Artzi

, Hiba

& E

lmek

iesse

1

הערכות לקראת תום שנת המס תאגידים–2012

לשכת רואי החשבון

ח רן ארצי"רומ"פתרונות מיסוי בע–חיבה את אלמקייס , ארצי

01/11/2012www.ahe-tax.co.il

1

Artzi

, Hiba

& E

lmek

iesse

2

עיקרי הנושאים

עיד שנהב"פס, 185תיקון –הכנסות •

התרת , דמי ניהול בניכוי משבח או מהכנסה חייבת, הלוואה כחוב רע–הוצאות •פחת

הלכת פינטו–מוניטין •

שינוי מבנה בחברת , שיעורי מס היסטוריים, מס חברות–שוק ההון ורווחי הון •104סעיף , החזקה

1595/12החלטת מיסוי –חוק עידוד השקעות הון •

ד "פס, מס נוסף, הארכת הוראת השעה במיסוי מקרקעין–חברות משפחתיות •, ועסקה מלאכותית 104סעיף , עקרון הקפדה על מועדים, בעלי שליטה, קליימן

הלכת פרל

קיזוז הפסדים מניירות ערך, ד זלינגר"פס–מיסוי תאגידים •

בסיס מזומן מצטבר•

מיסוי בינלאומי•

2

Artzi

, Hiba

& E

lmek

iesse

3

הכנסות ד שנהב"פס, 185תיקון

3

Artzi

, Hiba

& E

lmek

iesse

4

)ט(3 סעיפים הוראות לתיקון חוק בכנסת התקבל 2011 באוגוסט 3 - ב• קשורים צדדים בין בהלוואות העוסק הכנסה מס לפקודת א85-ו )י(3, מערכת" על התיקון להשפעת נתייחס זו במסגרת .")התיקון" :להלן(

.)י(3 - ל )ט(3 סעיפים שבין "היחסים

על אלו סעיפים של לתחולתם ביחס בהירות אי היתה לתיקון עד•.ובת אם חברות בין הלוואות

:התיקון לפני החוקי המצב

הסייג ולאור ,)ט(3 סעיף חל האם לחברת חברה שהעמידה הלוואות על•.)ט(3 סעיף עליהן שחל הלוואות על )י(3 סעיף יחול לא ,)י(3 בסעיף הקבוע

הלוואות חברת בת לחברת אם -הכנסות 185תיקון -

4

Artzi

, Hiba

& E

lmek

iesse

5

:התיקון לאחר החוקי המצב

:על יחול לא )ג)(1)(ט(3 סעיף כי נקבע התיקון במסגרת•

חברה שאינו ,אדם בני חבר שהוא השליטה בעל שקיבל הלוואה..." • בסעיף כהגדרתה שקופה חברה או א64 בסעיף כמשמעותה משפחתית

."1א64

הלוואות )ט(3 סעיף של מתחולתו להוציא המחוקק כיוון למעשה כך•.)י(3 של במסגרתו אלו הלוואות ולהותיר אם לחברה בת חברה שהעמידה

5

הלוואות חברת בת לחברת אם -הכנסות 185תיקון -

Artzi

, Hiba

& E

lmek

iesse

6

:השלכות - בעבר שהיה השיעור במקום בתקנות הקבוע – משמעותית נמוך ריבית שיעור•

.4% + מדד ההכנסה שזקיפת הרי ,הנדרש מהמינימום נמוכים ההלוואה ותנאי במידה•

.ההלוואה מקבל אצל ולא ההלוואה נותן אצל היא הרעיונית

:עיקריות השלכות שתי זו לעובדה הפסדים של לקיומם בהתאם ההכנסה על שתדווח החברה של "הבחירה יכולת"•

את לזקוף האם "לבחור" היה ניתן הקודם לדין בהתאם .נשללה החברות באחת נושאת בהלוואה מדובר כי לקבוע או הלווה האם בחברת הרעיונית ההכנסה אם בין לתיקון בהתאם .המלווה הבת חברת בידי ההכנסה על ולדווח ,ריבית

.המלווה הבת לחברה ההכנסה תיזקף לא אם ובין ריבית נושאת בהלוואה המדובר האם חברת בידי מדיבידנד בהכנסה למעשה המדובר כי לטעון אפשרות עוד אין•

.לפקודה )ב(126 סעיף להוראות בהתאם במס חייב אינו אשר

6

הלוואות חברת בת לחברת אם -הכנסות 185תיקון -

Artzi

, Hiba

& E

lmek

iesse

7

:בה השליטה בעלת לשותפות חברה של הלוואה

על יחולו ,בשליטתו מחברה הלוואה מקבל יחיד שליטה בעל בו מקום כידוע• בה( ששותפות מקום הדין כעת יהיה מה אולם ,)ט(3 סעיף הוראות ההלוואה תקבל בחברה השליטה בעלת שהיא )יחידים חלקם או כולם השותפים ?מהחברה הלוואה

בני חבר" על יחולו לא )ט(3 סעיף הוראות לתיקון בהתאם כי הרואות עיננו• שותפות )'וכו לבוד עץ ,גורקביץ המנוח יורשי( בפסיקה שנקבע וכפי "אדם על כי בדעה משפטית לתמוך ,לדעתנו ,ניתן לפיכך .אדם בני חבר בגדר הינה

חלות לא ,לשותפות שותפות של בשליטתה חברה שהעמידה הלוואה .)ט(3 סעיף הוראות

)י(3 סעיף הוראות )ההלוואה נותנת( החברה על יחולו כי נראה משכך• .בתקנות הקבוע בשיעור ריבית לחברה לזקוף יש כי הקובעות

7

הלוואות חברת בת לחברת אם -הכנסות 185תיקון -

Artzi

, Hiba

& E

lmek

iesse

8

:השלכות

,זו פרשנות פי על ,תחויב בשליטתה מחברה שותפות שקיבלה הלוואות• שהשותפים מקום גם 4% + מדד של ולא בלבד בתקנות הקבועה בריבית !!!יחידים

יחידים שותפות מועטה בלבד עודפות הוצאות לעניין כי לציין המקום זה• הינה יחידים שותפות הפקודה הוראות שליתר כך "אדם בני חבר" מגדר.אדם בני חבר בגדר

במידה שכן השותפות של ז"החו יתרת את להגדיל נדרש לא מזו יתרה• הרעיונית ההכנסה תיזקף המינימאלית הריבית את נושאת אינה וההלוואה.ההתאמה דוח במסגרת בחברה

באפיקים לדוגמא( השקעותיה לבצע תוכל השותפות כי לציין למותר• דבר לכל כיחידים השונות התשואות על במס יחויבו והיחידים )פיננסים.ועניין

8

הלוואות חברת בת לחברת אם -הכנסות 185תיקון -

Artzi

, Hiba

& E

lmek

iesse

9

דעתו המחוקק נתן שכן "בלשונו המחוקק נפל" לא לדעתנו כי נציין• כגון ,מס לצורכי שקופים גופים של בשליטתם חברה שנתנה להלוואות

