영 비용 예산 계획

전통적 예산 계획전통적 예산 계획

자원의 부분 최적화에 기초한 결과를 나타냄

운영비용이 과다할 경우 모든 부서의 예산을 공평하게 삭감

하는 방법을 적용하기도 함

TA 예산 계획

구분 throughput 관련 비용 vs throughput 무관 비용구분 throughput 관련 비용 vs throughput 무관 비용

Throughput 관련 비용 삭감에는 면밀한 검토 필요

l t가 판단process analyst가 판단

증대 시에도 면밀하게 검토 필요 제약 능력 확장에 필요한 비

용은 예산에 반영되어야 함용은 예산에 반영되어야 함

생산 노무비 예산 계획생산 노무비 예산 계획

전통적 예산 계획전통적 예산 계획

추정 매출액 제품별 작업자시간 소요량을 고려하여 노무비

예산을 계획예산을 계획

제약을 직접적으로 고려에 넣지 않음

TA 예산 계획

작업자 추가 고용 결정에 제약을 직접적으로 고려에 넣음작업자 추가 고용 결정에 제약을 직접적으로 고려에 넣음

제약의 능력 비제약의 보호능력 확장의 타당성 평가

bull T I OE 기반의 평가

차이차이 분석의분석의 유효성유효성

실적이 예산 또는 표준과 차이가 날 때 그 차이를 분석

예제제품

수요

(개월)판매가개 재료비개 쓰루풋개

기계시간

(시간개)작업자시간

(시간개)(개월) (시간개) (시간개)

A 40 $925 $250 $675 5 10

B 10 $1600 $400 $1200 20 15

자원능력

(시간월)

기계 400작업자 450

운영비용 (고정비) 열1기계간접비 $10500 노무비 $9000 판관비 $7000

제품생산량

(개월)쓰루풋 기계시간 작업자시간

A 30 $20250 150 300

판매예산

$

B 10 $12000 200 150

합계 $32250 350 450

-고정비 $26500

영업이익 $5750영업이익 $5750

제품변동비개(재료비)

기계간접비개 노무비개 합계

표준원가표준배부율

기계간접비 $30A $250 $150 $200 $600

B $400 $600 $300 $1300

표준원가 기계간접비 $30 노무비 $20

매출액 $43750 단가 수량 금액

A $925 30 $27 750

예산 손익계산서

A $925 30 $27750

B $1600 10 $16000

매출원가 $31000

A $600 30 $18000

$ $B $1300 10 $13000

매출이익 $12750

A $325 30 $9750

B $300 10 $3000

판관비 $7000

영업이익 $5750

실제 생산 시 500 작업자 시간을 $1500 추가비용으로운영하였다고 하자

제품 A의 생산을 5개 늘릴 수 있었다

예산 실제

차이분석예산 실제

수량 금액 수량 금액

매출액 A 30 $27750 35 $32375 B 10 $16000 10 $16000 합계 $43 750 $48 375합계 $43750 $48375

매출원가 A 30 $18000 35 $21000 B 10 $13000 10 $13000 합계 $31000 $34000

매출총이익 $12750 $14375 F

간접비 차이

노무비노무비

소비차이 ($1500)U조업도차이 $1000 F

기계간접비

소비차이

조업도차이 $750 F판관비 $7000 $7000 영업이익 $5750 $7625

차이분석을 독립적으로 할 경우 잘 못된 판단을 하게 된다

예)

노무비 차이 $1 500U + $1 000F = $500U노무비 차이 $1500U + $1000F = $500U

이 차이를 독립적으로 보면 노무비 관련해 문제가 있는 것으로 착각하게 된다착각하게 된다

제약 중심 접근법을 통하면 쉽게 판단 가능하다

제약 중심의 예산 제도 운영제약 중심의 예산 제도 운영

정책 업무절차 목적

POOGI 지원 수단으로서 사용

정책 업무절차 목적

1 예산 범위 내에서 비용을 통제한다 예산은 재무관리의 기본이다

2 예산 검토 과정에서 OE의 증가도 고려

한다예산 증액에 관한 합의 절차를 따른다

3 T 증대와 제약해소의 관점에서 OE와 I3 T 증대와 제약해소의 관점에서 OE와 I

의 증액을 승인한다제약을 개선하거나 현재의 이익을 보호한다

4 OE 증액이 승인되면 즉시 예산을 수정

한다

비용을 통제하는 데 예산의 경보기능이 작

동되도록 한다한다 동되도록 한다

5 비용절감 활동을 보상하거나 장려하지

않는다쓰루풋 증대에 초점을 맞춘다

6 모든 구성원들에게 TOC경영의 교육기

회를 제공한다

구성원들이 부분최적화에 매달리지 않게 한

다

예산 관리예산 관리

예산 증액 심사

제안의 현금 수지 계획을 받는다

제약 또는 필요조건이 명백하게 고려되고 있는지를 따진다

제약 활용 극대화가 되고 있는지를 확인한다

예산 증액이 요구되는 영역에서 비제약의 종속화가 적절히 이루어지예산 증액이 구되는 영역에서 비제약의 종속화가 적절히 이루어지

는지를 확인한다

보호능력에 어떠한 변화가 오는지에 대하여 따진다

수익이 증대된다고 OE를 자동적으로 증액하지를 않는다수익이 증대된다고 OE를 자동적으로 증액하지를 않는다

49

Throughput AccountingThroughput Accounting

장기 투자 의사결정 방법

투자회수기간법투자회수기간법

의사결정 기준투자회수기간 = 누적 현금유입액이 투자금액과 같게 될 때까지의 기간투자회수기간 누적 현금유입액이 투자금액과 같게 될 때까지의 기간

투자회수기간이 짧을수록 좋다고 판단한다 투자 결정 여부는 정해둔 기준치와비교해서 정한다

투자회수기간법의 장점① 계산이 간단하고 쉽기 때문에 이해하기 쉽고 투자안을 평가할 때 시간과 비용을절약절약

② 위험지표(risk indicator)로서의 정보를 제공 즉 회수기간이 짧은 투자안일수록안전

③ 기업의 유동성확보와 관련된 의사결정에 유용③ 기업의 유동성확보와 관련된 의사결정에 유용

④ 투자후반기의 현금흐름이 불확실한 경우에는 유용한 평가방법이 될 수 있다

투자회수기간법의 단점투자회수기간법의 단점① 회수기간 이후의 현금흐름을 무시하고 화폐의 시간가치가 무시된다

② 목표회수기간을 설정하는 데 자의적인 판단이 개입된다

순현재가치법순현재가치법

의사결정 기준미래의 현금흐름을 적절한 할인율로 할인하여 현재가치를 구한다미래의 현금흐름을 적절한 할인율로 할인하여 현재가치를 구한다

적절한 할인율이란 투자에 대해서 요구되는 최저요구수익률이다

순현재가치 = 현금유입액의 현재가치 ndash 투자금액의 현재가치

순현재가치가 클수록 좋다고 판단한다순현재가치가 클수록 좋다고 판단한다

순현재가치법의 장점① 할인율에 의해 화폐의 시간적 가치가 고려된다① 할인율에 의해 화폐의 시간적 가치가 고려된다

② 회계적 수치가 아닌 현금흐름을 고려하므로 자의적 요인을 제거할 수 있다

③ 가치가산의 원칙이 성립한다 즉 상호 독립적인 투자안 A와 B가 있을 때 두투자안의 결합순현재가치는 각 투자안의 순현재가치의 합이 된다투자안의 결합순현재가치는 각 투자안의 순현재가치의 합이 된다

④ 기업의 가치를 극대화할 수 있는 투자안을 선택할 수 있다

순현재가치법의 단점순현재가치법의 단점① 할인율에 따라 판단이 달라질 수 있다

② 확실성하에서만 성립하는 모형이다

③ 자본의 가용성이 할인율로는 판단되지 않는다

Dollar Days개념Dollar Days개념

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days 기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

잔고 이자계산base

1 -100

2

3

4

-100 -100

-100 -200

-100 -300

-100 -400

1

2

3 -100

4

-100 -100

-100 -200

5

6

7

00 00

-100 -500

-100 -600

-100 -700

5

6

7

00 00

-100 -300

-100 -400

-100 -500

DD 잔고 + DD

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days 기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

DDt = 잔고t + DDt-1

1 -100

2

3 100

4 100

-100 -100

-100 -200

0 -200

100 -100

1 -100

2 100

3 100

4 100

-100 -100

0 -100

100 0200 2004 100

5 100

6 100

7 100

100 100

200 100300 400

400 800

4 100

5 100

6 100

7

200 200

300 500

400 900

400 1300

Flush Point Dollar Days 개념하의 투자회수기간

Dollar Days개념Dollar Days개념

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

1 -100

2

3

4

-100 -100

-100 -200

-100 -300

-100 -400

5

6

7

00 00

-100 -500

-100 -600

-100 -700

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

1 -100

2

3 100

4

-100 -100

-100 -200

0 -100

0 -1004

5 50

6 50

7 70

0 100

50 -50

100 0

170 -70

현금 흐름현금 흐름

₩

0

기간

기간기간

플러시점

잔고 곡선잔고 곡선

플러시(Flush)법플러시(Flush)법의사결정 기준

투자와 수익에 의해 발생하는 현금흐름을 투자기간과

현금보유기간을 감안하여 플러시점(Flush Point)을 계산한다현금보유기간을 감안하여 플러시점(Flush Point)을 계산한다

플러시점이 빠를수록 좋다고 판단한다

기간

플러시점

bull 플러시법의 장점① 할인율을 사용하지 않으므로 이 영향이 배제된다

② 화폐의 시간적 가치가 고려된다

③ 자본의 가용성이 판단된다(할인율로는 불가능하다)

복수의 자안을 결합하여 하나의 러시점 판단할 수 있다④ 복수의 투자안을 결합하여 하나의 플러시점으로 판단할 수 있다

워크샵 투자의사결정워크샵 투자의사결정

어느 회사에서 지속적으로 개선활동을 전개한 결과 월간 순이익이 9개월만에어느 회사에서 지속적으로 개선활동을 전개한 결과 월간 순이익이 9개월만에$100000에서 $300000로 증가하였다

그리고 향후 2개월동안 매월 $450000씩 총 $900000 투자한다면 추가순이익이 매월 $100000씩 5년동안 발생할 것으로 예상된다

이것은 매우 매력적인 제안이며 자본회수기간이 1년도 안되며 회계적 이익율이125나 된다

투자회수기간법투자회수기간법기간 현재 이익 투자액 추가 이익 회수할당액 당기순이익 잔여 투자액

1 100000 1000002 100000 1000003 100000 100000 4 200000 2000005 200000 2000006 200000 2000007 300000 3000008 300 000 300 0008 300000 3000009 300000 300000

10 300000 450000 300000 45000011 300000 450000 300000 90000012 300000 100000 100000 300000 80000013 300 000 100 000 100 000 300 000 700 00013 300000 100000 100000 300000 70000014 300000 100000 100000 300000 60000015 300000 100000 100000 300000 50000016 300000 100000 100000 300000 40000017 300000 100000 100000 300000 300000 18 300000 100000 100000 300000 20000019 300000 100000 100000 300000 10000020 300000 100000 100000 300000 021 300000 100000 0 400000 0

70 300000 100000 0 400000 071 300000 100000 0 400000 072 300000 0 0 300000 0

플러시법플러시법기간 현재 이익 투자액 추가 이익 회수할당액 당기순이익 누적현금 총 Flush

6 200000 2000007 300000 3000008 300000 3000009 300 000 300 000 0 09 300000 300000 0 0

10 300000 450000 0 0 300000 (450000) (450000)11 300000 450000 0 0 300000 (900000) (1350000)12 300000 0 100000 100000 300000 (800000) (2150000)13 300000 0 100000 100000 300000 (700000) (2850000)14 300 000 0 100 000 100 000 300 000 (600 000) (3 450 000)14 300000 0 100000 100000 300000 (600000) (3450000)15 300000 0 100000 100000 300000 (500000) (3950000)16 300000 0 100000 100000 300000 (400000) (4350000)17 300000 0 100000 100000 300000 (300000) (4650000)18 300000 0 100000 100000 300000 (200000) (4850000)19 300 000 0 100 000 100 000 300 000 (100 000) (4 950 000)19 300000 0 100000 100000 300000 (100000) (4950000)20 300000 0 100000 100000 300000 0 (4950000)21 300000 0 100000 0 400000 100000 (4850000)22 300000 0 100000 0 400000 200000 (4650000)23 300000 0 100000 0 400000 300000 (4350000)24 300 000 0 100 000 0 400 000 400 000 (3 950 000)24 300000 0 100000 0 400000 400000 (3950000)25 300000 0 100000 0 400000 500000 (3450000)26 300000 0 100000 0 400000 600000 (2850000)27 300000 0 100000 0 400000 700000 (2150000)28 300000 0 100000 0 400000 800000 (1350000)29 300 000 0 100 000 0 400 000 900 000 (450 000)29 300000 0 100000 0 400000 900000 (450000)30 300000 0 100000 0 400000 1000000 550000 Flush Point31 300000 0 100000 0 400000 1100000 165000032 300000 0 100000 0 400000 1200000 285000033 300000 0 100000 0 400000 1300000 415000034 300 000 0 100 000 0 400 000 1 400 000 5 550 00034 300000 0 100000 0 400000 1400000 555000035 300000 0 100000 0 400000 1500000 705000036 300000 0 100000 0 400000 1600000 8650000

어떤 투자안을 선택할 것인가어떤 투자안을 선택할 것인가

기간(월) 투자안 A 투자안 B 투자안 C

0 (100) (100) (100)1

투자안 B투자안 C

1 2 3 30 4 30 5 25

기준은

5 25 6 25 30 7 25 8 25 13 9 25 100 50

현금가용성이 중요하다면

9 25 100 50 10 25 30 11 25 30 12 25 100 20 13 25 1513 25 15 14 25 15 15 24 100 10

순이익(단순합) 174 200 173 투자회수기간 8 개월 9개월 8개월

순현가(NPV)

5 167 197 166 7 164 195 164 10 159 193 160 15 153 190 154

Flush Point 15 개월 15보다 큼 13 개월

적용 동향적용 동향적용 동향적용 동향

사례 국내 A중공업 제품배합사례 국내 A중공업 제품배합

MEMC Korea회사개요MEMC Korea회사개요

생산품목 8rdquo Silicon Wafer

총 자산 3 500억원

TOC 적용 약사

1997 May 본사의 TOC 시행 지침총 자산 3500억원

매출 2 000억이상

1997 May 본사의 TOC 시행 지침

1998 Oct The Goal (일부 관리자)

1998 Nov Video 교육 시행매출 2000억이상

종업원수 894명 (평균연령

1999 Feb 월간 TOC 회의 시행

2000 Nov 전 Engineer TOC교육 시행

2001 May World TOC Conference 참종업원수 894명 (평균연령

305세)

2001 May World TOC Conference 참

석

Ch k amp Lit P l P lli Ingot R d C iChunk amp Lite Poly Pulling Ingot Rod Cropping

Flat Grinding Slicing Edge Rounding Lapping Etching Polishing

MEMC Korea수주 결정MEMC Korea수주 결정

판매가격$72

$41

평균제조원가$29

$15

PRIME TM Burn-In

P i TM B I

제약공정 Slicing공정

Prime TM Burn-In

Throughput $52 $29 $15

Sli i 시간 6 1분 4 2분 0분Slicing시간 61분 42분 0분

TSlicing시간 $85분 $69분 infin

판매량 110 증가투자심사 통과 16

쓰루풋 속도 이익 속도쓰루풋 속도 이익 속도

쓰루풋 속도 = 쓰루풋 제약자원 사용시간

이익 속도 = 쓰루풋 속도 경비속도이익 속도 = 쓰루풋 속도 ndash 경비속도

경비속도 = 운영비용 기간

이익속도가 낮은 제품의 그룹 대신에이익속도가 높은 제품의 그룹을 많이팔 수 있도록 마케팅 전략 생산전략을추진하여야 함

사례사례

Darlington외 (1992) 영국의 Garrett Automotive TA가 재고는 절반으로 이익을 두배로 경영보고서를 40쪽에서 5쪽으로 바꾸는 데 기여한 인자이다

Noreen et al(1995) 미국과 유럽의 20개 회사를 조사다양한 TA 기법이 사용되고 있음을 발견하였다 그런데 Throughput dollar days같은 국지적 척도는 잘 사용되지 않고 있었다

Lockamy A amp MS Spencer (1998) Georgia주 Macon의 Trane Corporation TOC 성과 척도 (T I OE) 및 Inventory dollar days 척도 사용

Bushong amp Talbott (1999) Daufel Enterprises에 lsquothroughput 제약자원 사용량rsquo기준을 적용하여 제품 배합을 결정

문제창 amp 임석철 (2001) 실리콘 웨이퍼 생산업체를 대상으로 lsquothroughput 제약공정시간rsquo 기준으로 제품배합의 최적화 방법을 적용시간 기준으로 제품배합의 최적화 방법을 적용

Long Castellano and Roehm (2002) Master Industries사에서 SPC와 TA를 통합

MaCarthur (1996) 미국 중서부 Bertch Cabinet Mfg Inc에서 ABC시스템을 도입실패 후 TA시스템으로 전환하여 성공한 사례실패 후 TA시스템으로 전환하여 성공한 사례

Dugdale amp Jones (1996b) 영국에서 OPT를 도입한 한 기업의 경우에 기존의 ABC를포기하고 TA로 전환

Dugdale amp Jones(1998) 영국 9개의 회사가 TA 시스템 개발

사례 Garret Automotive Ltd 사례 Garret Automotive Ltd 회사의 상황

영국 Garrett Corporation의 한 공장종업원 약 600명 생산품 자동차 산업용 turbocharger본사는 미국에 이 공장은 자체의 관리회계 시스템을 개발하는 데에 자율권이 주어졌다 1988년 Garrett의 유럽 공장들이 구조 조정되어 품종이 늘어나고 생산batch는 더 줄어들게 되었다 1989년에 OPT를 도입하였다 1988년 1989년 초의 회계정보는 표준원가회계에 기초하고 있었다 매우 상세한 변동분석을 포함하고 있었는데 이해하기가 곤란하였다 월 보고서는 48쪽에 달하였다월 보고서는 48쪽에 달하였다

새로운 관리회계시스템에 대한 모색ABC는 기각되었다 (이유 GAL의 거래선은 매년 3 5의 판매가격의ABC는 기각되었다 (이유 GAL의 거래선은 매년 35의 판매가격의감축을 요구하였다 ABC는 회사 수익성에 크게 민감하지 않은 간접비를주 대상으로 하였기에 ABC를 기각하였다) 주된 제약은 고객 납기 수행도이었다주된 제약은 고객 납기 수행도이었다TA를 채택함기존방식

turbocharger의 부품군별로 lsquoefficiencyrsquo report(표준 directturbocharger의 부품군별로 efficiency report(표준 direct labor hour 대비 실적)를 보고 재공품 증가 유발

신방식 Bottleneck 중심의 관리

사례 Garret Automotive Ltd 사례 Garret Automotive Ltd

TA관리의 초점throughput에 집중함으로써 3가지 핵심적 필요를 강조

판매가격의 인상 재료비 감축 판매량을 증대판매가격의 인상 재료비 감축 판매량을 증대공장 구성원 모두에게 제약 일정을 맞추는 것을 요구

TA 도입 후 성과TA 도입 후 성과재고 절반이나 줄어듦월 보고서 48쪽 5쪽으로

Controller의 요약(1 2쪽)의 약( 쪽)주요 운영 및 투자 통계량 (3쪽)운전 자본 성과 (4쪽)Cell별 일정준수도 요약 (5쪽)

손익계산서는 쓰루풋 형식으로 보고

TA는 teamwork의 중요성을 강조하였고 GAL로 하여금 능력에 대하여 보다명확하게 이해할 수 있게 하였다Manager들의 반응은 호의적이었다 회계시스템에 대한 신뢰도 종전 표준원가회계 (低) TA (高)회계시스템에 대한 신뢰도 종전 표준원가회계 (低) TA (高)

(이유이해하기가 쉽다 성과 개선에 유용하다)

ABC와 TAABC와 TA

전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(1)전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(1)

Taylor의 ldquo과학적 관리법rdquo 노동 및 원자재 효율 극대화

ROI 척도의 도입 1915년~ DuPont과 GMROI 척도의 도입 1915년 DuPont과 GM

1980년대 미국과 영국에서 기존 회계 시스템에 대한 비판 대두

배경 일본 제조업의 경쟁력 우위 증명

참고참고일본에서는 회계 절차가 성과 측정과 조직 활동 통제에 사용되지 않는다 간접비 배부의 정확도에 대해서는 큰 관심이 없다시장-주도의 경영을 강조함 Target costing 적용함 표준원가 시스템은 미국처럼 넓게 사용되지는 않는다 미국 기업체보다도 공장 성과를 평가하는 데에 비재무적 척도를 더 많이 사용한다

전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(2)전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(2)

Kaplan(1984 1986) ldquo제품원가를 왜곡하고 주요한 비재무적 data를 제공하지 않는다 rdquoKaplan(1984 1986) ldquo제품원가를 왜곡하고 주요한 비재무적 data를 제공하지 않는다 rdquo

Skinner (1986) ldquo저 원가 amp 고 효율을 강조하는 것은 단기적 시각이고 생산성에 역효과가 있으며 원가절감 프로그램을 통한 생산성 향상 방식은 삼가야 한다 rdquo가 있으며 원가절감 프로그램을 통한 생산성 향상 방식은 삼가야 한다rdquo

Kaplan(1983b) Kaplan amp Johnson(1987) ldquo전통적 원가회계는 현대적 제조 환경에서는 적합하지 않다 직접비는 제품원가의 주요 부분이 아니므로 간접비 배부하는 기준으로 사용 반대rdquo

Goldratt(1983) ldquo전통적 원가 회계는 생산성의 공적 제 1호rdquo ldquo원가 회계에서 사용하는 효율성 제품원가 원가절감 등의 성과 척도는 국지적최적화를 강조하여 조직의 목표를 보이지 않게 하여 결국 조직 전체의 목표 달성을 어렵게 만든다rdquo

Fry et al (1992)의 서베이 ldquo전통적 원가 회계와 기존 성과 척도 시스템이 OPT 실행에y ( )의 서베이 전통적 원가 회계와 기존 성과 척 시 템이 실행에큰 장애rdquo

새로운 대안새로운 대안

ABCABC

Kaplan amp March(1987) ABC(Activity-Based-Costing 활동기준원가회계)

기업 내의 기능을 여러 활동으로 구분한 다음 활동들에 대하여 원가를 집계하고

ABCABC

기업 내의 기능을 여러 활동 구분한 다음 활동들에 대하여 원가를 집계하

이를 토대로 원가대상들(제품이나 고객)의 원가를 계산한다

ABB(activity based budgeting) ABCM(activity based costABB(activity-based-budgeting) ABCM(activity-based cost management)

ABM(activity-based management)등으로 확장

대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조 K l amp C (1998))대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조 Kaplan amp Cooper (1998))

ThroughputThroughput 회계회계Throughput Throughput 회계회계Goldratt (1983) 제약 중심의 전체 최적화 사고에 기초한 throughput 제일 주의

Goldratt amp Cox(1984) Goldratt amp Fox(1986) Goldratt (1990)

제조간접비의 배부제조간접비의 배부

제조간접비

여러 종류의 제품을 제조하는 경우공통적으로 소비되어 제품별로 추적할 수 없는 원가

배부배부

적절한() 배부기준에 따라 각 제품에 배부자의적

제품배합에 의한 왜곡

전통적 ABC

간접비 간접비

전통적 ABC(Activity-Based Costing)

활동 1 활동 2

복잡

동종 변형

제품 1 제품 2 제품 3 제품 1 제품 2 제품 3

동종 변형

근본은 같다

제조 간접비의 배부제조 간접비의 배부

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

직접노무시간기계가동시간 제품별 제조원가 직접재료비

전통적생산량

단위당 제조원가

전통적

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

제품유형별 직접노무시간임의배부기준

제품별 제조원가

제품유형별활동동인

Batch 회수직접노무시간기계가동시간

ABC 제품별 제조원가 직접재료비

생산량

단위당 제 원가

ABC

단위당 제조원가

활동기준 원가 시스템활동기준 원가 시스템

자원(ResourceCost Centers)

활동(ProcessActivity)

원가대상(Cost Object)

공정 준비활동

부문 공통비Salaries인건비

제품별 조립 준비 횟수

배부감가상각비

전기료

Welding 작업 활동

작업 활동

제품별 Welding 작업 시간

제품별 Rolling 작업 시간

제조부서 포장비

복리후생비

Rolling 작업 활동

재작업 활동

제품별 Rolling 작업 시간

제품별 재작업 시간지역

관리 본부 복리후생비

수선비 자재 이송 활동

제품별 자재 이송 횟수 고객

제품관리 본부

구매부

기타경비

품질 활동

Resource Driver

제품별 검사 횟수

Activity DriverResource Driver Activity DriverActivities consume resources ProductServices consume activities

ABC 예제ABC 예제

예제예제생산품 주요 두 종류의 제품 C D와 기타 제품들구매부 비용 연간 $200000발생

제품 직접노무비 고유 부품수 구매주문발행수 생산량발행수제품 C $110000 420 2100 30000

제품 D $600000 700 1300 17000

기타제품들 $300 000 2 380 800 13 000기타제품들 $300000 2380 800 13000

합계 $2000000 3500 4200 60000

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

전통적 방식 배부기준 = 직접노무비구매비용직접노무비총액 = $200000$2000000=$01$1구매비용 직접 무비총액 $ $ $ $제품별 구매비용 C 01x$110000030000개 = $367개

D 01X$60000017000개 = $353개기타 01x$30000013000개 = $231개

ABC방식 원가동인 = 제품별 부품수부품수기준 간접비배부율= 구매부총경비총부품수=$5714부품부품수기준 간접비배부율 구매부총경비총부품수 $5 부품제품별 검사비용 C $5714 x420 30000 = $080개

D $5714 x700 17000 = $235개기타 $5714 x2380 13000 = $1046개

ABC방식 원가동인 = 구매주문 회수라고 한다면주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$47 62부품주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$4762부품제품별 검사비용 C $4762 x2100 30000 = $333개

D $4762 x1300 17000 = $364개기타 $4762 x800 13000 = $293개

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

배부기준 별 단위당 배부액 비교

기준 직접노무비 부품 수 구매주문 수제품 C $367 $080 $333

제품 D $353 $235 $364제품 D $353 $235 $364

기타제품 $231 $1046 $293

어느 숫자가 맞을까

모두 맞지 않는다

진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

1) 국지적 효율을 높이면 전체 효율이 높아진다ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임

ABC

ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임 관리자들로 하여금 각 고리의 사용을 최적화하도록 유도한다 (제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하(제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하는 데에서 기인한다)제약의 개념이 없다

2) 든 비용은 변동비이다2) 모든 비용은 변동비이다

TA

1) 제약을 개선할 때에만 전체 생산성이 올라간다2) 운영비용은 고정비이다

TA

2) 운영비용은 고정비이다

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

활동 효율을 높임으로써 다음과 같은 미래의 기회를 만들 수있다

ABC

있다1) 효율증대로 발생하는 잉여 능력을 없앰으로써 원가 절감2)잉여 능력을 사용하여 더 많은 제품서비스를 판매함으로써 throughput 증대써 throughput 증대

TA

과연 그럴까국지 효율 증대가 수익성을 감소시키는 경우도 많다

TA

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

장기적으로는 회사의 모든 자원이 똑 같이 중요하다고 본다 이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을

ABC

이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을높이는 것이 회사에 좋은 것이라고 생각한다

TA

과연 그럴까제약은 반드시 존재한다

TA

미래의 제약은 현재와 같지 않을 뿐이다현재 시점에서 미래 제약은 전략적으로 결정된다

TA vs ABC TA vs ABC

ABC에 대한 Goldratt의 견해

ldquoCost drivers and activity-based-costing are the names of these fruitless effortshellip We fell in love with a technique We forgot the purpose ndash to be able to judge the impact of any local decision upon the bottom linerdquo (Goldratt Haystack Syndrome p40 1990)

TA에 대한 Kaplan등의 견해

ldquoEli Goldratt has achieved some notoriety in accounting circle by declaring on numerous occasions the lsquocost accounting is the enemy number 1 of productivityrsquordquo (Kaplan amp Atkinson Advanced Management Accounting1989 p419)( g g )

ldquoWe do not say that the assumptions underlying TOC are invalid They are an excellent approximation of reality for the problem TOC has been designed to solve short-term product mix and scheduling of bottleneck resources This is a problem for which ABC p g pprovides little insights since during such a short period all organizational expenses other than materials and energy are precommitted hellip ABC plays little role for short-term production scheduling or decisions about whether to accept one-time incremental orders that do not have externality effects with other products or customers rdquo (Kaplan amporders that do not have externality effects with other products or customers (Kaplan amp Cooper Cost and Effect 1998 p135)

TA와 ABC의 통합TA와 ABC의 통합

TTOOCCAABBCCABC는 TOC에 필요한 data를 만들어 주는데 사용될 수 있다

TT CCAA CC

ABC의 강점 간접비의 추적성(traceability)를 개선더 정확한 단위 원가 데이터를 제공더 정확한 단위 원가 데이터를 제공

ABC 자원의 미사용 능력 정보를 TOC에 제공

TA 제약 발견에 이 정보를 활용 POOGI에 ABC의 data제공 능력을 활용

제약의 유무에 대한 경영자의 관점에 따라 결정됨

미사용 능력 정보미사용 능력 정보

집중개선 5단계

1단계 제약을 찾아낸다1단계 제약을 찾아낸다 Ink Creations사에서 기계 활동은 제약이 아니다 (lt표 1gt 참조) 기계활동에는 미사용 능력이 많다 반면에 생산노동 구매주문 판매 활동들은 프로세스를 제약하는 수준에 가깝게 운영반면에 생산 동 구매주문 판매 활동들은 세 를 제약하는 수준에 가깝게 운영되는 것 같이 보인다 구매주문 판매활동들은 능력계산하는 방식에 비추어 보아 약한 제약(soft constraints)이라고 볼 수 있다 이 회사는 throughput이 $138 159이고 납세전 순이익이 $15 879이다이 회사는 throughput이 $138159이고 납세전 순이익이 $15879이다

2단계 제약을 최대한 활용한다2단계 제약을 최대한 활용한다 최적 제품mix를 구한 결과 throughput는 $144438 납세전 순이익은 $22243으로증가 rArr 생산 노동 활동과 판매 활동은 미사용 능력이 없게 되고 구매활동은 미사용 활동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다

Throughput AccountingThroughput Accounting

성과지표

목표달성을 위한 성과측정목표달성을 위한 성과측정

5050 5050 5050 5050

능력 80 100 50 70

효율 63 50 100 83

나쁜 성과지표는hellip나쁜 성과지표는hellip

회사(글로벌) 이익보다는 부서(로컬)의 실적에 초점을 맞추고 있다

노는 꼴 못본다 한번에 많이 월말현상

외형 키우는 데 중점을 두거나 지출비용의 효과는 따지지 않고 무조건

비용줄이기에 중점을 둔다

혁신과 실험보다는 현상유지를 조장한다 (예산 준수)

인과관계 분석보다 자동적으로 보고되는 측정지표를 사용한다

자료가 많다고 좋은 판단을 하는 것은 아니다

고객에 초점이 없고 내부관리용이다

목표달성에 대한 책임의식이 없다

성과지표 사이의 충돌성과지표 사이의 충돌

재고자산 회전율 = 매출액재고자산금액

매출액 증가 대책매출액 증가 대책

영업사원 개인별 목표 할당

결품 제품에 대해 재고수준 상향조정결품 제품에 대해 재고수준 상향조정

전체 재고의 목표재고자산금액 초과

재고 감축 대책재 감축 대책

결품을 무릅쓰고 재고감축

재고수준 상향조정 요청에 선별적 대응

결품 품목과 과잉재고 품목의 동시발생

TOC의 대책TOC의 대책

결품방지에 의한 쓰루풋 향상을 우선 목표로 설정

이 목표에 맞추어 적정재고수준 설정(보충제도 활용)

전형적 의사결정 영역전형적 의사결정 영역

전략전략

품질재고 판매 정시납품원가

경영 의사결정

공급업체 기술부서 생산부서 유통부서 시장

전략적 의사결정전략적 의사결정

올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에

가능함

흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는

단기적 원가도구로써 평가

장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가

없다

딜레마를 고려하지 않는다딜레마를 고려하지 않는다

TOC 평가척도 모든 자원의 일상적 의사결정을 조직의 제약을

최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한lsquo적합최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한 적합

한rsquo 정보)

TOC 평가척도의 설계기준TOC 평가척도의 설계기준

출발점 외부의 고객에 초점을 맞춤

사내에 대해서는 lsquo돈을 버는rsquo것에 초점을 맞춤

체계화를 통해 밸런스를 잡을 것

기본적 질문지향 평가척도 그룹

기본적 질문(평가항목)

고객만족도bull고객은 무엇을 기대하는가고객은 만족하고 있는가

사외에 초점

고객만족도 bull고객은 만족하고 있는가

경쟁상의 포지션bull경쟁회사는 어디에

사내에 초점

업무 성과bull회사는 자원을 유효하게 활용하고 있는가

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가개별 지표

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가

고객에 초점을 맞춘 평가지표고객에 초점을 맞춘 평가지표

고객이 원하는 성과특성을 파악한다고객이 원하는 성과특성을 파악한다

리드타임 납기준수도 품질 제품특성 서비스 가격 hellip

업무 성과 척도업무 성과 척도

제조업의 업무상 전체성과척도

bull Tbull T

bull I

OEbull OE

bull 복합척도

TI 흐름 속도ndash TI 흐름 속도

ndash TOE 단위 비용을 사용하여 획득한 금액의 정도

특징

생산상의 의사결정을 판매에 연결시킴

스피드 및 유연성을 촉진함

개별최적화를 방지함 lsquo돈을 번다rsquo는 목적에 연결시킴

제약조건 성과척도 (constraint measures)제약조건 성과척도 (constraint measures)

업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를

개선해야 할 지는 모름

예 재료 공급가능량이 제약인 경우

공급업자로부터 공급받는 재료의 양

스크랩 양

공정내 할당 오류량

예 생산능력제약이 있는 경우예 생산능력제약이 있는 경우

CCR의 가동률

TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)

1월 2월 3월 4월 5월 6월

고객만족도

bull납기준수도

bull반품

bull리드타임

업무 성과업무 성과

bull쓰루풋bullTIbullTOE

제약조건 성과

bullCCR달성도(계획대비)

bull양품공급

활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도

주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다

활동결과 성과 척도

개별 영역에서 달성해야 할 성과에 대한 척도

(전체 조직의 성과와의 인과관계 분석이 필요함)

활동초점 성과척도 성과를 올리기 위해 필수적 활동은 무엇인가

를 명확히 해서 주는 성과척도

각 조직 레벨의 성과 척도(예)각 조직 레벨의 성과 척도(예)

조직 레벨 성과 척도 예

회사 또는 사업부 전체 TOC성과척도 납기 반품 가격 등T I OE

부문 TOC 성과척도 납기 품질T I OE

개별 활동 활동결과 성과척도 품질 일정 달성도 재고 OE

목적의 일관성 amp목적의 일관성 amp성과척도의 일관성 유지

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 요소 근본원인제 활동초점 성과약조건 척도

회사 또는사업부

전체TOC성과척도

큰 성과 갭이있는 요소

전체의제약조건

전체의제약조건성과척도

부문 TOC 성과척도 해당 조직단위에서 큰 성과

부문의제약조건

부문의제약조건

갭이 있는 요소 성과척도

개별 활동 활동결과성과척도

활동성과 중크리티컬한 것

활동제약조건 활동 제약조건성과척도

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 근본원인제 활동초점요소 약조건 성과척도

회사 또는사업부

납기 품질 가격 등

OE 작업자의다기능화 정도

기능 매트릭스

T I OE

부문 납기 품질 가격 등

I 큰 가공로트 적절한 로트크기

T I OE

개별 활동 품질 제품믹스

제품 믹스 생산준비의어려움

준비시간

재고 등 개별OE

종속화(Subordination)종속화(Subordination)

성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다

환경과 제약이 바뀌는 데에 따라 lsquo종속화rsquo를 위해

성과척도는 새롭게 설계되어야 한다

상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다

예 과도한 재고감축 (재고회전율 최대화)

예 과도한 공수 절감

동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD

기업의 목표의 달성을 유인하도록 (전체최적화)

국지최적화의 함정에 빠지지 않도록 경계

가공시간 절약 = 절감으로 인식직접노동시간의 절감 = 비용절감으로 인식

SCM에서도적용가능

쓰루풋-dollar-Days (납기달성 성과 측정)각 부서가 회사의 쓰루풋 생성에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)쓰루풋-dollar 해당 주문의 판매가격뜨거운 감자 (현재 작업이 위치한 부서에 부과함) 0를 목표

Inventory-dollar-Days (재고 보유 실적 측정)각 부서가 회사의 inventory 감축에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 보유시간 Inventory dollar inventory의 가치Days 보유시간 Inventory-dollar inventory의 가치

IDD 계산 예IDD 계산 예

금액 체류일

어느 부서의 특정일 재고현황

품목 개수금액

개체류일

수IDD

A 100 $1 1 100

A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

보유하고 있는 재고에 대해서만 IDD계산하여 합계를 구함

비교전통적 재고평가 금액 = 100$1 + 100$1 + 100$1 = $300

효과효과필요하지 않은 재고를 만들거나 갖다 놓으면 큰 penalty 부과 rArr 재고 감축 유도

TDD 계산 예TDD 계산 예

어느 부서의 특정일 재고현황 (미완성품)

품목 개수쓰루풋

개지연 일

수TDD

A 100 $1 1 100A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

어느 작업이 완료되어 이 부서를 떠나면 이 작업의 이 부서에서의 지연일수는 0으로 함

지연일수하류에 있는 Buffer에의 도착시점을 초과한 지연일수 (참조 DBR의 Buffer관리)

연일수는 0으로 함

효과지연기간이 길면 큰 penalty 부과 rArr 늦은 주문을 신속히 처리 흐름의 신속화 유도

TDD의 활용의 예 (3가지 부서)TDD의 활용의 예 (3가지 부서)

부서 B부서 A

문제 유발 부서가 아님

신속 처리 성과가 높다

문제 유발 부서가 아님

신속 처리를 못 하였다

부서 C

문제 유발 부서임

Haystack Syndrome Ch 24Haystack Syndrome Ch24

성과지표 설정 기준(1)성과지표 설정 기준(1)

우선순위를 지킴

제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE

T I OE제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE 줄임

금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)

건수 비율보다 금액으로 표현

모든 기준의 출발은 고객의 요구모든 기준의 출발은 고객의 요구

측정하는 성과지표가 많으면 상호 이율배반적인 상황이 발생할 수있다있다

성과지표 설정 기준(2)성과지표 설정 기준(2)

내부보다 외부에 기준을 둔다

고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동

납기는 고객이 원하는 시기(공급자 약속일이 아님)

Point of Sales 반품 않을 때 비로소 쓰루풋임

구매-생산-판매의 연동

공급자 선정시 구매가격만 아니라 리드타임 적시납품준수율을 함께 고려께 고려

부서별 생산성보다 On Time Delivery 재고(I) 측정

부서간 TDD IDD 적용

제약과 비제약을 구분

불량률의 가치가 다르다

제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음 (OE만 참조)제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음(OE만 참조)

비용보다 쓰루풋 우선

T-OE TOE 사용T OE TOE 사용

생산부문의 성과지표생산부문의 성과지표

DBR의 운영을 위한 성과지표

자재투입시기 준수율

조달시기 준수율

납기 준수율(On Time Delivery)

제약자원(CCR) 가동율제약자원(CCR) 가동율

Buffer hole 발생으로 야기된 개선활동의 추진 실적

A B C D E

완제품원재료

공정능력 7 9 5 8 6제약공정

기타 부문의 성과지표기타 부문의 성과지표

영업 부문

시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용

TOE T-OE

기존의 재고회전율 대신 TI기존의 재고회전율 대신 TI

구매 부문

단순한 가격보다 주문량 리드타임 융통성 납기준수율을 복합적으로 적용한다

판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선

유통 부문

TDD IDDTDD IDD

성과지표에 있어서성과지표에 있어서

1 TA가 기존의 변동원가회계와 같은 것은 아닌가 이름만 바꾼 것은 아닌가만 바꾼 것은 아닌가

성과지표 설정 기준이 명확하다

2 과연 제약과 (T I OE)를 기준으로 성과지표와 의사결2 과연 제약과 (TIOE)를 기준으로 성과지표와 의사결정의 모든 문제를 다룰 수 있는가

더 적은 지표로 관리가 가능하다더 적은 지표로 관리가 가능하다

3 실제 업무에 사용되고 있는 기존 방법들을 어떻게 바꾸어야 하는가어야 하는가

필요한 것과 불필요한 것을 구분한다

제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다

TA 도입TA 도입

핵심 문제핵심 문제

ldquoGAAP을 준수하는 전통적 원가회계는 경영 의사결정을왜곡시킨다 rdquo왜곡시킨다

경영자의 Cloud경영자의 Cloud

원가를전통적

원가를최소화한다

원가회계를적용한다

경영을잘 한다

갈등잘 한다

쓰루풋 회계를쓰루풋을 풋적용한다

풋최대화한다

쓰루풋회계 도입 시 장애쓰루풋회계 도입 시 장애

기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데hellip

회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다고회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다

재무제표 자료를 경영의사결정에 당연히 이용할 수 있지

TA처럼 간단한 것은 복잡한 우리 회사에 안 맞아

지금 이대로가 좋아 (타성)

변화의 방식은 어떻게변화의 방식은 어떻게

Paradigmatic mode 기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체

Pragmatic mode TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 lsquo신rsquo 경영 방법들과 함께TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 신 경영 방법들과 함께portfolio의 한 요소로 채택 회계부문 보다 생산 또는 영업 부서에 의하여 변혁이 주도됨 그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴

결론결론

Paradigm의 변화Paradigm의 변화 1 + 1 = 2 1 + 1 = 2 rArrrArr1 + 1 1 + 1 nene 22ldquo티끌 모아 태산rdquo에서

ldquo If I will find a leverage pointIf I will find a leverage point

I can move the earthrdquo

증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다ldquo증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다

물리적 제약 뿐만 아니라 방침 제약을 해소하라

성과지표를 바꾸지 않으면 변화도 없다성과지 를 바꾸지 않 면 변화 없다

제약 중심의 관리제약 중심의 관리

System 최적해 ne Σ 국지 최적해System 최적해 ne Σ 국지 최적해올바른 성과측정시스템이 필요

생산성 향상은생산성 향상은제약 중심 때만 가능

비제약은 제약을 지원하는 역할비제약은 제약을 지원하는 역할제약 중심의 지속적 개선 프로세스 필요

제약중심제약중심제약중심제약중심

TOC의 VisionTOC의 Vision

TOC방식새로운 시스템제약 타개

새로운 시스템제약 타개

도TOC 방식

시스템 제약 타개

제약 타개

목표

달성

조직

의목

개선의 중지

운영 비용 예산 계획운영 비용 예산 계획

전통적 예산 계획전통적 예산 계획

자원의 부분 최적화에 기초한 결과를 나타냄

운영비용이 과다할 경우 모든 부서의 예산을 공평하게 삭감

하는 방법을 적용하기도 함

TA 예산 계획

구분 throughput 관련 비용 vs throughput 무관 비용구분 throughput 관련 비용 vs throughput 무관 비용

Throughput 관련 비용 삭감에는 면밀한 검토 필요

l t가 판단process analyst가 판단

증대 시에도 면밀하게 검토 필요 제약 능력 확장에 필요한 비

용은 예산에 반영되어야 함용은 예산에 반영되어야 함

생산 노무비 예산 계획생산 노무비 예산 계획

전통적 예산 계획전통적 예산 계획

추정 매출액 제품별 작업자시간 소요량을 고려하여 노무비

예산을 계획예산을 계획

제약을 직접적으로 고려에 넣지 않음

TA 예산 계획

작업자 추가 고용 결정에 제약을 직접적으로 고려에 넣음작업자 추가 고용 결정에 제약을 직접적으로 고려에 넣음

제약의 능력 비제약의 보호능력 확장의 타당성 평가

bull T I OE 기반의 평가

차이차이 분석의분석의 유효성유효성

실적이 예산 또는 표준과 차이가 날 때 그 차이를 분석

예제제품

수요

(개월)판매가개 재료비개 쓰루풋개

기계시간

(시간개)작업자시간

(시간개)(개월) (시간개) (시간개)

A 40 $925 $250 $675 5 10

B 10 $1600 $400 $1200 20 15

자원능력

(시간월)

기계 400작업자 450

운영비용 (고정비) 열1기계간접비 $10500 노무비 $9000 판관비 $7000

제품생산량

(개월)쓰루풋 기계시간 작업자시간

A 30 $20250 150 300

판매예산

$

B 10 $12000 200 150

합계 $32250 350 450

-고정비 $26500

영업이익 $5750영업이익 $5750

제품변동비개(재료비)

기계간접비개 노무비개 합계

표준원가표준배부율

기계간접비 $30A $250 $150 $200 $600

B $400 $600 $300 $1300

표준원가 기계간접비 $30 노무비 $20

매출액 $43750 단가 수량 금액

A $925 30 $27 750

예산 손익계산서

A $925 30 $27750

B $1600 10 $16000

매출원가 $31000

A $600 30 $18000

$ $B $1300 10 $13000

매출이익 $12750

A $325 30 $9750

B $300 10 $3000

판관비 $7000

영업이익 $5750

실제 생산 시 500 작업자 시간을 $1500 추가비용으로운영하였다고 하자

제품 A의 생산을 5개 늘릴 수 있었다

예산 실제

차이분석예산 실제

수량 금액 수량 금액

매출액 A 30 $27750 35 $32375 B 10 $16000 10 $16000 합계 $43 750 $48 375합계 $43750 $48375

매출원가 A 30 $18000 35 $21000 B 10 $13000 10 $13000 합계 $31000 $34000

매출총이익 $12750 $14375 F

간접비 차이

노무비노무비

소비차이 ($1500)U조업도차이 $1000 F

기계간접비

소비차이

조업도차이 $750 F판관비 $7000 $7000 영업이익 $5750 $7625

차이분석을 독립적으로 할 경우 잘 못된 판단을 하게 된다

예)

노무비 차이 $1 500U + $1 000F = $500U노무비 차이 $1500U + $1000F = $500U

이 차이를 독립적으로 보면 노무비 관련해 문제가 있는 것으로 착각하게 된다착각하게 된다

제약 중심 접근법을 통하면 쉽게 판단 가능하다

제약 중심의 예산 제도 운영제약 중심의 예산 제도 운영

정책 업무절차 목적

POOGI 지원 수단으로서 사용

정책 업무절차 목적

1 예산 범위 내에서 비용을 통제한다 예산은 재무관리의 기본이다

2 예산 검토 과정에서 OE의 증가도 고려

한다예산 증액에 관한 합의 절차를 따른다

3 T 증대와 제약해소의 관점에서 OE와 I3 T 증대와 제약해소의 관점에서 OE와 I

의 증액을 승인한다제약을 개선하거나 현재의 이익을 보호한다

4 OE 증액이 승인되면 즉시 예산을 수정

한다

비용을 통제하는 데 예산의 경보기능이 작

동되도록 한다한다 동되도록 한다

5 비용절감 활동을 보상하거나 장려하지

않는다쓰루풋 증대에 초점을 맞춘다

6 모든 구성원들에게 TOC경영의 교육기

회를 제공한다

구성원들이 부분최적화에 매달리지 않게 한

다

예산 관리예산 관리

예산 증액 심사

제안의 현금 수지 계획을 받는다

제약 또는 필요조건이 명백하게 고려되고 있는지를 따진다

제약 활용 극대화가 되고 있는지를 확인한다

예산 증액이 요구되는 영역에서 비제약의 종속화가 적절히 이루어지예산 증액이 구되는 영역에서 비제약의 종속화가 적절히 이루어지

는지를 확인한다

보호능력에 어떠한 변화가 오는지에 대하여 따진다

수익이 증대된다고 OE를 자동적으로 증액하지를 않는다수익이 증대된다고 OE를 자동적으로 증액하지를 않는다

49

Throughput AccountingThroughput Accounting

장기 투자 의사결정 방법

투자회수기간법투자회수기간법

의사결정 기준투자회수기간 = 누적 현금유입액이 투자금액과 같게 될 때까지의 기간투자회수기간 누적 현금유입액이 투자금액과 같게 될 때까지의 기간

투자회수기간이 짧을수록 좋다고 판단한다 투자 결정 여부는 정해둔 기준치와비교해서 정한다

투자회수기간법의 장점① 계산이 간단하고 쉽기 때문에 이해하기 쉽고 투자안을 평가할 때 시간과 비용을절약절약

② 위험지표(risk indicator)로서의 정보를 제공 즉 회수기간이 짧은 투자안일수록안전

③ 기업의 유동성확보와 관련된 의사결정에 유용③ 기업의 유동성확보와 관련된 의사결정에 유용

④ 투자후반기의 현금흐름이 불확실한 경우에는 유용한 평가방법이 될 수 있다

투자회수기간법의 단점투자회수기간법의 단점① 회수기간 이후의 현금흐름을 무시하고 화폐의 시간가치가 무시된다

② 목표회수기간을 설정하는 데 자의적인 판단이 개입된다

순현재가치법순현재가치법

의사결정 기준미래의 현금흐름을 적절한 할인율로 할인하여 현재가치를 구한다미래의 현금흐름을 적절한 할인율로 할인하여 현재가치를 구한다

적절한 할인율이란 투자에 대해서 요구되는 최저요구수익률이다

순현재가치 = 현금유입액의 현재가치 ndash 투자금액의 현재가치

순현재가치가 클수록 좋다고 판단한다순현재가치가 클수록 좋다고 판단한다

순현재가치법의 장점① 할인율에 의해 화폐의 시간적 가치가 고려된다① 할인율에 의해 화폐의 시간적 가치가 고려된다

② 회계적 수치가 아닌 현금흐름을 고려하므로 자의적 요인을 제거할 수 있다

③ 가치가산의 원칙이 성립한다 즉 상호 독립적인 투자안 A와 B가 있을 때 두투자안의 결합순현재가치는 각 투자안의 순현재가치의 합이 된다투자안의 결합순현재가치는 각 투자안의 순현재가치의 합이 된다

④ 기업의 가치를 극대화할 수 있는 투자안을 선택할 수 있다

순현재가치법의 단점순현재가치법의 단점① 할인율에 따라 판단이 달라질 수 있다

② 확실성하에서만 성립하는 모형이다

③ 자본의 가용성이 할인율로는 판단되지 않는다

Dollar Days개념Dollar Days개념

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days 기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

잔고 이자계산base

1 -100

2

3

4

-100 -100

-100 -200

-100 -300

-100 -400

1

2

3 -100

4

-100 -100

-100 -200

5

6

7

00 00

-100 -500

-100 -600

-100 -700

5

6

7

00 00

-100 -300

-100 -400

-100 -500

DD 잔고 + DD

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days 기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

DDt = 잔고t + DDt-1

1 -100

2

3 100

4 100

-100 -100

-100 -200

0 -200

100 -100

1 -100

2 100

3 100

4 100

-100 -100

0 -100

100 0200 2004 100

5 100

6 100

7 100

100 100

200 100300 400

400 800

4 100

5 100

6 100

7

200 200

300 500

400 900

400 1300

Flush Point Dollar Days 개념하의 투자회수기간

Dollar Days개념Dollar Days개념

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

1 -100

2

3

4

-100 -100

-100 -200

-100 -300

-100 -400

5

6

7

00 00

-100 -500

-100 -600

-100 -700

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

1 -100

2

3 100

4

-100 -100

-100 -200

0 -100

0 -1004

5 50

6 50

7 70

0 100

50 -50

100 0

170 -70

현금 흐름현금 흐름

₩

0

기간

기간기간

플러시점

잔고 곡선잔고 곡선

플러시(Flush)법플러시(Flush)법의사결정 기준

투자와 수익에 의해 발생하는 현금흐름을 투자기간과

현금보유기간을 감안하여 플러시점(Flush Point)을 계산한다현금보유기간을 감안하여 플러시점(Flush Point)을 계산한다

플러시점이 빠를수록 좋다고 판단한다

기간

플러시점

bull 플러시법의 장점① 할인율을 사용하지 않으므로 이 영향이 배제된다

② 화폐의 시간적 가치가 고려된다

③ 자본의 가용성이 판단된다(할인율로는 불가능하다)

복수의 자안을 결합하여 하나의 러시점 판단할 수 있다④ 복수의 투자안을 결합하여 하나의 플러시점으로 판단할 수 있다

워크샵 투자의사결정워크샵 투자의사결정

어느 회사에서 지속적으로 개선활동을 전개한 결과 월간 순이익이 9개월만에어느 회사에서 지속적으로 개선활동을 전개한 결과 월간 순이익이 9개월만에$100000에서 $300000로 증가하였다

그리고 향후 2개월동안 매월 $450000씩 총 $900000 투자한다면 추가순이익이 매월 $100000씩 5년동안 발생할 것으로 예상된다

이것은 매우 매력적인 제안이며 자본회수기간이 1년도 안되며 회계적 이익율이125나 된다

투자회수기간법투자회수기간법기간 현재 이익 투자액 추가 이익 회수할당액 당기순이익 잔여 투자액

1 100000 1000002 100000 1000003 100000 100000 4 200000 2000005 200000 2000006 200000 2000007 300000 3000008 300 000 300 0008 300000 3000009 300000 300000

10 300000 450000 300000 45000011 300000 450000 300000 90000012 300000 100000 100000 300000 80000013 300 000 100 000 100 000 300 000 700 00013 300000 100000 100000 300000 70000014 300000 100000 100000 300000 60000015 300000 100000 100000 300000 50000016 300000 100000 100000 300000 40000017 300000 100000 100000 300000 300000 18 300000 100000 100000 300000 20000019 300000 100000 100000 300000 10000020 300000 100000 100000 300000 021 300000 100000 0 400000 0

70 300000 100000 0 400000 071 300000 100000 0 400000 072 300000 0 0 300000 0

플러시법플러시법기간 현재 이익 투자액 추가 이익 회수할당액 당기순이익 누적현금 총 Flush

6 200000 2000007 300000 3000008 300000 3000009 300 000 300 000 0 09 300000 300000 0 0

10 300000 450000 0 0 300000 (450000) (450000)11 300000 450000 0 0 300000 (900000) (1350000)12 300000 0 100000 100000 300000 (800000) (2150000)13 300000 0 100000 100000 300000 (700000) (2850000)14 300 000 0 100 000 100 000 300 000 (600 000) (3 450 000)14 300000 0 100000 100000 300000 (600000) (3450000)15 300000 0 100000 100000 300000 (500000) (3950000)16 300000 0 100000 100000 300000 (400000) (4350000)17 300000 0 100000 100000 300000 (300000) (4650000)18 300000 0 100000 100000 300000 (200000) (4850000)19 300 000 0 100 000 100 000 300 000 (100 000) (4 950 000)19 300000 0 100000 100000 300000 (100000) (4950000)20 300000 0 100000 100000 300000 0 (4950000)21 300000 0 100000 0 400000 100000 (4850000)22 300000 0 100000 0 400000 200000 (4650000)23 300000 0 100000 0 400000 300000 (4350000)24 300 000 0 100 000 0 400 000 400 000 (3 950 000)24 300000 0 100000 0 400000 400000 (3950000)25 300000 0 100000 0 400000 500000 (3450000)26 300000 0 100000 0 400000 600000 (2850000)27 300000 0 100000 0 400000 700000 (2150000)28 300000 0 100000 0 400000 800000 (1350000)29 300 000 0 100 000 0 400 000 900 000 (450 000)29 300000 0 100000 0 400000 900000 (450000)30 300000 0 100000 0 400000 1000000 550000 Flush Point31 300000 0 100000 0 400000 1100000 165000032 300000 0 100000 0 400000 1200000 285000033 300000 0 100000 0 400000 1300000 415000034 300 000 0 100 000 0 400 000 1 400 000 5 550 00034 300000 0 100000 0 400000 1400000 555000035 300000 0 100000 0 400000 1500000 705000036 300000 0 100000 0 400000 1600000 8650000

어떤 투자안을 선택할 것인가어떤 투자안을 선택할 것인가

기간(월) 투자안 A 투자안 B 투자안 C

0 (100) (100) (100)1

투자안 B투자안 C

1 2 3 30 4 30 5 25

기준은

5 25 6 25 30 7 25 8 25 13 9 25 100 50

현금가용성이 중요하다면

9 25 100 50 10 25 30 11 25 30 12 25 100 20 13 25 1513 25 15 14 25 15 15 24 100 10

순이익(단순합) 174 200 173 투자회수기간 8 개월 9개월 8개월

순현가(NPV)

5 167 197 166 7 164 195 164 10 159 193 160 15 153 190 154

Flush Point 15 개월 15보다 큼 13 개월

적용 동향적용 동향적용 동향적용 동향

사례 국내 A중공업 제품배합사례 국내 A중공업 제품배합

MEMC Korea회사개요MEMC Korea회사개요

생산품목 8rdquo Silicon Wafer

총 자산 3 500억원

TOC 적용 약사

1997 May 본사의 TOC 시행 지침총 자산 3500억원

매출 2 000억이상

1997 May 본사의 TOC 시행 지침

1998 Oct The Goal (일부 관리자)

1998 Nov Video 교육 시행매출 2000억이상

종업원수 894명 (평균연령

1999 Feb 월간 TOC 회의 시행

2000 Nov 전 Engineer TOC교육 시행

2001 May World TOC Conference 참종업원수 894명 (평균연령

305세)

2001 May World TOC Conference 참

석

Ch k amp Lit P l P lli Ingot R d C iChunk amp Lite Poly Pulling Ingot Rod Cropping

Flat Grinding Slicing Edge Rounding Lapping Etching Polishing

MEMC Korea수주 결정MEMC Korea수주 결정

판매가격$72

$41

평균제조원가$29

$15

PRIME TM Burn-In

P i TM B I

제약공정 Slicing공정

Prime TM Burn-In

Throughput $52 $29 $15

Sli i 시간 6 1분 4 2분 0분Slicing시간 61분 42분 0분

TSlicing시간 $85분 $69분 infin

판매량 110 증가투자심사 통과 16

쓰루풋 속도 이익 속도쓰루풋 속도 이익 속도

쓰루풋 속도 = 쓰루풋 제약자원 사용시간

이익 속도 = 쓰루풋 속도 경비속도이익 속도 = 쓰루풋 속도 ndash 경비속도

경비속도 = 운영비용 기간

이익속도가 낮은 제품의 그룹 대신에이익속도가 높은 제품의 그룹을 많이팔 수 있도록 마케팅 전략 생산전략을추진하여야 함

사례사례

Darlington외 (1992) 영국의 Garrett Automotive TA가 재고는 절반으로 이익을 두배로 경영보고서를 40쪽에서 5쪽으로 바꾸는 데 기여한 인자이다

Noreen et al(1995) 미국과 유럽의 20개 회사를 조사다양한 TA 기법이 사용되고 있음을 발견하였다 그런데 Throughput dollar days같은 국지적 척도는 잘 사용되지 않고 있었다

Lockamy A amp MS Spencer (1998) Georgia주 Macon의 Trane Corporation TOC 성과 척도 (T I OE) 및 Inventory dollar days 척도 사용

Bushong amp Talbott (1999) Daufel Enterprises에 lsquothroughput 제약자원 사용량rsquo기준을 적용하여 제품 배합을 결정

문제창 amp 임석철 (2001) 실리콘 웨이퍼 생산업체를 대상으로 lsquothroughput 제약공정시간rsquo 기준으로 제품배합의 최적화 방법을 적용시간 기준으로 제품배합의 최적화 방법을 적용

Long Castellano and Roehm (2002) Master Industries사에서 SPC와 TA를 통합

MaCarthur (1996) 미국 중서부 Bertch Cabinet Mfg Inc에서 ABC시스템을 도입실패 후 TA시스템으로 전환하여 성공한 사례실패 후 TA시스템으로 전환하여 성공한 사례

Dugdale amp Jones (1996b) 영국에서 OPT를 도입한 한 기업의 경우에 기존의 ABC를포기하고 TA로 전환

Dugdale amp Jones(1998) 영국 9개의 회사가 TA 시스템 개발

사례 Garret Automotive Ltd 사례 Garret Automotive Ltd 회사의 상황

영국 Garrett Corporation의 한 공장종업원 약 600명 생산품 자동차 산업용 turbocharger본사는 미국에 이 공장은 자체의 관리회계 시스템을 개발하는 데에 자율권이 주어졌다 1988년 Garrett의 유럽 공장들이 구조 조정되어 품종이 늘어나고 생산batch는 더 줄어들게 되었다 1989년에 OPT를 도입하였다 1988년 1989년 초의 회계정보는 표준원가회계에 기초하고 있었다 매우 상세한 변동분석을 포함하고 있었는데 이해하기가 곤란하였다 월 보고서는 48쪽에 달하였다월 보고서는 48쪽에 달하였다

새로운 관리회계시스템에 대한 모색ABC는 기각되었다 (이유 GAL의 거래선은 매년 3 5의 판매가격의ABC는 기각되었다 (이유 GAL의 거래선은 매년 35의 판매가격의감축을 요구하였다 ABC는 회사 수익성에 크게 민감하지 않은 간접비를주 대상으로 하였기에 ABC를 기각하였다) 주된 제약은 고객 납기 수행도이었다주된 제약은 고객 납기 수행도이었다TA를 채택함기존방식

turbocharger의 부품군별로 lsquoefficiencyrsquo report(표준 directturbocharger의 부품군별로 efficiency report(표준 direct labor hour 대비 실적)를 보고 재공품 증가 유발

신방식 Bottleneck 중심의 관리

사례 Garret Automotive Ltd 사례 Garret Automotive Ltd

TA관리의 초점throughput에 집중함으로써 3가지 핵심적 필요를 강조

판매가격의 인상 재료비 감축 판매량을 증대판매가격의 인상 재료비 감축 판매량을 증대공장 구성원 모두에게 제약 일정을 맞추는 것을 요구

TA 도입 후 성과TA 도입 후 성과재고 절반이나 줄어듦월 보고서 48쪽 5쪽으로

Controller의 요약(1 2쪽)의 약( 쪽)주요 운영 및 투자 통계량 (3쪽)운전 자본 성과 (4쪽)Cell별 일정준수도 요약 (5쪽)

손익계산서는 쓰루풋 형식으로 보고

TA는 teamwork의 중요성을 강조하였고 GAL로 하여금 능력에 대하여 보다명확하게 이해할 수 있게 하였다Manager들의 반응은 호의적이었다 회계시스템에 대한 신뢰도 종전 표준원가회계 (低) TA (高)회계시스템에 대한 신뢰도 종전 표준원가회계 (低) TA (高)

(이유이해하기가 쉽다 성과 개선에 유용하다)

ABC와 TAABC와 TA

전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(1)전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(1)

Taylor의 ldquo과학적 관리법rdquo 노동 및 원자재 효율 극대화

ROI 척도의 도입 1915년~ DuPont과 GMROI 척도의 도입 1915년 DuPont과 GM

1980년대 미국과 영국에서 기존 회계 시스템에 대한 비판 대두

배경 일본 제조업의 경쟁력 우위 증명

참고참고일본에서는 회계 절차가 성과 측정과 조직 활동 통제에 사용되지 않는다 간접비 배부의 정확도에 대해서는 큰 관심이 없다시장-주도의 경영을 강조함 Target costing 적용함 표준원가 시스템은 미국처럼 넓게 사용되지는 않는다 미국 기업체보다도 공장 성과를 평가하는 데에 비재무적 척도를 더 많이 사용한다

전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(2)전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(2)

Kaplan(1984 1986) ldquo제품원가를 왜곡하고 주요한 비재무적 data를 제공하지 않는다 rdquoKaplan(1984 1986) ldquo제품원가를 왜곡하고 주요한 비재무적 data를 제공하지 않는다 rdquo

Skinner (1986) ldquo저 원가 amp 고 효율을 강조하는 것은 단기적 시각이고 생산성에 역효과가 있으며 원가절감 프로그램을 통한 생산성 향상 방식은 삼가야 한다 rdquo가 있으며 원가절감 프로그램을 통한 생산성 향상 방식은 삼가야 한다rdquo

Kaplan(1983b) Kaplan amp Johnson(1987) ldquo전통적 원가회계는 현대적 제조 환경에서는 적합하지 않다 직접비는 제품원가의 주요 부분이 아니므로 간접비 배부하는 기준으로 사용 반대rdquo

Goldratt(1983) ldquo전통적 원가 회계는 생산성의 공적 제 1호rdquo ldquo원가 회계에서 사용하는 효율성 제품원가 원가절감 등의 성과 척도는 국지적최적화를 강조하여 조직의 목표를 보이지 않게 하여 결국 조직 전체의 목표 달성을 어렵게 만든다rdquo

Fry et al (1992)의 서베이 ldquo전통적 원가 회계와 기존 성과 척도 시스템이 OPT 실행에y ( )의 서베이 전통적 원가 회계와 기존 성과 척 시 템이 실행에큰 장애rdquo

새로운 대안새로운 대안

ABCABC

Kaplan amp March(1987) ABC(Activity-Based-Costing 활동기준원가회계)

기업 내의 기능을 여러 활동으로 구분한 다음 활동들에 대하여 원가를 집계하고

ABCABC

기업 내의 기능을 여러 활동 구분한 다음 활동들에 대하여 원가를 집계하

이를 토대로 원가대상들(제품이나 고객)의 원가를 계산한다

ABB(activity based budgeting) ABCM(activity based costABB(activity-based-budgeting) ABCM(activity-based cost management)

ABM(activity-based management)등으로 확장

대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조 K l amp C (1998))대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조 Kaplan amp Cooper (1998))

ThroughputThroughput 회계회계Throughput Throughput 회계회계Goldratt (1983) 제약 중심의 전체 최적화 사고에 기초한 throughput 제일 주의

Goldratt amp Cox(1984) Goldratt amp Fox(1986) Goldratt (1990)

제조간접비의 배부제조간접비의 배부

제조간접비

여러 종류의 제품을 제조하는 경우공통적으로 소비되어 제품별로 추적할 수 없는 원가

배부배부

적절한() 배부기준에 따라 각 제품에 배부자의적

제품배합에 의한 왜곡

전통적 ABC

간접비 간접비

전통적 ABC(Activity-Based Costing)

활동 1 활동 2

복잡

동종 변형

제품 1 제품 2 제품 3 제품 1 제품 2 제품 3

동종 변형

근본은 같다

제조 간접비의 배부제조 간접비의 배부

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

직접노무시간기계가동시간 제품별 제조원가 직접재료비

전통적생산량

단위당 제조원가

전통적

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

제품유형별 직접노무시간임의배부기준

제품별 제조원가

제품유형별활동동인

Batch 회수직접노무시간기계가동시간

ABC 제품별 제조원가 직접재료비

생산량

단위당 제 원가

ABC

단위당 제조원가

활동기준 원가 시스템활동기준 원가 시스템

자원(ResourceCost Centers)

활동(ProcessActivity)

원가대상(Cost Object)

공정 준비활동

부문 공통비Salaries인건비

제품별 조립 준비 횟수

배부감가상각비

전기료

Welding 작업 활동

작업 활동

제품별 Welding 작업 시간

제품별 Rolling 작업 시간

제조부서 포장비

복리후생비

Rolling 작업 활동

재작업 활동

제품별 Rolling 작업 시간

제품별 재작업 시간지역

관리 본부 복리후생비

수선비 자재 이송 활동

제품별 자재 이송 횟수 고객

제품관리 본부

구매부

기타경비

품질 활동

Resource Driver

제품별 검사 횟수

Activity DriverResource Driver Activity DriverActivities consume resources ProductServices consume activities

ABC 예제ABC 예제

예제예제생산품 주요 두 종류의 제품 C D와 기타 제품들구매부 비용 연간 $200000발생

제품 직접노무비 고유 부품수 구매주문발행수 생산량발행수제품 C $110000 420 2100 30000

제품 D $600000 700 1300 17000

기타제품들 $300 000 2 380 800 13 000기타제품들 $300000 2380 800 13000

합계 $2000000 3500 4200 60000

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

전통적 방식 배부기준 = 직접노무비구매비용직접노무비총액 = $200000$2000000=$01$1구매비용 직접 무비총액 $ $ $ $제품별 구매비용 C 01x$110000030000개 = $367개

D 01X$60000017000개 = $353개기타 01x$30000013000개 = $231개

ABC방식 원가동인 = 제품별 부품수부품수기준 간접비배부율= 구매부총경비총부품수=$5714부품부품수기준 간접비배부율 구매부총경비총부품수 $5 부품제품별 검사비용 C $5714 x420 30000 = $080개

D $5714 x700 17000 = $235개기타 $5714 x2380 13000 = $1046개

ABC방식 원가동인 = 구매주문 회수라고 한다면주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$47 62부품주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$4762부품제품별 검사비용 C $4762 x2100 30000 = $333개

D $4762 x1300 17000 = $364개기타 $4762 x800 13000 = $293개

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

배부기준 별 단위당 배부액 비교

기준 직접노무비 부품 수 구매주문 수제품 C $367 $080 $333

제품 D $353 $235 $364제품 D $353 $235 $364

기타제품 $231 $1046 $293

어느 숫자가 맞을까

모두 맞지 않는다

진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

1) 국지적 효율을 높이면 전체 효율이 높아진다ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임

ABC

ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임 관리자들로 하여금 각 고리의 사용을 최적화하도록 유도한다 (제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하(제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하는 데에서 기인한다)제약의 개념이 없다

2) 든 비용은 변동비이다2) 모든 비용은 변동비이다

TA

1) 제약을 개선할 때에만 전체 생산성이 올라간다2) 운영비용은 고정비이다

TA

2) 운영비용은 고정비이다

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

활동 효율을 높임으로써 다음과 같은 미래의 기회를 만들 수있다

ABC

있다1) 효율증대로 발생하는 잉여 능력을 없앰으로써 원가 절감2)잉여 능력을 사용하여 더 많은 제품서비스를 판매함으로써 throughput 증대써 throughput 증대

TA

과연 그럴까국지 효율 증대가 수익성을 감소시키는 경우도 많다

TA

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

장기적으로는 회사의 모든 자원이 똑 같이 중요하다고 본다 이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을

ABC

이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을높이는 것이 회사에 좋은 것이라고 생각한다

TA

과연 그럴까제약은 반드시 존재한다

TA

미래의 제약은 현재와 같지 않을 뿐이다현재 시점에서 미래 제약은 전략적으로 결정된다

TA vs ABC TA vs ABC

ABC에 대한 Goldratt의 견해

ldquoCost drivers and activity-based-costing are the names of these fruitless effortshellip We fell in love with a technique We forgot the purpose ndash to be able to judge the impact of any local decision upon the bottom linerdquo (Goldratt Haystack Syndrome p40 1990)

TA에 대한 Kaplan등의 견해

ldquoEli Goldratt has achieved some notoriety in accounting circle by declaring on numerous occasions the lsquocost accounting is the enemy number 1 of productivityrsquordquo (Kaplan amp Atkinson Advanced Management Accounting1989 p419)( g g )

ldquoWe do not say that the assumptions underlying TOC are invalid They are an excellent approximation of reality for the problem TOC has been designed to solve short-term product mix and scheduling of bottleneck resources This is a problem for which ABC p g pprovides little insights since during such a short period all organizational expenses other than materials and energy are precommitted hellip ABC plays little role for short-term production scheduling or decisions about whether to accept one-time incremental orders that do not have externality effects with other products or customers rdquo (Kaplan amporders that do not have externality effects with other products or customers (Kaplan amp Cooper Cost and Effect 1998 p135)

TA와 ABC의 통합TA와 ABC의 통합

TTOOCCAABBCCABC는 TOC에 필요한 data를 만들어 주는데 사용될 수 있다

TT CCAA CC

ABC의 강점 간접비의 추적성(traceability)를 개선더 정확한 단위 원가 데이터를 제공더 정확한 단위 원가 데이터를 제공

ABC 자원의 미사용 능력 정보를 TOC에 제공

TA 제약 발견에 이 정보를 활용 POOGI에 ABC의 data제공 능력을 활용

제약의 유무에 대한 경영자의 관점에 따라 결정됨

미사용 능력 정보미사용 능력 정보

집중개선 5단계

1단계 제약을 찾아낸다1단계 제약을 찾아낸다 Ink Creations사에서 기계 활동은 제약이 아니다 (lt표 1gt 참조) 기계활동에는 미사용 능력이 많다 반면에 생산노동 구매주문 판매 활동들은 프로세스를 제약하는 수준에 가깝게 운영반면에 생산 동 구매주문 판매 활동들은 세 를 제약하는 수준에 가깝게 운영되는 것 같이 보인다 구매주문 판매활동들은 능력계산하는 방식에 비추어 보아 약한 제약(soft constraints)이라고 볼 수 있다 이 회사는 throughput이 $138 159이고 납세전 순이익이 $15 879이다이 회사는 throughput이 $138159이고 납세전 순이익이 $15879이다

2단계 제약을 최대한 활용한다2단계 제약을 최대한 활용한다 최적 제품mix를 구한 결과 throughput는 $144438 납세전 순이익은 $22243으로증가 rArr 생산 노동 활동과 판매 활동은 미사용 능력이 없게 되고 구매활동은 미사용 활동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다

Throughput AccountingThroughput Accounting

성과지표

목표달성을 위한 성과측정목표달성을 위한 성과측정

5050 5050 5050 5050

능력 80 100 50 70

효율 63 50 100 83

나쁜 성과지표는hellip나쁜 성과지표는hellip

회사(글로벌) 이익보다는 부서(로컬)의 실적에 초점을 맞추고 있다

노는 꼴 못본다 한번에 많이 월말현상

외형 키우는 데 중점을 두거나 지출비용의 효과는 따지지 않고 무조건

비용줄이기에 중점을 둔다

혁신과 실험보다는 현상유지를 조장한다 (예산 준수)

인과관계 분석보다 자동적으로 보고되는 측정지표를 사용한다

자료가 많다고 좋은 판단을 하는 것은 아니다

고객에 초점이 없고 내부관리용이다

목표달성에 대한 책임의식이 없다

성과지표 사이의 충돌성과지표 사이의 충돌

재고자산 회전율 = 매출액재고자산금액

매출액 증가 대책매출액 증가 대책

영업사원 개인별 목표 할당

결품 제품에 대해 재고수준 상향조정결품 제품에 대해 재고수준 상향조정

전체 재고의 목표재고자산금액 초과

재고 감축 대책재 감축 대책

결품을 무릅쓰고 재고감축

재고수준 상향조정 요청에 선별적 대응

결품 품목과 과잉재고 품목의 동시발생

TOC의 대책TOC의 대책

결품방지에 의한 쓰루풋 향상을 우선 목표로 설정

이 목표에 맞추어 적정재고수준 설정(보충제도 활용)

전형적 의사결정 영역전형적 의사결정 영역

전략전략

품질재고 판매 정시납품원가

경영 의사결정

공급업체 기술부서 생산부서 유통부서 시장

전략적 의사결정전략적 의사결정

올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에

가능함

흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는

단기적 원가도구로써 평가

장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가

없다

딜레마를 고려하지 않는다딜레마를 고려하지 않는다

TOC 평가척도 모든 자원의 일상적 의사결정을 조직의 제약을

최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한lsquo적합최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한 적합

한rsquo 정보)

TOC 평가척도의 설계기준TOC 평가척도의 설계기준

출발점 외부의 고객에 초점을 맞춤

사내에 대해서는 lsquo돈을 버는rsquo것에 초점을 맞춤

체계화를 통해 밸런스를 잡을 것

기본적 질문지향 평가척도 그룹

기본적 질문(평가항목)

고객만족도bull고객은 무엇을 기대하는가고객은 만족하고 있는가

사외에 초점

고객만족도 bull고객은 만족하고 있는가

경쟁상의 포지션bull경쟁회사는 어디에

사내에 초점

업무 성과bull회사는 자원을 유효하게 활용하고 있는가

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가개별 지표

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가

고객에 초점을 맞춘 평가지표고객에 초점을 맞춘 평가지표

고객이 원하는 성과특성을 파악한다고객이 원하는 성과특성을 파악한다

리드타임 납기준수도 품질 제품특성 서비스 가격 hellip

업무 성과 척도업무 성과 척도

제조업의 업무상 전체성과척도

bull Tbull T

bull I

OEbull OE

bull 복합척도

TI 흐름 속도ndash TI 흐름 속도

ndash TOE 단위 비용을 사용하여 획득한 금액의 정도

특징

생산상의 의사결정을 판매에 연결시킴

스피드 및 유연성을 촉진함

개별최적화를 방지함 lsquo돈을 번다rsquo는 목적에 연결시킴

제약조건 성과척도 (constraint measures)제약조건 성과척도 (constraint measures)

업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를

개선해야 할 지는 모름

예 재료 공급가능량이 제약인 경우

공급업자로부터 공급받는 재료의 양

스크랩 양

공정내 할당 오류량

예 생산능력제약이 있는 경우예 생산능력제약이 있는 경우

CCR의 가동률

TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)

1월 2월 3월 4월 5월 6월

고객만족도

bull납기준수도

bull반품

bull리드타임

업무 성과업무 성과

bull쓰루풋bullTIbullTOE

제약조건 성과

bullCCR달성도(계획대비)

bull양품공급

활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도

주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다

활동결과 성과 척도

개별 영역에서 달성해야 할 성과에 대한 척도

(전체 조직의 성과와의 인과관계 분석이 필요함)

활동초점 성과척도 성과를 올리기 위해 필수적 활동은 무엇인가

를 명확히 해서 주는 성과척도

각 조직 레벨의 성과 척도(예)각 조직 레벨의 성과 척도(예)

조직 레벨 성과 척도 예

회사 또는 사업부 전체 TOC성과척도 납기 반품 가격 등T I OE

부문 TOC 성과척도 납기 품질T I OE

개별 활동 활동결과 성과척도 품질 일정 달성도 재고 OE

목적의 일관성 amp목적의 일관성 amp성과척도의 일관성 유지

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 요소 근본원인제 활동초점 성과약조건 척도

회사 또는사업부

전체TOC성과척도

큰 성과 갭이있는 요소

전체의제약조건

전체의제약조건성과척도

부문 TOC 성과척도 해당 조직단위에서 큰 성과

부문의제약조건

부문의제약조건

갭이 있는 요소 성과척도

개별 활동 활동결과성과척도

활동성과 중크리티컬한 것

활동제약조건 활동 제약조건성과척도

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 근본원인제 활동초점요소 약조건 성과척도

회사 또는사업부

납기 품질 가격 등

OE 작업자의다기능화 정도

기능 매트릭스

T I OE

부문 납기 품질 가격 등

I 큰 가공로트 적절한 로트크기

T I OE

개별 활동 품질 제품믹스

제품 믹스 생산준비의어려움

준비시간

재고 등 개별OE

종속화(Subordination)종속화(Subordination)

성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다

환경과 제약이 바뀌는 데에 따라 lsquo종속화rsquo를 위해

성과척도는 새롭게 설계되어야 한다

상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다

예 과도한 재고감축 (재고회전율 최대화)

예 과도한 공수 절감

동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD

기업의 목표의 달성을 유인하도록 (전체최적화)

국지최적화의 함정에 빠지지 않도록 경계

가공시간 절약 = 절감으로 인식직접노동시간의 절감 = 비용절감으로 인식

SCM에서도적용가능

쓰루풋-dollar-Days (납기달성 성과 측정)각 부서가 회사의 쓰루풋 생성에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)쓰루풋-dollar 해당 주문의 판매가격뜨거운 감자 (현재 작업이 위치한 부서에 부과함) 0를 목표

Inventory-dollar-Days (재고 보유 실적 측정)각 부서가 회사의 inventory 감축에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 보유시간 Inventory dollar inventory의 가치Days 보유시간 Inventory-dollar inventory의 가치

IDD 계산 예IDD 계산 예

금액 체류일

어느 부서의 특정일 재고현황

품목 개수금액

개체류일

수IDD

A 100 $1 1 100

A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

보유하고 있는 재고에 대해서만 IDD계산하여 합계를 구함

비교전통적 재고평가 금액 = 100$1 + 100$1 + 100$1 = $300

효과효과필요하지 않은 재고를 만들거나 갖다 놓으면 큰 penalty 부과 rArr 재고 감축 유도

TDD 계산 예TDD 계산 예

어느 부서의 특정일 재고현황 (미완성품)

품목 개수쓰루풋

개지연 일

수TDD

A 100 $1 1 100A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

어느 작업이 완료되어 이 부서를 떠나면 이 작업의 이 부서에서의 지연일수는 0으로 함

지연일수하류에 있는 Buffer에의 도착시점을 초과한 지연일수 (참조 DBR의 Buffer관리)

연일수는 0으로 함

효과지연기간이 길면 큰 penalty 부과 rArr 늦은 주문을 신속히 처리 흐름의 신속화 유도

TDD의 활용의 예 (3가지 부서)TDD의 활용의 예 (3가지 부서)

부서 B부서 A

문제 유발 부서가 아님

신속 처리 성과가 높다

문제 유발 부서가 아님

신속 처리를 못 하였다

부서 C

문제 유발 부서임

Haystack Syndrome Ch 24Haystack Syndrome Ch24

성과지표 설정 기준(1)성과지표 설정 기준(1)

우선순위를 지킴

제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE

T I OE제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE 줄임

금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)

건수 비율보다 금액으로 표현

모든 기준의 출발은 고객의 요구모든 기준의 출발은 고객의 요구

측정하는 성과지표가 많으면 상호 이율배반적인 상황이 발생할 수있다있다

성과지표 설정 기준(2)성과지표 설정 기준(2)

내부보다 외부에 기준을 둔다

고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동

납기는 고객이 원하는 시기(공급자 약속일이 아님)

Point of Sales 반품 않을 때 비로소 쓰루풋임

구매-생산-판매의 연동

공급자 선정시 구매가격만 아니라 리드타임 적시납품준수율을 함께 고려께 고려

부서별 생산성보다 On Time Delivery 재고(I) 측정

부서간 TDD IDD 적용

제약과 비제약을 구분

불량률의 가치가 다르다

제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음 (OE만 참조)제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음(OE만 참조)

비용보다 쓰루풋 우선

T-OE TOE 사용T OE TOE 사용

생산부문의 성과지표생산부문의 성과지표

DBR의 운영을 위한 성과지표

자재투입시기 준수율

조달시기 준수율

납기 준수율(On Time Delivery)

제약자원(CCR) 가동율제약자원(CCR) 가동율

Buffer hole 발생으로 야기된 개선활동의 추진 실적

A B C D E

완제품원재료

공정능력 7 9 5 8 6제약공정

기타 부문의 성과지표기타 부문의 성과지표

영업 부문

시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용

TOE T-OE

기존의 재고회전율 대신 TI기존의 재고회전율 대신 TI

구매 부문

단순한 가격보다 주문량 리드타임 융통성 납기준수율을 복합적으로 적용한다

판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선

유통 부문

TDD IDDTDD IDD

성과지표에 있어서성과지표에 있어서

1 TA가 기존의 변동원가회계와 같은 것은 아닌가 이름만 바꾼 것은 아닌가만 바꾼 것은 아닌가

성과지표 설정 기준이 명확하다

2 과연 제약과 (T I OE)를 기준으로 성과지표와 의사결2 과연 제약과 (TIOE)를 기준으로 성과지표와 의사결정의 모든 문제를 다룰 수 있는가

더 적은 지표로 관리가 가능하다더 적은 지표로 관리가 가능하다

3 실제 업무에 사용되고 있는 기존 방법들을 어떻게 바꾸어야 하는가어야 하는가

필요한 것과 불필요한 것을 구분한다

제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다

TA 도입TA 도입

핵심 문제핵심 문제

ldquoGAAP을 준수하는 전통적 원가회계는 경영 의사결정을왜곡시킨다 rdquo왜곡시킨다

경영자의 Cloud경영자의 Cloud

원가를전통적

원가를최소화한다

원가회계를적용한다

경영을잘 한다

갈등잘 한다

쓰루풋 회계를쓰루풋을 풋적용한다

풋최대화한다

쓰루풋회계 도입 시 장애쓰루풋회계 도입 시 장애

기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데hellip

회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다고회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다

재무제표 자료를 경영의사결정에 당연히 이용할 수 있지

TA처럼 간단한 것은 복잡한 우리 회사에 안 맞아

지금 이대로가 좋아 (타성)

변화의 방식은 어떻게변화의 방식은 어떻게

Paradigmatic mode 기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체

Pragmatic mode TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 lsquo신rsquo 경영 방법들과 함께TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 신 경영 방법들과 함께portfolio의 한 요소로 채택 회계부문 보다 생산 또는 영업 부서에 의하여 변혁이 주도됨 그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴

결론결론

Paradigm의 변화Paradigm의 변화 1 + 1 = 2 1 + 1 = 2 rArrrArr1 + 1 1 + 1 nene 22ldquo티끌 모아 태산rdquo에서

ldquo If I will find a leverage pointIf I will find a leverage point

I can move the earthrdquo

증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다ldquo증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다

물리적 제약 뿐만 아니라 방침 제약을 해소하라

성과지표를 바꾸지 않으면 변화도 없다성과지 를 바꾸지 않 면 변화 없다

제약 중심의 관리제약 중심의 관리

System 최적해 ne Σ 국지 최적해System 최적해 ne Σ 국지 최적해올바른 성과측정시스템이 필요

생산성 향상은생산성 향상은제약 중심 때만 가능

비제약은 제약을 지원하는 역할비제약은 제약을 지원하는 역할제약 중심의 지속적 개선 프로세스 필요

제약중심제약중심제약중심제약중심

TOC의 VisionTOC의 Vision

TOC방식새로운 시스템제약 타개

새로운 시스템제약 타개

도TOC 방식

시스템 제약 타개

제약 타개

목표

달성

조직

의목

개선의 중지

생산 노무비 예산 계획생산 노무비 예산 계획

전통적 예산 계획전통적 예산 계획

추정 매출액 제품별 작업자시간 소요량을 고려하여 노무비

예산을 계획예산을 계획

제약을 직접적으로 고려에 넣지 않음

TA 예산 계획

작업자 추가 고용 결정에 제약을 직접적으로 고려에 넣음작업자 추가 고용 결정에 제약을 직접적으로 고려에 넣음

제약의 능력 비제약의 보호능력 확장의 타당성 평가

bull T I OE 기반의 평가

차이차이 분석의분석의 유효성유효성

실적이 예산 또는 표준과 차이가 날 때 그 차이를 분석

예제제품

수요

(개월)판매가개 재료비개 쓰루풋개

기계시간

(시간개)작업자시간

(시간개)(개월) (시간개) (시간개)

A 40 $925 $250 $675 5 10

B 10 $1600 $400 $1200 20 15

자원능력

(시간월)

기계 400작업자 450

운영비용 (고정비) 열1기계간접비 $10500 노무비 $9000 판관비 $7000

제품생산량

(개월)쓰루풋 기계시간 작업자시간

A 30 $20250 150 300

판매예산

$

B 10 $12000 200 150

합계 $32250 350 450

-고정비 $26500

영업이익 $5750영업이익 $5750

제품변동비개(재료비)

기계간접비개 노무비개 합계

표준원가표준배부율

기계간접비 $30A $250 $150 $200 $600

B $400 $600 $300 $1300

표준원가 기계간접비 $30 노무비 $20

매출액 $43750 단가 수량 금액

A $925 30 $27 750

예산 손익계산서

A $925 30 $27750

B $1600 10 $16000

매출원가 $31000

A $600 30 $18000

$ $B $1300 10 $13000

매출이익 $12750

A $325 30 $9750

B $300 10 $3000

판관비 $7000

영업이익 $5750

실제 생산 시 500 작업자 시간을 $1500 추가비용으로운영하였다고 하자

제품 A의 생산을 5개 늘릴 수 있었다

예산 실제

차이분석예산 실제

수량 금액 수량 금액

매출액 A 30 $27750 35 $32375 B 10 $16000 10 $16000 합계 $43 750 $48 375합계 $43750 $48375

매출원가 A 30 $18000 35 $21000 B 10 $13000 10 $13000 합계 $31000 $34000

매출총이익 $12750 $14375 F

간접비 차이

노무비노무비

소비차이 ($1500)U조업도차이 $1000 F

기계간접비

소비차이

조업도차이 $750 F판관비 $7000 $7000 영업이익 $5750 $7625

차이분석을 독립적으로 할 경우 잘 못된 판단을 하게 된다

예)

노무비 차이 $1 500U + $1 000F = $500U노무비 차이 $1500U + $1000F = $500U

이 차이를 독립적으로 보면 노무비 관련해 문제가 있는 것으로 착각하게 된다착각하게 된다

제약 중심 접근법을 통하면 쉽게 판단 가능하다

제약 중심의 예산 제도 운영제약 중심의 예산 제도 운영

정책 업무절차 목적

POOGI 지원 수단으로서 사용

정책 업무절차 목적

1 예산 범위 내에서 비용을 통제한다 예산은 재무관리의 기본이다

2 예산 검토 과정에서 OE의 증가도 고려

한다예산 증액에 관한 합의 절차를 따른다

3 T 증대와 제약해소의 관점에서 OE와 I3 T 증대와 제약해소의 관점에서 OE와 I

의 증액을 승인한다제약을 개선하거나 현재의 이익을 보호한다

4 OE 증액이 승인되면 즉시 예산을 수정

한다

비용을 통제하는 데 예산의 경보기능이 작

동되도록 한다한다 동되도록 한다

5 비용절감 활동을 보상하거나 장려하지

않는다쓰루풋 증대에 초점을 맞춘다

6 모든 구성원들에게 TOC경영의 교육기

회를 제공한다

구성원들이 부분최적화에 매달리지 않게 한

다

예산 관리예산 관리

예산 증액 심사

제안의 현금 수지 계획을 받는다

제약 또는 필요조건이 명백하게 고려되고 있는지를 따진다

제약 활용 극대화가 되고 있는지를 확인한다

예산 증액이 요구되는 영역에서 비제약의 종속화가 적절히 이루어지예산 증액이 구되는 영역에서 비제약의 종속화가 적절히 이루어지

는지를 확인한다

보호능력에 어떠한 변화가 오는지에 대하여 따진다

수익이 증대된다고 OE를 자동적으로 증액하지를 않는다수익이 증대된다고 OE를 자동적으로 증액하지를 않는다

49

Throughput AccountingThroughput Accounting

장기 투자 의사결정 방법

투자회수기간법투자회수기간법

의사결정 기준투자회수기간 = 누적 현금유입액이 투자금액과 같게 될 때까지의 기간투자회수기간 누적 현금유입액이 투자금액과 같게 될 때까지의 기간

투자회수기간이 짧을수록 좋다고 판단한다 투자 결정 여부는 정해둔 기준치와비교해서 정한다

투자회수기간법의 장점① 계산이 간단하고 쉽기 때문에 이해하기 쉽고 투자안을 평가할 때 시간과 비용을절약절약

② 위험지표(risk indicator)로서의 정보를 제공 즉 회수기간이 짧은 투자안일수록안전

③ 기업의 유동성확보와 관련된 의사결정에 유용③ 기업의 유동성확보와 관련된 의사결정에 유용

④ 투자후반기의 현금흐름이 불확실한 경우에는 유용한 평가방법이 될 수 있다

투자회수기간법의 단점투자회수기간법의 단점① 회수기간 이후의 현금흐름을 무시하고 화폐의 시간가치가 무시된다

② 목표회수기간을 설정하는 데 자의적인 판단이 개입된다

순현재가치법순현재가치법

의사결정 기준미래의 현금흐름을 적절한 할인율로 할인하여 현재가치를 구한다미래의 현금흐름을 적절한 할인율로 할인하여 현재가치를 구한다

적절한 할인율이란 투자에 대해서 요구되는 최저요구수익률이다

순현재가치 = 현금유입액의 현재가치 ndash 투자금액의 현재가치

순현재가치가 클수록 좋다고 판단한다순현재가치가 클수록 좋다고 판단한다

순현재가치법의 장점① 할인율에 의해 화폐의 시간적 가치가 고려된다① 할인율에 의해 화폐의 시간적 가치가 고려된다

② 회계적 수치가 아닌 현금흐름을 고려하므로 자의적 요인을 제거할 수 있다

③ 가치가산의 원칙이 성립한다 즉 상호 독립적인 투자안 A와 B가 있을 때 두투자안의 결합순현재가치는 각 투자안의 순현재가치의 합이 된다투자안의 결합순현재가치는 각 투자안의 순현재가치의 합이 된다

④ 기업의 가치를 극대화할 수 있는 투자안을 선택할 수 있다

순현재가치법의 단점순현재가치법의 단점① 할인율에 따라 판단이 달라질 수 있다

② 확실성하에서만 성립하는 모형이다

③ 자본의 가용성이 할인율로는 판단되지 않는다

Dollar Days개념Dollar Days개념

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days 기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

잔고 이자계산base

1 -100

2

3

4

-100 -100

-100 -200

-100 -300

-100 -400

1

2

3 -100

4

-100 -100

-100 -200

5

6

7

00 00

-100 -500

-100 -600

-100 -700

5

6

7

00 00

-100 -300

-100 -400

-100 -500

DD 잔고 + DD

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days 기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

DDt = 잔고t + DDt-1

1 -100

2

3 100

4 100

-100 -100

-100 -200

0 -200

100 -100

1 -100

2 100

3 100

4 100

-100 -100

0 -100

100 0200 2004 100

5 100

6 100

7 100

100 100

200 100300 400

400 800

4 100

5 100

6 100

7

200 200

300 500

400 900

400 1300

Flush Point Dollar Days 개념하의 투자회수기간

Dollar Days개념Dollar Days개념

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

1 -100

2

3

4

-100 -100

-100 -200

-100 -300

-100 -400

5

6

7

00 00

-100 -500

-100 -600

-100 -700

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

1 -100

2

3 100

4

-100 -100

-100 -200

0 -100

0 -1004

5 50

6 50

7 70

0 100

50 -50

100 0

170 -70

현금 흐름현금 흐름

₩

0

기간

기간기간

플러시점

잔고 곡선잔고 곡선

플러시(Flush)법플러시(Flush)법의사결정 기준

투자와 수익에 의해 발생하는 현금흐름을 투자기간과

현금보유기간을 감안하여 플러시점(Flush Point)을 계산한다현금보유기간을 감안하여 플러시점(Flush Point)을 계산한다

플러시점이 빠를수록 좋다고 판단한다

기간

플러시점

bull 플러시법의 장점① 할인율을 사용하지 않으므로 이 영향이 배제된다

② 화폐의 시간적 가치가 고려된다

③ 자본의 가용성이 판단된다(할인율로는 불가능하다)

복수의 자안을 결합하여 하나의 러시점 판단할 수 있다④ 복수의 투자안을 결합하여 하나의 플러시점으로 판단할 수 있다

워크샵 투자의사결정워크샵 투자의사결정

어느 회사에서 지속적으로 개선활동을 전개한 결과 월간 순이익이 9개월만에어느 회사에서 지속적으로 개선활동을 전개한 결과 월간 순이익이 9개월만에$100000에서 $300000로 증가하였다

그리고 향후 2개월동안 매월 $450000씩 총 $900000 투자한다면 추가순이익이 매월 $100000씩 5년동안 발생할 것으로 예상된다

이것은 매우 매력적인 제안이며 자본회수기간이 1년도 안되며 회계적 이익율이125나 된다

투자회수기간법투자회수기간법기간 현재 이익 투자액 추가 이익 회수할당액 당기순이익 잔여 투자액

1 100000 1000002 100000 1000003 100000 100000 4 200000 2000005 200000 2000006 200000 2000007 300000 3000008 300 000 300 0008 300000 3000009 300000 300000

10 300000 450000 300000 45000011 300000 450000 300000 90000012 300000 100000 100000 300000 80000013 300 000 100 000 100 000 300 000 700 00013 300000 100000 100000 300000 70000014 300000 100000 100000 300000 60000015 300000 100000 100000 300000 50000016 300000 100000 100000 300000 40000017 300000 100000 100000 300000 300000 18 300000 100000 100000 300000 20000019 300000 100000 100000 300000 10000020 300000 100000 100000 300000 021 300000 100000 0 400000 0

70 300000 100000 0 400000 071 300000 100000 0 400000 072 300000 0 0 300000 0

플러시법플러시법기간 현재 이익 투자액 추가 이익 회수할당액 당기순이익 누적현금 총 Flush

6 200000 2000007 300000 3000008 300000 3000009 300 000 300 000 0 09 300000 300000 0 0

10 300000 450000 0 0 300000 (450000) (450000)11 300000 450000 0 0 300000 (900000) (1350000)12 300000 0 100000 100000 300000 (800000) (2150000)13 300000 0 100000 100000 300000 (700000) (2850000)14 300 000 0 100 000 100 000 300 000 (600 000) (3 450 000)14 300000 0 100000 100000 300000 (600000) (3450000)15 300000 0 100000 100000 300000 (500000) (3950000)16 300000 0 100000 100000 300000 (400000) (4350000)17 300000 0 100000 100000 300000 (300000) (4650000)18 300000 0 100000 100000 300000 (200000) (4850000)19 300 000 0 100 000 100 000 300 000 (100 000) (4 950 000)19 300000 0 100000 100000 300000 (100000) (4950000)20 300000 0 100000 100000 300000 0 (4950000)21 300000 0 100000 0 400000 100000 (4850000)22 300000 0 100000 0 400000 200000 (4650000)23 300000 0 100000 0 400000 300000 (4350000)24 300 000 0 100 000 0 400 000 400 000 (3 950 000)24 300000 0 100000 0 400000 400000 (3950000)25 300000 0 100000 0 400000 500000 (3450000)26 300000 0 100000 0 400000 600000 (2850000)27 300000 0 100000 0 400000 700000 (2150000)28 300000 0 100000 0 400000 800000 (1350000)29 300 000 0 100 000 0 400 000 900 000 (450 000)29 300000 0 100000 0 400000 900000 (450000)30 300000 0 100000 0 400000 1000000 550000 Flush Point31 300000 0 100000 0 400000 1100000 165000032 300000 0 100000 0 400000 1200000 285000033 300000 0 100000 0 400000 1300000 415000034 300 000 0 100 000 0 400 000 1 400 000 5 550 00034 300000 0 100000 0 400000 1400000 555000035 300000 0 100000 0 400000 1500000 705000036 300000 0 100000 0 400000 1600000 8650000

어떤 투자안을 선택할 것인가어떤 투자안을 선택할 것인가

기간(월) 투자안 A 투자안 B 투자안 C

0 (100) (100) (100)1

투자안 B투자안 C

1 2 3 30 4 30 5 25

기준은

5 25 6 25 30 7 25 8 25 13 9 25 100 50

현금가용성이 중요하다면

9 25 100 50 10 25 30 11 25 30 12 25 100 20 13 25 1513 25 15 14 25 15 15 24 100 10

순이익(단순합) 174 200 173 투자회수기간 8 개월 9개월 8개월

순현가(NPV)

5 167 197 166 7 164 195 164 10 159 193 160 15 153 190 154

Flush Point 15 개월 15보다 큼 13 개월

적용 동향적용 동향적용 동향적용 동향

사례 국내 A중공업 제품배합사례 국내 A중공업 제품배합

MEMC Korea회사개요MEMC Korea회사개요

생산품목 8rdquo Silicon Wafer

총 자산 3 500억원

TOC 적용 약사

1997 May 본사의 TOC 시행 지침총 자산 3500억원

매출 2 000억이상

1997 May 본사의 TOC 시행 지침

1998 Oct The Goal (일부 관리자)

1998 Nov Video 교육 시행매출 2000억이상

종업원수 894명 (평균연령

1999 Feb 월간 TOC 회의 시행

2000 Nov 전 Engineer TOC교육 시행

2001 May World TOC Conference 참종업원수 894명 (평균연령

305세)

2001 May World TOC Conference 참

석

Ch k amp Lit P l P lli Ingot R d C iChunk amp Lite Poly Pulling Ingot Rod Cropping

Flat Grinding Slicing Edge Rounding Lapping Etching Polishing

MEMC Korea수주 결정MEMC Korea수주 결정

판매가격$72

$41

평균제조원가$29

$15

PRIME TM Burn-In

P i TM B I

제약공정 Slicing공정

Prime TM Burn-In

Throughput $52 $29 $15

Sli i 시간 6 1분 4 2분 0분Slicing시간 61분 42분 0분

TSlicing시간 $85분 $69분 infin

판매량 110 증가투자심사 통과 16

쓰루풋 속도 이익 속도쓰루풋 속도 이익 속도

쓰루풋 속도 = 쓰루풋 제약자원 사용시간

이익 속도 = 쓰루풋 속도 경비속도이익 속도 = 쓰루풋 속도 ndash 경비속도

경비속도 = 운영비용 기간

이익속도가 낮은 제품의 그룹 대신에이익속도가 높은 제품의 그룹을 많이팔 수 있도록 마케팅 전략 생산전략을추진하여야 함

사례사례

Darlington외 (1992) 영국의 Garrett Automotive TA가 재고는 절반으로 이익을 두배로 경영보고서를 40쪽에서 5쪽으로 바꾸는 데 기여한 인자이다

Noreen et al(1995) 미국과 유럽의 20개 회사를 조사다양한 TA 기법이 사용되고 있음을 발견하였다 그런데 Throughput dollar days같은 국지적 척도는 잘 사용되지 않고 있었다

Lockamy A amp MS Spencer (1998) Georgia주 Macon의 Trane Corporation TOC 성과 척도 (T I OE) 및 Inventory dollar days 척도 사용

Bushong amp Talbott (1999) Daufel Enterprises에 lsquothroughput 제약자원 사용량rsquo기준을 적용하여 제품 배합을 결정

문제창 amp 임석철 (2001) 실리콘 웨이퍼 생산업체를 대상으로 lsquothroughput 제약공정시간rsquo 기준으로 제품배합의 최적화 방법을 적용시간 기준으로 제품배합의 최적화 방법을 적용

Long Castellano and Roehm (2002) Master Industries사에서 SPC와 TA를 통합

MaCarthur (1996) 미국 중서부 Bertch Cabinet Mfg Inc에서 ABC시스템을 도입실패 후 TA시스템으로 전환하여 성공한 사례실패 후 TA시스템으로 전환하여 성공한 사례

Dugdale amp Jones (1996b) 영국에서 OPT를 도입한 한 기업의 경우에 기존의 ABC를포기하고 TA로 전환

Dugdale amp Jones(1998) 영국 9개의 회사가 TA 시스템 개발

사례 Garret Automotive Ltd 사례 Garret Automotive Ltd 회사의 상황

영국 Garrett Corporation의 한 공장종업원 약 600명 생산품 자동차 산업용 turbocharger본사는 미국에 이 공장은 자체의 관리회계 시스템을 개발하는 데에 자율권이 주어졌다 1988년 Garrett의 유럽 공장들이 구조 조정되어 품종이 늘어나고 생산batch는 더 줄어들게 되었다 1989년에 OPT를 도입하였다 1988년 1989년 초의 회계정보는 표준원가회계에 기초하고 있었다 매우 상세한 변동분석을 포함하고 있었는데 이해하기가 곤란하였다 월 보고서는 48쪽에 달하였다월 보고서는 48쪽에 달하였다

새로운 관리회계시스템에 대한 모색ABC는 기각되었다 (이유 GAL의 거래선은 매년 3 5의 판매가격의ABC는 기각되었다 (이유 GAL의 거래선은 매년 35의 판매가격의감축을 요구하였다 ABC는 회사 수익성에 크게 민감하지 않은 간접비를주 대상으로 하였기에 ABC를 기각하였다) 주된 제약은 고객 납기 수행도이었다주된 제약은 고객 납기 수행도이었다TA를 채택함기존방식

turbocharger의 부품군별로 lsquoefficiencyrsquo report(표준 directturbocharger의 부품군별로 efficiency report(표준 direct labor hour 대비 실적)를 보고 재공품 증가 유발

신방식 Bottleneck 중심의 관리

사례 Garret Automotive Ltd 사례 Garret Automotive Ltd

TA관리의 초점throughput에 집중함으로써 3가지 핵심적 필요를 강조

판매가격의 인상 재료비 감축 판매량을 증대판매가격의 인상 재료비 감축 판매량을 증대공장 구성원 모두에게 제약 일정을 맞추는 것을 요구

TA 도입 후 성과TA 도입 후 성과재고 절반이나 줄어듦월 보고서 48쪽 5쪽으로

Controller의 요약(1 2쪽)의 약( 쪽)주요 운영 및 투자 통계량 (3쪽)운전 자본 성과 (4쪽)Cell별 일정준수도 요약 (5쪽)

손익계산서는 쓰루풋 형식으로 보고

TA는 teamwork의 중요성을 강조하였고 GAL로 하여금 능력에 대하여 보다명확하게 이해할 수 있게 하였다Manager들의 반응은 호의적이었다 회계시스템에 대한 신뢰도 종전 표준원가회계 (低) TA (高)회계시스템에 대한 신뢰도 종전 표준원가회계 (低) TA (高)

(이유이해하기가 쉽다 성과 개선에 유용하다)

ABC와 TAABC와 TA

전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(1)전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(1)

Taylor의 ldquo과학적 관리법rdquo 노동 및 원자재 효율 극대화

ROI 척도의 도입 1915년~ DuPont과 GMROI 척도의 도입 1915년 DuPont과 GM

1980년대 미국과 영국에서 기존 회계 시스템에 대한 비판 대두

배경 일본 제조업의 경쟁력 우위 증명

참고참고일본에서는 회계 절차가 성과 측정과 조직 활동 통제에 사용되지 않는다 간접비 배부의 정확도에 대해서는 큰 관심이 없다시장-주도의 경영을 강조함 Target costing 적용함 표준원가 시스템은 미국처럼 넓게 사용되지는 않는다 미국 기업체보다도 공장 성과를 평가하는 데에 비재무적 척도를 더 많이 사용한다

전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(2)전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(2)

Kaplan(1984 1986) ldquo제품원가를 왜곡하고 주요한 비재무적 data를 제공하지 않는다 rdquoKaplan(1984 1986) ldquo제품원가를 왜곡하고 주요한 비재무적 data를 제공하지 않는다 rdquo

Skinner (1986) ldquo저 원가 amp 고 효율을 강조하는 것은 단기적 시각이고 생산성에 역효과가 있으며 원가절감 프로그램을 통한 생산성 향상 방식은 삼가야 한다 rdquo가 있으며 원가절감 프로그램을 통한 생산성 향상 방식은 삼가야 한다rdquo

Kaplan(1983b) Kaplan amp Johnson(1987) ldquo전통적 원가회계는 현대적 제조 환경에서는 적합하지 않다 직접비는 제품원가의 주요 부분이 아니므로 간접비 배부하는 기준으로 사용 반대rdquo

Goldratt(1983) ldquo전통적 원가 회계는 생산성의 공적 제 1호rdquo ldquo원가 회계에서 사용하는 효율성 제품원가 원가절감 등의 성과 척도는 국지적최적화를 강조하여 조직의 목표를 보이지 않게 하여 결국 조직 전체의 목표 달성을 어렵게 만든다rdquo

Fry et al (1992)의 서베이 ldquo전통적 원가 회계와 기존 성과 척도 시스템이 OPT 실행에y ( )의 서베이 전통적 원가 회계와 기존 성과 척 시 템이 실행에큰 장애rdquo

새로운 대안새로운 대안

ABCABC

Kaplan amp March(1987) ABC(Activity-Based-Costing 활동기준원가회계)

기업 내의 기능을 여러 활동으로 구분한 다음 활동들에 대하여 원가를 집계하고

ABCABC

기업 내의 기능을 여러 활동 구분한 다음 활동들에 대하여 원가를 집계하

이를 토대로 원가대상들(제품이나 고객)의 원가를 계산한다

ABB(activity based budgeting) ABCM(activity based costABB(activity-based-budgeting) ABCM(activity-based cost management)

ABM(activity-based management)등으로 확장

대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조 K l amp C (1998))대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조 Kaplan amp Cooper (1998))

ThroughputThroughput 회계회계Throughput Throughput 회계회계Goldratt (1983) 제약 중심의 전체 최적화 사고에 기초한 throughput 제일 주의

Goldratt amp Cox(1984) Goldratt amp Fox(1986) Goldratt (1990)

제조간접비의 배부제조간접비의 배부

제조간접비

여러 종류의 제품을 제조하는 경우공통적으로 소비되어 제품별로 추적할 수 없는 원가

배부배부

적절한() 배부기준에 따라 각 제품에 배부자의적

제품배합에 의한 왜곡

전통적 ABC

간접비 간접비

전통적 ABC(Activity-Based Costing)

활동 1 활동 2

복잡

동종 변형

제품 1 제품 2 제품 3 제품 1 제품 2 제품 3

동종 변형

근본은 같다

제조 간접비의 배부제조 간접비의 배부

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

직접노무시간기계가동시간 제품별 제조원가 직접재료비

전통적생산량

단위당 제조원가

전통적

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

제품유형별 직접노무시간임의배부기준

제품별 제조원가

제품유형별활동동인

Batch 회수직접노무시간기계가동시간

ABC 제품별 제조원가 직접재료비

생산량

단위당 제 원가

ABC

단위당 제조원가

활동기준 원가 시스템활동기준 원가 시스템

자원(ResourceCost Centers)

활동(ProcessActivity)

원가대상(Cost Object)

공정 준비활동

부문 공통비Salaries인건비

제품별 조립 준비 횟수

배부감가상각비

전기료

Welding 작업 활동

작업 활동

제품별 Welding 작업 시간

제품별 Rolling 작업 시간

제조부서 포장비

복리후생비

Rolling 작업 활동

재작업 활동

제품별 Rolling 작업 시간

제품별 재작업 시간지역

관리 본부 복리후생비

수선비 자재 이송 활동

제품별 자재 이송 횟수 고객

제품관리 본부

구매부

기타경비

품질 활동

Resource Driver

제품별 검사 횟수

Activity DriverResource Driver Activity DriverActivities consume resources ProductServices consume activities

ABC 예제ABC 예제

예제예제생산품 주요 두 종류의 제품 C D와 기타 제품들구매부 비용 연간 $200000발생

제품 직접노무비 고유 부품수 구매주문발행수 생산량발행수제품 C $110000 420 2100 30000

제품 D $600000 700 1300 17000

기타제품들 $300 000 2 380 800 13 000기타제품들 $300000 2380 800 13000

합계 $2000000 3500 4200 60000

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

전통적 방식 배부기준 = 직접노무비구매비용직접노무비총액 = $200000$2000000=$01$1구매비용 직접 무비총액 $ $ $ $제품별 구매비용 C 01x$110000030000개 = $367개

D 01X$60000017000개 = $353개기타 01x$30000013000개 = $231개

ABC방식 원가동인 = 제품별 부품수부품수기준 간접비배부율= 구매부총경비총부품수=$5714부품부품수기준 간접비배부율 구매부총경비총부품수 $5 부품제품별 검사비용 C $5714 x420 30000 = $080개

D $5714 x700 17000 = $235개기타 $5714 x2380 13000 = $1046개

ABC방식 원가동인 = 구매주문 회수라고 한다면주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$47 62부품주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$4762부품제품별 검사비용 C $4762 x2100 30000 = $333개

D $4762 x1300 17000 = $364개기타 $4762 x800 13000 = $293개

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

배부기준 별 단위당 배부액 비교

기준 직접노무비 부품 수 구매주문 수제품 C $367 $080 $333

제품 D $353 $235 $364제품 D $353 $235 $364

기타제품 $231 $1046 $293

어느 숫자가 맞을까

모두 맞지 않는다

진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

1) 국지적 효율을 높이면 전체 효율이 높아진다ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임

ABC

ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임 관리자들로 하여금 각 고리의 사용을 최적화하도록 유도한다 (제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하(제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하는 데에서 기인한다)제약의 개념이 없다

2) 든 비용은 변동비이다2) 모든 비용은 변동비이다

TA

1) 제약을 개선할 때에만 전체 생산성이 올라간다2) 운영비용은 고정비이다

TA

2) 운영비용은 고정비이다

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

활동 효율을 높임으로써 다음과 같은 미래의 기회를 만들 수있다

ABC

있다1) 효율증대로 발생하는 잉여 능력을 없앰으로써 원가 절감2)잉여 능력을 사용하여 더 많은 제품서비스를 판매함으로써 throughput 증대써 throughput 증대

TA

과연 그럴까국지 효율 증대가 수익성을 감소시키는 경우도 많다

TA

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

장기적으로는 회사의 모든 자원이 똑 같이 중요하다고 본다 이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을

ABC

이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을높이는 것이 회사에 좋은 것이라고 생각한다

TA

과연 그럴까제약은 반드시 존재한다

TA

미래의 제약은 현재와 같지 않을 뿐이다현재 시점에서 미래 제약은 전략적으로 결정된다

TA vs ABC TA vs ABC

ABC에 대한 Goldratt의 견해

ldquoCost drivers and activity-based-costing are the names of these fruitless effortshellip We fell in love with a technique We forgot the purpose ndash to be able to judge the impact of any local decision upon the bottom linerdquo (Goldratt Haystack Syndrome p40 1990)

TA에 대한 Kaplan등의 견해

ldquoEli Goldratt has achieved some notoriety in accounting circle by declaring on numerous occasions the lsquocost accounting is the enemy number 1 of productivityrsquordquo (Kaplan amp Atkinson Advanced Management Accounting1989 p419)( g g )

ldquoWe do not say that the assumptions underlying TOC are invalid They are an excellent approximation of reality for the problem TOC has been designed to solve short-term product mix and scheduling of bottleneck resources This is a problem for which ABC p g pprovides little insights since during such a short period all organizational expenses other than materials and energy are precommitted hellip ABC plays little role for short-term production scheduling or decisions about whether to accept one-time incremental orders that do not have externality effects with other products or customers rdquo (Kaplan amporders that do not have externality effects with other products or customers (Kaplan amp Cooper Cost and Effect 1998 p135)

TA와 ABC의 통합TA와 ABC의 통합

TTOOCCAABBCCABC는 TOC에 필요한 data를 만들어 주는데 사용될 수 있다

TT CCAA CC

ABC의 강점 간접비의 추적성(traceability)를 개선더 정확한 단위 원가 데이터를 제공더 정확한 단위 원가 데이터를 제공

ABC 자원의 미사용 능력 정보를 TOC에 제공

TA 제약 발견에 이 정보를 활용 POOGI에 ABC의 data제공 능력을 활용

제약의 유무에 대한 경영자의 관점에 따라 결정됨

미사용 능력 정보미사용 능력 정보

집중개선 5단계

1단계 제약을 찾아낸다1단계 제약을 찾아낸다 Ink Creations사에서 기계 활동은 제약이 아니다 (lt표 1gt 참조) 기계활동에는 미사용 능력이 많다 반면에 생산노동 구매주문 판매 활동들은 프로세스를 제약하는 수준에 가깝게 운영반면에 생산 동 구매주문 판매 활동들은 세 를 제약하는 수준에 가깝게 운영되는 것 같이 보인다 구매주문 판매활동들은 능력계산하는 방식에 비추어 보아 약한 제약(soft constraints)이라고 볼 수 있다 이 회사는 throughput이 $138 159이고 납세전 순이익이 $15 879이다이 회사는 throughput이 $138159이고 납세전 순이익이 $15879이다

2단계 제약을 최대한 활용한다2단계 제약을 최대한 활용한다 최적 제품mix를 구한 결과 throughput는 $144438 납세전 순이익은 $22243으로증가 rArr 생산 노동 활동과 판매 활동은 미사용 능력이 없게 되고 구매활동은 미사용 활동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다

Throughput AccountingThroughput Accounting

성과지표

목표달성을 위한 성과측정목표달성을 위한 성과측정

5050 5050 5050 5050

능력 80 100 50 70

효율 63 50 100 83

나쁜 성과지표는hellip나쁜 성과지표는hellip

회사(글로벌) 이익보다는 부서(로컬)의 실적에 초점을 맞추고 있다

노는 꼴 못본다 한번에 많이 월말현상

외형 키우는 데 중점을 두거나 지출비용의 효과는 따지지 않고 무조건

비용줄이기에 중점을 둔다

혁신과 실험보다는 현상유지를 조장한다 (예산 준수)

인과관계 분석보다 자동적으로 보고되는 측정지표를 사용한다

자료가 많다고 좋은 판단을 하는 것은 아니다

고객에 초점이 없고 내부관리용이다

목표달성에 대한 책임의식이 없다

성과지표 사이의 충돌성과지표 사이의 충돌

재고자산 회전율 = 매출액재고자산금액

매출액 증가 대책매출액 증가 대책

영업사원 개인별 목표 할당

결품 제품에 대해 재고수준 상향조정결품 제품에 대해 재고수준 상향조정

전체 재고의 목표재고자산금액 초과

재고 감축 대책재 감축 대책

결품을 무릅쓰고 재고감축

재고수준 상향조정 요청에 선별적 대응

결품 품목과 과잉재고 품목의 동시발생

TOC의 대책TOC의 대책

결품방지에 의한 쓰루풋 향상을 우선 목표로 설정

이 목표에 맞추어 적정재고수준 설정(보충제도 활용)

전형적 의사결정 영역전형적 의사결정 영역

전략전략

품질재고 판매 정시납품원가

경영 의사결정

공급업체 기술부서 생산부서 유통부서 시장

전략적 의사결정전략적 의사결정

올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에

가능함

흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는

단기적 원가도구로써 평가

장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가

없다

딜레마를 고려하지 않는다딜레마를 고려하지 않는다

TOC 평가척도 모든 자원의 일상적 의사결정을 조직의 제약을

최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한lsquo적합최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한 적합

한rsquo 정보)

TOC 평가척도의 설계기준TOC 평가척도의 설계기준

출발점 외부의 고객에 초점을 맞춤

사내에 대해서는 lsquo돈을 버는rsquo것에 초점을 맞춤

체계화를 통해 밸런스를 잡을 것

기본적 질문지향 평가척도 그룹

기본적 질문(평가항목)

고객만족도bull고객은 무엇을 기대하는가고객은 만족하고 있는가

사외에 초점

고객만족도 bull고객은 만족하고 있는가

경쟁상의 포지션bull경쟁회사는 어디에

사내에 초점

업무 성과bull회사는 자원을 유효하게 활용하고 있는가

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가개별 지표

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가

고객에 초점을 맞춘 평가지표고객에 초점을 맞춘 평가지표

고객이 원하는 성과특성을 파악한다고객이 원하는 성과특성을 파악한다

리드타임 납기준수도 품질 제품특성 서비스 가격 hellip

업무 성과 척도업무 성과 척도

제조업의 업무상 전체성과척도

bull Tbull T

bull I

OEbull OE

bull 복합척도

TI 흐름 속도ndash TI 흐름 속도

ndash TOE 단위 비용을 사용하여 획득한 금액의 정도

특징

생산상의 의사결정을 판매에 연결시킴

스피드 및 유연성을 촉진함

개별최적화를 방지함 lsquo돈을 번다rsquo는 목적에 연결시킴

제약조건 성과척도 (constraint measures)제약조건 성과척도 (constraint measures)

업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를

개선해야 할 지는 모름

예 재료 공급가능량이 제약인 경우

공급업자로부터 공급받는 재료의 양

스크랩 양

공정내 할당 오류량

예 생산능력제약이 있는 경우예 생산능력제약이 있는 경우

CCR의 가동률

TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)

1월 2월 3월 4월 5월 6월

고객만족도

bull납기준수도

bull반품

bull리드타임

업무 성과업무 성과

bull쓰루풋bullTIbullTOE

제약조건 성과

bullCCR달성도(계획대비)

bull양품공급

활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도

주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다

활동결과 성과 척도

개별 영역에서 달성해야 할 성과에 대한 척도

(전체 조직의 성과와의 인과관계 분석이 필요함)

활동초점 성과척도 성과를 올리기 위해 필수적 활동은 무엇인가

를 명확히 해서 주는 성과척도

각 조직 레벨의 성과 척도(예)각 조직 레벨의 성과 척도(예)

조직 레벨 성과 척도 예

회사 또는 사업부 전체 TOC성과척도 납기 반품 가격 등T I OE

부문 TOC 성과척도 납기 품질T I OE

개별 활동 활동결과 성과척도 품질 일정 달성도 재고 OE

목적의 일관성 amp목적의 일관성 amp성과척도의 일관성 유지

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 요소 근본원인제 활동초점 성과약조건 척도

회사 또는사업부

전체TOC성과척도

큰 성과 갭이있는 요소

전체의제약조건

전체의제약조건성과척도

부문 TOC 성과척도 해당 조직단위에서 큰 성과

부문의제약조건

부문의제약조건

갭이 있는 요소 성과척도

개별 활동 활동결과성과척도

활동성과 중크리티컬한 것

활동제약조건 활동 제약조건성과척도

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 근본원인제 활동초점요소 약조건 성과척도

회사 또는사업부

납기 품질 가격 등

OE 작업자의다기능화 정도

기능 매트릭스

T I OE

부문 납기 품질 가격 등

I 큰 가공로트 적절한 로트크기

T I OE

개별 활동 품질 제품믹스

제품 믹스 생산준비의어려움

준비시간

재고 등 개별OE

종속화(Subordination)종속화(Subordination)

성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다

환경과 제약이 바뀌는 데에 따라 lsquo종속화rsquo를 위해

성과척도는 새롭게 설계되어야 한다

상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다

예 과도한 재고감축 (재고회전율 최대화)

예 과도한 공수 절감

동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD

기업의 목표의 달성을 유인하도록 (전체최적화)

국지최적화의 함정에 빠지지 않도록 경계

가공시간 절약 = 절감으로 인식직접노동시간의 절감 = 비용절감으로 인식

SCM에서도적용가능

쓰루풋-dollar-Days (납기달성 성과 측정)각 부서가 회사의 쓰루풋 생성에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)쓰루풋-dollar 해당 주문의 판매가격뜨거운 감자 (현재 작업이 위치한 부서에 부과함) 0를 목표

Inventory-dollar-Days (재고 보유 실적 측정)각 부서가 회사의 inventory 감축에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 보유시간 Inventory dollar inventory의 가치Days 보유시간 Inventory-dollar inventory의 가치

IDD 계산 예IDD 계산 예

금액 체류일

어느 부서의 특정일 재고현황

품목 개수금액

개체류일

수IDD

A 100 $1 1 100

A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

보유하고 있는 재고에 대해서만 IDD계산하여 합계를 구함

비교전통적 재고평가 금액 = 100$1 + 100$1 + 100$1 = $300

효과효과필요하지 않은 재고를 만들거나 갖다 놓으면 큰 penalty 부과 rArr 재고 감축 유도

TDD 계산 예TDD 계산 예

어느 부서의 특정일 재고현황 (미완성품)

품목 개수쓰루풋

개지연 일

수TDD

A 100 $1 1 100A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

어느 작업이 완료되어 이 부서를 떠나면 이 작업의 이 부서에서의 지연일수는 0으로 함

지연일수하류에 있는 Buffer에의 도착시점을 초과한 지연일수 (참조 DBR의 Buffer관리)

연일수는 0으로 함

효과지연기간이 길면 큰 penalty 부과 rArr 늦은 주문을 신속히 처리 흐름의 신속화 유도

TDD의 활용의 예 (3가지 부서)TDD의 활용의 예 (3가지 부서)

부서 B부서 A

문제 유발 부서가 아님

신속 처리 성과가 높다

문제 유발 부서가 아님

신속 처리를 못 하였다

부서 C

문제 유발 부서임

Haystack Syndrome Ch 24Haystack Syndrome Ch24

성과지표 설정 기준(1)성과지표 설정 기준(1)

우선순위를 지킴

제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE

T I OE제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE 줄임

금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)

건수 비율보다 금액으로 표현

모든 기준의 출발은 고객의 요구모든 기준의 출발은 고객의 요구

측정하는 성과지표가 많으면 상호 이율배반적인 상황이 발생할 수있다있다

성과지표 설정 기준(2)성과지표 설정 기준(2)

내부보다 외부에 기준을 둔다

고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동

납기는 고객이 원하는 시기(공급자 약속일이 아님)

Point of Sales 반품 않을 때 비로소 쓰루풋임

구매-생산-판매의 연동

공급자 선정시 구매가격만 아니라 리드타임 적시납품준수율을 함께 고려께 고려

부서별 생산성보다 On Time Delivery 재고(I) 측정

부서간 TDD IDD 적용

제약과 비제약을 구분

불량률의 가치가 다르다

제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음 (OE만 참조)제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음(OE만 참조)

비용보다 쓰루풋 우선

T-OE TOE 사용T OE TOE 사용

생산부문의 성과지표생산부문의 성과지표

DBR의 운영을 위한 성과지표

자재투입시기 준수율

조달시기 준수율

납기 준수율(On Time Delivery)

제약자원(CCR) 가동율제약자원(CCR) 가동율

Buffer hole 발생으로 야기된 개선활동의 추진 실적

A B C D E

완제품원재료

공정능력 7 9 5 8 6제약공정

기타 부문의 성과지표기타 부문의 성과지표

영업 부문

시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용

TOE T-OE

기존의 재고회전율 대신 TI기존의 재고회전율 대신 TI

구매 부문

단순한 가격보다 주문량 리드타임 융통성 납기준수율을 복합적으로 적용한다

판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선

유통 부문

TDD IDDTDD IDD

성과지표에 있어서성과지표에 있어서

1 TA가 기존의 변동원가회계와 같은 것은 아닌가 이름만 바꾼 것은 아닌가만 바꾼 것은 아닌가

성과지표 설정 기준이 명확하다

2 과연 제약과 (T I OE)를 기준으로 성과지표와 의사결2 과연 제약과 (TIOE)를 기준으로 성과지표와 의사결정의 모든 문제를 다룰 수 있는가

더 적은 지표로 관리가 가능하다더 적은 지표로 관리가 가능하다

3 실제 업무에 사용되고 있는 기존 방법들을 어떻게 바꾸어야 하는가어야 하는가

필요한 것과 불필요한 것을 구분한다

제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다

TA 도입TA 도입

핵심 문제핵심 문제

ldquoGAAP을 준수하는 전통적 원가회계는 경영 의사결정을왜곡시킨다 rdquo왜곡시킨다

경영자의 Cloud경영자의 Cloud

원가를전통적

원가를최소화한다

원가회계를적용한다

경영을잘 한다

갈등잘 한다

쓰루풋 회계를쓰루풋을 풋적용한다

풋최대화한다

쓰루풋회계 도입 시 장애쓰루풋회계 도입 시 장애

기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데hellip

회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다고회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다

재무제표 자료를 경영의사결정에 당연히 이용할 수 있지

TA처럼 간단한 것은 복잡한 우리 회사에 안 맞아

지금 이대로가 좋아 (타성)

변화의 방식은 어떻게변화의 방식은 어떻게

Paradigmatic mode 기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체

Pragmatic mode TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 lsquo신rsquo 경영 방법들과 함께TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 신 경영 방법들과 함께portfolio의 한 요소로 채택 회계부문 보다 생산 또는 영업 부서에 의하여 변혁이 주도됨 그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴

결론결론

Paradigm의 변화Paradigm의 변화 1 + 1 = 2 1 + 1 = 2 rArrrArr1 + 1 1 + 1 nene 22ldquo티끌 모아 태산rdquo에서

ldquo If I will find a leverage pointIf I will find a leverage point

I can move the earthrdquo

증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다ldquo증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다

물리적 제약 뿐만 아니라 방침 제약을 해소하라

성과지표를 바꾸지 않으면 변화도 없다성과지 를 바꾸지 않 면 변화 없다

제약 중심의 관리제약 중심의 관리

System 최적해 ne Σ 국지 최적해System 최적해 ne Σ 국지 최적해올바른 성과측정시스템이 필요

생산성 향상은생산성 향상은제약 중심 때만 가능

비제약은 제약을 지원하는 역할비제약은 제약을 지원하는 역할제약 중심의 지속적 개선 프로세스 필요

제약중심제약중심제약중심제약중심

TOC의 VisionTOC의 Vision

TOC방식새로운 시스템제약 타개

새로운 시스템제약 타개

도TOC 방식

시스템 제약 타개

제약 타개

목표

달성

조직

의목

개선의 중지

차이차이 분석의분석의 유효성유효성

실적이 예산 또는 표준과 차이가 날 때 그 차이를 분석

예제제품

수요

(개월)판매가개 재료비개 쓰루풋개

기계시간

(시간개)작업자시간

(시간개)(개월) (시간개) (시간개)

A 40 $925 $250 $675 5 10

B 10 $1600 $400 $1200 20 15

자원능력

(시간월)

기계 400작업자 450

운영비용 (고정비) 열1기계간접비 $10500 노무비 $9000 판관비 $7000

제품생산량

(개월)쓰루풋 기계시간 작업자시간

A 30 $20250 150 300

판매예산

$

B 10 $12000 200 150

합계 $32250 350 450

-고정비 $26500

영업이익 $5750영업이익 $5750

제품변동비개(재료비)

기계간접비개 노무비개 합계

표준원가표준배부율

기계간접비 $30A $250 $150 $200 $600

B $400 $600 $300 $1300

표준원가 기계간접비 $30 노무비 $20

매출액 $43750 단가 수량 금액

A $925 30 $27 750

예산 손익계산서

A $925 30 $27750

B $1600 10 $16000

매출원가 $31000

A $600 30 $18000

$ $B $1300 10 $13000

매출이익 $12750

A $325 30 $9750

B $300 10 $3000

판관비 $7000

영업이익 $5750

실제 생산 시 500 작업자 시간을 $1500 추가비용으로운영하였다고 하자

제품 A의 생산을 5개 늘릴 수 있었다

예산 실제

차이분석예산 실제

수량 금액 수량 금액

매출액 A 30 $27750 35 $32375 B 10 $16000 10 $16000 합계 $43 750 $48 375합계 $43750 $48375

매출원가 A 30 $18000 35 $21000 B 10 $13000 10 $13000 합계 $31000 $34000

매출총이익 $12750 $14375 F

간접비 차이

노무비노무비

소비차이 ($1500)U조업도차이 $1000 F

기계간접비

소비차이

조업도차이 $750 F판관비 $7000 $7000 영업이익 $5750 $7625

차이분석을 독립적으로 할 경우 잘 못된 판단을 하게 된다

예)

노무비 차이 $1 500U + $1 000F = $500U노무비 차이 $1500U + $1000F = $500U

이 차이를 독립적으로 보면 노무비 관련해 문제가 있는 것으로 착각하게 된다착각하게 된다

제약 중심 접근법을 통하면 쉽게 판단 가능하다

제약 중심의 예산 제도 운영제약 중심의 예산 제도 운영

정책 업무절차 목적

POOGI 지원 수단으로서 사용

정책 업무절차 목적

1 예산 범위 내에서 비용을 통제한다 예산은 재무관리의 기본이다

2 예산 검토 과정에서 OE의 증가도 고려

한다예산 증액에 관한 합의 절차를 따른다

3 T 증대와 제약해소의 관점에서 OE와 I3 T 증대와 제약해소의 관점에서 OE와 I

의 증액을 승인한다제약을 개선하거나 현재의 이익을 보호한다

4 OE 증액이 승인되면 즉시 예산을 수정

한다

비용을 통제하는 데 예산의 경보기능이 작

동되도록 한다한다 동되도록 한다

5 비용절감 활동을 보상하거나 장려하지

않는다쓰루풋 증대에 초점을 맞춘다

6 모든 구성원들에게 TOC경영의 교육기

회를 제공한다

구성원들이 부분최적화에 매달리지 않게 한

다

예산 관리예산 관리

예산 증액 심사

제안의 현금 수지 계획을 받는다

제약 또는 필요조건이 명백하게 고려되고 있는지를 따진다

제약 활용 극대화가 되고 있는지를 확인한다

예산 증액이 요구되는 영역에서 비제약의 종속화가 적절히 이루어지예산 증액이 구되는 영역에서 비제약의 종속화가 적절히 이루어지

는지를 확인한다

보호능력에 어떠한 변화가 오는지에 대하여 따진다

수익이 증대된다고 OE를 자동적으로 증액하지를 않는다수익이 증대된다고 OE를 자동적으로 증액하지를 않는다

49

Throughput AccountingThroughput Accounting

장기 투자 의사결정 방법

투자회수기간법투자회수기간법

의사결정 기준투자회수기간 = 누적 현금유입액이 투자금액과 같게 될 때까지의 기간투자회수기간 누적 현금유입액이 투자금액과 같게 될 때까지의 기간

투자회수기간이 짧을수록 좋다고 판단한다 투자 결정 여부는 정해둔 기준치와비교해서 정한다

투자회수기간법의 장점① 계산이 간단하고 쉽기 때문에 이해하기 쉽고 투자안을 평가할 때 시간과 비용을절약절약

② 위험지표(risk indicator)로서의 정보를 제공 즉 회수기간이 짧은 투자안일수록안전

③ 기업의 유동성확보와 관련된 의사결정에 유용③ 기업의 유동성확보와 관련된 의사결정에 유용

④ 투자후반기의 현금흐름이 불확실한 경우에는 유용한 평가방법이 될 수 있다

투자회수기간법의 단점투자회수기간법의 단점① 회수기간 이후의 현금흐름을 무시하고 화폐의 시간가치가 무시된다

② 목표회수기간을 설정하는 데 자의적인 판단이 개입된다

순현재가치법순현재가치법

의사결정 기준미래의 현금흐름을 적절한 할인율로 할인하여 현재가치를 구한다미래의 현금흐름을 적절한 할인율로 할인하여 현재가치를 구한다

적절한 할인율이란 투자에 대해서 요구되는 최저요구수익률이다

순현재가치 = 현금유입액의 현재가치 ndash 투자금액의 현재가치

순현재가치가 클수록 좋다고 판단한다순현재가치가 클수록 좋다고 판단한다

순현재가치법의 장점① 할인율에 의해 화폐의 시간적 가치가 고려된다① 할인율에 의해 화폐의 시간적 가치가 고려된다

② 회계적 수치가 아닌 현금흐름을 고려하므로 자의적 요인을 제거할 수 있다

③ 가치가산의 원칙이 성립한다 즉 상호 독립적인 투자안 A와 B가 있을 때 두투자안의 결합순현재가치는 각 투자안의 순현재가치의 합이 된다투자안의 결합순현재가치는 각 투자안의 순현재가치의 합이 된다

④ 기업의 가치를 극대화할 수 있는 투자안을 선택할 수 있다

순현재가치법의 단점순현재가치법의 단점① 할인율에 따라 판단이 달라질 수 있다

② 확실성하에서만 성립하는 모형이다

③ 자본의 가용성이 할인율로는 판단되지 않는다

Dollar Days개념Dollar Days개념

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days 기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

잔고 이자계산base

1 -100

2

3

4

-100 -100

-100 -200

-100 -300

-100 -400

1

2

3 -100

4

-100 -100

-100 -200

5

6

7

00 00

-100 -500

-100 -600

-100 -700

5

6

7

00 00

-100 -300

-100 -400

-100 -500

DD 잔고 + DD

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days 기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

DDt = 잔고t + DDt-1

1 -100

2

3 100

4 100

-100 -100

-100 -200

0 -200

100 -100

1 -100

2 100

3 100

4 100

-100 -100

0 -100

100 0200 2004 100

5 100

6 100

7 100

100 100

200 100300 400

400 800

4 100

5 100

6 100

7

200 200

300 500

400 900

400 1300

Flush Point Dollar Days 개념하의 투자회수기간

Dollar Days개념Dollar Days개념

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

1 -100

2

3

4

-100 -100

-100 -200

-100 -300

-100 -400

5

6

7

00 00

-100 -500

-100 -600

-100 -700

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

1 -100

2

3 100

4

-100 -100

-100 -200

0 -100

0 -1004

5 50

6 50

7 70

0 100

50 -50

100 0

170 -70

현금 흐름현금 흐름

₩

0

기간

기간기간

플러시점

잔고 곡선잔고 곡선

플러시(Flush)법플러시(Flush)법의사결정 기준

투자와 수익에 의해 발생하는 현금흐름을 투자기간과

현금보유기간을 감안하여 플러시점(Flush Point)을 계산한다현금보유기간을 감안하여 플러시점(Flush Point)을 계산한다

플러시점이 빠를수록 좋다고 판단한다

기간

플러시점

bull 플러시법의 장점① 할인율을 사용하지 않으므로 이 영향이 배제된다

② 화폐의 시간적 가치가 고려된다

③ 자본의 가용성이 판단된다(할인율로는 불가능하다)

복수의 자안을 결합하여 하나의 러시점 판단할 수 있다④ 복수의 투자안을 결합하여 하나의 플러시점으로 판단할 수 있다

워크샵 투자의사결정워크샵 투자의사결정

어느 회사에서 지속적으로 개선활동을 전개한 결과 월간 순이익이 9개월만에어느 회사에서 지속적으로 개선활동을 전개한 결과 월간 순이익이 9개월만에$100000에서 $300000로 증가하였다

그리고 향후 2개월동안 매월 $450000씩 총 $900000 투자한다면 추가순이익이 매월 $100000씩 5년동안 발생할 것으로 예상된다

이것은 매우 매력적인 제안이며 자본회수기간이 1년도 안되며 회계적 이익율이125나 된다

투자회수기간법투자회수기간법기간 현재 이익 투자액 추가 이익 회수할당액 당기순이익 잔여 투자액

1 100000 1000002 100000 1000003 100000 100000 4 200000 2000005 200000 2000006 200000 2000007 300000 3000008 300 000 300 0008 300000 3000009 300000 300000

10 300000 450000 300000 45000011 300000 450000 300000 90000012 300000 100000 100000 300000 80000013 300 000 100 000 100 000 300 000 700 00013 300000 100000 100000 300000 70000014 300000 100000 100000 300000 60000015 300000 100000 100000 300000 50000016 300000 100000 100000 300000 40000017 300000 100000 100000 300000 300000 18 300000 100000 100000 300000 20000019 300000 100000 100000 300000 10000020 300000 100000 100000 300000 021 300000 100000 0 400000 0

70 300000 100000 0 400000 071 300000 100000 0 400000 072 300000 0 0 300000 0

플러시법플러시법기간 현재 이익 투자액 추가 이익 회수할당액 당기순이익 누적현금 총 Flush

6 200000 2000007 300000 3000008 300000 3000009 300 000 300 000 0 09 300000 300000 0 0

10 300000 450000 0 0 300000 (450000) (450000)11 300000 450000 0 0 300000 (900000) (1350000)12 300000 0 100000 100000 300000 (800000) (2150000)13 300000 0 100000 100000 300000 (700000) (2850000)14 300 000 0 100 000 100 000 300 000 (600 000) (3 450 000)14 300000 0 100000 100000 300000 (600000) (3450000)15 300000 0 100000 100000 300000 (500000) (3950000)16 300000 0 100000 100000 300000 (400000) (4350000)17 300000 0 100000 100000 300000 (300000) (4650000)18 300000 0 100000 100000 300000 (200000) (4850000)19 300 000 0 100 000 100 000 300 000 (100 000) (4 950 000)19 300000 0 100000 100000 300000 (100000) (4950000)20 300000 0 100000 100000 300000 0 (4950000)21 300000 0 100000 0 400000 100000 (4850000)22 300000 0 100000 0 400000 200000 (4650000)23 300000 0 100000 0 400000 300000 (4350000)24 300 000 0 100 000 0 400 000 400 000 (3 950 000)24 300000 0 100000 0 400000 400000 (3950000)25 300000 0 100000 0 400000 500000 (3450000)26 300000 0 100000 0 400000 600000 (2850000)27 300000 0 100000 0 400000 700000 (2150000)28 300000 0 100000 0 400000 800000 (1350000)29 300 000 0 100 000 0 400 000 900 000 (450 000)29 300000 0 100000 0 400000 900000 (450000)30 300000 0 100000 0 400000 1000000 550000 Flush Point31 300000 0 100000 0 400000 1100000 165000032 300000 0 100000 0 400000 1200000 285000033 300000 0 100000 0 400000 1300000 415000034 300 000 0 100 000 0 400 000 1 400 000 5 550 00034 300000 0 100000 0 400000 1400000 555000035 300000 0 100000 0 400000 1500000 705000036 300000 0 100000 0 400000 1600000 8650000

어떤 투자안을 선택할 것인가어떤 투자안을 선택할 것인가

기간(월) 투자안 A 투자안 B 투자안 C

0 (100) (100) (100)1

투자안 B투자안 C

1 2 3 30 4 30 5 25

기준은

5 25 6 25 30 7 25 8 25 13 9 25 100 50

현금가용성이 중요하다면

9 25 100 50 10 25 30 11 25 30 12 25 100 20 13 25 1513 25 15 14 25 15 15 24 100 10

순이익(단순합) 174 200 173 투자회수기간 8 개월 9개월 8개월

순현가(NPV)

5 167 197 166 7 164 195 164 10 159 193 160 15 153 190 154

Flush Point 15 개월 15보다 큼 13 개월

적용 동향적용 동향적용 동향적용 동향

사례 국내 A중공업 제품배합사례 국내 A중공업 제품배합

MEMC Korea회사개요MEMC Korea회사개요

생산품목 8rdquo Silicon Wafer

총 자산 3 500억원

TOC 적용 약사

1997 May 본사의 TOC 시행 지침총 자산 3500억원

매출 2 000억이상

1997 May 본사의 TOC 시행 지침

1998 Oct The Goal (일부 관리자)

1998 Nov Video 교육 시행매출 2000억이상

종업원수 894명 (평균연령

1999 Feb 월간 TOC 회의 시행

2000 Nov 전 Engineer TOC교육 시행

2001 May World TOC Conference 참종업원수 894명 (평균연령

305세)

2001 May World TOC Conference 참

석

Ch k amp Lit P l P lli Ingot R d C iChunk amp Lite Poly Pulling Ingot Rod Cropping

Flat Grinding Slicing Edge Rounding Lapping Etching Polishing

MEMC Korea수주 결정MEMC Korea수주 결정

판매가격$72

$41

평균제조원가$29

$15

PRIME TM Burn-In

P i TM B I

제약공정 Slicing공정

Prime TM Burn-In

Throughput $52 $29 $15

Sli i 시간 6 1분 4 2분 0분Slicing시간 61분 42분 0분

TSlicing시간 $85분 $69분 infin

판매량 110 증가투자심사 통과 16

쓰루풋 속도 이익 속도쓰루풋 속도 이익 속도

쓰루풋 속도 = 쓰루풋 제약자원 사용시간

이익 속도 = 쓰루풋 속도 경비속도이익 속도 = 쓰루풋 속도 ndash 경비속도

경비속도 = 운영비용 기간

이익속도가 낮은 제품의 그룹 대신에이익속도가 높은 제품의 그룹을 많이팔 수 있도록 마케팅 전략 생산전략을추진하여야 함

사례사례

Darlington외 (1992) 영국의 Garrett Automotive TA가 재고는 절반으로 이익을 두배로 경영보고서를 40쪽에서 5쪽으로 바꾸는 데 기여한 인자이다

Noreen et al(1995) 미국과 유럽의 20개 회사를 조사다양한 TA 기법이 사용되고 있음을 발견하였다 그런데 Throughput dollar days같은 국지적 척도는 잘 사용되지 않고 있었다

Lockamy A amp MS Spencer (1998) Georgia주 Macon의 Trane Corporation TOC 성과 척도 (T I OE) 및 Inventory dollar days 척도 사용

Bushong amp Talbott (1999) Daufel Enterprises에 lsquothroughput 제약자원 사용량rsquo기준을 적용하여 제품 배합을 결정

문제창 amp 임석철 (2001) 실리콘 웨이퍼 생산업체를 대상으로 lsquothroughput 제약공정시간rsquo 기준으로 제품배합의 최적화 방법을 적용시간 기준으로 제품배합의 최적화 방법을 적용

Long Castellano and Roehm (2002) Master Industries사에서 SPC와 TA를 통합

MaCarthur (1996) 미국 중서부 Bertch Cabinet Mfg Inc에서 ABC시스템을 도입실패 후 TA시스템으로 전환하여 성공한 사례실패 후 TA시스템으로 전환하여 성공한 사례

Dugdale amp Jones (1996b) 영국에서 OPT를 도입한 한 기업의 경우에 기존의 ABC를포기하고 TA로 전환

Dugdale amp Jones(1998) 영국 9개의 회사가 TA 시스템 개발

사례 Garret Automotive Ltd 사례 Garret Automotive Ltd 회사의 상황

영국 Garrett Corporation의 한 공장종업원 약 600명 생산품 자동차 산업용 turbocharger본사는 미국에 이 공장은 자체의 관리회계 시스템을 개발하는 데에 자율권이 주어졌다 1988년 Garrett의 유럽 공장들이 구조 조정되어 품종이 늘어나고 생산batch는 더 줄어들게 되었다 1989년에 OPT를 도입하였다 1988년 1989년 초의 회계정보는 표준원가회계에 기초하고 있었다 매우 상세한 변동분석을 포함하고 있었는데 이해하기가 곤란하였다 월 보고서는 48쪽에 달하였다월 보고서는 48쪽에 달하였다

새로운 관리회계시스템에 대한 모색ABC는 기각되었다 (이유 GAL의 거래선은 매년 3 5의 판매가격의ABC는 기각되었다 (이유 GAL의 거래선은 매년 35의 판매가격의감축을 요구하였다 ABC는 회사 수익성에 크게 민감하지 않은 간접비를주 대상으로 하였기에 ABC를 기각하였다) 주된 제약은 고객 납기 수행도이었다주된 제약은 고객 납기 수행도이었다TA를 채택함기존방식

turbocharger의 부품군별로 lsquoefficiencyrsquo report(표준 directturbocharger의 부품군별로 efficiency report(표준 direct labor hour 대비 실적)를 보고 재공품 증가 유발

신방식 Bottleneck 중심의 관리

사례 Garret Automotive Ltd 사례 Garret Automotive Ltd

TA관리의 초점throughput에 집중함으로써 3가지 핵심적 필요를 강조

판매가격의 인상 재료비 감축 판매량을 증대판매가격의 인상 재료비 감축 판매량을 증대공장 구성원 모두에게 제약 일정을 맞추는 것을 요구

TA 도입 후 성과TA 도입 후 성과재고 절반이나 줄어듦월 보고서 48쪽 5쪽으로

Controller의 요약(1 2쪽)의 약( 쪽)주요 운영 및 투자 통계량 (3쪽)운전 자본 성과 (4쪽)Cell별 일정준수도 요약 (5쪽)

손익계산서는 쓰루풋 형식으로 보고

TA는 teamwork의 중요성을 강조하였고 GAL로 하여금 능력에 대하여 보다명확하게 이해할 수 있게 하였다Manager들의 반응은 호의적이었다 회계시스템에 대한 신뢰도 종전 표준원가회계 (低) TA (高)회계시스템에 대한 신뢰도 종전 표준원가회계 (低) TA (高)

(이유이해하기가 쉽다 성과 개선에 유용하다)

ABC와 TAABC와 TA

전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(1)전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(1)

Taylor의 ldquo과학적 관리법rdquo 노동 및 원자재 효율 극대화

ROI 척도의 도입 1915년~ DuPont과 GMROI 척도의 도입 1915년 DuPont과 GM

1980년대 미국과 영국에서 기존 회계 시스템에 대한 비판 대두

배경 일본 제조업의 경쟁력 우위 증명

참고참고일본에서는 회계 절차가 성과 측정과 조직 활동 통제에 사용되지 않는다 간접비 배부의 정확도에 대해서는 큰 관심이 없다시장-주도의 경영을 강조함 Target costing 적용함 표준원가 시스템은 미국처럼 넓게 사용되지는 않는다 미국 기업체보다도 공장 성과를 평가하는 데에 비재무적 척도를 더 많이 사용한다

전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(2)전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(2)

Kaplan(1984 1986) ldquo제품원가를 왜곡하고 주요한 비재무적 data를 제공하지 않는다 rdquoKaplan(1984 1986) ldquo제품원가를 왜곡하고 주요한 비재무적 data를 제공하지 않는다 rdquo

Skinner (1986) ldquo저 원가 amp 고 효율을 강조하는 것은 단기적 시각이고 생산성에 역효과가 있으며 원가절감 프로그램을 통한 생산성 향상 방식은 삼가야 한다 rdquo가 있으며 원가절감 프로그램을 통한 생산성 향상 방식은 삼가야 한다rdquo

Kaplan(1983b) Kaplan amp Johnson(1987) ldquo전통적 원가회계는 현대적 제조 환경에서는 적합하지 않다 직접비는 제품원가의 주요 부분이 아니므로 간접비 배부하는 기준으로 사용 반대rdquo

Goldratt(1983) ldquo전통적 원가 회계는 생산성의 공적 제 1호rdquo ldquo원가 회계에서 사용하는 효율성 제품원가 원가절감 등의 성과 척도는 국지적최적화를 강조하여 조직의 목표를 보이지 않게 하여 결국 조직 전체의 목표 달성을 어렵게 만든다rdquo

Fry et al (1992)의 서베이 ldquo전통적 원가 회계와 기존 성과 척도 시스템이 OPT 실행에y ( )의 서베이 전통적 원가 회계와 기존 성과 척 시 템이 실행에큰 장애rdquo

새로운 대안새로운 대안

ABCABC

Kaplan amp March(1987) ABC(Activity-Based-Costing 활동기준원가회계)

기업 내의 기능을 여러 활동으로 구분한 다음 활동들에 대하여 원가를 집계하고

ABCABC

기업 내의 기능을 여러 활동 구분한 다음 활동들에 대하여 원가를 집계하

이를 토대로 원가대상들(제품이나 고객)의 원가를 계산한다

ABB(activity based budgeting) ABCM(activity based costABB(activity-based-budgeting) ABCM(activity-based cost management)

ABM(activity-based management)등으로 확장

대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조 K l amp C (1998))대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조 Kaplan amp Cooper (1998))

ThroughputThroughput 회계회계Throughput Throughput 회계회계Goldratt (1983) 제약 중심의 전체 최적화 사고에 기초한 throughput 제일 주의

Goldratt amp Cox(1984) Goldratt amp Fox(1986) Goldratt (1990)

제조간접비의 배부제조간접비의 배부

제조간접비

여러 종류의 제품을 제조하는 경우공통적으로 소비되어 제품별로 추적할 수 없는 원가

배부배부

적절한() 배부기준에 따라 각 제품에 배부자의적

제품배합에 의한 왜곡

전통적 ABC

간접비 간접비

전통적 ABC(Activity-Based Costing)

활동 1 활동 2

복잡

동종 변형

제품 1 제품 2 제품 3 제품 1 제품 2 제품 3

동종 변형

근본은 같다

제조 간접비의 배부제조 간접비의 배부

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

직접노무시간기계가동시간 제품별 제조원가 직접재료비

전통적생산량

단위당 제조원가

전통적

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

제품유형별 직접노무시간임의배부기준

제품별 제조원가

제품유형별활동동인

Batch 회수직접노무시간기계가동시간

ABC 제품별 제조원가 직접재료비

생산량

단위당 제 원가

ABC

단위당 제조원가

활동기준 원가 시스템활동기준 원가 시스템

자원(ResourceCost Centers)

활동(ProcessActivity)

원가대상(Cost Object)

공정 준비활동

부문 공통비Salaries인건비

제품별 조립 준비 횟수

배부감가상각비

전기료

Welding 작업 활동

작업 활동

제품별 Welding 작업 시간

제품별 Rolling 작업 시간

제조부서 포장비

복리후생비

Rolling 작업 활동

재작업 활동

제품별 Rolling 작업 시간

제품별 재작업 시간지역

관리 본부 복리후생비

수선비 자재 이송 활동

제품별 자재 이송 횟수 고객

제품관리 본부

구매부

기타경비

품질 활동

Resource Driver

제품별 검사 횟수

Activity DriverResource Driver Activity DriverActivities consume resources ProductServices consume activities

ABC 예제ABC 예제

예제예제생산품 주요 두 종류의 제품 C D와 기타 제품들구매부 비용 연간 $200000발생

제품 직접노무비 고유 부품수 구매주문발행수 생산량발행수제품 C $110000 420 2100 30000

제품 D $600000 700 1300 17000

기타제품들 $300 000 2 380 800 13 000기타제품들 $300000 2380 800 13000

합계 $2000000 3500 4200 60000

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

전통적 방식 배부기준 = 직접노무비구매비용직접노무비총액 = $200000$2000000=$01$1구매비용 직접 무비총액 $ $ $ $제품별 구매비용 C 01x$110000030000개 = $367개

D 01X$60000017000개 = $353개기타 01x$30000013000개 = $231개

ABC방식 원가동인 = 제품별 부품수부품수기준 간접비배부율= 구매부총경비총부품수=$5714부품부품수기준 간접비배부율 구매부총경비총부품수 $5 부품제품별 검사비용 C $5714 x420 30000 = $080개

D $5714 x700 17000 = $235개기타 $5714 x2380 13000 = $1046개

ABC방식 원가동인 = 구매주문 회수라고 한다면주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$47 62부품주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$4762부품제품별 검사비용 C $4762 x2100 30000 = $333개

D $4762 x1300 17000 = $364개기타 $4762 x800 13000 = $293개

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

배부기준 별 단위당 배부액 비교

기준 직접노무비 부품 수 구매주문 수제품 C $367 $080 $333

제품 D $353 $235 $364제품 D $353 $235 $364

기타제품 $231 $1046 $293

어느 숫자가 맞을까

모두 맞지 않는다

진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

1) 국지적 효율을 높이면 전체 효율이 높아진다ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임

ABC

ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임 관리자들로 하여금 각 고리의 사용을 최적화하도록 유도한다 (제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하(제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하는 데에서 기인한다)제약의 개념이 없다

2) 든 비용은 변동비이다2) 모든 비용은 변동비이다

TA

1) 제약을 개선할 때에만 전체 생산성이 올라간다2) 운영비용은 고정비이다

TA

2) 운영비용은 고정비이다

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

활동 효율을 높임으로써 다음과 같은 미래의 기회를 만들 수있다

ABC

있다1) 효율증대로 발생하는 잉여 능력을 없앰으로써 원가 절감2)잉여 능력을 사용하여 더 많은 제품서비스를 판매함으로써 throughput 증대써 throughput 증대

TA

과연 그럴까국지 효율 증대가 수익성을 감소시키는 경우도 많다

TA

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

장기적으로는 회사의 모든 자원이 똑 같이 중요하다고 본다 이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을

ABC

이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을높이는 것이 회사에 좋은 것이라고 생각한다

TA

과연 그럴까제약은 반드시 존재한다

TA

미래의 제약은 현재와 같지 않을 뿐이다현재 시점에서 미래 제약은 전략적으로 결정된다

TA vs ABC TA vs ABC

ABC에 대한 Goldratt의 견해

ldquoCost drivers and activity-based-costing are the names of these fruitless effortshellip We fell in love with a technique We forgot the purpose ndash to be able to judge the impact of any local decision upon the bottom linerdquo (Goldratt Haystack Syndrome p40 1990)

TA에 대한 Kaplan등의 견해

ldquoEli Goldratt has achieved some notoriety in accounting circle by declaring on numerous occasions the lsquocost accounting is the enemy number 1 of productivityrsquordquo (Kaplan amp Atkinson Advanced Management Accounting1989 p419)( g g )

ldquoWe do not say that the assumptions underlying TOC are invalid They are an excellent approximation of reality for the problem TOC has been designed to solve short-term product mix and scheduling of bottleneck resources This is a problem for which ABC p g pprovides little insights since during such a short period all organizational expenses other than materials and energy are precommitted hellip ABC plays little role for short-term production scheduling or decisions about whether to accept one-time incremental orders that do not have externality effects with other products or customers rdquo (Kaplan amporders that do not have externality effects with other products or customers (Kaplan amp Cooper Cost and Effect 1998 p135)

TA와 ABC의 통합TA와 ABC의 통합

TTOOCCAABBCCABC는 TOC에 필요한 data를 만들어 주는데 사용될 수 있다

TT CCAA CC

ABC의 강점 간접비의 추적성(traceability)를 개선더 정확한 단위 원가 데이터를 제공더 정확한 단위 원가 데이터를 제공

ABC 자원의 미사용 능력 정보를 TOC에 제공

TA 제약 발견에 이 정보를 활용 POOGI에 ABC의 data제공 능력을 활용

제약의 유무에 대한 경영자의 관점에 따라 결정됨

미사용 능력 정보미사용 능력 정보

집중개선 5단계

1단계 제약을 찾아낸다1단계 제약을 찾아낸다 Ink Creations사에서 기계 활동은 제약이 아니다 (lt표 1gt 참조) 기계활동에는 미사용 능력이 많다 반면에 생산노동 구매주문 판매 활동들은 프로세스를 제약하는 수준에 가깝게 운영반면에 생산 동 구매주문 판매 활동들은 세 를 제약하는 수준에 가깝게 운영되는 것 같이 보인다 구매주문 판매활동들은 능력계산하는 방식에 비추어 보아 약한 제약(soft constraints)이라고 볼 수 있다 이 회사는 throughput이 $138 159이고 납세전 순이익이 $15 879이다이 회사는 throughput이 $138159이고 납세전 순이익이 $15879이다

2단계 제약을 최대한 활용한다2단계 제약을 최대한 활용한다 최적 제품mix를 구한 결과 throughput는 $144438 납세전 순이익은 $22243으로증가 rArr 생산 노동 활동과 판매 활동은 미사용 능력이 없게 되고 구매활동은 미사용 활동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다

Throughput AccountingThroughput Accounting

성과지표

목표달성을 위한 성과측정목표달성을 위한 성과측정

5050 5050 5050 5050

능력 80 100 50 70

효율 63 50 100 83

나쁜 성과지표는hellip나쁜 성과지표는hellip

회사(글로벌) 이익보다는 부서(로컬)의 실적에 초점을 맞추고 있다

노는 꼴 못본다 한번에 많이 월말현상

외형 키우는 데 중점을 두거나 지출비용의 효과는 따지지 않고 무조건

비용줄이기에 중점을 둔다

혁신과 실험보다는 현상유지를 조장한다 (예산 준수)

인과관계 분석보다 자동적으로 보고되는 측정지표를 사용한다

자료가 많다고 좋은 판단을 하는 것은 아니다

고객에 초점이 없고 내부관리용이다

목표달성에 대한 책임의식이 없다

성과지표 사이의 충돌성과지표 사이의 충돌

재고자산 회전율 = 매출액재고자산금액

매출액 증가 대책매출액 증가 대책

영업사원 개인별 목표 할당

결품 제품에 대해 재고수준 상향조정결품 제품에 대해 재고수준 상향조정

전체 재고의 목표재고자산금액 초과

재고 감축 대책재 감축 대책

결품을 무릅쓰고 재고감축

재고수준 상향조정 요청에 선별적 대응

결품 품목과 과잉재고 품목의 동시발생

TOC의 대책TOC의 대책

결품방지에 의한 쓰루풋 향상을 우선 목표로 설정

이 목표에 맞추어 적정재고수준 설정(보충제도 활용)

전형적 의사결정 영역전형적 의사결정 영역

전략전략

품질재고 판매 정시납품원가

경영 의사결정

공급업체 기술부서 생산부서 유통부서 시장

전략적 의사결정전략적 의사결정

올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에

가능함

흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는

단기적 원가도구로써 평가

장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가

없다

딜레마를 고려하지 않는다딜레마를 고려하지 않는다

TOC 평가척도 모든 자원의 일상적 의사결정을 조직의 제약을

최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한lsquo적합최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한 적합

한rsquo 정보)

TOC 평가척도의 설계기준TOC 평가척도의 설계기준

출발점 외부의 고객에 초점을 맞춤

사내에 대해서는 lsquo돈을 버는rsquo것에 초점을 맞춤

체계화를 통해 밸런스를 잡을 것

기본적 질문지향 평가척도 그룹

기본적 질문(평가항목)

고객만족도bull고객은 무엇을 기대하는가고객은 만족하고 있는가

사외에 초점

고객만족도 bull고객은 만족하고 있는가

경쟁상의 포지션bull경쟁회사는 어디에

사내에 초점

업무 성과bull회사는 자원을 유효하게 활용하고 있는가

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가개별 지표

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가

고객에 초점을 맞춘 평가지표고객에 초점을 맞춘 평가지표

고객이 원하는 성과특성을 파악한다고객이 원하는 성과특성을 파악한다

리드타임 납기준수도 품질 제품특성 서비스 가격 hellip

업무 성과 척도업무 성과 척도

제조업의 업무상 전체성과척도

bull Tbull T

bull I

OEbull OE

bull 복합척도

TI 흐름 속도ndash TI 흐름 속도

ndash TOE 단위 비용을 사용하여 획득한 금액의 정도

특징

생산상의 의사결정을 판매에 연결시킴

스피드 및 유연성을 촉진함

개별최적화를 방지함 lsquo돈을 번다rsquo는 목적에 연결시킴

제약조건 성과척도 (constraint measures)제약조건 성과척도 (constraint measures)

업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를

개선해야 할 지는 모름

예 재료 공급가능량이 제약인 경우

공급업자로부터 공급받는 재료의 양

스크랩 양

공정내 할당 오류량

예 생산능력제약이 있는 경우예 생산능력제약이 있는 경우

CCR의 가동률

TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)

1월 2월 3월 4월 5월 6월

고객만족도

bull납기준수도

bull반품

bull리드타임

업무 성과업무 성과

bull쓰루풋bullTIbullTOE

제약조건 성과

bullCCR달성도(계획대비)

bull양품공급

활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도

주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다

활동결과 성과 척도

개별 영역에서 달성해야 할 성과에 대한 척도

(전체 조직의 성과와의 인과관계 분석이 필요함)

활동초점 성과척도 성과를 올리기 위해 필수적 활동은 무엇인가

를 명확히 해서 주는 성과척도

각 조직 레벨의 성과 척도(예)각 조직 레벨의 성과 척도(예)

조직 레벨 성과 척도 예

회사 또는 사업부 전체 TOC성과척도 납기 반품 가격 등T I OE

부문 TOC 성과척도 납기 품질T I OE

개별 활동 활동결과 성과척도 품질 일정 달성도 재고 OE

목적의 일관성 amp목적의 일관성 amp성과척도의 일관성 유지

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 요소 근본원인제 활동초점 성과약조건 척도

회사 또는사업부

전체TOC성과척도

큰 성과 갭이있는 요소

전체의제약조건

전체의제약조건성과척도

부문 TOC 성과척도 해당 조직단위에서 큰 성과

부문의제약조건

부문의제약조건

갭이 있는 요소 성과척도

개별 활동 활동결과성과척도

활동성과 중크리티컬한 것

활동제약조건 활동 제약조건성과척도

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 근본원인제 활동초점요소 약조건 성과척도

회사 또는사업부

납기 품질 가격 등

OE 작업자의다기능화 정도

기능 매트릭스

T I OE

부문 납기 품질 가격 등

I 큰 가공로트 적절한 로트크기

T I OE

개별 활동 품질 제품믹스

제품 믹스 생산준비의어려움

준비시간

재고 등 개별OE

종속화(Subordination)종속화(Subordination)

성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다

환경과 제약이 바뀌는 데에 따라 lsquo종속화rsquo를 위해

성과척도는 새롭게 설계되어야 한다

상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다

예 과도한 재고감축 (재고회전율 최대화)

예 과도한 공수 절감

동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD

기업의 목표의 달성을 유인하도록 (전체최적화)

국지최적화의 함정에 빠지지 않도록 경계

가공시간 절약 = 절감으로 인식직접노동시간의 절감 = 비용절감으로 인식

SCM에서도적용가능

쓰루풋-dollar-Days (납기달성 성과 측정)각 부서가 회사의 쓰루풋 생성에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)쓰루풋-dollar 해당 주문의 판매가격뜨거운 감자 (현재 작업이 위치한 부서에 부과함) 0를 목표

Inventory-dollar-Days (재고 보유 실적 측정)각 부서가 회사의 inventory 감축에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 보유시간 Inventory dollar inventory의 가치Days 보유시간 Inventory-dollar inventory의 가치

IDD 계산 예IDD 계산 예

금액 체류일

어느 부서의 특정일 재고현황

품목 개수금액

개체류일

수IDD

A 100 $1 1 100

A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

보유하고 있는 재고에 대해서만 IDD계산하여 합계를 구함

비교전통적 재고평가 금액 = 100$1 + 100$1 + 100$1 = $300

효과효과필요하지 않은 재고를 만들거나 갖다 놓으면 큰 penalty 부과 rArr 재고 감축 유도

TDD 계산 예TDD 계산 예

어느 부서의 특정일 재고현황 (미완성품)

품목 개수쓰루풋

개지연 일

수TDD

A 100 $1 1 100A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

어느 작업이 완료되어 이 부서를 떠나면 이 작업의 이 부서에서의 지연일수는 0으로 함

지연일수하류에 있는 Buffer에의 도착시점을 초과한 지연일수 (참조 DBR의 Buffer관리)

연일수는 0으로 함

효과지연기간이 길면 큰 penalty 부과 rArr 늦은 주문을 신속히 처리 흐름의 신속화 유도

TDD의 활용의 예 (3가지 부서)TDD의 활용의 예 (3가지 부서)

부서 B부서 A

문제 유발 부서가 아님

신속 처리 성과가 높다

문제 유발 부서가 아님

신속 처리를 못 하였다

부서 C

문제 유발 부서임

Haystack Syndrome Ch 24Haystack Syndrome Ch24

성과지표 설정 기준(1)성과지표 설정 기준(1)

우선순위를 지킴

제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE

T I OE제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE 줄임

금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)

건수 비율보다 금액으로 표현

모든 기준의 출발은 고객의 요구모든 기준의 출발은 고객의 요구

측정하는 성과지표가 많으면 상호 이율배반적인 상황이 발생할 수있다있다

성과지표 설정 기준(2)성과지표 설정 기준(2)

내부보다 외부에 기준을 둔다

고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동

납기는 고객이 원하는 시기(공급자 약속일이 아님)

Point of Sales 반품 않을 때 비로소 쓰루풋임

구매-생산-판매의 연동

공급자 선정시 구매가격만 아니라 리드타임 적시납품준수율을 함께 고려께 고려

부서별 생산성보다 On Time Delivery 재고(I) 측정

부서간 TDD IDD 적용

제약과 비제약을 구분

불량률의 가치가 다르다

제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음 (OE만 참조)제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음(OE만 참조)

비용보다 쓰루풋 우선

T-OE TOE 사용T OE TOE 사용

생산부문의 성과지표생산부문의 성과지표

DBR의 운영을 위한 성과지표

자재투입시기 준수율

조달시기 준수율

납기 준수율(On Time Delivery)

제약자원(CCR) 가동율제약자원(CCR) 가동율

Buffer hole 발생으로 야기된 개선활동의 추진 실적

A B C D E

완제품원재료

공정능력 7 9 5 8 6제약공정

기타 부문의 성과지표기타 부문의 성과지표

영업 부문

시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용

TOE T-OE

기존의 재고회전율 대신 TI기존의 재고회전율 대신 TI

구매 부문

단순한 가격보다 주문량 리드타임 융통성 납기준수율을 복합적으로 적용한다

판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선

유통 부문

TDD IDDTDD IDD

성과지표에 있어서성과지표에 있어서

1 TA가 기존의 변동원가회계와 같은 것은 아닌가 이름만 바꾼 것은 아닌가만 바꾼 것은 아닌가

성과지표 설정 기준이 명확하다

2 과연 제약과 (T I OE)를 기준으로 성과지표와 의사결2 과연 제약과 (TIOE)를 기준으로 성과지표와 의사결정의 모든 문제를 다룰 수 있는가

더 적은 지표로 관리가 가능하다더 적은 지표로 관리가 가능하다

3 실제 업무에 사용되고 있는 기존 방법들을 어떻게 바꾸어야 하는가어야 하는가

필요한 것과 불필요한 것을 구분한다

제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다

TA 도입TA 도입

핵심 문제핵심 문제

ldquoGAAP을 준수하는 전통적 원가회계는 경영 의사결정을왜곡시킨다 rdquo왜곡시킨다

경영자의 Cloud경영자의 Cloud

원가를전통적

원가를최소화한다

원가회계를적용한다

경영을잘 한다

갈등잘 한다

쓰루풋 회계를쓰루풋을 풋적용한다

풋최대화한다

쓰루풋회계 도입 시 장애쓰루풋회계 도입 시 장애

기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데hellip

회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다고회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다

재무제표 자료를 경영의사결정에 당연히 이용할 수 있지

TA처럼 간단한 것은 복잡한 우리 회사에 안 맞아

지금 이대로가 좋아 (타성)

변화의 방식은 어떻게변화의 방식은 어떻게

Paradigmatic mode 기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체

Pragmatic mode TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 lsquo신rsquo 경영 방법들과 함께TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 신 경영 방법들과 함께portfolio의 한 요소로 채택 회계부문 보다 생산 또는 영업 부서에 의하여 변혁이 주도됨 그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴

결론결론

Paradigm의 변화Paradigm의 변화 1 + 1 = 2 1 + 1 = 2 rArrrArr1 + 1 1 + 1 nene 22ldquo티끌 모아 태산rdquo에서

ldquo If I will find a leverage pointIf I will find a leverage point

I can move the earthrdquo

증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다ldquo증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다

물리적 제약 뿐만 아니라 방침 제약을 해소하라

성과지표를 바꾸지 않으면 변화도 없다성과지 를 바꾸지 않 면 변화 없다

제약 중심의 관리제약 중심의 관리

System 최적해 ne Σ 국지 최적해System 최적해 ne Σ 국지 최적해올바른 성과측정시스템이 필요

생산성 향상은생산성 향상은제약 중심 때만 가능

비제약은 제약을 지원하는 역할비제약은 제약을 지원하는 역할제약 중심의 지속적 개선 프로세스 필요

제약중심제약중심제약중심제약중심

TOC의 VisionTOC의 Vision

TOC방식새로운 시스템제약 타개

새로운 시스템제약 타개

도TOC 방식

시스템 제약 타개

제약 타개

목표

달성

조직

의목

개선의 중지

제품변동비개(재료비)

기계간접비개 노무비개 합계

표준원가표준배부율

기계간접비 $30A $250 $150 $200 $600

B $400 $600 $300 $1300

표준원가 기계간접비 $30 노무비 $20

매출액 $43750 단가 수량 금액

A $925 30 $27 750

예산 손익계산서

A $925 30 $27750

B $1600 10 $16000

매출원가 $31000

A $600 30 $18000

$ $B $1300 10 $13000

매출이익 $12750

A $325 30 $9750

B $300 10 $3000

판관비 $7000

영업이익 $5750

실제 생산 시 500 작업자 시간을 $1500 추가비용으로운영하였다고 하자

제품 A의 생산을 5개 늘릴 수 있었다

예산 실제

차이분석예산 실제

수량 금액 수량 금액

매출액 A 30 $27750 35 $32375 B 10 $16000 10 $16000 합계 $43 750 $48 375합계 $43750 $48375

매출원가 A 30 $18000 35 $21000 B 10 $13000 10 $13000 합계 $31000 $34000

매출총이익 $12750 $14375 F

간접비 차이

노무비노무비

소비차이 ($1500)U조업도차이 $1000 F

기계간접비

소비차이

조업도차이 $750 F판관비 $7000 $7000 영업이익 $5750 $7625

차이분석을 독립적으로 할 경우 잘 못된 판단을 하게 된다

예)

노무비 차이 $1 500U + $1 000F = $500U노무비 차이 $1500U + $1000F = $500U

이 차이를 독립적으로 보면 노무비 관련해 문제가 있는 것으로 착각하게 된다착각하게 된다

제약 중심 접근법을 통하면 쉽게 판단 가능하다

제약 중심의 예산 제도 운영제약 중심의 예산 제도 운영

정책 업무절차 목적

POOGI 지원 수단으로서 사용

정책 업무절차 목적

1 예산 범위 내에서 비용을 통제한다 예산은 재무관리의 기본이다

2 예산 검토 과정에서 OE의 증가도 고려

한다예산 증액에 관한 합의 절차를 따른다

3 T 증대와 제약해소의 관점에서 OE와 I3 T 증대와 제약해소의 관점에서 OE와 I

의 증액을 승인한다제약을 개선하거나 현재의 이익을 보호한다

4 OE 증액이 승인되면 즉시 예산을 수정

한다

비용을 통제하는 데 예산의 경보기능이 작

동되도록 한다한다 동되도록 한다

5 비용절감 활동을 보상하거나 장려하지

않는다쓰루풋 증대에 초점을 맞춘다

6 모든 구성원들에게 TOC경영의 교육기

회를 제공한다

구성원들이 부분최적화에 매달리지 않게 한

다

예산 관리예산 관리

예산 증액 심사

제안의 현금 수지 계획을 받는다

제약 또는 필요조건이 명백하게 고려되고 있는지를 따진다

제약 활용 극대화가 되고 있는지를 확인한다

예산 증액이 요구되는 영역에서 비제약의 종속화가 적절히 이루어지예산 증액이 구되는 영역에서 비제약의 종속화가 적절히 이루어지

는지를 확인한다

보호능력에 어떠한 변화가 오는지에 대하여 따진다

수익이 증대된다고 OE를 자동적으로 증액하지를 않는다수익이 증대된다고 OE를 자동적으로 증액하지를 않는다

49

Throughput AccountingThroughput Accounting

장기 투자 의사결정 방법

투자회수기간법투자회수기간법

의사결정 기준투자회수기간 = 누적 현금유입액이 투자금액과 같게 될 때까지의 기간투자회수기간 누적 현금유입액이 투자금액과 같게 될 때까지의 기간

투자회수기간이 짧을수록 좋다고 판단한다 투자 결정 여부는 정해둔 기준치와비교해서 정한다

투자회수기간법의 장점① 계산이 간단하고 쉽기 때문에 이해하기 쉽고 투자안을 평가할 때 시간과 비용을절약절약

② 위험지표(risk indicator)로서의 정보를 제공 즉 회수기간이 짧은 투자안일수록안전

③ 기업의 유동성확보와 관련된 의사결정에 유용③ 기업의 유동성확보와 관련된 의사결정에 유용

④ 투자후반기의 현금흐름이 불확실한 경우에는 유용한 평가방법이 될 수 있다

투자회수기간법의 단점투자회수기간법의 단점① 회수기간 이후의 현금흐름을 무시하고 화폐의 시간가치가 무시된다

② 목표회수기간을 설정하는 데 자의적인 판단이 개입된다

순현재가치법순현재가치법

의사결정 기준미래의 현금흐름을 적절한 할인율로 할인하여 현재가치를 구한다미래의 현금흐름을 적절한 할인율로 할인하여 현재가치를 구한다

적절한 할인율이란 투자에 대해서 요구되는 최저요구수익률이다

순현재가치 = 현금유입액의 현재가치 ndash 투자금액의 현재가치

순현재가치가 클수록 좋다고 판단한다순현재가치가 클수록 좋다고 판단한다

순현재가치법의 장점① 할인율에 의해 화폐의 시간적 가치가 고려된다① 할인율에 의해 화폐의 시간적 가치가 고려된다

② 회계적 수치가 아닌 현금흐름을 고려하므로 자의적 요인을 제거할 수 있다

③ 가치가산의 원칙이 성립한다 즉 상호 독립적인 투자안 A와 B가 있을 때 두투자안의 결합순현재가치는 각 투자안의 순현재가치의 합이 된다투자안의 결합순현재가치는 각 투자안의 순현재가치의 합이 된다

④ 기업의 가치를 극대화할 수 있는 투자안을 선택할 수 있다

순현재가치법의 단점순현재가치법의 단점① 할인율에 따라 판단이 달라질 수 있다

② 확실성하에서만 성립하는 모형이다

③ 자본의 가용성이 할인율로는 판단되지 않는다

Dollar Days개념Dollar Days개념

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days 기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

잔고 이자계산base

1 -100

2

3

4

-100 -100

-100 -200

-100 -300

-100 -400

1

2

3 -100

4

-100 -100

-100 -200

5

6

7

00 00

-100 -500

-100 -600

-100 -700

5

6

7

00 00

-100 -300

-100 -400

-100 -500

DD 잔고 + DD

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days 기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

DDt = 잔고t + DDt-1

1 -100

2

3 100

4 100

-100 -100

-100 -200

0 -200

100 -100

1 -100

2 100

3 100

4 100

-100 -100

0 -100

100 0200 2004 100

5 100

6 100

7 100

100 100

200 100300 400

400 800

4 100

5 100

6 100

7

200 200

300 500

400 900

400 1300

Flush Point Dollar Days 개념하의 투자회수기간

Dollar Days개념Dollar Days개념

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

1 -100

2

3

4

-100 -100

-100 -200

-100 -300

-100 -400

5

6

7

00 00

-100 -500

-100 -600

-100 -700

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

1 -100

2

3 100

4

-100 -100

-100 -200

0 -100

0 -1004

5 50

6 50

7 70

0 100

50 -50

100 0

170 -70

현금 흐름현금 흐름

₩

0

기간

기간기간

플러시점

잔고 곡선잔고 곡선

플러시(Flush)법플러시(Flush)법의사결정 기준

투자와 수익에 의해 발생하는 현금흐름을 투자기간과

현금보유기간을 감안하여 플러시점(Flush Point)을 계산한다현금보유기간을 감안하여 플러시점(Flush Point)을 계산한다

플러시점이 빠를수록 좋다고 판단한다

기간

플러시점

bull 플러시법의 장점① 할인율을 사용하지 않으므로 이 영향이 배제된다

② 화폐의 시간적 가치가 고려된다

③ 자본의 가용성이 판단된다(할인율로는 불가능하다)

복수의 자안을 결합하여 하나의 러시점 판단할 수 있다④ 복수의 투자안을 결합하여 하나의 플러시점으로 판단할 수 있다

워크샵 투자의사결정워크샵 투자의사결정

어느 회사에서 지속적으로 개선활동을 전개한 결과 월간 순이익이 9개월만에어느 회사에서 지속적으로 개선활동을 전개한 결과 월간 순이익이 9개월만에$100000에서 $300000로 증가하였다

그리고 향후 2개월동안 매월 $450000씩 총 $900000 투자한다면 추가순이익이 매월 $100000씩 5년동안 발생할 것으로 예상된다

이것은 매우 매력적인 제안이며 자본회수기간이 1년도 안되며 회계적 이익율이125나 된다

투자회수기간법투자회수기간법기간 현재 이익 투자액 추가 이익 회수할당액 당기순이익 잔여 투자액

1 100000 1000002 100000 1000003 100000 100000 4 200000 2000005 200000 2000006 200000 2000007 300000 3000008 300 000 300 0008 300000 3000009 300000 300000

10 300000 450000 300000 45000011 300000 450000 300000 90000012 300000 100000 100000 300000 80000013 300 000 100 000 100 000 300 000 700 00013 300000 100000 100000 300000 70000014 300000 100000 100000 300000 60000015 300000 100000 100000 300000 50000016 300000 100000 100000 300000 40000017 300000 100000 100000 300000 300000 18 300000 100000 100000 300000 20000019 300000 100000 100000 300000 10000020 300000 100000 100000 300000 021 300000 100000 0 400000 0

70 300000 100000 0 400000 071 300000 100000 0 400000 072 300000 0 0 300000 0

플러시법플러시법기간 현재 이익 투자액 추가 이익 회수할당액 당기순이익 누적현금 총 Flush

6 200000 2000007 300000 3000008 300000 3000009 300 000 300 000 0 09 300000 300000 0 0

10 300000 450000 0 0 300000 (450000) (450000)11 300000 450000 0 0 300000 (900000) (1350000)12 300000 0 100000 100000 300000 (800000) (2150000)13 300000 0 100000 100000 300000 (700000) (2850000)14 300 000 0 100 000 100 000 300 000 (600 000) (3 450 000)14 300000 0 100000 100000 300000 (600000) (3450000)15 300000 0 100000 100000 300000 (500000) (3950000)16 300000 0 100000 100000 300000 (400000) (4350000)17 300000 0 100000 100000 300000 (300000) (4650000)18 300000 0 100000 100000 300000 (200000) (4850000)19 300 000 0 100 000 100 000 300 000 (100 000) (4 950 000)19 300000 0 100000 100000 300000 (100000) (4950000)20 300000 0 100000 100000 300000 0 (4950000)21 300000 0 100000 0 400000 100000 (4850000)22 300000 0 100000 0 400000 200000 (4650000)23 300000 0 100000 0 400000 300000 (4350000)24 300 000 0 100 000 0 400 000 400 000 (3 950 000)24 300000 0 100000 0 400000 400000 (3950000)25 300000 0 100000 0 400000 500000 (3450000)26 300000 0 100000 0 400000 600000 (2850000)27 300000 0 100000 0 400000 700000 (2150000)28 300000 0 100000 0 400000 800000 (1350000)29 300 000 0 100 000 0 400 000 900 000 (450 000)29 300000 0 100000 0 400000 900000 (450000)30 300000 0 100000 0 400000 1000000 550000 Flush Point31 300000 0 100000 0 400000 1100000 165000032 300000 0 100000 0 400000 1200000 285000033 300000 0 100000 0 400000 1300000 415000034 300 000 0 100 000 0 400 000 1 400 000 5 550 00034 300000 0 100000 0 400000 1400000 555000035 300000 0 100000 0 400000 1500000 705000036 300000 0 100000 0 400000 1600000 8650000

어떤 투자안을 선택할 것인가어떤 투자안을 선택할 것인가

기간(월) 투자안 A 투자안 B 투자안 C

0 (100) (100) (100)1

투자안 B투자안 C

1 2 3 30 4 30 5 25

기준은

5 25 6 25 30 7 25 8 25 13 9 25 100 50

현금가용성이 중요하다면

9 25 100 50 10 25 30 11 25 30 12 25 100 20 13 25 1513 25 15 14 25 15 15 24 100 10

순이익(단순합) 174 200 173 투자회수기간 8 개월 9개월 8개월

순현가(NPV)

5 167 197 166 7 164 195 164 10 159 193 160 15 153 190 154

Flush Point 15 개월 15보다 큼 13 개월

적용 동향적용 동향적용 동향적용 동향

사례 국내 A중공업 제품배합사례 국내 A중공업 제품배합

MEMC Korea회사개요MEMC Korea회사개요

생산품목 8rdquo Silicon Wafer

총 자산 3 500억원

TOC 적용 약사

1997 May 본사의 TOC 시행 지침총 자산 3500억원

매출 2 000억이상

1997 May 본사의 TOC 시행 지침

1998 Oct The Goal (일부 관리자)

1998 Nov Video 교육 시행매출 2000억이상

종업원수 894명 (평균연령

1999 Feb 월간 TOC 회의 시행

2000 Nov 전 Engineer TOC교육 시행

2001 May World TOC Conference 참종업원수 894명 (평균연령

305세)

2001 May World TOC Conference 참

석

Ch k amp Lit P l P lli Ingot R d C iChunk amp Lite Poly Pulling Ingot Rod Cropping

Flat Grinding Slicing Edge Rounding Lapping Etching Polishing

MEMC Korea수주 결정MEMC Korea수주 결정

판매가격$72

$41

평균제조원가$29

$15

PRIME TM Burn-In

P i TM B I

제약공정 Slicing공정

Prime TM Burn-In

Throughput $52 $29 $15

Sli i 시간 6 1분 4 2분 0분Slicing시간 61분 42분 0분

TSlicing시간 $85분 $69분 infin

판매량 110 증가투자심사 통과 16

쓰루풋 속도 이익 속도쓰루풋 속도 이익 속도

쓰루풋 속도 = 쓰루풋 제약자원 사용시간

이익 속도 = 쓰루풋 속도 경비속도이익 속도 = 쓰루풋 속도 ndash 경비속도

경비속도 = 운영비용 기간

이익속도가 낮은 제품의 그룹 대신에이익속도가 높은 제품의 그룹을 많이팔 수 있도록 마케팅 전략 생산전략을추진하여야 함

사례사례

Darlington외 (1992) 영국의 Garrett Automotive TA가 재고는 절반으로 이익을 두배로 경영보고서를 40쪽에서 5쪽으로 바꾸는 데 기여한 인자이다

Noreen et al(1995) 미국과 유럽의 20개 회사를 조사다양한 TA 기법이 사용되고 있음을 발견하였다 그런데 Throughput dollar days같은 국지적 척도는 잘 사용되지 않고 있었다

Lockamy A amp MS Spencer (1998) Georgia주 Macon의 Trane Corporation TOC 성과 척도 (T I OE) 및 Inventory dollar days 척도 사용

Bushong amp Talbott (1999) Daufel Enterprises에 lsquothroughput 제약자원 사용량rsquo기준을 적용하여 제품 배합을 결정

문제창 amp 임석철 (2001) 실리콘 웨이퍼 생산업체를 대상으로 lsquothroughput 제약공정시간rsquo 기준으로 제품배합의 최적화 방법을 적용시간 기준으로 제품배합의 최적화 방법을 적용

Long Castellano and Roehm (2002) Master Industries사에서 SPC와 TA를 통합

MaCarthur (1996) 미국 중서부 Bertch Cabinet Mfg Inc에서 ABC시스템을 도입실패 후 TA시스템으로 전환하여 성공한 사례실패 후 TA시스템으로 전환하여 성공한 사례