להתייחס שלא כנראה בחר אך ,שקופה וחברה משפחתית חברה.שותפות של בשליטתה חברה שנתנה להלוואות

מסודר הלוואה בהסכם הצורך את ,בפסיקה שנקבע כפי ,ונדגיש נשוב•.'וכו בטחונות ,ההלוואה תנאי יכלול אשר

ולבחון כספים ליחידים השותפות מלווה בו מצב על הדעת את לתת יש• בהלוואה מדובר אכן האם לבחון וכן דנן במקרה )י(3 סעיף של תחולתו

.השותפות בידי כדיבידנד שיסווגו בסכומים ולא

9

הלוואות חברת בת לחברת אם -הכנסות 185תיקון -

Artzi

, Hiba

& E

lmek

iesse

10

של דינו פסק ,אביב בתל המחוזי ש"בביהמ התקבל בפברואר 26 ביום• ר"וד שנהב יהודה ר"ד 1013/02 מ"ע ד"בפס אלטוביה מגן השופט כבוד שאושר נושים הסדר מכוח ,רכש המערער .3 אביב תל ש"פ 'נ שנהב חנה הון מלוא את ,החברה כנגד שננקטו פירוק הליכי במסגרת ,11/1992-ב

הנושים הסדר .")החברה" -להלן( מ"בע ישראל אווז חברת של המניות הבלתי לנושיה תשלם החברה ,600,000$ לחברה יזרים המערער כי קבע

בסך )75%( הנושים חוב ויתרת מחובם 25% )בעיקר ספקים( מובטחים רכישת שלאחר בשנים .)המשקיע( למערער תומחה ,₪מיליון 5 -כ

בסך ,בעלים כהלוואות נוספים סכומים לחברה המערער הזרים החברה .)31/12/1996 ליום נכון( ₪מיליון 4.2 -כ של

חשיבות המועד לעניין הכנסה מהמחאת חוב -הכנסות )ד שנהב"פס(והפסד ממחילת חוב

10

Artzi

, Hiba

& E

lmek

iesse

11

הון רווח לו ונצמח מניות להחלפת עסקה המערער ביצע 1997 בשנת• המערער בין הסכם נחתם 1997 באפריל .₪ מיליון 4.5 - כ של בסךמיליון 3.4 -כ בסך חוב על לחברה המערער מחל לפיו ,החברה ובין

החוב מחילת הסכם את המערער עדכן 1998 מדצמבר ובמכתב ₪ נדרש החוב מחילת סכום .₪ מיליון 4 לסך נקבע המחילה וסכום.המניות מהחלפת ההון רווח כנגד וקוזז המערער י"ע הון כהפסד

:הדין בפסק נדונו סוגיות 2 הסדר במסגרת למערער שהומחתה לספקים ההתחייבות דין מה•

חוב המחאת או ממחילת הכנסה למערער נצמחה האם .הנושים?מועדה ומהו

בשנת החברה עם המערער שחתם חוב למחילת ההסכם דין מה• מכך כתוצאה ההון בהפסד למערער להכיר המשיב על האם ,1997

?שנה באותה

חשיבות המועד לעניין הכנסה מהמחאת חוב -הכנסות )ד שנהב"פס(והפסד ממחילת חוב

11

Artzi

, Hiba

& E

lmek

iesse

12

לנושים בהתחייבות לראות יש כי קבע השומה פקיד :הראשונה בסוגיה• ,)לספקים המערער של החוב( חוב ממחילת הכנסה ,למערער שהומחתה במחילת מדובר אין כי טען ,מנגד המערער .1994 המס בשנת שנצמחה

,לטענתו .)לחברה נושה נעשה שהוא כך( חוב בהמחאת אלא ,כאמור ,חוב אם ,מקרה ובכל ,בפועל מהחברה מזומן קבלת במועד רק תוכר ההכנסה

1992/3 בשנת נעשה שזה הרי ,הנושים הסדר ביצוע במועד להכירה יש 1993 או 1992 בשנת נצמחה היא ,הכנסה למערער שהייתה ככל ,ולפיכך

לפיה המערער טענת את מקבל ש"ביהמ .)שהתיישנו שנים ,הנראה כפי( הסדר חתימת במועד נצמחה )חוב ממחילת או החוב מהמחאת( ההכנסה ותוך( ולפיכך שהתיישנו מס שנות - 1993 -ב המאוחר ולכל 1992 הנושים ,מהחברה המערער בידי הכספים לכשיתקבלו כי ש"ביהמ של הנחה זה בעניין והערעור הדיון המשך מתייתר ,)המס עליהם ישולם בפועל .מתקבל

חשיבות המועד לעניין הכנסה מהמחאת חוב -הכנסות )ד שנהב"פס(והפסד ממחילת חוב

12

Artzi

, Hiba

& E

lmek

iesse

13

ההכרה מועד בעניין כלשהי קביעה משום זו בפסיקה אין ,לדעתנו• הלוואת עם יחד בקשיים חברה מניות רכישת של במקרה בהכנסה ,זה במקרה ."הנקוב ערכם"מ נמוך במחיר , הון שטר או בעלים

עלות על העולים בפועל כספים משיכת בעת רק תוכר ההכנסה.הרכישה

חוב נמחל כאשר כי ,וקובע העובדות את ש"ביהמ בוחן :השנייה בסוגיה• שמטרת ,חשש מתעורר ,והנמחל המוחל בין מיוחדים יחסים וקיימים לפיכך .מלאכותי הפסד יצירת הינו ,ובכלל שנעשתה במועד החוב מחילת:המקרה נסיבות את ש"ביהמ בוחן

היה 1997 עד 1993 השנים ובכל ,המערער י"ע החברה רכישת ממועד• הערת נרשמה אף הכספיים ובדוחותיה קשה החברה של הפיננסי מצבה

מיליון 4.2 -כ זו בתקופה בחברה המערער השקיע זאת למרות ."חי עסק" ,החברה של הקשה הכלכלי ממצבה נבעה לא החוב מחילת - המסקנה .₪

.הנישום של חיצוני מצורך אלא

חשיבות המועד לעניין הכנסה מהמחאת חוב -הכנסות )ד שנהב"פס(והפסד ממחילת חוב

13

Artzi

, Hiba

& E

lmek

iesse

14

של הפיננסי מצבה 2007 שנת בתחילת דווקא כי עולה ש"ביהמ מניתוח• .)פוטנציאלי ומשקיע בנקים חובות פריסת( מבעבר יותר טוב היה החברה

- ל רטרואקטיבית 12/1998 -ב( ₪ מיליון 4 של לסך המחילה סכום עדכון• ההון רווח לסכום הותאם המחילה שסכום כך על מצביע )12/1997.לקזז ביקש שהמערער

המערער י"ע החוב במחילת לראות יש כי ש"ביהמ קובע המקרה בנסיבות• עסקה )א.ח.א ?? יותר מוקדמות בשנים ולא( ,1997 בשנת לחברה

:להתעלם השומה פקיד רשאי ממנה ,מלאכותית

החוב למחילת כגורם המערער מצביע עליהם האירועים כי נראה"• אין מקום ומכל החברה מבחינת חיוביים אירועים הינ ,1997 באפריל אמון נותן איני ,לפיכך .1997 באפריל החוב למחילת הצדקה בהם למצוא אין כי מוחלט באופן התברר" 1997 בשנת דווקא כאילו המערער בגרסת

."לה שהזרמתי ההלוואות את לי תחזיר שהחברה סיכוי כל

חשיבות המועד לעניין הכנסה מהמחאת חוב -הכנסות )ד שנהב"פס(והפסד ממחילת חוב

14

Artzi

, Hiba

& E

lmek

iesse

15

החוב מחילת במועד החברה של הפיננסי מצבה כי ברור אם ,אנו תוהים המערער נדרש מדוע ,למערער תוחזרנה לא ההלוואות כי וברי ,קשה

בוחר המערער היה ואם ?נמחל בו הספציפי במועד החוב מחילת להצדיק בתקנה כי ונציין נזכיר ?ויכוח מתעורר היה ,קודם שנתיים החוב על למחול

דיווח חובת נקבעה , )בדיווח חייב מס תכנון( הכנסה מס לתקנות )5(2 תוחמת התקנה אך )מסוימים בתנאים( לקרוב מחילה בוצעה בו במקרה

בני חבר הינו המוחל בו למקרה "אגרסיבי מס תכנון"כ הדיווח חובת את מס כתכנון המחוקק בעיני נתפסת אינה יחיד בידי חוב מחילת .בלבד אדם

חוב נמחל מתי מחליטים השומה פקידי גם כי ,נזכיר עוד( !! אגרסיבי צרכי פ"ע ב"וכיו משפחתיות חברות ,פתוחות לשומות בהתייחס ,לחברה.)השומה

חשיבות המועד לעניין הכנסה מהמחאת חוב -הכנסות )ד שנהב"פס(והפסד ממחילת חוב

15

Artzi

, Hiba

& E

lmek

iesse

16

הוצאותדמי ניהול בניכוי משבח או מהכנסה , הלוואה כחוב רע

התרת פחת, חייבת

16

Artzi

, Hiba

& E

lmek

iesse

17

הירוקה רחובות בעניין המחוזי ש"ביהמ של דינו פסק התקבל לאחרונה• משנת העוסקת חברה הינה המערערת .שבנדון החברה ,)1113/04 מ"ע(

מ"בע השקעות ש.מ.ו.א חברת .ן"נדל ופיתוח קבלנות ,ביזמות 1993 משעל מר ידי על בעקיפין המוחזקת קשורה חברה הינה ")אומש" :להלן(

.החברות בשתי השליטה בעל שהינו מ"בע )1994( רותם מלונות ר.א לבין אומש בין הסכם נחתם 1995 בשנת•

במסגרתו בירושלים מקרקעין בעלת שהייתה ")רותם מלונות" :להלן(:נקבע

מליון 1.7- כ תמורת ממניותיה 50% אומש לחברת תקצה רותם מלונות•₪.

לצורך המקרקעין את ויפתחו יבנו רותם מלונות באמצעות הצדדים• .מכירתם או השטחים השכרת

עצמי הון אומש לה תעמיד רותם מלונות י"ע בנקאי מימון קבלת לצורך• ח"ע זה יהיה הבנקים י"ע יחולט אם ואשר ,דולר מליון 3 - כ של בסך.שווים בחלקים המניות בעלי

-הלוואה לפעילות עסקית -הוצאות כחוב רע

17

Artzi

, Hiba

& E

lmek

iesse

18

בשנת המערערת נטלה אומש י"ע העצמי מההון חלק העמדת לצורך• העמידה והאחרונה לאומש אותה והמחתה מהבנק הלוואה 1995 :להלן( המקרקעין בניית לצורך רותם מלונות של לרשותה אותה

.")ההלוואה"

לחברה כהלוואה המערערת בספרי הסכומים נרשמו 1995 בשנת• ח"ע תשלומים"כ הסכום נרשמם 1996 משנת והחל ,)אומש( קשורה

.)מקרקעין(

הונה וכל פירעון חדלות של למצב הגיעה רותם מלונות 1999 בשנת• קבעה אשר המקרקעין של שווי הערכת בשל .לבנקים הועבר העצמי

מלונות בספרי הכל( לבנק מההתחייבויות נמוך הקרקע ערך כי 1998-2000 בשנים ערך לירידת הפרשה המערערת רשמה )רותם

.₪מיליוני 4.3-כ כ"סה ,ההשקעה נמחקה שבסופה

-הלוואה לפעילות עסקית -הוצאות כחוב רע

18

Artzi

, Hiba

& E

lmek

iesse

19

ההפרשה בגין ההוצאות את מס לצורכי בדוחותיה תבעה המערערת•:חלופיות טענות שתי על נתמכת כשהיא ערך לירידת

תהיה ,אומש לבין המערערת בין שהיו ההסכמות במסגרת• אומש שתרכוש במקרקעין חלקים לקבל זכות למערערת

כי המערערת טענה ולפיכך ,הלוואה אותה כנגד וזאת ,מהפרוייקט ניתן לפיכך .במקרקעין זכויות של עסקי מלאי בהחזקת המדובר העובדתי הרקע על בעיקר נדחתה זו טענה .ערכו בירידת להכיר אלא מקרקעין מלאי של ערך בירידת המדובר אין כי קבע ש"וביהמ

.זו בטענה נרחיב לא ולפיכך בהלוואה

הינו ההלוואה ממתן הנובע ההפסד כי היא החלופית הטענה • ניתן אשר לפקודה )4(17 סעיף להוראות בהתאם רע חוב בבחינת.פירותית כהוצאה בו להכיר

-הלוואה לפעילות עסקית -הוצאות כחוב רע

19

Artzi

, Hiba

& E

lmek

iesse

20

בעסק המדובר שאין אף על כי הקביעה את המשפט בית מקבל זה בעניין• כהוצאה ההלוואה ממחיקת הנובע בהפסד לראות ניתן הלוואות מתן של

זה המיסים רשות של המסורתית לעמדתה מוחלט בניגוד זאת פירותית:שנים

למתן בעסק נוצר אם אלא רע בחוב להכיר ניתן לא כי המשיב טוען"• הכלל .בפסיקה לא אף ,הפקודה בלשון עיגון לה שאין טענה - אשראי ,אדרבה... ...הרגיל הסחר במהלך נתגבש שהחוב הוא הניכוי להתרת

מלאי משום הלוואות מהוות שבו ,אשראי מתן של לעסק בהתייחס המותר רגיל עסקי כהפסד "רעות ההלוואות" את לראות ניתן ,עסקי על המטילה לפקודה )4(17 סעיף הוראת בהחלת צורך ואין ,לקיזוז"..."מסופקים" או "רעים" נעשו החובות כי הוכחה חובת הנישום