Dugdale amp Jones (1996b) 영국에서 OPT를 도입한 한 기업의 경우에 기존의 ABC를포기하고 TA로 전환

Dugdale amp Jones(1998) 영국 9개의 회사가 TA 시스템 개발

사례 Garret Automotive Ltd 사례 Garret Automotive Ltd 회사의 상황

영국 Garrett Corporation의 한 공장종업원 약 600명 생산품 자동차 산업용 turbocharger본사는 미국에 이 공장은 자체의 관리회계 시스템을 개발하는 데에 자율권이 주어졌다 1988년 Garrett의 유럽 공장들이 구조 조정되어 품종이 늘어나고 생산batch는 더 줄어들게 되었다 1989년에 OPT를 도입하였다 1988년 1989년 초의 회계정보는 표준원가회계에 기초하고 있었다 매우 상세한 변동분석을 포함하고 있었는데 이해하기가 곤란하였다 월 보고서는 48쪽에 달하였다월 보고서는 48쪽에 달하였다

새로운 관리회계시스템에 대한 모색ABC는 기각되었다 (이유 GAL의 거래선은 매년 3 5의 판매가격의ABC는 기각되었다 (이유 GAL의 거래선은 매년 35의 판매가격의감축을 요구하였다 ABC는 회사 수익성에 크게 민감하지 않은 간접비를주 대상으로 하였기에 ABC를 기각하였다) 주된 제약은 고객 납기 수행도이었다주된 제약은 고객 납기 수행도이었다TA를 채택함기존방식

turbocharger의 부품군별로 lsquoefficiencyrsquo report(표준 directturbocharger의 부품군별로 efficiency report(표준 direct labor hour 대비 실적)를 보고 재공품 증가 유발

신방식 Bottleneck 중심의 관리

사례 Garret Automotive Ltd 사례 Garret Automotive Ltd

TA관리의 초점throughput에 집중함으로써 3가지 핵심적 필요를 강조

판매가격의 인상 재료비 감축 판매량을 증대판매가격의 인상 재료비 감축 판매량을 증대공장 구성원 모두에게 제약 일정을 맞추는 것을 요구

TA 도입 후 성과TA 도입 후 성과재고 절반이나 줄어듦월 보고서 48쪽 5쪽으로

Controller의 요약(1 2쪽)의 약( 쪽)주요 운영 및 투자 통계량 (3쪽)운전 자본 성과 (4쪽)Cell별 일정준수도 요약 (5쪽)

손익계산서는 쓰루풋 형식으로 보고

TA는 teamwork의 중요성을 강조하였고 GAL로 하여금 능력에 대하여 보다명확하게 이해할 수 있게 하였다Manager들의 반응은 호의적이었다 회계시스템에 대한 신뢰도 종전 표준원가회계 (低) TA (高)회계시스템에 대한 신뢰도 종전 표준원가회계 (低) TA (高)

(이유이해하기가 쉽다 성과 개선에 유용하다)

ABC와 TAABC와 TA

전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(1)전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(1)

Taylor의 ldquo과학적 관리법rdquo 노동 및 원자재 효율 극대화

ROI 척도의 도입 1915년~ DuPont과 GMROI 척도의 도입 1915년 DuPont과 GM

1980년대 미국과 영국에서 기존 회계 시스템에 대한 비판 대두

배경 일본 제조업의 경쟁력 우위 증명

참고참고일본에서는 회계 절차가 성과 측정과 조직 활동 통제에 사용되지 않는다 간접비 배부의 정확도에 대해서는 큰 관심이 없다시장-주도의 경영을 강조함 Target costing 적용함 표준원가 시스템은 미국처럼 넓게 사용되지는 않는다 미국 기업체보다도 공장 성과를 평가하는 데에 비재무적 척도를 더 많이 사용한다

전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(2)전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(2)

Kaplan(1984 1986) ldquo제품원가를 왜곡하고 주요한 비재무적 data를 제공하지 않는다 rdquoKaplan(1984 1986) ldquo제품원가를 왜곡하고 주요한 비재무적 data를 제공하지 않는다 rdquo

Skinner (1986) ldquo저 원가 amp 고 효율을 강조하는 것은 단기적 시각이고 생산성에 역효과가 있으며 원가절감 프로그램을 통한 생산성 향상 방식은 삼가야 한다 rdquo가 있으며 원가절감 프로그램을 통한 생산성 향상 방식은 삼가야 한다rdquo

Kaplan(1983b) Kaplan amp Johnson(1987) ldquo전통적 원가회계는 현대적 제조 환경에서는 적합하지 않다 직접비는 제품원가의 주요 부분이 아니므로 간접비 배부하는 기준으로 사용 반대rdquo

Goldratt(1983) ldquo전통적 원가 회계는 생산성의 공적 제 1호rdquo ldquo원가 회계에서 사용하는 효율성 제품원가 원가절감 등의 성과 척도는 국지적최적화를 강조하여 조직의 목표를 보이지 않게 하여 결국 조직 전체의 목표 달성을 어렵게 만든다rdquo

Fry et al (1992)의 서베이 ldquo전통적 원가 회계와 기존 성과 척도 시스템이 OPT 실행에y ( )의 서베이 전통적 원가 회계와 기존 성과 척 시 템이 실행에큰 장애rdquo

새로운 대안새로운 대안

ABCABC

Kaplan amp March(1987) ABC(Activity-Based-Costing 활동기준원가회계)

기업 내의 기능을 여러 활동으로 구분한 다음 활동들에 대하여 원가를 집계하고

ABCABC

기업 내의 기능을 여러 활동 구분한 다음 활동들에 대하여 원가를 집계하

이를 토대로 원가대상들(제품이나 고객)의 원가를 계산한다

ABB(activity based budgeting) ABCM(activity based costABB(activity-based-budgeting) ABCM(activity-based cost management)

ABM(activity-based management)등으로 확장

대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조 K l amp C (1998))대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조 Kaplan amp Cooper (1998))

ThroughputThroughput 회계회계Throughput Throughput 회계회계Goldratt (1983) 제약 중심의 전체 최적화 사고에 기초한 throughput 제일 주의

Goldratt amp Cox(1984) Goldratt amp Fox(1986) Goldratt (1990)

제조간접비의 배부제조간접비의 배부

제조간접비

여러 종류의 제품을 제조하는 경우공통적으로 소비되어 제품별로 추적할 수 없는 원가

배부배부

적절한() 배부기준에 따라 각 제품에 배부자의적

제품배합에 의한 왜곡

전통적 ABC

간접비 간접비

전통적 ABC(Activity-Based Costing)

활동 1 활동 2

복잡

동종 변형

제품 1 제품 2 제품 3 제품 1 제품 2 제품 3

동종 변형

근본은 같다

제조 간접비의 배부제조 간접비의 배부

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

직접노무시간기계가동시간 제품별 제조원가 직접재료비

전통적생산량

단위당 제조원가

전통적

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

제품유형별 직접노무시간임의배부기준

제품별 제조원가

제품유형별활동동인

Batch 회수직접노무시간기계가동시간

ABC 제품별 제조원가 직접재료비

생산량

단위당 제 원가

ABC

단위당 제조원가

활동기준 원가 시스템활동기준 원가 시스템

자원(ResourceCost Centers)

활동(ProcessActivity)

원가대상(Cost Object)

공정 준비활동

부문 공통비Salaries인건비

제품별 조립 준비 횟수

배부감가상각비

전기료

Welding 작업 활동

작업 활동

제품별 Welding 작업 시간

제품별 Rolling 작업 시간

제조부서 포장비

복리후생비

Rolling 작업 활동

재작업 활동

제품별 Rolling 작업 시간

제품별 재작업 시간지역

관리 본부 복리후생비

수선비 자재 이송 활동

제품별 자재 이송 횟수 고객

제품관리 본부

구매부

기타경비

품질 활동

Resource Driver

제품별 검사 횟수

Activity DriverResource Driver Activity DriverActivities consume resources ProductServices consume activities

ABC 예제ABC 예제

예제예제생산품 주요 두 종류의 제품 C D와 기타 제품들구매부 비용 연간 $200000발생

제품 직접노무비 고유 부품수 구매주문발행수 생산량발행수제품 C $110000 420 2100 30000

제품 D $600000 700 1300 17000

기타제품들 $300 000 2 380 800 13 000기타제품들 $300000 2380 800 13000

합계 $2000000 3500 4200 60000

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

전통적 방식 배부기준 = 직접노무비구매비용직접노무비총액 = $200000$2000000=$01$1구매비용 직접 무비총액 $ $ $ $제품별 구매비용 C 01x$110000030000개 = $367개

D 01X$60000017000개 = $353개기타 01x$30000013000개 = $231개

ABC방식 원가동인 = 제품별 부품수부품수기준 간접비배부율= 구매부총경비총부품수=$5714부품부품수기준 간접비배부율 구매부총경비총부품수 $5 부품제품별 검사비용 C $5714 x420 30000 = $080개

D $5714 x700 17000 = $235개기타 $5714 x2380 13000 = $1046개

ABC방식 원가동인 = 구매주문 회수라고 한다면주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$47 62부품주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$4762부품제품별 검사비용 C $4762 x2100 30000 = $333개

D $4762 x1300 17000 = $364개기타 $4762 x800 13000 = $293개

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

배부기준 별 단위당 배부액 비교

기준 직접노무비 부품 수 구매주문 수제품 C $367 $080 $333

제품 D $353 $235 $364제품 D $353 $235 $364

기타제품 $231 $1046 $293

어느 숫자가 맞을까

모두 맞지 않는다

진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

1) 국지적 효율을 높이면 전체 효율이 높아진다ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임

ABC

ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임 관리자들로 하여금 각 고리의 사용을 최적화하도록 유도한다 (제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하(제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하는 데에서 기인한다)제약의 개념이 없다

2) 든 비용은 변동비이다2) 모든 비용은 변동비이다

TA

1) 제약을 개선할 때에만 전체 생산성이 올라간다2) 운영비용은 고정비이다

TA

2) 운영비용은 고정비이다

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

활동 효율을 높임으로써 다음과 같은 미래의 기회를 만들 수있다

ABC

있다1) 효율증대로 발생하는 잉여 능력을 없앰으로써 원가 절감2)잉여 능력을 사용하여 더 많은 제품서비스를 판매함으로써 throughput 증대써 throughput 증대

TA

과연 그럴까국지 효율 증대가 수익성을 감소시키는 경우도 많다

TA

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

장기적으로는 회사의 모든 자원이 똑 같이 중요하다고 본다 이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을

ABC

이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을높이는 것이 회사에 좋은 것이라고 생각한다

TA

과연 그럴까제약은 반드시 존재한다

TA

미래의 제약은 현재와 같지 않을 뿐이다현재 시점에서 미래 제약은 전략적으로 결정된다

TA vs ABC TA vs ABC

ABC에 대한 Goldratt의 견해

ldquoCost drivers and activity-based-costing are the names of these fruitless effortshellip We fell in love with a technique We forgot the purpose ndash to be able to judge the impact of any local decision upon the bottom linerdquo (Goldratt Haystack Syndrome p40 1990)

TA에 대한 Kaplan등의 견해

ldquoEli Goldratt has achieved some notoriety in accounting circle by declaring on numerous occasions the lsquocost accounting is the enemy number 1 of productivityrsquordquo (Kaplan amp Atkinson Advanced Management Accounting1989 p419)( g g )

ldquoWe do not say that the assumptions underlying TOC are invalid They are an excellent approximation of reality for the problem TOC has been designed to solve short-term product mix and scheduling of bottleneck resources This is a problem for which ABC p g pprovides little insights since during such a short period all organizational expenses other than materials and energy are precommitted hellip ABC plays little role for short-term production scheduling or decisions about whether to accept one-time incremental orders that do not have externality effects with other products or customers rdquo (Kaplan amporders that do not have externality effects with other products or customers (Kaplan amp Cooper Cost and Effect 1998 p135)

TA와 ABC의 통합TA와 ABC의 통합

TTOOCCAABBCCABC는 TOC에 필요한 data를 만들어 주는데 사용될 수 있다

TT CCAA CC

ABC의 강점 간접비의 추적성(traceability)를 개선더 정확한 단위 원가 데이터를 제공더 정확한 단위 원가 데이터를 제공

ABC 자원의 미사용 능력 정보를 TOC에 제공

TA 제약 발견에 이 정보를 활용 POOGI에 ABC의 data제공 능력을 활용

제약의 유무에 대한 경영자의 관점에 따라 결정됨

미사용 능력 정보미사용 능력 정보

집중개선 5단계

1단계 제약을 찾아낸다1단계 제약을 찾아낸다 Ink Creations사에서 기계 활동은 제약이 아니다 (lt표 1gt 참조) 기계활동에는 미사용 능력이 많다 반면에 생산노동 구매주문 판매 활동들은 프로세스를 제약하는 수준에 가깝게 운영반면에 생산 동 구매주문 판매 활동들은 세 를 제약하는 수준에 가깝게 운영되는 것 같이 보인다 구매주문 판매활동들은 능력계산하는 방식에 비추어 보아 약한 제약(soft constraints)이라고 볼 수 있다 이 회사는 throughput이 $138 159이고 납세전 순이익이 $15 879이다이 회사는 throughput이 $138159이고 납세전 순이익이 $15879이다

2단계 제약을 최대한 활용한다2단계 제약을 최대한 활용한다 최적 제품mix를 구한 결과 throughput는 $144438 납세전 순이익은 $22243으로증가 rArr 생산 노동 활동과 판매 활동은 미사용 능력이 없게 되고 구매활동은 미사용 활동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다

Throughput AccountingThroughput Accounting

성과지표

목표달성을 위한 성과측정목표달성을 위한 성과측정

5050 5050 5050 5050

능력 80 100 50 70

효율 63 50 100 83

나쁜 성과지표는hellip나쁜 성과지표는hellip

회사(글로벌) 이익보다는 부서(로컬)의 실적에 초점을 맞추고 있다

노는 꼴 못본다 한번에 많이 월말현상

외형 키우는 데 중점을 두거나 지출비용의 효과는 따지지 않고 무조건

비용줄이기에 중점을 둔다

혁신과 실험보다는 현상유지를 조장한다 (예산 준수)

인과관계 분석보다 자동적으로 보고되는 측정지표를 사용한다

자료가 많다고 좋은 판단을 하는 것은 아니다

고객에 초점이 없고 내부관리용이다

목표달성에 대한 책임의식이 없다

성과지표 사이의 충돌성과지표 사이의 충돌

재고자산 회전율 = 매출액재고자산금액

매출액 증가 대책매출액 증가 대책

영업사원 개인별 목표 할당

결품 제품에 대해 재고수준 상향조정결품 제품에 대해 재고수준 상향조정

전체 재고의 목표재고자산금액 초과

재고 감축 대책재 감축 대책

결품을 무릅쓰고 재고감축

재고수준 상향조정 요청에 선별적 대응

결품 품목과 과잉재고 품목의 동시발생

TOC의 대책TOC의 대책

결품방지에 의한 쓰루풋 향상을 우선 목표로 설정

이 목표에 맞추어 적정재고수준 설정(보충제도 활용)

전형적 의사결정 영역전형적 의사결정 영역

전략전략

품질재고 판매 정시납품원가

경영 의사결정

공급업체 기술부서 생산부서 유통부서 시장

전략적 의사결정전략적 의사결정

올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에

가능함

흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는

단기적 원가도구로써 평가

장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가

없다

딜레마를 고려하지 않는다딜레마를 고려하지 않는다

TOC 평가척도 모든 자원의 일상적 의사결정을 조직의 제약을

최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한lsquo적합최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한 적합

한rsquo 정보)

TOC 평가척도의 설계기준TOC 평가척도의 설계기준

출발점 외부의 고객에 초점을 맞춤

사내에 대해서는 lsquo돈을 버는rsquo것에 초점을 맞춤

체계화를 통해 밸런스를 잡을 것

기본적 질문지향 평가척도 그룹

기본적 질문(평가항목)

고객만족도bull고객은 무엇을 기대하는가고객은 만족하고 있는가

사외에 초점

고객만족도 bull고객은 만족하고 있는가

경쟁상의 포지션bull경쟁회사는 어디에

사내에 초점

업무 성과bull회사는 자원을 유효하게 활용하고 있는가

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가개별 지표

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가

고객에 초점을 맞춘 평가지표고객에 초점을 맞춘 평가지표

고객이 원하는 성과특성을 파악한다고객이 원하는 성과특성을 파악한다

리드타임 납기준수도 품질 제품특성 서비스 가격 hellip

업무 성과 척도업무 성과 척도

제조업의 업무상 전체성과척도

bull Tbull T

bull I

OEbull OE

bull 복합척도

TI 흐름 속도ndash TI 흐름 속도

ndash TOE 단위 비용을 사용하여 획득한 금액의 정도

특징

생산상의 의사결정을 판매에 연결시킴

스피드 및 유연성을 촉진함

개별최적화를 방지함 lsquo돈을 번다rsquo는 목적에 연결시킴

제약조건 성과척도 (constraint measures)제약조건 성과척도 (constraint measures)

업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를

개선해야 할 지는 모름

예 재료 공급가능량이 제약인 경우

공급업자로부터 공급받는 재료의 양

스크랩 양

공정내 할당 오류량

예 생산능력제약이 있는 경우예 생산능력제약이 있는 경우

CCR의 가동률

TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)

1월 2월 3월 4월 5월 6월

고객만족도

bull납기준수도

bull반품

bull리드타임

업무 성과업무 성과

bull쓰루풋bullTIbullTOE

제약조건 성과

bullCCR달성도(계획대비)

bull양품공급

활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도

주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다

활동결과 성과 척도

개별 영역에서 달성해야 할 성과에 대한 척도

(전체 조직의 성과와의 인과관계 분석이 필요함)

활동초점 성과척도 성과를 올리기 위해 필수적 활동은 무엇인가

를 명확히 해서 주는 성과척도

각 조직 레벨의 성과 척도(예)각 조직 레벨의 성과 척도(예)

조직 레벨 성과 척도 예

회사 또는 사업부 전체 TOC성과척도 납기 반품 가격 등T I OE

부문 TOC 성과척도 납기 품질T I OE

개별 활동 활동결과 성과척도 품질 일정 달성도 재고 OE

목적의 일관성 amp목적의 일관성 amp성과척도의 일관성 유지

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 요소 근본원인제 활동초점 성과약조건 척도

회사 또는사업부

전체TOC성과척도

큰 성과 갭이있는 요소

전체의제약조건

전체의제약조건성과척도

부문 TOC 성과척도 해당 조직단위에서 큰 성과

부문의제약조건

부문의제약조건

갭이 있는 요소 성과척도

개별 활동 활동결과성과척도

활동성과 중크리티컬한 것

활동제약조건 활동 제약조건성과척도

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 근본원인제 활동초점요소 약조건 성과척도

회사 또는사업부

납기 품질 가격 등

OE 작업자의다기능화 정도

기능 매트릭스

T I OE

부문 납기 품질 가격 등

I 큰 가공로트 적절한 로트크기

T I OE

개별 활동 품질 제품믹스

제품 믹스 생산준비의어려움

준비시간

재고 등 개별OE

종속화(Subordination)종속화(Subordination)

성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다

환경과 제약이 바뀌는 데에 따라 lsquo종속화rsquo를 위해

성과척도는 새롭게 설계되어야 한다

상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다

예 과도한 재고감축 (재고회전율 최대화)

예 과도한 공수 절감

동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD

기업의 목표의 달성을 유인하도록 (전체최적화)

국지최적화의 함정에 빠지지 않도록 경계

가공시간 절약 = 절감으로 인식직접노동시간의 절감 = 비용절감으로 인식

SCM에서도적용가능

쓰루풋-dollar-Days (납기달성 성과 측정)각 부서가 회사의 쓰루풋 생성에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)쓰루풋-dollar 해당 주문의 판매가격뜨거운 감자 (현재 작업이 위치한 부서에 부과함) 0를 목표

Inventory-dollar-Days (재고 보유 실적 측정)각 부서가 회사의 inventory 감축에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 보유시간 Inventory dollar inventory의 가치Days 보유시간 Inventory-dollar inventory의 가치

IDD 계산 예IDD 계산 예

금액 체류일

어느 부서의 특정일 재고현황

품목 개수금액

개체류일

수IDD

A 100 $1 1 100

A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

보유하고 있는 재고에 대해서만 IDD계산하여 합계를 구함

비교전통적 재고평가 금액 = 100$1 + 100$1 + 100$1 = $300

효과효과필요하지 않은 재고를 만들거나 갖다 놓으면 큰 penalty 부과 rArr 재고 감축 유도

TDD 계산 예TDD 계산 예

어느 부서의 특정일 재고현황 (미완성품)

품목 개수쓰루풋

개지연 일

수TDD

A 100 $1 1 100A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

어느 작업이 완료되어 이 부서를 떠나면 이 작업의 이 부서에서의 지연일수는 0으로 함

지연일수하류에 있는 Buffer에의 도착시점을 초과한 지연일수 (참조 DBR의 Buffer관리)

연일수는 0으로 함

효과지연기간이 길면 큰 penalty 부과 rArr 늦은 주문을 신속히 처리 흐름의 신속화 유도

TDD의 활용의 예 (3가지 부서)TDD의 활용의 예 (3가지 부서)

부서 B부서 A

문제 유발 부서가 아님

신속 처리 성과가 높다

문제 유발 부서가 아님

신속 처리를 못 하였다

부서 C

문제 유발 부서임

Haystack Syndrome Ch 24Haystack Syndrome Ch24

성과지표 설정 기준(1)성과지표 설정 기준(1)

우선순위를 지킴

제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE

T I OE제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE 줄임

금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)

건수 비율보다 금액으로 표현

모든 기준의 출발은 고객의 요구모든 기준의 출발은 고객의 요구

측정하는 성과지표가 많으면 상호 이율배반적인 상황이 발생할 수있다있다

성과지표 설정 기준(2)성과지표 설정 기준(2)

내부보다 외부에 기준을 둔다

고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동

납기는 고객이 원하는 시기(공급자 약속일이 아님)

Point of Sales 반품 않을 때 비로소 쓰루풋임

구매-생산-판매의 연동

공급자 선정시 구매가격만 아니라 리드타임 적시납품준수율을 함께 고려께 고려

부서별 생산성보다 On Time Delivery 재고(I) 측정

부서간 TDD IDD 적용

제약과 비제약을 구분

불량률의 가치가 다르다

제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음 (OE만 참조)제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음(OE만 참조)

비용보다 쓰루풋 우선

T-OE TOE 사용T OE TOE 사용

생산부문의 성과지표생산부문의 성과지표

DBR의 운영을 위한 성과지표

자재투입시기 준수율

조달시기 준수율

납기 준수율(On Time Delivery)

제약자원(CCR) 가동율제약자원(CCR) 가동율

Buffer hole 발생으로 야기된 개선활동의 추진 실적

A B C D E

완제품원재료

공정능력 7 9 5 8 6제약공정

기타 부문의 성과지표기타 부문의 성과지표

영업 부문

시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용

TOE T-OE

기존의 재고회전율 대신 TI기존의 재고회전율 대신 TI

구매 부문

단순한 가격보다 주문량 리드타임 융통성 납기준수율을 복합적으로 적용한다

판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선

유통 부문

TDD IDDTDD IDD

성과지표에 있어서성과지표에 있어서

1 TA가 기존의 변동원가회계와 같은 것은 아닌가 이름만 바꾼 것은 아닌가만 바꾼 것은 아닌가

성과지표 설정 기준이 명확하다

2 과연 제약과 (T I OE)를 기준으로 성과지표와 의사결2 과연 제약과 (TIOE)를 기준으로 성과지표와 의사결정의 모든 문제를 다룰 수 있는가

더 적은 지표로 관리가 가능하다더 적은 지표로 관리가 가능하다

3 실제 업무에 사용되고 있는 기존 방법들을 어떻게 바꾸어야 하는가어야 하는가

필요한 것과 불필요한 것을 구분한다

제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다

TA 도입TA 도입

핵심 문제핵심 문제

ldquoGAAP을 준수하는 전통적 원가회계는 경영 의사결정을왜곡시킨다 rdquo왜곡시킨다

경영자의 Cloud경영자의 Cloud

원가를전통적

원가를최소화한다

원가회계를적용한다

경영을잘 한다

갈등잘 한다

쓰루풋 회계를쓰루풋을 풋적용한다

풋최대화한다

쓰루풋회계 도입 시 장애쓰루풋회계 도입 시 장애

기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데hellip

회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다고회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다

재무제표 자료를 경영의사결정에 당연히 이용할 수 있지

TA처럼 간단한 것은 복잡한 우리 회사에 안 맞아

지금 이대로가 좋아 (타성)

변화의 방식은 어떻게변화의 방식은 어떻게

Paradigmatic mode 기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체

Pragmatic mode TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 lsquo신rsquo 경영 방법들과 함께TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 신 경영 방법들과 함께portfolio의 한 요소로 채택 회계부문 보다 생산 또는 영업 부서에 의하여 변혁이 주도됨 그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴

결론결론

Paradigm의 변화Paradigm의 변화 1 + 1 = 2 1 + 1 = 2 rArrrArr1 + 1 1 + 1 nene 22ldquo티끌 모아 태산rdquo에서

ldquo If I will find a leverage pointIf I will find a leverage point

I can move the earthrdquo

증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다ldquo증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다

물리적 제약 뿐만 아니라 방침 제약을 해소하라

성과지표를 바꾸지 않으면 변화도 없다성과지 를 바꾸지 않 면 변화 없다

제약 중심의 관리제약 중심의 관리

System 최적해 ne Σ 국지 최적해System 최적해 ne Σ 국지 최적해올바른 성과측정시스템이 필요

생산성 향상은생산성 향상은제약 중심 때만 가능

비제약은 제약을 지원하는 역할비제약은 제약을 지원하는 역할제약 중심의 지속적 개선 프로세스 필요

제약중심제약중심제약중심제약중심

TOC의 VisionTOC의 Vision

TOC방식새로운 시스템제약 타개

새로운 시스템제약 타개

도TOC 방식

시스템 제약 타개

제약 타개

목표

달성

조직

의목

개선의 중지

실제 생산 시 500 작업자 시간을 $1500 추가비용으로운영하였다고 하자

제품 A의 생산을 5개 늘릴 수 있었다

예산 실제

차이분석예산 실제

수량 금액 수량 금액

매출액 A 30 $27750 35 $32375 B 10 $16000 10 $16000 합계 $43 750 $48 375합계 $43750 $48375

매출원가 A 30 $18000 35 $21000 B 10 $13000 10 $13000 합계 $31000 $34000

매출총이익 $12750 $14375 F

간접비 차이

노무비노무비

소비차이 ($1500)U조업도차이 $1000 F

기계간접비

소비차이

조업도차이 $750 F판관비 $7000 $7000 영업이익 $5750 $7625

차이분석을 독립적으로 할 경우 잘 못된 판단을 하게 된다

예)

노무비 차이 $1 500U + $1 000F = $500U노무비 차이 $1500U + $1000F = $500U

이 차이를 독립적으로 보면 노무비 관련해 문제가 있는 것으로 착각하게 된다착각하게 된다

제약 중심 접근법을 통하면 쉽게 판단 가능하다

제약 중심의 예산 제도 운영제약 중심의 예산 제도 운영

정책 업무절차 목적

POOGI 지원 수단으로서 사용

정책 업무절차 목적

1 예산 범위 내에서 비용을 통제한다 예산은 재무관리의 기본이다

2 예산 검토 과정에서 OE의 증가도 고려

한다예산 증액에 관한 합의 절차를 따른다

3 T 증대와 제약해소의 관점에서 OE와 I3 T 증대와 제약해소의 관점에서 OE와 I

의 증액을 승인한다제약을 개선하거나 현재의 이익을 보호한다

4 OE 증액이 승인되면 즉시 예산을 수정

한다

비용을 통제하는 데 예산의 경보기능이 작

동되도록 한다한다 동되도록 한다

5 비용절감 활동을 보상하거나 장려하지

않는다쓰루풋 증대에 초점을 맞춘다

6 모든 구성원들에게 TOC경영의 교육기

회를 제공한다

구성원들이 부분최적화에 매달리지 않게 한

다

예산 관리예산 관리

예산 증액 심사

제안의 현금 수지 계획을 받는다

제약 또는 필요조건이 명백하게 고려되고 있는지를 따진다

제약 활용 극대화가 되고 있는지를 확인한다

예산 증액이 요구되는 영역에서 비제약의 종속화가 적절히 이루어지예산 증액이 구되는 영역에서 비제약의 종속화가 적절히 이루어지

는지를 확인한다

보호능력에 어떠한 변화가 오는지에 대하여 따진다

수익이 증대된다고 OE를 자동적으로 증액하지를 않는다수익이 증대된다고 OE를 자동적으로 증액하지를 않는다

49

Throughput AccountingThroughput Accounting

장기 투자 의사결정 방법

투자회수기간법투자회수기간법

의사결정 기준투자회수기간 = 누적 현금유입액이 투자금액과 같게 될 때까지의 기간투자회수기간 누적 현금유입액이 투자금액과 같게 될 때까지의 기간

투자회수기간이 짧을수록 좋다고 판단한다 투자 결정 여부는 정해둔 기준치와비교해서 정한다

투자회수기간법의 장점① 계산이 간단하고 쉽기 때문에 이해하기 쉽고 투자안을 평가할 때 시간과 비용을절약절약

② 위험지표(risk indicator)로서의 정보를 제공 즉 회수기간이 짧은 투자안일수록안전

③ 기업의 유동성확보와 관련된 의사결정에 유용③ 기업의 유동성확보와 관련된 의사결정에 유용

④ 투자후반기의 현금흐름이 불확실한 경우에는 유용한 평가방법이 될 수 있다

투자회수기간법의 단점투자회수기간법의 단점① 회수기간 이후의 현금흐름을 무시하고 화폐의 시간가치가 무시된다

② 목표회수기간을 설정하는 데 자의적인 판단이 개입된다

순현재가치법순현재가치법

의사결정 기준미래의 현금흐름을 적절한 할인율로 할인하여 현재가치를 구한다미래의 현금흐름을 적절한 할인율로 할인하여 현재가치를 구한다

적절한 할인율이란 투자에 대해서 요구되는 최저요구수익률이다

순현재가치 = 현금유입액의 현재가치 ndash 투자금액의 현재가치

순현재가치가 클수록 좋다고 판단한다순현재가치가 클수록 좋다고 판단한다

순현재가치법의 장점① 할인율에 의해 화폐의 시간적 가치가 고려된다① 할인율에 의해 화폐의 시간적 가치가 고려된다

② 회계적 수치가 아닌 현금흐름을 고려하므로 자의적 요인을 제거할 수 있다

③ 가치가산의 원칙이 성립한다 즉 상호 독립적인 투자안 A와 B가 있을 때 두투자안의 결합순현재가치는 각 투자안의 순현재가치의 합이 된다투자안의 결합순현재가치는 각 투자안의 순현재가치의 합이 된다

④ 기업의 가치를 극대화할 수 있는 투자안을 선택할 수 있다

순현재가치법의 단점순현재가치법의 단점① 할인율에 따라 판단이 달라질 수 있다

② 확실성하에서만 성립하는 모형이다

③ 자본의 가용성이 할인율로는 판단되지 않는다

Dollar Days개념Dollar Days개념

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days 기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

잔고 이자계산base

1 -100

2

3

4

-100 -100

-100 -200

-100 -300

-100 -400

1

2

3 -100

4

-100 -100

-100 -200

5

6

7

00 00

-100 -500

-100 -600

-100 -700

5

6

7

00 00

-100 -300

-100 -400

-100 -500

DD 잔고 + DD

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days 기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

DDt = 잔고t + DDt-1

1 -100

2

3 100

4 100

-100 -100

-100 -200

0 -200

100 -100

1 -100

2 100

3 100

4 100

-100 -100

0 -100

100 0200 2004 100

5 100

6 100

7 100

100 100

200 100300 400

400 800

4 100

5 100

6 100

7

200 200

300 500

400 900

400 1300

Flush Point Dollar Days 개념하의 투자회수기간

Dollar Days개념Dollar Days개념

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

1 -100

2

3

4

-100 -100

-100 -200

-100 -300

-100 -400

5

6

7

00 00

-100 -500

-100 -600

-100 -700

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

1 -100

2

3 100

4

-100 -100

-100 -200

0 -100

0 -1004

5 50

6 50

7 70

0 100

50 -50

100 0

170 -70

현금 흐름현금 흐름

₩

0

기간

기간기간

플러시점

잔고 곡선잔고 곡선

플러시(Flush)법플러시(Flush)법의사결정 기준

투자와 수익에 의해 발생하는 현금흐름을 투자기간과

현금보유기간을 감안하여 플러시점(Flush Point)을 계산한다현금보유기간을 감안하여 플러시점(Flush Point)을 계산한다

플러시점이 빠를수록 좋다고 판단한다

기간

플러시점

bull 플러시법의 장점① 할인율을 사용하지 않으므로 이 영향이 배제된다

② 화폐의 시간적 가치가 고려된다

③ 자본의 가용성이 판단된다(할인율로는 불가능하다)

복수의 자안을 결합하여 하나의 러시점 판단할 수 있다④ 복수의 투자안을 결합하여 하나의 플러시점으로 판단할 수 있다

워크샵 투자의사결정워크샵 투자의사결정

어느 회사에서 지속적으로 개선활동을 전개한 결과 월간 순이익이 9개월만에어느 회사에서 지속적으로 개선활동을 전개한 결과 월간 순이익이 9개월만에$100000에서 $300000로 증가하였다

그리고 향후 2개월동안 매월 $450000씩 총 $900000 투자한다면 추가순이익이 매월 $100000씩 5년동안 발생할 것으로 예상된다

이것은 매우 매력적인 제안이며 자본회수기간이 1년도 안되며 회계적 이익율이125나 된다

투자회수기간법투자회수기간법기간 현재 이익 투자액 추가 이익 회수할당액 당기순이익 잔여 투자액

1 100000 1000002 100000 1000003 100000 100000 4 200000 2000005 200000 2000006 200000 2000007 300000 3000008 300 000 300 0008 300000 3000009 300000 300000

10 300000 450000 300000 45000011 300000 450000 300000 90000012 300000 100000 100000 300000 80000013 300 000 100 000 100 000 300 000 700 00013 300000 100000 100000 300000 70000014 300000 100000 100000 300000 60000015 300000 100000 100000 300000 50000016 300000 100000 100000 300000 40000017 300000 100000 100000 300000 300000 18 300000 100000 100000 300000 20000019 300000 100000 100000 300000 10000020 300000 100000 100000 300000 021 300000 100000 0 400000 0

70 300000 100000 0 400000 071 300000 100000 0 400000 072 300000 0 0 300000 0

플러시법플러시법기간 현재 이익 투자액 추가 이익 회수할당액 당기순이익 누적현금 총 Flush

6 200000 2000007 300000 3000008 300000 3000009 300 000 300 000 0 09 300000 300000 0 0

10 300000 450000 0 0 300000 (450000) (450000)11 300000 450000 0 0 300000 (900000) (1350000)12 300000 0 100000 100000 300000 (800000) (2150000)13 300000 0 100000 100000 300000 (700000) (2850000)14 300 000 0 100 000 100 000 300 000 (600 000) (3 450 000)14 300000 0 100000 100000 300000 (600000) (3450000)15 300000 0 100000 100000 300000 (500000) (3950000)16 300000 0 100000 100000 300000 (400000) (4350000)17 300000 0 100000 100000 300000 (300000) (4650000)18 300000 0 100000 100000 300000 (200000) (4850000)19 300 000 0 100 000 100 000 300 000 (100 000) (4 950 000)19 300000 0 100000 100000 300000 (100000) (4950000)20 300000 0 100000 100000 300000 0 (4950000)21 300000 0 100000 0 400000 100000 (4850000)22 300000 0 100000 0 400000 200000 (4650000)23 300000 0 100000 0 400000 300000 (4350000)24 300 000 0 100 000 0 400 000 400 000 (3 950 000)24 300000 0 100000 0 400000 400000 (3950000)25 300000 0 100000 0 400000 500000 (3450000)26 300000 0 100000 0 400000 600000 (2850000)27 300000 0 100000 0 400000 700000 (2150000)28 300000 0 100000 0 400000 800000 (1350000)29 300 000 0 100 000 0 400 000 900 000 (450 000)29 300000 0 100000 0 400000 900000 (450000)30 300000 0 100000 0 400000 1000000 550000 Flush Point31 300000 0 100000 0 400000 1100000 165000032 300000 0 100000 0 400000 1200000 285000033 300000 0 100000 0 400000 1300000 415000034 300 000 0 100 000 0 400 000 1 400 000 5 550 00034 300000 0 100000 0 400000 1400000 555000035 300000 0 100000 0 400000 1500000 705000036 300000 0 100000 0 400000 1600000 8650000

어떤 투자안을 선택할 것인가어떤 투자안을 선택할 것인가

기간(월) 투자안 A 투자안 B 투자안 C

0 (100) (100) (100)1

투자안 B투자안 C

1 2 3 30 4 30 5 25

기준은

5 25 6 25 30 7 25 8 25 13 9 25 100 50

현금가용성이 중요하다면

9 25 100 50 10 25 30 11 25 30 12 25 100 20 13 25 1513 25 15 14 25 15 15 24 100 10

순이익(단순합) 174 200 173 투자회수기간 8 개월 9개월 8개월

순현가(NPV)

5 167 197 166 7 164 195 164 10 159 193 160 15 153 190 154

Flush Point 15 개월 15보다 큼 13 개월

적용 동향적용 동향적용 동향적용 동향

사례 국내 A중공업 제품배합사례 국내 A중공업 제품배합

MEMC Korea회사개요MEMC Korea회사개요

생산품목 8rdquo Silicon Wafer

총 자산 3 500억원

TOC 적용 약사

1997 May 본사의 TOC 시행 지침총 자산 3500억원

매출 2 000억이상

1997 May 본사의 TOC 시행 지침

1998 Oct The Goal (일부 관리자)

1998 Nov Video 교육 시행매출 2000억이상

종업원수 894명 (평균연령

1999 Feb 월간 TOC 회의 시행

2000 Nov 전 Engineer TOC교육 시행

2001 May World TOC Conference 참종업원수 894명 (평균연령

305세)

2001 May World TOC Conference 참

석

Ch k amp Lit P l P lli Ingot R d C iChunk amp Lite Poly Pulling Ingot Rod Cropping

Flat Grinding Slicing Edge Rounding Lapping Etching Polishing

MEMC Korea수주 결정MEMC Korea수주 결정

판매가격$72

$41

평균제조원가$29

$15

PRIME TM Burn-In

P i TM B I

제약공정 Slicing공정

Prime TM Burn-In

Throughput $52 $29 $15

Sli i 시간 6 1분 4 2분 0분Slicing시간 61분 42분 0분

TSlicing시간 $85분 $69분 infin

판매량 110 증가투자심사 통과 16

쓰루풋 속도 이익 속도쓰루풋 속도 이익 속도

쓰루풋 속도 = 쓰루풋 제약자원 사용시간

이익 속도 = 쓰루풋 속도 경비속도이익 속도 = 쓰루풋 속도 ndash 경비속도

경비속도 = 운영비용 기간

이익속도가 낮은 제품의 그룹 대신에이익속도가 높은 제품의 그룹을 많이팔 수 있도록 마케팅 전략 생산전략을추진하여야 함

사례사례

Darlington외 (1992) 영국의 Garrett Automotive TA가 재고는 절반으로 이익을 두배로 경영보고서를 40쪽에서 5쪽으로 바꾸는 데 기여한 인자이다

Noreen et al(1995) 미국과 유럽의 20개 회사를 조사다양한 TA 기법이 사용되고 있음을 발견하였다 그런데 Throughput dollar days같은 국지적 척도는 잘 사용되지 않고 있었다

Lockamy A amp MS Spencer (1998) Georgia주 Macon의 Trane Corporation TOC 성과 척도 (T I OE) 및 Inventory dollar days 척도 사용

Bushong amp Talbott (1999) Daufel Enterprises에 lsquothroughput 제약자원 사용량rsquo기준을 적용하여 제품 배합을 결정

문제창 amp 임석철 (2001) 실리콘 웨이퍼 생산업체를 대상으로 lsquothroughput 제약공정시간rsquo 기준으로 제품배합의 최적화 방법을 적용시간 기준으로 제품배합의 최적화 방법을 적용

Long Castellano and Roehm (2002) Master Industries사에서 SPC와 TA를 통합

MaCarthur (1996) 미국 중서부 Bertch Cabinet Mfg Inc에서 ABC시스템을 도입실패 후 TA시스템으로 전환하여 성공한 사례실패 후 TA시스템으로 전환하여 성공한 사례

Dugdale amp Jones (1996b) 영국에서 OPT를 도입한 한 기업의 경우에 기존의 ABC를포기하고 TA로 전환

Dugdale amp Jones(1998) 영국 9개의 회사가 TA 시스템 개발

사례 Garret Automotive Ltd 사례 Garret Automotive Ltd 회사의 상황

영국 Garrett Corporation의 한 공장종업원 약 600명 생산품 자동차 산업용 turbocharger본사는 미국에 이 공장은 자체의 관리회계 시스템을 개발하는 데에 자율권이 주어졌다 1988년 Garrett의 유럽 공장들이 구조 조정되어 품종이 늘어나고 생산batch는 더 줄어들게 되었다 1989년에 OPT를 도입하였다 1988년 1989년 초의 회계정보는 표준원가회계에 기초하고 있었다 매우 상세한 변동분석을 포함하고 있었는데 이해하기가 곤란하였다 월 보고서는 48쪽에 달하였다월 보고서는 48쪽에 달하였다

새로운 관리회계시스템에 대한 모색ABC는 기각되었다 (이유 GAL의 거래선은 매년 3 5의 판매가격의ABC는 기각되었다 (이유 GAL의 거래선은 매년 35의 판매가격의감축을 요구하였다 ABC는 회사 수익성에 크게 민감하지 않은 간접비를주 대상으로 하였기에 ABC를 기각하였다) 주된 제약은 고객 납기 수행도이었다주된 제약은 고객 납기 수행도이었다TA를 채택함기존방식

turbocharger의 부품군별로 lsquoefficiencyrsquo report(표준 directturbocharger의 부품군별로 efficiency report(표준 direct labor hour 대비 실적)를 보고 재공품 증가 유발

신방식 Bottleneck 중심의 관리

사례 Garret Automotive Ltd 사례 Garret Automotive Ltd

TA관리의 초점throughput에 집중함으로써 3가지 핵심적 필요를 강조

판매가격의 인상 재료비 감축 판매량을 증대판매가격의 인상 재료비 감축 판매량을 증대공장 구성원 모두에게 제약 일정을 맞추는 것을 요구

TA 도입 후 성과TA 도입 후 성과재고 절반이나 줄어듦월 보고서 48쪽 5쪽으로

Controller의 요약(1 2쪽)의 약( 쪽)주요 운영 및 투자 통계량 (3쪽)운전 자본 성과 (4쪽)Cell별 일정준수도 요약 (5쪽)

손익계산서는 쓰루풋 형식으로 보고

TA는 teamwork의 중요성을 강조하였고 GAL로 하여금 능력에 대하여 보다명확하게 이해할 수 있게 하였다Manager들의 반응은 호의적이었다 회계시스템에 대한 신뢰도 종전 표준원가회계 (低) TA (高)회계시스템에 대한 신뢰도 종전 표준원가회계 (低) TA (高)

(이유이해하기가 쉽다 성과 개선에 유용하다)

ABC와 TAABC와 TA

전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(1)전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(1)

Taylor의 ldquo과학적 관리법rdquo 노동 및 원자재 효율 극대화

ROI 척도의 도입 1915년~ DuPont과 GMROI 척도의 도입 1915년 DuPont과 GM

1980년대 미국과 영국에서 기존 회계 시스템에 대한 비판 대두

배경 일본 제조업의 경쟁력 우위 증명

참고참고일본에서는 회계 절차가 성과 측정과 조직 활동 통제에 사용되지 않는다 간접비 배부의 정확도에 대해서는 큰 관심이 없다시장-주도의 경영을 강조함 Target costing 적용함 표준원가 시스템은 미국처럼 넓게 사용되지는 않는다 미국 기업체보다도 공장 성과를 평가하는 데에 비재무적 척도를 더 많이 사용한다

전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(2)전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(2)

Kaplan(1984 1986) ldquo제품원가를 왜곡하고 주요한 비재무적 data를 제공하지 않는다 rdquoKaplan(1984 1986) ldquo제품원가를 왜곡하고 주요한 비재무적 data를 제공하지 않는다 rdquo

Skinner (1986) ldquo저 원가 amp 고 효율을 강조하는 것은 단기적 시각이고 생산성에 역효과가 있으며 원가절감 프로그램을 통한 생산성 향상 방식은 삼가야 한다 rdquo가 있으며 원가절감 프로그램을 통한 생산성 향상 방식은 삼가야 한다rdquo

Kaplan(1983b) Kaplan amp Johnson(1987) ldquo전통적 원가회계는 현대적 제조 환경에서는 적합하지 않다 직접비는 제품원가의 주요 부분이 아니므로 간접비 배부하는 기준으로 사용 반대rdquo

Goldratt(1983) ldquo전통적 원가 회계는 생산성의 공적 제 1호rdquo ldquo원가 회계에서 사용하는 효율성 제품원가 원가절감 등의 성과 척도는 국지적최적화를 강조하여 조직의 목표를 보이지 않게 하여 결국 조직 전체의 목표 달성을 어렵게 만든다rdquo

Fry et al (1992)의 서베이 ldquo전통적 원가 회계와 기존 성과 척도 시스템이 OPT 실행에y ( )의 서베이 전통적 원가 회계와 기존 성과 척 시 템이 실행에큰 장애rdquo

새로운 대안새로운 대안

ABCABC

Kaplan amp March(1987) ABC(Activity-Based-Costing 활동기준원가회계)

기업 내의 기능을 여러 활동으로 구분한 다음 활동들에 대하여 원가를 집계하고

ABCABC

기업 내의 기능을 여러 활동 구분한 다음 활동들에 대하여 원가를 집계하

이를 토대로 원가대상들(제품이나 고객)의 원가를 계산한다

ABB(activity based budgeting) ABCM(activity based costABB(activity-based-budgeting) ABCM(activity-based cost management)

ABM(activity-based management)등으로 확장

대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조 K l amp C (1998))대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조 Kaplan amp Cooper (1998))

ThroughputThroughput 회계회계Throughput Throughput 회계회계Goldratt (1983) 제약 중심의 전체 최적화 사고에 기초한 throughput 제일 주의

Goldratt amp Cox(1984) Goldratt amp Fox(1986) Goldratt (1990)

제조간접비의 배부제조간접비의 배부

제조간접비

여러 종류의 제품을 제조하는 경우공통적으로 소비되어 제품별로 추적할 수 없는 원가

배부배부

적절한() 배부기준에 따라 각 제품에 배부자의적

제품배합에 의한 왜곡

전통적 ABC

간접비 간접비

전통적 ABC(Activity-Based Costing)

활동 1 활동 2

복잡

동종 변형

제품 1 제품 2 제품 3 제품 1 제품 2 제품 3

동종 변형

근본은 같다

제조 간접비의 배부제조 간접비의 배부

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

직접노무시간기계가동시간 제품별 제조원가 직접재료비

전통적생산량

단위당 제조원가

전통적

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

제품유형별 직접노무시간임의배부기준

제품별 제조원가

제품유형별활동동인

Batch 회수직접노무시간기계가동시간

ABC 제품별 제조원가 직접재료비

생산량

단위당 제 원가

ABC

단위당 제조원가

활동기준 원가 시스템활동기준 원가 시스템

자원(ResourceCost Centers)

활동(ProcessActivity)

원가대상(Cost Object)

공정 준비활동

부문 공통비Salaries인건비

제품별 조립 준비 횟수

배부감가상각비

전기료

Welding 작업 활동

작업 활동

제품별 Welding 작업 시간

제품별 Rolling 작업 시간

제조부서 포장비

복리후생비

Rolling 작업 활동

재작업 활동

제품별 Rolling 작업 시간

제품별 재작업 시간지역

관리 본부 복리후생비

수선비 자재 이송 활동

제품별 자재 이송 횟수 고객

제품관리 본부

구매부

기타경비

품질 활동

Resource Driver

제품별 검사 횟수

Activity DriverResource Driver Activity DriverActivities consume resources ProductServices consume activities

ABC 예제ABC 예제

예제예제생산품 주요 두 종류의 제품 C D와 기타 제품들구매부 비용 연간 $200000발생

제품 직접노무비 고유 부품수 구매주문발행수 생산량발행수제품 C $110000 420 2100 30000

제품 D $600000 700 1300 17000

기타제품들 $300 000 2 380 800 13 000기타제품들 $300000 2380 800 13000

합계 $2000000 3500 4200 60000

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

전통적 방식 배부기준 = 직접노무비구매비용직접노무비총액 = $200000$2000000=$01$1구매비용 직접 무비총액 $ $ $ $제품별 구매비용 C 01x$110000030000개 = $367개

D 01X$60000017000개 = $353개기타 01x$30000013000개 = $231개

ABC방식 원가동인 = 제품별 부품수부품수기준 간접비배부율= 구매부총경비총부품수=$5714부품부품수기준 간접비배부율 구매부총경비총부품수 $5 부품제품별 검사비용 C $5714 x420 30000 = $080개

D $5714 x700 17000 = $235개기타 $5714 x2380 13000 = $1046개

ABC방식 원가동인 = 구매주문 회수라고 한다면주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$47 62부품주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$4762부품제품별 검사비용 C $4762 x2100 30000 = $333개

D $4762 x1300 17000 = $364개기타 $4762 x800 13000 = $293개

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

배부기준 별 단위당 배부액 비교

기준 직접노무비 부품 수 구매주문 수제품 C $367 $080 $333

제품 D $353 $235 $364제품 D $353 $235 $364

기타제품 $231 $1046 $293

어느 숫자가 맞을까

모두 맞지 않는다

진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

1) 국지적 효율을 높이면 전체 효율이 높아진다ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임

ABC

ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임 관리자들로 하여금 각 고리의 사용을 최적화하도록 유도한다 (제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하(제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하는 데에서 기인한다)제약의 개념이 없다

2) 든 비용은 변동비이다2) 모든 비용은 변동비이다

TA

1) 제약을 개선할 때에만 전체 생산성이 올라간다2) 운영비용은 고정비이다

TA

2) 운영비용은 고정비이다

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

활동 효율을 높임으로써 다음과 같은 미래의 기회를 만들 수있다

ABC

있다1) 효율증대로 발생하는 잉여 능력을 없앰으로써 원가 절감2)잉여 능력을 사용하여 더 많은 제품서비스를 판매함으로써 throughput 증대써 throughput 증대

TA

과연 그럴까국지 효율 증대가 수익성을 감소시키는 경우도 많다

TA

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

장기적으로는 회사의 모든 자원이 똑 같이 중요하다고 본다 이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을

ABC

이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을높이는 것이 회사에 좋은 것이라고 생각한다

TA

과연 그럴까제약은 반드시 존재한다

TA

미래의 제약은 현재와 같지 않을 뿐이다현재 시점에서 미래 제약은 전략적으로 결정된다

TA vs ABC TA vs ABC

ABC에 대한 Goldratt의 견해

ldquoCost drivers and activity-based-costing are the names of these fruitless effortshellip We fell in love with a technique We forgot the purpose ndash to be able to judge the impact of any local decision upon the bottom linerdquo (Goldratt Haystack Syndrome p40 1990)

TA에 대한 Kaplan등의 견해

ldquoEli Goldratt has achieved some notoriety in accounting circle by declaring on numerous occasions the lsquocost accounting is the enemy number 1 of productivityrsquordquo (Kaplan amp Atkinson Advanced Management Accounting1989 p419)( g g )

ldquoWe do not say that the assumptions underlying TOC are invalid They are an excellent approximation of reality for the problem TOC has been designed to solve short-term product mix and scheduling of bottleneck resources This is a problem for which ABC p g pprovides little insights since during such a short period all organizational expenses other than materials and energy are precommitted hellip ABC plays little role for short-term production scheduling or decisions about whether to accept one-time incremental orders that do not have externality effects with other products or customers rdquo (Kaplan amporders that do not have externality effects with other products or customers (Kaplan amp Cooper Cost and Effect 1998 p135)

TA와 ABC의 통합TA와 ABC의 통합

TTOOCCAABBCCABC는 TOC에 필요한 data를 만들어 주는데 사용될 수 있다

TT CCAA CC

ABC의 강점 간접비의 추적성(traceability)를 개선더 정확한 단위 원가 데이터를 제공더 정확한 단위 원가 데이터를 제공

ABC 자원의 미사용 능력 정보를 TOC에 제공

TA 제약 발견에 이 정보를 활용 POOGI에 ABC의 data제공 능력을 활용

제약의 유무에 대한 경영자의 관점에 따라 결정됨

미사용 능력 정보미사용 능력 정보

집중개선 5단계

1단계 제약을 찾아낸다1단계 제약을 찾아낸다 Ink Creations사에서 기계 활동은 제약이 아니다 (lt표 1gt 참조) 기계활동에는 미사용 능력이 많다 반면에 생산노동 구매주문 판매 활동들은 프로세스를 제약하는 수준에 가깝게 운영반면에 생산 동 구매주문 판매 활동들은 세 를 제약하는 수준에 가깝게 운영되는 것 같이 보인다 구매주문 판매활동들은 능력계산하는 방식에 비추어 보아 약한 제약(soft constraints)이라고 볼 수 있다 이 회사는 throughput이 $138 159이고 납세전 순이익이 $15 879이다이 회사는 throughput이 $138159이고 납세전 순이익이 $15879이다

2단계 제약을 최대한 활용한다2단계 제약을 최대한 활용한다 최적 제품mix를 구한 결과 throughput는 $144438 납세전 순이익은 $22243으로증가 rArr 생산 노동 활동과 판매 활동은 미사용 능력이 없게 되고 구매활동은 미사용 활동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다

Throughput AccountingThroughput Accounting

성과지표

목표달성을 위한 성과측정목표달성을 위한 성과측정

5050 5050 5050 5050

능력 80 100 50 70

효율 63 50 100 83

나쁜 성과지표는hellip나쁜 성과지표는hellip

회사(글로벌) 이익보다는 부서(로컬)의 실적에 초점을 맞추고 있다

노는 꼴 못본다 한번에 많이 월말현상

외형 키우는 데 중점을 두거나 지출비용의 효과는 따지지 않고 무조건

비용줄이기에 중점을 둔다

혁신과 실험보다는 현상유지를 조장한다 (예산 준수)

인과관계 분석보다 자동적으로 보고되는 측정지표를 사용한다

자료가 많다고 좋은 판단을 하는 것은 아니다

고객에 초점이 없고 내부관리용이다

목표달성에 대한 책임의식이 없다

성과지표 사이의 충돌성과지표 사이의 충돌

재고자산 회전율 = 매출액재고자산금액

매출액 증가 대책매출액 증가 대책

영업사원 개인별 목표 할당

결품 제품에 대해 재고수준 상향조정결품 제품에 대해 재고수준 상향조정

전체 재고의 목표재고자산금액 초과

재고 감축 대책재 감축 대책

결품을 무릅쓰고 재고감축

재고수준 상향조정 요청에 선별적 대응

결품 품목과 과잉재고 품목의 동시발생

TOC의 대책TOC의 대책

결품방지에 의한 쓰루풋 향상을 우선 목표로 설정

이 목표에 맞추어 적정재고수준 설정(보충제도 활용)

전형적 의사결정 영역전형적 의사결정 영역

전략전략

품질재고 판매 정시납품원가

경영 의사결정

공급업체 기술부서 생산부서 유통부서 시장

전략적 의사결정전략적 의사결정

올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에

가능함

흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는

단기적 원가도구로써 평가

장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가

없다

딜레마를 고려하지 않는다딜레마를 고려하지 않는다

TOC 평가척도 모든 자원의 일상적 의사결정을 조직의 제약을

최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한lsquo적합최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한 적합

한rsquo 정보)

TOC 평가척도의 설계기준TOC 평가척도의 설계기준

출발점 외부의 고객에 초점을 맞춤

사내에 대해서는 lsquo돈을 버는rsquo것에 초점을 맞춤

체계화를 통해 밸런스를 잡을 것

기본적 질문지향 평가척도 그룹

기본적 질문(평가항목)

고객만족도bull고객은 무엇을 기대하는가고객은 만족하고 있는가

사외에 초점

고객만족도 bull고객은 만족하고 있는가

경쟁상의 포지션bull경쟁회사는 어디에

사내에 초점

업무 성과bull회사는 자원을 유효하게 활용하고 있는가

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가개별 지표

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가

고객에 초점을 맞춘 평가지표고객에 초점을 맞춘 평가지표

고객이 원하는 성과특성을 파악한다고객이 원하는 성과특성을 파악한다

리드타임 납기준수도 품질 제품특성 서비스 가격 hellip

업무 성과 척도업무 성과 척도

제조업의 업무상 전체성과척도

bull Tbull T

bull I

OEbull OE

bull 복합척도

TI 흐름 속도ndash TI 흐름 속도

ndash TOE 단위 비용을 사용하여 획득한 금액의 정도

특징

생산상의 의사결정을 판매에 연결시킴

스피드 및 유연성을 촉진함

개별최적화를 방지함 lsquo돈을 번다rsquo는 목적에 연결시킴

제약조건 성과척도 (constraint measures)제약조건 성과척도 (constraint measures)

업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를

개선해야 할 지는 모름

예 재료 공급가능량이 제약인 경우

공급업자로부터 공급받는 재료의 양

스크랩 양

공정내 할당 오류량

예 생산능력제약이 있는 경우예 생산능력제약이 있는 경우

CCR의 가동률

TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)

1월 2월 3월 4월 5월 6월

고객만족도

bull납기준수도

bull반품

bull리드타임

업무 성과업무 성과

bull쓰루풋bullTIbullTOE

제약조건 성과

bullCCR달성도(계획대비)

bull양품공급

활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도

주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다

활동결과 성과 척도

개별 영역에서 달성해야 할 성과에 대한 척도

(전체 조직의 성과와의 인과관계 분석이 필요함)

활동초점 성과척도 성과를 올리기 위해 필수적 활동은 무엇인가

를 명확히 해서 주는 성과척도

각 조직 레벨의 성과 척도(예)각 조직 레벨의 성과 척도(예)

조직 레벨 성과 척도 예

회사 또는 사업부 전체 TOC성과척도 납기 반품 가격 등T I OE

부문 TOC 성과척도 납기 품질T I OE

개별 활동 활동결과 성과척도 품질 일정 달성도 재고 OE

목적의 일관성 amp목적의 일관성 amp성과척도의 일관성 유지

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 요소 근본원인제 활동초점 성과약조건 척도

회사 또는사업부

전체TOC성과척도

큰 성과 갭이있는 요소

전체의제약조건

전체의제약조건성과척도

부문 TOC 성과척도 해당 조직단위에서 큰 성과

부문의제약조건

부문의제약조건

갭이 있는 요소 성과척도

개별 활동 활동결과성과척도

활동성과 중크리티컬한 것

활동제약조건 활동 제약조건성과척도

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 근본원인제 활동초점요소 약조건 성과척도

회사 또는사업부

납기 품질 가격 등

OE 작업자의다기능화 정도

기능 매트릭스

T I OE

부문 납기 품질 가격 등

I 큰 가공로트 적절한 로트크기

T I OE

개별 활동 품질 제품믹스

제품 믹스 생산준비의어려움

준비시간

재고 등 개별OE

종속화(Subordination)종속화(Subordination)

성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다

환경과 제약이 바뀌는 데에 따라 lsquo종속화rsquo를 위해

성과척도는 새롭게 설계되어야 한다

상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다

예 과도한 재고감축 (재고회전율 최대화)

예 과도한 공수 절감

동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD

기업의 목표의 달성을 유인하도록 (전체최적화)

국지최적화의 함정에 빠지지 않도록 경계

가공시간 절약 = 절감으로 인식직접노동시간의 절감 = 비용절감으로 인식

SCM에서도적용가능

쓰루풋-dollar-Days (납기달성 성과 측정)각 부서가 회사의 쓰루풋 생성에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)쓰루풋-dollar 해당 주문의 판매가격뜨거운 감자 (현재 작업이 위치한 부서에 부과함) 0를 목표

Inventory-dollar-Days (재고 보유 실적 측정)각 부서가 회사의 inventory 감축에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 보유시간 Inventory dollar inventory의 가치Days 보유시간 Inventory-dollar inventory의 가치

IDD 계산 예IDD 계산 예

금액 체류일

어느 부서의 특정일 재고현황

품목 개수금액

개체류일

수IDD

A 100 $1 1 100

A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

보유하고 있는 재고에 대해서만 IDD계산하여 합계를 구함

비교전통적 재고평가 금액 = 100$1 + 100$1 + 100$1 = $300

효과효과필요하지 않은 재고를 만들거나 갖다 놓으면 큰 penalty 부과 rArr 재고 감축 유도

TDD 계산 예TDD 계산 예

어느 부서의 특정일 재고현황 (미완성품)

품목 개수쓰루풋

개지연 일

수TDD

A 100 $1 1 100A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

어느 작업이 완료되어 이 부서를 떠나면 이 작업의 이 부서에서의 지연일수는 0으로 함

지연일수하류에 있는 Buffer에의 도착시점을 초과한 지연일수 (참조 DBR의 Buffer관리)

연일수는 0으로 함

효과지연기간이 길면 큰 penalty 부과 rArr 늦은 주문을 신속히 처리 흐름의 신속화 유도

TDD의 활용의 예 (3가지 부서)TDD의 활용의 예 (3가지 부서)

부서 B부서 A

문제 유발 부서가 아님

신속 처리 성과가 높다

문제 유발 부서가 아님

신속 처리를 못 하였다

부서 C

문제 유발 부서임

Haystack Syndrome Ch 24Haystack Syndrome Ch24

성과지표 설정 기준(1)성과지표 설정 기준(1)

우선순위를 지킴

제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE

T I OE제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE 줄임

금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)

건수 비율보다 금액으로 표현

모든 기준의 출발은 고객의 요구모든 기준의 출발은 고객의 요구

측정하는 성과지표가 많으면 상호 이율배반적인 상황이 발생할 수있다있다

성과지표 설정 기준(2)성과지표 설정 기준(2)

내부보다 외부에 기준을 둔다

고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동

납기는 고객이 원하는 시기(공급자 약속일이 아님)

Point of Sales 반품 않을 때 비로소 쓰루풋임

구매-생산-판매의 연동

공급자 선정시 구매가격만 아니라 리드타임 적시납품준수율을 함께 고려께 고려

부서별 생산성보다 On Time Delivery 재고(I) 측정

부서간 TDD IDD 적용

제약과 비제약을 구분

불량률의 가치가 다르다

제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음 (OE만 참조)제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음(OE만 참조)

비용보다 쓰루풋 우선

T-OE TOE 사용T OE TOE 사용

생산부문의 성과지표생산부문의 성과지표

DBR의 운영을 위한 성과지표

자재투입시기 준수율

조달시기 준수율

납기 준수율(On Time Delivery)

제약자원(CCR) 가동율제약자원(CCR) 가동율

Buffer hole 발생으로 야기된 개선활동의 추진 실적

A B C D E

완제품원재료

공정능력 7 9 5 8 6제약공정

기타 부문의 성과지표기타 부문의 성과지표

영업 부문

시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용

TOE T-OE

기존의 재고회전율 대신 TI기존의 재고회전율 대신 TI

구매 부문

단순한 가격보다 주문량 리드타임 융통성 납기준수율을 복합적으로 적용한다

판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선

유통 부문

TDD IDDTDD IDD

성과지표에 있어서성과지표에 있어서

1 TA가 기존의 변동원가회계와 같은 것은 아닌가 이름만 바꾼 것은 아닌가만 바꾼 것은 아닌가

성과지표 설정 기준이 명확하다

2 과연 제약과 (T I OE)를 기준으로 성과지표와 의사결2 과연 제약과 (TIOE)를 기준으로 성과지표와 의사결정의 모든 문제를 다룰 수 있는가

더 적은 지표로 관리가 가능하다더 적은 지표로 관리가 가능하다

3 실제 업무에 사용되고 있는 기존 방법들을 어떻게 바꾸어야 하는가어야 하는가

필요한 것과 불필요한 것을 구분한다

제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다

TA 도입TA 도입

핵심 문제핵심 문제

ldquoGAAP을 준수하는 전통적 원가회계는 경영 의사결정을왜곡시킨다 rdquo왜곡시킨다

경영자의 Cloud경영자의 Cloud

원가를전통적

원가를최소화한다

원가회계를적용한다

경영을잘 한다

갈등잘 한다

쓰루풋 회계를쓰루풋을 풋적용한다

풋최대화한다

쓰루풋회계 도입 시 장애쓰루풋회계 도입 시 장애

기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데hellip

회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다고회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다

재무제표 자료를 경영의사결정에 당연히 이용할 수 있지

TA처럼 간단한 것은 복잡한 우리 회사에 안 맞아

지금 이대로가 좋아 (타성)

변화의 방식은 어떻게변화의 방식은 어떻게

Paradigmatic mode 기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체

Pragmatic mode TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 lsquo신rsquo 경영 방법들과 함께TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 신 경영 방법들과 함께portfolio의 한 요소로 채택 회계부문 보다 생산 또는 영업 부서에 의하여 변혁이 주도됨 그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴

결론결론

Paradigm의 변화Paradigm의 변화 1 + 1 = 2 1 + 1 = 2 rArrrArr1 + 1 1 + 1 nene 22ldquo티끌 모아 태산rdquo에서

ldquo If I will find a leverage pointIf I will find a leverage point

I can move the earthrdquo

증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다ldquo증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다

물리적 제약 뿐만 아니라 방침 제약을 해소하라

성과지표를 바꾸지 않으면 변화도 없다성과지 를 바꾸지 않 면 변화 없다

제약 중심의 관리제약 중심의 관리

System 최적해 ne Σ 국지 최적해System 최적해 ne Σ 국지 최적해올바른 성과측정시스템이 필요

생산성 향상은생산성 향상은제약 중심 때만 가능

비제약은 제약을 지원하는 역할비제약은 제약을 지원하는 역할제약 중심의 지속적 개선 프로세스 필요

제약중심제약중심제약중심제약중심

TOC의 VisionTOC의 Vision

TOC방식새로운 시스템제약 타개

새로운 시스템제약 타개

도TOC 방식

시스템 제약 타개

제약 타개

목표

달성

조직

의목

개선의 중지

차이분석을 독립적으로 할 경우 잘 못된 판단을 하게 된다

예)

노무비 차이 $1 500U + $1 000F = $500U노무비 차이 $1500U + $1000F = $500U

이 차이를 독립적으로 보면 노무비 관련해 문제가 있는 것으로 착각하게 된다착각하게 된다

제약 중심 접근법을 통하면 쉽게 판단 가능하다

제약 중심의 예산 제도 운영제약 중심의 예산 제도 운영

정책 업무절차 목적

POOGI 지원 수단으로서 사용

정책 업무절차 목적

1 예산 범위 내에서 비용을 통제한다 예산은 재무관리의 기본이다

2 예산 검토 과정에서 OE의 증가도 고려

한다예산 증액에 관한 합의 절차를 따른다

3 T 증대와 제약해소의 관점에서 OE와 I3 T 증대와 제약해소의 관점에서 OE와 I

의 증액을 승인한다제약을 개선하거나 현재의 이익을 보호한다

4 OE 증액이 승인되면 즉시 예산을 수정

한다

비용을 통제하는 데 예산의 경보기능이 작

동되도록 한다한다 동되도록 한다

5 비용절감 활동을 보상하거나 장려하지

않는다쓰루풋 증대에 초점을 맞춘다

6 모든 구성원들에게 TOC경영의 교육기

회를 제공한다

구성원들이 부분최적화에 매달리지 않게 한

다

예산 관리예산 관리

예산 증액 심사

제안의 현금 수지 계획을 받는다

제약 또는 필요조건이 명백하게 고려되고 있는지를 따진다

제약 활용 극대화가 되고 있는지를 확인한다

예산 증액이 요구되는 영역에서 비제약의 종속화가 적절히 이루어지예산 증액이 구되는 영역에서 비제약의 종속화가 적절히 이루어지

는지를 확인한다

보호능력에 어떠한 변화가 오는지에 대하여 따진다

수익이 증대된다고 OE를 자동적으로 증액하지를 않는다수익이 증대된다고 OE를 자동적으로 증액하지를 않는다

49

Throughput AccountingThroughput Accounting

장기 투자 의사결정 방법

투자회수기간법투자회수기간법

의사결정 기준투자회수기간 = 누적 현금유입액이 투자금액과 같게 될 때까지의 기간투자회수기간 누적 현금유입액이 투자금액과 같게 될 때까지의 기간

투자회수기간이 짧을수록 좋다고 판단한다 투자 결정 여부는 정해둔 기준치와비교해서 정한다

투자회수기간법의 장점① 계산이 간단하고 쉽기 때문에 이해하기 쉽고 투자안을 평가할 때 시간과 비용을절약절약

② 위험지표(risk indicator)로서의 정보를 제공 즉 회수기간이 짧은 투자안일수록안전

③ 기업의 유동성확보와 관련된 의사결정에 유용③ 기업의 유동성확보와 관련된 의사결정에 유용

④ 투자후반기의 현금흐름이 불확실한 경우에는 유용한 평가방법이 될 수 있다

투자회수기간법의 단점투자회수기간법의 단점① 회수기간 이후의 현금흐름을 무시하고 화폐의 시간가치가 무시된다

② 목표회수기간을 설정하는 데 자의적인 판단이 개입된다

순현재가치법순현재가치법

의사결정 기준미래의 현금흐름을 적절한 할인율로 할인하여 현재가치를 구한다미래의 현금흐름을 적절한 할인율로 할인하여 현재가치를 구한다

적절한 할인율이란 투자에 대해서 요구되는 최저요구수익률이다

순현재가치 = 현금유입액의 현재가치 ndash 투자금액의 현재가치

순현재가치가 클수록 좋다고 판단한다순현재가치가 클수록 좋다고 판단한다

순현재가치법의 장점① 할인율에 의해 화폐의 시간적 가치가 고려된다① 할인율에 의해 화폐의 시간적 가치가 고려된다

② 회계적 수치가 아닌 현금흐름을 고려하므로 자의적 요인을 제거할 수 있다

③ 가치가산의 원칙이 성립한다 즉 상호 독립적인 투자안 A와 B가 있을 때 두투자안의 결합순현재가치는 각 투자안의 순현재가치의 합이 된다투자안의 결합순현재가치는 각 투자안의 순현재가치의 합이 된다

④ 기업의 가치를 극대화할 수 있는 투자안을 선택할 수 있다

순현재가치법의 단점순현재가치법의 단점① 할인율에 따라 판단이 달라질 수 있다

② 확실성하에서만 성립하는 모형이다

③ 자본의 가용성이 할인율로는 판단되지 않는다

Dollar Days개념Dollar Days개념

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days 기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

잔고 이자계산base

1 -100

2

3

4

-100 -100

-100 -200

-100 -300

-100 -400

1

2

3 -100

4

-100 -100

-100 -200

5

6

7

00 00

-100 -500

-100 -600

-100 -700

5

6

7

00 00

-100 -300

-100 -400

-100 -500

DD 잔고 + DD

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days 기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

DDt = 잔고t + DDt-1

1 -100

2

3 100

4 100

-100 -100

-100 -200

0 -200

100 -100

1 -100

2 100

3 100

4 100

-100 -100

0 -100

100 0200 2004 100

5 100

6 100

7 100

100 100

200 100300 400

400 800

4 100

5 100

6 100

7

200 200

300 500

400 900

400 1300

Flush Point Dollar Days 개념하의 투자회수기간

Dollar Days개념Dollar Days개념

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

1 -100

2

3

4

-100 -100

-100 -200

-100 -300

-100 -400

5

6

7

00 00

-100 -500

-100 -600

-100 -700

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

1 -100

2

3 100

4

-100 -100

-100 -200

0 -100

0 -1004

5 50

6 50

7 70

0 100

50 -50

100 0

170 -70

현금 흐름현금 흐름

₩

0

기간

기간기간

플러시점

잔고 곡선잔고 곡선

플러시(Flush)법플러시(Flush)법의사결정 기준

투자와 수익에 의해 발생하는 현금흐름을 투자기간과

현금보유기간을 감안하여 플러시점(Flush Point)을 계산한다현금보유기간을 감안하여 플러시점(Flush Point)을 계산한다

플러시점이 빠를수록 좋다고 판단한다

기간

플러시점

bull 플러시법의 장점① 할인율을 사용하지 않으므로 이 영향이 배제된다

② 화폐의 시간적 가치가 고려된다

③ 자본의 가용성이 판단된다(할인율로는 불가능하다)

복수의 자안을 결합하여 하나의 러시점 판단할 수 있다④ 복수의 투자안을 결합하여 하나의 플러시점으로 판단할 수 있다

워크샵 투자의사결정워크샵 투자의사결정

어느 회사에서 지속적으로 개선활동을 전개한 결과 월간 순이익이 9개월만에어느 회사에서 지속적으로 개선활동을 전개한 결과 월간 순이익이 9개월만에$100000에서 $300000로 증가하였다

그리고 향후 2개월동안 매월 $450000씩 총 $900000 투자한다면 추가순이익이 매월 $100000씩 5년동안 발생할 것으로 예상된다

이것은 매우 매력적인 제안이며 자본회수기간이 1년도 안되며 회계적 이익율이125나 된다

투자회수기간법투자회수기간법기간 현재 이익 투자액 추가 이익 회수할당액 당기순이익 잔여 투자액

1 100000 1000002 100000 1000003 100000 100000 4 200000 2000005 200000 2000006 200000 2000007 300000 3000008 300 000 300 0008 300000 3000009 300000 300000

10 300000 450000 300000 45000011 300000 450000 300000 90000012 300000 100000 100000 300000 80000013 300 000 100 000 100 000 300 000 700 00013 300000 100000 100000 300000 70000014 300000 100000 100000 300000 60000015 300000 100000 100000 300000 50000016 300000 100000 100000 300000 40000017 300000 100000 100000 300000 300000 18 300000 100000 100000 300000 20000019 300000 100000 100000 300000 10000020 300000 100000 100000 300000 021 300000 100000 0 400000 0

70 300000 100000 0 400000 071 300000 100000 0 400000 072 300000 0 0 300000 0

플러시법플러시법기간 현재 이익 투자액 추가 이익 회수할당액 당기순이익 누적현금 총 Flush

6 200000 2000007 300000 3000008 300000 3000009 300 000 300 000 0 09 300000 300000 0 0

10 300000 450000 0 0 300000 (450000) (450000)11 300000 450000 0 0 300000 (900000) (1350000)12 300000 0 100000 100000 300000 (800000) (2150000)13 300000 0 100000 100000 300000 (700000) (2850000)14 300 000 0 100 000 100 000 300 000 (600 000) (3 450 000)14 300000 0 100000 100000 300000 (600000) (3450000)15 300000 0 100000 100000 300000 (500000) (3950000)16 300000 0 100000 100000 300000 (400000) (4350000)17 300000 0 100000 100000 300000 (300000) (4650000)18 300000 0 100000 100000 300000 (200000) (4850000)19 300 000 0 100 000 100 000 300 000 (100 000) (4 950 000)19 300000 0 100000 100000 300000 (100000) (4950000)20 300000 0 100000 100000 300000 0 (4950000)21 300000 0 100000 0 400000 100000 (4850000)22 300000 0 100000 0 400000 200000 (4650000)23 300000 0 100000 0 400000 300000 (4350000)24 300 000 0 100 000 0 400 000 400 000 (3 950 000)24 300000 0 100000 0 400000 400000 (3950000)25 300000 0 100000 0 400000 500000 (3450000)26 300000 0 100000 0 400000 600000 (2850000)27 300000 0 100000 0 400000 700000 (2150000)28 300000 0 100000 0 400000 800000 (1350000)29 300 000 0 100 000 0 400 000 900 000 (450 000)29 300000 0 100000 0 400000 900000 (450000)30 300000 0 100000 0 400000 1000000 550000 Flush Point31 300000 0 100000 0 400000 1100000 165000032 300000 0 100000 0 400000 1200000 285000033 300000 0 100000 0 400000 1300000 415000034 300 000 0 100 000 0 400 000 1 400 000 5 550 00034 300000 0 100000 0 400000 1400000 555000035 300000 0 100000 0 400000 1500000 705000036 300000 0 100000 0 400000 1600000 8650000

어떤 투자안을 선택할 것인가어떤 투자안을 선택할 것인가

기간(월) 투자안 A 투자안 B 투자안 C

0 (100) (100) (100)1

투자안 B투자안 C

1 2 3 30 4 30 5 25

기준은

5 25 6 25 30 7 25 8 25 13 9 25 100 50

현금가용성이 중요하다면

9 25 100 50 10 25 30 11 25 30 12 25 100 20 13 25 1513 25 15 14 25 15 15 24 100 10

순이익(단순합) 174 200 173 투자회수기간 8 개월 9개월 8개월

순현가(NPV)

5 167 197 166 7 164 195 164 10 159 193 160 15 153 190 154

Flush Point 15 개월 15보다 큼 13 개월

적용 동향적용 동향적용 동향적용 동향

사례 국내 A중공업 제품배합사례 국내 A중공업 제품배합

MEMC Korea회사개요MEMC Korea회사개요

생산품목 8rdquo Silicon Wafer

총 자산 3 500억원

TOC 적용 약사

1997 May 본사의 TOC 시행 지침총 자산 3500억원

매출 2 000억이상

1997 May 본사의 TOC 시행 지침

1998 Oct The Goal (일부 관리자)

1998 Nov Video 교육 시행매출 2000억이상

종업원수 894명 (평균연령

1999 Feb 월간 TOC 회의 시행

2000 Nov 전 Engineer TOC교육 시행

2001 May World TOC Conference 참종업원수 894명 (평균연령

305세)

2001 May World TOC Conference 참

석

Ch k amp Lit P l P lli Ingot R d C iChunk amp Lite Poly Pulling Ingot Rod Cropping

Flat Grinding Slicing Edge Rounding Lapping Etching Polishing

MEMC Korea수주 결정MEMC Korea수주 결정

판매가격$72

$41

평균제조원가$29

$15

PRIME TM Burn-In

P i TM B I

제약공정 Slicing공정

Prime TM Burn-In

Throughput $52 $29 $15

Sli i 시간 6 1분 4 2분 0분Slicing시간 61분 42분 0분

TSlicing시간 $85분 $69분 infin

판매량 110 증가투자심사 통과 16

쓰루풋 속도 이익 속도쓰루풋 속도 이익 속도

쓰루풋 속도 = 쓰루풋 제약자원 사용시간

이익 속도 = 쓰루풋 속도 경비속도이익 속도 = 쓰루풋 속도 ndash 경비속도

경비속도 = 운영비용 기간

이익속도가 낮은 제품의 그룹 대신에이익속도가 높은 제품의 그룹을 많이팔 수 있도록 마케팅 전략 생산전략을추진하여야 함

사례사례

Darlington외 (1992) 영국의 Garrett Automotive TA가 재고는 절반으로 이익을 두배로 경영보고서를 40쪽에서 5쪽으로 바꾸는 데 기여한 인자이다

Noreen et al(1995) 미국과 유럽의 20개 회사를 조사다양한 TA 기법이 사용되고 있음을 발견하였다 그런데 Throughput dollar days같은 국지적 척도는 잘 사용되지 않고 있었다

Lockamy A amp MS Spencer (1998) Georgia주 Macon의 Trane Corporation TOC 성과 척도 (T I OE) 및 Inventory dollar days 척도 사용

Bushong amp Talbott (1999) Daufel Enterprises에 lsquothroughput 제약자원 사용량rsquo기준을 적용하여 제품 배합을 결정

문제창 amp 임석철 (2001) 실리콘 웨이퍼 생산업체를 대상으로 lsquothroughput 제약공정시간rsquo 기준으로 제품배합의 최적화 방법을 적용시간 기준으로 제품배합의 최적화 방법을 적용

Long Castellano and Roehm (2002) Master Industries사에서 SPC와 TA를 통합

MaCarthur (1996) 미국 중서부 Bertch Cabinet Mfg Inc에서 ABC시스템을 도입실패 후 TA시스템으로 전환하여 성공한 사례실패 후 TA시스템으로 전환하여 성공한 사례

Dugdale amp Jones (1996b) 영국에서 OPT를 도입한 한 기업의 경우에 기존의 ABC를포기하고 TA로 전환

Dugdale amp Jones(1998) 영국 9개의 회사가 TA 시스템 개발

사례 Garret Automotive Ltd 사례 Garret Automotive Ltd 회사의 상황

영국 Garrett Corporation의 한 공장종업원 약 600명 생산품 자동차 산업용 turbocharger본사는 미국에 이 공장은 자체의 관리회계 시스템을 개발하는 데에 자율권이 주어졌다 1988년 Garrett의 유럽 공장들이 구조 조정되어 품종이 늘어나고 생산batch는 더 줄어들게 되었다 1989년에 OPT를 도입하였다 1988년 1989년 초의 회계정보는 표준원가회계에 기초하고 있었다 매우 상세한 변동분석을 포함하고 있었는데 이해하기가 곤란하였다 월 보고서는 48쪽에 달하였다월 보고서는 48쪽에 달하였다

새로운 관리회계시스템에 대한 모색ABC는 기각되었다 (이유 GAL의 거래선은 매년 3 5의 판매가격의ABC는 기각되었다 (이유 GAL의 거래선은 매년 35의 판매가격의감축을 요구하였다 ABC는 회사 수익성에 크게 민감하지 않은 간접비를주 대상으로 하였기에 ABC를 기각하였다) 주된 제약은 고객 납기 수행도이었다주된 제약은 고객 납기 수행도이었다TA를 채택함기존방식

turbocharger의 부품군별로 lsquoefficiencyrsquo report(표준 directturbocharger의 부품군별로 efficiency report(표준 direct labor hour 대비 실적)를 보고 재공품 증가 유발

신방식 Bottleneck 중심의 관리

사례 Garret Automotive Ltd 사례 Garret Automotive Ltd

TA관리의 초점throughput에 집중함으로써 3가지 핵심적 필요를 강조

판매가격의 인상 재료비 감축 판매량을 증대판매가격의 인상 재료비 감축 판매량을 증대공장 구성원 모두에게 제약 일정을 맞추는 것을 요구

TA 도입 후 성과TA 도입 후 성과재고 절반이나 줄어듦월 보고서 48쪽 5쪽으로

Controller의 요약(1 2쪽)의 약( 쪽)주요 운영 및 투자 통계량 (3쪽)운전 자본 성과 (4쪽)Cell별 일정준수도 요약 (5쪽)

손익계산서는 쓰루풋 형식으로 보고

TA는 teamwork의 중요성을 강조하였고 GAL로 하여금 능력에 대하여 보다명확하게 이해할 수 있게 하였다Manager들의 반응은 호의적이었다 회계시스템에 대한 신뢰도 종전 표준원가회계 (低) TA (高)회계시스템에 대한 신뢰도 종전 표준원가회계 (低) TA (高)

(이유이해하기가 쉽다 성과 개선에 유용하다)

ABC와 TAABC와 TA

전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(1)전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(1)

Taylor의 ldquo과학적 관리법rdquo 노동 및 원자재 효율 극대화

ROI 척도의 도입 1915년~ DuPont과 GMROI 척도의 도입 1915년 DuPont과 GM

1980년대 미국과 영국에서 기존 회계 시스템에 대한 비판 대두

배경 일본 제조업의 경쟁력 우위 증명

참고참고일본에서는 회계 절차가 성과 측정과 조직 활동 통제에 사용되지 않는다 간접비 배부의 정확도에 대해서는 큰 관심이 없다시장-주도의 경영을 강조함 Target costing 적용함 표준원가 시스템은 미국처럼 넓게 사용되지는 않는다 미국 기업체보다도 공장 성과를 평가하는 데에 비재무적 척도를 더 많이 사용한다

전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(2)전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(2)

Kaplan(1984 1986) ldquo제품원가를 왜곡하고 주요한 비재무적 data를 제공하지 않는다 rdquoKaplan(1984 1986) ldquo제품원가를 왜곡하고 주요한 비재무적 data를 제공하지 않는다 rdquo

Skinner (1986) ldquo저 원가 amp 고 효율을 강조하는 것은 단기적 시각이고 생산성에 역효과가 있으며 원가절감 프로그램을 통한 생산성 향상 방식은 삼가야 한다 rdquo가 있으며 원가절감 프로그램을 통한 생산성 향상 방식은 삼가야 한다rdquo

Kaplan(1983b) Kaplan amp Johnson(1987) ldquo전통적 원가회계는 현대적 제조 환경에서는 적합하지 않다 직접비는 제품원가의 주요 부분이 아니므로 간접비 배부하는 기준으로 사용 반대rdquo

Goldratt(1983) ldquo전통적 원가 회계는 생산성의 공적 제 1호rdquo ldquo원가 회계에서 사용하는 효율성 제품원가 원가절감 등의 성과 척도는 국지적최적화를 강조하여 조직의 목표를 보이지 않게 하여 결국 조직 전체의 목표 달성을 어렵게 만든다rdquo

Fry et al (1992)의 서베이 ldquo전통적 원가 회계와 기존 성과 척도 시스템이 OPT 실행에y ( )의 서베이 전통적 원가 회계와 기존 성과 척 시 템이 실행에큰 장애rdquo

새로운 대안새로운 대안

ABCABC

Kaplan amp March(1987) ABC(Activity-Based-Costing 활동기준원가회계)

기업 내의 기능을 여러 활동으로 구분한 다음 활동들에 대하여 원가를 집계하고

ABCABC

기업 내의 기능을 여러 활동 구분한 다음 활동들에 대하여 원가를 집계하

이를 토대로 원가대상들(제품이나 고객)의 원가를 계산한다

ABB(activity based budgeting) ABCM(activity based costABB(activity-based-budgeting) ABCM(activity-based cost management)

ABM(activity-based management)등으로 확장

대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조 K l amp C (1998))대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조 Kaplan amp Cooper (1998))

ThroughputThroughput 회계회계Throughput Throughput 회계회계Goldratt (1983) 제약 중심의 전체 최적화 사고에 기초한 throughput 제일 주의

Goldratt amp Cox(1984) Goldratt amp Fox(1986) Goldratt (1990)

제조간접비의 배부제조간접비의 배부

제조간접비

여러 종류의 제품을 제조하는 경우공통적으로 소비되어 제품별로 추적할 수 없는 원가

배부배부

적절한() 배부기준에 따라 각 제품에 배부자의적

제품배합에 의한 왜곡

전통적 ABC

간접비 간접비

전통적 ABC(Activity-Based Costing)

활동 1 활동 2

복잡

동종 변형

제품 1 제품 2 제품 3 제품 1 제품 2 제품 3

동종 변형

근본은 같다

제조 간접비의 배부제조 간접비의 배부

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

직접노무시간기계가동시간 제품별 제조원가 직접재료비

전통적생산량

단위당 제조원가

전통적

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

제품유형별 직접노무시간임의배부기준

제품별 제조원가

제품유형별활동동인

Batch 회수직접노무시간기계가동시간

ABC 제품별 제조원가 직접재료비

생산량

단위당 제 원가

ABC

단위당 제조원가

활동기준 원가 시스템활동기준 원가 시스템

자원(ResourceCost Centers)

활동(ProcessActivity)

원가대상(Cost Object)

공정 준비활동

부문 공통비Salaries인건비

제품별 조립 준비 횟수

배부감가상각비

전기료

Welding 작업 활동

작업 활동

제품별 Welding 작업 시간

제품별 Rolling 작업 시간

제조부서 포장비

복리후생비

Rolling 작업 활동

재작업 활동

제품별 Rolling 작업 시간

제품별 재작업 시간지역

관리 본부 복리후생비

수선비 자재 이송 활동

제품별 자재 이송 횟수 고객

제품관리 본부

구매부

기타경비

품질 활동

Resource Driver

제품별 검사 횟수

Activity DriverResource Driver Activity DriverActivities consume resources ProductServices consume activities

ABC 예제ABC 예제

예제예제생산품 주요 두 종류의 제품 C D와 기타 제품들구매부 비용 연간 $200000발생

제품 직접노무비 고유 부품수 구매주문발행수 생산량발행수제품 C $110000 420 2100 30000

제품 D $600000 700 1300 17000

기타제품들 $300 000 2 380 800 13 000기타제품들 $300000 2380 800 13000

합계 $2000000 3500 4200 60000

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

전통적 방식 배부기준 = 직접노무비구매비용직접노무비총액 = $200000$2000000=$01$1구매비용 직접 무비총액 $ $ $ $제품별 구매비용 C 01x$110000030000개 = $367개

D 01X$60000017000개 = $353개기타 01x$30000013000개 = $231개

ABC방식 원가동인 = 제품별 부품수부품수기준 간접비배부율= 구매부총경비총부품수=$5714부품부품수기준 간접비배부율 구매부총경비총부품수 $5 부품제품별 검사비용 C $5714 x420 30000 = $080개

D $5714 x700 17000 = $235개기타 $5714 x2380 13000 = $1046개

ABC방식 원가동인 = 구매주문 회수라고 한다면주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$47 62부품주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$4762부품제품별 검사비용 C $4762 x2100 30000 = $333개

D $4762 x1300 17000 = $364개기타 $4762 x800 13000 = $293개

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

배부기준 별 단위당 배부액 비교

기준 직접노무비 부품 수 구매주문 수제품 C $367 $080 $333

제품 D $353 $235 $364제품 D $353 $235 $364

기타제품 $231 $1046 $293

어느 숫자가 맞을까

모두 맞지 않는다

진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

1) 국지적 효율을 높이면 전체 효율이 높아진다ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임

ABC

ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임 관리자들로 하여금 각 고리의 사용을 최적화하도록 유도한다 (제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하(제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하는 데에서 기인한다)제약의 개념이 없다

2) 든 비용은 변동비이다2) 모든 비용은 변동비이다

TA

1) 제약을 개선할 때에만 전체 생산성이 올라간다2) 운영비용은 고정비이다

TA

2) 운영비용은 고정비이다

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

활동 효율을 높임으로써 다음과 같은 미래의 기회를 만들 수있다

ABC

있다1) 효율증대로 발생하는 잉여 능력을 없앰으로써 원가 절감2)잉여 능력을 사용하여 더 많은 제품서비스를 판매함으로써 throughput 증대써 throughput 증대

TA

과연 그럴까국지 효율 증대가 수익성을 감소시키는 경우도 많다

TA

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

장기적으로는 회사의 모든 자원이 똑 같이 중요하다고 본다 이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을

ABC

이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을높이는 것이 회사에 좋은 것이라고 생각한다

TA

과연 그럴까제약은 반드시 존재한다

TA

미래의 제약은 현재와 같지 않을 뿐이다현재 시점에서 미래 제약은 전략적으로 결정된다

TA vs ABC TA vs ABC

ABC에 대한 Goldratt의 견해

ldquoCost drivers and activity-based-costing are the names of these fruitless effortshellip We fell in love with a technique We forgot the purpose ndash to be able to judge the impact of any local decision upon the bottom linerdquo (Goldratt Haystack Syndrome p40 1990)

TA에 대한 Kaplan등의 견해

ldquoEli Goldratt has achieved some notoriety in accounting circle by declaring on numerous occasions the lsquocost accounting is the enemy number 1 of productivityrsquordquo (Kaplan amp Atkinson Advanced Management Accounting1989 p419)( g g )

ldquoWe do not say that the assumptions underlying TOC are invalid They are an excellent approximation of reality for the problem TOC has been designed to solve short-term product mix and scheduling of bottleneck resources This is a problem for which ABC p g pprovides little insights since during such a short period all organizational expenses other than materials and energy are precommitted hellip ABC plays little role for short-term production scheduling or decisions about whether to accept one-time incremental orders that do not have externality effects with other products or customers rdquo (Kaplan amporders that do not have externality effects with other products or customers (Kaplan amp Cooper Cost and Effect 1998 p135)

TA와 ABC의 통합TA와 ABC의 통합

TTOOCCAABBCCABC는 TOC에 필요한 data를 만들어 주는데 사용될 수 있다

TT CCAA CC

ABC의 강점 간접비의 추적성(traceability)를 개선더 정확한 단위 원가 데이터를 제공더 정확한 단위 원가 데이터를 제공

ABC 자원의 미사용 능력 정보를 TOC에 제공

TA 제약 발견에 이 정보를 활용 POOGI에 ABC의 data제공 능력을 활용

제약의 유무에 대한 경영자의 관점에 따라 결정됨

미사용 능력 정보미사용 능력 정보

집중개선 5단계

1단계 제약을 찾아낸다1단계 제약을 찾아낸다 Ink Creations사에서 기계 활동은 제약이 아니다 (lt표 1gt 참조) 기계활동에는 미사용 능력이 많다 반면에 생산노동 구매주문 판매 활동들은 프로세스를 제약하는 수준에 가깝게 운영반면에 생산 동 구매주문 판매 활동들은 세 를 제약하는 수준에 가깝게 운영되는 것 같이 보인다 구매주문 판매활동들은 능력계산하는 방식에 비추어 보아 약한 제약(soft constraints)이라고 볼 수 있다 이 회사는 throughput이 $138 159이고 납세전 순이익이 $15 879이다이 회사는 throughput이 $138159이고 납세전 순이익이 $15879이다

2단계 제약을 최대한 활용한다2단계 제약을 최대한 활용한다 최적 제품mix를 구한 결과 throughput는 $144438 납세전 순이익은 $22243으로증가 rArr 생산 노동 활동과 판매 활동은 미사용 능력이 없게 되고 구매활동은 미사용 활동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다

Throughput AccountingThroughput Accounting

성과지표

목표달성을 위한 성과측정목표달성을 위한 성과측정

5050 5050 5050 5050

능력 80 100 50 70

효율 63 50 100 83

나쁜 성과지표는hellip나쁜 성과지표는hellip

회사(글로벌) 이익보다는 부서(로컬)의 실적에 초점을 맞추고 있다

노는 꼴 못본다 한번에 많이 월말현상

외형 키우는 데 중점을 두거나 지출비용의 효과는 따지지 않고 무조건

비용줄이기에 중점을 둔다

혁신과 실험보다는 현상유지를 조장한다 (예산 준수)

인과관계 분석보다 자동적으로 보고되는 측정지표를 사용한다

자료가 많다고 좋은 판단을 하는 것은 아니다

고객에 초점이 없고 내부관리용이다

목표달성에 대한 책임의식이 없다

성과지표 사이의 충돌성과지표 사이의 충돌

재고자산 회전율 = 매출액재고자산금액

매출액 증가 대책매출액 증가 대책

영업사원 개인별 목표 할당

결품 제품에 대해 재고수준 상향조정결품 제품에 대해 재고수준 상향조정

전체 재고의 목표재고자산금액 초과

재고 감축 대책재 감축 대책

결품을 무릅쓰고 재고감축

재고수준 상향조정 요청에 선별적 대응

결품 품목과 과잉재고 품목의 동시발생

TOC의 대책TOC의 대책

결품방지에 의한 쓰루풋 향상을 우선 목표로 설정

이 목표에 맞추어 적정재고수준 설정(보충제도 활용)

전형적 의사결정 영역전형적 의사결정 영역

전략전략

품질재고 판매 정시납품원가

경영 의사결정

공급업체 기술부서 생산부서 유통부서 시장

전략적 의사결정전략적 의사결정

올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에

가능함

흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는

단기적 원가도구로써 평가

장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가

없다

딜레마를 고려하지 않는다딜레마를 고려하지 않는다

TOC 평가척도 모든 자원의 일상적 의사결정을 조직의 제약을

최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한lsquo적합최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한 적합

한rsquo 정보)

TOC 평가척도의 설계기준TOC 평가척도의 설계기준

출발점 외부의 고객에 초점을 맞춤

사내에 대해서는 lsquo돈을 버는rsquo것에 초점을 맞춤

체계화를 통해 밸런스를 잡을 것

기본적 질문지향 평가척도 그룹

기본적 질문(평가항목)

고객만족도bull고객은 무엇을 기대하는가고객은 만족하고 있는가

사외에 초점

고객만족도 bull고객은 만족하고 있는가

경쟁상의 포지션bull경쟁회사는 어디에

사내에 초점

업무 성과bull회사는 자원을 유효하게 활용하고 있는가

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가개별 지표

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가

고객에 초점을 맞춘 평가지표고객에 초점을 맞춘 평가지표

고객이 원하는 성과특성을 파악한다고객이 원하는 성과특성을 파악한다

리드타임 납기준수도 품질 제품특성 서비스 가격 hellip

업무 성과 척도업무 성과 척도

제조업의 업무상 전체성과척도

bull Tbull T

bull I

OEbull OE

bull 복합척도

TI 흐름 속도ndash TI 흐름 속도

ndash TOE 단위 비용을 사용하여 획득한 금액의 정도

특징

생산상의 의사결정을 판매에 연결시킴

스피드 및 유연성을 촉진함

개별최적화를 방지함 lsquo돈을 번다rsquo는 목적에 연결시킴

제약조건 성과척도 (constraint measures)제약조건 성과척도 (constraint measures)

업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를

개선해야 할 지는 모름

예 재료 공급가능량이 제약인 경우

공급업자로부터 공급받는 재료의 양

스크랩 양

공정내 할당 오류량

예 생산능력제약이 있는 경우예 생산능력제약이 있는 경우

CCR의 가동률

TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)

1월 2월 3월 4월 5월 6월

고객만족도

bull납기준수도

bull반품

bull리드타임

업무 성과업무 성과

bull쓰루풋bullTIbullTOE

제약조건 성과

bullCCR달성도(계획대비)

bull양품공급

활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도

주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다

활동결과 성과 척도

개별 영역에서 달성해야 할 성과에 대한 척도

(전체 조직의 성과와의 인과관계 분석이 필요함)

활동초점 성과척도 성과를 올리기 위해 필수적 활동은 무엇인가

를 명확히 해서 주는 성과척도

각 조직 레벨의 성과 척도(예)각 조직 레벨의 성과 척도(예)

조직 레벨 성과 척도 예

회사 또는 사업부 전체 TOC성과척도 납기 반품 가격 등T I OE

부문 TOC 성과척도 납기 품질T I OE

개별 활동 활동결과 성과척도 품질 일정 달성도 재고 OE

목적의 일관성 amp목적의 일관성 amp성과척도의 일관성 유지

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 요소 근본원인제 활동초점 성과약조건 척도

회사 또는사업부

전체TOC성과척도

큰 성과 갭이있는 요소

전체의제약조건

전체의제약조건성과척도

부문 TOC 성과척도 해당 조직단위에서 큰 성과

부문의제약조건

부문의제약조건

갭이 있는 요소 성과척도

개별 활동 활동결과성과척도

활동성과 중크리티컬한 것

활동제약조건 활동 제약조건성과척도

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 근본원인제 활동초점요소 약조건 성과척도

회사 또는사업부

납기 품질 가격 등

OE 작업자의다기능화 정도

기능 매트릭스

T I OE

부문 납기 품질 가격 등

I 큰 가공로트 적절한 로트크기

T I OE

개별 활동 품질 제품믹스

제품 믹스 생산준비의어려움

준비시간

재고 등 개별OE

종속화(Subordination)종속화(Subordination)

성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다

환경과 제약이 바뀌는 데에 따라 lsquo종속화rsquo를 위해

성과척도는 새롭게 설계되어야 한다

상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다

예 과도한 재고감축 (재고회전율 최대화)

예 과도한 공수 절감

동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD

기업의 목표의 달성을 유인하도록 (전체최적화)

국지최적화의 함정에 빠지지 않도록 경계

가공시간 절약 = 절감으로 인식직접노동시간의 절감 = 비용절감으로 인식

SCM에서도적용가능

쓰루풋-dollar-Days (납기달성 성과 측정)각 부서가 회사의 쓰루풋 생성에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)쓰루풋-dollar 해당 주문의 판매가격뜨거운 감자 (현재 작업이 위치한 부서에 부과함) 0를 목표

Inventory-dollar-Days (재고 보유 실적 측정)각 부서가 회사의 inventory 감축에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 보유시간 Inventory dollar inventory의 가치Days 보유시간 Inventory-dollar inventory의 가치

IDD 계산 예IDD 계산 예

금액 체류일

어느 부서의 특정일 재고현황

품목 개수금액

개체류일

수IDD

A 100 $1 1 100

A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

보유하고 있는 재고에 대해서만 IDD계산하여 합계를 구함

비교전통적 재고평가 금액 = 100$1 + 100$1 + 100$1 = $300

효과효과필요하지 않은 재고를 만들거나 갖다 놓으면 큰 penalty 부과 rArr 재고 감축 유도

TDD 계산 예TDD 계산 예

어느 부서의 특정일 재고현황 (미완성품)

품목 개수쓰루풋

개지연 일

수TDD

A 100 $1 1 100A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

어느 작업이 완료되어 이 부서를 떠나면 이 작업의 이 부서에서의 지연일수는 0으로 함

지연일수하류에 있는 Buffer에의 도착시점을 초과한 지연일수 (참조 DBR의 Buffer관리)

연일수는 0으로 함

효과지연기간이 길면 큰 penalty 부과 rArr 늦은 주문을 신속히 처리 흐름의 신속화 유도

TDD의 활용의 예 (3가지 부서)TDD의 활용의 예 (3가지 부서)

부서 B부서 A

문제 유발 부서가 아님

신속 처리 성과가 높다

문제 유발 부서가 아님

신속 처리를 못 하였다

부서 C

문제 유발 부서임

Haystack Syndrome Ch 24Haystack Syndrome Ch24

성과지표 설정 기준(1)성과지표 설정 기준(1)

우선순위를 지킴

제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE

T I OE제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE 줄임

금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)

건수 비율보다 금액으로 표현

모든 기준의 출발은 고객의 요구모든 기준의 출발은 고객의 요구

측정하는 성과지표가 많으면 상호 이율배반적인 상황이 발생할 수있다있다

성과지표 설정 기준(2)성과지표 설정 기준(2)

내부보다 외부에 기준을 둔다

고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동

납기는 고객이 원하는 시기(공급자 약속일이 아님)

Point of Sales 반품 않을 때 비로소 쓰루풋임

구매-생산-판매의 연동

공급자 선정시 구매가격만 아니라 리드타임 적시납품준수율을 함께 고려께 고려

부서별 생산성보다 On Time Delivery 재고(I) 측정

부서간 TDD IDD 적용

제약과 비제약을 구분

불량률의 가치가 다르다

제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음 (OE만 참조)제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음(OE만 참조)

비용보다 쓰루풋 우선

T-OE TOE 사용T OE TOE 사용

생산부문의 성과지표생산부문의 성과지표

DBR의 운영을 위한 성과지표

자재투입시기 준수율

조달시기 준수율

납기 준수율(On Time Delivery)

제약자원(CCR) 가동율제약자원(CCR) 가동율

Buffer hole 발생으로 야기된 개선활동의 추진 실적

A B C D E

완제품원재료

공정능력 7 9 5 8 6제약공정

기타 부문의 성과지표기타 부문의 성과지표

영업 부문

시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용

TOE T-OE

기존의 재고회전율 대신 TI기존의 재고회전율 대신 TI

구매 부문

단순한 가격보다 주문량 리드타임 융통성 납기준수율을 복합적으로 적용한다

판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선

유통 부문

TDD IDDTDD IDD

성과지표에 있어서성과지표에 있어서

1 TA가 기존의 변동원가회계와 같은 것은 아닌가 이름만 바꾼 것은 아닌가만 바꾼 것은 아닌가

성과지표 설정 기준이 명확하다

2 과연 제약과 (T I OE)를 기준으로 성과지표와 의사결2 과연 제약과 (TIOE)를 기준으로 성과지표와 의사결정의 모든 문제를 다룰 수 있는가

더 적은 지표로 관리가 가능하다더 적은 지표로 관리가 가능하다

3 실제 업무에 사용되고 있는 기존 방법들을 어떻게 바꾸어야 하는가어야 하는가

필요한 것과 불필요한 것을 구분한다

제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다

TA 도입TA 도입

핵심 문제핵심 문제

ldquoGAAP을 준수하는 전통적 원가회계는 경영 의사결정을왜곡시킨다 rdquo왜곡시킨다

경영자의 Cloud경영자의 Cloud

원가를전통적

원가를최소화한다

원가회계를적용한다

경영을잘 한다

갈등잘 한다

쓰루풋 회계를쓰루풋을 풋적용한다

풋최대화한다

쓰루풋회계 도입 시 장애쓰루풋회계 도입 시 장애

기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데hellip

회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다고회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다

재무제표 자료를 경영의사결정에 당연히 이용할 수 있지

TA처럼 간단한 것은 복잡한 우리 회사에 안 맞아

지금 이대로가 좋아 (타성)

변화의 방식은 어떻게변화의 방식은 어떻게

Paradigmatic mode 기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체

Pragmatic mode TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 lsquo신rsquo 경영 방법들과 함께TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 신 경영 방법들과 함께portfolio의 한 요소로 채택 회계부문 보다 생산 또는 영업 부서에 의하여 변혁이 주도됨 그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴

결론결론

Paradigm의 변화Paradigm의 변화 1 + 1 = 2 1 + 1 = 2 rArrrArr1 + 1 1 + 1 nene 22ldquo티끌 모아 태산rdquo에서

ldquo If I will find a leverage pointIf I will find a leverage point

I can move the earthrdquo

증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다ldquo증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다

물리적 제약 뿐만 아니라 방침 제약을 해소하라

성과지표를 바꾸지 않으면 변화도 없다성과지 를 바꾸지 않 면 변화 없다

제약 중심의 관리제약 중심의 관리

System 최적해 ne Σ 국지 최적해System 최적해 ne Σ 국지 최적해올바른 성과측정시스템이 필요

생산성 향상은생산성 향상은제약 중심 때만 가능

비제약은 제약을 지원하는 역할비제약은 제약을 지원하는 역할제약 중심의 지속적 개선 프로세스 필요

제약중심제약중심제약중심제약중심

TOC의 VisionTOC의 Vision

TOC방식새로운 시스템제약 타개

새로운 시스템제약 타개

도TOC 방식

시스템 제약 타개

제약 타개

목표

달성

조직

의목

개선의 중지

제약 중심의 예산 제도 운영제약 중심의 예산 제도 운영

정책 업무절차 목적

POOGI 지원 수단으로서 사용

정책 업무절차 목적

1 예산 범위 내에서 비용을 통제한다 예산은 재무관리의 기본이다

2 예산 검토 과정에서 OE의 증가도 고려

한다예산 증액에 관한 합의 절차를 따른다

3 T 증대와 제약해소의 관점에서 OE와 I3 T 증대와 제약해소의 관점에서 OE와 I

의 증액을 승인한다제약을 개선하거나 현재의 이익을 보호한다

4 OE 증액이 승인되면 즉시 예산을 수정

한다

비용을 통제하는 데 예산의 경보기능이 작

동되도록 한다한다 동되도록 한다

5 비용절감 활동을 보상하거나 장려하지

않는다쓰루풋 증대에 초점을 맞춘다

6 모든 구성원들에게 TOC경영의 교육기

회를 제공한다

구성원들이 부분최적화에 매달리지 않게 한

다

예산 관리예산 관리

예산 증액 심사

제안의 현금 수지 계획을 받는다

제약 또는 필요조건이 명백하게 고려되고 있는지를 따진다

제약 활용 극대화가 되고 있는지를 확인한다

예산 증액이 요구되는 영역에서 비제약의 종속화가 적절히 이루어지예산 증액이 구되는 영역에서 비제약의 종속화가 적절히 이루어지

는지를 확인한다

보호능력에 어떠한 변화가 오는지에 대하여 따진다

수익이 증대된다고 OE를 자동적으로 증액하지를 않는다수익이 증대된다고 OE를 자동적으로 증액하지를 않는다

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Throughput AccountingThroughput Accounting

장기 투자 의사결정 방법

투자회수기간법투자회수기간법

의사결정 기준투자회수기간 = 누적 현금유입액이 투자금액과 같게 될 때까지의 기간투자회수기간 누적 현금유입액이 투자금액과 같게 될 때까지의 기간

투자회수기간이 짧을수록 좋다고 판단한다 투자 결정 여부는 정해둔 기준치와비교해서 정한다

투자회수기간법의 장점① 계산이 간단하고 쉽기 때문에 이해하기 쉽고 투자안을 평가할 때 시간과 비용을절약절약

② 위험지표(risk indicator)로서의 정보를 제공 즉 회수기간이 짧은 투자안일수록안전

③ 기업의 유동성확보와 관련된 의사결정에 유용③ 기업의 유동성확보와 관련된 의사결정에 유용

④ 투자후반기의 현금흐름이 불확실한 경우에는 유용한 평가방법이 될 수 있다

투자회수기간법의 단점투자회수기간법의 단점① 회수기간 이후의 현금흐름을 무시하고 화폐의 시간가치가 무시된다

② 목표회수기간을 설정하는 데 자의적인 판단이 개입된다

순현재가치법순현재가치법

의사결정 기준미래의 현금흐름을 적절한 할인율로 할인하여 현재가치를 구한다미래의 현금흐름을 적절한 할인율로 할인하여 현재가치를 구한다

적절한 할인율이란 투자에 대해서 요구되는 최저요구수익률이다

순현재가치 = 현금유입액의 현재가치 ndash 투자금액의 현재가치

순현재가치가 클수록 좋다고 판단한다순현재가치가 클수록 좋다고 판단한다

순현재가치법의 장점① 할인율에 의해 화폐의 시간적 가치가 고려된다① 할인율에 의해 화폐의 시간적 가치가 고려된다

② 회계적 수치가 아닌 현금흐름을 고려하므로 자의적 요인을 제거할 수 있다

③ 가치가산의 원칙이 성립한다 즉 상호 독립적인 투자안 A와 B가 있을 때 두투자안의 결합순현재가치는 각 투자안의 순현재가치의 합이 된다투자안의 결합순현재가치는 각 투자안의 순현재가치의 합이 된다

④ 기업의 가치를 극대화할 수 있는 투자안을 선택할 수 있다

순현재가치법의 단점순현재가치법의 단점① 할인율에 따라 판단이 달라질 수 있다

② 확실성하에서만 성립하는 모형이다

③ 자본의 가용성이 할인율로는 판단되지 않는다

Dollar Days개념Dollar Days개념

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days 기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

잔고 이자계산base

1 -100

2

3

4

-100 -100

-100 -200

-100 -300

-100 -400

1

2

3 -100

4

-100 -100

-100 -200

5

6

7

00 00

-100 -500

-100 -600

-100 -700

5

6

7

00 00

-100 -300

-100 -400

-100 -500

DD 잔고 + DD

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days 기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

DDt = 잔고t + DDt-1

1 -100

2

3 100

4 100

-100 -100

-100 -200

0 -200

100 -100

1 -100

2 100

3 100

4 100

-100 -100

0 -100

100 0200 2004 100

5 100

6 100

7 100

100 100

200 100300 400

400 800

4 100

5 100

6 100

7

200 200

300 500

400 900

400 1300

Flush Point Dollar Days 개념하의 투자회수기간

Dollar Days개념Dollar Days개념

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

1 -100

2

3

4

-100 -100

-100 -200

-100 -300

-100 -400

5

6

7

00 00

-100 -500

-100 -600

-100 -700

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

1 -100

2

3 100

4

-100 -100

-100 -200

0 -100

0 -1004

5 50

6 50

7 70

0 100

50 -50

100 0

170 -70

현금 흐름현금 흐름

₩

0

기간

기간기간

플러시점

잔고 곡선잔고 곡선

플러시(Flush)법플러시(Flush)법의사결정 기준

투자와 수익에 의해 발생하는 현금흐름을 투자기간과

현금보유기간을 감안하여 플러시점(Flush Point)을 계산한다현금보유기간을 감안하여 플러시점(Flush Point)을 계산한다

플러시점이 빠를수록 좋다고 판단한다

기간

플러시점

bull 플러시법의 장점① 할인율을 사용하지 않으므로 이 영향이 배제된다

② 화폐의 시간적 가치가 고려된다

③ 자본의 가용성이 판단된다(할인율로는 불가능하다)

복수의 자안을 결합하여 하나의 러시점 판단할 수 있다④ 복수의 투자안을 결합하여 하나의 플러시점으로 판단할 수 있다

워크샵 투자의사결정워크샵 투자의사결정

어느 회사에서 지속적으로 개선활동을 전개한 결과 월간 순이익이 9개월만에어느 회사에서 지속적으로 개선활동을 전개한 결과 월간 순이익이 9개월만에$100000에서 $300000로 증가하였다

그리고 향후 2개월동안 매월 $450000씩 총 $900000 투자한다면 추가순이익이 매월 $100000씩 5년동안 발생할 것으로 예상된다

이것은 매우 매력적인 제안이며 자본회수기간이 1년도 안되며 회계적 이익율이125나 된다

투자회수기간법투자회수기간법기간 현재 이익 투자액 추가 이익 회수할당액 당기순이익 잔여 투자액

1 100000 1000002 100000 1000003 100000 100000 4 200000 2000005 200000 2000006 200000 2000007 300000 3000008 300 000 300 0008 300000 3000009 300000 300000

10 300000 450000 300000 45000011 300000 450000 300000 90000012 300000 100000 100000 300000 80000013 300 000 100 000 100 000 300 000 700 00013 300000 100000 100000 300000 70000014 300000 100000 100000 300000 60000015 300000 100000 100000 300000 50000016 300000 100000 100000 300000 40000017 300000 100000 100000 300000 300000 18 300000 100000 100000 300000 20000019 300000 100000 100000 300000 10000020 300000 100000 100000 300000 021 300000 100000 0 400000 0

70 300000 100000 0 400000 071 300000 100000 0 400000 072 300000 0 0 300000 0

플러시법플러시법기간 현재 이익 투자액 추가 이익 회수할당액 당기순이익 누적현금 총 Flush

6 200000 2000007 300000 3000008 300000 3000009 300 000 300 000 0 09 300000 300000 0 0

10 300000 450000 0 0 300000 (450000) (450000)11 300000 450000 0 0 300000 (900000) (1350000)12 300000 0 100000 100000 300000 (800000) (2150000)13 300000 0 100000 100000 300000 (700000) (2850000)14 300 000 0 100 000 100 000 300 000 (600 000) (3 450 000)14 300000 0 100000 100000 300000 (600000) (3450000)15 300000 0 100000 100000 300000 (500000) (3950000)16 300000 0 100000 100000 300000 (400000) (4350000)17 300000 0 100000 100000 300000 (300000) (4650000)18 300000 0 100000 100000 300000 (200000) (4850000)19 300 000 0 100 000 100 000 300 000 (100 000) (4 950 000)19 300000 0 100000 100000 300000 (100000) (4950000)20 300000 0 100000 100000 300000 0 (4950000)21 300000 0 100000 0 400000 100000 (4850000)22 300000 0 100000 0 400000 200000 (4650000)23 300000 0 100000 0 400000 300000 (4350000)24 300 000 0 100 000 0 400 000 400 000 (3 950 000)24 300000 0 100000 0 400000 400000 (3950000)25 300000 0 100000 0 400000 500000 (3450000)26 300000 0 100000 0 400000 600000 (2850000)27 300000 0 100000 0 400000 700000 (2150000)28 300000 0 100000 0 400000 800000 (1350000)29 300 000 0 100 000 0 400 000 900 000 (450 000)29 300000 0 100000 0 400000 900000 (450000)30 300000 0 100000 0 400000 1000000 550000 Flush Point31 300000 0 100000 0 400000 1100000 165000032 300000 0 100000 0 400000 1200000 285000033 300000 0 100000 0 400000 1300000 415000034 300 000 0 100 000 0 400 000 1 400 000 5 550 00034 300000 0 100000 0 400000 1400000 555000035 300000 0 100000 0 400000 1500000 705000036 300000 0 100000 0 400000 1600000 8650000

어떤 투자안을 선택할 것인가어떤 투자안을 선택할 것인가

기간(월) 투자안 A 투자안 B 투자안 C

0 (100) (100) (100)1

투자안 B투자안 C

1 2 3 30 4 30 5 25

기준은

5 25 6 25 30 7 25 8 25 13 9 25 100 50

현금가용성이 중요하다면

9 25 100 50 10 25 30 11 25 30 12 25 100 20 13 25 1513 25 15 14 25 15 15 24 100 10

순이익(단순합) 174 200 173 투자회수기간 8 개월 9개월 8개월

순현가(NPV)

5 167 197 166 7 164 195 164 10 159 193 160 15 153 190 154

Flush Point 15 개월 15보다 큼 13 개월

적용 동향적용 동향적용 동향적용 동향

사례 국내 A중공업 제품배합사례 국내 A중공업 제품배합

MEMC Korea회사개요MEMC Korea회사개요

생산품목 8rdquo Silicon Wafer

총 자산 3 500억원

TOC 적용 약사

1997 May 본사의 TOC 시행 지침총 자산 3500억원

매출 2 000억이상

1997 May 본사의 TOC 시행 지침

1998 Oct The Goal (일부 관리자)

1998 Nov Video 교육 시행매출 2000억이상

종업원수 894명 (평균연령

1999 Feb 월간 TOC 회의 시행

2000 Nov 전 Engineer TOC교육 시행

2001 May World TOC Conference 참종업원수 894명 (평균연령

305세)

2001 May World TOC Conference 참

석

Ch k amp Lit P l P lli Ingot R d C iChunk amp Lite Poly Pulling Ingot Rod Cropping

Flat Grinding Slicing Edge Rounding Lapping Etching Polishing

MEMC Korea수주 결정MEMC Korea수주 결정

판매가격$72

$41

평균제조원가$29

$15

PRIME TM Burn-In

P i TM B I

제약공정 Slicing공정

Prime TM Burn-In

Throughput $52 $29 $15

Sli i 시간 6 1분 4 2분 0분Slicing시간 61분 42분 0분

TSlicing시간 $85분 $69분 infin

판매량 110 증가투자심사 통과 16

쓰루풋 속도 이익 속도쓰루풋 속도 이익 속도

쓰루풋 속도 = 쓰루풋 제약자원 사용시간

이익 속도 = 쓰루풋 속도 경비속도이익 속도 = 쓰루풋 속도 ndash 경비속도

경비속도 = 운영비용 기간

이익속도가 낮은 제품의 그룹 대신에이익속도가 높은 제품의 그룹을 많이팔 수 있도록 마케팅 전략 생산전략을추진하여야 함

사례사례

Darlington외 (1992) 영국의 Garrett Automotive TA가 재고는 절반으로 이익을 두배로 경영보고서를 40쪽에서 5쪽으로 바꾸는 데 기여한 인자이다

Noreen et al(1995) 미국과 유럽의 20개 회사를 조사다양한 TA 기법이 사용되고 있음을 발견하였다 그런데 Throughput dollar days같은 국지적 척도는 잘 사용되지 않고 있었다

Lockamy A amp MS Spencer (1998) Georgia주 Macon의 Trane Corporation TOC 성과 척도 (T I OE) 및 Inventory dollar days 척도 사용

Bushong amp Talbott (1999) Daufel Enterprises에 lsquothroughput 제약자원 사용량rsquo기준을 적용하여 제품 배합을 결정

문제창 amp 임석철 (2001) 실리콘 웨이퍼 생산업체를 대상으로 lsquothroughput 제약공정시간rsquo 기준으로 제품배합의 최적화 방법을 적용시간 기준으로 제품배합의 최적화 방법을 적용

Long Castellano and Roehm (2002) Master Industries사에서 SPC와 TA를 통합

MaCarthur (1996) 미국 중서부 Bertch Cabinet Mfg Inc에서 ABC시스템을 도입실패 후 TA시스템으로 전환하여 성공한 사례실패 후 TA시스템으로 전환하여 성공한 사례

Dugdale amp Jones (1996b) 영국에서 OPT를 도입한 한 기업의 경우에 기존의 ABC를포기하고 TA로 전환

Dugdale amp Jones(1998) 영국 9개의 회사가 TA 시스템 개발

사례 Garret Automotive Ltd 사례 Garret Automotive Ltd 회사의 상황

영국 Garrett Corporation의 한 공장종업원 약 600명 생산품 자동차 산업용 turbocharger본사는 미국에 이 공장은 자체의 관리회계 시스템을 개발하는 데에 자율권이 주어졌다 1988년 Garrett의 유럽 공장들이 구조 조정되어 품종이 늘어나고 생산batch는 더 줄어들게 되었다 1989년에 OPT를 도입하였다 1988년 1989년 초의 회계정보는 표준원가회계에 기초하고 있었다 매우 상세한 변동분석을 포함하고 있었는데 이해하기가 곤란하였다 월 보고서는 48쪽에 달하였다월 보고서는 48쪽에 달하였다

새로운 관리회계시스템에 대한 모색ABC는 기각되었다 (이유 GAL의 거래선은 매년 3 5의 판매가격의ABC는 기각되었다 (이유 GAL의 거래선은 매년 35의 판매가격의감축을 요구하였다 ABC는 회사 수익성에 크게 민감하지 않은 간접비를주 대상으로 하였기에 ABC를 기각하였다) 주된 제약은 고객 납기 수행도이었다주된 제약은 고객 납기 수행도이었다TA를 채택함기존방식

turbocharger의 부품군별로 lsquoefficiencyrsquo report(표준 directturbocharger의 부품군별로 efficiency report(표준 direct labor hour 대비 실적)를 보고 재공품 증가 유발

신방식 Bottleneck 중심의 관리

사례 Garret Automotive Ltd 사례 Garret Automotive Ltd

TA관리의 초점throughput에 집중함으로써 3가지 핵심적 필요를 강조

판매가격의 인상 재료비 감축 판매량을 증대판매가격의 인상 재료비 감축 판매량을 증대공장 구성원 모두에게 제약 일정을 맞추는 것을 요구

TA 도입 후 성과TA 도입 후 성과재고 절반이나 줄어듦월 보고서 48쪽 5쪽으로

Controller의 요약(1 2쪽)의 약( 쪽)주요 운영 및 투자 통계량 (3쪽)운전 자본 성과 (4쪽)Cell별 일정준수도 요약 (5쪽)

손익계산서는 쓰루풋 형식으로 보고

TA는 teamwork의 중요성을 강조하였고 GAL로 하여금 능력에 대하여 보다명확하게 이해할 수 있게 하였다Manager들의 반응은 호의적이었다 회계시스템에 대한 신뢰도 종전 표준원가회계 (低) TA (高)회계시스템에 대한 신뢰도 종전 표준원가회계 (低) TA (高)

(이유이해하기가 쉽다 성과 개선에 유용하다)

ABC와 TAABC와 TA

전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(1)전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(1)

Taylor의 ldquo과학적 관리법rdquo 노동 및 원자재 효율 극대화

ROI 척도의 도입 1915년~ DuPont과 GMROI 척도의 도입 1915년 DuPont과 GM

1980년대 미국과 영국에서 기존 회계 시스템에 대한 비판 대두

배경 일본 제조업의 경쟁력 우위 증명

참고참고일본에서는 회계 절차가 성과 측정과 조직 활동 통제에 사용되지 않는다 간접비 배부의 정확도에 대해서는 큰 관심이 없다시장-주도의 경영을 강조함 Target costing 적용함 표준원가 시스템은 미국처럼 넓게 사용되지는 않는다 미국 기업체보다도 공장 성과를 평가하는 데에 비재무적 척도를 더 많이 사용한다

전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(2)전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(2)

Kaplan(1984 1986) ldquo제품원가를 왜곡하고 주요한 비재무적 data를 제공하지 않는다 rdquoKaplan(1984 1986) ldquo제품원가를 왜곡하고 주요한 비재무적 data를 제공하지 않는다 rdquo

Skinner (1986) ldquo저 원가 amp 고 효율을 강조하는 것은 단기적 시각이고 생산성에 역효과가 있으며 원가절감 프로그램을 통한 생산성 향상 방식은 삼가야 한다 rdquo가 있으며 원가절감 프로그램을 통한 생산성 향상 방식은 삼가야 한다rdquo

Kaplan(1983b) Kaplan amp Johnson(1987) ldquo전통적 원가회계는 현대적 제조 환경에서는 적합하지 않다 직접비는 제품원가의 주요 부분이 아니므로 간접비 배부하는 기준으로 사용 반대rdquo

Goldratt(1983) ldquo전통적 원가 회계는 생산성의 공적 제 1호rdquo ldquo원가 회계에서 사용하는 효율성 제품원가 원가절감 등의 성과 척도는 국지적최적화를 강조하여 조직의 목표를 보이지 않게 하여 결국 조직 전체의 목표 달성을 어렵게 만든다rdquo

Fry et al (1992)의 서베이 ldquo전통적 원가 회계와 기존 성과 척도 시스템이 OPT 실행에y ( )의 서베이 전통적 원가 회계와 기존 성과 척 시 템이 실행에큰 장애rdquo

새로운 대안새로운 대안

ABCABC

Kaplan amp March(1987) ABC(Activity-Based-Costing 활동기준원가회계)

기업 내의 기능을 여러 활동으로 구분한 다음 활동들에 대하여 원가를 집계하고

ABCABC

기업 내의 기능을 여러 활동 구분한 다음 활동들에 대하여 원가를 집계하

이를 토대로 원가대상들(제품이나 고객)의 원가를 계산한다

ABB(activity based budgeting) ABCM(activity based costABB(activity-based-budgeting) ABCM(activity-based cost management)

ABM(activity-based management)등으로 확장

대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조 K l amp C (1998))대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조 Kaplan amp Cooper (1998))

ThroughputThroughput 회계회계Throughput Throughput 회계회계Goldratt (1983) 제약 중심의 전체 최적화 사고에 기초한 throughput 제일 주의

Goldratt amp Cox(1984) Goldratt amp Fox(1986) Goldratt (1990)

제조간접비의 배부제조간접비의 배부

제조간접비

여러 종류의 제품을 제조하는 경우공통적으로 소비되어 제품별로 추적할 수 없는 원가

배부배부

적절한() 배부기준에 따라 각 제품에 배부자의적

제품배합에 의한 왜곡

전통적 ABC

간접비 간접비

전통적 ABC(Activity-Based Costing)

활동 1 활동 2

복잡

동종 변형

제품 1 제품 2 제품 3 제품 1 제품 2 제품 3

동종 변형

근본은 같다

제조 간접비의 배부제조 간접비의 배부

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

직접노무시간기계가동시간 제품별 제조원가 직접재료비

전통적생산량

단위당 제조원가

전통적

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

제품유형별 직접노무시간임의배부기준

제품별 제조원가

제품유형별활동동인

Batch 회수직접노무시간기계가동시간

ABC 제품별 제조원가 직접재료비

생산량

단위당 제 원가

ABC

단위당 제조원가

활동기준 원가 시스템활동기준 원가 시스템

자원(ResourceCost Centers)

활동(ProcessActivity)

원가대상(Cost Object)

공정 준비활동

부문 공통비Salaries인건비

제품별 조립 준비 횟수

배부감가상각비

전기료

Welding 작업 활동

작업 활동

제품별 Welding 작업 시간

제품별 Rolling 작업 시간

제조부서 포장비

복리후생비

Rolling 작업 활동

재작업 활동

제품별 Rolling 작업 시간

제품별 재작업 시간지역

관리 본부 복리후생비

수선비 자재 이송 활동

제품별 자재 이송 횟수 고객

제품관리 본부

구매부

기타경비

품질 활동

Resource Driver

제품별 검사 횟수

Activity DriverResource Driver Activity DriverActivities consume resources ProductServices consume activities

ABC 예제ABC 예제

예제예제생산품 주요 두 종류의 제품 C D와 기타 제품들구매부 비용 연간 $200000발생

제품 직접노무비 고유 부품수 구매주문발행수 생산량발행수제품 C $110000 420 2100 30000

제품 D $600000 700 1300 17000

기타제품들 $300 000 2 380 800 13 000기타제품들 $300000 2380 800 13000

합계 $2000000 3500 4200 60000

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

전통적 방식 배부기준 = 직접노무비구매비용직접노무비총액 = $200000$2000000=$01$1구매비용 직접 무비총액 $ $ $ $제품별 구매비용 C 01x$110000030000개 = $367개

D 01X$60000017000개 = $353개기타 01x$30000013000개 = $231개

ABC방식 원가동인 = 제품별 부품수부품수기준 간접비배부율= 구매부총경비총부품수=$5714부품부품수기준 간접비배부율 구매부총경비총부품수 $5 부품제품별 검사비용 C $5714 x420 30000 = $080개

D $5714 x700 17000 = $235개기타 $5714 x2380 13000 = $1046개

ABC방식 원가동인 = 구매주문 회수라고 한다면주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$47 62부품주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$4762부품제품별 검사비용 C $4762 x2100 30000 = $333개

D $4762 x1300 17000 = $364개기타 $4762 x800 13000 = $293개

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

배부기준 별 단위당 배부액 비교

기준 직접노무비 부품 수 구매주문 수제품 C $367 $080 $333

제품 D $353 $235 $364제품 D $353 $235 $364

기타제품 $231 $1046 $293

어느 숫자가 맞을까

모두 맞지 않는다

진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

1) 국지적 효율을 높이면 전체 효율이 높아진다ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임

ABC

ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임 관리자들로 하여금 각 고리의 사용을 최적화하도록 유도한다 (제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하(제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하는 데에서 기인한다)제약의 개념이 없다

2) 든 비용은 변동비이다2) 모든 비용은 변동비이다

TA

1) 제약을 개선할 때에만 전체 생산성이 올라간다2) 운영비용은 고정비이다

TA

2) 운영비용은 고정비이다

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

활동 효율을 높임으로써 다음과 같은 미래의 기회를 만들 수있다

ABC

있다1) 효율증대로 발생하는 잉여 능력을 없앰으로써 원가 절감2)잉여 능력을 사용하여 더 많은 제품서비스를 판매함으로써 throughput 증대써 throughput 증대

TA

과연 그럴까국지 효율 증대가 수익성을 감소시키는 경우도 많다

TA

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

장기적으로는 회사의 모든 자원이 똑 같이 중요하다고 본다 이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을

ABC

이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을높이는 것이 회사에 좋은 것이라고 생각한다

TA

과연 그럴까제약은 반드시 존재한다

TA

미래의 제약은 현재와 같지 않을 뿐이다현재 시점에서 미래 제약은 전략적으로 결정된다

TA vs ABC TA vs ABC

ABC에 대한 Goldratt의 견해

ldquoCost drivers and activity-based-costing are the names of these fruitless effortshellip We fell in love with a technique We forgot the purpose ndash to be able to judge the impact of any local decision upon the bottom linerdquo (Goldratt Haystack Syndrome p40 1990)

TA에 대한 Kaplan등의 견해

ldquoEli Goldratt has achieved some notoriety in accounting circle by declaring on numerous occasions the lsquocost accounting is the enemy number 1 of productivityrsquordquo (Kaplan amp Atkinson Advanced Management Accounting1989 p419)( g g )

ldquoWe do not say that the assumptions underlying TOC are invalid They are an excellent approximation of reality for the problem TOC has been designed to solve short-term product mix and scheduling of bottleneck resources This is a problem for which ABC p g pprovides little insights since during such a short period all organizational expenses other than materials and energy are precommitted hellip ABC plays little role for short-term production scheduling or decisions about whether to accept one-time incremental orders that do not have externality effects with other products or customers rdquo (Kaplan amporders that do not have externality effects with other products or customers (Kaplan amp Cooper Cost and Effect 1998 p135)

TA와 ABC의 통합TA와 ABC의 통합

TTOOCCAABBCCABC는 TOC에 필요한 data를 만들어 주는데 사용될 수 있다

TT CCAA CC

ABC의 강점 간접비의 추적성(traceability)를 개선더 정확한 단위 원가 데이터를 제공더 정확한 단위 원가 데이터를 제공

ABC 자원의 미사용 능력 정보를 TOC에 제공

TA 제약 발견에 이 정보를 활용 POOGI에 ABC의 data제공 능력을 활용

제약의 유무에 대한 경영자의 관점에 따라 결정됨

미사용 능력 정보미사용 능력 정보

집중개선 5단계

1단계 제약을 찾아낸다1단계 제약을 찾아낸다 Ink Creations사에서 기계 활동은 제약이 아니다 (lt표 1gt 참조) 기계활동에는 미사용 능력이 많다 반면에 생산노동 구매주문 판매 활동들은 프로세스를 제약하는 수준에 가깝게 운영반면에 생산 동 구매주문 판매 활동들은 세 를 제약하는 수준에 가깝게 운영되는 것 같이 보인다 구매주문 판매활동들은 능력계산하는 방식에 비추어 보아 약한 제약(soft constraints)이라고 볼 수 있다 이 회사는 throughput이 $138 159이고 납세전 순이익이 $15 879이다이 회사는 throughput이 $138159이고 납세전 순이익이 $15879이다

2단계 제약을 최대한 활용한다2단계 제약을 최대한 활용한다 최적 제품mix를 구한 결과 throughput는 $144438 납세전 순이익은 $22243으로증가 rArr 생산 노동 활동과 판매 활동은 미사용 능력이 없게 되고 구매활동은 미사용 활동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다

Throughput AccountingThroughput Accounting

성과지표

목표달성을 위한 성과측정목표달성을 위한 성과측정

5050 5050 5050 5050

능력 80 100 50 70

효율 63 50 100 83

나쁜 성과지표는hellip나쁜 성과지표는hellip

회사(글로벌) 이익보다는 부서(로컬)의 실적에 초점을 맞추고 있다

노는 꼴 못본다 한번에 많이 월말현상

외형 키우는 데 중점을 두거나 지출비용의 효과는 따지지 않고 무조건

비용줄이기에 중점을 둔다

혁신과 실험보다는 현상유지를 조장한다 (예산 준수)

인과관계 분석보다 자동적으로 보고되는 측정지표를 사용한다

자료가 많다고 좋은 판단을 하는 것은 아니다

고객에 초점이 없고 내부관리용이다

목표달성에 대한 책임의식이 없다

성과지표 사이의 충돌성과지표 사이의 충돌

재고자산 회전율 = 매출액재고자산금액

매출액 증가 대책매출액 증가 대책

영업사원 개인별 목표 할당

결품 제품에 대해 재고수준 상향조정결품 제품에 대해 재고수준 상향조정

전체 재고의 목표재고자산금액 초과

재고 감축 대책재 감축 대책

결품을 무릅쓰고 재고감축

재고수준 상향조정 요청에 선별적 대응

결품 품목과 과잉재고 품목의 동시발생

TOC의 대책TOC의 대책

결품방지에 의한 쓰루풋 향상을 우선 목표로 설정

이 목표에 맞추어 적정재고수준 설정(보충제도 활용)

전형적 의사결정 영역전형적 의사결정 영역

전략전략

품질재고 판매 정시납품원가

경영 의사결정

공급업체 기술부서 생산부서 유통부서 시장

전략적 의사결정전략적 의사결정

올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에

가능함

흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는

단기적 원가도구로써 평가

장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가

없다

딜레마를 고려하지 않는다딜레마를 고려하지 않는다

TOC 평가척도 모든 자원의 일상적 의사결정을 조직의 제약을

최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한lsquo적합최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한 적합

한rsquo 정보)

TOC 평가척도의 설계기준TOC 평가척도의 설계기준

출발점 외부의 고객에 초점을 맞춤

사내에 대해서는 lsquo돈을 버는rsquo것에 초점을 맞춤

체계화를 통해 밸런스를 잡을 것

기본적 질문지향 평가척도 그룹

기본적 질문(평가항목)

고객만족도bull고객은 무엇을 기대하는가고객은 만족하고 있는가

사외에 초점

고객만족도 bull고객은 만족하고 있는가

경쟁상의 포지션bull경쟁회사는 어디에

사내에 초점

업무 성과bull회사는 자원을 유효하게 활용하고 있는가

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가개별 지표

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가

고객에 초점을 맞춘 평가지표고객에 초점을 맞춘 평가지표

고객이 원하는 성과특성을 파악한다고객이 원하는 성과특성을 파악한다

리드타임 납기준수도 품질 제품특성 서비스 가격 hellip

업무 성과 척도업무 성과 척도

제조업의 업무상 전체성과척도

bull Tbull T

bull I

OEbull OE

bull 복합척도

TI 흐름 속도ndash TI 흐름 속도

ndash TOE 단위 비용을 사용하여 획득한 금액의 정도

특징

생산상의 의사결정을 판매에 연결시킴

스피드 및 유연성을 촉진함

개별최적화를 방지함 lsquo돈을 번다rsquo는 목적에 연결시킴

제약조건 성과척도 (constraint measures)제약조건 성과척도 (constraint measures)

업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를

개선해야 할 지는 모름

예 재료 공급가능량이 제약인 경우

공급업자로부터 공급받는 재료의 양

스크랩 양

공정내 할당 오류량

예 생산능력제약이 있는 경우예 생산능력제약이 있는 경우

CCR의 가동률

TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)

1월 2월 3월 4월 5월 6월

고객만족도

bull납기준수도

bull반품

bull리드타임

업무 성과업무 성과

bull쓰루풋bullTIbullTOE

제약조건 성과

bullCCR달성도(계획대비)

bull양품공급

활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도

주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다

활동결과 성과 척도

개별 영역에서 달성해야 할 성과에 대한 척도

(전체 조직의 성과와의 인과관계 분석이 필요함)

활동초점 성과척도 성과를 올리기 위해 필수적 활동은 무엇인가

를 명확히 해서 주는 성과척도

각 조직 레벨의 성과 척도(예)각 조직 레벨의 성과 척도(예)

조직 레벨 성과 척도 예

회사 또는 사업부 전체 TOC성과척도 납기 반품 가격 등T I OE

부문 TOC 성과척도 납기 품질T I OE

개별 활동 활동결과 성과척도 품질 일정 달성도 재고 OE

목적의 일관성 amp목적의 일관성 amp성과척도의 일관성 유지

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 요소 근본원인제 활동초점 성과약조건 척도

회사 또는사업부

전체TOC성과척도

큰 성과 갭이있는 요소

전체의제약조건

전체의제약조건성과척도

부문 TOC 성과척도 해당 조직단위에서 큰 성과

부문의제약조건

부문의제약조건

갭이 있는 요소 성과척도

개별 활동 활동결과성과척도

활동성과 중크리티컬한 것

활동제약조건 활동 제약조건성과척도

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 근본원인제 활동초점요소 약조건 성과척도

회사 또는사업부

납기 품질 가격 등

OE 작업자의다기능화 정도

기능 매트릭스

T I OE

부문 납기 품질 가격 등

I 큰 가공로트 적절한 로트크기

T I OE

개별 활동 품질 제품믹스

제품 믹스 생산준비의어려움

준비시간

재고 등 개별OE

종속화(Subordination)종속화(Subordination)

성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다

환경과 제약이 바뀌는 데에 따라 lsquo종속화rsquo를 위해

성과척도는 새롭게 설계되어야 한다

상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다

예 과도한 재고감축 (재고회전율 최대화)

예 과도한 공수 절감

동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD

기업의 목표의 달성을 유인하도록 (전체최적화)

국지최적화의 함정에 빠지지 않도록 경계

가공시간 절약 = 절감으로 인식직접노동시간의 절감 = 비용절감으로 인식

SCM에서도적용가능

쓰루풋-dollar-Days (납기달성 성과 측정)각 부서가 회사의 쓰루풋 생성에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)쓰루풋-dollar 해당 주문의 판매가격뜨거운 감자 (현재 작업이 위치한 부서에 부과함) 0를 목표

Inventory-dollar-Days (재고 보유 실적 측정)각 부서가 회사의 inventory 감축에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 보유시간 Inventory dollar inventory의 가치Days 보유시간 Inventory-dollar inventory의 가치

IDD 계산 예IDD 계산 예

금액 체류일

어느 부서의 특정일 재고현황

품목 개수금액

개체류일

수IDD

A 100 $1 1 100

A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

보유하고 있는 재고에 대해서만 IDD계산하여 합계를 구함

비교전통적 재고평가 금액 = 100$1 + 100$1 + 100$1 = $300

효과효과필요하지 않은 재고를 만들거나 갖다 놓으면 큰 penalty 부과 rArr 재고 감축 유도

TDD 계산 예TDD 계산 예

어느 부서의 특정일 재고현황 (미완성품)

품목 개수쓰루풋

개지연 일

수TDD

A 100 $1 1 100A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

어느 작업이 완료되어 이 부서를 떠나면 이 작업의 이 부서에서의 지연일수는 0으로 함

지연일수하류에 있는 Buffer에의 도착시점을 초과한 지연일수 (참조 DBR의 Buffer관리)

연일수는 0으로 함

효과지연기간이 길면 큰 penalty 부과 rArr 늦은 주문을 신속히 처리 흐름의 신속화 유도

TDD의 활용의 예 (3가지 부서)TDD의 활용의 예 (3가지 부서)

부서 B부서 A

문제 유발 부서가 아님

신속 처리 성과가 높다

문제 유발 부서가 아님

신속 처리를 못 하였다

부서 C

문제 유발 부서임

Haystack Syndrome Ch 24Haystack Syndrome Ch24

성과지표 설정 기준(1)성과지표 설정 기준(1)

우선순위를 지킴

제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE

T I OE제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE 줄임

금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)

건수 비율보다 금액으로 표현

모든 기준의 출발은 고객의 요구모든 기준의 출발은 고객의 요구

측정하는 성과지표가 많으면 상호 이율배반적인 상황이 발생할 수있다있다

성과지표 설정 기준(2)성과지표 설정 기준(2)

내부보다 외부에 기준을 둔다

고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동

납기는 고객이 원하는 시기(공급자 약속일이 아님)

Point of Sales 반품 않을 때 비로소 쓰루풋임

구매-생산-판매의 연동

공급자 선정시 구매가격만 아니라 리드타임 적시납품준수율을 함께 고려께 고려

부서별 생산성보다 On Time Delivery 재고(I) 측정

부서간 TDD IDD 적용

제약과 비제약을 구분

불량률의 가치가 다르다

제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음 (OE만 참조)제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음(OE만 참조)

비용보다 쓰루풋 우선

T-OE TOE 사용T OE TOE 사용

생산부문의 성과지표생산부문의 성과지표

DBR의 운영을 위한 성과지표

자재투입시기 준수율

조달시기 준수율

납기 준수율(On Time Delivery)

제약자원(CCR) 가동율제약자원(CCR) 가동율

Buffer hole 발생으로 야기된 개선활동의 추진 실적

A B C D E

완제품원재료

공정능력 7 9 5 8 6제약공정

기타 부문의 성과지표기타 부문의 성과지표

영업 부문

시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용

TOE T-OE

기존의 재고회전율 대신 TI기존의 재고회전율 대신 TI

구매 부문

단순한 가격보다 주문량 리드타임 융통성 납기준수율을 복합적으로 적용한다

판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선

유통 부문

TDD IDDTDD IDD

성과지표에 있어서성과지표에 있어서

1 TA가 기존의 변동원가회계와 같은 것은 아닌가 이름만 바꾼 것은 아닌가만 바꾼 것은 아닌가

성과지표 설정 기준이 명확하다

2 과연 제약과 (T I OE)를 기준으로 성과지표와 의사결2 과연 제약과 (TIOE)를 기준으로 성과지표와 의사결정의 모든 문제를 다룰 수 있는가

더 적은 지표로 관리가 가능하다더 적은 지표로 관리가 가능하다

3 실제 업무에 사용되고 있는 기존 방법들을 어떻게 바꾸어야 하는가어야 하는가

필요한 것과 불필요한 것을 구분한다

제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다

TA 도입TA 도입

핵심 문제핵심 문제

ldquoGAAP을 준수하는 전통적 원가회계는 경영 의사결정을왜곡시킨다 rdquo왜곡시킨다

경영자의 Cloud경영자의 Cloud

원가를전통적

원가를최소화한다

원가회계를적용한다

경영을잘 한다

갈등잘 한다

쓰루풋 회계를쓰루풋을 풋적용한다

풋최대화한다

쓰루풋회계 도입 시 장애쓰루풋회계 도입 시 장애

기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데hellip

회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다고회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다

재무제표 자료를 경영의사결정에 당연히 이용할 수 있지

TA처럼 간단한 것은 복잡한 우리 회사에 안 맞아

지금 이대로가 좋아 (타성)

변화의 방식은 어떻게변화의 방식은 어떻게

Paradigmatic mode 기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체

Pragmatic mode TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 lsquo신rsquo 경영 방법들과 함께TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 신 경영 방법들과 함께portfolio의 한 요소로 채택 회계부문 보다 생산 또는 영업 부서에 의하여 변혁이 주도됨 그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴

결론결론

Paradigm의 변화Paradigm의 변화 1 + 1 = 2 1 + 1 = 2 rArrrArr1 + 1 1 + 1 nene 22ldquo티끌 모아 태산rdquo에서

ldquo If I will find a leverage pointIf I will find a leverage point

I can move the earthrdquo

증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다ldquo증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다

물리적 제약 뿐만 아니라 방침 제약을 해소하라

성과지표를 바꾸지 않으면 변화도 없다성과지 를 바꾸지 않 면 변화 없다

제약 중심의 관리제약 중심의 관리

System 최적해 ne Σ 국지 최적해System 최적해 ne Σ 국지 최적해올바른 성과측정시스템이 필요

생산성 향상은생산성 향상은제약 중심 때만 가능

비제약은 제약을 지원하는 역할비제약은 제약을 지원하는 역할제약 중심의 지속적 개선 프로세스 필요

제약중심제약중심제약중심제약중심

TOC의 VisionTOC의 Vision

TOC방식새로운 시스템제약 타개

새로운 시스템제약 타개

도TOC 방식

시스템 제약 타개

제약 타개

목표

달성

조직

의목

개선의 중지

예산 관리예산 관리

예산 증액 심사

제안의 현금 수지 계획을 받는다

제약 또는 필요조건이 명백하게 고려되고 있는지를 따진다

제약 활용 극대화가 되고 있는지를 확인한다

예산 증액이 요구되는 영역에서 비제약의 종속화가 적절히 이루어지예산 증액이 구되는 영역에서 비제약의 종속화가 적절히 이루어지

는지를 확인한다

보호능력에 어떠한 변화가 오는지에 대하여 따진다

수익이 증대된다고 OE를 자동적으로 증액하지를 않는다수익이 증대된다고 OE를 자동적으로 증액하지를 않는다

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Throughput AccountingThroughput Accounting

장기 투자 의사결정 방법

투자회수기간법투자회수기간법

의사결정 기준투자회수기간 = 누적 현금유입액이 투자금액과 같게 될 때까지의 기간투자회수기간 누적 현금유입액이 투자금액과 같게 될 때까지의 기간

투자회수기간이 짧을수록 좋다고 판단한다 투자 결정 여부는 정해둔 기준치와비교해서 정한다

투자회수기간법의 장점① 계산이 간단하고 쉽기 때문에 이해하기 쉽고 투자안을 평가할 때 시간과 비용을절약절약

② 위험지표(risk indicator)로서의 정보를 제공 즉 회수기간이 짧은 투자안일수록안전

③ 기업의 유동성확보와 관련된 의사결정에 유용③ 기업의 유동성확보와 관련된 의사결정에 유용

④ 투자후반기의 현금흐름이 불확실한 경우에는 유용한 평가방법이 될 수 있다

투자회수기간법의 단점투자회수기간법의 단점① 회수기간 이후의 현금흐름을 무시하고 화폐의 시간가치가 무시된다

② 목표회수기간을 설정하는 데 자의적인 판단이 개입된다

순현재가치법순현재가치법

의사결정 기준미래의 현금흐름을 적절한 할인율로 할인하여 현재가치를 구한다미래의 현금흐름을 적절한 할인율로 할인하여 현재가치를 구한다

적절한 할인율이란 투자에 대해서 요구되는 최저요구수익률이다

순현재가치 = 현금유입액의 현재가치 ndash 투자금액의 현재가치

순현재가치가 클수록 좋다고 판단한다순현재가치가 클수록 좋다고 판단한다

순현재가치법의 장점① 할인율에 의해 화폐의 시간적 가치가 고려된다① 할인율에 의해 화폐의 시간적 가치가 고려된다

② 회계적 수치가 아닌 현금흐름을 고려하므로 자의적 요인을 제거할 수 있다

③ 가치가산의 원칙이 성립한다 즉 상호 독립적인 투자안 A와 B가 있을 때 두투자안의 결합순현재가치는 각 투자안의 순현재가치의 합이 된다투자안의 결합순현재가치는 각 투자안의 순현재가치의 합이 된다

④ 기업의 가치를 극대화할 수 있는 투자안을 선택할 수 있다

순현재가치법의 단점순현재가치법의 단점① 할인율에 따라 판단이 달라질 수 있다

② 확실성하에서만 성립하는 모형이다

③ 자본의 가용성이 할인율로는 판단되지 않는다

Dollar Days개념Dollar Days개념

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days 기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

잔고 이자계산base

1 -100

2

3

4

-100 -100

-100 -200

-100 -300

-100 -400

1

2

3 -100

4

-100 -100

-100 -200

5

6

7

00 00

-100 -500

-100 -600

-100 -700

5

6

7

00 00

-100 -300

-100 -400

-100 -500

DD 잔고 + DD

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days 기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

DDt = 잔고t + DDt-1

1 -100

2

3 100

4 100

-100 -100

-100 -200

0 -200

100 -100

1 -100

2 100

3 100

4 100

-100 -100

0 -100

100 0200 2004 100

5 100

6 100

7 100

100 100

200 100300 400

400 800

4 100

5 100

6 100

7

200 200

300 500

400 900

400 1300

Flush Point Dollar Days 개념하의 투자회수기간

Dollar Days개념Dollar Days개념

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

1 -100

2

3

4

-100 -100

-100 -200

-100 -300

-100 -400

5

6

7

00 00

-100 -500

-100 -600

-100 -700

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

1 -100

2

3 100

4

-100 -100

-100 -200

0 -100

0 -1004

5 50

6 50

7 70

0 100

50 -50

100 0

170 -70

현금 흐름현금 흐름

₩

0

기간

기간기간

플러시점

잔고 곡선잔고 곡선

플러시(Flush)법플러시(Flush)법의사결정 기준

투자와 수익에 의해 발생하는 현금흐름을 투자기간과

현금보유기간을 감안하여 플러시점(Flush Point)을 계산한다현금보유기간을 감안하여 플러시점(Flush Point)을 계산한다

플러시점이 빠를수록 좋다고 판단한다

기간

플러시점

bull 플러시법의 장점① 할인율을 사용하지 않으므로 이 영향이 배제된다

② 화폐의 시간적 가치가 고려된다

③ 자본의 가용성이 판단된다(할인율로는 불가능하다)

복수의 자안을 결합하여 하나의 러시점 판단할 수 있다④ 복수의 투자안을 결합하여 하나의 플러시점으로 판단할 수 있다

워크샵 투자의사결정워크샵 투자의사결정

어느 회사에서 지속적으로 개선활동을 전개한 결과 월간 순이익이 9개월만에어느 회사에서 지속적으로 개선활동을 전개한 결과 월간 순이익이 9개월만에$100000에서 $300000로 증가하였다

그리고 향후 2개월동안 매월 $450000씩 총 $900000 투자한다면 추가순이익이 매월 $100000씩 5년동안 발생할 것으로 예상된다

이것은 매우 매력적인 제안이며 자본회수기간이 1년도 안되며 회계적 이익율이125나 된다

투자회수기간법투자회수기간법기간 현재 이익 투자액 추가 이익 회수할당액 당기순이익 잔여 투자액

1 100000 1000002 100000 1000003 100000 100000 4 200000 2000005 200000 2000006 200000 2000007 300000 3000008 300 000 300 0008 300000 3000009 300000 300000

10 300000 450000 300000 45000011 300000 450000 300000 90000012 300000 100000 100000 300000 80000013 300 000 100 000 100 000 300 000 700 00013 300000 100000 100000 300000 70000014 300000 100000 100000 300000 60000015 300000 100000 100000 300000 50000016 300000 100000 100000 300000 40000017 300000 100000 100000 300000 300000 18 300000 100000 100000 300000 20000019 300000 100000 100000 300000 10000020 300000 100000 100000 300000 021 300000 100000 0 400000 0

70 300000 100000 0 400000 071 300000 100000 0 400000 072 300000 0 0 300000 0

플러시법플러시법기간 현재 이익 투자액 추가 이익 회수할당액 당기순이익 누적현금 총 Flush

6 200000 2000007 300000 3000008 300000 3000009 300 000 300 000 0 09 300000 300000 0 0

10 300000 450000 0 0 300000 (450000) (450000)11 300000 450000 0 0 300000 (900000) (1350000)12 300000 0 100000 100000 300000 (800000) (2150000)13 300000 0 100000 100000 300000 (700000) (2850000)14 300 000 0 100 000 100 000 300 000 (600 000) (3 450 000)14 300000 0 100000 100000 300000 (600000) (3450000)15 300000 0 100000 100000 300000 (500000) (3950000)16 300000 0 100000 100000 300000 (400000) (4350000)17 300000 0 100000 100000 300000 (300000) (4650000)18 300000 0 100000 100000 300000 (200000) (4850000)19 300 000 0 100 000 100 000 300 000 (100 000) (4 950 000)19 300000 0 100000 100000 300000 (100000) (4950000)20 300000 0 100000 100000 300000 0 (4950000)21 300000 0 100000 0 400000 100000 (4850000)22 300000 0 100000 0 400000 200000 (4650000)23 300000 0 100000 0 400000 300000 (4350000)24 300 000 0 100 000 0 400 000 400 000 (3 950 000)24 300000 0 100000 0 400000 400000 (3950000)25 300000 0 100000 0 400000 500000 (3450000)26 300000 0 100000 0 400000 600000 (2850000)27 300000 0 100000 0 400000 700000 (2150000)28 300000 0 100000 0 400000 800000 (1350000)29 300 000 0 100 000 0 400 000 900 000 (450 000)29 300000 0 100000 0 400000 900000 (450000)30 300000 0 100000 0 400000 1000000 550000 Flush Point31 300000 0 100000 0 400000 1100000 165000032 300000 0 100000 0 400000 1200000 285000033 300000 0 100000 0 400000 1300000 415000034 300 000 0 100 000 0 400 000 1 400 000 5 550 00034 300000 0 100000 0 400000 1400000 555000035 300000 0 100000 0 400000 1500000 705000036 300000 0 100000 0 400000 1600000 8650000

어떤 투자안을 선택할 것인가어떤 투자안을 선택할 것인가

기간(월) 투자안 A 투자안 B 투자안 C

0 (100) (100) (100)1

투자안 B투자안 C

1 2 3 30 4 30 5 25

기준은

5 25 6 25 30 7 25 8 25 13 9 25 100 50

현금가용성이 중요하다면

9 25 100 50 10 25 30 11 25 30 12 25 100 20 13 25 1513 25 15 14 25 15 15 24 100 10

순이익(단순합) 174 200 173 투자회수기간 8 개월 9개월 8개월

순현가(NPV)

5 167 197 166 7 164 195 164 10 159 193 160 15 153 190 154

Flush Point 15 개월 15보다 큼 13 개월

적용 동향적용 동향적용 동향적용 동향

사례 국내 A중공업 제품배합사례 국내 A중공업 제품배합

MEMC Korea회사개요MEMC Korea회사개요

생산품목 8rdquo Silicon Wafer

총 자산 3 500억원

TOC 적용 약사

1997 May 본사의 TOC 시행 지침총 자산 3500억원

매출 2 000억이상

1997 May 본사의 TOC 시행 지침

1998 Oct The Goal (일부 관리자)

1998 Nov Video 교육 시행매출 2000억이상

종업원수 894명 (평균연령

1999 Feb 월간 TOC 회의 시행

2000 Nov 전 Engineer TOC교육 시행

2001 May World TOC Conference 참종업원수 894명 (평균연령

305세)

2001 May World TOC Conference 참

석

Ch k amp Lit P l P lli Ingot R d C iChunk amp Lite Poly Pulling Ingot Rod Cropping

Flat Grinding Slicing Edge Rounding Lapping Etching Polishing

MEMC Korea수주 결정MEMC Korea수주 결정

판매가격$72

$41

평균제조원가$29

$15

PRIME TM Burn-In

P i TM B I

제약공정 Slicing공정

Prime TM Burn-In

Throughput $52 $29 $15

Sli i 시간 6 1분 4 2분 0분Slicing시간 61분 42분 0분

TSlicing시간 $85분 $69분 infin

판매량 110 증가투자심사 통과 16

쓰루풋 속도 이익 속도쓰루풋 속도 이익 속도

쓰루풋 속도 = 쓰루풋 제약자원 사용시간

이익 속도 = 쓰루풋 속도 경비속도이익 속도 = 쓰루풋 속도 ndash 경비속도

경비속도 = 운영비용 기간

이익속도가 낮은 제품의 그룹 대신에이익속도가 높은 제품의 그룹을 많이팔 수 있도록 마케팅 전략 생산전략을추진하여야 함

사례사례

Darlington외 (1992) 영국의 Garrett Automotive TA가 재고는 절반으로 이익을 두배로 경영보고서를 40쪽에서 5쪽으로 바꾸는 데 기여한 인자이다

Noreen et al(1995) 미국과 유럽의 20개 회사를 조사다양한 TA 기법이 사용되고 있음을 발견하였다 그런데 Throughput dollar days같은 국지적 척도는 잘 사용되지 않고 있었다

Lockamy A amp MS Spencer (1998) Georgia주 Macon의 Trane Corporation TOC 성과 척도 (T I OE) 및 Inventory dollar days 척도 사용

Bushong amp Talbott (1999) Daufel Enterprises에 lsquothroughput 제약자원 사용량rsquo기준을 적용하여 제품 배합을 결정

문제창 amp 임석철 (2001) 실리콘 웨이퍼 생산업체를 대상으로 lsquothroughput 제약공정시간rsquo 기준으로 제품배합의 최적화 방법을 적용시간 기준으로 제품배합의 최적화 방법을 적용

Long Castellano and Roehm (2002) Master Industries사에서 SPC와 TA를 통합

MaCarthur (1996) 미국 중서부 Bertch Cabinet Mfg Inc에서 ABC시스템을 도입실패 후 TA시스템으로 전환하여 성공한 사례실패 후 TA시스템으로 전환하여 성공한 사례

Dugdale amp Jones (1996b) 영국에서 OPT를 도입한 한 기업의 경우에 기존의 ABC를포기하고 TA로 전환

Dugdale amp Jones(1998) 영국 9개의 회사가 TA 시스템 개발

사례 Garret Automotive Ltd 사례 Garret Automotive Ltd 회사의 상황

영국 Garrett Corporation의 한 공장종업원 약 600명 생산품 자동차 산업용 turbocharger본사는 미국에 이 공장은 자체의 관리회계 시스템을 개발하는 데에 자율권이 주어졌다 1988년 Garrett의 유럽 공장들이 구조 조정되어 품종이 늘어나고 생산batch는 더 줄어들게 되었다 1989년에 OPT를 도입하였다 1988년 1989년 초의 회계정보는 표준원가회계에 기초하고 있었다 매우 상세한 변동분석을 포함하고 있었는데 이해하기가 곤란하였다 월 보고서는 48쪽에 달하였다월 보고서는 48쪽에 달하였다

새로운 관리회계시스템에 대한 모색ABC는 기각되었다 (이유 GAL의 거래선은 매년 3 5의 판매가격의ABC는 기각되었다 (이유 GAL의 거래선은 매년 35의 판매가격의감축을 요구하였다 ABC는 회사 수익성에 크게 민감하지 않은 간접비를주 대상으로 하였기에 ABC를 기각하였다) 주된 제약은 고객 납기 수행도이었다주된 제약은 고객 납기 수행도이었다TA를 채택함기존방식

turbocharger의 부품군별로 lsquoefficiencyrsquo report(표준 directturbocharger의 부품군별로 efficiency report(표준 direct labor hour 대비 실적)를 보고 재공품 증가 유발

신방식 Bottleneck 중심의 관리

사례 Garret Automotive Ltd 사례 Garret Automotive Ltd

TA관리의 초점throughput에 집중함으로써 3가지 핵심적 필요를 강조

판매가격의 인상 재료비 감축 판매량을 증대판매가격의 인상 재료비 감축 판매량을 증대공장 구성원 모두에게 제약 일정을 맞추는 것을 요구

TA 도입 후 성과TA 도입 후 성과재고 절반이나 줄어듦월 보고서 48쪽 5쪽으로

Controller의 요약(1 2쪽)의 약( 쪽)주요 운영 및 투자 통계량 (3쪽)운전 자본 성과 (4쪽)Cell별 일정준수도 요약 (5쪽)

손익계산서는 쓰루풋 형식으로 보고

TA는 teamwork의 중요성을 강조하였고 GAL로 하여금 능력에 대하여 보다명확하게 이해할 수 있게 하였다Manager들의 반응은 호의적이었다 회계시스템에 대한 신뢰도 종전 표준원가회계 (低) TA (高)회계시스템에 대한 신뢰도 종전 표준원가회계 (低) TA (高)

(이유이해하기가 쉽다 성과 개선에 유용하다)

ABC와 TAABC와 TA

전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(1)전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(1)

Taylor의 ldquo과학적 관리법rdquo 노동 및 원자재 효율 극대화

ROI 척도의 도입 1915년~ DuPont과 GMROI 척도의 도입 1915년 DuPont과 GM

1980년대 미국과 영국에서 기존 회계 시스템에 대한 비판 대두

배경 일본 제조업의 경쟁력 우위 증명

참고참고일본에서는 회계 절차가 성과 측정과 조직 활동 통제에 사용되지 않는다 간접비 배부의 정확도에 대해서는 큰 관심이 없다시장-주도의 경영을 강조함 Target costing 적용함 표준원가 시스템은 미국처럼 넓게 사용되지는 않는다 미국 기업체보다도 공장 성과를 평가하는 데에 비재무적 척도를 더 많이 사용한다

전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(2)전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(2)

Kaplan(1984 1986) ldquo제품원가를 왜곡하고 주요한 비재무적 data를 제공하지 않는다 rdquoKaplan(1984 1986) ldquo제품원가를 왜곡하고 주요한 비재무적 data를 제공하지 않는다 rdquo

Skinner (1986) ldquo저 원가 amp 고 효율을 강조하는 것은 단기적 시각이고 생산성에 역효과가 있으며 원가절감 프로그램을 통한 생산성 향상 방식은 삼가야 한다 rdquo가 있으며 원가절감 프로그램을 통한 생산성 향상 방식은 삼가야 한다rdquo

Kaplan(1983b) Kaplan amp Johnson(1987) ldquo전통적 원가회계는 현대적 제조 환경에서는 적합하지 않다 직접비는 제품원가의 주요 부분이 아니므로 간접비 배부하는 기준으로 사용 반대rdquo

Goldratt(1983) ldquo전통적 원가 회계는 생산성의 공적 제 1호rdquo ldquo원가 회계에서 사용하는 효율성 제품원가 원가절감 등의 성과 척도는 국지적최적화를 강조하여 조직의 목표를 보이지 않게 하여 결국 조직 전체의 목표 달성을 어렵게 만든다rdquo

Fry et al (1992)의 서베이 ldquo전통적 원가 회계와 기존 성과 척도 시스템이 OPT 실행에y ( )의 서베이 전통적 원가 회계와 기존 성과 척 시 템이 실행에큰 장애rdquo

새로운 대안새로운 대안

ABCABC

Kaplan amp March(1987) ABC(Activity-Based-Costing 활동기준원가회계)

기업 내의 기능을 여러 활동으로 구분한 다음 활동들에 대하여 원가를 집계하고

ABCABC

기업 내의 기능을 여러 활동 구분한 다음 활동들에 대하여 원가를 집계하

이를 토대로 원가대상들(제품이나 고객)의 원가를 계산한다

ABB(activity based budgeting) ABCM(activity based costABB(activity-based-budgeting) ABCM(activity-based cost management)

ABM(activity-based management)등으로 확장

대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조 K l amp C (1998))대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조 Kaplan amp Cooper (1998))

ThroughputThroughput 회계회계Throughput Throughput 회계회계Goldratt (1983) 제약 중심의 전체 최적화 사고에 기초한 throughput 제일 주의

Goldratt amp Cox(1984) Goldratt amp Fox(1986) Goldratt (1990)

제조간접비의 배부제조간접비의 배부

제조간접비

여러 종류의 제품을 제조하는 경우공통적으로 소비되어 제품별로 추적할 수 없는 원가

배부배부

적절한() 배부기준에 따라 각 제품에 배부자의적

제품배합에 의한 왜곡

전통적 ABC

간접비 간접비

전통적 ABC(Activity-Based Costing)

활동 1 활동 2

복잡

동종 변형

제품 1 제품 2 제품 3 제품 1 제품 2 제품 3

동종 변형

근본은 같다

제조 간접비의 배부제조 간접비의 배부

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

직접노무시간기계가동시간 제품별 제조원가 직접재료비

전통적생산량

단위당 제조원가

전통적

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

제품유형별 직접노무시간임의배부기준

제품별 제조원가

제품유형별활동동인

Batch 회수직접노무시간기계가동시간

ABC 제품별 제조원가 직접재료비

생산량

단위당 제 원가

ABC

단위당 제조원가

활동기준 원가 시스템활동기준 원가 시스템

자원(ResourceCost Centers)

활동(ProcessActivity)

원가대상(Cost Object)

공정 준비활동

부문 공통비Salaries인건비

제품별 조립 준비 횟수

배부감가상각비

전기료

Welding 작업 활동

작업 활동

제품별 Welding 작업 시간

제품별 Rolling 작업 시간

제조부서 포장비

복리후생비

Rolling 작업 활동

재작업 활동

제품별 Rolling 작업 시간

제품별 재작업 시간지역

관리 본부 복리후생비

수선비 자재 이송 활동

제품별 자재 이송 횟수 고객

제품관리 본부

구매부

기타경비

품질 활동

Resource Driver

제품별 검사 횟수

Activity DriverResource Driver Activity DriverActivities consume resources ProductServices consume activities

ABC 예제ABC 예제

예제예제생산품 주요 두 종류의 제품 C D와 기타 제품들구매부 비용 연간 $200000발생

제품 직접노무비 고유 부품수 구매주문발행수 생산량발행수제품 C $110000 420 2100 30000

제품 D $600000 700 1300 17000

기타제품들 $300 000 2 380 800 13 000기타제품들 $300000 2380 800 13000

합계 $2000000 3500 4200 60000

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

전통적 방식 배부기준 = 직접노무비구매비용직접노무비총액 = $200000$2000000=$01$1구매비용 직접 무비총액 $ $ $ $제품별 구매비용 C 01x$110000030000개 = $367개

D 01X$60000017000개 = $353개기타 01x$30000013000개 = $231개

ABC방식 원가동인 = 제품별 부품수부품수기준 간접비배부율= 구매부총경비총부품수=$5714부품부품수기준 간접비배부율 구매부총경비총부품수 $5 부품제품별 검사비용 C $5714 x420 30000 = $080개

D $5714 x700 17000 = $235개기타 $5714 x2380 13000 = $1046개

ABC방식 원가동인 = 구매주문 회수라고 한다면주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$47 62부품주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$4762부품제품별 검사비용 C $4762 x2100 30000 = $333개

D $4762 x1300 17000 = $364개기타 $4762 x800 13000 = $293개

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

배부기준 별 단위당 배부액 비교

기준 직접노무비 부품 수 구매주문 수제품 C $367 $080 $333

제품 D $353 $235 $364제품 D $353 $235 $364

기타제품 $231 $1046 $293

어느 숫자가 맞을까

모두 맞지 않는다

진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

1) 국지적 효율을 높이면 전체 효율이 높아진다ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임

ABC

ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임 관리자들로 하여금 각 고리의 사용을 최적화하도록 유도한다 (제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하(제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하는 데에서 기인한다)제약의 개념이 없다

2) 든 비용은 변동비이다2) 모든 비용은 변동비이다

TA

1) 제약을 개선할 때에만 전체 생산성이 올라간다2) 운영비용은 고정비이다

TA

2) 운영비용은 고정비이다

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

활동 효율을 높임으로써 다음과 같은 미래의 기회를 만들 수있다

ABC

있다1) 효율증대로 발생하는 잉여 능력을 없앰으로써 원가 절감2)잉여 능력을 사용하여 더 많은 제품서비스를 판매함으로써 throughput 증대써 throughput 증대

TA

과연 그럴까국지 효율 증대가 수익성을 감소시키는 경우도 많다

TA

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

장기적으로는 회사의 모든 자원이 똑 같이 중요하다고 본다 이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을

ABC

이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을높이는 것이 회사에 좋은 것이라고 생각한다

TA

과연 그럴까제약은 반드시 존재한다

TA

미래의 제약은 현재와 같지 않을 뿐이다현재 시점에서 미래 제약은 전략적으로 결정된다

TA vs ABC TA vs ABC

ABC에 대한 Goldratt의 견해

ldquoCost drivers and activity-based-costing are the names of these fruitless effortshellip We fell in love with a technique We forgot the purpose ndash to be able to judge the impact of any local decision upon the bottom linerdquo (Goldratt Haystack Syndrome p40 1990)

TA에 대한 Kaplan등의 견해

ldquoEli Goldratt has achieved some notoriety in accounting circle by declaring on numerous occasions the lsquocost accounting is the enemy number 1 of productivityrsquordquo (Kaplan amp Atkinson Advanced Management Accounting1989 p419)( g g )

ldquoWe do not say that the assumptions underlying TOC are invalid They are an excellent approximation of reality for the problem TOC has been designed to solve short-term product mix and scheduling of bottleneck resources This is a problem for which ABC p g pprovides little insights since during such a short period all organizational expenses other than materials and energy are precommitted hellip ABC plays little role for short-term production scheduling or decisions about whether to accept one-time incremental orders that do not have externality effects with other products or customers rdquo (Kaplan amporders that do not have externality effects with other products or customers (Kaplan amp Cooper Cost and Effect 1998 p135)

TA와 ABC의 통합TA와 ABC의 통합

TTOOCCAABBCCABC는 TOC에 필요한 data를 만들어 주는데 사용될 수 있다

TT CCAA CC

ABC의 강점 간접비의 추적성(traceability)를 개선더 정확한 단위 원가 데이터를 제공더 정확한 단위 원가 데이터를 제공

ABC 자원의 미사용 능력 정보를 TOC에 제공

TA 제약 발견에 이 정보를 활용 POOGI에 ABC의 data제공 능력을 활용

제약의 유무에 대한 경영자의 관점에 따라 결정됨

미사용 능력 정보미사용 능력 정보

집중개선 5단계

1단계 제약을 찾아낸다1단계 제약을 찾아낸다 Ink Creations사에서 기계 활동은 제약이 아니다 (lt표 1gt 참조) 기계활동에는 미사용 능력이 많다 반면에 생산노동 구매주문 판매 활동들은 프로세스를 제약하는 수준에 가깝게 운영반면에 생산 동 구매주문 판매 활동들은 세 를 제약하는 수준에 가깝게 운영되는 것 같이 보인다 구매주문 판매활동들은 능력계산하는 방식에 비추어 보아 약한 제약(soft constraints)이라고 볼 수 있다 이 회사는 throughput이 $138 159이고 납세전 순이익이 $15 879이다이 회사는 throughput이 $138159이고 납세전 순이익이 $15879이다

2단계 제약을 최대한 활용한다2단계 제약을 최대한 활용한다 최적 제품mix를 구한 결과 throughput는 $144438 납세전 순이익은 $22243으로증가 rArr 생산 노동 활동과 판매 활동은 미사용 능력이 없게 되고 구매활동은 미사용 활동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다

Throughput AccountingThroughput Accounting

성과지표

목표달성을 위한 성과측정목표달성을 위한 성과측정

5050 5050 5050 5050

능력 80 100 50 70

효율 63 50 100 83

나쁜 성과지표는hellip나쁜 성과지표는hellip

회사(글로벌) 이익보다는 부서(로컬)의 실적에 초점을 맞추고 있다

노는 꼴 못본다 한번에 많이 월말현상

외형 키우는 데 중점을 두거나 지출비용의 효과는 따지지 않고 무조건

비용줄이기에 중점을 둔다

혁신과 실험보다는 현상유지를 조장한다 (예산 준수)

인과관계 분석보다 자동적으로 보고되는 측정지표를 사용한다

자료가 많다고 좋은 판단을 하는 것은 아니다

고객에 초점이 없고 내부관리용이다

목표달성에 대한 책임의식이 없다

성과지표 사이의 충돌성과지표 사이의 충돌

재고자산 회전율 = 매출액재고자산금액

매출액 증가 대책매출액 증가 대책

영업사원 개인별 목표 할당

결품 제품에 대해 재고수준 상향조정결품 제품에 대해 재고수준 상향조정

전체 재고의 목표재고자산금액 초과

재고 감축 대책재 감축 대책

결품을 무릅쓰고 재고감축

재고수준 상향조정 요청에 선별적 대응

결품 품목과 과잉재고 품목의 동시발생

TOC의 대책TOC의 대책

결품방지에 의한 쓰루풋 향상을 우선 목표로 설정

이 목표에 맞추어 적정재고수준 설정(보충제도 활용)

전형적 의사결정 영역전형적 의사결정 영역

전략전략

품질재고 판매 정시납품원가

경영 의사결정

공급업체 기술부서 생산부서 유통부서 시장

전략적 의사결정전략적 의사결정

올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에

가능함

흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는

단기적 원가도구로써 평가

장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가

없다

딜레마를 고려하지 않는다딜레마를 고려하지 않는다

TOC 평가척도 모든 자원의 일상적 의사결정을 조직의 제약을

최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한lsquo적합최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한 적합

한rsquo 정보)

TOC 평가척도의 설계기준TOC 평가척도의 설계기준

출발점 외부의 고객에 초점을 맞춤

사내에 대해서는 lsquo돈을 버는rsquo것에 초점을 맞춤

체계화를 통해 밸런스를 잡을 것

기본적 질문지향 평가척도 그룹

기본적 질문(평가항목)

고객만족도bull고객은 무엇을 기대하는가고객은 만족하고 있는가

사외에 초점

고객만족도 bull고객은 만족하고 있는가

경쟁상의 포지션bull경쟁회사는 어디에

사내에 초점

업무 성과bull회사는 자원을 유효하게 활용하고 있는가

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가개별 지표

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가

고객에 초점을 맞춘 평가지표고객에 초점을 맞춘 평가지표

고객이 원하는 성과특성을 파악한다고객이 원하는 성과특성을 파악한다

리드타임 납기준수도 품질 제품특성 서비스 가격 hellip

업무 성과 척도업무 성과 척도

제조업의 업무상 전체성과척도

bull Tbull T

bull I

OEbull OE

bull 복합척도

TI 흐름 속도ndash TI 흐름 속도

ndash TOE 단위 비용을 사용하여 획득한 금액의 정도

특징

생산상의 의사결정을 판매에 연결시킴

스피드 및 유연성을 촉진함

개별최적화를 방지함 lsquo돈을 번다rsquo는 목적에 연결시킴

제약조건 성과척도 (constraint measures)제약조건 성과척도 (constraint measures)

업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를

개선해야 할 지는 모름

예 재료 공급가능량이 제약인 경우

공급업자로부터 공급받는 재료의 양

스크랩 양

공정내 할당 오류량

예 생산능력제약이 있는 경우예 생산능력제약이 있는 경우

CCR의 가동률

TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)

1월 2월 3월 4월 5월 6월

고객만족도

bull납기준수도

bull반품

bull리드타임

업무 성과업무 성과

bull쓰루풋bullTIbullTOE

제약조건 성과

bullCCR달성도(계획대비)

bull양품공급

활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도

주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다

활동결과 성과 척도

개별 영역에서 달성해야 할 성과에 대한 척도

(전체 조직의 성과와의 인과관계 분석이 필요함)

활동초점 성과척도 성과를 올리기 위해 필수적 활동은 무엇인가

를 명확히 해서 주는 성과척도

각 조직 레벨의 성과 척도(예)각 조직 레벨의 성과 척도(예)

조직 레벨 성과 척도 예

회사 또는 사업부 전체 TOC성과척도 납기 반품 가격 등T I OE

부문 TOC 성과척도 납기 품질T I OE

개별 활동 활동결과 성과척도 품질 일정 달성도 재고 OE

목적의 일관성 amp목적의 일관성 amp성과척도의 일관성 유지

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 요소 근본원인제 활동초점 성과약조건 척도

회사 또는사업부

전체TOC성과척도

큰 성과 갭이있는 요소

전체의제약조건

전체의제약조건성과척도

부문 TOC 성과척도 해당 조직단위에서 큰 성과

부문의제약조건

부문의제약조건

갭이 있는 요소 성과척도

개별 활동 활동결과성과척도

활동성과 중크리티컬한 것

활동제약조건 활동 제약조건성과척도

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 근본원인제 활동초점요소 약조건 성과척도

회사 또는사업부

납기 품질 가격 등

OE 작업자의다기능화 정도

기능 매트릭스

T I OE

부문 납기 품질 가격 등

I 큰 가공로트 적절한 로트크기

T I OE

개별 활동 품질 제품믹스

제품 믹스 생산준비의어려움

준비시간

재고 등 개별OE

종속화(Subordination)종속화(Subordination)

성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다

환경과 제약이 바뀌는 데에 따라 lsquo종속화rsquo를 위해

성과척도는 새롭게 설계되어야 한다

상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다

예 과도한 재고감축 (재고회전율 최대화)

예 과도한 공수 절감

동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD

기업의 목표의 달성을 유인하도록 (전체최적화)

국지최적화의 함정에 빠지지 않도록 경계

가공시간 절약 = 절감으로 인식직접노동시간의 절감 = 비용절감으로 인식

SCM에서도적용가능

쓰루풋-dollar-Days (납기달성 성과 측정)각 부서가 회사의 쓰루풋 생성에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)쓰루풋-dollar 해당 주문의 판매가격뜨거운 감자 (현재 작업이 위치한 부서에 부과함) 0를 목표

Inventory-dollar-Days (재고 보유 실적 측정)각 부서가 회사의 inventory 감축에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 보유시간 Inventory dollar inventory의 가치Days 보유시간 Inventory-dollar inventory의 가치

IDD 계산 예IDD 계산 예

금액 체류일

어느 부서의 특정일 재고현황

품목 개수금액

개체류일

수IDD

A 100 $1 1 100

A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

보유하고 있는 재고에 대해서만 IDD계산하여 합계를 구함

비교전통적 재고평가 금액 = 100$1 + 100$1 + 100$1 = $300

효과효과필요하지 않은 재고를 만들거나 갖다 놓으면 큰 penalty 부과 rArr 재고 감축 유도

TDD 계산 예TDD 계산 예

어느 부서의 특정일 재고현황 (미완성품)

품목 개수쓰루풋

개지연 일

수TDD

A 100 $1 1 100A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

어느 작업이 완료되어 이 부서를 떠나면 이 작업의 이 부서에서의 지연일수는 0으로 함

지연일수하류에 있는 Buffer에의 도착시점을 초과한 지연일수 (참조 DBR의 Buffer관리)

연일수는 0으로 함

효과지연기간이 길면 큰 penalty 부과 rArr 늦은 주문을 신속히 처리 흐름의 신속화 유도

TDD의 활용의 예 (3가지 부서)TDD의 활용의 예 (3가지 부서)

부서 B부서 A

문제 유발 부서가 아님

신속 처리 성과가 높다

문제 유발 부서가 아님

신속 처리를 못 하였다

부서 C

문제 유발 부서임

Haystack Syndrome Ch 24Haystack Syndrome Ch24

성과지표 설정 기준(1)성과지표 설정 기준(1)

우선순위를 지킴

제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE

T I OE제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE 줄임

금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)

건수 비율보다 금액으로 표현

모든 기준의 출발은 고객의 요구모든 기준의 출발은 고객의 요구

측정하는 성과지표가 많으면 상호 이율배반적인 상황이 발생할 수있다있다

성과지표 설정 기준(2)성과지표 설정 기준(2)

내부보다 외부에 기준을 둔다

고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동

납기는 고객이 원하는 시기(공급자 약속일이 아님)

Point of Sales 반품 않을 때 비로소 쓰루풋임

구매-생산-판매의 연동

공급자 선정시 구매가격만 아니라 리드타임 적시납품준수율을 함께 고려께 고려

부서별 생산성보다 On Time Delivery 재고(I) 측정

부서간 TDD IDD 적용

제약과 비제약을 구분

불량률의 가치가 다르다

제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음 (OE만 참조)제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음(OE만 참조)

비용보다 쓰루풋 우선

T-OE TOE 사용T OE TOE 사용

생산부문의 성과지표생산부문의 성과지표

DBR의 운영을 위한 성과지표

자재투입시기 준수율

조달시기 준수율

납기 준수율(On Time Delivery)

제약자원(CCR) 가동율제약자원(CCR) 가동율

Buffer hole 발생으로 야기된 개선활동의 추진 실적

A B C D E

완제품원재료

공정능력 7 9 5 8 6제약공정

기타 부문의 성과지표기타 부문의 성과지표

영업 부문

시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용

TOE T-OE

기존의 재고회전율 대신 TI기존의 재고회전율 대신 TI

구매 부문

단순한 가격보다 주문량 리드타임 융통성 납기준수율을 복합적으로 적용한다

판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선

유통 부문

TDD IDDTDD IDD

성과지표에 있어서성과지표에 있어서

1 TA가 기존의 변동원가회계와 같은 것은 아닌가 이름만 바꾼 것은 아닌가만 바꾼 것은 아닌가

성과지표 설정 기준이 명확하다

2 과연 제약과 (T I OE)를 기준으로 성과지표와 의사결2 과연 제약과 (TIOE)를 기준으로 성과지표와 의사결정의 모든 문제를 다룰 수 있는가

더 적은 지표로 관리가 가능하다더 적은 지표로 관리가 가능하다

3 실제 업무에 사용되고 있는 기존 방법들을 어떻게 바꾸어야 하는가어야 하는가

필요한 것과 불필요한 것을 구분한다

제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다

TA 도입TA 도입

핵심 문제핵심 문제

ldquoGAAP을 준수하는 전통적 원가회계는 경영 의사결정을왜곡시킨다 rdquo왜곡시킨다

경영자의 Cloud경영자의 Cloud

원가를전통적

원가를최소화한다

원가회계를적용한다

경영을잘 한다

갈등잘 한다

쓰루풋 회계를쓰루풋을 풋적용한다

풋최대화한다

쓰루풋회계 도입 시 장애쓰루풋회계 도입 시 장애

기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데hellip

회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다고회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다

재무제표 자료를 경영의사결정에 당연히 이용할 수 있지

TA처럼 간단한 것은 복잡한 우리 회사에 안 맞아

지금 이대로가 좋아 (타성)

변화의 방식은 어떻게변화의 방식은 어떻게

Paradigmatic mode 기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체

Pragmatic mode TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 lsquo신rsquo 경영 방법들과 함께TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 신 경영 방법들과 함께portfolio의 한 요소로 채택 회계부문 보다 생산 또는 영업 부서에 의하여 변혁이 주도됨 그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴

결론결론

Paradigm의 변화Paradigm의 변화 1 + 1 = 2 1 + 1 = 2 rArrrArr1 + 1 1 + 1 nene 22ldquo티끌 모아 태산rdquo에서

ldquo If I will find a leverage pointIf I will find a leverage point

I can move the earthrdquo

증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다ldquo증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다

물리적 제약 뿐만 아니라 방침 제약을 해소하라

성과지표를 바꾸지 않으면 변화도 없다성과지 를 바꾸지 않 면 변화 없다

제약 중심의 관리제약 중심의 관리

System 최적해 ne Σ 국지 최적해System 최적해 ne Σ 국지 최적해올바른 성과측정시스템이 필요

생산성 향상은생산성 향상은제약 중심 때만 가능

비제약은 제약을 지원하는 역할비제약은 제약을 지원하는 역할제약 중심의 지속적 개선 프로세스 필요

제약중심제약중심제약중심제약중심

TOC의 VisionTOC의 Vision

TOC방식새로운 시스템제약 타개

새로운 시스템제약 타개

도TOC 방식

시스템 제약 타개

제약 타개

목표

달성

조직

의목

개선의 중지

Throughput AccountingThroughput Accounting

장기 투자 의사결정 방법

투자회수기간법투자회수기간법

의사결정 기준투자회수기간 = 누적 현금유입액이 투자금액과 같게 될 때까지의 기간투자회수기간 누적 현금유입액이 투자금액과 같게 될 때까지의 기간

투자회수기간이 짧을수록 좋다고 판단한다 투자 결정 여부는 정해둔 기준치와비교해서 정한다

투자회수기간법의 장점① 계산이 간단하고 쉽기 때문에 이해하기 쉽고 투자안을 평가할 때 시간과 비용을절약절약

② 위험지표(risk indicator)로서의 정보를 제공 즉 회수기간이 짧은 투자안일수록안전

③ 기업의 유동성확보와 관련된 의사결정에 유용③ 기업의 유동성확보와 관련된 의사결정에 유용

④ 투자후반기의 현금흐름이 불확실한 경우에는 유용한 평가방법이 될 수 있다

투자회수기간법의 단점투자회수기간법의 단점① 회수기간 이후의 현금흐름을 무시하고 화폐의 시간가치가 무시된다

② 목표회수기간을 설정하는 데 자의적인 판단이 개입된다

순현재가치법순현재가치법

의사결정 기준미래의 현금흐름을 적절한 할인율로 할인하여 현재가치를 구한다미래의 현금흐름을 적절한 할인율로 할인하여 현재가치를 구한다

적절한 할인율이란 투자에 대해서 요구되는 최저요구수익률이다

순현재가치 = 현금유입액의 현재가치 ndash 투자금액의 현재가치

순현재가치가 클수록 좋다고 판단한다순현재가치가 클수록 좋다고 판단한다

순현재가치법의 장점① 할인율에 의해 화폐의 시간적 가치가 고려된다① 할인율에 의해 화폐의 시간적 가치가 고려된다

② 회계적 수치가 아닌 현금흐름을 고려하므로 자의적 요인을 제거할 수 있다

③ 가치가산의 원칙이 성립한다 즉 상호 독립적인 투자안 A와 B가 있을 때 두투자안의 결합순현재가치는 각 투자안의 순현재가치의 합이 된다투자안의 결합순현재가치는 각 투자안의 순현재가치의 합이 된다

④ 기업의 가치를 극대화할 수 있는 투자안을 선택할 수 있다

순현재가치법의 단점순현재가치법의 단점① 할인율에 따라 판단이 달라질 수 있다

② 확실성하에서만 성립하는 모형이다

③ 자본의 가용성이 할인율로는 판단되지 않는다

Dollar Days개념Dollar Days개념

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days 기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

잔고 이자계산base

1 -100

2

3

4

-100 -100

-100 -200

-100 -300

-100 -400

1

2

3 -100

4

-100 -100

-100 -200

5

6

7

00 00

-100 -500

-100 -600

-100 -700

5

6

7

00 00

-100 -300

-100 -400

-100 -500

DD 잔고 + DD

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days 기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

DDt = 잔고t + DDt-1

1 -100

2

3 100

4 100

-100 -100

-100 -200

0 -200

100 -100

1 -100

2 100

3 100

4 100

-100 -100

0 -100

100 0200 2004 100

5 100

6 100

7 100

100 100

200 100300 400

400 800

4 100

5 100

6 100

7

200 200

300 500

400 900

400 1300

Flush Point Dollar Days 개념하의 투자회수기간

Dollar Days개념Dollar Days개념

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

1 -100

2

3

4

-100 -100

-100 -200

-100 -300

-100 -400

5

6

7

00 00

-100 -500

-100 -600

-100 -700

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

1 -100

2

3 100

4

-100 -100

-100 -200

0 -100

0 -1004

5 50

6 50

7 70

0 100

50 -50

100 0

170 -70

현금 흐름현금 흐름

₩

0

기간

기간기간

플러시점

잔고 곡선잔고 곡선

플러시(Flush)법플러시(Flush)법의사결정 기준

투자와 수익에 의해 발생하는 현금흐름을 투자기간과

현금보유기간을 감안하여 플러시점(Flush Point)을 계산한다현금보유기간을 감안하여 플러시점(Flush Point)을 계산한다

플러시점이 빠를수록 좋다고 판단한다

기간

플러시점

bull 플러시법의 장점① 할인율을 사용하지 않으므로 이 영향이 배제된다

② 화폐의 시간적 가치가 고려된다

③ 자본의 가용성이 판단된다(할인율로는 불가능하다)

복수의 자안을 결합하여 하나의 러시점 판단할 수 있다④ 복수의 투자안을 결합하여 하나의 플러시점으로 판단할 수 있다

워크샵 투자의사결정워크샵 투자의사결정

어느 회사에서 지속적으로 개선활동을 전개한 결과 월간 순이익이 9개월만에어느 회사에서 지속적으로 개선활동을 전개한 결과 월간 순이익이 9개월만에$100000에서 $300000로 증가하였다

그리고 향후 2개월동안 매월 $450000씩 총 $900000 투자한다면 추가순이익이 매월 $100000씩 5년동안 발생할 것으로 예상된다

이것은 매우 매력적인 제안이며 자본회수기간이 1년도 안되며 회계적 이익율이125나 된다

투자회수기간법투자회수기간법기간 현재 이익 투자액 추가 이익 회수할당액 당기순이익 잔여 투자액

1 100000 1000002 100000 1000003 100000 100000 4 200000 2000005 200000 2000006 200000 2000007 300000 3000008 300 000 300 0008 300000 3000009 300000 300000

10 300000 450000 300000 45000011 300000 450000 300000 90000012 300000 100000 100000 300000 80000013 300 000 100 000 100 000 300 000 700 00013 300000 100000 100000 300000 70000014 300000 100000 100000 300000 60000015 300000 100000 100000 300000 50000016 300000 100000 100000 300000 40000017 300000 100000 100000 300000 300000 18 300000 100000 100000 300000 20000019 300000 100000 100000 300000 10000020 300000 100000 100000 300000 021 300000 100000 0 400000 0

70 300000 100000 0 400000 071 300000 100000 0 400000 072 300000 0 0 300000 0

플러시법플러시법기간 현재 이익 투자액 추가 이익 회수할당액 당기순이익 누적현금 총 Flush

6 200000 2000007 300000 3000008 300000 3000009 300 000 300 000 0 09 300000 300000 0 0

10 300000 450000 0 0 300000 (450000) (450000)11 300000 450000 0 0 300000 (900000) (1350000)12 300000 0 100000 100000 300000 (800000) (2150000)13 300000 0 100000 100000 300000 (700000) (2850000)14 300 000 0 100 000 100 000 300 000 (600 000) (3 450 000)14 300000 0 100000 100000 300000 (600000) (3450000)15 300000 0 100000 100000 300000 (500000) (3950000)16 300000 0 100000 100000 300000 (400000) (4350000)17 300000 0 100000 100000 300000 (300000) (4650000)18 300000 0 100000 100000 300000 (200000) (4850000)19 300 000 0 100 000 100 000 300 000 (100 000) (4 950 000)19 300000 0 100000 100000 300000 (100000) (4950000)20 300000 0 100000 100000 300000 0 (4950000)21 300000 0 100000 0 400000 100000 (4850000)22 300000 0 100000 0 400000 200000 (4650000)23 300000 0 100000 0 400000 300000 (4350000)24 300 000 0 100 000 0 400 000 400 000 (3 950 000)24 300000 0 100000 0 400000 400000 (3950000)25 300000 0 100000 0 400000 500000 (3450000)26 300000 0 100000 0 400000 600000 (2850000)27 300000 0 100000 0 400000 700000 (2150000)28 300000 0 100000 0 400000 800000 (1350000)29 300 000 0 100 000 0 400 000 900 000 (450 000)29 300000 0 100000 0 400000 900000 (450000)30 300000 0 100000 0 400000 1000000 550000 Flush Point31 300000 0 100000 0 400000 1100000 165000032 300000 0 100000 0 400000 1200000 285000033 300000 0 100000 0 400000 1300000 415000034 300 000 0 100 000 0 400 000 1 400 000 5 550 00034 300000 0 100000 0 400000 1400000 555000035 300000 0 100000 0 400000 1500000 705000036 300000 0 100000 0 400000 1600000 8650000

어떤 투자안을 선택할 것인가어떤 투자안을 선택할 것인가

기간(월) 투자안 A 투자안 B 투자안 C

0 (100) (100) (100)1

투자안 B투자안 C

1 2 3 30 4 30 5 25

기준은

5 25 6 25 30 7 25 8 25 13 9 25 100 50

현금가용성이 중요하다면

9 25 100 50 10 25 30 11 25 30 12 25 100 20 13 25 1513 25 15 14 25 15 15 24 100 10

순이익(단순합) 174 200 173 투자회수기간 8 개월 9개월 8개월

순현가(NPV)

5 167 197 166 7 164 195 164 10 159 193 160 15 153 190 154

Flush Point 15 개월 15보다 큼 13 개월

적용 동향적용 동향적용 동향적용 동향

사례 국내 A중공업 제품배합사례 국내 A중공업 제품배합

MEMC Korea회사개요MEMC Korea회사개요

생산품목 8rdquo Silicon Wafer

총 자산 3 500억원

TOC 적용 약사

1997 May 본사의 TOC 시행 지침총 자산 3500억원

매출 2 000억이상

1997 May 본사의 TOC 시행 지침

1998 Oct The Goal (일부 관리자)

1998 Nov Video 교육 시행매출 2000억이상

종업원수 894명 (평균연령

1999 Feb 월간 TOC 회의 시행

2000 Nov 전 Engineer TOC교육 시행

2001 May World TOC Conference 참종업원수 894명 (평균연령

305세)

2001 May World TOC Conference 참

석

Ch k amp Lit P l P lli Ingot R d C iChunk amp Lite Poly Pulling Ingot Rod Cropping

Flat Grinding Slicing Edge Rounding Lapping Etching Polishing

MEMC Korea수주 결정MEMC Korea수주 결정

판매가격$72

$41

평균제조원가$29

$15

PRIME TM Burn-In

P i TM B I

제약공정 Slicing공정

Prime TM Burn-In

Throughput $52 $29 $15

Sli i 시간 6 1분 4 2분 0분Slicing시간 61분 42분 0분

TSlicing시간 $85분 $69분 infin

판매량 110 증가투자심사 통과 16

쓰루풋 속도 이익 속도쓰루풋 속도 이익 속도

쓰루풋 속도 = 쓰루풋 제약자원 사용시간

이익 속도 = 쓰루풋 속도 경비속도이익 속도 = 쓰루풋 속도 ndash 경비속도

경비속도 = 운영비용 기간

이익속도가 낮은 제품의 그룹 대신에이익속도가 높은 제품의 그룹을 많이팔 수 있도록 마케팅 전략 생산전략을추진하여야 함

사례사례

Darlington외 (1992) 영국의 Garrett Automotive TA가 재고는 절반으로 이익을 두배로 경영보고서를 40쪽에서 5쪽으로 바꾸는 데 기여한 인자이다

Noreen et al(1995) 미국과 유럽의 20개 회사를 조사다양한 TA 기법이 사용되고 있음을 발견하였다 그런데 Throughput dollar days같은 국지적 척도는 잘 사용되지 않고 있었다

Lockamy A amp MS Spencer (1998) Georgia주 Macon의 Trane Corporation TOC 성과 척도 (T I OE) 및 Inventory dollar days 척도 사용

Bushong amp Talbott (1999) Daufel Enterprises에 lsquothroughput 제약자원 사용량rsquo기준을 적용하여 제품 배합을 결정

문제창 amp 임석철 (2001) 실리콘 웨이퍼 생산업체를 대상으로 lsquothroughput 제약공정시간rsquo 기준으로 제품배합의 최적화 방법을 적용시간 기준으로 제품배합의 최적화 방법을 적용

Long Castellano and Roehm (2002) Master Industries사에서 SPC와 TA를 통합

MaCarthur (1996) 미국 중서부 Bertch Cabinet Mfg Inc에서 ABC시스템을 도입실패 후 TA시스템으로 전환하여 성공한 사례실패 후 TA시스템으로 전환하여 성공한 사례

Dugdale amp Jones (1996b) 영국에서 OPT를 도입한 한 기업의 경우에 기존의 ABC를포기하고 TA로 전환

Dugdale amp Jones(1998) 영국 9개의 회사가 TA 시스템 개발

사례 Garret Automotive Ltd 사례 Garret Automotive Ltd 회사의 상황

영국 Garrett Corporation의 한 공장종업원 약 600명 생산품 자동차 산업용 turbocharger본사는 미국에 이 공장은 자체의 관리회계 시스템을 개발하는 데에 자율권이 주어졌다 1988년 Garrett의 유럽 공장들이 구조 조정되어 품종이 늘어나고 생산batch는 더 줄어들게 되었다 1989년에 OPT를 도입하였다 1988년 1989년 초의 회계정보는 표준원가회계에 기초하고 있었다 매우 상세한 변동분석을 포함하고 있었는데 이해하기가 곤란하였다 월 보고서는 48쪽에 달하였다월 보고서는 48쪽에 달하였다

새로운 관리회계시스템에 대한 모색ABC는 기각되었다 (이유 GAL의 거래선은 매년 3 5의 판매가격의ABC는 기각되었다 (이유 GAL의 거래선은 매년 35의 판매가격의감축을 요구하였다 ABC는 회사 수익성에 크게 민감하지 않은 간접비를주 대상으로 하였기에 ABC를 기각하였다) 주된 제약은 고객 납기 수행도이었다주된 제약은 고객 납기 수행도이었다TA를 채택함기존방식

turbocharger의 부품군별로 lsquoefficiencyrsquo report(표준 directturbocharger의 부품군별로 efficiency report(표준 direct labor hour 대비 실적)를 보고 재공품 증가 유발

신방식 Bottleneck 중심의 관리

사례 Garret Automotive Ltd 사례 Garret Automotive Ltd

TA관리의 초점throughput에 집중함으로써 3가지 핵심적 필요를 강조

판매가격의 인상 재료비 감축 판매량을 증대판매가격의 인상 재료비 감축 판매량을 증대공장 구성원 모두에게 제약 일정을 맞추는 것을 요구

TA 도입 후 성과TA 도입 후 성과재고 절반이나 줄어듦월 보고서 48쪽 5쪽으로

Controller의 요약(1 2쪽)의 약( 쪽)주요 운영 및 투자 통계량 (3쪽)운전 자본 성과 (4쪽)Cell별 일정준수도 요약 (5쪽)

손익계산서는 쓰루풋 형식으로 보고

TA는 teamwork의 중요성을 강조하였고 GAL로 하여금 능력에 대하여 보다명확하게 이해할 수 있게 하였다Manager들의 반응은 호의적이었다 회계시스템에 대한 신뢰도 종전 표준원가회계 (低) TA (高)회계시스템에 대한 신뢰도 종전 표준원가회계 (低) TA (高)

(이유이해하기가 쉽다 성과 개선에 유용하다)

ABC와 TAABC와 TA

전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(1)전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(1)

Taylor의 ldquo과학적 관리법rdquo 노동 및 원자재 효율 극대화

ROI 척도의 도입 1915년~ DuPont과 GMROI 척도의 도입 1915년 DuPont과 GM

1980년대 미국과 영국에서 기존 회계 시스템에 대한 비판 대두

배경 일본 제조업의 경쟁력 우위 증명

참고참고일본에서는 회계 절차가 성과 측정과 조직 활동 통제에 사용되지 않는다 간접비 배부의 정확도에 대해서는 큰 관심이 없다시장-주도의 경영을 강조함 Target costing 적용함 표준원가 시스템은 미국처럼 넓게 사용되지는 않는다 미국 기업체보다도 공장 성과를 평가하는 데에 비재무적 척도를 더 많이 사용한다

전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(2)전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(2)

Kaplan(1984 1986) ldquo제품원가를 왜곡하고 주요한 비재무적 data를 제공하지 않는다 rdquoKaplan(1984 1986) ldquo제품원가를 왜곡하고 주요한 비재무적 data를 제공하지 않는다 rdquo

Skinner (1986) ldquo저 원가 amp 고 효율을 강조하는 것은 단기적 시각이고 생산성에 역효과가 있으며 원가절감 프로그램을 통한 생산성 향상 방식은 삼가야 한다 rdquo가 있으며 원가절감 프로그램을 통한 생산성 향상 방식은 삼가야 한다rdquo

Kaplan(1983b) Kaplan amp Johnson(1987) ldquo전통적 원가회계는 현대적 제조 환경에서는 적합하지 않다 직접비는 제품원가의 주요 부분이 아니므로 간접비 배부하는 기준으로 사용 반대rdquo

Goldratt(1983) ldquo전통적 원가 회계는 생산성의 공적 제 1호rdquo ldquo원가 회계에서 사용하는 효율성 제품원가 원가절감 등의 성과 척도는 국지적최적화를 강조하여 조직의 목표를 보이지 않게 하여 결국 조직 전체의 목표 달성을 어렵게 만든다rdquo

Fry et al (1992)의 서베이 ldquo전통적 원가 회계와 기존 성과 척도 시스템이 OPT 실행에y ( )의 서베이 전통적 원가 회계와 기존 성과 척 시 템이 실행에큰 장애rdquo

새로운 대안새로운 대안

ABCABC

Kaplan amp March(1987) ABC(Activity-Based-Costing 활동기준원가회계)

기업 내의 기능을 여러 활동으로 구분한 다음 활동들에 대하여 원가를 집계하고

ABCABC

기업 내의 기능을 여러 활동 구분한 다음 활동들에 대하여 원가를 집계하

이를 토대로 원가대상들(제품이나 고객)의 원가를 계산한다

ABB(activity based budgeting) ABCM(activity based costABB(activity-based-budgeting) ABCM(activity-based cost management)

ABM(activity-based management)등으로 확장

대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조 K l amp C (1998))대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조 Kaplan amp Cooper (1998))

ThroughputThroughput 회계회계Throughput Throughput 회계회계Goldratt (1983) 제약 중심의 전체 최적화 사고에 기초한 throughput 제일 주의

Goldratt amp Cox(1984) Goldratt amp Fox(1986) Goldratt (1990)

제조간접비의 배부제조간접비의 배부

제조간접비

여러 종류의 제품을 제조하는 경우공통적으로 소비되어 제품별로 추적할 수 없는 원가

배부배부

적절한() 배부기준에 따라 각 제품에 배부자의적

제품배합에 의한 왜곡

전통적 ABC

간접비 간접비

전통적 ABC(Activity-Based Costing)

활동 1 활동 2

복잡

동종 변형

제품 1 제품 2 제품 3 제품 1 제품 2 제품 3

동종 변형

근본은 같다

제조 간접비의 배부제조 간접비의 배부

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

직접노무시간기계가동시간 제품별 제조원가 직접재료비

전통적생산량

단위당 제조원가

전통적

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

제품유형별 직접노무시간임의배부기준

제품별 제조원가

제품유형별활동동인

Batch 회수직접노무시간기계가동시간

ABC 제품별 제조원가 직접재료비

생산량

단위당 제 원가

ABC

단위당 제조원가

활동기준 원가 시스템활동기준 원가 시스템

자원(ResourceCost Centers)

활동(ProcessActivity)

원가대상(Cost Object)

공정 준비활동

부문 공통비Salaries인건비

제품별 조립 준비 횟수

배부감가상각비

전기료

Welding 작업 활동

작업 활동

제품별 Welding 작업 시간

제품별 Rolling 작업 시간

제조부서 포장비

복리후생비

Rolling 작업 활동

재작업 활동

제품별 Rolling 작업 시간

제품별 재작업 시간지역

관리 본부 복리후생비

수선비 자재 이송 활동

제품별 자재 이송 횟수 고객

제품관리 본부

구매부

기타경비

품질 활동

Resource Driver

제품별 검사 횟수

Activity DriverResource Driver Activity DriverActivities consume resources ProductServices consume activities

ABC 예제ABC 예제

예제예제생산품 주요 두 종류의 제품 C D와 기타 제품들구매부 비용 연간 $200000발생

제품 직접노무비 고유 부품수 구매주문발행수 생산량발행수제품 C $110000 420 2100 30000

제품 D $600000 700 1300 17000

기타제품들 $300 000 2 380 800 13 000기타제품들 $300000 2380 800 13000

합계 $2000000 3500 4200 60000

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

전통적 방식 배부기준 = 직접노무비구매비용직접노무비총액 = $200000$2000000=$01$1구매비용 직접 무비총액 $ $ $ $제품별 구매비용 C 01x$110000030000개 = $367개

D 01X$60000017000개 = $353개기타 01x$30000013000개 = $231개

ABC방식 원가동인 = 제품별 부품수부품수기준 간접비배부율= 구매부총경비총부품수=$5714부품부품수기준 간접비배부율 구매부총경비총부품수 $5 부품제품별 검사비용 C $5714 x420 30000 = $080개

D $5714 x700 17000 = $235개기타 $5714 x2380 13000 = $1046개

ABC방식 원가동인 = 구매주문 회수라고 한다면주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$47 62부품주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$4762부품제품별 검사비용 C $4762 x2100 30000 = $333개

D $4762 x1300 17000 = $364개기타 $4762 x800 13000 = $293개

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

배부기준 별 단위당 배부액 비교

기준 직접노무비 부품 수 구매주문 수제품 C $367 $080 $333

제품 D $353 $235 $364제품 D $353 $235 $364

기타제품 $231 $1046 $293

어느 숫자가 맞을까

모두 맞지 않는다

진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

1) 국지적 효율을 높이면 전체 효율이 높아진다ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임

ABC

ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임 관리자들로 하여금 각 고리의 사용을 최적화하도록 유도한다 (제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하(제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하는 데에서 기인한다)제약의 개념이 없다

2) 든 비용은 변동비이다2) 모든 비용은 변동비이다

TA

1) 제약을 개선할 때에만 전체 생산성이 올라간다2) 운영비용은 고정비이다

TA

2) 운영비용은 고정비이다

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

활동 효율을 높임으로써 다음과 같은 미래의 기회를 만들 수있다

ABC

있다1) 효율증대로 발생하는 잉여 능력을 없앰으로써 원가 절감2)잉여 능력을 사용하여 더 많은 제품서비스를 판매함으로써 throughput 증대써 throughput 증대

TA

과연 그럴까국지 효율 증대가 수익성을 감소시키는 경우도 많다

TA

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

장기적으로는 회사의 모든 자원이 똑 같이 중요하다고 본다 이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을

ABC

이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을높이는 것이 회사에 좋은 것이라고 생각한다

TA

과연 그럴까제약은 반드시 존재한다

TA

미래의 제약은 현재와 같지 않을 뿐이다현재 시점에서 미래 제약은 전략적으로 결정된다

TA vs ABC TA vs ABC

ABC에 대한 Goldratt의 견해

ldquoCost drivers and activity-based-costing are the names of these fruitless effortshellip We fell in love with a technique We forgot the purpose ndash to be able to judge the impact of any local decision upon the bottom linerdquo (Goldratt Haystack Syndrome p40 1990)

TA에 대한 Kaplan등의 견해

ldquoEli Goldratt has achieved some notoriety in accounting circle by declaring on numerous occasions the lsquocost accounting is the enemy number 1 of productivityrsquordquo (Kaplan amp Atkinson Advanced Management Accounting1989 p419)( g g )

ldquoWe do not say that the assumptions underlying TOC are invalid They are an excellent approximation of reality for the problem TOC has been designed to solve short-term product mix and scheduling of bottleneck resources This is a problem for which ABC p g pprovides little insights since during such a short period all organizational expenses other than materials and energy are precommitted hellip ABC plays little role for short-term production scheduling or decisions about whether to accept one-time incremental orders that do not have externality effects with other products or customers rdquo (Kaplan amporders that do not have externality effects with other products or customers (Kaplan amp Cooper Cost and Effect 1998 p135)

TA와 ABC의 통합TA와 ABC의 통합

TTOOCCAABBCCABC는 TOC에 필요한 data를 만들어 주는데 사용될 수 있다

TT CCAA CC

ABC의 강점 간접비의 추적성(traceability)를 개선더 정확한 단위 원가 데이터를 제공더 정확한 단위 원가 데이터를 제공

ABC 자원의 미사용 능력 정보를 TOC에 제공

TA 제약 발견에 이 정보를 활용 POOGI에 ABC의 data제공 능력을 활용

제약의 유무에 대한 경영자의 관점에 따라 결정됨

미사용 능력 정보미사용 능력 정보

집중개선 5단계

1단계 제약을 찾아낸다1단계 제약을 찾아낸다 Ink Creations사에서 기계 활동은 제약이 아니다 (lt표 1gt 참조) 기계활동에는 미사용 능력이 많다 반면에 생산노동 구매주문 판매 활동들은 프로세스를 제약하는 수준에 가깝게 운영반면에 생산 동 구매주문 판매 활동들은 세 를 제약하는 수준에 가깝게 운영되는 것 같이 보인다 구매주문 판매활동들은 능력계산하는 방식에 비추어 보아 약한 제약(soft constraints)이라고 볼 수 있다 이 회사는 throughput이 $138 159이고 납세전 순이익이 $15 879이다이 회사는 throughput이 $138159이고 납세전 순이익이 $15879이다

2단계 제약을 최대한 활용한다2단계 제약을 최대한 활용한다 최적 제품mix를 구한 결과 throughput는 $144438 납세전 순이익은 $22243으로증가 rArr 생산 노동 활동과 판매 활동은 미사용 능력이 없게 되고 구매활동은 미사용 활동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다

Throughput AccountingThroughput Accounting

성과지표

목표달성을 위한 성과측정목표달성을 위한 성과측정

5050 5050 5050 5050

능력 80 100 50 70

효율 63 50 100 83

나쁜 성과지표는hellip나쁜 성과지표는hellip

회사(글로벌) 이익보다는 부서(로컬)의 실적에 초점을 맞추고 있다

노는 꼴 못본다 한번에 많이 월말현상

외형 키우는 데 중점을 두거나 지출비용의 효과는 따지지 않고 무조건

비용줄이기에 중점을 둔다

혁신과 실험보다는 현상유지를 조장한다 (예산 준수)

인과관계 분석보다 자동적으로 보고되는 측정지표를 사용한다

자료가 많다고 좋은 판단을 하는 것은 아니다

고객에 초점이 없고 내부관리용이다

목표달성에 대한 책임의식이 없다

성과지표 사이의 충돌성과지표 사이의 충돌

재고자산 회전율 = 매출액재고자산금액

매출액 증가 대책매출액 증가 대책

영업사원 개인별 목표 할당

결품 제품에 대해 재고수준 상향조정결품 제품에 대해 재고수준 상향조정

전체 재고의 목표재고자산금액 초과

재고 감축 대책재 감축 대책

결품을 무릅쓰고 재고감축

재고수준 상향조정 요청에 선별적 대응

결품 품목과 과잉재고 품목의 동시발생

TOC의 대책TOC의 대책

결품방지에 의한 쓰루풋 향상을 우선 목표로 설정

이 목표에 맞추어 적정재고수준 설정(보충제도 활용)

전형적 의사결정 영역전형적 의사결정 영역

전략전략

품질재고 판매 정시납품원가

경영 의사결정

공급업체 기술부서 생산부서 유통부서 시장

전략적 의사결정전략적 의사결정

올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에

가능함

흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는

단기적 원가도구로써 평가

장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가

없다

딜레마를 고려하지 않는다딜레마를 고려하지 않는다

TOC 평가척도 모든 자원의 일상적 의사결정을 조직의 제약을

최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한lsquo적합최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한 적합

한rsquo 정보)

TOC 평가척도의 설계기준TOC 평가척도의 설계기준

출발점 외부의 고객에 초점을 맞춤

사내에 대해서는 lsquo돈을 버는rsquo것에 초점을 맞춤

체계화를 통해 밸런스를 잡을 것

기본적 질문지향 평가척도 그룹

기본적 질문(평가항목)

고객만족도bull고객은 무엇을 기대하는가고객은 만족하고 있는가

사외에 초점

고객만족도 bull고객은 만족하고 있는가

경쟁상의 포지션bull경쟁회사는 어디에

사내에 초점

업무 성과bull회사는 자원을 유효하게 활용하고 있는가

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가개별 지표

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가

고객에 초점을 맞춘 평가지표고객에 초점을 맞춘 평가지표

고객이 원하는 성과특성을 파악한다고객이 원하는 성과특성을 파악한다

리드타임 납기준수도 품질 제품특성 서비스 가격 hellip

업무 성과 척도업무 성과 척도

제조업의 업무상 전체성과척도

bull Tbull T

bull I

OEbull OE

bull 복합척도

TI 흐름 속도ndash TI 흐름 속도

ndash TOE 단위 비용을 사용하여 획득한 금액의 정도

특징

생산상의 의사결정을 판매에 연결시킴

스피드 및 유연성을 촉진함

개별최적화를 방지함 lsquo돈을 번다rsquo는 목적에 연결시킴

제약조건 성과척도 (constraint measures)제약조건 성과척도 (constraint measures)

업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를

개선해야 할 지는 모름

예 재료 공급가능량이 제약인 경우

공급업자로부터 공급받는 재료의 양

스크랩 양

공정내 할당 오류량

예 생산능력제약이 있는 경우예 생산능력제약이 있는 경우

CCR의 가동률

TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)

1월 2월 3월 4월 5월 6월

고객만족도

bull납기준수도

bull반품

bull리드타임

업무 성과업무 성과

bull쓰루풋bullTIbullTOE

제약조건 성과

bullCCR달성도(계획대비)

bull양품공급

활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도

주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다

활동결과 성과 척도

개별 영역에서 달성해야 할 성과에 대한 척도

(전체 조직의 성과와의 인과관계 분석이 필요함)

활동초점 성과척도 성과를 올리기 위해 필수적 활동은 무엇인가

를 명확히 해서 주는 성과척도

각 조직 레벨의 성과 척도(예)각 조직 레벨의 성과 척도(예)

조직 레벨 성과 척도 예

회사 또는 사업부 전체 TOC성과척도 납기 반품 가격 등T I OE

부문 TOC 성과척도 납기 품질T I OE

개별 활동 활동결과 성과척도 품질 일정 달성도 재고 OE

목적의 일관성 amp목적의 일관성 amp성과척도의 일관성 유지

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 요소 근본원인제 활동초점 성과약조건 척도

회사 또는사업부

전체TOC성과척도

큰 성과 갭이있는 요소

전체의제약조건

전체의제약조건성과척도

부문 TOC 성과척도 해당 조직단위에서 큰 성과

부문의제약조건

부문의제약조건

갭이 있는 요소 성과척도

개별 활동 활동결과성과척도

활동성과 중크리티컬한 것

활동제약조건 활동 제약조건성과척도

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 근본원인제 활동초점요소 약조건 성과척도

회사 또는사업부

납기 품질 가격 등

OE 작업자의다기능화 정도

기능 매트릭스

T I OE

부문 납기 품질 가격 등

I 큰 가공로트 적절한 로트크기

T I OE

개별 활동 품질 제품믹스

제품 믹스 생산준비의어려움

준비시간

재고 등 개별OE

종속화(Subordination)종속화(Subordination)

성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다

환경과 제약이 바뀌는 데에 따라 lsquo종속화rsquo를 위해

성과척도는 새롭게 설계되어야 한다

상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다

예 과도한 재고감축 (재고회전율 최대화)

예 과도한 공수 절감

동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD

기업의 목표의 달성을 유인하도록 (전체최적화)

국지최적화의 함정에 빠지지 않도록 경계

가공시간 절약 = 절감으로 인식직접노동시간의 절감 = 비용절감으로 인식

SCM에서도적용가능

쓰루풋-dollar-Days (납기달성 성과 측정)각 부서가 회사의 쓰루풋 생성에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)쓰루풋-dollar 해당 주문의 판매가격뜨거운 감자 (현재 작업이 위치한 부서에 부과함) 0를 목표

Inventory-dollar-Days (재고 보유 실적 측정)각 부서가 회사의 inventory 감축에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 보유시간 Inventory dollar inventory의 가치Days 보유시간 Inventory-dollar inventory의 가치

IDD 계산 예IDD 계산 예

금액 체류일

어느 부서의 특정일 재고현황

품목 개수금액

개체류일

수IDD

A 100 $1 1 100

A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

보유하고 있는 재고에 대해서만 IDD계산하여 합계를 구함

비교전통적 재고평가 금액 = 100$1 + 100$1 + 100$1 = $300

효과효과필요하지 않은 재고를 만들거나 갖다 놓으면 큰 penalty 부과 rArr 재고 감축 유도

TDD 계산 예TDD 계산 예

어느 부서의 특정일 재고현황 (미완성품)

품목 개수쓰루풋

개지연 일

수TDD

A 100 $1 1 100A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

어느 작업이 완료되어 이 부서를 떠나면 이 작업의 이 부서에서의 지연일수는 0으로 함

지연일수하류에 있는 Buffer에의 도착시점을 초과한 지연일수 (참조 DBR의 Buffer관리)

연일수는 0으로 함

효과지연기간이 길면 큰 penalty 부과 rArr 늦은 주문을 신속히 처리 흐름의 신속화 유도

TDD의 활용의 예 (3가지 부서)TDD의 활용의 예 (3가지 부서)

부서 B부서 A

문제 유발 부서가 아님

신속 처리 성과가 높다

문제 유발 부서가 아님

신속 처리를 못 하였다

부서 C

문제 유발 부서임

Haystack Syndrome Ch 24Haystack Syndrome Ch24

성과지표 설정 기준(1)성과지표 설정 기준(1)

우선순위를 지킴

제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE

T I OE제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE 줄임

금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)

건수 비율보다 금액으로 표현

모든 기준의 출발은 고객의 요구모든 기준의 출발은 고객의 요구

측정하는 성과지표가 많으면 상호 이율배반적인 상황이 발생할 수있다있다

성과지표 설정 기준(2)성과지표 설정 기준(2)

내부보다 외부에 기준을 둔다

고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동

납기는 고객이 원하는 시기(공급자 약속일이 아님)

Point of Sales 반품 않을 때 비로소 쓰루풋임

구매-생산-판매의 연동

공급자 선정시 구매가격만 아니라 리드타임 적시납품준수율을 함께 고려께 고려

부서별 생산성보다 On Time Delivery 재고(I) 측정

부서간 TDD IDD 적용

제약과 비제약을 구분

불량률의 가치가 다르다

제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음 (OE만 참조)제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음(OE만 참조)

비용보다 쓰루풋 우선

T-OE TOE 사용T OE TOE 사용

생산부문의 성과지표생산부문의 성과지표

DBR의 운영을 위한 성과지표

자재투입시기 준수율

조달시기 준수율

납기 준수율(On Time Delivery)

제약자원(CCR) 가동율제약자원(CCR) 가동율

Buffer hole 발생으로 야기된 개선활동의 추진 실적

A B C D E

완제품원재료

공정능력 7 9 5 8 6제약공정

기타 부문의 성과지표기타 부문의 성과지표

영업 부문

시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용

TOE T-OE

기존의 재고회전율 대신 TI기존의 재고회전율 대신 TI

구매 부문

단순한 가격보다 주문량 리드타임 융통성 납기준수율을 복합적으로 적용한다

판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선

유통 부문

TDD IDDTDD IDD

성과지표에 있어서성과지표에 있어서

1 TA가 기존의 변동원가회계와 같은 것은 아닌가 이름만 바꾼 것은 아닌가만 바꾼 것은 아닌가

성과지표 설정 기준이 명확하다

2 과연 제약과 (T I OE)를 기준으로 성과지표와 의사결2 과연 제약과 (TIOE)를 기준으로 성과지표와 의사결정의 모든 문제를 다룰 수 있는가

더 적은 지표로 관리가 가능하다더 적은 지표로 관리가 가능하다

3 실제 업무에 사용되고 있는 기존 방법들을 어떻게 바꾸어야 하는가어야 하는가

필요한 것과 불필요한 것을 구분한다

제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다

TA 도입TA 도입

핵심 문제핵심 문제

ldquoGAAP을 준수하는 전통적 원가회계는 경영 의사결정을왜곡시킨다 rdquo왜곡시킨다

경영자의 Cloud경영자의 Cloud

원가를전통적

원가를최소화한다

원가회계를적용한다

경영을잘 한다

갈등잘 한다

쓰루풋 회계를쓰루풋을 풋적용한다

풋최대화한다

쓰루풋회계 도입 시 장애쓰루풋회계 도입 시 장애

기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데hellip

회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다고회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다

재무제표 자료를 경영의사결정에 당연히 이용할 수 있지

TA처럼 간단한 것은 복잡한 우리 회사에 안 맞아

지금 이대로가 좋아 (타성)

변화의 방식은 어떻게변화의 방식은 어떻게

Paradigmatic mode 기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체

Pragmatic mode TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 lsquo신rsquo 경영 방법들과 함께TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 신 경영 방법들과 함께portfolio의 한 요소로 채택 회계부문 보다 생산 또는 영업 부서에 의하여 변혁이 주도됨 그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴

결론결론

Paradigm의 변화Paradigm의 변화 1 + 1 = 2 1 + 1 = 2 rArrrArr1 + 1 1 + 1 nene 22ldquo티끌 모아 태산rdquo에서

ldquo If I will find a leverage pointIf I will find a leverage point

I can move the earthrdquo

증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다ldquo증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다

물리적 제약 뿐만 아니라 방침 제약을 해소하라

성과지표를 바꾸지 않으면 변화도 없다성과지 를 바꾸지 않 면 변화 없다

제약 중심의 관리제약 중심의 관리

System 최적해 ne Σ 국지 최적해System 최적해 ne Σ 국지 최적해올바른 성과측정시스템이 필요

생산성 향상은생산성 향상은제약 중심 때만 가능

비제약은 제약을 지원하는 역할비제약은 제약을 지원하는 역할제약 중심의 지속적 개선 프로세스 필요

제약중심제약중심제약중심제약중심

TOC의 VisionTOC의 Vision

TOC방식새로운 시스템제약 타개

새로운 시스템제약 타개

도TOC 방식

시스템 제약 타개

제약 타개

목표

달성

조직

의목

개선의 중지

투자회수기간법투자회수기간법

의사결정 기준투자회수기간 = 누적 현금유입액이 투자금액과 같게 될 때까지의 기간투자회수기간 누적 현금유입액이 투자금액과 같게 될 때까지의 기간

투자회수기간이 짧을수록 좋다고 판단한다 투자 결정 여부는 정해둔 기준치와비교해서 정한다

투자회수기간법의 장점① 계산이 간단하고 쉽기 때문에 이해하기 쉽고 투자안을 평가할 때 시간과 비용을절약절약

② 위험지표(risk indicator)로서의 정보를 제공 즉 회수기간이 짧은 투자안일수록안전

③ 기업의 유동성확보와 관련된 의사결정에 유용③ 기업의 유동성확보와 관련된 의사결정에 유용

④ 투자후반기의 현금흐름이 불확실한 경우에는 유용한 평가방법이 될 수 있다

투자회수기간법의 단점투자회수기간법의 단점① 회수기간 이후의 현금흐름을 무시하고 화폐의 시간가치가 무시된다

② 목표회수기간을 설정하는 데 자의적인 판단이 개입된다

순현재가치법순현재가치법

의사결정 기준미래의 현금흐름을 적절한 할인율로 할인하여 현재가치를 구한다미래의 현금흐름을 적절한 할인율로 할인하여 현재가치를 구한다

적절한 할인율이란 투자에 대해서 요구되는 최저요구수익률이다

순현재가치 = 현금유입액의 현재가치 ndash 투자금액의 현재가치

순현재가치가 클수록 좋다고 판단한다순현재가치가 클수록 좋다고 판단한다

순현재가치법의 장점① 할인율에 의해 화폐의 시간적 가치가 고려된다① 할인율에 의해 화폐의 시간적 가치가 고려된다

② 회계적 수치가 아닌 현금흐름을 고려하므로 자의적 요인을 제거할 수 있다

③ 가치가산의 원칙이 성립한다 즉 상호 독립적인 투자안 A와 B가 있을 때 두투자안의 결합순현재가치는 각 투자안의 순현재가치의 합이 된다투자안의 결합순현재가치는 각 투자안의 순현재가치의 합이 된다

④ 기업의 가치를 극대화할 수 있는 투자안을 선택할 수 있다

순현재가치법의 단점순현재가치법의 단점① 할인율에 따라 판단이 달라질 수 있다

② 확실성하에서만 성립하는 모형이다

③ 자본의 가용성이 할인율로는 판단되지 않는다

Dollar Days개념Dollar Days개념

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days 기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

잔고 이자계산base

1 -100

2

3

4

-100 -100

-100 -200

-100 -300

-100 -400

1

2

3 -100

4

-100 -100

-100 -200

5

6

7

00 00

-100 -500

-100 -600

-100 -700

5

6

7

00 00

-100 -300

-100 -400

-100 -500

DD 잔고 + DD

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days 기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

DDt = 잔고t + DDt-1

1 -100

2

3 100

4 100

-100 -100

-100 -200

0 -200

100 -100

1 -100

2 100

3 100

4 100

-100 -100

0 -100

100 0200 2004 100

5 100

6 100

7 100

100 100

200 100300 400

400 800

4 100

5 100

6 100

7

200 200

300 500

400 900

400 1300

Flush Point Dollar Days 개념하의 투자회수기간

Dollar Days개념Dollar Days개념

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

1 -100

2

3

4

-100 -100

-100 -200

-100 -300

-100 -400

5

6

7

00 00

-100 -500

-100 -600

-100 -700

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

1 -100

2

3 100

4

-100 -100

-100 -200

0 -100

0 -1004

5 50

6 50

7 70

0 100

50 -50

100 0

170 -70

현금 흐름현금 흐름

₩

0

기간

기간기간

플러시점

잔고 곡선잔고 곡선

플러시(Flush)법플러시(Flush)법의사결정 기준

투자와 수익에 의해 발생하는 현금흐름을 투자기간과

현금보유기간을 감안하여 플러시점(Flush Point)을 계산한다현금보유기간을 감안하여 플러시점(Flush Point)을 계산한다

플러시점이 빠를수록 좋다고 판단한다

기간

플러시점

bull 플러시법의 장점① 할인율을 사용하지 않으므로 이 영향이 배제된다

② 화폐의 시간적 가치가 고려된다

③ 자본의 가용성이 판단된다(할인율로는 불가능하다)

복수의 자안을 결합하여 하나의 러시점 판단할 수 있다④ 복수의 투자안을 결합하여 하나의 플러시점으로 판단할 수 있다

워크샵 투자의사결정워크샵 투자의사결정

어느 회사에서 지속적으로 개선활동을 전개한 결과 월간 순이익이 9개월만에어느 회사에서 지속적으로 개선활동을 전개한 결과 월간 순이익이 9개월만에$100000에서 $300000로 증가하였다

그리고 향후 2개월동안 매월 $450000씩 총 $900000 투자한다면 추가순이익이 매월 $100000씩 5년동안 발생할 것으로 예상된다

이것은 매우 매력적인 제안이며 자본회수기간이 1년도 안되며 회계적 이익율이125나 된다

투자회수기간법투자회수기간법기간 현재 이익 투자액 추가 이익 회수할당액 당기순이익 잔여 투자액

1 100000 1000002 100000 1000003 100000 100000 4 200000 2000005 200000 2000006 200000 2000007 300000 3000008 300 000 300 0008 300000 3000009 300000 300000

10 300000 450000 300000 45000011 300000 450000 300000 90000012 300000 100000 100000 300000 80000013 300 000 100 000 100 000 300 000 700 00013 300000 100000 100000 300000 70000014 300000 100000 100000 300000 60000015 300000 100000 100000 300000 50000016 300000 100000 100000 300000 40000017 300000 100000 100000 300000 300000 18 300000 100000 100000 300000 20000019 300000 100000 100000 300000 10000020 300000 100000 100000 300000 021 300000 100000 0 400000 0

70 300000 100000 0 400000 071 300000 100000 0 400000 072 300000 0 0 300000 0

플러시법플러시법기간 현재 이익 투자액 추가 이익 회수할당액 당기순이익 누적현금 총 Flush

6 200000 2000007 300000 3000008 300000 3000009 300 000 300 000 0 09 300000 300000 0 0

10 300000 450000 0 0 300000 (450000) (450000)11 300000 450000 0 0 300000 (900000) (1350000)12 300000 0 100000 100000 300000 (800000) (2150000)13 300000 0 100000 100000 300000 (700000) (2850000)14 300 000 0 100 000 100 000 300 000 (600 000) (3 450 000)14 300000 0 100000 100000 300000 (600000) (3450000)15 300000 0 100000 100000 300000 (500000) (3950000)16 300000 0 100000 100000 300000 (400000) (4350000)17 300000 0 100000 100000 300000 (300000) (4650000)18 300000 0 100000 100000 300000 (200000) (4850000)19 300 000 0 100 000 100 000 300 000 (100 000) (4 950 000)19 300000 0 100000 100000 300000 (100000) (4950000)20 300000 0 100000 100000 300000 0 (4950000)21 300000 0 100000 0 400000 100000 (4850000)22 300000 0 100000 0 400000 200000 (4650000)23 300000 0 100000 0 400000 300000 (4350000)24 300 000 0 100 000 0 400 000 400 000 (3 950 000)24 300000 0 100000 0 400000 400000 (3950000)25 300000 0 100000 0 400000 500000 (3450000)26 300000 0 100000 0 400000 600000 (2850000)27 300000 0 100000 0 400000 700000 (2150000)28 300000 0 100000 0 400000 800000 (1350000)29 300 000 0 100 000 0 400 000 900 000 (450 000)29 300000 0 100000 0 400000 900000 (450000)30 300000 0 100000 0 400000 1000000 550000 Flush Point31 300000 0 100000 0 400000 1100000 165000032 300000 0 100000 0 400000 1200000 285000033 300000 0 100000 0 400000 1300000 415000034 300 000 0 100 000 0 400 000 1 400 000 5 550 00034 300000 0 100000 0 400000 1400000 555000035 300000 0 100000 0 400000 1500000 705000036 300000 0 100000 0 400000 1600000 8650000

어떤 투자안을 선택할 것인가어떤 투자안을 선택할 것인가

기간(월) 투자안 A 투자안 B 투자안 C

0 (100) (100) (100)1

투자안 B투자안 C

1 2 3 30 4 30 5 25

기준은

5 25 6 25 30 7 25 8 25 13 9 25 100 50

현금가용성이 중요하다면

9 25 100 50 10 25 30 11 25 30 12 25 100 20 13 25 1513 25 15 14 25 15 15 24 100 10

순이익(단순합) 174 200 173 투자회수기간 8 개월 9개월 8개월

순현가(NPV)

5 167 197 166 7 164 195 164 10 159 193 160 15 153 190 154

Flush Point 15 개월 15보다 큼 13 개월

적용 동향적용 동향적용 동향적용 동향

사례 국내 A중공업 제품배합사례 국내 A중공업 제품배합

MEMC Korea회사개요MEMC Korea회사개요

생산품목 8rdquo Silicon Wafer

총 자산 3 500억원

TOC 적용 약사

1997 May 본사의 TOC 시행 지침총 자산 3500억원

매출 2 000억이상

1997 May 본사의 TOC 시행 지침

1998 Oct The Goal (일부 관리자)

1998 Nov Video 교육 시행매출 2000억이상

종업원수 894명 (평균연령

1999 Feb 월간 TOC 회의 시행

2000 Nov 전 Engineer TOC교육 시행

2001 May World TOC Conference 참종업원수 894명 (평균연령

305세)

2001 May World TOC Conference 참

석

Ch k amp Lit P l P lli Ingot R d C iChunk amp Lite Poly Pulling Ingot Rod Cropping

Flat Grinding Slicing Edge Rounding Lapping Etching Polishing

MEMC Korea수주 결정MEMC Korea수주 결정

판매가격$72

$41

평균제조원가$29

$15

PRIME TM Burn-In

P i TM B I

제약공정 Slicing공정

Prime TM Burn-In

Throughput $52 $29 $15

Sli i 시간 6 1분 4 2분 0분Slicing시간 61분 42분 0분

TSlicing시간 $85분 $69분 infin

판매량 110 증가투자심사 통과 16

쓰루풋 속도 이익 속도쓰루풋 속도 이익 속도

쓰루풋 속도 = 쓰루풋 제약자원 사용시간

이익 속도 = 쓰루풋 속도 경비속도이익 속도 = 쓰루풋 속도 ndash 경비속도

경비속도 = 운영비용 기간

이익속도가 낮은 제품의 그룹 대신에이익속도가 높은 제품의 그룹을 많이팔 수 있도록 마케팅 전략 생산전략을추진하여야 함

사례사례

Darlington외 (1992) 영국의 Garrett Automotive TA가 재고는 절반으로 이익을 두배로 경영보고서를 40쪽에서 5쪽으로 바꾸는 데 기여한 인자이다

Noreen et al(1995) 미국과 유럽의 20개 회사를 조사다양한 TA 기법이 사용되고 있음을 발견하였다 그런데 Throughput dollar days같은 국지적 척도는 잘 사용되지 않고 있었다

Lockamy A amp MS Spencer (1998) Georgia주 Macon의 Trane Corporation TOC 성과 척도 (T I OE) 및 Inventory dollar days 척도 사용

Bushong amp Talbott (1999) Daufel Enterprises에 lsquothroughput 제약자원 사용량rsquo기준을 적용하여 제품 배합을 결정

문제창 amp 임석철 (2001) 실리콘 웨이퍼 생산업체를 대상으로 lsquothroughput 제약공정시간rsquo 기준으로 제품배합의 최적화 방법을 적용시간 기준으로 제품배합의 최적화 방법을 적용

Long Castellano and Roehm (2002) Master Industries사에서 SPC와 TA를 통합

MaCarthur (1996) 미국 중서부 Bertch Cabinet Mfg Inc에서 ABC시스템을 도입실패 후 TA시스템으로 전환하여 성공한 사례실패 후 TA시스템으로 전환하여 성공한 사례

Dugdale amp Jones (1996b) 영국에서 OPT를 도입한 한 기업의 경우에 기존의 ABC를포기하고 TA로 전환

Dugdale amp Jones(1998) 영국 9개의 회사가 TA 시스템 개발

사례 Garret Automotive Ltd 사례 Garret Automotive Ltd 회사의 상황

영국 Garrett Corporation의 한 공장종업원 약 600명 생산품 자동차 산업용 turbocharger본사는 미국에 이 공장은 자체의 관리회계 시스템을 개발하는 데에 자율권이 주어졌다 1988년 Garrett의 유럽 공장들이 구조 조정되어 품종이 늘어나고 생산batch는 더 줄어들게 되었다 1989년에 OPT를 도입하였다 1988년 1989년 초의 회계정보는 표준원가회계에 기초하고 있었다 매우 상세한 변동분석을 포함하고 있었는데 이해하기가 곤란하였다 월 보고서는 48쪽에 달하였다월 보고서는 48쪽에 달하였다

새로운 관리회계시스템에 대한 모색ABC는 기각되었다 (이유 GAL의 거래선은 매년 3 5의 판매가격의ABC는 기각되었다 (이유 GAL의 거래선은 매년 35의 판매가격의감축을 요구하였다 ABC는 회사 수익성에 크게 민감하지 않은 간접비를주 대상으로 하였기에 ABC를 기각하였다) 주된 제약은 고객 납기 수행도이었다주된 제약은 고객 납기 수행도이었다TA를 채택함기존방식

turbocharger의 부품군별로 lsquoefficiencyrsquo report(표준 directturbocharger의 부품군별로 efficiency report(표준 direct labor hour 대비 실적)를 보고 재공품 증가 유발

신방식 Bottleneck 중심의 관리

사례 Garret Automotive Ltd 사례 Garret Automotive Ltd

TA관리의 초점throughput에 집중함으로써 3가지 핵심적 필요를 강조

판매가격의 인상 재료비 감축 판매량을 증대판매가격의 인상 재료비 감축 판매량을 증대공장 구성원 모두에게 제약 일정을 맞추는 것을 요구

TA 도입 후 성과TA 도입 후 성과재고 절반이나 줄어듦월 보고서 48쪽 5쪽으로

Controller의 요약(1 2쪽)의 약( 쪽)주요 운영 및 투자 통계량 (3쪽)운전 자본 성과 (4쪽)Cell별 일정준수도 요약 (5쪽)

손익계산서는 쓰루풋 형식으로 보고

TA는 teamwork의 중요성을 강조하였고 GAL로 하여금 능력에 대하여 보다명확하게 이해할 수 있게 하였다Manager들의 반응은 호의적이었다 회계시스템에 대한 신뢰도 종전 표준원가회계 (低) TA (高)회계시스템에 대한 신뢰도 종전 표준원가회계 (低) TA (高)

(이유이해하기가 쉽다 성과 개선에 유용하다)

ABC와 TAABC와 TA

전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(1)전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(1)

Taylor의 ldquo과학적 관리법rdquo 노동 및 원자재 효율 극대화

ROI 척도의 도입 1915년~ DuPont과 GMROI 척도의 도입 1915년 DuPont과 GM

1980년대 미국과 영국에서 기존 회계 시스템에 대한 비판 대두

배경 일본 제조업의 경쟁력 우위 증명

참고참고일본에서는 회계 절차가 성과 측정과 조직 활동 통제에 사용되지 않는다 간접비 배부의 정확도에 대해서는 큰 관심이 없다시장-주도의 경영을 강조함 Target costing 적용함 표준원가 시스템은 미국처럼 넓게 사용되지는 않는다 미국 기업체보다도 공장 성과를 평가하는 데에 비재무적 척도를 더 많이 사용한다

전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(2)전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(2)

Kaplan(1984 1986) ldquo제품원가를 왜곡하고 주요한 비재무적 data를 제공하지 않는다 rdquoKaplan(1984 1986) ldquo제품원가를 왜곡하고 주요한 비재무적 data를 제공하지 않는다 rdquo

Skinner (1986) ldquo저 원가 amp 고 효율을 강조하는 것은 단기적 시각이고 생산성에 역효과가 있으며 원가절감 프로그램을 통한 생산성 향상 방식은 삼가야 한다 rdquo가 있으며 원가절감 프로그램을 통한 생산성 향상 방식은 삼가야 한다rdquo

Kaplan(1983b) Kaplan amp Johnson(1987) ldquo전통적 원가회계는 현대적 제조 환경에서는 적합하지 않다 직접비는 제품원가의 주요 부분이 아니므로 간접비 배부하는 기준으로 사용 반대rdquo

Goldratt(1983) ldquo전통적 원가 회계는 생산성의 공적 제 1호rdquo ldquo원가 회계에서 사용하는 효율성 제품원가 원가절감 등의 성과 척도는 국지적최적화를 강조하여 조직의 목표를 보이지 않게 하여 결국 조직 전체의 목표 달성을 어렵게 만든다rdquo

Fry et al (1992)의 서베이 ldquo전통적 원가 회계와 기존 성과 척도 시스템이 OPT 실행에y ( )의 서베이 전통적 원가 회계와 기존 성과 척 시 템이 실행에큰 장애rdquo

새로운 대안새로운 대안

ABCABC

Kaplan amp March(1987) ABC(Activity-Based-Costing 활동기준원가회계)

기업 내의 기능을 여러 활동으로 구분한 다음 활동들에 대하여 원가를 집계하고

ABCABC

기업 내의 기능을 여러 활동 구분한 다음 활동들에 대하여 원가를 집계하

이를 토대로 원가대상들(제품이나 고객)의 원가를 계산한다

ABB(activity based budgeting) ABCM(activity based costABB(activity-based-budgeting) ABCM(activity-based cost management)

ABM(activity-based management)등으로 확장

대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조 K l amp C (1998))대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조 Kaplan amp Cooper (1998))

ThroughputThroughput 회계회계Throughput Throughput 회계회계Goldratt (1983) 제약 중심의 전체 최적화 사고에 기초한 throughput 제일 주의

Goldratt amp Cox(1984) Goldratt amp Fox(1986) Goldratt (1990)

제조간접비의 배부제조간접비의 배부

제조간접비

여러 종류의 제품을 제조하는 경우공통적으로 소비되어 제품별로 추적할 수 없는 원가

배부배부

적절한() 배부기준에 따라 각 제품에 배부자의적

제품배합에 의한 왜곡

전통적 ABC

간접비 간접비

전통적 ABC(Activity-Based Costing)

활동 1 활동 2

복잡

동종 변형

제품 1 제품 2 제품 3 제품 1 제품 2 제품 3

동종 변형

근본은 같다

제조 간접비의 배부제조 간접비의 배부

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

직접노무시간기계가동시간 제품별 제조원가 직접재료비

전통적생산량

단위당 제조원가

전통적

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

제품유형별 직접노무시간임의배부기준

제품별 제조원가

제품유형별활동동인

Batch 회수직접노무시간기계가동시간

ABC 제품별 제조원가 직접재료비

생산량

단위당 제 원가

ABC

단위당 제조원가

활동기준 원가 시스템활동기준 원가 시스템

자원(ResourceCost Centers)

활동(ProcessActivity)

원가대상(Cost Object)

공정 준비활동

부문 공통비Salaries인건비

제품별 조립 준비 횟수

배부감가상각비

전기료

Welding 작업 활동

작업 활동

제품별 Welding 작업 시간

제품별 Rolling 작업 시간

제조부서 포장비

복리후생비

Rolling 작업 활동

재작업 활동

제품별 Rolling 작업 시간

제품별 재작업 시간지역

관리 본부 복리후생비

수선비 자재 이송 활동

제품별 자재 이송 횟수 고객

제품관리 본부

구매부

기타경비

품질 활동

Resource Driver

제품별 검사 횟수

Activity DriverResource Driver Activity DriverActivities consume resources ProductServices consume activities

ABC 예제ABC 예제

예제예제생산품 주요 두 종류의 제품 C D와 기타 제품들구매부 비용 연간 $200000발생

제품 직접노무비 고유 부품수 구매주문발행수 생산량발행수제품 C $110000 420 2100 30000

제품 D $600000 700 1300 17000

기타제품들 $300 000 2 380 800 13 000기타제품들 $300000 2380 800 13000

합계 $2000000 3500 4200 60000

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

전통적 방식 배부기준 = 직접노무비구매비용직접노무비총액 = $200000$2000000=$01$1구매비용 직접 무비총액 $ $ $ $제품별 구매비용 C 01x$110000030000개 = $367개

D 01X$60000017000개 = $353개기타 01x$30000013000개 = $231개

ABC방식 원가동인 = 제품별 부품수부품수기준 간접비배부율= 구매부총경비총부품수=$5714부품부품수기준 간접비배부율 구매부총경비총부품수 $5 부품제품별 검사비용 C $5714 x420 30000 = $080개

D $5714 x700 17000 = $235개기타 $5714 x2380 13000 = $1046개

ABC방식 원가동인 = 구매주문 회수라고 한다면주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$47 62부품주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$4762부품제품별 검사비용 C $4762 x2100 30000 = $333개

D $4762 x1300 17000 = $364개기타 $4762 x800 13000 = $293개

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

배부기준 별 단위당 배부액 비교

기준 직접노무비 부품 수 구매주문 수제품 C $367 $080 $333

제품 D $353 $235 $364제품 D $353 $235 $364

기타제품 $231 $1046 $293

어느 숫자가 맞을까

모두 맞지 않는다

진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

1) 국지적 효율을 높이면 전체 효율이 높아진다ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임

ABC

ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임 관리자들로 하여금 각 고리의 사용을 최적화하도록 유도한다 (제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하(제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하는 데에서 기인한다)제약의 개념이 없다

2) 든 비용은 변동비이다2) 모든 비용은 변동비이다

TA

1) 제약을 개선할 때에만 전체 생산성이 올라간다2) 운영비용은 고정비이다

TA

2) 운영비용은 고정비이다

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

활동 효율을 높임으로써 다음과 같은 미래의 기회를 만들 수있다

ABC

있다1) 효율증대로 발생하는 잉여 능력을 없앰으로써 원가 절감2)잉여 능력을 사용하여 더 많은 제품서비스를 판매함으로써 throughput 증대써 throughput 증대

TA

과연 그럴까국지 효율 증대가 수익성을 감소시키는 경우도 많다

TA

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

장기적으로는 회사의 모든 자원이 똑 같이 중요하다고 본다 이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을

ABC

이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을높이는 것이 회사에 좋은 것이라고 생각한다

TA

과연 그럴까제약은 반드시 존재한다

TA

미래의 제약은 현재와 같지 않을 뿐이다현재 시점에서 미래 제약은 전략적으로 결정된다

TA vs ABC TA vs ABC

ABC에 대한 Goldratt의 견해

ldquoCost drivers and activity-based-costing are the names of these fruitless effortshellip We fell in love with a technique We forgot the purpose ndash to be able to judge the impact of any local decision upon the bottom linerdquo (Goldratt Haystack Syndrome p40 1990)

TA에 대한 Kaplan등의 견해

ldquoEli Goldratt has achieved some notoriety in accounting circle by declaring on numerous occasions the lsquocost accounting is the enemy number 1 of productivityrsquordquo (Kaplan amp Atkinson Advanced Management Accounting1989 p419)( g g )

ldquoWe do not say that the assumptions underlying TOC are invalid They are an excellent approximation of reality for the problem TOC has been designed to solve short-term product mix and scheduling of bottleneck resources This is a problem for which ABC p g pprovides little insights since during such a short period all organizational expenses other than materials and energy are precommitted hellip ABC plays little role for short-term production scheduling or decisions about whether to accept one-time incremental orders that do not have externality effects with other products or customers rdquo (Kaplan amporders that do not have externality effects with other products or customers (Kaplan amp Cooper Cost and Effect 1998 p135)

TA와 ABC의 통합TA와 ABC의 통합

TTOOCCAABBCCABC는 TOC에 필요한 data를 만들어 주는데 사용될 수 있다

TT CCAA CC

ABC의 강점 간접비의 추적성(traceability)를 개선더 정확한 단위 원가 데이터를 제공더 정확한 단위 원가 데이터를 제공

ABC 자원의 미사용 능력 정보를 TOC에 제공

TA 제약 발견에 이 정보를 활용 POOGI에 ABC의 data제공 능력을 활용

제약의 유무에 대한 경영자의 관점에 따라 결정됨

미사용 능력 정보미사용 능력 정보

집중개선 5단계

1단계 제약을 찾아낸다1단계 제약을 찾아낸다 Ink Creations사에서 기계 활동은 제약이 아니다 (lt표 1gt 참조) 기계활동에는 미사용 능력이 많다 반면에 생산노동 구매주문 판매 활동들은 프로세스를 제약하는 수준에 가깝게 운영반면에 생산 동 구매주문 판매 활동들은 세 를 제약하는 수준에 가깝게 운영되는 것 같이 보인다 구매주문 판매활동들은 능력계산하는 방식에 비추어 보아 약한 제약(soft constraints)이라고 볼 수 있다 이 회사는 throughput이 $138 159이고 납세전 순이익이 $15 879이다이 회사는 throughput이 $138159이고 납세전 순이익이 $15879이다

2단계 제약을 최대한 활용한다2단계 제약을 최대한 활용한다 최적 제품mix를 구한 결과 throughput는 $144438 납세전 순이익은 $22243으로증가 rArr 생산 노동 활동과 판매 활동은 미사용 능력이 없게 되고 구매활동은 미사용 활동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다

Throughput AccountingThroughput Accounting

성과지표

목표달성을 위한 성과측정목표달성을 위한 성과측정

5050 5050 5050 5050

능력 80 100 50 70

효율 63 50 100 83

나쁜 성과지표는hellip나쁜 성과지표는hellip

회사(글로벌) 이익보다는 부서(로컬)의 실적에 초점을 맞추고 있다

노는 꼴 못본다 한번에 많이 월말현상

외형 키우는 데 중점을 두거나 지출비용의 효과는 따지지 않고 무조건

비용줄이기에 중점을 둔다

혁신과 실험보다는 현상유지를 조장한다 (예산 준수)

인과관계 분석보다 자동적으로 보고되는 측정지표를 사용한다

자료가 많다고 좋은 판단을 하는 것은 아니다

고객에 초점이 없고 내부관리용이다

목표달성에 대한 책임의식이 없다

성과지표 사이의 충돌성과지표 사이의 충돌

재고자산 회전율 = 매출액재고자산금액

매출액 증가 대책매출액 증가 대책

영업사원 개인별 목표 할당

결품 제품에 대해 재고수준 상향조정결품 제품에 대해 재고수준 상향조정

전체 재고의 목표재고자산금액 초과

재고 감축 대책재 감축 대책

결품을 무릅쓰고 재고감축

재고수준 상향조정 요청에 선별적 대응

결품 품목과 과잉재고 품목의 동시발생

TOC의 대책TOC의 대책

결품방지에 의한 쓰루풋 향상을 우선 목표로 설정

이 목표에 맞추어 적정재고수준 설정(보충제도 활용)

전형적 의사결정 영역전형적 의사결정 영역

전략전략

품질재고 판매 정시납품원가

경영 의사결정

공급업체 기술부서 생산부서 유통부서 시장

전략적 의사결정전략적 의사결정

올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에

가능함

흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는

단기적 원가도구로써 평가

장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가

없다

딜레마를 고려하지 않는다딜레마를 고려하지 않는다

TOC 평가척도 모든 자원의 일상적 의사결정을 조직의 제약을

최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한lsquo적합최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한 적합

한rsquo 정보)

TOC 평가척도의 설계기준TOC 평가척도의 설계기준

출발점 외부의 고객에 초점을 맞춤

사내에 대해서는 lsquo돈을 버는rsquo것에 초점을 맞춤

체계화를 통해 밸런스를 잡을 것

기본적 질문지향 평가척도 그룹

기본적 질문(평가항목)

고객만족도bull고객은 무엇을 기대하는가고객은 만족하고 있는가

사외에 초점

고객만족도 bull고객은 만족하고 있는가

경쟁상의 포지션bull경쟁회사는 어디에

사내에 초점

업무 성과bull회사는 자원을 유효하게 활용하고 있는가

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가개별 지표

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가

고객에 초점을 맞춘 평가지표고객에 초점을 맞춘 평가지표

고객이 원하는 성과특성을 파악한다고객이 원하는 성과특성을 파악한다

리드타임 납기준수도 품질 제품특성 서비스 가격 hellip

업무 성과 척도업무 성과 척도

제조업의 업무상 전체성과척도

bull Tbull T

bull I

OEbull OE

bull 복합척도

TI 흐름 속도ndash TI 흐름 속도

ndash TOE 단위 비용을 사용하여 획득한 금액의 정도

특징

생산상의 의사결정을 판매에 연결시킴

스피드 및 유연성을 촉진함

개별최적화를 방지함 lsquo돈을 번다rsquo는 목적에 연결시킴

제약조건 성과척도 (constraint measures)제약조건 성과척도 (constraint measures)

업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를

개선해야 할 지는 모름

예 재료 공급가능량이 제약인 경우

공급업자로부터 공급받는 재료의 양

스크랩 양

공정내 할당 오류량

예 생산능력제약이 있는 경우예 생산능력제약이 있는 경우

CCR의 가동률

TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)

1월 2월 3월 4월 5월 6월

고객만족도

bull납기준수도

bull반품

bull리드타임

업무 성과업무 성과

bull쓰루풋bullTIbullTOE

제약조건 성과

bullCCR달성도(계획대비)

bull양품공급

활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도

주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다

활동결과 성과 척도

개별 영역에서 달성해야 할 성과에 대한 척도

(전체 조직의 성과와의 인과관계 분석이 필요함)

활동초점 성과척도 성과를 올리기 위해 필수적 활동은 무엇인가

를 명확히 해서 주는 성과척도

각 조직 레벨의 성과 척도(예)각 조직 레벨의 성과 척도(예)

조직 레벨 성과 척도 예

회사 또는 사업부 전체 TOC성과척도 납기 반품 가격 등T I OE

부문 TOC 성과척도 납기 품질T I OE

개별 활동 활동결과 성과척도 품질 일정 달성도 재고 OE

목적의 일관성 amp목적의 일관성 amp성과척도의 일관성 유지

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 요소 근본원인제 활동초점 성과약조건 척도

회사 또는사업부

전체TOC성과척도

큰 성과 갭이있는 요소

전체의제약조건

전체의제약조건성과척도

부문 TOC 성과척도 해당 조직단위에서 큰 성과

부문의제약조건

부문의제약조건

갭이 있는 요소 성과척도

개별 활동 활동결과성과척도

활동성과 중크리티컬한 것

활동제약조건 활동 제약조건성과척도

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 근본원인제 활동초점요소 약조건 성과척도

회사 또는사업부

납기 품질 가격 등

OE 작업자의다기능화 정도

기능 매트릭스

T I OE

부문 납기 품질 가격 등

I 큰 가공로트 적절한 로트크기

T I OE

개별 활동 품질 제품믹스

제품 믹스 생산준비의어려움

준비시간

재고 등 개별OE

종속화(Subordination)종속화(Subordination)

성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다

환경과 제약이 바뀌는 데에 따라 lsquo종속화rsquo를 위해

성과척도는 새롭게 설계되어야 한다

상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다

예 과도한 재고감축 (재고회전율 최대화)

예 과도한 공수 절감

동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD

기업의 목표의 달성을 유인하도록 (전체최적화)

국지최적화의 함정에 빠지지 않도록 경계

가공시간 절약 = 절감으로 인식직접노동시간의 절감 = 비용절감으로 인식

SCM에서도적용가능

쓰루풋-dollar-Days (납기달성 성과 측정)각 부서가 회사의 쓰루풋 생성에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)쓰루풋-dollar 해당 주문의 판매가격뜨거운 감자 (현재 작업이 위치한 부서에 부과함) 0를 목표

Inventory-dollar-Days (재고 보유 실적 측정)각 부서가 회사의 inventory 감축에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 보유시간 Inventory dollar inventory의 가치Days 보유시간 Inventory-dollar inventory의 가치

IDD 계산 예IDD 계산 예

금액 체류일

어느 부서의 특정일 재고현황

품목 개수금액

개체류일

수IDD

A 100 $1 1 100

A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

보유하고 있는 재고에 대해서만 IDD계산하여 합계를 구함

비교전통적 재고평가 금액 = 100$1 + 100$1 + 100$1 = $300

효과효과필요하지 않은 재고를 만들거나 갖다 놓으면 큰 penalty 부과 rArr 재고 감축 유도

TDD 계산 예TDD 계산 예

어느 부서의 특정일 재고현황 (미완성품)

품목 개수쓰루풋

개지연 일

수TDD

A 100 $1 1 100A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

어느 작업이 완료되어 이 부서를 떠나면 이 작업의 이 부서에서의 지연일수는 0으로 함

지연일수하류에 있는 Buffer에의 도착시점을 초과한 지연일수 (참조 DBR의 Buffer관리)

연일수는 0으로 함

효과지연기간이 길면 큰 penalty 부과 rArr 늦은 주문을 신속히 처리 흐름의 신속화 유도

TDD의 활용의 예 (3가지 부서)TDD의 활용의 예 (3가지 부서)

부서 B부서 A

문제 유발 부서가 아님

신속 처리 성과가 높다

문제 유발 부서가 아님

신속 처리를 못 하였다

부서 C

문제 유발 부서임

Haystack Syndrome Ch 24Haystack Syndrome Ch24

성과지표 설정 기준(1)성과지표 설정 기준(1)

우선순위를 지킴

제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE

T I OE제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE 줄임

금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)

건수 비율보다 금액으로 표현

모든 기준의 출발은 고객의 요구모든 기준의 출발은 고객의 요구

측정하는 성과지표가 많으면 상호 이율배반적인 상황이 발생할 수있다있다

성과지표 설정 기준(2)성과지표 설정 기준(2)

내부보다 외부에 기준을 둔다

고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동

납기는 고객이 원하는 시기(공급자 약속일이 아님)

Point of Sales 반품 않을 때 비로소 쓰루풋임

구매-생산-판매의 연동

공급자 선정시 구매가격만 아니라 리드타임 적시납품준수율을 함께 고려께 고려

부서별 생산성보다 On Time Delivery 재고(I) 측정

부서간 TDD IDD 적용

제약과 비제약을 구분

불량률의 가치가 다르다

제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음 (OE만 참조)제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음(OE만 참조)

비용보다 쓰루풋 우선

T-OE TOE 사용T OE TOE 사용

생산부문의 성과지표생산부문의 성과지표

DBR의 운영을 위한 성과지표

자재투입시기 준수율

조달시기 준수율

납기 준수율(On Time Delivery)

제약자원(CCR) 가동율제약자원(CCR) 가동율

Buffer hole 발생으로 야기된 개선활동의 추진 실적

A B C D E

완제품원재료

공정능력 7 9 5 8 6제약공정

기타 부문의 성과지표기타 부문의 성과지표

영업 부문

시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용

TOE T-OE

기존의 재고회전율 대신 TI기존의 재고회전율 대신 TI

구매 부문

단순한 가격보다 주문량 리드타임 융통성 납기준수율을 복합적으로 적용한다

판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선

유통 부문

TDD IDDTDD IDD

성과지표에 있어서성과지표에 있어서

1 TA가 기존의 변동원가회계와 같은 것은 아닌가 이름만 바꾼 것은 아닌가만 바꾼 것은 아닌가

성과지표 설정 기준이 명확하다

2 과연 제약과 (T I OE)를 기준으로 성과지표와 의사결2 과연 제약과 (TIOE)를 기준으로 성과지표와 의사결정의 모든 문제를 다룰 수 있는가

더 적은 지표로 관리가 가능하다더 적은 지표로 관리가 가능하다

3 실제 업무에 사용되고 있는 기존 방법들을 어떻게 바꾸어야 하는가어야 하는가

필요한 것과 불필요한 것을 구분한다

제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다

TA 도입TA 도입

핵심 문제핵심 문제

ldquoGAAP을 준수하는 전통적 원가회계는 경영 의사결정을왜곡시킨다 rdquo왜곡시킨다

경영자의 Cloud경영자의 Cloud

원가를전통적

원가를최소화한다

원가회계를적용한다

경영을잘 한다

갈등잘 한다

쓰루풋 회계를쓰루풋을 풋적용한다

풋최대화한다

쓰루풋회계 도입 시 장애쓰루풋회계 도입 시 장애

기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데hellip

회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다고회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다

재무제표 자료를 경영의사결정에 당연히 이용할 수 있지

TA처럼 간단한 것은 복잡한 우리 회사에 안 맞아

지금 이대로가 좋아 (타성)

변화의 방식은 어떻게변화의 방식은 어떻게

Paradigmatic mode 기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체

Pragmatic mode TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 lsquo신rsquo 경영 방법들과 함께TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 신 경영 방법들과 함께portfolio의 한 요소로 채택 회계부문 보다 생산 또는 영업 부서에 의하여 변혁이 주도됨 그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴

결론결론

Paradigm의 변화Paradigm의 변화 1 + 1 = 2 1 + 1 = 2 rArrrArr1 + 1 1 + 1 nene 22ldquo티끌 모아 태산rdquo에서

ldquo If I will find a leverage pointIf I will find a leverage point

I can move the earthrdquo

증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다ldquo증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다

물리적 제약 뿐만 아니라 방침 제약을 해소하라

성과지표를 바꾸지 않으면 변화도 없다성과지 를 바꾸지 않 면 변화 없다

제약 중심의 관리제약 중심의 관리

System 최적해 ne Σ 국지 최적해System 최적해 ne Σ 국지 최적해올바른 성과측정시스템이 필요

생산성 향상은생산성 향상은제약 중심 때만 가능

비제약은 제약을 지원하는 역할비제약은 제약을 지원하는 역할제약 중심의 지속적 개선 프로세스 필요

제약중심제약중심제약중심제약중심

TOC의 VisionTOC의 Vision

TOC방식새로운 시스템제약 타개

새로운 시스템제약 타개

도TOC 방식

시스템 제약 타개

제약 타개

목표

달성

조직

의목

개선의 중지

순현재가치법순현재가치법

의사결정 기준미래의 현금흐름을 적절한 할인율로 할인하여 현재가치를 구한다미래의 현금흐름을 적절한 할인율로 할인하여 현재가치를 구한다

적절한 할인율이란 투자에 대해서 요구되는 최저요구수익률이다

순현재가치 = 현금유입액의 현재가치 ndash 투자금액의 현재가치

순현재가치가 클수록 좋다고 판단한다순현재가치가 클수록 좋다고 판단한다

순현재가치법의 장점① 할인율에 의해 화폐의 시간적 가치가 고려된다① 할인율에 의해 화폐의 시간적 가치가 고려된다

② 회계적 수치가 아닌 현금흐름을 고려하므로 자의적 요인을 제거할 수 있다

③ 가치가산의 원칙이 성립한다 즉 상호 독립적인 투자안 A와 B가 있을 때 두투자안의 결합순현재가치는 각 투자안의 순현재가치의 합이 된다투자안의 결합순현재가치는 각 투자안의 순현재가치의 합이 된다

④ 기업의 가치를 극대화할 수 있는 투자안을 선택할 수 있다

순현재가치법의 단점순현재가치법의 단점① 할인율에 따라 판단이 달라질 수 있다

② 확실성하에서만 성립하는 모형이다

③ 자본의 가용성이 할인율로는 판단되지 않는다

Dollar Days개념Dollar Days개념

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days 기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

잔고 이자계산base

1 -100

2

3

4

-100 -100

-100 -200

-100 -300

-100 -400

1

2

3 -100

4

-100 -100

-100 -200

5

6

7

00 00

-100 -500

-100 -600

-100 -700

5

6

7

00 00

-100 -300

-100 -400

-100 -500

DD 잔고 + DD

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days 기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

DDt = 잔고t + DDt-1

1 -100

2

3 100

4 100

-100 -100

-100 -200

0 -200

100 -100

1 -100

2 100

3 100

4 100

-100 -100

0 -100

100 0200 2004 100

5 100

6 100

7 100

100 100

200 100300 400

400 800

4 100

5 100

6 100

7

200 200

300 500

400 900

400 1300

Flush Point Dollar Days 개념하의 투자회수기간

Dollar Days개념Dollar Days개념

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

1 -100

2

3

4

-100 -100

-100 -200

-100 -300

-100 -400

5

6

7

00 00

-100 -500

-100 -600

-100 -700

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

1 -100

2

3 100

4

-100 -100

-100 -200

0 -100

0 -1004

5 50

6 50

7 70

0 100

50 -50

100 0

170 -70

현금 흐름현금 흐름

₩

0

기간

기간기간

플러시점

잔고 곡선잔고 곡선

플러시(Flush)법플러시(Flush)법의사결정 기준

투자와 수익에 의해 발생하는 현금흐름을 투자기간과

현금보유기간을 감안하여 플러시점(Flush Point)을 계산한다현금보유기간을 감안하여 플러시점(Flush Point)을 계산한다

플러시점이 빠를수록 좋다고 판단한다

기간

플러시점

bull 플러시법의 장점① 할인율을 사용하지 않으므로 이 영향이 배제된다

② 화폐의 시간적 가치가 고려된다

③ 자본의 가용성이 판단된다(할인율로는 불가능하다)

복수의 자안을 결합하여 하나의 러시점 판단할 수 있다④ 복수의 투자안을 결합하여 하나의 플러시점으로 판단할 수 있다

워크샵 투자의사결정워크샵 투자의사결정

어느 회사에서 지속적으로 개선활동을 전개한 결과 월간 순이익이 9개월만에어느 회사에서 지속적으로 개선활동을 전개한 결과 월간 순이익이 9개월만에$100000에서 $300000로 증가하였다

그리고 향후 2개월동안 매월 $450000씩 총 $900000 투자한다면 추가순이익이 매월 $100000씩 5년동안 발생할 것으로 예상된다

이것은 매우 매력적인 제안이며 자본회수기간이 1년도 안되며 회계적 이익율이125나 된다

투자회수기간법투자회수기간법기간 현재 이익 투자액 추가 이익 회수할당액 당기순이익 잔여 투자액

1 100000 1000002 100000 1000003 100000 100000 4 200000 2000005 200000 2000006 200000 2000007 300000 3000008 300 000 300 0008 300000 3000009 300000 300000

10 300000 450000 300000 45000011 300000 450000 300000 90000012 300000 100000 100000 300000 80000013 300 000 100 000 100 000 300 000 700 00013 300000 100000 100000 300000 70000014 300000 100000 100000 300000 60000015 300000 100000 100000 300000 50000016 300000 100000 100000 300000 40000017 300000 100000 100000 300000 300000 18 300000 100000 100000 300000 20000019 300000 100000 100000 300000 10000020 300000 100000 100000 300000 021 300000 100000 0 400000 0

70 300000 100000 0 400000 071 300000 100000 0 400000 072 300000 0 0 300000 0

플러시법플러시법기간 현재 이익 투자액 추가 이익 회수할당액 당기순이익 누적현금 총 Flush

6 200000 2000007 300000 3000008 300000 3000009 300 000 300 000 0 09 300000 300000 0 0

10 300000 450000 0 0 300000 (450000) (450000)11 300000 450000 0 0 300000 (900000) (1350000)12 300000 0 100000 100000 300000 (800000) (2150000)13 300000 0 100000 100000 300000 (700000) (2850000)14 300 000 0 100 000 100 000 300 000 (600 000) (3 450 000)14 300000 0 100000 100000 300000 (600000) (3450000)15 300000 0 100000 100000 300000 (500000) (3950000)16 300000 0 100000 100000 300000 (400000) (4350000)17 300000 0 100000 100000 300000 (300000) (4650000)18 300000 0 100000 100000 300000 (200000) (4850000)19 300 000 0 100 000 100 000 300 000 (100 000) (4 950 000)19 300000 0 100000 100000 300000 (100000) (4950000)20 300000 0 100000 100000 300000 0 (4950000)21 300000 0 100000 0 400000 100000 (4850000)22 300000 0 100000 0 400000 200000 (4650000)23 300000 0 100000 0 400000 300000 (4350000)24 300 000 0 100 000 0 400 000 400 000 (3 950 000)24 300000 0 100000 0 400000 400000 (3950000)25 300000 0 100000 0 400000 500000 (3450000)26 300000 0 100000 0 400000 600000 (2850000)27 300000 0 100000 0 400000 700000 (2150000)28 300000 0 100000 0 400000 800000 (1350000)29 300 000 0 100 000 0 400 000 900 000 (450 000)29 300000 0 100000 0 400000 900000 (450000)30 300000 0 100000 0 400000 1000000 550000 Flush Point31 300000 0 100000 0 400000 1100000 165000032 300000 0 100000 0 400000 1200000 285000033 300000 0 100000 0 400000 1300000 415000034 300 000 0 100 000 0 400 000 1 400 000 5 550 00034 300000 0 100000 0 400000 1400000 555000035 300000 0 100000 0 400000 1500000 705000036 300000 0 100000 0 400000 1600000 8650000

어떤 투자안을 선택할 것인가어떤 투자안을 선택할 것인가

기간(월) 투자안 A 투자안 B 투자안 C

0 (100) (100) (100)1

투자안 B투자안 C

1 2 3 30 4 30 5 25

기준은

5 25 6 25 30 7 25 8 25 13 9 25 100 50

현금가용성이 중요하다면

9 25 100 50 10 25 30 11 25 30 12 25 100 20 13 25 1513 25 15 14 25 15 15 24 100 10

순이익(단순합) 174 200 173 투자회수기간 8 개월 9개월 8개월

순현가(NPV)

5 167 197 166 7 164 195 164 10 159 193 160 15 153 190 154

Flush Point 15 개월 15보다 큼 13 개월

적용 동향적용 동향적용 동향적용 동향

사례 국내 A중공업 제품배합사례 국내 A중공업 제품배합

MEMC Korea회사개요MEMC Korea회사개요

생산품목 8rdquo Silicon Wafer

총 자산 3 500억원

TOC 적용 약사

1997 May 본사의 TOC 시행 지침총 자산 3500억원

매출 2 000억이상

1997 May 본사의 TOC 시행 지침

1998 Oct The Goal (일부 관리자)

1998 Nov Video 교육 시행매출 2000억이상

종업원수 894명 (평균연령

1999 Feb 월간 TOC 회의 시행

2000 Nov 전 Engineer TOC교육 시행

2001 May World TOC Conference 참종업원수 894명 (평균연령

305세)

2001 May World TOC Conference 참

석

Ch k amp Lit P l P lli Ingot R d C iChunk amp Lite Poly Pulling Ingot Rod Cropping

Flat Grinding Slicing Edge Rounding Lapping Etching Polishing

MEMC Korea수주 결정MEMC Korea수주 결정

판매가격$72

$41

평균제조원가$29

$15

PRIME TM Burn-In

P i TM B I

제약공정 Slicing공정

Prime TM Burn-In

Throughput $52 $29 $15

Sli i 시간 6 1분 4 2분 0분Slicing시간 61분 42분 0분

TSlicing시간 $85분 $69분 infin

판매량 110 증가투자심사 통과 16

쓰루풋 속도 이익 속도쓰루풋 속도 이익 속도

쓰루풋 속도 = 쓰루풋 제약자원 사용시간

이익 속도 = 쓰루풋 속도 경비속도이익 속도 = 쓰루풋 속도 ndash 경비속도

경비속도 = 운영비용 기간

이익속도가 낮은 제품의 그룹 대신에이익속도가 높은 제품의 그룹을 많이팔 수 있도록 마케팅 전략 생산전략을추진하여야 함

사례사례

Darlington외 (1992) 영국의 Garrett Automotive TA가 재고는 절반으로 이익을 두배로 경영보고서를 40쪽에서 5쪽으로 바꾸는 데 기여한 인자이다

Noreen et al(1995) 미국과 유럽의 20개 회사를 조사다양한 TA 기법이 사용되고 있음을 발견하였다 그런데 Throughput dollar days같은 국지적 척도는 잘 사용되지 않고 있었다

Lockamy A amp MS Spencer (1998) Georgia주 Macon의 Trane Corporation TOC 성과 척도 (T I OE) 및 Inventory dollar days 척도 사용

Bushong amp Talbott (1999) Daufel Enterprises에 lsquothroughput 제약자원 사용량rsquo기준을 적용하여 제품 배합을 결정

문제창 amp 임석철 (2001) 실리콘 웨이퍼 생산업체를 대상으로 lsquothroughput 제약공정시간rsquo 기준으로 제품배합의 최적화 방법을 적용시간 기준으로 제품배합의 최적화 방법을 적용

Long Castellano and Roehm (2002) Master Industries사에서 SPC와 TA를 통합

MaCarthur (1996) 미국 중서부 Bertch Cabinet Mfg Inc에서 ABC시스템을 도입실패 후 TA시스템으로 전환하여 성공한 사례실패 후 TA시스템으로 전환하여 성공한 사례

Dugdale amp Jones (1996b) 영국에서 OPT를 도입한 한 기업의 경우에 기존의 ABC를포기하고 TA로 전환

Dugdale amp Jones(1998) 영국 9개의 회사가 TA 시스템 개발

사례 Garret Automotive Ltd 사례 Garret Automotive Ltd 회사의 상황

영국 Garrett Corporation의 한 공장종업원 약 600명 생산품 자동차 산업용 turbocharger본사는 미국에 이 공장은 자체의 관리회계 시스템을 개발하는 데에 자율권이 주어졌다 1988년 Garrett의 유럽 공장들이 구조 조정되어 품종이 늘어나고 생산batch는 더 줄어들게 되었다 1989년에 OPT를 도입하였다 1988년 1989년 초의 회계정보는 표준원가회계에 기초하고 있었다 매우 상세한 변동분석을 포함하고 있었는데 이해하기가 곤란하였다 월 보고서는 48쪽에 달하였다월 보고서는 48쪽에 달하였다

새로운 관리회계시스템에 대한 모색ABC는 기각되었다 (이유 GAL의 거래선은 매년 3 5의 판매가격의ABC는 기각되었다 (이유 GAL의 거래선은 매년 35의 판매가격의감축을 요구하였다 ABC는 회사 수익성에 크게 민감하지 않은 간접비를주 대상으로 하였기에 ABC를 기각하였다) 주된 제약은 고객 납기 수행도이었다주된 제약은 고객 납기 수행도이었다TA를 채택함기존방식

turbocharger의 부품군별로 lsquoefficiencyrsquo report(표준 directturbocharger의 부품군별로 efficiency report(표준 direct labor hour 대비 실적)를 보고 재공품 증가 유발

신방식 Bottleneck 중심의 관리

사례 Garret Automotive Ltd 사례 Garret Automotive Ltd

TA관리의 초점throughput에 집중함으로써 3가지 핵심적 필요를 강조

판매가격의 인상 재료비 감축 판매량을 증대판매가격의 인상 재료비 감축 판매량을 증대공장 구성원 모두에게 제약 일정을 맞추는 것을 요구

TA 도입 후 성과TA 도입 후 성과재고 절반이나 줄어듦월 보고서 48쪽 5쪽으로

Controller의 요약(1 2쪽)의 약( 쪽)주요 운영 및 투자 통계량 (3쪽)운전 자본 성과 (4쪽)Cell별 일정준수도 요약 (5쪽)

손익계산서는 쓰루풋 형식으로 보고

TA는 teamwork의 중요성을 강조하였고 GAL로 하여금 능력에 대하여 보다명확하게 이해할 수 있게 하였다Manager들의 반응은 호의적이었다 회계시스템에 대한 신뢰도 종전 표준원가회계 (低) TA (高)회계시스템에 대한 신뢰도 종전 표준원가회계 (低) TA (高)

(이유이해하기가 쉽다 성과 개선에 유용하다)

ABC와 TAABC와 TA

전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(1)전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(1)

Taylor의 ldquo과학적 관리법rdquo 노동 및 원자재 효율 극대화

ROI 척도의 도입 1915년~ DuPont과 GMROI 척도의 도입 1915년 DuPont과 GM

1980년대 미국과 영국에서 기존 회계 시스템에 대한 비판 대두

배경 일본 제조업의 경쟁력 우위 증명

참고참고일본에서는 회계 절차가 성과 측정과 조직 활동 통제에 사용되지 않는다 간접비 배부의 정확도에 대해서는 큰 관심이 없다시장-주도의 경영을 강조함 Target costing 적용함 표준원가 시스템은 미국처럼 넓게 사용되지는 않는다 미국 기업체보다도 공장 성과를 평가하는 데에 비재무적 척도를 더 많이 사용한다

전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(2)전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(2)

Kaplan(1984 1986) ldquo제품원가를 왜곡하고 주요한 비재무적 data를 제공하지 않는다 rdquoKaplan(1984 1986) ldquo제품원가를 왜곡하고 주요한 비재무적 data를 제공하지 않는다 rdquo

Skinner (1986) ldquo저 원가 amp 고 효율을 강조하는 것은 단기적 시각이고 생산성에 역효과가 있으며 원가절감 프로그램을 통한 생산성 향상 방식은 삼가야 한다 rdquo가 있으며 원가절감 프로그램을 통한 생산성 향상 방식은 삼가야 한다rdquo

Kaplan(1983b) Kaplan amp Johnson(1987) ldquo전통적 원가회계는 현대적 제조 환경에서는 적합하지 않다 직접비는 제품원가의 주요 부분이 아니므로 간접비 배부하는 기준으로 사용 반대rdquo

Goldratt(1983) ldquo전통적 원가 회계는 생산성의 공적 제 1호rdquo ldquo원가 회계에서 사용하는 효율성 제품원가 원가절감 등의 성과 척도는 국지적최적화를 강조하여 조직의 목표를 보이지 않게 하여 결국 조직 전체의 목표 달성을 어렵게 만든다rdquo

Fry et al (1992)의 서베이 ldquo전통적 원가 회계와 기존 성과 척도 시스템이 OPT 실행에y ( )의 서베이 전통적 원가 회계와 기존 성과 척 시 템이 실행에큰 장애rdquo

새로운 대안새로운 대안

ABCABC

Kaplan amp March(1987) ABC(Activity-Based-Costing 활동기준원가회계)

기업 내의 기능을 여러 활동으로 구분한 다음 활동들에 대하여 원가를 집계하고

ABCABC

기업 내의 기능을 여러 활동 구분한 다음 활동들에 대하여 원가를 집계하

이를 토대로 원가대상들(제품이나 고객)의 원가를 계산한다

ABB(activity based budgeting) ABCM(activity based costABB(activity-based-budgeting) ABCM(activity-based cost management)

ABM(activity-based management)등으로 확장

대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조 K l amp C (1998))대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조 Kaplan amp Cooper (1998))

ThroughputThroughput 회계회계Throughput Throughput 회계회계Goldratt (1983) 제약 중심의 전체 최적화 사고에 기초한 throughput 제일 주의

Goldratt amp Cox(1984) Goldratt amp Fox(1986) Goldratt (1990)

제조간접비의 배부제조간접비의 배부

제조간접비

여러 종류의 제품을 제조하는 경우공통적으로 소비되어 제품별로 추적할 수 없는 원가

배부배부

적절한() 배부기준에 따라 각 제품에 배부자의적

제품배합에 의한 왜곡

전통적 ABC

간접비 간접비

전통적 ABC(Activity-Based Costing)

활동 1 활동 2

복잡

동종 변형

제품 1 제품 2 제품 3 제품 1 제품 2 제품 3

동종 변형

근본은 같다

제조 간접비의 배부제조 간접비의 배부

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

직접노무시간기계가동시간 제품별 제조원가 직접재료비

전통적생산량

단위당 제조원가

전통적

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

제품유형별 직접노무시간임의배부기준

제품별 제조원가

제품유형별활동동인

Batch 회수직접노무시간기계가동시간

ABC 제품별 제조원가 직접재료비

생산량

단위당 제 원가

ABC

단위당 제조원가

활동기준 원가 시스템활동기준 원가 시스템

자원(ResourceCost Centers)

활동(ProcessActivity)

원가대상(Cost Object)

공정 준비활동

부문 공통비Salaries인건비

제품별 조립 준비 횟수

배부감가상각비

전기료

Welding 작업 활동

작업 활동

제품별 Welding 작업 시간

제품별 Rolling 작업 시간

제조부서 포장비

복리후생비

Rolling 작업 활동

재작업 활동

제품별 Rolling 작업 시간

제품별 재작업 시간지역

관리 본부 복리후생비

수선비 자재 이송 활동

제품별 자재 이송 횟수 고객

제품관리 본부

구매부

기타경비

품질 활동

Resource Driver

제품별 검사 횟수

Activity DriverResource Driver Activity DriverActivities consume resources ProductServices consume activities

ABC 예제ABC 예제

예제예제생산품 주요 두 종류의 제품 C D와 기타 제품들구매부 비용 연간 $200000발생

제품 직접노무비 고유 부품수 구매주문발행수 생산량발행수제품 C $110000 420 2100 30000

제품 D $600000 700 1300 17000

기타제품들 $300 000 2 380 800 13 000기타제품들 $300000 2380 800 13000

합계 $2000000 3500 4200 60000

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

전통적 방식 배부기준 = 직접노무비구매비용직접노무비총액 = $200000$2000000=$01$1구매비용 직접 무비총액 $ $ $ $제품별 구매비용 C 01x$110000030000개 = $367개

D 01X$60000017000개 = $353개기타 01x$30000013000개 = $231개

ABC방식 원가동인 = 제품별 부품수부품수기준 간접비배부율= 구매부총경비총부품수=$5714부품부품수기준 간접비배부율 구매부총경비총부품수 $5 부품제품별 검사비용 C $5714 x420 30000 = $080개

D $5714 x700 17000 = $235개기타 $5714 x2380 13000 = $1046개

ABC방식 원가동인 = 구매주문 회수라고 한다면주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$47 62부품주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$4762부품제품별 검사비용 C $4762 x2100 30000 = $333개

D $4762 x1300 17000 = $364개기타 $4762 x800 13000 = $293개

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

배부기준 별 단위당 배부액 비교

기준 직접노무비 부품 수 구매주문 수제품 C $367 $080 $333

제품 D $353 $235 $364제품 D $353 $235 $364

기타제품 $231 $1046 $293

어느 숫자가 맞을까

모두 맞지 않는다

진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

1) 국지적 효율을 높이면 전체 효율이 높아진다ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임

ABC

ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임 관리자들로 하여금 각 고리의 사용을 최적화하도록 유도한다 (제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하(제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하는 데에서 기인한다)제약의 개념이 없다

2) 든 비용은 변동비이다2) 모든 비용은 변동비이다

TA

1) 제약을 개선할 때에만 전체 생산성이 올라간다2) 운영비용은 고정비이다

TA

2) 운영비용은 고정비이다

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

활동 효율을 높임으로써 다음과 같은 미래의 기회를 만들 수있다

ABC

있다1) 효율증대로 발생하는 잉여 능력을 없앰으로써 원가 절감2)잉여 능력을 사용하여 더 많은 제품서비스를 판매함으로써 throughput 증대써 throughput 증대

TA

과연 그럴까국지 효율 증대가 수익성을 감소시키는 경우도 많다

TA

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

장기적으로는 회사의 모든 자원이 똑 같이 중요하다고 본다 이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을

ABC

이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을높이는 것이 회사에 좋은 것이라고 생각한다

TA

과연 그럴까제약은 반드시 존재한다

TA

미래의 제약은 현재와 같지 않을 뿐이다현재 시점에서 미래 제약은 전략적으로 결정된다

TA vs ABC TA vs ABC

ABC에 대한 Goldratt의 견해

ldquoCost drivers and activity-based-costing are the names of these fruitless effortshellip We fell in love with a technique We forgot the purpose ndash to be able to judge the impact of any local decision upon the bottom linerdquo (Goldratt Haystack Syndrome p40 1990)

TA에 대한 Kaplan등의 견해

ldquoEli Goldratt has achieved some notoriety in accounting circle by declaring on numerous occasions the lsquocost accounting is the enemy number 1 of productivityrsquordquo (Kaplan amp Atkinson Advanced Management Accounting1989 p419)( g g )

ldquoWe do not say that the assumptions underlying TOC are invalid They are an excellent approximation of reality for the problem TOC has been designed to solve short-term product mix and scheduling of bottleneck resources This is a problem for which ABC p g pprovides little insights since during such a short period all organizational expenses other than materials and energy are precommitted hellip ABC plays little role for short-term production scheduling or decisions about whether to accept one-time incremental orders that do not have externality effects with other products or customers rdquo (Kaplan amporders that do not have externality effects with other products or customers (Kaplan amp Cooper Cost and Effect 1998 p135)

TA와 ABC의 통합TA와 ABC의 통합

TTOOCCAABBCCABC는 TOC에 필요한 data를 만들어 주는데 사용될 수 있다

TT CCAA CC

ABC의 강점 간접비의 추적성(traceability)를 개선더 정확한 단위 원가 데이터를 제공더 정확한 단위 원가 데이터를 제공

ABC 자원의 미사용 능력 정보를 TOC에 제공

TA 제약 발견에 이 정보를 활용 POOGI에 ABC의 data제공 능력을 활용

제약의 유무에 대한 경영자의 관점에 따라 결정됨

미사용 능력 정보미사용 능력 정보

집중개선 5단계

1단계 제약을 찾아낸다1단계 제약을 찾아낸다 Ink Creations사에서 기계 활동은 제약이 아니다 (lt표 1gt 참조) 기계활동에는 미사용 능력이 많다 반면에 생산노동 구매주문 판매 활동들은 프로세스를 제약하는 수준에 가깝게 운영반면에 생산 동 구매주문 판매 활동들은 세 를 제약하는 수준에 가깝게 운영되는 것 같이 보인다 구매주문 판매활동들은 능력계산하는 방식에 비추어 보아 약한 제약(soft constraints)이라고 볼 수 있다 이 회사는 throughput이 $138 159이고 납세전 순이익이 $15 879이다이 회사는 throughput이 $138159이고 납세전 순이익이 $15879이다

2단계 제약을 최대한 활용한다2단계 제약을 최대한 활용한다 최적 제품mix를 구한 결과 throughput는 $144438 납세전 순이익은 $22243으로증가 rArr 생산 노동 활동과 판매 활동은 미사용 능력이 없게 되고 구매활동은 미사용 활동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다

Throughput AccountingThroughput Accounting

성과지표

목표달성을 위한 성과측정목표달성을 위한 성과측정

5050 5050 5050 5050

능력 80 100 50 70

효율 63 50 100 83

나쁜 성과지표는hellip나쁜 성과지표는hellip

회사(글로벌) 이익보다는 부서(로컬)의 실적에 초점을 맞추고 있다

노는 꼴 못본다 한번에 많이 월말현상

외형 키우는 데 중점을 두거나 지출비용의 효과는 따지지 않고 무조건

비용줄이기에 중점을 둔다

혁신과 실험보다는 현상유지를 조장한다 (예산 준수)

인과관계 분석보다 자동적으로 보고되는 측정지표를 사용한다

자료가 많다고 좋은 판단을 하는 것은 아니다

고객에 초점이 없고 내부관리용이다

목표달성에 대한 책임의식이 없다

성과지표 사이의 충돌성과지표 사이의 충돌

재고자산 회전율 = 매출액재고자산금액

매출액 증가 대책매출액 증가 대책

영업사원 개인별 목표 할당

결품 제품에 대해 재고수준 상향조정결품 제품에 대해 재고수준 상향조정

전체 재고의 목표재고자산금액 초과

재고 감축 대책재 감축 대책

결품을 무릅쓰고 재고감축

재고수준 상향조정 요청에 선별적 대응

결품 품목과 과잉재고 품목의 동시발생

TOC의 대책TOC의 대책

결품방지에 의한 쓰루풋 향상을 우선 목표로 설정

이 목표에 맞추어 적정재고수준 설정(보충제도 활용)

전형적 의사결정 영역전형적 의사결정 영역

전략전략

품질재고 판매 정시납품원가

경영 의사결정

공급업체 기술부서 생산부서 유통부서 시장

전략적 의사결정전략적 의사결정

올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에

가능함

흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는

단기적 원가도구로써 평가

장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가

없다

딜레마를 고려하지 않는다딜레마를 고려하지 않는다

TOC 평가척도 모든 자원의 일상적 의사결정을 조직의 제약을

최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한lsquo적합최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한 적합

한rsquo 정보)

TOC 평가척도의 설계기준TOC 평가척도의 설계기준

출발점 외부의 고객에 초점을 맞춤

사내에 대해서는 lsquo돈을 버는rsquo것에 초점을 맞춤

체계화를 통해 밸런스를 잡을 것

기본적 질문지향 평가척도 그룹

기본적 질문(평가항목)

고객만족도bull고객은 무엇을 기대하는가고객은 만족하고 있는가

사외에 초점

고객만족도 bull고객은 만족하고 있는가

경쟁상의 포지션bull경쟁회사는 어디에

사내에 초점

업무 성과bull회사는 자원을 유효하게 활용하고 있는가

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가개별 지표

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가

고객에 초점을 맞춘 평가지표고객에 초점을 맞춘 평가지표

고객이 원하는 성과특성을 파악한다고객이 원하는 성과특성을 파악한다

리드타임 납기준수도 품질 제품특성 서비스 가격 hellip

업무 성과 척도업무 성과 척도

제조업의 업무상 전체성과척도

bull Tbull T

bull I

OEbull OE

bull 복합척도

TI 흐름 속도ndash TI 흐름 속도

ndash TOE 단위 비용을 사용하여 획득한 금액의 정도

특징

생산상의 의사결정을 판매에 연결시킴

스피드 및 유연성을 촉진함

개별최적화를 방지함 lsquo돈을 번다rsquo는 목적에 연결시킴

제약조건 성과척도 (constraint measures)제약조건 성과척도 (constraint measures)

업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를

개선해야 할 지는 모름

예 재료 공급가능량이 제약인 경우

공급업자로부터 공급받는 재료의 양

스크랩 양

공정내 할당 오류량

예 생산능력제약이 있는 경우예 생산능력제약이 있는 경우

CCR의 가동률

TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)

1월 2월 3월 4월 5월 6월

고객만족도

bull납기준수도

bull반품

bull리드타임

업무 성과업무 성과

bull쓰루풋bullTIbullTOE

제약조건 성과

bullCCR달성도(계획대비)

bull양품공급

활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도

주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다

활동결과 성과 척도

개별 영역에서 달성해야 할 성과에 대한 척도

(전체 조직의 성과와의 인과관계 분석이 필요함)

활동초점 성과척도 성과를 올리기 위해 필수적 활동은 무엇인가

를 명확히 해서 주는 성과척도

각 조직 레벨의 성과 척도(예)각 조직 레벨의 성과 척도(예)

조직 레벨 성과 척도 예

회사 또는 사업부 전체 TOC성과척도 납기 반품 가격 등T I OE

부문 TOC 성과척도 납기 품질T I OE

개별 활동 활동결과 성과척도 품질 일정 달성도 재고 OE

목적의 일관성 amp목적의 일관성 amp성과척도의 일관성 유지

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 요소 근본원인제 활동초점 성과약조건 척도

회사 또는사업부

전체TOC성과척도

큰 성과 갭이있는 요소

전체의제약조건

전체의제약조건성과척도

부문 TOC 성과척도 해당 조직단위에서 큰 성과

부문의제약조건

부문의제약조건

갭이 있는 요소 성과척도

개별 활동 활동결과성과척도

활동성과 중크리티컬한 것

활동제약조건 활동 제약조건성과척도

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 근본원인제 활동초점요소 약조건 성과척도

회사 또는사업부

납기 품질 가격 등

OE 작업자의다기능화 정도

기능 매트릭스

T I OE

부문 납기 품질 가격 등

I 큰 가공로트 적절한 로트크기

T I OE

개별 활동 품질 제품믹스

제품 믹스 생산준비의어려움

준비시간

재고 등 개별OE

종속화(Subordination)종속화(Subordination)

성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다

환경과 제약이 바뀌는 데에 따라 lsquo종속화rsquo를 위해

성과척도는 새롭게 설계되어야 한다

상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다

예 과도한 재고감축 (재고회전율 최대화)

예 과도한 공수 절감

동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD

기업의 목표의 달성을 유인하도록 (전체최적화)

국지최적화의 함정에 빠지지 않도록 경계

가공시간 절약 = 절감으로 인식직접노동시간의 절감 = 비용절감으로 인식

SCM에서도적용가능

쓰루풋-dollar-Days (납기달성 성과 측정)각 부서가 회사의 쓰루풋 생성에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)쓰루풋-dollar 해당 주문의 판매가격뜨거운 감자 (현재 작업이 위치한 부서에 부과함) 0를 목표

Inventory-dollar-Days (재고 보유 실적 측정)각 부서가 회사의 inventory 감축에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 보유시간 Inventory dollar inventory의 가치Days 보유시간 Inventory-dollar inventory의 가치

IDD 계산 예IDD 계산 예

금액 체류일

어느 부서의 특정일 재고현황

품목 개수금액

개체류일

수IDD

A 100 $1 1 100

A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

보유하고 있는 재고에 대해서만 IDD계산하여 합계를 구함

비교전통적 재고평가 금액 = 100$1 + 100$1 + 100$1 = $300

효과효과필요하지 않은 재고를 만들거나 갖다 놓으면 큰 penalty 부과 rArr 재고 감축 유도

TDD 계산 예TDD 계산 예

어느 부서의 특정일 재고현황 (미완성품)

품목 개수쓰루풋

개지연 일

수TDD

A 100 $1 1 100A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

어느 작업이 완료되어 이 부서를 떠나면 이 작업의 이 부서에서의 지연일수는 0으로 함

지연일수하류에 있는 Buffer에의 도착시점을 초과한 지연일수 (참조 DBR의 Buffer관리)

연일수는 0으로 함

효과지연기간이 길면 큰 penalty 부과 rArr 늦은 주문을 신속히 처리 흐름의 신속화 유도

TDD의 활용의 예 (3가지 부서)TDD의 활용의 예 (3가지 부서)

부서 B부서 A

문제 유발 부서가 아님

신속 처리 성과가 높다

문제 유발 부서가 아님

신속 처리를 못 하였다

부서 C

문제 유발 부서임

Haystack Syndrome Ch 24Haystack Syndrome Ch24

성과지표 설정 기준(1)성과지표 설정 기준(1)

우선순위를 지킴

제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE

T I OE제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE 줄임

금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)

건수 비율보다 금액으로 표현

모든 기준의 출발은 고객의 요구모든 기준의 출발은 고객의 요구

측정하는 성과지표가 많으면 상호 이율배반적인 상황이 발생할 수있다있다

성과지표 설정 기준(2)성과지표 설정 기준(2)

내부보다 외부에 기준을 둔다

고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동

납기는 고객이 원하는 시기(공급자 약속일이 아님)

Point of Sales 반품 않을 때 비로소 쓰루풋임

구매-생산-판매의 연동

공급자 선정시 구매가격만 아니라 리드타임 적시납품준수율을 함께 고려께 고려

부서별 생산성보다 On Time Delivery 재고(I) 측정

부서간 TDD IDD 적용

제약과 비제약을 구분

불량률의 가치가 다르다

제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음 (OE만 참조)제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음(OE만 참조)

비용보다 쓰루풋 우선

T-OE TOE 사용T OE TOE 사용

생산부문의 성과지표생산부문의 성과지표

DBR의 운영을 위한 성과지표

자재투입시기 준수율

조달시기 준수율

납기 준수율(On Time Delivery)

제약자원(CCR) 가동율제약자원(CCR) 가동율

Buffer hole 발생으로 야기된 개선활동의 추진 실적

A B C D E

완제품원재료

공정능력 7 9 5 8 6제약공정

기타 부문의 성과지표기타 부문의 성과지표

영업 부문

시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용

TOE T-OE

기존의 재고회전율 대신 TI기존의 재고회전율 대신 TI

구매 부문

단순한 가격보다 주문량 리드타임 융통성 납기준수율을 복합적으로 적용한다

판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선

유통 부문

TDD IDDTDD IDD

성과지표에 있어서성과지표에 있어서

1 TA가 기존의 변동원가회계와 같은 것은 아닌가 이름만 바꾼 것은 아닌가만 바꾼 것은 아닌가

성과지표 설정 기준이 명확하다

2 과연 제약과 (T I OE)를 기준으로 성과지표와 의사결2 과연 제약과 (TIOE)를 기준으로 성과지표와 의사결정의 모든 문제를 다룰 수 있는가

더 적은 지표로 관리가 가능하다더 적은 지표로 관리가 가능하다

3 실제 업무에 사용되고 있는 기존 방법들을 어떻게 바꾸어야 하는가어야 하는가

필요한 것과 불필요한 것을 구분한다

제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다

TA 도입TA 도입

핵심 문제핵심 문제

ldquoGAAP을 준수하는 전통적 원가회계는 경영 의사결정을왜곡시킨다 rdquo왜곡시킨다

경영자의 Cloud경영자의 Cloud

원가를전통적

원가를최소화한다

원가회계를적용한다

경영을잘 한다

갈등잘 한다

쓰루풋 회계를쓰루풋을 풋적용한다

풋최대화한다

쓰루풋회계 도입 시 장애쓰루풋회계 도입 시 장애

기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데hellip

회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다고회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다

재무제표 자료를 경영의사결정에 당연히 이용할 수 있지

TA처럼 간단한 것은 복잡한 우리 회사에 안 맞아

지금 이대로가 좋아 (타성)

변화의 방식은 어떻게변화의 방식은 어떻게

Paradigmatic mode 기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체

Pragmatic mode TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 lsquo신rsquo 경영 방법들과 함께TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 신 경영 방법들과 함께portfolio의 한 요소로 채택 회계부문 보다 생산 또는 영업 부서에 의하여 변혁이 주도됨 그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴

결론결론

Paradigm의 변화Paradigm의 변화 1 + 1 = 2 1 + 1 = 2 rArrrArr1 + 1 1 + 1 nene 22ldquo티끌 모아 태산rdquo에서

ldquo If I will find a leverage pointIf I will find a leverage point

I can move the earthrdquo

증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다ldquo증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다

물리적 제약 뿐만 아니라 방침 제약을 해소하라

성과지표를 바꾸지 않으면 변화도 없다성과지 를 바꾸지 않 면 변화 없다

제약 중심의 관리제약 중심의 관리

System 최적해 ne Σ 국지 최적해System 최적해 ne Σ 국지 최적해올바른 성과측정시스템이 필요

생산성 향상은생산성 향상은제약 중심 때만 가능

비제약은 제약을 지원하는 역할비제약은 제약을 지원하는 역할제약 중심의 지속적 개선 프로세스 필요

제약중심제약중심제약중심제약중심

TOC의 VisionTOC의 Vision

TOC방식새로운 시스템제약 타개

새로운 시스템제약 타개

도TOC 방식

시스템 제약 타개

제약 타개

목표

달성

조직

의목

개선의 중지

Dollar Days개념Dollar Days개념

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days 기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

잔고 이자계산base

1 -100

2

3

4

-100 -100

-100 -200

-100 -300

-100 -400

1

2

3 -100

4

-100 -100

-100 -200

5

6

7

00 00

-100 -500

-100 -600

-100 -700

5

6

7

00 00

-100 -300

-100 -400

-100 -500

DD 잔고 + DD

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days 기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

DDt = 잔고t + DDt-1

1 -100

2

3 100

4 100

-100 -100

-100 -200

0 -200

100 -100

1 -100

2 100

3 100

4 100

-100 -100

0 -100

100 0200 2004 100

5 100

6 100

7 100

100 100

200 100300 400

400 800

4 100

5 100

6 100

7

200 200

300 500

400 900

400 1300

Flush Point Dollar Days 개념하의 투자회수기간

Dollar Days개념Dollar Days개념

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

1 -100

2

3

4

-100 -100

-100 -200

-100 -300

-100 -400

5

6

7

00 00

-100 -500

-100 -600

-100 -700

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

1 -100

2

3 100

4

-100 -100

-100 -200

0 -100

0 -1004

5 50

6 50

7 70

0 100

50 -50

100 0

170 -70

현금 흐름현금 흐름

₩

0

기간

기간기간

플러시점

잔고 곡선잔고 곡선

플러시(Flush)법플러시(Flush)법의사결정 기준

투자와 수익에 의해 발생하는 현금흐름을 투자기간과

현금보유기간을 감안하여 플러시점(Flush Point)을 계산한다현금보유기간을 감안하여 플러시점(Flush Point)을 계산한다

플러시점이 빠를수록 좋다고 판단한다

기간

플러시점

bull 플러시법의 장점① 할인율을 사용하지 않으므로 이 영향이 배제된다

② 화폐의 시간적 가치가 고려된다

③ 자본의 가용성이 판단된다(할인율로는 불가능하다)

복수의 자안을 결합하여 하나의 러시점 판단할 수 있다④ 복수의 투자안을 결합하여 하나의 플러시점으로 판단할 수 있다

워크샵 투자의사결정워크샵 투자의사결정

어느 회사에서 지속적으로 개선활동을 전개한 결과 월간 순이익이 9개월만에어느 회사에서 지속적으로 개선활동을 전개한 결과 월간 순이익이 9개월만에$100000에서 $300000로 증가하였다

그리고 향후 2개월동안 매월 $450000씩 총 $900000 투자한다면 추가순이익이 매월 $100000씩 5년동안 발생할 것으로 예상된다

이것은 매우 매력적인 제안이며 자본회수기간이 1년도 안되며 회계적 이익율이125나 된다

투자회수기간법투자회수기간법기간 현재 이익 투자액 추가 이익 회수할당액 당기순이익 잔여 투자액

1 100000 1000002 100000 1000003 100000 100000 4 200000 2000005 200000 2000006 200000 2000007 300000 3000008 300 000 300 0008 300000 3000009 300000 300000

10 300000 450000 300000 45000011 300000 450000 300000 90000012 300000 100000 100000 300000 80000013 300 000 100 000 100 000 300 000 700 00013 300000 100000 100000 300000 70000014 300000 100000 100000 300000 60000015 300000 100000 100000 300000 50000016 300000 100000 100000 300000 40000017 300000 100000 100000 300000 300000 18 300000 100000 100000 300000 20000019 300000 100000 100000 300000 10000020 300000 100000 100000 300000 021 300000 100000 0 400000 0

70 300000 100000 0 400000 071 300000 100000 0 400000 072 300000 0 0 300000 0

플러시법플러시법기간 현재 이익 투자액 추가 이익 회수할당액 당기순이익 누적현금 총 Flush

6 200000 2000007 300000 3000008 300000 3000009 300 000 300 000 0 09 300000 300000 0 0

10 300000 450000 0 0 300000 (450000) (450000)11 300000 450000 0 0 300000 (900000) (1350000)12 300000 0 100000 100000 300000 (800000) (2150000)13 300000 0 100000 100000 300000 (700000) (2850000)14 300 000 0 100 000 100 000 300 000 (600 000) (3 450 000)14 300000 0 100000 100000 300000 (600000) (3450000)15 300000 0 100000 100000 300000 (500000) (3950000)16 300000 0 100000 100000 300000 (400000) (4350000)17 300000 0 100000 100000 300000 (300000) (4650000)18 300000 0 100000 100000 300000 (200000) (4850000)19 300 000 0 100 000 100 000 300 000 (100 000) (4 950 000)19 300000 0 100000 100000 300000 (100000) (4950000)20 300000 0 100000 100000 300000 0 (4950000)21 300000 0 100000 0 400000 100000 (4850000)22 300000 0 100000 0 400000 200000 (4650000)23 300000 0 100000 0 400000 300000 (4350000)24 300 000 0 100 000 0 400 000 400 000 (3 950 000)24 300000 0 100000 0 400000 400000 (3950000)25 300000 0 100000 0 400000 500000 (3450000)26 300000 0 100000 0 400000 600000 (2850000)27 300000 0 100000 0 400000 700000 (2150000)28 300000 0 100000 0 400000 800000 (1350000)29 300 000 0 100 000 0 400 000 900 000 (450 000)29 300000 0 100000 0 400000 900000 (450000)30 300000 0 100000 0 400000 1000000 550000 Flush Point31 300000 0 100000 0 400000 1100000 165000032 300000 0 100000 0 400000 1200000 285000033 300000 0 100000 0 400000 1300000 415000034 300 000 0 100 000 0 400 000 1 400 000 5 550 00034 300000 0 100000 0 400000 1400000 555000035 300000 0 100000 0 400000 1500000 705000036 300000 0 100000 0 400000 1600000 8650000

어떤 투자안을 선택할 것인가어떤 투자안을 선택할 것인가

기간(월) 투자안 A 투자안 B 투자안 C

0 (100) (100) (100)1

투자안 B투자안 C

1 2 3 30 4 30 5 25

기준은

5 25 6 25 30 7 25 8 25 13 9 25 100 50

현금가용성이 중요하다면

9 25 100 50 10 25 30 11 25 30 12 25 100 20 13 25 1513 25 15 14 25 15 15 24 100 10

순이익(단순합) 174 200 173 투자회수기간 8 개월 9개월 8개월

순현가(NPV)

5 167 197 166 7 164 195 164 10 159 193 160 15 153 190 154

Flush Point 15 개월 15보다 큼 13 개월

적용 동향적용 동향적용 동향적용 동향

사례 국내 A중공업 제품배합사례 국내 A중공업 제품배합

MEMC Korea회사개요MEMC Korea회사개요

생산품목 8rdquo Silicon Wafer

총 자산 3 500억원

TOC 적용 약사

1997 May 본사의 TOC 시행 지침총 자산 3500억원

매출 2 000억이상

1997 May 본사의 TOC 시행 지침

1998 Oct The Goal (일부 관리자)

1998 Nov Video 교육 시행매출 2000억이상

종업원수 894명 (평균연령

1999 Feb 월간 TOC 회의 시행

2000 Nov 전 Engineer TOC교육 시행

2001 May World TOC Conference 참종업원수 894명 (평균연령

305세)

2001 May World TOC Conference 참

석

Ch k amp Lit P l P lli Ingot R d C iChunk amp Lite Poly Pulling Ingot Rod Cropping

Flat Grinding Slicing Edge Rounding Lapping Etching Polishing

MEMC Korea수주 결정MEMC Korea수주 결정

판매가격$72

$41

평균제조원가$29

$15

PRIME TM Burn-In

P i TM B I

제약공정 Slicing공정

Prime TM Burn-In

Throughput $52 $29 $15

Sli i 시간 6 1분 4 2분 0분Slicing시간 61분 42분 0분

TSlicing시간 $85분 $69분 infin

판매량 110 증가투자심사 통과 16

쓰루풋 속도 이익 속도쓰루풋 속도 이익 속도

쓰루풋 속도 = 쓰루풋 제약자원 사용시간

이익 속도 = 쓰루풋 속도 경비속도이익 속도 = 쓰루풋 속도 ndash 경비속도

경비속도 = 운영비용 기간

이익속도가 낮은 제품의 그룹 대신에이익속도가 높은 제품의 그룹을 많이팔 수 있도록 마케팅 전략 생산전략을추진하여야 함

사례사례

Darlington외 (1992) 영국의 Garrett Automotive TA가 재고는 절반으로 이익을 두배로 경영보고서를 40쪽에서 5쪽으로 바꾸는 데 기여한 인자이다

Noreen et al(1995) 미국과 유럽의 20개 회사를 조사다양한 TA 기법이 사용되고 있음을 발견하였다 그런데 Throughput dollar days같은 국지적 척도는 잘 사용되지 않고 있었다

Lockamy A amp MS Spencer (1998) Georgia주 Macon의 Trane Corporation TOC 성과 척도 (T I OE) 및 Inventory dollar days 척도 사용

Bushong amp Talbott (1999) Daufel Enterprises에 lsquothroughput 제약자원 사용량rsquo기준을 적용하여 제품 배합을 결정

문제창 amp 임석철 (2001) 실리콘 웨이퍼 생산업체를 대상으로 lsquothroughput 제약공정시간rsquo 기준으로 제품배합의 최적화 방법을 적용시간 기준으로 제품배합의 최적화 방법을 적용

Long Castellano and Roehm (2002) Master Industries사에서 SPC와 TA를 통합

MaCarthur (1996) 미국 중서부 Bertch Cabinet Mfg Inc에서 ABC시스템을 도입실패 후 TA시스템으로 전환하여 성공한 사례실패 후 TA시스템으로 전환하여 성공한 사례

Dugdale amp Jones (1996b) 영국에서 OPT를 도입한 한 기업의 경우에 기존의 ABC를포기하고 TA로 전환

Dugdale amp Jones(1998) 영국 9개의 회사가 TA 시스템 개발

사례 Garret Automotive Ltd 사례 Garret Automotive Ltd 회사의 상황

영국 Garrett Corporation의 한 공장종업원 약 600명 생산품 자동차 산업용 turbocharger본사는 미국에 이 공장은 자체의 관리회계 시스템을 개발하는 데에 자율권이 주어졌다 1988년 Garrett의 유럽 공장들이 구조 조정되어 품종이 늘어나고 생산batch는 더 줄어들게 되었다 1989년에 OPT를 도입하였다 1988년 1989년 초의 회계정보는 표준원가회계에 기초하고 있었다 매우 상세한 변동분석을 포함하고 있었는데 이해하기가 곤란하였다 월 보고서는 48쪽에 달하였다월 보고서는 48쪽에 달하였다

새로운 관리회계시스템에 대한 모색ABC는 기각되었다 (이유 GAL의 거래선은 매년 3 5의 판매가격의ABC는 기각되었다 (이유 GAL의 거래선은 매년 35의 판매가격의감축을 요구하였다 ABC는 회사 수익성에 크게 민감하지 않은 간접비를주 대상으로 하였기에 ABC를 기각하였다) 주된 제약은 고객 납기 수행도이었다주된 제약은 고객 납기 수행도이었다TA를 채택함기존방식

turbocharger의 부품군별로 lsquoefficiencyrsquo report(표준 directturbocharger의 부품군별로 efficiency report(표준 direct labor hour 대비 실적)를 보고 재공품 증가 유발

신방식 Bottleneck 중심의 관리

사례 Garret Automotive Ltd 사례 Garret Automotive Ltd

TA관리의 초점throughput에 집중함으로써 3가지 핵심적 필요를 강조

판매가격의 인상 재료비 감축 판매량을 증대판매가격의 인상 재료비 감축 판매량을 증대공장 구성원 모두에게 제약 일정을 맞추는 것을 요구

TA 도입 후 성과TA 도입 후 성과재고 절반이나 줄어듦월 보고서 48쪽 5쪽으로

Controller의 요약(1 2쪽)의 약( 쪽)주요 운영 및 투자 통계량 (3쪽)운전 자본 성과 (4쪽)Cell별 일정준수도 요약 (5쪽)

손익계산서는 쓰루풋 형식으로 보고

TA는 teamwork의 중요성을 강조하였고 GAL로 하여금 능력에 대하여 보다명확하게 이해할 수 있게 하였다Manager들의 반응은 호의적이었다 회계시스템에 대한 신뢰도 종전 표준원가회계 (低) TA (高)회계시스템에 대한 신뢰도 종전 표준원가회계 (低) TA (高)

(이유이해하기가 쉽다 성과 개선에 유용하다)

ABC와 TAABC와 TA

전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(1)전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(1)

Taylor의 ldquo과학적 관리법rdquo 노동 및 원자재 효율 극대화

ROI 척도의 도입 1915년~ DuPont과 GMROI 척도의 도입 1915년 DuPont과 GM

1980년대 미국과 영국에서 기존 회계 시스템에 대한 비판 대두

배경 일본 제조업의 경쟁력 우위 증명

참고참고일본에서는 회계 절차가 성과 측정과 조직 활동 통제에 사용되지 않는다 간접비 배부의 정확도에 대해서는 큰 관심이 없다시장-주도의 경영을 강조함 Target costing 적용함 표준원가 시스템은 미국처럼 넓게 사용되지는 않는다 미국 기업체보다도 공장 성과를 평가하는 데에 비재무적 척도를 더 많이 사용한다

전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(2)전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(2)

Kaplan(1984 1986) ldquo제품원가를 왜곡하고 주요한 비재무적 data를 제공하지 않는다 rdquoKaplan(1984 1986) ldquo제품원가를 왜곡하고 주요한 비재무적 data를 제공하지 않는다 rdquo

Skinner (1986) ldquo저 원가 amp 고 효율을 강조하는 것은 단기적 시각이고 생산성에 역효과가 있으며 원가절감 프로그램을 통한 생산성 향상 방식은 삼가야 한다 rdquo가 있으며 원가절감 프로그램을 통한 생산성 향상 방식은 삼가야 한다rdquo

Kaplan(1983b) Kaplan amp Johnson(1987) ldquo전통적 원가회계는 현대적 제조 환경에서는 적합하지 않다 직접비는 제품원가의 주요 부분이 아니므로 간접비 배부하는 기준으로 사용 반대rdquo

Goldratt(1983) ldquo전통적 원가 회계는 생산성의 공적 제 1호rdquo ldquo원가 회계에서 사용하는 효율성 제품원가 원가절감 등의 성과 척도는 국지적최적화를 강조하여 조직의 목표를 보이지 않게 하여 결국 조직 전체의 목표 달성을 어렵게 만든다rdquo

Fry et al (1992)의 서베이 ldquo전통적 원가 회계와 기존 성과 척도 시스템이 OPT 실행에y ( )의 서베이 전통적 원가 회계와 기존 성과 척 시 템이 실행에큰 장애rdquo

새로운 대안새로운 대안

ABCABC

Kaplan amp March(1987) ABC(Activity-Based-Costing 활동기준원가회계)

기업 내의 기능을 여러 활동으로 구분한 다음 활동들에 대하여 원가를 집계하고

ABCABC

기업 내의 기능을 여러 활동 구분한 다음 활동들에 대하여 원가를 집계하

이를 토대로 원가대상들(제품이나 고객)의 원가를 계산한다

ABB(activity based budgeting) ABCM(activity based costABB(activity-based-budgeting) ABCM(activity-based cost management)

ABM(activity-based management)등으로 확장

대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조 K l amp C (1998))대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조 Kaplan amp Cooper (1998))

ThroughputThroughput 회계회계Throughput Throughput 회계회계Goldratt (1983) 제약 중심의 전체 최적화 사고에 기초한 throughput 제일 주의

Goldratt amp Cox(1984) Goldratt amp Fox(1986) Goldratt (1990)

제조간접비의 배부제조간접비의 배부

제조간접비

여러 종류의 제품을 제조하는 경우공통적으로 소비되어 제품별로 추적할 수 없는 원가

배부배부

적절한() 배부기준에 따라 각 제품에 배부자의적

제품배합에 의한 왜곡

전통적 ABC

간접비 간접비

전통적 ABC(Activity-Based Costing)

활동 1 활동 2

복잡

동종 변형

제품 1 제품 2 제품 3 제품 1 제품 2 제품 3

동종 변형

근본은 같다

제조 간접비의 배부제조 간접비의 배부

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

직접노무시간기계가동시간 제품별 제조원가 직접재료비

전통적생산량

단위당 제조원가

전통적

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

제품유형별 직접노무시간임의배부기준

제품별 제조원가

제품유형별활동동인

Batch 회수직접노무시간기계가동시간

ABC 제품별 제조원가 직접재료비

생산량

단위당 제 원가

ABC

단위당 제조원가

활동기준 원가 시스템활동기준 원가 시스템

자원(ResourceCost Centers)

활동(ProcessActivity)

원가대상(Cost Object)

공정 준비활동

부문 공통비Salaries인건비

제품별 조립 준비 횟수

배부감가상각비

전기료

Welding 작업 활동

작업 활동

제품별 Welding 작업 시간

제품별 Rolling 작업 시간

제조부서 포장비

복리후생비

Rolling 작업 활동

재작업 활동

제품별 Rolling 작업 시간

제품별 재작업 시간지역

관리 본부 복리후생비

수선비 자재 이송 활동

제품별 자재 이송 횟수 고객

제품관리 본부

구매부

기타경비

품질 활동

Resource Driver

제품별 검사 횟수

Activity DriverResource Driver Activity DriverActivities consume resources ProductServices consume activities

ABC 예제ABC 예제

예제예제생산품 주요 두 종류의 제품 C D와 기타 제품들구매부 비용 연간 $200000발생

제품 직접노무비 고유 부품수 구매주문발행수 생산량발행수제품 C $110000 420 2100 30000

제품 D $600000 700 1300 17000

기타제품들 $300 000 2 380 800 13 000기타제품들 $300000 2380 800 13000

합계 $2000000 3500 4200 60000

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

전통적 방식 배부기준 = 직접노무비구매비용직접노무비총액 = $200000$2000000=$01$1구매비용 직접 무비총액 $ $ $ $제품별 구매비용 C 01x$110000030000개 = $367개

D 01X$60000017000개 = $353개기타 01x$30000013000개 = $231개

ABC방식 원가동인 = 제품별 부품수부품수기준 간접비배부율= 구매부총경비총부품수=$5714부품부품수기준 간접비배부율 구매부총경비총부품수 $5 부품제품별 검사비용 C $5714 x420 30000 = $080개

D $5714 x700 17000 = $235개기타 $5714 x2380 13000 = $1046개

ABC방식 원가동인 = 구매주문 회수라고 한다면주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$47 62부품주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$4762부품제품별 검사비용 C $4762 x2100 30000 = $333개

D $4762 x1300 17000 = $364개기타 $4762 x800 13000 = $293개

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

배부기준 별 단위당 배부액 비교

기준 직접노무비 부품 수 구매주문 수제품 C $367 $080 $333

제품 D $353 $235 $364제품 D $353 $235 $364

기타제품 $231 $1046 $293

어느 숫자가 맞을까

모두 맞지 않는다

진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

1) 국지적 효율을 높이면 전체 효율이 높아진다ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임

ABC

ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임 관리자들로 하여금 각 고리의 사용을 최적화하도록 유도한다 (제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하(제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하는 데에서 기인한다)제약의 개념이 없다

2) 든 비용은 변동비이다2) 모든 비용은 변동비이다

TA

1) 제약을 개선할 때에만 전체 생산성이 올라간다2) 운영비용은 고정비이다

TA

2) 운영비용은 고정비이다

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

활동 효율을 높임으로써 다음과 같은 미래의 기회를 만들 수있다

ABC

있다1) 효율증대로 발생하는 잉여 능력을 없앰으로써 원가 절감2)잉여 능력을 사용하여 더 많은 제품서비스를 판매함으로써 throughput 증대써 throughput 증대

TA

과연 그럴까국지 효율 증대가 수익성을 감소시키는 경우도 많다

TA

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

장기적으로는 회사의 모든 자원이 똑 같이 중요하다고 본다 이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을

ABC

이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을높이는 것이 회사에 좋은 것이라고 생각한다

TA

과연 그럴까제약은 반드시 존재한다

TA

미래의 제약은 현재와 같지 않을 뿐이다현재 시점에서 미래 제약은 전략적으로 결정된다

TA vs ABC TA vs ABC

ABC에 대한 Goldratt의 견해

ldquoCost drivers and activity-based-costing are the names of these fruitless effortshellip We fell in love with a technique We forgot the purpose ndash to be able to judge the impact of any local decision upon the bottom linerdquo (Goldratt Haystack Syndrome p40 1990)

TA에 대한 Kaplan등의 견해

ldquoEli Goldratt has achieved some notoriety in accounting circle by declaring on numerous occasions the lsquocost accounting is the enemy number 1 of productivityrsquordquo (Kaplan amp Atkinson Advanced Management Accounting1989 p419)( g g )

ldquoWe do not say that the assumptions underlying TOC are invalid They are an excellent approximation of reality for the problem TOC has been designed to solve short-term product mix and scheduling of bottleneck resources This is a problem for which ABC p g pprovides little insights since during such a short period all organizational expenses other than materials and energy are precommitted hellip ABC plays little role for short-term production scheduling or decisions about whether to accept one-time incremental orders that do not have externality effects with other products or customers rdquo (Kaplan amporders that do not have externality effects with other products or customers (Kaplan amp Cooper Cost and Effect 1998 p135)

TA와 ABC의 통합TA와 ABC의 통합

TTOOCCAABBCCABC는 TOC에 필요한 data를 만들어 주는데 사용될 수 있다

TT CCAA CC

ABC의 강점 간접비의 추적성(traceability)를 개선더 정확한 단위 원가 데이터를 제공더 정확한 단위 원가 데이터를 제공

ABC 자원의 미사용 능력 정보를 TOC에 제공

TA 제약 발견에 이 정보를 활용 POOGI에 ABC의 data제공 능력을 활용

제약의 유무에 대한 경영자의 관점에 따라 결정됨

미사용 능력 정보미사용 능력 정보

집중개선 5단계

1단계 제약을 찾아낸다1단계 제약을 찾아낸다 Ink Creations사에서 기계 활동은 제약이 아니다 (lt표 1gt 참조) 기계활동에는 미사용 능력이 많다 반면에 생산노동 구매주문 판매 활동들은 프로세스를 제약하는 수준에 가깝게 운영반면에 생산 동 구매주문 판매 활동들은 세 를 제약하는 수준에 가깝게 운영되는 것 같이 보인다 구매주문 판매활동들은 능력계산하는 방식에 비추어 보아 약한 제약(soft constraints)이라고 볼 수 있다 이 회사는 throughput이 $138 159이고 납세전 순이익이 $15 879이다이 회사는 throughput이 $138159이고 납세전 순이익이 $15879이다

2단계 제약을 최대한 활용한다2단계 제약을 최대한 활용한다 최적 제품mix를 구한 결과 throughput는 $144438 납세전 순이익은 $22243으로증가 rArr 생산 노동 활동과 판매 활동은 미사용 능력이 없게 되고 구매활동은 미사용 활동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다

Throughput AccountingThroughput Accounting

성과지표

목표달성을 위한 성과측정목표달성을 위한 성과측정

5050 5050 5050 5050

능력 80 100 50 70

효율 63 50 100 83

나쁜 성과지표는hellip나쁜 성과지표는hellip

회사(글로벌) 이익보다는 부서(로컬)의 실적에 초점을 맞추고 있다

노는 꼴 못본다 한번에 많이 월말현상

외형 키우는 데 중점을 두거나 지출비용의 효과는 따지지 않고 무조건

비용줄이기에 중점을 둔다

혁신과 실험보다는 현상유지를 조장한다 (예산 준수)

인과관계 분석보다 자동적으로 보고되는 측정지표를 사용한다

자료가 많다고 좋은 판단을 하는 것은 아니다

고객에 초점이 없고 내부관리용이다

목표달성에 대한 책임의식이 없다

성과지표 사이의 충돌성과지표 사이의 충돌

재고자산 회전율 = 매출액재고자산금액

매출액 증가 대책매출액 증가 대책

영업사원 개인별 목표 할당

결품 제품에 대해 재고수준 상향조정결품 제품에 대해 재고수준 상향조정

전체 재고의 목표재고자산금액 초과

재고 감축 대책재 감축 대책

결품을 무릅쓰고 재고감축

재고수준 상향조정 요청에 선별적 대응

결품 품목과 과잉재고 품목의 동시발생

TOC의 대책TOC의 대책

결품방지에 의한 쓰루풋 향상을 우선 목표로 설정

이 목표에 맞추어 적정재고수준 설정(보충제도 활용)

전형적 의사결정 영역전형적 의사결정 영역

전략전략

품질재고 판매 정시납품원가

경영 의사결정

공급업체 기술부서 생산부서 유통부서 시장

전략적 의사결정전략적 의사결정

올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에

가능함

흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는

단기적 원가도구로써 평가

장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가

없다

딜레마를 고려하지 않는다딜레마를 고려하지 않는다

TOC 평가척도 모든 자원의 일상적 의사결정을 조직의 제약을

최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한lsquo적합최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한 적합

한rsquo 정보)

TOC 평가척도의 설계기준TOC 평가척도의 설계기준

출발점 외부의 고객에 초점을 맞춤

사내에 대해서는 lsquo돈을 버는rsquo것에 초점을 맞춤

체계화를 통해 밸런스를 잡을 것

기본적 질문지향 평가척도 그룹

기본적 질문(평가항목)

고객만족도bull고객은 무엇을 기대하는가고객은 만족하고 있는가

사외에 초점

고객만족도 bull고객은 만족하고 있는가

경쟁상의 포지션bull경쟁회사는 어디에

사내에 초점

업무 성과bull회사는 자원을 유효하게 활용하고 있는가

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가개별 지표

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가

고객에 초점을 맞춘 평가지표고객에 초점을 맞춘 평가지표

고객이 원하는 성과특성을 파악한다고객이 원하는 성과특성을 파악한다

리드타임 납기준수도 품질 제품특성 서비스 가격 hellip

업무 성과 척도업무 성과 척도

제조업의 업무상 전체성과척도

bull Tbull T

bull I

OEbull OE

bull 복합척도

TI 흐름 속도ndash TI 흐름 속도

ndash TOE 단위 비용을 사용하여 획득한 금액의 정도

특징

생산상의 의사결정을 판매에 연결시킴

스피드 및 유연성을 촉진함

개별최적화를 방지함 lsquo돈을 번다rsquo는 목적에 연결시킴

제약조건 성과척도 (constraint measures)제약조건 성과척도 (constraint measures)

업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를

개선해야 할 지는 모름

예 재료 공급가능량이 제약인 경우

공급업자로부터 공급받는 재료의 양

스크랩 양

공정내 할당 오류량

예 생산능력제약이 있는 경우예 생산능력제약이 있는 경우

CCR의 가동률

TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)

1월 2월 3월 4월 5월 6월

고객만족도

bull납기준수도

bull반품

bull리드타임

업무 성과업무 성과

bull쓰루풋bullTIbullTOE

제약조건 성과

bullCCR달성도(계획대비)

bull양품공급

활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도

주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다

활동결과 성과 척도

개별 영역에서 달성해야 할 성과에 대한 척도

(전체 조직의 성과와의 인과관계 분석이 필요함)

활동초점 성과척도 성과를 올리기 위해 필수적 활동은 무엇인가

를 명확히 해서 주는 성과척도

각 조직 레벨의 성과 척도(예)각 조직 레벨의 성과 척도(예)

조직 레벨 성과 척도 예

회사 또는 사업부 전체 TOC성과척도 납기 반품 가격 등T I OE

부문 TOC 성과척도 납기 품질T I OE

개별 활동 활동결과 성과척도 품질 일정 달성도 재고 OE

목적의 일관성 amp목적의 일관성 amp성과척도의 일관성 유지

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 요소 근본원인제 활동초점 성과약조건 척도

회사 또는사업부

전체TOC성과척도

큰 성과 갭이있는 요소

전체의제약조건

전체의제약조건성과척도

부문 TOC 성과척도 해당 조직단위에서 큰 성과

부문의제약조건

부문의제약조건

갭이 있는 요소 성과척도

개별 활동 활동결과성과척도

활동성과 중크리티컬한 것

활동제약조건 활동 제약조건성과척도

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 근본원인제 활동초점요소 약조건 성과척도

회사 또는사업부

납기 품질 가격 등

OE 작업자의다기능화 정도

기능 매트릭스

T I OE

부문 납기 품질 가격 등

I 큰 가공로트 적절한 로트크기

T I OE

개별 활동 품질 제품믹스

제품 믹스 생산준비의어려움

준비시간

재고 등 개별OE

종속화(Subordination)종속화(Subordination)

성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다

환경과 제약이 바뀌는 데에 따라 lsquo종속화rsquo를 위해

성과척도는 새롭게 설계되어야 한다

상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다

예 과도한 재고감축 (재고회전율 최대화)

예 과도한 공수 절감

동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD

기업의 목표의 달성을 유인하도록 (전체최적화)

국지최적화의 함정에 빠지지 않도록 경계

가공시간 절약 = 절감으로 인식직접노동시간의 절감 = 비용절감으로 인식

SCM에서도적용가능

쓰루풋-dollar-Days (납기달성 성과 측정)각 부서가 회사의 쓰루풋 생성에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)쓰루풋-dollar 해당 주문의 판매가격뜨거운 감자 (현재 작업이 위치한 부서에 부과함) 0를 목표

Inventory-dollar-Days (재고 보유 실적 측정)각 부서가 회사의 inventory 감축에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 보유시간 Inventory dollar inventory의 가치Days 보유시간 Inventory-dollar inventory의 가치

IDD 계산 예IDD 계산 예

금액 체류일

어느 부서의 특정일 재고현황

품목 개수금액

개체류일

수IDD

A 100 $1 1 100

A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

보유하고 있는 재고에 대해서만 IDD계산하여 합계를 구함

비교전통적 재고평가 금액 = 100$1 + 100$1 + 100$1 = $300

효과효과필요하지 않은 재고를 만들거나 갖다 놓으면 큰 penalty 부과 rArr 재고 감축 유도

TDD 계산 예TDD 계산 예

어느 부서의 특정일 재고현황 (미완성품)

품목 개수쓰루풋

개지연 일

수TDD

A 100 $1 1 100A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

어느 작업이 완료되어 이 부서를 떠나면 이 작업의 이 부서에서의 지연일수는 0으로 함

지연일수하류에 있는 Buffer에의 도착시점을 초과한 지연일수 (참조 DBR의 Buffer관리)

연일수는 0으로 함

효과지연기간이 길면 큰 penalty 부과 rArr 늦은 주문을 신속히 처리 흐름의 신속화 유도

TDD의 활용의 예 (3가지 부서)TDD의 활용의 예 (3가지 부서)

부서 B부서 A

문제 유발 부서가 아님

신속 처리 성과가 높다

문제 유발 부서가 아님

신속 처리를 못 하였다

부서 C

문제 유발 부서임

Haystack Syndrome Ch 24Haystack Syndrome Ch24

성과지표 설정 기준(1)성과지표 설정 기준(1)

우선순위를 지킴

제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE

T I OE제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE 줄임

금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)

건수 비율보다 금액으로 표현

모든 기준의 출발은 고객의 요구모든 기준의 출발은 고객의 요구

측정하는 성과지표가 많으면 상호 이율배반적인 상황이 발생할 수있다있다

성과지표 설정 기준(2)성과지표 설정 기준(2)

내부보다 외부에 기준을 둔다

고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동

납기는 고객이 원하는 시기(공급자 약속일이 아님)

Point of Sales 반품 않을 때 비로소 쓰루풋임

구매-생산-판매의 연동

공급자 선정시 구매가격만 아니라 리드타임 적시납품준수율을 함께 고려께 고려

부서별 생산성보다 On Time Delivery 재고(I) 측정

부서간 TDD IDD 적용

제약과 비제약을 구분

불량률의 가치가 다르다

제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음 (OE만 참조)제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음(OE만 참조)

비용보다 쓰루풋 우선

T-OE TOE 사용T OE TOE 사용

생산부문의 성과지표생산부문의 성과지표

DBR의 운영을 위한 성과지표

자재투입시기 준수율

조달시기 준수율

납기 준수율(On Time Delivery)

제약자원(CCR) 가동율제약자원(CCR) 가동율

Buffer hole 발생으로 야기된 개선활동의 추진 실적

A B C D E

완제품원재료

공정능력 7 9 5 8 6제약공정

기타 부문의 성과지표기타 부문의 성과지표

영업 부문

시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용

TOE T-OE

기존의 재고회전율 대신 TI기존의 재고회전율 대신 TI

구매 부문

단순한 가격보다 주문량 리드타임 융통성 납기준수율을 복합적으로 적용한다

판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선

유통 부문

TDD IDDTDD IDD

성과지표에 있어서성과지표에 있어서

1 TA가 기존의 변동원가회계와 같은 것은 아닌가 이름만 바꾼 것은 아닌가만 바꾼 것은 아닌가

성과지표 설정 기준이 명확하다

2 과연 제약과 (T I OE)를 기준으로 성과지표와 의사결2 과연 제약과 (TIOE)를 기준으로 성과지표와 의사결정의 모든 문제를 다룰 수 있는가

더 적은 지표로 관리가 가능하다더 적은 지표로 관리가 가능하다

3 실제 업무에 사용되고 있는 기존 방법들을 어떻게 바꾸어야 하는가어야 하는가

필요한 것과 불필요한 것을 구분한다

제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다

TA 도입TA 도입

핵심 문제핵심 문제

ldquoGAAP을 준수하는 전통적 원가회계는 경영 의사결정을왜곡시킨다 rdquo왜곡시킨다

경영자의 Cloud경영자의 Cloud

원가를전통적

원가를최소화한다

원가회계를적용한다

경영을잘 한다

갈등잘 한다

쓰루풋 회계를쓰루풋을 풋적용한다

풋최대화한다

쓰루풋회계 도입 시 장애쓰루풋회계 도입 시 장애

기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데hellip

회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다고회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다

재무제표 자료를 경영의사결정에 당연히 이용할 수 있지

TA처럼 간단한 것은 복잡한 우리 회사에 안 맞아

지금 이대로가 좋아 (타성)

변화의 방식은 어떻게변화의 방식은 어떻게

Paradigmatic mode 기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체

Pragmatic mode TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 lsquo신rsquo 경영 방법들과 함께TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 신 경영 방법들과 함께portfolio의 한 요소로 채택 회계부문 보다 생산 또는 영업 부서에 의하여 변혁이 주도됨 그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴

결론결론

Paradigm의 변화Paradigm의 변화 1 + 1 = 2 1 + 1 = 2 rArrrArr1 + 1 1 + 1 nene 22ldquo티끌 모아 태산rdquo에서

ldquo If I will find a leverage pointIf I will find a leverage point

I can move the earthrdquo

증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다ldquo증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다

물리적 제약 뿐만 아니라 방침 제약을 해소하라

성과지표를 바꾸지 않으면 변화도 없다성과지 를 바꾸지 않 면 변화 없다

제약 중심의 관리제약 중심의 관리

System 최적해 ne Σ 국지 최적해System 최적해 ne Σ 국지 최적해올바른 성과측정시스템이 필요

생산성 향상은생산성 향상은제약 중심 때만 가능

비제약은 제약을 지원하는 역할비제약은 제약을 지원하는 역할제약 중심의 지속적 개선 프로세스 필요

제약중심제약중심제약중심제약중심

TOC의 VisionTOC의 Vision

TOC방식새로운 시스템제약 타개

새로운 시스템제약 타개

도TOC 방식

시스템 제약 타개

제약 타개

목표

달성

조직

의목

개선의 중지

Dollar Days개념Dollar Days개념

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

1 -100

2

3

4

-100 -100

-100 -200

-100 -300

-100 -400

5

6

7

00 00

-100 -500

-100 -600

-100 -700

기간(월) 투자안 단순누적 Dollar Days

1 -100

2

3 100

4

-100 -100

-100 -200

0 -100

0 -1004

5 50

6 50

7 70

0 100

50 -50

100 0

170 -70

현금 흐름현금 흐름

₩

0

기간

기간기간

플러시점

잔고 곡선잔고 곡선

플러시(Flush)법플러시(Flush)법의사결정 기준

투자와 수익에 의해 발생하는 현금흐름을 투자기간과

현금보유기간을 감안하여 플러시점(Flush Point)을 계산한다현금보유기간을 감안하여 플러시점(Flush Point)을 계산한다

플러시점이 빠를수록 좋다고 판단한다

기간

플러시점

bull 플러시법의 장점① 할인율을 사용하지 않으므로 이 영향이 배제된다

② 화폐의 시간적 가치가 고려된다

③ 자본의 가용성이 판단된다(할인율로는 불가능하다)

복수의 자안을 결합하여 하나의 러시점 판단할 수 있다④ 복수의 투자안을 결합하여 하나의 플러시점으로 판단할 수 있다

워크샵 투자의사결정워크샵 투자의사결정

어느 회사에서 지속적으로 개선활동을 전개한 결과 월간 순이익이 9개월만에어느 회사에서 지속적으로 개선활동을 전개한 결과 월간 순이익이 9개월만에$100000에서 $300000로 증가하였다

그리고 향후 2개월동안 매월 $450000씩 총 $900000 투자한다면 추가순이익이 매월 $100000씩 5년동안 발생할 것으로 예상된다

이것은 매우 매력적인 제안이며 자본회수기간이 1년도 안되며 회계적 이익율이125나 된다

투자회수기간법투자회수기간법기간 현재 이익 투자액 추가 이익 회수할당액 당기순이익 잔여 투자액

1 100000 1000002 100000 1000003 100000 100000 4 200000 2000005 200000 2000006 200000 2000007 300000 3000008 300 000 300 0008 300000 3000009 300000 300000

10 300000 450000 300000 45000011 300000 450000 300000 90000012 300000 100000 100000 300000 80000013 300 000 100 000 100 000 300 000 700 00013 300000 100000 100000 300000 70000014 300000 100000 100000 300000 60000015 300000 100000 100000 300000 50000016 300000 100000 100000 300000 40000017 300000 100000 100000 300000 300000 18 300000 100000 100000 300000 20000019 300000 100000 100000 300000 10000020 300000 100000 100000 300000 021 300000 100000 0 400000 0

70 300000 100000 0 400000 071 300000 100000 0 400000 072 300000 0 0 300000 0

플러시법플러시법기간 현재 이익 투자액 추가 이익 회수할당액 당기순이익 누적현금 총 Flush

6 200000 2000007 300000 3000008 300000 3000009 300 000 300 000 0 09 300000 300000 0 0

10 300000 450000 0 0 300000 (450000) (450000)11 300000 450000 0 0 300000 (900000) (1350000)12 300000 0 100000 100000 300000 (800000) (2150000)13 300000 0 100000 100000 300000 (700000) (2850000)14 300 000 0 100 000 100 000 300 000 (600 000) (3 450 000)14 300000 0 100000 100000 300000 (600000) (3450000)15 300000 0 100000 100000 300000 (500000) (3950000)16 300000 0 100000 100000 300000 (400000) (4350000)17 300000 0 100000 100000 300000 (300000) (4650000)18 300000 0 100000 100000 300000 (200000) (4850000)19 300 000 0 100 000 100 000 300 000 (100 000) (4 950 000)19 300000 0 100000 100000 300000 (100000) (4950000)20 300000 0 100000 100000 300000 0 (4950000)21 300000 0 100000 0 400000 100000 (4850000)22 300000 0 100000 0 400000 200000 (4650000)23 300000 0 100000 0 400000 300000 (4350000)24 300 000 0 100 000 0 400 000 400 000 (3 950 000)24 300000 0 100000 0 400000 400000 (3950000)25 300000 0 100000 0 400000 500000 (3450000)26 300000 0 100000 0 400000 600000 (2850000)27 300000 0 100000 0 400000 700000 (2150000)28 300000 0 100000 0 400000 800000 (1350000)29 300 000 0 100 000 0 400 000 900 000 (450 000)29 300000 0 100000 0 400000 900000 (450000)30 300000 0 100000 0 400000 1000000 550000 Flush Point31 300000 0 100000 0 400000 1100000 165000032 300000 0 100000 0 400000 1200000 285000033 300000 0 100000 0 400000 1300000 415000034 300 000 0 100 000 0 400 000 1 400 000 5 550 00034 300000 0 100000 0 400000 1400000 555000035 300000 0 100000 0 400000 1500000 705000036 300000 0 100000 0 400000 1600000 8650000

어떤 투자안을 선택할 것인가어떤 투자안을 선택할 것인가

기간(월) 투자안 A 투자안 B 투자안 C

0 (100) (100) (100)1

투자안 B투자안 C

1 2 3 30 4 30 5 25

기준은

5 25 6 25 30 7 25 8 25 13 9 25 100 50

현금가용성이 중요하다면

9 25 100 50 10 25 30 11 25 30 12 25 100 20 13 25 1513 25 15 14 25 15 15 24 100 10

순이익(단순합) 174 200 173 투자회수기간 8 개월 9개월 8개월

순현가(NPV)

5 167 197 166 7 164 195 164 10 159 193 160 15 153 190 154

Flush Point 15 개월 15보다 큼 13 개월

적용 동향적용 동향적용 동향적용 동향

사례 국내 A중공업 제품배합사례 국내 A중공업 제품배합

MEMC Korea회사개요MEMC Korea회사개요

생산품목 8rdquo Silicon Wafer

총 자산 3 500억원

TOC 적용 약사

1997 May 본사의 TOC 시행 지침총 자산 3500억원

매출 2 000억이상

1997 May 본사의 TOC 시행 지침

1998 Oct The Goal (일부 관리자)

1998 Nov Video 교육 시행매출 2000억이상

종업원수 894명 (평균연령

1999 Feb 월간 TOC 회의 시행

2000 Nov 전 Engineer TOC교육 시행

2001 May World TOC Conference 참종업원수 894명 (평균연령

305세)

2001 May World TOC Conference 참

석

Ch k amp Lit P l P lli Ingot R d C iChunk amp Lite Poly Pulling Ingot Rod Cropping

Flat Grinding Slicing Edge Rounding Lapping Etching Polishing

MEMC Korea수주 결정MEMC Korea수주 결정

판매가격$72

$41

평균제조원가$29

$15

PRIME TM Burn-In

P i TM B I

제약공정 Slicing공정

Prime TM Burn-In

Throughput $52 $29 $15

Sli i 시간 6 1분 4 2분 0분Slicing시간 61분 42분 0분

TSlicing시간 $85분 $69분 infin

판매량 110 증가투자심사 통과 16

쓰루풋 속도 이익 속도쓰루풋 속도 이익 속도

쓰루풋 속도 = 쓰루풋 제약자원 사용시간

이익 속도 = 쓰루풋 속도 경비속도이익 속도 = 쓰루풋 속도 ndash 경비속도

경비속도 = 운영비용 기간

이익속도가 낮은 제품의 그룹 대신에이익속도가 높은 제품의 그룹을 많이팔 수 있도록 마케팅 전략 생산전략을추진하여야 함

사례사례

Darlington외 (1992) 영국의 Garrett Automotive TA가 재고는 절반으로 이익을 두배로 경영보고서를 40쪽에서 5쪽으로 바꾸는 데 기여한 인자이다

Noreen et al(1995) 미국과 유럽의 20개 회사를 조사다양한 TA 기법이 사용되고 있음을 발견하였다 그런데 Throughput dollar days같은 국지적 척도는 잘 사용되지 않고 있었다

Lockamy A amp MS Spencer (1998) Georgia주 Macon의 Trane Corporation TOC 성과 척도 (T I OE) 및 Inventory dollar days 척도 사용

Bushong amp Talbott (1999) Daufel Enterprises에 lsquothroughput 제약자원 사용량rsquo기준을 적용하여 제품 배합을 결정

문제창 amp 임석철 (2001) 실리콘 웨이퍼 생산업체를 대상으로 lsquothroughput 제약공정시간rsquo 기준으로 제품배합의 최적화 방법을 적용시간 기준으로 제품배합의 최적화 방법을 적용

Long Castellano and Roehm (2002) Master Industries사에서 SPC와 TA를 통합

MaCarthur (1996) 미국 중서부 Bertch Cabinet Mfg Inc에서 ABC시스템을 도입실패 후 TA시스템으로 전환하여 성공한 사례실패 후 TA시스템으로 전환하여 성공한 사례

Dugdale amp Jones (1996b) 영국에서 OPT를 도입한 한 기업의 경우에 기존의 ABC를포기하고 TA로 전환

Dugdale amp Jones(1998) 영국 9개의 회사가 TA 시스템 개발

사례 Garret Automotive Ltd 사례 Garret Automotive Ltd 회사의 상황

영국 Garrett Corporation의 한 공장종업원 약 600명 생산품 자동차 산업용 turbocharger본사는 미국에 이 공장은 자체의 관리회계 시스템을 개발하는 데에 자율권이 주어졌다 1988년 Garrett의 유럽 공장들이 구조 조정되어 품종이 늘어나고 생산batch는 더 줄어들게 되었다 1989년에 OPT를 도입하였다 1988년 1989년 초의 회계정보는 표준원가회계에 기초하고 있었다 매우 상세한 변동분석을 포함하고 있었는데 이해하기가 곤란하였다 월 보고서는 48쪽에 달하였다월 보고서는 48쪽에 달하였다

새로운 관리회계시스템에 대한 모색ABC는 기각되었다 (이유 GAL의 거래선은 매년 3 5의 판매가격의ABC는 기각되었다 (이유 GAL의 거래선은 매년 35의 판매가격의감축을 요구하였다 ABC는 회사 수익성에 크게 민감하지 않은 간접비를주 대상으로 하였기에 ABC를 기각하였다) 주된 제약은 고객 납기 수행도이었다주된 제약은 고객 납기 수행도이었다TA를 채택함기존방식

turbocharger의 부품군별로 lsquoefficiencyrsquo report(표준 directturbocharger의 부품군별로 efficiency report(표준 direct labor hour 대비 실적)를 보고 재공품 증가 유발

신방식 Bottleneck 중심의 관리

사례 Garret Automotive Ltd 사례 Garret Automotive Ltd

TA관리의 초점throughput에 집중함으로써 3가지 핵심적 필요를 강조

판매가격의 인상 재료비 감축 판매량을 증대판매가격의 인상 재료비 감축 판매량을 증대공장 구성원 모두에게 제약 일정을 맞추는 것을 요구

TA 도입 후 성과TA 도입 후 성과재고 절반이나 줄어듦월 보고서 48쪽 5쪽으로

Controller의 요약(1 2쪽)의 약( 쪽)주요 운영 및 투자 통계량 (3쪽)운전 자본 성과 (4쪽)Cell별 일정준수도 요약 (5쪽)

손익계산서는 쓰루풋 형식으로 보고

TA는 teamwork의 중요성을 강조하였고 GAL로 하여금 능력에 대하여 보다명확하게 이해할 수 있게 하였다Manager들의 반응은 호의적이었다 회계시스템에 대한 신뢰도 종전 표준원가회계 (低) TA (高)회계시스템에 대한 신뢰도 종전 표준원가회계 (低) TA (高)

(이유이해하기가 쉽다 성과 개선에 유용하다)

ABC와 TAABC와 TA

전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(1)전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(1)

Taylor의 ldquo과학적 관리법rdquo 노동 및 원자재 효율 극대화

ROI 척도의 도입 1915년~ DuPont과 GMROI 척도의 도입 1915년 DuPont과 GM

1980년대 미국과 영국에서 기존 회계 시스템에 대한 비판 대두

배경 일본 제조업의 경쟁력 우위 증명

참고참고일본에서는 회계 절차가 성과 측정과 조직 활동 통제에 사용되지 않는다 간접비 배부의 정확도에 대해서는 큰 관심이 없다시장-주도의 경영을 강조함 Target costing 적용함 표준원가 시스템은 미국처럼 넓게 사용되지는 않는다 미국 기업체보다도 공장 성과를 평가하는 데에 비재무적 척도를 더 많이 사용한다

전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(2)전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(2)

Kaplan(1984 1986) ldquo제품원가를 왜곡하고 주요한 비재무적 data를 제공하지 않는다 rdquoKaplan(1984 1986) ldquo제품원가를 왜곡하고 주요한 비재무적 data를 제공하지 않는다 rdquo

Skinner (1986) ldquo저 원가 amp 고 효율을 강조하는 것은 단기적 시각이고 생산성에 역효과가 있으며 원가절감 프로그램을 통한 생산성 향상 방식은 삼가야 한다 rdquo가 있으며 원가절감 프로그램을 통한 생산성 향상 방식은 삼가야 한다rdquo

Kaplan(1983b) Kaplan amp Johnson(1987) ldquo전통적 원가회계는 현대적 제조 환경에서는 적합하지 않다 직접비는 제품원가의 주요 부분이 아니므로 간접비 배부하는 기준으로 사용 반대rdquo

Goldratt(1983) ldquo전통적 원가 회계는 생산성의 공적 제 1호rdquo ldquo원가 회계에서 사용하는 효율성 제품원가 원가절감 등의 성과 척도는 국지적최적화를 강조하여 조직의 목표를 보이지 않게 하여 결국 조직 전체의 목표 달성을 어렵게 만든다rdquo

Fry et al (1992)의 서베이 ldquo전통적 원가 회계와 기존 성과 척도 시스템이 OPT 실행에y ( )의 서베이 전통적 원가 회계와 기존 성과 척 시 템이 실행에큰 장애rdquo

새로운 대안새로운 대안

ABCABC

Kaplan amp March(1987) ABC(Activity-Based-Costing 활동기준원가회계)

기업 내의 기능을 여러 활동으로 구분한 다음 활동들에 대하여 원가를 집계하고

ABCABC

기업 내의 기능을 여러 활동 구분한 다음 활동들에 대하여 원가를 집계하

이를 토대로 원가대상들(제품이나 고객)의 원가를 계산한다

ABB(activity based budgeting) ABCM(activity based costABB(activity-based-budgeting) ABCM(activity-based cost management)

ABM(activity-based management)등으로 확장

대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조 K l amp C (1998))대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조 Kaplan amp Cooper (1998))

ThroughputThroughput 회계회계Throughput Throughput 회계회계Goldratt (1983) 제약 중심의 전체 최적화 사고에 기초한 throughput 제일 주의

Goldratt amp Cox(1984) Goldratt amp Fox(1986) Goldratt (1990)

제조간접비의 배부제조간접비의 배부

제조간접비

여러 종류의 제품을 제조하는 경우공통적으로 소비되어 제품별로 추적할 수 없는 원가

배부배부

적절한() 배부기준에 따라 각 제품에 배부자의적

제품배합에 의한 왜곡

전통적 ABC

간접비 간접비

전통적 ABC(Activity-Based Costing)

활동 1 활동 2

복잡

동종 변형

제품 1 제품 2 제품 3 제품 1 제품 2 제품 3

동종 변형

근본은 같다

제조 간접비의 배부제조 간접비의 배부

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

직접노무시간기계가동시간 제품별 제조원가 직접재료비

전통적생산량

단위당 제조원가

전통적

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

제품유형별 직접노무시간임의배부기준

제품별 제조원가

제품유형별활동동인

Batch 회수직접노무시간기계가동시간

ABC 제품별 제조원가 직접재료비

생산량

단위당 제 원가

ABC

단위당 제조원가

활동기준 원가 시스템활동기준 원가 시스템

자원(ResourceCost Centers)

활동(ProcessActivity)

원가대상(Cost Object)

공정 준비활동

부문 공통비Salaries인건비

제품별 조립 준비 횟수

배부감가상각비

전기료

Welding 작업 활동

작업 활동

제품별 Welding 작업 시간

제품별 Rolling 작업 시간

제조부서 포장비

복리후생비

Rolling 작업 활동

재작업 활동

제품별 Rolling 작업 시간

제품별 재작업 시간지역

관리 본부 복리후생비

수선비 자재 이송 활동

제품별 자재 이송 횟수 고객

제품관리 본부

구매부

기타경비

품질 활동

Resource Driver

제품별 검사 횟수

Activity DriverResource Driver Activity DriverActivities consume resources ProductServices consume activities

ABC 예제ABC 예제

예제예제생산품 주요 두 종류의 제품 C D와 기타 제품들구매부 비용 연간 $200000발생

제품 직접노무비 고유 부품수 구매주문발행수 생산량발행수제품 C $110000 420 2100 30000

제품 D $600000 700 1300 17000

기타제품들 $300 000 2 380 800 13 000기타제품들 $300000 2380 800 13000

합계 $2000000 3500 4200 60000

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

전통적 방식 배부기준 = 직접노무비구매비용직접노무비총액 = $200000$2000000=$01$1구매비용 직접 무비총액 $ $ $ $제품별 구매비용 C 01x$110000030000개 = $367개

D 01X$60000017000개 = $353개기타 01x$30000013000개 = $231개

ABC방식 원가동인 = 제품별 부품수부품수기준 간접비배부율= 구매부총경비총부품수=$5714부품부품수기준 간접비배부율 구매부총경비총부품수 $5 부품제품별 검사비용 C $5714 x420 30000 = $080개

D $5714 x700 17000 = $235개기타 $5714 x2380 13000 = $1046개

ABC방식 원가동인 = 구매주문 회수라고 한다면주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$47 62부품주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$4762부품제품별 검사비용 C $4762 x2100 30000 = $333개

D $4762 x1300 17000 = $364개기타 $4762 x800 13000 = $293개

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

배부기준 별 단위당 배부액 비교

기준 직접노무비 부품 수 구매주문 수제품 C $367 $080 $333

제품 D $353 $235 $364제품 D $353 $235 $364

기타제품 $231 $1046 $293

어느 숫자가 맞을까

모두 맞지 않는다

진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

1) 국지적 효율을 높이면 전체 효율이 높아진다ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임

ABC

ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임 관리자들로 하여금 각 고리의 사용을 최적화하도록 유도한다 (제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하(제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하는 데에서 기인한다)제약의 개념이 없다

2) 든 비용은 변동비이다2) 모든 비용은 변동비이다

TA

1) 제약을 개선할 때에만 전체 생산성이 올라간다2) 운영비용은 고정비이다

TA

2) 운영비용은 고정비이다

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

활동 효율을 높임으로써 다음과 같은 미래의 기회를 만들 수있다

ABC

있다1) 효율증대로 발생하는 잉여 능력을 없앰으로써 원가 절감2)잉여 능력을 사용하여 더 많은 제품서비스를 판매함으로써 throughput 증대써 throughput 증대

TA

과연 그럴까국지 효율 증대가 수익성을 감소시키는 경우도 많다

TA

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

장기적으로는 회사의 모든 자원이 똑 같이 중요하다고 본다 이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을

ABC

이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을높이는 것이 회사에 좋은 것이라고 생각한다

TA

과연 그럴까제약은 반드시 존재한다

TA

미래의 제약은 현재와 같지 않을 뿐이다현재 시점에서 미래 제약은 전략적으로 결정된다

TA vs ABC TA vs ABC

ABC에 대한 Goldratt의 견해

ldquoCost drivers and activity-based-costing are the names of these fruitless effortshellip We fell in love with a technique We forgot the purpose ndash to be able to judge the impact of any local decision upon the bottom linerdquo (Goldratt Haystack Syndrome p40 1990)

TA에 대한 Kaplan등의 견해

ldquoEli Goldratt has achieved some notoriety in accounting circle by declaring on numerous occasions the lsquocost accounting is the enemy number 1 of productivityrsquordquo (Kaplan amp Atkinson Advanced Management Accounting1989 p419)( g g )

ldquoWe do not say that the assumptions underlying TOC are invalid They are an excellent approximation of reality for the problem TOC has been designed to solve short-term product mix and scheduling of bottleneck resources This is a problem for which ABC p g pprovides little insights since during such a short period all organizational expenses other than materials and energy are precommitted hellip ABC plays little role for short-term production scheduling or decisions about whether to accept one-time incremental orders that do not have externality effects with other products or customers rdquo (Kaplan amporders that do not have externality effects with other products or customers (Kaplan amp Cooper Cost and Effect 1998 p135)

TA와 ABC의 통합TA와 ABC의 통합

TTOOCCAABBCCABC는 TOC에 필요한 data를 만들어 주는데 사용될 수 있다

TT CCAA CC

ABC의 강점 간접비의 추적성(traceability)를 개선더 정확한 단위 원가 데이터를 제공더 정확한 단위 원가 데이터를 제공

ABC 자원의 미사용 능력 정보를 TOC에 제공

TA 제약 발견에 이 정보를 활용 POOGI에 ABC의 data제공 능력을 활용

제약의 유무에 대한 경영자의 관점에 따라 결정됨

미사용 능력 정보미사용 능력 정보

집중개선 5단계

1단계 제약을 찾아낸다1단계 제약을 찾아낸다 Ink Creations사에서 기계 활동은 제약이 아니다 (lt표 1gt 참조) 기계활동에는 미사용 능력이 많다 반면에 생산노동 구매주문 판매 활동들은 프로세스를 제약하는 수준에 가깝게 운영반면에 생산 동 구매주문 판매 활동들은 세 를 제약하는 수준에 가깝게 운영되는 것 같이 보인다 구매주문 판매활동들은 능력계산하는 방식에 비추어 보아 약한 제약(soft constraints)이라고 볼 수 있다 이 회사는 throughput이 $138 159이고 납세전 순이익이 $15 879이다이 회사는 throughput이 $138159이고 납세전 순이익이 $15879이다

2단계 제약을 최대한 활용한다2단계 제약을 최대한 활용한다 최적 제품mix를 구한 결과 throughput는 $144438 납세전 순이익은 $22243으로증가 rArr 생산 노동 활동과 판매 활동은 미사용 능력이 없게 되고 구매활동은 미사용 활동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다

Throughput AccountingThroughput Accounting

성과지표

목표달성을 위한 성과측정목표달성을 위한 성과측정

5050 5050 5050 5050

능력 80 100 50 70

효율 63 50 100 83

나쁜 성과지표는hellip나쁜 성과지표는hellip

회사(글로벌) 이익보다는 부서(로컬)의 실적에 초점을 맞추고 있다

노는 꼴 못본다 한번에 많이 월말현상

외형 키우는 데 중점을 두거나 지출비용의 효과는 따지지 않고 무조건

비용줄이기에 중점을 둔다

혁신과 실험보다는 현상유지를 조장한다 (예산 준수)

인과관계 분석보다 자동적으로 보고되는 측정지표를 사용한다

자료가 많다고 좋은 판단을 하는 것은 아니다

고객에 초점이 없고 내부관리용이다

목표달성에 대한 책임의식이 없다

성과지표 사이의 충돌성과지표 사이의 충돌

재고자산 회전율 = 매출액재고자산금액

매출액 증가 대책매출액 증가 대책

영업사원 개인별 목표 할당

결품 제품에 대해 재고수준 상향조정결품 제품에 대해 재고수준 상향조정

전체 재고의 목표재고자산금액 초과

재고 감축 대책재 감축 대책

결품을 무릅쓰고 재고감축

재고수준 상향조정 요청에 선별적 대응

결품 품목과 과잉재고 품목의 동시발생

TOC의 대책TOC의 대책

결품방지에 의한 쓰루풋 향상을 우선 목표로 설정

이 목표에 맞추어 적정재고수준 설정(보충제도 활용)

전형적 의사결정 영역전형적 의사결정 영역

전략전략

품질재고 판매 정시납품원가

경영 의사결정

공급업체 기술부서 생산부서 유통부서 시장

전략적 의사결정전략적 의사결정

올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에

가능함

흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는

단기적 원가도구로써 평가

장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가

없다

딜레마를 고려하지 않는다딜레마를 고려하지 않는다

TOC 평가척도 모든 자원의 일상적 의사결정을 조직의 제약을

최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한lsquo적합최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한 적합

한rsquo 정보)

TOC 평가척도의 설계기준TOC 평가척도의 설계기준

출발점 외부의 고객에 초점을 맞춤

사내에 대해서는 lsquo돈을 버는rsquo것에 초점을 맞춤

체계화를 통해 밸런스를 잡을 것

기본적 질문지향 평가척도 그룹

기본적 질문(평가항목)

고객만족도bull고객은 무엇을 기대하는가고객은 만족하고 있는가

사외에 초점

고객만족도 bull고객은 만족하고 있는가

경쟁상의 포지션bull경쟁회사는 어디에

사내에 초점

업무 성과bull회사는 자원을 유효하게 활용하고 있는가

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가개별 지표

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가

고객에 초점을 맞춘 평가지표고객에 초점을 맞춘 평가지표

고객이 원하는 성과특성을 파악한다고객이 원하는 성과특성을 파악한다

리드타임 납기준수도 품질 제품특성 서비스 가격 hellip

업무 성과 척도업무 성과 척도

제조업의 업무상 전체성과척도

bull Tbull T

bull I

OEbull OE

bull 복합척도

TI 흐름 속도ndash TI 흐름 속도

ndash TOE 단위 비용을 사용하여 획득한 금액의 정도

특징

생산상의 의사결정을 판매에 연결시킴

스피드 및 유연성을 촉진함

개별최적화를 방지함 lsquo돈을 번다rsquo는 목적에 연결시킴

제약조건 성과척도 (constraint measures)제약조건 성과척도 (constraint measures)

업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를

개선해야 할 지는 모름

예 재료 공급가능량이 제약인 경우

공급업자로부터 공급받는 재료의 양

스크랩 양

공정내 할당 오류량

예 생산능력제약이 있는 경우예 생산능력제약이 있는 경우

CCR의 가동률

TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)

1월 2월 3월 4월 5월 6월

고객만족도

bull납기준수도

bull반품

bull리드타임

업무 성과업무 성과

bull쓰루풋bullTIbullTOE

제약조건 성과

bullCCR달성도(계획대비)

bull양품공급

활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도

주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다

활동결과 성과 척도

개별 영역에서 달성해야 할 성과에 대한 척도

(전체 조직의 성과와의 인과관계 분석이 필요함)

활동초점 성과척도 성과를 올리기 위해 필수적 활동은 무엇인가

를 명확히 해서 주는 성과척도

각 조직 레벨의 성과 척도(예)각 조직 레벨의 성과 척도(예)

조직 레벨 성과 척도 예

회사 또는 사업부 전체 TOC성과척도 납기 반품 가격 등T I OE

부문 TOC 성과척도 납기 품질T I OE

개별 활동 활동결과 성과척도 품질 일정 달성도 재고 OE

목적의 일관성 amp목적의 일관성 amp성과척도의 일관성 유지

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 요소 근본원인제 활동초점 성과약조건 척도

회사 또는사업부

전체TOC성과척도

큰 성과 갭이있는 요소

전체의제약조건

전체의제약조건성과척도

부문 TOC 성과척도 해당 조직단위에서 큰 성과

부문의제약조건

부문의제약조건

갭이 있는 요소 성과척도

개별 활동 활동결과성과척도

활동성과 중크리티컬한 것

활동제약조건 활동 제약조건성과척도

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 근본원인제 활동초점요소 약조건 성과척도

회사 또는사업부

납기 품질 가격 등

OE 작업자의다기능화 정도

기능 매트릭스

T I OE

부문 납기 품질 가격 등

I 큰 가공로트 적절한 로트크기

T I OE

개별 활동 품질 제품믹스

제품 믹스 생산준비의어려움

준비시간

재고 등 개별OE

종속화(Subordination)종속화(Subordination)

성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다

환경과 제약이 바뀌는 데에 따라 lsquo종속화rsquo를 위해

성과척도는 새롭게 설계되어야 한다

상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다

예 과도한 재고감축 (재고회전율 최대화)

예 과도한 공수 절감

동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD

기업의 목표의 달성을 유인하도록 (전체최적화)

국지최적화의 함정에 빠지지 않도록 경계

가공시간 절약 = 절감으로 인식직접노동시간의 절감 = 비용절감으로 인식

SCM에서도적용가능

쓰루풋-dollar-Days (납기달성 성과 측정)각 부서가 회사의 쓰루풋 생성에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)쓰루풋-dollar 해당 주문의 판매가격뜨거운 감자 (현재 작업이 위치한 부서에 부과함) 0를 목표

Inventory-dollar-Days (재고 보유 실적 측정)각 부서가 회사의 inventory 감축에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 보유시간 Inventory dollar inventory의 가치Days 보유시간 Inventory-dollar inventory의 가치

IDD 계산 예IDD 계산 예

금액 체류일

어느 부서의 특정일 재고현황

품목 개수금액

개체류일

수IDD

A 100 $1 1 100

A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

보유하고 있는 재고에 대해서만 IDD계산하여 합계를 구함

비교전통적 재고평가 금액 = 100$1 + 100$1 + 100$1 = $300

효과효과필요하지 않은 재고를 만들거나 갖다 놓으면 큰 penalty 부과 rArr 재고 감축 유도

TDD 계산 예TDD 계산 예

어느 부서의 특정일 재고현황 (미완성품)

품목 개수쓰루풋

개지연 일

수TDD

A 100 $1 1 100A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

어느 작업이 완료되어 이 부서를 떠나면 이 작업의 이 부서에서의 지연일수는 0으로 함

지연일수하류에 있는 Buffer에의 도착시점을 초과한 지연일수 (참조 DBR의 Buffer관리)

연일수는 0으로 함

효과지연기간이 길면 큰 penalty 부과 rArr 늦은 주문을 신속히 처리 흐름의 신속화 유도

TDD의 활용의 예 (3가지 부서)TDD의 활용의 예 (3가지 부서)

부서 B부서 A

문제 유발 부서가 아님

신속 처리 성과가 높다

문제 유발 부서가 아님

신속 처리를 못 하였다

부서 C

문제 유발 부서임

Haystack Syndrome Ch 24Haystack Syndrome Ch24

성과지표 설정 기준(1)성과지표 설정 기준(1)

우선순위를 지킴

제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE

T I OE제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE 줄임

금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)

건수 비율보다 금액으로 표현

모든 기준의 출발은 고객의 요구모든 기준의 출발은 고객의 요구

측정하는 성과지표가 많으면 상호 이율배반적인 상황이 발생할 수있다있다

성과지표 설정 기준(2)성과지표 설정 기준(2)

내부보다 외부에 기준을 둔다

고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동

납기는 고객이 원하는 시기(공급자 약속일이 아님)

Point of Sales 반품 않을 때 비로소 쓰루풋임

구매-생산-판매의 연동

공급자 선정시 구매가격만 아니라 리드타임 적시납품준수율을 함께 고려께 고려

부서별 생산성보다 On Time Delivery 재고(I) 측정

부서간 TDD IDD 적용

제약과 비제약을 구분

불량률의 가치가 다르다

제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음 (OE만 참조)제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음(OE만 참조)

비용보다 쓰루풋 우선

T-OE TOE 사용T OE TOE 사용

생산부문의 성과지표생산부문의 성과지표

DBR의 운영을 위한 성과지표

자재투입시기 준수율

조달시기 준수율

납기 준수율(On Time Delivery)

제약자원(CCR) 가동율제약자원(CCR) 가동율

Buffer hole 발생으로 야기된 개선활동의 추진 실적

A B C D E

완제품원재료

공정능력 7 9 5 8 6제약공정

기타 부문의 성과지표기타 부문의 성과지표

영업 부문

시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용

TOE T-OE

기존의 재고회전율 대신 TI기존의 재고회전율 대신 TI

구매 부문

단순한 가격보다 주문량 리드타임 융통성 납기준수율을 복합적으로 적용한다

판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선

유통 부문

TDD IDDTDD IDD

성과지표에 있어서성과지표에 있어서

1 TA가 기존의 변동원가회계와 같은 것은 아닌가 이름만 바꾼 것은 아닌가만 바꾼 것은 아닌가

성과지표 설정 기준이 명확하다

2 과연 제약과 (T I OE)를 기준으로 성과지표와 의사결2 과연 제약과 (TIOE)를 기준으로 성과지표와 의사결정의 모든 문제를 다룰 수 있는가

더 적은 지표로 관리가 가능하다더 적은 지표로 관리가 가능하다

3 실제 업무에 사용되고 있는 기존 방법들을 어떻게 바꾸어야 하는가어야 하는가

필요한 것과 불필요한 것을 구분한다

제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다

TA 도입TA 도입

핵심 문제핵심 문제

ldquoGAAP을 준수하는 전통적 원가회계는 경영 의사결정을왜곡시킨다 rdquo왜곡시킨다

경영자의 Cloud경영자의 Cloud

원가를전통적

원가를최소화한다

원가회계를적용한다

경영을잘 한다

갈등잘 한다

쓰루풋 회계를쓰루풋을 풋적용한다

풋최대화한다

쓰루풋회계 도입 시 장애쓰루풋회계 도입 시 장애

기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데hellip

회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다고회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다

재무제표 자료를 경영의사결정에 당연히 이용할 수 있지

TA처럼 간단한 것은 복잡한 우리 회사에 안 맞아

지금 이대로가 좋아 (타성)

변화의 방식은 어떻게변화의 방식은 어떻게

Paradigmatic mode 기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체

Pragmatic mode TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 lsquo신rsquo 경영 방법들과 함께TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 신 경영 방법들과 함께portfolio의 한 요소로 채택 회계부문 보다 생산 또는 영업 부서에 의하여 변혁이 주도됨 그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴

결론결론

Paradigm의 변화Paradigm의 변화 1 + 1 = 2 1 + 1 = 2 rArrrArr1 + 1 1 + 1 nene 22ldquo티끌 모아 태산rdquo에서

ldquo If I will find a leverage pointIf I will find a leverage point

I can move the earthrdquo

증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다ldquo증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다

물리적 제약 뿐만 아니라 방침 제약을 해소하라

성과지표를 바꾸지 않으면 변화도 없다성과지 를 바꾸지 않 면 변화 없다

제약 중심의 관리제약 중심의 관리

System 최적해 ne Σ 국지 최적해System 최적해 ne Σ 국지 최적해올바른 성과측정시스템이 필요

생산성 향상은생산성 향상은제약 중심 때만 가능

비제약은 제약을 지원하는 역할비제약은 제약을 지원하는 역할제약 중심의 지속적 개선 프로세스 필요

제약중심제약중심제약중심제약중심

TOC의 VisionTOC의 Vision

TOC방식새로운 시스템제약 타개

새로운 시스템제약 타개

도TOC 방식

시스템 제약 타개

제약 타개

목표

달성

조직

의목

개선의 중지

현금 흐름현금 흐름

₩

0

기간

기간기간

플러시점

잔고 곡선잔고 곡선

플러시(Flush)법플러시(Flush)법의사결정 기준

투자와 수익에 의해 발생하는 현금흐름을 투자기간과

현금보유기간을 감안하여 플러시점(Flush Point)을 계산한다현금보유기간을 감안하여 플러시점(Flush Point)을 계산한다

플러시점이 빠를수록 좋다고 판단한다

기간

플러시점

bull 플러시법의 장점① 할인율을 사용하지 않으므로 이 영향이 배제된다

② 화폐의 시간적 가치가 고려된다

③ 자본의 가용성이 판단된다(할인율로는 불가능하다)

복수의 자안을 결합하여 하나의 러시점 판단할 수 있다④ 복수의 투자안을 결합하여 하나의 플러시점으로 판단할 수 있다

워크샵 투자의사결정워크샵 투자의사결정

어느 회사에서 지속적으로 개선활동을 전개한 결과 월간 순이익이 9개월만에어느 회사에서 지속적으로 개선활동을 전개한 결과 월간 순이익이 9개월만에$100000에서 $300000로 증가하였다

그리고 향후 2개월동안 매월 $450000씩 총 $900000 투자한다면 추가순이익이 매월 $100000씩 5년동안 발생할 것으로 예상된다

이것은 매우 매력적인 제안이며 자본회수기간이 1년도 안되며 회계적 이익율이125나 된다

투자회수기간법투자회수기간법기간 현재 이익 투자액 추가 이익 회수할당액 당기순이익 잔여 투자액

1 100000 1000002 100000 1000003 100000 100000 4 200000 2000005 200000 2000006 200000 2000007 300000 3000008 300 000 300 0008 300000 3000009 300000 300000

10 300000 450000 300000 45000011 300000 450000 300000 90000012 300000 100000 100000 300000 80000013 300 000 100 000 100 000 300 000 700 00013 300000 100000 100000 300000 70000014 300000 100000 100000 300000 60000015 300000 100000 100000 300000 50000016 300000 100000 100000 300000 40000017 300000 100000 100000 300000 300000 18 300000 100000 100000 300000 20000019 300000 100000 100000 300000 10000020 300000 100000 100000 300000 021 300000 100000 0 400000 0

70 300000 100000 0 400000 071 300000 100000 0 400000 072 300000 0 0 300000 0

플러시법플러시법기간 현재 이익 투자액 추가 이익 회수할당액 당기순이익 누적현금 총 Flush

6 200000 2000007 300000 3000008 300000 3000009 300 000 300 000 0 09 300000 300000 0 0

10 300000 450000 0 0 300000 (450000) (450000)11 300000 450000 0 0 300000 (900000) (1350000)12 300000 0 100000 100000 300000 (800000) (2150000)13 300000 0 100000 100000 300000 (700000) (2850000)14 300 000 0 100 000 100 000 300 000 (600 000) (3 450 000)14 300000 0 100000 100000 300000 (600000) (3450000)15 300000 0 100000 100000 300000 (500000) (3950000)16 300000 0 100000 100000 300000 (400000) (4350000)17 300000 0 100000 100000 300000 (300000) (4650000)18 300000 0 100000 100000 300000 (200000) (4850000)19 300 000 0 100 000 100 000 300 000 (100 000) (4 950 000)19 300000 0 100000 100000 300000 (100000) (4950000)20 300000 0 100000 100000 300000 0 (4950000)21 300000 0 100000 0 400000 100000 (4850000)22 300000 0 100000 0 400000 200000 (4650000)23 300000 0 100000 0 400000 300000 (4350000)24 300 000 0 100 000 0 400 000 400 000 (3 950 000)24 300000 0 100000 0 400000 400000 (3950000)25 300000 0 100000 0 400000 500000 (3450000)26 300000 0 100000 0 400000 600000 (2850000)27 300000 0 100000 0 400000 700000 (2150000)28 300000 0 100000 0 400000 800000 (1350000)29 300 000 0 100 000 0 400 000 900 000 (450 000)29 300000 0 100000 0 400000 900000 (450000)30 300000 0 100000 0 400000 1000000 550000 Flush Point31 300000 0 100000 0 400000 1100000 165000032 300000 0 100000 0 400000 1200000 285000033 300000 0 100000 0 400000 1300000 415000034 300 000 0 100 000 0 400 000 1 400 000 5 550 00034 300000 0 100000 0 400000 1400000 555000035 300000 0 100000 0 400000 1500000 705000036 300000 0 100000 0 400000 1600000 8650000

어떤 투자안을 선택할 것인가어떤 투자안을 선택할 것인가

기간(월) 투자안 A 투자안 B 투자안 C

0 (100) (100) (100)1

투자안 B투자안 C

1 2 3 30 4 30 5 25

기준은

5 25 6 25 30 7 25 8 25 13 9 25 100 50

현금가용성이 중요하다면

9 25 100 50 10 25 30 11 25 30 12 25 100 20 13 25 1513 25 15 14 25 15 15 24 100 10

순이익(단순합) 174 200 173 투자회수기간 8 개월 9개월 8개월

순현가(NPV)

5 167 197 166 7 164 195 164 10 159 193 160 15 153 190 154

Flush Point 15 개월 15보다 큼 13 개월

적용 동향적용 동향적용 동향적용 동향

사례 국내 A중공업 제품배합사례 국내 A중공업 제품배합

MEMC Korea회사개요MEMC Korea회사개요

생산품목 8rdquo Silicon Wafer

총 자산 3 500억원

TOC 적용 약사

1997 May 본사의 TOC 시행 지침총 자산 3500억원

매출 2 000억이상

1997 May 본사의 TOC 시행 지침

1998 Oct The Goal (일부 관리자)

1998 Nov Video 교육 시행매출 2000억이상

종업원수 894명 (평균연령

1999 Feb 월간 TOC 회의 시행

2000 Nov 전 Engineer TOC교육 시행

2001 May World TOC Conference 참종업원수 894명 (평균연령

305세)