-הלוואה לפעילות עסקית -הוצאות כחוב רע

20

Artzi

, Hiba

& E

lmek

iesse

21

בהתאם ההפסד של סיווגו את לבחון יש המשפט בית לקביעת בהתאם• ,הונית ולא עסקית פעילות שהיא ההלוואה כספי של הסופית למטרתם!!!אחרת משפטית ישות של עסקית בפעילות מדובר אם אפילו

כדי לאומש ההלוואה כספי את המערערת העבירה ,שלפניי במקרה"• לקבל שתוכל מנת-על וזאת ,רותם מלונות לחברת עצמי כהון שישמשו .המקרקעין על לקום שתוכנן הפרויקט בבנית ולהתחיל מהבנק אשראי

רותם ומלונות פיתוח רותם לבין אומש שבין ההסכם נועד ,מלכתחילה זה היה ולא ,רותם מלונות של שבבעלותה במקרקעין הזכויות לרכישת".הונית כבהשקעה ככאלה מניות לרכישת הסכם

:ועוד

ההלוואה כספי להעברת צינור אך שימשה אומש ,כן כי הנה"• "...במקרקעין הזכויות רכישת לשם רותם למלונות מהמערערת

-הלוואה לפעילות עסקית -הוצאות כחוב רע

21

Artzi

, Hiba

& E

lmek

iesse

22

בבחינת ,הסף על דחה ש"שביהמ אף כי נעיר מוסגר במאמר(• כברכישת בהלוואה התחשבות ,המערערת של הראשונה הטענה ,החלופית הטענה בבחינת שדווקא הרי ,כדלעייל מקרקעין מלאי מקרקעין של ממשית כרכישה להלוואה במפורש מתייחס ש"ביהמ

:עובדתית/המשפטית מהכסות התעלמות תוך עצמה המערערת י"ע אינה שאף( קשורה כחברה לאומש כספים הלוותה המערערת

באיגוד מניות ,הקצאה של בדרך רכשה מצידה אשר , ")בת חברה" בניית לצורך איגוד לאותו הלוואה העמידה ובנוסף ,מקרקעין .)איגוד אותו י"ע המקרקעין

:וקובע ש"ביהמ ומוסיף מלונות לידי ישירות המערערת מידי ההלוואה כספי הועברו אילו"•

,)בראיות גובתה לא אך המערערת ידי- על שנטענה טענה( רותם הפסיקה מבחני פי-על פירותית כעסקה מסווגת העסקה היתה

.)?שוטפת פירותית הוצאה היתה ומחיקתה( ".לענייננו הישימים

-הלוואה לפעילות עסקית -הוצאות כחוב רע

22

Artzi

, Hiba

& E

lmek

iesse

23

כי וקובע ,העסק מבחני בראי ההלוואה ביצוע את בוחן המשפט בית• ,המקרקעין בתחום ענפה עסקית פעילות בעלת הינה והמערערת מאחר בתהליכי מעורבת משעל מר באמצעות ,זר בהון ההלוואה את מימנה שאוגד הגם( זה ופרויקט ומאחר ,המקרקעין והשבחת הייעוד שינוי

למערערת שהיו פרויקטים של ישיר המשך הינו )אחרת חברה באמצעות בניסיונו שימוש ועשה הפרויקט מאחורי החיה הרוח הוא משעל מר וכי

פעילות במהלך כהלוואה בהלוואה לראות יש ,ובכישוריו במומחיותו.)4(17 להוראות בהתאם רע כחוב בהפסד לראות ולפיכך עסקית

:וקובע העל למבחן מתייחס המשפט בית•

כי השתכנעתי ,לה הצדדים וכוונת העסקה נסיבות על "על מבט"מ"• ,בפרויקט רגל דריסת לקבל המערערת ביקשה לאומש ההלוואה במתן

אינה הדגשה(."הפירותית העסקית מפעילותה כחלק וזאת ,כלשונה.)א.ח.א במקור

-הלוואה לפעילות עסקית -הוצאות כחוב רע

23

Artzi

, Hiba

& E

lmek

iesse

24

:וכן

אשר ,העסקה של האמיתית הכלכלית המהות את לבחון יש ,אכן"• פעילות במסגרת ונעשתה ,פירותית היא ,הנסיבות לאור ,זה במקרה)א.ח.א במקור אינה הדגשה( ".המערערת של העסק

ההכרה עיתוי מהו ,היא בקצרה המשפט בית התייחס אליה נוספת שאלה•?רע מחוב בהוצאה או/ו בהפסד

:כי ש"ביהמ קובע זו לשאלה ביחס

שבה ,1999 בשנת רק "רע הפך החוב" כי עולה העובדות מן :ודוק.."• באמצעות רותם מלונות של ההלוואות את לפרוע החלו הבנקים ומלונות אומש דיווחו זו בשנה .בידם שהופקדו והפיקדונות הערבויות

.)א.ח.א במקור אינה הדגשה( ".המקרקעין ערך ירידת על רותם

-הלוואה לפעילות עסקית -הוצאות כחוב רע

24

Artzi

, Hiba

& E

lmek

iesse

25

הנושים שבו במועד כבר בהפסד הכרה לאפשר יש ,כלומר• והפיקדונות הערבויות באמצעות חובם את לפרוע מתחילים ההליכים של לביצועם עד בהכרח ולא בידם שהופקדו

.הנכסים וכינוס הפירוק של הפורמאליים

שניתנה הלוואה כי התזה את מקבל המשפט בית :לסיכום• בפעילות קשורה אשר אחרת חברה של עסקית פעילות לצורך

במסגרת הלוואה בבחינת שהינה יכול המלווה של העסקית להכיר יש ולפיכך ,הונית הלוואה ולא העיסקית הפעילות לסעיף בהתאם רע כחוב ,לטמיון ההלוואה מירידת בהפסד

17)4(.

-הלוואה לפעילות עסקית -הוצאות כחוב רע

25

Artzi

, Hiba

& E

lmek

iesse

26

מסחר מרכזי אשטרום בעניין ד"פס נתפרסם 2012 בפברואר 6 ביום•.)1209-07 מ"ע( )המערערת -להלן(

אשמורת בחברת )50%( החזקותיה את המערערת מכרה 2003 בשנת• דרשה ,מקרקעין למיסוי בדיווח .מקרקעין איגוד שהינה ,מ"בע תיכונה

שלה האם לחברת ששולמו ניהול דמי ,₪ מיליון 4 בסך הוצאה המערערת 2005 במאי נחתם ,דיונים לאחר .)האם 'חב -להלן( מ"בע נכסים אשטרום 1.8 סך מהשבח כניכוי למערערת הוכר לפיו ק"מסמ עם פשרה הסכם לאגף המשפטי היועץ..." המערערת שלטענת בעוד ,בלבד ₪ מיליון ניהול בדמי מדובר כי קבעה ₪ מליון 2.2 של לסכום ביחס אשר ק"מסמ

לטובת אשטרום של השוטפת הפעילות עבור היתר בין המשולמים .הפקודה לפי בניכוי המותרת הוצאה בבחינת הם כך ובשל ,אשמורת הסכום יתרת נתבעה ,מכך צאיו כפועל ."המשיב את מחייבת זו קביעה לאחר בסמוך שהוגש ,2003 לדוח ההתאמה בדוח ,פירותית כהוצאה.ההסכם

המתח שבין הוצאות לניכוי במס שבח -הוצאות לבין ניכוין לפי פקודת מס הכנסה

26

Artzi

, Hiba

& E

lmek

iesse

27

שילמה המערערת .אילן בבר במגרש חלק המערערת מכרה 2004 בשנת• אולם ,אילן בר לעסקת בקשר ,וייעוץ ניהול דמי ,₪ מיליון 6.1 האם 'לחב ,מקרקעין מיסוי למנהל הדיווח במסגרת כניכוי ההוצאה את דרשה לא .2004 לדוח ההתאמה בדוח הכנסה מס לצורכי כהוצאה אלא

הללו הוצאות אין שלטענתו מכיוון ,בהוצאות להכיר סירב השומה פקיד• :לפקודה 17 סעיף בתנאי העומדות פירותיות הוצאות בגדר

מתייחסים התשלומים -המערערת שטענה כפי אשר אילן בר עסקת לגבי - דיווח במסגרת ההוצאה לדרוש המערערת על היה ,במקרקעין זכויות למכר

.מקרקעין למיסוי העסקאות

המתח שבין הוצאות לניכוי במס שבח -הוצאות לבין ניכוין לפי פקודת מס הכנסה

27

Artzi

, Hiba

& E

lmek

iesse

28

משהסכימה כי ,טען אשמורת עסקת בגין ₪מיליון 2.2 של לסך בנוגע• את למתוח אין ,השבח בשומת הניכוי סכום את להפחית המערערת

.ההתאמה בדוח ההוצאה ולהתיר השומה הליכי

והינו 2003 בינואר נחתם אשר החברות בין הסכם הוצג ש"ביהמ בפני• ,ייזום שירותי למערערת האם 'חב תעניק לפיו ,1.7.2002 מיום בתוקף אחזקות ומכירת רכישת עם הקשור בכל ,וניהול תיווך שיווק ,פרסום

לקביעה מנגנון נקבע ובו ,ובנכסיה המוחזקות בחברותיה המערערת .השירותים מתן עבור התמורה

:באשר יותרו לא אילן בר בגין ההוצאות כי קובע ש"ביהמ

לא ,"ניהול דמי" ובחלקן "הוצאות החזר" מצויין שבחלקן ,בחשבוניות• ניתן לא ח"רו בתצהיר אף ."לכאורה" שניתנו לשירותים פירוט כל ניתן

.כאמור פירוט

המתח שבין הוצאות לניכוי במס שבח -הוצאות לבין ניכוין לפי פקודת מס הכנסה

28

Artzi

, Hiba

& E

lmek

iesse

29

שמדובר לכאורה נראה" המערערת י"ע שהוצג ההוצאות פרוט ממסמך• פעולות בגדר שאינן ע"התב לקידום שנועדו ומדידה תכנון בהוצאות ."המקרקעין להשבחת פעולות אלא ,המערערת של שוטפות עסקיות

זה ומיזם להשכרה מבנים אילן בבר המגרש על להקים תכננו השותפות"• ,פרסום ,ניהול לשירותי נזקקה לא שהמערערת נראה ממילא .מומש לא

."שוטפים והשכרה שיווק

לראות ניתן לא כי נראה" :כי ש"ביהמ קבע אילן בר סוגית בסיכום• ,אילן בר עסקת עם בקשר לאשטרום המערערת ששילמה בתשלומים

."לפקודה 17 סעיף הוראות לפי לניכוי הניתנת הוצאה

המתח שבין הוצאות לניכוי במס שבח -הוצאות לבין ניכוין לפי פקודת מס הכנסה

29

Artzi

, Hiba

& E

lmek

iesse

30

,ק"מסמ עם בהסכם תימוכין מצא לא כי ש"ביהמ קובע ,אשמורת בעניין•.ההוצאות להתרת השומה פקיד של מחוייבות ישנה כי

ושיווק ניהול בדמי מדובר שהוצאה החשבונית פי על כי נקבע ,כן כמו• אשמורת היתה אמורה ,)לעייל ראה( ההסכם פי שעל אלא ,אשמורת היה המערערת שעל בתשלום מדובר ואין ,האם לחברת לשלם עצמה .לשאת

ספק אין כי ומבהירה "שבה" היא המערערת לסיכומי האחרון בפרק• .'וכו ערכם לעליית תרמו ההשבחה הוצאות וכי המקרקעין שהושבחו

את "עקץ" אשר לשופט "להנחתה הרימו" אלו דברים דווקא כי נראה • אלא ,ק"מסמ רשויות כנגד ערר של בהליך נקטה לא כי על המערערת

עסקת הוצאות בעניין ,מכך יתרה .פשרה הסכם על עימם לחתום בחרה זו בהתנהלות .ק"מסמ לרשויות כלל עליהן לדווח שלא בחרה אילן בר

סעיף הוראות לפי ההוצאות את בניכוי להתיר אפשרות המערערת מנעה .לחוק 39

המתח שבין הוצאות לניכוי במס שבח -הוצאות לבין ניכוין לפי פקודת מס הכנסה

30

Artzi

, Hiba

& E

lmek

iesse

31

הוצאות לפיה לתוצאה הביאה זו פסיקה כי ספק אין ,עובדתית• ינוכו לא ,ש"ביהמ י"ע ונדחו הכנסה במס בניכוי נדרשו ,שהוצאו

.ניתן לא כבר ,השבח שומות כנגד ולתובעם לשוב שכן כלל

,ש"לביהמ שהוצגו העובדות מהשתלשלות שעולה וככל אם ,לדעתנו• מאחוריהן שאין/מוכרות לא/הנדרש על העולות בהוצאות מדובר כי

.זה בעניין עמדתו יקבע ש"שביהמ ראוי היה ',וכד ממש של שירות בהוצאות המדובר כי "טכנית" בקביעה ש"ביהמ של הסתפקותו

נישומות להיות להן היה וראוי הפקודה הוראות תחת חוסות שאינן מצב ,"מס כפל" של נעימה בלתי תחושה יוצרת ,מקרקעין במיסוי.)מרכזי סלון הלכת למשל ראה( מקבל אינו העליון ש"שביהמ

המתח שבין הוצאות לניכוי במס שבח -הוצאות לבין ניכוין לפי פקודת מס הכנסה

31

Artzi

, Hiba

& E

lmek

iesse

32

שני בעקבות בחיפה המחוזי המשפט בבית ד"פס התקבל 6.8.2012 ביום• או החברה –להלן( מ"בע והשקעות מסחר 'ושות ברמן חברת של עררים

–46641-06-11-ו 18232-05-11 ע"ו( חדרה ק"מסמ מנהל 'נ )הנישומה.)שאוחד בדיון

שנים ותיקת מחלוקת בבסיס העומדות התכליות בניתוח עסק הדין פסק• מיסוי בחוק 47 שבסעיף "לניכוי הניתנים סכומים" המונח האם :בסוגיה