2001 May World TOC Conference 참

석

Ch k amp Lit P l P lli Ingot R d C iChunk amp Lite Poly Pulling Ingot Rod Cropping

Flat Grinding Slicing Edge Rounding Lapping Etching Polishing

MEMC Korea수주 결정MEMC Korea수주 결정

판매가격$72

$41

평균제조원가$29

$15

PRIME TM Burn-In

P i TM B I

제약공정 Slicing공정

Prime TM Burn-In

Throughput $52 $29 $15

Sli i 시간 6 1분 4 2분 0분Slicing시간 61분 42분 0분

TSlicing시간 $85분 $69분 infin

판매량 110 증가투자심사 통과 16

쓰루풋 속도 이익 속도쓰루풋 속도 이익 속도

쓰루풋 속도 = 쓰루풋 제약자원 사용시간

이익 속도 = 쓰루풋 속도 경비속도이익 속도 = 쓰루풋 속도 ndash 경비속도

경비속도 = 운영비용 기간

이익속도가 낮은 제품의 그룹 대신에이익속도가 높은 제품의 그룹을 많이팔 수 있도록 마케팅 전략 생산전략을추진하여야 함

사례사례

Darlington외 (1992) 영국의 Garrett Automotive TA가 재고는 절반으로 이익을 두배로 경영보고서를 40쪽에서 5쪽으로 바꾸는 데 기여한 인자이다

Noreen et al(1995) 미국과 유럽의 20개 회사를 조사다양한 TA 기법이 사용되고 있음을 발견하였다 그런데 Throughput dollar days같은 국지적 척도는 잘 사용되지 않고 있었다

Lockamy A amp MS Spencer (1998) Georgia주 Macon의 Trane Corporation TOC 성과 척도 (T I OE) 및 Inventory dollar days 척도 사용

Bushong amp Talbott (1999) Daufel Enterprises에 lsquothroughput 제약자원 사용량rsquo기준을 적용하여 제품 배합을 결정

문제창 amp 임석철 (2001) 실리콘 웨이퍼 생산업체를 대상으로 lsquothroughput 제약공정시간rsquo 기준으로 제품배합의 최적화 방법을 적용시간 기준으로 제품배합의 최적화 방법을 적용

Long Castellano and Roehm (2002) Master Industries사에서 SPC와 TA를 통합

MaCarthur (1996) 미국 중서부 Bertch Cabinet Mfg Inc에서 ABC시스템을 도입실패 후 TA시스템으로 전환하여 성공한 사례실패 후 TA시스템으로 전환하여 성공한 사례

Dugdale amp Jones (1996b) 영국에서 OPT를 도입한 한 기업의 경우에 기존의 ABC를포기하고 TA로 전환

Dugdale amp Jones(1998) 영국 9개의 회사가 TA 시스템 개발

사례 Garret Automotive Ltd 사례 Garret Automotive Ltd 회사의 상황

영국 Garrett Corporation의 한 공장종업원 약 600명 생산품 자동차 산업용 turbocharger본사는 미국에 이 공장은 자체의 관리회계 시스템을 개발하는 데에 자율권이 주어졌다 1988년 Garrett의 유럽 공장들이 구조 조정되어 품종이 늘어나고 생산batch는 더 줄어들게 되었다 1989년에 OPT를 도입하였다 1988년 1989년 초의 회계정보는 표준원가회계에 기초하고 있었다 매우 상세한 변동분석을 포함하고 있었는데 이해하기가 곤란하였다 월 보고서는 48쪽에 달하였다월 보고서는 48쪽에 달하였다

새로운 관리회계시스템에 대한 모색ABC는 기각되었다 (이유 GAL의 거래선은 매년 3 5의 판매가격의ABC는 기각되었다 (이유 GAL의 거래선은 매년 35의 판매가격의감축을 요구하였다 ABC는 회사 수익성에 크게 민감하지 않은 간접비를주 대상으로 하였기에 ABC를 기각하였다) 주된 제약은 고객 납기 수행도이었다주된 제약은 고객 납기 수행도이었다TA를 채택함기존방식

turbocharger의 부품군별로 lsquoefficiencyrsquo report(표준 directturbocharger의 부품군별로 efficiency report(표준 direct labor hour 대비 실적)를 보고 재공품 증가 유발

신방식 Bottleneck 중심의 관리

사례 Garret Automotive Ltd 사례 Garret Automotive Ltd

TA관리의 초점throughput에 집중함으로써 3가지 핵심적 필요를 강조

판매가격의 인상 재료비 감축 판매량을 증대판매가격의 인상 재료비 감축 판매량을 증대공장 구성원 모두에게 제약 일정을 맞추는 것을 요구

TA 도입 후 성과TA 도입 후 성과재고 절반이나 줄어듦월 보고서 48쪽 5쪽으로

Controller의 요약(1 2쪽)의 약( 쪽)주요 운영 및 투자 통계량 (3쪽)운전 자본 성과 (4쪽)Cell별 일정준수도 요약 (5쪽)

손익계산서는 쓰루풋 형식으로 보고

TA는 teamwork의 중요성을 강조하였고 GAL로 하여금 능력에 대하여 보다명확하게 이해할 수 있게 하였다Manager들의 반응은 호의적이었다 회계시스템에 대한 신뢰도 종전 표준원가회계 (低) TA (高)회계시스템에 대한 신뢰도 종전 표준원가회계 (低) TA (高)

(이유이해하기가 쉽다 성과 개선에 유용하다)

ABC와 TAABC와 TA

전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(1)전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(1)

Taylor의 ldquo과학적 관리법rdquo 노동 및 원자재 효율 극대화

ROI 척도의 도입 1915년~ DuPont과 GMROI 척도의 도입 1915년 DuPont과 GM

1980년대 미국과 영국에서 기존 회계 시스템에 대한 비판 대두

배경 일본 제조업의 경쟁력 우위 증명

참고참고일본에서는 회계 절차가 성과 측정과 조직 활동 통제에 사용되지 않는다 간접비 배부의 정확도에 대해서는 큰 관심이 없다시장-주도의 경영을 강조함 Target costing 적용함 표준원가 시스템은 미국처럼 넓게 사용되지는 않는다 미국 기업체보다도 공장 성과를 평가하는 데에 비재무적 척도를 더 많이 사용한다

전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(2)전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(2)

Kaplan(1984 1986) ldquo제품원가를 왜곡하고 주요한 비재무적 data를 제공하지 않는다 rdquoKaplan(1984 1986) ldquo제품원가를 왜곡하고 주요한 비재무적 data를 제공하지 않는다 rdquo

Skinner (1986) ldquo저 원가 amp 고 효율을 강조하는 것은 단기적 시각이고 생산성에 역효과가 있으며 원가절감 프로그램을 통한 생산성 향상 방식은 삼가야 한다 rdquo가 있으며 원가절감 프로그램을 통한 생산성 향상 방식은 삼가야 한다rdquo

Kaplan(1983b) Kaplan amp Johnson(1987) ldquo전통적 원가회계는 현대적 제조 환경에서는 적합하지 않다 직접비는 제품원가의 주요 부분이 아니므로 간접비 배부하는 기준으로 사용 반대rdquo

Goldratt(1983) ldquo전통적 원가 회계는 생산성의 공적 제 1호rdquo ldquo원가 회계에서 사용하는 효율성 제품원가 원가절감 등의 성과 척도는 국지적최적화를 강조하여 조직의 목표를 보이지 않게 하여 결국 조직 전체의 목표 달성을 어렵게 만든다rdquo

Fry et al (1992)의 서베이 ldquo전통적 원가 회계와 기존 성과 척도 시스템이 OPT 실행에y ( )의 서베이 전통적 원가 회계와 기존 성과 척 시 템이 실행에큰 장애rdquo

새로운 대안새로운 대안

ABCABC

Kaplan amp March(1987) ABC(Activity-Based-Costing 활동기준원가회계)

기업 내의 기능을 여러 활동으로 구분한 다음 활동들에 대하여 원가를 집계하고

ABCABC

기업 내의 기능을 여러 활동 구분한 다음 활동들에 대하여 원가를 집계하

이를 토대로 원가대상들(제품이나 고객)의 원가를 계산한다

ABB(activity based budgeting) ABCM(activity based costABB(activity-based-budgeting) ABCM(activity-based cost management)

ABM(activity-based management)등으로 확장

대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조 K l amp C (1998))대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조 Kaplan amp Cooper (1998))

ThroughputThroughput 회계회계Throughput Throughput 회계회계Goldratt (1983) 제약 중심의 전체 최적화 사고에 기초한 throughput 제일 주의

Goldratt amp Cox(1984) Goldratt amp Fox(1986) Goldratt (1990)

제조간접비의 배부제조간접비의 배부

제조간접비

여러 종류의 제품을 제조하는 경우공통적으로 소비되어 제품별로 추적할 수 없는 원가

배부배부

적절한() 배부기준에 따라 각 제품에 배부자의적

제품배합에 의한 왜곡

전통적 ABC

간접비 간접비

전통적 ABC(Activity-Based Costing)

활동 1 활동 2

복잡

동종 변형

제품 1 제품 2 제품 3 제품 1 제품 2 제품 3

동종 변형

근본은 같다

제조 간접비의 배부제조 간접비의 배부

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

직접노무시간기계가동시간 제품별 제조원가 직접재료비

전통적생산량

단위당 제조원가

전통적

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

제품유형별 직접노무시간임의배부기준

제품별 제조원가

제품유형별활동동인

Batch 회수직접노무시간기계가동시간

ABC 제품별 제조원가 직접재료비

생산량

단위당 제 원가

ABC

단위당 제조원가

활동기준 원가 시스템활동기준 원가 시스템

자원(ResourceCost Centers)

활동(ProcessActivity)

원가대상(Cost Object)

공정 준비활동

부문 공통비Salaries인건비

제품별 조립 준비 횟수

배부감가상각비

전기료

Welding 작업 활동

작업 활동

제품별 Welding 작업 시간

제품별 Rolling 작업 시간

제조부서 포장비

복리후생비

Rolling 작업 활동

재작업 활동

제품별 Rolling 작업 시간

제품별 재작업 시간지역

관리 본부 복리후생비

수선비 자재 이송 활동

제품별 자재 이송 횟수 고객

제품관리 본부

구매부

기타경비

품질 활동

Resource Driver

제품별 검사 횟수

Activity DriverResource Driver Activity DriverActivities consume resources ProductServices consume activities

ABC 예제ABC 예제

예제예제생산품 주요 두 종류의 제품 C D와 기타 제품들구매부 비용 연간 $200000발생

제품 직접노무비 고유 부품수 구매주문발행수 생산량발행수제품 C $110000 420 2100 30000

제품 D $600000 700 1300 17000

기타제품들 $300 000 2 380 800 13 000기타제품들 $300000 2380 800 13000

합계 $2000000 3500 4200 60000

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

전통적 방식 배부기준 = 직접노무비구매비용직접노무비총액 = $200000$2000000=$01$1구매비용 직접 무비총액 $ $ $ $제품별 구매비용 C 01x$110000030000개 = $367개

D 01X$60000017000개 = $353개기타 01x$30000013000개 = $231개

ABC방식 원가동인 = 제품별 부품수부품수기준 간접비배부율= 구매부총경비총부품수=$5714부품부품수기준 간접비배부율 구매부총경비총부품수 $5 부품제품별 검사비용 C $5714 x420 30000 = $080개

D $5714 x700 17000 = $235개기타 $5714 x2380 13000 = $1046개

ABC방식 원가동인 = 구매주문 회수라고 한다면주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$47 62부품주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$4762부품제품별 검사비용 C $4762 x2100 30000 = $333개

D $4762 x1300 17000 = $364개기타 $4762 x800 13000 = $293개

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

배부기준 별 단위당 배부액 비교

기준 직접노무비 부품 수 구매주문 수제품 C $367 $080 $333

제품 D $353 $235 $364제품 D $353 $235 $364

기타제품 $231 $1046 $293

어느 숫자가 맞을까

모두 맞지 않는다

진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

1) 국지적 효율을 높이면 전체 효율이 높아진다ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임

ABC

ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임 관리자들로 하여금 각 고리의 사용을 최적화하도록 유도한다 (제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하(제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하는 데에서 기인한다)제약의 개념이 없다

2) 든 비용은 변동비이다2) 모든 비용은 변동비이다

TA

1) 제약을 개선할 때에만 전체 생산성이 올라간다2) 운영비용은 고정비이다

TA

2) 운영비용은 고정비이다

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

활동 효율을 높임으로써 다음과 같은 미래의 기회를 만들 수있다

ABC

있다1) 효율증대로 발생하는 잉여 능력을 없앰으로써 원가 절감2)잉여 능력을 사용하여 더 많은 제품서비스를 판매함으로써 throughput 증대써 throughput 증대

TA

과연 그럴까국지 효율 증대가 수익성을 감소시키는 경우도 많다

TA

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

장기적으로는 회사의 모든 자원이 똑 같이 중요하다고 본다 이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을

ABC

이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을높이는 것이 회사에 좋은 것이라고 생각한다

TA

과연 그럴까제약은 반드시 존재한다

TA

미래의 제약은 현재와 같지 않을 뿐이다현재 시점에서 미래 제약은 전략적으로 결정된다

TA vs ABC TA vs ABC

ABC에 대한 Goldratt의 견해

ldquoCost drivers and activity-based-costing are the names of these fruitless effortshellip We fell in love with a technique We forgot the purpose ndash to be able to judge the impact of any local decision upon the bottom linerdquo (Goldratt Haystack Syndrome p40 1990)

TA에 대한 Kaplan등의 견해

ldquoEli Goldratt has achieved some notoriety in accounting circle by declaring on numerous occasions the lsquocost accounting is the enemy number 1 of productivityrsquordquo (Kaplan amp Atkinson Advanced Management Accounting1989 p419)( g g )

ldquoWe do not say that the assumptions underlying TOC are invalid They are an excellent approximation of reality for the problem TOC has been designed to solve short-term product mix and scheduling of bottleneck resources This is a problem for which ABC p g pprovides little insights since during such a short period all organizational expenses other than materials and energy are precommitted hellip ABC plays little role for short-term production scheduling or decisions about whether to accept one-time incremental orders that do not have externality effects with other products or customers rdquo (Kaplan amporders that do not have externality effects with other products or customers (Kaplan amp Cooper Cost and Effect 1998 p135)

TA와 ABC의 통합TA와 ABC의 통합

TTOOCCAABBCCABC는 TOC에 필요한 data를 만들어 주는데 사용될 수 있다

TT CCAA CC

ABC의 강점 간접비의 추적성(traceability)를 개선더 정확한 단위 원가 데이터를 제공더 정확한 단위 원가 데이터를 제공

ABC 자원의 미사용 능력 정보를 TOC에 제공

TA 제약 발견에 이 정보를 활용 POOGI에 ABC의 data제공 능력을 활용

제약의 유무에 대한 경영자의 관점에 따라 결정됨

미사용 능력 정보미사용 능력 정보

집중개선 5단계

1단계 제약을 찾아낸다1단계 제약을 찾아낸다 Ink Creations사에서 기계 활동은 제약이 아니다 (lt표 1gt 참조) 기계활동에는 미사용 능력이 많다 반면에 생산노동 구매주문 판매 활동들은 프로세스를 제약하는 수준에 가깝게 운영반면에 생산 동 구매주문 판매 활동들은 세 를 제약하는 수준에 가깝게 운영되는 것 같이 보인다 구매주문 판매활동들은 능력계산하는 방식에 비추어 보아 약한 제약(soft constraints)이라고 볼 수 있다 이 회사는 throughput이 $138 159이고 납세전 순이익이 $15 879이다이 회사는 throughput이 $138159이고 납세전 순이익이 $15879이다

2단계 제약을 최대한 활용한다2단계 제약을 최대한 활용한다 최적 제품mix를 구한 결과 throughput는 $144438 납세전 순이익은 $22243으로증가 rArr 생산 노동 활동과 판매 활동은 미사용 능력이 없게 되고 구매활동은 미사용 활동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다

Throughput AccountingThroughput Accounting

성과지표

목표달성을 위한 성과측정목표달성을 위한 성과측정

5050 5050 5050 5050

능력 80 100 50 70

효율 63 50 100 83

나쁜 성과지표는hellip나쁜 성과지표는hellip

회사(글로벌) 이익보다는 부서(로컬)의 실적에 초점을 맞추고 있다

노는 꼴 못본다 한번에 많이 월말현상

외형 키우는 데 중점을 두거나 지출비용의 효과는 따지지 않고 무조건

비용줄이기에 중점을 둔다

혁신과 실험보다는 현상유지를 조장한다 (예산 준수)

인과관계 분석보다 자동적으로 보고되는 측정지표를 사용한다

자료가 많다고 좋은 판단을 하는 것은 아니다

고객에 초점이 없고 내부관리용이다

목표달성에 대한 책임의식이 없다

성과지표 사이의 충돌성과지표 사이의 충돌

재고자산 회전율 = 매출액재고자산금액

매출액 증가 대책매출액 증가 대책

영업사원 개인별 목표 할당

결품 제품에 대해 재고수준 상향조정결품 제품에 대해 재고수준 상향조정

전체 재고의 목표재고자산금액 초과

재고 감축 대책재 감축 대책

결품을 무릅쓰고 재고감축

재고수준 상향조정 요청에 선별적 대응

결품 품목과 과잉재고 품목의 동시발생

TOC의 대책TOC의 대책

결품방지에 의한 쓰루풋 향상을 우선 목표로 설정

이 목표에 맞추어 적정재고수준 설정(보충제도 활용)

전형적 의사결정 영역전형적 의사결정 영역

전략전략

품질재고 판매 정시납품원가

경영 의사결정

공급업체 기술부서 생산부서 유통부서 시장

전략적 의사결정전략적 의사결정

올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에

가능함

흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는

단기적 원가도구로써 평가

장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가

없다

딜레마를 고려하지 않는다딜레마를 고려하지 않는다

TOC 평가척도 모든 자원의 일상적 의사결정을 조직의 제약을

최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한lsquo적합최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한 적합

한rsquo 정보)

TOC 평가척도의 설계기준TOC 평가척도의 설계기준

출발점 외부의 고객에 초점을 맞춤

사내에 대해서는 lsquo돈을 버는rsquo것에 초점을 맞춤

체계화를 통해 밸런스를 잡을 것

기본적 질문지향 평가척도 그룹

기본적 질문(평가항목)

고객만족도bull고객은 무엇을 기대하는가고객은 만족하고 있는가

사외에 초점

고객만족도 bull고객은 만족하고 있는가

경쟁상의 포지션bull경쟁회사는 어디에

사내에 초점

업무 성과bull회사는 자원을 유효하게 활용하고 있는가

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가개별 지표

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가

고객에 초점을 맞춘 평가지표고객에 초점을 맞춘 평가지표

고객이 원하는 성과특성을 파악한다고객이 원하는 성과특성을 파악한다

리드타임 납기준수도 품질 제품특성 서비스 가격 hellip

업무 성과 척도업무 성과 척도

제조업의 업무상 전체성과척도

bull Tbull T

bull I

OEbull OE

bull 복합척도

TI 흐름 속도ndash TI 흐름 속도

ndash TOE 단위 비용을 사용하여 획득한 금액의 정도

특징

생산상의 의사결정을 판매에 연결시킴

스피드 및 유연성을 촉진함

개별최적화를 방지함 lsquo돈을 번다rsquo는 목적에 연결시킴

제약조건 성과척도 (constraint measures)제약조건 성과척도 (constraint measures)

업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를

개선해야 할 지는 모름

예 재료 공급가능량이 제약인 경우

공급업자로부터 공급받는 재료의 양

스크랩 양

공정내 할당 오류량

예 생산능력제약이 있는 경우예 생산능력제약이 있는 경우

CCR의 가동률

TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)

1월 2월 3월 4월 5월 6월

고객만족도

bull납기준수도

bull반품

bull리드타임

업무 성과업무 성과

bull쓰루풋bullTIbullTOE

제약조건 성과

bullCCR달성도(계획대비)

bull양품공급

활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도

주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다

활동결과 성과 척도

개별 영역에서 달성해야 할 성과에 대한 척도

(전체 조직의 성과와의 인과관계 분석이 필요함)

활동초점 성과척도 성과를 올리기 위해 필수적 활동은 무엇인가

를 명확히 해서 주는 성과척도

각 조직 레벨의 성과 척도(예)각 조직 레벨의 성과 척도(예)

조직 레벨 성과 척도 예

회사 또는 사업부 전체 TOC성과척도 납기 반품 가격 등T I OE

부문 TOC 성과척도 납기 품질T I OE

개별 활동 활동결과 성과척도 품질 일정 달성도 재고 OE

목적의 일관성 amp목적의 일관성 amp성과척도의 일관성 유지

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 요소 근본원인제 활동초점 성과약조건 척도

회사 또는사업부

전체TOC성과척도

큰 성과 갭이있는 요소

전체의제약조건

전체의제약조건성과척도

부문 TOC 성과척도 해당 조직단위에서 큰 성과

부문의제약조건

부문의제약조건

갭이 있는 요소 성과척도

개별 활동 활동결과성과척도

활동성과 중크리티컬한 것

활동제약조건 활동 제약조건성과척도

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 근본원인제 활동초점요소 약조건 성과척도

회사 또는사업부

납기 품질 가격 등

OE 작업자의다기능화 정도

기능 매트릭스

T I OE

부문 납기 품질 가격 등

I 큰 가공로트 적절한 로트크기

T I OE

개별 활동 품질 제품믹스

제품 믹스 생산준비의어려움

준비시간

재고 등 개별OE

종속화(Subordination)종속화(Subordination)

성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다

환경과 제약이 바뀌는 데에 따라 lsquo종속화rsquo를 위해

성과척도는 새롭게 설계되어야 한다

상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다

예 과도한 재고감축 (재고회전율 최대화)

예 과도한 공수 절감

동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD

기업의 목표의 달성을 유인하도록 (전체최적화)

국지최적화의 함정에 빠지지 않도록 경계

가공시간 절약 = 절감으로 인식직접노동시간의 절감 = 비용절감으로 인식

SCM에서도적용가능

쓰루풋-dollar-Days (납기달성 성과 측정)각 부서가 회사의 쓰루풋 생성에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)쓰루풋-dollar 해당 주문의 판매가격뜨거운 감자 (현재 작업이 위치한 부서에 부과함) 0를 목표

Inventory-dollar-Days (재고 보유 실적 측정)각 부서가 회사의 inventory 감축에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 보유시간 Inventory dollar inventory의 가치Days 보유시간 Inventory-dollar inventory의 가치

IDD 계산 예IDD 계산 예

금액 체류일

어느 부서의 특정일 재고현황

품목 개수금액

개체류일

수IDD

A 100 $1 1 100

A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

보유하고 있는 재고에 대해서만 IDD계산하여 합계를 구함

비교전통적 재고평가 금액 = 100$1 + 100$1 + 100$1 = $300

효과효과필요하지 않은 재고를 만들거나 갖다 놓으면 큰 penalty 부과 rArr 재고 감축 유도

TDD 계산 예TDD 계산 예

어느 부서의 특정일 재고현황 (미완성품)

품목 개수쓰루풋

개지연 일

수TDD

A 100 $1 1 100A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

어느 작업이 완료되어 이 부서를 떠나면 이 작업의 이 부서에서의 지연일수는 0으로 함

지연일수하류에 있는 Buffer에의 도착시점을 초과한 지연일수 (참조 DBR의 Buffer관리)

연일수는 0으로 함

효과지연기간이 길면 큰 penalty 부과 rArr 늦은 주문을 신속히 처리 흐름의 신속화 유도

TDD의 활용의 예 (3가지 부서)TDD의 활용의 예 (3가지 부서)

부서 B부서 A

문제 유발 부서가 아님

신속 처리 성과가 높다

문제 유발 부서가 아님

신속 처리를 못 하였다

부서 C

문제 유발 부서임

Haystack Syndrome Ch 24Haystack Syndrome Ch24

성과지표 설정 기준(1)성과지표 설정 기준(1)

우선순위를 지킴

제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE

T I OE제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE 줄임

금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)

건수 비율보다 금액으로 표현

모든 기준의 출발은 고객의 요구모든 기준의 출발은 고객의 요구

측정하는 성과지표가 많으면 상호 이율배반적인 상황이 발생할 수있다있다

성과지표 설정 기준(2)성과지표 설정 기준(2)

내부보다 외부에 기준을 둔다

고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동

납기는 고객이 원하는 시기(공급자 약속일이 아님)

Point of Sales 반품 않을 때 비로소 쓰루풋임

구매-생산-판매의 연동

공급자 선정시 구매가격만 아니라 리드타임 적시납품준수율을 함께 고려께 고려

부서별 생산성보다 On Time Delivery 재고(I) 측정

부서간 TDD IDD 적용

제약과 비제약을 구분

불량률의 가치가 다르다

제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음 (OE만 참조)제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음(OE만 참조)

비용보다 쓰루풋 우선

T-OE TOE 사용T OE TOE 사용

생산부문의 성과지표생산부문의 성과지표

DBR의 운영을 위한 성과지표

자재투입시기 준수율

조달시기 준수율

납기 준수율(On Time Delivery)

제약자원(CCR) 가동율제약자원(CCR) 가동율

Buffer hole 발생으로 야기된 개선활동의 추진 실적

A B C D E

완제품원재료

공정능력 7 9 5 8 6제약공정

기타 부문의 성과지표기타 부문의 성과지표

영업 부문

시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용

TOE T-OE

기존의 재고회전율 대신 TI기존의 재고회전율 대신 TI

구매 부문

단순한 가격보다 주문량 리드타임 융통성 납기준수율을 복합적으로 적용한다

판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선

유통 부문

TDD IDDTDD IDD

성과지표에 있어서성과지표에 있어서

1 TA가 기존의 변동원가회계와 같은 것은 아닌가 이름만 바꾼 것은 아닌가만 바꾼 것은 아닌가

성과지표 설정 기준이 명확하다

2 과연 제약과 (T I OE)를 기준으로 성과지표와 의사결2 과연 제약과 (TIOE)를 기준으로 성과지표와 의사결정의 모든 문제를 다룰 수 있는가

더 적은 지표로 관리가 가능하다더 적은 지표로 관리가 가능하다

3 실제 업무에 사용되고 있는 기존 방법들을 어떻게 바꾸어야 하는가어야 하는가

필요한 것과 불필요한 것을 구분한다

제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다

TA 도입TA 도입

핵심 문제핵심 문제

ldquoGAAP을 준수하는 전통적 원가회계는 경영 의사결정을왜곡시킨다 rdquo왜곡시킨다

경영자의 Cloud경영자의 Cloud

원가를전통적

원가를최소화한다

원가회계를적용한다

경영을잘 한다

갈등잘 한다

쓰루풋 회계를쓰루풋을 풋적용한다

풋최대화한다

쓰루풋회계 도입 시 장애쓰루풋회계 도입 시 장애

기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데hellip

회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다고회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다

재무제표 자료를 경영의사결정에 당연히 이용할 수 있지

TA처럼 간단한 것은 복잡한 우리 회사에 안 맞아

지금 이대로가 좋아 (타성)

변화의 방식은 어떻게변화의 방식은 어떻게

Paradigmatic mode 기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체

Pragmatic mode TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 lsquo신rsquo 경영 방법들과 함께TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 신 경영 방법들과 함께portfolio의 한 요소로 채택 회계부문 보다 생산 또는 영업 부서에 의하여 변혁이 주도됨 그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴

결론결론

Paradigm의 변화Paradigm의 변화 1 + 1 = 2 1 + 1 = 2 rArrrArr1 + 1 1 + 1 nene 22ldquo티끌 모아 태산rdquo에서

ldquo If I will find a leverage pointIf I will find a leverage point

I can move the earthrdquo

증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다ldquo증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다

물리적 제약 뿐만 아니라 방침 제약을 해소하라

성과지표를 바꾸지 않으면 변화도 없다성과지 를 바꾸지 않 면 변화 없다

제약 중심의 관리제약 중심의 관리

System 최적해 ne Σ 국지 최적해System 최적해 ne Σ 국지 최적해올바른 성과측정시스템이 필요

생산성 향상은생산성 향상은제약 중심 때만 가능

비제약은 제약을 지원하는 역할비제약은 제약을 지원하는 역할제약 중심의 지속적 개선 프로세스 필요

제약중심제약중심제약중심제약중심

TOC의 VisionTOC의 Vision

TOC방식새로운 시스템제약 타개

새로운 시스템제약 타개

도TOC 방식

시스템 제약 타개

제약 타개

목표

달성

조직

의목

개선의 중지

플러시(Flush)법플러시(Flush)법의사결정 기준

투자와 수익에 의해 발생하는 현금흐름을 투자기간과

현금보유기간을 감안하여 플러시점(Flush Point)을 계산한다현금보유기간을 감안하여 플러시점(Flush Point)을 계산한다

플러시점이 빠를수록 좋다고 판단한다

기간

플러시점

bull 플러시법의 장점① 할인율을 사용하지 않으므로 이 영향이 배제된다

② 화폐의 시간적 가치가 고려된다

③ 자본의 가용성이 판단된다(할인율로는 불가능하다)

복수의 자안을 결합하여 하나의 러시점 판단할 수 있다④ 복수의 투자안을 결합하여 하나의 플러시점으로 판단할 수 있다

워크샵 투자의사결정워크샵 투자의사결정

어느 회사에서 지속적으로 개선활동을 전개한 결과 월간 순이익이 9개월만에어느 회사에서 지속적으로 개선활동을 전개한 결과 월간 순이익이 9개월만에$100000에서 $300000로 증가하였다

그리고 향후 2개월동안 매월 $450000씩 총 $900000 투자한다면 추가순이익이 매월 $100000씩 5년동안 발생할 것으로 예상된다

이것은 매우 매력적인 제안이며 자본회수기간이 1년도 안되며 회계적 이익율이125나 된다

투자회수기간법투자회수기간법기간 현재 이익 투자액 추가 이익 회수할당액 당기순이익 잔여 투자액

1 100000 1000002 100000 1000003 100000 100000 4 200000 2000005 200000 2000006 200000 2000007 300000 3000008 300 000 300 0008 300000 3000009 300000 300000

10 300000 450000 300000 45000011 300000 450000 300000 90000012 300000 100000 100000 300000 80000013 300 000 100 000 100 000 300 000 700 00013 300000 100000 100000 300000 70000014 300000 100000 100000 300000 60000015 300000 100000 100000 300000 50000016 300000 100000 100000 300000 40000017 300000 100000 100000 300000 300000 18 300000 100000 100000 300000 20000019 300000 100000 100000 300000 10000020 300000 100000 100000 300000 021 300000 100000 0 400000 0

70 300000 100000 0 400000 071 300000 100000 0 400000 072 300000 0 0 300000 0

플러시법플러시법기간 현재 이익 투자액 추가 이익 회수할당액 당기순이익 누적현금 총 Flush

6 200000 2000007 300000 3000008 300000 3000009 300 000 300 000 0 09 300000 300000 0 0

10 300000 450000 0 0 300000 (450000) (450000)11 300000 450000 0 0 300000 (900000) (1350000)12 300000 0 100000 100000 300000 (800000) (2150000)13 300000 0 100000 100000 300000 (700000) (2850000)14 300 000 0 100 000 100 000 300 000 (600 000) (3 450 000)14 300000 0 100000 100000 300000 (600000) (3450000)15 300000 0 100000 100000 300000 (500000) (3950000)16 300000 0 100000 100000 300000 (400000) (4350000)17 300000 0 100000 100000 300000 (300000) (4650000)18 300000 0 100000 100000 300000 (200000) (4850000)19 300 000 0 100 000 100 000 300 000 (100 000) (4 950 000)19 300000 0 100000 100000 300000 (100000) (4950000)20 300000 0 100000 100000 300000 0 (4950000)21 300000 0 100000 0 400000 100000 (4850000)22 300000 0 100000 0 400000 200000 (4650000)23 300000 0 100000 0 400000 300000 (4350000)24 300 000 0 100 000 0 400 000 400 000 (3 950 000)24 300000 0 100000 0 400000 400000 (3950000)25 300000 0 100000 0 400000 500000 (3450000)26 300000 0 100000 0 400000 600000 (2850000)27 300000 0 100000 0 400000 700000 (2150000)28 300000 0 100000 0 400000 800000 (1350000)29 300 000 0 100 000 0 400 000 900 000 (450 000)29 300000 0 100000 0 400000 900000 (450000)30 300000 0 100000 0 400000 1000000 550000 Flush Point31 300000 0 100000 0 400000 1100000 165000032 300000 0 100000 0 400000 1200000 285000033 300000 0 100000 0 400000 1300000 415000034 300 000 0 100 000 0 400 000 1 400 000 5 550 00034 300000 0 100000 0 400000 1400000 555000035 300000 0 100000 0 400000 1500000 705000036 300000 0 100000 0 400000 1600000 8650000

어떤 투자안을 선택할 것인가어떤 투자안을 선택할 것인가

기간(월) 투자안 A 투자안 B 투자안 C

0 (100) (100) (100)1

투자안 B투자안 C

1 2 3 30 4 30 5 25

기준은

5 25 6 25 30 7 25 8 25 13 9 25 100 50

현금가용성이 중요하다면

9 25 100 50 10 25 30 11 25 30 12 25 100 20 13 25 1513 25 15 14 25 15 15 24 100 10

순이익(단순합) 174 200 173 투자회수기간 8 개월 9개월 8개월

순현가(NPV)

5 167 197 166 7 164 195 164 10 159 193 160 15 153 190 154

Flush Point 15 개월 15보다 큼 13 개월

적용 동향적용 동향적용 동향적용 동향

사례 국내 A중공업 제품배합사례 국내 A중공업 제품배합

MEMC Korea회사개요MEMC Korea회사개요

생산품목 8rdquo Silicon Wafer

총 자산 3 500억원

TOC 적용 약사

1997 May 본사의 TOC 시행 지침총 자산 3500억원

매출 2 000억이상

1997 May 본사의 TOC 시행 지침

1998 Oct The Goal (일부 관리자)

1998 Nov Video 교육 시행매출 2000억이상

종업원수 894명 (평균연령

1999 Feb 월간 TOC 회의 시행

2000 Nov 전 Engineer TOC교육 시행

2001 May World TOC Conference 참종업원수 894명 (평균연령

305세)

2001 May World TOC Conference 참

석

Ch k amp Lit P l P lli Ingot R d C iChunk amp Lite Poly Pulling Ingot Rod Cropping

Flat Grinding Slicing Edge Rounding Lapping Etching Polishing

MEMC Korea수주 결정MEMC Korea수주 결정

판매가격$72

$41

평균제조원가$29

$15

PRIME TM Burn-In

P i TM B I

제약공정 Slicing공정

Prime TM Burn-In

Throughput $52 $29 $15

Sli i 시간 6 1분 4 2분 0분Slicing시간 61분 42분 0분

TSlicing시간 $85분 $69분 infin

판매량 110 증가투자심사 통과 16

쓰루풋 속도 이익 속도쓰루풋 속도 이익 속도

쓰루풋 속도 = 쓰루풋 제약자원 사용시간

이익 속도 = 쓰루풋 속도 경비속도이익 속도 = 쓰루풋 속도 ndash 경비속도

경비속도 = 운영비용 기간

이익속도가 낮은 제품의 그룹 대신에이익속도가 높은 제품의 그룹을 많이팔 수 있도록 마케팅 전략 생산전략을추진하여야 함

사례사례

Darlington외 (1992) 영국의 Garrett Automotive TA가 재고는 절반으로 이익을 두배로 경영보고서를 40쪽에서 5쪽으로 바꾸는 데 기여한 인자이다

Noreen et al(1995) 미국과 유럽의 20개 회사를 조사다양한 TA 기법이 사용되고 있음을 발견하였다 그런데 Throughput dollar days같은 국지적 척도는 잘 사용되지 않고 있었다

Lockamy A amp MS Spencer (1998) Georgia주 Macon의 Trane Corporation TOC 성과 척도 (T I OE) 및 Inventory dollar days 척도 사용

Bushong amp Talbott (1999) Daufel Enterprises에 lsquothroughput 제약자원 사용량rsquo기준을 적용하여 제품 배합을 결정

문제창 amp 임석철 (2001) 실리콘 웨이퍼 생산업체를 대상으로 lsquothroughput 제약공정시간rsquo 기준으로 제품배합의 최적화 방법을 적용시간 기준으로 제품배합의 최적화 방법을 적용

Long Castellano and Roehm (2002) Master Industries사에서 SPC와 TA를 통합

MaCarthur (1996) 미국 중서부 Bertch Cabinet Mfg Inc에서 ABC시스템을 도입실패 후 TA시스템으로 전환하여 성공한 사례실패 후 TA시스템으로 전환하여 성공한 사례

Dugdale amp Jones (1996b) 영국에서 OPT를 도입한 한 기업의 경우에 기존의 ABC를포기하고 TA로 전환

Dugdale amp Jones(1998) 영국 9개의 회사가 TA 시스템 개발

사례 Garret Automotive Ltd 사례 Garret Automotive Ltd 회사의 상황

영국 Garrett Corporation의 한 공장종업원 약 600명 생산품 자동차 산업용 turbocharger본사는 미국에 이 공장은 자체의 관리회계 시스템을 개발하는 데에 자율권이 주어졌다 1988년 Garrett의 유럽 공장들이 구조 조정되어 품종이 늘어나고 생산batch는 더 줄어들게 되었다 1989년에 OPT를 도입하였다 1988년 1989년 초의 회계정보는 표준원가회계에 기초하고 있었다 매우 상세한 변동분석을 포함하고 있었는데 이해하기가 곤란하였다 월 보고서는 48쪽에 달하였다월 보고서는 48쪽에 달하였다

새로운 관리회계시스템에 대한 모색ABC는 기각되었다 (이유 GAL의 거래선은 매년 3 5의 판매가격의ABC는 기각되었다 (이유 GAL의 거래선은 매년 35의 판매가격의감축을 요구하였다 ABC는 회사 수익성에 크게 민감하지 않은 간접비를주 대상으로 하였기에 ABC를 기각하였다) 주된 제약은 고객 납기 수행도이었다주된 제약은 고객 납기 수행도이었다TA를 채택함기존방식

turbocharger의 부품군별로 lsquoefficiencyrsquo report(표준 directturbocharger의 부품군별로 efficiency report(표준 direct labor hour 대비 실적)를 보고 재공품 증가 유발

신방식 Bottleneck 중심의 관리

사례 Garret Automotive Ltd 사례 Garret Automotive Ltd

TA관리의 초점throughput에 집중함으로써 3가지 핵심적 필요를 강조

판매가격의 인상 재료비 감축 판매량을 증대판매가격의 인상 재료비 감축 판매량을 증대공장 구성원 모두에게 제약 일정을 맞추는 것을 요구

TA 도입 후 성과TA 도입 후 성과재고 절반이나 줄어듦월 보고서 48쪽 5쪽으로

Controller의 요약(1 2쪽)의 약( 쪽)주요 운영 및 투자 통계량 (3쪽)운전 자본 성과 (4쪽)Cell별 일정준수도 요약 (5쪽)

손익계산서는 쓰루풋 형식으로 보고

TA는 teamwork의 중요성을 강조하였고 GAL로 하여금 능력에 대하여 보다명확하게 이해할 수 있게 하였다Manager들의 반응은 호의적이었다 회계시스템에 대한 신뢰도 종전 표준원가회계 (低) TA (高)회계시스템에 대한 신뢰도 종전 표준원가회계 (低) TA (高)

(이유이해하기가 쉽다 성과 개선에 유용하다)

ABC와 TAABC와 TA

전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(1)전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(1)

Taylor의 ldquo과학적 관리법rdquo 노동 및 원자재 효율 극대화

ROI 척도의 도입 1915년~ DuPont과 GMROI 척도의 도입 1915년 DuPont과 GM

1980년대 미국과 영국에서 기존 회계 시스템에 대한 비판 대두

배경 일본 제조업의 경쟁력 우위 증명

참고참고일본에서는 회계 절차가 성과 측정과 조직 활동 통제에 사용되지 않는다 간접비 배부의 정확도에 대해서는 큰 관심이 없다시장-주도의 경영을 강조함 Target costing 적용함 표준원가 시스템은 미국처럼 넓게 사용되지는 않는다 미국 기업체보다도 공장 성과를 평가하는 데에 비재무적 척도를 더 많이 사용한다

전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(2)전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(2)

Kaplan(1984 1986) ldquo제품원가를 왜곡하고 주요한 비재무적 data를 제공하지 않는다 rdquoKaplan(1984 1986) ldquo제품원가를 왜곡하고 주요한 비재무적 data를 제공하지 않는다 rdquo

Skinner (1986) ldquo저 원가 amp 고 효율을 강조하는 것은 단기적 시각이고 생산성에 역효과가 있으며 원가절감 프로그램을 통한 생산성 향상 방식은 삼가야 한다 rdquo가 있으며 원가절감 프로그램을 통한 생산성 향상 방식은 삼가야 한다rdquo

Kaplan(1983b) Kaplan amp Johnson(1987) ldquo전통적 원가회계는 현대적 제조 환경에서는 적합하지 않다 직접비는 제품원가의 주요 부분이 아니므로 간접비 배부하는 기준으로 사용 반대rdquo

Goldratt(1983) ldquo전통적 원가 회계는 생산성의 공적 제 1호rdquo ldquo원가 회계에서 사용하는 효율성 제품원가 원가절감 등의 성과 척도는 국지적최적화를 강조하여 조직의 목표를 보이지 않게 하여 결국 조직 전체의 목표 달성을 어렵게 만든다rdquo

Fry et al (1992)의 서베이 ldquo전통적 원가 회계와 기존 성과 척도 시스템이 OPT 실행에y ( )의 서베이 전통적 원가 회계와 기존 성과 척 시 템이 실행에큰 장애rdquo

새로운 대안새로운 대안

ABCABC

Kaplan amp March(1987) ABC(Activity-Based-Costing 활동기준원가회계)

기업 내의 기능을 여러 활동으로 구분한 다음 활동들에 대하여 원가를 집계하고

ABCABC

기업 내의 기능을 여러 활동 구분한 다음 활동들에 대하여 원가를 집계하

이를 토대로 원가대상들(제품이나 고객)의 원가를 계산한다

ABB(activity based budgeting) ABCM(activity based costABB(activity-based-budgeting) ABCM(activity-based cost management)

ABM(activity-based management)등으로 확장

대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조 K l amp C (1998))대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조 Kaplan amp Cooper (1998))

ThroughputThroughput 회계회계Throughput Throughput 회계회계Goldratt (1983) 제약 중심의 전체 최적화 사고에 기초한 throughput 제일 주의

Goldratt amp Cox(1984) Goldratt amp Fox(1986) Goldratt (1990)

제조간접비의 배부제조간접비의 배부

제조간접비

여러 종류의 제품을 제조하는 경우공통적으로 소비되어 제품별로 추적할 수 없는 원가

배부배부

적절한() 배부기준에 따라 각 제품에 배부자의적

제품배합에 의한 왜곡

전통적 ABC

간접비 간접비

전통적 ABC(Activity-Based Costing)

활동 1 활동 2

복잡

동종 변형

제품 1 제품 2 제품 3 제품 1 제품 2 제품 3

동종 변형

근본은 같다

제조 간접비의 배부제조 간접비의 배부

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

직접노무시간기계가동시간 제품별 제조원가 직접재료비

전통적생산량

단위당 제조원가

전통적

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

제품유형별 직접노무시간임의배부기준

제품별 제조원가

제품유형별활동동인

Batch 회수직접노무시간기계가동시간

ABC 제품별 제조원가 직접재료비

생산량

단위당 제 원가

ABC

단위당 제조원가

활동기준 원가 시스템활동기준 원가 시스템

자원(ResourceCost Centers)

활동(ProcessActivity)

원가대상(Cost Object)

공정 준비활동

부문 공통비Salaries인건비

제품별 조립 준비 횟수

배부감가상각비

전기료

Welding 작업 활동

작업 활동

제품별 Welding 작업 시간

제품별 Rolling 작업 시간

제조부서 포장비

복리후생비

Rolling 작업 활동

재작업 활동

제품별 Rolling 작업 시간

제품별 재작업 시간지역

관리 본부 복리후생비

수선비 자재 이송 활동

제품별 자재 이송 횟수 고객

제품관리 본부

구매부

기타경비

품질 활동

Resource Driver

제품별 검사 횟수

Activity DriverResource Driver Activity DriverActivities consume resources ProductServices consume activities

ABC 예제ABC 예제

예제예제생산품 주요 두 종류의 제품 C D와 기타 제품들구매부 비용 연간 $200000발생

제품 직접노무비 고유 부품수 구매주문발행수 생산량발행수제품 C $110000 420 2100 30000

제품 D $600000 700 1300 17000

기타제품들 $300 000 2 380 800 13 000기타제품들 $300000 2380 800 13000

합계 $2000000 3500 4200 60000

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

전통적 방식 배부기준 = 직접노무비구매비용직접노무비총액 = $200000$2000000=$01$1구매비용 직접 무비총액 $ $ $ $제품별 구매비용 C 01x$110000030000개 = $367개

D 01X$60000017000개 = $353개기타 01x$30000013000개 = $231개

ABC방식 원가동인 = 제품별 부품수부품수기준 간접비배부율= 구매부총경비총부품수=$5714부품부품수기준 간접비배부율 구매부총경비총부품수 $5 부품제품별 검사비용 C $5714 x420 30000 = $080개

D $5714 x700 17000 = $235개기타 $5714 x2380 13000 = $1046개

ABC방식 원가동인 = 구매주문 회수라고 한다면주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$47 62부품주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$4762부품제품별 검사비용 C $4762 x2100 30000 = $333개

D $4762 x1300 17000 = $364개기타 $4762 x800 13000 = $293개

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

배부기준 별 단위당 배부액 비교

기준 직접노무비 부품 수 구매주문 수제품 C $367 $080 $333

제품 D $353 $235 $364제품 D $353 $235 $364

기타제품 $231 $1046 $293

어느 숫자가 맞을까

모두 맞지 않는다

진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

1) 국지적 효율을 높이면 전체 효율이 높아진다ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임

ABC

ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임 관리자들로 하여금 각 고리의 사용을 최적화하도록 유도한다 (제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하(제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하는 데에서 기인한다)제약의 개념이 없다

2) 든 비용은 변동비이다2) 모든 비용은 변동비이다

TA

1) 제약을 개선할 때에만 전체 생산성이 올라간다2) 운영비용은 고정비이다

TA

2) 운영비용은 고정비이다

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

활동 효율을 높임으로써 다음과 같은 미래의 기회를 만들 수있다

ABC

있다1) 효율증대로 발생하는 잉여 능력을 없앰으로써 원가 절감2)잉여 능력을 사용하여 더 많은 제품서비스를 판매함으로써 throughput 증대써 throughput 증대

TA

과연 그럴까국지 효율 증대가 수익성을 감소시키는 경우도 많다

TA

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

장기적으로는 회사의 모든 자원이 똑 같이 중요하다고 본다 이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을

ABC

이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을높이는 것이 회사에 좋은 것이라고 생각한다

TA

과연 그럴까제약은 반드시 존재한다

TA

미래의 제약은 현재와 같지 않을 뿐이다현재 시점에서 미래 제약은 전략적으로 결정된다

TA vs ABC TA vs ABC

ABC에 대한 Goldratt의 견해

ldquoCost drivers and activity-based-costing are the names of these fruitless effortshellip We fell in love with a technique We forgot the purpose ndash to be able to judge the impact of any local decision upon the bottom linerdquo (Goldratt Haystack Syndrome p40 1990)

TA에 대한 Kaplan등의 견해

ldquoEli Goldratt has achieved some notoriety in accounting circle by declaring on numerous occasions the lsquocost accounting is the enemy number 1 of productivityrsquordquo (Kaplan amp Atkinson Advanced Management Accounting1989 p419)( g g )

ldquoWe do not say that the assumptions underlying TOC are invalid They are an excellent approximation of reality for the problem TOC has been designed to solve short-term product mix and scheduling of bottleneck resources This is a problem for which ABC p g pprovides little insights since during such a short period all organizational expenses other than materials and energy are precommitted hellip ABC plays little role for short-term production scheduling or decisions about whether to accept one-time incremental orders that do not have externality effects with other products or customers rdquo (Kaplan amporders that do not have externality effects with other products or customers (Kaplan amp Cooper Cost and Effect 1998 p135)

TA와 ABC의 통합TA와 ABC의 통합

TTOOCCAABBCCABC는 TOC에 필요한 data를 만들어 주는데 사용될 수 있다

TT CCAA CC

ABC의 강점 간접비의 추적성(traceability)를 개선더 정확한 단위 원가 데이터를 제공더 정확한 단위 원가 데이터를 제공

ABC 자원의 미사용 능력 정보를 TOC에 제공

TA 제약 발견에 이 정보를 활용 POOGI에 ABC의 data제공 능력을 활용

제약의 유무에 대한 경영자의 관점에 따라 결정됨

미사용 능력 정보미사용 능력 정보

집중개선 5단계

1단계 제약을 찾아낸다1단계 제약을 찾아낸다 Ink Creations사에서 기계 활동은 제약이 아니다 (lt표 1gt 참조) 기계활동에는 미사용 능력이 많다 반면에 생산노동 구매주문 판매 활동들은 프로세스를 제약하는 수준에 가깝게 운영반면에 생산 동 구매주문 판매 활동들은 세 를 제약하는 수준에 가깝게 운영되는 것 같이 보인다 구매주문 판매활동들은 능력계산하는 방식에 비추어 보아 약한 제약(soft constraints)이라고 볼 수 있다 이 회사는 throughput이 $138 159이고 납세전 순이익이 $15 879이다이 회사는 throughput이 $138159이고 납세전 순이익이 $15879이다

2단계 제약을 최대한 활용한다2단계 제약을 최대한 활용한다 최적 제품mix를 구한 결과 throughput는 $144438 납세전 순이익은 $22243으로증가 rArr 생산 노동 활동과 판매 활동은 미사용 능력이 없게 되고 구매활동은 미사용 활동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다

Throughput AccountingThroughput Accounting

성과지표

목표달성을 위한 성과측정목표달성을 위한 성과측정

5050 5050 5050 5050

능력 80 100 50 70

효율 63 50 100 83

나쁜 성과지표는hellip나쁜 성과지표는hellip

회사(글로벌) 이익보다는 부서(로컬)의 실적에 초점을 맞추고 있다

노는 꼴 못본다 한번에 많이 월말현상

외형 키우는 데 중점을 두거나 지출비용의 효과는 따지지 않고 무조건

비용줄이기에 중점을 둔다

혁신과 실험보다는 현상유지를 조장한다 (예산 준수)

인과관계 분석보다 자동적으로 보고되는 측정지표를 사용한다

자료가 많다고 좋은 판단을 하는 것은 아니다

고객에 초점이 없고 내부관리용이다

목표달성에 대한 책임의식이 없다

성과지표 사이의 충돌성과지표 사이의 충돌

재고자산 회전율 = 매출액재고자산금액

매출액 증가 대책매출액 증가 대책

영업사원 개인별 목표 할당

결품 제품에 대해 재고수준 상향조정결품 제품에 대해 재고수준 상향조정

전체 재고의 목표재고자산금액 초과

재고 감축 대책재 감축 대책

결품을 무릅쓰고 재고감축

재고수준 상향조정 요청에 선별적 대응

결품 품목과 과잉재고 품목의 동시발생

TOC의 대책TOC의 대책

결품방지에 의한 쓰루풋 향상을 우선 목표로 설정

이 목표에 맞추어 적정재고수준 설정(보충제도 활용)

전형적 의사결정 영역전형적 의사결정 영역

전략전략

품질재고 판매 정시납품원가

경영 의사결정

공급업체 기술부서 생산부서 유통부서 시장

전략적 의사결정전략적 의사결정

올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에

가능함

흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는

단기적 원가도구로써 평가

장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가

없다

딜레마를 고려하지 않는다딜레마를 고려하지 않는다

TOC 평가척도 모든 자원의 일상적 의사결정을 조직의 제약을

최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한lsquo적합최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한 적합

한rsquo 정보)

TOC 평가척도의 설계기준TOC 평가척도의 설계기준

출발점 외부의 고객에 초점을 맞춤

사내에 대해서는 lsquo돈을 버는rsquo것에 초점을 맞춤

체계화를 통해 밸런스를 잡을 것

기본적 질문지향 평가척도 그룹

기본적 질문(평가항목)

고객만족도bull고객은 무엇을 기대하는가고객은 만족하고 있는가

사외에 초점

고객만족도 bull고객은 만족하고 있는가

경쟁상의 포지션bull경쟁회사는 어디에

사내에 초점

업무 성과bull회사는 자원을 유효하게 활용하고 있는가

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가개별 지표

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가

고객에 초점을 맞춘 평가지표고객에 초점을 맞춘 평가지표

고객이 원하는 성과특성을 파악한다고객이 원하는 성과특성을 파악한다

리드타임 납기준수도 품질 제품특성 서비스 가격 hellip

업무 성과 척도업무 성과 척도

제조업의 업무상 전체성과척도

bull Tbull T

bull I

OEbull OE

bull 복합척도

TI 흐름 속도ndash TI 흐름 속도

ndash TOE 단위 비용을 사용하여 획득한 금액의 정도

특징

생산상의 의사결정을 판매에 연결시킴

스피드 및 유연성을 촉진함

개별최적화를 방지함 lsquo돈을 번다rsquo는 목적에 연결시킴

제약조건 성과척도 (constraint measures)제약조건 성과척도 (constraint measures)

업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를

개선해야 할 지는 모름

예 재료 공급가능량이 제약인 경우

공급업자로부터 공급받는 재료의 양

스크랩 양

공정내 할당 오류량

예 생산능력제약이 있는 경우예 생산능력제약이 있는 경우

CCR의 가동률

TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)

1월 2월 3월 4월 5월 6월

고객만족도

bull납기준수도

bull반품

bull리드타임

업무 성과업무 성과

bull쓰루풋bullTIbullTOE

제약조건 성과

bullCCR달성도(계획대비)

bull양품공급

활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도

주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다

활동결과 성과 척도

개별 영역에서 달성해야 할 성과에 대한 척도

(전체 조직의 성과와의 인과관계 분석이 필요함)

활동초점 성과척도 성과를 올리기 위해 필수적 활동은 무엇인가

를 명확히 해서 주는 성과척도

각 조직 레벨의 성과 척도(예)각 조직 레벨의 성과 척도(예)

조직 레벨 성과 척도 예

회사 또는 사업부 전체 TOC성과척도 납기 반품 가격 등T I OE

부문 TOC 성과척도 납기 품질T I OE

개별 활동 활동결과 성과척도 품질 일정 달성도 재고 OE

목적의 일관성 amp목적의 일관성 amp성과척도의 일관성 유지

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 요소 근본원인제 활동초점 성과약조건 척도

회사 또는사업부

전체TOC성과척도

큰 성과 갭이있는 요소

전체의제약조건

전체의제약조건성과척도

부문 TOC 성과척도 해당 조직단위에서 큰 성과

부문의제약조건

부문의제약조건

갭이 있는 요소 성과척도

개별 활동 활동결과성과척도

활동성과 중크리티컬한 것

활동제약조건 활동 제약조건성과척도

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 근본원인제 활동초점요소 약조건 성과척도

회사 또는사업부

납기 품질 가격 등

OE 작업자의다기능화 정도

기능 매트릭스

T I OE

부문 납기 품질 가격 등

I 큰 가공로트 적절한 로트크기

T I OE

개별 활동 품질 제품믹스

제품 믹스 생산준비의어려움

준비시간

재고 등 개별OE

종속화(Subordination)종속화(Subordination)

성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다

환경과 제약이 바뀌는 데에 따라 lsquo종속화rsquo를 위해

성과척도는 새롭게 설계되어야 한다

상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다

예 과도한 재고감축 (재고회전율 최대화)

예 과도한 공수 절감

동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD

기업의 목표의 달성을 유인하도록 (전체최적화)

국지최적화의 함정에 빠지지 않도록 경계

가공시간 절약 = 절감으로 인식직접노동시간의 절감 = 비용절감으로 인식

SCM에서도적용가능

쓰루풋-dollar-Days (납기달성 성과 측정)각 부서가 회사의 쓰루풋 생성에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)쓰루풋-dollar 해당 주문의 판매가격뜨거운 감자 (현재 작업이 위치한 부서에 부과함) 0를 목표

Inventory-dollar-Days (재고 보유 실적 측정)각 부서가 회사의 inventory 감축에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 보유시간 Inventory dollar inventory의 가치Days 보유시간 Inventory-dollar inventory의 가치

IDD 계산 예IDD 계산 예

금액 체류일

어느 부서의 특정일 재고현황

품목 개수금액

개체류일

수IDD

A 100 $1 1 100

A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

보유하고 있는 재고에 대해서만 IDD계산하여 합계를 구함

비교전통적 재고평가 금액 = 100$1 + 100$1 + 100$1 = $300

효과효과필요하지 않은 재고를 만들거나 갖다 놓으면 큰 penalty 부과 rArr 재고 감축 유도

TDD 계산 예TDD 계산 예

어느 부서의 특정일 재고현황 (미완성품)

품목 개수쓰루풋

개지연 일

수TDD

A 100 $1 1 100A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

어느 작업이 완료되어 이 부서를 떠나면 이 작업의 이 부서에서의 지연일수는 0으로 함

지연일수하류에 있는 Buffer에의 도착시점을 초과한 지연일수 (참조 DBR의 Buffer관리)

연일수는 0으로 함

효과지연기간이 길면 큰 penalty 부과 rArr 늦은 주문을 신속히 처리 흐름의 신속화 유도

TDD의 활용의 예 (3가지 부서)TDD의 활용의 예 (3가지 부서)

부서 B부서 A

문제 유발 부서가 아님

신속 처리 성과가 높다

문제 유발 부서가 아님

신속 처리를 못 하였다

부서 C

문제 유발 부서임

Haystack Syndrome Ch 24Haystack Syndrome Ch24

성과지표 설정 기준(1)성과지표 설정 기준(1)

우선순위를 지킴

제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE

T I OE제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE 줄임

금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)

건수 비율보다 금액으로 표현

모든 기준의 출발은 고객의 요구모든 기준의 출발은 고객의 요구

측정하는 성과지표가 많으면 상호 이율배반적인 상황이 발생할 수있다있다

성과지표 설정 기준(2)성과지표 설정 기준(2)

내부보다 외부에 기준을 둔다

고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동

납기는 고객이 원하는 시기(공급자 약속일이 아님)

Point of Sales 반품 않을 때 비로소 쓰루풋임

구매-생산-판매의 연동

공급자 선정시 구매가격만 아니라 리드타임 적시납품준수율을 함께 고려께 고려

부서별 생산성보다 On Time Delivery 재고(I) 측정

부서간 TDD IDD 적용

제약과 비제약을 구분

불량률의 가치가 다르다

제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음 (OE만 참조)제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음(OE만 참조)

비용보다 쓰루풋 우선

T-OE TOE 사용T OE TOE 사용

생산부문의 성과지표생산부문의 성과지표

DBR의 운영을 위한 성과지표

자재투입시기 준수율

조달시기 준수율

납기 준수율(On Time Delivery)

제약자원(CCR) 가동율제약자원(CCR) 가동율

Buffer hole 발생으로 야기된 개선활동의 추진 실적

A B C D E

완제품원재료

공정능력 7 9 5 8 6제약공정

기타 부문의 성과지표기타 부문의 성과지표

영업 부문

시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용

TOE T-OE

기존의 재고회전율 대신 TI기존의 재고회전율 대신 TI

구매 부문

단순한 가격보다 주문량 리드타임 융통성 납기준수율을 복합적으로 적용한다

판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선

유통 부문

TDD IDDTDD IDD

성과지표에 있어서성과지표에 있어서

1 TA가 기존의 변동원가회계와 같은 것은 아닌가 이름만 바꾼 것은 아닌가만 바꾼 것은 아닌가

성과지표 설정 기준이 명확하다

2 과연 제약과 (T I OE)를 기준으로 성과지표와 의사결2 과연 제약과 (TIOE)를 기준으로 성과지표와 의사결정의 모든 문제를 다룰 수 있는가

더 적은 지표로 관리가 가능하다더 적은 지표로 관리가 가능하다

3 실제 업무에 사용되고 있는 기존 방법들을 어떻게 바꾸어야 하는가어야 하는가

필요한 것과 불필요한 것을 구분한다

제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다

TA 도입TA 도입

핵심 문제핵심 문제

ldquoGAAP을 준수하는 전통적 원가회계는 경영 의사결정을왜곡시킨다 rdquo왜곡시킨다

경영자의 Cloud경영자의 Cloud

원가를전통적

원가를최소화한다

원가회계를적용한다

경영을잘 한다

갈등잘 한다

쓰루풋 회계를쓰루풋을 풋적용한다

풋최대화한다

쓰루풋회계 도입 시 장애쓰루풋회계 도입 시 장애

기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데hellip

회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다고회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다

재무제표 자료를 경영의사결정에 당연히 이용할 수 있지

TA처럼 간단한 것은 복잡한 우리 회사에 안 맞아

지금 이대로가 좋아 (타성)

변화의 방식은 어떻게변화의 방식은 어떻게

Paradigmatic mode 기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체

Pragmatic mode TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 lsquo신rsquo 경영 방법들과 함께TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 신 경영 방법들과 함께portfolio의 한 요소로 채택 회계부문 보다 생산 또는 영업 부서에 의하여 변혁이 주도됨 그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴

결론결론

Paradigm의 변화Paradigm의 변화 1 + 1 = 2 1 + 1 = 2 rArrrArr1 + 1 1 + 1 nene 22ldquo티끌 모아 태산rdquo에서

ldquo If I will find a leverage pointIf I will find a leverage point

I can move the earthrdquo

증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다ldquo증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다

물리적 제약 뿐만 아니라 방침 제약을 해소하라

성과지표를 바꾸지 않으면 변화도 없다성과지 를 바꾸지 않 면 변화 없다

제약 중심의 관리제약 중심의 관리

System 최적해 ne Σ 국지 최적해System 최적해 ne Σ 국지 최적해올바른 성과측정시스템이 필요

생산성 향상은생산성 향상은제약 중심 때만 가능

비제약은 제약을 지원하는 역할비제약은 제약을 지원하는 역할제약 중심의 지속적 개선 프로세스 필요

제약중심제약중심제약중심제약중심

TOC의 VisionTOC의 Vision

TOC방식새로운 시스템제약 타개

새로운 시스템제약 타개

도TOC 방식

시스템 제약 타개

제약 타개

목표

달성

조직

의목

개선의 중지

워크샵 투자의사결정워크샵 투자의사결정

어느 회사에서 지속적으로 개선활동을 전개한 결과 월간 순이익이 9개월만에어느 회사에서 지속적으로 개선활동을 전개한 결과 월간 순이익이 9개월만에$100000에서 $300000로 증가하였다

그리고 향후 2개월동안 매월 $450000씩 총 $900000 투자한다면 추가순이익이 매월 $100000씩 5년동안 발생할 것으로 예상된다

이것은 매우 매력적인 제안이며 자본회수기간이 1년도 안되며 회계적 이익율이125나 된다

투자회수기간법투자회수기간법기간 현재 이익 투자액 추가 이익 회수할당액 당기순이익 잔여 투자액

1 100000 1000002 100000 1000003 100000 100000 4 200000 2000005 200000 2000006 200000 2000007 300000 3000008 300 000 300 0008 300000 3000009 300000 300000

10 300000 450000 300000 45000011 300000 450000 300000 90000012 300000 100000 100000 300000 80000013 300 000 100 000 100 000 300 000 700 00013 300000 100000 100000 300000 70000014 300000 100000 100000 300000 60000015 300000 100000 100000 300000 50000016 300000 100000 100000 300000 40000017 300000 100000 100000 300000 300000 18 300000 100000 100000 300000 20000019 300000 100000 100000 300000 10000020 300000 100000 100000 300000 021 300000 100000 0 400000 0

70 300000 100000 0 400000 071 300000 100000 0 400000 072 300000 0 0 300000 0

플러시법플러시법기간 현재 이익 투자액 추가 이익 회수할당액 당기순이익 누적현금 총 Flush

6 200000 2000007 300000 3000008 300000 3000009 300 000 300 000 0 09 300000 300000 0 0

10 300000 450000 0 0 300000 (450000) (450000)11 300000 450000 0 0 300000 (900000) (1350000)12 300000 0 100000 100000 300000 (800000) (2150000)13 300000 0 100000 100000 300000 (700000) (2850000)14 300 000 0 100 000 100 000 300 000 (600 000) (3 450 000)14 300000 0 100000 100000 300000 (600000) (3450000)15 300000 0 100000 100000 300000 (500000) (3950000)16 300000 0 100000 100000 300000 (400000) (4350000)17 300000 0 100000 100000 300000 (300000) (4650000)18 300000 0 100000 100000 300000 (200000) (4850000)19 300 000 0 100 000 100 000 300 000 (100 000) (4 950 000)19 300000 0 100000 100000 300000 (100000) (4950000)20 300000 0 100000 100000 300000 0 (4950000)21 300000 0 100000 0 400000 100000 (4850000)22 300000 0 100000 0 400000 200000 (4650000)23 300000 0 100000 0 400000 300000 (4350000)24 300 000 0 100 000 0 400 000 400 000 (3 950 000)24 300000 0 100000 0 400000 400000 (3950000)25 300000 0 100000 0 400000 500000 (3450000)26 300000 0 100000 0 400000 600000 (2850000)27 300000 0 100000 0 400000 700000 (2150000)28 300000 0 100000 0 400000 800000 (1350000)29 300 000 0 100 000 0 400 000 900 000 (450 000)29 300000 0 100000 0 400000 900000 (450000)30 300000 0 100000 0 400000 1000000 550000 Flush Point31 300000 0 100000 0 400000 1100000 165000032 300000 0 100000 0 400000 1200000 285000033 300000 0 100000 0 400000 1300000 415000034 300 000 0 100 000 0 400 000 1 400 000 5 550 00034 300000 0 100000 0 400000 1400000 555000035 300000 0 100000 0 400000 1500000 705000036 300000 0 100000 0 400000 1600000 8650000

어떤 투자안을 선택할 것인가어떤 투자안을 선택할 것인가

기간(월) 투자안 A 투자안 B 투자안 C

0 (100) (100) (100)1

투자안 B투자안 C

1 2 3 30 4 30 5 25

기준은

5 25 6 25 30 7 25 8 25 13 9 25 100 50

현금가용성이 중요하다면

9 25 100 50 10 25 30 11 25 30 12 25 100 20 13 25 1513 25 15 14 25 15 15 24 100 10

순이익(단순합) 174 200 173 투자회수기간 8 개월 9개월 8개월

순현가(NPV)

5 167 197 166 7 164 195 164 10 159 193 160 15 153 190 154

Flush Point 15 개월 15보다 큼 13 개월

적용 동향적용 동향적용 동향적용 동향

사례 국내 A중공업 제품배합사례 국내 A중공업 제품배합

MEMC Korea회사개요MEMC Korea회사개요

생산품목 8rdquo Silicon Wafer

총 자산 3 500억원

TOC 적용 약사

1997 May 본사의 TOC 시행 지침총 자산 3500억원

매출 2 000억이상

1997 May 본사의 TOC 시행 지침

1998 Oct The Goal (일부 관리자)

1998 Nov Video 교육 시행매출 2000억이상

종업원수 894명 (평균연령

1999 Feb 월간 TOC 회의 시행

2000 Nov 전 Engineer TOC교육 시행

2001 May World TOC Conference 참종업원수 894명 (평균연령

305세)

2001 May World TOC Conference 참

석

Ch k amp Lit P l P lli Ingot R d C iChunk amp Lite Poly Pulling Ingot Rod Cropping

Flat Grinding Slicing Edge Rounding Lapping Etching Polishing

MEMC Korea수주 결정MEMC Korea수주 결정

판매가격$72

$41

평균제조원가$29

$15

PRIME TM Burn-In

P i TM B I

제약공정 Slicing공정

Prime TM Burn-In

Throughput $52 $29 $15

Sli i 시간 6 1분 4 2분 0분Slicing시간 61분 42분 0분

TSlicing시간 $85분 $69분 infin

판매량 110 증가투자심사 통과 16

쓰루풋 속도 이익 속도쓰루풋 속도 이익 속도

쓰루풋 속도 = 쓰루풋 제약자원 사용시간

이익 속도 = 쓰루풋 속도 경비속도이익 속도 = 쓰루풋 속도 ndash 경비속도

경비속도 = 운영비용 기간

이익속도가 낮은 제품의 그룹 대신에이익속도가 높은 제품의 그룹을 많이팔 수 있도록 마케팅 전략 생산전략을추진하여야 함

사례사례

Darlington외 (1992) 영국의 Garrett Automotive TA가 재고는 절반으로 이익을 두배로 경영보고서를 40쪽에서 5쪽으로 바꾸는 데 기여한 인자이다

Noreen et al(1995) 미국과 유럽의 20개 회사를 조사다양한 TA 기법이 사용되고 있음을 발견하였다 그런데 Throughput dollar days같은 국지적 척도는 잘 사용되지 않고 있었다

Lockamy A amp MS Spencer (1998) Georgia주 Macon의 Trane Corporation TOC 성과 척도 (T I OE) 및 Inventory dollar days 척도 사용

Bushong amp Talbott (1999) Daufel Enterprises에 lsquothroughput 제약자원 사용량rsquo기준을 적용하여 제품 배합을 결정

문제창 amp 임석철 (2001) 실리콘 웨이퍼 생산업체를 대상으로 lsquothroughput 제약공정시간rsquo 기준으로 제품배합의 최적화 방법을 적용시간 기준으로 제품배합의 최적화 방법을 적용

Long Castellano and Roehm (2002) Master Industries사에서 SPC와 TA를 통합

MaCarthur (1996) 미국 중서부 Bertch Cabinet Mfg Inc에서 ABC시스템을 도입실패 후 TA시스템으로 전환하여 성공한 사례실패 후 TA시스템으로 전환하여 성공한 사례

Dugdale amp Jones (1996b) 영국에서 OPT를 도입한 한 기업의 경우에 기존의 ABC를포기하고 TA로 전환

Dugdale amp Jones(1998) 영국 9개의 회사가 TA 시스템 개발

사례 Garret Automotive Ltd 사례 Garret Automotive Ltd 회사의 상황

영국 Garrett Corporation의 한 공장종업원 약 600명 생산품 자동차 산업용 turbocharger본사는 미국에 이 공장은 자체의 관리회계 시스템을 개발하는 데에 자율권이 주어졌다 1988년 Garrett의 유럽 공장들이 구조 조정되어 품종이 늘어나고 생산batch는 더 줄어들게 되었다 1989년에 OPT를 도입하였다 1988년 1989년 초의 회계정보는 표준원가회계에 기초하고 있었다 매우 상세한 변동분석을 포함하고 있었는데 이해하기가 곤란하였다 월 보고서는 48쪽에 달하였다월 보고서는 48쪽에 달하였다

새로운 관리회계시스템에 대한 모색ABC는 기각되었다 (이유 GAL의 거래선은 매년 3 5의 판매가격의ABC는 기각되었다 (이유 GAL의 거래선은 매년 35의 판매가격의감축을 요구하였다 ABC는 회사 수익성에 크게 민감하지 않은 간접비를주 대상으로 하였기에 ABC를 기각하였다) 주된 제약은 고객 납기 수행도이었다주된 제약은 고객 납기 수행도이었다TA를 채택함기존방식

turbocharger의 부품군별로 lsquoefficiencyrsquo report(표준 directturbocharger의 부품군별로 efficiency report(표준 direct labor hour 대비 실적)를 보고 재공품 증가 유발

신방식 Bottleneck 중심의 관리

사례 Garret Automotive Ltd 사례 Garret Automotive Ltd

TA관리의 초점throughput에 집중함으로써 3가지 핵심적 필요를 강조

판매가격의 인상 재료비 감축 판매량을 증대판매가격의 인상 재료비 감축 판매량을 증대공장 구성원 모두에게 제약 일정을 맞추는 것을 요구

TA 도입 후 성과TA 도입 후 성과재고 절반이나 줄어듦월 보고서 48쪽 5쪽으로

Controller의 요약(1 2쪽)의 약( 쪽)주요 운영 및 투자 통계량 (3쪽)운전 자본 성과 (4쪽)Cell별 일정준수도 요약 (5쪽)

손익계산서는 쓰루풋 형식으로 보고

TA는 teamwork의 중요성을 강조하였고 GAL로 하여금 능력에 대하여 보다명확하게 이해할 수 있게 하였다Manager들의 반응은 호의적이었다 회계시스템에 대한 신뢰도 종전 표준원가회계 (低) TA (高)회계시스템에 대한 신뢰도 종전 표준원가회계 (低) TA (高)

(이유이해하기가 쉽다 성과 개선에 유용하다)

ABC와 TAABC와 TA

전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(1)전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(1)

Taylor의 ldquo과학적 관리법rdquo 노동 및 원자재 효율 극대화

ROI 척도의 도입 1915년~ DuPont과 GMROI 척도의 도입 1915년 DuPont과 GM

1980년대 미국과 영국에서 기존 회계 시스템에 대한 비판 대두

배경 일본 제조업의 경쟁력 우위 증명

참고참고일본에서는 회계 절차가 성과 측정과 조직 활동 통제에 사용되지 않는다 간접비 배부의 정확도에 대해서는 큰 관심이 없다시장-주도의 경영을 강조함 Target costing 적용함 표준원가 시스템은 미국처럼 넓게 사용되지는 않는다 미국 기업체보다도 공장 성과를 평가하는 데에 비재무적 척도를 더 많이 사용한다

전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(2)전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(2)

Kaplan(1984 1986) ldquo제품원가를 왜곡하고 주요한 비재무적 data를 제공하지 않는다 rdquoKaplan(1984 1986) ldquo제품원가를 왜곡하고 주요한 비재무적 data를 제공하지 않는다 rdquo

Skinner (1986) ldquo저 원가 amp 고 효율을 강조하는 것은 단기적 시각이고 생산성에 역효과가 있으며 원가절감 프로그램을 통한 생산성 향상 방식은 삼가야 한다 rdquo가 있으며 원가절감 프로그램을 통한 생산성 향상 방식은 삼가야 한다rdquo

Kaplan(1983b) Kaplan amp Johnson(1987) ldquo전통적 원가회계는 현대적 제조 환경에서는 적합하지 않다 직접비는 제품원가의 주요 부분이 아니므로 간접비 배부하는 기준으로 사용 반대rdquo

Goldratt(1983) ldquo전통적 원가 회계는 생산성의 공적 제 1호rdquo ldquo원가 회계에서 사용하는 효율성 제품원가 원가절감 등의 성과 척도는 국지적최적화를 강조하여 조직의 목표를 보이지 않게 하여 결국 조직 전체의 목표 달성을 어렵게 만든다rdquo

Fry et al (1992)의 서베이 ldquo전통적 원가 회계와 기존 성과 척도 시스템이 OPT 실행에y ( )의 서베이 전통적 원가 회계와 기존 성과 척 시 템이 실행에큰 장애rdquo

새로운 대안새로운 대안

ABCABC

Kaplan amp March(1987) ABC(Activity-Based-Costing 활동기준원가회계)

기업 내의 기능을 여러 활동으로 구분한 다음 활동들에 대하여 원가를 집계하고

ABCABC

기업 내의 기능을 여러 활동 구분한 다음 활동들에 대하여 원가를 집계하

이를 토대로 원가대상들(제품이나 고객)의 원가를 계산한다

ABB(activity based budgeting) ABCM(activity based costABB(activity-based-budgeting) ABCM(activity-based cost management)

ABM(activity-based management)등으로 확장

대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조 K l amp C (1998))대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조 Kaplan amp Cooper (1998))

ThroughputThroughput 회계회계Throughput Throughput 회계회계Goldratt (1983) 제약 중심의 전체 최적화 사고에 기초한 throughput 제일 주의

Goldratt amp Cox(1984) Goldratt amp Fox(1986) Goldratt (1990)

제조간접비의 배부제조간접비의 배부

제조간접비

여러 종류의 제품을 제조하는 경우공통적으로 소비되어 제품별로 추적할 수 없는 원가

배부배부

적절한() 배부기준에 따라 각 제품에 배부자의적

제품배합에 의한 왜곡

전통적 ABC

간접비 간접비

전통적 ABC(Activity-Based Costing)

활동 1 활동 2

복잡

동종 변형

제품 1 제품 2 제품 3 제품 1 제품 2 제품 3

동종 변형

근본은 같다

제조 간접비의 배부제조 간접비의 배부

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

직접노무시간기계가동시간 제품별 제조원가 직접재료비

전통적생산량

단위당 제조원가

전통적

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

제품유형별 직접노무시간임의배부기준

제품별 제조원가

제품유형별활동동인

Batch 회수직접노무시간기계가동시간

ABC 제품별 제조원가 직접재료비

생산량

단위당 제 원가

ABC

단위당 제조원가

활동기준 원가 시스템활동기준 원가 시스템

자원(ResourceCost Centers)

활동(ProcessActivity)

원가대상(Cost Object)

공정 준비활동

부문 공통비Salaries인건비

제품별 조립 준비 횟수

배부감가상각비

전기료

Welding 작업 활동

작업 활동

제품별 Welding 작업 시간

제품별 Rolling 작업 시간

제조부서 포장비

복리후생비

Rolling 작업 활동

재작업 활동

제품별 Rolling 작업 시간

제품별 재작업 시간지역

관리 본부 복리후생비

수선비 자재 이송 활동

제품별 자재 이송 횟수 고객

제품관리 본부

구매부

기타경비

품질 활동

Resource Driver

제품별 검사 횟수

Activity DriverResource Driver Activity DriverActivities consume resources ProductServices consume activities

ABC 예제ABC 예제

예제예제생산품 주요 두 종류의 제품 C D와 기타 제품들구매부 비용 연간 $200000발생

제품 직접노무비 고유 부품수 구매주문발행수 생산량발행수제품 C $110000 420 2100 30000

제품 D $600000 700 1300 17000

기타제품들 $300 000 2 380 800 13 000기타제품들 $300000 2380 800 13000

합계 $2000000 3500 4200 60000

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

전통적 방식 배부기준 = 직접노무비구매비용직접노무비총액 = $200000$2000000=$01$1구매비용 직접 무비총액 $ $ $ $제품별 구매비용 C 01x$110000030000개 = $367개

D 01X$60000017000개 = $353개기타 01x$30000013000개 = $231개

ABC방식 원가동인 = 제품별 부품수부품수기준 간접비배부율= 구매부총경비총부품수=$5714부품부품수기준 간접비배부율 구매부총경비총부품수 $5 부품제품별 검사비용 C $5714 x420 30000 = $080개

D $5714 x700 17000 = $235개기타 $5714 x2380 13000 = $1046개

ABC방식 원가동인 = 구매주문 회수라고 한다면주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$47 62부품주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$4762부품제품별 검사비용 C $4762 x2100 30000 = $333개

D $4762 x1300 17000 = $364개기타 $4762 x800 13000 = $293개

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

배부기준 별 단위당 배부액 비교

기준 직접노무비 부품 수 구매주문 수제품 C $367 $080 $333

제품 D $353 $235 $364제품 D $353 $235 $364

기타제품 $231 $1046 $293

어느 숫자가 맞을까

모두 맞지 않는다

진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

1) 국지적 효율을 높이면 전체 효율이 높아진다ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임

ABC

ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임 관리자들로 하여금 각 고리의 사용을 최적화하도록 유도한다 (제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하(제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하는 데에서 기인한다)제약의 개념이 없다

2) 든 비용은 변동비이다2) 모든 비용은 변동비이다

TA

1) 제약을 개선할 때에만 전체 생산성이 올라간다2) 운영비용은 고정비이다

TA

2) 운영비용은 고정비이다

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

활동 효율을 높임으로써 다음과 같은 미래의 기회를 만들 수있다

ABC

있다1) 효율증대로 발생하는 잉여 능력을 없앰으로써 원가 절감2)잉여 능력을 사용하여 더 많은 제품서비스를 판매함으로써 throughput 증대써 throughput 증대

TA

과연 그럴까국지 효율 증대가 수익성을 감소시키는 경우도 많다

TA

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

장기적으로는 회사의 모든 자원이 똑 같이 중요하다고 본다 이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을

ABC

이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을높이는 것이 회사에 좋은 것이라고 생각한다

TA

과연 그럴까제약은 반드시 존재한다

TA

미래의 제약은 현재와 같지 않을 뿐이다현재 시점에서 미래 제약은 전략적으로 결정된다

TA vs ABC TA vs ABC

ABC에 대한 Goldratt의 견해

ldquoCost drivers and activity-based-costing are the names of these fruitless effortshellip We fell in love with a technique We forgot the purpose ndash to be able to judge the impact of any local decision upon the bottom linerdquo (Goldratt Haystack Syndrome p40 1990)

TA에 대한 Kaplan등의 견해

ldquoEli Goldratt has achieved some notoriety in accounting circle by declaring on numerous occasions the lsquocost accounting is the enemy number 1 of productivityrsquordquo (Kaplan amp Atkinson Advanced Management Accounting1989 p419)( g g )

ldquoWe do not say that the assumptions underlying TOC are invalid They are an excellent approximation of reality for the problem TOC has been designed to solve short-term product mix and scheduling of bottleneck resources This is a problem for which ABC p g pprovides little insights since during such a short period all organizational expenses other than materials and energy are precommitted hellip ABC plays little role for short-term production scheduling or decisions about whether to accept one-time incremental orders that do not have externality effects with other products or customers rdquo (Kaplan amporders that do not have externality effects with other products or customers (Kaplan amp Cooper Cost and Effect 1998 p135)

TA와 ABC의 통합TA와 ABC의 통합

TTOOCCAABBCCABC는 TOC에 필요한 data를 만들어 주는데 사용될 수 있다

TT CCAA CC

ABC의 강점 간접비의 추적성(traceability)를 개선더 정확한 단위 원가 데이터를 제공더 정확한 단위 원가 데이터를 제공

ABC 자원의 미사용 능력 정보를 TOC에 제공

TA 제약 발견에 이 정보를 활용 POOGI에 ABC의 data제공 능력을 활용

제약의 유무에 대한 경영자의 관점에 따라 결정됨

미사용 능력 정보미사용 능력 정보

집중개선 5단계

1단계 제약을 찾아낸다1단계 제약을 찾아낸다 Ink Creations사에서 기계 활동은 제약이 아니다 (lt표 1gt 참조) 기계활동에는 미사용 능력이 많다 반면에 생산노동 구매주문 판매 활동들은 프로세스를 제약하는 수준에 가깝게 운영반면에 생산 동 구매주문 판매 활동들은 세 를 제약하는 수준에 가깝게 운영되는 것 같이 보인다 구매주문 판매활동들은 능력계산하는 방식에 비추어 보아 약한 제약(soft constraints)이라고 볼 수 있다 이 회사는 throughput이 $138 159이고 납세전 순이익이 $15 879이다이 회사는 throughput이 $138159이고 납세전 순이익이 $15879이다

2단계 제약을 최대한 활용한다2단계 제약을 최대한 활용한다 최적 제품mix를 구한 결과 throughput는 $144438 납세전 순이익은 $22243으로증가 rArr 생산 노동 활동과 판매 활동은 미사용 능력이 없게 되고 구매활동은 미사용 활동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다

Throughput AccountingThroughput Accounting

성과지표

목표달성을 위한 성과측정목표달성을 위한 성과측정

5050 5050 5050 5050

능력 80 100 50 70

효율 63 50 100 83

나쁜 성과지표는hellip나쁜 성과지표는hellip

회사(글로벌) 이익보다는 부서(로컬)의 실적에 초점을 맞추고 있다

노는 꼴 못본다 한번에 많이 월말현상

외형 키우는 데 중점을 두거나 지출비용의 효과는 따지지 않고 무조건

비용줄이기에 중점을 둔다

혁신과 실험보다는 현상유지를 조장한다 (예산 준수)

인과관계 분석보다 자동적으로 보고되는 측정지표를 사용한다

자료가 많다고 좋은 판단을 하는 것은 아니다

고객에 초점이 없고 내부관리용이다

목표달성에 대한 책임의식이 없다

성과지표 사이의 충돌성과지표 사이의 충돌

재고자산 회전율 = 매출액재고자산금액

매출액 증가 대책매출액 증가 대책

영업사원 개인별 목표 할당

결품 제품에 대해 재고수준 상향조정결품 제품에 대해 재고수준 상향조정

전체 재고의 목표재고자산금액 초과

재고 감축 대책재 감축 대책

결품을 무릅쓰고 재고감축

재고수준 상향조정 요청에 선별적 대응

결품 품목과 과잉재고 품목의 동시발생

TOC의 대책TOC의 대책

결품방지에 의한 쓰루풋 향상을 우선 목표로 설정

이 목표에 맞추어 적정재고수준 설정(보충제도 활용)

전형적 의사결정 영역전형적 의사결정 영역

전략전략

품질재고 판매 정시납품원가

경영 의사결정

공급업체 기술부서 생산부서 유통부서 시장

전략적 의사결정전략적 의사결정

올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에

가능함

흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는

단기적 원가도구로써 평가

장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가

없다

딜레마를 고려하지 않는다딜레마를 고려하지 않는다

TOC 평가척도 모든 자원의 일상적 의사결정을 조직의 제약을

최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한lsquo적합최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한 적합

한rsquo 정보)

TOC 평가척도의 설계기준TOC 평가척도의 설계기준

출발점 외부의 고객에 초점을 맞춤

사내에 대해서는 lsquo돈을 버는rsquo것에 초점을 맞춤

체계화를 통해 밸런스를 잡을 것

기본적 질문지향 평가척도 그룹

기본적 질문(평가항목)

고객만족도bull고객은 무엇을 기대하는가고객은 만족하고 있는가

사외에 초점

고객만족도 bull고객은 만족하고 있는가

경쟁상의 포지션bull경쟁회사는 어디에

사내에 초점

업무 성과bull회사는 자원을 유효하게 활용하고 있는가

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가개별 지표

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가

고객에 초점을 맞춘 평가지표고객에 초점을 맞춘 평가지표

고객이 원하는 성과특성을 파악한다고객이 원하는 성과특성을 파악한다

리드타임 납기준수도 품질 제품특성 서비스 가격 hellip

업무 성과 척도업무 성과 척도

제조업의 업무상 전체성과척도

bull Tbull T

bull I

OEbull OE

bull 복합척도

TI 흐름 속도ndash TI 흐름 속도

ndash TOE 단위 비용을 사용하여 획득한 금액의 정도

특징

생산상의 의사결정을 판매에 연결시킴

스피드 및 유연성을 촉진함

개별최적화를 방지함 lsquo돈을 번다rsquo는 목적에 연결시킴

제약조건 성과척도 (constraint measures)제약조건 성과척도 (constraint measures)

업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를

개선해야 할 지는 모름

예 재료 공급가능량이 제약인 경우

공급업자로부터 공급받는 재료의 양

스크랩 양

공정내 할당 오류량

예 생산능력제약이 있는 경우예 생산능력제약이 있는 경우

CCR의 가동률

TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)

1월 2월 3월 4월 5월 6월

고객만족도

bull납기준수도

bull반품

bull리드타임

업무 성과업무 성과

bull쓰루풋bullTIbullTOE

제약조건 성과

bullCCR달성도(계획대비)

bull양품공급

활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도

주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다

활동결과 성과 척도

개별 영역에서 달성해야 할 성과에 대한 척도

(전체 조직의 성과와의 인과관계 분석이 필요함)

활동초점 성과척도 성과를 올리기 위해 필수적 활동은 무엇인가

를 명확히 해서 주는 성과척도

각 조직 레벨의 성과 척도(예)각 조직 레벨의 성과 척도(예)

조직 레벨 성과 척도 예

회사 또는 사업부 전체 TOC성과척도 납기 반품 가격 등T I OE

부문 TOC 성과척도 납기 품질T I OE

개별 활동 활동결과 성과척도 품질 일정 달성도 재고 OE

목적의 일관성 amp목적의 일관성 amp성과척도의 일관성 유지

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 요소 근본원인제 활동초점 성과약조건 척도

회사 또는사업부

전체TOC성과척도

큰 성과 갭이있는 요소

전체의제약조건

전체의제약조건성과척도

부문 TOC 성과척도 해당 조직단위에서 큰 성과

부문의제약조건

부문의제약조건

갭이 있는 요소 성과척도

개별 활동 활동결과성과척도

활동성과 중크리티컬한 것

활동제약조건 활동 제약조건성과척도

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 근본원인제 활동초점요소 약조건 성과척도

회사 또는사업부

납기 품질 가격 등

OE 작업자의다기능화 정도

기능 매트릭스

T I OE

부문 납기 품질 가격 등

I 큰 가공로트 적절한 로트크기

T I OE

개별 활동 품질 제품믹스

제품 믹스 생산준비의어려움

준비시간

재고 등 개별OE

종속화(Subordination)종속화(Subordination)

성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다

환경과 제약이 바뀌는 데에 따라 lsquo종속화rsquo를 위해

성과척도는 새롭게 설계되어야 한다

상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다

예 과도한 재고감축 (재고회전율 최대화)

예 과도한 공수 절감

동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD

기업의 목표의 달성을 유인하도록 (전체최적화)

국지최적화의 함정에 빠지지 않도록 경계

가공시간 절약 = 절감으로 인식직접노동시간의 절감 = 비용절감으로 인식

SCM에서도적용가능

쓰루풋-dollar-Days (납기달성 성과 측정)각 부서가 회사의 쓰루풋 생성에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)쓰루풋-dollar 해당 주문의 판매가격뜨거운 감자 (현재 작업이 위치한 부서에 부과함) 0를 목표

Inventory-dollar-Days (재고 보유 실적 측정)각 부서가 회사의 inventory 감축에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 보유시간 Inventory dollar inventory의 가치Days 보유시간 Inventory-dollar inventory의 가치

IDD 계산 예IDD 계산 예

금액 체류일

어느 부서의 특정일 재고현황

품목 개수금액

개체류일

수IDD

A 100 $1 1 100

A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

보유하고 있는 재고에 대해서만 IDD계산하여 합계를 구함

비교전통적 재고평가 금액 = 100$1 + 100$1 + 100$1 = $300

효과효과필요하지 않은 재고를 만들거나 갖다 놓으면 큰 penalty 부과 rArr 재고 감축 유도

TDD 계산 예TDD 계산 예

어느 부서의 특정일 재고현황 (미완성품)

품목 개수쓰루풋

개지연 일

수TDD

A 100 $1 1 100A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

어느 작업이 완료되어 이 부서를 떠나면 이 작업의 이 부서에서의 지연일수는 0으로 함

지연일수하류에 있는 Buffer에의 도착시점을 초과한 지연일수 (참조 DBR의 Buffer관리)

연일수는 0으로 함

효과지연기간이 길면 큰 penalty 부과 rArr 늦은 주문을 신속히 처리 흐름의 신속화 유도

TDD의 활용의 예 (3가지 부서)TDD의 활용의 예 (3가지 부서)

부서 B부서 A

문제 유발 부서가 아님

신속 처리 성과가 높다

문제 유발 부서가 아님

신속 처리를 못 하였다

부서 C

문제 유발 부서임

Haystack Syndrome Ch 24Haystack Syndrome Ch24

성과지표 설정 기준(1)성과지표 설정 기준(1)

우선순위를 지킴

제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE

T I OE제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE 줄임

금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)

건수 비율보다 금액으로 표현

모든 기준의 출발은 고객의 요구모든 기준의 출발은 고객의 요구

측정하는 성과지표가 많으면 상호 이율배반적인 상황이 발생할 수있다있다

성과지표 설정 기준(2)성과지표 설정 기준(2)

내부보다 외부에 기준을 둔다

고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동

납기는 고객이 원하는 시기(공급자 약속일이 아님)

Point of Sales 반품 않을 때 비로소 쓰루풋임

구매-생산-판매의 연동

공급자 선정시 구매가격만 아니라 리드타임 적시납품준수율을 함께 고려께 고려

부서별 생산성보다 On Time Delivery 재고(I) 측정

부서간 TDD IDD 적용

제약과 비제약을 구분

불량률의 가치가 다르다

제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음 (OE만 참조)제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음(OE만 참조)

비용보다 쓰루풋 우선

T-OE TOE 사용T OE TOE 사용

생산부문의 성과지표생산부문의 성과지표

DBR의 운영을 위한 성과지표

자재투입시기 준수율

조달시기 준수율

납기 준수율(On Time Delivery)

제약자원(CCR) 가동율제약자원(CCR) 가동율

Buffer hole 발생으로 야기된 개선활동의 추진 실적

A B C D E

완제품원재료

공정능력 7 9 5 8 6제약공정

기타 부문의 성과지표기타 부문의 성과지표

영업 부문

시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용

TOE T-OE

기존의 재고회전율 대신 TI기존의 재고회전율 대신 TI

구매 부문

단순한 가격보다 주문량 리드타임 융통성 납기준수율을 복합적으로 적용한다

판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선

유통 부문

TDD IDDTDD IDD

성과지표에 있어서성과지표에 있어서

1 TA가 기존의 변동원가회계와 같은 것은 아닌가 이름만 바꾼 것은 아닌가만 바꾼 것은 아닌가

성과지표 설정 기준이 명확하다

2 과연 제약과 (T I OE)를 기준으로 성과지표와 의사결2 과연 제약과 (TIOE)를 기준으로 성과지표와 의사결정의 모든 문제를 다룰 수 있는가

더 적은 지표로 관리가 가능하다더 적은 지표로 관리가 가능하다

3 실제 업무에 사용되고 있는 기존 방법들을 어떻게 바꾸어야 하는가어야 하는가

필요한 것과 불필요한 것을 구분한다

제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다

TA 도입TA 도입

핵심 문제핵심 문제

ldquoGAAP을 준수하는 전통적 원가회계는 경영 의사결정을왜곡시킨다 rdquo왜곡시킨다

경영자의 Cloud경영자의 Cloud

원가를전통적

원가를최소화한다

원가회계를적용한다

경영을잘 한다

갈등잘 한다

쓰루풋 회계를쓰루풋을 풋적용한다

풋최대화한다

쓰루풋회계 도입 시 장애쓰루풋회계 도입 시 장애

기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데hellip

회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다고회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다

재무제표 자료를 경영의사결정에 당연히 이용할 수 있지

TA처럼 간단한 것은 복잡한 우리 회사에 안 맞아

지금 이대로가 좋아 (타성)

변화의 방식은 어떻게변화의 방식은 어떻게

Paradigmatic mode 기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체

Pragmatic mode TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 lsquo신rsquo 경영 방법들과 함께TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 신 경영 방법들과 함께portfolio의 한 요소로 채택 회계부문 보다 생산 또는 영업 부서에 의하여 변혁이 주도됨 그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴

결론결론

Paradigm의 변화Paradigm의 변화 1 + 1 = 2 1 + 1 = 2 rArrrArr1 + 1 1 + 1 nene 22ldquo티끌 모아 태산rdquo에서

ldquo If I will find a leverage pointIf I will find a leverage point

I can move the earthrdquo

증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다ldquo증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다

물리적 제약 뿐만 아니라 방침 제약을 해소하라

성과지표를 바꾸지 않으면 변화도 없다성과지 를 바꾸지 않 면 변화 없다

제약 중심의 관리제약 중심의 관리

System 최적해 ne Σ 국지 최적해System 최적해 ne Σ 국지 최적해올바른 성과측정시스템이 필요

생산성 향상은생산성 향상은제약 중심 때만 가능

비제약은 제약을 지원하는 역할비제약은 제약을 지원하는 역할제약 중심의 지속적 개선 프로세스 필요

제약중심제약중심제약중심제약중심

TOC의 VisionTOC의 Vision

TOC방식새로운 시스템제약 타개

새로운 시스템제약 타개

도TOC 방식

시스템 제약 타개

제약 타개

목표

달성

조직

의목

개선의 중지

투자회수기간법투자회수기간법기간 현재 이익 투자액 추가 이익 회수할당액 당기순이익 잔여 투자액

1 100000 1000002 100000 1000003 100000 100000 4 200000 2000005 200000 2000006 200000 2000007 300000 3000008 300 000 300 0008 300000 3000009 300000 300000

10 300000 450000 300000 45000011 300000 450000 300000 90000012 300000 100000 100000 300000 80000013 300 000 100 000 100 000 300 000 700 00013 300000 100000 100000 300000 70000014 300000 100000 100000 300000 60000015 300000 100000 100000 300000 50000016 300000 100000 100000 300000 40000017 300000 100000 100000 300000 300000 18 300000 100000 100000 300000 20000019 300000 100000 100000 300000 10000020 300000 100000 100000 300000 021 300000 100000 0 400000 0

70 300000 100000 0 400000 071 300000 100000 0 400000 072 300000 0 0 300000 0

플러시법플러시법기간 현재 이익 투자액 추가 이익 회수할당액 당기순이익 누적현금 총 Flush

6 200000 2000007 300000 3000008 300000 3000009 300 000 300 000 0 09 300000 300000 0 0

10 300000 450000 0 0 300000 (450000) (450000)11 300000 450000 0 0 300000 (900000) (1350000)12 300000 0 100000 100000 300000 (800000) (2150000)13 300000 0 100000 100000 300000 (700000) (2850000)14 300 000 0 100 000 100 000 300 000 (600 000) (3 450 000)14 300000 0 100000 100000 300000 (600000) (3450000)15 300000 0 100000 100000 300000 (500000) (3950000)16 300000 0 100000 100000 300000 (400000) (4350000)17 300000 0 100000 100000 300000 (300000) (4650000)18 300000 0 100000 100000 300000 (200000) (4850000)19 300 000 0 100 000 100 000 300 000 (100 000) (4 950 000)19 300000 0 100000 100000 300000 (100000) (4950000)20 300000 0 100000 100000 300000 0 (4950000)21 300000 0 100000 0 400000 100000 (4850000)22 300000 0 100000 0 400000 200000 (4650000)23 300000 0 100000 0 400000 300000 (4350000)24 300 000 0 100 000 0 400 000 400 000 (3 950 000)24 300000 0 100000 0 400000 400000 (3950000)25 300000 0 100000 0 400000 500000 (3450000)26 300000 0 100000 0 400000 600000 (2850000)27 300000 0 100000 0 400000 700000 (2150000)28 300000 0 100000 0 400000 800000 (1350000)29 300 000 0 100 000 0 400 000 900 000 (450 000)29 300000 0 100000 0 400000 900000 (450000)30 300000 0 100000 0 400000 1000000 550000 Flush Point31 300000 0 100000 0 400000 1100000 165000032 300000 0 100000 0 400000 1200000 285000033 300000 0 100000 0 400000 1300000 415000034 300 000 0 100 000 0 400 000 1 400 000 5 550 00034 300000 0 100000 0 400000 1400000 555000035 300000 0 100000 0 400000 1500000 705000036 300000 0 100000 0 400000 1600000 8650000

어떤 투자안을 선택할 것인가어떤 투자안을 선택할 것인가

기간(월) 투자안 A 투자안 B 투자안 C

0 (100) (100) (100)1

투자안 B투자안 C

1 2 3 30 4 30 5 25

기준은

5 25 6 25 30 7 25 8 25 13 9 25 100 50

현금가용성이 중요하다면

9 25 100 50 10 25 30 11 25 30 12 25 100 20 13 25 1513 25 15 14 25 15 15 24 100 10

순이익(단순합) 174 200 173 투자회수기간 8 개월 9개월 8개월

순현가(NPV)

5 167 197 166 7 164 195 164 10 159 193 160 15 153 190 154

Flush Point 15 개월 15보다 큼 13 개월

적용 동향적용 동향적용 동향적용 동향

사례 국내 A중공업 제품배합사례 국내 A중공업 제품배합

MEMC Korea회사개요MEMC Korea회사개요

생산품목 8rdquo Silicon Wafer

총 자산 3 500억원

TOC 적용 약사

1997 May 본사의 TOC 시행 지침총 자산 3500억원

매출 2 000억이상

1997 May 본사의 TOC 시행 지침

1998 Oct The Goal (일부 관리자)

1998 Nov Video 교육 시행매출 2000억이상

종업원수 894명 (평균연령

1999 Feb 월간 TOC 회의 시행

2000 Nov 전 Engineer TOC교육 시행

2001 May World TOC Conference 참종업원수 894명 (평균연령

305세)

2001 May World TOC Conference 참

석

Ch k amp Lit P l P lli Ingot R d C iChunk amp Lite Poly Pulling Ingot Rod Cropping

Flat Grinding Slicing Edge Rounding Lapping Etching Polishing

MEMC Korea수주 결정MEMC Korea수주 결정

판매가격$72

$41

평균제조원가$29

$15

PRIME TM Burn-In

P i TM B I

제약공정 Slicing공정

Prime TM Burn-In

Throughput $52 $29 $15

Sli i 시간 6 1분 4 2분 0분Slicing시간 61분 42분 0분

TSlicing시간 $85분 $69분 infin

판매량 110 증가투자심사 통과 16

쓰루풋 속도 이익 속도쓰루풋 속도 이익 속도

쓰루풋 속도 = 쓰루풋 제약자원 사용시간

이익 속도 = 쓰루풋 속도 경비속도이익 속도 = 쓰루풋 속도 ndash 경비속도

경비속도 = 운영비용 기간

이익속도가 낮은 제품의 그룹 대신에이익속도가 높은 제품의 그룹을 많이팔 수 있도록 마케팅 전략 생산전략을추진하여야 함

사례사례

Darlington외 (1992) 영국의 Garrett Automotive TA가 재고는 절반으로 이익을 두배로 경영보고서를 40쪽에서 5쪽으로 바꾸는 데 기여한 인자이다

Noreen et al(1995) 미국과 유럽의 20개 회사를 조사다양한 TA 기법이 사용되고 있음을 발견하였다 그런데 Throughput dollar days같은 국지적 척도는 잘 사용되지 않고 있었다

Lockamy A amp MS Spencer (1998) Georgia주 Macon의 Trane Corporation TOC 성과 척도 (T I OE) 및 Inventory dollar days 척도 사용

Bushong amp Talbott (1999) Daufel Enterprises에 lsquothroughput 제약자원 사용량rsquo기준을 적용하여 제품 배합을 결정

문제창 amp 임석철 (2001) 실리콘 웨이퍼 생산업체를 대상으로 lsquothroughput 제약공정시간rsquo 기준으로 제품배합의 최적화 방법을 적용시간 기준으로 제품배합의 최적화 방법을 적용

Long Castellano and Roehm (2002) Master Industries사에서 SPC와 TA를 통합

MaCarthur (1996) 미국 중서부 Bertch Cabinet Mfg Inc에서 ABC시스템을 도입실패 후 TA시스템으로 전환하여 성공한 사례실패 후 TA시스템으로 전환하여 성공한 사례

Dugdale amp Jones (1996b) 영국에서 OPT를 도입한 한 기업의 경우에 기존의 ABC를포기하고 TA로 전환

Dugdale amp Jones(1998) 영국 9개의 회사가 TA 시스템 개발

사례 Garret Automotive Ltd 사례 Garret Automotive Ltd 회사의 상황

영국 Garrett Corporation의 한 공장종업원 약 600명 생산품 자동차 산업용 turbocharger본사는 미국에 이 공장은 자체의 관리회계 시스템을 개발하는 데에 자율권이 주어졌다 1988년 Garrett의 유럽 공장들이 구조 조정되어 품종이 늘어나고 생산batch는 더 줄어들게 되었다 1989년에 OPT를 도입하였다 1988년 1989년 초의 회계정보는 표준원가회계에 기초하고 있었다 매우 상세한 변동분석을 포함하고 있었는데 이해하기가 곤란하였다 월 보고서는 48쪽에 달하였다월 보고서는 48쪽에 달하였다

새로운 관리회계시스템에 대한 모색ABC는 기각되었다 (이유 GAL의 거래선은 매년 3 5의 판매가격의ABC는 기각되었다 (이유 GAL의 거래선은 매년 35의 판매가격의감축을 요구하였다 ABC는 회사 수익성에 크게 민감하지 않은 간접비를주 대상으로 하였기에 ABC를 기각하였다) 주된 제약은 고객 납기 수행도이었다주된 제약은 고객 납기 수행도이었다TA를 채택함기존방식

turbocharger의 부품군별로 lsquoefficiencyrsquo report(표준 directturbocharger의 부품군별로 efficiency report(표준 direct labor hour 대비 실적)를 보고 재공품 증가 유발

신방식 Bottleneck 중심의 관리

사례 Garret Automotive Ltd 사례 Garret Automotive Ltd

TA관리의 초점throughput에 집중함으로써 3가지 핵심적 필요를 강조

판매가격의 인상 재료비 감축 판매량을 증대판매가격의 인상 재료비 감축 판매량을 증대공장 구성원 모두에게 제약 일정을 맞추는 것을 요구

TA 도입 후 성과TA 도입 후 성과재고 절반이나 줄어듦월 보고서 48쪽 5쪽으로

Controller의 요약(1 2쪽)의 약( 쪽)주요 운영 및 투자 통계량 (3쪽)운전 자본 성과 (4쪽)Cell별 일정준수도 요약 (5쪽)

손익계산서는 쓰루풋 형식으로 보고

TA는 teamwork의 중요성을 강조하였고 GAL로 하여금 능력에 대하여 보다명확하게 이해할 수 있게 하였다Manager들의 반응은 호의적이었다 회계시스템에 대한 신뢰도 종전 표준원가회계 (低) TA (高)회계시스템에 대한 신뢰도 종전 표준원가회계 (低) TA (高)

(이유이해하기가 쉽다 성과 개선에 유용하다)

ABC와 TAABC와 TA

전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(1)전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(1)

Taylor의 ldquo과학적 관리법rdquo 노동 및 원자재 효율 극대화

ROI 척도의 도입 1915년~ DuPont과 GMROI 척도의 도입 1915년 DuPont과 GM

1980년대 미국과 영국에서 기존 회계 시스템에 대한 비판 대두

배경 일본 제조업의 경쟁력 우위 증명

참고참고일본에서는 회계 절차가 성과 측정과 조직 활동 통제에 사용되지 않는다 간접비 배부의 정확도에 대해서는 큰 관심이 없다시장-주도의 경영을 강조함 Target costing 적용함 표준원가 시스템은 미국처럼 넓게 사용되지는 않는다 미국 기업체보다도 공장 성과를 평가하는 데에 비재무적 척도를 더 많이 사용한다

전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(2)전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(2)

Kaplan(1984 1986) ldquo제품원가를 왜곡하고 주요한 비재무적 data를 제공하지 않는다 rdquoKaplan(1984 1986) ldquo제품원가를 왜곡하고 주요한 비재무적 data를 제공하지 않는다 rdquo

Skinner (1986) ldquo저 원가 amp 고 효율을 강조하는 것은 단기적 시각이고 생산성에 역효과가 있으며 원가절감 프로그램을 통한 생산성 향상 방식은 삼가야 한다 rdquo가 있으며 원가절감 프로그램을 통한 생산성 향상 방식은 삼가야 한다rdquo

Kaplan(1983b) Kaplan amp Johnson(1987) ldquo전통적 원가회계는 현대적 제조 환경에서는 적합하지 않다 직접비는 제품원가의 주요 부분이 아니므로 간접비 배부하는 기준으로 사용 반대rdquo

Goldratt(1983) ldquo전통적 원가 회계는 생산성의 공적 제 1호rdquo ldquo원가 회계에서 사용하는 효율성 제품원가 원가절감 등의 성과 척도는 국지적최적화를 강조하여 조직의 목표를 보이지 않게 하여 결국 조직 전체의 목표 달성을 어렵게 만든다rdquo

Fry et al (1992)의 서베이 ldquo전통적 원가 회계와 기존 성과 척도 시스템이 OPT 실행에y ( )의 서베이 전통적 원가 회계와 기존 성과 척 시 템이 실행에큰 장애rdquo

새로운 대안새로운 대안

ABCABC

Kaplan amp March(1987) ABC(Activity-Based-Costing 활동기준원가회계)

기업 내의 기능을 여러 활동으로 구분한 다음 활동들에 대하여 원가를 집계하고

ABCABC

기업 내의 기능을 여러 활동 구분한 다음 활동들에 대하여 원가를 집계하

이를 토대로 원가대상들(제품이나 고객)의 원가를 계산한다

ABB(activity based budgeting) ABCM(activity based costABB(activity-based-budgeting) ABCM(activity-based cost management)

ABM(activity-based management)등으로 확장

대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조 K l amp C (1998))대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조 Kaplan amp Cooper (1998))

ThroughputThroughput 회계회계Throughput Throughput 회계회계Goldratt (1983) 제약 중심의 전체 최적화 사고에 기초한 throughput 제일 주의

Goldratt amp Cox(1984) Goldratt amp Fox(1986) Goldratt (1990)

제조간접비의 배부제조간접비의 배부

제조간접비

여러 종류의 제품을 제조하는 경우공통적으로 소비되어 제품별로 추적할 수 없는 원가

배부배부

적절한() 배부기준에 따라 각 제품에 배부자의적

제품배합에 의한 왜곡

전통적 ABC

간접비 간접비

전통적 ABC(Activity-Based Costing)

활동 1 활동 2

복잡

동종 변형

제품 1 제품 2 제품 3 제품 1 제품 2 제품 3

동종 변형

근본은 같다

제조 간접비의 배부제조 간접비의 배부

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

직접노무시간기계가동시간 제품별 제조원가 직접재료비

전통적생산량

단위당 제조원가

전통적

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

제품유형별 직접노무시간임의배부기준

제품별 제조원가

제품유형별활동동인

Batch 회수직접노무시간기계가동시간

ABC 제품별 제조원가 직접재료비

생산량

단위당 제 원가

ABC

단위당 제조원가

활동기준 원가 시스템활동기준 원가 시스템

자원(ResourceCost Centers)

활동(ProcessActivity)

원가대상(Cost Object)

공정 준비활동

부문 공통비Salaries인건비

제품별 조립 준비 횟수

배부감가상각비

전기료

Welding 작업 활동

작업 활동

제품별 Welding 작업 시간

제품별 Rolling 작업 시간

제조부서 포장비

복리후생비

Rolling 작업 활동

재작업 활동

제품별 Rolling 작업 시간

제품별 재작업 시간지역

관리 본부 복리후생비

수선비 자재 이송 활동

제품별 자재 이송 횟수 고객

제품관리 본부

구매부

기타경비

품질 활동

Resource Driver

제품별 검사 횟수

Activity DriverResource Driver Activity DriverActivities consume resources ProductServices consume activities

ABC 예제ABC 예제

예제예제생산품 주요 두 종류의 제품 C D와 기타 제품들구매부 비용 연간 $200000발생

제품 직접노무비 고유 부품수 구매주문발행수 생산량발행수제품 C $110000 420 2100 30000

제품 D $600000 700 1300 17000

기타제품들 $300 000 2 380 800 13 000기타제품들 $300000 2380 800 13000

합계 $2000000 3500 4200 60000

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

전통적 방식 배부기준 = 직접노무비구매비용직접노무비총액 = $200000$2000000=$01$1구매비용 직접 무비총액 $ $ $ $제품별 구매비용 C 01x$110000030000개 = $367개

D 01X$60000017000개 = $353개기타 01x$30000013000개 = $231개

ABC방식 원가동인 = 제품별 부품수부품수기준 간접비배부율= 구매부총경비총부품수=$5714부품부품수기준 간접비배부율 구매부총경비총부품수 $5 부품제품별 검사비용 C $5714 x420 30000 = $080개

D $5714 x700 17000 = $235개기타 $5714 x2380 13000 = $1046개

ABC방식 원가동인 = 구매주문 회수라고 한다면주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$47 62부품주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$4762부품제품별 검사비용 C $4762 x2100 30000 = $333개

D $4762 x1300 17000 = $364개기타 $4762 x800 13000 = $293개

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

배부기준 별 단위당 배부액 비교

기준 직접노무비 부품 수 구매주문 수제품 C $367 $080 $333

제품 D $353 $235 $364제품 D $353 $235 $364

기타제품 $231 $1046 $293

어느 숫자가 맞을까

모두 맞지 않는다

진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

1) 국지적 효율을 높이면 전체 효율이 높아진다ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임

ABC

ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임 관리자들로 하여금 각 고리의 사용을 최적화하도록 유도한다 (제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하(제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하는 데에서 기인한다)제약의 개념이 없다

2) 든 비용은 변동비이다2) 모든 비용은 변동비이다

TA

1) 제약을 개선할 때에만 전체 생산성이 올라간다2) 운영비용은 고정비이다

TA

2) 운영비용은 고정비이다

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

활동 효율을 높임으로써 다음과 같은 미래의 기회를 만들 수있다

ABC

있다1) 효율증대로 발생하는 잉여 능력을 없앰으로써 원가 절감2)잉여 능력을 사용하여 더 많은 제품서비스를 판매함으로써 throughput 증대써 throughput 증대

TA

과연 그럴까국지 효율 증대가 수익성을 감소시키는 경우도 많다

TA

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

장기적으로는 회사의 모든 자원이 똑 같이 중요하다고 본다 이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을

ABC

이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을높이는 것이 회사에 좋은 것이라고 생각한다

TA

과연 그럴까제약은 반드시 존재한다

TA

미래의 제약은 현재와 같지 않을 뿐이다현재 시점에서 미래 제약은 전략적으로 결정된다

TA vs ABC TA vs ABC

ABC에 대한 Goldratt의 견해

ldquoCost drivers and activity-based-costing are the names of these fruitless effortshellip We fell in love with a technique We forgot the purpose ndash to be able to judge the impact of any local decision upon the bottom linerdquo (Goldratt Haystack Syndrome p40 1990)

TA에 대한 Kaplan등의 견해

ldquoEli Goldratt has achieved some notoriety in accounting circle by declaring on numerous occasions the lsquocost accounting is the enemy number 1 of productivityrsquordquo (Kaplan amp Atkinson Advanced Management Accounting1989 p419)( g g )

ldquoWe do not say that the assumptions underlying TOC are invalid They are an excellent approximation of reality for the problem TOC has been designed to solve short-term product mix and scheduling of bottleneck resources This is a problem for which ABC p g pprovides little insights since during such a short period all organizational expenses other than materials and energy are precommitted hellip ABC plays little role for short-term production scheduling or decisions about whether to accept one-time incremental orders that do not have externality effects with other products or customers rdquo (Kaplan amporders that do not have externality effects with other products or customers (Kaplan amp Cooper Cost and Effect 1998 p135)

TA와 ABC의 통합TA와 ABC의 통합

TTOOCCAABBCCABC는 TOC에 필요한 data를 만들어 주는데 사용될 수 있다

TT CCAA CC

ABC의 강점 간접비의 추적성(traceability)를 개선더 정확한 단위 원가 데이터를 제공더 정확한 단위 원가 데이터를 제공

ABC 자원의 미사용 능력 정보를 TOC에 제공

TA 제약 발견에 이 정보를 활용 POOGI에 ABC의 data제공 능력을 활용

제약의 유무에 대한 경영자의 관점에 따라 결정됨

미사용 능력 정보미사용 능력 정보

집중개선 5단계

1단계 제약을 찾아낸다1단계 제약을 찾아낸다 Ink Creations사에서 기계 활동은 제약이 아니다 (lt표 1gt 참조) 기계활동에는 미사용 능력이 많다 반면에 생산노동 구매주문 판매 활동들은 프로세스를 제약하는 수준에 가깝게 운영반면에 생산 동 구매주문 판매 활동들은 세 를 제약하는 수준에 가깝게 운영되는 것 같이 보인다 구매주문 판매활동들은 능력계산하는 방식에 비추어 보아 약한 제약(soft constraints)이라고 볼 수 있다 이 회사는 throughput이 $138 159이고 납세전 순이익이 $15 879이다이 회사는 throughput이 $138159이고 납세전 순이익이 $15879이다

2단계 제약을 최대한 활용한다2단계 제약을 최대한 활용한다 최적 제품mix를 구한 결과 throughput는 $144438 납세전 순이익은 $22243으로증가 rArr 생산 노동 활동과 판매 활동은 미사용 능력이 없게 되고 구매활동은 미사용 활동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다

Throughput AccountingThroughput Accounting

성과지표

목표달성을 위한 성과측정목표달성을 위한 성과측정

5050 5050 5050 5050

능력 80 100 50 70

효율 63 50 100 83

나쁜 성과지표는hellip나쁜 성과지표는hellip

회사(글로벌) 이익보다는 부서(로컬)의 실적에 초점을 맞추고 있다

노는 꼴 못본다 한번에 많이 월말현상

외형 키우는 데 중점을 두거나 지출비용의 효과는 따지지 않고 무조건

비용줄이기에 중점을 둔다

혁신과 실험보다는 현상유지를 조장한다 (예산 준수)

인과관계 분석보다 자동적으로 보고되는 측정지표를 사용한다

자료가 많다고 좋은 판단을 하는 것은 아니다

고객에 초점이 없고 내부관리용이다

목표달성에 대한 책임의식이 없다

성과지표 사이의 충돌성과지표 사이의 충돌

재고자산 회전율 = 매출액재고자산금액

매출액 증가 대책매출액 증가 대책

영업사원 개인별 목표 할당

결품 제품에 대해 재고수준 상향조정결품 제품에 대해 재고수준 상향조정

전체 재고의 목표재고자산금액 초과

재고 감축 대책재 감축 대책

결품을 무릅쓰고 재고감축

재고수준 상향조정 요청에 선별적 대응

결품 품목과 과잉재고 품목의 동시발생

TOC의 대책TOC의 대책

결품방지에 의한 쓰루풋 향상을 우선 목표로 설정

이 목표에 맞추어 적정재고수준 설정(보충제도 활용)

전형적 의사결정 영역전형적 의사결정 영역

전략전략

품질재고 판매 정시납품원가

경영 의사결정

공급업체 기술부서 생산부서 유통부서 시장

전략적 의사결정전략적 의사결정

올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에

가능함

흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는

단기적 원가도구로써 평가

장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가

없다

딜레마를 고려하지 않는다딜레마를 고려하지 않는다

TOC 평가척도 모든 자원의 일상적 의사결정을 조직의 제약을

최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한lsquo적합최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한 적합

한rsquo 정보)

TOC 평가척도의 설계기준TOC 평가척도의 설계기준

출발점 외부의 고객에 초점을 맞춤

사내에 대해서는 lsquo돈을 버는rsquo것에 초점을 맞춤

체계화를 통해 밸런스를 잡을 것

기본적 질문지향 평가척도 그룹

기본적 질문(평가항목)

고객만족도bull고객은 무엇을 기대하는가고객은 만족하고 있는가

사외에 초점

고객만족도 bull고객은 만족하고 있는가

경쟁상의 포지션bull경쟁회사는 어디에

사내에 초점

업무 성과bull회사는 자원을 유효하게 활용하고 있는가

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가개별 지표

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가

고객에 초점을 맞춘 평가지표고객에 초점을 맞춘 평가지표

고객이 원하는 성과특성을 파악한다고객이 원하는 성과특성을 파악한다

리드타임 납기준수도 품질 제품특성 서비스 가격 hellip

업무 성과 척도업무 성과 척도

제조업의 업무상 전체성과척도

bull Tbull T

bull I

OEbull OE

bull 복합척도

TI 흐름 속도ndash TI 흐름 속도

ndash TOE 단위 비용을 사용하여 획득한 금액의 정도

특징

생산상의 의사결정을 판매에 연결시킴

스피드 및 유연성을 촉진함

개별최적화를 방지함 lsquo돈을 번다rsquo는 목적에 연결시킴

제약조건 성과척도 (constraint measures)제약조건 성과척도 (constraint measures)

업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를

개선해야 할 지는 모름

예 재료 공급가능량이 제약인 경우

공급업자로부터 공급받는 재료의 양

스크랩 양

공정내 할당 오류량

예 생산능력제약이 있는 경우예 생산능력제약이 있는 경우

CCR의 가동률

TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)

1월 2월 3월 4월 5월 6월

고객만족도

bull납기준수도

bull반품

bull리드타임

업무 성과업무 성과

bull쓰루풋bullTIbullTOE

제약조건 성과

bullCCR달성도(계획대비)

bull양품공급

활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도

주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다

활동결과 성과 척도

개별 영역에서 달성해야 할 성과에 대한 척도

(전체 조직의 성과와의 인과관계 분석이 필요함)

활동초점 성과척도 성과를 올리기 위해 필수적 활동은 무엇인가

를 명확히 해서 주는 성과척도

각 조직 레벨의 성과 척도(예)각 조직 레벨의 성과 척도(예)

조직 레벨 성과 척도 예

회사 또는 사업부 전체 TOC성과척도 납기 반품 가격 등T I OE

부문 TOC 성과척도 납기 품질T I OE

개별 활동 활동결과 성과척도 품질 일정 달성도 재고 OE

목적의 일관성 amp목적의 일관성 amp성과척도의 일관성 유지

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 요소 근본원인제 활동초점 성과약조건 척도

회사 또는사업부

전체TOC성과척도

큰 성과 갭이있는 요소

전체의제약조건

전체의제약조건성과척도

부문 TOC 성과척도 해당 조직단위에서 큰 성과

부문의제약조건

부문의제약조건

갭이 있는 요소 성과척도

개별 활동 활동결과성과척도

활동성과 중크리티컬한 것

활동제약조건 활동 제약조건성과척도

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 근본원인제 활동초점요소 약조건 성과척도

회사 또는사업부

납기 품질 가격 등

OE 작업자의다기능화 정도

기능 매트릭스

T I OE

부문 납기 품질 가격 등

I 큰 가공로트 적절한 로트크기

T I OE

개별 활동 품질 제품믹스

제품 믹스 생산준비의어려움

준비시간

재고 등 개별OE

종속화(Subordination)종속화(Subordination)

성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다

환경과 제약이 바뀌는 데에 따라 lsquo종속화rsquo를 위해

성과척도는 새롭게 설계되어야 한다

상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다

예 과도한 재고감축 (재고회전율 최대화)

예 과도한 공수 절감

동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD

기업의 목표의 달성을 유인하도록 (전체최적화)

국지최적화의 함정에 빠지지 않도록 경계

가공시간 절약 = 절감으로 인식직접노동시간의 절감 = 비용절감으로 인식

SCM에서도적용가능

쓰루풋-dollar-Days (납기달성 성과 측정)각 부서가 회사의 쓰루풋 생성에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)쓰루풋-dollar 해당 주문의 판매가격뜨거운 감자 (현재 작업이 위치한 부서에 부과함) 0를 목표

Inventory-dollar-Days (재고 보유 실적 측정)각 부서가 회사의 inventory 감축에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 보유시간 Inventory dollar inventory의 가치Days 보유시간 Inventory-dollar inventory의 가치

IDD 계산 예IDD 계산 예

금액 체류일

어느 부서의 특정일 재고현황

품목 개수금액

개체류일

수IDD

A 100 $1 1 100

A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

보유하고 있는 재고에 대해서만 IDD계산하여 합계를 구함

비교전통적 재고평가 금액 = 100$1 + 100$1 + 100$1 = $300

효과효과필요하지 않은 재고를 만들거나 갖다 놓으면 큰 penalty 부과 rArr 재고 감축 유도

TDD 계산 예TDD 계산 예

어느 부서의 특정일 재고현황 (미완성품)

품목 개수쓰루풋

개지연 일

수TDD

A 100 $1 1 100A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

어느 작업이 완료되어 이 부서를 떠나면 이 작업의 이 부서에서의 지연일수는 0으로 함

지연일수하류에 있는 Buffer에의 도착시점을 초과한 지연일수 (참조 DBR의 Buffer관리)

연일수는 0으로 함

효과지연기간이 길면 큰 penalty 부과 rArr 늦은 주문을 신속히 처리 흐름의 신속화 유도

TDD의 활용의 예 (3가지 부서)TDD의 활용의 예 (3가지 부서)

부서 B부서 A

문제 유발 부서가 아님

신속 처리 성과가 높다

문제 유발 부서가 아님

신속 처리를 못 하였다

부서 C

문제 유발 부서임

Haystack Syndrome Ch 24Haystack Syndrome Ch24

성과지표 설정 기준(1)성과지표 설정 기준(1)

우선순위를 지킴

제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE

T I OE제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE 줄임

금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)

건수 비율보다 금액으로 표현

모든 기준의 출발은 고객의 요구모든 기준의 출발은 고객의 요구

측정하는 성과지표가 많으면 상호 이율배반적인 상황이 발생할 수있다있다

성과지표 설정 기준(2)성과지표 설정 기준(2)

내부보다 외부에 기준을 둔다

고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동

납기는 고객이 원하는 시기(공급자 약속일이 아님)

Point of Sales 반품 않을 때 비로소 쓰루풋임

구매-생산-판매의 연동

공급자 선정시 구매가격만 아니라 리드타임 적시납품준수율을 함께 고려께 고려

부서별 생산성보다 On Time Delivery 재고(I) 측정

부서간 TDD IDD 적용

제약과 비제약을 구분

불량률의 가치가 다르다

제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음 (OE만 참조)제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음(OE만 참조)

비용보다 쓰루풋 우선

T-OE TOE 사용T OE TOE 사용

생산부문의 성과지표생산부문의 성과지표

DBR의 운영을 위한 성과지표

자재투입시기 준수율

조달시기 준수율

납기 준수율(On Time Delivery)

제약자원(CCR) 가동율제약자원(CCR) 가동율

Buffer hole 발생으로 야기된 개선활동의 추진 실적

A B C D E

완제품원재료

공정능력 7 9 5 8 6제약공정

기타 부문의 성과지표기타 부문의 성과지표

영업 부문

시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용

TOE T-OE

기존의 재고회전율 대신 TI기존의 재고회전율 대신 TI

구매 부문

단순한 가격보다 주문량 리드타임 융통성 납기준수율을 복합적으로 적용한다

판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선

유통 부문

TDD IDDTDD IDD

성과지표에 있어서성과지표에 있어서

1 TA가 기존의 변동원가회계와 같은 것은 아닌가 이름만 바꾼 것은 아닌가만 바꾼 것은 아닌가

성과지표 설정 기준이 명확하다

2 과연 제약과 (T I OE)를 기준으로 성과지표와 의사결2 과연 제약과 (TIOE)를 기준으로 성과지표와 의사결정의 모든 문제를 다룰 수 있는가

더 적은 지표로 관리가 가능하다더 적은 지표로 관리가 가능하다

3 실제 업무에 사용되고 있는 기존 방법들을 어떻게 바꾸어야 하는가어야 하는가

필요한 것과 불필요한 것을 구분한다

제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다

TA 도입TA 도입

핵심 문제핵심 문제

ldquoGAAP을 준수하는 전통적 원가회계는 경영 의사결정을왜곡시킨다 rdquo왜곡시킨다

경영자의 Cloud경영자의 Cloud

원가를전통적

원가를최소화한다

원가회계를적용한다

경영을잘 한다

갈등잘 한다

쓰루풋 회계를쓰루풋을 풋적용한다

풋최대화한다

쓰루풋회계 도입 시 장애쓰루풋회계 도입 시 장애

기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데hellip

회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다고회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다

재무제표 자료를 경영의사결정에 당연히 이용할 수 있지

TA처럼 간단한 것은 복잡한 우리 회사에 안 맞아

지금 이대로가 좋아 (타성)

변화의 방식은 어떻게변화의 방식은 어떻게

Paradigmatic mode 기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체

Pragmatic mode TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 lsquo신rsquo 경영 방법들과 함께TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 신 경영 방법들과 함께portfolio의 한 요소로 채택 회계부문 보다 생산 또는 영업 부서에 의하여 변혁이 주도됨 그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴

결론결론

Paradigm의 변화Paradigm의 변화 1 + 1 = 2 1 + 1 = 2 rArrrArr1 + 1 1 + 1 nene 22ldquo티끌 모아 태산rdquo에서

ldquo If I will find a leverage pointIf I will find a leverage point

I can move the earthrdquo

증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다ldquo증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다

물리적 제약 뿐만 아니라 방침 제약을 해소하라

성과지표를 바꾸지 않으면 변화도 없다성과지 를 바꾸지 않 면 변화 없다

제약 중심의 관리제약 중심의 관리

System 최적해 ne Σ 국지 최적해System 최적해 ne Σ 국지 최적해올바른 성과측정시스템이 필요

생산성 향상은생산성 향상은제약 중심 때만 가능

비제약은 제약을 지원하는 역할비제약은 제약을 지원하는 역할제약 중심의 지속적 개선 프로세스 필요

제약중심제약중심제약중심제약중심

TOC의 VisionTOC의 Vision

TOC방식새로운 시스템제약 타개

새로운 시스템제약 타개

도TOC 방식

시스템 제약 타개

제약 타개

목표

달성

조직

의목

개선의 중지

플러시법플러시법기간 현재 이익 투자액 추가 이익 회수할당액 당기순이익 누적현금 총 Flush

6 200000 2000007 300000 3000008 300000 3000009 300 000 300 000 0 09 300000 300000 0 0

10 300000 450000 0 0 300000 (450000) (450000)11 300000 450000 0 0 300000 (900000) (1350000)12 300000 0 100000 100000 300000 (800000) (2150000)13 300000 0 100000 100000 300000 (700000) (2850000)14 300 000 0 100 000 100 000 300 000 (600 000) (3 450 000)14 300000 0 100000 100000 300000 (600000) (3450000)15 300000 0 100000 100000 300000 (500000) (3950000)16 300000 0 100000 100000 300000 (400000) (4350000)17 300000 0 100000 100000 300000 (300000) (4650000)18 300000 0 100000 100000 300000 (200000) (4850000)19 300 000 0 100 000 100 000 300 000 (100 000) (4 950 000)19 300000 0 100000 100000 300000 (100000) (4950000)20 300000 0 100000 100000 300000 0 (4950000)21 300000 0 100000 0 400000 100000 (4850000)22 300000 0 100000 0 400000 200000 (4650000)23 300000 0 100000 0 400000 300000 (4350000)24 300 000 0 100 000 0 400 000 400 000 (3 950 000)24 300000 0 100000 0 400000 400000 (3950000)25 300000 0 100000 0 400000 500000 (3450000)26 300000 0 100000 0 400000 600000 (2850000)27 300000 0 100000 0 400000 700000 (2150000)28 300000 0 100000 0 400000 800000 (1350000)29 300 000 0 100 000 0 400 000 900 000 (450 000)29 300000 0 100000 0 400000 900000 (450000)30 300000 0 100000 0 400000 1000000 550000 Flush Point31 300000 0 100000 0 400000 1100000 165000032 300000 0 100000 0 400000 1200000 285000033 300000 0 100000 0 400000 1300000 415000034 300 000 0 100 000 0 400 000 1 400 000 5 550 00034 300000 0 100000 0 400000 1400000 555000035 300000 0 100000 0 400000 1500000 705000036 300000 0 100000 0 400000 1600000 8650000

어떤 투자안을 선택할 것인가어떤 투자안을 선택할 것인가

기간(월) 투자안 A 투자안 B 투자안 C

0 (100) (100) (100)1

투자안 B투자안 C

1 2 3 30 4 30 5 25

기준은

5 25 6 25 30 7 25 8 25 13 9 25 100 50

현금가용성이 중요하다면

9 25 100 50 10 25 30 11 25 30 12 25 100 20 13 25 1513 25 15 14 25 15 15 24 100 10

순이익(단순합) 174 200 173 투자회수기간 8 개월 9개월 8개월

순현가(NPV)

5 167 197 166 7 164 195 164 10 159 193 160 15 153 190 154

Flush Point 15 개월 15보다 큼 13 개월

적용 동향적용 동향적용 동향적용 동향

사례 국내 A중공업 제품배합사례 국내 A중공업 제품배합

MEMC Korea회사개요MEMC Korea회사개요

생산품목 8rdquo Silicon Wafer

총 자산 3 500억원

TOC 적용 약사

1997 May 본사의 TOC 시행 지침총 자산 3500억원

매출 2 000억이상

1997 May 본사의 TOC 시행 지침

1998 Oct The Goal (일부 관리자)

1998 Nov Video 교육 시행매출 2000억이상

종업원수 894명 (평균연령

1999 Feb 월간 TOC 회의 시행

2000 Nov 전 Engineer TOC교육 시행

2001 May World TOC Conference 참종업원수 894명 (평균연령

305세)

2001 May World TOC Conference 참

석

Ch k amp Lit P l P lli Ingot R d C iChunk amp Lite Poly Pulling Ingot Rod Cropping

Flat Grinding Slicing Edge Rounding Lapping Etching Polishing

MEMC Korea수주 결정MEMC Korea수주 결정

판매가격$72

$41

평균제조원가$29

$15

PRIME TM Burn-In

P i TM B I

제약공정 Slicing공정

Prime TM Burn-In

Throughput $52 $29 $15

Sli i 시간 6 1분 4 2분 0분Slicing시간 61분 42분 0분

TSlicing시간 $85분 $69분 infin

판매량 110 증가투자심사 통과 16

쓰루풋 속도 이익 속도쓰루풋 속도 이익 속도

쓰루풋 속도 = 쓰루풋 제약자원 사용시간

이익 속도 = 쓰루풋 속도 경비속도이익 속도 = 쓰루풋 속도 ndash 경비속도

경비속도 = 운영비용 기간

이익속도가 낮은 제품의 그룹 대신에이익속도가 높은 제품의 그룹을 많이팔 수 있도록 마케팅 전략 생산전략을추진하여야 함

사례사례

Darlington외 (1992) 영국의 Garrett Automotive TA가 재고는 절반으로 이익을 두배로 경영보고서를 40쪽에서 5쪽으로 바꾸는 데 기여한 인자이다

Noreen et al(1995) 미국과 유럽의 20개 회사를 조사다양한 TA 기법이 사용되고 있음을 발견하였다 그런데 Throughput dollar days같은 국지적 척도는 잘 사용되지 않고 있었다

Lockamy A amp MS Spencer (1998) Georgia주 Macon의 Trane Corporation TOC 성과 척도 (T I OE) 및 Inventory dollar days 척도 사용

Bushong amp Talbott (1999) Daufel Enterprises에 lsquothroughput 제약자원 사용량rsquo기준을 적용하여 제품 배합을 결정

문제창 amp 임석철 (2001) 실리콘 웨이퍼 생산업체를 대상으로 lsquothroughput 제약공정시간rsquo 기준으로 제품배합의 최적화 방법을 적용시간 기준으로 제품배합의 최적화 방법을 적용

Long Castellano and Roehm (2002) Master Industries사에서 SPC와 TA를 통합

MaCarthur (1996) 미국 중서부 Bertch Cabinet Mfg Inc에서 ABC시스템을 도입실패 후 TA시스템으로 전환하여 성공한 사례실패 후 TA시스템으로 전환하여 성공한 사례

Dugdale amp Jones (1996b) 영국에서 OPT를 도입한 한 기업의 경우에 기존의 ABC를포기하고 TA로 전환

Dugdale amp Jones(1998) 영국 9개의 회사가 TA 시스템 개발

사례 Garret Automotive Ltd 사례 Garret Automotive Ltd 회사의 상황

영국 Garrett Corporation의 한 공장종업원 약 600명 생산품 자동차 산업용 turbocharger본사는 미국에 이 공장은 자체의 관리회계 시스템을 개발하는 데에 자율권이 주어졌다 1988년 Garrett의 유럽 공장들이 구조 조정되어 품종이 늘어나고 생산batch는 더 줄어들게 되었다 1989년에 OPT를 도입하였다 1988년 1989년 초의 회계정보는 표준원가회계에 기초하고 있었다 매우 상세한 변동분석을 포함하고 있었는데 이해하기가 곤란하였다 월 보고서는 48쪽에 달하였다월 보고서는 48쪽에 달하였다

새로운 관리회계시스템에 대한 모색ABC는 기각되었다 (이유 GAL의 거래선은 매년 3 5의 판매가격의ABC는 기각되었다 (이유 GAL의 거래선은 매년 35의 판매가격의감축을 요구하였다 ABC는 회사 수익성에 크게 민감하지 않은 간접비를주 대상으로 하였기에 ABC를 기각하였다) 주된 제약은 고객 납기 수행도이었다주된 제약은 고객 납기 수행도이었다TA를 채택함기존방식

turbocharger의 부품군별로 lsquoefficiencyrsquo report(표준 directturbocharger의 부품군별로 efficiency report(표준 direct labor hour 대비 실적)를 보고 재공품 증가 유발

신방식 Bottleneck 중심의 관리

사례 Garret Automotive Ltd 사례 Garret Automotive Ltd

TA관리의 초점throughput에 집중함으로써 3가지 핵심적 필요를 강조

판매가격의 인상 재료비 감축 판매량을 증대판매가격의 인상 재료비 감축 판매량을 증대공장 구성원 모두에게 제약 일정을 맞추는 것을 요구

TA 도입 후 성과TA 도입 후 성과재고 절반이나 줄어듦월 보고서 48쪽 5쪽으로

Controller의 요약(1 2쪽)의 약( 쪽)주요 운영 및 투자 통계량 (3쪽)운전 자본 성과 (4쪽)Cell별 일정준수도 요약 (5쪽)

손익계산서는 쓰루풋 형식으로 보고

TA는 teamwork의 중요성을 강조하였고 GAL로 하여금 능력에 대하여 보다명확하게 이해할 수 있게 하였다Manager들의 반응은 호의적이었다 회계시스템에 대한 신뢰도 종전 표준원가회계 (低) TA (高)회계시스템에 대한 신뢰도 종전 표준원가회계 (低) TA (高)

(이유이해하기가 쉽다 성과 개선에 유용하다)

ABC와 TAABC와 TA

전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(1)전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(1)

Taylor의 ldquo과학적 관리법rdquo 노동 및 원자재 효율 극대화

ROI 척도의 도입 1915년~ DuPont과 GMROI 척도의 도입 1915년 DuPont과 GM

1980년대 미국과 영국에서 기존 회계 시스템에 대한 비판 대두

배경 일본 제조업의 경쟁력 우위 증명

참고참고일본에서는 회계 절차가 성과 측정과 조직 활동 통제에 사용되지 않는다 간접비 배부의 정확도에 대해서는 큰 관심이 없다시장-주도의 경영을 강조함 Target costing 적용함 표준원가 시스템은 미국처럼 넓게 사용되지는 않는다 미국 기업체보다도 공장 성과를 평가하는 데에 비재무적 척도를 더 많이 사용한다

전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(2)전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(2)

Kaplan(1984 1986) ldquo제품원가를 왜곡하고 주요한 비재무적 data를 제공하지 않는다 rdquoKaplan(1984 1986) ldquo제품원가를 왜곡하고 주요한 비재무적 data를 제공하지 않는다 rdquo

Skinner (1986) ldquo저 원가 amp 고 효율을 강조하는 것은 단기적 시각이고 생산성에 역효과가 있으며 원가절감 프로그램을 통한 생산성 향상 방식은 삼가야 한다 rdquo가 있으며 원가절감 프로그램을 통한 생산성 향상 방식은 삼가야 한다rdquo

Kaplan(1983b) Kaplan amp Johnson(1987) ldquo전통적 원가회계는 현대적 제조 환경에서는 적합하지 않다 직접비는 제품원가의 주요 부분이 아니므로 간접비 배부하는 기준으로 사용 반대rdquo

Goldratt(1983) ldquo전통적 원가 회계는 생산성의 공적 제 1호rdquo ldquo원가 회계에서 사용하는 효율성 제품원가 원가절감 등의 성과 척도는 국지적최적화를 강조하여 조직의 목표를 보이지 않게 하여 결국 조직 전체의 목표 달성을 어렵게 만든다rdquo

Fry et al (1992)의 서베이 ldquo전통적 원가 회계와 기존 성과 척도 시스템이 OPT 실행에y ( )의 서베이 전통적 원가 회계와 기존 성과 척 시 템이 실행에큰 장애rdquo

새로운 대안새로운 대안

ABCABC

Kaplan amp March(1987) ABC(Activity-Based-Costing 활동기준원가회계)

기업 내의 기능을 여러 활동으로 구분한 다음 활동들에 대하여 원가를 집계하고

ABCABC

기업 내의 기능을 여러 활동 구분한 다음 활동들에 대하여 원가를 집계하

이를 토대로 원가대상들(제품이나 고객)의 원가를 계산한다

ABB(activity based budgeting) ABCM(activity based costABB(activity-based-budgeting) ABCM(activity-based cost management)

ABM(activity-based management)등으로 확장

대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조 K l amp C (1998))대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조 Kaplan amp Cooper (1998))

ThroughputThroughput 회계회계Throughput Throughput 회계회계Goldratt (1983) 제약 중심의 전체 최적화 사고에 기초한 throughput 제일 주의

Goldratt amp Cox(1984) Goldratt amp Fox(1986) Goldratt (1990)

제조간접비의 배부제조간접비의 배부

제조간접비

여러 종류의 제품을 제조하는 경우공통적으로 소비되어 제품별로 추적할 수 없는 원가

배부배부

적절한() 배부기준에 따라 각 제품에 배부자의적

제품배합에 의한 왜곡

전통적 ABC

간접비 간접비

전통적 ABC(Activity-Based Costing)

활동 1 활동 2

복잡

동종 변형

제품 1 제품 2 제품 3 제품 1 제품 2 제품 3

동종 변형

근본은 같다

제조 간접비의 배부제조 간접비의 배부

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

직접노무시간기계가동시간 제품별 제조원가 직접재료비

전통적생산량

단위당 제조원가

전통적

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

제품유형별 직접노무시간임의배부기준

제품별 제조원가

제품유형별활동동인

Batch 회수직접노무시간기계가동시간

ABC 제품별 제조원가 직접재료비

생산량

단위당 제 원가

ABC

단위당 제조원가

활동기준 원가 시스템활동기준 원가 시스템

자원(ResourceCost Centers)

활동(ProcessActivity)

원가대상(Cost Object)

공정 준비활동

부문 공통비Salaries인건비

제품별 조립 준비 횟수

배부감가상각비

전기료

Welding 작업 활동

작업 활동

제품별 Welding 작업 시간

제품별 Rolling 작업 시간

제조부서 포장비

복리후생비

Rolling 작업 활동

재작업 활동

제품별 Rolling 작업 시간

제품별 재작업 시간지역

관리 본부 복리후생비

수선비 자재 이송 활동

제품별 자재 이송 횟수 고객

제품관리 본부

구매부

기타경비

품질 활동

Resource Driver

제품별 검사 횟수

Activity DriverResource Driver Activity DriverActivities consume resources ProductServices consume activities

ABC 예제ABC 예제

예제예제생산품 주요 두 종류의 제품 C D와 기타 제품들구매부 비용 연간 $200000발생

제품 직접노무비 고유 부품수 구매주문발행수 생산량발행수제품 C $110000 420 2100 30000

제품 D $600000 700 1300 17000

기타제품들 $300 000 2 380 800 13 000기타제품들 $300000 2380 800 13000

합계 $2000000 3500 4200 60000

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

전통적 방식 배부기준 = 직접노무비구매비용직접노무비총액 = $200000$2000000=$01$1구매비용 직접 무비총액 $ $ $ $제품별 구매비용 C 01x$110000030000개 = $367개

D 01X$60000017000개 = $353개기타 01x$30000013000개 = $231개

ABC방식 원가동인 = 제품별 부품수부품수기준 간접비배부율= 구매부총경비총부품수=$5714부품부품수기준 간접비배부율 구매부총경비총부품수 $5 부품제품별 검사비용 C $5714 x420 30000 = $080개

D $5714 x700 17000 = $235개기타 $5714 x2380 13000 = $1046개

ABC방식 원가동인 = 구매주문 회수라고 한다면주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$47 62부품주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$4762부품제품별 검사비용 C $4762 x2100 30000 = $333개

D $4762 x1300 17000 = $364개기타 $4762 x800 13000 = $293개

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

배부기준 별 단위당 배부액 비교

기준 직접노무비 부품 수 구매주문 수제품 C $367 $080 $333

제품 D $353 $235 $364제품 D $353 $235 $364

기타제품 $231 $1046 $293

어느 숫자가 맞을까

모두 맞지 않는다

진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

1) 국지적 효율을 높이면 전체 효율이 높아진다ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임

ABC

ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임 관리자들로 하여금 각 고리의 사용을 최적화하도록 유도한다 (제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하(제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하는 데에서 기인한다)제약의 개념이 없다

2) 든 비용은 변동비이다2) 모든 비용은 변동비이다

TA

1) 제약을 개선할 때에만 전체 생산성이 올라간다2) 운영비용은 고정비이다

TA

2) 운영비용은 고정비이다

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

활동 효율을 높임으로써 다음과 같은 미래의 기회를 만들 수있다

ABC

있다1) 효율증대로 발생하는 잉여 능력을 없앰으로써 원가 절감2)잉여 능력을 사용하여 더 많은 제품서비스를 판매함으로써 throughput 증대써 throughput 증대

TA

과연 그럴까국지 효율 증대가 수익성을 감소시키는 경우도 많다

TA

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

장기적으로는 회사의 모든 자원이 똑 같이 중요하다고 본다 이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을

ABC

이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을높이는 것이 회사에 좋은 것이라고 생각한다

TA

과연 그럴까제약은 반드시 존재한다

TA

미래의 제약은 현재와 같지 않을 뿐이다현재 시점에서 미래 제약은 전략적으로 결정된다

TA vs ABC TA vs ABC

ABC에 대한 Goldratt의 견해

ldquoCost drivers and activity-based-costing are the names of these fruitless effortshellip We fell in love with a technique We forgot the purpose ndash to be able to judge the impact of any local decision upon the bottom linerdquo (Goldratt Haystack Syndrome p40 1990)

TA에 대한 Kaplan등의 견해

ldquoEli Goldratt has achieved some notoriety in accounting circle by declaring on numerous occasions the lsquocost accounting is the enemy number 1 of productivityrsquordquo (Kaplan amp Atkinson Advanced Management Accounting1989 p419)( g g )

ldquoWe do not say that the assumptions underlying TOC are invalid They are an excellent approximation of reality for the problem TOC has been designed to solve short-term product mix and scheduling of bottleneck resources This is a problem for which ABC p g pprovides little insights since during such a short period all organizational expenses other than materials and energy are precommitted hellip ABC plays little role for short-term production scheduling or decisions about whether to accept one-time incremental orders that do not have externality effects with other products or customers rdquo (Kaplan amporders that do not have externality effects with other products or customers (Kaplan amp Cooper Cost and Effect 1998 p135)

TA와 ABC의 통합TA와 ABC의 통합

TTOOCCAABBCCABC는 TOC에 필요한 data를 만들어 주는데 사용될 수 있다

TT CCAA CC

ABC의 강점 간접비의 추적성(traceability)를 개선더 정확한 단위 원가 데이터를 제공더 정확한 단위 원가 데이터를 제공

ABC 자원의 미사용 능력 정보를 TOC에 제공

TA 제약 발견에 이 정보를 활용 POOGI에 ABC의 data제공 능력을 활용

제약의 유무에 대한 경영자의 관점에 따라 결정됨

미사용 능력 정보미사용 능력 정보

집중개선 5단계

1단계 제약을 찾아낸다1단계 제약을 찾아낸다 Ink Creations사에서 기계 활동은 제약이 아니다 (lt표 1gt 참조) 기계활동에는 미사용 능력이 많다 반면에 생산노동 구매주문 판매 활동들은 프로세스를 제약하는 수준에 가깝게 운영반면에 생산 동 구매주문 판매 활동들은 세 를 제약하는 수준에 가깝게 운영되는 것 같이 보인다 구매주문 판매활동들은 능력계산하는 방식에 비추어 보아 약한 제약(soft constraints)이라고 볼 수 있다 이 회사는 throughput이 $138 159이고 납세전 순이익이 $15 879이다이 회사는 throughput이 $138159이고 납세전 순이익이 $15879이다

2단계 제약을 최대한 활용한다2단계 제약을 최대한 활용한다 최적 제품mix를 구한 결과 throughput는 $144438 납세전 순이익은 $22243으로증가 rArr 생산 노동 활동과 판매 활동은 미사용 능력이 없게 되고 구매활동은 미사용 활동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다

Throughput AccountingThroughput Accounting

성과지표

목표달성을 위한 성과측정목표달성을 위한 성과측정

5050 5050 5050 5050

능력 80 100 50 70

효율 63 50 100 83

나쁜 성과지표는hellip나쁜 성과지표는hellip

회사(글로벌) 이익보다는 부서(로컬)의 실적에 초점을 맞추고 있다

노는 꼴 못본다 한번에 많이 월말현상

외형 키우는 데 중점을 두거나 지출비용의 효과는 따지지 않고 무조건

비용줄이기에 중점을 둔다

혁신과 실험보다는 현상유지를 조장한다 (예산 준수)

인과관계 분석보다 자동적으로 보고되는 측정지표를 사용한다

자료가 많다고 좋은 판단을 하는 것은 아니다

고객에 초점이 없고 내부관리용이다

목표달성에 대한 책임의식이 없다

성과지표 사이의 충돌성과지표 사이의 충돌

재고자산 회전율 = 매출액재고자산금액

매출액 증가 대책매출액 증가 대책

영업사원 개인별 목표 할당

결품 제품에 대해 재고수준 상향조정결품 제품에 대해 재고수준 상향조정

전체 재고의 목표재고자산금액 초과

재고 감축 대책재 감축 대책

결품을 무릅쓰고 재고감축

재고수준 상향조정 요청에 선별적 대응

결품 품목과 과잉재고 품목의 동시발생

TOC의 대책TOC의 대책

결품방지에 의한 쓰루풋 향상을 우선 목표로 설정

이 목표에 맞추어 적정재고수준 설정(보충제도 활용)

전형적 의사결정 영역전형적 의사결정 영역

전략전략

품질재고 판매 정시납품원가

경영 의사결정

공급업체 기술부서 생산부서 유통부서 시장

전략적 의사결정전략적 의사결정

올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에

가능함

흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는

단기적 원가도구로써 평가

장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가

없다

딜레마를 고려하지 않는다딜레마를 고려하지 않는다

TOC 평가척도 모든 자원의 일상적 의사결정을 조직의 제약을

최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한lsquo적합최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한 적합

한rsquo 정보)

TOC 평가척도의 설계기준TOC 평가척도의 설계기준

출발점 외부의 고객에 초점을 맞춤

사내에 대해서는 lsquo돈을 버는rsquo것에 초점을 맞춤

체계화를 통해 밸런스를 잡을 것

기본적 질문지향 평가척도 그룹

기본적 질문(평가항목)

고객만족도bull고객은 무엇을 기대하는가고객은 만족하고 있는가

사외에 초점

고객만족도 bull고객은 만족하고 있는가

경쟁상의 포지션bull경쟁회사는 어디에

사내에 초점

업무 성과bull회사는 자원을 유효하게 활용하고 있는가

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가개별 지표

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가

고객에 초점을 맞춘 평가지표고객에 초점을 맞춘 평가지표

고객이 원하는 성과특성을 파악한다고객이 원하는 성과특성을 파악한다

리드타임 납기준수도 품질 제품특성 서비스 가격 hellip

업무 성과 척도업무 성과 척도

제조업의 업무상 전체성과척도

bull Tbull T

bull I

OEbull OE

bull 복합척도

TI 흐름 속도ndash TI 흐름 속도

ndash TOE 단위 비용을 사용하여 획득한 금액의 정도

특징

생산상의 의사결정을 판매에 연결시킴

스피드 및 유연성을 촉진함

개별최적화를 방지함 lsquo돈을 번다rsquo는 목적에 연결시킴

제약조건 성과척도 (constraint measures)제약조건 성과척도 (constraint measures)

업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를

개선해야 할 지는 모름

예 재료 공급가능량이 제약인 경우

공급업자로부터 공급받는 재료의 양

스크랩 양

공정내 할당 오류량

예 생산능력제약이 있는 경우예 생산능력제약이 있는 경우

CCR의 가동률

TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)

1월 2월 3월 4월 5월 6월

고객만족도

bull납기준수도

bull반품

bull리드타임

업무 성과업무 성과

bull쓰루풋bullTIbullTOE

제약조건 성과

bullCCR달성도(계획대비)

bull양품공급

활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도

주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다

활동결과 성과 척도

개별 영역에서 달성해야 할 성과에 대한 척도

(전체 조직의 성과와의 인과관계 분석이 필요함)

활동초점 성과척도 성과를 올리기 위해 필수적 활동은 무엇인가

를 명확히 해서 주는 성과척도

각 조직 레벨의 성과 척도(예)각 조직 레벨의 성과 척도(예)

조직 레벨 성과 척도 예

회사 또는 사업부 전체 TOC성과척도 납기 반품 가격 등T I OE

부문 TOC 성과척도 납기 품질T I OE

개별 활동 활동결과 성과척도 품질 일정 달성도 재고 OE

목적의 일관성 amp목적의 일관성 amp성과척도의 일관성 유지

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 요소 근본원인제 활동초점 성과약조건 척도

회사 또는사업부

전체TOC성과척도

큰 성과 갭이있는 요소

전체의제약조건

전체의제약조건성과척도

부문 TOC 성과척도 해당 조직단위에서 큰 성과

부문의제약조건

부문의제약조건

갭이 있는 요소 성과척도

개별 활동 활동결과성과척도

활동성과 중크리티컬한 것

활동제약조건 활동 제약조건성과척도

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 근본원인제 활동초점요소 약조건 성과척도

회사 또는사업부

납기 품질 가격 등

OE 작업자의다기능화 정도

기능 매트릭스

T I OE

부문 납기 품질 가격 등

I 큰 가공로트 적절한 로트크기

T I OE

개별 활동 품질 제품믹스

제품 믹스 생산준비의어려움

준비시간

재고 등 개별OE

종속화(Subordination)종속화(Subordination)

성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다

환경과 제약이 바뀌는 데에 따라 lsquo종속화rsquo를 위해

성과척도는 새롭게 설계되어야 한다

상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다

예 과도한 재고감축 (재고회전율 최대화)

예 과도한 공수 절감

동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD

기업의 목표의 달성을 유인하도록 (전체최적화)

국지최적화의 함정에 빠지지 않도록 경계

가공시간 절약 = 절감으로 인식직접노동시간의 절감 = 비용절감으로 인식

SCM에서도적용가능

쓰루풋-dollar-Days (납기달성 성과 측정)각 부서가 회사의 쓰루풋 생성에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)쓰루풋-dollar 해당 주문의 판매가격뜨거운 감자 (현재 작업이 위치한 부서에 부과함) 0를 목표

Inventory-dollar-Days (재고 보유 실적 측정)각 부서가 회사의 inventory 감축에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 보유시간 Inventory dollar inventory의 가치Days 보유시간 Inventory-dollar inventory의 가치

IDD 계산 예IDD 계산 예

금액 체류일

어느 부서의 특정일 재고현황

품목 개수금액

개체류일

수IDD

A 100 $1 1 100

A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

보유하고 있는 재고에 대해서만 IDD계산하여 합계를 구함

비교전통적 재고평가 금액 = 100$1 + 100$1 + 100$1 = $300

효과효과필요하지 않은 재고를 만들거나 갖다 놓으면 큰 penalty 부과 rArr 재고 감축 유도

TDD 계산 예TDD 계산 예

어느 부서의 특정일 재고현황 (미완성품)

품목 개수쓰루풋

개지연 일

수TDD

A 100 $1 1 100A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

어느 작업이 완료되어 이 부서를 떠나면 이 작업의 이 부서에서의 지연일수는 0으로 함

지연일수하류에 있는 Buffer에의 도착시점을 초과한 지연일수 (참조 DBR의 Buffer관리)

연일수는 0으로 함

효과지연기간이 길면 큰 penalty 부과 rArr 늦은 주문을 신속히 처리 흐름의 신속화 유도

TDD의 활용의 예 (3가지 부서)TDD의 활용의 예 (3가지 부서)

부서 B부서 A

문제 유발 부서가 아님

신속 처리 성과가 높다

문제 유발 부서가 아님

신속 처리를 못 하였다

부서 C

문제 유발 부서임

Haystack Syndrome Ch 24Haystack Syndrome Ch24

성과지표 설정 기준(1)성과지표 설정 기준(1)

우선순위를 지킴

제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE

T I OE제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE 줄임

금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)

건수 비율보다 금액으로 표현

모든 기준의 출발은 고객의 요구모든 기준의 출발은 고객의 요구

측정하는 성과지표가 많으면 상호 이율배반적인 상황이 발생할 수있다있다

성과지표 설정 기준(2)성과지표 설정 기준(2)

내부보다 외부에 기준을 둔다

고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동

납기는 고객이 원하는 시기(공급자 약속일이 아님)

Point of Sales 반품 않을 때 비로소 쓰루풋임

구매-생산-판매의 연동

공급자 선정시 구매가격만 아니라 리드타임 적시납품준수율을 함께 고려께 고려

부서별 생산성보다 On Time Delivery 재고(I) 측정

부서간 TDD IDD 적용

제약과 비제약을 구분

불량률의 가치가 다르다

제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음 (OE만 참조)제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음(OE만 참조)

비용보다 쓰루풋 우선

T-OE TOE 사용T OE TOE 사용

생산부문의 성과지표생산부문의 성과지표

DBR의 운영을 위한 성과지표

자재투입시기 준수율

조달시기 준수율

납기 준수율(On Time Delivery)

제약자원(CCR) 가동율제약자원(CCR) 가동율

Buffer hole 발생으로 야기된 개선활동의 추진 실적

A B C D E

완제품원재료

공정능력 7 9 5 8 6제약공정

기타 부문의 성과지표기타 부문의 성과지표

영업 부문

시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용

TOE T-OE

기존의 재고회전율 대신 TI기존의 재고회전율 대신 TI

구매 부문

단순한 가격보다 주문량 리드타임 융통성 납기준수율을 복합적으로 적용한다

판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선

유통 부문

TDD IDDTDD IDD

성과지표에 있어서성과지표에 있어서

1 TA가 기존의 변동원가회계와 같은 것은 아닌가 이름만 바꾼 것은 아닌가만 바꾼 것은 아닌가

성과지표 설정 기준이 명확하다

2 과연 제약과 (T I OE)를 기준으로 성과지표와 의사결2 과연 제약과 (TIOE)를 기준으로 성과지표와 의사결정의 모든 문제를 다룰 수 있는가

더 적은 지표로 관리가 가능하다더 적은 지표로 관리가 가능하다

3 실제 업무에 사용되고 있는 기존 방법들을 어떻게 바꾸어야 하는가어야 하는가

필요한 것과 불필요한 것을 구분한다

제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다

TA 도입TA 도입

핵심 문제핵심 문제

ldquoGAAP을 준수하는 전통적 원가회계는 경영 의사결정을왜곡시킨다 rdquo왜곡시킨다

경영자의 Cloud경영자의 Cloud

원가를전통적

원가를최소화한다

원가회계를적용한다

경영을잘 한다

갈등잘 한다

쓰루풋 회계를쓰루풋을 풋적용한다

풋최대화한다

쓰루풋회계 도입 시 장애쓰루풋회계 도입 시 장애

기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데hellip

회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다고회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다

재무제표 자료를 경영의사결정에 당연히 이용할 수 있지

TA처럼 간단한 것은 복잡한 우리 회사에 안 맞아

지금 이대로가 좋아 (타성)

변화의 방식은 어떻게변화의 방식은 어떻게

Paradigmatic mode 기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체

Pragmatic mode TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 lsquo신rsquo 경영 방법들과 함께TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 신 경영 방법들과 함께portfolio의 한 요소로 채택 회계부문 보다 생산 또는 영업 부서에 의하여 변혁이 주도됨 그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴

결론결론

Paradigm의 변화Paradigm의 변화 1 + 1 = 2 1 + 1 = 2 rArrrArr1 + 1 1 + 1 nene 22ldquo티끌 모아 태산rdquo에서

ldquo If I will find a leverage pointIf I will find a leverage point

I can move the earthrdquo

증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다ldquo증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다

물리적 제약 뿐만 아니라 방침 제약을 해소하라

성과지표를 바꾸지 않으면 변화도 없다성과지 를 바꾸지 않 면 변화 없다

제약 중심의 관리제약 중심의 관리

System 최적해 ne Σ 국지 최적해System 최적해 ne Σ 국지 최적해올바른 성과측정시스템이 필요

생산성 향상은생산성 향상은제약 중심 때만 가능

비제약은 제약을 지원하는 역할비제약은 제약을 지원하는 역할제약 중심의 지속적 개선 프로세스 필요

제약중심제약중심제약중심제약중심

TOC의 VisionTOC의 Vision

TOC방식새로운 시스템제약 타개

새로운 시스템제약 타개

도TOC 방식

시스템 제약 타개

제약 타개

목표

달성

조직

의목

개선의 중지

어떤 투자안을 선택할 것인가어떤 투자안을 선택할 것인가

기간(월) 투자안 A 투자안 B 투자안 C

0 (100) (100) (100)1

투자안 B투자안 C

1 2 3 30 4 30 5 25

기준은

5 25 6 25 30 7 25 8 25 13 9 25 100 50

현금가용성이 중요하다면

9 25 100 50 10 25 30 11 25 30 12 25 100 20 13 25 1513 25 15 14 25 15 15 24 100 10

순이익(단순합) 174 200 173 투자회수기간 8 개월 9개월 8개월

순현가(NPV)

5 167 197 166 7 164 195 164 10 159 193 160 15 153 190 154

Flush Point 15 개월 15보다 큼 13 개월

적용 동향적용 동향적용 동향적용 동향

사례 국내 A중공업 제품배합사례 국내 A중공업 제품배합

MEMC Korea회사개요MEMC Korea회사개요

생산품목 8rdquo Silicon Wafer

총 자산 3 500억원

TOC 적용 약사

1997 May 본사의 TOC 시행 지침총 자산 3500억원

매출 2 000억이상

1997 May 본사의 TOC 시행 지침

1998 Oct The Goal (일부 관리자)

1998 Nov Video 교육 시행매출 2000억이상

종업원수 894명 (평균연령

1999 Feb 월간 TOC 회의 시행

2000 Nov 전 Engineer TOC교육 시행

2001 May World TOC Conference 참종업원수 894명 (평균연령

305세)

2001 May World TOC Conference 참

석

Ch k amp Lit P l P lli Ingot R d C iChunk amp Lite Poly Pulling Ingot Rod Cropping

Flat Grinding Slicing Edge Rounding Lapping Etching Polishing

MEMC Korea수주 결정MEMC Korea수주 결정

판매가격$72

$41

평균제조원가$29

$15

PRIME TM Burn-In

P i TM B I

제약공정 Slicing공정

Prime TM Burn-In

Throughput $52 $29 $15

Sli i 시간 6 1분 4 2분 0분Slicing시간 61분 42분 0분

TSlicing시간 $85분 $69분 infin

판매량 110 증가투자심사 통과 16

쓰루풋 속도 이익 속도쓰루풋 속도 이익 속도

쓰루풋 속도 = 쓰루풋 제약자원 사용시간

이익 속도 = 쓰루풋 속도 경비속도이익 속도 = 쓰루풋 속도 ndash 경비속도

경비속도 = 운영비용 기간

이익속도가 낮은 제품의 그룹 대신에이익속도가 높은 제품의 그룹을 많이팔 수 있도록 마케팅 전략 생산전략을추진하여야 함

사례사례

Darlington외 (1992) 영국의 Garrett Automotive TA가 재고는 절반으로 이익을 두배로 경영보고서를 40쪽에서 5쪽으로 바꾸는 데 기여한 인자이다

Noreen et al(1995) 미국과 유럽의 20개 회사를 조사다양한 TA 기법이 사용되고 있음을 발견하였다 그런데 Throughput dollar days같은 국지적 척도는 잘 사용되지 않고 있었다

Lockamy A amp MS Spencer (1998) Georgia주 Macon의 Trane Corporation TOC 성과 척도 (T I OE) 및 Inventory dollar days 척도 사용

Bushong amp Talbott (1999) Daufel Enterprises에 lsquothroughput 제약자원 사용량rsquo기준을 적용하여 제품 배합을 결정

문제창 amp 임석철 (2001) 실리콘 웨이퍼 생산업체를 대상으로 lsquothroughput 제약공정시간rsquo 기준으로 제품배합의 최적화 방법을 적용시간 기준으로 제품배합의 최적화 방법을 적용

Long Castellano and Roehm (2002) Master Industries사에서 SPC와 TA를 통합

MaCarthur (1996) 미국 중서부 Bertch Cabinet Mfg Inc에서 ABC시스템을 도입실패 후 TA시스템으로 전환하여 성공한 사례실패 후 TA시스템으로 전환하여 성공한 사례

Dugdale amp Jones (1996b) 영국에서 OPT를 도입한 한 기업의 경우에 기존의 ABC를포기하고 TA로 전환

Dugdale amp Jones(1998) 영국 9개의 회사가 TA 시스템 개발

사례 Garret Automotive Ltd 사례 Garret Automotive Ltd 회사의 상황

영국 Garrett Corporation의 한 공장종업원 약 600명 생산품 자동차 산업용 turbocharger본사는 미국에 이 공장은 자체의 관리회계 시스템을 개발하는 데에 자율권이 주어졌다 1988년 Garrett의 유럽 공장들이 구조 조정되어 품종이 늘어나고 생산batch는 더 줄어들게 되었다 1989년에 OPT를 도입하였다 1988년 1989년 초의 회계정보는 표준원가회계에 기초하고 있었다 매우 상세한 변동분석을 포함하고 있었는데 이해하기가 곤란하였다 월 보고서는 48쪽에 달하였다월 보고서는 48쪽에 달하였다

새로운 관리회계시스템에 대한 모색ABC는 기각되었다 (이유 GAL의 거래선은 매년 3 5의 판매가격의ABC는 기각되었다 (이유 GAL의 거래선은 매년 35의 판매가격의감축을 요구하였다 ABC는 회사 수익성에 크게 민감하지 않은 간접비를주 대상으로 하였기에 ABC를 기각하였다) 주된 제약은 고객 납기 수행도이었다주된 제약은 고객 납기 수행도이었다TA를 채택함기존방식

turbocharger의 부품군별로 lsquoefficiencyrsquo report(표준 directturbocharger의 부품군별로 efficiency report(표준 direct labor hour 대비 실적)를 보고 재공품 증가 유발

신방식 Bottleneck 중심의 관리

사례 Garret Automotive Ltd 사례 Garret Automotive Ltd

TA관리의 초점throughput에 집중함으로써 3가지 핵심적 필요를 강조

판매가격의 인상 재료비 감축 판매량을 증대판매가격의 인상 재료비 감축 판매량을 증대공장 구성원 모두에게 제약 일정을 맞추는 것을 요구

TA 도입 후 성과TA 도입 후 성과재고 절반이나 줄어듦월 보고서 48쪽 5쪽으로

Controller의 요약(1 2쪽)의 약( 쪽)주요 운영 및 투자 통계량 (3쪽)운전 자본 성과 (4쪽)Cell별 일정준수도 요약 (5쪽)

손익계산서는 쓰루풋 형식으로 보고

TA는 teamwork의 중요성을 강조하였고 GAL로 하여금 능력에 대하여 보다명확하게 이해할 수 있게 하였다Manager들의 반응은 호의적이었다 회계시스템에 대한 신뢰도 종전 표준원가회계 (低) TA (高)회계시스템에 대한 신뢰도 종전 표준원가회계 (低) TA (高)

(이유이해하기가 쉽다 성과 개선에 유용하다)

ABC와 TAABC와 TA

전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(1)전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(1)

Taylor의 ldquo과학적 관리법rdquo 노동 및 원자재 효율 극대화

ROI 척도의 도입 1915년~ DuPont과 GMROI 척도의 도입 1915년 DuPont과 GM

1980년대 미국과 영국에서 기존 회계 시스템에 대한 비판 대두

배경 일본 제조업의 경쟁력 우위 증명

참고참고일본에서는 회계 절차가 성과 측정과 조직 활동 통제에 사용되지 않는다 간접비 배부의 정확도에 대해서는 큰 관심이 없다시장-주도의 경영을 강조함 Target costing 적용함 표준원가 시스템은 미국처럼 넓게 사용되지는 않는다 미국 기업체보다도 공장 성과를 평가하는 데에 비재무적 척도를 더 많이 사용한다

전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(2)전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(2)

Kaplan(1984 1986) ldquo제품원가를 왜곡하고 주요한 비재무적 data를 제공하지 않는다 rdquoKaplan(1984 1986) ldquo제품원가를 왜곡하고 주요한 비재무적 data를 제공하지 않는다 rdquo

Skinner (1986) ldquo저 원가 amp 고 효율을 강조하는 것은 단기적 시각이고 생산성에 역효과가 있으며 원가절감 프로그램을 통한 생산성 향상 방식은 삼가야 한다 rdquo가 있으며 원가절감 프로그램을 통한 생산성 향상 방식은 삼가야 한다rdquo

Kaplan(1983b) Kaplan amp Johnson(1987) ldquo전통적 원가회계는 현대적 제조 환경에서는 적합하지 않다 직접비는 제품원가의 주요 부분이 아니므로 간접비 배부하는 기준으로 사용 반대rdquo

Goldratt(1983) ldquo전통적 원가 회계는 생산성의 공적 제 1호rdquo ldquo원가 회계에서 사용하는 효율성 제품원가 원가절감 등의 성과 척도는 국지적최적화를 강조하여 조직의 목표를 보이지 않게 하여 결국 조직 전체의 목표 달성을 어렵게 만든다rdquo

Fry et al (1992)의 서베이 ldquo전통적 원가 회계와 기존 성과 척도 시스템이 OPT 실행에y ( )의 서베이 전통적 원가 회계와 기존 성과 척 시 템이 실행에큰 장애rdquo

새로운 대안새로운 대안

ABCABC

Kaplan amp March(1987) ABC(Activity-Based-Costing 활동기준원가회계)

기업 내의 기능을 여러 활동으로 구분한 다음 활동들에 대하여 원가를 집계하고

ABCABC

기업 내의 기능을 여러 활동 구분한 다음 활동들에 대하여 원가를 집계하

이를 토대로 원가대상들(제품이나 고객)의 원가를 계산한다

ABB(activity based budgeting) ABCM(activity based costABB(activity-based-budgeting) ABCM(activity-based cost management)

ABM(activity-based management)등으로 확장

대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조 K l amp C (1998))대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조 Kaplan amp Cooper (1998))

ThroughputThroughput 회계회계Throughput Throughput 회계회계Goldratt (1983) 제약 중심의 전체 최적화 사고에 기초한 throughput 제일 주의

Goldratt amp Cox(1984) Goldratt amp Fox(1986) Goldratt (1990)

제조간접비의 배부제조간접비의 배부

제조간접비

여러 종류의 제품을 제조하는 경우공통적으로 소비되어 제품별로 추적할 수 없는 원가

배부배부

적절한() 배부기준에 따라 각 제품에 배부자의적

제품배합에 의한 왜곡

전통적 ABC

간접비 간접비

전통적 ABC(Activity-Based Costing)

활동 1 활동 2

복잡

동종 변형

제품 1 제품 2 제품 3 제품 1 제품 2 제품 3

동종 변형

근본은 같다

제조 간접비의 배부제조 간접비의 배부

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

직접노무시간기계가동시간 제품별 제조원가 직접재료비

전통적생산량

단위당 제조원가

전통적

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

제품유형별 직접노무시간임의배부기준

제품별 제조원가

제품유형별활동동인

Batch 회수직접노무시간기계가동시간

ABC 제품별 제조원가 직접재료비

생산량

단위당 제 원가

ABC

단위당 제조원가

활동기준 원가 시스템활동기준 원가 시스템

자원(ResourceCost Centers)

활동(ProcessActivity)

원가대상(Cost Object)

공정 준비활동

부문 공통비Salaries인건비

제품별 조립 준비 횟수

배부감가상각비

전기료

Welding 작업 활동

작업 활동

제품별 Welding 작업 시간

제품별 Rolling 작업 시간

제조부서 포장비

복리후생비

Rolling 작업 활동

재작업 활동

제품별 Rolling 작업 시간

제품별 재작업 시간지역

관리 본부 복리후생비

수선비 자재 이송 활동

제품별 자재 이송 횟수 고객

제품관리 본부

구매부

기타경비

품질 활동

Resource Driver

제품별 검사 횟수

Activity DriverResource Driver Activity DriverActivities consume resources ProductServices consume activities

ABC 예제ABC 예제

예제예제생산품 주요 두 종류의 제품 C D와 기타 제품들구매부 비용 연간 $200000발생

제품 직접노무비 고유 부품수 구매주문발행수 생산량발행수제품 C $110000 420 2100 30000

제품 D $600000 700 1300 17000

기타제품들 $300 000 2 380 800 13 000기타제품들 $300000 2380 800 13000

합계 $2000000 3500 4200 60000

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

전통적 방식 배부기준 = 직접노무비구매비용직접노무비총액 = $200000$2000000=$01$1구매비용 직접 무비총액 $ $ $ $제품별 구매비용 C 01x$110000030000개 = $367개

D 01X$60000017000개 = $353개기타 01x$30000013000개 = $231개

ABC방식 원가동인 = 제품별 부품수부품수기준 간접비배부율= 구매부총경비총부품수=$5714부품부품수기준 간접비배부율 구매부총경비총부품수 $5 부품제품별 검사비용 C $5714 x420 30000 = $080개

D $5714 x700 17000 = $235개기타 $5714 x2380 13000 = $1046개

ABC방식 원가동인 = 구매주문 회수라고 한다면주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$47 62부품주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$4762부품제품별 검사비용 C $4762 x2100 30000 = $333개

D $4762 x1300 17000 = $364개기타 $4762 x800 13000 = $293개

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

배부기준 별 단위당 배부액 비교

기준 직접노무비 부품 수 구매주문 수제품 C $367 $080 $333

제품 D $353 $235 $364제품 D $353 $235 $364

기타제품 $231 $1046 $293

어느 숫자가 맞을까

모두 맞지 않는다

진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

1) 국지적 효율을 높이면 전체 효율이 높아진다ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임

ABC

ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임 관리자들로 하여금 각 고리의 사용을 최적화하도록 유도한다 (제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하(제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하는 데에서 기인한다)제약의 개념이 없다

2) 든 비용은 변동비이다2) 모든 비용은 변동비이다

TA

1) 제약을 개선할 때에만 전체 생산성이 올라간다2) 운영비용은 고정비이다

TA

2) 운영비용은 고정비이다

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

활동 효율을 높임으로써 다음과 같은 미래의 기회를 만들 수있다

ABC

있다1) 효율증대로 발생하는 잉여 능력을 없앰으로써 원가 절감2)잉여 능력을 사용하여 더 많은 제품서비스를 판매함으로써 throughput 증대써 throughput 증대

TA

과연 그럴까국지 효율 증대가 수익성을 감소시키는 경우도 많다

TA

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

장기적으로는 회사의 모든 자원이 똑 같이 중요하다고 본다 이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을

ABC

이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을높이는 것이 회사에 좋은 것이라고 생각한다

TA

과연 그럴까제약은 반드시 존재한다

TA

미래의 제약은 현재와 같지 않을 뿐이다현재 시점에서 미래 제약은 전략적으로 결정된다

TA vs ABC TA vs ABC

ABC에 대한 Goldratt의 견해

ldquoCost drivers and activity-based-costing are the names of these fruitless effortshellip We fell in love with a technique We forgot the purpose ndash to be able to judge the impact of any local decision upon the bottom linerdquo (Goldratt Haystack Syndrome p40 1990)

TA에 대한 Kaplan등의 견해

ldquoEli Goldratt has achieved some notoriety in accounting circle by declaring on numerous occasions the lsquocost accounting is the enemy number 1 of productivityrsquordquo (Kaplan amp Atkinson Advanced Management Accounting1989 p419)( g g )

ldquoWe do not say that the assumptions underlying TOC are invalid They are an excellent approximation of reality for the problem TOC has been designed to solve short-term product mix and scheduling of bottleneck resources This is a problem for which ABC p g pprovides little insights since during such a short period all organizational expenses other than materials and energy are precommitted hellip ABC plays little role for short-term production scheduling or decisions about whether to accept one-time incremental orders that do not have externality effects with other products or customers rdquo (Kaplan amporders that do not have externality effects with other products or customers (Kaplan amp Cooper Cost and Effect 1998 p135)

TA와 ABC의 통합TA와 ABC의 통합

TTOOCCAABBCCABC는 TOC에 필요한 data를 만들어 주는데 사용될 수 있다

TT CCAA CC

ABC의 강점 간접비의 추적성(traceability)를 개선더 정확한 단위 원가 데이터를 제공더 정확한 단위 원가 데이터를 제공

ABC 자원의 미사용 능력 정보를 TOC에 제공

TA 제약 발견에 이 정보를 활용 POOGI에 ABC의 data제공 능력을 활용

제약의 유무에 대한 경영자의 관점에 따라 결정됨

미사용 능력 정보미사용 능력 정보

집중개선 5단계

1단계 제약을 찾아낸다1단계 제약을 찾아낸다 Ink Creations사에서 기계 활동은 제약이 아니다 (lt표 1gt 참조) 기계활동에는 미사용 능력이 많다 반면에 생산노동 구매주문 판매 활동들은 프로세스를 제약하는 수준에 가깝게 운영반면에 생산 동 구매주문 판매 활동들은 세 를 제약하는 수준에 가깝게 운영되는 것 같이 보인다 구매주문 판매활동들은 능력계산하는 방식에 비추어 보아 약한 제약(soft constraints)이라고 볼 수 있다 이 회사는 throughput이 $138 159이고 납세전 순이익이 $15 879이다이 회사는 throughput이 $138159이고 납세전 순이익이 $15879이다

2단계 제약을 최대한 활용한다2단계 제약을 최대한 활용한다 최적 제품mix를 구한 결과 throughput는 $144438 납세전 순이익은 $22243으로증가 rArr 생산 노동 활동과 판매 활동은 미사용 능력이 없게 되고 구매활동은 미사용 활동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다

Throughput AccountingThroughput Accounting

성과지표

목표달성을 위한 성과측정목표달성을 위한 성과측정

5050 5050 5050 5050

능력 80 100 50 70

효율 63 50 100 83

나쁜 성과지표는hellip나쁜 성과지표는hellip

회사(글로벌) 이익보다는 부서(로컬)의 실적에 초점을 맞추고 있다

노는 꼴 못본다 한번에 많이 월말현상

외형 키우는 데 중점을 두거나 지출비용의 효과는 따지지 않고 무조건

비용줄이기에 중점을 둔다

혁신과 실험보다는 현상유지를 조장한다 (예산 준수)

인과관계 분석보다 자동적으로 보고되는 측정지표를 사용한다

자료가 많다고 좋은 판단을 하는 것은 아니다

고객에 초점이 없고 내부관리용이다

목표달성에 대한 책임의식이 없다

성과지표 사이의 충돌성과지표 사이의 충돌

재고자산 회전율 = 매출액재고자산금액

매출액 증가 대책매출액 증가 대책

영업사원 개인별 목표 할당

결품 제품에 대해 재고수준 상향조정결품 제품에 대해 재고수준 상향조정

전체 재고의 목표재고자산금액 초과

재고 감축 대책재 감축 대책

결품을 무릅쓰고 재고감축

재고수준 상향조정 요청에 선별적 대응

결품 품목과 과잉재고 품목의 동시발생

TOC의 대책TOC의 대책

결품방지에 의한 쓰루풋 향상을 우선 목표로 설정

이 목표에 맞추어 적정재고수준 설정(보충제도 활용)

전형적 의사결정 영역전형적 의사결정 영역

전략전략

품질재고 판매 정시납품원가

경영 의사결정

공급업체 기술부서 생산부서 유통부서 시장

전략적 의사결정전략적 의사결정

올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에

가능함

흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는

단기적 원가도구로써 평가

장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가

없다

딜레마를 고려하지 않는다딜레마를 고려하지 않는다

TOC 평가척도 모든 자원의 일상적 의사결정을 조직의 제약을

최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한lsquo적합최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한 적합

한rsquo 정보)

TOC 평가척도의 설계기준TOC 평가척도의 설계기준

출발점 외부의 고객에 초점을 맞춤

사내에 대해서는 lsquo돈을 버는rsquo것에 초점을 맞춤

체계화를 통해 밸런스를 잡을 것

기본적 질문지향 평가척도 그룹

기본적 질문(평가항목)

고객만족도bull고객은 무엇을 기대하는가고객은 만족하고 있는가

사외에 초점

고객만족도 bull고객은 만족하고 있는가

경쟁상의 포지션bull경쟁회사는 어디에

사내에 초점

업무 성과bull회사는 자원을 유효하게 활용하고 있는가

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가개별 지표

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가

고객에 초점을 맞춘 평가지표고객에 초점을 맞춘 평가지표

고객이 원하는 성과특성을 파악한다고객이 원하는 성과특성을 파악한다

리드타임 납기준수도 품질 제품특성 서비스 가격 hellip

업무 성과 척도업무 성과 척도

제조업의 업무상 전체성과척도

bull Tbull T

bull I

OEbull OE

bull 복합척도

TI 흐름 속도ndash TI 흐름 속도

ndash TOE 단위 비용을 사용하여 획득한 금액의 정도

특징

생산상의 의사결정을 판매에 연결시킴

스피드 및 유연성을 촉진함

개별최적화를 방지함 lsquo돈을 번다rsquo는 목적에 연결시킴

제약조건 성과척도 (constraint measures)제약조건 성과척도 (constraint measures)

업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를

개선해야 할 지는 모름

예 재료 공급가능량이 제약인 경우

공급업자로부터 공급받는 재료의 양

스크랩 양

공정내 할당 오류량

예 생산능력제약이 있는 경우예 생산능력제약이 있는 경우

CCR의 가동률

TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)

1월 2월 3월 4월 5월 6월

고객만족도

bull납기준수도

bull반품

bull리드타임

업무 성과업무 성과

bull쓰루풋bullTIbullTOE

제약조건 성과

bullCCR달성도(계획대비)

bull양품공급

활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도

주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다

활동결과 성과 척도

개별 영역에서 달성해야 할 성과에 대한 척도

(전체 조직의 성과와의 인과관계 분석이 필요함)

활동초점 성과척도 성과를 올리기 위해 필수적 활동은 무엇인가

를 명확히 해서 주는 성과척도

각 조직 레벨의 성과 척도(예)각 조직 레벨의 성과 척도(예)

조직 레벨 성과 척도 예

회사 또는 사업부 전체 TOC성과척도 납기 반품 가격 등T I OE

부문 TOC 성과척도 납기 품질T I OE

개별 활동 활동결과 성과척도 품질 일정 달성도 재고 OE

목적의 일관성 amp목적의 일관성 amp성과척도의 일관성 유지

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 요소 근본원인제 활동초점 성과약조건 척도

회사 또는사업부

전체TOC성과척도

큰 성과 갭이있는 요소

전체의제약조건

전체의제약조건성과척도

부문 TOC 성과척도 해당 조직단위에서 큰 성과

부문의제약조건

부문의제약조건

갭이 있는 요소 성과척도

개별 활동 활동결과성과척도

활동성과 중크리티컬한 것

활동제약조건 활동 제약조건성과척도

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 근본원인제 활동초점요소 약조건 성과척도

회사 또는사업부

납기 품질 가격 등

OE 작업자의다기능화 정도

기능 매트릭스

T I OE

부문 납기 품질 가격 등

I 큰 가공로트 적절한 로트크기

T I OE

개별 활동 품질 제품믹스

제품 믹스 생산준비의어려움

준비시간

재고 등 개별OE

종속화(Subordination)종속화(Subordination)

성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다

환경과 제약이 바뀌는 데에 따라 lsquo종속화rsquo를 위해

성과척도는 새롭게 설계되어야 한다

상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다

예 과도한 재고감축 (재고회전율 최대화)

예 과도한 공수 절감

동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD

기업의 목표의 달성을 유인하도록 (전체최적화)

국지최적화의 함정에 빠지지 않도록 경계

가공시간 절약 = 절감으로 인식직접노동시간의 절감 = 비용절감으로 인식

SCM에서도적용가능

쓰루풋-dollar-Days (납기달성 성과 측정)각 부서가 회사의 쓰루풋 생성에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)쓰루풋-dollar 해당 주문의 판매가격뜨거운 감자 (현재 작업이 위치한 부서에 부과함) 0를 목표

Inventory-dollar-Days (재고 보유 실적 측정)각 부서가 회사의 inventory 감축에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 보유시간 Inventory dollar inventory의 가치Days 보유시간 Inventory-dollar inventory의 가치

IDD 계산 예IDD 계산 예

금액 체류일

어느 부서의 특정일 재고현황

품목 개수금액

개체류일

수IDD

A 100 $1 1 100

A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

보유하고 있는 재고에 대해서만 IDD계산하여 합계를 구함

비교전통적 재고평가 금액 = 100$1 + 100$1 + 100$1 = $300

효과효과필요하지 않은 재고를 만들거나 갖다 놓으면 큰 penalty 부과 rArr 재고 감축 유도

TDD 계산 예TDD 계산 예

어느 부서의 특정일 재고현황 (미완성품)

품목 개수쓰루풋

개지연 일

수TDD

A 100 $1 1 100A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

어느 작업이 완료되어 이 부서를 떠나면 이 작업의 이 부서에서의 지연일수는 0으로 함

지연일수하류에 있는 Buffer에의 도착시점을 초과한 지연일수 (참조 DBR의 Buffer관리)

연일수는 0으로 함

효과지연기간이 길면 큰 penalty 부과 rArr 늦은 주문을 신속히 처리 흐름의 신속화 유도

TDD의 활용의 예 (3가지 부서)TDD의 활용의 예 (3가지 부서)

부서 B부서 A

문제 유발 부서가 아님

신속 처리 성과가 높다

문제 유발 부서가 아님

신속 처리를 못 하였다

부서 C

문제 유발 부서임

Haystack Syndrome Ch 24Haystack Syndrome Ch24

성과지표 설정 기준(1)성과지표 설정 기준(1)

우선순위를 지킴

제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE

T I OE제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE 줄임

금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)

건수 비율보다 금액으로 표현

모든 기준의 출발은 고객의 요구모든 기준의 출발은 고객의 요구

측정하는 성과지표가 많으면 상호 이율배반적인 상황이 발생할 수있다있다

성과지표 설정 기준(2)성과지표 설정 기준(2)

내부보다 외부에 기준을 둔다

고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동

납기는 고객이 원하는 시기(공급자 약속일이 아님)

Point of Sales 반품 않을 때 비로소 쓰루풋임

구매-생산-판매의 연동

공급자 선정시 구매가격만 아니라 리드타임 적시납품준수율을 함께 고려께 고려

부서별 생산성보다 On Time Delivery 재고(I) 측정

부서간 TDD IDD 적용

제약과 비제약을 구분

불량률의 가치가 다르다

제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음 (OE만 참조)제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음(OE만 참조)

비용보다 쓰루풋 우선

T-OE TOE 사용T OE TOE 사용

생산부문의 성과지표생산부문의 성과지표

DBR의 운영을 위한 성과지표

자재투입시기 준수율

조달시기 준수율

납기 준수율(On Time Delivery)

제약자원(CCR) 가동율제약자원(CCR) 가동율

Buffer hole 발생으로 야기된 개선활동의 추진 실적

A B C D E

완제품원재료

공정능력 7 9 5 8 6제약공정

기타 부문의 성과지표기타 부문의 성과지표

영업 부문

시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용

TOE T-OE

기존의 재고회전율 대신 TI기존의 재고회전율 대신 TI

구매 부문

단순한 가격보다 주문량 리드타임 융통성 납기준수율을 복합적으로 적용한다

판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선

유통 부문

TDD IDDTDD IDD

성과지표에 있어서성과지표에 있어서

1 TA가 기존의 변동원가회계와 같은 것은 아닌가 이름만 바꾼 것은 아닌가만 바꾼 것은 아닌가

성과지표 설정 기준이 명확하다

2 과연 제약과 (T I OE)를 기준으로 성과지표와 의사결2 과연 제약과 (TIOE)를 기준으로 성과지표와 의사결정의 모든 문제를 다룰 수 있는가

더 적은 지표로 관리가 가능하다더 적은 지표로 관리가 가능하다

3 실제 업무에 사용되고 있는 기존 방법들을 어떻게 바꾸어야 하는가어야 하는가

필요한 것과 불필요한 것을 구분한다

제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다

TA 도입TA 도입

핵심 문제핵심 문제

ldquoGAAP을 준수하는 전통적 원가회계는 경영 의사결정을왜곡시킨다 rdquo왜곡시킨다

경영자의 Cloud경영자의 Cloud

원가를전통적

원가를최소화한다

원가회계를적용한다

경영을잘 한다

갈등잘 한다

쓰루풋 회계를쓰루풋을 풋적용한다

풋최대화한다

쓰루풋회계 도입 시 장애쓰루풋회계 도입 시 장애

기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데hellip

회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다고회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다

재무제표 자료를 경영의사결정에 당연히 이용할 수 있지

TA처럼 간단한 것은 복잡한 우리 회사에 안 맞아

지금 이대로가 좋아 (타성)

변화의 방식은 어떻게변화의 방식은 어떻게

Paradigmatic mode 기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체

Pragmatic mode TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 lsquo신rsquo 경영 방법들과 함께TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 신 경영 방법들과 함께portfolio의 한 요소로 채택 회계부문 보다 생산 또는 영업 부서에 의하여 변혁이 주도됨 그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴

결론결론

Paradigm의 변화Paradigm의 변화 1 + 1 = 2 1 + 1 = 2 rArrrArr1 + 1 1 + 1 nene 22ldquo티끌 모아 태산rdquo에서

ldquo If I will find a leverage pointIf I will find a leverage point

I can move the earthrdquo

증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다ldquo증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다

물리적 제약 뿐만 아니라 방침 제약을 해소하라

성과지표를 바꾸지 않으면 변화도 없다성과지 를 바꾸지 않 면 변화 없다

제약 중심의 관리제약 중심의 관리

System 최적해 ne Σ 국지 최적해System 최적해 ne Σ 국지 최적해올바른 성과측정시스템이 필요

생산성 향상은생산성 향상은제약 중심 때만 가능

비제약은 제약을 지원하는 역할비제약은 제약을 지원하는 역할제약 중심의 지속적 개선 프로세스 필요

제약중심제약중심제약중심제약중심

TOC의 VisionTOC의 Vision

TOC방식새로운 시스템제약 타개

새로운 시스템제약 타개

도TOC 방식

시스템 제약 타개

제약 타개

목표

달성

조직

의목

개선의 중지

적용 동향적용 동향적용 동향적용 동향

사례 국내 A중공업 제품배합사례 국내 A중공업 제품배합

MEMC Korea회사개요MEMC Korea회사개요

생산품목 8rdquo Silicon Wafer

총 자산 3 500억원

TOC 적용 약사

1997 May 본사의 TOC 시행 지침총 자산 3500억원

매출 2 000억이상

1997 May 본사의 TOC 시행 지침

1998 Oct The Goal (일부 관리자)

1998 Nov Video 교육 시행매출 2000억이상

종업원수 894명 (평균연령

1999 Feb 월간 TOC 회의 시행

2000 Nov 전 Engineer TOC교육 시행

2001 May World TOC Conference 참종업원수 894명 (평균연령

305세)

2001 May World TOC Conference 참

석

Ch k amp Lit P l P lli Ingot R d C iChunk amp Lite Poly Pulling Ingot Rod Cropping

Flat Grinding Slicing Edge Rounding Lapping Etching Polishing

MEMC Korea수주 결정MEMC Korea수주 결정

판매가격$72

$41

평균제조원가$29

$15

PRIME TM Burn-In

P i TM B I

제약공정 Slicing공정

Prime TM Burn-In

Throughput $52 $29 $15

Sli i 시간 6 1분 4 2분 0분Slicing시간 61분 42분 0분

TSlicing시간 $85분 $69분 infin

판매량 110 증가투자심사 통과 16

쓰루풋 속도 이익 속도쓰루풋 속도 이익 속도

쓰루풋 속도 = 쓰루풋 제약자원 사용시간

이익 속도 = 쓰루풋 속도 경비속도이익 속도 = 쓰루풋 속도 ndash 경비속도

경비속도 = 운영비용 기간

이익속도가 낮은 제품의 그룹 대신에이익속도가 높은 제품의 그룹을 많이팔 수 있도록 마케팅 전략 생산전략을추진하여야 함

사례사례

Darlington외 (1992) 영국의 Garrett Automotive TA가 재고는 절반으로 이익을 두배로 경영보고서를 40쪽에서 5쪽으로 바꾸는 데 기여한 인자이다

Noreen et al(1995) 미국과 유럽의 20개 회사를 조사다양한 TA 기법이 사용되고 있음을 발견하였다 그런데 Throughput dollar days같은 국지적 척도는 잘 사용되지 않고 있었다

Lockamy A amp MS Spencer (1998) Georgia주 Macon의 Trane Corporation TOC 성과 척도 (T I OE) 및 Inventory dollar days 척도 사용

Bushong amp Talbott (1999) Daufel Enterprises에 lsquothroughput 제약자원 사용량rsquo기준을 적용하여 제품 배합을 결정

문제창 amp 임석철 (2001) 실리콘 웨이퍼 생산업체를 대상으로 lsquothroughput 제약공정시간rsquo 기준으로 제품배합의 최적화 방법을 적용시간 기준으로 제품배합의 최적화 방법을 적용

Long Castellano and Roehm (2002) Master Industries사에서 SPC와 TA를 통합

MaCarthur (1996) 미국 중서부 Bertch Cabinet Mfg Inc에서 ABC시스템을 도입실패 후 TA시스템으로 전환하여 성공한 사례실패 후 TA시스템으로 전환하여 성공한 사례

Dugdale amp Jones (1996b) 영국에서 OPT를 도입한 한 기업의 경우에 기존의 ABC를포기하고 TA로 전환

Dugdale amp Jones(1998) 영국 9개의 회사가 TA 시스템 개발

사례 Garret Automotive Ltd 사례 Garret Automotive Ltd 회사의 상황

영국 Garrett Corporation의 한 공장종업원 약 600명 생산품 자동차 산업용 turbocharger본사는 미국에 이 공장은 자체의 관리회계 시스템을 개발하는 데에 자율권이 주어졌다 1988년 Garrett의 유럽 공장들이 구조 조정되어 품종이 늘어나고 생산batch는 더 줄어들게 되었다 1989년에 OPT를 도입하였다 1988년 1989년 초의 회계정보는 표준원가회계에 기초하고 있었다 매우 상세한 변동분석을 포함하고 있었는데 이해하기가 곤란하였다 월 보고서는 48쪽에 달하였다월 보고서는 48쪽에 달하였다

새로운 관리회계시스템에 대한 모색ABC는 기각되었다 (이유 GAL의 거래선은 매년 3 5의 판매가격의ABC는 기각되었다 (이유 GAL의 거래선은 매년 35의 판매가격의감축을 요구하였다 ABC는 회사 수익성에 크게 민감하지 않은 간접비를주 대상으로 하였기에 ABC를 기각하였다) 주된 제약은 고객 납기 수행도이었다주된 제약은 고객 납기 수행도이었다TA를 채택함기존방식

turbocharger의 부품군별로 lsquoefficiencyrsquo report(표준 directturbocharger의 부품군별로 efficiency report(표준 direct labor hour 대비 실적)를 보고 재공품 증가 유발

신방식 Bottleneck 중심의 관리

사례 Garret Automotive Ltd 사례 Garret Automotive Ltd

TA관리의 초점throughput에 집중함으로써 3가지 핵심적 필요를 강조

판매가격의 인상 재료비 감축 판매량을 증대판매가격의 인상 재료비 감축 판매량을 증대공장 구성원 모두에게 제약 일정을 맞추는 것을 요구

TA 도입 후 성과TA 도입 후 성과재고 절반이나 줄어듦월 보고서 48쪽 5쪽으로

Controller의 요약(1 2쪽)의 약( 쪽)주요 운영 및 투자 통계량 (3쪽)운전 자본 성과 (4쪽)Cell별 일정준수도 요약 (5쪽)

손익계산서는 쓰루풋 형식으로 보고

TA는 teamwork의 중요성을 강조하였고 GAL로 하여금 능력에 대하여 보다명확하게 이해할 수 있게 하였다Manager들의 반응은 호의적이었다 회계시스템에 대한 신뢰도 종전 표준원가회계 (低) TA (高)회계시스템에 대한 신뢰도 종전 표준원가회계 (低) TA (高)

(이유이해하기가 쉽다 성과 개선에 유용하다)

ABC와 TAABC와 TA

전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(1)전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(1)

Taylor의 ldquo과학적 관리법rdquo 노동 및 원자재 효율 극대화

ROI 척도의 도입 1915년~ DuPont과 GMROI 척도의 도입 1915년 DuPont과 GM

1980년대 미국과 영국에서 기존 회계 시스템에 대한 비판 대두

배경 일본 제조업의 경쟁력 우위 증명

참고참고일본에서는 회계 절차가 성과 측정과 조직 활동 통제에 사용되지 않는다 간접비 배부의 정확도에 대해서는 큰 관심이 없다시장-주도의 경영을 강조함 Target costing 적용함 표준원가 시스템은 미국처럼 넓게 사용되지는 않는다 미국 기업체보다도 공장 성과를 평가하는 데에 비재무적 척도를 더 많이 사용한다

전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(2)전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(2)

Kaplan(1984 1986) ldquo제품원가를 왜곡하고 주요한 비재무적 data를 제공하지 않는다 rdquoKaplan(1984 1986) ldquo제품원가를 왜곡하고 주요한 비재무적 data를 제공하지 않는다 rdquo

Skinner (1986) ldquo저 원가 amp 고 효율을 강조하는 것은 단기적 시각이고 생산성에 역효과가 있으며 원가절감 프로그램을 통한 생산성 향상 방식은 삼가야 한다 rdquo가 있으며 원가절감 프로그램을 통한 생산성 향상 방식은 삼가야 한다rdquo

Kaplan(1983b) Kaplan amp Johnson(1987) ldquo전통적 원가회계는 현대적 제조 환경에서는 적합하지 않다 직접비는 제품원가의 주요 부분이 아니므로 간접비 배부하는 기준으로 사용 반대rdquo

Goldratt(1983) ldquo전통적 원가 회계는 생산성의 공적 제 1호rdquo ldquo원가 회계에서 사용하는 효율성 제품원가 원가절감 등의 성과 척도는 국지적최적화를 강조하여 조직의 목표를 보이지 않게 하여 결국 조직 전체의 목표 달성을 어렵게 만든다rdquo

Fry et al (1992)의 서베이 ldquo전통적 원가 회계와 기존 성과 척도 시스템이 OPT 실행에y ( )의 서베이 전통적 원가 회계와 기존 성과 척 시 템이 실행에큰 장애rdquo

새로운 대안새로운 대안

ABCABC

Kaplan amp March(1987) ABC(Activity-Based-Costing 활동기준원가회계)

기업 내의 기능을 여러 활동으로 구분한 다음 활동들에 대하여 원가를 집계하고

ABCABC

기업 내의 기능을 여러 활동 구분한 다음 활동들에 대하여 원가를 집계하

이를 토대로 원가대상들(제품이나 고객)의 원가를 계산한다

ABB(activity based budgeting) ABCM(activity based costABB(activity-based-budgeting) ABCM(activity-based cost management)

ABM(activity-based management)등으로 확장

대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조 K l amp C (1998))대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조 Kaplan amp Cooper (1998))

ThroughputThroughput 회계회계Throughput Throughput 회계회계Goldratt (1983) 제약 중심의 전체 최적화 사고에 기초한 throughput 제일 주의

Goldratt amp Cox(1984) Goldratt amp Fox(1986) Goldratt (1990)

제조간접비의 배부제조간접비의 배부

제조간접비

여러 종류의 제품을 제조하는 경우공통적으로 소비되어 제품별로 추적할 수 없는 원가

배부배부

적절한() 배부기준에 따라 각 제품에 배부자의적

제품배합에 의한 왜곡

전통적 ABC

간접비 간접비

전통적 ABC(Activity-Based Costing)

활동 1 활동 2

복잡

동종 변형

제품 1 제품 2 제품 3 제품 1 제품 2 제품 3

동종 변형

근본은 같다

제조 간접비의 배부제조 간접비의 배부

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

직접노무시간기계가동시간 제품별 제조원가 직접재료비

전통적생산량

단위당 제조원가

전통적

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

제품유형별 직접노무시간임의배부기준

제품별 제조원가

제품유형별활동동인

Batch 회수직접노무시간기계가동시간

ABC 제품별 제조원가 직접재료비

생산량

단위당 제 원가

ABC

단위당 제조원가

활동기준 원가 시스템활동기준 원가 시스템

자원(ResourceCost Centers)

활동(ProcessActivity)

원가대상(Cost Object)

공정 준비활동

부문 공통비Salaries인건비

제품별 조립 준비 횟수

배부감가상각비

전기료

Welding 작업 활동

작업 활동

제품별 Welding 작업 시간

제품별 Rolling 작업 시간

제조부서 포장비

복리후생비

Rolling 작업 활동

재작업 활동

제품별 Rolling 작업 시간

제품별 재작업 시간지역

관리 본부 복리후생비

수선비 자재 이송 활동

제품별 자재 이송 횟수 고객

제품관리 본부

구매부

기타경비

품질 활동

Resource Driver

제품별 검사 횟수

Activity DriverResource Driver Activity DriverActivities consume resources ProductServices consume activities

ABC 예제ABC 예제

예제예제생산품 주요 두 종류의 제품 C D와 기타 제품들구매부 비용 연간 $200000발생

제품 직접노무비 고유 부품수 구매주문발행수 생산량발행수제품 C $110000 420 2100 30000

제품 D $600000 700 1300 17000

기타제품들 $300 000 2 380 800 13 000기타제품들 $300000 2380 800 13000

합계 $2000000 3500 4200 60000

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

전통적 방식 배부기준 = 직접노무비구매비용직접노무비총액 = $200000$2000000=$01$1구매비용 직접 무비총액 $ $ $ $제품별 구매비용 C 01x$110000030000개 = $367개

D 01X$60000017000개 = $353개기타 01x$30000013000개 = $231개

ABC방식 원가동인 = 제품별 부품수부품수기준 간접비배부율= 구매부총경비총부품수=$5714부품부품수기준 간접비배부율 구매부총경비총부품수 $5 부품제품별 검사비용 C $5714 x420 30000 = $080개

D $5714 x700 17000 = $235개기타 $5714 x2380 13000 = $1046개

ABC방식 원가동인 = 구매주문 회수라고 한다면주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$47 62부품주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$4762부품제품별 검사비용 C $4762 x2100 30000 = $333개

D $4762 x1300 17000 = $364개기타 $4762 x800 13000 = $293개

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

배부기준 별 단위당 배부액 비교

기준 직접노무비 부품 수 구매주문 수제품 C $367 $080 $333

제품 D $353 $235 $364제품 D $353 $235 $364

기타제품 $231 $1046 $293

어느 숫자가 맞을까

모두 맞지 않는다

진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

1) 국지적 효율을 높이면 전체 효율이 높아진다ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임

ABC

ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임 관리자들로 하여금 각 고리의 사용을 최적화하도록 유도한다 (제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하(제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하는 데에서 기인한다)제약의 개념이 없다

2) 든 비용은 변동비이다2) 모든 비용은 변동비이다

TA

1) 제약을 개선할 때에만 전체 생산성이 올라간다2) 운영비용은 고정비이다

TA

2) 운영비용은 고정비이다

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

활동 효율을 높임으로써 다음과 같은 미래의 기회를 만들 수있다

ABC

있다1) 효율증대로 발생하는 잉여 능력을 없앰으로써 원가 절감2)잉여 능력을 사용하여 더 많은 제품서비스를 판매함으로써 throughput 증대써 throughput 증대

TA

과연 그럴까국지 효율 증대가 수익성을 감소시키는 경우도 많다

TA

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

장기적으로는 회사의 모든 자원이 똑 같이 중요하다고 본다 이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을

ABC

이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을높이는 것이 회사에 좋은 것이라고 생각한다

TA

과연 그럴까제약은 반드시 존재한다

TA

미래의 제약은 현재와 같지 않을 뿐이다현재 시점에서 미래 제약은 전략적으로 결정된다

TA vs ABC TA vs ABC

ABC에 대한 Goldratt의 견해

ldquoCost drivers and activity-based-costing are the names of these fruitless effortshellip We fell in love with a technique We forgot the purpose ndash to be able to judge the impact of any local decision upon the bottom linerdquo (Goldratt Haystack Syndrome p40 1990)

TA에 대한 Kaplan등의 견해

ldquoEli Goldratt has achieved some notoriety in accounting circle by declaring on numerous occasions the lsquocost accounting is the enemy number 1 of productivityrsquordquo (Kaplan amp Atkinson Advanced Management Accounting1989 p419)( g g )

ldquoWe do not say that the assumptions underlying TOC are invalid They are an excellent approximation of reality for the problem TOC has been designed to solve short-term product mix and scheduling of bottleneck resources This is a problem for which ABC p g pprovides little insights since during such a short period all organizational expenses other than materials and energy are precommitted hellip ABC plays little role for short-term production scheduling or decisions about whether to accept one-time incremental orders that do not have externality effects with other products or customers rdquo (Kaplan amporders that do not have externality effects with other products or customers (Kaplan amp Cooper Cost and Effect 1998 p135)

TA와 ABC의 통합TA와 ABC의 통합

TTOOCCAABBCCABC는 TOC에 필요한 data를 만들어 주는데 사용될 수 있다

TT CCAA CC

ABC의 강점 간접비의 추적성(traceability)를 개선더 정확한 단위 원가 데이터를 제공더 정확한 단위 원가 데이터를 제공

ABC 자원의 미사용 능력 정보를 TOC에 제공

TA 제약 발견에 이 정보를 활용 POOGI에 ABC의 data제공 능력을 활용

제약의 유무에 대한 경영자의 관점에 따라 결정됨

미사용 능력 정보미사용 능력 정보

집중개선 5단계

1단계 제약을 찾아낸다1단계 제약을 찾아낸다 Ink Creations사에서 기계 활동은 제약이 아니다 (lt표 1gt 참조) 기계활동에는 미사용 능력이 많다 반면에 생산노동 구매주문 판매 활동들은 프로세스를 제약하는 수준에 가깝게 운영반면에 생산 동 구매주문 판매 활동들은 세 를 제약하는 수준에 가깝게 운영되는 것 같이 보인다 구매주문 판매활동들은 능력계산하는 방식에 비추어 보아 약한 제약(soft constraints)이라고 볼 수 있다 이 회사는 throughput이 $138 159이고 납세전 순이익이 $15 879이다이 회사는 throughput이 $138159이고 납세전 순이익이 $15879이다

2단계 제약을 최대한 활용한다2단계 제약을 최대한 활용한다 최적 제품mix를 구한 결과 throughput는 $144438 납세전 순이익은 $22243으로증가 rArr 생산 노동 활동과 판매 활동은 미사용 능력이 없게 되고 구매활동은 미사용 활동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다

Throughput AccountingThroughput Accounting

성과지표

목표달성을 위한 성과측정목표달성을 위한 성과측정

5050 5050 5050 5050

능력 80 100 50 70

효율 63 50 100 83

나쁜 성과지표는hellip나쁜 성과지표는hellip

회사(글로벌) 이익보다는 부서(로컬)의 실적에 초점을 맞추고 있다

노는 꼴 못본다 한번에 많이 월말현상

외형 키우는 데 중점을 두거나 지출비용의 효과는 따지지 않고 무조건

비용줄이기에 중점을 둔다

혁신과 실험보다는 현상유지를 조장한다 (예산 준수)

인과관계 분석보다 자동적으로 보고되는 측정지표를 사용한다

자료가 많다고 좋은 판단을 하는 것은 아니다

고객에 초점이 없고 내부관리용이다

목표달성에 대한 책임의식이 없다

성과지표 사이의 충돌성과지표 사이의 충돌

재고자산 회전율 = 매출액재고자산금액

매출액 증가 대책매출액 증가 대책

영업사원 개인별 목표 할당

결품 제품에 대해 재고수준 상향조정결품 제품에 대해 재고수준 상향조정

전체 재고의 목표재고자산금액 초과

재고 감축 대책재 감축 대책

결품을 무릅쓰고 재고감축

재고수준 상향조정 요청에 선별적 대응

결품 품목과 과잉재고 품목의 동시발생

TOC의 대책TOC의 대책

결품방지에 의한 쓰루풋 향상을 우선 목표로 설정

이 목표에 맞추어 적정재고수준 설정(보충제도 활용)

전형적 의사결정 영역전형적 의사결정 영역

전략전략

품질재고 판매 정시납품원가

경영 의사결정

공급업체 기술부서 생산부서 유통부서 시장

전략적 의사결정전략적 의사결정

올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에

가능함

흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는

단기적 원가도구로써 평가

장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가

없다

딜레마를 고려하지 않는다딜레마를 고려하지 않는다

TOC 평가척도 모든 자원의 일상적 의사결정을 조직의 제약을

최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한lsquo적합최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한 적합

한rsquo 정보)

TOC 평가척도의 설계기준TOC 평가척도의 설계기준

출발점 외부의 고객에 초점을 맞춤

사내에 대해서는 lsquo돈을 버는rsquo것에 초점을 맞춤

체계화를 통해 밸런스를 잡을 것

기본적 질문지향 평가척도 그룹

기본적 질문(평가항목)

고객만족도bull고객은 무엇을 기대하는가고객은 만족하고 있는가

사외에 초점

고객만족도 bull고객은 만족하고 있는가

경쟁상의 포지션bull경쟁회사는 어디에

사내에 초점

업무 성과bull회사는 자원을 유효하게 활용하고 있는가

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가개별 지표

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가

고객에 초점을 맞춘 평가지표고객에 초점을 맞춘 평가지표

고객이 원하는 성과특성을 파악한다고객이 원하는 성과특성을 파악한다

리드타임 납기준수도 품질 제품특성 서비스 가격 hellip

업무 성과 척도업무 성과 척도

제조업의 업무상 전체성과척도

bull Tbull T

bull I

OEbull OE

bull 복합척도

TI 흐름 속도ndash TI 흐름 속도

ndash TOE 단위 비용을 사용하여 획득한 금액의 정도

특징

생산상의 의사결정을 판매에 연결시킴

스피드 및 유연성을 촉진함

개별최적화를 방지함 lsquo돈을 번다rsquo는 목적에 연결시킴

제약조건 성과척도 (constraint measures)제약조건 성과척도 (constraint measures)

업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를

개선해야 할 지는 모름

예 재료 공급가능량이 제약인 경우

공급업자로부터 공급받는 재료의 양

스크랩 양

공정내 할당 오류량

예 생산능력제약이 있는 경우예 생산능력제약이 있는 경우

CCR의 가동률

TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)

1월 2월 3월 4월 5월 6월

고객만족도

bull납기준수도

bull반품

bull리드타임

업무 성과업무 성과

bull쓰루풋bullTIbullTOE

제약조건 성과

bullCCR달성도(계획대비)

bull양품공급

활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도

주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다

활동결과 성과 척도

개별 영역에서 달성해야 할 성과에 대한 척도

(전체 조직의 성과와의 인과관계 분석이 필요함)

활동초점 성과척도 성과를 올리기 위해 필수적 활동은 무엇인가

를 명확히 해서 주는 성과척도

각 조직 레벨의 성과 척도(예)각 조직 레벨의 성과 척도(예)

조직 레벨 성과 척도 예

회사 또는 사업부 전체 TOC성과척도 납기 반품 가격 등T I OE

부문 TOC 성과척도 납기 품질T I OE

개별 활동 활동결과 성과척도 품질 일정 달성도 재고 OE

목적의 일관성 amp목적의 일관성 amp성과척도의 일관성 유지

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 요소 근본원인제 활동초점 성과약조건 척도

회사 또는사업부

전체TOC성과척도

큰 성과 갭이있는 요소

전체의제약조건

전체의제약조건성과척도

부문 TOC 성과척도 해당 조직단위에서 큰 성과

부문의제약조건

부문의제약조건

갭이 있는 요소 성과척도

개별 활동 활동결과성과척도

활동성과 중크리티컬한 것

활동제약조건 활동 제약조건성과척도

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 근본원인제 활동초점요소 약조건 성과척도

회사 또는사업부

납기 품질 가격 등

OE 작업자의다기능화 정도

기능 매트릭스

T I OE

부문 납기 품질 가격 등

I 큰 가공로트 적절한 로트크기

T I OE

개별 활동 품질 제품믹스

제품 믹스 생산준비의어려움

준비시간

재고 등 개별OE

종속화(Subordination)종속화(Subordination)

성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다

환경과 제약이 바뀌는 데에 따라 lsquo종속화rsquo를 위해

성과척도는 새롭게 설계되어야 한다

상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다

예 과도한 재고감축 (재고회전율 최대화)

예 과도한 공수 절감

동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD

기업의 목표의 달성을 유인하도록 (전체최적화)

국지최적화의 함정에 빠지지 않도록 경계

가공시간 절약 = 절감으로 인식직접노동시간의 절감 = 비용절감으로 인식

SCM에서도적용가능

쓰루풋-dollar-Days (납기달성 성과 측정)각 부서가 회사의 쓰루풋 생성에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)쓰루풋-dollar 해당 주문의 판매가격뜨거운 감자 (현재 작업이 위치한 부서에 부과함) 0를 목표

Inventory-dollar-Days (재고 보유 실적 측정)각 부서가 회사의 inventory 감축에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 보유시간 Inventory dollar inventory의 가치Days 보유시간 Inventory-dollar inventory의 가치

IDD 계산 예IDD 계산 예

금액 체류일

어느 부서의 특정일 재고현황

품목 개수금액

개체류일

수IDD

A 100 $1 1 100

A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

보유하고 있는 재고에 대해서만 IDD계산하여 합계를 구함

비교전통적 재고평가 금액 = 100$1 + 100$1 + 100$1 = $300

효과효과필요하지 않은 재고를 만들거나 갖다 놓으면 큰 penalty 부과 rArr 재고 감축 유도

TDD 계산 예TDD 계산 예

어느 부서의 특정일 재고현황 (미완성품)

품목 개수쓰루풋

개지연 일

수TDD

A 100 $1 1 100A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

어느 작업이 완료되어 이 부서를 떠나면 이 작업의 이 부서에서의 지연일수는 0으로 함

지연일수하류에 있는 Buffer에의 도착시점을 초과한 지연일수 (참조 DBR의 Buffer관리)

연일수는 0으로 함

효과지연기간이 길면 큰 penalty 부과 rArr 늦은 주문을 신속히 처리 흐름의 신속화 유도

TDD의 활용의 예 (3가지 부서)TDD의 활용의 예 (3가지 부서)

부서 B부서 A

문제 유발 부서가 아님

신속 처리 성과가 높다

문제 유발 부서가 아님

신속 처리를 못 하였다

부서 C

문제 유발 부서임

Haystack Syndrome Ch 24Haystack Syndrome Ch24

성과지표 설정 기준(1)성과지표 설정 기준(1)

우선순위를 지킴

제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE

T I OE제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE 줄임

금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)

건수 비율보다 금액으로 표현

모든 기준의 출발은 고객의 요구모든 기준의 출발은 고객의 요구

측정하는 성과지표가 많으면 상호 이율배반적인 상황이 발생할 수있다있다

성과지표 설정 기준(2)성과지표 설정 기준(2)

내부보다 외부에 기준을 둔다

고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동

납기는 고객이 원하는 시기(공급자 약속일이 아님)

Point of Sales 반품 않을 때 비로소 쓰루풋임

구매-생산-판매의 연동

공급자 선정시 구매가격만 아니라 리드타임 적시납품준수율을 함께 고려께 고려

부서별 생산성보다 On Time Delivery 재고(I) 측정

부서간 TDD IDD 적용

제약과 비제약을 구분

불량률의 가치가 다르다

제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음 (OE만 참조)제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음(OE만 참조)

비용보다 쓰루풋 우선

T-OE TOE 사용T OE TOE 사용

생산부문의 성과지표생산부문의 성과지표

DBR의 운영을 위한 성과지표

자재투입시기 준수율

조달시기 준수율

납기 준수율(On Time Delivery)

제약자원(CCR) 가동율제약자원(CCR) 가동율

Buffer hole 발생으로 야기된 개선활동의 추진 실적

A B C D E

완제품원재료

공정능력 7 9 5 8 6제약공정

기타 부문의 성과지표기타 부문의 성과지표

영업 부문

시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용

TOE T-OE

기존의 재고회전율 대신 TI기존의 재고회전율 대신 TI

구매 부문

단순한 가격보다 주문량 리드타임 융통성 납기준수율을 복합적으로 적용한다

판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선

유통 부문

TDD IDDTDD IDD

성과지표에 있어서성과지표에 있어서

1 TA가 기존의 변동원가회계와 같은 것은 아닌가 이름만 바꾼 것은 아닌가만 바꾼 것은 아닌가

성과지표 설정 기준이 명확하다

2 과연 제약과 (T I OE)를 기준으로 성과지표와 의사결2 과연 제약과 (TIOE)를 기준으로 성과지표와 의사결정의 모든 문제를 다룰 수 있는가

더 적은 지표로 관리가 가능하다더 적은 지표로 관리가 가능하다

3 실제 업무에 사용되고 있는 기존 방법들을 어떻게 바꾸어야 하는가어야 하는가

필요한 것과 불필요한 것을 구분한다

제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다

TA 도입TA 도입

핵심 문제핵심 문제

ldquoGAAP을 준수하는 전통적 원가회계는 경영 의사결정을왜곡시킨다 rdquo왜곡시킨다

경영자의 Cloud경영자의 Cloud

원가를전통적

원가를최소화한다

원가회계를적용한다

경영을잘 한다

갈등잘 한다

쓰루풋 회계를쓰루풋을 풋적용한다

풋최대화한다

쓰루풋회계 도입 시 장애쓰루풋회계 도입 시 장애

기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데hellip

회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다고회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다

재무제표 자료를 경영의사결정에 당연히 이용할 수 있지

TA처럼 간단한 것은 복잡한 우리 회사에 안 맞아

지금 이대로가 좋아 (타성)

변화의 방식은 어떻게변화의 방식은 어떻게

Paradigmatic mode 기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체

Pragmatic mode TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 lsquo신rsquo 경영 방법들과 함께TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 신 경영 방법들과 함께portfolio의 한 요소로 채택 회계부문 보다 생산 또는 영업 부서에 의하여 변혁이 주도됨 그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴

결론결론

Paradigm의 변화Paradigm의 변화 1 + 1 = 2 1 + 1 = 2 rArrrArr1 + 1 1 + 1 nene 22ldquo티끌 모아 태산rdquo에서

ldquo If I will find a leverage pointIf I will find a leverage point

I can move the earthrdquo

증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다ldquo증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다

물리적 제약 뿐만 아니라 방침 제약을 해소하라

성과지표를 바꾸지 않으면 변화도 없다성과지 를 바꾸지 않 면 변화 없다

제약 중심의 관리제약 중심의 관리

System 최적해 ne Σ 국지 최적해System 최적해 ne Σ 국지 최적해올바른 성과측정시스템이 필요

생산성 향상은생산성 향상은제약 중심 때만 가능

비제약은 제약을 지원하는 역할비제약은 제약을 지원하는 역할제약 중심의 지속적 개선 프로세스 필요

제약중심제약중심제약중심제약중심

TOC의 VisionTOC의 Vision

TOC방식새로운 시스템제약 타개

새로운 시스템제약 타개

도TOC 방식

시스템 제약 타개

제약 타개

목표

달성

조직

의목

개선의 중지

사례 국내 A중공업 제품배합사례 국내 A중공업 제품배합

MEMC Korea회사개요MEMC Korea회사개요

생산품목 8rdquo Silicon Wafer

총 자산 3 500억원

TOC 적용 약사

1997 May 본사의 TOC 시행 지침총 자산 3500억원

매출 2 000억이상

1997 May 본사의 TOC 시행 지침

1998 Oct The Goal (일부 관리자)

1998 Nov Video 교육 시행매출 2000억이상

종업원수 894명 (평균연령

1999 Feb 월간 TOC 회의 시행

2000 Nov 전 Engineer TOC교육 시행

2001 May World TOC Conference 참종업원수 894명 (평균연령

305세)

2001 May World TOC Conference 참

석

Ch k amp Lit P l P lli Ingot R d C iChunk amp Lite Poly Pulling Ingot Rod Cropping

Flat Grinding Slicing Edge Rounding Lapping Etching Polishing

MEMC Korea수주 결정MEMC Korea수주 결정

판매가격$72

$41

평균제조원가$29

$15

PRIME TM Burn-In

P i TM B I

제약공정 Slicing공정

Prime TM Burn-In

Throughput $52 $29 $15

Sli i 시간 6 1분 4 2분 0분Slicing시간 61분 42분 0분

TSlicing시간 $85분 $69분 infin

판매량 110 증가투자심사 통과 16

쓰루풋 속도 이익 속도쓰루풋 속도 이익 속도

쓰루풋 속도 = 쓰루풋 제약자원 사용시간

이익 속도 = 쓰루풋 속도 경비속도이익 속도 = 쓰루풋 속도 ndash 경비속도

경비속도 = 운영비용 기간

이익속도가 낮은 제품의 그룹 대신에이익속도가 높은 제품의 그룹을 많이팔 수 있도록 마케팅 전략 생산전략을추진하여야 함

사례사례

Darlington외 (1992) 영국의 Garrett Automotive TA가 재고는 절반으로 이익을 두배로 경영보고서를 40쪽에서 5쪽으로 바꾸는 데 기여한 인자이다

Noreen et al(1995) 미국과 유럽의 20개 회사를 조사다양한 TA 기법이 사용되고 있음을 발견하였다 그런데 Throughput dollar days같은 국지적 척도는 잘 사용되지 않고 있었다

Lockamy A amp MS Spencer (1998) Georgia주 Macon의 Trane Corporation TOC 성과 척도 (T I OE) 및 Inventory dollar days 척도 사용

Bushong amp Talbott (1999) Daufel Enterprises에 lsquothroughput 제약자원 사용량rsquo기준을 적용하여 제품 배합을 결정

문제창 amp 임석철 (2001) 실리콘 웨이퍼 생산업체를 대상으로 lsquothroughput 제약공정시간rsquo 기준으로 제품배합의 최적화 방법을 적용시간 기준으로 제품배합의 최적화 방법을 적용

Long Castellano and Roehm (2002) Master Industries사에서 SPC와 TA를 통합

MaCarthur (1996) 미국 중서부 Bertch Cabinet Mfg Inc에서 ABC시스템을 도입실패 후 TA시스템으로 전환하여 성공한 사례실패 후 TA시스템으로 전환하여 성공한 사례

Dugdale amp Jones (1996b) 영국에서 OPT를 도입한 한 기업의 경우에 기존의 ABC를포기하고 TA로 전환

Dugdale amp Jones(1998) 영국 9개의 회사가 TA 시스템 개발

사례 Garret Automotive Ltd 사례 Garret Automotive Ltd 회사의 상황

영국 Garrett Corporation의 한 공장종업원 약 600명 생산품 자동차 산업용 turbocharger본사는 미국에 이 공장은 자체의 관리회계 시스템을 개발하는 데에 자율권이 주어졌다 1988년 Garrett의 유럽 공장들이 구조 조정되어 품종이 늘어나고 생산batch는 더 줄어들게 되었다 1989년에 OPT를 도입하였다 1988년 1989년 초의 회계정보는 표준원가회계에 기초하고 있었다 매우 상세한 변동분석을 포함하고 있었는데 이해하기가 곤란하였다 월 보고서는 48쪽에 달하였다월 보고서는 48쪽에 달하였다

새로운 관리회계시스템에 대한 모색ABC는 기각되었다 (이유 GAL의 거래선은 매년 3 5의 판매가격의ABC는 기각되었다 (이유 GAL의 거래선은 매년 35의 판매가격의감축을 요구하였다 ABC는 회사 수익성에 크게 민감하지 않은 간접비를주 대상으로 하였기에 ABC를 기각하였다) 주된 제약은 고객 납기 수행도이었다주된 제약은 고객 납기 수행도이었다TA를 채택함기존방식

turbocharger의 부품군별로 lsquoefficiencyrsquo report(표준 directturbocharger의 부품군별로 efficiency report(표준 direct labor hour 대비 실적)를 보고 재공품 증가 유발

신방식 Bottleneck 중심의 관리

사례 Garret Automotive Ltd 사례 Garret Automotive Ltd

TA관리의 초점throughput에 집중함으로써 3가지 핵심적 필요를 강조

판매가격의 인상 재료비 감축 판매량을 증대판매가격의 인상 재료비 감축 판매량을 증대공장 구성원 모두에게 제약 일정을 맞추는 것을 요구

TA 도입 후 성과TA 도입 후 성과재고 절반이나 줄어듦월 보고서 48쪽 5쪽으로

Controller의 요약(1 2쪽)의 약( 쪽)주요 운영 및 투자 통계량 (3쪽)운전 자본 성과 (4쪽)Cell별 일정준수도 요약 (5쪽)

손익계산서는 쓰루풋 형식으로 보고

TA는 teamwork의 중요성을 강조하였고 GAL로 하여금 능력에 대하여 보다명확하게 이해할 수 있게 하였다Manager들의 반응은 호의적이었다 회계시스템에 대한 신뢰도 종전 표준원가회계 (低) TA (高)회계시스템에 대한 신뢰도 종전 표준원가회계 (低) TA (高)

(이유이해하기가 쉽다 성과 개선에 유용하다)

ABC와 TAABC와 TA

전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(1)전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(1)

Taylor의 ldquo과학적 관리법rdquo 노동 및 원자재 효율 극대화

ROI 척도의 도입 1915년~ DuPont과 GMROI 척도의 도입 1915년 DuPont과 GM

1980년대 미국과 영국에서 기존 회계 시스템에 대한 비판 대두

배경 일본 제조업의 경쟁력 우위 증명

참고참고일본에서는 회계 절차가 성과 측정과 조직 활동 통제에 사용되지 않는다 간접비 배부의 정확도에 대해서는 큰 관심이 없다시장-주도의 경영을 강조함 Target costing 적용함 표준원가 시스템은 미국처럼 넓게 사용되지는 않는다 미국 기업체보다도 공장 성과를 평가하는 데에 비재무적 척도를 더 많이 사용한다

전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(2)전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(2)

Kaplan(1984 1986) ldquo제품원가를 왜곡하고 주요한 비재무적 data를 제공하지 않는다 rdquoKaplan(1984 1986) ldquo제품원가를 왜곡하고 주요한 비재무적 data를 제공하지 않는다 rdquo

Skinner (1986) ldquo저 원가 amp 고 효율을 강조하는 것은 단기적 시각이고 생산성에 역효과가 있으며 원가절감 프로그램을 통한 생산성 향상 방식은 삼가야 한다 rdquo가 있으며 원가절감 프로그램을 통한 생산성 향상 방식은 삼가야 한다rdquo

Kaplan(1983b) Kaplan amp Johnson(1987) ldquo전통적 원가회계는 현대적 제조 환경에서는 적합하지 않다 직접비는 제품원가의 주요 부분이 아니므로 간접비 배부하는 기준으로 사용 반대rdquo

Goldratt(1983) ldquo전통적 원가 회계는 생산성의 공적 제 1호rdquo ldquo원가 회계에서 사용하는 효율성 제품원가 원가절감 등의 성과 척도는 국지적최적화를 강조하여 조직의 목표를 보이지 않게 하여 결국 조직 전체의 목표 달성을 어렵게 만든다rdquo

Fry et al (1992)의 서베이 ldquo전통적 원가 회계와 기존 성과 척도 시스템이 OPT 실행에y ( )의 서베이 전통적 원가 회계와 기존 성과 척 시 템이 실행에큰 장애rdquo

새로운 대안새로운 대안

ABCABC

Kaplan amp March(1987) ABC(Activity-Based-Costing 활동기준원가회계)

기업 내의 기능을 여러 활동으로 구분한 다음 활동들에 대하여 원가를 집계하고

ABCABC

기업 내의 기능을 여러 활동 구분한 다음 활동들에 대하여 원가를 집계하

이를 토대로 원가대상들(제품이나 고객)의 원가를 계산한다

ABB(activity based budgeting) ABCM(activity based costABB(activity-based-budgeting) ABCM(activity-based cost management)

ABM(activity-based management)등으로 확장

대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조 K l amp C (1998))대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조 Kaplan amp Cooper (1998))

ThroughputThroughput 회계회계Throughput Throughput 회계회계Goldratt (1983) 제약 중심의 전체 최적화 사고에 기초한 throughput 제일 주의

Goldratt amp Cox(1984) Goldratt amp Fox(1986) Goldratt (1990)

제조간접비의 배부제조간접비의 배부

제조간접비

여러 종류의 제품을 제조하는 경우공통적으로 소비되어 제품별로 추적할 수 없는 원가

배부배부

적절한() 배부기준에 따라 각 제품에 배부자의적

제품배합에 의한 왜곡

전통적 ABC

간접비 간접비

전통적 ABC(Activity-Based Costing)

활동 1 활동 2

복잡

동종 변형

제품 1 제품 2 제품 3 제품 1 제품 2 제품 3

동종 변형

근본은 같다

제조 간접비의 배부제조 간접비의 배부

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

직접노무시간기계가동시간 제품별 제조원가 직접재료비

전통적생산량

단위당 제조원가

전통적

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

제품유형별 직접노무시간임의배부기준

제품별 제조원가

제품유형별활동동인

Batch 회수직접노무시간기계가동시간

ABC 제품별 제조원가 직접재료비

생산량

단위당 제 원가

ABC

단위당 제조원가

활동기준 원가 시스템활동기준 원가 시스템

자원(ResourceCost Centers)

활동(ProcessActivity)

원가대상(Cost Object)

공정 준비활동

부문 공통비Salaries인건비

제품별 조립 준비 횟수

배부감가상각비

전기료

Welding 작업 활동

작업 활동

제품별 Welding 작업 시간

제품별 Rolling 작업 시간

제조부서 포장비

복리후생비

Rolling 작업 활동

재작업 활동

제품별 Rolling 작업 시간

제품별 재작업 시간지역

관리 본부 복리후생비

수선비 자재 이송 활동

제품별 자재 이송 횟수 고객

제품관리 본부

구매부

기타경비

품질 활동

Resource Driver

제품별 검사 횟수

Activity DriverResource Driver Activity DriverActivities consume resources ProductServices consume activities

ABC 예제ABC 예제

예제예제생산품 주요 두 종류의 제품 C D와 기타 제품들구매부 비용 연간 $200000발생

제품 직접노무비 고유 부품수 구매주문발행수 생산량발행수제품 C $110000 420 2100 30000

제품 D $600000 700 1300 17000

기타제품들 $300 000 2 380 800 13 000기타제품들 $300000 2380 800 13000

합계 $2000000 3500 4200 60000

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

전통적 방식 배부기준 = 직접노무비구매비용직접노무비총액 = $200000$2000000=$01$1구매비용 직접 무비총액 $ $ $ $제품별 구매비용 C 01x$110000030000개 = $367개

D 01X$60000017000개 = $353개기타 01x$30000013000개 = $231개

ABC방식 원가동인 = 제품별 부품수부품수기준 간접비배부율= 구매부총경비총부품수=$5714부품부품수기준 간접비배부율 구매부총경비총부품수 $5 부품제품별 검사비용 C $5714 x420 30000 = $080개

D $5714 x700 17000 = $235개기타 $5714 x2380 13000 = $1046개

ABC방식 원가동인 = 구매주문 회수라고 한다면주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$47 62부품주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$4762부품제품별 검사비용 C $4762 x2100 30000 = $333개

D $4762 x1300 17000 = $364개기타 $4762 x800 13000 = $293개

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

배부기준 별 단위당 배부액 비교

기준 직접노무비 부품 수 구매주문 수제품 C $367 $080 $333

제품 D $353 $235 $364제품 D $353 $235 $364

기타제품 $231 $1046 $293

어느 숫자가 맞을까

모두 맞지 않는다

진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

1) 국지적 효율을 높이면 전체 효율이 높아진다ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임

ABC

ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임 관리자들로 하여금 각 고리의 사용을 최적화하도록 유도한다 (제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하(제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하는 데에서 기인한다)제약의 개념이 없다

2) 든 비용은 변동비이다2) 모든 비용은 변동비이다

TA

1) 제약을 개선할 때에만 전체 생산성이 올라간다2) 운영비용은 고정비이다

TA

2) 운영비용은 고정비이다

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

활동 효율을 높임으로써 다음과 같은 미래의 기회를 만들 수있다

ABC

있다1) 효율증대로 발생하는 잉여 능력을 없앰으로써 원가 절감2)잉여 능력을 사용하여 더 많은 제품서비스를 판매함으로써 throughput 증대써 throughput 증대

TA

과연 그럴까국지 효율 증대가 수익성을 감소시키는 경우도 많다

TA

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

장기적으로는 회사의 모든 자원이 똑 같이 중요하다고 본다 이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을

ABC

이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을높이는 것이 회사에 좋은 것이라고 생각한다

TA

과연 그럴까제약은 반드시 존재한다

TA

미래의 제약은 현재와 같지 않을 뿐이다현재 시점에서 미래 제약은 전략적으로 결정된다

TA vs ABC TA vs ABC

ABC에 대한 Goldratt의 견해

ldquoCost drivers and activity-based-costing are the names of these fruitless effortshellip We fell in love with a technique We forgot the purpose ndash to be able to judge the impact of any local decision upon the bottom linerdquo (Goldratt Haystack Syndrome p40 1990)

TA에 대한 Kaplan등의 견해

ldquoEli Goldratt has achieved some notoriety in accounting circle by declaring on numerous occasions the lsquocost accounting is the enemy number 1 of productivityrsquordquo (Kaplan amp Atkinson Advanced Management Accounting1989 p419)( g g )

ldquoWe do not say that the assumptions underlying TOC are invalid They are an excellent approximation of reality for the problem TOC has been designed to solve short-term product mix and scheduling of bottleneck resources This is a problem for which ABC p g pprovides little insights since during such a short period all organizational expenses other than materials and energy are precommitted hellip ABC plays little role for short-term production scheduling or decisions about whether to accept one-time incremental orders that do not have externality effects with other products or customers rdquo (Kaplan amporders that do not have externality effects with other products or customers (Kaplan amp Cooper Cost and Effect 1998 p135)

TA와 ABC의 통합TA와 ABC의 통합

TTOOCCAABBCCABC는 TOC에 필요한 data를 만들어 주는데 사용될 수 있다

TT CCAA CC

ABC의 강점 간접비의 추적성(traceability)를 개선더 정확한 단위 원가 데이터를 제공더 정확한 단위 원가 데이터를 제공

ABC 자원의 미사용 능력 정보를 TOC에 제공

TA 제약 발견에 이 정보를 활용 POOGI에 ABC의 data제공 능력을 활용

제약의 유무에 대한 경영자의 관점에 따라 결정됨

미사용 능력 정보미사용 능력 정보

집중개선 5단계

1단계 제약을 찾아낸다1단계 제약을 찾아낸다 Ink Creations사에서 기계 활동은 제약이 아니다 (lt표 1gt 참조) 기계활동에는 미사용 능력이 많다 반면에 생산노동 구매주문 판매 활동들은 프로세스를 제약하는 수준에 가깝게 운영반면에 생산 동 구매주문 판매 활동들은 세 를 제약하는 수준에 가깝게 운영되는 것 같이 보인다 구매주문 판매활동들은 능력계산하는 방식에 비추어 보아 약한 제약(soft constraints)이라고 볼 수 있다 이 회사는 throughput이 $138 159이고 납세전 순이익이 $15 879이다이 회사는 throughput이 $138159이고 납세전 순이익이 $15879이다

2단계 제약을 최대한 활용한다2단계 제약을 최대한 활용한다 최적 제품mix를 구한 결과 throughput는 $144438 납세전 순이익은 $22243으로증가 rArr 생산 노동 활동과 판매 활동은 미사용 능력이 없게 되고 구매활동은 미사용 활동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다

Throughput AccountingThroughput Accounting

성과지표

목표달성을 위한 성과측정목표달성을 위한 성과측정

5050 5050 5050 5050

능력 80 100 50 70

효율 63 50 100 83

나쁜 성과지표는hellip나쁜 성과지표는hellip

회사(글로벌) 이익보다는 부서(로컬)의 실적에 초점을 맞추고 있다

노는 꼴 못본다 한번에 많이 월말현상

외형 키우는 데 중점을 두거나 지출비용의 효과는 따지지 않고 무조건

비용줄이기에 중점을 둔다

혁신과 실험보다는 현상유지를 조장한다 (예산 준수)

인과관계 분석보다 자동적으로 보고되는 측정지표를 사용한다

자료가 많다고 좋은 판단을 하는 것은 아니다

고객에 초점이 없고 내부관리용이다

목표달성에 대한 책임의식이 없다

성과지표 사이의 충돌성과지표 사이의 충돌

재고자산 회전율 = 매출액재고자산금액

매출액 증가 대책매출액 증가 대책

영업사원 개인별 목표 할당

결품 제품에 대해 재고수준 상향조정결품 제품에 대해 재고수준 상향조정

전체 재고의 목표재고자산금액 초과

재고 감축 대책재 감축 대책

결품을 무릅쓰고 재고감축

재고수준 상향조정 요청에 선별적 대응

결품 품목과 과잉재고 품목의 동시발생

TOC의 대책TOC의 대책

결품방지에 의한 쓰루풋 향상을 우선 목표로 설정

이 목표에 맞추어 적정재고수준 설정(보충제도 활용)

전형적 의사결정 영역전형적 의사결정 영역

전략전략

품질재고 판매 정시납품원가

경영 의사결정

공급업체 기술부서 생산부서 유통부서 시장

전략적 의사결정전략적 의사결정

올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에

가능함

흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는

단기적 원가도구로써 평가

장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가

없다

딜레마를 고려하지 않는다딜레마를 고려하지 않는다

TOC 평가척도 모든 자원의 일상적 의사결정을 조직의 제약을

최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한lsquo적합최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한 적합

한rsquo 정보)

TOC 평가척도의 설계기준TOC 평가척도의 설계기준

출발점 외부의 고객에 초점을 맞춤

사내에 대해서는 lsquo돈을 버는rsquo것에 초점을 맞춤

체계화를 통해 밸런스를 잡을 것

기본적 질문지향 평가척도 그룹

기본적 질문(평가항목)

고객만족도bull고객은 무엇을 기대하는가고객은 만족하고 있는가

사외에 초점

고객만족도 bull고객은 만족하고 있는가

경쟁상의 포지션bull경쟁회사는 어디에

사내에 초점

업무 성과bull회사는 자원을 유효하게 활용하고 있는가

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가개별 지표

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가

고객에 초점을 맞춘 평가지표고객에 초점을 맞춘 평가지표

고객이 원하는 성과특성을 파악한다고객이 원하는 성과특성을 파악한다

리드타임 납기준수도 품질 제품특성 서비스 가격 hellip

업무 성과 척도업무 성과 척도

제조업의 업무상 전체성과척도

bull Tbull T

bull I

OEbull OE

bull 복합척도

TI 흐름 속도ndash TI 흐름 속도

ndash TOE 단위 비용을 사용하여 획득한 금액의 정도

특징

생산상의 의사결정을 판매에 연결시킴

스피드 및 유연성을 촉진함

개별최적화를 방지함 lsquo돈을 번다rsquo는 목적에 연결시킴

제약조건 성과척도 (constraint measures)제약조건 성과척도 (constraint measures)

업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를

개선해야 할 지는 모름

예 재료 공급가능량이 제약인 경우

공급업자로부터 공급받는 재료의 양

스크랩 양

공정내 할당 오류량

예 생산능력제약이 있는 경우예 생산능력제약이 있는 경우

CCR의 가동률

TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)

1월 2월 3월 4월 5월 6월

고객만족도

bull납기준수도

bull반품

bull리드타임

업무 성과업무 성과

bull쓰루풋bullTIbullTOE

제약조건 성과

bullCCR달성도(계획대비)

bull양품공급

활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도

주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다

활동결과 성과 척도

개별 영역에서 달성해야 할 성과에 대한 척도

(전체 조직의 성과와의 인과관계 분석이 필요함)

활동초점 성과척도 성과를 올리기 위해 필수적 활동은 무엇인가

를 명확히 해서 주는 성과척도

각 조직 레벨의 성과 척도(예)각 조직 레벨의 성과 척도(예)

조직 레벨 성과 척도 예

회사 또는 사업부 전체 TOC성과척도 납기 반품 가격 등T I OE

부문 TOC 성과척도 납기 품질T I OE

개별 활동 활동결과 성과척도 품질 일정 달성도 재고 OE

목적의 일관성 amp목적의 일관성 amp성과척도의 일관성 유지

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 요소 근본원인제 활동초점 성과약조건 척도

회사 또는사업부

전체TOC성과척도

큰 성과 갭이있는 요소

전체의제약조건

전체의제약조건성과척도

부문 TOC 성과척도 해당 조직단위에서 큰 성과

부문의제약조건

부문의제약조건

갭이 있는 요소 성과척도

개별 활동 활동결과성과척도

활동성과 중크리티컬한 것

활동제약조건 활동 제약조건성과척도

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 근본원인제 활동초점요소 약조건 성과척도

회사 또는사업부

납기 품질 가격 등

OE 작업자의다기능화 정도

기능 매트릭스

T I OE

부문 납기 품질 가격 등

I 큰 가공로트 적절한 로트크기

T I OE

개별 활동 품질 제품믹스

제품 믹스 생산준비의어려움

준비시간

재고 등 개별OE

종속화(Subordination)종속화(Subordination)

성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다

환경과 제약이 바뀌는 데에 따라 lsquo종속화rsquo를 위해

성과척도는 새롭게 설계되어야 한다

상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다

예 과도한 재고감축 (재고회전율 최대화)

예 과도한 공수 절감

동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD

기업의 목표의 달성을 유인하도록 (전체최적화)

국지최적화의 함정에 빠지지 않도록 경계

가공시간 절약 = 절감으로 인식직접노동시간의 절감 = 비용절감으로 인식

SCM에서도적용가능

쓰루풋-dollar-Days (납기달성 성과 측정)각 부서가 회사의 쓰루풋 생성에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)쓰루풋-dollar 해당 주문의 판매가격뜨거운 감자 (현재 작업이 위치한 부서에 부과함) 0를 목표

Inventory-dollar-Days (재고 보유 실적 측정)각 부서가 회사의 inventory 감축에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 보유시간 Inventory dollar inventory의 가치Days 보유시간 Inventory-dollar inventory의 가치

IDD 계산 예IDD 계산 예

금액 체류일

어느 부서의 특정일 재고현황

품목 개수금액

개체류일

수IDD

A 100 $1 1 100

A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

보유하고 있는 재고에 대해서만 IDD계산하여 합계를 구함

비교전통적 재고평가 금액 = 100$1 + 100$1 + 100$1 = $300

효과효과필요하지 않은 재고를 만들거나 갖다 놓으면 큰 penalty 부과 rArr 재고 감축 유도

TDD 계산 예TDD 계산 예

어느 부서의 특정일 재고현황 (미완성품)

품목 개수쓰루풋

개지연 일

수TDD

A 100 $1 1 100A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

어느 작업이 완료되어 이 부서를 떠나면 이 작업의 이 부서에서의 지연일수는 0으로 함

지연일수하류에 있는 Buffer에의 도착시점을 초과한 지연일수 (참조 DBR의 Buffer관리)

연일수는 0으로 함

효과지연기간이 길면 큰 penalty 부과 rArr 늦은 주문을 신속히 처리 흐름의 신속화 유도

TDD의 활용의 예 (3가지 부서)TDD의 활용의 예 (3가지 부서)

부서 B부서 A

문제 유발 부서가 아님

신속 처리 성과가 높다

문제 유발 부서가 아님

신속 처리를 못 하였다

부서 C

문제 유발 부서임

Haystack Syndrome Ch 24Haystack Syndrome Ch24

성과지표 설정 기준(1)성과지표 설정 기준(1)

우선순위를 지킴

제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE

T I OE제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE 줄임

금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)

건수 비율보다 금액으로 표현

모든 기준의 출발은 고객의 요구모든 기준의 출발은 고객의 요구

측정하는 성과지표가 많으면 상호 이율배반적인 상황이 발생할 수있다있다

성과지표 설정 기준(2)성과지표 설정 기준(2)

내부보다 외부에 기준을 둔다

고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동

납기는 고객이 원하는 시기(공급자 약속일이 아님)

Point of Sales 반품 않을 때 비로소 쓰루풋임

구매-생산-판매의 연동

공급자 선정시 구매가격만 아니라 리드타임 적시납품준수율을 함께 고려께 고려

부서별 생산성보다 On Time Delivery 재고(I) 측정

부서간 TDD IDD 적용

제약과 비제약을 구분

불량률의 가치가 다르다

제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음 (OE만 참조)제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음(OE만 참조)

비용보다 쓰루풋 우선

T-OE TOE 사용T OE TOE 사용

생산부문의 성과지표생산부문의 성과지표

DBR의 운영을 위한 성과지표

자재투입시기 준수율

조달시기 준수율

납기 준수율(On Time Delivery)

제약자원(CCR) 가동율제약자원(CCR) 가동율

Buffer hole 발생으로 야기된 개선활동의 추진 실적

A B C D E

완제품원재료

공정능력 7 9 5 8 6제약공정

기타 부문의 성과지표기타 부문의 성과지표

영업 부문

시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용

TOE T-OE

기존의 재고회전율 대신 TI기존의 재고회전율 대신 TI

구매 부문

단순한 가격보다 주문량 리드타임 융통성 납기준수율을 복합적으로 적용한다

판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선

유통 부문

TDD IDDTDD IDD

성과지표에 있어서성과지표에 있어서

1 TA가 기존의 변동원가회계와 같은 것은 아닌가 이름만 바꾼 것은 아닌가만 바꾼 것은 아닌가

성과지표 설정 기준이 명확하다

2 과연 제약과 (T I OE)를 기준으로 성과지표와 의사결2 과연 제약과 (TIOE)를 기준으로 성과지표와 의사결정의 모든 문제를 다룰 수 있는가

더 적은 지표로 관리가 가능하다더 적은 지표로 관리가 가능하다

3 실제 업무에 사용되고 있는 기존 방법들을 어떻게 바꾸어야 하는가어야 하는가

필요한 것과 불필요한 것을 구분한다

제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다

TA 도입TA 도입

핵심 문제핵심 문제

ldquoGAAP을 준수하는 전통적 원가회계는 경영 의사결정을왜곡시킨다 rdquo왜곡시킨다

경영자의 Cloud경영자의 Cloud

원가를전통적

원가를최소화한다

원가회계를적용한다

경영을잘 한다

갈등잘 한다

쓰루풋 회계를쓰루풋을 풋적용한다

풋최대화한다

쓰루풋회계 도입 시 장애쓰루풋회계 도입 시 장애

기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데hellip

회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다고회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다

재무제표 자료를 경영의사결정에 당연히 이용할 수 있지

TA처럼 간단한 것은 복잡한 우리 회사에 안 맞아

지금 이대로가 좋아 (타성)

변화의 방식은 어떻게변화의 방식은 어떻게

Paradigmatic mode 기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체

Pragmatic mode TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 lsquo신rsquo 경영 방법들과 함께TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 신 경영 방법들과 함께portfolio의 한 요소로 채택 회계부문 보다 생산 또는 영업 부서에 의하여 변혁이 주도됨 그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴

결론결론

Paradigm의 변화Paradigm의 변화 1 + 1 = 2 1 + 1 = 2 rArrrArr1 + 1 1 + 1 nene 22ldquo티끌 모아 태산rdquo에서

ldquo If I will find a leverage pointIf I will find a leverage point

I can move the earthrdquo

증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다ldquo증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다

물리적 제약 뿐만 아니라 방침 제약을 해소하라

성과지표를 바꾸지 않으면 변화도 없다성과지 를 바꾸지 않 면 변화 없다

제약 중심의 관리제약 중심의 관리

System 최적해 ne Σ 국지 최적해System 최적해 ne Σ 국지 최적해올바른 성과측정시스템이 필요

생산성 향상은생산성 향상은제약 중심 때만 가능

비제약은 제약을 지원하는 역할비제약은 제약을 지원하는 역할제약 중심의 지속적 개선 프로세스 필요

제약중심제약중심제약중심제약중심

TOC의 VisionTOC의 Vision

TOC방식새로운 시스템제약 타개

새로운 시스템제약 타개

도TOC 방식

시스템 제약 타개

제약 타개

목표

달성

조직

의목

개선의 중지

MEMC Korea회사개요MEMC Korea회사개요

생산품목 8rdquo Silicon Wafer

총 자산 3 500억원

TOC 적용 약사

1997 May 본사의 TOC 시행 지침총 자산 3500억원

매출 2 000억이상

1997 May 본사의 TOC 시행 지침

1998 Oct The Goal (일부 관리자)

1998 Nov Video 교육 시행매출 2000억이상

종업원수 894명 (평균연령

1999 Feb 월간 TOC 회의 시행

2000 Nov 전 Engineer TOC교육 시행

2001 May World TOC Conference 참종업원수 894명 (평균연령

305세)

2001 May World TOC Conference 참

석

Ch k amp Lit P l P lli Ingot R d C iChunk amp Lite Poly Pulling Ingot Rod Cropping

Flat Grinding Slicing Edge Rounding Lapping Etching Polishing

MEMC Korea수주 결정MEMC Korea수주 결정

판매가격$72

$41

평균제조원가$29

$15

PRIME TM Burn-In

P i TM B I

제약공정 Slicing공정

Prime TM Burn-In

Throughput $52 $29 $15

Sli i 시간 6 1분 4 2분 0분Slicing시간 61분 42분 0분

TSlicing시간 $85분 $69분 infin

판매량 110 증가투자심사 통과 16

쓰루풋 속도 이익 속도쓰루풋 속도 이익 속도

쓰루풋 속도 = 쓰루풋 제약자원 사용시간

이익 속도 = 쓰루풋 속도 경비속도이익 속도 = 쓰루풋 속도 ndash 경비속도

경비속도 = 운영비용 기간

이익속도가 낮은 제품의 그룹 대신에이익속도가 높은 제품의 그룹을 많이팔 수 있도록 마케팅 전략 생산전략을추진하여야 함

사례사례

Darlington외 (1992) 영국의 Garrett Automotive TA가 재고는 절반으로 이익을 두배로 경영보고서를 40쪽에서 5쪽으로 바꾸는 데 기여한 인자이다

Noreen et al(1995) 미국과 유럽의 20개 회사를 조사다양한 TA 기법이 사용되고 있음을 발견하였다 그런데 Throughput dollar days같은 국지적 척도는 잘 사용되지 않고 있었다

Lockamy A amp MS Spencer (1998) Georgia주 Macon의 Trane Corporation TOC 성과 척도 (T I OE) 및 Inventory dollar days 척도 사용

Bushong amp Talbott (1999) Daufel Enterprises에 lsquothroughput 제약자원 사용량rsquo기준을 적용하여 제품 배합을 결정

문제창 amp 임석철 (2001) 실리콘 웨이퍼 생산업체를 대상으로 lsquothroughput 제약공정시간rsquo 기준으로 제품배합의 최적화 방법을 적용시간 기준으로 제품배합의 최적화 방법을 적용

Long Castellano and Roehm (2002) Master Industries사에서 SPC와 TA를 통합

MaCarthur (1996) 미국 중서부 Bertch Cabinet Mfg Inc에서 ABC시스템을 도입실패 후 TA시스템으로 전환하여 성공한 사례실패 후 TA시스템으로 전환하여 성공한 사례

Dugdale amp Jones (1996b) 영국에서 OPT를 도입한 한 기업의 경우에 기존의 ABC를포기하고 TA로 전환

Dugdale amp Jones(1998) 영국 9개의 회사가 TA 시스템 개발

사례 Garret Automotive Ltd 사례 Garret Automotive Ltd 회사의 상황

영국 Garrett Corporation의 한 공장종업원 약 600명 생산품 자동차 산업용 turbocharger본사는 미국에 이 공장은 자체의 관리회계 시스템을 개발하는 데에 자율권이 주어졌다 1988년 Garrett의 유럽 공장들이 구조 조정되어 품종이 늘어나고 생산batch는 더 줄어들게 되었다 1989년에 OPT를 도입하였다 1988년 1989년 초의 회계정보는 표준원가회계에 기초하고 있었다 매우 상세한 변동분석을 포함하고 있었는데 이해하기가 곤란하였다 월 보고서는 48쪽에 달하였다월 보고서는 48쪽에 달하였다

새로운 관리회계시스템에 대한 모색ABC는 기각되었다 (이유 GAL의 거래선은 매년 3 5의 판매가격의ABC는 기각되었다 (이유 GAL의 거래선은 매년 35의 판매가격의감축을 요구하였다 ABC는 회사 수익성에 크게 민감하지 않은 간접비를주 대상으로 하였기에 ABC를 기각하였다) 주된 제약은 고객 납기 수행도이었다주된 제약은 고객 납기 수행도이었다TA를 채택함기존방식

turbocharger의 부품군별로 lsquoefficiencyrsquo report(표준 directturbocharger의 부품군별로 efficiency report(표준 direct labor hour 대비 실적)를 보고 재공품 증가 유발

신방식 Bottleneck 중심의 관리

사례 Garret Automotive Ltd 사례 Garret Automotive Ltd

TA관리의 초점throughput에 집중함으로써 3가지 핵심적 필요를 강조

판매가격의 인상 재료비 감축 판매량을 증대판매가격의 인상 재료비 감축 판매량을 증대공장 구성원 모두에게 제약 일정을 맞추는 것을 요구

TA 도입 후 성과TA 도입 후 성과재고 절반이나 줄어듦월 보고서 48쪽 5쪽으로

Controller의 요약(1 2쪽)의 약( 쪽)주요 운영 및 투자 통계량 (3쪽)운전 자본 성과 (4쪽)Cell별 일정준수도 요약 (5쪽)

손익계산서는 쓰루풋 형식으로 보고

TA는 teamwork의 중요성을 강조하였고 GAL로 하여금 능력에 대하여 보다명확하게 이해할 수 있게 하였다Manager들의 반응은 호의적이었다 회계시스템에 대한 신뢰도 종전 표준원가회계 (低) TA (高)회계시스템에 대한 신뢰도 종전 표준원가회계 (低) TA (高)

(이유이해하기가 쉽다 성과 개선에 유용하다)

ABC와 TAABC와 TA

전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(1)전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(1)

Taylor의 ldquo과학적 관리법rdquo 노동 및 원자재 효율 극대화

ROI 척도의 도입 1915년~ DuPont과 GMROI 척도의 도입 1915년 DuPont과 GM

1980년대 미국과 영국에서 기존 회계 시스템에 대한 비판 대두

배경 일본 제조업의 경쟁력 우위 증명

참고참고일본에서는 회계 절차가 성과 측정과 조직 활동 통제에 사용되지 않는다 간접비 배부의 정확도에 대해서는 큰 관심이 없다시장-주도의 경영을 강조함 Target costing 적용함 표준원가 시스템은 미국처럼 넓게 사용되지는 않는다 미국 기업체보다도 공장 성과를 평가하는 데에 비재무적 척도를 더 많이 사용한다

전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(2)전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(2)

Kaplan(1984 1986) ldquo제품원가를 왜곡하고 주요한 비재무적 data를 제공하지 않는다 rdquoKaplan(1984 1986) ldquo제품원가를 왜곡하고 주요한 비재무적 data를 제공하지 않는다 rdquo

Skinner (1986) ldquo저 원가 amp 고 효율을 강조하는 것은 단기적 시각이고 생산성에 역효과가 있으며 원가절감 프로그램을 통한 생산성 향상 방식은 삼가야 한다 rdquo가 있으며 원가절감 프로그램을 통한 생산성 향상 방식은 삼가야 한다rdquo

Kaplan(1983b) Kaplan amp Johnson(1987) ldquo전통적 원가회계는 현대적 제조 환경에서는 적합하지 않다 직접비는 제품원가의 주요 부분이 아니므로 간접비 배부하는 기준으로 사용 반대rdquo

Goldratt(1983) ldquo전통적 원가 회계는 생산성의 공적 제 1호rdquo ldquo원가 회계에서 사용하는 효율성 제품원가 원가절감 등의 성과 척도는 국지적최적화를 강조하여 조직의 목표를 보이지 않게 하여 결국 조직 전체의 목표 달성을 어렵게 만든다rdquo

Fry et al (1992)의 서베이 ldquo전통적 원가 회계와 기존 성과 척도 시스템이 OPT 실행에y ( )의 서베이 전통적 원가 회계와 기존 성과 척 시 템이 실행에큰 장애rdquo

새로운 대안새로운 대안

ABCABC

Kaplan amp March(1987) ABC(Activity-Based-Costing 활동기준원가회계)

기업 내의 기능을 여러 활동으로 구분한 다음 활동들에 대하여 원가를 집계하고

ABCABC

기업 내의 기능을 여러 활동 구분한 다음 활동들에 대하여 원가를 집계하

이를 토대로 원가대상들(제품이나 고객)의 원가를 계산한다

ABB(activity based budgeting) ABCM(activity based costABB(activity-based-budgeting) ABCM(activity-based cost management)

ABM(activity-based management)등으로 확장

대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조 K l amp C (1998))대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조 Kaplan amp Cooper (1998))

ThroughputThroughput 회계회계Throughput Throughput 회계회계Goldratt (1983) 제약 중심의 전체 최적화 사고에 기초한 throughput 제일 주의

Goldratt amp Cox(1984) Goldratt amp Fox(1986) Goldratt (1990)

제조간접비의 배부제조간접비의 배부

제조간접비

여러 종류의 제품을 제조하는 경우공통적으로 소비되어 제품별로 추적할 수 없는 원가

배부배부

적절한() 배부기준에 따라 각 제품에 배부자의적

제품배합에 의한 왜곡

전통적 ABC

간접비 간접비

전통적 ABC(Activity-Based Costing)

활동 1 활동 2

복잡

동종 변형

제품 1 제품 2 제품 3 제품 1 제품 2 제품 3

동종 변형

근본은 같다

제조 간접비의 배부제조 간접비의 배부

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

직접노무시간기계가동시간 제품별 제조원가 직접재료비

전통적생산량

단위당 제조원가

전통적

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

제품유형별 직접노무시간임의배부기준

제품별 제조원가

제품유형별활동동인

Batch 회수직접노무시간기계가동시간

ABC 제품별 제조원가 직접재료비

생산량

단위당 제 원가

ABC

단위당 제조원가

활동기준 원가 시스템활동기준 원가 시스템

자원(ResourceCost Centers)

활동(ProcessActivity)

원가대상(Cost Object)

공정 준비활동

부문 공통비Salaries인건비

제품별 조립 준비 횟수

배부감가상각비

전기료

Welding 작업 활동

작업 활동

제품별 Welding 작업 시간

제품별 Rolling 작업 시간

제조부서 포장비

복리후생비

Rolling 작업 활동

재작업 활동

제품별 Rolling 작업 시간

제품별 재작업 시간지역

관리 본부 복리후생비

수선비 자재 이송 활동

제품별 자재 이송 횟수 고객

제품관리 본부

구매부

기타경비

품질 활동

Resource Driver

제품별 검사 횟수

Activity DriverResource Driver Activity DriverActivities consume resources ProductServices consume activities

ABC 예제ABC 예제

예제예제생산품 주요 두 종류의 제품 C D와 기타 제품들구매부 비용 연간 $200000발생

제품 직접노무비 고유 부품수 구매주문발행수 생산량발행수제품 C $110000 420 2100 30000

제품 D $600000 700 1300 17000

기타제품들 $300 000 2 380 800 13 000기타제품들 $300000 2380 800 13000

합계 $2000000 3500 4200 60000

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

전통적 방식 배부기준 = 직접노무비구매비용직접노무비총액 = $200000$2000000=$01$1구매비용 직접 무비총액 $ $ $ $제품별 구매비용 C 01x$110000030000개 = $367개

D 01X$60000017000개 = $353개기타 01x$30000013000개 = $231개

ABC방식 원가동인 = 제품별 부품수부품수기준 간접비배부율= 구매부총경비총부품수=$5714부품부품수기준 간접비배부율 구매부총경비총부품수 $5 부품제품별 검사비용 C $5714 x420 30000 = $080개

D $5714 x700 17000 = $235개기타 $5714 x2380 13000 = $1046개

ABC방식 원가동인 = 구매주문 회수라고 한다면주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$47 62부품주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$4762부품제품별 검사비용 C $4762 x2100 30000 = $333개

D $4762 x1300 17000 = $364개기타 $4762 x800 13000 = $293개

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

배부기준 별 단위당 배부액 비교

기준 직접노무비 부품 수 구매주문 수제품 C $367 $080 $333

제품 D $353 $235 $364제품 D $353 $235 $364

기타제품 $231 $1046 $293

어느 숫자가 맞을까

모두 맞지 않는다

진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

1) 국지적 효율을 높이면 전체 효율이 높아진다ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임

ABC

ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임 관리자들로 하여금 각 고리의 사용을 최적화하도록 유도한다 (제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하(제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하는 데에서 기인한다)제약의 개념이 없다

2) 든 비용은 변동비이다2) 모든 비용은 변동비이다

TA

1) 제약을 개선할 때에만 전체 생산성이 올라간다2) 운영비용은 고정비이다

TA

2) 운영비용은 고정비이다

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

활동 효율을 높임으로써 다음과 같은 미래의 기회를 만들 수있다

ABC

있다1) 효율증대로 발생하는 잉여 능력을 없앰으로써 원가 절감2)잉여 능력을 사용하여 더 많은 제품서비스를 판매함으로써 throughput 증대써 throughput 증대

TA

과연 그럴까국지 효율 증대가 수익성을 감소시키는 경우도 많다

TA

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

장기적으로는 회사의 모든 자원이 똑 같이 중요하다고 본다 이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을

ABC

이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을높이는 것이 회사에 좋은 것이라고 생각한다

TA

과연 그럴까제약은 반드시 존재한다

TA

미래의 제약은 현재와 같지 않을 뿐이다현재 시점에서 미래 제약은 전략적으로 결정된다

TA vs ABC TA vs ABC

ABC에 대한 Goldratt의 견해

ldquoCost drivers and activity-based-costing are the names of these fruitless effortshellip We fell in love with a technique We forgot the purpose ndash to be able to judge the impact of any local decision upon the bottom linerdquo (Goldratt Haystack Syndrome p40 1990)

TA에 대한 Kaplan등의 견해

ldquoEli Goldratt has achieved some notoriety in accounting circle by declaring on numerous occasions the lsquocost accounting is the enemy number 1 of productivityrsquordquo (Kaplan amp Atkinson Advanced Management Accounting1989 p419)( g g )

ldquoWe do not say that the assumptions underlying TOC are invalid They are an excellent approximation of reality for the problem TOC has been designed to solve short-term product mix and scheduling of bottleneck resources This is a problem for which ABC p g pprovides little insights since during such a short period all organizational expenses other than materials and energy are precommitted hellip ABC plays little role for short-term production scheduling or decisions about whether to accept one-time incremental orders that do not have externality effects with other products or customers rdquo (Kaplan amporders that do not have externality effects with other products or customers (Kaplan amp Cooper Cost and Effect 1998 p135)

TA와 ABC의 통합TA와 ABC의 통합

TTOOCCAABBCCABC는 TOC에 필요한 data를 만들어 주는데 사용될 수 있다

TT CCAA CC

ABC의 강점 간접비의 추적성(traceability)를 개선더 정확한 단위 원가 데이터를 제공더 정확한 단위 원가 데이터를 제공

ABC 자원의 미사용 능력 정보를 TOC에 제공

TA 제약 발견에 이 정보를 활용 POOGI에 ABC의 data제공 능력을 활용

제약의 유무에 대한 경영자의 관점에 따라 결정됨

미사용 능력 정보미사용 능력 정보

집중개선 5단계

1단계 제약을 찾아낸다1단계 제약을 찾아낸다 Ink Creations사에서 기계 활동은 제약이 아니다 (lt표 1gt 참조) 기계활동에는 미사용 능력이 많다 반면에 생산노동 구매주문 판매 활동들은 프로세스를 제약하는 수준에 가깝게 운영반면에 생산 동 구매주문 판매 활동들은 세 를 제약하는 수준에 가깝게 운영되는 것 같이 보인다 구매주문 판매활동들은 능력계산하는 방식에 비추어 보아 약한 제약(soft constraints)이라고 볼 수 있다 이 회사는 throughput이 $138 159이고 납세전 순이익이 $15 879이다이 회사는 throughput이 $138159이고 납세전 순이익이 $15879이다

2단계 제약을 최대한 활용한다2단계 제약을 최대한 활용한다 최적 제품mix를 구한 결과 throughput는 $144438 납세전 순이익은 $22243으로증가 rArr 생산 노동 활동과 판매 활동은 미사용 능력이 없게 되고 구매활동은 미사용 활동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다

Throughput AccountingThroughput Accounting

성과지표

목표달성을 위한 성과측정목표달성을 위한 성과측정

5050 5050 5050 5050

능력 80 100 50 70

효율 63 50 100 83

나쁜 성과지표는hellip나쁜 성과지표는hellip

회사(글로벌) 이익보다는 부서(로컬)의 실적에 초점을 맞추고 있다

노는 꼴 못본다 한번에 많이 월말현상

외형 키우는 데 중점을 두거나 지출비용의 효과는 따지지 않고 무조건

비용줄이기에 중점을 둔다

혁신과 실험보다는 현상유지를 조장한다 (예산 준수)

인과관계 분석보다 자동적으로 보고되는 측정지표를 사용한다

자료가 많다고 좋은 판단을 하는 것은 아니다

고객에 초점이 없고 내부관리용이다

목표달성에 대한 책임의식이 없다

성과지표 사이의 충돌성과지표 사이의 충돌

재고자산 회전율 = 매출액재고자산금액

매출액 증가 대책매출액 증가 대책

영업사원 개인별 목표 할당

결품 제품에 대해 재고수준 상향조정결품 제품에 대해 재고수준 상향조정

전체 재고의 목표재고자산금액 초과

재고 감축 대책재 감축 대책

결품을 무릅쓰고 재고감축

재고수준 상향조정 요청에 선별적 대응

결품 품목과 과잉재고 품목의 동시발생

TOC의 대책TOC의 대책

결품방지에 의한 쓰루풋 향상을 우선 목표로 설정

이 목표에 맞추어 적정재고수준 설정(보충제도 활용)

전형적 의사결정 영역전형적 의사결정 영역

전략전략

품질재고 판매 정시납품원가

경영 의사결정

공급업체 기술부서 생산부서 유통부서 시장

전략적 의사결정전략적 의사결정

올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에

가능함

흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는

단기적 원가도구로써 평가

장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가

없다

딜레마를 고려하지 않는다딜레마를 고려하지 않는다

TOC 평가척도 모든 자원의 일상적 의사결정을 조직의 제약을

최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한lsquo적합최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한 적합

한rsquo 정보)

TOC 평가척도의 설계기준TOC 평가척도의 설계기준

출발점 외부의 고객에 초점을 맞춤

사내에 대해서는 lsquo돈을 버는rsquo것에 초점을 맞춤

체계화를 통해 밸런스를 잡을 것

기본적 질문지향 평가척도 그룹

기본적 질문(평가항목)

고객만족도bull고객은 무엇을 기대하는가고객은 만족하고 있는가

사외에 초점

고객만족도 bull고객은 만족하고 있는가

경쟁상의 포지션bull경쟁회사는 어디에

사내에 초점

업무 성과bull회사는 자원을 유효하게 활용하고 있는가

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가개별 지표

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가

고객에 초점을 맞춘 평가지표고객에 초점을 맞춘 평가지표

고객이 원하는 성과특성을 파악한다고객이 원하는 성과특성을 파악한다

리드타임 납기준수도 품질 제품특성 서비스 가격 hellip

업무 성과 척도업무 성과 척도

제조업의 업무상 전체성과척도

bull Tbull T

bull I

OEbull OE

bull 복합척도

TI 흐름 속도ndash TI 흐름 속도

ndash TOE 단위 비용을 사용하여 획득한 금액의 정도

특징

생산상의 의사결정을 판매에 연결시킴

스피드 및 유연성을 촉진함

개별최적화를 방지함 lsquo돈을 번다rsquo는 목적에 연결시킴

제약조건 성과척도 (constraint measures)제약조건 성과척도 (constraint measures)

업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를

개선해야 할 지는 모름

예 재료 공급가능량이 제약인 경우

공급업자로부터 공급받는 재료의 양

스크랩 양

공정내 할당 오류량

예 생산능력제약이 있는 경우예 생산능력제약이 있는 경우

CCR의 가동률

TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)

1월 2월 3월 4월 5월 6월

고객만족도

bull납기준수도

bull반품

bull리드타임

업무 성과업무 성과

bull쓰루풋bullTIbullTOE

제약조건 성과

bullCCR달성도(계획대비)

bull양품공급

활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도

주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다

활동결과 성과 척도

개별 영역에서 달성해야 할 성과에 대한 척도

(전체 조직의 성과와의 인과관계 분석이 필요함)

활동초점 성과척도 성과를 올리기 위해 필수적 활동은 무엇인가

를 명확히 해서 주는 성과척도

각 조직 레벨의 성과 척도(예)각 조직 레벨의 성과 척도(예)

조직 레벨 성과 척도 예

회사 또는 사업부 전체 TOC성과척도 납기 반품 가격 등T I OE

부문 TOC 성과척도 납기 품질T I OE

개별 활동 활동결과 성과척도 품질 일정 달성도 재고 OE

목적의 일관성 amp목적의 일관성 amp성과척도의 일관성 유지

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 요소 근본원인제 활동초점 성과약조건 척도

회사 또는사업부

전체TOC성과척도

큰 성과 갭이있는 요소

전체의제약조건

전체의제약조건성과척도

부문 TOC 성과척도 해당 조직단위에서 큰 성과

부문의제약조건

부문의제약조건

갭이 있는 요소 성과척도

개별 활동 활동결과성과척도

활동성과 중크리티컬한 것

활동제약조건 활동 제약조건성과척도

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 근본원인제 활동초점요소 약조건 성과척도

회사 또는사업부

납기 품질 가격 등

OE 작업자의다기능화 정도

기능 매트릭스

T I OE

부문 납기 품질 가격 등

I 큰 가공로트 적절한 로트크기

T I OE

개별 활동 품질 제품믹스

제품 믹스 생산준비의어려움

준비시간

재고 등 개별OE

종속화(Subordination)종속화(Subordination)

성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다

환경과 제약이 바뀌는 데에 따라 lsquo종속화rsquo를 위해

성과척도는 새롭게 설계되어야 한다

상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다

예 과도한 재고감축 (재고회전율 최대화)

예 과도한 공수 절감

동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD

기업의 목표의 달성을 유인하도록 (전체최적화)

국지최적화의 함정에 빠지지 않도록 경계

가공시간 절약 = 절감으로 인식직접노동시간의 절감 = 비용절감으로 인식

SCM에서도적용가능

쓰루풋-dollar-Days (납기달성 성과 측정)각 부서가 회사의 쓰루풋 생성에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)쓰루풋-dollar 해당 주문의 판매가격뜨거운 감자 (현재 작업이 위치한 부서에 부과함) 0를 목표

Inventory-dollar-Days (재고 보유 실적 측정)각 부서가 회사의 inventory 감축에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 보유시간 Inventory dollar inventory의 가치Days 보유시간 Inventory-dollar inventory의 가치

IDD 계산 예IDD 계산 예

금액 체류일

어느 부서의 특정일 재고현황

품목 개수금액

개체류일

수IDD

A 100 $1 1 100

A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

보유하고 있는 재고에 대해서만 IDD계산하여 합계를 구함

비교전통적 재고평가 금액 = 100$1 + 100$1 + 100$1 = $300

효과효과필요하지 않은 재고를 만들거나 갖다 놓으면 큰 penalty 부과 rArr 재고 감축 유도

TDD 계산 예TDD 계산 예

어느 부서의 특정일 재고현황 (미완성품)

품목 개수쓰루풋

개지연 일

수TDD

A 100 $1 1 100A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

어느 작업이 완료되어 이 부서를 떠나면 이 작업의 이 부서에서의 지연일수는 0으로 함

지연일수하류에 있는 Buffer에의 도착시점을 초과한 지연일수 (참조 DBR의 Buffer관리)

연일수는 0으로 함

효과지연기간이 길면 큰 penalty 부과 rArr 늦은 주문을 신속히 처리 흐름의 신속화 유도

TDD의 활용의 예 (3가지 부서)TDD의 활용의 예 (3가지 부서)

부서 B부서 A

문제 유발 부서가 아님

신속 처리 성과가 높다

문제 유발 부서가 아님

신속 처리를 못 하였다

부서 C

문제 유발 부서임

Haystack Syndrome Ch 24Haystack Syndrome Ch24

성과지표 설정 기준(1)성과지표 설정 기준(1)

우선순위를 지킴

제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE

T I OE제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE 줄임

금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)

건수 비율보다 금액으로 표현

모든 기준의 출발은 고객의 요구모든 기준의 출발은 고객의 요구

측정하는 성과지표가 많으면 상호 이율배반적인 상황이 발생할 수있다있다

성과지표 설정 기준(2)성과지표 설정 기준(2)

내부보다 외부에 기준을 둔다

고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동

납기는 고객이 원하는 시기(공급자 약속일이 아님)

Point of Sales 반품 않을 때 비로소 쓰루풋임

구매-생산-판매의 연동

공급자 선정시 구매가격만 아니라 리드타임 적시납품준수율을 함께 고려께 고려

부서별 생산성보다 On Time Delivery 재고(I) 측정

부서간 TDD IDD 적용

제약과 비제약을 구분

불량률의 가치가 다르다

제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음 (OE만 참조)제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음(OE만 참조)

비용보다 쓰루풋 우선

T-OE TOE 사용T OE TOE 사용

생산부문의 성과지표생산부문의 성과지표

DBR의 운영을 위한 성과지표

자재투입시기 준수율

조달시기 준수율

납기 준수율(On Time Delivery)

제약자원(CCR) 가동율제약자원(CCR) 가동율

Buffer hole 발생으로 야기된 개선활동의 추진 실적

A B C D E

완제품원재료

공정능력 7 9 5 8 6제약공정

기타 부문의 성과지표기타 부문의 성과지표

영업 부문

시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용

TOE T-OE

기존의 재고회전율 대신 TI기존의 재고회전율 대신 TI

구매 부문

단순한 가격보다 주문량 리드타임 융통성 납기준수율을 복합적으로 적용한다

판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선

유통 부문

TDD IDDTDD IDD

성과지표에 있어서성과지표에 있어서

1 TA가 기존의 변동원가회계와 같은 것은 아닌가 이름만 바꾼 것은 아닌가만 바꾼 것은 아닌가

성과지표 설정 기준이 명확하다

2 과연 제약과 (T I OE)를 기준으로 성과지표와 의사결2 과연 제약과 (TIOE)를 기준으로 성과지표와 의사결정의 모든 문제를 다룰 수 있는가

더 적은 지표로 관리가 가능하다더 적은 지표로 관리가 가능하다

3 실제 업무에 사용되고 있는 기존 방법들을 어떻게 바꾸어야 하는가어야 하는가

필요한 것과 불필요한 것을 구분한다

제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다

TA 도입TA 도입

핵심 문제핵심 문제

ldquoGAAP을 준수하는 전통적 원가회계는 경영 의사결정을왜곡시킨다 rdquo왜곡시킨다

경영자의 Cloud경영자의 Cloud

원가를전통적

원가를최소화한다

원가회계를적용한다

경영을잘 한다

갈등잘 한다

쓰루풋 회계를쓰루풋을 풋적용한다

풋최대화한다

쓰루풋회계 도입 시 장애쓰루풋회계 도입 시 장애

기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데hellip

회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다고회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다

재무제표 자료를 경영의사결정에 당연히 이용할 수 있지

TA처럼 간단한 것은 복잡한 우리 회사에 안 맞아

지금 이대로가 좋아 (타성)

변화의 방식은 어떻게변화의 방식은 어떻게

Paradigmatic mode 기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체

Pragmatic mode TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 lsquo신rsquo 경영 방법들과 함께TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 신 경영 방법들과 함께portfolio의 한 요소로 채택 회계부문 보다 생산 또는 영업 부서에 의하여 변혁이 주도됨 그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴

결론결론

Paradigm의 변화Paradigm의 변화 1 + 1 = 2 1 + 1 = 2 rArrrArr1 + 1 1 + 1 nene 22ldquo티끌 모아 태산rdquo에서

ldquo If I will find a leverage pointIf I will find a leverage point

I can move the earthrdquo

증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다ldquo증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다

물리적 제약 뿐만 아니라 방침 제약을 해소하라

성과지표를 바꾸지 않으면 변화도 없다성과지 를 바꾸지 않 면 변화 없다

제약 중심의 관리제약 중심의 관리

System 최적해 ne Σ 국지 최적해System 최적해 ne Σ 국지 최적해올바른 성과측정시스템이 필요

생산성 향상은생산성 향상은제약 중심 때만 가능

비제약은 제약을 지원하는 역할비제약은 제약을 지원하는 역할제약 중심의 지속적 개선 프로세스 필요

제약중심제약중심제약중심제약중심

TOC의 VisionTOC의 Vision

TOC방식새로운 시스템제약 타개

새로운 시스템제약 타개

도TOC 방식

시스템 제약 타개

제약 타개

목표

달성

조직

의목

개선의 중지

MEMC Korea수주 결정MEMC Korea수주 결정

판매가격$72

$41

평균제조원가$29

$15

PRIME TM Burn-In

P i TM B I

제약공정 Slicing공정

Prime TM Burn-In

Throughput $52 $29 $15

Sli i 시간 6 1분 4 2분 0분Slicing시간 61분 42분 0분

TSlicing시간 $85분 $69분 infin

판매량 110 증가투자심사 통과 16

쓰루풋 속도 이익 속도쓰루풋 속도 이익 속도

쓰루풋 속도 = 쓰루풋 제약자원 사용시간

이익 속도 = 쓰루풋 속도 경비속도이익 속도 = 쓰루풋 속도 ndash 경비속도

경비속도 = 운영비용 기간

이익속도가 낮은 제품의 그룹 대신에이익속도가 높은 제품의 그룹을 많이팔 수 있도록 마케팅 전략 생산전략을추진하여야 함

사례사례

Darlington외 (1992) 영국의 Garrett Automotive TA가 재고는 절반으로 이익을 두배로 경영보고서를 40쪽에서 5쪽으로 바꾸는 데 기여한 인자이다

Noreen et al(1995) 미국과 유럽의 20개 회사를 조사다양한 TA 기법이 사용되고 있음을 발견하였다 그런데 Throughput dollar days같은 국지적 척도는 잘 사용되지 않고 있었다

Lockamy A amp MS Spencer (1998) Georgia주 Macon의 Trane Corporation TOC 성과 척도 (T I OE) 및 Inventory dollar days 척도 사용

Bushong amp Talbott (1999) Daufel Enterprises에 lsquothroughput 제약자원 사용량rsquo기준을 적용하여 제품 배합을 결정

문제창 amp 임석철 (2001) 실리콘 웨이퍼 생산업체를 대상으로 lsquothroughput 제약공정시간rsquo 기준으로 제품배합의 최적화 방법을 적용시간 기준으로 제품배합의 최적화 방법을 적용

Long Castellano and Roehm (2002) Master Industries사에서 SPC와 TA를 통합

MaCarthur (1996) 미국 중서부 Bertch Cabinet Mfg Inc에서 ABC시스템을 도입실패 후 TA시스템으로 전환하여 성공한 사례실패 후 TA시스템으로 전환하여 성공한 사례

Dugdale amp Jones (1996b) 영국에서 OPT를 도입한 한 기업의 경우에 기존의 ABC를포기하고 TA로 전환

Dugdale amp Jones(1998) 영국 9개의 회사가 TA 시스템 개발

사례 Garret Automotive Ltd 사례 Garret Automotive Ltd 회사의 상황

영국 Garrett Corporation의 한 공장종업원 약 600명 생산품 자동차 산업용 turbocharger본사는 미국에 이 공장은 자체의 관리회계 시스템을 개발하는 데에 자율권이 주어졌다 1988년 Garrett의 유럽 공장들이 구조 조정되어 품종이 늘어나고 생산batch는 더 줄어들게 되었다 1989년에 OPT를 도입하였다 1988년 1989년 초의 회계정보는 표준원가회계에 기초하고 있었다 매우 상세한 변동분석을 포함하고 있었는데 이해하기가 곤란하였다 월 보고서는 48쪽에 달하였다월 보고서는 48쪽에 달하였다

새로운 관리회계시스템에 대한 모색ABC는 기각되었다 (이유 GAL의 거래선은 매년 3 5의 판매가격의ABC는 기각되었다 (이유 GAL의 거래선은 매년 35의 판매가격의감축을 요구하였다 ABC는 회사 수익성에 크게 민감하지 않은 간접비를주 대상으로 하였기에 ABC를 기각하였다) 주된 제약은 고객 납기 수행도이었다주된 제약은 고객 납기 수행도이었다TA를 채택함기존방식

turbocharger의 부품군별로 lsquoefficiencyrsquo report(표준 directturbocharger의 부품군별로 efficiency report(표준 direct labor hour 대비 실적)를 보고 재공품 증가 유발

신방식 Bottleneck 중심의 관리

사례 Garret Automotive Ltd 사례 Garret Automotive Ltd

TA관리의 초점throughput에 집중함으로써 3가지 핵심적 필요를 강조

판매가격의 인상 재료비 감축 판매량을 증대판매가격의 인상 재료비 감축 판매량을 증대공장 구성원 모두에게 제약 일정을 맞추는 것을 요구

TA 도입 후 성과TA 도입 후 성과재고 절반이나 줄어듦월 보고서 48쪽 5쪽으로

Controller의 요약(1 2쪽)의 약( 쪽)주요 운영 및 투자 통계량 (3쪽)운전 자본 성과 (4쪽)Cell별 일정준수도 요약 (5쪽)

손익계산서는 쓰루풋 형식으로 보고

TA는 teamwork의 중요성을 강조하였고 GAL로 하여금 능력에 대하여 보다명확하게 이해할 수 있게 하였다Manager들의 반응은 호의적이었다 회계시스템에 대한 신뢰도 종전 표준원가회계 (低) TA (高)회계시스템에 대한 신뢰도 종전 표준원가회계 (低) TA (高)

(이유이해하기가 쉽다 성과 개선에 유용하다)

ABC와 TAABC와 TA

전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(1)전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(1)

Taylor의 ldquo과학적 관리법rdquo 노동 및 원자재 효율 극대화

ROI 척도의 도입 1915년~ DuPont과 GMROI 척도의 도입 1915년 DuPont과 GM

1980년대 미국과 영국에서 기존 회계 시스템에 대한 비판 대두

배경 일본 제조업의 경쟁력 우위 증명

참고참고일본에서는 회계 절차가 성과 측정과 조직 활동 통제에 사용되지 않는다 간접비 배부의 정확도에 대해서는 큰 관심이 없다시장-주도의 경영을 강조함 Target costing 적용함 표준원가 시스템은 미국처럼 넓게 사용되지는 않는다 미국 기업체보다도 공장 성과를 평가하는 데에 비재무적 척도를 더 많이 사용한다

전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(2)전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(2)

Kaplan(1984 1986) ldquo제품원가를 왜곡하고 주요한 비재무적 data를 제공하지 않는다 rdquoKaplan(1984 1986) ldquo제품원가를 왜곡하고 주요한 비재무적 data를 제공하지 않는다 rdquo

Skinner (1986) ldquo저 원가 amp 고 효율을 강조하는 것은 단기적 시각이고 생산성에 역효과가 있으며 원가절감 프로그램을 통한 생산성 향상 방식은 삼가야 한다 rdquo가 있으며 원가절감 프로그램을 통한 생산성 향상 방식은 삼가야 한다rdquo

Kaplan(1983b) Kaplan amp Johnson(1987) ldquo전통적 원가회계는 현대적 제조 환경에서는 적합하지 않다 직접비는 제품원가의 주요 부분이 아니므로 간접비 배부하는 기준으로 사용 반대rdquo

Goldratt(1983) ldquo전통적 원가 회계는 생산성의 공적 제 1호rdquo ldquo원가 회계에서 사용하는 효율성 제품원가 원가절감 등의 성과 척도는 국지적최적화를 강조하여 조직의 목표를 보이지 않게 하여 결국 조직 전체의 목표 달성을 어렵게 만든다rdquo

Fry et al (1992)의 서베이 ldquo전통적 원가 회계와 기존 성과 척도 시스템이 OPT 실행에y ( )의 서베이 전통적 원가 회계와 기존 성과 척 시 템이 실행에큰 장애rdquo

새로운 대안새로운 대안

ABCABC

Kaplan amp March(1987) ABC(Activity-Based-Costing 활동기준원가회계)

기업 내의 기능을 여러 활동으로 구분한 다음 활동들에 대하여 원가를 집계하고

ABCABC

기업 내의 기능을 여러 활동 구분한 다음 활동들에 대하여 원가를 집계하

이를 토대로 원가대상들(제품이나 고객)의 원가를 계산한다

ABB(activity based budgeting) ABCM(activity based costABB(activity-based-budgeting) ABCM(activity-based cost management)

ABM(activity-based management)등으로 확장

대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조 K l amp C (1998))대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조 Kaplan amp Cooper (1998))

ThroughputThroughput 회계회계Throughput Throughput 회계회계Goldratt (1983) 제약 중심의 전체 최적화 사고에 기초한 throughput 제일 주의

Goldratt amp Cox(1984) Goldratt amp Fox(1986) Goldratt (1990)

제조간접비의 배부제조간접비의 배부

제조간접비

여러 종류의 제품을 제조하는 경우공통적으로 소비되어 제품별로 추적할 수 없는 원가

배부배부

적절한() 배부기준에 따라 각 제품에 배부자의적

제품배합에 의한 왜곡

전통적 ABC

간접비 간접비

전통적 ABC(Activity-Based Costing)

활동 1 활동 2

복잡

동종 변형

제품 1 제품 2 제품 3 제품 1 제품 2 제품 3

동종 변형

근본은 같다

제조 간접비의 배부제조 간접비의 배부

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

직접노무시간기계가동시간 제품별 제조원가 직접재료비

전통적생산량

단위당 제조원가

전통적

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

제품유형별 직접노무시간임의배부기준

제품별 제조원가

제품유형별활동동인

Batch 회수직접노무시간기계가동시간

ABC 제품별 제조원가 직접재료비

생산량

단위당 제 원가

ABC

단위당 제조원가

활동기준 원가 시스템활동기준 원가 시스템

자원(ResourceCost Centers)

활동(ProcessActivity)

원가대상(Cost Object)

공정 준비활동

부문 공통비Salaries인건비

제품별 조립 준비 횟수

배부감가상각비

전기료

Welding 작업 활동

작업 활동

제품별 Welding 작업 시간

제품별 Rolling 작업 시간

제조부서 포장비

복리후생비

Rolling 작업 활동

재작업 활동

제품별 Rolling 작업 시간

제품별 재작업 시간지역

관리 본부 복리후생비

수선비 자재 이송 활동

제품별 자재 이송 횟수 고객

제품관리 본부

구매부

기타경비

품질 활동

Resource Driver

제품별 검사 횟수

Activity DriverResource Driver Activity DriverActivities consume resources ProductServices consume activities

ABC 예제ABC 예제

예제예제생산품 주요 두 종류의 제품 C D와 기타 제품들구매부 비용 연간 $200000발생

제품 직접노무비 고유 부품수 구매주문발행수 생산량발행수제품 C $110000 420 2100 30000

제품 D $600000 700 1300 17000

기타제품들 $300 000 2 380 800 13 000기타제품들 $300000 2380 800 13000

합계 $2000000 3500 4200 60000

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

전통적 방식 배부기준 = 직접노무비구매비용직접노무비총액 = $200000$2000000=$01$1구매비용 직접 무비총액 $ $ $ $제품별 구매비용 C 01x$110000030000개 = $367개

D 01X$60000017000개 = $353개기타 01x$30000013000개 = $231개

ABC방식 원가동인 = 제품별 부품수부품수기준 간접비배부율= 구매부총경비총부품수=$5714부품부품수기준 간접비배부율 구매부총경비총부품수 $5 부품제품별 검사비용 C $5714 x420 30000 = $080개

D $5714 x700 17000 = $235개기타 $5714 x2380 13000 = $1046개

ABC방식 원가동인 = 구매주문 회수라고 한다면주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$47 62부품주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$4762부품제품별 검사비용 C $4762 x2100 30000 = $333개

D $4762 x1300 17000 = $364개기타 $4762 x800 13000 = $293개

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

배부기준 별 단위당 배부액 비교

기준 직접노무비 부품 수 구매주문 수제품 C $367 $080 $333

제품 D $353 $235 $364제품 D $353 $235 $364

기타제품 $231 $1046 $293

어느 숫자가 맞을까

모두 맞지 않는다

진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

1) 국지적 효율을 높이면 전체 효율이 높아진다ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임

ABC

ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임 관리자들로 하여금 각 고리의 사용을 최적화하도록 유도한다 (제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하(제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하는 데에서 기인한다)제약의 개념이 없다

2) 든 비용은 변동비이다2) 모든 비용은 변동비이다

TA

1) 제약을 개선할 때에만 전체 생산성이 올라간다2) 운영비용은 고정비이다

TA

2) 운영비용은 고정비이다

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

활동 효율을 높임으로써 다음과 같은 미래의 기회를 만들 수있다

ABC

있다1) 효율증대로 발생하는 잉여 능력을 없앰으로써 원가 절감2)잉여 능력을 사용하여 더 많은 제품서비스를 판매함으로써 throughput 증대써 throughput 증대

TA

과연 그럴까국지 효율 증대가 수익성을 감소시키는 경우도 많다

TA

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

장기적으로는 회사의 모든 자원이 똑 같이 중요하다고 본다 이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을

ABC

이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을높이는 것이 회사에 좋은 것이라고 생각한다

TA

과연 그럴까제약은 반드시 존재한다

TA

미래의 제약은 현재와 같지 않을 뿐이다현재 시점에서 미래 제약은 전략적으로 결정된다

TA vs ABC TA vs ABC

ABC에 대한 Goldratt의 견해

ldquoCost drivers and activity-based-costing are the names of these fruitless effortshellip We fell in love with a technique We forgot the purpose ndash to be able to judge the impact of any local decision upon the bottom linerdquo (Goldratt Haystack Syndrome p40 1990)

TA에 대한 Kaplan등의 견해

ldquoEli Goldratt has achieved some notoriety in accounting circle by declaring on numerous occasions the lsquocost accounting is the enemy number 1 of productivityrsquordquo (Kaplan amp Atkinson Advanced Management Accounting1989 p419)( g g )

ldquoWe do not say that the assumptions underlying TOC are invalid They are an excellent approximation of reality for the problem TOC has been designed to solve short-term product mix and scheduling of bottleneck resources This is a problem for which ABC p g pprovides little insights since during such a short period all organizational expenses other than materials and energy are precommitted hellip ABC plays little role for short-term production scheduling or decisions about whether to accept one-time incremental orders that do not have externality effects with other products or customers rdquo (Kaplan amporders that do not have externality effects with other products or customers (Kaplan amp Cooper Cost and Effect 1998 p135)

TA와 ABC의 통합TA와 ABC의 통합

TTOOCCAABBCCABC는 TOC에 필요한 data를 만들어 주는데 사용될 수 있다

TT CCAA CC

ABC의 강점 간접비의 추적성(traceability)를 개선더 정확한 단위 원가 데이터를 제공더 정확한 단위 원가 데이터를 제공

ABC 자원의 미사용 능력 정보를 TOC에 제공

TA 제약 발견에 이 정보를 활용 POOGI에 ABC의 data제공 능력을 활용

제약의 유무에 대한 경영자의 관점에 따라 결정됨

미사용 능력 정보미사용 능력 정보

집중개선 5단계

1단계 제약을 찾아낸다1단계 제약을 찾아낸다 Ink Creations사에서 기계 활동은 제약이 아니다 (lt표 1gt 참조) 기계활동에는 미사용 능력이 많다 반면에 생산노동 구매주문 판매 활동들은 프로세스를 제약하는 수준에 가깝게 운영반면에 생산 동 구매주문 판매 활동들은 세 를 제약하는 수준에 가깝게 운영되는 것 같이 보인다 구매주문 판매활동들은 능력계산하는 방식에 비추어 보아 약한 제약(soft constraints)이라고 볼 수 있다 이 회사는 throughput이 $138 159이고 납세전 순이익이 $15 879이다이 회사는 throughput이 $138159이고 납세전 순이익이 $15879이다

2단계 제약을 최대한 활용한다2단계 제약을 최대한 활용한다 최적 제품mix를 구한 결과 throughput는 $144438 납세전 순이익은 $22243으로증가 rArr 생산 노동 활동과 판매 활동은 미사용 능력이 없게 되고 구매활동은 미사용 활동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다

Throughput AccountingThroughput Accounting

성과지표

목표달성을 위한 성과측정목표달성을 위한 성과측정

5050 5050 5050 5050

능력 80 100 50 70

효율 63 50 100 83

나쁜 성과지표는hellip나쁜 성과지표는hellip

회사(글로벌) 이익보다는 부서(로컬)의 실적에 초점을 맞추고 있다

노는 꼴 못본다 한번에 많이 월말현상

외형 키우는 데 중점을 두거나 지출비용의 효과는 따지지 않고 무조건

비용줄이기에 중점을 둔다

혁신과 실험보다는 현상유지를 조장한다 (예산 준수)

인과관계 분석보다 자동적으로 보고되는 측정지표를 사용한다

자료가 많다고 좋은 판단을 하는 것은 아니다

고객에 초점이 없고 내부관리용이다

목표달성에 대한 책임의식이 없다

성과지표 사이의 충돌성과지표 사이의 충돌

재고자산 회전율 = 매출액재고자산금액

매출액 증가 대책매출액 증가 대책

영업사원 개인별 목표 할당

결품 제품에 대해 재고수준 상향조정결품 제품에 대해 재고수준 상향조정

전체 재고의 목표재고자산금액 초과

재고 감축 대책재 감축 대책

결품을 무릅쓰고 재고감축

재고수준 상향조정 요청에 선별적 대응

결품 품목과 과잉재고 품목의 동시발생

TOC의 대책TOC의 대책

결품방지에 의한 쓰루풋 향상을 우선 목표로 설정

이 목표에 맞추어 적정재고수준 설정(보충제도 활용)

전형적 의사결정 영역전형적 의사결정 영역

전략전략

품질재고 판매 정시납품원가

경영 의사결정

공급업체 기술부서 생산부서 유통부서 시장

전략적 의사결정전략적 의사결정

올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에

가능함

흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는

단기적 원가도구로써 평가

장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가

없다

딜레마를 고려하지 않는다딜레마를 고려하지 않는다

TOC 평가척도 모든 자원의 일상적 의사결정을 조직의 제약을

최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한lsquo적합최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한 적합

한rsquo 정보)

TOC 평가척도의 설계기준TOC 평가척도의 설계기준

출발점 외부의 고객에 초점을 맞춤

사내에 대해서는 lsquo돈을 버는rsquo것에 초점을 맞춤

체계화를 통해 밸런스를 잡을 것

기본적 질문지향 평가척도 그룹

기본적 질문(평가항목)

고객만족도bull고객은 무엇을 기대하는가고객은 만족하고 있는가

사외에 초점

고객만족도 bull고객은 만족하고 있는가

경쟁상의 포지션bull경쟁회사는 어디에

사내에 초점

업무 성과bull회사는 자원을 유효하게 활용하고 있는가

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가개별 지표

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가

고객에 초점을 맞춘 평가지표고객에 초점을 맞춘 평가지표

고객이 원하는 성과특성을 파악한다고객이 원하는 성과특성을 파악한다

리드타임 납기준수도 품질 제품특성 서비스 가격 hellip

업무 성과 척도업무 성과 척도

제조업의 업무상 전체성과척도

bull Tbull T

bull I

OEbull OE

bull 복합척도

TI 흐름 속도ndash TI 흐름 속도

ndash TOE 단위 비용을 사용하여 획득한 금액의 정도

특징

생산상의 의사결정을 판매에 연결시킴

스피드 및 유연성을 촉진함

개별최적화를 방지함 lsquo돈을 번다rsquo는 목적에 연결시킴

제약조건 성과척도 (constraint measures)제약조건 성과척도 (constraint measures)

업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를

개선해야 할 지는 모름

예 재료 공급가능량이 제약인 경우

공급업자로부터 공급받는 재료의 양

스크랩 양

공정내 할당 오류량

예 생산능력제약이 있는 경우예 생산능력제약이 있는 경우

CCR의 가동률

TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)

1월 2월 3월 4월 5월 6월

고객만족도

bull납기준수도

bull반품

bull리드타임

업무 성과업무 성과

bull쓰루풋bullTIbullTOE

제약조건 성과

bullCCR달성도(계획대비)

bull양품공급

활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도

주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다

활동결과 성과 척도

개별 영역에서 달성해야 할 성과에 대한 척도

(전체 조직의 성과와의 인과관계 분석이 필요함)

활동초점 성과척도 성과를 올리기 위해 필수적 활동은 무엇인가

를 명확히 해서 주는 성과척도

각 조직 레벨의 성과 척도(예)각 조직 레벨의 성과 척도(예)

조직 레벨 성과 척도 예

회사 또는 사업부 전체 TOC성과척도 납기 반품 가격 등T I OE

부문 TOC 성과척도 납기 품질T I OE

개별 활동 활동결과 성과척도 품질 일정 달성도 재고 OE

목적의 일관성 amp목적의 일관성 amp성과척도의 일관성 유지

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 요소 근본원인제 활동초점 성과약조건 척도

회사 또는사업부

전체TOC성과척도

큰 성과 갭이있는 요소

전체의제약조건

전체의제약조건성과척도

부문 TOC 성과척도 해당 조직단위에서 큰 성과

부문의제약조건

부문의제약조건

갭이 있는 요소 성과척도

개별 활동 활동결과성과척도

활동성과 중크리티컬한 것

활동제약조건 활동 제약조건성과척도

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 근본원인제 활동초점요소 약조건 성과척도

회사 또는사업부

납기 품질 가격 등

OE 작업자의다기능화 정도

기능 매트릭스

T I OE

부문 납기 품질 가격 등

I 큰 가공로트 적절한 로트크기

T I OE

개별 활동 품질 제품믹스

제품 믹스 생산준비의어려움

준비시간

재고 등 개별OE

종속화(Subordination)종속화(Subordination)

성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다

환경과 제약이 바뀌는 데에 따라 lsquo종속화rsquo를 위해

성과척도는 새롭게 설계되어야 한다

상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다

예 과도한 재고감축 (재고회전율 최대화)

예 과도한 공수 절감

동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD

기업의 목표의 달성을 유인하도록 (전체최적화)

국지최적화의 함정에 빠지지 않도록 경계

가공시간 절약 = 절감으로 인식직접노동시간의 절감 = 비용절감으로 인식

SCM에서도적용가능

쓰루풋-dollar-Days (납기달성 성과 측정)각 부서가 회사의 쓰루풋 생성에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)쓰루풋-dollar 해당 주문의 판매가격뜨거운 감자 (현재 작업이 위치한 부서에 부과함) 0를 목표

Inventory-dollar-Days (재고 보유 실적 측정)각 부서가 회사의 inventory 감축에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 보유시간 Inventory dollar inventory의 가치Days 보유시간 Inventory-dollar inventory의 가치

IDD 계산 예IDD 계산 예

금액 체류일

어느 부서의 특정일 재고현황

품목 개수금액

개체류일

수IDD

A 100 $1 1 100

A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

보유하고 있는 재고에 대해서만 IDD계산하여 합계를 구함

비교전통적 재고평가 금액 = 100$1 + 100$1 + 100$1 = $300

효과효과필요하지 않은 재고를 만들거나 갖다 놓으면 큰 penalty 부과 rArr 재고 감축 유도

TDD 계산 예TDD 계산 예

어느 부서의 특정일 재고현황 (미완성품)

품목 개수쓰루풋

개지연 일

수TDD

A 100 $1 1 100A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

어느 작업이 완료되어 이 부서를 떠나면 이 작업의 이 부서에서의 지연일수는 0으로 함

지연일수하류에 있는 Buffer에의 도착시점을 초과한 지연일수 (참조 DBR의 Buffer관리)

연일수는 0으로 함

효과지연기간이 길면 큰 penalty 부과 rArr 늦은 주문을 신속히 처리 흐름의 신속화 유도

TDD의 활용의 예 (3가지 부서)TDD의 활용의 예 (3가지 부서)

부서 B부서 A

문제 유발 부서가 아님

신속 처리 성과가 높다

문제 유발 부서가 아님

신속 처리를 못 하였다

부서 C

문제 유발 부서임

Haystack Syndrome Ch 24Haystack Syndrome Ch24

성과지표 설정 기준(1)성과지표 설정 기준(1)

우선순위를 지킴

제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE

T I OE제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE 줄임

금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)

건수 비율보다 금액으로 표현

모든 기준의 출발은 고객의 요구모든 기준의 출발은 고객의 요구

측정하는 성과지표가 많으면 상호 이율배반적인 상황이 발생할 수있다있다

성과지표 설정 기준(2)성과지표 설정 기준(2)

내부보다 외부에 기준을 둔다

고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동

납기는 고객이 원하는 시기(공급자 약속일이 아님)

Point of Sales 반품 않을 때 비로소 쓰루풋임

구매-생산-판매의 연동

공급자 선정시 구매가격만 아니라 리드타임 적시납품준수율을 함께 고려께 고려

부서별 생산성보다 On Time Delivery 재고(I) 측정

부서간 TDD IDD 적용

제약과 비제약을 구분

불량률의 가치가 다르다

제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음 (OE만 참조)제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음(OE만 참조)

비용보다 쓰루풋 우선

T-OE TOE 사용T OE TOE 사용

생산부문의 성과지표생산부문의 성과지표

DBR의 운영을 위한 성과지표

자재투입시기 준수율

조달시기 준수율

납기 준수율(On Time Delivery)

제약자원(CCR) 가동율제약자원(CCR) 가동율

Buffer hole 발생으로 야기된 개선활동의 추진 실적

A B C D E

완제품원재료

공정능력 7 9 5 8 6제약공정

기타 부문의 성과지표기타 부문의 성과지표

영업 부문

시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용

TOE T-OE

기존의 재고회전율 대신 TI기존의 재고회전율 대신 TI

구매 부문

단순한 가격보다 주문량 리드타임 융통성 납기준수율을 복합적으로 적용한다

판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선

유통 부문

TDD IDDTDD IDD

성과지표에 있어서성과지표에 있어서

1 TA가 기존의 변동원가회계와 같은 것은 아닌가 이름만 바꾼 것은 아닌가만 바꾼 것은 아닌가

성과지표 설정 기준이 명확하다

2 과연 제약과 (T I OE)를 기준으로 성과지표와 의사결2 과연 제약과 (TIOE)를 기준으로 성과지표와 의사결정의 모든 문제를 다룰 수 있는가

더 적은 지표로 관리가 가능하다더 적은 지표로 관리가 가능하다

3 실제 업무에 사용되고 있는 기존 방법들을 어떻게 바꾸어야 하는가어야 하는가

필요한 것과 불필요한 것을 구분한다

제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다

TA 도입TA 도입

핵심 문제핵심 문제

ldquoGAAP을 준수하는 전통적 원가회계는 경영 의사결정을왜곡시킨다 rdquo왜곡시킨다

경영자의 Cloud경영자의 Cloud

원가를전통적

원가를최소화한다

원가회계를적용한다

경영을잘 한다

갈등잘 한다

쓰루풋 회계를쓰루풋을 풋적용한다

풋최대화한다

쓰루풋회계 도입 시 장애쓰루풋회계 도입 시 장애

기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데hellip

회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다고회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다

재무제표 자료를 경영의사결정에 당연히 이용할 수 있지

TA처럼 간단한 것은 복잡한 우리 회사에 안 맞아

지금 이대로가 좋아 (타성)

변화의 방식은 어떻게변화의 방식은 어떻게

Paradigmatic mode 기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체

Pragmatic mode TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 lsquo신rsquo 경영 방법들과 함께TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 신 경영 방법들과 함께portfolio의 한 요소로 채택 회계부문 보다 생산 또는 영업 부서에 의하여 변혁이 주도됨 그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴

결론결론

Paradigm의 변화Paradigm의 변화 1 + 1 = 2 1 + 1 = 2 rArrrArr1 + 1 1 + 1 nene 22ldquo티끌 모아 태산rdquo에서

ldquo If I will find a leverage pointIf I will find a leverage point

I can move the earthrdquo

증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다ldquo증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다

물리적 제약 뿐만 아니라 방침 제약을 해소하라

성과지표를 바꾸지 않으면 변화도 없다성과지 를 바꾸지 않 면 변화 없다

제약 중심의 관리제약 중심의 관리

System 최적해 ne Σ 국지 최적해System 최적해 ne Σ 국지 최적해올바른 성과측정시스템이 필요

생산성 향상은생산성 향상은제약 중심 때만 가능

비제약은 제약을 지원하는 역할비제약은 제약을 지원하는 역할제약 중심의 지속적 개선 프로세스 필요

제약중심제약중심제약중심제약중심

TOC의 VisionTOC의 Vision

TOC방식새로운 시스템제약 타개

새로운 시스템제약 타개

도TOC 방식

시스템 제약 타개

제약 타개

목표

달성

조직

의목

개선의 중지

쓰루풋 속도 이익 속도쓰루풋 속도 이익 속도

쓰루풋 속도 = 쓰루풋 제약자원 사용시간

이익 속도 = 쓰루풋 속도 경비속도이익 속도 = 쓰루풋 속도 ndash 경비속도

경비속도 = 운영비용 기간

이익속도가 낮은 제품의 그룹 대신에이익속도가 높은 제품의 그룹을 많이팔 수 있도록 마케팅 전략 생산전략을추진하여야 함

사례사례

Darlington외 (1992) 영국의 Garrett Automotive TA가 재고는 절반으로 이익을 두배로 경영보고서를 40쪽에서 5쪽으로 바꾸는 데 기여한 인자이다

Noreen et al(1995) 미국과 유럽의 20개 회사를 조사다양한 TA 기법이 사용되고 있음을 발견하였다 그런데 Throughput dollar days같은 국지적 척도는 잘 사용되지 않고 있었다

Lockamy A amp MS Spencer (1998) Georgia주 Macon의 Trane Corporation TOC 성과 척도 (T I OE) 및 Inventory dollar days 척도 사용

Bushong amp Talbott (1999) Daufel Enterprises에 lsquothroughput 제약자원 사용량rsquo기준을 적용하여 제품 배합을 결정

문제창 amp 임석철 (2001) 실리콘 웨이퍼 생산업체를 대상으로 lsquothroughput 제약공정시간rsquo 기준으로 제품배합의 최적화 방법을 적용시간 기준으로 제품배합의 최적화 방법을 적용

Long Castellano and Roehm (2002) Master Industries사에서 SPC와 TA를 통합

MaCarthur (1996) 미국 중서부 Bertch Cabinet Mfg Inc에서 ABC시스템을 도입실패 후 TA시스템으로 전환하여 성공한 사례실패 후 TA시스템으로 전환하여 성공한 사례

Dugdale amp Jones (1996b) 영국에서 OPT를 도입한 한 기업의 경우에 기존의 ABC를포기하고 TA로 전환

Dugdale amp Jones(1998) 영국 9개의 회사가 TA 시스템 개발

사례 Garret Automotive Ltd 사례 Garret Automotive Ltd 회사의 상황

영국 Garrett Corporation의 한 공장종업원 약 600명 생산품 자동차 산업용 turbocharger본사는 미국에 이 공장은 자체의 관리회계 시스템을 개발하는 데에 자율권이 주어졌다 1988년 Garrett의 유럽 공장들이 구조 조정되어 품종이 늘어나고 생산batch는 더 줄어들게 되었다 1989년에 OPT를 도입하였다 1988년 1989년 초의 회계정보는 표준원가회계에 기초하고 있었다 매우 상세한 변동분석을 포함하고 있었는데 이해하기가 곤란하였다 월 보고서는 48쪽에 달하였다월 보고서는 48쪽에 달하였다

새로운 관리회계시스템에 대한 모색ABC는 기각되었다 (이유 GAL의 거래선은 매년 3 5의 판매가격의ABC는 기각되었다 (이유 GAL의 거래선은 매년 35의 판매가격의감축을 요구하였다 ABC는 회사 수익성에 크게 민감하지 않은 간접비를주 대상으로 하였기에 ABC를 기각하였다) 주된 제약은 고객 납기 수행도이었다주된 제약은 고객 납기 수행도이었다TA를 채택함기존방식

turbocharger의 부품군별로 lsquoefficiencyrsquo report(표준 directturbocharger의 부품군별로 efficiency report(표준 direct labor hour 대비 실적)를 보고 재공품 증가 유발

신방식 Bottleneck 중심의 관리

사례 Garret Automotive Ltd 사례 Garret Automotive Ltd

TA관리의 초점throughput에 집중함으로써 3가지 핵심적 필요를 강조

판매가격의 인상 재료비 감축 판매량을 증대판매가격의 인상 재료비 감축 판매량을 증대공장 구성원 모두에게 제약 일정을 맞추는 것을 요구

TA 도입 후 성과TA 도입 후 성과재고 절반이나 줄어듦월 보고서 48쪽 5쪽으로

Controller의 요약(1 2쪽)의 약( 쪽)주요 운영 및 투자 통계량 (3쪽)운전 자본 성과 (4쪽)Cell별 일정준수도 요약 (5쪽)

손익계산서는 쓰루풋 형식으로 보고

TA는 teamwork의 중요성을 강조하였고 GAL로 하여금 능력에 대하여 보다명확하게 이해할 수 있게 하였다Manager들의 반응은 호의적이었다 회계시스템에 대한 신뢰도 종전 표준원가회계 (低) TA (高)회계시스템에 대한 신뢰도 종전 표준원가회계 (低) TA (高)

(이유이해하기가 쉽다 성과 개선에 유용하다)

ABC와 TAABC와 TA

전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(1)전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(1)

Taylor의 ldquo과학적 관리법rdquo 노동 및 원자재 효율 극대화

ROI 척도의 도입 1915년~ DuPont과 GMROI 척도의 도입 1915년 DuPont과 GM

1980년대 미국과 영국에서 기존 회계 시스템에 대한 비판 대두

배경 일본 제조업의 경쟁력 우위 증명

참고참고일본에서는 회계 절차가 성과 측정과 조직 활동 통제에 사용되지 않는다 간접비 배부의 정확도에 대해서는 큰 관심이 없다시장-주도의 경영을 강조함 Target costing 적용함 표준원가 시스템은 미국처럼 넓게 사용되지는 않는다 미국 기업체보다도 공장 성과를 평가하는 데에 비재무적 척도를 더 많이 사용한다

전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(2)전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(2)

Kaplan(1984 1986) ldquo제품원가를 왜곡하고 주요한 비재무적 data를 제공하지 않는다 rdquoKaplan(1984 1986) ldquo제품원가를 왜곡하고 주요한 비재무적 data를 제공하지 않는다 rdquo

Skinner (1986) ldquo저 원가 amp 고 효율을 강조하는 것은 단기적 시각이고 생산성에 역효과가 있으며 원가절감 프로그램을 통한 생산성 향상 방식은 삼가야 한다 rdquo가 있으며 원가절감 프로그램을 통한 생산성 향상 방식은 삼가야 한다rdquo

Kaplan(1983b) Kaplan amp Johnson(1987) ldquo전통적 원가회계는 현대적 제조 환경에서는 적합하지 않다 직접비는 제품원가의 주요 부분이 아니므로 간접비 배부하는 기준으로 사용 반대rdquo

Goldratt(1983) ldquo전통적 원가 회계는 생산성의 공적 제 1호rdquo ldquo원가 회계에서 사용하는 효율성 제품원가 원가절감 등의 성과 척도는 국지적최적화를 강조하여 조직의 목표를 보이지 않게 하여 결국 조직 전체의 목표 달성을 어렵게 만든다rdquo

Fry et al (1992)의 서베이 ldquo전통적 원가 회계와 기존 성과 척도 시스템이 OPT 실행에y ( )의 서베이 전통적 원가 회계와 기존 성과 척 시 템이 실행에큰 장애rdquo

새로운 대안새로운 대안

ABCABC

Kaplan amp March(1987) ABC(Activity-Based-Costing 활동기준원가회계)

기업 내의 기능을 여러 활동으로 구분한 다음 활동들에 대하여 원가를 집계하고

ABCABC

기업 내의 기능을 여러 활동 구분한 다음 활동들에 대하여 원가를 집계하

이를 토대로 원가대상들(제품이나 고객)의 원가를 계산한다

ABB(activity based budgeting) ABCM(activity based costABB(activity-based-budgeting) ABCM(activity-based cost management)

ABM(activity-based management)등으로 확장

대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조 K l amp C (1998))대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조 Kaplan amp Cooper (1998))

ThroughputThroughput 회계회계Throughput Throughput 회계회계Goldratt (1983) 제약 중심의 전체 최적화 사고에 기초한 throughput 제일 주의

Goldratt amp Cox(1984) Goldratt amp Fox(1986) Goldratt (1990)

제조간접비의 배부제조간접비의 배부

제조간접비

여러 종류의 제품을 제조하는 경우공통적으로 소비되어 제품별로 추적할 수 없는 원가

배부배부

적절한() 배부기준에 따라 각 제품에 배부자의적

제품배합에 의한 왜곡

전통적 ABC

간접비 간접비

전통적 ABC(Activity-Based Costing)

활동 1 활동 2

복잡

동종 변형

제품 1 제품 2 제품 3 제품 1 제품 2 제품 3

동종 변형

근본은 같다

제조 간접비의 배부제조 간접비의 배부

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

직접노무시간기계가동시간 제품별 제조원가 직접재료비

전통적생산량

단위당 제조원가

전통적

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

제품유형별 직접노무시간임의배부기준

제품별 제조원가

제품유형별활동동인

Batch 회수직접노무시간기계가동시간

ABC 제품별 제조원가 직접재료비

생산량

단위당 제 원가

ABC

단위당 제조원가

활동기준 원가 시스템활동기준 원가 시스템

자원(ResourceCost Centers)

활동(ProcessActivity)

원가대상(Cost Object)

공정 준비활동

부문 공통비Salaries인건비

제품별 조립 준비 횟수

배부감가상각비

전기료

Welding 작업 활동

작업 활동

제품별 Welding 작업 시간

제품별 Rolling 작업 시간

제조부서 포장비

복리후생비

Rolling 작업 활동

재작업 활동

제품별 Rolling 작업 시간

제품별 재작업 시간지역

관리 본부 복리후생비

수선비 자재 이송 활동

제품별 자재 이송 횟수 고객

제품관리 본부

구매부

기타경비

품질 활동

Resource Driver

제품별 검사 횟수

Activity DriverResource Driver Activity DriverActivities consume resources ProductServices consume activities

ABC 예제ABC 예제

예제예제생산품 주요 두 종류의 제품 C D와 기타 제품들구매부 비용 연간 $200000발생

제품 직접노무비 고유 부품수 구매주문발행수 생산량발행수제품 C $110000 420 2100 30000

제품 D $600000 700 1300 17000

기타제품들 $300 000 2 380 800 13 000기타제품들 $300000 2380 800 13000

합계 $2000000 3500 4200 60000

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

전통적 방식 배부기준 = 직접노무비구매비용직접노무비총액 = $200000$2000000=$01$1구매비용 직접 무비총액 $ $ $ $제품별 구매비용 C 01x$110000030000개 = $367개

D 01X$60000017000개 = $353개기타 01x$30000013000개 = $231개

ABC방식 원가동인 = 제품별 부품수부품수기준 간접비배부율= 구매부총경비총부품수=$5714부품부품수기준 간접비배부율 구매부총경비총부품수 $5 부품제품별 검사비용 C $5714 x420 30000 = $080개

D $5714 x700 17000 = $235개기타 $5714 x2380 13000 = $1046개

ABC방식 원가동인 = 구매주문 회수라고 한다면주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$47 62부품주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$4762부품제품별 검사비용 C $4762 x2100 30000 = $333개

D $4762 x1300 17000 = $364개기타 $4762 x800 13000 = $293개

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

배부기준 별 단위당 배부액 비교

기준 직접노무비 부품 수 구매주문 수제품 C $367 $080 $333

제품 D $353 $235 $364제품 D $353 $235 $364

기타제품 $231 $1046 $293

어느 숫자가 맞을까

모두 맞지 않는다

진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

1) 국지적 효율을 높이면 전체 효율이 높아진다ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임

ABC

ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임 관리자들로 하여금 각 고리의 사용을 최적화하도록 유도한다 (제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하(제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하는 데에서 기인한다)제약의 개념이 없다

2) 든 비용은 변동비이다2) 모든 비용은 변동비이다

TA

1) 제약을 개선할 때에만 전체 생산성이 올라간다2) 운영비용은 고정비이다

TA

2) 운영비용은 고정비이다

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

활동 효율을 높임으로써 다음과 같은 미래의 기회를 만들 수있다

ABC

있다1) 효율증대로 발생하는 잉여 능력을 없앰으로써 원가 절감2)잉여 능력을 사용하여 더 많은 제품서비스를 판매함으로써 throughput 증대써 throughput 증대

TA

과연 그럴까국지 효율 증대가 수익성을 감소시키는 경우도 많다

TA

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

장기적으로는 회사의 모든 자원이 똑 같이 중요하다고 본다 이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을

ABC

이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을높이는 것이 회사에 좋은 것이라고 생각한다

TA

과연 그럴까제약은 반드시 존재한다

TA

미래의 제약은 현재와 같지 않을 뿐이다현재 시점에서 미래 제약은 전략적으로 결정된다

TA vs ABC TA vs ABC

ABC에 대한 Goldratt의 견해

ldquoCost drivers and activity-based-costing are the names of these fruitless effortshellip We fell in love with a technique We forgot the purpose ndash to be able to judge the impact of any local decision upon the bottom linerdquo (Goldratt Haystack Syndrome p40 1990)

TA에 대한 Kaplan등의 견해

ldquoEli Goldratt has achieved some notoriety in accounting circle by declaring on numerous occasions the lsquocost accounting is the enemy number 1 of productivityrsquordquo (Kaplan amp Atkinson Advanced Management Accounting1989 p419)( g g )

ldquoWe do not say that the assumptions underlying TOC are invalid They are an excellent approximation of reality for the problem TOC has been designed to solve short-term product mix and scheduling of bottleneck resources This is a problem for which ABC p g pprovides little insights since during such a short period all organizational expenses other than materials and energy are precommitted hellip ABC plays little role for short-term production scheduling or decisions about whether to accept one-time incremental orders that do not have externality effects with other products or customers rdquo (Kaplan amporders that do not have externality effects with other products or customers (Kaplan amp Cooper Cost and Effect 1998 p135)

TA와 ABC의 통합TA와 ABC의 통합

TTOOCCAABBCCABC는 TOC에 필요한 data를 만들어 주는데 사용될 수 있다

TT CCAA CC

ABC의 강점 간접비의 추적성(traceability)를 개선더 정확한 단위 원가 데이터를 제공더 정확한 단위 원가 데이터를 제공

ABC 자원의 미사용 능력 정보를 TOC에 제공

TA 제약 발견에 이 정보를 활용 POOGI에 ABC의 data제공 능력을 활용

제약의 유무에 대한 경영자의 관점에 따라 결정됨

미사용 능력 정보미사용 능력 정보

집중개선 5단계

1단계 제약을 찾아낸다1단계 제약을 찾아낸다 Ink Creations사에서 기계 활동은 제약이 아니다 (lt표 1gt 참조) 기계활동에는 미사용 능력이 많다 반면에 생산노동 구매주문 판매 활동들은 프로세스를 제약하는 수준에 가깝게 운영반면에 생산 동 구매주문 판매 활동들은 세 를 제약하는 수준에 가깝게 운영되는 것 같이 보인다 구매주문 판매활동들은 능력계산하는 방식에 비추어 보아 약한 제약(soft constraints)이라고 볼 수 있다 이 회사는 throughput이 $138 159이고 납세전 순이익이 $15 879이다이 회사는 throughput이 $138159이고 납세전 순이익이 $15879이다

2단계 제약을 최대한 활용한다2단계 제약을 최대한 활용한다 최적 제품mix를 구한 결과 throughput는 $144438 납세전 순이익은 $22243으로증가 rArr 생산 노동 활동과 판매 활동은 미사용 능력이 없게 되고 구매활동은 미사용 활동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다

Throughput AccountingThroughput Accounting

성과지표

목표달성을 위한 성과측정목표달성을 위한 성과측정

5050 5050 5050 5050

능력 80 100 50 70

효율 63 50 100 83

나쁜 성과지표는hellip나쁜 성과지표는hellip

회사(글로벌) 이익보다는 부서(로컬)의 실적에 초점을 맞추고 있다

노는 꼴 못본다 한번에 많이 월말현상

외형 키우는 데 중점을 두거나 지출비용의 효과는 따지지 않고 무조건

비용줄이기에 중점을 둔다

혁신과 실험보다는 현상유지를 조장한다 (예산 준수)

인과관계 분석보다 자동적으로 보고되는 측정지표를 사용한다

자료가 많다고 좋은 판단을 하는 것은 아니다

고객에 초점이 없고 내부관리용이다

목표달성에 대한 책임의식이 없다

성과지표 사이의 충돌성과지표 사이의 충돌

재고자산 회전율 = 매출액재고자산금액

매출액 증가 대책매출액 증가 대책

영업사원 개인별 목표 할당

결품 제품에 대해 재고수준 상향조정결품 제품에 대해 재고수준 상향조정

전체 재고의 목표재고자산금액 초과

재고 감축 대책재 감축 대책

결품을 무릅쓰고 재고감축

재고수준 상향조정 요청에 선별적 대응

결품 품목과 과잉재고 품목의 동시발생

TOC의 대책TOC의 대책

결품방지에 의한 쓰루풋 향상을 우선 목표로 설정

이 목표에 맞추어 적정재고수준 설정(보충제도 활용)

전형적 의사결정 영역전형적 의사결정 영역

전략전략

품질재고 판매 정시납품원가

경영 의사결정

공급업체 기술부서 생산부서 유통부서 시장

전략적 의사결정전략적 의사결정

올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에

가능함

흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는

단기적 원가도구로써 평가

장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가

없다

딜레마를 고려하지 않는다딜레마를 고려하지 않는다

TOC 평가척도 모든 자원의 일상적 의사결정을 조직의 제약을

최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한lsquo적합최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한 적합

한rsquo 정보)

TOC 평가척도의 설계기준TOC 평가척도의 설계기준

출발점 외부의 고객에 초점을 맞춤

사내에 대해서는 lsquo돈을 버는rsquo것에 초점을 맞춤

체계화를 통해 밸런스를 잡을 것

기본적 질문지향 평가척도 그룹

기본적 질문(평가항목)

고객만족도bull고객은 무엇을 기대하는가고객은 만족하고 있는가

사외에 초점

고객만족도 bull고객은 만족하고 있는가

경쟁상의 포지션bull경쟁회사는 어디에

사내에 초점

업무 성과bull회사는 자원을 유효하게 활용하고 있는가

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가개별 지표

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가

고객에 초점을 맞춘 평가지표고객에 초점을 맞춘 평가지표

고객이 원하는 성과특성을 파악한다고객이 원하는 성과특성을 파악한다

리드타임 납기준수도 품질 제품특성 서비스 가격 hellip

업무 성과 척도업무 성과 척도

제조업의 업무상 전체성과척도

bull Tbull T

bull I

OEbull OE

bull 복합척도

TI 흐름 속도ndash TI 흐름 속도

ndash TOE 단위 비용을 사용하여 획득한 금액의 정도

특징

생산상의 의사결정을 판매에 연결시킴

스피드 및 유연성을 촉진함

개별최적화를 방지함 lsquo돈을 번다rsquo는 목적에 연결시킴

제약조건 성과척도 (constraint measures)제약조건 성과척도 (constraint measures)

업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를

개선해야 할 지는 모름

예 재료 공급가능량이 제약인 경우

공급업자로부터 공급받는 재료의 양

스크랩 양

공정내 할당 오류량

예 생산능력제약이 있는 경우예 생산능력제약이 있는 경우

CCR의 가동률

TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)

1월 2월 3월 4월 5월 6월

고객만족도

bull납기준수도

bull반품

bull리드타임

업무 성과업무 성과

bull쓰루풋bullTIbullTOE

제약조건 성과

bullCCR달성도(계획대비)

bull양품공급

활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도

주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다

활동결과 성과 척도

개별 영역에서 달성해야 할 성과에 대한 척도

(전체 조직의 성과와의 인과관계 분석이 필요함)

활동초점 성과척도 성과를 올리기 위해 필수적 활동은 무엇인가

를 명확히 해서 주는 성과척도

각 조직 레벨의 성과 척도(예)각 조직 레벨의 성과 척도(예)

조직 레벨 성과 척도 예

회사 또는 사업부 전체 TOC성과척도 납기 반품 가격 등T I OE

부문 TOC 성과척도 납기 품질T I OE

개별 활동 활동결과 성과척도 품질 일정 달성도 재고 OE

목적의 일관성 amp목적의 일관성 amp성과척도의 일관성 유지

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 요소 근본원인제 활동초점 성과약조건 척도

회사 또는사업부

전체TOC성과척도

큰 성과 갭이있는 요소

전체의제약조건

전체의제약조건성과척도

부문 TOC 성과척도 해당 조직단위에서 큰 성과

부문의제약조건

부문의제약조건

갭이 있는 요소 성과척도

개별 활동 활동결과성과척도

활동성과 중크리티컬한 것

활동제약조건 활동 제약조건성과척도

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 근본원인제 활동초점요소 약조건 성과척도

회사 또는사업부

납기 품질 가격 등

OE 작업자의다기능화 정도

기능 매트릭스

T I OE

부문 납기 품질 가격 등

I 큰 가공로트 적절한 로트크기

T I OE

개별 활동 품질 제품믹스

제품 믹스 생산준비의어려움

준비시간

재고 등 개별OE

종속화(Subordination)종속화(Subordination)

성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다

환경과 제약이 바뀌는 데에 따라 lsquo종속화rsquo를 위해

성과척도는 새롭게 설계되어야 한다

상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다

예 과도한 재고감축 (재고회전율 최대화)

예 과도한 공수 절감

동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD

기업의 목표의 달성을 유인하도록 (전체최적화)

국지최적화의 함정에 빠지지 않도록 경계

가공시간 절약 = 절감으로 인식직접노동시간의 절감 = 비용절감으로 인식

SCM에서도적용가능

쓰루풋-dollar-Days (납기달성 성과 측정)각 부서가 회사의 쓰루풋 생성에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)쓰루풋-dollar 해당 주문의 판매가격뜨거운 감자 (현재 작업이 위치한 부서에 부과함) 0를 목표

Inventory-dollar-Days (재고 보유 실적 측정)각 부서가 회사의 inventory 감축에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 보유시간 Inventory dollar inventory의 가치Days 보유시간 Inventory-dollar inventory의 가치

IDD 계산 예IDD 계산 예

금액 체류일

어느 부서의 특정일 재고현황

품목 개수금액

개체류일

수IDD

A 100 $1 1 100

A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

보유하고 있는 재고에 대해서만 IDD계산하여 합계를 구함

비교전통적 재고평가 금액 = 100$1 + 100$1 + 100$1 = $300

효과효과필요하지 않은 재고를 만들거나 갖다 놓으면 큰 penalty 부과 rArr 재고 감축 유도

TDD 계산 예TDD 계산 예

어느 부서의 특정일 재고현황 (미완성품)

품목 개수쓰루풋

개지연 일

수TDD

A 100 $1 1 100A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

어느 작업이 완료되어 이 부서를 떠나면 이 작업의 이 부서에서의 지연일수는 0으로 함

지연일수하류에 있는 Buffer에의 도착시점을 초과한 지연일수 (참조 DBR의 Buffer관리)

연일수는 0으로 함

효과지연기간이 길면 큰 penalty 부과 rArr 늦은 주문을 신속히 처리 흐름의 신속화 유도

TDD의 활용의 예 (3가지 부서)TDD의 활용의 예 (3가지 부서)

부서 B부서 A

문제 유발 부서가 아님

신속 처리 성과가 높다

문제 유발 부서가 아님

신속 처리를 못 하였다

부서 C

문제 유발 부서임

Haystack Syndrome Ch 24Haystack Syndrome Ch24

성과지표 설정 기준(1)성과지표 설정 기준(1)

우선순위를 지킴

제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE

T I OE제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE 줄임

금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)

건수 비율보다 금액으로 표현

모든 기준의 출발은 고객의 요구모든 기준의 출발은 고객의 요구

측정하는 성과지표가 많으면 상호 이율배반적인 상황이 발생할 수있다있다

성과지표 설정 기준(2)성과지표 설정 기준(2)

내부보다 외부에 기준을 둔다

고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동

납기는 고객이 원하는 시기(공급자 약속일이 아님)

Point of Sales 반품 않을 때 비로소 쓰루풋임

구매-생산-판매의 연동

공급자 선정시 구매가격만 아니라 리드타임 적시납품준수율을 함께 고려께 고려

부서별 생산성보다 On Time Delivery 재고(I) 측정

부서간 TDD IDD 적용

제약과 비제약을 구분

불량률의 가치가 다르다

제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음 (OE만 참조)제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음(OE만 참조)

비용보다 쓰루풋 우선

T-OE TOE 사용T OE TOE 사용

생산부문의 성과지표생산부문의 성과지표

DBR의 운영을 위한 성과지표

자재투입시기 준수율

조달시기 준수율

납기 준수율(On Time Delivery)

제약자원(CCR) 가동율제약자원(CCR) 가동율

Buffer hole 발생으로 야기된 개선활동의 추진 실적

A B C D E

완제품원재료

공정능력 7 9 5 8 6제약공정

기타 부문의 성과지표기타 부문의 성과지표

영업 부문

시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용

TOE T-OE

기존의 재고회전율 대신 TI기존의 재고회전율 대신 TI

구매 부문

단순한 가격보다 주문량 리드타임 융통성 납기준수율을 복합적으로 적용한다

판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선

유통 부문

TDD IDDTDD IDD

성과지표에 있어서성과지표에 있어서

1 TA가 기존의 변동원가회계와 같은 것은 아닌가 이름만 바꾼 것은 아닌가만 바꾼 것은 아닌가

성과지표 설정 기준이 명확하다

2 과연 제약과 (T I OE)를 기준으로 성과지표와 의사결2 과연 제약과 (TIOE)를 기준으로 성과지표와 의사결정의 모든 문제를 다룰 수 있는가

더 적은 지표로 관리가 가능하다더 적은 지표로 관리가 가능하다

3 실제 업무에 사용되고 있는 기존 방법들을 어떻게 바꾸어야 하는가어야 하는가

필요한 것과 불필요한 것을 구분한다

제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다

TA 도입TA 도입

핵심 문제핵심 문제

ldquoGAAP을 준수하는 전통적 원가회계는 경영 의사결정을왜곡시킨다 rdquo왜곡시킨다

경영자의 Cloud경영자의 Cloud

원가를전통적

원가를최소화한다

원가회계를적용한다

경영을잘 한다

갈등잘 한다

쓰루풋 회계를쓰루풋을 풋적용한다

풋최대화한다

쓰루풋회계 도입 시 장애쓰루풋회계 도입 시 장애

기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데hellip

회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다고회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다

재무제표 자료를 경영의사결정에 당연히 이용할 수 있지

TA처럼 간단한 것은 복잡한 우리 회사에 안 맞아

지금 이대로가 좋아 (타성)

변화의 방식은 어떻게변화의 방식은 어떻게

Paradigmatic mode 기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체

Pragmatic mode TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 lsquo신rsquo 경영 방법들과 함께TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 신 경영 방법들과 함께portfolio의 한 요소로 채택 회계부문 보다 생산 또는 영업 부서에 의하여 변혁이 주도됨 그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴

결론결론

Paradigm의 변화Paradigm의 변화 1 + 1 = 2 1 + 1 = 2 rArrrArr1 + 1 1 + 1 nene 22ldquo티끌 모아 태산rdquo에서

ldquo If I will find a leverage pointIf I will find a leverage point

I can move the earthrdquo

증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다ldquo증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다

물리적 제약 뿐만 아니라 방침 제약을 해소하라

성과지표를 바꾸지 않으면 변화도 없다성과지 를 바꾸지 않 면 변화 없다

제약 중심의 관리제약 중심의 관리

System 최적해 ne Σ 국지 최적해System 최적해 ne Σ 국지 최적해올바른 성과측정시스템이 필요

생산성 향상은생산성 향상은제약 중심 때만 가능

비제약은 제약을 지원하는 역할비제약은 제약을 지원하는 역할제약 중심의 지속적 개선 프로세스 필요

제약중심제약중심제약중심제약중심

TOC의 VisionTOC의 Vision

TOC방식새로운 시스템제약 타개

새로운 시스템제약 타개

도TOC 방식

시스템 제약 타개

제약 타개

목표

달성

조직

의목

개선의 중지

사례사례

Darlington외 (1992) 영국의 Garrett Automotive TA가 재고는 절반으로 이익을 두배로 경영보고서를 40쪽에서 5쪽으로 바꾸는 데 기여한 인자이다

Noreen et al(1995) 미국과 유럽의 20개 회사를 조사다양한 TA 기법이 사용되고 있음을 발견하였다 그런데 Throughput dollar days같은 국지적 척도는 잘 사용되지 않고 있었다

Lockamy A amp MS Spencer (1998) Georgia주 Macon의 Trane Corporation TOC 성과 척도 (T I OE) 및 Inventory dollar days 척도 사용

Bushong amp Talbott (1999) Daufel Enterprises에 lsquothroughput 제약자원 사용량rsquo기준을 적용하여 제품 배합을 결정

문제창 amp 임석철 (2001) 실리콘 웨이퍼 생산업체를 대상으로 lsquothroughput 제약공정시간rsquo 기준으로 제품배합의 최적화 방법을 적용시간 기준으로 제품배합의 최적화 방법을 적용

Long Castellano and Roehm (2002) Master Industries사에서 SPC와 TA를 통합

MaCarthur (1996) 미국 중서부 Bertch Cabinet Mfg Inc에서 ABC시스템을 도입실패 후 TA시스템으로 전환하여 성공한 사례실패 후 TA시스템으로 전환하여 성공한 사례

Dugdale amp Jones (1996b) 영국에서 OPT를 도입한 한 기업의 경우에 기존의 ABC를포기하고 TA로 전환

Dugdale amp Jones(1998) 영국 9개의 회사가 TA 시스템 개발

사례 Garret Automotive Ltd 사례 Garret Automotive Ltd 회사의 상황

영국 Garrett Corporation의 한 공장종업원 약 600명 생산품 자동차 산업용 turbocharger본사는 미국에 이 공장은 자체의 관리회계 시스템을 개발하는 데에 자율권이 주어졌다 1988년 Garrett의 유럽 공장들이 구조 조정되어 품종이 늘어나고 생산batch는 더 줄어들게 되었다 1989년에 OPT를 도입하였다 1988년 1989년 초의 회계정보는 표준원가회계에 기초하고 있었다 매우 상세한 변동분석을 포함하고 있었는데 이해하기가 곤란하였다 월 보고서는 48쪽에 달하였다월 보고서는 48쪽에 달하였다

새로운 관리회계시스템에 대한 모색ABC는 기각되었다 (이유 GAL의 거래선은 매년 3 5의 판매가격의ABC는 기각되었다 (이유 GAL의 거래선은 매년 35의 판매가격의감축을 요구하였다 ABC는 회사 수익성에 크게 민감하지 않은 간접비를주 대상으로 하였기에 ABC를 기각하였다) 주된 제약은 고객 납기 수행도이었다주된 제약은 고객 납기 수행도이었다TA를 채택함기존방식

turbocharger의 부품군별로 lsquoefficiencyrsquo report(표준 directturbocharger의 부품군별로 efficiency report(표준 direct labor hour 대비 실적)를 보고 재공품 증가 유발

신방식 Bottleneck 중심의 관리

사례 Garret Automotive Ltd 사례 Garret Automotive Ltd

TA관리의 초점throughput에 집중함으로써 3가지 핵심적 필요를 강조

판매가격의 인상 재료비 감축 판매량을 증대판매가격의 인상 재료비 감축 판매량을 증대공장 구성원 모두에게 제약 일정을 맞추는 것을 요구

TA 도입 후 성과TA 도입 후 성과재고 절반이나 줄어듦월 보고서 48쪽 5쪽으로

Controller의 요약(1 2쪽)의 약( 쪽)주요 운영 및 투자 통계량 (3쪽)운전 자본 성과 (4쪽)Cell별 일정준수도 요약 (5쪽)

손익계산서는 쓰루풋 형식으로 보고

TA는 teamwork의 중요성을 강조하였고 GAL로 하여금 능력에 대하여 보다명확하게 이해할 수 있게 하였다Manager들의 반응은 호의적이었다 회계시스템에 대한 신뢰도 종전 표준원가회계 (低) TA (高)회계시스템에 대한 신뢰도 종전 표준원가회계 (低) TA (高)

(이유이해하기가 쉽다 성과 개선에 유용하다)

ABC와 TAABC와 TA

전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(1)전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(1)

Taylor의 ldquo과학적 관리법rdquo 노동 및 원자재 효율 극대화

ROI 척도의 도입 1915년~ DuPont과 GMROI 척도의 도입 1915년 DuPont과 GM

1980년대 미국과 영국에서 기존 회계 시스템에 대한 비판 대두

배경 일본 제조업의 경쟁력 우위 증명

참고참고일본에서는 회계 절차가 성과 측정과 조직 활동 통제에 사용되지 않는다 간접비 배부의 정확도에 대해서는 큰 관심이 없다시장-주도의 경영을 강조함 Target costing 적용함 표준원가 시스템은 미국처럼 넓게 사용되지는 않는다 미국 기업체보다도 공장 성과를 평가하는 데에 비재무적 척도를 더 많이 사용한다

전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(2)전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(2)

Kaplan(1984 1986) ldquo제품원가를 왜곡하고 주요한 비재무적 data를 제공하지 않는다 rdquoKaplan(1984 1986) ldquo제품원가를 왜곡하고 주요한 비재무적 data를 제공하지 않는다 rdquo

Skinner (1986) ldquo저 원가 amp 고 효율을 강조하는 것은 단기적 시각이고 생산성에 역효과가 있으며 원가절감 프로그램을 통한 생산성 향상 방식은 삼가야 한다 rdquo가 있으며 원가절감 프로그램을 통한 생산성 향상 방식은 삼가야 한다rdquo

Kaplan(1983b) Kaplan amp Johnson(1987) ldquo전통적 원가회계는 현대적 제조 환경에서는 적합하지 않다 직접비는 제품원가의 주요 부분이 아니므로 간접비 배부하는 기준으로 사용 반대rdquo

Goldratt(1983) ldquo전통적 원가 회계는 생산성의 공적 제 1호rdquo ldquo원가 회계에서 사용하는 효율성 제품원가 원가절감 등의 성과 척도는 국지적최적화를 강조하여 조직의 목표를 보이지 않게 하여 결국 조직 전체의 목표 달성을 어렵게 만든다rdquo

Fry et al (1992)의 서베이 ldquo전통적 원가 회계와 기존 성과 척도 시스템이 OPT 실행에y ( )의 서베이 전통적 원가 회계와 기존 성과 척 시 템이 실행에큰 장애rdquo

새로운 대안새로운 대안

ABCABC

Kaplan amp March(1987) ABC(Activity-Based-Costing 활동기준원가회계)

기업 내의 기능을 여러 활동으로 구분한 다음 활동들에 대하여 원가를 집계하고

ABCABC

기업 내의 기능을 여러 활동 구분한 다음 활동들에 대하여 원가를 집계하

이를 토대로 원가대상들(제품이나 고객)의 원가를 계산한다

ABB(activity based budgeting) ABCM(activity based costABB(activity-based-budgeting) ABCM(activity-based cost management)

ABM(activity-based management)등으로 확장

대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조 K l amp C (1998))대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조 Kaplan amp Cooper (1998))

ThroughputThroughput 회계회계Throughput Throughput 회계회계Goldratt (1983) 제약 중심의 전체 최적화 사고에 기초한 throughput 제일 주의

Goldratt amp Cox(1984) Goldratt amp Fox(1986) Goldratt (1990)

제조간접비의 배부제조간접비의 배부

제조간접비

여러 종류의 제품을 제조하는 경우공통적으로 소비되어 제품별로 추적할 수 없는 원가

배부배부

적절한() 배부기준에 따라 각 제품에 배부자의적

제품배합에 의한 왜곡

전통적 ABC

간접비 간접비

전통적 ABC(Activity-Based Costing)

활동 1 활동 2

복잡

동종 변형

제품 1 제품 2 제품 3 제품 1 제품 2 제품 3

동종 변형

근본은 같다

제조 간접비의 배부제조 간접비의 배부

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

직접노무시간기계가동시간 제품별 제조원가 직접재료비

전통적생산량

단위당 제조원가

전통적

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

제품유형별 직접노무시간임의배부기준

제품별 제조원가

제품유형별활동동인

Batch 회수직접노무시간기계가동시간

ABC 제품별 제조원가 직접재료비

생산량

단위당 제 원가

ABC

단위당 제조원가

활동기준 원가 시스템활동기준 원가 시스템

자원(ResourceCost Centers)

활동(ProcessActivity)

원가대상(Cost Object)

공정 준비활동

부문 공통비Salaries인건비

제품별 조립 준비 횟수

배부감가상각비

전기료

Welding 작업 활동

작업 활동

제품별 Welding 작업 시간

제품별 Rolling 작업 시간

제조부서 포장비

복리후생비

Rolling 작업 활동

재작업 활동

제품별 Rolling 작업 시간

제품별 재작업 시간지역

관리 본부 복리후생비

수선비 자재 이송 활동

제품별 자재 이송 횟수 고객

제품관리 본부

구매부

기타경비

품질 활동

Resource Driver

제품별 검사 횟수

Activity DriverResource Driver Activity DriverActivities consume resources ProductServices consume activities

ABC 예제ABC 예제

예제예제생산품 주요 두 종류의 제품 C D와 기타 제품들구매부 비용 연간 $200000발생

제품 직접노무비 고유 부품수 구매주문발행수 생산량발행수제품 C $110000 420 2100 30000

제품 D $600000 700 1300 17000

기타제품들 $300 000 2 380 800 13 000기타제품들 $300000 2380 800 13000

합계 $2000000 3500 4200 60000

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

전통적 방식 배부기준 = 직접노무비구매비용직접노무비총액 = $200000$2000000=$01$1구매비용 직접 무비총액 $ $ $ $제품별 구매비용 C 01x$110000030000개 = $367개

D 01X$60000017000개 = $353개기타 01x$30000013000개 = $231개

ABC방식 원가동인 = 제품별 부품수부품수기준 간접비배부율= 구매부총경비총부품수=$5714부품부품수기준 간접비배부율 구매부총경비총부품수 $5 부품제품별 검사비용 C $5714 x420 30000 = $080개

D $5714 x700 17000 = $235개기타 $5714 x2380 13000 = $1046개

ABC방식 원가동인 = 구매주문 회수라고 한다면주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$47 62부품주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$4762부품제품별 검사비용 C $4762 x2100 30000 = $333개

D $4762 x1300 17000 = $364개기타 $4762 x800 13000 = $293개

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

배부기준 별 단위당 배부액 비교

기준 직접노무비 부품 수 구매주문 수제품 C $367 $080 $333

제품 D $353 $235 $364제품 D $353 $235 $364

기타제품 $231 $1046 $293

어느 숫자가 맞을까

모두 맞지 않는다

진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

1) 국지적 효율을 높이면 전체 효율이 높아진다ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임

ABC

ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임 관리자들로 하여금 각 고리의 사용을 최적화하도록 유도한다 (제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하(제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하는 데에서 기인한다)제약의 개념이 없다

2) 든 비용은 변동비이다2) 모든 비용은 변동비이다

TA

1) 제약을 개선할 때에만 전체 생산성이 올라간다2) 운영비용은 고정비이다

TA

2) 운영비용은 고정비이다

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

활동 효율을 높임으로써 다음과 같은 미래의 기회를 만들 수있다

ABC

있다1) 효율증대로 발생하는 잉여 능력을 없앰으로써 원가 절감2)잉여 능력을 사용하여 더 많은 제품서비스를 판매함으로써 throughput 증대써 throughput 증대

TA

과연 그럴까국지 효율 증대가 수익성을 감소시키는 경우도 많다

TA

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

장기적으로는 회사의 모든 자원이 똑 같이 중요하다고 본다 이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을

ABC

이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을높이는 것이 회사에 좋은 것이라고 생각한다

TA

과연 그럴까제약은 반드시 존재한다

TA

미래의 제약은 현재와 같지 않을 뿐이다현재 시점에서 미래 제약은 전략적으로 결정된다

TA vs ABC TA vs ABC

ABC에 대한 Goldratt의 견해

ldquoCost drivers and activity-based-costing are the names of these fruitless effortshellip We fell in love with a technique We forgot the purpose ndash to be able to judge the impact of any local decision upon the bottom linerdquo (Goldratt Haystack Syndrome p40 1990)

TA에 대한 Kaplan등의 견해

ldquoEli Goldratt has achieved some notoriety in accounting circle by declaring on numerous occasions the lsquocost accounting is the enemy number 1 of productivityrsquordquo (Kaplan amp Atkinson Advanced Management Accounting1989 p419)( g g )

ldquoWe do not say that the assumptions underlying TOC are invalid They are an excellent approximation of reality for the problem TOC has been designed to solve short-term product mix and scheduling of bottleneck resources This is a problem for which ABC p g pprovides little insights since during such a short period all organizational expenses other than materials and energy are precommitted hellip ABC plays little role for short-term production scheduling or decisions about whether to accept one-time incremental orders that do not have externality effects with other products or customers rdquo (Kaplan amporders that do not have externality effects with other products or customers (Kaplan amp Cooper Cost and Effect 1998 p135)

TA와 ABC의 통합TA와 ABC의 통합

TTOOCCAABBCCABC는 TOC에 필요한 data를 만들어 주는데 사용될 수 있다

TT CCAA CC

ABC의 강점 간접비의 추적성(traceability)를 개선더 정확한 단위 원가 데이터를 제공더 정확한 단위 원가 데이터를 제공

ABC 자원의 미사용 능력 정보를 TOC에 제공

TA 제약 발견에 이 정보를 활용 POOGI에 ABC의 data제공 능력을 활용

제약의 유무에 대한 경영자의 관점에 따라 결정됨

미사용 능력 정보미사용 능력 정보

집중개선 5단계

1단계 제약을 찾아낸다1단계 제약을 찾아낸다 Ink Creations사에서 기계 활동은 제약이 아니다 (lt표 1gt 참조) 기계활동에는 미사용 능력이 많다 반면에 생산노동 구매주문 판매 활동들은 프로세스를 제약하는 수준에 가깝게 운영반면에 생산 동 구매주문 판매 활동들은 세 를 제약하는 수준에 가깝게 운영되는 것 같이 보인다 구매주문 판매활동들은 능력계산하는 방식에 비추어 보아 약한 제약(soft constraints)이라고 볼 수 있다 이 회사는 throughput이 $138 159이고 납세전 순이익이 $15 879이다이 회사는 throughput이 $138159이고 납세전 순이익이 $15879이다

2단계 제약을 최대한 활용한다2단계 제약을 최대한 활용한다 최적 제품mix를 구한 결과 throughput는 $144438 납세전 순이익은 $22243으로증가 rArr 생산 노동 활동과 판매 활동은 미사용 능력이 없게 되고 구매활동은 미사용 활동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다

Throughput AccountingThroughput Accounting

성과지표

목표달성을 위한 성과측정목표달성을 위한 성과측정

5050 5050 5050 5050

능력 80 100 50 70

효율 63 50 100 83

나쁜 성과지표는hellip나쁜 성과지표는hellip

회사(글로벌) 이익보다는 부서(로컬)의 실적에 초점을 맞추고 있다

노는 꼴 못본다 한번에 많이 월말현상

외형 키우는 데 중점을 두거나 지출비용의 효과는 따지지 않고 무조건

비용줄이기에 중점을 둔다

혁신과 실험보다는 현상유지를 조장한다 (예산 준수)

인과관계 분석보다 자동적으로 보고되는 측정지표를 사용한다

자료가 많다고 좋은 판단을 하는 것은 아니다

고객에 초점이 없고 내부관리용이다

목표달성에 대한 책임의식이 없다

성과지표 사이의 충돌성과지표 사이의 충돌

재고자산 회전율 = 매출액재고자산금액

매출액 증가 대책매출액 증가 대책

영업사원 개인별 목표 할당

결품 제품에 대해 재고수준 상향조정결품 제품에 대해 재고수준 상향조정

전체 재고의 목표재고자산금액 초과

재고 감축 대책재 감축 대책

결품을 무릅쓰고 재고감축

재고수준 상향조정 요청에 선별적 대응

결품 품목과 과잉재고 품목의 동시발생

TOC의 대책TOC의 대책

결품방지에 의한 쓰루풋 향상을 우선 목표로 설정

이 목표에 맞추어 적정재고수준 설정(보충제도 활용)

전형적 의사결정 영역전형적 의사결정 영역

전략전략

품질재고 판매 정시납품원가

경영 의사결정

공급업체 기술부서 생산부서 유통부서 시장

전략적 의사결정전략적 의사결정

올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에

가능함

흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는

단기적 원가도구로써 평가

장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가

없다

딜레마를 고려하지 않는다딜레마를 고려하지 않는다

TOC 평가척도 모든 자원의 일상적 의사결정을 조직의 제약을

최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한lsquo적합최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한 적합

한rsquo 정보)

TOC 평가척도의 설계기준TOC 평가척도의 설계기준

출발점 외부의 고객에 초점을 맞춤

사내에 대해서는 lsquo돈을 버는rsquo것에 초점을 맞춤

체계화를 통해 밸런스를 잡을 것

기본적 질문지향 평가척도 그룹

기본적 질문(평가항목)

고객만족도bull고객은 무엇을 기대하는가고객은 만족하고 있는가

사외에 초점

고객만족도 bull고객은 만족하고 있는가

경쟁상의 포지션bull경쟁회사는 어디에

사내에 초점

업무 성과bull회사는 자원을 유효하게 활용하고 있는가

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가개별 지표

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가

고객에 초점을 맞춘 평가지표고객에 초점을 맞춘 평가지표

고객이 원하는 성과특성을 파악한다고객이 원하는 성과특성을 파악한다

리드타임 납기준수도 품질 제품특성 서비스 가격 hellip

업무 성과 척도업무 성과 척도

제조업의 업무상 전체성과척도

bull Tbull T

bull I

OEbull OE

bull 복합척도

TI 흐름 속도ndash TI 흐름 속도

ndash TOE 단위 비용을 사용하여 획득한 금액의 정도

특징

생산상의 의사결정을 판매에 연결시킴

스피드 및 유연성을 촉진함

개별최적화를 방지함 lsquo돈을 번다rsquo는 목적에 연결시킴

제약조건 성과척도 (constraint measures)제약조건 성과척도 (constraint measures)

업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를

개선해야 할 지는 모름

예 재료 공급가능량이 제약인 경우

공급업자로부터 공급받는 재료의 양

스크랩 양

공정내 할당 오류량

예 생산능력제약이 있는 경우예 생산능력제약이 있는 경우

CCR의 가동률

TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)

1월 2월 3월 4월 5월 6월

고객만족도

bull납기준수도

bull반품

bull리드타임

업무 성과업무 성과

bull쓰루풋bullTIbullTOE

제약조건 성과

bullCCR달성도(계획대비)

bull양품공급

활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도

주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다

활동결과 성과 척도

개별 영역에서 달성해야 할 성과에 대한 척도

(전체 조직의 성과와의 인과관계 분석이 필요함)

활동초점 성과척도 성과를 올리기 위해 필수적 활동은 무엇인가

를 명확히 해서 주는 성과척도

각 조직 레벨의 성과 척도(예)각 조직 레벨의 성과 척도(예)

조직 레벨 성과 척도 예

회사 또는 사업부 전체 TOC성과척도 납기 반품 가격 등T I OE

부문 TOC 성과척도 납기 품질T I OE

개별 활동 활동결과 성과척도 품질 일정 달성도 재고 OE

목적의 일관성 amp목적의 일관성 amp성과척도의 일관성 유지

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 요소 근본원인제 활동초점 성과약조건 척도

회사 또는사업부

전체TOC성과척도

큰 성과 갭이있는 요소

전체의제약조건

전체의제약조건성과척도

부문 TOC 성과척도 해당 조직단위에서 큰 성과

부문의제약조건

부문의제약조건

갭이 있는 요소 성과척도

개별 활동 활동결과성과척도

활동성과 중크리티컬한 것

활동제약조건 활동 제약조건성과척도

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 근본원인제 활동초점요소 약조건 성과척도

회사 또는사업부

납기 품질 가격 등

OE 작업자의다기능화 정도

기능 매트릭스

T I OE

부문 납기 품질 가격 등

I 큰 가공로트 적절한 로트크기

T I OE

개별 활동 품질 제품믹스

제품 믹스 생산준비의어려움

준비시간

재고 등 개별OE

종속화(Subordination)종속화(Subordination)

성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다

환경과 제약이 바뀌는 데에 따라 lsquo종속화rsquo를 위해

성과척도는 새롭게 설계되어야 한다

상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다

예 과도한 재고감축 (재고회전율 최대화)

예 과도한 공수 절감

동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD

기업의 목표의 달성을 유인하도록 (전체최적화)

국지최적화의 함정에 빠지지 않도록 경계

가공시간 절약 = 절감으로 인식직접노동시간의 절감 = 비용절감으로 인식

SCM에서도적용가능

쓰루풋-dollar-Days (납기달성 성과 측정)각 부서가 회사의 쓰루풋 생성에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)쓰루풋-dollar 해당 주문의 판매가격뜨거운 감자 (현재 작업이 위치한 부서에 부과함) 0를 목표

Inventory-dollar-Days (재고 보유 실적 측정)각 부서가 회사의 inventory 감축에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 보유시간 Inventory dollar inventory의 가치Days 보유시간 Inventory-dollar inventory의 가치

IDD 계산 예IDD 계산 예

금액 체류일

어느 부서의 특정일 재고현황

품목 개수금액

개체류일

수IDD

A 100 $1 1 100

A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

보유하고 있는 재고에 대해서만 IDD계산하여 합계를 구함

비교전통적 재고평가 금액 = 100$1 + 100$1 + 100$1 = $300

효과효과필요하지 않은 재고를 만들거나 갖다 놓으면 큰 penalty 부과 rArr 재고 감축 유도

TDD 계산 예TDD 계산 예

어느 부서의 특정일 재고현황 (미완성품)

품목 개수쓰루풋

개지연 일

수TDD

A 100 $1 1 100A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

어느 작업이 완료되어 이 부서를 떠나면 이 작업의 이 부서에서의 지연일수는 0으로 함

지연일수하류에 있는 Buffer에의 도착시점을 초과한 지연일수 (참조 DBR의 Buffer관리)

연일수는 0으로 함

효과지연기간이 길면 큰 penalty 부과 rArr 늦은 주문을 신속히 처리 흐름의 신속화 유도

TDD의 활용의 예 (3가지 부서)TDD의 활용의 예 (3가지 부서)

부서 B부서 A

문제 유발 부서가 아님

신속 처리 성과가 높다

문제 유발 부서가 아님

신속 처리를 못 하였다

부서 C

문제 유발 부서임

Haystack Syndrome Ch 24Haystack Syndrome Ch24

성과지표 설정 기준(1)성과지표 설정 기준(1)

우선순위를 지킴

제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE

T I OE제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE 줄임

금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)

건수 비율보다 금액으로 표현

모든 기준의 출발은 고객의 요구모든 기준의 출발은 고객의 요구

측정하는 성과지표가 많으면 상호 이율배반적인 상황이 발생할 수있다있다

성과지표 설정 기준(2)성과지표 설정 기준(2)

내부보다 외부에 기준을 둔다

고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동

납기는 고객이 원하는 시기(공급자 약속일이 아님)

Point of Sales 반품 않을 때 비로소 쓰루풋임

구매-생산-판매의 연동

공급자 선정시 구매가격만 아니라 리드타임 적시납품준수율을 함께 고려께 고려

부서별 생산성보다 On Time Delivery 재고(I) 측정

부서간 TDD IDD 적용

제약과 비제약을 구분

불량률의 가치가 다르다

제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음 (OE만 참조)제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음(OE만 참조)

비용보다 쓰루풋 우선

T-OE TOE 사용T OE TOE 사용

생산부문의 성과지표생산부문의 성과지표

DBR의 운영을 위한 성과지표

자재투입시기 준수율

조달시기 준수율

납기 준수율(On Time Delivery)

제약자원(CCR) 가동율제약자원(CCR) 가동율

Buffer hole 발생으로 야기된 개선활동의 추진 실적

A B C D E

완제품원재료

공정능력 7 9 5 8 6제약공정

기타 부문의 성과지표기타 부문의 성과지표

영업 부문

시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용

TOE T-OE

기존의 재고회전율 대신 TI기존의 재고회전율 대신 TI

구매 부문

단순한 가격보다 주문량 리드타임 융통성 납기준수율을 복합적으로 적용한다

판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선

유통 부문

TDD IDDTDD IDD

성과지표에 있어서성과지표에 있어서

1 TA가 기존의 변동원가회계와 같은 것은 아닌가 이름만 바꾼 것은 아닌가만 바꾼 것은 아닌가

성과지표 설정 기준이 명확하다

2 과연 제약과 (T I OE)를 기준으로 성과지표와 의사결2 과연 제약과 (TIOE)를 기준으로 성과지표와 의사결정의 모든 문제를 다룰 수 있는가

더 적은 지표로 관리가 가능하다더 적은 지표로 관리가 가능하다

3 실제 업무에 사용되고 있는 기존 방법들을 어떻게 바꾸어야 하는가어야 하는가

필요한 것과 불필요한 것을 구분한다

제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다

TA 도입TA 도입

핵심 문제핵심 문제

ldquoGAAP을 준수하는 전통적 원가회계는 경영 의사결정을왜곡시킨다 rdquo왜곡시킨다

경영자의 Cloud경영자의 Cloud

원가를전통적

원가를최소화한다

원가회계를적용한다

경영을잘 한다

갈등잘 한다

쓰루풋 회계를쓰루풋을 풋적용한다

풋최대화한다

쓰루풋회계 도입 시 장애쓰루풋회계 도입 시 장애

기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데hellip

회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다고회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다

재무제표 자료를 경영의사결정에 당연히 이용할 수 있지

TA처럼 간단한 것은 복잡한 우리 회사에 안 맞아

지금 이대로가 좋아 (타성)

변화의 방식은 어떻게변화의 방식은 어떻게

Paradigmatic mode 기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체

Pragmatic mode TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 lsquo신rsquo 경영 방법들과 함께TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 신 경영 방법들과 함께portfolio의 한 요소로 채택 회계부문 보다 생산 또는 영업 부서에 의하여 변혁이 주도됨 그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴

결론결론

Paradigm의 변화Paradigm의 변화 1 + 1 = 2 1 + 1 = 2 rArrrArr1 + 1 1 + 1 nene 22ldquo티끌 모아 태산rdquo에서

ldquo If I will find a leverage pointIf I will find a leverage point

I can move the earthrdquo

증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다ldquo증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다

물리적 제약 뿐만 아니라 방침 제약을 해소하라

성과지표를 바꾸지 않으면 변화도 없다성과지 를 바꾸지 않 면 변화 없다

제약 중심의 관리제약 중심의 관리

System 최적해 ne Σ 국지 최적해System 최적해 ne Σ 국지 최적해올바른 성과측정시스템이 필요

생산성 향상은생산성 향상은제약 중심 때만 가능

비제약은 제약을 지원하는 역할비제약은 제약을 지원하는 역할제약 중심의 지속적 개선 프로세스 필요

제약중심제약중심제약중심제약중심

TOC의 VisionTOC의 Vision

TOC방식새로운 시스템제약 타개

새로운 시스템제약 타개

도TOC 방식

시스템 제약 타개

제약 타개

목표

달성

조직

의목

개선의 중지

사례 Garret Automotive Ltd 사례 Garret Automotive Ltd 회사의 상황

영국 Garrett Corporation의 한 공장종업원 약 600명 생산품 자동차 산업용 turbocharger본사는 미국에 이 공장은 자체의 관리회계 시스템을 개발하는 데에 자율권이 주어졌다 1988년 Garrett의 유럽 공장들이 구조 조정되어 품종이 늘어나고 생산batch는 더 줄어들게 되었다 1989년에 OPT를 도입하였다 1988년 1989년 초의 회계정보는 표준원가회계에 기초하고 있었다 매우 상세한 변동분석을 포함하고 있었는데 이해하기가 곤란하였다 월 보고서는 48쪽에 달하였다월 보고서는 48쪽에 달하였다

새로운 관리회계시스템에 대한 모색ABC는 기각되었다 (이유 GAL의 거래선은 매년 3 5의 판매가격의ABC는 기각되었다 (이유 GAL의 거래선은 매년 35의 판매가격의감축을 요구하였다 ABC는 회사 수익성에 크게 민감하지 않은 간접비를주 대상으로 하였기에 ABC를 기각하였다) 주된 제약은 고객 납기 수행도이었다주된 제약은 고객 납기 수행도이었다TA를 채택함기존방식

turbocharger의 부품군별로 lsquoefficiencyrsquo report(표준 directturbocharger의 부품군별로 efficiency report(표준 direct labor hour 대비 실적)를 보고 재공품 증가 유발

신방식 Bottleneck 중심의 관리

사례 Garret Automotive Ltd 사례 Garret Automotive Ltd

TA관리의 초점throughput에 집중함으로써 3가지 핵심적 필요를 강조

판매가격의 인상 재료비 감축 판매량을 증대판매가격의 인상 재료비 감축 판매량을 증대공장 구성원 모두에게 제약 일정을 맞추는 것을 요구

TA 도입 후 성과TA 도입 후 성과재고 절반이나 줄어듦월 보고서 48쪽 5쪽으로

Controller의 요약(1 2쪽)의 약( 쪽)주요 운영 및 투자 통계량 (3쪽)운전 자본 성과 (4쪽)Cell별 일정준수도 요약 (5쪽)

손익계산서는 쓰루풋 형식으로 보고

TA는 teamwork의 중요성을 강조하였고 GAL로 하여금 능력에 대하여 보다명확하게 이해할 수 있게 하였다Manager들의 반응은 호의적이었다 회계시스템에 대한 신뢰도 종전 표준원가회계 (低) TA (高)회계시스템에 대한 신뢰도 종전 표준원가회계 (低) TA (高)

(이유이해하기가 쉽다 성과 개선에 유용하다)

ABC와 TAABC와 TA

전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(1)전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(1)

Taylor의 ldquo과학적 관리법rdquo 노동 및 원자재 효율 극대화

ROI 척도의 도입 1915년~ DuPont과 GMROI 척도의 도입 1915년 DuPont과 GM

1980년대 미국과 영국에서 기존 회계 시스템에 대한 비판 대두

배경 일본 제조업의 경쟁력 우위 증명

참고참고일본에서는 회계 절차가 성과 측정과 조직 활동 통제에 사용되지 않는다 간접비 배부의 정확도에 대해서는 큰 관심이 없다시장-주도의 경영을 강조함 Target costing 적용함 표준원가 시스템은 미국처럼 넓게 사용되지는 않는다 미국 기업체보다도 공장 성과를 평가하는 데에 비재무적 척도를 더 많이 사용한다

전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(2)전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(2)

Kaplan(1984 1986) ldquo제품원가를 왜곡하고 주요한 비재무적 data를 제공하지 않는다 rdquoKaplan(1984 1986) ldquo제품원가를 왜곡하고 주요한 비재무적 data를 제공하지 않는다 rdquo

Skinner (1986) ldquo저 원가 amp 고 효율을 강조하는 것은 단기적 시각이고 생산성에 역효과가 있으며 원가절감 프로그램을 통한 생산성 향상 방식은 삼가야 한다 rdquo가 있으며 원가절감 프로그램을 통한 생산성 향상 방식은 삼가야 한다rdquo

Kaplan(1983b) Kaplan amp Johnson(1987) ldquo전통적 원가회계는 현대적 제조 환경에서는 적합하지 않다 직접비는 제품원가의 주요 부분이 아니므로 간접비 배부하는 기준으로 사용 반대rdquo

Goldratt(1983) ldquo전통적 원가 회계는 생산성의 공적 제 1호rdquo ldquo원가 회계에서 사용하는 효율성 제품원가 원가절감 등의 성과 척도는 국지적최적화를 강조하여 조직의 목표를 보이지 않게 하여 결국 조직 전체의 목표 달성을 어렵게 만든다rdquo

Fry et al (1992)의 서베이 ldquo전통적 원가 회계와 기존 성과 척도 시스템이 OPT 실행에y ( )의 서베이 전통적 원가 회계와 기존 성과 척 시 템이 실행에큰 장애rdquo

새로운 대안새로운 대안

ABCABC

Kaplan amp March(1987) ABC(Activity-Based-Costing 활동기준원가회계)

기업 내의 기능을 여러 활동으로 구분한 다음 활동들에 대하여 원가를 집계하고

ABCABC

기업 내의 기능을 여러 활동 구분한 다음 활동들에 대하여 원가를 집계하

이를 토대로 원가대상들(제품이나 고객)의 원가를 계산한다

ABB(activity based budgeting) ABCM(activity based costABB(activity-based-budgeting) ABCM(activity-based cost management)

ABM(activity-based management)등으로 확장

대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조 K l amp C (1998))대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조 Kaplan amp Cooper (1998))

ThroughputThroughput 회계회계Throughput Throughput 회계회계Goldratt (1983) 제약 중심의 전체 최적화 사고에 기초한 throughput 제일 주의

Goldratt amp Cox(1984) Goldratt amp Fox(1986) Goldratt (1990)

제조간접비의 배부제조간접비의 배부

제조간접비

여러 종류의 제품을 제조하는 경우공통적으로 소비되어 제품별로 추적할 수 없는 원가

배부배부

적절한() 배부기준에 따라 각 제품에 배부자의적

제품배합에 의한 왜곡

전통적 ABC

간접비 간접비

전통적 ABC(Activity-Based Costing)

활동 1 활동 2

복잡

동종 변형

제품 1 제품 2 제품 3 제품 1 제품 2 제품 3

동종 변형

근본은 같다

제조 간접비의 배부제조 간접비의 배부

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

직접노무시간기계가동시간 제품별 제조원가 직접재료비

전통적생산량

단위당 제조원가

전통적

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

제품유형별 직접노무시간임의배부기준

제품별 제조원가

제품유형별활동동인

Batch 회수직접노무시간기계가동시간

ABC 제품별 제조원가 직접재료비

생산량

단위당 제 원가

ABC

단위당 제조원가

활동기준 원가 시스템활동기준 원가 시스템

자원(ResourceCost Centers)

활동(ProcessActivity)

원가대상(Cost Object)

공정 준비활동

부문 공통비Salaries인건비

제품별 조립 준비 횟수

배부감가상각비

전기료

Welding 작업 활동

작업 활동

제품별 Welding 작업 시간

제품별 Rolling 작업 시간

제조부서 포장비

복리후생비

Rolling 작업 활동

재작업 활동

제품별 Rolling 작업 시간

제품별 재작업 시간지역

관리 본부 복리후생비

수선비 자재 이송 활동

제품별 자재 이송 횟수 고객

제품관리 본부

구매부

기타경비

품질 활동

Resource Driver

제품별 검사 횟수

Activity DriverResource Driver Activity DriverActivities consume resources ProductServices consume activities

ABC 예제ABC 예제

예제예제생산품 주요 두 종류의 제품 C D와 기타 제품들구매부 비용 연간 $200000발생

제품 직접노무비 고유 부품수 구매주문발행수 생산량발행수제품 C $110000 420 2100 30000

제품 D $600000 700 1300 17000

기타제품들 $300 000 2 380 800 13 000기타제품들 $300000 2380 800 13000

합계 $2000000 3500 4200 60000

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

전통적 방식 배부기준 = 직접노무비구매비용직접노무비총액 = $200000$2000000=$01$1구매비용 직접 무비총액 $ $ $ $제품별 구매비용 C 01x$110000030000개 = $367개

D 01X$60000017000개 = $353개기타 01x$30000013000개 = $231개

ABC방식 원가동인 = 제품별 부품수부품수기준 간접비배부율= 구매부총경비총부품수=$5714부품부품수기준 간접비배부율 구매부총경비총부품수 $5 부품제품별 검사비용 C $5714 x420 30000 = $080개

D $5714 x700 17000 = $235개기타 $5714 x2380 13000 = $1046개

ABC방식 원가동인 = 구매주문 회수라고 한다면주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$47 62부품주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$4762부품제품별 검사비용 C $4762 x2100 30000 = $333개

D $4762 x1300 17000 = $364개기타 $4762 x800 13000 = $293개

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

배부기준 별 단위당 배부액 비교

기준 직접노무비 부품 수 구매주문 수제품 C $367 $080 $333

제품 D $353 $235 $364제품 D $353 $235 $364

기타제품 $231 $1046 $293

어느 숫자가 맞을까

모두 맞지 않는다

진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

1) 국지적 효율을 높이면 전체 효율이 높아진다ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임

ABC

ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임 관리자들로 하여금 각 고리의 사용을 최적화하도록 유도한다 (제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하(제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하는 데에서 기인한다)제약의 개념이 없다

2) 든 비용은 변동비이다2) 모든 비용은 변동비이다

TA

1) 제약을 개선할 때에만 전체 생산성이 올라간다2) 운영비용은 고정비이다

TA

2) 운영비용은 고정비이다

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

활동 효율을 높임으로써 다음과 같은 미래의 기회를 만들 수있다

ABC

있다1) 효율증대로 발생하는 잉여 능력을 없앰으로써 원가 절감2)잉여 능력을 사용하여 더 많은 제품서비스를 판매함으로써 throughput 증대써 throughput 증대

TA

과연 그럴까국지 효율 증대가 수익성을 감소시키는 경우도 많다

TA

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

장기적으로는 회사의 모든 자원이 똑 같이 중요하다고 본다 이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을

ABC

이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을높이는 것이 회사에 좋은 것이라고 생각한다

TA

과연 그럴까제약은 반드시 존재한다

TA

미래의 제약은 현재와 같지 않을 뿐이다현재 시점에서 미래 제약은 전략적으로 결정된다

TA vs ABC TA vs ABC

ABC에 대한 Goldratt의 견해

ldquoCost drivers and activity-based-costing are the names of these fruitless effortshellip We fell in love with a technique We forgot the purpose ndash to be able to judge the impact of any local decision upon the bottom linerdquo (Goldratt Haystack Syndrome p40 1990)