משמעותה "הרכישה שווי יתרת" הגדרת לעניין ")החוק" להלן( מקרקעין לסכומים רק שמא או כפחת לנכות המוכר היה יכול שאותם הסכומים

?למעשה הלכה שנוכו

התרת פחת שלא נוכה בחישוב -הוצאות שבח ורווח הון

32

Artzi

, Hiba

& E

lmek

iesse

33

עליהם אשר .חדרה באזור הנמצאות מקרקעין החברה רכשה 1977 בשנת•.הדר עצי של פרדס העת באותה נטועים

.המקרקעין את החברה מכרה 2011 -ו 2010 בשנים•

את החברה כללה חדרה ק"מסמ למנהל החברה שהגישה העצמיות בשומות• .ששילמה למחיר בהתאם המלא הרכישה שווי

משווי להפחית שיש וקבע הרכישה שווי יתרת חישוב על חלק ק"מסמ מנהל• משוויו )בפועל נוכה לא אם גם( לנכות היה שניתן הפחת הוצאות את הרכישה

.שערך חישוב י"עפ בחלקות הנטוע הפרדס של

שווי יתרת" קביעת לעניין בחוק השונות ההגדרות כי קובעת הערר ועדת• השבח חישוב משוואת של ההוצאות צד את המהווה הסכום – "הרכישה 39 -ו ")פחת"ו "רכישה שווי יתרת" לעניין( 47 בסעיפים הנמצאות הכלכלי

חד תשובה מעניקות אינן ,לחוק )מהשבח המותרים הניכויים לעניין(.משמעית

התרת פחת שלא נוכה בחישוב -הוצאות שבח ורווח הון

33

Artzi

, Hiba

& E

lmek

iesse

34

,בחוק "פחת" הגדרת לעניין , המחוקק כי ,רב בצדק ,מציינת הערר ועדת• ,יותר ברורים לשוניים בביטויים ולא "לניכוי הניתנים סכומים" בביטוי נוקט בגרסת תומך היה הלשוני המצב אז כי( "לנכותם היה שניתן הסכומים" :כגון תומך היה הלשוני המצב אז כי( "שנוכו הסכומים" מנגד או )ק"מסמ מנהל .)החברה בגרסת

של תכליתו ובפרט מקרקעין מיסוי חוק של החקיקה תכלית ניתוח לאחר• ניכוי לאחר "הרכישה שווי יתרת" חישוב אופן את הקובע לחוק 47 סעיף

לילי לפרשת שמפנה תוך ,למסקנה הועדה מגיעה ,ממנה "פחת"ה הוצאות השבח את למסות מנת שעל ,דומה פסיקה נקבעה שם )1005/09 ע"ו( שמשון של "הרכישה שווי יתרת" את להקטין רשאי אינו ק"מסמ מנהל הכלכלי

.בפועל נוכו לא אך לנכותן היה שניתן פחת הוצאות בשל המקרקעין

התרת פחת שלא נוכה בחישוב -הוצאות שבח ורווח הון

34

Artzi

, Hiba

& E

lmek

iesse

35

:קובעת הערר ועדת

לעשות חייב אינו אולם החייבת מהכנסתו הפחת ניכוי את לדרוש זכאי נישום"• הנכס מכירת בעת בחשבון יובא הרכישה שווי מלוא כי להניח רשאי מוכר .כן

."ומימושו

את יעמיס מקרקעין מוכר י"ע בעבר נוכה שלא פחת כי הועדה מציינת ,זאת עם ניכה לא כי ק"מסמ מנהל את לשכנע ,המקרקעין מכירת בעת ,המוכר על הנטל ,שבעובדה כחזקה ,להניח ק"מסמ מנהל יהיה רשאי כן עשה לא ואם ,הפחת את.הרכישה שווי מיתרת ולנכותו הפחת את ניכה המוכר כי

:זו מפסיקה הנובעים חשובים דברים שני לציין יש ,לעמדתנו

: אם כי הפחת נוכה לא מדוע בהוכחה צורך אין הערר לועדת בהתאם כי נבהיר

ינוכה לא ,מהכנסתו הפחת את ניכה לא כי המוכר ישכנע שבו מקרה בכל"• ."הרכישה שווי מיתרת הפחת

התרת פחת שלא נוכה בחישוב -הוצאות שבח ורווח הון

35

Artzi

, Hiba

& E

lmek

iesse

36

לנכות האם הנישום בידי הבחירה אפשרות נפתחת כי להסיק ניתן זו מפסיקה.הרכישה משווי כחלק בו לראות או השוטף במהלך הפחת את

לבין השבח חישוב לעניין ,לעיל האמור בין הבדל כל אין כי גם נראה זה לעניין 88 בסעיף פחת המונח שכן ,ההון ברווח המקורי המחיר יתרת חישוב דרך

.בעיקרם דומים הכלכלית והתכלית

5/2007 ב"בהו לאמור בסתירה למעשה עומדת ,הערר ועדת החלטת כי נוסיף משווי "רעיוני פחת" להפחתת ביחס )269 מס במבזקנו התייחסנו אליה(

רשות עמדת שכן .ממס בפטור שהושכרו מגורים דירות במכירת הרכישה היה ניתן" שהפחת העובדה על היתר בין נסמכת הביצוע בהוראת המיסים בפטור ההשכרה בתקופת פחת כל בפועל נדרש לא כי ברור זה במקרה ,"לניכוי .הרכישה שווי מיתרת להפחיתו מקום אין ולפיכך

התרת פחת שלא נוכה בחישוב -הוצאות שבח ורווח הון

36

Artzi

, Hiba

& E

lmek

iesse

37

מוניטין פינטוהלכת

37

Artzi

, Hiba

& E

lmek

iesse

38

א"ע( פינטו אהרון בעניין העליון המשפט בית של דינו פסק התקבל לאחרונה• .")המערער" :להלן( )4975/09

:המקרה עובדות

טבעון בקריית הדלק תחנת את המערער הורי והפעילו ניהלו 1963 משנת• המשיך פטירתם לאחר ."פז" הדלק מחברת שקיבלו לזכויות בהתאם.להפעילה המערער

את ולנהל עמו ההתקשרות את לבטל ברצונה כי פז הודיעה 2002 בשנת• ההתקשרות להפסקת הסכם על ופז המערער חתמו משכך ,בעצמה התחנה.שקלים מיליון 3.55 -ל בתמורה וזאת ביניהם

מכירת מוניטין גם ללא הסכמה חוזית )הלכת פינטו(מפורשת על כך

38

Artzi

, Hiba

& E

lmek

iesse

39

בגין התמורה את לסווג יש כיצד הינה הדין ד"בפס הנדונה השאלה• כטענת ,שולי מס בשיעור החייב רגיל הון כרווח לסווגה יש האם ?העסקה החייב ,מוניטין ממכירת הון כרווח לסווגה יש ,שמא או השומה פקיד

ערב חל שהיה המס לשיעור בהתאם( המערער כטענת 10% של מס בשיעור ברווח אם כי במוניטין המדובר אין כי קבע המחוזי ש"ביהמ .)132 תיקון."רגיל" הון

,במוניטין המדובר אין כי לקביעה המחוזי המשפט בית של נימוקיו עיקר• ואינו מוניטין של מכירתו אוזכרה לא במסגרתו ,בחוזה האמור על נסמך ,החוזה לתוכן בהתאם ולא בחוזה הצגתם לאופן בהתאם לא ההסכם נשוא

:המחוזי ש"ביהמ וכלשון

שבעבורו ככזה ,המוניטין את ,אפוא ,מזכירה אינה החוזה של לשונו"• ,לתשלום אחרת תכלית על מדבר החוזה .למערער ששילמה את פז שילמה."החיים ניסיון ועם דברים של הגיונם עם מתיישבת זו ותכלית

39

מכירת מוניטין גם ללא הסכמה חוזית )הלכת פינטו(מפורשת על כך

Artzi

, Hiba

& E

lmek

iesse

40

מוניטין של למכירתו עיגון שאין אף על ,כי קובע העליון ש"ביהמ ,בערעור• ,הרי מוניטין על מעידה אינה החוזה של תכליתו שגם ולמרות המכר בחוזה

גוטמן בעניין לנפסק נפקות ישנה כי המערער טענת עלינו מקובלת" הדומה ,פז לבין 'ג צד בין ,חוזה הוא עניין באותו הרקע .)1031/01 ה"עמ(

לסווג יש כי שם קבע המחוזי המשפט בית .שלפנינו לחוזה רבים במובנים המקרים שני בין מהשוואה הנפקות .כמוניטין ששולמה מהתמורה חלק נסיבות את היטב לבחון ויש מכריע אינו כשלעצמו החוזה תוכן כי היא

."המקרה

40

מכירת מוניטין גם ללא הסכמה חוזית )הלכת פינטו(מפורשת על כך

Artzi

, Hiba

& E

lmek

iesse

41

כלכלית הוכחה של העדרה למרות כי העליון ש"ביהמ קובע זו קביעה לאחר• מוניטין אין לפיה למסקנה להגיע ניתן לא ,המוניטין שווי את המכמתת

:העליון ש"ביהמ וכלשון כלל

בקצוות מצויה שאינה בתוצאה תומכות המקרה ונסיבות הצדק תחושת"• סכום ייפסק לפיה התוצאה אחרות במילים ...."כלום לא או הכל" -

."כולו הערעור דחיית על עדיפה - מינימאלי אם אף - מוניטין

.בעסקה מהתמורה %15 של שיעור מהווה המוניטין כי נקבע לפיכך•

41

מכירת מוניטין גם ללא הסכמה חוזית )הלכת פינטו(מפורשת על כך

Artzi

, Hiba

& E

lmek

iesse

42

:כמוניטין מהעסקה חלק בסיווג כתומכות ,בפסק צוינו נקודות שתי•

נשען עסקינן מוניטין במכירת כי הקביעה לצורך - וייעוץ תחרות אי• של קיומם על גוטמן בעניין המחוזי ד"פס על בהסתמך העליון ש"ביהמ באו אלו התניות שכן , העסקה במסגרת הייעוץ וסעיף תחרות אי תנית

.הרוכש בידי יוותר המוניטין כי להבטיח

שביצע לפעולות הדין בפסק מתייחס ש"ביהמ - האב של בעבר פעילותו• מכר הבן כי ההחלטה גיבוש לצורך וזאת הדלק בתחנת השנים במשך האב

הרי התחנה את האב מות לאחר ניהל הבן גם זה שמקרה הגם ,מוניטין האב של פעולותיו היה מוניטין של קיומו ש"ביהמ קבע בגינו שהרקע התייחסות בהעדר( .מוניטין מכר הבן כי ש"ביהמ הכריע זאת ולמרות מצינו האם .אישי מוניטין לבין עסקי מוניטין מכירת שבין לאבחנה .)?? לבן מאב המוניטין של מסוימת "הורשה" ש"ביהמ בקביעת

42

מכירת מוניטין גם ללא הסכמה חוזית )הלכת פינטו(מפורשת על כך

Artzi

, Hiba

& E

lmek

iesse

43

:בסיכום

העליון ש"ביהמ "פונה" גם למעשה זו שבקביעתו לנו נראה בעסקה כוללת תמורה של חלוקה לאפשר המיסים לרשות

המוניטין מכירת בגין חוזית סווגו שלא הגם ,שונים לרכיבים בגין 15% של מינימום רף זה כגון במקרים אפילו ולאפשר...מוניטין

43

מכירת מוניטין גם ללא הסכמה חוזית )הלכת פינטו(מפורשת על כך

Artzi

, Hiba

& E

lmek

iesse

44

שוק ההון ורווחי הון שינוי מבנה , שיעורי מס היסטוריים, מס חברות

104סעיף , בחברות החזקה

44

Artzi

, Hiba

& E

lmek

iesse

45

מס חברות–שוק ההון ורווחי הון

) מס חברות(שיעור המס המוטל על חברות 01.01.2010החל מיום • .25%הינו

חברות שנוצר להן בשנת , כתוצאה מהורדת שיעור המס כאמור•זכאיות לקזזו באותה , הפסד הון ממכירת ניירות ערך 2010המס לרבות (לא רק כנגד רווח הון ממכירת נכסים אחרים , שנה

.אחריםדמי ניכיון שמקורם בניירות ערך /וכנגד ריבית) מקרקעין

עד לשנת המס ) לחברות(אפשרות קיזוז זו לא הייתה אפשרית •שכן הקיזוז האמור מותנה בכך ששיעור המס המוטל על , 2010

דמי ניכיון שמקורם בניירות הערך האחרים אינו עולה על /הריבית

25% .

45

Artzi

, Hiba

& E

lmek

iesse

46

היחס שבין שיעור מס –שוק ההון ורווחי הון היסטורי לרווחים ראויים לחלוקה

לפני שנרכש נכס במכירת ,כידוע - היסטוריים מס שיעורי -)ו(91 סעיף• נוסח( הכנסה מס לפקודת )ו(91 סעיף הוראות יחולו 1960 המס שנת מס שיעורי הקובעות ,")הפקודה" -להלן( 1961 - א"התשכ ,)חדש

לשנת בהתאם גם 2005 משנת והחל הרכישה לשנת בהתאם מופחתים .המכירה

סעיף הוראות יחולו מניה במכירת- לחלוקה ראויים רווחים - ב94 סעיף• ראויים רווחים" על שיחול המס שיעור כי הקובעות לפקודה ב94

ואחרי 10% הינו הקובע המועד לפני שנצברו ")ל"רר" - להלן( "לחלוקה בסמוך נמשך "כאילו" דיבידנד על החלים המס שיעורי הקובע המועד.למכירה

הן תחולה קמה 1960 שנת לפני שנרכשה מניה במכירת למעשה כך• הגומלין יחסי כן אם מהם ,ב94 סעיף להוראות והן )ו(91 סעיף להוראות