TA에 대한 Kaplan등의 견해

ldquoEli Goldratt has achieved some notoriety in accounting circle by declaring on numerous occasions the lsquocost accounting is the enemy number 1 of productivityrsquordquo (Kaplan amp Atkinson Advanced Management Accounting1989 p419)( g g )

ldquoWe do not say that the assumptions underlying TOC are invalid They are an excellent approximation of reality for the problem TOC has been designed to solve short-term product mix and scheduling of bottleneck resources This is a problem for which ABC p g pprovides little insights since during such a short period all organizational expenses other than materials and energy are precommitted hellip ABC plays little role for short-term production scheduling or decisions about whether to accept one-time incremental orders that do not have externality effects with other products or customers rdquo (Kaplan amporders that do not have externality effects with other products or customers (Kaplan amp Cooper Cost and Effect 1998 p135)

TA와 ABC의 통합TA와 ABC의 통합

TTOOCCAABBCCABC는 TOC에 필요한 data를 만들어 주는데 사용될 수 있다

TT CCAA CC

ABC의 강점 간접비의 추적성(traceability)를 개선더 정확한 단위 원가 데이터를 제공더 정확한 단위 원가 데이터를 제공

ABC 자원의 미사용 능력 정보를 TOC에 제공

TA 제약 발견에 이 정보를 활용 POOGI에 ABC의 data제공 능력을 활용

제약의 유무에 대한 경영자의 관점에 따라 결정됨

미사용 능력 정보미사용 능력 정보

집중개선 5단계

1단계 제약을 찾아낸다1단계 제약을 찾아낸다 Ink Creations사에서 기계 활동은 제약이 아니다 (lt표 1gt 참조) 기계활동에는 미사용 능력이 많다 반면에 생산노동 구매주문 판매 활동들은 프로세스를 제약하는 수준에 가깝게 운영반면에 생산 동 구매주문 판매 활동들은 세 를 제약하는 수준에 가깝게 운영되는 것 같이 보인다 구매주문 판매활동들은 능력계산하는 방식에 비추어 보아 약한 제약(soft constraints)이라고 볼 수 있다 이 회사는 throughput이 $138 159이고 납세전 순이익이 $15 879이다이 회사는 throughput이 $138159이고 납세전 순이익이 $15879이다

2단계 제약을 최대한 활용한다2단계 제약을 최대한 활용한다 최적 제품mix를 구한 결과 throughput는 $144438 납세전 순이익은 $22243으로증가 rArr 생산 노동 활동과 판매 활동은 미사용 능력이 없게 되고 구매활동은 미사용 활동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다

Throughput AccountingThroughput Accounting

성과지표

목표달성을 위한 성과측정목표달성을 위한 성과측정

5050 5050 5050 5050

능력 80 100 50 70

효율 63 50 100 83

나쁜 성과지표는hellip나쁜 성과지표는hellip

회사(글로벌) 이익보다는 부서(로컬)의 실적에 초점을 맞추고 있다

노는 꼴 못본다 한번에 많이 월말현상

외형 키우는 데 중점을 두거나 지출비용의 효과는 따지지 않고 무조건

비용줄이기에 중점을 둔다

혁신과 실험보다는 현상유지를 조장한다 (예산 준수)

인과관계 분석보다 자동적으로 보고되는 측정지표를 사용한다

자료가 많다고 좋은 판단을 하는 것은 아니다

고객에 초점이 없고 내부관리용이다

목표달성에 대한 책임의식이 없다

성과지표 사이의 충돌성과지표 사이의 충돌

재고자산 회전율 = 매출액재고자산금액

매출액 증가 대책매출액 증가 대책

영업사원 개인별 목표 할당

결품 제품에 대해 재고수준 상향조정결품 제품에 대해 재고수준 상향조정

전체 재고의 목표재고자산금액 초과

재고 감축 대책재 감축 대책

결품을 무릅쓰고 재고감축

재고수준 상향조정 요청에 선별적 대응

결품 품목과 과잉재고 품목의 동시발생

TOC의 대책TOC의 대책

결품방지에 의한 쓰루풋 향상을 우선 목표로 설정

이 목표에 맞추어 적정재고수준 설정(보충제도 활용)

전형적 의사결정 영역전형적 의사결정 영역

전략전략

품질재고 판매 정시납품원가

경영 의사결정

공급업체 기술부서 생산부서 유통부서 시장

전략적 의사결정전략적 의사결정

올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에

가능함

흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는

단기적 원가도구로써 평가

장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가

없다

딜레마를 고려하지 않는다딜레마를 고려하지 않는다

TOC 평가척도 모든 자원의 일상적 의사결정을 조직의 제약을

최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한lsquo적합최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한 적합

한rsquo 정보)

TOC 평가척도의 설계기준TOC 평가척도의 설계기준

출발점 외부의 고객에 초점을 맞춤

사내에 대해서는 lsquo돈을 버는rsquo것에 초점을 맞춤

체계화를 통해 밸런스를 잡을 것

기본적 질문지향 평가척도 그룹

기본적 질문(평가항목)

고객만족도bull고객은 무엇을 기대하는가고객은 만족하고 있는가

사외에 초점

고객만족도 bull고객은 만족하고 있는가

경쟁상의 포지션bull경쟁회사는 어디에

사내에 초점

업무 성과bull회사는 자원을 유효하게 활용하고 있는가

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가개별 지표

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가

고객에 초점을 맞춘 평가지표고객에 초점을 맞춘 평가지표

고객이 원하는 성과특성을 파악한다고객이 원하는 성과특성을 파악한다

리드타임 납기준수도 품질 제품특성 서비스 가격 hellip

업무 성과 척도업무 성과 척도

제조업의 업무상 전체성과척도

bull Tbull T

bull I

OEbull OE

bull 복합척도

TI 흐름 속도ndash TI 흐름 속도

ndash TOE 단위 비용을 사용하여 획득한 금액의 정도

특징

생산상의 의사결정을 판매에 연결시킴

스피드 및 유연성을 촉진함

개별최적화를 방지함 lsquo돈을 번다rsquo는 목적에 연결시킴

제약조건 성과척도 (constraint measures)제약조건 성과척도 (constraint measures)

업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를

개선해야 할 지는 모름

예 재료 공급가능량이 제약인 경우

공급업자로부터 공급받는 재료의 양

스크랩 양

공정내 할당 오류량

예 생산능력제약이 있는 경우예 생산능력제약이 있는 경우

CCR의 가동률

TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)

1월 2월 3월 4월 5월 6월

고객만족도

bull납기준수도

bull반품

bull리드타임

업무 성과업무 성과

bull쓰루풋bullTIbullTOE

제약조건 성과

bullCCR달성도(계획대비)

bull양품공급

활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도

주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다

활동결과 성과 척도

개별 영역에서 달성해야 할 성과에 대한 척도

(전체 조직의 성과와의 인과관계 분석이 필요함)

활동초점 성과척도 성과를 올리기 위해 필수적 활동은 무엇인가

를 명확히 해서 주는 성과척도

각 조직 레벨의 성과 척도(예)각 조직 레벨의 성과 척도(예)

조직 레벨 성과 척도 예

회사 또는 사업부 전체 TOC성과척도 납기 반품 가격 등T I OE

부문 TOC 성과척도 납기 품질T I OE

개별 활동 활동결과 성과척도 품질 일정 달성도 재고 OE

목적의 일관성 amp목적의 일관성 amp성과척도의 일관성 유지

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 요소 근본원인제 활동초점 성과약조건 척도

회사 또는사업부

전체TOC성과척도

큰 성과 갭이있는 요소

전체의제약조건

전체의제약조건성과척도

부문 TOC 성과척도 해당 조직단위에서 큰 성과

부문의제약조건

부문의제약조건

갭이 있는 요소 성과척도

개별 활동 활동결과성과척도

활동성과 중크리티컬한 것

활동제약조건 활동 제약조건성과척도

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 근본원인제 활동초점요소 약조건 성과척도

회사 또는사업부

납기 품질 가격 등

OE 작업자의다기능화 정도

기능 매트릭스

T I OE

부문 납기 품질 가격 등

I 큰 가공로트 적절한 로트크기

T I OE

개별 활동 품질 제품믹스

제품 믹스 생산준비의어려움

준비시간

재고 등 개별OE

종속화(Subordination)종속화(Subordination)

성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다

환경과 제약이 바뀌는 데에 따라 lsquo종속화rsquo를 위해

성과척도는 새롭게 설계되어야 한다

상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다

예 과도한 재고감축 (재고회전율 최대화)

예 과도한 공수 절감

동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD

기업의 목표의 달성을 유인하도록 (전체최적화)

국지최적화의 함정에 빠지지 않도록 경계

가공시간 절약 = 절감으로 인식직접노동시간의 절감 = 비용절감으로 인식

SCM에서도적용가능

쓰루풋-dollar-Days (납기달성 성과 측정)각 부서가 회사의 쓰루풋 생성에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)쓰루풋-dollar 해당 주문의 판매가격뜨거운 감자 (현재 작업이 위치한 부서에 부과함) 0를 목표

Inventory-dollar-Days (재고 보유 실적 측정)각 부서가 회사의 inventory 감축에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 보유시간 Inventory dollar inventory의 가치Days 보유시간 Inventory-dollar inventory의 가치

IDD 계산 예IDD 계산 예

금액 체류일

어느 부서의 특정일 재고현황

품목 개수금액

개체류일

수IDD

A 100 $1 1 100

A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

보유하고 있는 재고에 대해서만 IDD계산하여 합계를 구함

비교전통적 재고평가 금액 = 100$1 + 100$1 + 100$1 = $300

효과효과필요하지 않은 재고를 만들거나 갖다 놓으면 큰 penalty 부과 rArr 재고 감축 유도

TDD 계산 예TDD 계산 예

어느 부서의 특정일 재고현황 (미완성품)

품목 개수쓰루풋

개지연 일

수TDD

A 100 $1 1 100A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

어느 작업이 완료되어 이 부서를 떠나면 이 작업의 이 부서에서의 지연일수는 0으로 함

지연일수하류에 있는 Buffer에의 도착시점을 초과한 지연일수 (참조 DBR의 Buffer관리)

연일수는 0으로 함

효과지연기간이 길면 큰 penalty 부과 rArr 늦은 주문을 신속히 처리 흐름의 신속화 유도

TDD의 활용의 예 (3가지 부서)TDD의 활용의 예 (3가지 부서)

부서 B부서 A

문제 유발 부서가 아님

신속 처리 성과가 높다

문제 유발 부서가 아님

신속 처리를 못 하였다

부서 C

문제 유발 부서임

Haystack Syndrome Ch 24Haystack Syndrome Ch24

성과지표 설정 기준(1)성과지표 설정 기준(1)

우선순위를 지킴

제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE

T I OE제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE 줄임

금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)

건수 비율보다 금액으로 표현

모든 기준의 출발은 고객의 요구모든 기준의 출발은 고객의 요구

측정하는 성과지표가 많으면 상호 이율배반적인 상황이 발생할 수있다있다

성과지표 설정 기준(2)성과지표 설정 기준(2)

내부보다 외부에 기준을 둔다

고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동

납기는 고객이 원하는 시기(공급자 약속일이 아님)

Point of Sales 반품 않을 때 비로소 쓰루풋임

구매-생산-판매의 연동

공급자 선정시 구매가격만 아니라 리드타임 적시납품준수율을 함께 고려께 고려

부서별 생산성보다 On Time Delivery 재고(I) 측정

부서간 TDD IDD 적용

제약과 비제약을 구분

불량률의 가치가 다르다

제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음 (OE만 참조)제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음(OE만 참조)

비용보다 쓰루풋 우선

T-OE TOE 사용T OE TOE 사용

생산부문의 성과지표생산부문의 성과지표

DBR의 운영을 위한 성과지표

자재투입시기 준수율

조달시기 준수율

납기 준수율(On Time Delivery)

제약자원(CCR) 가동율제약자원(CCR) 가동율

Buffer hole 발생으로 야기된 개선활동의 추진 실적

A B C D E

완제품원재료

공정능력 7 9 5 8 6제약공정

기타 부문의 성과지표기타 부문의 성과지표

영업 부문

시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용

TOE T-OE

기존의 재고회전율 대신 TI기존의 재고회전율 대신 TI

구매 부문

단순한 가격보다 주문량 리드타임 융통성 납기준수율을 복합적으로 적용한다

판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선

유통 부문

TDD IDDTDD IDD

성과지표에 있어서성과지표에 있어서

1 TA가 기존의 변동원가회계와 같은 것은 아닌가 이름만 바꾼 것은 아닌가만 바꾼 것은 아닌가

성과지표 설정 기준이 명확하다

2 과연 제약과 (T I OE)를 기준으로 성과지표와 의사결2 과연 제약과 (TIOE)를 기준으로 성과지표와 의사결정의 모든 문제를 다룰 수 있는가

더 적은 지표로 관리가 가능하다더 적은 지표로 관리가 가능하다

3 실제 업무에 사용되고 있는 기존 방법들을 어떻게 바꾸어야 하는가어야 하는가

필요한 것과 불필요한 것을 구분한다

제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다

TA 도입TA 도입

핵심 문제핵심 문제

ldquoGAAP을 준수하는 전통적 원가회계는 경영 의사결정을왜곡시킨다 rdquo왜곡시킨다

경영자의 Cloud경영자의 Cloud

원가를전통적

원가를최소화한다

원가회계를적용한다

경영을잘 한다

갈등잘 한다

쓰루풋 회계를쓰루풋을 풋적용한다

풋최대화한다

쓰루풋회계 도입 시 장애쓰루풋회계 도입 시 장애

기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데hellip

회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다고회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다

재무제표 자료를 경영의사결정에 당연히 이용할 수 있지

TA처럼 간단한 것은 복잡한 우리 회사에 안 맞아

지금 이대로가 좋아 (타성)

변화의 방식은 어떻게변화의 방식은 어떻게

Paradigmatic mode 기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체

Pragmatic mode TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 lsquo신rsquo 경영 방법들과 함께TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 신 경영 방법들과 함께portfolio의 한 요소로 채택 회계부문 보다 생산 또는 영업 부서에 의하여 변혁이 주도됨 그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴

결론결론

Paradigm의 변화Paradigm의 변화 1 + 1 = 2 1 + 1 = 2 rArrrArr1 + 1 1 + 1 nene 22ldquo티끌 모아 태산rdquo에서

ldquo If I will find a leverage pointIf I will find a leverage point

I can move the earthrdquo

증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다ldquo증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다

물리적 제약 뿐만 아니라 방침 제약을 해소하라

성과지표를 바꾸지 않으면 변화도 없다성과지 를 바꾸지 않 면 변화 없다

제약 중심의 관리제약 중심의 관리

System 최적해 ne Σ 국지 최적해System 최적해 ne Σ 국지 최적해올바른 성과측정시스템이 필요

생산성 향상은생산성 향상은제약 중심 때만 가능

비제약은 제약을 지원하는 역할비제약은 제약을 지원하는 역할제약 중심의 지속적 개선 프로세스 필요

제약중심제약중심제약중심제약중심

TOC의 VisionTOC의 Vision

TOC방식새로운 시스템제약 타개

새로운 시스템제약 타개

도TOC 방식

시스템 제약 타개

제약 타개

목표

달성

조직

의목

개선의 중지

사례 Garret Automotive Ltd 사례 Garret Automotive Ltd

TA관리의 초점throughput에 집중함으로써 3가지 핵심적 필요를 강조

판매가격의 인상 재료비 감축 판매량을 증대판매가격의 인상 재료비 감축 판매량을 증대공장 구성원 모두에게 제약 일정을 맞추는 것을 요구

TA 도입 후 성과TA 도입 후 성과재고 절반이나 줄어듦월 보고서 48쪽 5쪽으로

Controller의 요약(1 2쪽)의 약( 쪽)주요 운영 및 투자 통계량 (3쪽)운전 자본 성과 (4쪽)Cell별 일정준수도 요약 (5쪽)

손익계산서는 쓰루풋 형식으로 보고

TA는 teamwork의 중요성을 강조하였고 GAL로 하여금 능력에 대하여 보다명확하게 이해할 수 있게 하였다Manager들의 반응은 호의적이었다 회계시스템에 대한 신뢰도 종전 표준원가회계 (低) TA (高)회계시스템에 대한 신뢰도 종전 표준원가회계 (低) TA (高)

(이유이해하기가 쉽다 성과 개선에 유용하다)

ABC와 TAABC와 TA

전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(1)전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(1)

Taylor의 ldquo과학적 관리법rdquo 노동 및 원자재 효율 극대화

ROI 척도의 도입 1915년~ DuPont과 GMROI 척도의 도입 1915년 DuPont과 GM

1980년대 미국과 영국에서 기존 회계 시스템에 대한 비판 대두

배경 일본 제조업의 경쟁력 우위 증명

참고참고일본에서는 회계 절차가 성과 측정과 조직 활동 통제에 사용되지 않는다 간접비 배부의 정확도에 대해서는 큰 관심이 없다시장-주도의 경영을 강조함 Target costing 적용함 표준원가 시스템은 미국처럼 넓게 사용되지는 않는다 미국 기업체보다도 공장 성과를 평가하는 데에 비재무적 척도를 더 많이 사용한다

전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(2)전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(2)

Kaplan(1984 1986) ldquo제품원가를 왜곡하고 주요한 비재무적 data를 제공하지 않는다 rdquoKaplan(1984 1986) ldquo제품원가를 왜곡하고 주요한 비재무적 data를 제공하지 않는다 rdquo

Skinner (1986) ldquo저 원가 amp 고 효율을 강조하는 것은 단기적 시각이고 생산성에 역효과가 있으며 원가절감 프로그램을 통한 생산성 향상 방식은 삼가야 한다 rdquo가 있으며 원가절감 프로그램을 통한 생산성 향상 방식은 삼가야 한다rdquo

Kaplan(1983b) Kaplan amp Johnson(1987) ldquo전통적 원가회계는 현대적 제조 환경에서는 적합하지 않다 직접비는 제품원가의 주요 부분이 아니므로 간접비 배부하는 기준으로 사용 반대rdquo

Goldratt(1983) ldquo전통적 원가 회계는 생산성의 공적 제 1호rdquo ldquo원가 회계에서 사용하는 효율성 제품원가 원가절감 등의 성과 척도는 국지적최적화를 강조하여 조직의 목표를 보이지 않게 하여 결국 조직 전체의 목표 달성을 어렵게 만든다rdquo

Fry et al (1992)의 서베이 ldquo전통적 원가 회계와 기존 성과 척도 시스템이 OPT 실행에y ( )의 서베이 전통적 원가 회계와 기존 성과 척 시 템이 실행에큰 장애rdquo

새로운 대안새로운 대안

ABCABC

Kaplan amp March(1987) ABC(Activity-Based-Costing 활동기준원가회계)

기업 내의 기능을 여러 활동으로 구분한 다음 활동들에 대하여 원가를 집계하고

ABCABC

기업 내의 기능을 여러 활동 구분한 다음 활동들에 대하여 원가를 집계하

이를 토대로 원가대상들(제품이나 고객)의 원가를 계산한다

ABB(activity based budgeting) ABCM(activity based costABB(activity-based-budgeting) ABCM(activity-based cost management)

ABM(activity-based management)등으로 확장

대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조 K l amp C (1998))대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조 Kaplan amp Cooper (1998))

ThroughputThroughput 회계회계Throughput Throughput 회계회계Goldratt (1983) 제약 중심의 전체 최적화 사고에 기초한 throughput 제일 주의

Goldratt amp Cox(1984) Goldratt amp Fox(1986) Goldratt (1990)

제조간접비의 배부제조간접비의 배부

제조간접비

여러 종류의 제품을 제조하는 경우공통적으로 소비되어 제품별로 추적할 수 없는 원가

배부배부

적절한() 배부기준에 따라 각 제품에 배부자의적

제품배합에 의한 왜곡

전통적 ABC

간접비 간접비

전통적 ABC(Activity-Based Costing)

활동 1 활동 2

복잡

동종 변형

제품 1 제품 2 제품 3 제품 1 제품 2 제품 3

동종 변형

근본은 같다

제조 간접비의 배부제조 간접비의 배부

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

직접노무시간기계가동시간 제품별 제조원가 직접재료비

전통적생산량

단위당 제조원가

전통적

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

제품유형별 직접노무시간임의배부기준

제품별 제조원가

제품유형별활동동인

Batch 회수직접노무시간기계가동시간

ABC 제품별 제조원가 직접재료비

생산량

단위당 제 원가

ABC

단위당 제조원가

활동기준 원가 시스템활동기준 원가 시스템

자원(ResourceCost Centers)

활동(ProcessActivity)

원가대상(Cost Object)

공정 준비활동

부문 공통비Salaries인건비

제품별 조립 준비 횟수

배부감가상각비

전기료

Welding 작업 활동

작업 활동

제품별 Welding 작업 시간

제품별 Rolling 작업 시간

제조부서 포장비

복리후생비

Rolling 작업 활동

재작업 활동

제품별 Rolling 작업 시간

제품별 재작업 시간지역

관리 본부 복리후생비

수선비 자재 이송 활동

제품별 자재 이송 횟수 고객

제품관리 본부

구매부

기타경비

품질 활동

Resource Driver

제품별 검사 횟수

Activity DriverResource Driver Activity DriverActivities consume resources ProductServices consume activities

ABC 예제ABC 예제

예제예제생산품 주요 두 종류의 제품 C D와 기타 제품들구매부 비용 연간 $200000발생

제품 직접노무비 고유 부품수 구매주문발행수 생산량발행수제품 C $110000 420 2100 30000

제품 D $600000 700 1300 17000

기타제품들 $300 000 2 380 800 13 000기타제품들 $300000 2380 800 13000

합계 $2000000 3500 4200 60000

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

전통적 방식 배부기준 = 직접노무비구매비용직접노무비총액 = $200000$2000000=$01$1구매비용 직접 무비총액 $ $ $ $제품별 구매비용 C 01x$110000030000개 = $367개

D 01X$60000017000개 = $353개기타 01x$30000013000개 = $231개

ABC방식 원가동인 = 제품별 부품수부품수기준 간접비배부율= 구매부총경비총부품수=$5714부품부품수기준 간접비배부율 구매부총경비총부품수 $5 부품제품별 검사비용 C $5714 x420 30000 = $080개

D $5714 x700 17000 = $235개기타 $5714 x2380 13000 = $1046개

ABC방식 원가동인 = 구매주문 회수라고 한다면주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$47 62부품주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$4762부품제품별 검사비용 C $4762 x2100 30000 = $333개

D $4762 x1300 17000 = $364개기타 $4762 x800 13000 = $293개

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

배부기준 별 단위당 배부액 비교

기준 직접노무비 부품 수 구매주문 수제품 C $367 $080 $333

제품 D $353 $235 $364제품 D $353 $235 $364

기타제품 $231 $1046 $293

어느 숫자가 맞을까

모두 맞지 않는다

진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

1) 국지적 효율을 높이면 전체 효율이 높아진다ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임

ABC

ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임 관리자들로 하여금 각 고리의 사용을 최적화하도록 유도한다 (제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하(제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하는 데에서 기인한다)제약의 개념이 없다

2) 든 비용은 변동비이다2) 모든 비용은 변동비이다

TA

1) 제약을 개선할 때에만 전체 생산성이 올라간다2) 운영비용은 고정비이다

TA

2) 운영비용은 고정비이다

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

활동 효율을 높임으로써 다음과 같은 미래의 기회를 만들 수있다

ABC

있다1) 효율증대로 발생하는 잉여 능력을 없앰으로써 원가 절감2)잉여 능력을 사용하여 더 많은 제품서비스를 판매함으로써 throughput 증대써 throughput 증대

TA

과연 그럴까국지 효율 증대가 수익성을 감소시키는 경우도 많다

TA

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

장기적으로는 회사의 모든 자원이 똑 같이 중요하다고 본다 이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을

ABC

이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을높이는 것이 회사에 좋은 것이라고 생각한다

TA

과연 그럴까제약은 반드시 존재한다

TA

미래의 제약은 현재와 같지 않을 뿐이다현재 시점에서 미래 제약은 전략적으로 결정된다

TA vs ABC TA vs ABC

ABC에 대한 Goldratt의 견해

ldquoCost drivers and activity-based-costing are the names of these fruitless effortshellip We fell in love with a technique We forgot the purpose ndash to be able to judge the impact of any local decision upon the bottom linerdquo (Goldratt Haystack Syndrome p40 1990)

TA에 대한 Kaplan등의 견해

ldquoEli Goldratt has achieved some notoriety in accounting circle by declaring on numerous occasions the lsquocost accounting is the enemy number 1 of productivityrsquordquo (Kaplan amp Atkinson Advanced Management Accounting1989 p419)( g g )

ldquoWe do not say that the assumptions underlying TOC are invalid They are an excellent approximation of reality for the problem TOC has been designed to solve short-term product mix and scheduling of bottleneck resources This is a problem for which ABC p g pprovides little insights since during such a short period all organizational expenses other than materials and energy are precommitted hellip ABC plays little role for short-term production scheduling or decisions about whether to accept one-time incremental orders that do not have externality effects with other products or customers rdquo (Kaplan amporders that do not have externality effects with other products or customers (Kaplan amp Cooper Cost and Effect 1998 p135)

TA와 ABC의 통합TA와 ABC의 통합

TTOOCCAABBCCABC는 TOC에 필요한 data를 만들어 주는데 사용될 수 있다

TT CCAA CC

ABC의 강점 간접비의 추적성(traceability)를 개선더 정확한 단위 원가 데이터를 제공더 정확한 단위 원가 데이터를 제공

ABC 자원의 미사용 능력 정보를 TOC에 제공

TA 제약 발견에 이 정보를 활용 POOGI에 ABC의 data제공 능력을 활용

제약의 유무에 대한 경영자의 관점에 따라 결정됨

미사용 능력 정보미사용 능력 정보

집중개선 5단계

1단계 제약을 찾아낸다1단계 제약을 찾아낸다 Ink Creations사에서 기계 활동은 제약이 아니다 (lt표 1gt 참조) 기계활동에는 미사용 능력이 많다 반면에 생산노동 구매주문 판매 활동들은 프로세스를 제약하는 수준에 가깝게 운영반면에 생산 동 구매주문 판매 활동들은 세 를 제약하는 수준에 가깝게 운영되는 것 같이 보인다 구매주문 판매활동들은 능력계산하는 방식에 비추어 보아 약한 제약(soft constraints)이라고 볼 수 있다 이 회사는 throughput이 $138 159이고 납세전 순이익이 $15 879이다이 회사는 throughput이 $138159이고 납세전 순이익이 $15879이다

2단계 제약을 최대한 활용한다2단계 제약을 최대한 활용한다 최적 제품mix를 구한 결과 throughput는 $144438 납세전 순이익은 $22243으로증가 rArr 생산 노동 활동과 판매 활동은 미사용 능력이 없게 되고 구매활동은 미사용 활동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다

Throughput AccountingThroughput Accounting

성과지표

목표달성을 위한 성과측정목표달성을 위한 성과측정

5050 5050 5050 5050

능력 80 100 50 70

효율 63 50 100 83

나쁜 성과지표는hellip나쁜 성과지표는hellip

회사(글로벌) 이익보다는 부서(로컬)의 실적에 초점을 맞추고 있다

노는 꼴 못본다 한번에 많이 월말현상

외형 키우는 데 중점을 두거나 지출비용의 효과는 따지지 않고 무조건

비용줄이기에 중점을 둔다

혁신과 실험보다는 현상유지를 조장한다 (예산 준수)

인과관계 분석보다 자동적으로 보고되는 측정지표를 사용한다

자료가 많다고 좋은 판단을 하는 것은 아니다

고객에 초점이 없고 내부관리용이다

목표달성에 대한 책임의식이 없다

성과지표 사이의 충돌성과지표 사이의 충돌

재고자산 회전율 = 매출액재고자산금액

매출액 증가 대책매출액 증가 대책

영업사원 개인별 목표 할당

결품 제품에 대해 재고수준 상향조정결품 제품에 대해 재고수준 상향조정

전체 재고의 목표재고자산금액 초과

재고 감축 대책재 감축 대책

결품을 무릅쓰고 재고감축

재고수준 상향조정 요청에 선별적 대응

결품 품목과 과잉재고 품목의 동시발생

TOC의 대책TOC의 대책

결품방지에 의한 쓰루풋 향상을 우선 목표로 설정

이 목표에 맞추어 적정재고수준 설정(보충제도 활용)

전형적 의사결정 영역전형적 의사결정 영역

전략전략

품질재고 판매 정시납품원가

경영 의사결정

공급업체 기술부서 생산부서 유통부서 시장

전략적 의사결정전략적 의사결정

올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에

가능함

흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는

단기적 원가도구로써 평가

장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가

없다

딜레마를 고려하지 않는다딜레마를 고려하지 않는다

TOC 평가척도 모든 자원의 일상적 의사결정을 조직의 제약을

최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한lsquo적합최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한 적합

한rsquo 정보)

TOC 평가척도의 설계기준TOC 평가척도의 설계기준

출발점 외부의 고객에 초점을 맞춤

사내에 대해서는 lsquo돈을 버는rsquo것에 초점을 맞춤

체계화를 통해 밸런스를 잡을 것

기본적 질문지향 평가척도 그룹

기본적 질문(평가항목)

고객만족도bull고객은 무엇을 기대하는가고객은 만족하고 있는가

사외에 초점

고객만족도 bull고객은 만족하고 있는가

경쟁상의 포지션bull경쟁회사는 어디에

사내에 초점

업무 성과bull회사는 자원을 유효하게 활용하고 있는가

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가개별 지표

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가

고객에 초점을 맞춘 평가지표고객에 초점을 맞춘 평가지표

고객이 원하는 성과특성을 파악한다고객이 원하는 성과특성을 파악한다

리드타임 납기준수도 품질 제품특성 서비스 가격 hellip

업무 성과 척도업무 성과 척도

제조업의 업무상 전체성과척도

bull Tbull T

bull I

OEbull OE

bull 복합척도

TI 흐름 속도ndash TI 흐름 속도

ndash TOE 단위 비용을 사용하여 획득한 금액의 정도

특징

생산상의 의사결정을 판매에 연결시킴

스피드 및 유연성을 촉진함

개별최적화를 방지함 lsquo돈을 번다rsquo는 목적에 연결시킴

제약조건 성과척도 (constraint measures)제약조건 성과척도 (constraint measures)

업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를

개선해야 할 지는 모름

예 재료 공급가능량이 제약인 경우

공급업자로부터 공급받는 재료의 양

스크랩 양

공정내 할당 오류량

예 생산능력제약이 있는 경우예 생산능력제약이 있는 경우

CCR의 가동률

TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)

1월 2월 3월 4월 5월 6월

고객만족도

bull납기준수도

bull반품

bull리드타임

업무 성과업무 성과

bull쓰루풋bullTIbullTOE

제약조건 성과

bullCCR달성도(계획대비)

bull양품공급

활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도

주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다

활동결과 성과 척도

개별 영역에서 달성해야 할 성과에 대한 척도

(전체 조직의 성과와의 인과관계 분석이 필요함)

활동초점 성과척도 성과를 올리기 위해 필수적 활동은 무엇인가

를 명확히 해서 주는 성과척도

각 조직 레벨의 성과 척도(예)각 조직 레벨의 성과 척도(예)

조직 레벨 성과 척도 예

회사 또는 사업부 전체 TOC성과척도 납기 반품 가격 등T I OE

부문 TOC 성과척도 납기 품질T I OE

개별 활동 활동결과 성과척도 품질 일정 달성도 재고 OE

목적의 일관성 amp목적의 일관성 amp성과척도의 일관성 유지

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 요소 근본원인제 활동초점 성과약조건 척도

회사 또는사업부

전체TOC성과척도

큰 성과 갭이있는 요소

전체의제약조건

전체의제약조건성과척도

부문 TOC 성과척도 해당 조직단위에서 큰 성과

부문의제약조건

부문의제약조건

갭이 있는 요소 성과척도

개별 활동 활동결과성과척도

활동성과 중크리티컬한 것

활동제약조건 활동 제약조건성과척도

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 근본원인제 활동초점요소 약조건 성과척도

회사 또는사업부

납기 품질 가격 등

OE 작업자의다기능화 정도

기능 매트릭스

T I OE

부문 납기 품질 가격 등

I 큰 가공로트 적절한 로트크기

T I OE

개별 활동 품질 제품믹스

제품 믹스 생산준비의어려움

준비시간

재고 등 개별OE

종속화(Subordination)종속화(Subordination)

성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다

환경과 제약이 바뀌는 데에 따라 lsquo종속화rsquo를 위해

성과척도는 새롭게 설계되어야 한다

상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다

예 과도한 재고감축 (재고회전율 최대화)

예 과도한 공수 절감

동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD

기업의 목표의 달성을 유인하도록 (전체최적화)

국지최적화의 함정에 빠지지 않도록 경계

가공시간 절약 = 절감으로 인식직접노동시간의 절감 = 비용절감으로 인식

SCM에서도적용가능

쓰루풋-dollar-Days (납기달성 성과 측정)각 부서가 회사의 쓰루풋 생성에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)쓰루풋-dollar 해당 주문의 판매가격뜨거운 감자 (현재 작업이 위치한 부서에 부과함) 0를 목표

Inventory-dollar-Days (재고 보유 실적 측정)각 부서가 회사의 inventory 감축에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 보유시간 Inventory dollar inventory의 가치Days 보유시간 Inventory-dollar inventory의 가치

IDD 계산 예IDD 계산 예

금액 체류일

어느 부서의 특정일 재고현황

품목 개수금액

개체류일

수IDD

A 100 $1 1 100

A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

보유하고 있는 재고에 대해서만 IDD계산하여 합계를 구함

비교전통적 재고평가 금액 = 100$1 + 100$1 + 100$1 = $300

효과효과필요하지 않은 재고를 만들거나 갖다 놓으면 큰 penalty 부과 rArr 재고 감축 유도

TDD 계산 예TDD 계산 예

어느 부서의 특정일 재고현황 (미완성품)

품목 개수쓰루풋

개지연 일

수TDD

A 100 $1 1 100A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

어느 작업이 완료되어 이 부서를 떠나면 이 작업의 이 부서에서의 지연일수는 0으로 함

지연일수하류에 있는 Buffer에의 도착시점을 초과한 지연일수 (참조 DBR의 Buffer관리)

연일수는 0으로 함

효과지연기간이 길면 큰 penalty 부과 rArr 늦은 주문을 신속히 처리 흐름의 신속화 유도

TDD의 활용의 예 (3가지 부서)TDD의 활용의 예 (3가지 부서)

부서 B부서 A

문제 유발 부서가 아님

신속 처리 성과가 높다

문제 유발 부서가 아님

신속 처리를 못 하였다

부서 C

문제 유발 부서임

Haystack Syndrome Ch 24Haystack Syndrome Ch24

성과지표 설정 기준(1)성과지표 설정 기준(1)

우선순위를 지킴

제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE

T I OE제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE 줄임

금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)

건수 비율보다 금액으로 표현

모든 기준의 출발은 고객의 요구모든 기준의 출발은 고객의 요구

측정하는 성과지표가 많으면 상호 이율배반적인 상황이 발생할 수있다있다

성과지표 설정 기준(2)성과지표 설정 기준(2)

내부보다 외부에 기준을 둔다

고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동

납기는 고객이 원하는 시기(공급자 약속일이 아님)

Point of Sales 반품 않을 때 비로소 쓰루풋임

구매-생산-판매의 연동

공급자 선정시 구매가격만 아니라 리드타임 적시납품준수율을 함께 고려께 고려

부서별 생산성보다 On Time Delivery 재고(I) 측정

부서간 TDD IDD 적용

제약과 비제약을 구분

불량률의 가치가 다르다

제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음 (OE만 참조)제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음(OE만 참조)

비용보다 쓰루풋 우선

T-OE TOE 사용T OE TOE 사용

생산부문의 성과지표생산부문의 성과지표

DBR의 운영을 위한 성과지표

자재투입시기 준수율

조달시기 준수율

납기 준수율(On Time Delivery)

제약자원(CCR) 가동율제약자원(CCR) 가동율

Buffer hole 발생으로 야기된 개선활동의 추진 실적

A B C D E

완제품원재료

공정능력 7 9 5 8 6제약공정

기타 부문의 성과지표기타 부문의 성과지표

영업 부문

시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용

TOE T-OE

기존의 재고회전율 대신 TI기존의 재고회전율 대신 TI

구매 부문

단순한 가격보다 주문량 리드타임 융통성 납기준수율을 복합적으로 적용한다

판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선

유통 부문

TDD IDDTDD IDD

성과지표에 있어서성과지표에 있어서

1 TA가 기존의 변동원가회계와 같은 것은 아닌가 이름만 바꾼 것은 아닌가만 바꾼 것은 아닌가

성과지표 설정 기준이 명확하다

2 과연 제약과 (T I OE)를 기준으로 성과지표와 의사결2 과연 제약과 (TIOE)를 기준으로 성과지표와 의사결정의 모든 문제를 다룰 수 있는가

더 적은 지표로 관리가 가능하다더 적은 지표로 관리가 가능하다

3 실제 업무에 사용되고 있는 기존 방법들을 어떻게 바꾸어야 하는가어야 하는가

필요한 것과 불필요한 것을 구분한다

제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다

TA 도입TA 도입

핵심 문제핵심 문제

ldquoGAAP을 준수하는 전통적 원가회계는 경영 의사결정을왜곡시킨다 rdquo왜곡시킨다

경영자의 Cloud경영자의 Cloud

원가를전통적

원가를최소화한다

원가회계를적용한다

경영을잘 한다

갈등잘 한다

쓰루풋 회계를쓰루풋을 풋적용한다

풋최대화한다

쓰루풋회계 도입 시 장애쓰루풋회계 도입 시 장애

기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데hellip

회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다고회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다

재무제표 자료를 경영의사결정에 당연히 이용할 수 있지

TA처럼 간단한 것은 복잡한 우리 회사에 안 맞아

지금 이대로가 좋아 (타성)

변화의 방식은 어떻게변화의 방식은 어떻게

Paradigmatic mode 기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체

Pragmatic mode TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 lsquo신rsquo 경영 방법들과 함께TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 신 경영 방법들과 함께portfolio의 한 요소로 채택 회계부문 보다 생산 또는 영업 부서에 의하여 변혁이 주도됨 그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴

결론결론

Paradigm의 변화Paradigm의 변화 1 + 1 = 2 1 + 1 = 2 rArrrArr1 + 1 1 + 1 nene 22ldquo티끌 모아 태산rdquo에서

ldquo If I will find a leverage pointIf I will find a leverage point

I can move the earthrdquo

증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다ldquo증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다

물리적 제약 뿐만 아니라 방침 제약을 해소하라

성과지표를 바꾸지 않으면 변화도 없다성과지 를 바꾸지 않 면 변화 없다

제약 중심의 관리제약 중심의 관리

System 최적해 ne Σ 국지 최적해System 최적해 ne Σ 국지 최적해올바른 성과측정시스템이 필요

생산성 향상은생산성 향상은제약 중심 때만 가능

비제약은 제약을 지원하는 역할비제약은 제약을 지원하는 역할제약 중심의 지속적 개선 프로세스 필요

제약중심제약중심제약중심제약중심

TOC의 VisionTOC의 Vision

TOC방식새로운 시스템제약 타개

새로운 시스템제약 타개

도TOC 방식

시스템 제약 타개

제약 타개

목표

달성

조직

의목

개선의 중지

ABC와 TAABC와 TA

전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(1)전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(1)

Taylor의 ldquo과학적 관리법rdquo 노동 및 원자재 효율 극대화

ROI 척도의 도입 1915년~ DuPont과 GMROI 척도의 도입 1915년 DuPont과 GM

1980년대 미국과 영국에서 기존 회계 시스템에 대한 비판 대두

배경 일본 제조업의 경쟁력 우위 증명

참고참고일본에서는 회계 절차가 성과 측정과 조직 활동 통제에 사용되지 않는다 간접비 배부의 정확도에 대해서는 큰 관심이 없다시장-주도의 경영을 강조함 Target costing 적용함 표준원가 시스템은 미국처럼 넓게 사용되지는 않는다 미국 기업체보다도 공장 성과를 평가하는 데에 비재무적 척도를 더 많이 사용한다

전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(2)전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(2)

Kaplan(1984 1986) ldquo제품원가를 왜곡하고 주요한 비재무적 data를 제공하지 않는다 rdquoKaplan(1984 1986) ldquo제품원가를 왜곡하고 주요한 비재무적 data를 제공하지 않는다 rdquo

Skinner (1986) ldquo저 원가 amp 고 효율을 강조하는 것은 단기적 시각이고 생산성에 역효과가 있으며 원가절감 프로그램을 통한 생산성 향상 방식은 삼가야 한다 rdquo가 있으며 원가절감 프로그램을 통한 생산성 향상 방식은 삼가야 한다rdquo

Kaplan(1983b) Kaplan amp Johnson(1987) ldquo전통적 원가회계는 현대적 제조 환경에서는 적합하지 않다 직접비는 제품원가의 주요 부분이 아니므로 간접비 배부하는 기준으로 사용 반대rdquo

Goldratt(1983) ldquo전통적 원가 회계는 생산성의 공적 제 1호rdquo ldquo원가 회계에서 사용하는 효율성 제품원가 원가절감 등의 성과 척도는 국지적최적화를 강조하여 조직의 목표를 보이지 않게 하여 결국 조직 전체의 목표 달성을 어렵게 만든다rdquo

Fry et al (1992)의 서베이 ldquo전통적 원가 회계와 기존 성과 척도 시스템이 OPT 실행에y ( )의 서베이 전통적 원가 회계와 기존 성과 척 시 템이 실행에큰 장애rdquo

새로운 대안새로운 대안

ABCABC

Kaplan amp March(1987) ABC(Activity-Based-Costing 활동기준원가회계)

기업 내의 기능을 여러 활동으로 구분한 다음 활동들에 대하여 원가를 집계하고

ABCABC

기업 내의 기능을 여러 활동 구분한 다음 활동들에 대하여 원가를 집계하

이를 토대로 원가대상들(제품이나 고객)의 원가를 계산한다

ABB(activity based budgeting) ABCM(activity based costABB(activity-based-budgeting) ABCM(activity-based cost management)

ABM(activity-based management)등으로 확장

대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조 K l amp C (1998))대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조 Kaplan amp Cooper (1998))

ThroughputThroughput 회계회계Throughput Throughput 회계회계Goldratt (1983) 제약 중심의 전체 최적화 사고에 기초한 throughput 제일 주의

Goldratt amp Cox(1984) Goldratt amp Fox(1986) Goldratt (1990)

제조간접비의 배부제조간접비의 배부

제조간접비

여러 종류의 제품을 제조하는 경우공통적으로 소비되어 제품별로 추적할 수 없는 원가

배부배부

적절한() 배부기준에 따라 각 제품에 배부자의적

제품배합에 의한 왜곡

전통적 ABC

간접비 간접비

전통적 ABC(Activity-Based Costing)

활동 1 활동 2

복잡

동종 변형

제품 1 제품 2 제품 3 제품 1 제품 2 제품 3

동종 변형

근본은 같다

제조 간접비의 배부제조 간접비의 배부

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

직접노무시간기계가동시간 제품별 제조원가 직접재료비

전통적생산량

단위당 제조원가

전통적

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

제품유형별 직접노무시간임의배부기준

제품별 제조원가

제품유형별활동동인

Batch 회수직접노무시간기계가동시간

ABC 제품별 제조원가 직접재료비

생산량

단위당 제 원가

ABC

단위당 제조원가

활동기준 원가 시스템활동기준 원가 시스템

자원(ResourceCost Centers)

활동(ProcessActivity)

원가대상(Cost Object)

공정 준비활동

부문 공통비Salaries인건비

제품별 조립 준비 횟수

배부감가상각비

전기료

Welding 작업 활동

작업 활동

제품별 Welding 작업 시간

제품별 Rolling 작업 시간

제조부서 포장비

복리후생비

Rolling 작업 활동

재작업 활동

제품별 Rolling 작업 시간

제품별 재작업 시간지역

관리 본부 복리후생비

수선비 자재 이송 활동

제품별 자재 이송 횟수 고객

제품관리 본부

구매부

기타경비

품질 활동

Resource Driver

제품별 검사 횟수

Activity DriverResource Driver Activity DriverActivities consume resources ProductServices consume activities

ABC 예제ABC 예제

예제예제생산품 주요 두 종류의 제품 C D와 기타 제품들구매부 비용 연간 $200000발생

제품 직접노무비 고유 부품수 구매주문발행수 생산량발행수제품 C $110000 420 2100 30000

제품 D $600000 700 1300 17000

기타제품들 $300 000 2 380 800 13 000기타제품들 $300000 2380 800 13000

합계 $2000000 3500 4200 60000

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

전통적 방식 배부기준 = 직접노무비구매비용직접노무비총액 = $200000$2000000=$01$1구매비용 직접 무비총액 $ $ $ $제품별 구매비용 C 01x$110000030000개 = $367개

D 01X$60000017000개 = $353개기타 01x$30000013000개 = $231개

ABC방식 원가동인 = 제품별 부품수부품수기준 간접비배부율= 구매부총경비총부품수=$5714부품부품수기준 간접비배부율 구매부총경비총부품수 $5 부품제품별 검사비용 C $5714 x420 30000 = $080개

D $5714 x700 17000 = $235개기타 $5714 x2380 13000 = $1046개

ABC방식 원가동인 = 구매주문 회수라고 한다면주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$47 62부품주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$4762부품제품별 검사비용 C $4762 x2100 30000 = $333개

D $4762 x1300 17000 = $364개기타 $4762 x800 13000 = $293개

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

배부기준 별 단위당 배부액 비교

기준 직접노무비 부품 수 구매주문 수제품 C $367 $080 $333

제품 D $353 $235 $364제품 D $353 $235 $364

기타제품 $231 $1046 $293

어느 숫자가 맞을까

모두 맞지 않는다

진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

1) 국지적 효율을 높이면 전체 효율이 높아진다ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임

ABC

ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임 관리자들로 하여금 각 고리의 사용을 최적화하도록 유도한다 (제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하(제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하는 데에서 기인한다)제약의 개념이 없다

2) 든 비용은 변동비이다2) 모든 비용은 변동비이다

TA

1) 제약을 개선할 때에만 전체 생산성이 올라간다2) 운영비용은 고정비이다

TA

2) 운영비용은 고정비이다

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

활동 효율을 높임으로써 다음과 같은 미래의 기회를 만들 수있다

ABC

있다1) 효율증대로 발생하는 잉여 능력을 없앰으로써 원가 절감2)잉여 능력을 사용하여 더 많은 제품서비스를 판매함으로써 throughput 증대써 throughput 증대

TA

과연 그럴까국지 효율 증대가 수익성을 감소시키는 경우도 많다

TA

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

장기적으로는 회사의 모든 자원이 똑 같이 중요하다고 본다 이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을

ABC

이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을높이는 것이 회사에 좋은 것이라고 생각한다

TA

과연 그럴까제약은 반드시 존재한다

TA

미래의 제약은 현재와 같지 않을 뿐이다현재 시점에서 미래 제약은 전략적으로 결정된다

TA vs ABC TA vs ABC

ABC에 대한 Goldratt의 견해

ldquoCost drivers and activity-based-costing are the names of these fruitless effortshellip We fell in love with a technique We forgot the purpose ndash to be able to judge the impact of any local decision upon the bottom linerdquo (Goldratt Haystack Syndrome p40 1990)

TA에 대한 Kaplan등의 견해

ldquoEli Goldratt has achieved some notoriety in accounting circle by declaring on numerous occasions the lsquocost accounting is the enemy number 1 of productivityrsquordquo (Kaplan amp Atkinson Advanced Management Accounting1989 p419)( g g )

ldquoWe do not say that the assumptions underlying TOC are invalid They are an excellent approximation of reality for the problem TOC has been designed to solve short-term product mix and scheduling of bottleneck resources This is a problem for which ABC p g pprovides little insights since during such a short period all organizational expenses other than materials and energy are precommitted hellip ABC plays little role for short-term production scheduling or decisions about whether to accept one-time incremental orders that do not have externality effects with other products or customers rdquo (Kaplan amporders that do not have externality effects with other products or customers (Kaplan amp Cooper Cost and Effect 1998 p135)

TA와 ABC의 통합TA와 ABC의 통합

TTOOCCAABBCCABC는 TOC에 필요한 data를 만들어 주는데 사용될 수 있다

TT CCAA CC

ABC의 강점 간접비의 추적성(traceability)를 개선더 정확한 단위 원가 데이터를 제공더 정확한 단위 원가 데이터를 제공

ABC 자원의 미사용 능력 정보를 TOC에 제공

TA 제약 발견에 이 정보를 활용 POOGI에 ABC의 data제공 능력을 활용

제약의 유무에 대한 경영자의 관점에 따라 결정됨

미사용 능력 정보미사용 능력 정보

집중개선 5단계

1단계 제약을 찾아낸다1단계 제약을 찾아낸다 Ink Creations사에서 기계 활동은 제약이 아니다 (lt표 1gt 참조) 기계활동에는 미사용 능력이 많다 반면에 생산노동 구매주문 판매 활동들은 프로세스를 제약하는 수준에 가깝게 운영반면에 생산 동 구매주문 판매 활동들은 세 를 제약하는 수준에 가깝게 운영되는 것 같이 보인다 구매주문 판매활동들은 능력계산하는 방식에 비추어 보아 약한 제약(soft constraints)이라고 볼 수 있다 이 회사는 throughput이 $138 159이고 납세전 순이익이 $15 879이다이 회사는 throughput이 $138159이고 납세전 순이익이 $15879이다

2단계 제약을 최대한 활용한다2단계 제약을 최대한 활용한다 최적 제품mix를 구한 결과 throughput는 $144438 납세전 순이익은 $22243으로증가 rArr 생산 노동 활동과 판매 활동은 미사용 능력이 없게 되고 구매활동은 미사용 활동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다

Throughput AccountingThroughput Accounting

성과지표

목표달성을 위한 성과측정목표달성을 위한 성과측정

5050 5050 5050 5050

능력 80 100 50 70

효율 63 50 100 83

나쁜 성과지표는hellip나쁜 성과지표는hellip

회사(글로벌) 이익보다는 부서(로컬)의 실적에 초점을 맞추고 있다

노는 꼴 못본다 한번에 많이 월말현상

외형 키우는 데 중점을 두거나 지출비용의 효과는 따지지 않고 무조건

비용줄이기에 중점을 둔다

혁신과 실험보다는 현상유지를 조장한다 (예산 준수)

인과관계 분석보다 자동적으로 보고되는 측정지표를 사용한다

자료가 많다고 좋은 판단을 하는 것은 아니다

고객에 초점이 없고 내부관리용이다

목표달성에 대한 책임의식이 없다

성과지표 사이의 충돌성과지표 사이의 충돌

재고자산 회전율 = 매출액재고자산금액

매출액 증가 대책매출액 증가 대책

영업사원 개인별 목표 할당

결품 제품에 대해 재고수준 상향조정결품 제품에 대해 재고수준 상향조정

전체 재고의 목표재고자산금액 초과

재고 감축 대책재 감축 대책

결품을 무릅쓰고 재고감축

재고수준 상향조정 요청에 선별적 대응

결품 품목과 과잉재고 품목의 동시발생

TOC의 대책TOC의 대책

결품방지에 의한 쓰루풋 향상을 우선 목표로 설정

이 목표에 맞추어 적정재고수준 설정(보충제도 활용)

전형적 의사결정 영역전형적 의사결정 영역

전략전략

품질재고 판매 정시납품원가

경영 의사결정

공급업체 기술부서 생산부서 유통부서 시장

전략적 의사결정전략적 의사결정

올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에

가능함

흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는

단기적 원가도구로써 평가

장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가

없다

딜레마를 고려하지 않는다딜레마를 고려하지 않는다

TOC 평가척도 모든 자원의 일상적 의사결정을 조직의 제약을

최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한lsquo적합최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한 적합

한rsquo 정보)

TOC 평가척도의 설계기준TOC 평가척도의 설계기준

출발점 외부의 고객에 초점을 맞춤

사내에 대해서는 lsquo돈을 버는rsquo것에 초점을 맞춤

체계화를 통해 밸런스를 잡을 것

기본적 질문지향 평가척도 그룹

기본적 질문(평가항목)

고객만족도bull고객은 무엇을 기대하는가고객은 만족하고 있는가

사외에 초점

고객만족도 bull고객은 만족하고 있는가

경쟁상의 포지션bull경쟁회사는 어디에

사내에 초점

업무 성과bull회사는 자원을 유효하게 활용하고 있는가

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가개별 지표

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가

고객에 초점을 맞춘 평가지표고객에 초점을 맞춘 평가지표

고객이 원하는 성과특성을 파악한다고객이 원하는 성과특성을 파악한다

리드타임 납기준수도 품질 제품특성 서비스 가격 hellip

업무 성과 척도업무 성과 척도

제조업의 업무상 전체성과척도

bull Tbull T

bull I

OEbull OE

bull 복합척도

TI 흐름 속도ndash TI 흐름 속도

ndash TOE 단위 비용을 사용하여 획득한 금액의 정도

특징

생산상의 의사결정을 판매에 연결시킴

스피드 및 유연성을 촉진함

개별최적화를 방지함 lsquo돈을 번다rsquo는 목적에 연결시킴

제약조건 성과척도 (constraint measures)제약조건 성과척도 (constraint measures)

업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를

개선해야 할 지는 모름

예 재료 공급가능량이 제약인 경우

공급업자로부터 공급받는 재료의 양

스크랩 양

공정내 할당 오류량

예 생산능력제약이 있는 경우예 생산능력제약이 있는 경우

CCR의 가동률

TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)

1월 2월 3월 4월 5월 6월

고객만족도

bull납기준수도

bull반품

bull리드타임

업무 성과업무 성과

bull쓰루풋bullTIbullTOE

제약조건 성과

bullCCR달성도(계획대비)

bull양품공급

활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도

주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다

활동결과 성과 척도

개별 영역에서 달성해야 할 성과에 대한 척도

(전체 조직의 성과와의 인과관계 분석이 필요함)

활동초점 성과척도 성과를 올리기 위해 필수적 활동은 무엇인가

를 명확히 해서 주는 성과척도

각 조직 레벨의 성과 척도(예)각 조직 레벨의 성과 척도(예)

조직 레벨 성과 척도 예

회사 또는 사업부 전체 TOC성과척도 납기 반품 가격 등T I OE

부문 TOC 성과척도 납기 품질T I OE

개별 활동 활동결과 성과척도 품질 일정 달성도 재고 OE

목적의 일관성 amp목적의 일관성 amp성과척도의 일관성 유지

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 요소 근본원인제 활동초점 성과약조건 척도

회사 또는사업부

전체TOC성과척도

큰 성과 갭이있는 요소

전체의제약조건

전체의제약조건성과척도

부문 TOC 성과척도 해당 조직단위에서 큰 성과

부문의제약조건

부문의제약조건

갭이 있는 요소 성과척도

개별 활동 활동결과성과척도

활동성과 중크리티컬한 것

활동제약조건 활동 제약조건성과척도

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 근본원인제 활동초점요소 약조건 성과척도

회사 또는사업부

납기 품질 가격 등

OE 작업자의다기능화 정도

기능 매트릭스

T I OE

부문 납기 품질 가격 등

I 큰 가공로트 적절한 로트크기

T I OE

개별 활동 품질 제품믹스

제품 믹스 생산준비의어려움

준비시간

재고 등 개별OE

종속화(Subordination)종속화(Subordination)

성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다

환경과 제약이 바뀌는 데에 따라 lsquo종속화rsquo를 위해

성과척도는 새롭게 설계되어야 한다

상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다

예 과도한 재고감축 (재고회전율 최대화)

예 과도한 공수 절감

동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD

기업의 목표의 달성을 유인하도록 (전체최적화)

국지최적화의 함정에 빠지지 않도록 경계

가공시간 절약 = 절감으로 인식직접노동시간의 절감 = 비용절감으로 인식

SCM에서도적용가능

쓰루풋-dollar-Days (납기달성 성과 측정)각 부서가 회사의 쓰루풋 생성에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)쓰루풋-dollar 해당 주문의 판매가격뜨거운 감자 (현재 작업이 위치한 부서에 부과함) 0를 목표

Inventory-dollar-Days (재고 보유 실적 측정)각 부서가 회사의 inventory 감축에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 보유시간 Inventory dollar inventory의 가치Days 보유시간 Inventory-dollar inventory의 가치

IDD 계산 예IDD 계산 예

금액 체류일

어느 부서의 특정일 재고현황

품목 개수금액

개체류일

수IDD

A 100 $1 1 100

A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

보유하고 있는 재고에 대해서만 IDD계산하여 합계를 구함

비교전통적 재고평가 금액 = 100$1 + 100$1 + 100$1 = $300

효과효과필요하지 않은 재고를 만들거나 갖다 놓으면 큰 penalty 부과 rArr 재고 감축 유도

TDD 계산 예TDD 계산 예

어느 부서의 특정일 재고현황 (미완성품)

품목 개수쓰루풋

개지연 일

수TDD

A 100 $1 1 100A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

어느 작업이 완료되어 이 부서를 떠나면 이 작업의 이 부서에서의 지연일수는 0으로 함

지연일수하류에 있는 Buffer에의 도착시점을 초과한 지연일수 (참조 DBR의 Buffer관리)

연일수는 0으로 함

효과지연기간이 길면 큰 penalty 부과 rArr 늦은 주문을 신속히 처리 흐름의 신속화 유도

TDD의 활용의 예 (3가지 부서)TDD의 활용의 예 (3가지 부서)

부서 B부서 A

문제 유발 부서가 아님

신속 처리 성과가 높다

문제 유발 부서가 아님

신속 처리를 못 하였다

부서 C

문제 유발 부서임

Haystack Syndrome Ch 24Haystack Syndrome Ch24

성과지표 설정 기준(1)성과지표 설정 기준(1)

우선순위를 지킴

제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE

T I OE제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE 줄임

금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)

건수 비율보다 금액으로 표현

모든 기준의 출발은 고객의 요구모든 기준의 출발은 고객의 요구

측정하는 성과지표가 많으면 상호 이율배반적인 상황이 발생할 수있다있다

성과지표 설정 기준(2)성과지표 설정 기준(2)

내부보다 외부에 기준을 둔다

고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동

납기는 고객이 원하는 시기(공급자 약속일이 아님)

Point of Sales 반품 않을 때 비로소 쓰루풋임

구매-생산-판매의 연동

공급자 선정시 구매가격만 아니라 리드타임 적시납품준수율을 함께 고려께 고려

부서별 생산성보다 On Time Delivery 재고(I) 측정

부서간 TDD IDD 적용

제약과 비제약을 구분

불량률의 가치가 다르다

제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음 (OE만 참조)제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음(OE만 참조)

비용보다 쓰루풋 우선

T-OE TOE 사용T OE TOE 사용

생산부문의 성과지표생산부문의 성과지표

DBR의 운영을 위한 성과지표

자재투입시기 준수율

조달시기 준수율

납기 준수율(On Time Delivery)

제약자원(CCR) 가동율제약자원(CCR) 가동율

Buffer hole 발생으로 야기된 개선활동의 추진 실적

A B C D E

완제품원재료

공정능력 7 9 5 8 6제약공정

기타 부문의 성과지표기타 부문의 성과지표

영업 부문

시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용

TOE T-OE

기존의 재고회전율 대신 TI기존의 재고회전율 대신 TI

구매 부문

단순한 가격보다 주문량 리드타임 융통성 납기준수율을 복합적으로 적용한다

판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선

유통 부문

TDD IDDTDD IDD

성과지표에 있어서성과지표에 있어서

1 TA가 기존의 변동원가회계와 같은 것은 아닌가 이름만 바꾼 것은 아닌가만 바꾼 것은 아닌가

성과지표 설정 기준이 명확하다

2 과연 제약과 (T I OE)를 기준으로 성과지표와 의사결2 과연 제약과 (TIOE)를 기준으로 성과지표와 의사결정의 모든 문제를 다룰 수 있는가

더 적은 지표로 관리가 가능하다더 적은 지표로 관리가 가능하다

3 실제 업무에 사용되고 있는 기존 방법들을 어떻게 바꾸어야 하는가어야 하는가

필요한 것과 불필요한 것을 구분한다

제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다

TA 도입TA 도입

핵심 문제핵심 문제

ldquoGAAP을 준수하는 전통적 원가회계는 경영 의사결정을왜곡시킨다 rdquo왜곡시킨다

경영자의 Cloud경영자의 Cloud

원가를전통적

원가를최소화한다

원가회계를적용한다

경영을잘 한다

갈등잘 한다

쓰루풋 회계를쓰루풋을 풋적용한다

풋최대화한다

쓰루풋회계 도입 시 장애쓰루풋회계 도입 시 장애

기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데hellip

회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다고회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다

재무제표 자료를 경영의사결정에 당연히 이용할 수 있지

TA처럼 간단한 것은 복잡한 우리 회사에 안 맞아

지금 이대로가 좋아 (타성)

변화의 방식은 어떻게변화의 방식은 어떻게

Paradigmatic mode 기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체

Pragmatic mode TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 lsquo신rsquo 경영 방법들과 함께TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 신 경영 방법들과 함께portfolio의 한 요소로 채택 회계부문 보다 생산 또는 영업 부서에 의하여 변혁이 주도됨 그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴

결론결론

Paradigm의 변화Paradigm의 변화 1 + 1 = 2 1 + 1 = 2 rArrrArr1 + 1 1 + 1 nene 22ldquo티끌 모아 태산rdquo에서

ldquo If I will find a leverage pointIf I will find a leverage point

I can move the earthrdquo

증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다ldquo증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다

물리적 제약 뿐만 아니라 방침 제약을 해소하라

성과지표를 바꾸지 않으면 변화도 없다성과지 를 바꾸지 않 면 변화 없다

제약 중심의 관리제약 중심의 관리

System 최적해 ne Σ 국지 최적해System 최적해 ne Σ 국지 최적해올바른 성과측정시스템이 필요

생산성 향상은생산성 향상은제약 중심 때만 가능

비제약은 제약을 지원하는 역할비제약은 제약을 지원하는 역할제약 중심의 지속적 개선 프로세스 필요

제약중심제약중심제약중심제약중심

TOC의 VisionTOC의 Vision

TOC방식새로운 시스템제약 타개

새로운 시스템제약 타개

도TOC 방식

시스템 제약 타개

제약 타개

목표

달성

조직

의목

개선의 중지

전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(1)전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(1)

Taylor의 ldquo과학적 관리법rdquo 노동 및 원자재 효율 극대화

ROI 척도의 도입 1915년~ DuPont과 GMROI 척도의 도입 1915년 DuPont과 GM

1980년대 미국과 영국에서 기존 회계 시스템에 대한 비판 대두

배경 일본 제조업의 경쟁력 우위 증명

참고참고일본에서는 회계 절차가 성과 측정과 조직 활동 통제에 사용되지 않는다 간접비 배부의 정확도에 대해서는 큰 관심이 없다시장-주도의 경영을 강조함 Target costing 적용함 표준원가 시스템은 미국처럼 넓게 사용되지는 않는다 미국 기업체보다도 공장 성과를 평가하는 데에 비재무적 척도를 더 많이 사용한다

전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(2)전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(2)

Kaplan(1984 1986) ldquo제품원가를 왜곡하고 주요한 비재무적 data를 제공하지 않는다 rdquoKaplan(1984 1986) ldquo제품원가를 왜곡하고 주요한 비재무적 data를 제공하지 않는다 rdquo

Skinner (1986) ldquo저 원가 amp 고 효율을 강조하는 것은 단기적 시각이고 생산성에 역효과가 있으며 원가절감 프로그램을 통한 생산성 향상 방식은 삼가야 한다 rdquo가 있으며 원가절감 프로그램을 통한 생산성 향상 방식은 삼가야 한다rdquo

Kaplan(1983b) Kaplan amp Johnson(1987) ldquo전통적 원가회계는 현대적 제조 환경에서는 적합하지 않다 직접비는 제품원가의 주요 부분이 아니므로 간접비 배부하는 기준으로 사용 반대rdquo

Goldratt(1983) ldquo전통적 원가 회계는 생산성의 공적 제 1호rdquo ldquo원가 회계에서 사용하는 효율성 제품원가 원가절감 등의 성과 척도는 국지적최적화를 강조하여 조직의 목표를 보이지 않게 하여 결국 조직 전체의 목표 달성을 어렵게 만든다rdquo

Fry et al (1992)의 서베이 ldquo전통적 원가 회계와 기존 성과 척도 시스템이 OPT 실행에y ( )의 서베이 전통적 원가 회계와 기존 성과 척 시 템이 실행에큰 장애rdquo

새로운 대안새로운 대안

ABCABC

Kaplan amp March(1987) ABC(Activity-Based-Costing 활동기준원가회계)

기업 내의 기능을 여러 활동으로 구분한 다음 활동들에 대하여 원가를 집계하고

ABCABC

기업 내의 기능을 여러 활동 구분한 다음 활동들에 대하여 원가를 집계하

이를 토대로 원가대상들(제품이나 고객)의 원가를 계산한다

ABB(activity based budgeting) ABCM(activity based costABB(activity-based-budgeting) ABCM(activity-based cost management)

ABM(activity-based management)등으로 확장

대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조 K l amp C (1998))대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조 Kaplan amp Cooper (1998))

ThroughputThroughput 회계회계Throughput Throughput 회계회계Goldratt (1983) 제약 중심의 전체 최적화 사고에 기초한 throughput 제일 주의

Goldratt amp Cox(1984) Goldratt amp Fox(1986) Goldratt (1990)

제조간접비의 배부제조간접비의 배부

제조간접비

여러 종류의 제품을 제조하는 경우공통적으로 소비되어 제품별로 추적할 수 없는 원가

배부배부

적절한() 배부기준에 따라 각 제품에 배부자의적

제품배합에 의한 왜곡

전통적 ABC

간접비 간접비

전통적 ABC(Activity-Based Costing)

활동 1 활동 2

복잡

동종 변형

제품 1 제품 2 제품 3 제품 1 제품 2 제품 3

동종 변형

근본은 같다

제조 간접비의 배부제조 간접비의 배부

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

직접노무시간기계가동시간 제품별 제조원가 직접재료비

전통적생산량

단위당 제조원가

전통적

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

제품유형별 직접노무시간임의배부기준

제품별 제조원가

제품유형별활동동인

Batch 회수직접노무시간기계가동시간

ABC 제품별 제조원가 직접재료비

생산량

단위당 제 원가

ABC

단위당 제조원가

활동기준 원가 시스템활동기준 원가 시스템

자원(ResourceCost Centers)

활동(ProcessActivity)

원가대상(Cost Object)

공정 준비활동

부문 공통비Salaries인건비

제품별 조립 준비 횟수

배부감가상각비

전기료

Welding 작업 활동

작업 활동

제품별 Welding 작업 시간

제품별 Rolling 작업 시간

제조부서 포장비

복리후생비

Rolling 작업 활동

재작업 활동

제품별 Rolling 작업 시간

제품별 재작업 시간지역

관리 본부 복리후생비

수선비 자재 이송 활동

제품별 자재 이송 횟수 고객

제품관리 본부

구매부

기타경비

품질 활동

Resource Driver

제품별 검사 횟수

Activity DriverResource Driver Activity DriverActivities consume resources ProductServices consume activities

ABC 예제ABC 예제

예제예제생산품 주요 두 종류의 제품 C D와 기타 제품들구매부 비용 연간 $200000발생

제품 직접노무비 고유 부품수 구매주문발행수 생산량발행수제품 C $110000 420 2100 30000

제품 D $600000 700 1300 17000

기타제품들 $300 000 2 380 800 13 000기타제품들 $300000 2380 800 13000

합계 $2000000 3500 4200 60000

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

전통적 방식 배부기준 = 직접노무비구매비용직접노무비총액 = $200000$2000000=$01$1구매비용 직접 무비총액 $ $ $ $제품별 구매비용 C 01x$110000030000개 = $367개

D 01X$60000017000개 = $353개기타 01x$30000013000개 = $231개

ABC방식 원가동인 = 제품별 부품수부품수기준 간접비배부율= 구매부총경비총부품수=$5714부품부품수기준 간접비배부율 구매부총경비총부품수 $5 부품제품별 검사비용 C $5714 x420 30000 = $080개

D $5714 x700 17000 = $235개기타 $5714 x2380 13000 = $1046개

ABC방식 원가동인 = 구매주문 회수라고 한다면주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$47 62부품주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$4762부품제품별 검사비용 C $4762 x2100 30000 = $333개

D $4762 x1300 17000 = $364개기타 $4762 x800 13000 = $293개

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

배부기준 별 단위당 배부액 비교

기준 직접노무비 부품 수 구매주문 수제품 C $367 $080 $333

제품 D $353 $235 $364제품 D $353 $235 $364

기타제품 $231 $1046 $293

어느 숫자가 맞을까

모두 맞지 않는다

진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

1) 국지적 효율을 높이면 전체 효율이 높아진다ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임

ABC

ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임 관리자들로 하여금 각 고리의 사용을 최적화하도록 유도한다 (제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하(제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하는 데에서 기인한다)제약의 개념이 없다

2) 든 비용은 변동비이다2) 모든 비용은 변동비이다

TA

1) 제약을 개선할 때에만 전체 생산성이 올라간다2) 운영비용은 고정비이다

TA

2) 운영비용은 고정비이다

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

활동 효율을 높임으로써 다음과 같은 미래의 기회를 만들 수있다

ABC

있다1) 효율증대로 발생하는 잉여 능력을 없앰으로써 원가 절감2)잉여 능력을 사용하여 더 많은 제품서비스를 판매함으로써 throughput 증대써 throughput 증대

TA

과연 그럴까국지 효율 증대가 수익성을 감소시키는 경우도 많다

TA

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

장기적으로는 회사의 모든 자원이 똑 같이 중요하다고 본다 이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을

ABC

이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을높이는 것이 회사에 좋은 것이라고 생각한다

TA

과연 그럴까제약은 반드시 존재한다

TA

미래의 제약은 현재와 같지 않을 뿐이다현재 시점에서 미래 제약은 전략적으로 결정된다

TA vs ABC TA vs ABC

ABC에 대한 Goldratt의 견해

ldquoCost drivers and activity-based-costing are the names of these fruitless effortshellip We fell in love with a technique We forgot the purpose ndash to be able to judge the impact of any local decision upon the bottom linerdquo (Goldratt Haystack Syndrome p40 1990)

TA에 대한 Kaplan등의 견해

ldquoEli Goldratt has achieved some notoriety in accounting circle by declaring on numerous occasions the lsquocost accounting is the enemy number 1 of productivityrsquordquo (Kaplan amp Atkinson Advanced Management Accounting1989 p419)( g g )

ldquoWe do not say that the assumptions underlying TOC are invalid They are an excellent approximation of reality for the problem TOC has been designed to solve short-term product mix and scheduling of bottleneck resources This is a problem for which ABC p g pprovides little insights since during such a short period all organizational expenses other than materials and energy are precommitted hellip ABC plays little role for short-term production scheduling or decisions about whether to accept one-time incremental orders that do not have externality effects with other products or customers rdquo (Kaplan amporders that do not have externality effects with other products or customers (Kaplan amp Cooper Cost and Effect 1998 p135)

TA와 ABC의 통합TA와 ABC의 통합

TTOOCCAABBCCABC는 TOC에 필요한 data를 만들어 주는데 사용될 수 있다

TT CCAA CC

ABC의 강점 간접비의 추적성(traceability)를 개선더 정확한 단위 원가 데이터를 제공더 정확한 단위 원가 데이터를 제공

ABC 자원의 미사용 능력 정보를 TOC에 제공

TA 제약 발견에 이 정보를 활용 POOGI에 ABC의 data제공 능력을 활용

제약의 유무에 대한 경영자의 관점에 따라 결정됨

미사용 능력 정보미사용 능력 정보

집중개선 5단계

1단계 제약을 찾아낸다1단계 제약을 찾아낸다 Ink Creations사에서 기계 활동은 제약이 아니다 (lt표 1gt 참조) 기계활동에는 미사용 능력이 많다 반면에 생산노동 구매주문 판매 활동들은 프로세스를 제약하는 수준에 가깝게 운영반면에 생산 동 구매주문 판매 활동들은 세 를 제약하는 수준에 가깝게 운영되는 것 같이 보인다 구매주문 판매활동들은 능력계산하는 방식에 비추어 보아 약한 제약(soft constraints)이라고 볼 수 있다 이 회사는 throughput이 $138 159이고 납세전 순이익이 $15 879이다이 회사는 throughput이 $138159이고 납세전 순이익이 $15879이다

2단계 제약을 최대한 활용한다2단계 제약을 최대한 활용한다 최적 제품mix를 구한 결과 throughput는 $144438 납세전 순이익은 $22243으로증가 rArr 생산 노동 활동과 판매 활동은 미사용 능력이 없게 되고 구매활동은 미사용 활동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다

Throughput AccountingThroughput Accounting

성과지표

목표달성을 위한 성과측정목표달성을 위한 성과측정

5050 5050 5050 5050

능력 80 100 50 70

효율 63 50 100 83

나쁜 성과지표는hellip나쁜 성과지표는hellip

회사(글로벌) 이익보다는 부서(로컬)의 실적에 초점을 맞추고 있다

노는 꼴 못본다 한번에 많이 월말현상

외형 키우는 데 중점을 두거나 지출비용의 효과는 따지지 않고 무조건

비용줄이기에 중점을 둔다

혁신과 실험보다는 현상유지를 조장한다 (예산 준수)

인과관계 분석보다 자동적으로 보고되는 측정지표를 사용한다

자료가 많다고 좋은 판단을 하는 것은 아니다

고객에 초점이 없고 내부관리용이다

목표달성에 대한 책임의식이 없다

성과지표 사이의 충돌성과지표 사이의 충돌

재고자산 회전율 = 매출액재고자산금액

매출액 증가 대책매출액 증가 대책

영업사원 개인별 목표 할당

결품 제품에 대해 재고수준 상향조정결품 제품에 대해 재고수준 상향조정

전체 재고의 목표재고자산금액 초과

재고 감축 대책재 감축 대책

결품을 무릅쓰고 재고감축

재고수준 상향조정 요청에 선별적 대응

결품 품목과 과잉재고 품목의 동시발생

TOC의 대책TOC의 대책

결품방지에 의한 쓰루풋 향상을 우선 목표로 설정

이 목표에 맞추어 적정재고수준 설정(보충제도 활용)

전형적 의사결정 영역전형적 의사결정 영역

전략전략

품질재고 판매 정시납품원가

경영 의사결정

공급업체 기술부서 생산부서 유통부서 시장

전략적 의사결정전략적 의사결정

올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에

가능함

흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는

단기적 원가도구로써 평가

장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가

없다

딜레마를 고려하지 않는다딜레마를 고려하지 않는다

TOC 평가척도 모든 자원의 일상적 의사결정을 조직의 제약을

최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한lsquo적합최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한 적합

한rsquo 정보)

TOC 평가척도의 설계기준TOC 평가척도의 설계기준

출발점 외부의 고객에 초점을 맞춤

사내에 대해서는 lsquo돈을 버는rsquo것에 초점을 맞춤

체계화를 통해 밸런스를 잡을 것

기본적 질문지향 평가척도 그룹

기본적 질문(평가항목)

고객만족도bull고객은 무엇을 기대하는가고객은 만족하고 있는가

사외에 초점

고객만족도 bull고객은 만족하고 있는가

경쟁상의 포지션bull경쟁회사는 어디에

사내에 초점

업무 성과bull회사는 자원을 유효하게 활용하고 있는가

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가개별 지표

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가

고객에 초점을 맞춘 평가지표고객에 초점을 맞춘 평가지표

고객이 원하는 성과특성을 파악한다고객이 원하는 성과특성을 파악한다

리드타임 납기준수도 품질 제품특성 서비스 가격 hellip

업무 성과 척도업무 성과 척도

제조업의 업무상 전체성과척도

bull Tbull T

bull I

OEbull OE

bull 복합척도

TI 흐름 속도ndash TI 흐름 속도

ndash TOE 단위 비용을 사용하여 획득한 금액의 정도

특징

생산상의 의사결정을 판매에 연결시킴

스피드 및 유연성을 촉진함

개별최적화를 방지함 lsquo돈을 번다rsquo는 목적에 연결시킴

제약조건 성과척도 (constraint measures)제약조건 성과척도 (constraint measures)

업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를

개선해야 할 지는 모름

예 재료 공급가능량이 제약인 경우

공급업자로부터 공급받는 재료의 양

스크랩 양

공정내 할당 오류량

예 생산능력제약이 있는 경우예 생산능력제약이 있는 경우

CCR의 가동률

TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)

1월 2월 3월 4월 5월 6월

고객만족도

bull납기준수도

bull반품

bull리드타임

업무 성과업무 성과

bull쓰루풋bullTIbullTOE

제약조건 성과

bullCCR달성도(계획대비)

bull양품공급

활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도

주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다

활동결과 성과 척도

개별 영역에서 달성해야 할 성과에 대한 척도

(전체 조직의 성과와의 인과관계 분석이 필요함)

활동초점 성과척도 성과를 올리기 위해 필수적 활동은 무엇인가

를 명확히 해서 주는 성과척도

각 조직 레벨의 성과 척도(예)각 조직 레벨의 성과 척도(예)

조직 레벨 성과 척도 예

회사 또는 사업부 전체 TOC성과척도 납기 반품 가격 등T I OE

부문 TOC 성과척도 납기 품질T I OE

개별 활동 활동결과 성과척도 품질 일정 달성도 재고 OE

목적의 일관성 amp목적의 일관성 amp성과척도의 일관성 유지

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 요소 근본원인제 활동초점 성과약조건 척도

회사 또는사업부

전체TOC성과척도

큰 성과 갭이있는 요소

전체의제약조건

전체의제약조건성과척도

부문 TOC 성과척도 해당 조직단위에서 큰 성과

부문의제약조건

부문의제약조건

갭이 있는 요소 성과척도

개별 활동 활동결과성과척도

활동성과 중크리티컬한 것

활동제약조건 활동 제약조건성과척도

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 근본원인제 활동초점요소 약조건 성과척도

회사 또는사업부

납기 품질 가격 등

OE 작업자의다기능화 정도

기능 매트릭스

T I OE

부문 납기 품질 가격 등

I 큰 가공로트 적절한 로트크기

T I OE

개별 활동 품질 제품믹스

제품 믹스 생산준비의어려움

준비시간

재고 등 개별OE

종속화(Subordination)종속화(Subordination)

성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다

환경과 제약이 바뀌는 데에 따라 lsquo종속화rsquo를 위해

성과척도는 새롭게 설계되어야 한다

상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다

예 과도한 재고감축 (재고회전율 최대화)

예 과도한 공수 절감

동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD

기업의 목표의 달성을 유인하도록 (전체최적화)

국지최적화의 함정에 빠지지 않도록 경계

가공시간 절약 = 절감으로 인식직접노동시간의 절감 = 비용절감으로 인식

SCM에서도적용가능

쓰루풋-dollar-Days (납기달성 성과 측정)각 부서가 회사의 쓰루풋 생성에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)쓰루풋-dollar 해당 주문의 판매가격뜨거운 감자 (현재 작업이 위치한 부서에 부과함) 0를 목표

Inventory-dollar-Days (재고 보유 실적 측정)각 부서가 회사의 inventory 감축에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 보유시간 Inventory dollar inventory의 가치Days 보유시간 Inventory-dollar inventory의 가치

IDD 계산 예IDD 계산 예

금액 체류일

어느 부서의 특정일 재고현황

품목 개수금액

개체류일

수IDD

A 100 $1 1 100

A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

보유하고 있는 재고에 대해서만 IDD계산하여 합계를 구함

비교전통적 재고평가 금액 = 100$1 + 100$1 + 100$1 = $300

효과효과필요하지 않은 재고를 만들거나 갖다 놓으면 큰 penalty 부과 rArr 재고 감축 유도

TDD 계산 예TDD 계산 예

어느 부서의 특정일 재고현황 (미완성품)

품목 개수쓰루풋

개지연 일

수TDD

A 100 $1 1 100A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

어느 작업이 완료되어 이 부서를 떠나면 이 작업의 이 부서에서의 지연일수는 0으로 함

지연일수하류에 있는 Buffer에의 도착시점을 초과한 지연일수 (참조 DBR의 Buffer관리)

연일수는 0으로 함

효과지연기간이 길면 큰 penalty 부과 rArr 늦은 주문을 신속히 처리 흐름의 신속화 유도

TDD의 활용의 예 (3가지 부서)TDD의 활용의 예 (3가지 부서)

부서 B부서 A

문제 유발 부서가 아님

신속 처리 성과가 높다

문제 유발 부서가 아님

신속 처리를 못 하였다

부서 C

문제 유발 부서임

Haystack Syndrome Ch 24Haystack Syndrome Ch24

성과지표 설정 기준(1)성과지표 설정 기준(1)

우선순위를 지킴

제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE

T I OE제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE 줄임

금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)

건수 비율보다 금액으로 표현

모든 기준의 출발은 고객의 요구모든 기준의 출발은 고객의 요구

측정하는 성과지표가 많으면 상호 이율배반적인 상황이 발생할 수있다있다

성과지표 설정 기준(2)성과지표 설정 기준(2)

내부보다 외부에 기준을 둔다

고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동

납기는 고객이 원하는 시기(공급자 약속일이 아님)

Point of Sales 반품 않을 때 비로소 쓰루풋임

구매-생산-판매의 연동

공급자 선정시 구매가격만 아니라 리드타임 적시납품준수율을 함께 고려께 고려

부서별 생산성보다 On Time Delivery 재고(I) 측정

부서간 TDD IDD 적용

제약과 비제약을 구분

불량률의 가치가 다르다

제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음 (OE만 참조)제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음(OE만 참조)

비용보다 쓰루풋 우선

T-OE TOE 사용T OE TOE 사용

생산부문의 성과지표생산부문의 성과지표

DBR의 운영을 위한 성과지표

자재투입시기 준수율

조달시기 준수율

납기 준수율(On Time Delivery)

제약자원(CCR) 가동율제약자원(CCR) 가동율

Buffer hole 발생으로 야기된 개선활동의 추진 실적

A B C D E

완제품원재료

공정능력 7 9 5 8 6제약공정

기타 부문의 성과지표기타 부문의 성과지표

영업 부문

시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용

TOE T-OE

기존의 재고회전율 대신 TI기존의 재고회전율 대신 TI

구매 부문

단순한 가격보다 주문량 리드타임 융통성 납기준수율을 복합적으로 적용한다

판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선

유통 부문

TDD IDDTDD IDD

성과지표에 있어서성과지표에 있어서

1 TA가 기존의 변동원가회계와 같은 것은 아닌가 이름만 바꾼 것은 아닌가만 바꾼 것은 아닌가

성과지표 설정 기준이 명확하다

2 과연 제약과 (T I OE)를 기준으로 성과지표와 의사결2 과연 제약과 (TIOE)를 기준으로 성과지표와 의사결정의 모든 문제를 다룰 수 있는가

더 적은 지표로 관리가 가능하다더 적은 지표로 관리가 가능하다

3 실제 업무에 사용되고 있는 기존 방법들을 어떻게 바꾸어야 하는가어야 하는가

필요한 것과 불필요한 것을 구분한다

제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다

TA 도입TA 도입

핵심 문제핵심 문제

ldquoGAAP을 준수하는 전통적 원가회계는 경영 의사결정을왜곡시킨다 rdquo왜곡시킨다

경영자의 Cloud경영자의 Cloud

원가를전통적

원가를최소화한다

원가회계를적용한다

경영을잘 한다

갈등잘 한다

쓰루풋 회계를쓰루풋을 풋적용한다

풋최대화한다

쓰루풋회계 도입 시 장애쓰루풋회계 도입 시 장애

기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데hellip

회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다고회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다

재무제표 자료를 경영의사결정에 당연히 이용할 수 있지

TA처럼 간단한 것은 복잡한 우리 회사에 안 맞아

지금 이대로가 좋아 (타성)

변화의 방식은 어떻게변화의 방식은 어떻게

Paradigmatic mode 기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체

Pragmatic mode TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 lsquo신rsquo 경영 방법들과 함께TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 신 경영 방법들과 함께portfolio의 한 요소로 채택 회계부문 보다 생산 또는 영업 부서에 의하여 변혁이 주도됨 그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴

결론결론

Paradigm의 변화Paradigm의 변화 1 + 1 = 2 1 + 1 = 2 rArrrArr1 + 1 1 + 1 nene 22ldquo티끌 모아 태산rdquo에서

ldquo If I will find a leverage pointIf I will find a leverage point

I can move the earthrdquo

증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다ldquo증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다

물리적 제약 뿐만 아니라 방침 제약을 해소하라

성과지표를 바꾸지 않으면 변화도 없다성과지 를 바꾸지 않 면 변화 없다

제약 중심의 관리제약 중심의 관리

System 최적해 ne Σ 국지 최적해System 최적해 ne Σ 국지 최적해올바른 성과측정시스템이 필요

생산성 향상은생산성 향상은제약 중심 때만 가능

비제약은 제약을 지원하는 역할비제약은 제약을 지원하는 역할제약 중심의 지속적 개선 프로세스 필요

제약중심제약중심제약중심제약중심

TOC의 VisionTOC의 Vision

TOC방식새로운 시스템제약 타개

새로운 시스템제약 타개

도TOC 방식

시스템 제약 타개

제약 타개

목표

달성

조직

의목

개선의 중지

전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(2)전통적 관리회계 시스템에 대한 비판(2)

Kaplan(1984 1986) ldquo제품원가를 왜곡하고 주요한 비재무적 data를 제공하지 않는다 rdquoKaplan(1984 1986) ldquo제품원가를 왜곡하고 주요한 비재무적 data를 제공하지 않는다 rdquo

Skinner (1986) ldquo저 원가 amp 고 효율을 강조하는 것은 단기적 시각이고 생산성에 역효과가 있으며 원가절감 프로그램을 통한 생산성 향상 방식은 삼가야 한다 rdquo가 있으며 원가절감 프로그램을 통한 생산성 향상 방식은 삼가야 한다rdquo

Kaplan(1983b) Kaplan amp Johnson(1987) ldquo전통적 원가회계는 현대적 제조 환경에서는 적합하지 않다 직접비는 제품원가의 주요 부분이 아니므로 간접비 배부하는 기준으로 사용 반대rdquo

Goldratt(1983) ldquo전통적 원가 회계는 생산성의 공적 제 1호rdquo ldquo원가 회계에서 사용하는 효율성 제품원가 원가절감 등의 성과 척도는 국지적최적화를 강조하여 조직의 목표를 보이지 않게 하여 결국 조직 전체의 목표 달성을 어렵게 만든다rdquo

Fry et al (1992)의 서베이 ldquo전통적 원가 회계와 기존 성과 척도 시스템이 OPT 실행에y ( )의 서베이 전통적 원가 회계와 기존 성과 척 시 템이 실행에큰 장애rdquo

새로운 대안새로운 대안

ABCABC

Kaplan amp March(1987) ABC(Activity-Based-Costing 활동기준원가회계)

기업 내의 기능을 여러 활동으로 구분한 다음 활동들에 대하여 원가를 집계하고

ABCABC

기업 내의 기능을 여러 활동 구분한 다음 활동들에 대하여 원가를 집계하

이를 토대로 원가대상들(제품이나 고객)의 원가를 계산한다

ABB(activity based budgeting) ABCM(activity based costABB(activity-based-budgeting) ABCM(activity-based cost management)

ABM(activity-based management)등으로 확장

대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조 K l amp C (1998))대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조 Kaplan amp Cooper (1998))

ThroughputThroughput 회계회계Throughput Throughput 회계회계Goldratt (1983) 제약 중심의 전체 최적화 사고에 기초한 throughput 제일 주의

Goldratt amp Cox(1984) Goldratt amp Fox(1986) Goldratt (1990)

제조간접비의 배부제조간접비의 배부

제조간접비

여러 종류의 제품을 제조하는 경우공통적으로 소비되어 제품별로 추적할 수 없는 원가

배부배부

적절한() 배부기준에 따라 각 제품에 배부자의적

제품배합에 의한 왜곡

전통적 ABC

간접비 간접비

전통적 ABC(Activity-Based Costing)

활동 1 활동 2

복잡

동종 변형

제품 1 제품 2 제품 3 제품 1 제품 2 제품 3

동종 변형

근본은 같다

제조 간접비의 배부제조 간접비의 배부

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

직접노무시간기계가동시간 제품별 제조원가 직접재료비

전통적생산량

단위당 제조원가

전통적

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

제품유형별 직접노무시간임의배부기준

제품별 제조원가

제품유형별활동동인

Batch 회수직접노무시간기계가동시간

ABC 제품별 제조원가 직접재료비

생산량

단위당 제 원가

ABC

단위당 제조원가

활동기준 원가 시스템활동기준 원가 시스템

자원(ResourceCost Centers)

활동(ProcessActivity)

원가대상(Cost Object)

공정 준비활동

부문 공통비Salaries인건비

제품별 조립 준비 횟수

배부감가상각비

전기료

Welding 작업 활동

작업 활동

제품별 Welding 작업 시간

제품별 Rolling 작업 시간

제조부서 포장비

복리후생비

Rolling 작업 활동

재작업 활동

제품별 Rolling 작업 시간

제품별 재작업 시간지역

관리 본부 복리후생비

수선비 자재 이송 활동

제품별 자재 이송 횟수 고객

제품관리 본부

구매부

기타경비

품질 활동

Resource Driver

제품별 검사 횟수

Activity DriverResource Driver Activity DriverActivities consume resources ProductServices consume activities

ABC 예제ABC 예제

예제예제생산품 주요 두 종류의 제품 C D와 기타 제품들구매부 비용 연간 $200000발생

제품 직접노무비 고유 부품수 구매주문발행수 생산량발행수제품 C $110000 420 2100 30000

제품 D $600000 700 1300 17000

기타제품들 $300 000 2 380 800 13 000기타제품들 $300000 2380 800 13000

합계 $2000000 3500 4200 60000

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

전통적 방식 배부기준 = 직접노무비구매비용직접노무비총액 = $200000$2000000=$01$1구매비용 직접 무비총액 $ $ $ $제품별 구매비용 C 01x$110000030000개 = $367개

D 01X$60000017000개 = $353개기타 01x$30000013000개 = $231개

ABC방식 원가동인 = 제품별 부품수부품수기준 간접비배부율= 구매부총경비총부품수=$5714부품부품수기준 간접비배부율 구매부총경비총부품수 $5 부품제품별 검사비용 C $5714 x420 30000 = $080개

D $5714 x700 17000 = $235개기타 $5714 x2380 13000 = $1046개

ABC방식 원가동인 = 구매주문 회수라고 한다면주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$47 62부품주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$4762부품제품별 검사비용 C $4762 x2100 30000 = $333개

D $4762 x1300 17000 = $364개기타 $4762 x800 13000 = $293개

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

배부기준 별 단위당 배부액 비교

기준 직접노무비 부품 수 구매주문 수제품 C $367 $080 $333

제품 D $353 $235 $364제품 D $353 $235 $364

기타제품 $231 $1046 $293

어느 숫자가 맞을까

모두 맞지 않는다

진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

1) 국지적 효율을 높이면 전체 효율이 높아진다ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임

ABC

ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임 관리자들로 하여금 각 고리의 사용을 최적화하도록 유도한다 (제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하(제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하는 데에서 기인한다)제약의 개념이 없다

2) 든 비용은 변동비이다2) 모든 비용은 변동비이다

TA

1) 제약을 개선할 때에만 전체 생산성이 올라간다2) 운영비용은 고정비이다

TA

2) 운영비용은 고정비이다

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

활동 효율을 높임으로써 다음과 같은 미래의 기회를 만들 수있다

ABC

있다1) 효율증대로 발생하는 잉여 능력을 없앰으로써 원가 절감2)잉여 능력을 사용하여 더 많은 제품서비스를 판매함으로써 throughput 증대써 throughput 증대

TA

과연 그럴까국지 효율 증대가 수익성을 감소시키는 경우도 많다

TA

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

장기적으로는 회사의 모든 자원이 똑 같이 중요하다고 본다 이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을

ABC

이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을높이는 것이 회사에 좋은 것이라고 생각한다

TA

과연 그럴까제약은 반드시 존재한다

TA

미래의 제약은 현재와 같지 않을 뿐이다현재 시점에서 미래 제약은 전략적으로 결정된다

TA vs ABC TA vs ABC

ABC에 대한 Goldratt의 견해

ldquoCost drivers and activity-based-costing are the names of these fruitless effortshellip We fell in love with a technique We forgot the purpose ndash to be able to judge the impact of any local decision upon the bottom linerdquo (Goldratt Haystack Syndrome p40 1990)

TA에 대한 Kaplan등의 견해

ldquoEli Goldratt has achieved some notoriety in accounting circle by declaring on numerous occasions the lsquocost accounting is the enemy number 1 of productivityrsquordquo (Kaplan amp Atkinson Advanced Management Accounting1989 p419)( g g )

ldquoWe do not say that the assumptions underlying TOC are invalid They are an excellent approximation of reality for the problem TOC has been designed to solve short-term product mix and scheduling of bottleneck resources This is a problem for which ABC p g pprovides little insights since during such a short period all organizational expenses other than materials and energy are precommitted hellip ABC plays little role for short-term production scheduling or decisions about whether to accept one-time incremental orders that do not have externality effects with other products or customers rdquo (Kaplan amporders that do not have externality effects with other products or customers (Kaplan amp Cooper Cost and Effect 1998 p135)

TA와 ABC의 통합TA와 ABC의 통합

TTOOCCAABBCCABC는 TOC에 필요한 data를 만들어 주는데 사용될 수 있다

TT CCAA CC

ABC의 강점 간접비의 추적성(traceability)를 개선더 정확한 단위 원가 데이터를 제공더 정확한 단위 원가 데이터를 제공

ABC 자원의 미사용 능력 정보를 TOC에 제공

TA 제약 발견에 이 정보를 활용 POOGI에 ABC의 data제공 능력을 활용

제약의 유무에 대한 경영자의 관점에 따라 결정됨

미사용 능력 정보미사용 능력 정보

집중개선 5단계

1단계 제약을 찾아낸다1단계 제약을 찾아낸다 Ink Creations사에서 기계 활동은 제약이 아니다 (lt표 1gt 참조) 기계활동에는 미사용 능력이 많다 반면에 생산노동 구매주문 판매 활동들은 프로세스를 제약하는 수준에 가깝게 운영반면에 생산 동 구매주문 판매 활동들은 세 를 제약하는 수준에 가깝게 운영되는 것 같이 보인다 구매주문 판매활동들은 능력계산하는 방식에 비추어 보아 약한 제약(soft constraints)이라고 볼 수 있다 이 회사는 throughput이 $138 159이고 납세전 순이익이 $15 879이다이 회사는 throughput이 $138159이고 납세전 순이익이 $15879이다

2단계 제약을 최대한 활용한다2단계 제약을 최대한 활용한다 최적 제품mix를 구한 결과 throughput는 $144438 납세전 순이익은 $22243으로증가 rArr 생산 노동 활동과 판매 활동은 미사용 능력이 없게 되고 구매활동은 미사용 활동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다

Throughput AccountingThroughput Accounting

성과지표

목표달성을 위한 성과측정목표달성을 위한 성과측정

5050 5050 5050 5050

능력 80 100 50 70

효율 63 50 100 83

나쁜 성과지표는hellip나쁜 성과지표는hellip

회사(글로벌) 이익보다는 부서(로컬)의 실적에 초점을 맞추고 있다

노는 꼴 못본다 한번에 많이 월말현상

외형 키우는 데 중점을 두거나 지출비용의 효과는 따지지 않고 무조건

비용줄이기에 중점을 둔다

혁신과 실험보다는 현상유지를 조장한다 (예산 준수)

인과관계 분석보다 자동적으로 보고되는 측정지표를 사용한다

자료가 많다고 좋은 판단을 하는 것은 아니다

고객에 초점이 없고 내부관리용이다

목표달성에 대한 책임의식이 없다

성과지표 사이의 충돌성과지표 사이의 충돌

재고자산 회전율 = 매출액재고자산금액

매출액 증가 대책매출액 증가 대책

영업사원 개인별 목표 할당

결품 제품에 대해 재고수준 상향조정결품 제품에 대해 재고수준 상향조정

전체 재고의 목표재고자산금액 초과

재고 감축 대책재 감축 대책

결품을 무릅쓰고 재고감축

재고수준 상향조정 요청에 선별적 대응

결품 품목과 과잉재고 품목의 동시발생

TOC의 대책TOC의 대책

결품방지에 의한 쓰루풋 향상을 우선 목표로 설정

이 목표에 맞추어 적정재고수준 설정(보충제도 활용)

전형적 의사결정 영역전형적 의사결정 영역

전략전략

품질재고 판매 정시납품원가

경영 의사결정

공급업체 기술부서 생산부서 유통부서 시장

전략적 의사결정전략적 의사결정

올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에

가능함

흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는

단기적 원가도구로써 평가

장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가

없다

딜레마를 고려하지 않는다딜레마를 고려하지 않는다

TOC 평가척도 모든 자원의 일상적 의사결정을 조직의 제약을

최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한lsquo적합최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한 적합

한rsquo 정보)

TOC 평가척도의 설계기준TOC 평가척도의 설계기준

출발점 외부의 고객에 초점을 맞춤

사내에 대해서는 lsquo돈을 버는rsquo것에 초점을 맞춤

체계화를 통해 밸런스를 잡을 것

기본적 질문지향 평가척도 그룹

기본적 질문(평가항목)

고객만족도bull고객은 무엇을 기대하는가고객은 만족하고 있는가

사외에 초점

고객만족도 bull고객은 만족하고 있는가

경쟁상의 포지션bull경쟁회사는 어디에

사내에 초점

업무 성과bull회사는 자원을 유효하게 활용하고 있는가

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가개별 지표

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가

고객에 초점을 맞춘 평가지표고객에 초점을 맞춘 평가지표

고객이 원하는 성과특성을 파악한다고객이 원하는 성과특성을 파악한다

리드타임 납기준수도 품질 제품특성 서비스 가격 hellip

업무 성과 척도업무 성과 척도

제조업의 업무상 전체성과척도

bull Tbull T

bull I

OEbull OE

bull 복합척도

TI 흐름 속도ndash TI 흐름 속도

ndash TOE 단위 비용을 사용하여 획득한 금액의 정도

특징

생산상의 의사결정을 판매에 연결시킴

스피드 및 유연성을 촉진함

개별최적화를 방지함 lsquo돈을 번다rsquo는 목적에 연결시킴

제약조건 성과척도 (constraint measures)제약조건 성과척도 (constraint measures)

업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를

개선해야 할 지는 모름

예 재료 공급가능량이 제약인 경우

공급업자로부터 공급받는 재료의 양

스크랩 양

공정내 할당 오류량

예 생산능력제약이 있는 경우예 생산능력제약이 있는 경우

CCR의 가동률

TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)

1월 2월 3월 4월 5월 6월

고객만족도

bull납기준수도

bull반품

bull리드타임

업무 성과업무 성과

bull쓰루풋bullTIbullTOE

제약조건 성과

bullCCR달성도(계획대비)

bull양품공급

활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도

주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다

활동결과 성과 척도

개별 영역에서 달성해야 할 성과에 대한 척도

(전체 조직의 성과와의 인과관계 분석이 필요함)

활동초점 성과척도 성과를 올리기 위해 필수적 활동은 무엇인가

를 명확히 해서 주는 성과척도

각 조직 레벨의 성과 척도(예)각 조직 레벨의 성과 척도(예)

조직 레벨 성과 척도 예

회사 또는 사업부 전체 TOC성과척도 납기 반품 가격 등T I OE

부문 TOC 성과척도 납기 품질T I OE

개별 활동 활동결과 성과척도 품질 일정 달성도 재고 OE

목적의 일관성 amp목적의 일관성 amp성과척도의 일관성 유지

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 요소 근본원인제 활동초점 성과약조건 척도

회사 또는사업부

전체TOC성과척도

큰 성과 갭이있는 요소

전체의제약조건

전체의제약조건성과척도

부문 TOC 성과척도 해당 조직단위에서 큰 성과

부문의제약조건

부문의제약조건

갭이 있는 요소 성과척도

개별 활동 활동결과성과척도

활동성과 중크리티컬한 것

활동제약조건 활동 제약조건성과척도

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 근본원인제 활동초점요소 약조건 성과척도

회사 또는사업부

납기 품질 가격 등

OE 작업자의다기능화 정도

기능 매트릭스

T I OE

부문 납기 품질 가격 등

I 큰 가공로트 적절한 로트크기

T I OE

개별 활동 품질 제품믹스

제품 믹스 생산준비의어려움

준비시간

재고 등 개별OE

종속화(Subordination)종속화(Subordination)

성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다

환경과 제약이 바뀌는 데에 따라 lsquo종속화rsquo를 위해

성과척도는 새롭게 설계되어야 한다

상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다

예 과도한 재고감축 (재고회전율 최대화)

예 과도한 공수 절감

동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD

기업의 목표의 달성을 유인하도록 (전체최적화)

국지최적화의 함정에 빠지지 않도록 경계

가공시간 절약 = 절감으로 인식직접노동시간의 절감 = 비용절감으로 인식

SCM에서도적용가능

쓰루풋-dollar-Days (납기달성 성과 측정)각 부서가 회사의 쓰루풋 생성에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)쓰루풋-dollar 해당 주문의 판매가격뜨거운 감자 (현재 작업이 위치한 부서에 부과함) 0를 목표

Inventory-dollar-Days (재고 보유 실적 측정)각 부서가 회사의 inventory 감축에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 보유시간 Inventory dollar inventory의 가치Days 보유시간 Inventory-dollar inventory의 가치

IDD 계산 예IDD 계산 예

금액 체류일

어느 부서의 특정일 재고현황

품목 개수금액

개체류일

수IDD

A 100 $1 1 100

A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

보유하고 있는 재고에 대해서만 IDD계산하여 합계를 구함

비교전통적 재고평가 금액 = 100$1 + 100$1 + 100$1 = $300

효과효과필요하지 않은 재고를 만들거나 갖다 놓으면 큰 penalty 부과 rArr 재고 감축 유도

TDD 계산 예TDD 계산 예

어느 부서의 특정일 재고현황 (미완성품)

품목 개수쓰루풋

개지연 일

수TDD

A 100 $1 1 100A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

어느 작업이 완료되어 이 부서를 떠나면 이 작업의 이 부서에서의 지연일수는 0으로 함

지연일수하류에 있는 Buffer에의 도착시점을 초과한 지연일수 (참조 DBR의 Buffer관리)

연일수는 0으로 함

효과지연기간이 길면 큰 penalty 부과 rArr 늦은 주문을 신속히 처리 흐름의 신속화 유도

TDD의 활용의 예 (3가지 부서)TDD의 활용의 예 (3가지 부서)

부서 B부서 A

문제 유발 부서가 아님

신속 처리 성과가 높다

문제 유발 부서가 아님

신속 처리를 못 하였다

부서 C

문제 유발 부서임

Haystack Syndrome Ch 24Haystack Syndrome Ch24

성과지표 설정 기준(1)성과지표 설정 기준(1)

우선순위를 지킴

제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE

T I OE제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE 줄임

금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)

건수 비율보다 금액으로 표현

모든 기준의 출발은 고객의 요구모든 기준의 출발은 고객의 요구

측정하는 성과지표가 많으면 상호 이율배반적인 상황이 발생할 수있다있다

성과지표 설정 기준(2)성과지표 설정 기준(2)

내부보다 외부에 기준을 둔다

고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동

납기는 고객이 원하는 시기(공급자 약속일이 아님)

Point of Sales 반품 않을 때 비로소 쓰루풋임

구매-생산-판매의 연동

공급자 선정시 구매가격만 아니라 리드타임 적시납품준수율을 함께 고려께 고려

부서별 생산성보다 On Time Delivery 재고(I) 측정

부서간 TDD IDD 적용

제약과 비제약을 구분

불량률의 가치가 다르다

제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음 (OE만 참조)제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음(OE만 참조)

비용보다 쓰루풋 우선

T-OE TOE 사용T OE TOE 사용

생산부문의 성과지표생산부문의 성과지표

DBR의 운영을 위한 성과지표

자재투입시기 준수율

조달시기 준수율

납기 준수율(On Time Delivery)

제약자원(CCR) 가동율제약자원(CCR) 가동율

Buffer hole 발생으로 야기된 개선활동의 추진 실적

A B C D E

완제품원재료

공정능력 7 9 5 8 6제약공정

기타 부문의 성과지표기타 부문의 성과지표

영업 부문

시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용

TOE T-OE

기존의 재고회전율 대신 TI기존의 재고회전율 대신 TI

구매 부문

단순한 가격보다 주문량 리드타임 융통성 납기준수율을 복합적으로 적용한다

판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선

유통 부문

TDD IDDTDD IDD

성과지표에 있어서성과지표에 있어서

1 TA가 기존의 변동원가회계와 같은 것은 아닌가 이름만 바꾼 것은 아닌가만 바꾼 것은 아닌가

성과지표 설정 기준이 명확하다

2 과연 제약과 (T I OE)를 기준으로 성과지표와 의사결2 과연 제약과 (TIOE)를 기준으로 성과지표와 의사결정의 모든 문제를 다룰 수 있는가

더 적은 지표로 관리가 가능하다더 적은 지표로 관리가 가능하다

3 실제 업무에 사용되고 있는 기존 방법들을 어떻게 바꾸어야 하는가어야 하는가

필요한 것과 불필요한 것을 구분한다

제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다

TA 도입TA 도입

핵심 문제핵심 문제

ldquoGAAP을 준수하는 전통적 원가회계는 경영 의사결정을왜곡시킨다 rdquo왜곡시킨다

경영자의 Cloud경영자의 Cloud

원가를전통적

원가를최소화한다

원가회계를적용한다

경영을잘 한다

갈등잘 한다

쓰루풋 회계를쓰루풋을 풋적용한다

풋최대화한다

쓰루풋회계 도입 시 장애쓰루풋회계 도입 시 장애

기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데hellip

회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다고회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다

재무제표 자료를 경영의사결정에 당연히 이용할 수 있지

TA처럼 간단한 것은 복잡한 우리 회사에 안 맞아

지금 이대로가 좋아 (타성)

변화의 방식은 어떻게변화의 방식은 어떻게

Paradigmatic mode 기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체

Pragmatic mode TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 lsquo신rsquo 경영 방법들과 함께TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 신 경영 방법들과 함께portfolio의 한 요소로 채택 회계부문 보다 생산 또는 영업 부서에 의하여 변혁이 주도됨 그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴

결론결론

Paradigm의 변화Paradigm의 변화 1 + 1 = 2 1 + 1 = 2 rArrrArr1 + 1 1 + 1 nene 22ldquo티끌 모아 태산rdquo에서

ldquo If I will find a leverage pointIf I will find a leverage point

I can move the earthrdquo

증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다ldquo증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다

물리적 제약 뿐만 아니라 방침 제약을 해소하라

성과지표를 바꾸지 않으면 변화도 없다성과지 를 바꾸지 않 면 변화 없다

제약 중심의 관리제약 중심의 관리

System 최적해 ne Σ 국지 최적해System 최적해 ne Σ 국지 최적해올바른 성과측정시스템이 필요

생산성 향상은생산성 향상은제약 중심 때만 가능

비제약은 제약을 지원하는 역할비제약은 제약을 지원하는 역할제약 중심의 지속적 개선 프로세스 필요

제약중심제약중심제약중심제약중심

TOC의 VisionTOC의 Vision

TOC방식새로운 시스템제약 타개

새로운 시스템제약 타개

도TOC 방식

시스템 제약 타개

제약 타개

목표

달성

조직

의목

개선의 중지

새로운 대안새로운 대안

ABCABC

Kaplan amp March(1987) ABC(Activity-Based-Costing 활동기준원가회계)

기업 내의 기능을 여러 활동으로 구분한 다음 활동들에 대하여 원가를 집계하고

ABCABC

기업 내의 기능을 여러 활동 구분한 다음 활동들에 대하여 원가를 집계하

이를 토대로 원가대상들(제품이나 고객)의 원가를 계산한다

ABB(activity based budgeting) ABCM(activity based costABB(activity-based-budgeting) ABCM(activity-based cost management)

ABM(activity-based management)등으로 확장

대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조 K l amp C (1998))대부분의 ERP시스템 내부에 탑재 (참조 Kaplan amp Cooper (1998))

ThroughputThroughput 회계회계Throughput Throughput 회계회계Goldratt (1983) 제약 중심의 전체 최적화 사고에 기초한 throughput 제일 주의

Goldratt amp Cox(1984) Goldratt amp Fox(1986) Goldratt (1990)

제조간접비의 배부제조간접비의 배부

제조간접비

여러 종류의 제품을 제조하는 경우공통적으로 소비되어 제품별로 추적할 수 없는 원가

배부배부

적절한() 배부기준에 따라 각 제품에 배부자의적

제품배합에 의한 왜곡

전통적 ABC

간접비 간접비

전통적 ABC(Activity-Based Costing)

활동 1 활동 2

복잡

동종 변형

제품 1 제품 2 제품 3 제품 1 제품 2 제품 3

동종 변형

근본은 같다

제조 간접비의 배부제조 간접비의 배부

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

직접노무시간기계가동시간 제품별 제조원가 직접재료비

전통적생산량

단위당 제조원가

전통적

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

제품유형별 직접노무시간임의배부기준

제품별 제조원가

제품유형별활동동인

Batch 회수직접노무시간기계가동시간

ABC 제품별 제조원가 직접재료비

생산량

단위당 제 원가

ABC

단위당 제조원가

활동기준 원가 시스템활동기준 원가 시스템

자원(ResourceCost Centers)

활동(ProcessActivity)

원가대상(Cost Object)

공정 준비활동

부문 공통비Salaries인건비

제품별 조립 준비 횟수

배부감가상각비

전기료

Welding 작업 활동

작업 활동

제품별 Welding 작업 시간

제품별 Rolling 작업 시간

제조부서 포장비

복리후생비

Rolling 작업 활동

재작업 활동

제품별 Rolling 작업 시간

제품별 재작업 시간지역

관리 본부 복리후생비

수선비 자재 이송 활동

제품별 자재 이송 횟수 고객

제품관리 본부

구매부

기타경비

품질 활동

Resource Driver

제품별 검사 횟수

Activity DriverResource Driver Activity DriverActivities consume resources ProductServices consume activities

ABC 예제ABC 예제

예제예제생산품 주요 두 종류의 제품 C D와 기타 제품들구매부 비용 연간 $200000발생

제품 직접노무비 고유 부품수 구매주문발행수 생산량발행수제품 C $110000 420 2100 30000

제품 D $600000 700 1300 17000

기타제품들 $300 000 2 380 800 13 000기타제품들 $300000 2380 800 13000

합계 $2000000 3500 4200 60000

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

전통적 방식 배부기준 = 직접노무비구매비용직접노무비총액 = $200000$2000000=$01$1구매비용 직접 무비총액 $ $ $ $제품별 구매비용 C 01x$110000030000개 = $367개

D 01X$60000017000개 = $353개기타 01x$30000013000개 = $231개

ABC방식 원가동인 = 제품별 부품수부품수기준 간접비배부율= 구매부총경비총부품수=$5714부품부품수기준 간접비배부율 구매부총경비총부품수 $5 부품제품별 검사비용 C $5714 x420 30000 = $080개

D $5714 x700 17000 = $235개기타 $5714 x2380 13000 = $1046개

ABC방식 원가동인 = 구매주문 회수라고 한다면주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$47 62부품주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$4762부품제품별 검사비용 C $4762 x2100 30000 = $333개

D $4762 x1300 17000 = $364개기타 $4762 x800 13000 = $293개

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

배부기준 별 단위당 배부액 비교

기준 직접노무비 부품 수 구매주문 수제품 C $367 $080 $333

제품 D $353 $235 $364제품 D $353 $235 $364

기타제품 $231 $1046 $293

어느 숫자가 맞을까

모두 맞지 않는다

진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

1) 국지적 효율을 높이면 전체 효율이 높아진다ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임

ABC

ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임 관리자들로 하여금 각 고리의 사용을 최적화하도록 유도한다 (제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하(제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하는 데에서 기인한다)제약의 개념이 없다

2) 든 비용은 변동비이다2) 모든 비용은 변동비이다

TA

1) 제약을 개선할 때에만 전체 생산성이 올라간다2) 운영비용은 고정비이다

TA

2) 운영비용은 고정비이다

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

활동 효율을 높임으로써 다음과 같은 미래의 기회를 만들 수있다

ABC

있다1) 효율증대로 발생하는 잉여 능력을 없앰으로써 원가 절감2)잉여 능력을 사용하여 더 많은 제품서비스를 판매함으로써 throughput 증대써 throughput 증대

TA

과연 그럴까국지 효율 증대가 수익성을 감소시키는 경우도 많다

TA

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

장기적으로는 회사의 모든 자원이 똑 같이 중요하다고 본다 이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을

ABC

이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을높이는 것이 회사에 좋은 것이라고 생각한다

TA

과연 그럴까제약은 반드시 존재한다

TA

미래의 제약은 현재와 같지 않을 뿐이다현재 시점에서 미래 제약은 전략적으로 결정된다

TA vs ABC TA vs ABC

ABC에 대한 Goldratt의 견해

ldquoCost drivers and activity-based-costing are the names of these fruitless effortshellip We fell in love with a technique We forgot the purpose ndash to be able to judge the impact of any local decision upon the bottom linerdquo (Goldratt Haystack Syndrome p40 1990)

TA에 대한 Kaplan등의 견해

ldquoEli Goldratt has achieved some notoriety in accounting circle by declaring on numerous occasions the lsquocost accounting is the enemy number 1 of productivityrsquordquo (Kaplan amp Atkinson Advanced Management Accounting1989 p419)( g g )

ldquoWe do not say that the assumptions underlying TOC are invalid They are an excellent approximation of reality for the problem TOC has been designed to solve short-term product mix and scheduling of bottleneck resources This is a problem for which ABC p g pprovides little insights since during such a short period all organizational expenses other than materials and energy are precommitted hellip ABC plays little role for short-term production scheduling or decisions about whether to accept one-time incremental orders that do not have externality effects with other products or customers rdquo (Kaplan amporders that do not have externality effects with other products or customers (Kaplan amp Cooper Cost and Effect 1998 p135)

TA와 ABC의 통합TA와 ABC의 통합

TTOOCCAABBCCABC는 TOC에 필요한 data를 만들어 주는데 사용될 수 있다

TT CCAA CC

ABC의 강점 간접비의 추적성(traceability)를 개선더 정확한 단위 원가 데이터를 제공더 정확한 단위 원가 데이터를 제공

ABC 자원의 미사용 능력 정보를 TOC에 제공

TA 제약 발견에 이 정보를 활용 POOGI에 ABC의 data제공 능력을 활용

제약의 유무에 대한 경영자의 관점에 따라 결정됨

미사용 능력 정보미사용 능력 정보

집중개선 5단계

1단계 제약을 찾아낸다1단계 제약을 찾아낸다 Ink Creations사에서 기계 활동은 제약이 아니다 (lt표 1gt 참조) 기계활동에는 미사용 능력이 많다 반면에 생산노동 구매주문 판매 활동들은 프로세스를 제약하는 수준에 가깝게 운영반면에 생산 동 구매주문 판매 활동들은 세 를 제약하는 수준에 가깝게 운영되는 것 같이 보인다 구매주문 판매활동들은 능력계산하는 방식에 비추어 보아 약한 제약(soft constraints)이라고 볼 수 있다 이 회사는 throughput이 $138 159이고 납세전 순이익이 $15 879이다이 회사는 throughput이 $138159이고 납세전 순이익이 $15879이다

2단계 제약을 최대한 활용한다2단계 제약을 최대한 활용한다 최적 제품mix를 구한 결과 throughput는 $144438 납세전 순이익은 $22243으로증가 rArr 생산 노동 활동과 판매 활동은 미사용 능력이 없게 되고 구매활동은 미사용 활동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다

Throughput AccountingThroughput Accounting

성과지표

목표달성을 위한 성과측정목표달성을 위한 성과측정

5050 5050 5050 5050

능력 80 100 50 70

효율 63 50 100 83

나쁜 성과지표는hellip나쁜 성과지표는hellip

회사(글로벌) 이익보다는 부서(로컬)의 실적에 초점을 맞추고 있다

노는 꼴 못본다 한번에 많이 월말현상

외형 키우는 데 중점을 두거나 지출비용의 효과는 따지지 않고 무조건

비용줄이기에 중점을 둔다

혁신과 실험보다는 현상유지를 조장한다 (예산 준수)

인과관계 분석보다 자동적으로 보고되는 측정지표를 사용한다

자료가 많다고 좋은 판단을 하는 것은 아니다

고객에 초점이 없고 내부관리용이다

목표달성에 대한 책임의식이 없다

성과지표 사이의 충돌성과지표 사이의 충돌

재고자산 회전율 = 매출액재고자산금액

매출액 증가 대책매출액 증가 대책

영업사원 개인별 목표 할당

결품 제품에 대해 재고수준 상향조정결품 제품에 대해 재고수준 상향조정

전체 재고의 목표재고자산금액 초과

재고 감축 대책재 감축 대책

결품을 무릅쓰고 재고감축

재고수준 상향조정 요청에 선별적 대응

결품 품목과 과잉재고 품목의 동시발생

TOC의 대책TOC의 대책

결품방지에 의한 쓰루풋 향상을 우선 목표로 설정

이 목표에 맞추어 적정재고수준 설정(보충제도 활용)

전형적 의사결정 영역전형적 의사결정 영역

전략전략

품질재고 판매 정시납품원가

경영 의사결정

공급업체 기술부서 생산부서 유통부서 시장

전략적 의사결정전략적 의사결정

올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에

가능함

흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는

단기적 원가도구로써 평가

장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가

없다

딜레마를 고려하지 않는다딜레마를 고려하지 않는다

TOC 평가척도 모든 자원의 일상적 의사결정을 조직의 제약을

최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한lsquo적합최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한 적합

한rsquo 정보)

TOC 평가척도의 설계기준TOC 평가척도의 설계기준

출발점 외부의 고객에 초점을 맞춤

사내에 대해서는 lsquo돈을 버는rsquo것에 초점을 맞춤

체계화를 통해 밸런스를 잡을 것

기본적 질문지향 평가척도 그룹

기본적 질문(평가항목)

고객만족도bull고객은 무엇을 기대하는가고객은 만족하고 있는가

사외에 초점

고객만족도 bull고객은 만족하고 있는가

경쟁상의 포지션bull경쟁회사는 어디에

사내에 초점

업무 성과bull회사는 자원을 유효하게 활용하고 있는가

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가개별 지표

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가

고객에 초점을 맞춘 평가지표고객에 초점을 맞춘 평가지표

고객이 원하는 성과특성을 파악한다고객이 원하는 성과특성을 파악한다

리드타임 납기준수도 품질 제품특성 서비스 가격 hellip

업무 성과 척도업무 성과 척도

제조업의 업무상 전체성과척도

bull Tbull T

bull I

OEbull OE

bull 복합척도

TI 흐름 속도ndash TI 흐름 속도

ndash TOE 단위 비용을 사용하여 획득한 금액의 정도

특징

생산상의 의사결정을 판매에 연결시킴

스피드 및 유연성을 촉진함

개별최적화를 방지함 lsquo돈을 번다rsquo는 목적에 연결시킴

제약조건 성과척도 (constraint measures)제약조건 성과척도 (constraint measures)

업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를

개선해야 할 지는 모름

예 재료 공급가능량이 제약인 경우

공급업자로부터 공급받는 재료의 양

스크랩 양

공정내 할당 오류량

예 생산능력제약이 있는 경우예 생산능력제약이 있는 경우

CCR의 가동률

TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)

1월 2월 3월 4월 5월 6월

고객만족도

bull납기준수도

bull반품

bull리드타임

업무 성과업무 성과

bull쓰루풋bullTIbullTOE

제약조건 성과

bullCCR달성도(계획대비)

bull양품공급

활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도

주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다

활동결과 성과 척도

개별 영역에서 달성해야 할 성과에 대한 척도

(전체 조직의 성과와의 인과관계 분석이 필요함)

활동초점 성과척도 성과를 올리기 위해 필수적 활동은 무엇인가

를 명확히 해서 주는 성과척도

각 조직 레벨의 성과 척도(예)각 조직 레벨의 성과 척도(예)

조직 레벨 성과 척도 예

회사 또는 사업부 전체 TOC성과척도 납기 반품 가격 등T I OE

부문 TOC 성과척도 납기 품질T I OE

개별 활동 활동결과 성과척도 품질 일정 달성도 재고 OE

목적의 일관성 amp목적의 일관성 amp성과척도의 일관성 유지

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 요소 근본원인제 활동초점 성과약조건 척도

회사 또는사업부

전체TOC성과척도

큰 성과 갭이있는 요소

전체의제약조건

전체의제약조건성과척도

부문 TOC 성과척도 해당 조직단위에서 큰 성과

부문의제약조건

부문의제약조건

갭이 있는 요소 성과척도

개별 활동 활동결과성과척도

활동성과 중크리티컬한 것

활동제약조건 활동 제약조건성과척도

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 근본원인제 활동초점요소 약조건 성과척도

회사 또는사업부

납기 품질 가격 등

OE 작업자의다기능화 정도

기능 매트릭스

T I OE

부문 납기 품질 가격 등

I 큰 가공로트 적절한 로트크기

T I OE

개별 활동 품질 제품믹스

제품 믹스 생산준비의어려움

준비시간

재고 등 개별OE

종속화(Subordination)종속화(Subordination)

성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다

환경과 제약이 바뀌는 데에 따라 lsquo종속화rsquo를 위해

성과척도는 새롭게 설계되어야 한다

상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다

예 과도한 재고감축 (재고회전율 최대화)

예 과도한 공수 절감

동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD

기업의 목표의 달성을 유인하도록 (전체최적화)

국지최적화의 함정에 빠지지 않도록 경계

가공시간 절약 = 절감으로 인식직접노동시간의 절감 = 비용절감으로 인식

SCM에서도적용가능

쓰루풋-dollar-Days (납기달성 성과 측정)각 부서가 회사의 쓰루풋 생성에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)쓰루풋-dollar 해당 주문의 판매가격뜨거운 감자 (현재 작업이 위치한 부서에 부과함) 0를 목표

Inventory-dollar-Days (재고 보유 실적 측정)각 부서가 회사의 inventory 감축에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 보유시간 Inventory dollar inventory의 가치Days 보유시간 Inventory-dollar inventory의 가치

IDD 계산 예IDD 계산 예

금액 체류일

어느 부서의 특정일 재고현황

품목 개수금액

개체류일

수IDD

A 100 $1 1 100

A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

보유하고 있는 재고에 대해서만 IDD계산하여 합계를 구함

비교전통적 재고평가 금액 = 100$1 + 100$1 + 100$1 = $300

효과효과필요하지 않은 재고를 만들거나 갖다 놓으면 큰 penalty 부과 rArr 재고 감축 유도

TDD 계산 예TDD 계산 예

어느 부서의 특정일 재고현황 (미완성품)

품목 개수쓰루풋

개지연 일

수TDD

A 100 $1 1 100A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

어느 작업이 완료되어 이 부서를 떠나면 이 작업의 이 부서에서의 지연일수는 0으로 함

지연일수하류에 있는 Buffer에의 도착시점을 초과한 지연일수 (참조 DBR의 Buffer관리)

연일수는 0으로 함

효과지연기간이 길면 큰 penalty 부과 rArr 늦은 주문을 신속히 처리 흐름의 신속화 유도

TDD의 활용의 예 (3가지 부서)TDD의 활용의 예 (3가지 부서)

부서 B부서 A

문제 유발 부서가 아님

신속 처리 성과가 높다

문제 유발 부서가 아님

신속 처리를 못 하였다

부서 C

문제 유발 부서임

Haystack Syndrome Ch 24Haystack Syndrome Ch24

성과지표 설정 기준(1)성과지표 설정 기준(1)

우선순위를 지킴

제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE

T I OE제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE 줄임

금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)

건수 비율보다 금액으로 표현

모든 기준의 출발은 고객의 요구모든 기준의 출발은 고객의 요구

측정하는 성과지표가 많으면 상호 이율배반적인 상황이 발생할 수있다있다

성과지표 설정 기준(2)성과지표 설정 기준(2)

내부보다 외부에 기준을 둔다

고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동

납기는 고객이 원하는 시기(공급자 약속일이 아님)

Point of Sales 반품 않을 때 비로소 쓰루풋임

구매-생산-판매의 연동

공급자 선정시 구매가격만 아니라 리드타임 적시납품준수율을 함께 고려께 고려

부서별 생산성보다 On Time Delivery 재고(I) 측정

부서간 TDD IDD 적용

제약과 비제약을 구분

불량률의 가치가 다르다

제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음 (OE만 참조)제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음(OE만 참조)

비용보다 쓰루풋 우선

T-OE TOE 사용T OE TOE 사용

생산부문의 성과지표생산부문의 성과지표

DBR의 운영을 위한 성과지표

자재투입시기 준수율

조달시기 준수율

납기 준수율(On Time Delivery)

제약자원(CCR) 가동율제약자원(CCR) 가동율

Buffer hole 발생으로 야기된 개선활동의 추진 실적

A B C D E

완제품원재료

공정능력 7 9 5 8 6제약공정

기타 부문의 성과지표기타 부문의 성과지표

영업 부문

시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용

TOE T-OE

기존의 재고회전율 대신 TI기존의 재고회전율 대신 TI

구매 부문

단순한 가격보다 주문량 리드타임 융통성 납기준수율을 복합적으로 적용한다

판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선

유통 부문

TDD IDDTDD IDD

성과지표에 있어서성과지표에 있어서

1 TA가 기존의 변동원가회계와 같은 것은 아닌가 이름만 바꾼 것은 아닌가만 바꾼 것은 아닌가

성과지표 설정 기준이 명확하다

2 과연 제약과 (T I OE)를 기준으로 성과지표와 의사결2 과연 제약과 (TIOE)를 기준으로 성과지표와 의사결정의 모든 문제를 다룰 수 있는가

더 적은 지표로 관리가 가능하다더 적은 지표로 관리가 가능하다

3 실제 업무에 사용되고 있는 기존 방법들을 어떻게 바꾸어야 하는가어야 하는가

필요한 것과 불필요한 것을 구분한다

제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다

TA 도입TA 도입

핵심 문제핵심 문제

ldquoGAAP을 준수하는 전통적 원가회계는 경영 의사결정을왜곡시킨다 rdquo왜곡시킨다

경영자의 Cloud경영자의 Cloud

원가를전통적

원가를최소화한다

원가회계를적용한다

경영을잘 한다

갈등잘 한다

쓰루풋 회계를쓰루풋을 풋적용한다

풋최대화한다

쓰루풋회계 도입 시 장애쓰루풋회계 도입 시 장애

기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데hellip

회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다고회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다

재무제표 자료를 경영의사결정에 당연히 이용할 수 있지

TA처럼 간단한 것은 복잡한 우리 회사에 안 맞아

지금 이대로가 좋아 (타성)

변화의 방식은 어떻게변화의 방식은 어떻게

Paradigmatic mode 기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체

Pragmatic mode TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 lsquo신rsquo 경영 방법들과 함께TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 신 경영 방법들과 함께portfolio의 한 요소로 채택 회계부문 보다 생산 또는 영업 부서에 의하여 변혁이 주도됨 그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴

결론결론

Paradigm의 변화Paradigm의 변화 1 + 1 = 2 1 + 1 = 2 rArrrArr1 + 1 1 + 1 nene 22ldquo티끌 모아 태산rdquo에서

ldquo If I will find a leverage pointIf I will find a leverage point

I can move the earthrdquo

증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다ldquo증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다

물리적 제약 뿐만 아니라 방침 제약을 해소하라

성과지표를 바꾸지 않으면 변화도 없다성과지 를 바꾸지 않 면 변화 없다

제약 중심의 관리제약 중심의 관리

System 최적해 ne Σ 국지 최적해System 최적해 ne Σ 국지 최적해올바른 성과측정시스템이 필요

생산성 향상은생산성 향상은제약 중심 때만 가능

비제약은 제약을 지원하는 역할비제약은 제약을 지원하는 역할제약 중심의 지속적 개선 프로세스 필요

제약중심제약중심제약중심제약중심

TOC의 VisionTOC의 Vision

TOC방식새로운 시스템제약 타개

새로운 시스템제약 타개

도TOC 방식

시스템 제약 타개

제약 타개

목표

달성

조직

의목

개선의 중지

제조간접비의 배부제조간접비의 배부

제조간접비

여러 종류의 제품을 제조하는 경우공통적으로 소비되어 제품별로 추적할 수 없는 원가

배부배부

적절한() 배부기준에 따라 각 제품에 배부자의적

제품배합에 의한 왜곡

전통적 ABC

간접비 간접비

전통적 ABC(Activity-Based Costing)

활동 1 활동 2

복잡

동종 변형

제품 1 제품 2 제품 3 제품 1 제품 2 제품 3

동종 변형

근본은 같다

제조 간접비의 배부제조 간접비의 배부

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

직접노무시간기계가동시간 제품별 제조원가 직접재료비

전통적생산량

단위당 제조원가

전통적

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

제품유형별 직접노무시간임의배부기준

제품별 제조원가

제품유형별활동동인

Batch 회수직접노무시간기계가동시간

ABC 제품별 제조원가 직접재료비

생산량

단위당 제 원가

ABC

단위당 제조원가

활동기준 원가 시스템활동기준 원가 시스템

자원(ResourceCost Centers)

활동(ProcessActivity)

원가대상(Cost Object)

공정 준비활동

부문 공통비Salaries인건비

제품별 조립 준비 횟수

배부감가상각비

전기료

Welding 작업 활동

작업 활동

제품별 Welding 작업 시간

제품별 Rolling 작업 시간

제조부서 포장비

복리후생비

Rolling 작업 활동

재작업 활동

제품별 Rolling 작업 시간

제품별 재작업 시간지역

관리 본부 복리후생비

수선비 자재 이송 활동

제품별 자재 이송 횟수 고객

제품관리 본부

구매부

기타경비

품질 활동

Resource Driver

제품별 검사 횟수

Activity DriverResource Driver Activity DriverActivities consume resources ProductServices consume activities

ABC 예제ABC 예제

예제예제생산품 주요 두 종류의 제품 C D와 기타 제품들구매부 비용 연간 $200000발생

제품 직접노무비 고유 부품수 구매주문발행수 생산량발행수제품 C $110000 420 2100 30000

제품 D $600000 700 1300 17000

기타제품들 $300 000 2 380 800 13 000기타제품들 $300000 2380 800 13000

합계 $2000000 3500 4200 60000

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

전통적 방식 배부기준 = 직접노무비구매비용직접노무비총액 = $200000$2000000=$01$1구매비용 직접 무비총액 $ $ $ $제품별 구매비용 C 01x$110000030000개 = $367개

D 01X$60000017000개 = $353개기타 01x$30000013000개 = $231개

ABC방식 원가동인 = 제품별 부품수부품수기준 간접비배부율= 구매부총경비총부품수=$5714부품부품수기준 간접비배부율 구매부총경비총부품수 $5 부품제품별 검사비용 C $5714 x420 30000 = $080개

D $5714 x700 17000 = $235개기타 $5714 x2380 13000 = $1046개

ABC방식 원가동인 = 구매주문 회수라고 한다면주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$47 62부품주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$4762부품제품별 검사비용 C $4762 x2100 30000 = $333개

D $4762 x1300 17000 = $364개기타 $4762 x800 13000 = $293개

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

배부기준 별 단위당 배부액 비교

기준 직접노무비 부품 수 구매주문 수제품 C $367 $080 $333

제품 D $353 $235 $364제품 D $353 $235 $364

기타제품 $231 $1046 $293

어느 숫자가 맞을까

모두 맞지 않는다

진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

1) 국지적 효율을 높이면 전체 효율이 높아진다ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임

ABC

ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임 관리자들로 하여금 각 고리의 사용을 최적화하도록 유도한다 (제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하(제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하는 데에서 기인한다)제약의 개념이 없다

2) 든 비용은 변동비이다2) 모든 비용은 변동비이다

TA

1) 제약을 개선할 때에만 전체 생산성이 올라간다2) 운영비용은 고정비이다

TA

2) 운영비용은 고정비이다

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

활동 효율을 높임으로써 다음과 같은 미래의 기회를 만들 수있다

ABC

있다1) 효율증대로 발생하는 잉여 능력을 없앰으로써 원가 절감2)잉여 능력을 사용하여 더 많은 제품서비스를 판매함으로써 throughput 증대써 throughput 증대

TA

과연 그럴까국지 효율 증대가 수익성을 감소시키는 경우도 많다

TA

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

장기적으로는 회사의 모든 자원이 똑 같이 중요하다고 본다 이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을

ABC

이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을높이는 것이 회사에 좋은 것이라고 생각한다

TA

과연 그럴까제약은 반드시 존재한다

TA

미래의 제약은 현재와 같지 않을 뿐이다현재 시점에서 미래 제약은 전략적으로 결정된다

TA vs ABC TA vs ABC

ABC에 대한 Goldratt의 견해

ldquoCost drivers and activity-based-costing are the names of these fruitless effortshellip We fell in love with a technique We forgot the purpose ndash to be able to judge the impact of any local decision upon the bottom linerdquo (Goldratt Haystack Syndrome p40 1990)

TA에 대한 Kaplan등의 견해

ldquoEli Goldratt has achieved some notoriety in accounting circle by declaring on numerous occasions the lsquocost accounting is the enemy number 1 of productivityrsquordquo (Kaplan amp Atkinson Advanced Management Accounting1989 p419)( g g )

ldquoWe do not say that the assumptions underlying TOC are invalid They are an excellent approximation of reality for the problem TOC has been designed to solve short-term product mix and scheduling of bottleneck resources This is a problem for which ABC p g pprovides little insights since during such a short period all organizational expenses other than materials and energy are precommitted hellip ABC plays little role for short-term production scheduling or decisions about whether to accept one-time incremental orders that do not have externality effects with other products or customers rdquo (Kaplan amporders that do not have externality effects with other products or customers (Kaplan amp Cooper Cost and Effect 1998 p135)

TA와 ABC의 통합TA와 ABC의 통합

TTOOCCAABBCCABC는 TOC에 필요한 data를 만들어 주는데 사용될 수 있다

TT CCAA CC

ABC의 강점 간접비의 추적성(traceability)를 개선더 정확한 단위 원가 데이터를 제공더 정확한 단위 원가 데이터를 제공

ABC 자원의 미사용 능력 정보를 TOC에 제공

TA 제약 발견에 이 정보를 활용 POOGI에 ABC의 data제공 능력을 활용

제약의 유무에 대한 경영자의 관점에 따라 결정됨

미사용 능력 정보미사용 능력 정보

집중개선 5단계

1단계 제약을 찾아낸다1단계 제약을 찾아낸다 Ink Creations사에서 기계 활동은 제약이 아니다 (lt표 1gt 참조) 기계활동에는 미사용 능력이 많다 반면에 생산노동 구매주문 판매 활동들은 프로세스를 제약하는 수준에 가깝게 운영반면에 생산 동 구매주문 판매 활동들은 세 를 제약하는 수준에 가깝게 운영되는 것 같이 보인다 구매주문 판매활동들은 능력계산하는 방식에 비추어 보아 약한 제약(soft constraints)이라고 볼 수 있다 이 회사는 throughput이 $138 159이고 납세전 순이익이 $15 879이다이 회사는 throughput이 $138159이고 납세전 순이익이 $15879이다

2단계 제약을 최대한 활용한다2단계 제약을 최대한 활용한다 최적 제품mix를 구한 결과 throughput는 $144438 납세전 순이익은 $22243으로증가 rArr 생산 노동 활동과 판매 활동은 미사용 능력이 없게 되고 구매활동은 미사용 활동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다

Throughput AccountingThroughput Accounting

성과지표

목표달성을 위한 성과측정목표달성을 위한 성과측정

5050 5050 5050 5050

능력 80 100 50 70

효율 63 50 100 83

나쁜 성과지표는hellip나쁜 성과지표는hellip

회사(글로벌) 이익보다는 부서(로컬)의 실적에 초점을 맞추고 있다

노는 꼴 못본다 한번에 많이 월말현상

외형 키우는 데 중점을 두거나 지출비용의 효과는 따지지 않고 무조건

비용줄이기에 중점을 둔다

혁신과 실험보다는 현상유지를 조장한다 (예산 준수)

인과관계 분석보다 자동적으로 보고되는 측정지표를 사용한다

자료가 많다고 좋은 판단을 하는 것은 아니다

고객에 초점이 없고 내부관리용이다

목표달성에 대한 책임의식이 없다

성과지표 사이의 충돌성과지표 사이의 충돌

재고자산 회전율 = 매출액재고자산금액

매출액 증가 대책매출액 증가 대책

영업사원 개인별 목표 할당

결품 제품에 대해 재고수준 상향조정결품 제품에 대해 재고수준 상향조정

전체 재고의 목표재고자산금액 초과

재고 감축 대책재 감축 대책

결품을 무릅쓰고 재고감축

재고수준 상향조정 요청에 선별적 대응

결품 품목과 과잉재고 품목의 동시발생

TOC의 대책TOC의 대책

결품방지에 의한 쓰루풋 향상을 우선 목표로 설정

이 목표에 맞추어 적정재고수준 설정(보충제도 활용)

전형적 의사결정 영역전형적 의사결정 영역

전략전략

품질재고 판매 정시납품원가

경영 의사결정

공급업체 기술부서 생산부서 유통부서 시장

전략적 의사결정전략적 의사결정

올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에

가능함

흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는

단기적 원가도구로써 평가

장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가

없다

딜레마를 고려하지 않는다딜레마를 고려하지 않는다

TOC 평가척도 모든 자원의 일상적 의사결정을 조직의 제약을

최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한lsquo적합최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한 적합

한rsquo 정보)

TOC 평가척도의 설계기준TOC 평가척도의 설계기준

출발점 외부의 고객에 초점을 맞춤

사내에 대해서는 lsquo돈을 버는rsquo것에 초점을 맞춤

체계화를 통해 밸런스를 잡을 것

기본적 질문지향 평가척도 그룹

기본적 질문(평가항목)

고객만족도bull고객은 무엇을 기대하는가고객은 만족하고 있는가

사외에 초점

고객만족도 bull고객은 만족하고 있는가

경쟁상의 포지션bull경쟁회사는 어디에

사내에 초점

업무 성과bull회사는 자원을 유효하게 활용하고 있는가

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가개별 지표

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가

고객에 초점을 맞춘 평가지표고객에 초점을 맞춘 평가지표

고객이 원하는 성과특성을 파악한다고객이 원하는 성과특성을 파악한다

리드타임 납기준수도 품질 제품특성 서비스 가격 hellip

업무 성과 척도업무 성과 척도

제조업의 업무상 전체성과척도

bull Tbull T

bull I

OEbull OE

bull 복합척도

TI 흐름 속도ndash TI 흐름 속도

ndash TOE 단위 비용을 사용하여 획득한 금액의 정도

특징

생산상의 의사결정을 판매에 연결시킴

스피드 및 유연성을 촉진함

개별최적화를 방지함 lsquo돈을 번다rsquo는 목적에 연결시킴

제약조건 성과척도 (constraint measures)제약조건 성과척도 (constraint measures)

업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를

개선해야 할 지는 모름

예 재료 공급가능량이 제약인 경우

공급업자로부터 공급받는 재료의 양

스크랩 양

공정내 할당 오류량

예 생산능력제약이 있는 경우예 생산능력제약이 있는 경우

CCR의 가동률

TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)

1월 2월 3월 4월 5월 6월

고객만족도

bull납기준수도

bull반품

bull리드타임

업무 성과업무 성과

bull쓰루풋bullTIbullTOE

제약조건 성과

bullCCR달성도(계획대비)

bull양품공급

활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도

주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다

활동결과 성과 척도

개별 영역에서 달성해야 할 성과에 대한 척도

(전체 조직의 성과와의 인과관계 분석이 필요함)

활동초점 성과척도 성과를 올리기 위해 필수적 활동은 무엇인가

를 명확히 해서 주는 성과척도

각 조직 레벨의 성과 척도(예)각 조직 레벨의 성과 척도(예)

조직 레벨 성과 척도 예

회사 또는 사업부 전체 TOC성과척도 납기 반품 가격 등T I OE

부문 TOC 성과척도 납기 품질T I OE

개별 활동 활동결과 성과척도 품질 일정 달성도 재고 OE

목적의 일관성 amp목적의 일관성 amp성과척도의 일관성 유지

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 요소 근본원인제 활동초점 성과약조건 척도

회사 또는사업부

전체TOC성과척도

큰 성과 갭이있는 요소

전체의제약조건

전체의제약조건성과척도

부문 TOC 성과척도 해당 조직단위에서 큰 성과

부문의제약조건

부문의제약조건

갭이 있는 요소 성과척도

개별 활동 활동결과성과척도

활동성과 중크리티컬한 것

활동제약조건 활동 제약조건성과척도

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 근본원인제 활동초점요소 약조건 성과척도

회사 또는사업부

납기 품질 가격 등

OE 작업자의다기능화 정도

기능 매트릭스

T I OE

부문 납기 품질 가격 등

I 큰 가공로트 적절한 로트크기

T I OE

개별 활동 품질 제품믹스

제품 믹스 생산준비의어려움

준비시간

재고 등 개별OE

종속화(Subordination)종속화(Subordination)

성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다

환경과 제약이 바뀌는 데에 따라 lsquo종속화rsquo를 위해

성과척도는 새롭게 설계되어야 한다

상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다

예 과도한 재고감축 (재고회전율 최대화)

예 과도한 공수 절감

동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD

기업의 목표의 달성을 유인하도록 (전체최적화)

국지최적화의 함정에 빠지지 않도록 경계

가공시간 절약 = 절감으로 인식직접노동시간의 절감 = 비용절감으로 인식

SCM에서도적용가능

쓰루풋-dollar-Days (납기달성 성과 측정)각 부서가 회사의 쓰루풋 생성에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)쓰루풋-dollar 해당 주문의 판매가격뜨거운 감자 (현재 작업이 위치한 부서에 부과함) 0를 목표

Inventory-dollar-Days (재고 보유 실적 측정)각 부서가 회사의 inventory 감축에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 보유시간 Inventory dollar inventory의 가치Days 보유시간 Inventory-dollar inventory의 가치

IDD 계산 예IDD 계산 예

금액 체류일

어느 부서의 특정일 재고현황

품목 개수금액

개체류일

수IDD

A 100 $1 1 100

A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

보유하고 있는 재고에 대해서만 IDD계산하여 합계를 구함

비교전통적 재고평가 금액 = 100$1 + 100$1 + 100$1 = $300

효과효과필요하지 않은 재고를 만들거나 갖다 놓으면 큰 penalty 부과 rArr 재고 감축 유도

TDD 계산 예TDD 계산 예

어느 부서의 특정일 재고현황 (미완성품)

품목 개수쓰루풋

개지연 일

수TDD

A 100 $1 1 100A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

어느 작업이 완료되어 이 부서를 떠나면 이 작업의 이 부서에서의 지연일수는 0으로 함

지연일수하류에 있는 Buffer에의 도착시점을 초과한 지연일수 (참조 DBR의 Buffer관리)

연일수는 0으로 함

효과지연기간이 길면 큰 penalty 부과 rArr 늦은 주문을 신속히 처리 흐름의 신속화 유도

TDD의 활용의 예 (3가지 부서)TDD의 활용의 예 (3가지 부서)

부서 B부서 A

문제 유발 부서가 아님

신속 처리 성과가 높다

문제 유발 부서가 아님

신속 처리를 못 하였다

부서 C

문제 유발 부서임

Haystack Syndrome Ch 24Haystack Syndrome Ch24

성과지표 설정 기준(1)성과지표 설정 기준(1)

우선순위를 지킴

제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE

T I OE제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE 줄임

금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)

건수 비율보다 금액으로 표현

모든 기준의 출발은 고객의 요구모든 기준의 출발은 고객의 요구

측정하는 성과지표가 많으면 상호 이율배반적인 상황이 발생할 수있다있다

성과지표 설정 기준(2)성과지표 설정 기준(2)

내부보다 외부에 기준을 둔다

고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동

납기는 고객이 원하는 시기(공급자 약속일이 아님)

Point of Sales 반품 않을 때 비로소 쓰루풋임

구매-생산-판매의 연동

공급자 선정시 구매가격만 아니라 리드타임 적시납품준수율을 함께 고려께 고려

부서별 생산성보다 On Time Delivery 재고(I) 측정

부서간 TDD IDD 적용

제약과 비제약을 구분

불량률의 가치가 다르다

제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음 (OE만 참조)제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음(OE만 참조)

비용보다 쓰루풋 우선

T-OE TOE 사용T OE TOE 사용

생산부문의 성과지표생산부문의 성과지표

DBR의 운영을 위한 성과지표

자재투입시기 준수율

조달시기 준수율

납기 준수율(On Time Delivery)

제약자원(CCR) 가동율제약자원(CCR) 가동율

Buffer hole 발생으로 야기된 개선활동의 추진 실적

A B C D E

완제품원재료

공정능력 7 9 5 8 6제약공정

기타 부문의 성과지표기타 부문의 성과지표

영업 부문

시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용

TOE T-OE

기존의 재고회전율 대신 TI기존의 재고회전율 대신 TI

구매 부문

단순한 가격보다 주문량 리드타임 융통성 납기준수율을 복합적으로 적용한다

판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선

유통 부문

TDD IDDTDD IDD

성과지표에 있어서성과지표에 있어서

1 TA가 기존의 변동원가회계와 같은 것은 아닌가 이름만 바꾼 것은 아닌가만 바꾼 것은 아닌가

성과지표 설정 기준이 명확하다

2 과연 제약과 (T I OE)를 기준으로 성과지표와 의사결2 과연 제약과 (TIOE)를 기준으로 성과지표와 의사결정의 모든 문제를 다룰 수 있는가

더 적은 지표로 관리가 가능하다더 적은 지표로 관리가 가능하다

3 실제 업무에 사용되고 있는 기존 방법들을 어떻게 바꾸어야 하는가어야 하는가

필요한 것과 불필요한 것을 구분한다

제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다

TA 도입TA 도입

핵심 문제핵심 문제

ldquoGAAP을 준수하는 전통적 원가회계는 경영 의사결정을왜곡시킨다 rdquo왜곡시킨다

경영자의 Cloud경영자의 Cloud

원가를전통적

원가를최소화한다

원가회계를적용한다

경영을잘 한다

갈등잘 한다

쓰루풋 회계를쓰루풋을 풋적용한다

풋최대화한다

쓰루풋회계 도입 시 장애쓰루풋회계 도입 시 장애

기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데hellip

회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다고회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다

재무제표 자료를 경영의사결정에 당연히 이용할 수 있지

TA처럼 간단한 것은 복잡한 우리 회사에 안 맞아

지금 이대로가 좋아 (타성)

변화의 방식은 어떻게변화의 방식은 어떻게

Paradigmatic mode 기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체

Pragmatic mode TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 lsquo신rsquo 경영 방법들과 함께TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 신 경영 방법들과 함께portfolio의 한 요소로 채택 회계부문 보다 생산 또는 영업 부서에 의하여 변혁이 주도됨 그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴

결론결론

Paradigm의 변화Paradigm의 변화 1 + 1 = 2 1 + 1 = 2 rArrrArr1 + 1 1 + 1 nene 22ldquo티끌 모아 태산rdquo에서

ldquo If I will find a leverage pointIf I will find a leverage point

I can move the earthrdquo

증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다ldquo증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다

물리적 제약 뿐만 아니라 방침 제약을 해소하라

성과지표를 바꾸지 않으면 변화도 없다성과지 를 바꾸지 않 면 변화 없다

제약 중심의 관리제약 중심의 관리

System 최적해 ne Σ 국지 최적해System 최적해 ne Σ 국지 최적해올바른 성과측정시스템이 필요

생산성 향상은생산성 향상은제약 중심 때만 가능

비제약은 제약을 지원하는 역할비제약은 제약을 지원하는 역할제약 중심의 지속적 개선 프로세스 필요

제약중심제약중심제약중심제약중심

TOC의 VisionTOC의 Vision

TOC방식새로운 시스템제약 타개

새로운 시스템제약 타개

도TOC 방식

시스템 제약 타개

제약 타개

목표

달성

조직

의목

개선의 중지

제조 간접비의 배부제조 간접비의 배부

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

직접노무시간기계가동시간 제품별 제조원가 직접재료비

전통적생산량

단위당 제조원가

전통적

설비유지활동 제품지원활동 Batch관련활동 단위제품관련활동

제품유형별 직접노무시간임의배부기준

제품별 제조원가

제품유형별활동동인

Batch 회수직접노무시간기계가동시간

ABC 제품별 제조원가 직접재료비

생산량

단위당 제 원가

ABC

단위당 제조원가

활동기준 원가 시스템활동기준 원가 시스템

자원(ResourceCost Centers)

활동(ProcessActivity)

원가대상(Cost Object)

공정 준비활동

부문 공통비Salaries인건비

제품별 조립 준비 횟수

배부감가상각비

전기료

Welding 작업 활동

작업 활동

제품별 Welding 작업 시간

제품별 Rolling 작업 시간

제조부서 포장비

복리후생비

Rolling 작업 활동

재작업 활동

제품별 Rolling 작업 시간

제품별 재작업 시간지역

관리 본부 복리후생비

수선비 자재 이송 활동

제품별 자재 이송 횟수 고객

제품관리 본부

구매부

기타경비

품질 활동

Resource Driver

제품별 검사 횟수

Activity DriverResource Driver Activity DriverActivities consume resources ProductServices consume activities

ABC 예제ABC 예제

예제예제생산품 주요 두 종류의 제품 C D와 기타 제품들구매부 비용 연간 $200000발생

제품 직접노무비 고유 부품수 구매주문발행수 생산량발행수제품 C $110000 420 2100 30000

제품 D $600000 700 1300 17000

기타제품들 $300 000 2 380 800 13 000기타제품들 $300000 2380 800 13000

합계 $2000000 3500 4200 60000

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

전통적 방식 배부기준 = 직접노무비구매비용직접노무비총액 = $200000$2000000=$01$1구매비용 직접 무비총액 $ $ $ $제품별 구매비용 C 01x$110000030000개 = $367개

D 01X$60000017000개 = $353개기타 01x$30000013000개 = $231개

ABC방식 원가동인 = 제품별 부품수부품수기준 간접비배부율= 구매부총경비총부품수=$5714부품부품수기준 간접비배부율 구매부총경비총부품수 $5 부품제품별 검사비용 C $5714 x420 30000 = $080개

D $5714 x700 17000 = $235개기타 $5714 x2380 13000 = $1046개

ABC방식 원가동인 = 구매주문 회수라고 한다면주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$47 62부품주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$4762부품제품별 검사비용 C $4762 x2100 30000 = $333개

D $4762 x1300 17000 = $364개기타 $4762 x800 13000 = $293개

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

배부기준 별 단위당 배부액 비교

기준 직접노무비 부품 수 구매주문 수제품 C $367 $080 $333

제품 D $353 $235 $364제품 D $353 $235 $364

기타제품 $231 $1046 $293

어느 숫자가 맞을까

모두 맞지 않는다

진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

1) 국지적 효율을 높이면 전체 효율이 높아진다ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임

ABC

ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임 관리자들로 하여금 각 고리의 사용을 최적화하도록 유도한다 (제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하(제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하는 데에서 기인한다)제약의 개념이 없다

2) 든 비용은 변동비이다2) 모든 비용은 변동비이다

TA

1) 제약을 개선할 때에만 전체 생산성이 올라간다2) 운영비용은 고정비이다

TA

2) 운영비용은 고정비이다

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

활동 효율을 높임으로써 다음과 같은 미래의 기회를 만들 수있다

ABC

있다1) 효율증대로 발생하는 잉여 능력을 없앰으로써 원가 절감2)잉여 능력을 사용하여 더 많은 제품서비스를 판매함으로써 throughput 증대써 throughput 증대

TA

과연 그럴까국지 효율 증대가 수익성을 감소시키는 경우도 많다

TA

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

장기적으로는 회사의 모든 자원이 똑 같이 중요하다고 본다 이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을

ABC

이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을높이는 것이 회사에 좋은 것이라고 생각한다

TA

과연 그럴까제약은 반드시 존재한다

TA

미래의 제약은 현재와 같지 않을 뿐이다현재 시점에서 미래 제약은 전략적으로 결정된다

TA vs ABC TA vs ABC

ABC에 대한 Goldratt의 견해

ldquoCost drivers and activity-based-costing are the names of these fruitless effortshellip We fell in love with a technique We forgot the purpose ndash to be able to judge the impact of any local decision upon the bottom linerdquo (Goldratt Haystack Syndrome p40 1990)

TA에 대한 Kaplan등의 견해

ldquoEli Goldratt has achieved some notoriety in accounting circle by declaring on numerous occasions the lsquocost accounting is the enemy number 1 of productivityrsquordquo (Kaplan amp Atkinson Advanced Management Accounting1989 p419)( g g )

ldquoWe do not say that the assumptions underlying TOC are invalid They are an excellent approximation of reality for the problem TOC has been designed to solve short-term product mix and scheduling of bottleneck resources This is a problem for which ABC p g pprovides little insights since during such a short period all organizational expenses other than materials and energy are precommitted hellip ABC plays little role for short-term production scheduling or decisions about whether to accept one-time incremental orders that do not have externality effects with other products or customers rdquo (Kaplan amporders that do not have externality effects with other products or customers (Kaplan amp Cooper Cost and Effect 1998 p135)

TA와 ABC의 통합TA와 ABC의 통합

TTOOCCAABBCCABC는 TOC에 필요한 data를 만들어 주는데 사용될 수 있다

TT CCAA CC

ABC의 강점 간접비의 추적성(traceability)를 개선더 정확한 단위 원가 데이터를 제공더 정확한 단위 원가 데이터를 제공

ABC 자원의 미사용 능력 정보를 TOC에 제공

TA 제약 발견에 이 정보를 활용 POOGI에 ABC의 data제공 능력을 활용

제약의 유무에 대한 경영자의 관점에 따라 결정됨

미사용 능력 정보미사용 능력 정보

집중개선 5단계

1단계 제약을 찾아낸다1단계 제약을 찾아낸다 Ink Creations사에서 기계 활동은 제약이 아니다 (lt표 1gt 참조) 기계활동에는 미사용 능력이 많다 반면에 생산노동 구매주문 판매 활동들은 프로세스를 제약하는 수준에 가깝게 운영반면에 생산 동 구매주문 판매 활동들은 세 를 제약하는 수준에 가깝게 운영되는 것 같이 보인다 구매주문 판매활동들은 능력계산하는 방식에 비추어 보아 약한 제약(soft constraints)이라고 볼 수 있다 이 회사는 throughput이 $138 159이고 납세전 순이익이 $15 879이다이 회사는 throughput이 $138159이고 납세전 순이익이 $15879이다

2단계 제약을 최대한 활용한다2단계 제약을 최대한 활용한다 최적 제품mix를 구한 결과 throughput는 $144438 납세전 순이익은 $22243으로증가 rArr 생산 노동 활동과 판매 활동은 미사용 능력이 없게 되고 구매활동은 미사용 활동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다

Throughput AccountingThroughput Accounting

성과지표

목표달성을 위한 성과측정목표달성을 위한 성과측정

5050 5050 5050 5050

능력 80 100 50 70

효율 63 50 100 83

나쁜 성과지표는hellip나쁜 성과지표는hellip

회사(글로벌) 이익보다는 부서(로컬)의 실적에 초점을 맞추고 있다

노는 꼴 못본다 한번에 많이 월말현상

외형 키우는 데 중점을 두거나 지출비용의 효과는 따지지 않고 무조건

비용줄이기에 중점을 둔다

혁신과 실험보다는 현상유지를 조장한다 (예산 준수)

인과관계 분석보다 자동적으로 보고되는 측정지표를 사용한다

자료가 많다고 좋은 판단을 하는 것은 아니다

고객에 초점이 없고 내부관리용이다

목표달성에 대한 책임의식이 없다

성과지표 사이의 충돌성과지표 사이의 충돌

재고자산 회전율 = 매출액재고자산금액

매출액 증가 대책매출액 증가 대책

영업사원 개인별 목표 할당

결품 제품에 대해 재고수준 상향조정결품 제품에 대해 재고수준 상향조정

전체 재고의 목표재고자산금액 초과

재고 감축 대책재 감축 대책

결품을 무릅쓰고 재고감축

재고수준 상향조정 요청에 선별적 대응

결품 품목과 과잉재고 품목의 동시발생

TOC의 대책TOC의 대책

결품방지에 의한 쓰루풋 향상을 우선 목표로 설정

이 목표에 맞추어 적정재고수준 설정(보충제도 활용)

전형적 의사결정 영역전형적 의사결정 영역

전략전략

품질재고 판매 정시납품원가

경영 의사결정

공급업체 기술부서 생산부서 유통부서 시장

전략적 의사결정전략적 의사결정

올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에

가능함

흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는

단기적 원가도구로써 평가

장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가

없다

딜레마를 고려하지 않는다딜레마를 고려하지 않는다

TOC 평가척도 모든 자원의 일상적 의사결정을 조직의 제약을

최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한lsquo적합최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한 적합

한rsquo 정보)

TOC 평가척도의 설계기준TOC 평가척도의 설계기준

출발점 외부의 고객에 초점을 맞춤

사내에 대해서는 lsquo돈을 버는rsquo것에 초점을 맞춤

체계화를 통해 밸런스를 잡을 것

기본적 질문지향 평가척도 그룹

기본적 질문(평가항목)

고객만족도bull고객은 무엇을 기대하는가고객은 만족하고 있는가

사외에 초점

고객만족도 bull고객은 만족하고 있는가

경쟁상의 포지션bull경쟁회사는 어디에

사내에 초점

업무 성과bull회사는 자원을 유효하게 활용하고 있는가

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가개별 지표

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가

고객에 초점을 맞춘 평가지표고객에 초점을 맞춘 평가지표

고객이 원하는 성과특성을 파악한다고객이 원하는 성과특성을 파악한다

리드타임 납기준수도 품질 제품특성 서비스 가격 hellip

업무 성과 척도업무 성과 척도

제조업의 업무상 전체성과척도

bull Tbull T

bull I

OEbull OE

bull 복합척도

TI 흐름 속도ndash TI 흐름 속도

ndash TOE 단위 비용을 사용하여 획득한 금액의 정도

특징

생산상의 의사결정을 판매에 연결시킴

스피드 및 유연성을 촉진함

개별최적화를 방지함 lsquo돈을 번다rsquo는 목적에 연결시킴

제약조건 성과척도 (constraint measures)제약조건 성과척도 (constraint measures)

업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를

개선해야 할 지는 모름

예 재료 공급가능량이 제약인 경우

공급업자로부터 공급받는 재료의 양

스크랩 양

공정내 할당 오류량

예 생산능력제약이 있는 경우예 생산능력제약이 있는 경우

CCR의 가동률

TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)

1월 2월 3월 4월 5월 6월

고객만족도

bull납기준수도

bull반품

bull리드타임

업무 성과업무 성과

bull쓰루풋bullTIbullTOE

제약조건 성과

bullCCR달성도(계획대비)

bull양품공급

활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도

주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다

활동결과 성과 척도

개별 영역에서 달성해야 할 성과에 대한 척도

(전체 조직의 성과와의 인과관계 분석이 필요함)

활동초점 성과척도 성과를 올리기 위해 필수적 활동은 무엇인가

를 명확히 해서 주는 성과척도

각 조직 레벨의 성과 척도(예)각 조직 레벨의 성과 척도(예)

조직 레벨 성과 척도 예

회사 또는 사업부 전체 TOC성과척도 납기 반품 가격 등T I OE

부문 TOC 성과척도 납기 품질T I OE

개별 활동 활동결과 성과척도 품질 일정 달성도 재고 OE

목적의 일관성 amp목적의 일관성 amp성과척도의 일관성 유지

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 요소 근본원인제 활동초점 성과약조건 척도

회사 또는사업부

전체TOC성과척도

큰 성과 갭이있는 요소

전체의제약조건

전체의제약조건성과척도

부문 TOC 성과척도 해당 조직단위에서 큰 성과

부문의제약조건

부문의제약조건

갭이 있는 요소 성과척도

개별 활동 활동결과성과척도

활동성과 중크리티컬한 것

활동제약조건 활동 제약조건성과척도

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 근본원인제 활동초점요소 약조건 성과척도

회사 또는사업부

납기 품질 가격 등

OE 작업자의다기능화 정도

기능 매트릭스

T I OE

부문 납기 품질 가격 등

I 큰 가공로트 적절한 로트크기

T I OE

개별 활동 품질 제품믹스

제품 믹스 생산준비의어려움

준비시간

재고 등 개별OE

종속화(Subordination)종속화(Subordination)

성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다

환경과 제약이 바뀌는 데에 따라 lsquo종속화rsquo를 위해

성과척도는 새롭게 설계되어야 한다

상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다

예 과도한 재고감축 (재고회전율 최대화)

예 과도한 공수 절감

동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD

기업의 목표의 달성을 유인하도록 (전체최적화)

국지최적화의 함정에 빠지지 않도록 경계

가공시간 절약 = 절감으로 인식직접노동시간의 절감 = 비용절감으로 인식

SCM에서도적용가능

쓰루풋-dollar-Days (납기달성 성과 측정)각 부서가 회사의 쓰루풋 생성에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)쓰루풋-dollar 해당 주문의 판매가격뜨거운 감자 (현재 작업이 위치한 부서에 부과함) 0를 목표

Inventory-dollar-Days (재고 보유 실적 측정)각 부서가 회사의 inventory 감축에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 보유시간 Inventory dollar inventory의 가치Days 보유시간 Inventory-dollar inventory의 가치

IDD 계산 예IDD 계산 예

금액 체류일

어느 부서의 특정일 재고현황

품목 개수금액

개체류일

수IDD

A 100 $1 1 100

A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

보유하고 있는 재고에 대해서만 IDD계산하여 합계를 구함

비교전통적 재고평가 금액 = 100$1 + 100$1 + 100$1 = $300

효과효과필요하지 않은 재고를 만들거나 갖다 놓으면 큰 penalty 부과 rArr 재고 감축 유도

TDD 계산 예TDD 계산 예

어느 부서의 특정일 재고현황 (미완성품)

품목 개수쓰루풋

개지연 일

수TDD

A 100 $1 1 100A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

어느 작업이 완료되어 이 부서를 떠나면 이 작업의 이 부서에서의 지연일수는 0으로 함

지연일수하류에 있는 Buffer에의 도착시점을 초과한 지연일수 (참조 DBR의 Buffer관리)

연일수는 0으로 함

효과지연기간이 길면 큰 penalty 부과 rArr 늦은 주문을 신속히 처리 흐름의 신속화 유도

TDD의 활용의 예 (3가지 부서)TDD의 활용의 예 (3가지 부서)

부서 B부서 A

문제 유발 부서가 아님

신속 처리 성과가 높다

문제 유발 부서가 아님

신속 처리를 못 하였다

부서 C

문제 유발 부서임

Haystack Syndrome Ch 24Haystack Syndrome Ch24

성과지표 설정 기준(1)성과지표 설정 기준(1)

우선순위를 지킴

제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE

T I OE제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE 줄임

금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)

건수 비율보다 금액으로 표현

모든 기준의 출발은 고객의 요구모든 기준의 출발은 고객의 요구

측정하는 성과지표가 많으면 상호 이율배반적인 상황이 발생할 수있다있다

성과지표 설정 기준(2)성과지표 설정 기준(2)

내부보다 외부에 기준을 둔다

고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동

납기는 고객이 원하는 시기(공급자 약속일이 아님)

Point of Sales 반품 않을 때 비로소 쓰루풋임

구매-생산-판매의 연동

공급자 선정시 구매가격만 아니라 리드타임 적시납품준수율을 함께 고려께 고려

부서별 생산성보다 On Time Delivery 재고(I) 측정

부서간 TDD IDD 적용

제약과 비제약을 구분

불량률의 가치가 다르다

제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음 (OE만 참조)제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음(OE만 참조)

비용보다 쓰루풋 우선

T-OE TOE 사용T OE TOE 사용

생산부문의 성과지표생산부문의 성과지표

DBR의 운영을 위한 성과지표

자재투입시기 준수율

조달시기 준수율

납기 준수율(On Time Delivery)

제약자원(CCR) 가동율제약자원(CCR) 가동율

Buffer hole 발생으로 야기된 개선활동의 추진 실적

A B C D E

완제품원재료

공정능력 7 9 5 8 6제약공정

기타 부문의 성과지표기타 부문의 성과지표

영업 부문

시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용

TOE T-OE

기존의 재고회전율 대신 TI기존의 재고회전율 대신 TI

구매 부문

단순한 가격보다 주문량 리드타임 융통성 납기준수율을 복합적으로 적용한다

판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선

유통 부문

TDD IDDTDD IDD

성과지표에 있어서성과지표에 있어서

1 TA가 기존의 변동원가회계와 같은 것은 아닌가 이름만 바꾼 것은 아닌가만 바꾼 것은 아닌가

성과지표 설정 기준이 명확하다

2 과연 제약과 (T I OE)를 기준으로 성과지표와 의사결2 과연 제약과 (TIOE)를 기준으로 성과지표와 의사결정의 모든 문제를 다룰 수 있는가

더 적은 지표로 관리가 가능하다더 적은 지표로 관리가 가능하다

3 실제 업무에 사용되고 있는 기존 방법들을 어떻게 바꾸어야 하는가어야 하는가

필요한 것과 불필요한 것을 구분한다

제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다

TA 도입TA 도입

핵심 문제핵심 문제

ldquoGAAP을 준수하는 전통적 원가회계는 경영 의사결정을왜곡시킨다 rdquo왜곡시킨다

경영자의 Cloud경영자의 Cloud

원가를전통적

원가를최소화한다

원가회계를적용한다

경영을잘 한다

갈등잘 한다

쓰루풋 회계를쓰루풋을 풋적용한다

풋최대화한다

쓰루풋회계 도입 시 장애쓰루풋회계 도입 시 장애

기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데hellip

회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다고회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다

재무제표 자료를 경영의사결정에 당연히 이용할 수 있지

TA처럼 간단한 것은 복잡한 우리 회사에 안 맞아

지금 이대로가 좋아 (타성)

변화의 방식은 어떻게변화의 방식은 어떻게

Paradigmatic mode 기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체

Pragmatic mode TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 lsquo신rsquo 경영 방법들과 함께TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 신 경영 방법들과 함께portfolio의 한 요소로 채택 회계부문 보다 생산 또는 영업 부서에 의하여 변혁이 주도됨 그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴

결론결론

Paradigm의 변화Paradigm의 변화 1 + 1 = 2 1 + 1 = 2 rArrrArr1 + 1 1 + 1 nene 22ldquo티끌 모아 태산rdquo에서

ldquo If I will find a leverage pointIf I will find a leverage point

I can move the earthrdquo

증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다ldquo증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다

물리적 제약 뿐만 아니라 방침 제약을 해소하라

성과지표를 바꾸지 않으면 변화도 없다성과지 를 바꾸지 않 면 변화 없다

제약 중심의 관리제약 중심의 관리

System 최적해 ne Σ 국지 최적해System 최적해 ne Σ 국지 최적해올바른 성과측정시스템이 필요

생산성 향상은생산성 향상은제약 중심 때만 가능

비제약은 제약을 지원하는 역할비제약은 제약을 지원하는 역할제약 중심의 지속적 개선 프로세스 필요

제약중심제약중심제약중심제약중심

TOC의 VisionTOC의 Vision

TOC방식새로운 시스템제약 타개

새로운 시스템제약 타개

도TOC 방식

시스템 제약 타개

제약 타개

목표

달성

조직

의목

개선의 중지

활동기준 원가 시스템활동기준 원가 시스템

자원(ResourceCost Centers)

활동(ProcessActivity)

원가대상(Cost Object)

공정 준비활동

부문 공통비Salaries인건비

제품별 조립 준비 횟수

배부감가상각비

전기료

Welding 작업 활동

작업 활동

제품별 Welding 작업 시간

제품별 Rolling 작업 시간

제조부서 포장비

복리후생비

Rolling 작업 활동

재작업 활동

제품별 Rolling 작업 시간

제품별 재작업 시간지역

관리 본부 복리후생비

수선비 자재 이송 활동

제품별 자재 이송 횟수 고객

제품관리 본부

구매부

기타경비

품질 활동

Resource Driver

제품별 검사 횟수

Activity DriverResource Driver Activity DriverActivities consume resources ProductServices consume activities

ABC 예제ABC 예제

예제예제생산품 주요 두 종류의 제품 C D와 기타 제품들구매부 비용 연간 $200000발생

제품 직접노무비 고유 부품수 구매주문발행수 생산량발행수제품 C $110000 420 2100 30000

제품 D $600000 700 1300 17000

기타제품들 $300 000 2 380 800 13 000기타제품들 $300000 2380 800 13000

합계 $2000000 3500 4200 60000

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

전통적 방식 배부기준 = 직접노무비구매비용직접노무비총액 = $200000$2000000=$01$1구매비용 직접 무비총액 $ $ $ $제품별 구매비용 C 01x$110000030000개 = $367개

D 01X$60000017000개 = $353개기타 01x$30000013000개 = $231개

ABC방식 원가동인 = 제품별 부품수부품수기준 간접비배부율= 구매부총경비총부품수=$5714부품부품수기준 간접비배부율 구매부총경비총부품수 $5 부품제품별 검사비용 C $5714 x420 30000 = $080개

D $5714 x700 17000 = $235개기타 $5714 x2380 13000 = $1046개

ABC방식 원가동인 = 구매주문 회수라고 한다면주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$47 62부품주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$4762부품제품별 검사비용 C $4762 x2100 30000 = $333개

D $4762 x1300 17000 = $364개기타 $4762 x800 13000 = $293개

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

배부기준 별 단위당 배부액 비교

기준 직접노무비 부품 수 구매주문 수제품 C $367 $080 $333

제품 D $353 $235 $364제품 D $353 $235 $364

기타제품 $231 $1046 $293

어느 숫자가 맞을까

모두 맞지 않는다

진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

1) 국지적 효율을 높이면 전체 효율이 높아진다ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임

ABC

ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임 관리자들로 하여금 각 고리의 사용을 최적화하도록 유도한다 (제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하(제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하는 데에서 기인한다)제약의 개념이 없다

2) 든 비용은 변동비이다2) 모든 비용은 변동비이다

TA

1) 제약을 개선할 때에만 전체 생산성이 올라간다2) 운영비용은 고정비이다

TA

2) 운영비용은 고정비이다

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

활동 효율을 높임으로써 다음과 같은 미래의 기회를 만들 수있다

ABC

있다1) 효율증대로 발생하는 잉여 능력을 없앰으로써 원가 절감2)잉여 능력을 사용하여 더 많은 제품서비스를 판매함으로써 throughput 증대써 throughput 증대

TA

과연 그럴까국지 효율 증대가 수익성을 감소시키는 경우도 많다

TA

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

장기적으로는 회사의 모든 자원이 똑 같이 중요하다고 본다 이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을

ABC

이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을높이는 것이 회사에 좋은 것이라고 생각한다

TA

과연 그럴까제약은 반드시 존재한다

TA

미래의 제약은 현재와 같지 않을 뿐이다현재 시점에서 미래 제약은 전략적으로 결정된다

TA vs ABC TA vs ABC

ABC에 대한 Goldratt의 견해

ldquoCost drivers and activity-based-costing are the names of these fruitless effortshellip We fell in love with a technique We forgot the purpose ndash to be able to judge the impact of any local decision upon the bottom linerdquo (Goldratt Haystack Syndrome p40 1990)

TA에 대한 Kaplan등의 견해

ldquoEli Goldratt has achieved some notoriety in accounting circle by declaring on numerous occasions the lsquocost accounting is the enemy number 1 of productivityrsquordquo (Kaplan amp Atkinson Advanced Management Accounting1989 p419)( g g )

ldquoWe do not say that the assumptions underlying TOC are invalid They are an excellent approximation of reality for the problem TOC has been designed to solve short-term product mix and scheduling of bottleneck resources This is a problem for which ABC p g pprovides little insights since during such a short period all organizational expenses other than materials and energy are precommitted hellip ABC plays little role for short-term production scheduling or decisions about whether to accept one-time incremental orders that do not have externality effects with other products or customers rdquo (Kaplan amporders that do not have externality effects with other products or customers (Kaplan amp Cooper Cost and Effect 1998 p135)

TA와 ABC의 통합TA와 ABC의 통합

TTOOCCAABBCCABC는 TOC에 필요한 data를 만들어 주는데 사용될 수 있다

TT CCAA CC

ABC의 강점 간접비의 추적성(traceability)를 개선더 정확한 단위 원가 데이터를 제공더 정확한 단위 원가 데이터를 제공

ABC 자원의 미사용 능력 정보를 TOC에 제공

TA 제약 발견에 이 정보를 활용 POOGI에 ABC의 data제공 능력을 활용

제약의 유무에 대한 경영자의 관점에 따라 결정됨

미사용 능력 정보미사용 능력 정보

집중개선 5단계

1단계 제약을 찾아낸다1단계 제약을 찾아낸다 Ink Creations사에서 기계 활동은 제약이 아니다 (lt표 1gt 참조) 기계활동에는 미사용 능력이 많다 반면에 생산노동 구매주문 판매 활동들은 프로세스를 제약하는 수준에 가깝게 운영반면에 생산 동 구매주문 판매 활동들은 세 를 제약하는 수준에 가깝게 운영되는 것 같이 보인다 구매주문 판매활동들은 능력계산하는 방식에 비추어 보아 약한 제약(soft constraints)이라고 볼 수 있다 이 회사는 throughput이 $138 159이고 납세전 순이익이 $15 879이다이 회사는 throughput이 $138159이고 납세전 순이익이 $15879이다

2단계 제약을 최대한 활용한다2단계 제약을 최대한 활용한다 최적 제품mix를 구한 결과 throughput는 $144438 납세전 순이익은 $22243으로증가 rArr 생산 노동 활동과 판매 활동은 미사용 능력이 없게 되고 구매활동은 미사용 활동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다

Throughput AccountingThroughput Accounting

성과지표

목표달성을 위한 성과측정목표달성을 위한 성과측정

5050 5050 5050 5050

능력 80 100 50 70

효율 63 50 100 83

나쁜 성과지표는hellip나쁜 성과지표는hellip

회사(글로벌) 이익보다는 부서(로컬)의 실적에 초점을 맞추고 있다

노는 꼴 못본다 한번에 많이 월말현상

외형 키우는 데 중점을 두거나 지출비용의 효과는 따지지 않고 무조건

비용줄이기에 중점을 둔다

혁신과 실험보다는 현상유지를 조장한다 (예산 준수)

인과관계 분석보다 자동적으로 보고되는 측정지표를 사용한다

자료가 많다고 좋은 판단을 하는 것은 아니다

고객에 초점이 없고 내부관리용이다

목표달성에 대한 책임의식이 없다

성과지표 사이의 충돌성과지표 사이의 충돌

재고자산 회전율 = 매출액재고자산금액

매출액 증가 대책매출액 증가 대책

영업사원 개인별 목표 할당

결품 제품에 대해 재고수준 상향조정결품 제품에 대해 재고수준 상향조정

전체 재고의 목표재고자산금액 초과

재고 감축 대책재 감축 대책

결품을 무릅쓰고 재고감축

재고수준 상향조정 요청에 선별적 대응

결품 품목과 과잉재고 품목의 동시발생

TOC의 대책TOC의 대책

결품방지에 의한 쓰루풋 향상을 우선 목표로 설정

이 목표에 맞추어 적정재고수준 설정(보충제도 활용)

전형적 의사결정 영역전형적 의사결정 영역

전략전략

품질재고 판매 정시납품원가

경영 의사결정

공급업체 기술부서 생산부서 유통부서 시장

전략적 의사결정전략적 의사결정

올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에

가능함

흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는

단기적 원가도구로써 평가

장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가

없다

딜레마를 고려하지 않는다딜레마를 고려하지 않는다

TOC 평가척도 모든 자원의 일상적 의사결정을 조직의 제약을

최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한lsquo적합최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한 적합

한rsquo 정보)

TOC 평가척도의 설계기준TOC 평가척도의 설계기준

출발점 외부의 고객에 초점을 맞춤

사내에 대해서는 lsquo돈을 버는rsquo것에 초점을 맞춤

체계화를 통해 밸런스를 잡을 것

기본적 질문지향 평가척도 그룹

기본적 질문(평가항목)

고객만족도bull고객은 무엇을 기대하는가고객은 만족하고 있는가

사외에 초점

고객만족도 bull고객은 만족하고 있는가

경쟁상의 포지션bull경쟁회사는 어디에

사내에 초점

업무 성과bull회사는 자원을 유효하게 활용하고 있는가

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가개별 지표

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가

고객에 초점을 맞춘 평가지표고객에 초점을 맞춘 평가지표

고객이 원하는 성과특성을 파악한다고객이 원하는 성과특성을 파악한다

리드타임 납기준수도 품질 제품특성 서비스 가격 hellip

업무 성과 척도업무 성과 척도

제조업의 업무상 전체성과척도

bull Tbull T

bull I

OEbull OE

bull 복합척도

TI 흐름 속도ndash TI 흐름 속도

ndash TOE 단위 비용을 사용하여 획득한 금액의 정도

특징

생산상의 의사결정을 판매에 연결시킴

스피드 및 유연성을 촉진함

개별최적화를 방지함 lsquo돈을 번다rsquo는 목적에 연결시킴

제약조건 성과척도 (constraint measures)제약조건 성과척도 (constraint measures)

업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를

개선해야 할 지는 모름

예 재료 공급가능량이 제약인 경우

공급업자로부터 공급받는 재료의 양

스크랩 양

공정내 할당 오류량

예 생산능력제약이 있는 경우예 생산능력제약이 있는 경우

CCR의 가동률

TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)

1월 2월 3월 4월 5월 6월

고객만족도

bull납기준수도

bull반품

bull리드타임

업무 성과업무 성과

bull쓰루풋bullTIbullTOE

제약조건 성과

bullCCR달성도(계획대비)

bull양품공급

활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도

주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다

활동결과 성과 척도

개별 영역에서 달성해야 할 성과에 대한 척도

(전체 조직의 성과와의 인과관계 분석이 필요함)

활동초점 성과척도 성과를 올리기 위해 필수적 활동은 무엇인가

를 명확히 해서 주는 성과척도

각 조직 레벨의 성과 척도(예)각 조직 레벨의 성과 척도(예)

조직 레벨 성과 척도 예

회사 또는 사업부 전체 TOC성과척도 납기 반품 가격 등T I OE

부문 TOC 성과척도 납기 품질T I OE

개별 활동 활동결과 성과척도 품질 일정 달성도 재고 OE

목적의 일관성 amp목적의 일관성 amp성과척도의 일관성 유지

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 요소 근본원인제 활동초점 성과약조건 척도

회사 또는사업부

전체TOC성과척도

큰 성과 갭이있는 요소

전체의제약조건

전체의제약조건성과척도

부문 TOC 성과척도 해당 조직단위에서 큰 성과

부문의제약조건

부문의제약조건

갭이 있는 요소 성과척도

개별 활동 활동결과성과척도

활동성과 중크리티컬한 것

활동제약조건 활동 제약조건성과척도

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 근본원인제 활동초점요소 약조건 성과척도

회사 또는사업부

납기 품질 가격 등

OE 작업자의다기능화 정도

기능 매트릭스

T I OE

부문 납기 품질 가격 등

I 큰 가공로트 적절한 로트크기

T I OE

개별 활동 품질 제품믹스

제품 믹스 생산준비의어려움

준비시간

재고 등 개별OE

종속화(Subordination)종속화(Subordination)

성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다

환경과 제약이 바뀌는 데에 따라 lsquo종속화rsquo를 위해

성과척도는 새롭게 설계되어야 한다

상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다

예 과도한 재고감축 (재고회전율 최대화)

예 과도한 공수 절감

동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD

기업의 목표의 달성을 유인하도록 (전체최적화)

국지최적화의 함정에 빠지지 않도록 경계

가공시간 절약 = 절감으로 인식직접노동시간의 절감 = 비용절감으로 인식

SCM에서도적용가능

쓰루풋-dollar-Days (납기달성 성과 측정)각 부서가 회사의 쓰루풋 생성에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)쓰루풋-dollar 해당 주문의 판매가격뜨거운 감자 (현재 작업이 위치한 부서에 부과함) 0를 목표

Inventory-dollar-Days (재고 보유 실적 측정)각 부서가 회사의 inventory 감축에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 보유시간 Inventory dollar inventory의 가치Days 보유시간 Inventory-dollar inventory의 가치

IDD 계산 예IDD 계산 예

금액 체류일

어느 부서의 특정일 재고현황

품목 개수금액

개체류일

수IDD

A 100 $1 1 100

A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

보유하고 있는 재고에 대해서만 IDD계산하여 합계를 구함

비교전통적 재고평가 금액 = 100$1 + 100$1 + 100$1 = $300

효과효과필요하지 않은 재고를 만들거나 갖다 놓으면 큰 penalty 부과 rArr 재고 감축 유도

TDD 계산 예TDD 계산 예

어느 부서의 특정일 재고현황 (미완성품)

품목 개수쓰루풋

개지연 일

수TDD

A 100 $1 1 100A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

어느 작업이 완료되어 이 부서를 떠나면 이 작업의 이 부서에서의 지연일수는 0으로 함

지연일수하류에 있는 Buffer에의 도착시점을 초과한 지연일수 (참조 DBR의 Buffer관리)

연일수는 0으로 함

효과지연기간이 길면 큰 penalty 부과 rArr 늦은 주문을 신속히 처리 흐름의 신속화 유도

TDD의 활용의 예 (3가지 부서)TDD의 활용의 예 (3가지 부서)

부서 B부서 A

문제 유발 부서가 아님

신속 처리 성과가 높다

문제 유발 부서가 아님

신속 처리를 못 하였다

부서 C

문제 유발 부서임

Haystack Syndrome Ch 24Haystack Syndrome Ch24

성과지표 설정 기준(1)성과지표 설정 기준(1)

우선순위를 지킴

제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE

T I OE제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE 줄임

금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)

건수 비율보다 금액으로 표현

모든 기준의 출발은 고객의 요구모든 기준의 출발은 고객의 요구

측정하는 성과지표가 많으면 상호 이율배반적인 상황이 발생할 수있다있다

성과지표 설정 기준(2)성과지표 설정 기준(2)

내부보다 외부에 기준을 둔다

고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동

납기는 고객이 원하는 시기(공급자 약속일이 아님)

Point of Sales 반품 않을 때 비로소 쓰루풋임

구매-생산-판매의 연동

공급자 선정시 구매가격만 아니라 리드타임 적시납품준수율을 함께 고려께 고려

부서별 생산성보다 On Time Delivery 재고(I) 측정

부서간 TDD IDD 적용

제약과 비제약을 구분

불량률의 가치가 다르다

제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음 (OE만 참조)제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음(OE만 참조)

비용보다 쓰루풋 우선

T-OE TOE 사용T OE TOE 사용

생산부문의 성과지표생산부문의 성과지표

DBR의 운영을 위한 성과지표

자재투입시기 준수율

조달시기 준수율

납기 준수율(On Time Delivery)

제약자원(CCR) 가동율제약자원(CCR) 가동율

Buffer hole 발생으로 야기된 개선활동의 추진 실적

A B C D E

완제품원재료

공정능력 7 9 5 8 6제약공정

기타 부문의 성과지표기타 부문의 성과지표

영업 부문

시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용

TOE T-OE

기존의 재고회전율 대신 TI기존의 재고회전율 대신 TI

구매 부문

단순한 가격보다 주문량 리드타임 융통성 납기준수율을 복합적으로 적용한다

판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선

유통 부문

TDD IDDTDD IDD

성과지표에 있어서성과지표에 있어서

1 TA가 기존의 변동원가회계와 같은 것은 아닌가 이름만 바꾼 것은 아닌가만 바꾼 것은 아닌가

성과지표 설정 기준이 명확하다

2 과연 제약과 (T I OE)를 기준으로 성과지표와 의사결2 과연 제약과 (TIOE)를 기준으로 성과지표와 의사결정의 모든 문제를 다룰 수 있는가

더 적은 지표로 관리가 가능하다더 적은 지표로 관리가 가능하다

3 실제 업무에 사용되고 있는 기존 방법들을 어떻게 바꾸어야 하는가어야 하는가

필요한 것과 불필요한 것을 구분한다

제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다

TA 도입TA 도입

핵심 문제핵심 문제

ldquoGAAP을 준수하는 전통적 원가회계는 경영 의사결정을왜곡시킨다 rdquo왜곡시킨다

경영자의 Cloud경영자의 Cloud

원가를전통적

원가를최소화한다

원가회계를적용한다

경영을잘 한다

갈등잘 한다

쓰루풋 회계를쓰루풋을 풋적용한다

풋최대화한다

쓰루풋회계 도입 시 장애쓰루풋회계 도입 시 장애

기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데hellip

회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다고회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다

재무제표 자료를 경영의사결정에 당연히 이용할 수 있지

TA처럼 간단한 것은 복잡한 우리 회사에 안 맞아

지금 이대로가 좋아 (타성)

변화의 방식은 어떻게변화의 방식은 어떻게

Paradigmatic mode 기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체

Pragmatic mode TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 lsquo신rsquo 경영 방법들과 함께TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 신 경영 방법들과 함께portfolio의 한 요소로 채택 회계부문 보다 생산 또는 영업 부서에 의하여 변혁이 주도됨 그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴

결론결론

Paradigm의 변화Paradigm의 변화 1 + 1 = 2 1 + 1 = 2 rArrrArr1 + 1 1 + 1 nene 22ldquo티끌 모아 태산rdquo에서

ldquo If I will find a leverage pointIf I will find a leverage point

I can move the earthrdquo

증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다ldquo증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다

물리적 제약 뿐만 아니라 방침 제약을 해소하라

성과지표를 바꾸지 않으면 변화도 없다성과지 를 바꾸지 않 면 변화 없다

제약 중심의 관리제약 중심의 관리

System 최적해 ne Σ 국지 최적해System 최적해 ne Σ 국지 최적해올바른 성과측정시스템이 필요

생산성 향상은생산성 향상은제약 중심 때만 가능

비제약은 제약을 지원하는 역할비제약은 제약을 지원하는 역할제약 중심의 지속적 개선 프로세스 필요

제약중심제약중심제약중심제약중심

TOC의 VisionTOC의 Vision

TOC방식새로운 시스템제약 타개

새로운 시스템제약 타개

도TOC 방식

시스템 제약 타개

제약 타개

목표

달성

조직

의목

개선의 중지

ABC 예제ABC 예제

예제예제생산품 주요 두 종류의 제품 C D와 기타 제품들구매부 비용 연간 $200000발생

제품 직접노무비 고유 부품수 구매주문발행수 생산량발행수제품 C $110000 420 2100 30000

제품 D $600000 700 1300 17000

기타제품들 $300 000 2 380 800 13 000기타제품들 $300000 2380 800 13000

합계 $2000000 3500 4200 60000

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

전통적 방식 배부기준 = 직접노무비구매비용직접노무비총액 = $200000$2000000=$01$1구매비용 직접 무비총액 $ $ $ $제품별 구매비용 C 01x$110000030000개 = $367개

D 01X$60000017000개 = $353개기타 01x$30000013000개 = $231개

ABC방식 원가동인 = 제품별 부품수부품수기준 간접비배부율= 구매부총경비총부품수=$5714부품부품수기준 간접비배부율 구매부총경비총부품수 $5 부품제품별 검사비용 C $5714 x420 30000 = $080개

D $5714 x700 17000 = $235개기타 $5714 x2380 13000 = $1046개

ABC방식 원가동인 = 구매주문 회수라고 한다면주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$47 62부품주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$4762부품제품별 검사비용 C $4762 x2100 30000 = $333개

D $4762 x1300 17000 = $364개기타 $4762 x800 13000 = $293개

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

배부기준 별 단위당 배부액 비교

기준 직접노무비 부품 수 구매주문 수제품 C $367 $080 $333

제품 D $353 $235 $364제품 D $353 $235 $364

기타제품 $231 $1046 $293

어느 숫자가 맞을까

모두 맞지 않는다

진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

1) 국지적 효율을 높이면 전체 효율이 높아진다ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임

ABC

ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임 관리자들로 하여금 각 고리의 사용을 최적화하도록 유도한다 (제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하(제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하는 데에서 기인한다)제약의 개념이 없다

2) 든 비용은 변동비이다2) 모든 비용은 변동비이다

TA

1) 제약을 개선할 때에만 전체 생산성이 올라간다2) 운영비용은 고정비이다

TA

2) 운영비용은 고정비이다

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

활동 효율을 높임으로써 다음과 같은 미래의 기회를 만들 수있다

ABC

있다1) 효율증대로 발생하는 잉여 능력을 없앰으로써 원가 절감2)잉여 능력을 사용하여 더 많은 제품서비스를 판매함으로써 throughput 증대써 throughput 증대

TA

과연 그럴까국지 효율 증대가 수익성을 감소시키는 경우도 많다

TA

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

장기적으로는 회사의 모든 자원이 똑 같이 중요하다고 본다 이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을

ABC

이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을높이는 것이 회사에 좋은 것이라고 생각한다

TA

과연 그럴까제약은 반드시 존재한다

TA

미래의 제약은 현재와 같지 않을 뿐이다현재 시점에서 미래 제약은 전략적으로 결정된다

TA vs ABC TA vs ABC

ABC에 대한 Goldratt의 견해

ldquoCost drivers and activity-based-costing are the names of these fruitless effortshellip We fell in love with a technique We forgot the purpose ndash to be able to judge the impact of any local decision upon the bottom linerdquo (Goldratt Haystack Syndrome p40 1990)

TA에 대한 Kaplan등의 견해

ldquoEli Goldratt has achieved some notoriety in accounting circle by declaring on numerous occasions the lsquocost accounting is the enemy number 1 of productivityrsquordquo (Kaplan amp Atkinson Advanced Management Accounting1989 p419)( g g )

ldquoWe do not say that the assumptions underlying TOC are invalid They are an excellent approximation of reality for the problem TOC has been designed to solve short-term product mix and scheduling of bottleneck resources This is a problem for which ABC p g pprovides little insights since during such a short period all organizational expenses other than materials and energy are precommitted hellip ABC plays little role for short-term production scheduling or decisions about whether to accept one-time incremental orders that do not have externality effects with other products or customers rdquo (Kaplan amporders that do not have externality effects with other products or customers (Kaplan amp Cooper Cost and Effect 1998 p135)

TA와 ABC의 통합TA와 ABC의 통합

TTOOCCAABBCCABC는 TOC에 필요한 data를 만들어 주는데 사용될 수 있다

TT CCAA CC

ABC의 강점 간접비의 추적성(traceability)를 개선더 정확한 단위 원가 데이터를 제공더 정확한 단위 원가 데이터를 제공

ABC 자원의 미사용 능력 정보를 TOC에 제공

TA 제약 발견에 이 정보를 활용 POOGI에 ABC의 data제공 능력을 활용

제약의 유무에 대한 경영자의 관점에 따라 결정됨

미사용 능력 정보미사용 능력 정보

집중개선 5단계

1단계 제약을 찾아낸다1단계 제약을 찾아낸다 Ink Creations사에서 기계 활동은 제약이 아니다 (lt표 1gt 참조) 기계활동에는 미사용 능력이 많다 반면에 생산노동 구매주문 판매 활동들은 프로세스를 제약하는 수준에 가깝게 운영반면에 생산 동 구매주문 판매 활동들은 세 를 제약하는 수준에 가깝게 운영되는 것 같이 보인다 구매주문 판매활동들은 능력계산하는 방식에 비추어 보아 약한 제약(soft constraints)이라고 볼 수 있다 이 회사는 throughput이 $138 159이고 납세전 순이익이 $15 879이다이 회사는 throughput이 $138159이고 납세전 순이익이 $15879이다

2단계 제약을 최대한 활용한다2단계 제약을 최대한 활용한다 최적 제품mix를 구한 결과 throughput는 $144438 납세전 순이익은 $22243으로증가 rArr 생산 노동 활동과 판매 활동은 미사용 능력이 없게 되고 구매활동은 미사용 활동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다

Throughput AccountingThroughput Accounting

성과지표

목표달성을 위한 성과측정목표달성을 위한 성과측정

5050 5050 5050 5050

능력 80 100 50 70

효율 63 50 100 83

나쁜 성과지표는hellip나쁜 성과지표는hellip

회사(글로벌) 이익보다는 부서(로컬)의 실적에 초점을 맞추고 있다

노는 꼴 못본다 한번에 많이 월말현상

외형 키우는 데 중점을 두거나 지출비용의 효과는 따지지 않고 무조건

비용줄이기에 중점을 둔다

혁신과 실험보다는 현상유지를 조장한다 (예산 준수)

인과관계 분석보다 자동적으로 보고되는 측정지표를 사용한다

자료가 많다고 좋은 판단을 하는 것은 아니다

고객에 초점이 없고 내부관리용이다

목표달성에 대한 책임의식이 없다

성과지표 사이의 충돌성과지표 사이의 충돌

재고자산 회전율 = 매출액재고자산금액

매출액 증가 대책매출액 증가 대책

영업사원 개인별 목표 할당

결품 제품에 대해 재고수준 상향조정결품 제품에 대해 재고수준 상향조정

전체 재고의 목표재고자산금액 초과

재고 감축 대책재 감축 대책

결품을 무릅쓰고 재고감축

재고수준 상향조정 요청에 선별적 대응

결품 품목과 과잉재고 품목의 동시발생

TOC의 대책TOC의 대책

결품방지에 의한 쓰루풋 향상을 우선 목표로 설정

이 목표에 맞추어 적정재고수준 설정(보충제도 활용)

전형적 의사결정 영역전형적 의사결정 영역

전략전략

품질재고 판매 정시납품원가

경영 의사결정

공급업체 기술부서 생산부서 유통부서 시장

전략적 의사결정전략적 의사결정

올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에

가능함

흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는

단기적 원가도구로써 평가

장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가

없다

딜레마를 고려하지 않는다딜레마를 고려하지 않는다

TOC 평가척도 모든 자원의 일상적 의사결정을 조직의 제약을

최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한lsquo적합최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한 적합

한rsquo 정보)

TOC 평가척도의 설계기준TOC 평가척도의 설계기준

출발점 외부의 고객에 초점을 맞춤

사내에 대해서는 lsquo돈을 버는rsquo것에 초점을 맞춤

체계화를 통해 밸런스를 잡을 것

기본적 질문지향 평가척도 그룹

기본적 질문(평가항목)

고객만족도bull고객은 무엇을 기대하는가고객은 만족하고 있는가

사외에 초점

고객만족도 bull고객은 만족하고 있는가

경쟁상의 포지션bull경쟁회사는 어디에

사내에 초점

업무 성과bull회사는 자원을 유효하게 활용하고 있는가

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가개별 지표

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가

고객에 초점을 맞춘 평가지표고객에 초점을 맞춘 평가지표

고객이 원하는 성과특성을 파악한다고객이 원하는 성과특성을 파악한다

리드타임 납기준수도 품질 제품특성 서비스 가격 hellip

업무 성과 척도업무 성과 척도

제조업의 업무상 전체성과척도

bull Tbull T

bull I

OEbull OE

bull 복합척도

TI 흐름 속도ndash TI 흐름 속도

ndash TOE 단위 비용을 사용하여 획득한 금액의 정도

특징

생산상의 의사결정을 판매에 연결시킴

스피드 및 유연성을 촉진함

개별최적화를 방지함 lsquo돈을 번다rsquo는 목적에 연결시킴

제약조건 성과척도 (constraint measures)제약조건 성과척도 (constraint measures)

업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를

개선해야 할 지는 모름

예 재료 공급가능량이 제약인 경우

공급업자로부터 공급받는 재료의 양

스크랩 양

공정내 할당 오류량

예 생산능력제약이 있는 경우예 생산능력제약이 있는 경우

CCR의 가동률

TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)

1월 2월 3월 4월 5월 6월

고객만족도

bull납기준수도

bull반품

bull리드타임

업무 성과업무 성과

bull쓰루풋bullTIbullTOE

제약조건 성과

bullCCR달성도(계획대비)

bull양품공급

활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도

주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다

활동결과 성과 척도

개별 영역에서 달성해야 할 성과에 대한 척도

(전체 조직의 성과와의 인과관계 분석이 필요함)

활동초점 성과척도 성과를 올리기 위해 필수적 활동은 무엇인가

를 명확히 해서 주는 성과척도

각 조직 레벨의 성과 척도(예)각 조직 레벨의 성과 척도(예)

조직 레벨 성과 척도 예

회사 또는 사업부 전체 TOC성과척도 납기 반품 가격 등T I OE

부문 TOC 성과척도 납기 품질T I OE

개별 활동 활동결과 성과척도 품질 일정 달성도 재고 OE

목적의 일관성 amp목적의 일관성 amp성과척도의 일관성 유지

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 요소 근본원인제 활동초점 성과약조건 척도

회사 또는사업부

전체TOC성과척도

큰 성과 갭이있는 요소

전체의제약조건

전체의제약조건성과척도

부문 TOC 성과척도 해당 조직단위에서 큰 성과

부문의제약조건

부문의제약조건

갭이 있는 요소 성과척도

개별 활동 활동결과성과척도

활동성과 중크리티컬한 것

활동제약조건 활동 제약조건성과척도

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 근본원인제 활동초점요소 약조건 성과척도

회사 또는사업부

납기 품질 가격 등

OE 작업자의다기능화 정도

기능 매트릭스

T I OE

부문 납기 품질 가격 등

I 큰 가공로트 적절한 로트크기

T I OE

개별 활동 품질 제품믹스

제품 믹스 생산준비의어려움

준비시간

재고 등 개별OE

종속화(Subordination)종속화(Subordination)

성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다

환경과 제약이 바뀌는 데에 따라 lsquo종속화rsquo를 위해

성과척도는 새롭게 설계되어야 한다

상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다

예 과도한 재고감축 (재고회전율 최대화)

예 과도한 공수 절감

동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD

기업의 목표의 달성을 유인하도록 (전체최적화)

국지최적화의 함정에 빠지지 않도록 경계

가공시간 절약 = 절감으로 인식직접노동시간의 절감 = 비용절감으로 인식

SCM에서도적용가능

쓰루풋-dollar-Days (납기달성 성과 측정)각 부서가 회사의 쓰루풋 생성에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)쓰루풋-dollar 해당 주문의 판매가격뜨거운 감자 (현재 작업이 위치한 부서에 부과함) 0를 목표

Inventory-dollar-Days (재고 보유 실적 측정)각 부서가 회사의 inventory 감축에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 보유시간 Inventory dollar inventory의 가치Days 보유시간 Inventory-dollar inventory의 가치

IDD 계산 예IDD 계산 예

금액 체류일

어느 부서의 특정일 재고현황

품목 개수금액

개체류일

수IDD

A 100 $1 1 100

A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

보유하고 있는 재고에 대해서만 IDD계산하여 합계를 구함

비교전통적 재고평가 금액 = 100$1 + 100$1 + 100$1 = $300

효과효과필요하지 않은 재고를 만들거나 갖다 놓으면 큰 penalty 부과 rArr 재고 감축 유도

TDD 계산 예TDD 계산 예

어느 부서의 특정일 재고현황 (미완성품)

품목 개수쓰루풋

개지연 일

수TDD

A 100 $1 1 100A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

어느 작업이 완료되어 이 부서를 떠나면 이 작업의 이 부서에서의 지연일수는 0으로 함

지연일수하류에 있는 Buffer에의 도착시점을 초과한 지연일수 (참조 DBR의 Buffer관리)

연일수는 0으로 함

효과지연기간이 길면 큰 penalty 부과 rArr 늦은 주문을 신속히 처리 흐름의 신속화 유도

TDD의 활용의 예 (3가지 부서)TDD의 활용의 예 (3가지 부서)

부서 B부서 A

문제 유발 부서가 아님

신속 처리 성과가 높다

문제 유발 부서가 아님

신속 처리를 못 하였다

부서 C

문제 유발 부서임

Haystack Syndrome Ch 24Haystack Syndrome Ch24

성과지표 설정 기준(1)성과지표 설정 기준(1)

우선순위를 지킴

제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE

T I OE제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE 줄임

금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)

건수 비율보다 금액으로 표현

모든 기준의 출발은 고객의 요구모든 기준의 출발은 고객의 요구

측정하는 성과지표가 많으면 상호 이율배반적인 상황이 발생할 수있다있다

성과지표 설정 기준(2)성과지표 설정 기준(2)

내부보다 외부에 기준을 둔다

고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동

납기는 고객이 원하는 시기(공급자 약속일이 아님)

Point of Sales 반품 않을 때 비로소 쓰루풋임

구매-생산-판매의 연동

공급자 선정시 구매가격만 아니라 리드타임 적시납품준수율을 함께 고려께 고려

부서별 생산성보다 On Time Delivery 재고(I) 측정

부서간 TDD IDD 적용

제약과 비제약을 구분

불량률의 가치가 다르다

제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음 (OE만 참조)제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음(OE만 참조)

비용보다 쓰루풋 우선

T-OE TOE 사용T OE TOE 사용

생산부문의 성과지표생산부문의 성과지표

DBR의 운영을 위한 성과지표

자재투입시기 준수율

조달시기 준수율

납기 준수율(On Time Delivery)

제약자원(CCR) 가동율제약자원(CCR) 가동율

Buffer hole 발생으로 야기된 개선활동의 추진 실적

A B C D E

완제품원재료

공정능력 7 9 5 8 6제약공정

기타 부문의 성과지표기타 부문의 성과지표

영업 부문

시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용

TOE T-OE

기존의 재고회전율 대신 TI기존의 재고회전율 대신 TI

구매 부문

단순한 가격보다 주문량 리드타임 융통성 납기준수율을 복합적으로 적용한다

판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선

유통 부문

TDD IDDTDD IDD

성과지표에 있어서성과지표에 있어서

1 TA가 기존의 변동원가회계와 같은 것은 아닌가 이름만 바꾼 것은 아닌가만 바꾼 것은 아닌가

성과지표 설정 기준이 명확하다

2 과연 제약과 (T I OE)를 기준으로 성과지표와 의사결2 과연 제약과 (TIOE)를 기준으로 성과지표와 의사결정의 모든 문제를 다룰 수 있는가

더 적은 지표로 관리가 가능하다더 적은 지표로 관리가 가능하다

3 실제 업무에 사용되고 있는 기존 방법들을 어떻게 바꾸어야 하는가어야 하는가

필요한 것과 불필요한 것을 구분한다

제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다

TA 도입TA 도입

핵심 문제핵심 문제

ldquoGAAP을 준수하는 전통적 원가회계는 경영 의사결정을왜곡시킨다 rdquo왜곡시킨다

경영자의 Cloud경영자의 Cloud

원가를전통적

원가를최소화한다

원가회계를적용한다

경영을잘 한다

갈등잘 한다

쓰루풋 회계를쓰루풋을 풋적용한다

풋최대화한다

쓰루풋회계 도입 시 장애쓰루풋회계 도입 시 장애

기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데hellip

회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다고회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다

재무제표 자료를 경영의사결정에 당연히 이용할 수 있지

TA처럼 간단한 것은 복잡한 우리 회사에 안 맞아

지금 이대로가 좋아 (타성)

변화의 방식은 어떻게변화의 방식은 어떻게

Paradigmatic mode 기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체

Pragmatic mode TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 lsquo신rsquo 경영 방법들과 함께TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 신 경영 방법들과 함께portfolio의 한 요소로 채택 회계부문 보다 생산 또는 영업 부서에 의하여 변혁이 주도됨 그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴

결론결론

Paradigm의 변화Paradigm의 변화 1 + 1 = 2 1 + 1 = 2 rArrrArr1 + 1 1 + 1 nene 22ldquo티끌 모아 태산rdquo에서

ldquo If I will find a leverage pointIf I will find a leverage point

I can move the earthrdquo

증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다ldquo증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다

물리적 제약 뿐만 아니라 방침 제약을 해소하라

성과지표를 바꾸지 않으면 변화도 없다성과지 를 바꾸지 않 면 변화 없다

제약 중심의 관리제약 중심의 관리

System 최적해 ne Σ 국지 최적해System 최적해 ne Σ 국지 최적해올바른 성과측정시스템이 필요

생산성 향상은생산성 향상은제약 중심 때만 가능

비제약은 제약을 지원하는 역할비제약은 제약을 지원하는 역할제약 중심의 지속적 개선 프로세스 필요

제약중심제약중심제약중심제약중심

TOC의 VisionTOC의 Vision

TOC방식새로운 시스템제약 타개

새로운 시스템제약 타개

도TOC 방식

시스템 제약 타개

제약 타개

목표

달성

조직

의목

개선의 중지

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

전통적 방식 배부기준 = 직접노무비구매비용직접노무비총액 = $200000$2000000=$01$1구매비용 직접 무비총액 $ $ $ $제품별 구매비용 C 01x$110000030000개 = $367개

D 01X$60000017000개 = $353개기타 01x$30000013000개 = $231개

ABC방식 원가동인 = 제품별 부품수부품수기준 간접비배부율= 구매부총경비총부품수=$5714부품부품수기준 간접비배부율 구매부총경비총부품수 $5 부품제품별 검사비용 C $5714 x420 30000 = $080개

D $5714 x700 17000 = $235개기타 $5714 x2380 13000 = $1046개

ABC방식 원가동인 = 구매주문 회수라고 한다면주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$47 62부품주문수기준 간접비배부율= 구매부총경비총주문수=$4762부품제품별 검사비용 C $4762 x2100 30000 = $333개

D $4762 x1300 17000 = $364개기타 $4762 x800 13000 = $293개

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

배부기준 별 단위당 배부액 비교

기준 직접노무비 부품 수 구매주문 수제품 C $367 $080 $333

제품 D $353 $235 $364제품 D $353 $235 $364

기타제품 $231 $1046 $293

어느 숫자가 맞을까

모두 맞지 않는다

진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

1) 국지적 효율을 높이면 전체 효율이 높아진다ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임

ABC

ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임 관리자들로 하여금 각 고리의 사용을 최적화하도록 유도한다 (제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하(제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하는 데에서 기인한다)제약의 개념이 없다

2) 든 비용은 변동비이다2) 모든 비용은 변동비이다

TA

1) 제약을 개선할 때에만 전체 생산성이 올라간다2) 운영비용은 고정비이다

TA

2) 운영비용은 고정비이다

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

활동 효율을 높임으로써 다음과 같은 미래의 기회를 만들 수있다

ABC

있다1) 효율증대로 발생하는 잉여 능력을 없앰으로써 원가 절감2)잉여 능력을 사용하여 더 많은 제품서비스를 판매함으로써 throughput 증대써 throughput 증대

TA

과연 그럴까국지 효율 증대가 수익성을 감소시키는 경우도 많다

TA

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

장기적으로는 회사의 모든 자원이 똑 같이 중요하다고 본다 이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을

ABC

이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을높이는 것이 회사에 좋은 것이라고 생각한다

TA

과연 그럴까제약은 반드시 존재한다

TA

미래의 제약은 현재와 같지 않을 뿐이다현재 시점에서 미래 제약은 전략적으로 결정된다

TA vs ABC TA vs ABC

ABC에 대한 Goldratt의 견해

ldquoCost drivers and activity-based-costing are the names of these fruitless effortshellip We fell in love with a technique We forgot the purpose ndash to be able to judge the impact of any local decision upon the bottom linerdquo (Goldratt Haystack Syndrome p40 1990)

TA에 대한 Kaplan등의 견해

ldquoEli Goldratt has achieved some notoriety in accounting circle by declaring on numerous occasions the lsquocost accounting is the enemy number 1 of productivityrsquordquo (Kaplan amp Atkinson Advanced Management Accounting1989 p419)( g g )

ldquoWe do not say that the assumptions underlying TOC are invalid They are an excellent approximation of reality for the problem TOC has been designed to solve short-term product mix and scheduling of bottleneck resources This is a problem for which ABC p g pprovides little insights since during such a short period all organizational expenses other than materials and energy are precommitted hellip ABC plays little role for short-term production scheduling or decisions about whether to accept one-time incremental orders that do not have externality effects with other products or customers rdquo (Kaplan amporders that do not have externality effects with other products or customers (Kaplan amp Cooper Cost and Effect 1998 p135)

TA와 ABC의 통합TA와 ABC의 통합

TTOOCCAABBCCABC는 TOC에 필요한 data를 만들어 주는데 사용될 수 있다

TT CCAA CC

ABC의 강점 간접비의 추적성(traceability)를 개선더 정확한 단위 원가 데이터를 제공더 정확한 단위 원가 데이터를 제공

ABC 자원의 미사용 능력 정보를 TOC에 제공

TA 제약 발견에 이 정보를 활용 POOGI에 ABC의 data제공 능력을 활용

제약의 유무에 대한 경영자의 관점에 따라 결정됨

미사용 능력 정보미사용 능력 정보

집중개선 5단계

1단계 제약을 찾아낸다1단계 제약을 찾아낸다 Ink Creations사에서 기계 활동은 제약이 아니다 (lt표 1gt 참조) 기계활동에는 미사용 능력이 많다 반면에 생산노동 구매주문 판매 활동들은 프로세스를 제약하는 수준에 가깝게 운영반면에 생산 동 구매주문 판매 활동들은 세 를 제약하는 수준에 가깝게 운영되는 것 같이 보인다 구매주문 판매활동들은 능력계산하는 방식에 비추어 보아 약한 제약(soft constraints)이라고 볼 수 있다 이 회사는 throughput이 $138 159이고 납세전 순이익이 $15 879이다이 회사는 throughput이 $138159이고 납세전 순이익이 $15879이다

2단계 제약을 최대한 활용한다2단계 제약을 최대한 활용한다 최적 제품mix를 구한 결과 throughput는 $144438 납세전 순이익은 $22243으로증가 rArr 생산 노동 활동과 판매 활동은 미사용 능력이 없게 되고 구매활동은 미사용 활동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다

Throughput AccountingThroughput Accounting

성과지표

목표달성을 위한 성과측정목표달성을 위한 성과측정

5050 5050 5050 5050

능력 80 100 50 70

효율 63 50 100 83

나쁜 성과지표는hellip나쁜 성과지표는hellip

회사(글로벌) 이익보다는 부서(로컬)의 실적에 초점을 맞추고 있다

노는 꼴 못본다 한번에 많이 월말현상

외형 키우는 데 중점을 두거나 지출비용의 효과는 따지지 않고 무조건

비용줄이기에 중점을 둔다

혁신과 실험보다는 현상유지를 조장한다 (예산 준수)

인과관계 분석보다 자동적으로 보고되는 측정지표를 사용한다

자료가 많다고 좋은 판단을 하는 것은 아니다

고객에 초점이 없고 내부관리용이다

목표달성에 대한 책임의식이 없다

성과지표 사이의 충돌성과지표 사이의 충돌

재고자산 회전율 = 매출액재고자산금액

매출액 증가 대책매출액 증가 대책

영업사원 개인별 목표 할당

결품 제품에 대해 재고수준 상향조정결품 제품에 대해 재고수준 상향조정

전체 재고의 목표재고자산금액 초과

재고 감축 대책재 감축 대책

결품을 무릅쓰고 재고감축

재고수준 상향조정 요청에 선별적 대응

결품 품목과 과잉재고 품목의 동시발생

TOC의 대책TOC의 대책

결품방지에 의한 쓰루풋 향상을 우선 목표로 설정

이 목표에 맞추어 적정재고수준 설정(보충제도 활용)

전형적 의사결정 영역전형적 의사결정 영역

전략전략

품질재고 판매 정시납품원가

경영 의사결정

공급업체 기술부서 생산부서 유통부서 시장

전략적 의사결정전략적 의사결정

올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에

가능함

흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는

단기적 원가도구로써 평가

장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가

없다

딜레마를 고려하지 않는다딜레마를 고려하지 않는다

TOC 평가척도 모든 자원의 일상적 의사결정을 조직의 제약을

최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한lsquo적합최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한 적합

한rsquo 정보)

TOC 평가척도의 설계기준TOC 평가척도의 설계기준

출발점 외부의 고객에 초점을 맞춤

사내에 대해서는 lsquo돈을 버는rsquo것에 초점을 맞춤

체계화를 통해 밸런스를 잡을 것

기본적 질문지향 평가척도 그룹

기본적 질문(평가항목)

고객만족도bull고객은 무엇을 기대하는가고객은 만족하고 있는가

사외에 초점

고객만족도 bull고객은 만족하고 있는가

경쟁상의 포지션bull경쟁회사는 어디에

사내에 초점

업무 성과bull회사는 자원을 유효하게 활용하고 있는가

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가개별 지표

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가

고객에 초점을 맞춘 평가지표고객에 초점을 맞춘 평가지표

고객이 원하는 성과특성을 파악한다고객이 원하는 성과특성을 파악한다

리드타임 납기준수도 품질 제품특성 서비스 가격 hellip

업무 성과 척도업무 성과 척도

제조업의 업무상 전체성과척도

bull Tbull T

bull I

OEbull OE

bull 복합척도

TI 흐름 속도ndash TI 흐름 속도

ndash TOE 단위 비용을 사용하여 획득한 금액의 정도

특징

생산상의 의사결정을 판매에 연결시킴

스피드 및 유연성을 촉진함

개별최적화를 방지함 lsquo돈을 번다rsquo는 목적에 연결시킴

제약조건 성과척도 (constraint measures)제약조건 성과척도 (constraint measures)

업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를

개선해야 할 지는 모름

예 재료 공급가능량이 제약인 경우

공급업자로부터 공급받는 재료의 양

스크랩 양

공정내 할당 오류량

예 생산능력제약이 있는 경우예 생산능력제약이 있는 경우

CCR의 가동률

TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)

1월 2월 3월 4월 5월 6월

고객만족도

bull납기준수도

bull반품

bull리드타임

업무 성과업무 성과

bull쓰루풋bullTIbullTOE

제약조건 성과

bullCCR달성도(계획대비)

bull양품공급

활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도

주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다

활동결과 성과 척도

개별 영역에서 달성해야 할 성과에 대한 척도

(전체 조직의 성과와의 인과관계 분석이 필요함)

활동초점 성과척도 성과를 올리기 위해 필수적 활동은 무엇인가

를 명확히 해서 주는 성과척도

각 조직 레벨의 성과 척도(예)각 조직 레벨의 성과 척도(예)

조직 레벨 성과 척도 예

회사 또는 사업부 전체 TOC성과척도 납기 반품 가격 등T I OE

부문 TOC 성과척도 납기 품질T I OE

개별 활동 활동결과 성과척도 품질 일정 달성도 재고 OE

목적의 일관성 amp목적의 일관성 amp성과척도의 일관성 유지

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 요소 근본원인제 활동초점 성과약조건 척도

회사 또는사업부

전체TOC성과척도

큰 성과 갭이있는 요소

전체의제약조건

전체의제약조건성과척도

부문 TOC 성과척도 해당 조직단위에서 큰 성과

부문의제약조건

부문의제약조건

갭이 있는 요소 성과척도

개별 활동 활동결과성과척도

활동성과 중크리티컬한 것

활동제약조건 활동 제약조건성과척도

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 근본원인제 활동초점요소 약조건 성과척도

회사 또는사업부

납기 품질 가격 등

OE 작업자의다기능화 정도

기능 매트릭스

T I OE

부문 납기 품질 가격 등

I 큰 가공로트 적절한 로트크기

T I OE

개별 활동 품질 제품믹스

제품 믹스 생산준비의어려움

준비시간

재고 등 개별OE

종속화(Subordination)종속화(Subordination)

성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다

환경과 제약이 바뀌는 데에 따라 lsquo종속화rsquo를 위해

성과척도는 새롭게 설계되어야 한다

상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다

예 과도한 재고감축 (재고회전율 최대화)

예 과도한 공수 절감

동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD

기업의 목표의 달성을 유인하도록 (전체최적화)

국지최적화의 함정에 빠지지 않도록 경계

가공시간 절약 = 절감으로 인식직접노동시간의 절감 = 비용절감으로 인식

SCM에서도적용가능

쓰루풋-dollar-Days (납기달성 성과 측정)각 부서가 회사의 쓰루풋 생성에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)쓰루풋-dollar 해당 주문의 판매가격뜨거운 감자 (현재 작업이 위치한 부서에 부과함) 0를 목표

Inventory-dollar-Days (재고 보유 실적 측정)각 부서가 회사의 inventory 감축에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 보유시간 Inventory dollar inventory의 가치Days 보유시간 Inventory-dollar inventory의 가치

IDD 계산 예IDD 계산 예

금액 체류일

어느 부서의 특정일 재고현황

품목 개수금액

개체류일

수IDD

A 100 $1 1 100

A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

보유하고 있는 재고에 대해서만 IDD계산하여 합계를 구함

비교전통적 재고평가 금액 = 100$1 + 100$1 + 100$1 = $300

효과효과필요하지 않은 재고를 만들거나 갖다 놓으면 큰 penalty 부과 rArr 재고 감축 유도

TDD 계산 예TDD 계산 예

어느 부서의 특정일 재고현황 (미완성품)

품목 개수쓰루풋

개지연 일

수TDD

A 100 $1 1 100A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

어느 작업이 완료되어 이 부서를 떠나면 이 작업의 이 부서에서의 지연일수는 0으로 함

지연일수하류에 있는 Buffer에의 도착시점을 초과한 지연일수 (참조 DBR의 Buffer관리)

연일수는 0으로 함

효과지연기간이 길면 큰 penalty 부과 rArr 늦은 주문을 신속히 처리 흐름의 신속화 유도

TDD의 활용의 예 (3가지 부서)TDD의 활용의 예 (3가지 부서)

부서 B부서 A

문제 유발 부서가 아님

신속 처리 성과가 높다

문제 유발 부서가 아님

신속 처리를 못 하였다

부서 C

문제 유발 부서임

Haystack Syndrome Ch 24Haystack Syndrome Ch24

성과지표 설정 기준(1)성과지표 설정 기준(1)

우선순위를 지킴

제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE

T I OE제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE 줄임

금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)

건수 비율보다 금액으로 표현

모든 기준의 출발은 고객의 요구모든 기준의 출발은 고객의 요구

측정하는 성과지표가 많으면 상호 이율배반적인 상황이 발생할 수있다있다

성과지표 설정 기준(2)성과지표 설정 기준(2)

내부보다 외부에 기준을 둔다

고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동

납기는 고객이 원하는 시기(공급자 약속일이 아님)

Point of Sales 반품 않을 때 비로소 쓰루풋임

구매-생산-판매의 연동

공급자 선정시 구매가격만 아니라 리드타임 적시납품준수율을 함께 고려께 고려

부서별 생산성보다 On Time Delivery 재고(I) 측정

부서간 TDD IDD 적용

제약과 비제약을 구분

불량률의 가치가 다르다

제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음 (OE만 참조)제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음(OE만 참조)

비용보다 쓰루풋 우선

T-OE TOE 사용T OE TOE 사용

생산부문의 성과지표생산부문의 성과지표

DBR의 운영을 위한 성과지표

자재투입시기 준수율

조달시기 준수율

납기 준수율(On Time Delivery)

제약자원(CCR) 가동율제약자원(CCR) 가동율

Buffer hole 발생으로 야기된 개선활동의 추진 실적

A B C D E

완제품원재료

공정능력 7 9 5 8 6제약공정

기타 부문의 성과지표기타 부문의 성과지표

영업 부문

시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용

TOE T-OE

기존의 재고회전율 대신 TI기존의 재고회전율 대신 TI

구매 부문

단순한 가격보다 주문량 리드타임 융통성 납기준수율을 복합적으로 적용한다

판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선

유통 부문

TDD IDDTDD IDD

성과지표에 있어서성과지표에 있어서

1 TA가 기존의 변동원가회계와 같은 것은 아닌가 이름만 바꾼 것은 아닌가만 바꾼 것은 아닌가

성과지표 설정 기준이 명확하다

2 과연 제약과 (T I OE)를 기준으로 성과지표와 의사결2 과연 제약과 (TIOE)를 기준으로 성과지표와 의사결정의 모든 문제를 다룰 수 있는가

더 적은 지표로 관리가 가능하다더 적은 지표로 관리가 가능하다

3 실제 업무에 사용되고 있는 기존 방법들을 어떻게 바꾸어야 하는가어야 하는가

필요한 것과 불필요한 것을 구분한다

제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다

TA 도입TA 도입

핵심 문제핵심 문제

ldquoGAAP을 준수하는 전통적 원가회계는 경영 의사결정을왜곡시킨다 rdquo왜곡시킨다

경영자의 Cloud경영자의 Cloud

원가를전통적

원가를최소화한다

원가회계를적용한다

경영을잘 한다

갈등잘 한다

쓰루풋 회계를쓰루풋을 풋적용한다

풋최대화한다

쓰루풋회계 도입 시 장애쓰루풋회계 도입 시 장애

기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데hellip

회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다고회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다

재무제표 자료를 경영의사결정에 당연히 이용할 수 있지

TA처럼 간단한 것은 복잡한 우리 회사에 안 맞아

지금 이대로가 좋아 (타성)

변화의 방식은 어떻게변화의 방식은 어떻게

Paradigmatic mode 기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체

Pragmatic mode TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 lsquo신rsquo 경영 방법들과 함께TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 신 경영 방법들과 함께portfolio의 한 요소로 채택 회계부문 보다 생산 또는 영업 부서에 의하여 변혁이 주도됨 그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴

결론결론

Paradigm의 변화Paradigm의 변화 1 + 1 = 2 1 + 1 = 2 rArrrArr1 + 1 1 + 1 nene 22ldquo티끌 모아 태산rdquo에서

ldquo If I will find a leverage pointIf I will find a leverage point

I can move the earthrdquo

증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다ldquo증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다

물리적 제약 뿐만 아니라 방침 제약을 해소하라

성과지표를 바꾸지 않으면 변화도 없다성과지 를 바꾸지 않 면 변화 없다

제약 중심의 관리제약 중심의 관리

System 최적해 ne Σ 국지 최적해System 최적해 ne Σ 국지 최적해올바른 성과측정시스템이 필요

생산성 향상은생산성 향상은제약 중심 때만 가능

비제약은 제약을 지원하는 역할비제약은 제약을 지원하는 역할제약 중심의 지속적 개선 프로세스 필요

제약중심제약중심제약중심제약중심

TOC의 VisionTOC의 Vision

TOC방식새로운 시스템제약 타개

새로운 시스템제약 타개

도TOC 방식

시스템 제약 타개

제약 타개

목표

달성

조직

의목

개선의 중지

ABC 예제(계속)ABC 예제(계속)

배부기준 별 단위당 배부액 비교

기준 직접노무비 부품 수 구매주문 수제품 C $367 $080 $333

제품 D $353 $235 $364제품 D $353 $235 $364

기타제품 $231 $1046 $293

어느 숫자가 맞을까

모두 맞지 않는다

진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐진정한 원가란 없다 상상의 산물일 뿐

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

1) 국지적 효율을 높이면 전체 효율이 높아진다ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임

ABC

ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임 관리자들로 하여금 각 고리의 사용을 최적화하도록 유도한다 (제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하(제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하는 데에서 기인한다)제약의 개념이 없다

2) 든 비용은 변동비이다2) 모든 비용은 변동비이다

TA

1) 제약을 개선할 때에만 전체 생산성이 올라간다2) 운영비용은 고정비이다

TA

2) 운영비용은 고정비이다

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

활동 효율을 높임으로써 다음과 같은 미래의 기회를 만들 수있다

ABC

있다1) 효율증대로 발생하는 잉여 능력을 없앰으로써 원가 절감2)잉여 능력을 사용하여 더 많은 제품서비스를 판매함으로써 throughput 증대써 throughput 증대

TA

과연 그럴까국지 효율 증대가 수익성을 감소시키는 경우도 많다

TA

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

장기적으로는 회사의 모든 자원이 똑 같이 중요하다고 본다 이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을

ABC

이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을높이는 것이 회사에 좋은 것이라고 생각한다

TA

과연 그럴까제약은 반드시 존재한다

TA

미래의 제약은 현재와 같지 않을 뿐이다현재 시점에서 미래 제약은 전략적으로 결정된다

TA vs ABC TA vs ABC

ABC에 대한 Goldratt의 견해

ldquoCost drivers and activity-based-costing are the names of these fruitless effortshellip We fell in love with a technique We forgot the purpose ndash to be able to judge the impact of any local decision upon the bottom linerdquo (Goldratt Haystack Syndrome p40 1990)

TA에 대한 Kaplan등의 견해

ldquoEli Goldratt has achieved some notoriety in accounting circle by declaring on numerous occasions the lsquocost accounting is the enemy number 1 of productivityrsquordquo (Kaplan amp Atkinson Advanced Management Accounting1989 p419)( g g )

ldquoWe do not say that the assumptions underlying TOC are invalid They are an excellent approximation of reality for the problem TOC has been designed to solve short-term product mix and scheduling of bottleneck resources This is a problem for which ABC p g pprovides little insights since during such a short period all organizational expenses other than materials and energy are precommitted hellip ABC plays little role for short-term production scheduling or decisions about whether to accept one-time incremental orders that do not have externality effects with other products or customers rdquo (Kaplan amporders that do not have externality effects with other products or customers (Kaplan amp Cooper Cost and Effect 1998 p135)

TA와 ABC의 통합TA와 ABC의 통합

TTOOCCAABBCCABC는 TOC에 필요한 data를 만들어 주는데 사용될 수 있다

TT CCAA CC

ABC의 강점 간접비의 추적성(traceability)를 개선더 정확한 단위 원가 데이터를 제공더 정확한 단위 원가 데이터를 제공

ABC 자원의 미사용 능력 정보를 TOC에 제공

TA 제약 발견에 이 정보를 활용 POOGI에 ABC의 data제공 능력을 활용

제약의 유무에 대한 경영자의 관점에 따라 결정됨

미사용 능력 정보미사용 능력 정보

집중개선 5단계

1단계 제약을 찾아낸다1단계 제약을 찾아낸다 Ink Creations사에서 기계 활동은 제약이 아니다 (lt표 1gt 참조) 기계활동에는 미사용 능력이 많다 반면에 생산노동 구매주문 판매 활동들은 프로세스를 제약하는 수준에 가깝게 운영반면에 생산 동 구매주문 판매 활동들은 세 를 제약하는 수준에 가깝게 운영되는 것 같이 보인다 구매주문 판매활동들은 능력계산하는 방식에 비추어 보아 약한 제약(soft constraints)이라고 볼 수 있다 이 회사는 throughput이 $138 159이고 납세전 순이익이 $15 879이다이 회사는 throughput이 $138159이고 납세전 순이익이 $15879이다

2단계 제약을 최대한 활용한다2단계 제약을 최대한 활용한다 최적 제품mix를 구한 결과 throughput는 $144438 납세전 순이익은 $22243으로증가 rArr 생산 노동 활동과 판매 활동은 미사용 능력이 없게 되고 구매활동은 미사용 활동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다

Throughput AccountingThroughput Accounting

성과지표

목표달성을 위한 성과측정목표달성을 위한 성과측정

5050 5050 5050 5050

능력 80 100 50 70

효율 63 50 100 83

나쁜 성과지표는hellip나쁜 성과지표는hellip

회사(글로벌) 이익보다는 부서(로컬)의 실적에 초점을 맞추고 있다

노는 꼴 못본다 한번에 많이 월말현상

외형 키우는 데 중점을 두거나 지출비용의 효과는 따지지 않고 무조건

비용줄이기에 중점을 둔다

혁신과 실험보다는 현상유지를 조장한다 (예산 준수)

인과관계 분석보다 자동적으로 보고되는 측정지표를 사용한다

자료가 많다고 좋은 판단을 하는 것은 아니다

고객에 초점이 없고 내부관리용이다

목표달성에 대한 책임의식이 없다

성과지표 사이의 충돌성과지표 사이의 충돌

재고자산 회전율 = 매출액재고자산금액

매출액 증가 대책매출액 증가 대책

영업사원 개인별 목표 할당

결품 제품에 대해 재고수준 상향조정결품 제품에 대해 재고수준 상향조정

전체 재고의 목표재고자산금액 초과

재고 감축 대책재 감축 대책

결품을 무릅쓰고 재고감축

재고수준 상향조정 요청에 선별적 대응

결품 품목과 과잉재고 품목의 동시발생

TOC의 대책TOC의 대책

결품방지에 의한 쓰루풋 향상을 우선 목표로 설정

이 목표에 맞추어 적정재고수준 설정(보충제도 활용)

전형적 의사결정 영역전형적 의사결정 영역

전략전략

품질재고 판매 정시납품원가

경영 의사결정

공급업체 기술부서 생산부서 유통부서 시장

전략적 의사결정전략적 의사결정

올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에

가능함

흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는

단기적 원가도구로써 평가

장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가

없다

딜레마를 고려하지 않는다딜레마를 고려하지 않는다

TOC 평가척도 모든 자원의 일상적 의사결정을 조직의 제약을

최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한lsquo적합최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한 적합

한rsquo 정보)

TOC 평가척도의 설계기준TOC 평가척도의 설계기준

출발점 외부의 고객에 초점을 맞춤

사내에 대해서는 lsquo돈을 버는rsquo것에 초점을 맞춤

체계화를 통해 밸런스를 잡을 것

기본적 질문지향 평가척도 그룹

기본적 질문(평가항목)

고객만족도bull고객은 무엇을 기대하는가고객은 만족하고 있는가

사외에 초점

고객만족도 bull고객은 만족하고 있는가

경쟁상의 포지션bull경쟁회사는 어디에

사내에 초점

업무 성과bull회사는 자원을 유효하게 활용하고 있는가

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가개별 지표

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가

고객에 초점을 맞춘 평가지표고객에 초점을 맞춘 평가지표

고객이 원하는 성과특성을 파악한다고객이 원하는 성과특성을 파악한다

리드타임 납기준수도 품질 제품특성 서비스 가격 hellip

업무 성과 척도업무 성과 척도

제조업의 업무상 전체성과척도

bull Tbull T

bull I

OEbull OE

bull 복합척도

TI 흐름 속도ndash TI 흐름 속도

ndash TOE 단위 비용을 사용하여 획득한 금액의 정도

특징

생산상의 의사결정을 판매에 연결시킴

스피드 및 유연성을 촉진함

개별최적화를 방지함 lsquo돈을 번다rsquo는 목적에 연결시킴

제약조건 성과척도 (constraint measures)제약조건 성과척도 (constraint measures)

업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를

개선해야 할 지는 모름

예 재료 공급가능량이 제약인 경우

공급업자로부터 공급받는 재료의 양

스크랩 양

공정내 할당 오류량

예 생산능력제약이 있는 경우예 생산능력제약이 있는 경우

CCR의 가동률

TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)

1월 2월 3월 4월 5월 6월

고객만족도

bull납기준수도

bull반품

bull리드타임

업무 성과업무 성과

bull쓰루풋bullTIbullTOE

제약조건 성과

bullCCR달성도(계획대비)

bull양품공급

활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도

주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다

활동결과 성과 척도

개별 영역에서 달성해야 할 성과에 대한 척도

(전체 조직의 성과와의 인과관계 분석이 필요함)

활동초점 성과척도 성과를 올리기 위해 필수적 활동은 무엇인가

를 명확히 해서 주는 성과척도

각 조직 레벨의 성과 척도(예)각 조직 레벨의 성과 척도(예)

조직 레벨 성과 척도 예

회사 또는 사업부 전체 TOC성과척도 납기 반품 가격 등T I OE

부문 TOC 성과척도 납기 품질T I OE

개별 활동 활동결과 성과척도 품질 일정 달성도 재고 OE

목적의 일관성 amp목적의 일관성 amp성과척도의 일관성 유지

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 요소 근본원인제 활동초점 성과약조건 척도

회사 또는사업부

전체TOC성과척도

큰 성과 갭이있는 요소

전체의제약조건

전체의제약조건성과척도

부문 TOC 성과척도 해당 조직단위에서 큰 성과

부문의제약조건

부문의제약조건

갭이 있는 요소 성과척도

개별 활동 활동결과성과척도

활동성과 중크리티컬한 것

활동제약조건 활동 제약조건성과척도

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 근본원인제 활동초점요소 약조건 성과척도

회사 또는사업부

납기 품질 가격 등

OE 작업자의다기능화 정도

기능 매트릭스

T I OE

부문 납기 품질 가격 등

I 큰 가공로트 적절한 로트크기

T I OE

개별 활동 품질 제품믹스

제품 믹스 생산준비의어려움

준비시간

재고 등 개별OE

종속화(Subordination)종속화(Subordination)

성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다

환경과 제약이 바뀌는 데에 따라 lsquo종속화rsquo를 위해

성과척도는 새롭게 설계되어야 한다

상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다

예 과도한 재고감축 (재고회전율 최대화)

예 과도한 공수 절감

동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD

기업의 목표의 달성을 유인하도록 (전체최적화)

국지최적화의 함정에 빠지지 않도록 경계

가공시간 절약 = 절감으로 인식직접노동시간의 절감 = 비용절감으로 인식

SCM에서도적용가능

쓰루풋-dollar-Days (납기달성 성과 측정)각 부서가 회사의 쓰루풋 생성에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)쓰루풋-dollar 해당 주문의 판매가격뜨거운 감자 (현재 작업이 위치한 부서에 부과함) 0를 목표

Inventory-dollar-Days (재고 보유 실적 측정)각 부서가 회사의 inventory 감축에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 보유시간 Inventory dollar inventory의 가치Days 보유시간 Inventory-dollar inventory의 가치

IDD 계산 예IDD 계산 예

금액 체류일

어느 부서의 특정일 재고현황

품목 개수금액

개체류일

수IDD

A 100 $1 1 100

A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

보유하고 있는 재고에 대해서만 IDD계산하여 합계를 구함

비교전통적 재고평가 금액 = 100$1 + 100$1 + 100$1 = $300

효과효과필요하지 않은 재고를 만들거나 갖다 놓으면 큰 penalty 부과 rArr 재고 감축 유도

TDD 계산 예TDD 계산 예

어느 부서의 특정일 재고현황 (미완성품)

품목 개수쓰루풋

개지연 일

수TDD

A 100 $1 1 100A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

어느 작업이 완료되어 이 부서를 떠나면 이 작업의 이 부서에서의 지연일수는 0으로 함

지연일수하류에 있는 Buffer에의 도착시점을 초과한 지연일수 (참조 DBR의 Buffer관리)

연일수는 0으로 함

효과지연기간이 길면 큰 penalty 부과 rArr 늦은 주문을 신속히 처리 흐름의 신속화 유도

TDD의 활용의 예 (3가지 부서)TDD의 활용의 예 (3가지 부서)

부서 B부서 A

문제 유발 부서가 아님

신속 처리 성과가 높다

문제 유발 부서가 아님

신속 처리를 못 하였다

부서 C

문제 유발 부서임

Haystack Syndrome Ch 24Haystack Syndrome Ch24

성과지표 설정 기준(1)성과지표 설정 기준(1)

우선순위를 지킴

제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE

T I OE제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE 줄임

금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)

건수 비율보다 금액으로 표현

모든 기준의 출발은 고객의 요구모든 기준의 출발은 고객의 요구

측정하는 성과지표가 많으면 상호 이율배반적인 상황이 발생할 수있다있다

성과지표 설정 기준(2)성과지표 설정 기준(2)

내부보다 외부에 기준을 둔다

고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동

납기는 고객이 원하는 시기(공급자 약속일이 아님)

Point of Sales 반품 않을 때 비로소 쓰루풋임

구매-생산-판매의 연동

공급자 선정시 구매가격만 아니라 리드타임 적시납품준수율을 함께 고려께 고려

부서별 생산성보다 On Time Delivery 재고(I) 측정

부서간 TDD IDD 적용

제약과 비제약을 구분

불량률의 가치가 다르다

제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음 (OE만 참조)제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음(OE만 참조)

비용보다 쓰루풋 우선

T-OE TOE 사용T OE TOE 사용

생산부문의 성과지표생산부문의 성과지표

DBR의 운영을 위한 성과지표

자재투입시기 준수율

조달시기 준수율

납기 준수율(On Time Delivery)

제약자원(CCR) 가동율제약자원(CCR) 가동율

Buffer hole 발생으로 야기된 개선활동의 추진 실적

A B C D E

완제품원재료

공정능력 7 9 5 8 6제약공정

기타 부문의 성과지표기타 부문의 성과지표

영업 부문

시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용

TOE T-OE

기존의 재고회전율 대신 TI기존의 재고회전율 대신 TI

구매 부문

단순한 가격보다 주문량 리드타임 융통성 납기준수율을 복합적으로 적용한다

판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선

유통 부문

TDD IDDTDD IDD

성과지표에 있어서성과지표에 있어서

1 TA가 기존의 변동원가회계와 같은 것은 아닌가 이름만 바꾼 것은 아닌가만 바꾼 것은 아닌가

성과지표 설정 기준이 명확하다

2 과연 제약과 (T I OE)를 기준으로 성과지표와 의사결2 과연 제약과 (TIOE)를 기준으로 성과지표와 의사결정의 모든 문제를 다룰 수 있는가

더 적은 지표로 관리가 가능하다더 적은 지표로 관리가 가능하다

3 실제 업무에 사용되고 있는 기존 방법들을 어떻게 바꾸어야 하는가어야 하는가

필요한 것과 불필요한 것을 구분한다

제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다

TA 도입TA 도입

핵심 문제핵심 문제

ldquoGAAP을 준수하는 전통적 원가회계는 경영 의사결정을왜곡시킨다 rdquo왜곡시킨다

경영자의 Cloud경영자의 Cloud

원가를전통적

원가를최소화한다

원가회계를적용한다

경영을잘 한다

갈등잘 한다

쓰루풋 회계를쓰루풋을 풋적용한다

풋최대화한다

쓰루풋회계 도입 시 장애쓰루풋회계 도입 시 장애

기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데hellip

회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다고회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다

재무제표 자료를 경영의사결정에 당연히 이용할 수 있지

TA처럼 간단한 것은 복잡한 우리 회사에 안 맞아

지금 이대로가 좋아 (타성)

변화의 방식은 어떻게변화의 방식은 어떻게

Paradigmatic mode 기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체

Pragmatic mode TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 lsquo신rsquo 경영 방법들과 함께TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 신 경영 방법들과 함께portfolio의 한 요소로 채택 회계부문 보다 생산 또는 영업 부서에 의하여 변혁이 주도됨 그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴

결론결론

Paradigm의 변화Paradigm의 변화 1 + 1 = 2 1 + 1 = 2 rArrrArr1 + 1 1 + 1 nene 22ldquo티끌 모아 태산rdquo에서

ldquo If I will find a leverage pointIf I will find a leverage point

I can move the earthrdquo

증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다ldquo증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다

물리적 제약 뿐만 아니라 방침 제약을 해소하라

성과지표를 바꾸지 않으면 변화도 없다성과지 를 바꾸지 않 면 변화 없다

제약 중심의 관리제약 중심의 관리

System 최적해 ne Σ 국지 최적해System 최적해 ne Σ 국지 최적해올바른 성과측정시스템이 필요

생산성 향상은생산성 향상은제약 중심 때만 가능

비제약은 제약을 지원하는 역할비제약은 제약을 지원하는 역할제약 중심의 지속적 개선 프로세스 필요

제약중심제약중심제약중심제약중심

TOC의 VisionTOC의 Vision

TOC방식새로운 시스템제약 타개

새로운 시스템제약 타개

도TOC 방식

시스템 제약 타개

제약 타개

목표

달성

조직

의목

개선의 중지

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

1) 국지적 효율을 높이면 전체 효율이 높아진다ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임

ABC

ABC의 원가동인 국지적 효율 척도임 관리자들로 하여금 각 고리의 사용을 최적화하도록 유도한다 (제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하(제품원가의 개념도 높은 국지적 효율을 달성하고자 하는 데에서 기인한다)제약의 개념이 없다

2) 든 비용은 변동비이다2) 모든 비용은 변동비이다

TA

1) 제약을 개선할 때에만 전체 생산성이 올라간다2) 운영비용은 고정비이다

TA

2) 운영비용은 고정비이다

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

활동 효율을 높임으로써 다음과 같은 미래의 기회를 만들 수있다

ABC

있다1) 효율증대로 발생하는 잉여 능력을 없앰으로써 원가 절감2)잉여 능력을 사용하여 더 많은 제품서비스를 판매함으로써 throughput 증대써 throughput 증대

TA

과연 그럴까국지 효율 증대가 수익성을 감소시키는 경우도 많다

TA

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

장기적으로는 회사의 모든 자원이 똑 같이 중요하다고 본다 이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을

ABC

이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을높이는 것이 회사에 좋은 것이라고 생각한다

TA

과연 그럴까제약은 반드시 존재한다

TA

미래의 제약은 현재와 같지 않을 뿐이다현재 시점에서 미래 제약은 전략적으로 결정된다

TA vs ABC TA vs ABC

ABC에 대한 Goldratt의 견해

ldquoCost drivers and activity-based-costing are the names of these fruitless effortshellip We fell in love with a technique We forgot the purpose ndash to be able to judge the impact of any local decision upon the bottom linerdquo (Goldratt Haystack Syndrome p40 1990)

TA에 대한 Kaplan등의 견해

ldquoEli Goldratt has achieved some notoriety in accounting circle by declaring on numerous occasions the lsquocost accounting is the enemy number 1 of productivityrsquordquo (Kaplan amp Atkinson Advanced Management Accounting1989 p419)( g g )

ldquoWe do not say that the assumptions underlying TOC are invalid They are an excellent approximation of reality for the problem TOC has been designed to solve short-term product mix and scheduling of bottleneck resources This is a problem for which ABC p g pprovides little insights since during such a short period all organizational expenses other than materials and energy are precommitted hellip ABC plays little role for short-term production scheduling or decisions about whether to accept one-time incremental orders that do not have externality effects with other products or customers rdquo (Kaplan amporders that do not have externality effects with other products or customers (Kaplan amp Cooper Cost and Effect 1998 p135)

TA와 ABC의 통합TA와 ABC의 통합

TTOOCCAABBCCABC는 TOC에 필요한 data를 만들어 주는데 사용될 수 있다

TT CCAA CC

ABC의 강점 간접비의 추적성(traceability)를 개선더 정확한 단위 원가 데이터를 제공더 정확한 단위 원가 데이터를 제공

ABC 자원의 미사용 능력 정보를 TOC에 제공

TA 제약 발견에 이 정보를 활용 POOGI에 ABC의 data제공 능력을 활용

제약의 유무에 대한 경영자의 관점에 따라 결정됨

미사용 능력 정보미사용 능력 정보

집중개선 5단계

1단계 제약을 찾아낸다1단계 제약을 찾아낸다 Ink Creations사에서 기계 활동은 제약이 아니다 (lt표 1gt 참조) 기계활동에는 미사용 능력이 많다 반면에 생산노동 구매주문 판매 활동들은 프로세스를 제약하는 수준에 가깝게 운영반면에 생산 동 구매주문 판매 활동들은 세 를 제약하는 수준에 가깝게 운영되는 것 같이 보인다 구매주문 판매활동들은 능력계산하는 방식에 비추어 보아 약한 제약(soft constraints)이라고 볼 수 있다 이 회사는 throughput이 $138 159이고 납세전 순이익이 $15 879이다이 회사는 throughput이 $138159이고 납세전 순이익이 $15879이다

2단계 제약을 최대한 활용한다2단계 제약을 최대한 활용한다 최적 제품mix를 구한 결과 throughput는 $144438 납세전 순이익은 $22243으로증가 rArr 생산 노동 활동과 판매 활동은 미사용 능력이 없게 되고 구매활동은 미사용 활동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다

Throughput AccountingThroughput Accounting

성과지표

목표달성을 위한 성과측정목표달성을 위한 성과측정

5050 5050 5050 5050

능력 80 100 50 70

효율 63 50 100 83

나쁜 성과지표는hellip나쁜 성과지표는hellip

회사(글로벌) 이익보다는 부서(로컬)의 실적에 초점을 맞추고 있다

노는 꼴 못본다 한번에 많이 월말현상

외형 키우는 데 중점을 두거나 지출비용의 효과는 따지지 않고 무조건

비용줄이기에 중점을 둔다

혁신과 실험보다는 현상유지를 조장한다 (예산 준수)

인과관계 분석보다 자동적으로 보고되는 측정지표를 사용한다

자료가 많다고 좋은 판단을 하는 것은 아니다

고객에 초점이 없고 내부관리용이다

목표달성에 대한 책임의식이 없다

성과지표 사이의 충돌성과지표 사이의 충돌

재고자산 회전율 = 매출액재고자산금액

매출액 증가 대책매출액 증가 대책

영업사원 개인별 목표 할당

결품 제품에 대해 재고수준 상향조정결품 제품에 대해 재고수준 상향조정

전체 재고의 목표재고자산금액 초과

재고 감축 대책재 감축 대책

결품을 무릅쓰고 재고감축

재고수준 상향조정 요청에 선별적 대응

결품 품목과 과잉재고 품목의 동시발생

TOC의 대책TOC의 대책

결품방지에 의한 쓰루풋 향상을 우선 목표로 설정

이 목표에 맞추어 적정재고수준 설정(보충제도 활용)

전형적 의사결정 영역전형적 의사결정 영역

전략전략

품질재고 판매 정시납품원가

경영 의사결정

공급업체 기술부서 생산부서 유통부서 시장

전략적 의사결정전략적 의사결정

올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에

가능함

흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는

단기적 원가도구로써 평가

장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가

없다

딜레마를 고려하지 않는다딜레마를 고려하지 않는다

TOC 평가척도 모든 자원의 일상적 의사결정을 조직의 제약을

최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한lsquo적합최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한 적합

한rsquo 정보)

TOC 평가척도의 설계기준TOC 평가척도의 설계기준

출발점 외부의 고객에 초점을 맞춤

사내에 대해서는 lsquo돈을 버는rsquo것에 초점을 맞춤

체계화를 통해 밸런스를 잡을 것

기본적 질문지향 평가척도 그룹

기본적 질문(평가항목)

고객만족도bull고객은 무엇을 기대하는가고객은 만족하고 있는가

사외에 초점

고객만족도 bull고객은 만족하고 있는가

경쟁상의 포지션bull경쟁회사는 어디에

사내에 초점

업무 성과bull회사는 자원을 유효하게 활용하고 있는가

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가개별 지표

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가

고객에 초점을 맞춘 평가지표고객에 초점을 맞춘 평가지표

고객이 원하는 성과특성을 파악한다고객이 원하는 성과특성을 파악한다

리드타임 납기준수도 품질 제품특성 서비스 가격 hellip

업무 성과 척도업무 성과 척도

제조업의 업무상 전체성과척도

bull Tbull T

bull I

OEbull OE

bull 복합척도

TI 흐름 속도ndash TI 흐름 속도

ndash TOE 단위 비용을 사용하여 획득한 금액의 정도

특징

생산상의 의사결정을 판매에 연결시킴

스피드 및 유연성을 촉진함

개별최적화를 방지함 lsquo돈을 번다rsquo는 목적에 연결시킴

제약조건 성과척도 (constraint measures)제약조건 성과척도 (constraint measures)

업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를

개선해야 할 지는 모름

예 재료 공급가능량이 제약인 경우

공급업자로부터 공급받는 재료의 양

스크랩 양

공정내 할당 오류량

예 생산능력제약이 있는 경우예 생산능력제약이 있는 경우

CCR의 가동률

TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)

1월 2월 3월 4월 5월 6월

고객만족도

bull납기준수도

bull반품

bull리드타임

업무 성과업무 성과

bull쓰루풋bullTIbullTOE

제약조건 성과

bullCCR달성도(계획대비)

bull양품공급

활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도

주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다

활동결과 성과 척도

개별 영역에서 달성해야 할 성과에 대한 척도

(전체 조직의 성과와의 인과관계 분석이 필요함)

활동초점 성과척도 성과를 올리기 위해 필수적 활동은 무엇인가

를 명확히 해서 주는 성과척도

각 조직 레벨의 성과 척도(예)각 조직 레벨의 성과 척도(예)

조직 레벨 성과 척도 예

회사 또는 사업부 전체 TOC성과척도 납기 반품 가격 등T I OE

부문 TOC 성과척도 납기 품질T I OE

개별 활동 활동결과 성과척도 품질 일정 달성도 재고 OE

목적의 일관성 amp목적의 일관성 amp성과척도의 일관성 유지

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 요소 근본원인제 활동초점 성과약조건 척도

회사 또는사업부

전체TOC성과척도

큰 성과 갭이있는 요소

전체의제약조건

전체의제약조건성과척도

부문 TOC 성과척도 해당 조직단위에서 큰 성과

부문의제약조건

부문의제약조건

갭이 있는 요소 성과척도

개별 활동 활동결과성과척도

활동성과 중크리티컬한 것

활동제약조건 활동 제약조건성과척도

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 근본원인제 활동초점요소 약조건 성과척도

회사 또는사업부

납기 품질 가격 등

OE 작업자의다기능화 정도

기능 매트릭스

T I OE

부문 납기 품질 가격 등

I 큰 가공로트 적절한 로트크기

T I OE

개별 활동 품질 제품믹스

제품 믹스 생산준비의어려움

준비시간

재고 등 개별OE

종속화(Subordination)종속화(Subordination)

성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다

환경과 제약이 바뀌는 데에 따라 lsquo종속화rsquo를 위해

성과척도는 새롭게 설계되어야 한다

상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다

예 과도한 재고감축 (재고회전율 최대화)

예 과도한 공수 절감

동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD

기업의 목표의 달성을 유인하도록 (전체최적화)

국지최적화의 함정에 빠지지 않도록 경계

가공시간 절약 = 절감으로 인식직접노동시간의 절감 = 비용절감으로 인식

SCM에서도적용가능

쓰루풋-dollar-Days (납기달성 성과 측정)각 부서가 회사의 쓰루풋 생성에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)쓰루풋-dollar 해당 주문의 판매가격뜨거운 감자 (현재 작업이 위치한 부서에 부과함) 0를 목표

Inventory-dollar-Days (재고 보유 실적 측정)각 부서가 회사의 inventory 감축에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 보유시간 Inventory dollar inventory의 가치Days 보유시간 Inventory-dollar inventory의 가치

IDD 계산 예IDD 계산 예

금액 체류일

어느 부서의 특정일 재고현황

품목 개수금액

개체류일

수IDD

A 100 $1 1 100

A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

보유하고 있는 재고에 대해서만 IDD계산하여 합계를 구함

비교전통적 재고평가 금액 = 100$1 + 100$1 + 100$1 = $300

효과효과필요하지 않은 재고를 만들거나 갖다 놓으면 큰 penalty 부과 rArr 재고 감축 유도

TDD 계산 예TDD 계산 예

어느 부서의 특정일 재고현황 (미완성품)

품목 개수쓰루풋

개지연 일

수TDD

A 100 $1 1 100A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

어느 작업이 완료되어 이 부서를 떠나면 이 작업의 이 부서에서의 지연일수는 0으로 함

지연일수하류에 있는 Buffer에의 도착시점을 초과한 지연일수 (참조 DBR의 Buffer관리)

연일수는 0으로 함

효과지연기간이 길면 큰 penalty 부과 rArr 늦은 주문을 신속히 처리 흐름의 신속화 유도

TDD의 활용의 예 (3가지 부서)TDD의 활용의 예 (3가지 부서)

부서 B부서 A

문제 유발 부서가 아님

신속 처리 성과가 높다

문제 유발 부서가 아님

신속 처리를 못 하였다

부서 C

문제 유발 부서임

Haystack Syndrome Ch 24Haystack Syndrome Ch24

성과지표 설정 기준(1)성과지표 설정 기준(1)

우선순위를 지킴

제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE

T I OE제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE 줄임

금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)

건수 비율보다 금액으로 표현

모든 기준의 출발은 고객의 요구모든 기준의 출발은 고객의 요구

측정하는 성과지표가 많으면 상호 이율배반적인 상황이 발생할 수있다있다

성과지표 설정 기준(2)성과지표 설정 기준(2)

내부보다 외부에 기준을 둔다

고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동

납기는 고객이 원하는 시기(공급자 약속일이 아님)

Point of Sales 반품 않을 때 비로소 쓰루풋임

구매-생산-판매의 연동

공급자 선정시 구매가격만 아니라 리드타임 적시납품준수율을 함께 고려께 고려

부서별 생산성보다 On Time Delivery 재고(I) 측정

부서간 TDD IDD 적용

제약과 비제약을 구분

불량률의 가치가 다르다

제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음 (OE만 참조)제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음(OE만 참조)

비용보다 쓰루풋 우선

T-OE TOE 사용T OE TOE 사용

생산부문의 성과지표생산부문의 성과지표

DBR의 운영을 위한 성과지표

자재투입시기 준수율

조달시기 준수율

납기 준수율(On Time Delivery)

제약자원(CCR) 가동율제약자원(CCR) 가동율

Buffer hole 발생으로 야기된 개선활동의 추진 실적

A B C D E

완제품원재료

공정능력 7 9 5 8 6제약공정

기타 부문의 성과지표기타 부문의 성과지표

영업 부문

시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용

TOE T-OE

기존의 재고회전율 대신 TI기존의 재고회전율 대신 TI

구매 부문

단순한 가격보다 주문량 리드타임 융통성 납기준수율을 복합적으로 적용한다

판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선

유통 부문

TDD IDDTDD IDD

성과지표에 있어서성과지표에 있어서

1 TA가 기존의 변동원가회계와 같은 것은 아닌가 이름만 바꾼 것은 아닌가만 바꾼 것은 아닌가

성과지표 설정 기준이 명확하다

2 과연 제약과 (T I OE)를 기준으로 성과지표와 의사결2 과연 제약과 (TIOE)를 기준으로 성과지표와 의사결정의 모든 문제를 다룰 수 있는가

더 적은 지표로 관리가 가능하다더 적은 지표로 관리가 가능하다

3 실제 업무에 사용되고 있는 기존 방법들을 어떻게 바꾸어야 하는가어야 하는가

필요한 것과 불필요한 것을 구분한다

제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다

TA 도입TA 도입

핵심 문제핵심 문제

ldquoGAAP을 준수하는 전통적 원가회계는 경영 의사결정을왜곡시킨다 rdquo왜곡시킨다

경영자의 Cloud경영자의 Cloud

원가를전통적

원가를최소화한다

원가회계를적용한다

경영을잘 한다

갈등잘 한다

쓰루풋 회계를쓰루풋을 풋적용한다

풋최대화한다

쓰루풋회계 도입 시 장애쓰루풋회계 도입 시 장애

기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데hellip

회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다고회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다

재무제표 자료를 경영의사결정에 당연히 이용할 수 있지

TA처럼 간단한 것은 복잡한 우리 회사에 안 맞아

지금 이대로가 좋아 (타성)

변화의 방식은 어떻게변화의 방식은 어떻게

Paradigmatic mode 기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체

Pragmatic mode TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 lsquo신rsquo 경영 방법들과 함께TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 신 경영 방법들과 함께portfolio의 한 요소로 채택 회계부문 보다 생산 또는 영업 부서에 의하여 변혁이 주도됨 그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴

결론결론

Paradigm의 변화Paradigm의 변화 1 + 1 = 2 1 + 1 = 2 rArrrArr1 + 1 1 + 1 nene 22ldquo티끌 모아 태산rdquo에서

ldquo If I will find a leverage pointIf I will find a leverage point

I can move the earthrdquo

증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다ldquo증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다

물리적 제약 뿐만 아니라 방침 제약을 해소하라

성과지표를 바꾸지 않으면 변화도 없다성과지 를 바꾸지 않 면 변화 없다

제약 중심의 관리제약 중심의 관리

System 최적해 ne Σ 국지 최적해System 최적해 ne Σ 국지 최적해올바른 성과측정시스템이 필요

생산성 향상은생산성 향상은제약 중심 때만 가능

비제약은 제약을 지원하는 역할비제약은 제약을 지원하는 역할제약 중심의 지속적 개선 프로세스 필요

제약중심제약중심제약중심제약중심

TOC의 VisionTOC의 Vision

TOC방식새로운 시스템제약 타개

새로운 시스템제약 타개

도TOC 방식

시스템 제약 타개

제약 타개

목표

달성

조직

의목

개선의 중지

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

활동 효율을 높임으로써 다음과 같은 미래의 기회를 만들 수있다

ABC

있다1) 효율증대로 발생하는 잉여 능력을 없앰으로써 원가 절감2)잉여 능력을 사용하여 더 많은 제품서비스를 판매함으로써 throughput 증대써 throughput 증대

TA

과연 그럴까국지 효율 증대가 수익성을 감소시키는 경우도 많다

TA

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

장기적으로는 회사의 모든 자원이 똑 같이 중요하다고 본다 이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을

ABC

이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을높이는 것이 회사에 좋은 것이라고 생각한다

TA

과연 그럴까제약은 반드시 존재한다

TA

미래의 제약은 현재와 같지 않을 뿐이다현재 시점에서 미래 제약은 전략적으로 결정된다

TA vs ABC TA vs ABC

ABC에 대한 Goldratt의 견해

ldquoCost drivers and activity-based-costing are the names of these fruitless effortshellip We fell in love with a technique We forgot the purpose ndash to be able to judge the impact of any local decision upon the bottom linerdquo (Goldratt Haystack Syndrome p40 1990)

TA에 대한 Kaplan등의 견해

ldquoEli Goldratt has achieved some notoriety in accounting circle by declaring on numerous occasions the lsquocost accounting is the enemy number 1 of productivityrsquordquo (Kaplan amp Atkinson Advanced Management Accounting1989 p419)( g g )

ldquoWe do not say that the assumptions underlying TOC are invalid They are an excellent approximation of reality for the problem TOC has been designed to solve short-term product mix and scheduling of bottleneck resources This is a problem for which ABC p g pprovides little insights since during such a short period all organizational expenses other than materials and energy are precommitted hellip ABC plays little role for short-term production scheduling or decisions about whether to accept one-time incremental orders that do not have externality effects with other products or customers rdquo (Kaplan amporders that do not have externality effects with other products or customers (Kaplan amp Cooper Cost and Effect 1998 p135)

TA와 ABC의 통합TA와 ABC의 통합

TTOOCCAABBCCABC는 TOC에 필요한 data를 만들어 주는데 사용될 수 있다

TT CCAA CC

ABC의 강점 간접비의 추적성(traceability)를 개선더 정확한 단위 원가 데이터를 제공더 정확한 단위 원가 데이터를 제공

ABC 자원의 미사용 능력 정보를 TOC에 제공

TA 제약 발견에 이 정보를 활용 POOGI에 ABC의 data제공 능력을 활용

제약의 유무에 대한 경영자의 관점에 따라 결정됨

미사용 능력 정보미사용 능력 정보

집중개선 5단계

1단계 제약을 찾아낸다1단계 제약을 찾아낸다 Ink Creations사에서 기계 활동은 제약이 아니다 (lt표 1gt 참조) 기계활동에는 미사용 능력이 많다 반면에 생산노동 구매주문 판매 활동들은 프로세스를 제약하는 수준에 가깝게 운영반면에 생산 동 구매주문 판매 활동들은 세 를 제약하는 수준에 가깝게 운영되는 것 같이 보인다 구매주문 판매활동들은 능력계산하는 방식에 비추어 보아 약한 제약(soft constraints)이라고 볼 수 있다 이 회사는 throughput이 $138 159이고 납세전 순이익이 $15 879이다이 회사는 throughput이 $138159이고 납세전 순이익이 $15879이다

2단계 제약을 최대한 활용한다2단계 제약을 최대한 활용한다 최적 제품mix를 구한 결과 throughput는 $144438 납세전 순이익은 $22243으로증가 rArr 생산 노동 활동과 판매 활동은 미사용 능력이 없게 되고 구매활동은 미사용 활동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다

Throughput AccountingThroughput Accounting

성과지표

목표달성을 위한 성과측정목표달성을 위한 성과측정

5050 5050 5050 5050

능력 80 100 50 70

효율 63 50 100 83

나쁜 성과지표는hellip나쁜 성과지표는hellip

회사(글로벌) 이익보다는 부서(로컬)의 실적에 초점을 맞추고 있다

노는 꼴 못본다 한번에 많이 월말현상

외형 키우는 데 중점을 두거나 지출비용의 효과는 따지지 않고 무조건

비용줄이기에 중점을 둔다

혁신과 실험보다는 현상유지를 조장한다 (예산 준수)

인과관계 분석보다 자동적으로 보고되는 측정지표를 사용한다

자료가 많다고 좋은 판단을 하는 것은 아니다

고객에 초점이 없고 내부관리용이다

목표달성에 대한 책임의식이 없다

성과지표 사이의 충돌성과지표 사이의 충돌

재고자산 회전율 = 매출액재고자산금액

매출액 증가 대책매출액 증가 대책

영업사원 개인별 목표 할당

결품 제품에 대해 재고수준 상향조정결품 제품에 대해 재고수준 상향조정

전체 재고의 목표재고자산금액 초과

재고 감축 대책재 감축 대책

결품을 무릅쓰고 재고감축

재고수준 상향조정 요청에 선별적 대응

결품 품목과 과잉재고 품목의 동시발생

TOC의 대책TOC의 대책

결품방지에 의한 쓰루풋 향상을 우선 목표로 설정

이 목표에 맞추어 적정재고수준 설정(보충제도 활용)

전형적 의사결정 영역전형적 의사결정 영역

전략전략

품질재고 판매 정시납품원가

경영 의사결정

공급업체 기술부서 생산부서 유통부서 시장

전략적 의사결정전략적 의사결정

올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에

가능함

흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는

단기적 원가도구로써 평가

장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가

없다

딜레마를 고려하지 않는다딜레마를 고려하지 않는다

TOC 평가척도 모든 자원의 일상적 의사결정을 조직의 제약을

최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한lsquo적합최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한 적합

한rsquo 정보)

TOC 평가척도의 설계기준TOC 평가척도의 설계기준

출발점 외부의 고객에 초점을 맞춤

사내에 대해서는 lsquo돈을 버는rsquo것에 초점을 맞춤

체계화를 통해 밸런스를 잡을 것

기본적 질문지향 평가척도 그룹

기본적 질문(평가항목)

고객만족도bull고객은 무엇을 기대하는가고객은 만족하고 있는가

사외에 초점

고객만족도 bull고객은 만족하고 있는가

경쟁상의 포지션bull경쟁회사는 어디에

사내에 초점

업무 성과bull회사는 자원을 유효하게 활용하고 있는가

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가개별 지표

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가

고객에 초점을 맞춘 평가지표고객에 초점을 맞춘 평가지표

고객이 원하는 성과특성을 파악한다고객이 원하는 성과특성을 파악한다

리드타임 납기준수도 품질 제품특성 서비스 가격 hellip

업무 성과 척도업무 성과 척도

제조업의 업무상 전체성과척도

bull Tbull T

bull I

OEbull OE

bull 복합척도

TI 흐름 속도ndash TI 흐름 속도

ndash TOE 단위 비용을 사용하여 획득한 금액의 정도

특징

생산상의 의사결정을 판매에 연결시킴

스피드 및 유연성을 촉진함

개별최적화를 방지함 lsquo돈을 번다rsquo는 목적에 연결시킴

제약조건 성과척도 (constraint measures)제약조건 성과척도 (constraint measures)

업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를

개선해야 할 지는 모름

예 재료 공급가능량이 제약인 경우

공급업자로부터 공급받는 재료의 양

스크랩 양

공정내 할당 오류량

예 생산능력제약이 있는 경우예 생산능력제약이 있는 경우

CCR의 가동률

TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)

1월 2월 3월 4월 5월 6월

고객만족도

bull납기준수도

bull반품

bull리드타임

업무 성과업무 성과

bull쓰루풋bullTIbullTOE

제약조건 성과

bullCCR달성도(계획대비)

bull양품공급

활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도

주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다

활동결과 성과 척도

개별 영역에서 달성해야 할 성과에 대한 척도

(전체 조직의 성과와의 인과관계 분석이 필요함)

활동초점 성과척도 성과를 올리기 위해 필수적 활동은 무엇인가

를 명확히 해서 주는 성과척도

각 조직 레벨의 성과 척도(예)각 조직 레벨의 성과 척도(예)

조직 레벨 성과 척도 예

회사 또는 사업부 전체 TOC성과척도 납기 반품 가격 등T I OE

부문 TOC 성과척도 납기 품질T I OE

개별 활동 활동결과 성과척도 품질 일정 달성도 재고 OE

목적의 일관성 amp목적의 일관성 amp성과척도의 일관성 유지

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 요소 근본원인제 활동초점 성과약조건 척도

회사 또는사업부

전체TOC성과척도

큰 성과 갭이있는 요소

전체의제약조건

전체의제약조건성과척도

부문 TOC 성과척도 해당 조직단위에서 큰 성과

부문의제약조건

부문의제약조건

갭이 있는 요소 성과척도

개별 활동 활동결과성과척도

활동성과 중크리티컬한 것

활동제약조건 활동 제약조건성과척도

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 근본원인제 활동초점요소 약조건 성과척도

회사 또는사업부

납기 품질 가격 등

OE 작업자의다기능화 정도

기능 매트릭스

T I OE

부문 납기 품질 가격 등

I 큰 가공로트 적절한 로트크기

T I OE

개별 활동 품질 제품믹스

제품 믹스 생산준비의어려움

준비시간

재고 등 개별OE

종속화(Subordination)종속화(Subordination)

성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다

환경과 제약이 바뀌는 데에 따라 lsquo종속화rsquo를 위해

성과척도는 새롭게 설계되어야 한다

상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다

예 과도한 재고감축 (재고회전율 최대화)

예 과도한 공수 절감

동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD

기업의 목표의 달성을 유인하도록 (전체최적화)

국지최적화의 함정에 빠지지 않도록 경계

가공시간 절약 = 절감으로 인식직접노동시간의 절감 = 비용절감으로 인식

SCM에서도적용가능

쓰루풋-dollar-Days (납기달성 성과 측정)각 부서가 회사의 쓰루풋 생성에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)쓰루풋-dollar 해당 주문의 판매가격뜨거운 감자 (현재 작업이 위치한 부서에 부과함) 0를 목표

Inventory-dollar-Days (재고 보유 실적 측정)각 부서가 회사의 inventory 감축에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 보유시간 Inventory dollar inventory의 가치Days 보유시간 Inventory-dollar inventory의 가치

IDD 계산 예IDD 계산 예

금액 체류일

어느 부서의 특정일 재고현황

품목 개수금액

개체류일

수IDD

A 100 $1 1 100

A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

보유하고 있는 재고에 대해서만 IDD계산하여 합계를 구함

비교전통적 재고평가 금액 = 100$1 + 100$1 + 100$1 = $300

효과효과필요하지 않은 재고를 만들거나 갖다 놓으면 큰 penalty 부과 rArr 재고 감축 유도

TDD 계산 예TDD 계산 예

어느 부서의 특정일 재고현황 (미완성품)

품목 개수쓰루풋

개지연 일

수TDD

A 100 $1 1 100A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

어느 작업이 완료되어 이 부서를 떠나면 이 작업의 이 부서에서의 지연일수는 0으로 함

지연일수하류에 있는 Buffer에의 도착시점을 초과한 지연일수 (참조 DBR의 Buffer관리)

연일수는 0으로 함

효과지연기간이 길면 큰 penalty 부과 rArr 늦은 주문을 신속히 처리 흐름의 신속화 유도

TDD의 활용의 예 (3가지 부서)TDD의 활용의 예 (3가지 부서)

부서 B부서 A

문제 유발 부서가 아님

신속 처리 성과가 높다

문제 유발 부서가 아님

신속 처리를 못 하였다

부서 C

문제 유발 부서임

Haystack Syndrome Ch 24Haystack Syndrome Ch24

성과지표 설정 기준(1)성과지표 설정 기준(1)

우선순위를 지킴

제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE

T I OE제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE 줄임

금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)

건수 비율보다 금액으로 표현

모든 기준의 출발은 고객의 요구모든 기준의 출발은 고객의 요구

측정하는 성과지표가 많으면 상호 이율배반적인 상황이 발생할 수있다있다

성과지표 설정 기준(2)성과지표 설정 기준(2)

내부보다 외부에 기준을 둔다

고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동

납기는 고객이 원하는 시기(공급자 약속일이 아님)

Point of Sales 반품 않을 때 비로소 쓰루풋임

구매-생산-판매의 연동

공급자 선정시 구매가격만 아니라 리드타임 적시납품준수율을 함께 고려께 고려

부서별 생산성보다 On Time Delivery 재고(I) 측정

부서간 TDD IDD 적용

제약과 비제약을 구분

불량률의 가치가 다르다

제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음 (OE만 참조)제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음(OE만 참조)

비용보다 쓰루풋 우선

T-OE TOE 사용T OE TOE 사용

생산부문의 성과지표생산부문의 성과지표

DBR의 운영을 위한 성과지표

자재투입시기 준수율

조달시기 준수율

납기 준수율(On Time Delivery)

제약자원(CCR) 가동율제약자원(CCR) 가동율

Buffer hole 발생으로 야기된 개선활동의 추진 실적

A B C D E

완제품원재료

공정능력 7 9 5 8 6제약공정

기타 부문의 성과지표기타 부문의 성과지표

영업 부문

시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용

TOE T-OE

기존의 재고회전율 대신 TI기존의 재고회전율 대신 TI

구매 부문

단순한 가격보다 주문량 리드타임 융통성 납기준수율을 복합적으로 적용한다

판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선

유통 부문

TDD IDDTDD IDD

성과지표에 있어서성과지표에 있어서

1 TA가 기존의 변동원가회계와 같은 것은 아닌가 이름만 바꾼 것은 아닌가만 바꾼 것은 아닌가

성과지표 설정 기준이 명확하다

2 과연 제약과 (T I OE)를 기준으로 성과지표와 의사결2 과연 제약과 (TIOE)를 기준으로 성과지표와 의사결정의 모든 문제를 다룰 수 있는가

더 적은 지표로 관리가 가능하다더 적은 지표로 관리가 가능하다

3 실제 업무에 사용되고 있는 기존 방법들을 어떻게 바꾸어야 하는가어야 하는가

필요한 것과 불필요한 것을 구분한다

제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다

TA 도입TA 도입

핵심 문제핵심 문제

ldquoGAAP을 준수하는 전통적 원가회계는 경영 의사결정을왜곡시킨다 rdquo왜곡시킨다

경영자의 Cloud경영자의 Cloud

원가를전통적

원가를최소화한다

원가회계를적용한다

경영을잘 한다

갈등잘 한다

쓰루풋 회계를쓰루풋을 풋적용한다

풋최대화한다

쓰루풋회계 도입 시 장애쓰루풋회계 도입 시 장애

기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데hellip

회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다고회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다

재무제표 자료를 경영의사결정에 당연히 이용할 수 있지

TA처럼 간단한 것은 복잡한 우리 회사에 안 맞아

지금 이대로가 좋아 (타성)

변화의 방식은 어떻게변화의 방식은 어떻게

Paradigmatic mode 기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체

Pragmatic mode TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 lsquo신rsquo 경영 방법들과 함께TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 신 경영 방법들과 함께portfolio의 한 요소로 채택 회계부문 보다 생산 또는 영업 부서에 의하여 변혁이 주도됨 그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴

결론결론

Paradigm의 변화Paradigm의 변화 1 + 1 = 2 1 + 1 = 2 rArrrArr1 + 1 1 + 1 nene 22ldquo티끌 모아 태산rdquo에서

ldquo If I will find a leverage pointIf I will find a leverage point

I can move the earthrdquo

증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다ldquo증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다

물리적 제약 뿐만 아니라 방침 제약을 해소하라

성과지표를 바꾸지 않으면 변화도 없다성과지 를 바꾸지 않 면 변화 없다

제약 중심의 관리제약 중심의 관리

System 최적해 ne Σ 국지 최적해System 최적해 ne Σ 국지 최적해올바른 성과측정시스템이 필요

생산성 향상은생산성 향상은제약 중심 때만 가능

비제약은 제약을 지원하는 역할비제약은 제약을 지원하는 역할제약 중심의 지속적 개선 프로세스 필요

제약중심제약중심제약중심제약중심

TOC의 VisionTOC의 Vision

TOC방식새로운 시스템제약 타개

새로운 시스템제약 타개

도TOC 방식

시스템 제약 타개

제약 타개

목표

달성

조직

의목

개선의 중지

TA vs ABC기본적 사고의 틀

TA vs ABC기본적 사고의 틀기본적 사 의 틀기본적 사 의 틀

ABC

장기적으로는 회사의 모든 자원이 똑 같이 중요하다고 본다 이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을

ABC

이러한 이유로 장기적으로는 모든 곳에서의 국지적 효율을높이는 것이 회사에 좋은 것이라고 생각한다

TA

과연 그럴까제약은 반드시 존재한다

TA

미래의 제약은 현재와 같지 않을 뿐이다현재 시점에서 미래 제약은 전략적으로 결정된다

TA vs ABC TA vs ABC

ABC에 대한 Goldratt의 견해

ldquoCost drivers and activity-based-costing are the names of these fruitless effortshellip We fell in love with a technique We forgot the purpose ndash to be able to judge the impact of any local decision upon the bottom linerdquo (Goldratt Haystack Syndrome p40 1990)

TA에 대한 Kaplan등의 견해

ldquoEli Goldratt has achieved some notoriety in accounting circle by declaring on numerous occasions the lsquocost accounting is the enemy number 1 of productivityrsquordquo (Kaplan amp Atkinson Advanced Management Accounting1989 p419)( g g )

ldquoWe do not say that the assumptions underlying TOC are invalid They are an excellent approximation of reality for the problem TOC has been designed to solve short-term product mix and scheduling of bottleneck resources This is a problem for which ABC p g pprovides little insights since during such a short period all organizational expenses other than materials and energy are precommitted hellip ABC plays little role for short-term production scheduling or decisions about whether to accept one-time incremental orders that do not have externality effects with other products or customers rdquo (Kaplan amporders that do not have externality effects with other products or customers (Kaplan amp Cooper Cost and Effect 1998 p135)

TA와 ABC의 통합TA와 ABC의 통합

TTOOCCAABBCCABC는 TOC에 필요한 data를 만들어 주는데 사용될 수 있다

TT CCAA CC

ABC의 강점 간접비의 추적성(traceability)를 개선더 정확한 단위 원가 데이터를 제공더 정확한 단위 원가 데이터를 제공

ABC 자원의 미사용 능력 정보를 TOC에 제공

TA 제약 발견에 이 정보를 활용 POOGI에 ABC의 data제공 능력을 활용

제약의 유무에 대한 경영자의 관점에 따라 결정됨

미사용 능력 정보미사용 능력 정보

집중개선 5단계

1단계 제약을 찾아낸다1단계 제약을 찾아낸다 Ink Creations사에서 기계 활동은 제약이 아니다 (lt표 1gt 참조) 기계활동에는 미사용 능력이 많다 반면에 생산노동 구매주문 판매 활동들은 프로세스를 제약하는 수준에 가깝게 운영반면에 생산 동 구매주문 판매 활동들은 세 를 제약하는 수준에 가깝게 운영되는 것 같이 보인다 구매주문 판매활동들은 능력계산하는 방식에 비추어 보아 약한 제약(soft constraints)이라고 볼 수 있다 이 회사는 throughput이 $138 159이고 납세전 순이익이 $15 879이다이 회사는 throughput이 $138159이고 납세전 순이익이 $15879이다

2단계 제약을 최대한 활용한다2단계 제약을 최대한 활용한다 최적 제품mix를 구한 결과 throughput는 $144438 납세전 순이익은 $22243으로증가 rArr 생산 노동 활동과 판매 활동은 미사용 능력이 없게 되고 구매활동은 미사용 활동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다

Throughput AccountingThroughput Accounting

성과지표

목표달성을 위한 성과측정목표달성을 위한 성과측정

5050 5050 5050 5050

능력 80 100 50 70

효율 63 50 100 83

나쁜 성과지표는hellip나쁜 성과지표는hellip

회사(글로벌) 이익보다는 부서(로컬)의 실적에 초점을 맞추고 있다

노는 꼴 못본다 한번에 많이 월말현상

외형 키우는 데 중점을 두거나 지출비용의 효과는 따지지 않고 무조건

비용줄이기에 중점을 둔다

혁신과 실험보다는 현상유지를 조장한다 (예산 준수)

인과관계 분석보다 자동적으로 보고되는 측정지표를 사용한다

자료가 많다고 좋은 판단을 하는 것은 아니다

고객에 초점이 없고 내부관리용이다

목표달성에 대한 책임의식이 없다

성과지표 사이의 충돌성과지표 사이의 충돌

재고자산 회전율 = 매출액재고자산금액

매출액 증가 대책매출액 증가 대책

영업사원 개인별 목표 할당

결품 제품에 대해 재고수준 상향조정결품 제품에 대해 재고수준 상향조정

전체 재고의 목표재고자산금액 초과

재고 감축 대책재 감축 대책

결품을 무릅쓰고 재고감축

재고수준 상향조정 요청에 선별적 대응

결품 품목과 과잉재고 품목의 동시발생

TOC의 대책TOC의 대책

결품방지에 의한 쓰루풋 향상을 우선 목표로 설정

이 목표에 맞추어 적정재고수준 설정(보충제도 활용)

전형적 의사결정 영역전형적 의사결정 영역

전략전략

품질재고 판매 정시납품원가

경영 의사결정

공급업체 기술부서 생산부서 유통부서 시장

전략적 의사결정전략적 의사결정

올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에

가능함

흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는

단기적 원가도구로써 평가

장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가

없다

딜레마를 고려하지 않는다딜레마를 고려하지 않는다

TOC 평가척도 모든 자원의 일상적 의사결정을 조직의 제약을

최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한lsquo적합최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한 적합

한rsquo 정보)

TOC 평가척도의 설계기준TOC 평가척도의 설계기준

출발점 외부의 고객에 초점을 맞춤

사내에 대해서는 lsquo돈을 버는rsquo것에 초점을 맞춤

체계화를 통해 밸런스를 잡을 것

기본적 질문지향 평가척도 그룹

기본적 질문(평가항목)

고객만족도bull고객은 무엇을 기대하는가고객은 만족하고 있는가

사외에 초점

고객만족도 bull고객은 만족하고 있는가

경쟁상의 포지션bull경쟁회사는 어디에

사내에 초점

업무 성과bull회사는 자원을 유효하게 활용하고 있는가

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가개별 지표

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가

고객에 초점을 맞춘 평가지표고객에 초점을 맞춘 평가지표

고객이 원하는 성과특성을 파악한다고객이 원하는 성과특성을 파악한다

리드타임 납기준수도 품질 제품특성 서비스 가격 hellip

업무 성과 척도업무 성과 척도

제조업의 업무상 전체성과척도

bull Tbull T

bull I

OEbull OE

bull 복합척도

TI 흐름 속도ndash TI 흐름 속도

ndash TOE 단위 비용을 사용하여 획득한 금액의 정도

특징

생산상의 의사결정을 판매에 연결시킴

스피드 및 유연성을 촉진함

개별최적화를 방지함 lsquo돈을 번다rsquo는 목적에 연결시킴

제약조건 성과척도 (constraint measures)제약조건 성과척도 (constraint measures)

업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를

개선해야 할 지는 모름

예 재료 공급가능량이 제약인 경우

공급업자로부터 공급받는 재료의 양

스크랩 양

공정내 할당 오류량

예 생산능력제약이 있는 경우예 생산능력제약이 있는 경우

CCR의 가동률

TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)

1월 2월 3월 4월 5월 6월

고객만족도

bull납기준수도

bull반품

bull리드타임

업무 성과업무 성과

bull쓰루풋bullTIbullTOE

제약조건 성과

bullCCR달성도(계획대비)

bull양품공급

활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도

주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다

활동결과 성과 척도

개별 영역에서 달성해야 할 성과에 대한 척도

(전체 조직의 성과와의 인과관계 분석이 필요함)

활동초점 성과척도 성과를 올리기 위해 필수적 활동은 무엇인가

를 명확히 해서 주는 성과척도

각 조직 레벨의 성과 척도(예)각 조직 레벨의 성과 척도(예)

조직 레벨 성과 척도 예

회사 또는 사업부 전체 TOC성과척도 납기 반품 가격 등T I OE

부문 TOC 성과척도 납기 품질T I OE

개별 활동 활동결과 성과척도 품질 일정 달성도 재고 OE

목적의 일관성 amp목적의 일관성 amp성과척도의 일관성 유지

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 요소 근본원인제 활동초점 성과약조건 척도

회사 또는사업부

전체TOC성과척도

큰 성과 갭이있는 요소

전체의제약조건

전체의제약조건성과척도

부문 TOC 성과척도 해당 조직단위에서 큰 성과

부문의제약조건

부문의제약조건

갭이 있는 요소 성과척도

개별 활동 활동결과성과척도

활동성과 중크리티컬한 것

활동제약조건 활동 제약조건성과척도

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 근본원인제 활동초점요소 약조건 성과척도

회사 또는사업부

납기 품질 가격 등

OE 작업자의다기능화 정도

기능 매트릭스

T I OE

부문 납기 품질 가격 등

I 큰 가공로트 적절한 로트크기

T I OE

개별 활동 품질 제품믹스

제품 믹스 생산준비의어려움

준비시간

재고 등 개별OE

종속화(Subordination)종속화(Subordination)

성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다

환경과 제약이 바뀌는 데에 따라 lsquo종속화rsquo를 위해

성과척도는 새롭게 설계되어야 한다

상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다

예 과도한 재고감축 (재고회전율 최대화)

예 과도한 공수 절감

동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD

기업의 목표의 달성을 유인하도록 (전체최적화)

국지최적화의 함정에 빠지지 않도록 경계

가공시간 절약 = 절감으로 인식직접노동시간의 절감 = 비용절감으로 인식

SCM에서도적용가능

쓰루풋-dollar-Days (납기달성 성과 측정)각 부서가 회사의 쓰루풋 생성에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)쓰루풋-dollar 해당 주문의 판매가격뜨거운 감자 (현재 작업이 위치한 부서에 부과함) 0를 목표

Inventory-dollar-Days (재고 보유 실적 측정)각 부서가 회사의 inventory 감축에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 보유시간 Inventory dollar inventory의 가치Days 보유시간 Inventory-dollar inventory의 가치

IDD 계산 예IDD 계산 예

금액 체류일

어느 부서의 특정일 재고현황

품목 개수금액

개체류일

수IDD

A 100 $1 1 100

A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

보유하고 있는 재고에 대해서만 IDD계산하여 합계를 구함

비교전통적 재고평가 금액 = 100$1 + 100$1 + 100$1 = $300

효과효과필요하지 않은 재고를 만들거나 갖다 놓으면 큰 penalty 부과 rArr 재고 감축 유도

TDD 계산 예TDD 계산 예

어느 부서의 특정일 재고현황 (미완성품)

품목 개수쓰루풋

개지연 일

수TDD

A 100 $1 1 100A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

어느 작업이 완료되어 이 부서를 떠나면 이 작업의 이 부서에서의 지연일수는 0으로 함

지연일수하류에 있는 Buffer에의 도착시점을 초과한 지연일수 (참조 DBR의 Buffer관리)

연일수는 0으로 함

효과지연기간이 길면 큰 penalty 부과 rArr 늦은 주문을 신속히 처리 흐름의 신속화 유도

TDD의 활용의 예 (3가지 부서)TDD의 활용의 예 (3가지 부서)

부서 B부서 A

문제 유발 부서가 아님

신속 처리 성과가 높다

문제 유발 부서가 아님

신속 처리를 못 하였다

부서 C

문제 유발 부서임

Haystack Syndrome Ch 24Haystack Syndrome Ch24

성과지표 설정 기준(1)성과지표 설정 기준(1)

우선순위를 지킴

제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE

T I OE제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE 줄임

금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)

건수 비율보다 금액으로 표현

모든 기준의 출발은 고객의 요구모든 기준의 출발은 고객의 요구

측정하는 성과지표가 많으면 상호 이율배반적인 상황이 발생할 수있다있다

성과지표 설정 기준(2)성과지표 설정 기준(2)

내부보다 외부에 기준을 둔다

고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동

납기는 고객이 원하는 시기(공급자 약속일이 아님)

Point of Sales 반품 않을 때 비로소 쓰루풋임

구매-생산-판매의 연동

공급자 선정시 구매가격만 아니라 리드타임 적시납품준수율을 함께 고려께 고려

부서별 생산성보다 On Time Delivery 재고(I) 측정

부서간 TDD IDD 적용

제약과 비제약을 구분

불량률의 가치가 다르다

제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음 (OE만 참조)제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음(OE만 참조)

비용보다 쓰루풋 우선

T-OE TOE 사용T OE TOE 사용

생산부문의 성과지표생산부문의 성과지표

DBR의 운영을 위한 성과지표

자재투입시기 준수율

조달시기 준수율

납기 준수율(On Time Delivery)

제약자원(CCR) 가동율제약자원(CCR) 가동율

Buffer hole 발생으로 야기된 개선활동의 추진 실적

A B C D E

완제품원재료

공정능력 7 9 5 8 6제약공정

기타 부문의 성과지표기타 부문의 성과지표

영업 부문

시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용

TOE T-OE

기존의 재고회전율 대신 TI기존의 재고회전율 대신 TI

구매 부문

단순한 가격보다 주문량 리드타임 융통성 납기준수율을 복합적으로 적용한다

판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선

유통 부문

TDD IDDTDD IDD

성과지표에 있어서성과지표에 있어서

1 TA가 기존의 변동원가회계와 같은 것은 아닌가 이름만 바꾼 것은 아닌가만 바꾼 것은 아닌가

성과지표 설정 기준이 명확하다

2 과연 제약과 (T I OE)를 기준으로 성과지표와 의사결2 과연 제약과 (TIOE)를 기준으로 성과지표와 의사결정의 모든 문제를 다룰 수 있는가

더 적은 지표로 관리가 가능하다더 적은 지표로 관리가 가능하다

3 실제 업무에 사용되고 있는 기존 방법들을 어떻게 바꾸어야 하는가어야 하는가

필요한 것과 불필요한 것을 구분한다

제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다

TA 도입TA 도입

핵심 문제핵심 문제

ldquoGAAP을 준수하는 전통적 원가회계는 경영 의사결정을왜곡시킨다 rdquo왜곡시킨다

경영자의 Cloud경영자의 Cloud

원가를전통적

원가를최소화한다

원가회계를적용한다

경영을잘 한다

갈등잘 한다

쓰루풋 회계를쓰루풋을 풋적용한다

풋최대화한다

쓰루풋회계 도입 시 장애쓰루풋회계 도입 시 장애

기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데hellip

회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다고회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다

재무제표 자료를 경영의사결정에 당연히 이용할 수 있지

TA처럼 간단한 것은 복잡한 우리 회사에 안 맞아

지금 이대로가 좋아 (타성)

변화의 방식은 어떻게변화의 방식은 어떻게

Paradigmatic mode 기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체

Pragmatic mode TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 lsquo신rsquo 경영 방법들과 함께TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 신 경영 방법들과 함께portfolio의 한 요소로 채택 회계부문 보다 생산 또는 영업 부서에 의하여 변혁이 주도됨 그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴

결론결론

Paradigm의 변화Paradigm의 변화 1 + 1 = 2 1 + 1 = 2 rArrrArr1 + 1 1 + 1 nene 22ldquo티끌 모아 태산rdquo에서

ldquo If I will find a leverage pointIf I will find a leverage point

I can move the earthrdquo

증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다ldquo증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다

물리적 제약 뿐만 아니라 방침 제약을 해소하라

성과지표를 바꾸지 않으면 변화도 없다성과지 를 바꾸지 않 면 변화 없다

제약 중심의 관리제약 중심의 관리

System 최적해 ne Σ 국지 최적해System 최적해 ne Σ 국지 최적해올바른 성과측정시스템이 필요

생산성 향상은생산성 향상은제약 중심 때만 가능

비제약은 제약을 지원하는 역할비제약은 제약을 지원하는 역할제약 중심의 지속적 개선 프로세스 필요

제약중심제약중심제약중심제약중심

TOC의 VisionTOC의 Vision

TOC방식새로운 시스템제약 타개

새로운 시스템제약 타개

도TOC 방식

시스템 제약 타개

제약 타개

목표

달성

조직

의목

개선의 중지

TA vs ABC TA vs ABC

ABC에 대한 Goldratt의 견해

ldquoCost drivers and activity-based-costing are the names of these fruitless effortshellip We fell in love with a technique We forgot the purpose ndash to be able to judge the impact of any local decision upon the bottom linerdquo (Goldratt Haystack Syndrome p40 1990)

TA에 대한 Kaplan등의 견해

ldquoEli Goldratt has achieved some notoriety in accounting circle by declaring on numerous occasions the lsquocost accounting is the enemy number 1 of productivityrsquordquo (Kaplan amp Atkinson Advanced Management Accounting1989 p419)( g g )

ldquoWe do not say that the assumptions underlying TOC are invalid They are an excellent approximation of reality for the problem TOC has been designed to solve short-term product mix and scheduling of bottleneck resources This is a problem for which ABC p g pprovides little insights since during such a short period all organizational expenses other than materials and energy are precommitted hellip ABC plays little role for short-term production scheduling or decisions about whether to accept one-time incremental orders that do not have externality effects with other products or customers rdquo (Kaplan amporders that do not have externality effects with other products or customers (Kaplan amp Cooper Cost and Effect 1998 p135)

TA와 ABC의 통합TA와 ABC의 통합

TTOOCCAABBCCABC는 TOC에 필요한 data를 만들어 주는데 사용될 수 있다

TT CCAA CC

ABC의 강점 간접비의 추적성(traceability)를 개선더 정확한 단위 원가 데이터를 제공더 정확한 단위 원가 데이터를 제공

ABC 자원의 미사용 능력 정보를 TOC에 제공

TA 제약 발견에 이 정보를 활용 POOGI에 ABC의 data제공 능력을 활용

제약의 유무에 대한 경영자의 관점에 따라 결정됨

미사용 능력 정보미사용 능력 정보

집중개선 5단계

1단계 제약을 찾아낸다1단계 제약을 찾아낸다 Ink Creations사에서 기계 활동은 제약이 아니다 (lt표 1gt 참조) 기계활동에는 미사용 능력이 많다 반면에 생산노동 구매주문 판매 활동들은 프로세스를 제약하는 수준에 가깝게 운영반면에 생산 동 구매주문 판매 활동들은 세 를 제약하는 수준에 가깝게 운영되는 것 같이 보인다 구매주문 판매활동들은 능력계산하는 방식에 비추어 보아 약한 제약(soft constraints)이라고 볼 수 있다 이 회사는 throughput이 $138 159이고 납세전 순이익이 $15 879이다이 회사는 throughput이 $138159이고 납세전 순이익이 $15879이다

2단계 제약을 최대한 활용한다2단계 제약을 최대한 활용한다 최적 제품mix를 구한 결과 throughput는 $144438 납세전 순이익은 $22243으로증가 rArr 생산 노동 활동과 판매 활동은 미사용 능력이 없게 되고 구매활동은 미사용 활동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다

Throughput AccountingThroughput Accounting

성과지표

목표달성을 위한 성과측정목표달성을 위한 성과측정

5050 5050 5050 5050

능력 80 100 50 70

효율 63 50 100 83

나쁜 성과지표는hellip나쁜 성과지표는hellip

회사(글로벌) 이익보다는 부서(로컬)의 실적에 초점을 맞추고 있다

노는 꼴 못본다 한번에 많이 월말현상

외형 키우는 데 중점을 두거나 지출비용의 효과는 따지지 않고 무조건

비용줄이기에 중점을 둔다

혁신과 실험보다는 현상유지를 조장한다 (예산 준수)

인과관계 분석보다 자동적으로 보고되는 측정지표를 사용한다

자료가 많다고 좋은 판단을 하는 것은 아니다

고객에 초점이 없고 내부관리용이다

목표달성에 대한 책임의식이 없다

성과지표 사이의 충돌성과지표 사이의 충돌

재고자산 회전율 = 매출액재고자산금액

매출액 증가 대책매출액 증가 대책

영업사원 개인별 목표 할당

결품 제품에 대해 재고수준 상향조정결품 제품에 대해 재고수준 상향조정

전체 재고의 목표재고자산금액 초과

재고 감축 대책재 감축 대책

결품을 무릅쓰고 재고감축

재고수준 상향조정 요청에 선별적 대응

결품 품목과 과잉재고 품목의 동시발생

TOC의 대책TOC의 대책

결품방지에 의한 쓰루풋 향상을 우선 목표로 설정

이 목표에 맞추어 적정재고수준 설정(보충제도 활용)

전형적 의사결정 영역전형적 의사결정 영역

전략전략

품질재고 판매 정시납품원가

경영 의사결정

공급업체 기술부서 생산부서 유통부서 시장

전략적 의사결정전략적 의사결정

올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에

가능함

흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는

단기적 원가도구로써 평가

장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가

없다

딜레마를 고려하지 않는다딜레마를 고려하지 않는다

TOC 평가척도 모든 자원의 일상적 의사결정을 조직의 제약을

최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한lsquo적합최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한 적합

한rsquo 정보)

TOC 평가척도의 설계기준TOC 평가척도의 설계기준

출발점 외부의 고객에 초점을 맞춤

사내에 대해서는 lsquo돈을 버는rsquo것에 초점을 맞춤

체계화를 통해 밸런스를 잡을 것

기본적 질문지향 평가척도 그룹

기본적 질문(평가항목)

고객만족도bull고객은 무엇을 기대하는가고객은 만족하고 있는가

사외에 초점

고객만족도 bull고객은 만족하고 있는가

경쟁상의 포지션bull경쟁회사는 어디에

사내에 초점

업무 성과bull회사는 자원을 유효하게 활용하고 있는가

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가개별 지표

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가

고객에 초점을 맞춘 평가지표고객에 초점을 맞춘 평가지표

고객이 원하는 성과특성을 파악한다고객이 원하는 성과특성을 파악한다

리드타임 납기준수도 품질 제품특성 서비스 가격 hellip

업무 성과 척도업무 성과 척도

제조업의 업무상 전체성과척도

bull Tbull T

bull I

OEbull OE

bull 복합척도

TI 흐름 속도ndash TI 흐름 속도

ndash TOE 단위 비용을 사용하여 획득한 금액의 정도

특징

생산상의 의사결정을 판매에 연결시킴

스피드 및 유연성을 촉진함

개별최적화를 방지함 lsquo돈을 번다rsquo는 목적에 연결시킴

제약조건 성과척도 (constraint measures)제약조건 성과척도 (constraint measures)

업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를

개선해야 할 지는 모름

예 재료 공급가능량이 제약인 경우

공급업자로부터 공급받는 재료의 양

스크랩 양

공정내 할당 오류량

예 생산능력제약이 있는 경우예 생산능력제약이 있는 경우

CCR의 가동률

TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)

1월 2월 3월 4월 5월 6월

고객만족도

bull납기준수도

bull반품

bull리드타임

업무 성과업무 성과

bull쓰루풋bullTIbullTOE

제약조건 성과

bullCCR달성도(계획대비)

bull양품공급

활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도

주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다

활동결과 성과 척도

개별 영역에서 달성해야 할 성과에 대한 척도

(전체 조직의 성과와의 인과관계 분석이 필요함)

활동초점 성과척도 성과를 올리기 위해 필수적 활동은 무엇인가

를 명확히 해서 주는 성과척도

각 조직 레벨의 성과 척도(예)각 조직 레벨의 성과 척도(예)

조직 레벨 성과 척도 예

회사 또는 사업부 전체 TOC성과척도 납기 반품 가격 등T I OE

부문 TOC 성과척도 납기 품질T I OE

개별 활동 활동결과 성과척도 품질 일정 달성도 재고 OE

목적의 일관성 amp목적의 일관성 amp성과척도의 일관성 유지

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 요소 근본원인제 활동초점 성과약조건 척도

회사 또는사업부

전체TOC성과척도

큰 성과 갭이있는 요소

전체의제약조건

전체의제약조건성과척도

부문 TOC 성과척도 해당 조직단위에서 큰 성과

부문의제약조건

부문의제약조건

갭이 있는 요소 성과척도

개별 활동 활동결과성과척도

활동성과 중크리티컬한 것

활동제약조건 활동 제약조건성과척도

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 근본원인제 활동초점요소 약조건 성과척도

회사 또는사업부

납기 품질 가격 등

OE 작업자의다기능화 정도

기능 매트릭스

T I OE

부문 납기 품질 가격 등

I 큰 가공로트 적절한 로트크기

T I OE

개별 활동 품질 제품믹스

제품 믹스 생산준비의어려움

준비시간

재고 등 개별OE

종속화(Subordination)종속화(Subordination)

성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다

환경과 제약이 바뀌는 데에 따라 lsquo종속화rsquo를 위해

성과척도는 새롭게 설계되어야 한다

상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다

예 과도한 재고감축 (재고회전율 최대화)

예 과도한 공수 절감

동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD

기업의 목표의 달성을 유인하도록 (전체최적화)

국지최적화의 함정에 빠지지 않도록 경계

가공시간 절약 = 절감으로 인식직접노동시간의 절감 = 비용절감으로 인식

SCM에서도적용가능

쓰루풋-dollar-Days (납기달성 성과 측정)각 부서가 회사의 쓰루풋 생성에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)쓰루풋-dollar 해당 주문의 판매가격뜨거운 감자 (현재 작업이 위치한 부서에 부과함) 0를 목표

Inventory-dollar-Days (재고 보유 실적 측정)각 부서가 회사의 inventory 감축에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 보유시간 Inventory dollar inventory의 가치Days 보유시간 Inventory-dollar inventory의 가치

IDD 계산 예IDD 계산 예

금액 체류일

어느 부서의 특정일 재고현황

품목 개수금액

개체류일

수IDD

A 100 $1 1 100

A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

보유하고 있는 재고에 대해서만 IDD계산하여 합계를 구함

비교전통적 재고평가 금액 = 100$1 + 100$1 + 100$1 = $300

효과효과필요하지 않은 재고를 만들거나 갖다 놓으면 큰 penalty 부과 rArr 재고 감축 유도

TDD 계산 예TDD 계산 예

어느 부서의 특정일 재고현황 (미완성품)

품목 개수쓰루풋

개지연 일

수TDD

A 100 $1 1 100A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

어느 작업이 완료되어 이 부서를 떠나면 이 작업의 이 부서에서의 지연일수는 0으로 함

지연일수하류에 있는 Buffer에의 도착시점을 초과한 지연일수 (참조 DBR의 Buffer관리)

연일수는 0으로 함

효과지연기간이 길면 큰 penalty 부과 rArr 늦은 주문을 신속히 처리 흐름의 신속화 유도

TDD의 활용의 예 (3가지 부서)TDD의 활용의 예 (3가지 부서)

부서 B부서 A

문제 유발 부서가 아님

신속 처리 성과가 높다

문제 유발 부서가 아님

신속 처리를 못 하였다

부서 C

문제 유발 부서임

Haystack Syndrome Ch 24Haystack Syndrome Ch24

성과지표 설정 기준(1)성과지표 설정 기준(1)

우선순위를 지킴

제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE

T I OE제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE 줄임

금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)

건수 비율보다 금액으로 표현

모든 기준의 출발은 고객의 요구모든 기준의 출발은 고객의 요구

측정하는 성과지표가 많으면 상호 이율배반적인 상황이 발생할 수있다있다

성과지표 설정 기준(2)성과지표 설정 기준(2)

내부보다 외부에 기준을 둔다

고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동

납기는 고객이 원하는 시기(공급자 약속일이 아님)

Point of Sales 반품 않을 때 비로소 쓰루풋임

구매-생산-판매의 연동

공급자 선정시 구매가격만 아니라 리드타임 적시납품준수율을 함께 고려께 고려

부서별 생산성보다 On Time Delivery 재고(I) 측정

부서간 TDD IDD 적용

제약과 비제약을 구분

불량률의 가치가 다르다

제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음 (OE만 참조)제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음(OE만 참조)

비용보다 쓰루풋 우선

T-OE TOE 사용T OE TOE 사용

생산부문의 성과지표생산부문의 성과지표

DBR의 운영을 위한 성과지표

자재투입시기 준수율

조달시기 준수율

납기 준수율(On Time Delivery)

제약자원(CCR) 가동율제약자원(CCR) 가동율

Buffer hole 발생으로 야기된 개선활동의 추진 실적

A B C D E

완제품원재료

공정능력 7 9 5 8 6제약공정

기타 부문의 성과지표기타 부문의 성과지표

영업 부문

시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용

TOE T-OE

기존의 재고회전율 대신 TI기존의 재고회전율 대신 TI

구매 부문

단순한 가격보다 주문량 리드타임 융통성 납기준수율을 복합적으로 적용한다

판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선

유통 부문

TDD IDDTDD IDD

성과지표에 있어서성과지표에 있어서

1 TA가 기존의 변동원가회계와 같은 것은 아닌가 이름만 바꾼 것은 아닌가만 바꾼 것은 아닌가

성과지표 설정 기준이 명확하다

2 과연 제약과 (T I OE)를 기준으로 성과지표와 의사결2 과연 제약과 (TIOE)를 기준으로 성과지표와 의사결정의 모든 문제를 다룰 수 있는가

더 적은 지표로 관리가 가능하다더 적은 지표로 관리가 가능하다

3 실제 업무에 사용되고 있는 기존 방법들을 어떻게 바꾸어야 하는가어야 하는가

필요한 것과 불필요한 것을 구분한다

제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다

TA 도입TA 도입

핵심 문제핵심 문제

ldquoGAAP을 준수하는 전통적 원가회계는 경영 의사결정을왜곡시킨다 rdquo왜곡시킨다

경영자의 Cloud경영자의 Cloud

원가를전통적

원가를최소화한다

원가회계를적용한다

경영을잘 한다

갈등잘 한다

쓰루풋 회계를쓰루풋을 풋적용한다

풋최대화한다

쓰루풋회계 도입 시 장애쓰루풋회계 도입 시 장애

기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데hellip

회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다고회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다

재무제표 자료를 경영의사결정에 당연히 이용할 수 있지

TA처럼 간단한 것은 복잡한 우리 회사에 안 맞아

지금 이대로가 좋아 (타성)

변화의 방식은 어떻게변화의 방식은 어떻게

Paradigmatic mode 기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체

Pragmatic mode TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 lsquo신rsquo 경영 방법들과 함께TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 신 경영 방법들과 함께portfolio의 한 요소로 채택 회계부문 보다 생산 또는 영업 부서에 의하여 변혁이 주도됨 그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴

결론결론

Paradigm의 변화Paradigm의 변화 1 + 1 = 2 1 + 1 = 2 rArrrArr1 + 1 1 + 1 nene 22ldquo티끌 모아 태산rdquo에서

ldquo If I will find a leverage pointIf I will find a leverage point

I can move the earthrdquo

증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다ldquo증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다

물리적 제약 뿐만 아니라 방침 제약을 해소하라

성과지표를 바꾸지 않으면 변화도 없다성과지 를 바꾸지 않 면 변화 없다

제약 중심의 관리제약 중심의 관리

System 최적해 ne Σ 국지 최적해System 최적해 ne Σ 국지 최적해올바른 성과측정시스템이 필요

생산성 향상은생산성 향상은제약 중심 때만 가능

비제약은 제약을 지원하는 역할비제약은 제약을 지원하는 역할제약 중심의 지속적 개선 프로세스 필요

제약중심제약중심제약중심제약중심

TOC의 VisionTOC의 Vision

TOC방식새로운 시스템제약 타개

새로운 시스템제약 타개

도TOC 방식

시스템 제약 타개

제약 타개

목표

달성

조직

의목

개선의 중지

TA와 ABC의 통합TA와 ABC의 통합

TTOOCCAABBCCABC는 TOC에 필요한 data를 만들어 주는데 사용될 수 있다

TT CCAA CC

ABC의 강점 간접비의 추적성(traceability)를 개선더 정확한 단위 원가 데이터를 제공더 정확한 단위 원가 데이터를 제공

ABC 자원의 미사용 능력 정보를 TOC에 제공

TA 제약 발견에 이 정보를 활용 POOGI에 ABC의 data제공 능력을 활용

제약의 유무에 대한 경영자의 관점에 따라 결정됨

미사용 능력 정보미사용 능력 정보

집중개선 5단계

1단계 제약을 찾아낸다1단계 제약을 찾아낸다 Ink Creations사에서 기계 활동은 제약이 아니다 (lt표 1gt 참조) 기계활동에는 미사용 능력이 많다 반면에 생산노동 구매주문 판매 활동들은 프로세스를 제약하는 수준에 가깝게 운영반면에 생산 동 구매주문 판매 활동들은 세 를 제약하는 수준에 가깝게 운영되는 것 같이 보인다 구매주문 판매활동들은 능력계산하는 방식에 비추어 보아 약한 제약(soft constraints)이라고 볼 수 있다 이 회사는 throughput이 $138 159이고 납세전 순이익이 $15 879이다이 회사는 throughput이 $138159이고 납세전 순이익이 $15879이다

2단계 제약을 최대한 활용한다2단계 제약을 최대한 활용한다 최적 제품mix를 구한 결과 throughput는 $144438 납세전 순이익은 $22243으로증가 rArr 생산 노동 활동과 판매 활동은 미사용 능력이 없게 되고 구매활동은 미사용 활동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다

Throughput AccountingThroughput Accounting

성과지표

목표달성을 위한 성과측정목표달성을 위한 성과측정

5050 5050 5050 5050

능력 80 100 50 70

효율 63 50 100 83

나쁜 성과지표는hellip나쁜 성과지표는hellip

회사(글로벌) 이익보다는 부서(로컬)의 실적에 초점을 맞추고 있다

노는 꼴 못본다 한번에 많이 월말현상

외형 키우는 데 중점을 두거나 지출비용의 효과는 따지지 않고 무조건

비용줄이기에 중점을 둔다

혁신과 실험보다는 현상유지를 조장한다 (예산 준수)

인과관계 분석보다 자동적으로 보고되는 측정지표를 사용한다

자료가 많다고 좋은 판단을 하는 것은 아니다

고객에 초점이 없고 내부관리용이다

목표달성에 대한 책임의식이 없다

성과지표 사이의 충돌성과지표 사이의 충돌

재고자산 회전율 = 매출액재고자산금액

매출액 증가 대책매출액 증가 대책

영업사원 개인별 목표 할당

결품 제품에 대해 재고수준 상향조정결품 제품에 대해 재고수준 상향조정

전체 재고의 목표재고자산금액 초과

재고 감축 대책재 감축 대책

결품을 무릅쓰고 재고감축

재고수준 상향조정 요청에 선별적 대응

결품 품목과 과잉재고 품목의 동시발생

TOC의 대책TOC의 대책

결품방지에 의한 쓰루풋 향상을 우선 목표로 설정

이 목표에 맞추어 적정재고수준 설정(보충제도 활용)

전형적 의사결정 영역전형적 의사결정 영역

전략전략

품질재고 판매 정시납품원가

경영 의사결정

공급업체 기술부서 생산부서 유통부서 시장

전략적 의사결정전략적 의사결정

올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에

가능함

흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는

단기적 원가도구로써 평가

장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가

없다

딜레마를 고려하지 않는다딜레마를 고려하지 않는다

TOC 평가척도 모든 자원의 일상적 의사결정을 조직의 제약을

최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한lsquo적합최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한 적합

한rsquo 정보)

TOC 평가척도의 설계기준TOC 평가척도의 설계기준

출발점 외부의 고객에 초점을 맞춤

사내에 대해서는 lsquo돈을 버는rsquo것에 초점을 맞춤

체계화를 통해 밸런스를 잡을 것

기본적 질문지향 평가척도 그룹

기본적 질문(평가항목)

고객만족도bull고객은 무엇을 기대하는가고객은 만족하고 있는가

사외에 초점

고객만족도 bull고객은 만족하고 있는가

경쟁상의 포지션bull경쟁회사는 어디에

사내에 초점

업무 성과bull회사는 자원을 유효하게 활용하고 있는가

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가개별 지표

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가

고객에 초점을 맞춘 평가지표고객에 초점을 맞춘 평가지표

고객이 원하는 성과특성을 파악한다고객이 원하는 성과특성을 파악한다

리드타임 납기준수도 품질 제품특성 서비스 가격 hellip

업무 성과 척도업무 성과 척도

제조업의 업무상 전체성과척도

bull Tbull T

bull I

OEbull OE

bull 복합척도

TI 흐름 속도ndash TI 흐름 속도

ndash TOE 단위 비용을 사용하여 획득한 금액의 정도

특징

생산상의 의사결정을 판매에 연결시킴

스피드 및 유연성을 촉진함

개별최적화를 방지함 lsquo돈을 번다rsquo는 목적에 연결시킴

제약조건 성과척도 (constraint measures)제약조건 성과척도 (constraint measures)

업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를

개선해야 할 지는 모름

예 재료 공급가능량이 제약인 경우

공급업자로부터 공급받는 재료의 양

스크랩 양

공정내 할당 오류량

예 생산능력제약이 있는 경우예 생산능력제약이 있는 경우

CCR의 가동률

TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)

1월 2월 3월 4월 5월 6월

고객만족도

bull납기준수도

bull반품

bull리드타임

업무 성과업무 성과

bull쓰루풋bullTIbullTOE

제약조건 성과

bullCCR달성도(계획대비)

bull양품공급

활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도

주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다

활동결과 성과 척도

개별 영역에서 달성해야 할 성과에 대한 척도

(전체 조직의 성과와의 인과관계 분석이 필요함)

활동초점 성과척도 성과를 올리기 위해 필수적 활동은 무엇인가

를 명확히 해서 주는 성과척도

각 조직 레벨의 성과 척도(예)각 조직 레벨의 성과 척도(예)

조직 레벨 성과 척도 예

회사 또는 사업부 전체 TOC성과척도 납기 반품 가격 등T I OE

부문 TOC 성과척도 납기 품질T I OE

개별 활동 활동결과 성과척도 품질 일정 달성도 재고 OE

목적의 일관성 amp목적의 일관성 amp성과척도의 일관성 유지

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 요소 근본원인제 활동초점 성과약조건 척도

회사 또는사업부

전체TOC성과척도

큰 성과 갭이있는 요소

전체의제약조건

전체의제약조건성과척도

부문 TOC 성과척도 해당 조직단위에서 큰 성과

부문의제약조건

부문의제약조건

갭이 있는 요소 성과척도

개별 활동 활동결과성과척도

활동성과 중크리티컬한 것

활동제약조건 활동 제약조건성과척도

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 근본원인제 활동초점요소 약조건 성과척도

회사 또는사업부

납기 품질 가격 등

OE 작업자의다기능화 정도

기능 매트릭스

T I OE

부문 납기 품질 가격 등

I 큰 가공로트 적절한 로트크기

T I OE

개별 활동 품질 제품믹스

제품 믹스 생산준비의어려움

준비시간

재고 등 개별OE

종속화(Subordination)종속화(Subordination)

성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다

환경과 제약이 바뀌는 데에 따라 lsquo종속화rsquo를 위해

성과척도는 새롭게 설계되어야 한다

상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다

예 과도한 재고감축 (재고회전율 최대화)

예 과도한 공수 절감

동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD

기업의 목표의 달성을 유인하도록 (전체최적화)

국지최적화의 함정에 빠지지 않도록 경계

가공시간 절약 = 절감으로 인식직접노동시간의 절감 = 비용절감으로 인식

SCM에서도적용가능

쓰루풋-dollar-Days (납기달성 성과 측정)각 부서가 회사의 쓰루풋 생성에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)쓰루풋-dollar 해당 주문의 판매가격뜨거운 감자 (현재 작업이 위치한 부서에 부과함) 0를 목표

Inventory-dollar-Days (재고 보유 실적 측정)각 부서가 회사의 inventory 감축에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 보유시간 Inventory dollar inventory의 가치Days 보유시간 Inventory-dollar inventory의 가치

IDD 계산 예IDD 계산 예

금액 체류일

어느 부서의 특정일 재고현황

품목 개수금액

개체류일

수IDD

A 100 $1 1 100

A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

보유하고 있는 재고에 대해서만 IDD계산하여 합계를 구함

비교전통적 재고평가 금액 = 100$1 + 100$1 + 100$1 = $300

효과효과필요하지 않은 재고를 만들거나 갖다 놓으면 큰 penalty 부과 rArr 재고 감축 유도

TDD 계산 예TDD 계산 예

어느 부서의 특정일 재고현황 (미완성품)

품목 개수쓰루풋

개지연 일

수TDD

A 100 $1 1 100A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

어느 작업이 완료되어 이 부서를 떠나면 이 작업의 이 부서에서의 지연일수는 0으로 함

지연일수하류에 있는 Buffer에의 도착시점을 초과한 지연일수 (참조 DBR의 Buffer관리)

연일수는 0으로 함

효과지연기간이 길면 큰 penalty 부과 rArr 늦은 주문을 신속히 처리 흐름의 신속화 유도

TDD의 활용의 예 (3가지 부서)TDD의 활용의 예 (3가지 부서)

부서 B부서 A

문제 유발 부서가 아님

신속 처리 성과가 높다

문제 유발 부서가 아님

신속 처리를 못 하였다

부서 C

문제 유발 부서임

Haystack Syndrome Ch 24Haystack Syndrome Ch24

성과지표 설정 기준(1)성과지표 설정 기준(1)

우선순위를 지킴

제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE

T I OE제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE 줄임

금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)

건수 비율보다 금액으로 표현

모든 기준의 출발은 고객의 요구모든 기준의 출발은 고객의 요구

측정하는 성과지표가 많으면 상호 이율배반적인 상황이 발생할 수있다있다

성과지표 설정 기준(2)성과지표 설정 기준(2)

내부보다 외부에 기준을 둔다

고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동

납기는 고객이 원하는 시기(공급자 약속일이 아님)

Point of Sales 반품 않을 때 비로소 쓰루풋임

구매-생산-판매의 연동

공급자 선정시 구매가격만 아니라 리드타임 적시납품준수율을 함께 고려께 고려

부서별 생산성보다 On Time Delivery 재고(I) 측정

부서간 TDD IDD 적용

제약과 비제약을 구분

불량률의 가치가 다르다

제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음 (OE만 참조)제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음(OE만 참조)

비용보다 쓰루풋 우선

T-OE TOE 사용T OE TOE 사용

생산부문의 성과지표생산부문의 성과지표

DBR의 운영을 위한 성과지표

자재투입시기 준수율

조달시기 준수율

납기 준수율(On Time Delivery)

제약자원(CCR) 가동율제약자원(CCR) 가동율

Buffer hole 발생으로 야기된 개선활동의 추진 실적

A B C D E

완제품원재료

공정능력 7 9 5 8 6제약공정

기타 부문의 성과지표기타 부문의 성과지표

영업 부문

시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용

TOE T-OE

기존의 재고회전율 대신 TI기존의 재고회전율 대신 TI

구매 부문

단순한 가격보다 주문량 리드타임 융통성 납기준수율을 복합적으로 적용한다

판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선

유통 부문

TDD IDDTDD IDD

성과지표에 있어서성과지표에 있어서

1 TA가 기존의 변동원가회계와 같은 것은 아닌가 이름만 바꾼 것은 아닌가만 바꾼 것은 아닌가

성과지표 설정 기준이 명확하다

2 과연 제약과 (T I OE)를 기준으로 성과지표와 의사결2 과연 제약과 (TIOE)를 기준으로 성과지표와 의사결정의 모든 문제를 다룰 수 있는가

더 적은 지표로 관리가 가능하다더 적은 지표로 관리가 가능하다

3 실제 업무에 사용되고 있는 기존 방법들을 어떻게 바꾸어야 하는가어야 하는가

필요한 것과 불필요한 것을 구분한다

제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다

TA 도입TA 도입

핵심 문제핵심 문제

ldquoGAAP을 준수하는 전통적 원가회계는 경영 의사결정을왜곡시킨다 rdquo왜곡시킨다

경영자의 Cloud경영자의 Cloud

원가를전통적

원가를최소화한다

원가회계를적용한다

경영을잘 한다

갈등잘 한다

쓰루풋 회계를쓰루풋을 풋적용한다

풋최대화한다

쓰루풋회계 도입 시 장애쓰루풋회계 도입 시 장애

기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데hellip

회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다고회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다

재무제표 자료를 경영의사결정에 당연히 이용할 수 있지

TA처럼 간단한 것은 복잡한 우리 회사에 안 맞아

지금 이대로가 좋아 (타성)

변화의 방식은 어떻게변화의 방식은 어떻게

Paradigmatic mode 기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체

Pragmatic mode TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 lsquo신rsquo 경영 방법들과 함께TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 신 경영 방법들과 함께portfolio의 한 요소로 채택 회계부문 보다 생산 또는 영업 부서에 의하여 변혁이 주도됨 그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴

결론결론

Paradigm의 변화Paradigm의 변화 1 + 1 = 2 1 + 1 = 2 rArrrArr1 + 1 1 + 1 nene 22ldquo티끌 모아 태산rdquo에서

ldquo If I will find a leverage pointIf I will find a leverage point

I can move the earthrdquo

증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다ldquo증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다

물리적 제약 뿐만 아니라 방침 제약을 해소하라

성과지표를 바꾸지 않으면 변화도 없다성과지 를 바꾸지 않 면 변화 없다

제약 중심의 관리제약 중심의 관리

System 최적해 ne Σ 국지 최적해System 최적해 ne Σ 국지 최적해올바른 성과측정시스템이 필요

생산성 향상은생산성 향상은제약 중심 때만 가능

비제약은 제약을 지원하는 역할비제약은 제약을 지원하는 역할제약 중심의 지속적 개선 프로세스 필요

제약중심제약중심제약중심제약중심

TOC의 VisionTOC의 Vision

TOC방식새로운 시스템제약 타개

새로운 시스템제약 타개

도TOC 방식

시스템 제약 타개

제약 타개

목표

달성

조직

의목

개선의 중지

미사용 능력 정보미사용 능력 정보

집중개선 5단계

1단계 제약을 찾아낸다1단계 제약을 찾아낸다 Ink Creations사에서 기계 활동은 제약이 아니다 (lt표 1gt 참조) 기계활동에는 미사용 능력이 많다 반면에 생산노동 구매주문 판매 활동들은 프로세스를 제약하는 수준에 가깝게 운영반면에 생산 동 구매주문 판매 활동들은 세 를 제약하는 수준에 가깝게 운영되는 것 같이 보인다 구매주문 판매활동들은 능력계산하는 방식에 비추어 보아 약한 제약(soft constraints)이라고 볼 수 있다 이 회사는 throughput이 $138 159이고 납세전 순이익이 $15 879이다이 회사는 throughput이 $138159이고 납세전 순이익이 $15879이다

2단계 제약을 최대한 활용한다2단계 제약을 최대한 활용한다 최적 제품mix를 구한 결과 throughput는 $144438 납세전 순이익은 $22243으로증가 rArr 생산 노동 활동과 판매 활동은 미사용 능력이 없게 되고 구매활동은 미사용 활동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다

Throughput AccountingThroughput Accounting

성과지표

목표달성을 위한 성과측정목표달성을 위한 성과측정

5050 5050 5050 5050

능력 80 100 50 70

효율 63 50 100 83

나쁜 성과지표는hellip나쁜 성과지표는hellip

회사(글로벌) 이익보다는 부서(로컬)의 실적에 초점을 맞추고 있다

노는 꼴 못본다 한번에 많이 월말현상

외형 키우는 데 중점을 두거나 지출비용의 효과는 따지지 않고 무조건

비용줄이기에 중점을 둔다

혁신과 실험보다는 현상유지를 조장한다 (예산 준수)

인과관계 분석보다 자동적으로 보고되는 측정지표를 사용한다

자료가 많다고 좋은 판단을 하는 것은 아니다

고객에 초점이 없고 내부관리용이다

목표달성에 대한 책임의식이 없다

성과지표 사이의 충돌성과지표 사이의 충돌

재고자산 회전율 = 매출액재고자산금액

매출액 증가 대책매출액 증가 대책

영업사원 개인별 목표 할당

결품 제품에 대해 재고수준 상향조정결품 제품에 대해 재고수준 상향조정

전체 재고의 목표재고자산금액 초과

재고 감축 대책재 감축 대책

결품을 무릅쓰고 재고감축

재고수준 상향조정 요청에 선별적 대응

결품 품목과 과잉재고 품목의 동시발생

TOC의 대책TOC의 대책

결품방지에 의한 쓰루풋 향상을 우선 목표로 설정

이 목표에 맞추어 적정재고수준 설정(보충제도 활용)

전형적 의사결정 영역전형적 의사결정 영역

전략전략

품질재고 판매 정시납품원가

경영 의사결정

공급업체 기술부서 생산부서 유통부서 시장

전략적 의사결정전략적 의사결정

올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에

가능함

흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는

단기적 원가도구로써 평가

장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가

없다

딜레마를 고려하지 않는다딜레마를 고려하지 않는다

TOC 평가척도 모든 자원의 일상적 의사결정을 조직의 제약을

최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한lsquo적합최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한 적합

한rsquo 정보)

TOC 평가척도의 설계기준TOC 평가척도의 설계기준

출발점 외부의 고객에 초점을 맞춤

사내에 대해서는 lsquo돈을 버는rsquo것에 초점을 맞춤

체계화를 통해 밸런스를 잡을 것

기본적 질문지향 평가척도 그룹

기본적 질문(평가항목)

고객만족도bull고객은 무엇을 기대하는가고객은 만족하고 있는가

사외에 초점

고객만족도 bull고객은 만족하고 있는가

경쟁상의 포지션bull경쟁회사는 어디에

사내에 초점

업무 성과bull회사는 자원을 유효하게 활용하고 있는가

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가개별 지표

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가

고객에 초점을 맞춘 평가지표고객에 초점을 맞춘 평가지표

고객이 원하는 성과특성을 파악한다고객이 원하는 성과특성을 파악한다

리드타임 납기준수도 품질 제품특성 서비스 가격 hellip

업무 성과 척도업무 성과 척도

제조업의 업무상 전체성과척도

bull Tbull T

bull I

OEbull OE

bull 복합척도

TI 흐름 속도ndash TI 흐름 속도

ndash TOE 단위 비용을 사용하여 획득한 금액의 정도

특징

생산상의 의사결정을 판매에 연결시킴

스피드 및 유연성을 촉진함

개별최적화를 방지함 lsquo돈을 번다rsquo는 목적에 연결시킴

제약조건 성과척도 (constraint measures)제약조건 성과척도 (constraint measures)

업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를

개선해야 할 지는 모름

예 재료 공급가능량이 제약인 경우

공급업자로부터 공급받는 재료의 양

스크랩 양

공정내 할당 오류량

예 생산능력제약이 있는 경우예 생산능력제약이 있는 경우

CCR의 가동률

TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)

1월 2월 3월 4월 5월 6월

고객만족도

bull납기준수도

bull반품

bull리드타임

업무 성과업무 성과

bull쓰루풋bullTIbullTOE

제약조건 성과

bullCCR달성도(계획대비)

bull양품공급

활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도

주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다

활동결과 성과 척도

개별 영역에서 달성해야 할 성과에 대한 척도

(전체 조직의 성과와의 인과관계 분석이 필요함)

활동초점 성과척도 성과를 올리기 위해 필수적 활동은 무엇인가

를 명확히 해서 주는 성과척도

각 조직 레벨의 성과 척도(예)각 조직 레벨의 성과 척도(예)

조직 레벨 성과 척도 예

회사 또는 사업부 전체 TOC성과척도 납기 반품 가격 등T I OE

부문 TOC 성과척도 납기 품질T I OE

개별 활동 활동결과 성과척도 품질 일정 달성도 재고 OE

목적의 일관성 amp목적의 일관성 amp성과척도의 일관성 유지

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 요소 근본원인제 활동초점 성과약조건 척도

회사 또는사업부

전체TOC성과척도

큰 성과 갭이있는 요소

전체의제약조건

전체의제약조건성과척도

부문 TOC 성과척도 해당 조직단위에서 큰 성과

부문의제약조건

부문의제약조건

갭이 있는 요소 성과척도

개별 활동 활동결과성과척도

활동성과 중크리티컬한 것

활동제약조건 활동 제약조건성과척도

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 근본원인제 활동초점요소 약조건 성과척도

회사 또는사업부

납기 품질 가격 등

OE 작업자의다기능화 정도

기능 매트릭스

T I OE

부문 납기 품질 가격 등

I 큰 가공로트 적절한 로트크기

T I OE

개별 활동 품질 제품믹스

제품 믹스 생산준비의어려움

준비시간

재고 등 개별OE

종속화(Subordination)종속화(Subordination)

성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다

환경과 제약이 바뀌는 데에 따라 lsquo종속화rsquo를 위해

성과척도는 새롭게 설계되어야 한다

상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다

예 과도한 재고감축 (재고회전율 최대화)

예 과도한 공수 절감

동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD

기업의 목표의 달성을 유인하도록 (전체최적화)

국지최적화의 함정에 빠지지 않도록 경계

가공시간 절약 = 절감으로 인식직접노동시간의 절감 = 비용절감으로 인식

SCM에서도적용가능

쓰루풋-dollar-Days (납기달성 성과 측정)각 부서가 회사의 쓰루풋 생성에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)쓰루풋-dollar 해당 주문의 판매가격뜨거운 감자 (현재 작업이 위치한 부서에 부과함) 0를 목표

Inventory-dollar-Days (재고 보유 실적 측정)각 부서가 회사의 inventory 감축에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 보유시간 Inventory dollar inventory의 가치Days 보유시간 Inventory-dollar inventory의 가치

IDD 계산 예IDD 계산 예

금액 체류일

어느 부서의 특정일 재고현황

품목 개수금액

개체류일

수IDD

A 100 $1 1 100

A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

보유하고 있는 재고에 대해서만 IDD계산하여 합계를 구함

비교전통적 재고평가 금액 = 100$1 + 100$1 + 100$1 = $300

효과효과필요하지 않은 재고를 만들거나 갖다 놓으면 큰 penalty 부과 rArr 재고 감축 유도

TDD 계산 예TDD 계산 예

어느 부서의 특정일 재고현황 (미완성품)

품목 개수쓰루풋

개지연 일

수TDD

A 100 $1 1 100A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

어느 작업이 완료되어 이 부서를 떠나면 이 작업의 이 부서에서의 지연일수는 0으로 함

지연일수하류에 있는 Buffer에의 도착시점을 초과한 지연일수 (참조 DBR의 Buffer관리)

연일수는 0으로 함

효과지연기간이 길면 큰 penalty 부과 rArr 늦은 주문을 신속히 처리 흐름의 신속화 유도

TDD의 활용의 예 (3가지 부서)TDD의 활용의 예 (3가지 부서)

부서 B부서 A

문제 유발 부서가 아님

신속 처리 성과가 높다

문제 유발 부서가 아님

신속 처리를 못 하였다

부서 C

문제 유발 부서임

Haystack Syndrome Ch 24Haystack Syndrome Ch24

성과지표 설정 기준(1)성과지표 설정 기준(1)

우선순위를 지킴

제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE

T I OE제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE 줄임

금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)

건수 비율보다 금액으로 표현

모든 기준의 출발은 고객의 요구모든 기준의 출발은 고객의 요구

측정하는 성과지표가 많으면 상호 이율배반적인 상황이 발생할 수있다있다

성과지표 설정 기준(2)성과지표 설정 기준(2)

내부보다 외부에 기준을 둔다

고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동

납기는 고객이 원하는 시기(공급자 약속일이 아님)

Point of Sales 반품 않을 때 비로소 쓰루풋임

구매-생산-판매의 연동

공급자 선정시 구매가격만 아니라 리드타임 적시납품준수율을 함께 고려께 고려

부서별 생산성보다 On Time Delivery 재고(I) 측정

부서간 TDD IDD 적용

제약과 비제약을 구분

불량률의 가치가 다르다

제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음 (OE만 참조)제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음(OE만 참조)

비용보다 쓰루풋 우선

T-OE TOE 사용T OE TOE 사용

생산부문의 성과지표생산부문의 성과지표

DBR의 운영을 위한 성과지표

자재투입시기 준수율

조달시기 준수율

납기 준수율(On Time Delivery)

제약자원(CCR) 가동율제약자원(CCR) 가동율

Buffer hole 발생으로 야기된 개선활동의 추진 실적

A B C D E

완제품원재료

공정능력 7 9 5 8 6제약공정

기타 부문의 성과지표기타 부문의 성과지표

영업 부문

시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용

TOE T-OE

기존의 재고회전율 대신 TI기존의 재고회전율 대신 TI

구매 부문

단순한 가격보다 주문량 리드타임 융통성 납기준수율을 복합적으로 적용한다

판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선

유통 부문

TDD IDDTDD IDD

성과지표에 있어서성과지표에 있어서

1 TA가 기존의 변동원가회계와 같은 것은 아닌가 이름만 바꾼 것은 아닌가만 바꾼 것은 아닌가

성과지표 설정 기준이 명확하다

2 과연 제약과 (T I OE)를 기준으로 성과지표와 의사결2 과연 제약과 (TIOE)를 기준으로 성과지표와 의사결정의 모든 문제를 다룰 수 있는가

더 적은 지표로 관리가 가능하다더 적은 지표로 관리가 가능하다

3 실제 업무에 사용되고 있는 기존 방법들을 어떻게 바꾸어야 하는가어야 하는가

필요한 것과 불필요한 것을 구분한다

제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다

TA 도입TA 도입

핵심 문제핵심 문제

ldquoGAAP을 준수하는 전통적 원가회계는 경영 의사결정을왜곡시킨다 rdquo왜곡시킨다

경영자의 Cloud경영자의 Cloud

원가를전통적

원가를최소화한다

원가회계를적용한다

경영을잘 한다

갈등잘 한다

쓰루풋 회계를쓰루풋을 풋적용한다

풋최대화한다

쓰루풋회계 도입 시 장애쓰루풋회계 도입 시 장애

기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데hellip

회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다고회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다

재무제표 자료를 경영의사결정에 당연히 이용할 수 있지

TA처럼 간단한 것은 복잡한 우리 회사에 안 맞아

지금 이대로가 좋아 (타성)

변화의 방식은 어떻게변화의 방식은 어떻게

Paradigmatic mode 기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체

Pragmatic mode TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 lsquo신rsquo 경영 방법들과 함께TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 신 경영 방법들과 함께portfolio의 한 요소로 채택 회계부문 보다 생산 또는 영업 부서에 의하여 변혁이 주도됨 그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴

결론결론

Paradigm의 변화Paradigm의 변화 1 + 1 = 2 1 + 1 = 2 rArrrArr1 + 1 1 + 1 nene 22ldquo티끌 모아 태산rdquo에서

ldquo If I will find a leverage pointIf I will find a leverage point

I can move the earthrdquo

증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다ldquo증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다

물리적 제약 뿐만 아니라 방침 제약을 해소하라

성과지표를 바꾸지 않으면 변화도 없다성과지 를 바꾸지 않 면 변화 없다

제약 중심의 관리제약 중심의 관리

System 최적해 ne Σ 국지 최적해System 최적해 ne Σ 국지 최적해올바른 성과측정시스템이 필요

생산성 향상은생산성 향상은제약 중심 때만 가능

비제약은 제약을 지원하는 역할비제약은 제약을 지원하는 역할제약 중심의 지속적 개선 프로세스 필요

제약중심제약중심제약중심제약중심

TOC의 VisionTOC의 Vision

TOC방식새로운 시스템제약 타개

새로운 시스템제약 타개

도TOC 방식

시스템 제약 타개

제약 타개

목표

달성

조직

의목

개선의 중지

집중개선 5단계

1단계 제약을 찾아낸다1단계 제약을 찾아낸다 Ink Creations사에서 기계 활동은 제약이 아니다 (lt표 1gt 참조) 기계활동에는 미사용 능력이 많다 반면에 생산노동 구매주문 판매 활동들은 프로세스를 제약하는 수준에 가깝게 운영반면에 생산 동 구매주문 판매 활동들은 세 를 제약하는 수준에 가깝게 운영되는 것 같이 보인다 구매주문 판매활동들은 능력계산하는 방식에 비추어 보아 약한 제약(soft constraints)이라고 볼 수 있다 이 회사는 throughput이 $138 159이고 납세전 순이익이 $15 879이다이 회사는 throughput이 $138159이고 납세전 순이익이 $15879이다

2단계 제약을 최대한 활용한다2단계 제약을 최대한 활용한다 최적 제품mix를 구한 결과 throughput는 $144438 납세전 순이익은 $22243으로증가 rArr 생산 노동 활동과 판매 활동은 미사용 능력이 없게 되고 구매활동은 미사용 활동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다동이 약간만 남게 되고 기계 활동은 많은 미사용 능력이 남게 된다

Throughput AccountingThroughput Accounting

성과지표

목표달성을 위한 성과측정목표달성을 위한 성과측정

5050 5050 5050 5050

능력 80 100 50 70

효율 63 50 100 83

나쁜 성과지표는hellip나쁜 성과지표는hellip

회사(글로벌) 이익보다는 부서(로컬)의 실적에 초점을 맞추고 있다

노는 꼴 못본다 한번에 많이 월말현상

외형 키우는 데 중점을 두거나 지출비용의 효과는 따지지 않고 무조건

비용줄이기에 중점을 둔다

혁신과 실험보다는 현상유지를 조장한다 (예산 준수)

인과관계 분석보다 자동적으로 보고되는 측정지표를 사용한다

자료가 많다고 좋은 판단을 하는 것은 아니다

고객에 초점이 없고 내부관리용이다

목표달성에 대한 책임의식이 없다

성과지표 사이의 충돌성과지표 사이의 충돌

재고자산 회전율 = 매출액재고자산금액

매출액 증가 대책매출액 증가 대책

영업사원 개인별 목표 할당

결품 제품에 대해 재고수준 상향조정결품 제품에 대해 재고수준 상향조정

전체 재고의 목표재고자산금액 초과

재고 감축 대책재 감축 대책

결품을 무릅쓰고 재고감축

재고수준 상향조정 요청에 선별적 대응

결품 품목과 과잉재고 품목의 동시발생

TOC의 대책TOC의 대책

결품방지에 의한 쓰루풋 향상을 우선 목표로 설정

이 목표에 맞추어 적정재고수준 설정(보충제도 활용)

전형적 의사결정 영역전형적 의사결정 영역

전략전략

품질재고 판매 정시납품원가

경영 의사결정

공급업체 기술부서 생산부서 유통부서 시장

전략적 의사결정전략적 의사결정

올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에

가능함

흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는

단기적 원가도구로써 평가

장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가

없다

딜레마를 고려하지 않는다딜레마를 고려하지 않는다

TOC 평가척도 모든 자원의 일상적 의사결정을 조직의 제약을

최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한lsquo적합최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한 적합

한rsquo 정보)

TOC 평가척도의 설계기준TOC 평가척도의 설계기준

출발점 외부의 고객에 초점을 맞춤

사내에 대해서는 lsquo돈을 버는rsquo것에 초점을 맞춤

체계화를 통해 밸런스를 잡을 것

기본적 질문지향 평가척도 그룹

기본적 질문(평가항목)

고객만족도bull고객은 무엇을 기대하는가고객은 만족하고 있는가

사외에 초점

고객만족도 bull고객은 만족하고 있는가

경쟁상의 포지션bull경쟁회사는 어디에

사내에 초점

업무 성과bull회사는 자원을 유효하게 활용하고 있는가

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가개별 지표

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가

고객에 초점을 맞춘 평가지표고객에 초점을 맞춘 평가지표

고객이 원하는 성과특성을 파악한다고객이 원하는 성과특성을 파악한다

리드타임 납기준수도 품질 제품특성 서비스 가격 hellip

업무 성과 척도업무 성과 척도

제조업의 업무상 전체성과척도

bull Tbull T

bull I

OEbull OE

bull 복합척도

TI 흐름 속도ndash TI 흐름 속도

ndash TOE 단위 비용을 사용하여 획득한 금액의 정도

특징

생산상의 의사결정을 판매에 연결시킴

스피드 및 유연성을 촉진함

개별최적화를 방지함 lsquo돈을 번다rsquo는 목적에 연결시킴

제약조건 성과척도 (constraint measures)제약조건 성과척도 (constraint measures)

업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를

개선해야 할 지는 모름

예 재료 공급가능량이 제약인 경우

공급업자로부터 공급받는 재료의 양

스크랩 양

공정내 할당 오류량

예 생산능력제약이 있는 경우예 생산능력제약이 있는 경우

CCR의 가동률

TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)

1월 2월 3월 4월 5월 6월

고객만족도

bull납기준수도

bull반품

bull리드타임

업무 성과업무 성과

bull쓰루풋bullTIbullTOE

제약조건 성과

bullCCR달성도(계획대비)

bull양품공급

활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도

주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다

활동결과 성과 척도

개별 영역에서 달성해야 할 성과에 대한 척도

(전체 조직의 성과와의 인과관계 분석이 필요함)

활동초점 성과척도 성과를 올리기 위해 필수적 활동은 무엇인가

를 명확히 해서 주는 성과척도

각 조직 레벨의 성과 척도(예)각 조직 레벨의 성과 척도(예)

조직 레벨 성과 척도 예

회사 또는 사업부 전체 TOC성과척도 납기 반품 가격 등T I OE

부문 TOC 성과척도 납기 품질T I OE

개별 활동 활동결과 성과척도 품질 일정 달성도 재고 OE

목적의 일관성 amp목적의 일관성 amp성과척도의 일관성 유지

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 요소 근본원인제 활동초점 성과약조건 척도

회사 또는사업부

전체TOC성과척도

큰 성과 갭이있는 요소

전체의제약조건

전체의제약조건성과척도

부문 TOC 성과척도 해당 조직단위에서 큰 성과

부문의제약조건

부문의제약조건

갭이 있는 요소 성과척도

개별 활동 활동결과성과척도

활동성과 중크리티컬한 것

활동제약조건 활동 제약조건성과척도

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 근본원인제 활동초점요소 약조건 성과척도

회사 또는사업부

납기 품질 가격 등

OE 작업자의다기능화 정도

기능 매트릭스

T I OE

부문 납기 품질 가격 등

I 큰 가공로트 적절한 로트크기

T I OE

개별 활동 품질 제품믹스

제품 믹스 생산준비의어려움

준비시간

재고 등 개별OE

종속화(Subordination)종속화(Subordination)

성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다

환경과 제약이 바뀌는 데에 따라 lsquo종속화rsquo를 위해

성과척도는 새롭게 설계되어야 한다

상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다

예 과도한 재고감축 (재고회전율 최대화)

예 과도한 공수 절감

동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD

기업의 목표의 달성을 유인하도록 (전체최적화)

국지최적화의 함정에 빠지지 않도록 경계

가공시간 절약 = 절감으로 인식직접노동시간의 절감 = 비용절감으로 인식

SCM에서도적용가능

쓰루풋-dollar-Days (납기달성 성과 측정)각 부서가 회사의 쓰루풋 생성에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)쓰루풋-dollar 해당 주문의 판매가격뜨거운 감자 (현재 작업이 위치한 부서에 부과함) 0를 목표

Inventory-dollar-Days (재고 보유 실적 측정)각 부서가 회사의 inventory 감축에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 보유시간 Inventory dollar inventory의 가치Days 보유시간 Inventory-dollar inventory의 가치

IDD 계산 예IDD 계산 예

금액 체류일

어느 부서의 특정일 재고현황

품목 개수금액

개체류일

수IDD

A 100 $1 1 100

A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

보유하고 있는 재고에 대해서만 IDD계산하여 합계를 구함

비교전통적 재고평가 금액 = 100$1 + 100$1 + 100$1 = $300

효과효과필요하지 않은 재고를 만들거나 갖다 놓으면 큰 penalty 부과 rArr 재고 감축 유도

TDD 계산 예TDD 계산 예

어느 부서의 특정일 재고현황 (미완성품)

품목 개수쓰루풋

개지연 일

수TDD

A 100 $1 1 100A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

어느 작업이 완료되어 이 부서를 떠나면 이 작업의 이 부서에서의 지연일수는 0으로 함

지연일수하류에 있는 Buffer에의 도착시점을 초과한 지연일수 (참조 DBR의 Buffer관리)

연일수는 0으로 함

효과지연기간이 길면 큰 penalty 부과 rArr 늦은 주문을 신속히 처리 흐름의 신속화 유도

TDD의 활용의 예 (3가지 부서)TDD의 활용의 예 (3가지 부서)

부서 B부서 A

문제 유발 부서가 아님

신속 처리 성과가 높다

문제 유발 부서가 아님

신속 처리를 못 하였다

부서 C

문제 유발 부서임

Haystack Syndrome Ch 24Haystack Syndrome Ch24

성과지표 설정 기준(1)성과지표 설정 기준(1)

우선순위를 지킴

제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE

T I OE제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE 줄임

금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)

건수 비율보다 금액으로 표현

모든 기준의 출발은 고객의 요구모든 기준의 출발은 고객의 요구

측정하는 성과지표가 많으면 상호 이율배반적인 상황이 발생할 수있다있다

성과지표 설정 기준(2)성과지표 설정 기준(2)

내부보다 외부에 기준을 둔다

고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동

납기는 고객이 원하는 시기(공급자 약속일이 아님)

Point of Sales 반품 않을 때 비로소 쓰루풋임

구매-생산-판매의 연동

공급자 선정시 구매가격만 아니라 리드타임 적시납품준수율을 함께 고려께 고려

부서별 생산성보다 On Time Delivery 재고(I) 측정

부서간 TDD IDD 적용

제약과 비제약을 구분

불량률의 가치가 다르다

제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음 (OE만 참조)제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음(OE만 참조)

비용보다 쓰루풋 우선

T-OE TOE 사용T OE TOE 사용

생산부문의 성과지표생산부문의 성과지표

DBR의 운영을 위한 성과지표

자재투입시기 준수율

조달시기 준수율

납기 준수율(On Time Delivery)

제약자원(CCR) 가동율제약자원(CCR) 가동율

Buffer hole 발생으로 야기된 개선활동의 추진 실적

A B C D E

완제품원재료

공정능력 7 9 5 8 6제약공정

기타 부문의 성과지표기타 부문의 성과지표

영업 부문

시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용

TOE T-OE

기존의 재고회전율 대신 TI기존의 재고회전율 대신 TI

구매 부문

단순한 가격보다 주문량 리드타임 융통성 납기준수율을 복합적으로 적용한다

판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선

유통 부문

TDD IDDTDD IDD

성과지표에 있어서성과지표에 있어서

1 TA가 기존의 변동원가회계와 같은 것은 아닌가 이름만 바꾼 것은 아닌가만 바꾼 것은 아닌가

성과지표 설정 기준이 명확하다

2 과연 제약과 (T I OE)를 기준으로 성과지표와 의사결2 과연 제약과 (TIOE)를 기준으로 성과지표와 의사결정의 모든 문제를 다룰 수 있는가

더 적은 지표로 관리가 가능하다더 적은 지표로 관리가 가능하다

3 실제 업무에 사용되고 있는 기존 방법들을 어떻게 바꾸어야 하는가어야 하는가

필요한 것과 불필요한 것을 구분한다

제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다

TA 도입TA 도입

핵심 문제핵심 문제

ldquoGAAP을 준수하는 전통적 원가회계는 경영 의사결정을왜곡시킨다 rdquo왜곡시킨다

경영자의 Cloud경영자의 Cloud

원가를전통적

원가를최소화한다

원가회계를적용한다

경영을잘 한다

갈등잘 한다

쓰루풋 회계를쓰루풋을 풋적용한다

풋최대화한다

쓰루풋회계 도입 시 장애쓰루풋회계 도입 시 장애

기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데hellip

회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다고회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다

재무제표 자료를 경영의사결정에 당연히 이용할 수 있지

TA처럼 간단한 것은 복잡한 우리 회사에 안 맞아

지금 이대로가 좋아 (타성)

변화의 방식은 어떻게변화의 방식은 어떻게

Paradigmatic mode 기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체

Pragmatic mode TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 lsquo신rsquo 경영 방법들과 함께TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 신 경영 방법들과 함께portfolio의 한 요소로 채택 회계부문 보다 생산 또는 영업 부서에 의하여 변혁이 주도됨 그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴

결론결론

Paradigm의 변화Paradigm의 변화 1 + 1 = 2 1 + 1 = 2 rArrrArr1 + 1 1 + 1 nene 22ldquo티끌 모아 태산rdquo에서

ldquo If I will find a leverage pointIf I will find a leverage point

I can move the earthrdquo

증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다ldquo증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다

물리적 제약 뿐만 아니라 방침 제약을 해소하라

성과지표를 바꾸지 않으면 변화도 없다성과지 를 바꾸지 않 면 변화 없다

제약 중심의 관리제약 중심의 관리

System 최적해 ne Σ 국지 최적해System 최적해 ne Σ 국지 최적해올바른 성과측정시스템이 필요

생산성 향상은생산성 향상은제약 중심 때만 가능

비제약은 제약을 지원하는 역할비제약은 제약을 지원하는 역할제약 중심의 지속적 개선 프로세스 필요

제약중심제약중심제약중심제약중심

TOC의 VisionTOC의 Vision

TOC방식새로운 시스템제약 타개

새로운 시스템제약 타개

도TOC 방식

시스템 제약 타개

제약 타개

목표

달성

조직

의목

개선의 중지

Throughput AccountingThroughput Accounting

성과지표

목표달성을 위한 성과측정목표달성을 위한 성과측정

5050 5050 5050 5050

능력 80 100 50 70

효율 63 50 100 83

나쁜 성과지표는hellip나쁜 성과지표는hellip

회사(글로벌) 이익보다는 부서(로컬)의 실적에 초점을 맞추고 있다

노는 꼴 못본다 한번에 많이 월말현상

외형 키우는 데 중점을 두거나 지출비용의 효과는 따지지 않고 무조건

비용줄이기에 중점을 둔다

혁신과 실험보다는 현상유지를 조장한다 (예산 준수)

인과관계 분석보다 자동적으로 보고되는 측정지표를 사용한다

자료가 많다고 좋은 판단을 하는 것은 아니다

고객에 초점이 없고 내부관리용이다

목표달성에 대한 책임의식이 없다

성과지표 사이의 충돌성과지표 사이의 충돌

재고자산 회전율 = 매출액재고자산금액

매출액 증가 대책매출액 증가 대책

영업사원 개인별 목표 할당

결품 제품에 대해 재고수준 상향조정결품 제품에 대해 재고수준 상향조정

전체 재고의 목표재고자산금액 초과

재고 감축 대책재 감축 대책

결품을 무릅쓰고 재고감축

재고수준 상향조정 요청에 선별적 대응

결품 품목과 과잉재고 품목의 동시발생

TOC의 대책TOC의 대책

결품방지에 의한 쓰루풋 향상을 우선 목표로 설정

이 목표에 맞추어 적정재고수준 설정(보충제도 활용)

전형적 의사결정 영역전형적 의사결정 영역

전략전략

품질재고 판매 정시납품원가

경영 의사결정

공급업체 기술부서 생산부서 유통부서 시장

전략적 의사결정전략적 의사결정

올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에

가능함

흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는

단기적 원가도구로써 평가

장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가

없다

딜레마를 고려하지 않는다딜레마를 고려하지 않는다

TOC 평가척도 모든 자원의 일상적 의사결정을 조직의 제약을

최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한lsquo적합최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한 적합

한rsquo 정보)

TOC 평가척도의 설계기준TOC 평가척도의 설계기준

출발점 외부의 고객에 초점을 맞춤

사내에 대해서는 lsquo돈을 버는rsquo것에 초점을 맞춤

체계화를 통해 밸런스를 잡을 것

기본적 질문지향 평가척도 그룹

기본적 질문(평가항목)

고객만족도bull고객은 무엇을 기대하는가고객은 만족하고 있는가

사외에 초점

고객만족도 bull고객은 만족하고 있는가

경쟁상의 포지션bull경쟁회사는 어디에

사내에 초점

업무 성과bull회사는 자원을 유효하게 활용하고 있는가

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가개별 지표

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가

고객에 초점을 맞춘 평가지표고객에 초점을 맞춘 평가지표

고객이 원하는 성과특성을 파악한다고객이 원하는 성과특성을 파악한다

리드타임 납기준수도 품질 제품특성 서비스 가격 hellip

업무 성과 척도업무 성과 척도

제조업의 업무상 전체성과척도

bull Tbull T

bull I

OEbull OE

bull 복합척도

TI 흐름 속도ndash TI 흐름 속도

ndash TOE 단위 비용을 사용하여 획득한 금액의 정도

특징

생산상의 의사결정을 판매에 연결시킴

스피드 및 유연성을 촉진함

개별최적화를 방지함 lsquo돈을 번다rsquo는 목적에 연결시킴

제약조건 성과척도 (constraint measures)제약조건 성과척도 (constraint measures)

업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를

개선해야 할 지는 모름

예 재료 공급가능량이 제약인 경우

공급업자로부터 공급받는 재료의 양

스크랩 양

공정내 할당 오류량

예 생산능력제약이 있는 경우예 생산능력제약이 있는 경우

CCR의 가동률

TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)

1월 2월 3월 4월 5월 6월

고객만족도

bull납기준수도

bull반품

bull리드타임

업무 성과업무 성과

bull쓰루풋bullTIbullTOE

제약조건 성과

bullCCR달성도(계획대비)

bull양품공급

활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도

주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다

활동결과 성과 척도

개별 영역에서 달성해야 할 성과에 대한 척도

(전체 조직의 성과와의 인과관계 분석이 필요함)

활동초점 성과척도 성과를 올리기 위해 필수적 활동은 무엇인가

를 명확히 해서 주는 성과척도

각 조직 레벨의 성과 척도(예)각 조직 레벨의 성과 척도(예)

조직 레벨 성과 척도 예

회사 또는 사업부 전체 TOC성과척도 납기 반품 가격 등T I OE

부문 TOC 성과척도 납기 품질T I OE

개별 활동 활동결과 성과척도 품질 일정 달성도 재고 OE

목적의 일관성 amp목적의 일관성 amp성과척도의 일관성 유지

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 요소 근본원인제 활동초점 성과약조건 척도

회사 또는사업부

전체TOC성과척도

큰 성과 갭이있는 요소

전체의제약조건

전체의제약조건성과척도

부문 TOC 성과척도 해당 조직단위에서 큰 성과

부문의제약조건

부문의제약조건

갭이 있는 요소 성과척도

개별 활동 활동결과성과척도

활동성과 중크리티컬한 것

활동제약조건 활동 제약조건성과척도

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 근본원인제 활동초점요소 약조건 성과척도

회사 또는사업부

납기 품질 가격 등

OE 작업자의다기능화 정도

기능 매트릭스

T I OE

부문 납기 품질 가격 등

I 큰 가공로트 적절한 로트크기

T I OE

개별 활동 품질 제품믹스

제품 믹스 생산준비의어려움

준비시간

재고 등 개별OE

종속화(Subordination)종속화(Subordination)

성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다

환경과 제약이 바뀌는 데에 따라 lsquo종속화rsquo를 위해

성과척도는 새롭게 설계되어야 한다

상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다

예 과도한 재고감축 (재고회전율 최대화)

예 과도한 공수 절감

동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD

기업의 목표의 달성을 유인하도록 (전체최적화)

국지최적화의 함정에 빠지지 않도록 경계

가공시간 절약 = 절감으로 인식직접노동시간의 절감 = 비용절감으로 인식

SCM에서도적용가능

쓰루풋-dollar-Days (납기달성 성과 측정)각 부서가 회사의 쓰루풋 생성에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)쓰루풋-dollar 해당 주문의 판매가격뜨거운 감자 (현재 작업이 위치한 부서에 부과함) 0를 목표

Inventory-dollar-Days (재고 보유 실적 측정)각 부서가 회사의 inventory 감축에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 보유시간 Inventory dollar inventory의 가치Days 보유시간 Inventory-dollar inventory의 가치

IDD 계산 예IDD 계산 예

금액 체류일

어느 부서의 특정일 재고현황

품목 개수금액

개체류일

수IDD

A 100 $1 1 100

A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

보유하고 있는 재고에 대해서만 IDD계산하여 합계를 구함

비교전통적 재고평가 금액 = 100$1 + 100$1 + 100$1 = $300

효과효과필요하지 않은 재고를 만들거나 갖다 놓으면 큰 penalty 부과 rArr 재고 감축 유도

TDD 계산 예TDD 계산 예

어느 부서의 특정일 재고현황 (미완성품)

품목 개수쓰루풋

개지연 일

수TDD

A 100 $1 1 100A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

어느 작업이 완료되어 이 부서를 떠나면 이 작업의 이 부서에서의 지연일수는 0으로 함

지연일수하류에 있는 Buffer에의 도착시점을 초과한 지연일수 (참조 DBR의 Buffer관리)

연일수는 0으로 함

효과지연기간이 길면 큰 penalty 부과 rArr 늦은 주문을 신속히 처리 흐름의 신속화 유도

TDD의 활용의 예 (3가지 부서)TDD의 활용의 예 (3가지 부서)

부서 B부서 A

문제 유발 부서가 아님

신속 처리 성과가 높다

문제 유발 부서가 아님

신속 처리를 못 하였다

부서 C

문제 유발 부서임

Haystack Syndrome Ch 24Haystack Syndrome Ch24

성과지표 설정 기준(1)성과지표 설정 기준(1)

우선순위를 지킴

제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE

T I OE제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE 줄임

금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)

건수 비율보다 금액으로 표현

모든 기준의 출발은 고객의 요구모든 기준의 출발은 고객의 요구

측정하는 성과지표가 많으면 상호 이율배반적인 상황이 발생할 수있다있다

성과지표 설정 기준(2)성과지표 설정 기준(2)

내부보다 외부에 기준을 둔다

고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동

납기는 고객이 원하는 시기(공급자 약속일이 아님)

Point of Sales 반품 않을 때 비로소 쓰루풋임

구매-생산-판매의 연동

공급자 선정시 구매가격만 아니라 리드타임 적시납품준수율을 함께 고려께 고려

부서별 생산성보다 On Time Delivery 재고(I) 측정

부서간 TDD IDD 적용

제약과 비제약을 구분

불량률의 가치가 다르다

제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음 (OE만 참조)제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음(OE만 참조)

비용보다 쓰루풋 우선

T-OE TOE 사용T OE TOE 사용

생산부문의 성과지표생산부문의 성과지표

DBR의 운영을 위한 성과지표

자재투입시기 준수율

조달시기 준수율

납기 준수율(On Time Delivery)

제약자원(CCR) 가동율제약자원(CCR) 가동율

Buffer hole 발생으로 야기된 개선활동의 추진 실적

A B C D E

완제품원재료

공정능력 7 9 5 8 6제약공정

기타 부문의 성과지표기타 부문의 성과지표

영업 부문

시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용

TOE T-OE

기존의 재고회전율 대신 TI기존의 재고회전율 대신 TI

구매 부문

단순한 가격보다 주문량 리드타임 융통성 납기준수율을 복합적으로 적용한다

판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선

유통 부문

TDD IDDTDD IDD

성과지표에 있어서성과지표에 있어서

1 TA가 기존의 변동원가회계와 같은 것은 아닌가 이름만 바꾼 것은 아닌가만 바꾼 것은 아닌가

성과지표 설정 기준이 명확하다

2 과연 제약과 (T I OE)를 기준으로 성과지표와 의사결2 과연 제약과 (TIOE)를 기준으로 성과지표와 의사결정의 모든 문제를 다룰 수 있는가

더 적은 지표로 관리가 가능하다더 적은 지표로 관리가 가능하다

3 실제 업무에 사용되고 있는 기존 방법들을 어떻게 바꾸어야 하는가어야 하는가

필요한 것과 불필요한 것을 구분한다

제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다

TA 도입TA 도입

핵심 문제핵심 문제

ldquoGAAP을 준수하는 전통적 원가회계는 경영 의사결정을왜곡시킨다 rdquo왜곡시킨다

경영자의 Cloud경영자의 Cloud

원가를전통적

원가를최소화한다

원가회계를적용한다

경영을잘 한다

갈등잘 한다

쓰루풋 회계를쓰루풋을 풋적용한다

풋최대화한다

쓰루풋회계 도입 시 장애쓰루풋회계 도입 시 장애

기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데hellip

회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다고회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다

재무제표 자료를 경영의사결정에 당연히 이용할 수 있지

TA처럼 간단한 것은 복잡한 우리 회사에 안 맞아

지금 이대로가 좋아 (타성)

변화의 방식은 어떻게변화의 방식은 어떻게

Paradigmatic mode 기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체

Pragmatic mode TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 lsquo신rsquo 경영 방법들과 함께TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 신 경영 방법들과 함께portfolio의 한 요소로 채택 회계부문 보다 생산 또는 영업 부서에 의하여 변혁이 주도됨 그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴

결론결론

Paradigm의 변화Paradigm의 변화 1 + 1 = 2 1 + 1 = 2 rArrrArr1 + 1 1 + 1 nene 22ldquo티끌 모아 태산rdquo에서

ldquo If I will find a leverage pointIf I will find a leverage point

I can move the earthrdquo

증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다ldquo증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다

물리적 제약 뿐만 아니라 방침 제약을 해소하라

성과지표를 바꾸지 않으면 변화도 없다성과지 를 바꾸지 않 면 변화 없다

제약 중심의 관리제약 중심의 관리

System 최적해 ne Σ 국지 최적해System 최적해 ne Σ 국지 최적해올바른 성과측정시스템이 필요

생산성 향상은생산성 향상은제약 중심 때만 가능

비제약은 제약을 지원하는 역할비제약은 제약을 지원하는 역할제약 중심의 지속적 개선 프로세스 필요

제약중심제약중심제약중심제약중심

TOC의 VisionTOC의 Vision

TOC방식새로운 시스템제약 타개

새로운 시스템제약 타개

도TOC 방식

시스템 제약 타개

제약 타개

목표

달성

조직

의목

개선의 중지

목표달성을 위한 성과측정목표달성을 위한 성과측정

5050 5050 5050 5050

능력 80 100 50 70

효율 63 50 100 83

나쁜 성과지표는hellip나쁜 성과지표는hellip

회사(글로벌) 이익보다는 부서(로컬)의 실적에 초점을 맞추고 있다

노는 꼴 못본다 한번에 많이 월말현상

외형 키우는 데 중점을 두거나 지출비용의 효과는 따지지 않고 무조건

비용줄이기에 중점을 둔다

혁신과 실험보다는 현상유지를 조장한다 (예산 준수)

인과관계 분석보다 자동적으로 보고되는 측정지표를 사용한다

자료가 많다고 좋은 판단을 하는 것은 아니다

고객에 초점이 없고 내부관리용이다

목표달성에 대한 책임의식이 없다

성과지표 사이의 충돌성과지표 사이의 충돌

재고자산 회전율 = 매출액재고자산금액

매출액 증가 대책매출액 증가 대책

영업사원 개인별 목표 할당

결품 제품에 대해 재고수준 상향조정결품 제품에 대해 재고수준 상향조정

전체 재고의 목표재고자산금액 초과

재고 감축 대책재 감축 대책

결품을 무릅쓰고 재고감축

재고수준 상향조정 요청에 선별적 대응

결품 품목과 과잉재고 품목의 동시발생

TOC의 대책TOC의 대책

결품방지에 의한 쓰루풋 향상을 우선 목표로 설정

이 목표에 맞추어 적정재고수준 설정(보충제도 활용)

전형적 의사결정 영역전형적 의사결정 영역

전략전략

품질재고 판매 정시납품원가

경영 의사결정

공급업체 기술부서 생산부서 유통부서 시장

전략적 의사결정전략적 의사결정

올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에

가능함

흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는

단기적 원가도구로써 평가

장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가

없다

딜레마를 고려하지 않는다딜레마를 고려하지 않는다

TOC 평가척도 모든 자원의 일상적 의사결정을 조직의 제약을

최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한lsquo적합최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한 적합

한rsquo 정보)

TOC 평가척도의 설계기준TOC 평가척도의 설계기준

출발점 외부의 고객에 초점을 맞춤

사내에 대해서는 lsquo돈을 버는rsquo것에 초점을 맞춤

체계화를 통해 밸런스를 잡을 것

기본적 질문지향 평가척도 그룹

기본적 질문(평가항목)

고객만족도bull고객은 무엇을 기대하는가고객은 만족하고 있는가

사외에 초점

고객만족도 bull고객은 만족하고 있는가

경쟁상의 포지션bull경쟁회사는 어디에

사내에 초점

업무 성과bull회사는 자원을 유효하게 활용하고 있는가

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가개별 지표

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가

고객에 초점을 맞춘 평가지표고객에 초점을 맞춘 평가지표

고객이 원하는 성과특성을 파악한다고객이 원하는 성과특성을 파악한다

리드타임 납기준수도 품질 제품특성 서비스 가격 hellip

업무 성과 척도업무 성과 척도

제조업의 업무상 전체성과척도

bull Tbull T

bull I

OEbull OE

bull 복합척도

TI 흐름 속도ndash TI 흐름 속도

ndash TOE 단위 비용을 사용하여 획득한 금액의 정도

특징

생산상의 의사결정을 판매에 연결시킴

스피드 및 유연성을 촉진함

개별최적화를 방지함 lsquo돈을 번다rsquo는 목적에 연결시킴

제약조건 성과척도 (constraint measures)제약조건 성과척도 (constraint measures)

업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를

개선해야 할 지는 모름

예 재료 공급가능량이 제약인 경우

공급업자로부터 공급받는 재료의 양

스크랩 양

공정내 할당 오류량

예 생산능력제약이 있는 경우예 생산능력제약이 있는 경우

CCR의 가동률

TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)

1월 2월 3월 4월 5월 6월

고객만족도

bull납기준수도

bull반품

bull리드타임

업무 성과업무 성과

bull쓰루풋bullTIbullTOE

제약조건 성과

bullCCR달성도(계획대비)

bull양품공급

활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도

주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다

활동결과 성과 척도

개별 영역에서 달성해야 할 성과에 대한 척도

(전체 조직의 성과와의 인과관계 분석이 필요함)

활동초점 성과척도 성과를 올리기 위해 필수적 활동은 무엇인가

를 명확히 해서 주는 성과척도

각 조직 레벨의 성과 척도(예)각 조직 레벨의 성과 척도(예)

조직 레벨 성과 척도 예

회사 또는 사업부 전체 TOC성과척도 납기 반품 가격 등T I OE

부문 TOC 성과척도 납기 품질T I OE

개별 활동 활동결과 성과척도 품질 일정 달성도 재고 OE

목적의 일관성 amp목적의 일관성 amp성과척도의 일관성 유지

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 요소 근본원인제 활동초점 성과약조건 척도

회사 또는사업부

전체TOC성과척도

큰 성과 갭이있는 요소

전체의제약조건

전체의제약조건성과척도

부문 TOC 성과척도 해당 조직단위에서 큰 성과

부문의제약조건

부문의제약조건

갭이 있는 요소 성과척도

개별 활동 활동결과성과척도

활동성과 중크리티컬한 것

활동제약조건 활동 제약조건성과척도

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 근본원인제 활동초점요소 약조건 성과척도

회사 또는사업부

납기 품질 가격 등

OE 작업자의다기능화 정도

기능 매트릭스

T I OE

부문 납기 품질 가격 등

I 큰 가공로트 적절한 로트크기

T I OE

개별 활동 품질 제품믹스

제품 믹스 생산준비의어려움

준비시간

재고 등 개별OE

종속화(Subordination)종속화(Subordination)

성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다

환경과 제약이 바뀌는 데에 따라 lsquo종속화rsquo를 위해

성과척도는 새롭게 설계되어야 한다

상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다

예 과도한 재고감축 (재고회전율 최대화)

예 과도한 공수 절감

동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD

기업의 목표의 달성을 유인하도록 (전체최적화)

국지최적화의 함정에 빠지지 않도록 경계

가공시간 절약 = 절감으로 인식직접노동시간의 절감 = 비용절감으로 인식

SCM에서도적용가능

쓰루풋-dollar-Days (납기달성 성과 측정)각 부서가 회사의 쓰루풋 생성에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)쓰루풋-dollar 해당 주문의 판매가격뜨거운 감자 (현재 작업이 위치한 부서에 부과함) 0를 목표

Inventory-dollar-Days (재고 보유 실적 측정)각 부서가 회사의 inventory 감축에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 보유시간 Inventory dollar inventory의 가치Days 보유시간 Inventory-dollar inventory의 가치

IDD 계산 예IDD 계산 예

금액 체류일

어느 부서의 특정일 재고현황

품목 개수금액

개체류일

수IDD

A 100 $1 1 100

A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

보유하고 있는 재고에 대해서만 IDD계산하여 합계를 구함

비교전통적 재고평가 금액 = 100$1 + 100$1 + 100$1 = $300

효과효과필요하지 않은 재고를 만들거나 갖다 놓으면 큰 penalty 부과 rArr 재고 감축 유도

TDD 계산 예TDD 계산 예

어느 부서의 특정일 재고현황 (미완성품)

품목 개수쓰루풋

개지연 일

수TDD

A 100 $1 1 100A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

어느 작업이 완료되어 이 부서를 떠나면 이 작업의 이 부서에서의 지연일수는 0으로 함

지연일수하류에 있는 Buffer에의 도착시점을 초과한 지연일수 (참조 DBR의 Buffer관리)

연일수는 0으로 함

효과지연기간이 길면 큰 penalty 부과 rArr 늦은 주문을 신속히 처리 흐름의 신속화 유도

TDD의 활용의 예 (3가지 부서)TDD의 활용의 예 (3가지 부서)

부서 B부서 A

문제 유발 부서가 아님

신속 처리 성과가 높다

문제 유발 부서가 아님

신속 처리를 못 하였다

부서 C

문제 유발 부서임

Haystack Syndrome Ch 24Haystack Syndrome Ch24

성과지표 설정 기준(1)성과지표 설정 기준(1)

우선순위를 지킴

제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE

T I OE제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE 줄임

금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)

건수 비율보다 금액으로 표현

모든 기준의 출발은 고객의 요구모든 기준의 출발은 고객의 요구

측정하는 성과지표가 많으면 상호 이율배반적인 상황이 발생할 수있다있다

성과지표 설정 기준(2)성과지표 설정 기준(2)

내부보다 외부에 기준을 둔다

고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동

납기는 고객이 원하는 시기(공급자 약속일이 아님)

Point of Sales 반품 않을 때 비로소 쓰루풋임

구매-생산-판매의 연동

공급자 선정시 구매가격만 아니라 리드타임 적시납품준수율을 함께 고려께 고려

부서별 생산성보다 On Time Delivery 재고(I) 측정

부서간 TDD IDD 적용

제약과 비제약을 구분

불량률의 가치가 다르다

제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음 (OE만 참조)제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음(OE만 참조)

비용보다 쓰루풋 우선

T-OE TOE 사용T OE TOE 사용

생산부문의 성과지표생산부문의 성과지표

DBR의 운영을 위한 성과지표

자재투입시기 준수율

조달시기 준수율

납기 준수율(On Time Delivery)

제약자원(CCR) 가동율제약자원(CCR) 가동율

Buffer hole 발생으로 야기된 개선활동의 추진 실적

A B C D E

완제품원재료

공정능력 7 9 5 8 6제약공정

기타 부문의 성과지표기타 부문의 성과지표

영업 부문

시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용

TOE T-OE

기존의 재고회전율 대신 TI기존의 재고회전율 대신 TI

구매 부문

단순한 가격보다 주문량 리드타임 융통성 납기준수율을 복합적으로 적용한다

판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선

유통 부문

TDD IDDTDD IDD

성과지표에 있어서성과지표에 있어서

1 TA가 기존의 변동원가회계와 같은 것은 아닌가 이름만 바꾼 것은 아닌가만 바꾼 것은 아닌가

성과지표 설정 기준이 명확하다

2 과연 제약과 (T I OE)를 기준으로 성과지표와 의사결2 과연 제약과 (TIOE)를 기준으로 성과지표와 의사결정의 모든 문제를 다룰 수 있는가

더 적은 지표로 관리가 가능하다더 적은 지표로 관리가 가능하다

3 실제 업무에 사용되고 있는 기존 방법들을 어떻게 바꾸어야 하는가어야 하는가

필요한 것과 불필요한 것을 구분한다

제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다

TA 도입TA 도입

핵심 문제핵심 문제

ldquoGAAP을 준수하는 전통적 원가회계는 경영 의사결정을왜곡시킨다 rdquo왜곡시킨다

경영자의 Cloud경영자의 Cloud

원가를전통적

원가를최소화한다

원가회계를적용한다

경영을잘 한다

갈등잘 한다

쓰루풋 회계를쓰루풋을 풋적용한다

풋최대화한다

쓰루풋회계 도입 시 장애쓰루풋회계 도입 시 장애

기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데hellip

회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다고회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다

재무제표 자료를 경영의사결정에 당연히 이용할 수 있지

TA처럼 간단한 것은 복잡한 우리 회사에 안 맞아

지금 이대로가 좋아 (타성)

변화의 방식은 어떻게변화의 방식은 어떻게

Paradigmatic mode 기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체

Pragmatic mode TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 lsquo신rsquo 경영 방법들과 함께TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 신 경영 방법들과 함께portfolio의 한 요소로 채택 회계부문 보다 생산 또는 영업 부서에 의하여 변혁이 주도됨 그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴

결론결론

Paradigm의 변화Paradigm의 변화 1 + 1 = 2 1 + 1 = 2 rArrrArr1 + 1 1 + 1 nene 22ldquo티끌 모아 태산rdquo에서

ldquo If I will find a leverage pointIf I will find a leverage point

I can move the earthrdquo

증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다ldquo증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다

물리적 제약 뿐만 아니라 방침 제약을 해소하라

성과지표를 바꾸지 않으면 변화도 없다성과지 를 바꾸지 않 면 변화 없다

제약 중심의 관리제약 중심의 관리

System 최적해 ne Σ 국지 최적해System 최적해 ne Σ 국지 최적해올바른 성과측정시스템이 필요

생산성 향상은생산성 향상은제약 중심 때만 가능

비제약은 제약을 지원하는 역할비제약은 제약을 지원하는 역할제약 중심의 지속적 개선 프로세스 필요

제약중심제약중심제약중심제약중심

TOC의 VisionTOC의 Vision

TOC방식새로운 시스템제약 타개

새로운 시스템제약 타개

도TOC 방식

시스템 제약 타개

제약 타개

목표

달성

조직

의목

개선의 중지

나쁜 성과지표는hellip나쁜 성과지표는hellip

회사(글로벌) 이익보다는 부서(로컬)의 실적에 초점을 맞추고 있다

노는 꼴 못본다 한번에 많이 월말현상

외형 키우는 데 중점을 두거나 지출비용의 효과는 따지지 않고 무조건

비용줄이기에 중점을 둔다

혁신과 실험보다는 현상유지를 조장한다 (예산 준수)

인과관계 분석보다 자동적으로 보고되는 측정지표를 사용한다

자료가 많다고 좋은 판단을 하는 것은 아니다

고객에 초점이 없고 내부관리용이다

목표달성에 대한 책임의식이 없다

성과지표 사이의 충돌성과지표 사이의 충돌

재고자산 회전율 = 매출액재고자산금액

매출액 증가 대책매출액 증가 대책

영업사원 개인별 목표 할당

결품 제품에 대해 재고수준 상향조정결품 제품에 대해 재고수준 상향조정

전체 재고의 목표재고자산금액 초과

재고 감축 대책재 감축 대책

결품을 무릅쓰고 재고감축

재고수준 상향조정 요청에 선별적 대응

결품 품목과 과잉재고 품목의 동시발생

TOC의 대책TOC의 대책

결품방지에 의한 쓰루풋 향상을 우선 목표로 설정

이 목표에 맞추어 적정재고수준 설정(보충제도 활용)

전형적 의사결정 영역전형적 의사결정 영역

전략전략

품질재고 판매 정시납품원가

경영 의사결정

공급업체 기술부서 생산부서 유통부서 시장

전략적 의사결정전략적 의사결정

올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에

가능함

흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는

단기적 원가도구로써 평가

장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가

없다

딜레마를 고려하지 않는다딜레마를 고려하지 않는다

TOC 평가척도 모든 자원의 일상적 의사결정을 조직의 제약을

최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한lsquo적합최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한 적합

한rsquo 정보)

TOC 평가척도의 설계기준TOC 평가척도의 설계기준

출발점 외부의 고객에 초점을 맞춤

사내에 대해서는 lsquo돈을 버는rsquo것에 초점을 맞춤

체계화를 통해 밸런스를 잡을 것

기본적 질문지향 평가척도 그룹

기본적 질문(평가항목)

고객만족도bull고객은 무엇을 기대하는가고객은 만족하고 있는가

사외에 초점

고객만족도 bull고객은 만족하고 있는가

경쟁상의 포지션bull경쟁회사는 어디에

사내에 초점

업무 성과bull회사는 자원을 유효하게 활용하고 있는가

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가개별 지표

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가

고객에 초점을 맞춘 평가지표고객에 초점을 맞춘 평가지표

고객이 원하는 성과특성을 파악한다고객이 원하는 성과특성을 파악한다

리드타임 납기준수도 품질 제품특성 서비스 가격 hellip

업무 성과 척도업무 성과 척도

제조업의 업무상 전체성과척도

bull Tbull T

bull I

OEbull OE

bull 복합척도

TI 흐름 속도ndash TI 흐름 속도

ndash TOE 단위 비용을 사용하여 획득한 금액의 정도

특징

생산상의 의사결정을 판매에 연결시킴

스피드 및 유연성을 촉진함

개별최적화를 방지함 lsquo돈을 번다rsquo는 목적에 연결시킴

제약조건 성과척도 (constraint measures)제약조건 성과척도 (constraint measures)

업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를

개선해야 할 지는 모름

예 재료 공급가능량이 제약인 경우

공급업자로부터 공급받는 재료의 양

스크랩 양

공정내 할당 오류량

예 생산능력제약이 있는 경우예 생산능력제약이 있는 경우

CCR의 가동률

TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)

1월 2월 3월 4월 5월 6월

고객만족도

bull납기준수도

bull반품

bull리드타임

업무 성과업무 성과

bull쓰루풋bullTIbullTOE

제약조건 성과

bullCCR달성도(계획대비)

bull양품공급

활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도

주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다

활동결과 성과 척도

개별 영역에서 달성해야 할 성과에 대한 척도

(전체 조직의 성과와의 인과관계 분석이 필요함)

활동초점 성과척도 성과를 올리기 위해 필수적 활동은 무엇인가

를 명확히 해서 주는 성과척도

각 조직 레벨의 성과 척도(예)각 조직 레벨의 성과 척도(예)

조직 레벨 성과 척도 예

회사 또는 사업부 전체 TOC성과척도 납기 반품 가격 등T I OE

부문 TOC 성과척도 납기 품질T I OE

개별 활동 활동결과 성과척도 품질 일정 달성도 재고 OE

목적의 일관성 amp목적의 일관성 amp성과척도의 일관성 유지

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 요소 근본원인제 활동초점 성과약조건 척도

회사 또는사업부

전체TOC성과척도

큰 성과 갭이있는 요소

전체의제약조건

전체의제약조건성과척도

부문 TOC 성과척도 해당 조직단위에서 큰 성과

부문의제약조건

부문의제약조건

갭이 있는 요소 성과척도

개별 활동 활동결과성과척도

활동성과 중크리티컬한 것

활동제약조건 활동 제약조건성과척도

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 근본원인제 활동초점요소 약조건 성과척도

회사 또는사업부

납기 품질 가격 등

OE 작업자의다기능화 정도

기능 매트릭스

T I OE

부문 납기 품질 가격 등

I 큰 가공로트 적절한 로트크기

T I OE

개별 활동 품질 제품믹스

제품 믹스 생산준비의어려움

준비시간

재고 등 개별OE

종속화(Subordination)종속화(Subordination)

성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다

환경과 제약이 바뀌는 데에 따라 lsquo종속화rsquo를 위해

성과척도는 새롭게 설계되어야 한다

상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다

예 과도한 재고감축 (재고회전율 최대화)

예 과도한 공수 절감

동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD

기업의 목표의 달성을 유인하도록 (전체최적화)

국지최적화의 함정에 빠지지 않도록 경계

가공시간 절약 = 절감으로 인식직접노동시간의 절감 = 비용절감으로 인식

SCM에서도적용가능

쓰루풋-dollar-Days (납기달성 성과 측정)각 부서가 회사의 쓰루풋 생성에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)쓰루풋-dollar 해당 주문의 판매가격뜨거운 감자 (현재 작업이 위치한 부서에 부과함) 0를 목표

Inventory-dollar-Days (재고 보유 실적 측정)각 부서가 회사의 inventory 감축에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 보유시간 Inventory dollar inventory의 가치Days 보유시간 Inventory-dollar inventory의 가치

IDD 계산 예IDD 계산 예

금액 체류일

어느 부서의 특정일 재고현황

품목 개수금액

개체류일

수IDD

A 100 $1 1 100

A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

보유하고 있는 재고에 대해서만 IDD계산하여 합계를 구함

비교전통적 재고평가 금액 = 100$1 + 100$1 + 100$1 = $300

효과효과필요하지 않은 재고를 만들거나 갖다 놓으면 큰 penalty 부과 rArr 재고 감축 유도

TDD 계산 예TDD 계산 예

어느 부서의 특정일 재고현황 (미완성품)

품목 개수쓰루풋

개지연 일

수TDD

A 100 $1 1 100A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

어느 작업이 완료되어 이 부서를 떠나면 이 작업의 이 부서에서의 지연일수는 0으로 함

지연일수하류에 있는 Buffer에의 도착시점을 초과한 지연일수 (참조 DBR의 Buffer관리)

연일수는 0으로 함

효과지연기간이 길면 큰 penalty 부과 rArr 늦은 주문을 신속히 처리 흐름의 신속화 유도

TDD의 활용의 예 (3가지 부서)TDD의 활용의 예 (3가지 부서)

부서 B부서 A

문제 유발 부서가 아님

신속 처리 성과가 높다

문제 유발 부서가 아님

신속 처리를 못 하였다

부서 C

문제 유발 부서임

Haystack Syndrome Ch 24Haystack Syndrome Ch24

성과지표 설정 기준(1)성과지표 설정 기준(1)

우선순위를 지킴

제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE

T I OE제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE 줄임

금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)

건수 비율보다 금액으로 표현

모든 기준의 출발은 고객의 요구모든 기준의 출발은 고객의 요구

측정하는 성과지표가 많으면 상호 이율배반적인 상황이 발생할 수있다있다

성과지표 설정 기준(2)성과지표 설정 기준(2)

내부보다 외부에 기준을 둔다

고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동

납기는 고객이 원하는 시기(공급자 약속일이 아님)

Point of Sales 반품 않을 때 비로소 쓰루풋임

구매-생산-판매의 연동

공급자 선정시 구매가격만 아니라 리드타임 적시납품준수율을 함께 고려께 고려

부서별 생산성보다 On Time Delivery 재고(I) 측정

부서간 TDD IDD 적용

제약과 비제약을 구분

불량률의 가치가 다르다

제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음 (OE만 참조)제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음(OE만 참조)

비용보다 쓰루풋 우선

T-OE TOE 사용T OE TOE 사용

생산부문의 성과지표생산부문의 성과지표

DBR의 운영을 위한 성과지표

자재투입시기 준수율

조달시기 준수율

납기 준수율(On Time Delivery)

제약자원(CCR) 가동율제약자원(CCR) 가동율

Buffer hole 발생으로 야기된 개선활동의 추진 실적

A B C D E

완제품원재료

공정능력 7 9 5 8 6제약공정

기타 부문의 성과지표기타 부문의 성과지표

영업 부문

시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용

TOE T-OE

기존의 재고회전율 대신 TI기존의 재고회전율 대신 TI

구매 부문

단순한 가격보다 주문량 리드타임 융통성 납기준수율을 복합적으로 적용한다

판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선

유통 부문

TDD IDDTDD IDD

성과지표에 있어서성과지표에 있어서

1 TA가 기존의 변동원가회계와 같은 것은 아닌가 이름만 바꾼 것은 아닌가만 바꾼 것은 아닌가

성과지표 설정 기준이 명확하다

2 과연 제약과 (T I OE)를 기준으로 성과지표와 의사결2 과연 제약과 (TIOE)를 기준으로 성과지표와 의사결정의 모든 문제를 다룰 수 있는가

더 적은 지표로 관리가 가능하다더 적은 지표로 관리가 가능하다

3 실제 업무에 사용되고 있는 기존 방법들을 어떻게 바꾸어야 하는가어야 하는가

필요한 것과 불필요한 것을 구분한다

제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다

TA 도입TA 도입

핵심 문제핵심 문제

ldquoGAAP을 준수하는 전통적 원가회계는 경영 의사결정을왜곡시킨다 rdquo왜곡시킨다

경영자의 Cloud경영자의 Cloud

원가를전통적

원가를최소화한다

원가회계를적용한다

경영을잘 한다

갈등잘 한다

쓰루풋 회계를쓰루풋을 풋적용한다

풋최대화한다

쓰루풋회계 도입 시 장애쓰루풋회계 도입 시 장애

기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데hellip

회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다고회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다

재무제표 자료를 경영의사결정에 당연히 이용할 수 있지

TA처럼 간단한 것은 복잡한 우리 회사에 안 맞아

지금 이대로가 좋아 (타성)

변화의 방식은 어떻게변화의 방식은 어떻게

Paradigmatic mode 기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체

Pragmatic mode TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 lsquo신rsquo 경영 방법들과 함께TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 신 경영 방법들과 함께portfolio의 한 요소로 채택 회계부문 보다 생산 또는 영업 부서에 의하여 변혁이 주도됨 그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴

결론결론

Paradigm의 변화Paradigm의 변화 1 + 1 = 2 1 + 1 = 2 rArrrArr1 + 1 1 + 1 nene 22ldquo티끌 모아 태산rdquo에서

ldquo If I will find a leverage pointIf I will find a leverage point

I can move the earthrdquo

증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다ldquo증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다

물리적 제약 뿐만 아니라 방침 제약을 해소하라

성과지표를 바꾸지 않으면 변화도 없다성과지 를 바꾸지 않 면 변화 없다

제약 중심의 관리제약 중심의 관리

System 최적해 ne Σ 국지 최적해System 최적해 ne Σ 국지 최적해올바른 성과측정시스템이 필요

생산성 향상은생산성 향상은제약 중심 때만 가능

비제약은 제약을 지원하는 역할비제약은 제약을 지원하는 역할제약 중심의 지속적 개선 프로세스 필요

제약중심제약중심제약중심제약중심

TOC의 VisionTOC의 Vision

TOC방식새로운 시스템제약 타개

새로운 시스템제약 타개

도TOC 방식

시스템 제약 타개

제약 타개

목표

달성

조직

의목

개선의 중지

성과지표 사이의 충돌성과지표 사이의 충돌

재고자산 회전율 = 매출액재고자산금액

매출액 증가 대책매출액 증가 대책

영업사원 개인별 목표 할당

결품 제품에 대해 재고수준 상향조정결품 제품에 대해 재고수준 상향조정

전체 재고의 목표재고자산금액 초과

재고 감축 대책재 감축 대책

결품을 무릅쓰고 재고감축

재고수준 상향조정 요청에 선별적 대응

결품 품목과 과잉재고 품목의 동시발생

TOC의 대책TOC의 대책

결품방지에 의한 쓰루풋 향상을 우선 목표로 설정

이 목표에 맞추어 적정재고수준 설정(보충제도 활용)

전형적 의사결정 영역전형적 의사결정 영역

전략전략

품질재고 판매 정시납품원가

경영 의사결정

공급업체 기술부서 생산부서 유통부서 시장

전략적 의사결정전략적 의사결정

올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에

가능함

흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는

단기적 원가도구로써 평가

장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가

없다

딜레마를 고려하지 않는다딜레마를 고려하지 않는다

TOC 평가척도 모든 자원의 일상적 의사결정을 조직의 제약을

최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한lsquo적합최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한 적합

한rsquo 정보)

TOC 평가척도의 설계기준TOC 평가척도의 설계기준

출발점 외부의 고객에 초점을 맞춤

사내에 대해서는 lsquo돈을 버는rsquo것에 초점을 맞춤

체계화를 통해 밸런스를 잡을 것

기본적 질문지향 평가척도 그룹

기본적 질문(평가항목)

고객만족도bull고객은 무엇을 기대하는가고객은 만족하고 있는가

사외에 초점

고객만족도 bull고객은 만족하고 있는가

경쟁상의 포지션bull경쟁회사는 어디에

사내에 초점

업무 성과bull회사는 자원을 유효하게 활용하고 있는가

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가개별 지표

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가

고객에 초점을 맞춘 평가지표고객에 초점을 맞춘 평가지표

고객이 원하는 성과특성을 파악한다고객이 원하는 성과특성을 파악한다

리드타임 납기준수도 품질 제품특성 서비스 가격 hellip

업무 성과 척도업무 성과 척도

제조업의 업무상 전체성과척도

bull Tbull T

bull I

OEbull OE

bull 복합척도

TI 흐름 속도ndash TI 흐름 속도

ndash TOE 단위 비용을 사용하여 획득한 금액의 정도

특징

생산상의 의사결정을 판매에 연결시킴

스피드 및 유연성을 촉진함

개별최적화를 방지함 lsquo돈을 번다rsquo는 목적에 연결시킴

제약조건 성과척도 (constraint measures)제약조건 성과척도 (constraint measures)

업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를

개선해야 할 지는 모름

예 재료 공급가능량이 제약인 경우

공급업자로부터 공급받는 재료의 양

스크랩 양

공정내 할당 오류량

예 생산능력제약이 있는 경우예 생산능력제약이 있는 경우

CCR의 가동률

TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)

1월 2월 3월 4월 5월 6월

고객만족도

bull납기준수도

bull반품

bull리드타임

업무 성과업무 성과

bull쓰루풋bullTIbullTOE

제약조건 성과

bullCCR달성도(계획대비)

bull양품공급

활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도

주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다

활동결과 성과 척도

개별 영역에서 달성해야 할 성과에 대한 척도

(전체 조직의 성과와의 인과관계 분석이 필요함)

활동초점 성과척도 성과를 올리기 위해 필수적 활동은 무엇인가

를 명확히 해서 주는 성과척도

각 조직 레벨의 성과 척도(예)각 조직 레벨의 성과 척도(예)

조직 레벨 성과 척도 예

회사 또는 사업부 전체 TOC성과척도 납기 반품 가격 등T I OE

부문 TOC 성과척도 납기 품질T I OE

개별 활동 활동결과 성과척도 품질 일정 달성도 재고 OE

목적의 일관성 amp목적의 일관성 amp성과척도의 일관성 유지

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 요소 근본원인제 활동초점 성과약조건 척도

회사 또는사업부

전체TOC성과척도

큰 성과 갭이있는 요소

전체의제약조건

전체의제약조건성과척도

부문 TOC 성과척도 해당 조직단위에서 큰 성과

부문의제약조건

부문의제약조건

갭이 있는 요소 성과척도

개별 활동 활동결과성과척도

활동성과 중크리티컬한 것

활동제약조건 활동 제약조건성과척도

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 근본원인제 활동초점요소 약조건 성과척도

회사 또는사업부

납기 품질 가격 등

OE 작업자의다기능화 정도

기능 매트릭스

T I OE

부문 납기 품질 가격 등

I 큰 가공로트 적절한 로트크기

T I OE

개별 활동 품질 제품믹스

제품 믹스 생산준비의어려움

준비시간

재고 등 개별OE

종속화(Subordination)종속화(Subordination)

성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다

환경과 제약이 바뀌는 데에 따라 lsquo종속화rsquo를 위해

성과척도는 새롭게 설계되어야 한다

상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다

예 과도한 재고감축 (재고회전율 최대화)

예 과도한 공수 절감

동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD

기업의 목표의 달성을 유인하도록 (전체최적화)

국지최적화의 함정에 빠지지 않도록 경계

가공시간 절약 = 절감으로 인식직접노동시간의 절감 = 비용절감으로 인식

SCM에서도적용가능

쓰루풋-dollar-Days (납기달성 성과 측정)각 부서가 회사의 쓰루풋 생성에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)쓰루풋-dollar 해당 주문의 판매가격뜨거운 감자 (현재 작업이 위치한 부서에 부과함) 0를 목표

Inventory-dollar-Days (재고 보유 실적 측정)각 부서가 회사의 inventory 감축에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 보유시간 Inventory dollar inventory의 가치Days 보유시간 Inventory-dollar inventory의 가치

IDD 계산 예IDD 계산 예

금액 체류일

어느 부서의 특정일 재고현황

품목 개수금액

개체류일

수IDD

A 100 $1 1 100

A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

보유하고 있는 재고에 대해서만 IDD계산하여 합계를 구함

비교전통적 재고평가 금액 = 100$1 + 100$1 + 100$1 = $300

효과효과필요하지 않은 재고를 만들거나 갖다 놓으면 큰 penalty 부과 rArr 재고 감축 유도

TDD 계산 예TDD 계산 예

어느 부서의 특정일 재고현황 (미완성품)

품목 개수쓰루풋

개지연 일

수TDD

A 100 $1 1 100A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

어느 작업이 완료되어 이 부서를 떠나면 이 작업의 이 부서에서의 지연일수는 0으로 함

지연일수하류에 있는 Buffer에의 도착시점을 초과한 지연일수 (참조 DBR의 Buffer관리)

연일수는 0으로 함

효과지연기간이 길면 큰 penalty 부과 rArr 늦은 주문을 신속히 처리 흐름의 신속화 유도

TDD의 활용의 예 (3가지 부서)TDD의 활용의 예 (3가지 부서)

부서 B부서 A

문제 유발 부서가 아님

신속 처리 성과가 높다

문제 유발 부서가 아님

신속 처리를 못 하였다

부서 C

문제 유발 부서임

Haystack Syndrome Ch 24Haystack Syndrome Ch24

성과지표 설정 기준(1)성과지표 설정 기준(1)

우선순위를 지킴

제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE

T I OE제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE 줄임

금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)

건수 비율보다 금액으로 표현

모든 기준의 출발은 고객의 요구모든 기준의 출발은 고객의 요구

측정하는 성과지표가 많으면 상호 이율배반적인 상황이 발생할 수있다있다

성과지표 설정 기준(2)성과지표 설정 기준(2)

내부보다 외부에 기준을 둔다

고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동

납기는 고객이 원하는 시기(공급자 약속일이 아님)

Point of Sales 반품 않을 때 비로소 쓰루풋임

구매-생산-판매의 연동

공급자 선정시 구매가격만 아니라 리드타임 적시납품준수율을 함께 고려께 고려

부서별 생산성보다 On Time Delivery 재고(I) 측정

부서간 TDD IDD 적용

제약과 비제약을 구분

불량률의 가치가 다르다

제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음 (OE만 참조)제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음(OE만 참조)

비용보다 쓰루풋 우선

T-OE TOE 사용T OE TOE 사용

생산부문의 성과지표생산부문의 성과지표

DBR의 운영을 위한 성과지표

자재투입시기 준수율

조달시기 준수율

납기 준수율(On Time Delivery)

제약자원(CCR) 가동율제약자원(CCR) 가동율

Buffer hole 발생으로 야기된 개선활동의 추진 실적

A B C D E

완제품원재료

공정능력 7 9 5 8 6제약공정

기타 부문의 성과지표기타 부문의 성과지표

영업 부문

시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용

TOE T-OE

기존의 재고회전율 대신 TI기존의 재고회전율 대신 TI

구매 부문

단순한 가격보다 주문량 리드타임 융통성 납기준수율을 복합적으로 적용한다

판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선

유통 부문

TDD IDDTDD IDD

성과지표에 있어서성과지표에 있어서

1 TA가 기존의 변동원가회계와 같은 것은 아닌가 이름만 바꾼 것은 아닌가만 바꾼 것은 아닌가

성과지표 설정 기준이 명확하다

2 과연 제약과 (T I OE)를 기준으로 성과지표와 의사결2 과연 제약과 (TIOE)를 기준으로 성과지표와 의사결정의 모든 문제를 다룰 수 있는가

더 적은 지표로 관리가 가능하다더 적은 지표로 관리가 가능하다

3 실제 업무에 사용되고 있는 기존 방법들을 어떻게 바꾸어야 하는가어야 하는가

필요한 것과 불필요한 것을 구분한다

제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다

TA 도입TA 도입

핵심 문제핵심 문제

ldquoGAAP을 준수하는 전통적 원가회계는 경영 의사결정을왜곡시킨다 rdquo왜곡시킨다

경영자의 Cloud경영자의 Cloud

원가를전통적

원가를최소화한다

원가회계를적용한다

경영을잘 한다

갈등잘 한다

쓰루풋 회계를쓰루풋을 풋적용한다

풋최대화한다

쓰루풋회계 도입 시 장애쓰루풋회계 도입 시 장애

기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데hellip

회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다고회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다

재무제표 자료를 경영의사결정에 당연히 이용할 수 있지

TA처럼 간단한 것은 복잡한 우리 회사에 안 맞아

지금 이대로가 좋아 (타성)

변화의 방식은 어떻게변화의 방식은 어떻게

Paradigmatic mode 기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체

Pragmatic mode TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 lsquo신rsquo 경영 방법들과 함께TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 신 경영 방법들과 함께portfolio의 한 요소로 채택 회계부문 보다 생산 또는 영업 부서에 의하여 변혁이 주도됨 그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴

결론결론

Paradigm의 변화Paradigm의 변화 1 + 1 = 2 1 + 1 = 2 rArrrArr1 + 1 1 + 1 nene 22ldquo티끌 모아 태산rdquo에서

ldquo If I will find a leverage pointIf I will find a leverage point

I can move the earthrdquo

증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다ldquo증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다

물리적 제약 뿐만 아니라 방침 제약을 해소하라

성과지표를 바꾸지 않으면 변화도 없다성과지 를 바꾸지 않 면 변화 없다

제약 중심의 관리제약 중심의 관리

System 최적해 ne Σ 국지 최적해System 최적해 ne Σ 국지 최적해올바른 성과측정시스템이 필요

생산성 향상은생산성 향상은제약 중심 때만 가능

비제약은 제약을 지원하는 역할비제약은 제약을 지원하는 역할제약 중심의 지속적 개선 프로세스 필요

제약중심제약중심제약중심제약중심

TOC의 VisionTOC의 Vision

TOC방식새로운 시스템제약 타개

새로운 시스템제약 타개

도TOC 방식

시스템 제약 타개

제약 타개

목표

달성

조직

의목

개선의 중지

전형적 의사결정 영역전형적 의사결정 영역

전략전략

품질재고 판매 정시납품원가

경영 의사결정

공급업체 기술부서 생산부서 유통부서 시장

전략적 의사결정전략적 의사결정

올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에

가능함

흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는

단기적 원가도구로써 평가

장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가

없다

딜레마를 고려하지 않는다딜레마를 고려하지 않는다

TOC 평가척도 모든 자원의 일상적 의사결정을 조직의 제약을

최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한lsquo적합최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한 적합

한rsquo 정보)

TOC 평가척도의 설계기준TOC 평가척도의 설계기준

출발점 외부의 고객에 초점을 맞춤

사내에 대해서는 lsquo돈을 버는rsquo것에 초점을 맞춤

체계화를 통해 밸런스를 잡을 것

기본적 질문지향 평가척도 그룹

기본적 질문(평가항목)

고객만족도bull고객은 무엇을 기대하는가고객은 만족하고 있는가

사외에 초점

고객만족도 bull고객은 만족하고 있는가

경쟁상의 포지션bull경쟁회사는 어디에

사내에 초점

업무 성과bull회사는 자원을 유효하게 활용하고 있는가

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가개별 지표

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가

고객에 초점을 맞춘 평가지표고객에 초점을 맞춘 평가지표

고객이 원하는 성과특성을 파악한다고객이 원하는 성과특성을 파악한다

리드타임 납기준수도 품질 제품특성 서비스 가격 hellip

업무 성과 척도업무 성과 척도

제조업의 업무상 전체성과척도

bull Tbull T

bull I

OEbull OE

bull 복합척도

TI 흐름 속도ndash TI 흐름 속도

ndash TOE 단위 비용을 사용하여 획득한 금액의 정도

특징

생산상의 의사결정을 판매에 연결시킴

스피드 및 유연성을 촉진함

개별최적화를 방지함 lsquo돈을 번다rsquo는 목적에 연결시킴

제약조건 성과척도 (constraint measures)제약조건 성과척도 (constraint measures)

업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를

개선해야 할 지는 모름

예 재료 공급가능량이 제약인 경우

공급업자로부터 공급받는 재료의 양

스크랩 양

공정내 할당 오류량

예 생산능력제약이 있는 경우예 생산능력제약이 있는 경우

CCR의 가동률

TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)

1월 2월 3월 4월 5월 6월

고객만족도

bull납기준수도

bull반품

bull리드타임

업무 성과업무 성과

bull쓰루풋bullTIbullTOE

제약조건 성과

bullCCR달성도(계획대비)

bull양품공급

활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도

주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다

활동결과 성과 척도

개별 영역에서 달성해야 할 성과에 대한 척도

(전체 조직의 성과와의 인과관계 분석이 필요함)

활동초점 성과척도 성과를 올리기 위해 필수적 활동은 무엇인가

를 명확히 해서 주는 성과척도

각 조직 레벨의 성과 척도(예)각 조직 레벨의 성과 척도(예)

조직 레벨 성과 척도 예

회사 또는 사업부 전체 TOC성과척도 납기 반품 가격 등T I OE

부문 TOC 성과척도 납기 품질T I OE

개별 활동 활동결과 성과척도 품질 일정 달성도 재고 OE

목적의 일관성 amp목적의 일관성 amp성과척도의 일관성 유지

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 요소 근본원인제 활동초점 성과약조건 척도

회사 또는사업부

전체TOC성과척도

큰 성과 갭이있는 요소

전체의제약조건

전체의제약조건성과척도

부문 TOC 성과척도 해당 조직단위에서 큰 성과

부문의제약조건

부문의제약조건

갭이 있는 요소 성과척도

개별 활동 활동결과성과척도

활동성과 중크리티컬한 것

활동제약조건 활동 제약조건성과척도

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 근본원인제 활동초점요소 약조건 성과척도

회사 또는사업부

납기 품질 가격 등

OE 작업자의다기능화 정도

기능 매트릭스

T I OE

부문 납기 품질 가격 등

I 큰 가공로트 적절한 로트크기

T I OE

개별 활동 품질 제품믹스

제품 믹스 생산준비의어려움

준비시간

재고 등 개별OE

종속화(Subordination)종속화(Subordination)

성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다

환경과 제약이 바뀌는 데에 따라 lsquo종속화rsquo를 위해

성과척도는 새롭게 설계되어야 한다

상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다

예 과도한 재고감축 (재고회전율 최대화)

예 과도한 공수 절감

동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD

기업의 목표의 달성을 유인하도록 (전체최적화)

국지최적화의 함정에 빠지지 않도록 경계

가공시간 절약 = 절감으로 인식직접노동시간의 절감 = 비용절감으로 인식

SCM에서도적용가능

쓰루풋-dollar-Days (납기달성 성과 측정)각 부서가 회사의 쓰루풋 생성에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)쓰루풋-dollar 해당 주문의 판매가격뜨거운 감자 (현재 작업이 위치한 부서에 부과함) 0를 목표

Inventory-dollar-Days (재고 보유 실적 측정)각 부서가 회사의 inventory 감축에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 보유시간 Inventory dollar inventory의 가치Days 보유시간 Inventory-dollar inventory의 가치

IDD 계산 예IDD 계산 예

금액 체류일

어느 부서의 특정일 재고현황

품목 개수금액

개체류일

수IDD

A 100 $1 1 100

A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

보유하고 있는 재고에 대해서만 IDD계산하여 합계를 구함

비교전통적 재고평가 금액 = 100$1 + 100$1 + 100$1 = $300

효과효과필요하지 않은 재고를 만들거나 갖다 놓으면 큰 penalty 부과 rArr 재고 감축 유도

TDD 계산 예TDD 계산 예

어느 부서의 특정일 재고현황 (미완성품)

품목 개수쓰루풋

개지연 일

수TDD

A 100 $1 1 100A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

어느 작업이 완료되어 이 부서를 떠나면 이 작업의 이 부서에서의 지연일수는 0으로 함

지연일수하류에 있는 Buffer에의 도착시점을 초과한 지연일수 (참조 DBR의 Buffer관리)

연일수는 0으로 함

효과지연기간이 길면 큰 penalty 부과 rArr 늦은 주문을 신속히 처리 흐름의 신속화 유도

TDD의 활용의 예 (3가지 부서)TDD의 활용의 예 (3가지 부서)

부서 B부서 A

문제 유발 부서가 아님

신속 처리 성과가 높다

문제 유발 부서가 아님

신속 처리를 못 하였다

부서 C

문제 유발 부서임

Haystack Syndrome Ch 24Haystack Syndrome Ch24

성과지표 설정 기준(1)성과지표 설정 기준(1)

우선순위를 지킴

제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE

T I OE제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE 줄임

금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)

건수 비율보다 금액으로 표현

모든 기준의 출발은 고객의 요구모든 기준의 출발은 고객의 요구

측정하는 성과지표가 많으면 상호 이율배반적인 상황이 발생할 수있다있다

성과지표 설정 기준(2)성과지표 설정 기준(2)

내부보다 외부에 기준을 둔다

고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동

납기는 고객이 원하는 시기(공급자 약속일이 아님)

Point of Sales 반품 않을 때 비로소 쓰루풋임

구매-생산-판매의 연동

공급자 선정시 구매가격만 아니라 리드타임 적시납품준수율을 함께 고려께 고려

부서별 생산성보다 On Time Delivery 재고(I) 측정

부서간 TDD IDD 적용

제약과 비제약을 구분

불량률의 가치가 다르다

제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음 (OE만 참조)제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음(OE만 참조)

비용보다 쓰루풋 우선

T-OE TOE 사용T OE TOE 사용

생산부문의 성과지표생산부문의 성과지표

DBR의 운영을 위한 성과지표

자재투입시기 준수율

조달시기 준수율

납기 준수율(On Time Delivery)

제약자원(CCR) 가동율제약자원(CCR) 가동율

Buffer hole 발생으로 야기된 개선활동의 추진 실적

A B C D E

완제품원재료

공정능력 7 9 5 8 6제약공정

기타 부문의 성과지표기타 부문의 성과지표

영업 부문

시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용

TOE T-OE

기존의 재고회전율 대신 TI기존의 재고회전율 대신 TI

구매 부문

단순한 가격보다 주문량 리드타임 융통성 납기준수율을 복합적으로 적용한다

판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선

유통 부문

TDD IDDTDD IDD

성과지표에 있어서성과지표에 있어서

1 TA가 기존의 변동원가회계와 같은 것은 아닌가 이름만 바꾼 것은 아닌가만 바꾼 것은 아닌가

성과지표 설정 기준이 명확하다

2 과연 제약과 (T I OE)를 기준으로 성과지표와 의사결2 과연 제약과 (TIOE)를 기준으로 성과지표와 의사결정의 모든 문제를 다룰 수 있는가

더 적은 지표로 관리가 가능하다더 적은 지표로 관리가 가능하다

3 실제 업무에 사용되고 있는 기존 방법들을 어떻게 바꾸어야 하는가어야 하는가

필요한 것과 불필요한 것을 구분한다

제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다

TA 도입TA 도입

핵심 문제핵심 문제

ldquoGAAP을 준수하는 전통적 원가회계는 경영 의사결정을왜곡시킨다 rdquo왜곡시킨다

경영자의 Cloud경영자의 Cloud

원가를전통적

원가를최소화한다

원가회계를적용한다

경영을잘 한다

갈등잘 한다

쓰루풋 회계를쓰루풋을 풋적용한다

풋최대화한다

쓰루풋회계 도입 시 장애쓰루풋회계 도입 시 장애

기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데hellip

회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다고회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다

재무제표 자료를 경영의사결정에 당연히 이용할 수 있지

TA처럼 간단한 것은 복잡한 우리 회사에 안 맞아

지금 이대로가 좋아 (타성)

변화의 방식은 어떻게변화의 방식은 어떻게

Paradigmatic mode 기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체

Pragmatic mode TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 lsquo신rsquo 경영 방법들과 함께TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 신 경영 방법들과 함께portfolio의 한 요소로 채택 회계부문 보다 생산 또는 영업 부서에 의하여 변혁이 주도됨 그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴

결론결론

Paradigm의 변화Paradigm의 변화 1 + 1 = 2 1 + 1 = 2 rArrrArr1 + 1 1 + 1 nene 22ldquo티끌 모아 태산rdquo에서

ldquo If I will find a leverage pointIf I will find a leverage point

I can move the earthrdquo

증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다ldquo증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다

물리적 제약 뿐만 아니라 방침 제약을 해소하라

성과지표를 바꾸지 않으면 변화도 없다성과지 를 바꾸지 않 면 변화 없다

제약 중심의 관리제약 중심의 관리

System 최적해 ne Σ 국지 최적해System 최적해 ne Σ 국지 최적해올바른 성과측정시스템이 필요

생산성 향상은생산성 향상은제약 중심 때만 가능

비제약은 제약을 지원하는 역할비제약은 제약을 지원하는 역할제약 중심의 지속적 개선 프로세스 필요

제약중심제약중심제약중심제약중심

TOC의 VisionTOC의 Vision

TOC방식새로운 시스템제약 타개

새로운 시스템제약 타개

도TOC 방식

시스템 제약 타개

제약 타개

목표

달성

조직

의목

개선의 중지

전략적 의사결정전략적 의사결정

올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에올바른 전략적 의사결정은 상호의존성과 딜레마를 고려할 때에

가능함

흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는흡수원가계산 전략적 의사결정의 평가를 제품 원가 계산을 하는

단기적 원가도구로써 평가

장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가장기 투자 결정의 고정투자비는 단기적 국지적 활동과는 별 관계가

없다

딜레마를 고려하지 않는다딜레마를 고려하지 않는다

TOC 평가척도 모든 자원의 일상적 의사결정을 조직의 제약을

최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한lsquo적합최대한 활용할 수 있도록 종속시킨다 (전체최적화를 위한 적합

한rsquo 정보)

TOC 평가척도의 설계기준TOC 평가척도의 설계기준

출발점 외부의 고객에 초점을 맞춤

사내에 대해서는 lsquo돈을 버는rsquo것에 초점을 맞춤

체계화를 통해 밸런스를 잡을 것

기본적 질문지향 평가척도 그룹

기본적 질문(평가항목)

고객만족도bull고객은 무엇을 기대하는가고객은 만족하고 있는가

사외에 초점

고객만족도 bull고객은 만족하고 있는가

경쟁상의 포지션bull경쟁회사는 어디에

사내에 초점

업무 성과bull회사는 자원을 유효하게 활용하고 있는가

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가개별 지표

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가

고객에 초점을 맞춘 평가지표고객에 초점을 맞춘 평가지표

고객이 원하는 성과특성을 파악한다고객이 원하는 성과특성을 파악한다

리드타임 납기준수도 품질 제품특성 서비스 가격 hellip

업무 성과 척도업무 성과 척도

제조업의 업무상 전체성과척도

bull Tbull T

bull I

OEbull OE

bull 복합척도

TI 흐름 속도ndash TI 흐름 속도

ndash TOE 단위 비용을 사용하여 획득한 금액의 정도

특징

생산상의 의사결정을 판매에 연결시킴

스피드 및 유연성을 촉진함

개별최적화를 방지함 lsquo돈을 번다rsquo는 목적에 연결시킴

제약조건 성과척도 (constraint measures)제약조건 성과척도 (constraint measures)

업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를

개선해야 할 지는 모름

예 재료 공급가능량이 제약인 경우

공급업자로부터 공급받는 재료의 양

스크랩 양

공정내 할당 오류량

예 생산능력제약이 있는 경우예 생산능력제약이 있는 경우

CCR의 가동률

TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)

1월 2월 3월 4월 5월 6월

고객만족도

bull납기준수도

bull반품

bull리드타임

업무 성과업무 성과

bull쓰루풋bullTIbullTOE

제약조건 성과

bullCCR달성도(계획대비)

bull양품공급

활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도

주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다

활동결과 성과 척도

개별 영역에서 달성해야 할 성과에 대한 척도

(전체 조직의 성과와의 인과관계 분석이 필요함)

활동초점 성과척도 성과를 올리기 위해 필수적 활동은 무엇인가

를 명확히 해서 주는 성과척도

각 조직 레벨의 성과 척도(예)각 조직 레벨의 성과 척도(예)

조직 레벨 성과 척도 예

회사 또는 사업부 전체 TOC성과척도 납기 반품 가격 등T I OE

부문 TOC 성과척도 납기 품질T I OE

개별 활동 활동결과 성과척도 품질 일정 달성도 재고 OE

목적의 일관성 amp목적의 일관성 amp성과척도의 일관성 유지

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 요소 근본원인제 활동초점 성과약조건 척도

회사 또는사업부

전체TOC성과척도

큰 성과 갭이있는 요소

전체의제약조건

전체의제약조건성과척도

부문 TOC 성과척도 해당 조직단위에서 큰 성과

부문의제약조건

부문의제약조건

갭이 있는 요소 성과척도

개별 활동 활동결과성과척도

활동성과 중크리티컬한 것

활동제약조건 활동 제약조건성과척도

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 근본원인제 활동초점요소 약조건 성과척도

회사 또는사업부

납기 품질 가격 등

OE 작업자의다기능화 정도

기능 매트릭스

T I OE

부문 납기 품질 가격 등

I 큰 가공로트 적절한 로트크기

T I OE

개별 활동 품질 제품믹스

제품 믹스 생산준비의어려움

준비시간

재고 등 개별OE

종속화(Subordination)종속화(Subordination)

성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다

환경과 제약이 바뀌는 데에 따라 lsquo종속화rsquo를 위해

성과척도는 새롭게 설계되어야 한다

상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다

예 과도한 재고감축 (재고회전율 최대화)

예 과도한 공수 절감

동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD

기업의 목표의 달성을 유인하도록 (전체최적화)

국지최적화의 함정에 빠지지 않도록 경계

가공시간 절약 = 절감으로 인식직접노동시간의 절감 = 비용절감으로 인식

SCM에서도적용가능

쓰루풋-dollar-Days (납기달성 성과 측정)각 부서가 회사의 쓰루풋 생성에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)쓰루풋-dollar 해당 주문의 판매가격뜨거운 감자 (현재 작업이 위치한 부서에 부과함) 0를 목표

Inventory-dollar-Days (재고 보유 실적 측정)각 부서가 회사의 inventory 감축에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 보유시간 Inventory dollar inventory의 가치Days 보유시간 Inventory-dollar inventory의 가치

IDD 계산 예IDD 계산 예

금액 체류일

어느 부서의 특정일 재고현황

품목 개수금액

개체류일

수IDD

A 100 $1 1 100

A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

보유하고 있는 재고에 대해서만 IDD계산하여 합계를 구함

비교전통적 재고평가 금액 = 100$1 + 100$1 + 100$1 = $300

효과효과필요하지 않은 재고를 만들거나 갖다 놓으면 큰 penalty 부과 rArr 재고 감축 유도

TDD 계산 예TDD 계산 예

어느 부서의 특정일 재고현황 (미완성품)

품목 개수쓰루풋

개지연 일

수TDD

A 100 $1 1 100A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

어느 작업이 완료되어 이 부서를 떠나면 이 작업의 이 부서에서의 지연일수는 0으로 함

지연일수하류에 있는 Buffer에의 도착시점을 초과한 지연일수 (참조 DBR의 Buffer관리)

연일수는 0으로 함

효과지연기간이 길면 큰 penalty 부과 rArr 늦은 주문을 신속히 처리 흐름의 신속화 유도

TDD의 활용의 예 (3가지 부서)TDD의 활용의 예 (3가지 부서)

부서 B부서 A

문제 유발 부서가 아님

신속 처리 성과가 높다

문제 유발 부서가 아님

신속 처리를 못 하였다

부서 C

문제 유발 부서임

Haystack Syndrome Ch 24Haystack Syndrome Ch24

성과지표 설정 기준(1)성과지표 설정 기준(1)

우선순위를 지킴

제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE

T I OE제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE 줄임

금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)

건수 비율보다 금액으로 표현

모든 기준의 출발은 고객의 요구모든 기준의 출발은 고객의 요구

측정하는 성과지표가 많으면 상호 이율배반적인 상황이 발생할 수있다있다

성과지표 설정 기준(2)성과지표 설정 기준(2)

내부보다 외부에 기준을 둔다

고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동

납기는 고객이 원하는 시기(공급자 약속일이 아님)

Point of Sales 반품 않을 때 비로소 쓰루풋임

구매-생산-판매의 연동

공급자 선정시 구매가격만 아니라 리드타임 적시납품준수율을 함께 고려께 고려

부서별 생산성보다 On Time Delivery 재고(I) 측정

부서간 TDD IDD 적용

제약과 비제약을 구분

불량률의 가치가 다르다

제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음 (OE만 참조)제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음(OE만 참조)

비용보다 쓰루풋 우선

T-OE TOE 사용T OE TOE 사용

생산부문의 성과지표생산부문의 성과지표

DBR의 운영을 위한 성과지표

자재투입시기 준수율

조달시기 준수율

납기 준수율(On Time Delivery)

제약자원(CCR) 가동율제약자원(CCR) 가동율

Buffer hole 발생으로 야기된 개선활동의 추진 실적

A B C D E

완제품원재료

공정능력 7 9 5 8 6제약공정

기타 부문의 성과지표기타 부문의 성과지표

영업 부문

시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용

TOE T-OE

기존의 재고회전율 대신 TI기존의 재고회전율 대신 TI

구매 부문

단순한 가격보다 주문량 리드타임 융통성 납기준수율을 복합적으로 적용한다

판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선

유통 부문

TDD IDDTDD IDD

성과지표에 있어서성과지표에 있어서

1 TA가 기존의 변동원가회계와 같은 것은 아닌가 이름만 바꾼 것은 아닌가만 바꾼 것은 아닌가

성과지표 설정 기준이 명확하다

2 과연 제약과 (T I OE)를 기준으로 성과지표와 의사결2 과연 제약과 (TIOE)를 기준으로 성과지표와 의사결정의 모든 문제를 다룰 수 있는가

더 적은 지표로 관리가 가능하다더 적은 지표로 관리가 가능하다

3 실제 업무에 사용되고 있는 기존 방법들을 어떻게 바꾸어야 하는가어야 하는가

필요한 것과 불필요한 것을 구분한다

제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다

TA 도입TA 도입

핵심 문제핵심 문제

ldquoGAAP을 준수하는 전통적 원가회계는 경영 의사결정을왜곡시킨다 rdquo왜곡시킨다

경영자의 Cloud경영자의 Cloud

원가를전통적

원가를최소화한다

원가회계를적용한다

경영을잘 한다

갈등잘 한다

쓰루풋 회계를쓰루풋을 풋적용한다

풋최대화한다

쓰루풋회계 도입 시 장애쓰루풋회계 도입 시 장애

기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데hellip

회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다고회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다

재무제표 자료를 경영의사결정에 당연히 이용할 수 있지

TA처럼 간단한 것은 복잡한 우리 회사에 안 맞아

지금 이대로가 좋아 (타성)

변화의 방식은 어떻게변화의 방식은 어떻게

Paradigmatic mode 기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체

Pragmatic mode TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 lsquo신rsquo 경영 방법들과 함께TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 신 경영 방법들과 함께portfolio의 한 요소로 채택 회계부문 보다 생산 또는 영업 부서에 의하여 변혁이 주도됨 그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴

결론결론

Paradigm의 변화Paradigm의 변화 1 + 1 = 2 1 + 1 = 2 rArrrArr1 + 1 1 + 1 nene 22ldquo티끌 모아 태산rdquo에서

ldquo If I will find a leverage pointIf I will find a leverage point

I can move the earthrdquo

증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다ldquo증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다

물리적 제약 뿐만 아니라 방침 제약을 해소하라

성과지표를 바꾸지 않으면 변화도 없다성과지 를 바꾸지 않 면 변화 없다

제약 중심의 관리제약 중심의 관리

System 최적해 ne Σ 국지 최적해System 최적해 ne Σ 국지 최적해올바른 성과측정시스템이 필요

생산성 향상은생산성 향상은제약 중심 때만 가능

비제약은 제약을 지원하는 역할비제약은 제약을 지원하는 역할제약 중심의 지속적 개선 프로세스 필요

제약중심제약중심제약중심제약중심

TOC의 VisionTOC의 Vision

TOC방식새로운 시스템제약 타개

새로운 시스템제약 타개

도TOC 방식

시스템 제약 타개

제약 타개

목표

달성

조직

의목

개선의 중지

TOC 평가척도의 설계기준TOC 평가척도의 설계기준

출발점 외부의 고객에 초점을 맞춤

사내에 대해서는 lsquo돈을 버는rsquo것에 초점을 맞춤

체계화를 통해 밸런스를 잡을 것

기본적 질문지향 평가척도 그룹

기본적 질문(평가항목)

고객만족도bull고객은 무엇을 기대하는가고객은 만족하고 있는가

사외에 초점

고객만족도 bull고객은 만족하고 있는가

경쟁상의 포지션bull경쟁회사는 어디에

사내에 초점

업무 성과bull회사는 자원을 유효하게 활용하고 있는가

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가개별 지표

bull업무의 어떤 면이 개선되어야 하는가

고객에 초점을 맞춘 평가지표고객에 초점을 맞춘 평가지표

고객이 원하는 성과특성을 파악한다고객이 원하는 성과특성을 파악한다

리드타임 납기준수도 품질 제품특성 서비스 가격 hellip

업무 성과 척도업무 성과 척도

제조업의 업무상 전체성과척도

bull Tbull T

bull I

OEbull OE

bull 복합척도

TI 흐름 속도ndash TI 흐름 속도

ndash TOE 단위 비용을 사용하여 획득한 금액의 정도

특징

생산상의 의사결정을 판매에 연결시킴

스피드 및 유연성을 촉진함

개별최적화를 방지함 lsquo돈을 번다rsquo는 목적에 연결시킴

제약조건 성과척도 (constraint measures)제약조건 성과척도 (constraint measures)

업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를

개선해야 할 지는 모름

예 재료 공급가능량이 제약인 경우

공급업자로부터 공급받는 재료의 양

스크랩 양

공정내 할당 오류량

예 생산능력제약이 있는 경우예 생산능력제약이 있는 경우

CCR의 가동률

TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)

1월 2월 3월 4월 5월 6월

고객만족도

bull납기준수도

bull반품

bull리드타임

업무 성과업무 성과

bull쓰루풋bullTIbullTOE

제약조건 성과

bullCCR달성도(계획대비)

bull양품공급

활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도

주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다

활동결과 성과 척도

개별 영역에서 달성해야 할 성과에 대한 척도

(전체 조직의 성과와의 인과관계 분석이 필요함)

활동초점 성과척도 성과를 올리기 위해 필수적 활동은 무엇인가

를 명확히 해서 주는 성과척도

각 조직 레벨의 성과 척도(예)각 조직 레벨의 성과 척도(예)

조직 레벨 성과 척도 예

회사 또는 사업부 전체 TOC성과척도 납기 반품 가격 등T I OE

부문 TOC 성과척도 납기 품질T I OE

개별 활동 활동결과 성과척도 품질 일정 달성도 재고 OE

목적의 일관성 amp목적의 일관성 amp성과척도의 일관성 유지

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 요소 근본원인제 활동초점 성과약조건 척도

회사 또는사업부

전체TOC성과척도

큰 성과 갭이있는 요소

전체의제약조건

전체의제약조건성과척도

부문 TOC 성과척도 해당 조직단위에서 큰 성과

부문의제약조건

부문의제약조건

갭이 있는 요소 성과척도

개별 활동 활동결과성과척도

활동성과 중크리티컬한 것

활동제약조건 활동 제약조건성과척도

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 근본원인제 활동초점요소 약조건 성과척도

회사 또는사업부

납기 품질 가격 등

OE 작업자의다기능화 정도

기능 매트릭스

T I OE

부문 납기 품질 가격 등

I 큰 가공로트 적절한 로트크기

T I OE

개별 활동 품질 제품믹스

제품 믹스 생산준비의어려움

준비시간

재고 등 개별OE

종속화(Subordination)종속화(Subordination)

성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다

환경과 제약이 바뀌는 데에 따라 lsquo종속화rsquo를 위해

성과척도는 새롭게 설계되어야 한다

상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다

예 과도한 재고감축 (재고회전율 최대화)

예 과도한 공수 절감

동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD

기업의 목표의 달성을 유인하도록 (전체최적화)

국지최적화의 함정에 빠지지 않도록 경계

가공시간 절약 = 절감으로 인식직접노동시간의 절감 = 비용절감으로 인식

SCM에서도적용가능

쓰루풋-dollar-Days (납기달성 성과 측정)각 부서가 회사의 쓰루풋 생성에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)쓰루풋-dollar 해당 주문의 판매가격뜨거운 감자 (현재 작업이 위치한 부서에 부과함) 0를 목표

Inventory-dollar-Days (재고 보유 실적 측정)각 부서가 회사의 inventory 감축에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 보유시간 Inventory dollar inventory의 가치Days 보유시간 Inventory-dollar inventory의 가치

IDD 계산 예IDD 계산 예

금액 체류일

어느 부서의 특정일 재고현황

품목 개수금액

개체류일

수IDD

A 100 $1 1 100

A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

보유하고 있는 재고에 대해서만 IDD계산하여 합계를 구함

비교전통적 재고평가 금액 = 100$1 + 100$1 + 100$1 = $300

효과효과필요하지 않은 재고를 만들거나 갖다 놓으면 큰 penalty 부과 rArr 재고 감축 유도

TDD 계산 예TDD 계산 예

어느 부서의 특정일 재고현황 (미완성품)

품목 개수쓰루풋

개지연 일

수TDD

A 100 $1 1 100A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

어느 작업이 완료되어 이 부서를 떠나면 이 작업의 이 부서에서의 지연일수는 0으로 함

지연일수하류에 있는 Buffer에의 도착시점을 초과한 지연일수 (참조 DBR의 Buffer관리)

연일수는 0으로 함

효과지연기간이 길면 큰 penalty 부과 rArr 늦은 주문을 신속히 처리 흐름의 신속화 유도

TDD의 활용의 예 (3가지 부서)TDD의 활용의 예 (3가지 부서)

부서 B부서 A

문제 유발 부서가 아님

신속 처리 성과가 높다

문제 유발 부서가 아님

신속 처리를 못 하였다

부서 C

문제 유발 부서임

Haystack Syndrome Ch 24Haystack Syndrome Ch24

성과지표 설정 기준(1)성과지표 설정 기준(1)

우선순위를 지킴

제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE

T I OE제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE 줄임

금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)

건수 비율보다 금액으로 표현

모든 기준의 출발은 고객의 요구모든 기준의 출발은 고객의 요구

측정하는 성과지표가 많으면 상호 이율배반적인 상황이 발생할 수있다있다

성과지표 설정 기준(2)성과지표 설정 기준(2)

내부보다 외부에 기준을 둔다

고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동

납기는 고객이 원하는 시기(공급자 약속일이 아님)

Point of Sales 반품 않을 때 비로소 쓰루풋임

구매-생산-판매의 연동

공급자 선정시 구매가격만 아니라 리드타임 적시납품준수율을 함께 고려께 고려

부서별 생산성보다 On Time Delivery 재고(I) 측정

부서간 TDD IDD 적용

제약과 비제약을 구분

불량률의 가치가 다르다

제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음 (OE만 참조)제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음(OE만 참조)

비용보다 쓰루풋 우선

T-OE TOE 사용T OE TOE 사용

생산부문의 성과지표생산부문의 성과지표

DBR의 운영을 위한 성과지표

자재투입시기 준수율

조달시기 준수율

납기 준수율(On Time Delivery)

제약자원(CCR) 가동율제약자원(CCR) 가동율

Buffer hole 발생으로 야기된 개선활동의 추진 실적

A B C D E

완제품원재료

공정능력 7 9 5 8 6제약공정

기타 부문의 성과지표기타 부문의 성과지표

영업 부문

시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용

TOE T-OE

기존의 재고회전율 대신 TI기존의 재고회전율 대신 TI

구매 부문

단순한 가격보다 주문량 리드타임 융통성 납기준수율을 복합적으로 적용한다

판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선

유통 부문

TDD IDDTDD IDD

성과지표에 있어서성과지표에 있어서

1 TA가 기존의 변동원가회계와 같은 것은 아닌가 이름만 바꾼 것은 아닌가만 바꾼 것은 아닌가

성과지표 설정 기준이 명확하다

2 과연 제약과 (T I OE)를 기준으로 성과지표와 의사결2 과연 제약과 (TIOE)를 기준으로 성과지표와 의사결정의 모든 문제를 다룰 수 있는가

더 적은 지표로 관리가 가능하다더 적은 지표로 관리가 가능하다

3 실제 업무에 사용되고 있는 기존 방법들을 어떻게 바꾸어야 하는가어야 하는가

필요한 것과 불필요한 것을 구분한다

제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다

TA 도입TA 도입

핵심 문제핵심 문제

ldquoGAAP을 준수하는 전통적 원가회계는 경영 의사결정을왜곡시킨다 rdquo왜곡시킨다

경영자의 Cloud경영자의 Cloud

원가를전통적

원가를최소화한다

원가회계를적용한다

경영을잘 한다

갈등잘 한다

쓰루풋 회계를쓰루풋을 풋적용한다

풋최대화한다

쓰루풋회계 도입 시 장애쓰루풋회계 도입 시 장애

기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데hellip

회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다고회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다

재무제표 자료를 경영의사결정에 당연히 이용할 수 있지

TA처럼 간단한 것은 복잡한 우리 회사에 안 맞아

지금 이대로가 좋아 (타성)

변화의 방식은 어떻게변화의 방식은 어떻게

Paradigmatic mode 기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체

Pragmatic mode TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 lsquo신rsquo 경영 방법들과 함께TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 신 경영 방법들과 함께portfolio의 한 요소로 채택 회계부문 보다 생산 또는 영업 부서에 의하여 변혁이 주도됨 그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴

결론결론

Paradigm의 변화Paradigm의 변화 1 + 1 = 2 1 + 1 = 2 rArrrArr1 + 1 1 + 1 nene 22ldquo티끌 모아 태산rdquo에서

ldquo If I will find a leverage pointIf I will find a leverage point

I can move the earthrdquo

증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다ldquo증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다

물리적 제약 뿐만 아니라 방침 제약을 해소하라

성과지표를 바꾸지 않으면 변화도 없다성과지 를 바꾸지 않 면 변화 없다

제약 중심의 관리제약 중심의 관리

System 최적해 ne Σ 국지 최적해System 최적해 ne Σ 국지 최적해올바른 성과측정시스템이 필요

생산성 향상은생산성 향상은제약 중심 때만 가능

비제약은 제약을 지원하는 역할비제약은 제약을 지원하는 역할제약 중심의 지속적 개선 프로세스 필요

제약중심제약중심제약중심제약중심

TOC의 VisionTOC의 Vision

TOC방식새로운 시스템제약 타개

새로운 시스템제약 타개

도TOC 방식

시스템 제약 타개

제약 타개

목표

달성

조직

의목

개선의 중지

고객에 초점을 맞춘 평가지표고객에 초점을 맞춘 평가지표

고객이 원하는 성과특성을 파악한다고객이 원하는 성과특성을 파악한다

리드타임 납기준수도 품질 제품특성 서비스 가격 hellip

업무 성과 척도업무 성과 척도

제조업의 업무상 전체성과척도

bull Tbull T

bull I

OEbull OE

bull 복합척도

TI 흐름 속도ndash TI 흐름 속도

ndash TOE 단위 비용을 사용하여 획득한 금액의 정도

특징

생산상의 의사결정을 판매에 연결시킴

스피드 및 유연성을 촉진함

개별최적화를 방지함 lsquo돈을 번다rsquo는 목적에 연결시킴

제약조건 성과척도 (constraint measures)제약조건 성과척도 (constraint measures)

업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를

개선해야 할 지는 모름

예 재료 공급가능량이 제약인 경우

공급업자로부터 공급받는 재료의 양

스크랩 양

공정내 할당 오류량

예 생산능력제약이 있는 경우예 생산능력제약이 있는 경우

CCR의 가동률

TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)

1월 2월 3월 4월 5월 6월

고객만족도

bull납기준수도

bull반품

bull리드타임

업무 성과업무 성과

bull쓰루풋bullTIbullTOE

제약조건 성과

bullCCR달성도(계획대비)

bull양품공급

활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도

주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다

활동결과 성과 척도

개별 영역에서 달성해야 할 성과에 대한 척도

(전체 조직의 성과와의 인과관계 분석이 필요함)

활동초점 성과척도 성과를 올리기 위해 필수적 활동은 무엇인가

를 명확히 해서 주는 성과척도

각 조직 레벨의 성과 척도(예)각 조직 레벨의 성과 척도(예)

조직 레벨 성과 척도 예

회사 또는 사업부 전체 TOC성과척도 납기 반품 가격 등T I OE

부문 TOC 성과척도 납기 품질T I OE

개별 활동 활동결과 성과척도 품질 일정 달성도 재고 OE

목적의 일관성 amp목적의 일관성 amp성과척도의 일관성 유지

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 요소 근본원인제 활동초점 성과약조건 척도

회사 또는사업부

전체TOC성과척도

큰 성과 갭이있는 요소

전체의제약조건

전체의제약조건성과척도

부문 TOC 성과척도 해당 조직단위에서 큰 성과

부문의제약조건

부문의제약조건

갭이 있는 요소 성과척도

개별 활동 활동결과성과척도

활동성과 중크리티컬한 것

활동제약조건 활동 제약조건성과척도

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 근본원인제 활동초점요소 약조건 성과척도

회사 또는사업부

납기 품질 가격 등

OE 작업자의다기능화 정도

기능 매트릭스

T I OE

부문 납기 품질 가격 등

I 큰 가공로트 적절한 로트크기

T I OE

개별 활동 품질 제품믹스

제품 믹스 생산준비의어려움

준비시간

재고 등 개별OE

종속화(Subordination)종속화(Subordination)

성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다

환경과 제약이 바뀌는 데에 따라 lsquo종속화rsquo를 위해

성과척도는 새롭게 설계되어야 한다

상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다

예 과도한 재고감축 (재고회전율 최대화)

예 과도한 공수 절감

동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD

기업의 목표의 달성을 유인하도록 (전체최적화)

국지최적화의 함정에 빠지지 않도록 경계

가공시간 절약 = 절감으로 인식직접노동시간의 절감 = 비용절감으로 인식

SCM에서도적용가능

쓰루풋-dollar-Days (납기달성 성과 측정)각 부서가 회사의 쓰루풋 생성에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)쓰루풋-dollar 해당 주문의 판매가격뜨거운 감자 (현재 작업이 위치한 부서에 부과함) 0를 목표

Inventory-dollar-Days (재고 보유 실적 측정)각 부서가 회사의 inventory 감축에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 보유시간 Inventory dollar inventory의 가치Days 보유시간 Inventory-dollar inventory의 가치

IDD 계산 예IDD 계산 예

금액 체류일

어느 부서의 특정일 재고현황

품목 개수금액

개체류일

수IDD

A 100 $1 1 100

A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

보유하고 있는 재고에 대해서만 IDD계산하여 합계를 구함

비교전통적 재고평가 금액 = 100$1 + 100$1 + 100$1 = $300

효과효과필요하지 않은 재고를 만들거나 갖다 놓으면 큰 penalty 부과 rArr 재고 감축 유도

TDD 계산 예TDD 계산 예

어느 부서의 특정일 재고현황 (미완성품)

품목 개수쓰루풋

개지연 일

수TDD

A 100 $1 1 100A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

어느 작업이 완료되어 이 부서를 떠나면 이 작업의 이 부서에서의 지연일수는 0으로 함

지연일수하류에 있는 Buffer에의 도착시점을 초과한 지연일수 (참조 DBR의 Buffer관리)

연일수는 0으로 함

효과지연기간이 길면 큰 penalty 부과 rArr 늦은 주문을 신속히 처리 흐름의 신속화 유도

TDD의 활용의 예 (3가지 부서)TDD의 활용의 예 (3가지 부서)

부서 B부서 A

문제 유발 부서가 아님

신속 처리 성과가 높다

문제 유발 부서가 아님

신속 처리를 못 하였다

부서 C

문제 유발 부서임

Haystack Syndrome Ch 24Haystack Syndrome Ch24

성과지표 설정 기준(1)성과지표 설정 기준(1)

우선순위를 지킴

제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE

T I OE제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE 줄임

금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)

건수 비율보다 금액으로 표현

모든 기준의 출발은 고객의 요구모든 기준의 출발은 고객의 요구

측정하는 성과지표가 많으면 상호 이율배반적인 상황이 발생할 수있다있다

성과지표 설정 기준(2)성과지표 설정 기준(2)

내부보다 외부에 기준을 둔다

고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동

납기는 고객이 원하는 시기(공급자 약속일이 아님)

Point of Sales 반품 않을 때 비로소 쓰루풋임

구매-생산-판매의 연동

공급자 선정시 구매가격만 아니라 리드타임 적시납품준수율을 함께 고려께 고려

부서별 생산성보다 On Time Delivery 재고(I) 측정

부서간 TDD IDD 적용

제약과 비제약을 구분

불량률의 가치가 다르다

제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음 (OE만 참조)제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음(OE만 참조)

비용보다 쓰루풋 우선

T-OE TOE 사용T OE TOE 사용

생산부문의 성과지표생산부문의 성과지표

DBR의 운영을 위한 성과지표

자재투입시기 준수율

조달시기 준수율

납기 준수율(On Time Delivery)

제약자원(CCR) 가동율제약자원(CCR) 가동율

Buffer hole 발생으로 야기된 개선활동의 추진 실적

A B C D E

완제품원재료

공정능력 7 9 5 8 6제약공정

기타 부문의 성과지표기타 부문의 성과지표

영업 부문

시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용

TOE T-OE

기존의 재고회전율 대신 TI기존의 재고회전율 대신 TI

구매 부문

단순한 가격보다 주문량 리드타임 융통성 납기준수율을 복합적으로 적용한다

판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선

유통 부문

TDD IDDTDD IDD

성과지표에 있어서성과지표에 있어서

1 TA가 기존의 변동원가회계와 같은 것은 아닌가 이름만 바꾼 것은 아닌가만 바꾼 것은 아닌가

성과지표 설정 기준이 명확하다

2 과연 제약과 (T I OE)를 기준으로 성과지표와 의사결2 과연 제약과 (TIOE)를 기준으로 성과지표와 의사결정의 모든 문제를 다룰 수 있는가

더 적은 지표로 관리가 가능하다더 적은 지표로 관리가 가능하다

3 실제 업무에 사용되고 있는 기존 방법들을 어떻게 바꾸어야 하는가어야 하는가

필요한 것과 불필요한 것을 구분한다

제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다

TA 도입TA 도입

핵심 문제핵심 문제

ldquoGAAP을 준수하는 전통적 원가회계는 경영 의사결정을왜곡시킨다 rdquo왜곡시킨다

경영자의 Cloud경영자의 Cloud

원가를전통적

원가를최소화한다

원가회계를적용한다

경영을잘 한다

갈등잘 한다

쓰루풋 회계를쓰루풋을 풋적용한다

풋최대화한다

쓰루풋회계 도입 시 장애쓰루풋회계 도입 시 장애

기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데hellip

회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다고회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다

재무제표 자료를 경영의사결정에 당연히 이용할 수 있지

TA처럼 간단한 것은 복잡한 우리 회사에 안 맞아

지금 이대로가 좋아 (타성)

변화의 방식은 어떻게변화의 방식은 어떻게

Paradigmatic mode 기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체

Pragmatic mode TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 lsquo신rsquo 경영 방법들과 함께TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 신 경영 방법들과 함께portfolio의 한 요소로 채택 회계부문 보다 생산 또는 영업 부서에 의하여 변혁이 주도됨 그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴

결론결론

Paradigm의 변화Paradigm의 변화 1 + 1 = 2 1 + 1 = 2 rArrrArr1 + 1 1 + 1 nene 22ldquo티끌 모아 태산rdquo에서

ldquo If I will find a leverage pointIf I will find a leverage point

I can move the earthrdquo

증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다ldquo증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다

물리적 제약 뿐만 아니라 방침 제약을 해소하라

성과지표를 바꾸지 않으면 변화도 없다성과지 를 바꾸지 않 면 변화 없다

제약 중심의 관리제약 중심의 관리

System 최적해 ne Σ 국지 최적해System 최적해 ne Σ 국지 최적해올바른 성과측정시스템이 필요

생산성 향상은생산성 향상은제약 중심 때만 가능

비제약은 제약을 지원하는 역할비제약은 제약을 지원하는 역할제약 중심의 지속적 개선 프로세스 필요

제약중심제약중심제약중심제약중심

TOC의 VisionTOC의 Vision

TOC방식새로운 시스템제약 타개

새로운 시스템제약 타개

도TOC 방식

시스템 제약 타개

제약 타개

목표

달성

조직

의목

개선의 중지

업무 성과 척도업무 성과 척도

제조업의 업무상 전체성과척도

bull Tbull T

bull I

OEbull OE

bull 복합척도

TI 흐름 속도ndash TI 흐름 속도

ndash TOE 단위 비용을 사용하여 획득한 금액의 정도

특징

생산상의 의사결정을 판매에 연결시킴

스피드 및 유연성을 촉진함

개별최적화를 방지함 lsquo돈을 번다rsquo는 목적에 연결시킴

제약조건 성과척도 (constraint measures)제약조건 성과척도 (constraint measures)

업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를

개선해야 할 지는 모름

예 재료 공급가능량이 제약인 경우

공급업자로부터 공급받는 재료의 양

스크랩 양

공정내 할당 오류량

예 생산능력제약이 있는 경우예 생산능력제약이 있는 경우

CCR의 가동률

TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)

1월 2월 3월 4월 5월 6월

고객만족도

bull납기준수도

bull반품

bull리드타임

업무 성과업무 성과

bull쓰루풋bullTIbullTOE

제약조건 성과

bullCCR달성도(계획대비)

bull양품공급

활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도

주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다

활동결과 성과 척도

개별 영역에서 달성해야 할 성과에 대한 척도

(전체 조직의 성과와의 인과관계 분석이 필요함)

활동초점 성과척도 성과를 올리기 위해 필수적 활동은 무엇인가

를 명확히 해서 주는 성과척도

각 조직 레벨의 성과 척도(예)각 조직 레벨의 성과 척도(예)

조직 레벨 성과 척도 예

회사 또는 사업부 전체 TOC성과척도 납기 반품 가격 등T I OE

부문 TOC 성과척도 납기 품질T I OE

개별 활동 활동결과 성과척도 품질 일정 달성도 재고 OE

목적의 일관성 amp목적의 일관성 amp성과척도의 일관성 유지

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 요소 근본원인제 활동초점 성과약조건 척도

회사 또는사업부

전체TOC성과척도

큰 성과 갭이있는 요소

전체의제약조건

전체의제약조건성과척도

부문 TOC 성과척도 해당 조직단위에서 큰 성과

부문의제약조건

부문의제약조건

갭이 있는 요소 성과척도

개별 활동 활동결과성과척도

활동성과 중크리티컬한 것

활동제약조건 활동 제약조건성과척도

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 근본원인제 활동초점요소 약조건 성과척도

회사 또는사업부

납기 품질 가격 등

OE 작업자의다기능화 정도

기능 매트릭스

T I OE

부문 납기 품질 가격 등

I 큰 가공로트 적절한 로트크기

T I OE

개별 활동 품질 제품믹스

제품 믹스 생산준비의어려움

준비시간

재고 등 개별OE

종속화(Subordination)종속화(Subordination)

성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다

환경과 제약이 바뀌는 데에 따라 lsquo종속화rsquo를 위해

성과척도는 새롭게 설계되어야 한다

상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다

예 과도한 재고감축 (재고회전율 최대화)

예 과도한 공수 절감

동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD

기업의 목표의 달성을 유인하도록 (전체최적화)

국지최적화의 함정에 빠지지 않도록 경계

가공시간 절약 = 절감으로 인식직접노동시간의 절감 = 비용절감으로 인식

SCM에서도적용가능

쓰루풋-dollar-Days (납기달성 성과 측정)각 부서가 회사의 쓰루풋 생성에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)쓰루풋-dollar 해당 주문의 판매가격뜨거운 감자 (현재 작업이 위치한 부서에 부과함) 0를 목표

Inventory-dollar-Days (재고 보유 실적 측정)각 부서가 회사의 inventory 감축에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 보유시간 Inventory dollar inventory의 가치Days 보유시간 Inventory-dollar inventory의 가치

IDD 계산 예IDD 계산 예

금액 체류일

어느 부서의 특정일 재고현황

품목 개수금액

개체류일

수IDD

A 100 $1 1 100

A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

보유하고 있는 재고에 대해서만 IDD계산하여 합계를 구함

비교전통적 재고평가 금액 = 100$1 + 100$1 + 100$1 = $300

효과효과필요하지 않은 재고를 만들거나 갖다 놓으면 큰 penalty 부과 rArr 재고 감축 유도

TDD 계산 예TDD 계산 예

어느 부서의 특정일 재고현황 (미완성품)

품목 개수쓰루풋

개지연 일

수TDD

A 100 $1 1 100A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

어느 작업이 완료되어 이 부서를 떠나면 이 작업의 이 부서에서의 지연일수는 0으로 함

지연일수하류에 있는 Buffer에의 도착시점을 초과한 지연일수 (참조 DBR의 Buffer관리)

연일수는 0으로 함

효과지연기간이 길면 큰 penalty 부과 rArr 늦은 주문을 신속히 처리 흐름의 신속화 유도

TDD의 활용의 예 (3가지 부서)TDD의 활용의 예 (3가지 부서)

부서 B부서 A

문제 유발 부서가 아님

신속 처리 성과가 높다

문제 유발 부서가 아님

신속 처리를 못 하였다

부서 C

문제 유발 부서임

Haystack Syndrome Ch 24Haystack Syndrome Ch24

성과지표 설정 기준(1)성과지표 설정 기준(1)

우선순위를 지킴

제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE

T I OE제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE 줄임

금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)

건수 비율보다 금액으로 표현

모든 기준의 출발은 고객의 요구모든 기준의 출발은 고객의 요구

측정하는 성과지표가 많으면 상호 이율배반적인 상황이 발생할 수있다있다

성과지표 설정 기준(2)성과지표 설정 기준(2)

내부보다 외부에 기준을 둔다

고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동

납기는 고객이 원하는 시기(공급자 약속일이 아님)

Point of Sales 반품 않을 때 비로소 쓰루풋임

구매-생산-판매의 연동

공급자 선정시 구매가격만 아니라 리드타임 적시납품준수율을 함께 고려께 고려

부서별 생산성보다 On Time Delivery 재고(I) 측정

부서간 TDD IDD 적용

제약과 비제약을 구분

불량률의 가치가 다르다

제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음 (OE만 참조)제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음(OE만 참조)

비용보다 쓰루풋 우선

T-OE TOE 사용T OE TOE 사용

생산부문의 성과지표생산부문의 성과지표

DBR의 운영을 위한 성과지표

자재투입시기 준수율

조달시기 준수율

납기 준수율(On Time Delivery)

제약자원(CCR) 가동율제약자원(CCR) 가동율

Buffer hole 발생으로 야기된 개선활동의 추진 실적

A B C D E

완제품원재료

공정능력 7 9 5 8 6제약공정

기타 부문의 성과지표기타 부문의 성과지표

영업 부문

시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용

TOE T-OE

기존의 재고회전율 대신 TI기존의 재고회전율 대신 TI

구매 부문

단순한 가격보다 주문량 리드타임 융통성 납기준수율을 복합적으로 적용한다

판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선

유통 부문

TDD IDDTDD IDD

성과지표에 있어서성과지표에 있어서

1 TA가 기존의 변동원가회계와 같은 것은 아닌가 이름만 바꾼 것은 아닌가만 바꾼 것은 아닌가

성과지표 설정 기준이 명확하다

2 과연 제약과 (T I OE)를 기준으로 성과지표와 의사결2 과연 제약과 (TIOE)를 기준으로 성과지표와 의사결정의 모든 문제를 다룰 수 있는가

더 적은 지표로 관리가 가능하다더 적은 지표로 관리가 가능하다

3 실제 업무에 사용되고 있는 기존 방법들을 어떻게 바꾸어야 하는가어야 하는가

필요한 것과 불필요한 것을 구분한다

제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다

TA 도입TA 도입

핵심 문제핵심 문제

ldquoGAAP을 준수하는 전통적 원가회계는 경영 의사결정을왜곡시킨다 rdquo왜곡시킨다

경영자의 Cloud경영자의 Cloud

원가를전통적

원가를최소화한다

원가회계를적용한다

경영을잘 한다

갈등잘 한다

쓰루풋 회계를쓰루풋을 풋적용한다

풋최대화한다

쓰루풋회계 도입 시 장애쓰루풋회계 도입 시 장애

기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데hellip

회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다고회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다

재무제표 자료를 경영의사결정에 당연히 이용할 수 있지

TA처럼 간단한 것은 복잡한 우리 회사에 안 맞아

지금 이대로가 좋아 (타성)

변화의 방식은 어떻게변화의 방식은 어떻게

Paradigmatic mode 기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체

Pragmatic mode TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 lsquo신rsquo 경영 방법들과 함께TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 신 경영 방법들과 함께portfolio의 한 요소로 채택 회계부문 보다 생산 또는 영업 부서에 의하여 변혁이 주도됨 그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴

결론결론

Paradigm의 변화Paradigm의 변화 1 + 1 = 2 1 + 1 = 2 rArrrArr1 + 1 1 + 1 nene 22ldquo티끌 모아 태산rdquo에서

ldquo If I will find a leverage pointIf I will find a leverage point

I can move the earthrdquo

증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다ldquo증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다

물리적 제약 뿐만 아니라 방침 제약을 해소하라

성과지표를 바꾸지 않으면 변화도 없다성과지 를 바꾸지 않 면 변화 없다

제약 중심의 관리제약 중심의 관리

System 최적해 ne Σ 국지 최적해System 최적해 ne Σ 국지 최적해올바른 성과측정시스템이 필요

생산성 향상은생산성 향상은제약 중심 때만 가능

비제약은 제약을 지원하는 역할비제약은 제약을 지원하는 역할제약 중심의 지속적 개선 프로세스 필요

제약중심제약중심제약중심제약중심

TOC의 VisionTOC의 Vision

TOC방식새로운 시스템제약 타개

새로운 시스템제약 타개

도TOC 방식

시스템 제약 타개

제약 타개

목표

달성

조직

의목

개선의 중지

제약조건 성과척도 (constraint measures)제약조건 성과척도 (constraint measures)

업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를업무성과척도는 개선이 필요한지는 알려주나 구체적으로 어디를

개선해야 할 지는 모름

예 재료 공급가능량이 제약인 경우

공급업자로부터 공급받는 재료의 양

스크랩 양

공정내 할당 오류량

예 생산능력제약이 있는 경우예 생산능력제약이 있는 경우

CCR의 가동률

TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)

1월 2월 3월 4월 5월 6월

고객만족도

bull납기준수도

bull반품

bull리드타임

업무 성과업무 성과

bull쓰루풋bullTIbullTOE

제약조건 성과

bullCCR달성도(계획대비)

bull양품공급

활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도

주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다

활동결과 성과 척도

개별 영역에서 달성해야 할 성과에 대한 척도

(전체 조직의 성과와의 인과관계 분석이 필요함)

활동초점 성과척도 성과를 올리기 위해 필수적 활동은 무엇인가

를 명확히 해서 주는 성과척도

각 조직 레벨의 성과 척도(예)각 조직 레벨의 성과 척도(예)

조직 레벨 성과 척도 예

회사 또는 사업부 전체 TOC성과척도 납기 반품 가격 등T I OE

부문 TOC 성과척도 납기 품질T I OE

개별 활동 활동결과 성과척도 품질 일정 달성도 재고 OE

목적의 일관성 amp목적의 일관성 amp성과척도의 일관성 유지

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 요소 근본원인제 활동초점 성과약조건 척도

회사 또는사업부

전체TOC성과척도

큰 성과 갭이있는 요소

전체의제약조건

전체의제약조건성과척도

부문 TOC 성과척도 해당 조직단위에서 큰 성과

부문의제약조건

부문의제약조건

갭이 있는 요소 성과척도

개별 활동 활동결과성과척도

활동성과 중크리티컬한 것

활동제약조건 활동 제약조건성과척도

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 근본원인제 활동초점요소 약조건 성과척도

회사 또는사업부

납기 품질 가격 등

OE 작업자의다기능화 정도

기능 매트릭스

T I OE

부문 납기 품질 가격 등

I 큰 가공로트 적절한 로트크기

T I OE

개별 활동 품질 제품믹스

제품 믹스 생산준비의어려움

준비시간

재고 등 개별OE

종속화(Subordination)종속화(Subordination)

성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다

환경과 제약이 바뀌는 데에 따라 lsquo종속화rsquo를 위해

성과척도는 새롭게 설계되어야 한다

상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다

예 과도한 재고감축 (재고회전율 최대화)

예 과도한 공수 절감

동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD

기업의 목표의 달성을 유인하도록 (전체최적화)

국지최적화의 함정에 빠지지 않도록 경계

가공시간 절약 = 절감으로 인식직접노동시간의 절감 = 비용절감으로 인식

SCM에서도적용가능

쓰루풋-dollar-Days (납기달성 성과 측정)각 부서가 회사의 쓰루풋 생성에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)쓰루풋-dollar 해당 주문의 판매가격뜨거운 감자 (현재 작업이 위치한 부서에 부과함) 0를 목표

Inventory-dollar-Days (재고 보유 실적 측정)각 부서가 회사의 inventory 감축에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 보유시간 Inventory dollar inventory의 가치Days 보유시간 Inventory-dollar inventory의 가치

IDD 계산 예IDD 계산 예

금액 체류일

어느 부서의 특정일 재고현황

품목 개수금액

개체류일

수IDD

A 100 $1 1 100

A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

보유하고 있는 재고에 대해서만 IDD계산하여 합계를 구함

비교전통적 재고평가 금액 = 100$1 + 100$1 + 100$1 = $300

효과효과필요하지 않은 재고를 만들거나 갖다 놓으면 큰 penalty 부과 rArr 재고 감축 유도

TDD 계산 예TDD 계산 예

어느 부서의 특정일 재고현황 (미완성품)

품목 개수쓰루풋

개지연 일

수TDD

A 100 $1 1 100A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

어느 작업이 완료되어 이 부서를 떠나면 이 작업의 이 부서에서의 지연일수는 0으로 함

지연일수하류에 있는 Buffer에의 도착시점을 초과한 지연일수 (참조 DBR의 Buffer관리)

연일수는 0으로 함

효과지연기간이 길면 큰 penalty 부과 rArr 늦은 주문을 신속히 처리 흐름의 신속화 유도

TDD의 활용의 예 (3가지 부서)TDD의 활용의 예 (3가지 부서)

부서 B부서 A

문제 유발 부서가 아님

신속 처리 성과가 높다

문제 유발 부서가 아님

신속 처리를 못 하였다

부서 C

문제 유발 부서임

Haystack Syndrome Ch 24Haystack Syndrome Ch24

성과지표 설정 기준(1)성과지표 설정 기준(1)

우선순위를 지킴

제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE

T I OE제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE 줄임

금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)

건수 비율보다 금액으로 표현

모든 기준의 출발은 고객의 요구모든 기준의 출발은 고객의 요구

측정하는 성과지표가 많으면 상호 이율배반적인 상황이 발생할 수있다있다

성과지표 설정 기준(2)성과지표 설정 기준(2)

내부보다 외부에 기준을 둔다

고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동

납기는 고객이 원하는 시기(공급자 약속일이 아님)

Point of Sales 반품 않을 때 비로소 쓰루풋임

구매-생산-판매의 연동

공급자 선정시 구매가격만 아니라 리드타임 적시납품준수율을 함께 고려께 고려

부서별 생산성보다 On Time Delivery 재고(I) 측정

부서간 TDD IDD 적용

제약과 비제약을 구분

불량률의 가치가 다르다

제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음 (OE만 참조)제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음(OE만 참조)

비용보다 쓰루풋 우선

T-OE TOE 사용T OE TOE 사용

생산부문의 성과지표생산부문의 성과지표

DBR의 운영을 위한 성과지표

자재투입시기 준수율

조달시기 준수율

납기 준수율(On Time Delivery)

제약자원(CCR) 가동율제약자원(CCR) 가동율

Buffer hole 발생으로 야기된 개선활동의 추진 실적

A B C D E

완제품원재료

공정능력 7 9 5 8 6제약공정

기타 부문의 성과지표기타 부문의 성과지표

영업 부문

시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용

TOE T-OE

기존의 재고회전율 대신 TI기존의 재고회전율 대신 TI

구매 부문

단순한 가격보다 주문량 리드타임 융통성 납기준수율을 복합적으로 적용한다

판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선

유통 부문

TDD IDDTDD IDD

성과지표에 있어서성과지표에 있어서

1 TA가 기존의 변동원가회계와 같은 것은 아닌가 이름만 바꾼 것은 아닌가만 바꾼 것은 아닌가

성과지표 설정 기준이 명확하다

2 과연 제약과 (T I OE)를 기준으로 성과지표와 의사결2 과연 제약과 (TIOE)를 기준으로 성과지표와 의사결정의 모든 문제를 다룰 수 있는가

더 적은 지표로 관리가 가능하다더 적은 지표로 관리가 가능하다

3 실제 업무에 사용되고 있는 기존 방법들을 어떻게 바꾸어야 하는가어야 하는가

필요한 것과 불필요한 것을 구분한다

제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다

TA 도입TA 도입

핵심 문제핵심 문제

ldquoGAAP을 준수하는 전통적 원가회계는 경영 의사결정을왜곡시킨다 rdquo왜곡시킨다

경영자의 Cloud경영자의 Cloud

원가를전통적

원가를최소화한다

원가회계를적용한다

경영을잘 한다

갈등잘 한다

쓰루풋 회계를쓰루풋을 풋적용한다

풋최대화한다

쓰루풋회계 도입 시 장애쓰루풋회계 도입 시 장애

기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데hellip

회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다고회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다

재무제표 자료를 경영의사결정에 당연히 이용할 수 있지

TA처럼 간단한 것은 복잡한 우리 회사에 안 맞아

지금 이대로가 좋아 (타성)

변화의 방식은 어떻게변화의 방식은 어떻게

Paradigmatic mode 기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체

Pragmatic mode TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 lsquo신rsquo 경영 방법들과 함께TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 신 경영 방법들과 함께portfolio의 한 요소로 채택 회계부문 보다 생산 또는 영업 부서에 의하여 변혁이 주도됨 그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴

결론결론

Paradigm의 변화Paradigm의 변화 1 + 1 = 2 1 + 1 = 2 rArrrArr1 + 1 1 + 1 nene 22ldquo티끌 모아 태산rdquo에서

ldquo If I will find a leverage pointIf I will find a leverage point

I can move the earthrdquo

증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다ldquo증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다

물리적 제약 뿐만 아니라 방침 제약을 해소하라

성과지표를 바꾸지 않으면 변화도 없다성과지 를 바꾸지 않 면 변화 없다

제약 중심의 관리제약 중심의 관리

System 최적해 ne Σ 국지 최적해System 최적해 ne Σ 국지 최적해올바른 성과측정시스템이 필요

생산성 향상은생산성 향상은제약 중심 때만 가능

비제약은 제약을 지원하는 역할비제약은 제약을 지원하는 역할제약 중심의 지속적 개선 프로세스 필요

제약중심제약중심제약중심제약중심

TOC의 VisionTOC의 Vision

TOC방식새로운 시스템제약 타개

새로운 시스템제약 타개

도TOC 방식

시스템 제약 타개

제약 타개

목표

달성

조직

의목

개선의 중지

TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)TOC평가척도 보고서 ndash 공장 레벨 (예)

1월 2월 3월 4월 5월 6월

고객만족도

bull납기준수도

bull반품

bull리드타임

업무 성과업무 성과

bull쓰루풋bullTIbullTOE

제약조건 성과

bullCCR달성도(계획대비)

bull양품공급

활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도

주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다

활동결과 성과 척도

개별 영역에서 달성해야 할 성과에 대한 척도

(전체 조직의 성과와의 인과관계 분석이 필요함)

활동초점 성과척도 성과를 올리기 위해 필수적 활동은 무엇인가

를 명확히 해서 주는 성과척도

각 조직 레벨의 성과 척도(예)각 조직 레벨의 성과 척도(예)

조직 레벨 성과 척도 예

회사 또는 사업부 전체 TOC성과척도 납기 반품 가격 등T I OE

부문 TOC 성과척도 납기 품질T I OE

개별 활동 활동결과 성과척도 품질 일정 달성도 재고 OE

목적의 일관성 amp목적의 일관성 amp성과척도의 일관성 유지

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 요소 근본원인제 활동초점 성과약조건 척도

회사 또는사업부

전체TOC성과척도

큰 성과 갭이있는 요소

전체의제약조건

전체의제약조건성과척도

부문 TOC 성과척도 해당 조직단위에서 큰 성과

부문의제약조건

부문의제약조건

갭이 있는 요소 성과척도

개별 활동 활동결과성과척도

활동성과 중크리티컬한 것

활동제약조건 활동 제약조건성과척도

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 근본원인제 활동초점요소 약조건 성과척도

회사 또는사업부

납기 품질 가격 등

OE 작업자의다기능화 정도

기능 매트릭스

T I OE

부문 납기 품질 가격 등

I 큰 가공로트 적절한 로트크기

T I OE

개별 활동 품질 제품믹스

제품 믹스 생산준비의어려움

준비시간

재고 등 개별OE

종속화(Subordination)종속화(Subordination)

성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다

환경과 제약이 바뀌는 데에 따라 lsquo종속화rsquo를 위해

성과척도는 새롭게 설계되어야 한다

상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다

예 과도한 재고감축 (재고회전율 최대화)

예 과도한 공수 절감

동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD

기업의 목표의 달성을 유인하도록 (전체최적화)

국지최적화의 함정에 빠지지 않도록 경계

가공시간 절약 = 절감으로 인식직접노동시간의 절감 = 비용절감으로 인식

SCM에서도적용가능

쓰루풋-dollar-Days (납기달성 성과 측정)각 부서가 회사의 쓰루풋 생성에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)쓰루풋-dollar 해당 주문의 판매가격뜨거운 감자 (현재 작업이 위치한 부서에 부과함) 0를 목표

Inventory-dollar-Days (재고 보유 실적 측정)각 부서가 회사의 inventory 감축에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 보유시간 Inventory dollar inventory의 가치Days 보유시간 Inventory-dollar inventory의 가치

IDD 계산 예IDD 계산 예

금액 체류일

어느 부서의 특정일 재고현황

품목 개수금액

개체류일

수IDD

A 100 $1 1 100

A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

보유하고 있는 재고에 대해서만 IDD계산하여 합계를 구함

비교전통적 재고평가 금액 = 100$1 + 100$1 + 100$1 = $300

효과효과필요하지 않은 재고를 만들거나 갖다 놓으면 큰 penalty 부과 rArr 재고 감축 유도

TDD 계산 예TDD 계산 예

어느 부서의 특정일 재고현황 (미완성품)

품목 개수쓰루풋

개지연 일

수TDD

A 100 $1 1 100A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

어느 작업이 완료되어 이 부서를 떠나면 이 작업의 이 부서에서의 지연일수는 0으로 함

지연일수하류에 있는 Buffer에의 도착시점을 초과한 지연일수 (참조 DBR의 Buffer관리)

연일수는 0으로 함

효과지연기간이 길면 큰 penalty 부과 rArr 늦은 주문을 신속히 처리 흐름의 신속화 유도

TDD의 활용의 예 (3가지 부서)TDD의 활용의 예 (3가지 부서)

부서 B부서 A

문제 유발 부서가 아님

신속 처리 성과가 높다

문제 유발 부서가 아님

신속 처리를 못 하였다

부서 C

문제 유발 부서임

Haystack Syndrome Ch 24Haystack Syndrome Ch24

성과지표 설정 기준(1)성과지표 설정 기준(1)

우선순위를 지킴

제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE

T I OE제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE 줄임

금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)

건수 비율보다 금액으로 표현

모든 기준의 출발은 고객의 요구모든 기준의 출발은 고객의 요구

측정하는 성과지표가 많으면 상호 이율배반적인 상황이 발생할 수있다있다

성과지표 설정 기준(2)성과지표 설정 기준(2)

내부보다 외부에 기준을 둔다

고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동

납기는 고객이 원하는 시기(공급자 약속일이 아님)

Point of Sales 반품 않을 때 비로소 쓰루풋임

구매-생산-판매의 연동

공급자 선정시 구매가격만 아니라 리드타임 적시납품준수율을 함께 고려께 고려

부서별 생산성보다 On Time Delivery 재고(I) 측정

부서간 TDD IDD 적용

제약과 비제약을 구분

불량률의 가치가 다르다

제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음 (OE만 참조)제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음(OE만 참조)

비용보다 쓰루풋 우선

T-OE TOE 사용T OE TOE 사용

생산부문의 성과지표생산부문의 성과지표

DBR의 운영을 위한 성과지표

자재투입시기 준수율

조달시기 준수율

납기 준수율(On Time Delivery)

제약자원(CCR) 가동율제약자원(CCR) 가동율

Buffer hole 발생으로 야기된 개선활동의 추진 실적

A B C D E

완제품원재료

공정능력 7 9 5 8 6제약공정

기타 부문의 성과지표기타 부문의 성과지표

영업 부문

시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용

TOE T-OE

기존의 재고회전율 대신 TI기존의 재고회전율 대신 TI

구매 부문

단순한 가격보다 주문량 리드타임 융통성 납기준수율을 복합적으로 적용한다

판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선

유통 부문

TDD IDDTDD IDD

성과지표에 있어서성과지표에 있어서

1 TA가 기존의 변동원가회계와 같은 것은 아닌가 이름만 바꾼 것은 아닌가만 바꾼 것은 아닌가

성과지표 설정 기준이 명확하다

2 과연 제약과 (T I OE)를 기준으로 성과지표와 의사결2 과연 제약과 (TIOE)를 기준으로 성과지표와 의사결정의 모든 문제를 다룰 수 있는가

더 적은 지표로 관리가 가능하다더 적은 지표로 관리가 가능하다

3 실제 업무에 사용되고 있는 기존 방법들을 어떻게 바꾸어야 하는가어야 하는가

필요한 것과 불필요한 것을 구분한다

제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다

TA 도입TA 도입

핵심 문제핵심 문제

ldquoGAAP을 준수하는 전통적 원가회계는 경영 의사결정을왜곡시킨다 rdquo왜곡시킨다

경영자의 Cloud경영자의 Cloud

원가를전통적

원가를최소화한다

원가회계를적용한다

경영을잘 한다

갈등잘 한다

쓰루풋 회계를쓰루풋을 풋적용한다

풋최대화한다

쓰루풋회계 도입 시 장애쓰루풋회계 도입 시 장애

기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데hellip

회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다고회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다

재무제표 자료를 경영의사결정에 당연히 이용할 수 있지

TA처럼 간단한 것은 복잡한 우리 회사에 안 맞아

지금 이대로가 좋아 (타성)

변화의 방식은 어떻게변화의 방식은 어떻게

Paradigmatic mode 기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체

Pragmatic mode TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 lsquo신rsquo 경영 방법들과 함께TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 신 경영 방법들과 함께portfolio의 한 요소로 채택 회계부문 보다 생산 또는 영업 부서에 의하여 변혁이 주도됨 그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴

결론결론

Paradigm의 변화Paradigm의 변화 1 + 1 = 2 1 + 1 = 2 rArrrArr1 + 1 1 + 1 nene 22ldquo티끌 모아 태산rdquo에서

ldquo If I will find a leverage pointIf I will find a leverage point

I can move the earthrdquo

증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다ldquo증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다

물리적 제약 뿐만 아니라 방침 제약을 해소하라

성과지표를 바꾸지 않으면 변화도 없다성과지 를 바꾸지 않 면 변화 없다

제약 중심의 관리제약 중심의 관리

System 최적해 ne Σ 국지 최적해System 최적해 ne Σ 국지 최적해올바른 성과측정시스템이 필요

생산성 향상은생산성 향상은제약 중심 때만 가능

비제약은 제약을 지원하는 역할비제약은 제약을 지원하는 역할제약 중심의 지속적 개선 프로세스 필요

제약중심제약중심제약중심제약중심

TOC의 VisionTOC의 Vision

TOC방식새로운 시스템제약 타개

새로운 시스템제약 타개

도TOC 방식

시스템 제약 타개

제약 타개

목표

달성

조직

의목

개선의 중지

활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도활동결과 성과척도 및 활동초점 성과척도

주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다주요 control point가 되는 활동을 명확히 찾아낸다

활동결과 성과 척도

개별 영역에서 달성해야 할 성과에 대한 척도

(전체 조직의 성과와의 인과관계 분석이 필요함)

활동초점 성과척도 성과를 올리기 위해 필수적 활동은 무엇인가

를 명확히 해서 주는 성과척도

각 조직 레벨의 성과 척도(예)각 조직 레벨의 성과 척도(예)

조직 레벨 성과 척도 예

회사 또는 사업부 전체 TOC성과척도 납기 반품 가격 등T I OE

부문 TOC 성과척도 납기 품질T I OE

개별 활동 활동결과 성과척도 품질 일정 달성도 재고 OE

목적의 일관성 amp목적의 일관성 amp성과척도의 일관성 유지

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 요소 근본원인제 활동초점 성과약조건 척도

회사 또는사업부

전체TOC성과척도

큰 성과 갭이있는 요소

전체의제약조건

전체의제약조건성과척도

부문 TOC 성과척도 해당 조직단위에서 큰 성과

부문의제약조건

부문의제약조건

갭이 있는 요소 성과척도

개별 활동 활동결과성과척도

활동성과 중크리티컬한 것

활동제약조건 활동 제약조건성과척도

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 근본원인제 활동초점요소 약조건 성과척도

회사 또는사업부

납기 품질 가격 등

OE 작업자의다기능화 정도

기능 매트릭스

T I OE

부문 납기 품질 가격 등

I 큰 가공로트 적절한 로트크기

T I OE

개별 활동 품질 제품믹스

제품 믹스 생산준비의어려움

준비시간

재고 등 개별OE

종속화(Subordination)종속화(Subordination)

성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다

환경과 제약이 바뀌는 데에 따라 lsquo종속화rsquo를 위해

성과척도는 새롭게 설계되어야 한다

상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다

예 과도한 재고감축 (재고회전율 최대화)

예 과도한 공수 절감

동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD

기업의 목표의 달성을 유인하도록 (전체최적화)

국지최적화의 함정에 빠지지 않도록 경계

가공시간 절약 = 절감으로 인식직접노동시간의 절감 = 비용절감으로 인식

SCM에서도적용가능

쓰루풋-dollar-Days (납기달성 성과 측정)각 부서가 회사의 쓰루풋 생성에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)쓰루풋-dollar 해당 주문의 판매가격뜨거운 감자 (현재 작업이 위치한 부서에 부과함) 0를 목표

Inventory-dollar-Days (재고 보유 실적 측정)각 부서가 회사의 inventory 감축에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 보유시간 Inventory dollar inventory의 가치Days 보유시간 Inventory-dollar inventory의 가치

IDD 계산 예IDD 계산 예

금액 체류일

어느 부서의 특정일 재고현황

품목 개수금액

개체류일

수IDD

A 100 $1 1 100

A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

보유하고 있는 재고에 대해서만 IDD계산하여 합계를 구함

비교전통적 재고평가 금액 = 100$1 + 100$1 + 100$1 = $300

효과효과필요하지 않은 재고를 만들거나 갖다 놓으면 큰 penalty 부과 rArr 재고 감축 유도

TDD 계산 예TDD 계산 예

어느 부서의 특정일 재고현황 (미완성품)

품목 개수쓰루풋

개지연 일

수TDD

A 100 $1 1 100A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

어느 작업이 완료되어 이 부서를 떠나면 이 작업의 이 부서에서의 지연일수는 0으로 함

지연일수하류에 있는 Buffer에의 도착시점을 초과한 지연일수 (참조 DBR의 Buffer관리)

연일수는 0으로 함

효과지연기간이 길면 큰 penalty 부과 rArr 늦은 주문을 신속히 처리 흐름의 신속화 유도

TDD의 활용의 예 (3가지 부서)TDD의 활용의 예 (3가지 부서)

부서 B부서 A

문제 유발 부서가 아님

신속 처리 성과가 높다

문제 유발 부서가 아님

신속 처리를 못 하였다

부서 C

문제 유발 부서임

Haystack Syndrome Ch 24Haystack Syndrome Ch24

성과지표 설정 기준(1)성과지표 설정 기준(1)

우선순위를 지킴

제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE

T I OE제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE 줄임

금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)

건수 비율보다 금액으로 표현

모든 기준의 출발은 고객의 요구모든 기준의 출발은 고객의 요구

측정하는 성과지표가 많으면 상호 이율배반적인 상황이 발생할 수있다있다

성과지표 설정 기준(2)성과지표 설정 기준(2)

내부보다 외부에 기준을 둔다

고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동

납기는 고객이 원하는 시기(공급자 약속일이 아님)

Point of Sales 반품 않을 때 비로소 쓰루풋임

구매-생산-판매의 연동

공급자 선정시 구매가격만 아니라 리드타임 적시납품준수율을 함께 고려께 고려

부서별 생산성보다 On Time Delivery 재고(I) 측정

부서간 TDD IDD 적용

제약과 비제약을 구분

불량률의 가치가 다르다

제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음 (OE만 참조)제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음(OE만 참조)

비용보다 쓰루풋 우선

T-OE TOE 사용T OE TOE 사용

생산부문의 성과지표생산부문의 성과지표

DBR의 운영을 위한 성과지표

자재투입시기 준수율

조달시기 준수율

납기 준수율(On Time Delivery)

제약자원(CCR) 가동율제약자원(CCR) 가동율

Buffer hole 발생으로 야기된 개선활동의 추진 실적

A B C D E

완제품원재료

공정능력 7 9 5 8 6제약공정

기타 부문의 성과지표기타 부문의 성과지표

영업 부문

시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용

TOE T-OE

기존의 재고회전율 대신 TI기존의 재고회전율 대신 TI

구매 부문

단순한 가격보다 주문량 리드타임 융통성 납기준수율을 복합적으로 적용한다

판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선

유통 부문

TDD IDDTDD IDD

성과지표에 있어서성과지표에 있어서

1 TA가 기존의 변동원가회계와 같은 것은 아닌가 이름만 바꾼 것은 아닌가만 바꾼 것은 아닌가

성과지표 설정 기준이 명확하다

2 과연 제약과 (T I OE)를 기준으로 성과지표와 의사결2 과연 제약과 (TIOE)를 기준으로 성과지표와 의사결정의 모든 문제를 다룰 수 있는가

더 적은 지표로 관리가 가능하다더 적은 지표로 관리가 가능하다

3 실제 업무에 사용되고 있는 기존 방법들을 어떻게 바꾸어야 하는가어야 하는가

필요한 것과 불필요한 것을 구분한다

제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다

TA 도입TA 도입

핵심 문제핵심 문제

ldquoGAAP을 준수하는 전통적 원가회계는 경영 의사결정을왜곡시킨다 rdquo왜곡시킨다

경영자의 Cloud경영자의 Cloud

원가를전통적

원가를최소화한다

원가회계를적용한다

경영을잘 한다

갈등잘 한다

쓰루풋 회계를쓰루풋을 풋적용한다

풋최대화한다

쓰루풋회계 도입 시 장애쓰루풋회계 도입 시 장애

기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데hellip

회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다고회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다

재무제표 자료를 경영의사결정에 당연히 이용할 수 있지

TA처럼 간단한 것은 복잡한 우리 회사에 안 맞아

지금 이대로가 좋아 (타성)

변화의 방식은 어떻게변화의 방식은 어떻게

Paradigmatic mode 기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체

Pragmatic mode TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 lsquo신rsquo 경영 방법들과 함께TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 신 경영 방법들과 함께portfolio의 한 요소로 채택 회계부문 보다 생산 또는 영업 부서에 의하여 변혁이 주도됨 그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴

결론결론

Paradigm의 변화Paradigm의 변화 1 + 1 = 2 1 + 1 = 2 rArrrArr1 + 1 1 + 1 nene 22ldquo티끌 모아 태산rdquo에서

ldquo If I will find a leverage pointIf I will find a leverage point

I can move the earthrdquo

증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다ldquo증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다

물리적 제약 뿐만 아니라 방침 제약을 해소하라

성과지표를 바꾸지 않으면 변화도 없다성과지 를 바꾸지 않 면 변화 없다

제약 중심의 관리제약 중심의 관리

System 최적해 ne Σ 국지 최적해System 최적해 ne Σ 국지 최적해올바른 성과측정시스템이 필요

생산성 향상은생산성 향상은제약 중심 때만 가능

비제약은 제약을 지원하는 역할비제약은 제약을 지원하는 역할제약 중심의 지속적 개선 프로세스 필요

제약중심제약중심제약중심제약중심

TOC의 VisionTOC의 Vision

TOC방식새로운 시스템제약 타개

새로운 시스템제약 타개

도TOC 방식

시스템 제약 타개

제약 타개

목표

달성

조직

의목

개선의 중지

각 조직 레벨의 성과 척도(예)각 조직 레벨의 성과 척도(예)

조직 레벨 성과 척도 예

회사 또는 사업부 전체 TOC성과척도 납기 반품 가격 등T I OE

부문 TOC 성과척도 납기 품질T I OE

개별 활동 활동결과 성과척도 품질 일정 달성도 재고 OE

목적의 일관성 amp목적의 일관성 amp성과척도의 일관성 유지

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 요소 근본원인제 활동초점 성과약조건 척도

회사 또는사업부

전체TOC성과척도

큰 성과 갭이있는 요소

전체의제약조건

전체의제약조건성과척도

부문 TOC 성과척도 해당 조직단위에서 큰 성과

부문의제약조건

부문의제약조건

갭이 있는 요소 성과척도

개별 활동 활동결과성과척도

활동성과 중크리티컬한 것

활동제약조건 활동 제약조건성과척도

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 근본원인제 활동초점요소 약조건 성과척도

회사 또는사업부

납기 품질 가격 등

OE 작업자의다기능화 정도

기능 매트릭스

T I OE

부문 납기 품질 가격 등

I 큰 가공로트 적절한 로트크기

T I OE

개별 활동 품질 제품믹스

제품 믹스 생산준비의어려움

준비시간

재고 등 개별OE

종속화(Subordination)종속화(Subordination)

성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다

환경과 제약이 바뀌는 데에 따라 lsquo종속화rsquo를 위해

성과척도는 새롭게 설계되어야 한다

상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다

예 과도한 재고감축 (재고회전율 최대화)

예 과도한 공수 절감

동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD

기업의 목표의 달성을 유인하도록 (전체최적화)

국지최적화의 함정에 빠지지 않도록 경계

가공시간 절약 = 절감으로 인식직접노동시간의 절감 = 비용절감으로 인식

SCM에서도적용가능

쓰루풋-dollar-Days (납기달성 성과 측정)각 부서가 회사의 쓰루풋 생성에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)쓰루풋-dollar 해당 주문의 판매가격뜨거운 감자 (현재 작업이 위치한 부서에 부과함) 0를 목표

Inventory-dollar-Days (재고 보유 실적 측정)각 부서가 회사의 inventory 감축에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 보유시간 Inventory dollar inventory의 가치Days 보유시간 Inventory-dollar inventory의 가치

IDD 계산 예IDD 계산 예

금액 체류일

어느 부서의 특정일 재고현황

품목 개수금액

개체류일

수IDD

A 100 $1 1 100

A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

보유하고 있는 재고에 대해서만 IDD계산하여 합계를 구함

비교전통적 재고평가 금액 = 100$1 + 100$1 + 100$1 = $300

효과효과필요하지 않은 재고를 만들거나 갖다 놓으면 큰 penalty 부과 rArr 재고 감축 유도

TDD 계산 예TDD 계산 예

어느 부서의 특정일 재고현황 (미완성품)

품목 개수쓰루풋

개지연 일

수TDD

A 100 $1 1 100A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

어느 작업이 완료되어 이 부서를 떠나면 이 작업의 이 부서에서의 지연일수는 0으로 함

지연일수하류에 있는 Buffer에의 도착시점을 초과한 지연일수 (참조 DBR의 Buffer관리)

연일수는 0으로 함

효과지연기간이 길면 큰 penalty 부과 rArr 늦은 주문을 신속히 처리 흐름의 신속화 유도

TDD의 활용의 예 (3가지 부서)TDD의 활용의 예 (3가지 부서)

부서 B부서 A

문제 유발 부서가 아님

신속 처리 성과가 높다

문제 유발 부서가 아님

신속 처리를 못 하였다

부서 C

문제 유발 부서임

Haystack Syndrome Ch 24Haystack Syndrome Ch24

성과지표 설정 기준(1)성과지표 설정 기준(1)

우선순위를 지킴

제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE

T I OE제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE 줄임

금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)

건수 비율보다 금액으로 표현

모든 기준의 출발은 고객의 요구모든 기준의 출발은 고객의 요구

측정하는 성과지표가 많으면 상호 이율배반적인 상황이 발생할 수있다있다

성과지표 설정 기준(2)성과지표 설정 기준(2)

내부보다 외부에 기준을 둔다

고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동

납기는 고객이 원하는 시기(공급자 약속일이 아님)

Point of Sales 반품 않을 때 비로소 쓰루풋임

구매-생산-판매의 연동

공급자 선정시 구매가격만 아니라 리드타임 적시납품준수율을 함께 고려께 고려

부서별 생산성보다 On Time Delivery 재고(I) 측정

부서간 TDD IDD 적용

제약과 비제약을 구분

불량률의 가치가 다르다

제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음 (OE만 참조)제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음(OE만 참조)

비용보다 쓰루풋 우선

T-OE TOE 사용T OE TOE 사용

생산부문의 성과지표생산부문의 성과지표

DBR의 운영을 위한 성과지표

자재투입시기 준수율

조달시기 준수율

납기 준수율(On Time Delivery)

제약자원(CCR) 가동율제약자원(CCR) 가동율

Buffer hole 발생으로 야기된 개선활동의 추진 실적

A B C D E

완제품원재료

공정능력 7 9 5 8 6제약공정

기타 부문의 성과지표기타 부문의 성과지표

영업 부문

시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용

TOE T-OE

기존의 재고회전율 대신 TI기존의 재고회전율 대신 TI

구매 부문

단순한 가격보다 주문량 리드타임 융통성 납기준수율을 복합적으로 적용한다

판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선

유통 부문

TDD IDDTDD IDD

성과지표에 있어서성과지표에 있어서

1 TA가 기존의 변동원가회계와 같은 것은 아닌가 이름만 바꾼 것은 아닌가만 바꾼 것은 아닌가

성과지표 설정 기준이 명확하다

2 과연 제약과 (T I OE)를 기준으로 성과지표와 의사결2 과연 제약과 (TIOE)를 기준으로 성과지표와 의사결정의 모든 문제를 다룰 수 있는가

더 적은 지표로 관리가 가능하다더 적은 지표로 관리가 가능하다

3 실제 업무에 사용되고 있는 기존 방법들을 어떻게 바꾸어야 하는가어야 하는가

필요한 것과 불필요한 것을 구분한다

제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다

TA 도입TA 도입

핵심 문제핵심 문제

ldquoGAAP을 준수하는 전통적 원가회계는 경영 의사결정을왜곡시킨다 rdquo왜곡시킨다

경영자의 Cloud경영자의 Cloud

원가를전통적

원가를최소화한다

원가회계를적용한다

경영을잘 한다

갈등잘 한다

쓰루풋 회계를쓰루풋을 풋적용한다

풋최대화한다

쓰루풋회계 도입 시 장애쓰루풋회계 도입 시 장애

기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데hellip

회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다고회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다

재무제표 자료를 경영의사결정에 당연히 이용할 수 있지

TA처럼 간단한 것은 복잡한 우리 회사에 안 맞아

지금 이대로가 좋아 (타성)

변화의 방식은 어떻게변화의 방식은 어떻게

Paradigmatic mode 기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체

Pragmatic mode TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 lsquo신rsquo 경영 방법들과 함께TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 신 경영 방법들과 함께portfolio의 한 요소로 채택 회계부문 보다 생산 또는 영업 부서에 의하여 변혁이 주도됨 그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴

결론결론

Paradigm의 변화Paradigm의 변화 1 + 1 = 2 1 + 1 = 2 rArrrArr1 + 1 1 + 1 nene 22ldquo티끌 모아 태산rdquo에서

ldquo If I will find a leverage pointIf I will find a leverage point

I can move the earthrdquo

증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다ldquo증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다

물리적 제약 뿐만 아니라 방침 제약을 해소하라

성과지표를 바꾸지 않으면 변화도 없다성과지 를 바꾸지 않 면 변화 없다

제약 중심의 관리제약 중심의 관리

System 최적해 ne Σ 국지 최적해System 최적해 ne Σ 국지 최적해올바른 성과측정시스템이 필요

생산성 향상은생산성 향상은제약 중심 때만 가능

비제약은 제약을 지원하는 역할비제약은 제약을 지원하는 역할제약 중심의 지속적 개선 프로세스 필요

제약중심제약중심제약중심제약중심

TOC의 VisionTOC의 Vision

TOC방식새로운 시스템제약 타개

새로운 시스템제약 타개

도TOC 방식

시스템 제약 타개

제약 타개

목표

달성

조직

의목

개선의 중지

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 요소 근본원인제 활동초점 성과약조건 척도

회사 또는사업부

전체TOC성과척도

큰 성과 갭이있는 요소

전체의제약조건

전체의제약조건성과척도

부문 TOC 성과척도 해당 조직단위에서 큰 성과

부문의제약조건

부문의제약조건

갭이 있는 요소 성과척도

개별 활동 활동결과성과척도

활동성과 중크리티컬한 것

활동제약조건 활동 제약조건성과척도

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 근본원인제 활동초점요소 약조건 성과척도

회사 또는사업부

납기 품질 가격 등

OE 작업자의다기능화 정도

기능 매트릭스

T I OE

부문 납기 품질 가격 등

I 큰 가공로트 적절한 로트크기

T I OE

개별 활동 품질 제품믹스

제품 믹스 생산준비의어려움

준비시간

재고 등 개별OE

종속화(Subordination)종속화(Subordination)

성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다

환경과 제약이 바뀌는 데에 따라 lsquo종속화rsquo를 위해

성과척도는 새롭게 설계되어야 한다

상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다

예 과도한 재고감축 (재고회전율 최대화)

예 과도한 공수 절감

동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD

기업의 목표의 달성을 유인하도록 (전체최적화)

국지최적화의 함정에 빠지지 않도록 경계

가공시간 절약 = 절감으로 인식직접노동시간의 절감 = 비용절감으로 인식

SCM에서도적용가능

쓰루풋-dollar-Days (납기달성 성과 측정)각 부서가 회사의 쓰루풋 생성에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)쓰루풋-dollar 해당 주문의 판매가격뜨거운 감자 (현재 작업이 위치한 부서에 부과함) 0를 목표

Inventory-dollar-Days (재고 보유 실적 측정)각 부서가 회사의 inventory 감축에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 보유시간 Inventory dollar inventory의 가치Days 보유시간 Inventory-dollar inventory의 가치

IDD 계산 예IDD 계산 예

금액 체류일

어느 부서의 특정일 재고현황

품목 개수금액

개체류일

수IDD

A 100 $1 1 100

A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

보유하고 있는 재고에 대해서만 IDD계산하여 합계를 구함

비교전통적 재고평가 금액 = 100$1 + 100$1 + 100$1 = $300

효과효과필요하지 않은 재고를 만들거나 갖다 놓으면 큰 penalty 부과 rArr 재고 감축 유도

TDD 계산 예TDD 계산 예

어느 부서의 특정일 재고현황 (미완성품)

품목 개수쓰루풋

개지연 일

수TDD

A 100 $1 1 100A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

어느 작업이 완료되어 이 부서를 떠나면 이 작업의 이 부서에서의 지연일수는 0으로 함

지연일수하류에 있는 Buffer에의 도착시점을 초과한 지연일수 (참조 DBR의 Buffer관리)

연일수는 0으로 함

효과지연기간이 길면 큰 penalty 부과 rArr 늦은 주문을 신속히 처리 흐름의 신속화 유도

TDD의 활용의 예 (3가지 부서)TDD의 활용의 예 (3가지 부서)

부서 B부서 A

문제 유발 부서가 아님

신속 처리 성과가 높다

문제 유발 부서가 아님

신속 처리를 못 하였다

부서 C

문제 유발 부서임

Haystack Syndrome Ch 24Haystack Syndrome Ch24

성과지표 설정 기준(1)성과지표 설정 기준(1)

우선순위를 지킴

제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE

T I OE제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE 줄임

금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)

건수 비율보다 금액으로 표현

모든 기준의 출발은 고객의 요구모든 기준의 출발은 고객의 요구

측정하는 성과지표가 많으면 상호 이율배반적인 상황이 발생할 수있다있다

성과지표 설정 기준(2)성과지표 설정 기준(2)

내부보다 외부에 기준을 둔다

고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동

납기는 고객이 원하는 시기(공급자 약속일이 아님)

Point of Sales 반품 않을 때 비로소 쓰루풋임

구매-생산-판매의 연동

공급자 선정시 구매가격만 아니라 리드타임 적시납품준수율을 함께 고려께 고려

부서별 생산성보다 On Time Delivery 재고(I) 측정

부서간 TDD IDD 적용

제약과 비제약을 구분

불량률의 가치가 다르다

제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음 (OE만 참조)제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음(OE만 참조)

비용보다 쓰루풋 우선

T-OE TOE 사용T OE TOE 사용

생산부문의 성과지표생산부문의 성과지표

DBR의 운영을 위한 성과지표

자재투입시기 준수율

조달시기 준수율

납기 준수율(On Time Delivery)

제약자원(CCR) 가동율제약자원(CCR) 가동율

Buffer hole 발생으로 야기된 개선활동의 추진 실적

A B C D E

완제품원재료

공정능력 7 9 5 8 6제약공정

기타 부문의 성과지표기타 부문의 성과지표

영업 부문

시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용

TOE T-OE

기존의 재고회전율 대신 TI기존의 재고회전율 대신 TI

구매 부문

단순한 가격보다 주문량 리드타임 융통성 납기준수율을 복합적으로 적용한다

판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선

유통 부문

TDD IDDTDD IDD

성과지표에 있어서성과지표에 있어서

1 TA가 기존의 변동원가회계와 같은 것은 아닌가 이름만 바꾼 것은 아닌가만 바꾼 것은 아닌가

성과지표 설정 기준이 명확하다

2 과연 제약과 (T I OE)를 기준으로 성과지표와 의사결2 과연 제약과 (TIOE)를 기준으로 성과지표와 의사결정의 모든 문제를 다룰 수 있는가

더 적은 지표로 관리가 가능하다더 적은 지표로 관리가 가능하다

3 실제 업무에 사용되고 있는 기존 방법들을 어떻게 바꾸어야 하는가어야 하는가

필요한 것과 불필요한 것을 구분한다

제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다

TA 도입TA 도입

핵심 문제핵심 문제

ldquoGAAP을 준수하는 전통적 원가회계는 경영 의사결정을왜곡시킨다 rdquo왜곡시킨다

경영자의 Cloud경영자의 Cloud

원가를전통적

원가를최소화한다

원가회계를적용한다

경영을잘 한다

갈등잘 한다

쓰루풋 회계를쓰루풋을 풋적용한다

풋최대화한다

쓰루풋회계 도입 시 장애쓰루풋회계 도입 시 장애

기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데hellip

회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다고회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다

재무제표 자료를 경영의사결정에 당연히 이용할 수 있지

TA처럼 간단한 것은 복잡한 우리 회사에 안 맞아

지금 이대로가 좋아 (타성)

변화의 방식은 어떻게변화의 방식은 어떻게

Paradigmatic mode 기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체

Pragmatic mode TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 lsquo신rsquo 경영 방법들과 함께TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 신 경영 방법들과 함께portfolio의 한 요소로 채택 회계부문 보다 생산 또는 영업 부서에 의하여 변혁이 주도됨 그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴

결론결론

Paradigm의 변화Paradigm의 변화 1 + 1 = 2 1 + 1 = 2 rArrrArr1 + 1 1 + 1 nene 22ldquo티끌 모아 태산rdquo에서

ldquo If I will find a leverage pointIf I will find a leverage point

I can move the earthrdquo

증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다ldquo증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다

물리적 제약 뿐만 아니라 방침 제약을 해소하라

성과지표를 바꾸지 않으면 변화도 없다성과지 를 바꾸지 않 면 변화 없다

제약 중심의 관리제약 중심의 관리

System 최적해 ne Σ 국지 최적해System 최적해 ne Σ 국지 최적해올바른 성과측정시스템이 필요

생산성 향상은생산성 향상은제약 중심 때만 가능

비제약은 제약을 지원하는 역할비제약은 제약을 지원하는 역할제약 중심의 지속적 개선 프로세스 필요

제약중심제약중심제약중심제약중심

TOC의 VisionTOC의 Vision

TOC방식새로운 시스템제약 타개

새로운 시스템제약 타개

도TOC 방식

시스템 제약 타개

제약 타개

목표

달성

조직

의목

개선의 중지

활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)활동초점 성과척도 설계의 논리적 전개(예)

조직 레벨 성과 척도 핵심 성과 근본원인제 활동초점요소 약조건 성과척도

회사 또는사업부

납기 품질 가격 등

OE 작업자의다기능화 정도

기능 매트릭스

T I OE

부문 납기 품질 가격 등

I 큰 가공로트 적절한 로트크기

T I OE

개별 활동 품질 제품믹스

제품 믹스 생산준비의어려움

준비시간

재고 등 개별OE

종속화(Subordination)종속화(Subordination)

성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다

환경과 제약이 바뀌는 데에 따라 lsquo종속화rsquo를 위해

성과척도는 새롭게 설계되어야 한다

상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다

예 과도한 재고감축 (재고회전율 최대화)

예 과도한 공수 절감

동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD

기업의 목표의 달성을 유인하도록 (전체최적화)

국지최적화의 함정에 빠지지 않도록 경계

가공시간 절약 = 절감으로 인식직접노동시간의 절감 = 비용절감으로 인식

SCM에서도적용가능

쓰루풋-dollar-Days (납기달성 성과 측정)각 부서가 회사의 쓰루풋 생성에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)쓰루풋-dollar 해당 주문의 판매가격뜨거운 감자 (현재 작업이 위치한 부서에 부과함) 0를 목표

Inventory-dollar-Days (재고 보유 실적 측정)각 부서가 회사의 inventory 감축에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 보유시간 Inventory dollar inventory의 가치Days 보유시간 Inventory-dollar inventory의 가치

IDD 계산 예IDD 계산 예

금액 체류일

어느 부서의 특정일 재고현황

품목 개수금액

개체류일

수IDD

A 100 $1 1 100

A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

보유하고 있는 재고에 대해서만 IDD계산하여 합계를 구함

비교전통적 재고평가 금액 = 100$1 + 100$1 + 100$1 = $300

효과효과필요하지 않은 재고를 만들거나 갖다 놓으면 큰 penalty 부과 rArr 재고 감축 유도

TDD 계산 예TDD 계산 예

어느 부서의 특정일 재고현황 (미완성품)

품목 개수쓰루풋

개지연 일

수TDD

A 100 $1 1 100A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

어느 작업이 완료되어 이 부서를 떠나면 이 작업의 이 부서에서의 지연일수는 0으로 함

지연일수하류에 있는 Buffer에의 도착시점을 초과한 지연일수 (참조 DBR의 Buffer관리)

연일수는 0으로 함

효과지연기간이 길면 큰 penalty 부과 rArr 늦은 주문을 신속히 처리 흐름의 신속화 유도

TDD의 활용의 예 (3가지 부서)TDD의 활용의 예 (3가지 부서)

부서 B부서 A

문제 유발 부서가 아님

신속 처리 성과가 높다

문제 유발 부서가 아님

신속 처리를 못 하였다

부서 C

문제 유발 부서임

Haystack Syndrome Ch 24Haystack Syndrome Ch24

성과지표 설정 기준(1)성과지표 설정 기준(1)

우선순위를 지킴

제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE

T I OE제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE 줄임

금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)

건수 비율보다 금액으로 표현

모든 기준의 출발은 고객의 요구모든 기준의 출발은 고객의 요구

측정하는 성과지표가 많으면 상호 이율배반적인 상황이 발생할 수있다있다

성과지표 설정 기준(2)성과지표 설정 기준(2)

내부보다 외부에 기준을 둔다

고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동

납기는 고객이 원하는 시기(공급자 약속일이 아님)

Point of Sales 반품 않을 때 비로소 쓰루풋임

구매-생산-판매의 연동

공급자 선정시 구매가격만 아니라 리드타임 적시납품준수율을 함께 고려께 고려

부서별 생산성보다 On Time Delivery 재고(I) 측정

부서간 TDD IDD 적용

제약과 비제약을 구분

불량률의 가치가 다르다

제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음 (OE만 참조)제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음(OE만 참조)

비용보다 쓰루풋 우선

T-OE TOE 사용T OE TOE 사용

생산부문의 성과지표생산부문의 성과지표

DBR의 운영을 위한 성과지표

자재투입시기 준수율

조달시기 준수율

납기 준수율(On Time Delivery)

제약자원(CCR) 가동율제약자원(CCR) 가동율

Buffer hole 발생으로 야기된 개선활동의 추진 실적

A B C D E

완제품원재료

공정능력 7 9 5 8 6제약공정

기타 부문의 성과지표기타 부문의 성과지표

영업 부문

시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용

TOE T-OE

기존의 재고회전율 대신 TI기존의 재고회전율 대신 TI

구매 부문

단순한 가격보다 주문량 리드타임 융통성 납기준수율을 복합적으로 적용한다

판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선

유통 부문

TDD IDDTDD IDD

성과지표에 있어서성과지표에 있어서

1 TA가 기존의 변동원가회계와 같은 것은 아닌가 이름만 바꾼 것은 아닌가만 바꾼 것은 아닌가

성과지표 설정 기준이 명확하다

2 과연 제약과 (T I OE)를 기준으로 성과지표와 의사결2 과연 제약과 (TIOE)를 기준으로 성과지표와 의사결정의 모든 문제를 다룰 수 있는가

더 적은 지표로 관리가 가능하다더 적은 지표로 관리가 가능하다

3 실제 업무에 사용되고 있는 기존 방법들을 어떻게 바꾸어야 하는가어야 하는가

필요한 것과 불필요한 것을 구분한다

제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다

TA 도입TA 도입

핵심 문제핵심 문제

ldquoGAAP을 준수하는 전통적 원가회계는 경영 의사결정을왜곡시킨다 rdquo왜곡시킨다

경영자의 Cloud경영자의 Cloud

원가를전통적

원가를최소화한다

원가회계를적용한다

경영을잘 한다

갈등잘 한다

쓰루풋 회계를쓰루풋을 풋적용한다

풋최대화한다

쓰루풋회계 도입 시 장애쓰루풋회계 도입 시 장애

기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데hellip

회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다고회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다

재무제표 자료를 경영의사결정에 당연히 이용할 수 있지

TA처럼 간단한 것은 복잡한 우리 회사에 안 맞아

지금 이대로가 좋아 (타성)

변화의 방식은 어떻게변화의 방식은 어떻게

Paradigmatic mode 기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체

Pragmatic mode TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 lsquo신rsquo 경영 방법들과 함께TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 신 경영 방법들과 함께portfolio의 한 요소로 채택 회계부문 보다 생산 또는 영업 부서에 의하여 변혁이 주도됨 그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴

결론결론

Paradigm의 변화Paradigm의 변화 1 + 1 = 2 1 + 1 = 2 rArrrArr1 + 1 1 + 1 nene 22ldquo티끌 모아 태산rdquo에서

ldquo If I will find a leverage pointIf I will find a leverage point

I can move the earthrdquo

증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다ldquo증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다

물리적 제약 뿐만 아니라 방침 제약을 해소하라

성과지표를 바꾸지 않으면 변화도 없다성과지 를 바꾸지 않 면 변화 없다

제약 중심의 관리제약 중심의 관리

System 최적해 ne Σ 국지 최적해System 최적해 ne Σ 국지 최적해올바른 성과측정시스템이 필요

생산성 향상은생산성 향상은제약 중심 때만 가능

비제약은 제약을 지원하는 역할비제약은 제약을 지원하는 역할제약 중심의 지속적 개선 프로세스 필요

제약중심제약중심제약중심제약중심

TOC의 VisionTOC의 Vision

TOC방식새로운 시스템제약 타개

새로운 시스템제약 타개

도TOC 방식

시스템 제약 타개

제약 타개

목표

달성

조직

의목

개선의 중지

종속화(Subordination)종속화(Subordination)

성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다성과척도는 고정적으로 설정될 수 있는 것이 아니다

환경과 제약이 바뀌는 데에 따라 lsquo종속화rsquo를 위해

성과척도는 새롭게 설계되어야 한다

상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다상호의존성을 무시한 KPI는 해롭다

예 과도한 재고감축 (재고회전율 최대화)

예 과도한 공수 절감

동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD

기업의 목표의 달성을 유인하도록 (전체최적화)

국지최적화의 함정에 빠지지 않도록 경계

가공시간 절약 = 절감으로 인식직접노동시간의 절감 = 비용절감으로 인식

SCM에서도적용가능

쓰루풋-dollar-Days (납기달성 성과 측정)각 부서가 회사의 쓰루풋 생성에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)쓰루풋-dollar 해당 주문의 판매가격뜨거운 감자 (현재 작업이 위치한 부서에 부과함) 0를 목표

Inventory-dollar-Days (재고 보유 실적 측정)각 부서가 회사의 inventory 감축에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 보유시간 Inventory dollar inventory의 가치Days 보유시간 Inventory-dollar inventory의 가치

IDD 계산 예IDD 계산 예

금액 체류일

어느 부서의 특정일 재고현황

품목 개수금액

개체류일

수IDD

A 100 $1 1 100

A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

보유하고 있는 재고에 대해서만 IDD계산하여 합계를 구함

비교전통적 재고평가 금액 = 100$1 + 100$1 + 100$1 = $300

효과효과필요하지 않은 재고를 만들거나 갖다 놓으면 큰 penalty 부과 rArr 재고 감축 유도

TDD 계산 예TDD 계산 예

어느 부서의 특정일 재고현황 (미완성품)

품목 개수쓰루풋

개지연 일

수TDD

A 100 $1 1 100A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

어느 작업이 완료되어 이 부서를 떠나면 이 작업의 이 부서에서의 지연일수는 0으로 함

지연일수하류에 있는 Buffer에의 도착시점을 초과한 지연일수 (참조 DBR의 Buffer관리)

연일수는 0으로 함

효과지연기간이 길면 큰 penalty 부과 rArr 늦은 주문을 신속히 처리 흐름의 신속화 유도

TDD의 활용의 예 (3가지 부서)TDD의 활용의 예 (3가지 부서)

부서 B부서 A

문제 유발 부서가 아님

신속 처리 성과가 높다

문제 유발 부서가 아님

신속 처리를 못 하였다

부서 C

문제 유발 부서임

Haystack Syndrome Ch 24Haystack Syndrome Ch24

성과지표 설정 기준(1)성과지표 설정 기준(1)

우선순위를 지킴

제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE

T I OE제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE 줄임

금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)

건수 비율보다 금액으로 표현

모든 기준의 출발은 고객의 요구모든 기준의 출발은 고객의 요구

측정하는 성과지표가 많으면 상호 이율배반적인 상황이 발생할 수있다있다

성과지표 설정 기준(2)성과지표 설정 기준(2)

내부보다 외부에 기준을 둔다

고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동

납기는 고객이 원하는 시기(공급자 약속일이 아님)

Point of Sales 반품 않을 때 비로소 쓰루풋임

구매-생산-판매의 연동

공급자 선정시 구매가격만 아니라 리드타임 적시납품준수율을 함께 고려께 고려

부서별 생산성보다 On Time Delivery 재고(I) 측정

부서간 TDD IDD 적용

제약과 비제약을 구분

불량률의 가치가 다르다

제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음 (OE만 참조)제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음(OE만 참조)

비용보다 쓰루풋 우선

T-OE TOE 사용T OE TOE 사용

생산부문의 성과지표생산부문의 성과지표

DBR의 운영을 위한 성과지표

자재투입시기 준수율

조달시기 준수율

납기 준수율(On Time Delivery)

제약자원(CCR) 가동율제약자원(CCR) 가동율

Buffer hole 발생으로 야기된 개선활동의 추진 실적

A B C D E

완제품원재료

공정능력 7 9 5 8 6제약공정

기타 부문의 성과지표기타 부문의 성과지표

영업 부문

시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용

TOE T-OE

기존의 재고회전율 대신 TI기존의 재고회전율 대신 TI

구매 부문

단순한 가격보다 주문량 리드타임 융통성 납기준수율을 복합적으로 적용한다

판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선

유통 부문

TDD IDDTDD IDD

성과지표에 있어서성과지표에 있어서

1 TA가 기존의 변동원가회계와 같은 것은 아닌가 이름만 바꾼 것은 아닌가만 바꾼 것은 아닌가

성과지표 설정 기준이 명확하다

2 과연 제약과 (T I OE)를 기준으로 성과지표와 의사결2 과연 제약과 (TIOE)를 기준으로 성과지표와 의사결정의 모든 문제를 다룰 수 있는가

더 적은 지표로 관리가 가능하다더 적은 지표로 관리가 가능하다

3 실제 업무에 사용되고 있는 기존 방법들을 어떻게 바꾸어야 하는가어야 하는가

필요한 것과 불필요한 것을 구분한다

제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다

TA 도입TA 도입

핵심 문제핵심 문제

ldquoGAAP을 준수하는 전통적 원가회계는 경영 의사결정을왜곡시킨다 rdquo왜곡시킨다

경영자의 Cloud경영자의 Cloud

원가를전통적

원가를최소화한다

원가회계를적용한다

경영을잘 한다

갈등잘 한다

쓰루풋 회계를쓰루풋을 풋적용한다

풋최대화한다

쓰루풋회계 도입 시 장애쓰루풋회계 도입 시 장애

기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데hellip

회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다고회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다

재무제표 자료를 경영의사결정에 당연히 이용할 수 있지

TA처럼 간단한 것은 복잡한 우리 회사에 안 맞아

지금 이대로가 좋아 (타성)

변화의 방식은 어떻게변화의 방식은 어떻게

Paradigmatic mode 기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체

Pragmatic mode TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 lsquo신rsquo 경영 방법들과 함께TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 신 경영 방법들과 함께portfolio의 한 요소로 채택 회계부문 보다 생산 또는 영업 부서에 의하여 변혁이 주도됨 그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴

결론결론

Paradigm의 변화Paradigm의 변화 1 + 1 = 2 1 + 1 = 2 rArrrArr1 + 1 1 + 1 nene 22ldquo티끌 모아 태산rdquo에서

ldquo If I will find a leverage pointIf I will find a leverage point

I can move the earthrdquo

증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다ldquo증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다

물리적 제약 뿐만 아니라 방침 제약을 해소하라

성과지표를 바꾸지 않으면 변화도 없다성과지 를 바꾸지 않 면 변화 없다

제약 중심의 관리제약 중심의 관리

System 최적해 ne Σ 국지 최적해System 최적해 ne Σ 국지 최적해올바른 성과측정시스템이 필요

생산성 향상은생산성 향상은제약 중심 때만 가능

비제약은 제약을 지원하는 역할비제약은 제약을 지원하는 역할제약 중심의 지속적 개선 프로세스 필요

제약중심제약중심제약중심제약중심

TOC의 VisionTOC의 Vision

TOC방식새로운 시스템제약 타개

새로운 시스템제약 타개

도TOC 방식

시스템 제약 타개

제약 타개

목표

달성

조직

의목

개선의 중지

동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD동기화 생산을 위한 성과 측정 척도TDD IDD

기업의 목표의 달성을 유인하도록 (전체최적화)

국지최적화의 함정에 빠지지 않도록 경계

가공시간 절약 = 절감으로 인식직접노동시간의 절감 = 비용절감으로 인식

SCM에서도적용가능

쓰루풋-dollar-Days (납기달성 성과 측정)각 부서가 회사의 쓰루풋 생성에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)Days 지연시간 (예 Buffer의 expediting zone 침투시점부터 기산)쓰루풋-dollar 해당 주문의 판매가격뜨거운 감자 (현재 작업이 위치한 부서에 부과함) 0를 목표

Inventory-dollar-Days (재고 보유 실적 측정)각 부서가 회사의 inventory 감축에 적극적으로 협조하도록 하는 척도Days 보유시간 Inventory dollar inventory의 가치Days 보유시간 Inventory-dollar inventory의 가치

IDD 계산 예IDD 계산 예

금액 체류일

어느 부서의 특정일 재고현황

품목 개수금액

개체류일

수IDD

A 100 $1 1 100

A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

보유하고 있는 재고에 대해서만 IDD계산하여 합계를 구함

비교전통적 재고평가 금액 = 100$1 + 100$1 + 100$1 = $300

효과효과필요하지 않은 재고를 만들거나 갖다 놓으면 큰 penalty 부과 rArr 재고 감축 유도

TDD 계산 예TDD 계산 예

어느 부서의 특정일 재고현황 (미완성품)

품목 개수쓰루풋

개지연 일

수TDD

A 100 $1 1 100A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

어느 작업이 완료되어 이 부서를 떠나면 이 작업의 이 부서에서의 지연일수는 0으로 함

지연일수하류에 있는 Buffer에의 도착시점을 초과한 지연일수 (참조 DBR의 Buffer관리)

연일수는 0으로 함

효과지연기간이 길면 큰 penalty 부과 rArr 늦은 주문을 신속히 처리 흐름의 신속화 유도

TDD의 활용의 예 (3가지 부서)TDD의 활용의 예 (3가지 부서)

부서 B부서 A

문제 유발 부서가 아님

신속 처리 성과가 높다

문제 유발 부서가 아님

신속 처리를 못 하였다

부서 C

문제 유발 부서임

Haystack Syndrome Ch 24Haystack Syndrome Ch24

성과지표 설정 기준(1)성과지표 설정 기준(1)

우선순위를 지킴

제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE

T I OE제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE 줄임

금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)

건수 비율보다 금액으로 표현

모든 기준의 출발은 고객의 요구모든 기준의 출발은 고객의 요구

측정하는 성과지표가 많으면 상호 이율배반적인 상황이 발생할 수있다있다

성과지표 설정 기준(2)성과지표 설정 기준(2)

내부보다 외부에 기준을 둔다

고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동

납기는 고객이 원하는 시기(공급자 약속일이 아님)

Point of Sales 반품 않을 때 비로소 쓰루풋임

구매-생산-판매의 연동

공급자 선정시 구매가격만 아니라 리드타임 적시납품준수율을 함께 고려께 고려

부서별 생산성보다 On Time Delivery 재고(I) 측정

부서간 TDD IDD 적용

제약과 비제약을 구분

불량률의 가치가 다르다

제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음 (OE만 참조)제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음(OE만 참조)

비용보다 쓰루풋 우선

T-OE TOE 사용T OE TOE 사용

생산부문의 성과지표생산부문의 성과지표

DBR의 운영을 위한 성과지표

자재투입시기 준수율

조달시기 준수율

납기 준수율(On Time Delivery)

제약자원(CCR) 가동율제약자원(CCR) 가동율

Buffer hole 발생으로 야기된 개선활동의 추진 실적

A B C D E

완제품원재료

공정능력 7 9 5 8 6제약공정

기타 부문의 성과지표기타 부문의 성과지표

영업 부문

시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용

TOE T-OE

기존의 재고회전율 대신 TI기존의 재고회전율 대신 TI

구매 부문

단순한 가격보다 주문량 리드타임 융통성 납기준수율을 복합적으로 적용한다

판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선

유통 부문

TDD IDDTDD IDD

성과지표에 있어서성과지표에 있어서

1 TA가 기존의 변동원가회계와 같은 것은 아닌가 이름만 바꾼 것은 아닌가만 바꾼 것은 아닌가

성과지표 설정 기준이 명확하다

2 과연 제약과 (T I OE)를 기준으로 성과지표와 의사결2 과연 제약과 (TIOE)를 기준으로 성과지표와 의사결정의 모든 문제를 다룰 수 있는가

더 적은 지표로 관리가 가능하다더 적은 지표로 관리가 가능하다

3 실제 업무에 사용되고 있는 기존 방법들을 어떻게 바꾸어야 하는가어야 하는가

필요한 것과 불필요한 것을 구분한다

제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다

TA 도입TA 도입

핵심 문제핵심 문제

ldquoGAAP을 준수하는 전통적 원가회계는 경영 의사결정을왜곡시킨다 rdquo왜곡시킨다

경영자의 Cloud경영자의 Cloud

원가를전통적

원가를최소화한다

원가회계를적용한다

경영을잘 한다

갈등잘 한다

쓰루풋 회계를쓰루풋을 풋적용한다

풋최대화한다

쓰루풋회계 도입 시 장애쓰루풋회계 도입 시 장애

기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데hellip

회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다고회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다

재무제표 자료를 경영의사결정에 당연히 이용할 수 있지

TA처럼 간단한 것은 복잡한 우리 회사에 안 맞아

지금 이대로가 좋아 (타성)

변화의 방식은 어떻게변화의 방식은 어떻게

Paradigmatic mode 기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체

Pragmatic mode TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 lsquo신rsquo 경영 방법들과 함께TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 신 경영 방법들과 함께portfolio의 한 요소로 채택 회계부문 보다 생산 또는 영업 부서에 의하여 변혁이 주도됨 그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴

결론결론

Paradigm의 변화Paradigm의 변화 1 + 1 = 2 1 + 1 = 2 rArrrArr1 + 1 1 + 1 nene 22ldquo티끌 모아 태산rdquo에서

ldquo If I will find a leverage pointIf I will find a leverage point

I can move the earthrdquo

증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다ldquo증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다

물리적 제약 뿐만 아니라 방침 제약을 해소하라

성과지표를 바꾸지 않으면 변화도 없다성과지 를 바꾸지 않 면 변화 없다

제약 중심의 관리제약 중심의 관리

System 최적해 ne Σ 국지 최적해System 최적해 ne Σ 국지 최적해올바른 성과측정시스템이 필요

생산성 향상은생산성 향상은제약 중심 때만 가능

비제약은 제약을 지원하는 역할비제약은 제약을 지원하는 역할제약 중심의 지속적 개선 프로세스 필요

제약중심제약중심제약중심제약중심

TOC의 VisionTOC의 Vision

TOC방식새로운 시스템제약 타개

새로운 시스템제약 타개

도TOC 방식

시스템 제약 타개

제약 타개

목표

달성

조직

의목

개선의 중지

IDD 계산 예IDD 계산 예

금액 체류일

어느 부서의 특정일 재고현황

품목 개수금액

개체류일

수IDD

A 100 $1 1 100

A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

보유하고 있는 재고에 대해서만 IDD계산하여 합계를 구함

비교전통적 재고평가 금액 = 100$1 + 100$1 + 100$1 = $300

효과효과필요하지 않은 재고를 만들거나 갖다 놓으면 큰 penalty 부과 rArr 재고 감축 유도

TDD 계산 예TDD 계산 예

어느 부서의 특정일 재고현황 (미완성품)

품목 개수쓰루풋

개지연 일

수TDD

A 100 $1 1 100A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

어느 작업이 완료되어 이 부서를 떠나면 이 작업의 이 부서에서의 지연일수는 0으로 함

지연일수하류에 있는 Buffer에의 도착시점을 초과한 지연일수 (참조 DBR의 Buffer관리)

연일수는 0으로 함

효과지연기간이 길면 큰 penalty 부과 rArr 늦은 주문을 신속히 처리 흐름의 신속화 유도

TDD의 활용의 예 (3가지 부서)TDD의 활용의 예 (3가지 부서)

부서 B부서 A

문제 유발 부서가 아님

신속 처리 성과가 높다

문제 유발 부서가 아님

신속 처리를 못 하였다

부서 C

문제 유발 부서임

Haystack Syndrome Ch 24Haystack Syndrome Ch24

성과지표 설정 기준(1)성과지표 설정 기준(1)

우선순위를 지킴

제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE

T I OE제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE 줄임

금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)

건수 비율보다 금액으로 표현

모든 기준의 출발은 고객의 요구모든 기준의 출발은 고객의 요구

측정하는 성과지표가 많으면 상호 이율배반적인 상황이 발생할 수있다있다

성과지표 설정 기준(2)성과지표 설정 기준(2)

내부보다 외부에 기준을 둔다

고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동

납기는 고객이 원하는 시기(공급자 약속일이 아님)

Point of Sales 반품 않을 때 비로소 쓰루풋임

구매-생산-판매의 연동

공급자 선정시 구매가격만 아니라 리드타임 적시납품준수율을 함께 고려께 고려

부서별 생산성보다 On Time Delivery 재고(I) 측정

부서간 TDD IDD 적용

제약과 비제약을 구분

불량률의 가치가 다르다

제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음 (OE만 참조)제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음(OE만 참조)

비용보다 쓰루풋 우선

T-OE TOE 사용T OE TOE 사용

생산부문의 성과지표생산부문의 성과지표

DBR의 운영을 위한 성과지표

자재투입시기 준수율

조달시기 준수율

납기 준수율(On Time Delivery)

제약자원(CCR) 가동율제약자원(CCR) 가동율

Buffer hole 발생으로 야기된 개선활동의 추진 실적

A B C D E

완제품원재료

공정능력 7 9 5 8 6제약공정

기타 부문의 성과지표기타 부문의 성과지표

영업 부문

시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용

TOE T-OE

기존의 재고회전율 대신 TI기존의 재고회전율 대신 TI

구매 부문

단순한 가격보다 주문량 리드타임 융통성 납기준수율을 복합적으로 적용한다

판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선

유통 부문

TDD IDDTDD IDD

성과지표에 있어서성과지표에 있어서

1 TA가 기존의 변동원가회계와 같은 것은 아닌가 이름만 바꾼 것은 아닌가만 바꾼 것은 아닌가

성과지표 설정 기준이 명확하다

2 과연 제약과 (T I OE)를 기준으로 성과지표와 의사결2 과연 제약과 (TIOE)를 기준으로 성과지표와 의사결정의 모든 문제를 다룰 수 있는가

더 적은 지표로 관리가 가능하다더 적은 지표로 관리가 가능하다

3 실제 업무에 사용되고 있는 기존 방법들을 어떻게 바꾸어야 하는가어야 하는가

필요한 것과 불필요한 것을 구분한다

제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다

TA 도입TA 도입

핵심 문제핵심 문제

ldquoGAAP을 준수하는 전통적 원가회계는 경영 의사결정을왜곡시킨다 rdquo왜곡시킨다

경영자의 Cloud경영자의 Cloud

원가를전통적

원가를최소화한다

원가회계를적용한다

경영을잘 한다

갈등잘 한다

쓰루풋 회계를쓰루풋을 풋적용한다

풋최대화한다

쓰루풋회계 도입 시 장애쓰루풋회계 도입 시 장애

기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데hellip

회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다고회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다

재무제표 자료를 경영의사결정에 당연히 이용할 수 있지

TA처럼 간단한 것은 복잡한 우리 회사에 안 맞아

지금 이대로가 좋아 (타성)

변화의 방식은 어떻게변화의 방식은 어떻게

Paradigmatic mode 기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체

Pragmatic mode TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 lsquo신rsquo 경영 방법들과 함께TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 신 경영 방법들과 함께portfolio의 한 요소로 채택 회계부문 보다 생산 또는 영업 부서에 의하여 변혁이 주도됨 그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴

결론결론

Paradigm의 변화Paradigm의 변화 1 + 1 = 2 1 + 1 = 2 rArrrArr1 + 1 1 + 1 nene 22ldquo티끌 모아 태산rdquo에서

ldquo If I will find a leverage pointIf I will find a leverage point

I can move the earthrdquo

증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다ldquo증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다

물리적 제약 뿐만 아니라 방침 제약을 해소하라

성과지표를 바꾸지 않으면 변화도 없다성과지 를 바꾸지 않 면 변화 없다

제약 중심의 관리제약 중심의 관리

System 최적해 ne Σ 국지 최적해System 최적해 ne Σ 국지 최적해올바른 성과측정시스템이 필요

생산성 향상은생산성 향상은제약 중심 때만 가능

비제약은 제약을 지원하는 역할비제약은 제약을 지원하는 역할제약 중심의 지속적 개선 프로세스 필요

제약중심제약중심제약중심제약중심

TOC의 VisionTOC의 Vision

TOC방식새로운 시스템제약 타개

새로운 시스템제약 타개

도TOC 방식

시스템 제약 타개

제약 타개

목표

달성

조직

의목

개선의 중지

TDD 계산 예TDD 계산 예

어느 부서의 특정일 재고현황 (미완성품)

품목 개수쓰루풋

개지연 일

수TDD

A 100 $1 1 100A B C

A 100 $1 1 100

B 100 $1 2 200

C 100 $1 3 300C 100 $1 3 300

합계 600

어느 작업이 완료되어 이 부서를 떠나면 이 작업의 이 부서에서의 지연일수는 0으로 함

지연일수하류에 있는 Buffer에의 도착시점을 초과한 지연일수 (참조 DBR의 Buffer관리)

연일수는 0으로 함

효과지연기간이 길면 큰 penalty 부과 rArr 늦은 주문을 신속히 처리 흐름의 신속화 유도

TDD의 활용의 예 (3가지 부서)TDD의 활용의 예 (3가지 부서)

부서 B부서 A

문제 유발 부서가 아님

신속 처리 성과가 높다

문제 유발 부서가 아님

신속 처리를 못 하였다

부서 C

문제 유발 부서임

Haystack Syndrome Ch 24Haystack Syndrome Ch24

성과지표 설정 기준(1)성과지표 설정 기준(1)

우선순위를 지킴

제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE

T I OE제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE 줄임

금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)

건수 비율보다 금액으로 표현

모든 기준의 출발은 고객의 요구모든 기준의 출발은 고객의 요구

측정하는 성과지표가 많으면 상호 이율배반적인 상황이 발생할 수있다있다

성과지표 설정 기준(2)성과지표 설정 기준(2)

내부보다 외부에 기준을 둔다

고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동

납기는 고객이 원하는 시기(공급자 약속일이 아님)

Point of Sales 반품 않을 때 비로소 쓰루풋임

구매-생산-판매의 연동

공급자 선정시 구매가격만 아니라 리드타임 적시납품준수율을 함께 고려께 고려

부서별 생산성보다 On Time Delivery 재고(I) 측정

부서간 TDD IDD 적용

제약과 비제약을 구분

불량률의 가치가 다르다

제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음 (OE만 참조)제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음(OE만 참조)

비용보다 쓰루풋 우선

T-OE TOE 사용T OE TOE 사용

생산부문의 성과지표생산부문의 성과지표

DBR의 운영을 위한 성과지표

자재투입시기 준수율

조달시기 준수율

납기 준수율(On Time Delivery)

제약자원(CCR) 가동율제약자원(CCR) 가동율

Buffer hole 발생으로 야기된 개선활동의 추진 실적

A B C D E

완제품원재료

공정능력 7 9 5 8 6제약공정

기타 부문의 성과지표기타 부문의 성과지표

영업 부문

시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용

TOE T-OE

기존의 재고회전율 대신 TI기존의 재고회전율 대신 TI

구매 부문

단순한 가격보다 주문량 리드타임 융통성 납기준수율을 복합적으로 적용한다

판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선

유통 부문

TDD IDDTDD IDD

성과지표에 있어서성과지표에 있어서

1 TA가 기존의 변동원가회계와 같은 것은 아닌가 이름만 바꾼 것은 아닌가만 바꾼 것은 아닌가

성과지표 설정 기준이 명확하다

2 과연 제약과 (T I OE)를 기준으로 성과지표와 의사결2 과연 제약과 (TIOE)를 기준으로 성과지표와 의사결정의 모든 문제를 다룰 수 있는가

더 적은 지표로 관리가 가능하다더 적은 지표로 관리가 가능하다

3 실제 업무에 사용되고 있는 기존 방법들을 어떻게 바꾸어야 하는가어야 하는가

필요한 것과 불필요한 것을 구분한다

제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다

TA 도입TA 도입

핵심 문제핵심 문제

ldquoGAAP을 준수하는 전통적 원가회계는 경영 의사결정을왜곡시킨다 rdquo왜곡시킨다

경영자의 Cloud경영자의 Cloud

원가를전통적

원가를최소화한다

원가회계를적용한다

경영을잘 한다

갈등잘 한다

쓰루풋 회계를쓰루풋을 풋적용한다

풋최대화한다

쓰루풋회계 도입 시 장애쓰루풋회계 도입 시 장애

기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데hellip

회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다고회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다

재무제표 자료를 경영의사결정에 당연히 이용할 수 있지

TA처럼 간단한 것은 복잡한 우리 회사에 안 맞아

지금 이대로가 좋아 (타성)

변화의 방식은 어떻게변화의 방식은 어떻게

Paradigmatic mode 기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체

Pragmatic mode TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 lsquo신rsquo 경영 방법들과 함께TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 신 경영 방법들과 함께portfolio의 한 요소로 채택 회계부문 보다 생산 또는 영업 부서에 의하여 변혁이 주도됨 그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴

결론결론

Paradigm의 변화Paradigm의 변화 1 + 1 = 2 1 + 1 = 2 rArrrArr1 + 1 1 + 1 nene 22ldquo티끌 모아 태산rdquo에서

ldquo If I will find a leverage pointIf I will find a leverage point

I can move the earthrdquo

증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다ldquo증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다

물리적 제약 뿐만 아니라 방침 제약을 해소하라

성과지표를 바꾸지 않으면 변화도 없다성과지 를 바꾸지 않 면 변화 없다

제약 중심의 관리제약 중심의 관리

System 최적해 ne Σ 국지 최적해System 최적해 ne Σ 국지 최적해올바른 성과측정시스템이 필요

생산성 향상은생산성 향상은제약 중심 때만 가능

비제약은 제약을 지원하는 역할비제약은 제약을 지원하는 역할제약 중심의 지속적 개선 프로세스 필요

제약중심제약중심제약중심제약중심

TOC의 VisionTOC의 Vision

TOC방식새로운 시스템제약 타개

새로운 시스템제약 타개

도TOC 방식

시스템 제약 타개

제약 타개

목표

달성

조직

의목

개선의 중지

TDD의 활용의 예 (3가지 부서)TDD의 활용의 예 (3가지 부서)

부서 B부서 A

문제 유발 부서가 아님

신속 처리 성과가 높다

문제 유발 부서가 아님

신속 처리를 못 하였다

부서 C

문제 유발 부서임

Haystack Syndrome Ch 24Haystack Syndrome Ch24

성과지표 설정 기준(1)성과지표 설정 기준(1)

우선순위를 지킴

제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE

T I OE제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE 줄임

금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)

건수 비율보다 금액으로 표현

모든 기준의 출발은 고객의 요구모든 기준의 출발은 고객의 요구

측정하는 성과지표가 많으면 상호 이율배반적인 상황이 발생할 수있다있다

성과지표 설정 기준(2)성과지표 설정 기준(2)

내부보다 외부에 기준을 둔다

고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동

납기는 고객이 원하는 시기(공급자 약속일이 아님)

Point of Sales 반품 않을 때 비로소 쓰루풋임

구매-생산-판매의 연동

공급자 선정시 구매가격만 아니라 리드타임 적시납품준수율을 함께 고려께 고려

부서별 생산성보다 On Time Delivery 재고(I) 측정

부서간 TDD IDD 적용

제약과 비제약을 구분

불량률의 가치가 다르다

제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음 (OE만 참조)제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음(OE만 참조)

비용보다 쓰루풋 우선

T-OE TOE 사용T OE TOE 사용

생산부문의 성과지표생산부문의 성과지표

DBR의 운영을 위한 성과지표

자재투입시기 준수율

조달시기 준수율

납기 준수율(On Time Delivery)

제약자원(CCR) 가동율제약자원(CCR) 가동율

Buffer hole 발생으로 야기된 개선활동의 추진 실적

A B C D E

완제품원재료

공정능력 7 9 5 8 6제약공정

기타 부문의 성과지표기타 부문의 성과지표

영업 부문

시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용

TOE T-OE

기존의 재고회전율 대신 TI기존의 재고회전율 대신 TI

구매 부문

단순한 가격보다 주문량 리드타임 융통성 납기준수율을 복합적으로 적용한다

판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선

유통 부문

TDD IDDTDD IDD

성과지표에 있어서성과지표에 있어서

1 TA가 기존의 변동원가회계와 같은 것은 아닌가 이름만 바꾼 것은 아닌가만 바꾼 것은 아닌가

성과지표 설정 기준이 명확하다

2 과연 제약과 (T I OE)를 기준으로 성과지표와 의사결2 과연 제약과 (TIOE)를 기준으로 성과지표와 의사결정의 모든 문제를 다룰 수 있는가

더 적은 지표로 관리가 가능하다더 적은 지표로 관리가 가능하다

3 실제 업무에 사용되고 있는 기존 방법들을 어떻게 바꾸어야 하는가어야 하는가

필요한 것과 불필요한 것을 구분한다

제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다

TA 도입TA 도입

핵심 문제핵심 문제

ldquoGAAP을 준수하는 전통적 원가회계는 경영 의사결정을왜곡시킨다 rdquo왜곡시킨다

경영자의 Cloud경영자의 Cloud

원가를전통적

원가를최소화한다

원가회계를적용한다

경영을잘 한다

갈등잘 한다

쓰루풋 회계를쓰루풋을 풋적용한다

풋최대화한다

쓰루풋회계 도입 시 장애쓰루풋회계 도입 시 장애

기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데hellip

회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다고회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다

재무제표 자료를 경영의사결정에 당연히 이용할 수 있지

TA처럼 간단한 것은 복잡한 우리 회사에 안 맞아

지금 이대로가 좋아 (타성)

변화의 방식은 어떻게변화의 방식은 어떻게

Paradigmatic mode 기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체

Pragmatic mode TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 lsquo신rsquo 경영 방법들과 함께TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 신 경영 방법들과 함께portfolio의 한 요소로 채택 회계부문 보다 생산 또는 영업 부서에 의하여 변혁이 주도됨 그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴

결론결론

Paradigm의 변화Paradigm의 변화 1 + 1 = 2 1 + 1 = 2 rArrrArr1 + 1 1 + 1 nene 22ldquo티끌 모아 태산rdquo에서

ldquo If I will find a leverage pointIf I will find a leverage point

I can move the earthrdquo

증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다ldquo증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다

물리적 제약 뿐만 아니라 방침 제약을 해소하라

성과지표를 바꾸지 않으면 변화도 없다성과지 를 바꾸지 않 면 변화 없다

제약 중심의 관리제약 중심의 관리

System 최적해 ne Σ 국지 최적해System 최적해 ne Σ 국지 최적해올바른 성과측정시스템이 필요

생산성 향상은생산성 향상은제약 중심 때만 가능

비제약은 제약을 지원하는 역할비제약은 제약을 지원하는 역할제약 중심의 지속적 개선 프로세스 필요

제약중심제약중심제약중심제약중심

TOC의 VisionTOC의 Vision

TOC방식새로운 시스템제약 타개

새로운 시스템제약 타개

도TOC 방식

시스템 제약 타개

제약 타개

목표

달성

조직

의목

개선의 중지

성과지표 설정 기준(1)성과지표 설정 기준(1)

우선순위를 지킴

제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE

T I OE제약에서는 T를 높이고 효율 중시 비제약에서는 T를 지키면서 OE 줄임

금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)금액과 기간의 복합단위(TDD IDD Flush)

건수 비율보다 금액으로 표현

모든 기준의 출발은 고객의 요구모든 기준의 출발은 고객의 요구

측정하는 성과지표가 많으면 상호 이율배반적인 상황이 발생할 수있다있다

성과지표 설정 기준(2)성과지표 설정 기준(2)

내부보다 외부에 기준을 둔다

고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동

납기는 고객이 원하는 시기(공급자 약속일이 아님)

Point of Sales 반품 않을 때 비로소 쓰루풋임

구매-생산-판매의 연동

공급자 선정시 구매가격만 아니라 리드타임 적시납품준수율을 함께 고려께 고려

부서별 생산성보다 On Time Delivery 재고(I) 측정

부서간 TDD IDD 적용

제약과 비제약을 구분

불량률의 가치가 다르다

제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음 (OE만 참조)제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음(OE만 참조)

비용보다 쓰루풋 우선

T-OE TOE 사용T OE TOE 사용

생산부문의 성과지표생산부문의 성과지표

DBR의 운영을 위한 성과지표

자재투입시기 준수율

조달시기 준수율

납기 준수율(On Time Delivery)

제약자원(CCR) 가동율제약자원(CCR) 가동율

Buffer hole 발생으로 야기된 개선활동의 추진 실적

A B C D E

완제품원재료

공정능력 7 9 5 8 6제약공정

기타 부문의 성과지표기타 부문의 성과지표

영업 부문

시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용

TOE T-OE

기존의 재고회전율 대신 TI기존의 재고회전율 대신 TI

구매 부문

단순한 가격보다 주문량 리드타임 융통성 납기준수율을 복합적으로 적용한다

판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선

유통 부문

TDD IDDTDD IDD

성과지표에 있어서성과지표에 있어서

1 TA가 기존의 변동원가회계와 같은 것은 아닌가 이름만 바꾼 것은 아닌가만 바꾼 것은 아닌가

성과지표 설정 기준이 명확하다

2 과연 제약과 (T I OE)를 기준으로 성과지표와 의사결2 과연 제약과 (TIOE)를 기준으로 성과지표와 의사결정의 모든 문제를 다룰 수 있는가

더 적은 지표로 관리가 가능하다더 적은 지표로 관리가 가능하다

3 실제 업무에 사용되고 있는 기존 방법들을 어떻게 바꾸어야 하는가어야 하는가

필요한 것과 불필요한 것을 구분한다

제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다

TA 도입TA 도입

핵심 문제핵심 문제

ldquoGAAP을 준수하는 전통적 원가회계는 경영 의사결정을왜곡시킨다 rdquo왜곡시킨다

경영자의 Cloud경영자의 Cloud

원가를전통적

원가를최소화한다

원가회계를적용한다

경영을잘 한다

갈등잘 한다

쓰루풋 회계를쓰루풋을 풋적용한다

풋최대화한다

쓰루풋회계 도입 시 장애쓰루풋회계 도입 시 장애

기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데hellip

회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다고회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다

재무제표 자료를 경영의사결정에 당연히 이용할 수 있지

TA처럼 간단한 것은 복잡한 우리 회사에 안 맞아

지금 이대로가 좋아 (타성)

변화의 방식은 어떻게변화의 방식은 어떻게

Paradigmatic mode 기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체

Pragmatic mode TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 lsquo신rsquo 경영 방법들과 함께TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 신 경영 방법들과 함께portfolio의 한 요소로 채택 회계부문 보다 생산 또는 영업 부서에 의하여 변혁이 주도됨 그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴

결론결론

Paradigm의 변화Paradigm의 변화 1 + 1 = 2 1 + 1 = 2 rArrrArr1 + 1 1 + 1 nene 22ldquo티끌 모아 태산rdquo에서

ldquo If I will find a leverage pointIf I will find a leverage point

I can move the earthrdquo

증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다ldquo증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다

물리적 제약 뿐만 아니라 방침 제약을 해소하라

성과지표를 바꾸지 않으면 변화도 없다성과지 를 바꾸지 않 면 변화 없다

제약 중심의 관리제약 중심의 관리

System 최적해 ne Σ 국지 최적해System 최적해 ne Σ 국지 최적해올바른 성과측정시스템이 필요

생산성 향상은생산성 향상은제약 중심 때만 가능

비제약은 제약을 지원하는 역할비제약은 제약을 지원하는 역할제약 중심의 지속적 개선 프로세스 필요

제약중심제약중심제약중심제약중심

TOC의 VisionTOC의 Vision

TOC방식새로운 시스템제약 타개

새로운 시스템제약 타개

도TOC 방식

시스템 제약 타개

제약 타개

목표

달성

조직

의목

개선의 중지

성과지표 설정 기준(2)성과지표 설정 기준(2)

내부보다 외부에 기준을 둔다

고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동고객 만족도(납기 기능 품질) 경쟁자의 활동

납기는 고객이 원하는 시기(공급자 약속일이 아님)

Point of Sales 반품 않을 때 비로소 쓰루풋임

구매-생산-판매의 연동

공급자 선정시 구매가격만 아니라 리드타임 적시납품준수율을 함께 고려께 고려

부서별 생산성보다 On Time Delivery 재고(I) 측정

부서간 TDD IDD 적용

제약과 비제약을 구분

불량률의 가치가 다르다

제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음 (OE만 참조)제약 중심 측정 비제약은 가능한 측정하지 않음(OE만 참조)

비용보다 쓰루풋 우선

T-OE TOE 사용T OE TOE 사용

생산부문의 성과지표생산부문의 성과지표

DBR의 운영을 위한 성과지표

자재투입시기 준수율

조달시기 준수율

납기 준수율(On Time Delivery)

제약자원(CCR) 가동율제약자원(CCR) 가동율

Buffer hole 발생으로 야기된 개선활동의 추진 실적

A B C D E

완제품원재료

공정능력 7 9 5 8 6제약공정

기타 부문의 성과지표기타 부문의 성과지표

영업 부문

시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용

TOE T-OE

기존의 재고회전율 대신 TI기존의 재고회전율 대신 TI

구매 부문

단순한 가격보다 주문량 리드타임 융통성 납기준수율을 복합적으로 적용한다

판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선

유통 부문

TDD IDDTDD IDD

성과지표에 있어서성과지표에 있어서

1 TA가 기존의 변동원가회계와 같은 것은 아닌가 이름만 바꾼 것은 아닌가만 바꾼 것은 아닌가

성과지표 설정 기준이 명확하다

2 과연 제약과 (T I OE)를 기준으로 성과지표와 의사결2 과연 제약과 (TIOE)를 기준으로 성과지표와 의사결정의 모든 문제를 다룰 수 있는가

더 적은 지표로 관리가 가능하다더 적은 지표로 관리가 가능하다

3 실제 업무에 사용되고 있는 기존 방법들을 어떻게 바꾸어야 하는가어야 하는가

필요한 것과 불필요한 것을 구분한다

제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다

TA 도입TA 도입

핵심 문제핵심 문제

ldquoGAAP을 준수하는 전통적 원가회계는 경영 의사결정을왜곡시킨다 rdquo왜곡시킨다

경영자의 Cloud경영자의 Cloud

원가를전통적

원가를최소화한다

원가회계를적용한다

경영을잘 한다

갈등잘 한다

쓰루풋 회계를쓰루풋을 풋적용한다

풋최대화한다

쓰루풋회계 도입 시 장애쓰루풋회계 도입 시 장애

기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데hellip

회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다고회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다

재무제표 자료를 경영의사결정에 당연히 이용할 수 있지

TA처럼 간단한 것은 복잡한 우리 회사에 안 맞아

지금 이대로가 좋아 (타성)

변화의 방식은 어떻게변화의 방식은 어떻게

Paradigmatic mode 기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체

Pragmatic mode TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 lsquo신rsquo 경영 방법들과 함께TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 신 경영 방법들과 함께portfolio의 한 요소로 채택 회계부문 보다 생산 또는 영업 부서에 의하여 변혁이 주도됨 그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴

결론결론

Paradigm의 변화Paradigm의 변화 1 + 1 = 2 1 + 1 = 2 rArrrArr1 + 1 1 + 1 nene 22ldquo티끌 모아 태산rdquo에서

ldquo If I will find a leverage pointIf I will find a leverage point

I can move the earthrdquo

증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다ldquo증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다

물리적 제약 뿐만 아니라 방침 제약을 해소하라

성과지표를 바꾸지 않으면 변화도 없다성과지 를 바꾸지 않 면 변화 없다

제약 중심의 관리제약 중심의 관리

System 최적해 ne Σ 국지 최적해System 최적해 ne Σ 국지 최적해올바른 성과측정시스템이 필요

생산성 향상은생산성 향상은제약 중심 때만 가능

비제약은 제약을 지원하는 역할비제약은 제약을 지원하는 역할제약 중심의 지속적 개선 프로세스 필요

제약중심제약중심제약중심제약중심

TOC의 VisionTOC의 Vision

TOC방식새로운 시스템제약 타개

새로운 시스템제약 타개

도TOC 방식

시스템 제약 타개

제약 타개

목표

달성

조직

의목

개선의 중지

생산부문의 성과지표생산부문의 성과지표

DBR의 운영을 위한 성과지표

자재투입시기 준수율

조달시기 준수율

납기 준수율(On Time Delivery)

제약자원(CCR) 가동율제약자원(CCR) 가동율

Buffer hole 발생으로 야기된 개선활동의 추진 실적

A B C D E

완제품원재료

공정능력 7 9 5 8 6제약공정

기타 부문의 성과지표기타 부문의 성과지표

영업 부문

시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용

TOE T-OE

기존의 재고회전율 대신 TI기존의 재고회전율 대신 TI

구매 부문

단순한 가격보다 주문량 리드타임 융통성 납기준수율을 복합적으로 적용한다

판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선

유통 부문

TDD IDDTDD IDD

성과지표에 있어서성과지표에 있어서

1 TA가 기존의 변동원가회계와 같은 것은 아닌가 이름만 바꾼 것은 아닌가만 바꾼 것은 아닌가

성과지표 설정 기준이 명확하다

2 과연 제약과 (T I OE)를 기준으로 성과지표와 의사결2 과연 제약과 (TIOE)를 기준으로 성과지표와 의사결정의 모든 문제를 다룰 수 있는가

더 적은 지표로 관리가 가능하다더 적은 지표로 관리가 가능하다

3 실제 업무에 사용되고 있는 기존 방법들을 어떻게 바꾸어야 하는가어야 하는가

필요한 것과 불필요한 것을 구분한다

제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다

TA 도입TA 도입

핵심 문제핵심 문제

ldquoGAAP을 준수하는 전통적 원가회계는 경영 의사결정을왜곡시킨다 rdquo왜곡시킨다

경영자의 Cloud경영자의 Cloud

원가를전통적

원가를최소화한다

원가회계를적용한다

경영을잘 한다

갈등잘 한다

쓰루풋 회계를쓰루풋을 풋적용한다

풋최대화한다

쓰루풋회계 도입 시 장애쓰루풋회계 도입 시 장애

기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데hellip

회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다고회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다

재무제표 자료를 경영의사결정에 당연히 이용할 수 있지

TA처럼 간단한 것은 복잡한 우리 회사에 안 맞아

지금 이대로가 좋아 (타성)

변화의 방식은 어떻게변화의 방식은 어떻게

Paradigmatic mode 기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체

Pragmatic mode TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 lsquo신rsquo 경영 방법들과 함께TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 신 경영 방법들과 함께portfolio의 한 요소로 채택 회계부문 보다 생산 또는 영업 부서에 의하여 변혁이 주도됨 그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴

결론결론

Paradigm의 변화Paradigm의 변화 1 + 1 = 2 1 + 1 = 2 rArrrArr1 + 1 1 + 1 nene 22ldquo티끌 모아 태산rdquo에서

ldquo If I will find a leverage pointIf I will find a leverage point

I can move the earthrdquo

증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다ldquo증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다

물리적 제약 뿐만 아니라 방침 제약을 해소하라

성과지표를 바꾸지 않으면 변화도 없다성과지 를 바꾸지 않 면 변화 없다

제약 중심의 관리제약 중심의 관리

System 최적해 ne Σ 국지 최적해System 최적해 ne Σ 국지 최적해올바른 성과측정시스템이 필요

생산성 향상은생산성 향상은제약 중심 때만 가능

비제약은 제약을 지원하는 역할비제약은 제약을 지원하는 역할제약 중심의 지속적 개선 프로세스 필요

제약중심제약중심제약중심제약중심

TOC의 VisionTOC의 Vision

TOC방식새로운 시스템제약 타개

새로운 시스템제약 타개

도TOC 방식

시스템 제약 타개

제약 타개

목표

달성

조직

의목

개선의 중지

기타 부문의 성과지표기타 부문의 성과지표

영업 부문

시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용시장점유율이나 매출액보다 T OE를 사용

TOE T-OE

기존의 재고회전율 대신 TI기존의 재고회전율 대신 TI

구매 부문

단순한 가격보다 주문량 리드타임 융통성 납기준수율을 복합적으로 적용한다

판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선판단 기준은 제약의 T에 미치는 영향이 우선

유통 부문

TDD IDDTDD IDD

성과지표에 있어서성과지표에 있어서

1 TA가 기존의 변동원가회계와 같은 것은 아닌가 이름만 바꾼 것은 아닌가만 바꾼 것은 아닌가

성과지표 설정 기준이 명확하다

2 과연 제약과 (T I OE)를 기준으로 성과지표와 의사결2 과연 제약과 (TIOE)를 기준으로 성과지표와 의사결정의 모든 문제를 다룰 수 있는가

더 적은 지표로 관리가 가능하다더 적은 지표로 관리가 가능하다

3 실제 업무에 사용되고 있는 기존 방법들을 어떻게 바꾸어야 하는가어야 하는가

필요한 것과 불필요한 것을 구분한다

제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다

TA 도입TA 도입

핵심 문제핵심 문제

ldquoGAAP을 준수하는 전통적 원가회계는 경영 의사결정을왜곡시킨다 rdquo왜곡시킨다

경영자의 Cloud경영자의 Cloud

원가를전통적

원가를최소화한다

원가회계를적용한다

경영을잘 한다

갈등잘 한다

쓰루풋 회계를쓰루풋을 풋적용한다

풋최대화한다

쓰루풋회계 도입 시 장애쓰루풋회계 도입 시 장애

기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데hellip

회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다고회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다

재무제표 자료를 경영의사결정에 당연히 이용할 수 있지

TA처럼 간단한 것은 복잡한 우리 회사에 안 맞아

지금 이대로가 좋아 (타성)

변화의 방식은 어떻게변화의 방식은 어떻게

Paradigmatic mode 기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체

Pragmatic mode TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 lsquo신rsquo 경영 방법들과 함께TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 신 경영 방법들과 함께portfolio의 한 요소로 채택 회계부문 보다 생산 또는 영업 부서에 의하여 변혁이 주도됨 그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴

결론결론

Paradigm의 변화Paradigm의 변화 1 + 1 = 2 1 + 1 = 2 rArrrArr1 + 1 1 + 1 nene 22ldquo티끌 모아 태산rdquo에서

ldquo If I will find a leverage pointIf I will find a leverage point

I can move the earthrdquo

증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다ldquo증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다

물리적 제약 뿐만 아니라 방침 제약을 해소하라

성과지표를 바꾸지 않으면 변화도 없다성과지 를 바꾸지 않 면 변화 없다

제약 중심의 관리제약 중심의 관리

System 최적해 ne Σ 국지 최적해System 최적해 ne Σ 국지 최적해올바른 성과측정시스템이 필요

생산성 향상은생산성 향상은제약 중심 때만 가능

비제약은 제약을 지원하는 역할비제약은 제약을 지원하는 역할제약 중심의 지속적 개선 프로세스 필요

제약중심제약중심제약중심제약중심

TOC의 VisionTOC의 Vision

TOC방식새로운 시스템제약 타개

새로운 시스템제약 타개

도TOC 방식

시스템 제약 타개

제약 타개

목표

달성

조직

의목

개선의 중지

성과지표에 있어서성과지표에 있어서

1 TA가 기존의 변동원가회계와 같은 것은 아닌가 이름만 바꾼 것은 아닌가만 바꾼 것은 아닌가

성과지표 설정 기준이 명확하다

2 과연 제약과 (T I OE)를 기준으로 성과지표와 의사결2 과연 제약과 (TIOE)를 기준으로 성과지표와 의사결정의 모든 문제를 다룰 수 있는가

더 적은 지표로 관리가 가능하다더 적은 지표로 관리가 가능하다

3 실제 업무에 사용되고 있는 기존 방법들을 어떻게 바꾸어야 하는가어야 하는가

필요한 것과 불필요한 것을 구분한다

제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다제약을 중심으로 쓰루풋 효과 측정에 우선한다

TA 도입TA 도입

핵심 문제핵심 문제

ldquoGAAP을 준수하는 전통적 원가회계는 경영 의사결정을왜곡시킨다 rdquo왜곡시킨다

경영자의 Cloud경영자의 Cloud

원가를전통적

원가를최소화한다

원가회계를적용한다

경영을잘 한다

갈등잘 한다

쓰루풋 회계를쓰루풋을 풋적용한다

풋최대화한다

쓰루풋회계 도입 시 장애쓰루풋회계 도입 시 장애

기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데hellip

회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다고회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다

재무제표 자료를 경영의사결정에 당연히 이용할 수 있지

TA처럼 간단한 것은 복잡한 우리 회사에 안 맞아

지금 이대로가 좋아 (타성)

변화의 방식은 어떻게변화의 방식은 어떻게

Paradigmatic mode 기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체

Pragmatic mode TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 lsquo신rsquo 경영 방법들과 함께TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 신 경영 방법들과 함께portfolio의 한 요소로 채택 회계부문 보다 생산 또는 영업 부서에 의하여 변혁이 주도됨 그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴

결론결론

Paradigm의 변화Paradigm의 변화 1 + 1 = 2 1 + 1 = 2 rArrrArr1 + 1 1 + 1 nene 22ldquo티끌 모아 태산rdquo에서

ldquo If I will find a leverage pointIf I will find a leverage point

I can move the earthrdquo

증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다ldquo증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다

물리적 제약 뿐만 아니라 방침 제약을 해소하라

성과지표를 바꾸지 않으면 변화도 없다성과지 를 바꾸지 않 면 변화 없다

제약 중심의 관리제약 중심의 관리

System 최적해 ne Σ 국지 최적해System 최적해 ne Σ 국지 최적해올바른 성과측정시스템이 필요

생산성 향상은생산성 향상은제약 중심 때만 가능

비제약은 제약을 지원하는 역할비제약은 제약을 지원하는 역할제약 중심의 지속적 개선 프로세스 필요

제약중심제약중심제약중심제약중심

TOC의 VisionTOC의 Vision

TOC방식새로운 시스템제약 타개

새로운 시스템제약 타개

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시스템 제약 타개

제약 타개

목표

달성

조직

의목

개선의 중지

TA 도입TA 도입

핵심 문제핵심 문제

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경영자의 Cloud경영자의 Cloud

원가를전통적

원가를최소화한다

원가회계를적용한다

경영을잘 한다

갈등잘 한다

쓰루풋 회계를쓰루풋을 풋적용한다

풋최대화한다

쓰루풋회계 도입 시 장애쓰루풋회계 도입 시 장애

기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데hellip

회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다고회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다

재무제표 자료를 경영의사결정에 당연히 이용할 수 있지

TA처럼 간단한 것은 복잡한 우리 회사에 안 맞아

지금 이대로가 좋아 (타성)

변화의 방식은 어떻게변화의 방식은 어떻게

Paradigmatic mode 기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체

Pragmatic mode TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 lsquo신rsquo 경영 방법들과 함께TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 신 경영 방법들과 함께portfolio의 한 요소로 채택 회계부문 보다 생산 또는 영업 부서에 의하여 변혁이 주도됨 그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴

결론결론

Paradigm의 변화Paradigm의 변화 1 + 1 = 2 1 + 1 = 2 rArrrArr1 + 1 1 + 1 nene 22ldquo티끌 모아 태산rdquo에서

ldquo If I will find a leverage pointIf I will find a leverage point

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물리적 제약 뿐만 아니라 방침 제약을 해소하라

성과지표를 바꾸지 않으면 변화도 없다성과지 를 바꾸지 않 면 변화 없다

제약 중심의 관리제약 중심의 관리

System 최적해 ne Σ 국지 최적해System 최적해 ne Σ 국지 최적해올바른 성과측정시스템이 필요

생산성 향상은생산성 향상은제약 중심 때만 가능

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제약중심제약중심제약중심제약중심

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제약 타개

목표

달성

조직

의목

개선의 중지

핵심 문제핵심 문제

ldquoGAAP을 준수하는 전통적 원가회계는 경영 의사결정을왜곡시킨다 rdquo왜곡시킨다

경영자의 Cloud경영자의 Cloud

원가를전통적

원가를최소화한다

원가회계를적용한다

경영을잘 한다

갈등잘 한다

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풋최대화한다

쓰루풋회계 도입 시 장애쓰루풋회계 도입 시 장애

기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데hellip

회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다고회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다

재무제표 자료를 경영의사결정에 당연히 이용할 수 있지

TA처럼 간단한 것은 복잡한 우리 회사에 안 맞아

지금 이대로가 좋아 (타성)

변화의 방식은 어떻게변화의 방식은 어떻게

Paradigmatic mode 기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체

Pragmatic mode TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 lsquo신rsquo 경영 방법들과 함께TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 신 경영 방법들과 함께portfolio의 한 요소로 채택 회계부문 보다 생산 또는 영업 부서에 의하여 변혁이 주도됨 그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴

결론결론

Paradigm의 변화Paradigm의 변화 1 + 1 = 2 1 + 1 = 2 rArrrArr1 + 1 1 + 1 nene 22ldquo티끌 모아 태산rdquo에서

ldquo If I will find a leverage pointIf I will find a leverage point

I can move the earthrdquo

증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다ldquo증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다

물리적 제약 뿐만 아니라 방침 제약을 해소하라

성과지표를 바꾸지 않으면 변화도 없다성과지 를 바꾸지 않 면 변화 없다

제약 중심의 관리제약 중심의 관리

System 최적해 ne Σ 국지 최적해System 최적해 ne Σ 국지 최적해올바른 성과측정시스템이 필요

생산성 향상은생산성 향상은제약 중심 때만 가능

비제약은 제약을 지원하는 역할비제약은 제약을 지원하는 역할제약 중심의 지속적 개선 프로세스 필요

제약중심제약중심제약중심제약중심

TOC의 VisionTOC의 Vision

TOC방식새로운 시스템제약 타개

새로운 시스템제약 타개

도TOC 방식

시스템 제약 타개

제약 타개

목표

달성

조직

의목

개선의 중지

경영자의 Cloud경영자의 Cloud

원가를전통적

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원가회계를적용한다

경영을잘 한다

갈등잘 한다

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풋최대화한다

쓰루풋회계 도입 시 장애쓰루풋회계 도입 시 장애

기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데hellip

회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다고회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다

재무제표 자료를 경영의사결정에 당연히 이용할 수 있지

TA처럼 간단한 것은 복잡한 우리 회사에 안 맞아

지금 이대로가 좋아 (타성)

변화의 방식은 어떻게변화의 방식은 어떻게

Paradigmatic mode 기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체

Pragmatic mode TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 lsquo신rsquo 경영 방법들과 함께TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 신 경영 방법들과 함께portfolio의 한 요소로 채택 회계부문 보다 생산 또는 영업 부서에 의하여 변혁이 주도됨 그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴

결론결론

Paradigm의 변화Paradigm의 변화 1 + 1 = 2 1 + 1 = 2 rArrrArr1 + 1 1 + 1 nene 22ldquo티끌 모아 태산rdquo에서

ldquo If I will find a leverage pointIf I will find a leverage point

I can move the earthrdquo

증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다ldquo증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다

물리적 제약 뿐만 아니라 방침 제약을 해소하라

성과지표를 바꾸지 않으면 변화도 없다성과지 를 바꾸지 않 면 변화 없다

제약 중심의 관리제약 중심의 관리

System 최적해 ne Σ 국지 최적해System 최적해 ne Σ 국지 최적해올바른 성과측정시스템이 필요

생산성 향상은생산성 향상은제약 중심 때만 가능

비제약은 제약을 지원하는 역할비제약은 제약을 지원하는 역할제약 중심의 지속적 개선 프로세스 필요

제약중심제약중심제약중심제약중심

TOC의 VisionTOC의 Vision

TOC방식새로운 시스템제약 타개

새로운 시스템제약 타개

도TOC 방식

시스템 제약 타개

제약 타개

목표

달성

조직

의목

개선의 중지

쓰루풋회계 도입 시 장애쓰루풋회계 도입 시 장애

기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데기존 회계 시스템에 투자된 금액이 얼마인데hellip

회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다고회계담당자와 관리자들을 재 교육을 시켜야 된다

재무제표 자료를 경영의사결정에 당연히 이용할 수 있지

TA처럼 간단한 것은 복잡한 우리 회사에 안 맞아

지금 이대로가 좋아 (타성)

변화의 방식은 어떻게변화의 방식은 어떻게

Paradigmatic mode 기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체

Pragmatic mode TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 lsquo신rsquo 경영 방법들과 함께TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 신 경영 방법들과 함께portfolio의 한 요소로 채택 회계부문 보다 생산 또는 영업 부서에 의하여 변혁이 주도됨 그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴

결론결론

Paradigm의 변화Paradigm의 변화 1 + 1 = 2 1 + 1 = 2 rArrrArr1 + 1 1 + 1 nene 22ldquo티끌 모아 태산rdquo에서

ldquo If I will find a leverage pointIf I will find a leverage point

I can move the earthrdquo

증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다ldquo증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다

물리적 제약 뿐만 아니라 방침 제약을 해소하라

성과지표를 바꾸지 않으면 변화도 없다성과지 를 바꾸지 않 면 변화 없다

제약 중심의 관리제약 중심의 관리

System 최적해 ne Σ 국지 최적해System 최적해 ne Σ 국지 최적해올바른 성과측정시스템이 필요

생산성 향상은생산성 향상은제약 중심 때만 가능

비제약은 제약을 지원하는 역할비제약은 제약을 지원하는 역할제약 중심의 지속적 개선 프로세스 필요

제약중심제약중심제약중심제약중심

TOC의 VisionTOC의 Vision

TOC방식새로운 시스템제약 타개

새로운 시스템제약 타개

도TOC 방식

시스템 제약 타개

제약 타개

목표

달성

조직

의목

개선의 중지

변화의 방식은 어떻게변화의 방식은 어떻게

Paradigmatic mode 기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체기존 이론과 실무를 버리고 TOC 방식으로 대체

Pragmatic mode TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 lsquo신rsquo 경영 방법들과 함께TOC ideas를 전통적인 방법과 다른 신 경영 방법들과 함께portfolio의 한 요소로 채택 회계부문 보다 생산 또는 영업 부서에 의하여 변혁이 주도됨 그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴그 도입성과가 뚜렷하면 회계 부문이 따라옴

결론결론

Paradigm의 변화Paradigm의 변화 1 + 1 = 2 1 + 1 = 2 rArrrArr1 + 1 1 + 1 nene 22ldquo티끌 모아 태산rdquo에서

ldquo If I will find a leverage pointIf I will find a leverage point

I can move the earthrdquo

증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다ldquo증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다

물리적 제약 뿐만 아니라 방침 제약을 해소하라

성과지표를 바꾸지 않으면 변화도 없다성과지 를 바꾸지 않 면 변화 없다

제약 중심의 관리제약 중심의 관리

System 최적해 ne Σ 국지 최적해System 최적해 ne Σ 국지 최적해올바른 성과측정시스템이 필요

생산성 향상은생산성 향상은제약 중심 때만 가능

비제약은 제약을 지원하는 역할비제약은 제약을 지원하는 역할제약 중심의 지속적 개선 프로세스 필요

제약중심제약중심제약중심제약중심

TOC의 VisionTOC의 Vision

TOC방식새로운 시스템제약 타개

새로운 시스템제약 타개

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시스템 제약 타개

제약 타개

목표

달성

조직

의목

개선의 중지

결론결론

Paradigm의 변화Paradigm의 변화 1 + 1 = 2 1 + 1 = 2 rArrrArr1 + 1 1 + 1 nene 22ldquo티끌 모아 태산rdquo에서

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I can move the earthrdquo

증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다ldquo증상rdquo이 아니라 ldquo제약rdquo을 해소해야 생산성이 나온다

물리적 제약 뿐만 아니라 방침 제약을 해소하라

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제약 중심의 관리제약 중심의 관리

System 최적해 ne Σ 국지 최적해System 최적해 ne Σ 국지 최적해올바른 성과측정시스템이 필요

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TOC의 VisionTOC의 Vision

TOC방식새로운 시스템제약 타개

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목표

달성

조직

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System 최적해 ne Σ 국지 최적해System 최적해 ne Σ 국지 최적해올바른 성과측정시스템이 필요

생산성 향상은생산성 향상은제약 중심 때만 가능

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제약중심제약중심제약중심제약중심

TOC의 VisionTOC의 Vision

TOC방식새로운 시스템제약 타개

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달성

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의목

개선의 중지