את לבחור ניתן האם ?השנייה על גוברת אחת האם ?ההוראות שתי שבין ?ההוראות שתי בין לשלב ניתן אף אולי או ?שבהן המיטיבה

46

Artzi

, Hiba

& E

lmek

iesse

47

היחס שבין שיעור מס –שוק ההון ורווחי הון היסטורי לרווחים ראויים לחלוקה

:המטיבה בחלופה הבחירה זכות

ושיעור במידה כי נראה ,להלן שיופרט כפי ,)ו(91 סעיף לנוסח בהתאם• המס שיעור את בחשבון שהבאנו לאחר ,ההון רווח על האפקטיבי המס

יש ,)ו(91 בסעיף הקבועים המס שיעורי על עולה ,ל"הרר על המוטב על החלים המס שיעורי את ולא ההיסטוריים המס שיעורי את לאפשר

.ל"רר

,ההון מריווח 12% על המס יעלה לא 1948 המס שנת עד שנרכש נכס לגבי" מריווח 12% על המס יעלה לא 1960 עד 1949 המס בשנת שנרכש נכס ולגבי."... ההון

47

Artzi

, Hiba

& E

lmek

iesse

48

היחס שבין שיעור מס –שוק ההון ורווחי הון היסטורי לרווחים ראויים לחלוקה

פקיד 'נ צבי גיל ,446/89 א"בע המדינה עמדת את גם נזכיר ,זה בהקשר•:")צבי גיל הלכת" :להלן( טבריה שומה

שוללת איננה ל"הנ המסקנה ,המדינה לגישת כי ,לציין למותר לא"• סעיף לפי הקבוע ההסדר אם ,עימו המיטיב הפטור את לבקש מהנישום

)ב(91 וסעיף )6)(א(97 סעיף לפי הפטור על בעיניו עדיף נראה )ו(91".)לעיל כאמור כפולה מהקלה יהנה שלא ובלבד( במשולב

ההון רווח כלל על לחול יכולים היסטוריים מס שיעורי כי הדעת את לתת יש שהופקו עודפים על גם זה ובכלל החברה של בפירוקה או במכירתה "היסטוריות" לחברות ביחס ,היטב לשקול יש ולפיכך האחרונות בשנים )30% על עומד היום המס ששיעור במיוחד( הדיבידנד משיכת כדאיות את ביחס גם לעיל לאמור בהתאם אשר ,מכירתן או החברות פירוק למול

.היסטורי מס שיעור יינתן חדשים לעודפים

48

Artzi

, Hiba

& E

lmek

iesse

49

היחס שבין שיעור מס –שוק ההון ורווחי הון היסטורי לרווחים ראויים לחלוקה

)ו(91 בסעיף הקבועים ההיסטוריים המס ששיעורי להזכיר המקום זה ברווח ההכרה עיתוי את היטב לבחון יש ולפיכך השנים עם ועולים הולכים.בו לשלוט שניתן וככל אם ההון:ההטבות בין השילוב יכולת• המס שיעור לבין היסטורי מס שיעור בין הקשר את בוחנים כאשר ,בנוסף•

:הסעיפים שני בין לשלב ניתן האם והיא נוספת סוגיה עולה ,ל"רר על החל ,10% של מס בשיעור ל"רר בגינה ויש 1947 בשנת שנרכשה מניה - לדוגמא•

ואת 10% של מס בשיעור ל"הרר בגובה ההון רווח את לקבל ניתן האם זה לענין ראה( ?המכירה בשנת הרלוונטי ההיסטורי המס בשיעור היתרה.)זיסאפל הלכת

לקבל ניתן לא כי ש"ביהמ קבע בה ,צבי גיל הלכת את נזכיר זה בהקשר גם• מס שיעורי ההון רווח יתרת על וגם שיתופית אגודה במכירת הפטור את גם

הקלות שתי קבלת של ספציפי במקרה דן זה ד"פס אולם ,היסטוריים."מבצעים לכפל" מקום אין כי ש"ביהמ קבע ולפיכך הזמן ממרכיב הנובעות

49

Artzi

, Hiba

& E

lmek

iesse

50

היחס שבין שיעור מס –שוק ההון ורווחי הון היסטורי לרווחים ראויים לחלוקה

אין גם כמו ,מופחת מס בשיעור אלא בפטור המדובר אין בעניינו רווחים על בהגנה אלא ,הזמן בגורם כפולה בהתחשבות המדובר מספקות נקייה אינה זו עמדה כי נציין .לחלוקה ראויים

הוא כי הינה )ו(91 לסעיף המיסים רשות של הידועה והפרשנות מילולי עיגון מצאנו לא הכבוד בכל אנו אך ,ההון רווח כלל על חל

הסעיף לשון פי על הנכון הוא ההיפך ,הסעיף בלשון זו לקביעה את שמקבעת אחרת האמירה ולא ...על יעלה לא המס שיעור.סופי מס אחוז על המס שיעור

50

Artzi

, Hiba

& E

lmek

iesse

51

:קובע הכנסה מס לפקודת ג103 סעיף

כל מתקיימים אם ,מיזוג לגבי יחולו זה פרק לפי ההטבות" :אלה

וכלכלית עסקית לתכלית להתמזג מבקשות החברות )א( )1( ותפעול ניהול לאפשר הינה המיזוג של העיקרית המטרה כאשר.)א.ח.א ,במקור אינה ההדגשה( ";עסקיהן של מאוחד

לא כי ,הינה ,הסעיף לשון על הנסמכת ,המיסים רשות עמדת• ורק אך למזג ניתן וכי החזקה חברות של מיזוג לאשר ניתן

המיסים רשות של זו עמדה .מעסק פעילות להן חברות זאת ,חברות פיצול של לאישור בבקשות אף כ"בד מיושמת.לפקודה ג105 סעיף לשון על בהסתמך

–שינוי מבנה -שוק ההון ורווחי הון גם בין חברות החזקה

51

Artzi

, Hiba

& E

lmek

iesse

52

בנושא הדנה 8898/10 בהסכם מיסוי החלטת פורסמה ,אלו בימים• .לפקודה )ו(ב104 סעיף לפי אחיות חברות בין מניות העברת

באמצעות המחזיקה ,פרטית ישראלית בחברה דנה המיסוי החלטת• ממשלתי גורם ידי על פיקוח לגביו שחל בתאגיד במניות ,החזקה חברות

התאגיד במניות החברה מהחזקות חלק .)המפוקח התאגיד -להלן( בשל .)"השליטה גרעין מניות" -להלן( שליטה גרעין מניות הינן המפוקח החברה על החלות מגבלות הסרת ולצורך הממשלתי המפקח דרישות

בעלי ביקשו ,הממשלתי המפקח הוראות מכוח השליטה גרעין מניות בגין גרעין מניות את ולהפריד ,שלבי- דו מבנה שינוי לבצע החברה מניות

)ו(ב104 סעיף הוראות לפי ,החברה של האחרת מפעילותה השליטה .לפקודה

–שינוי מבנה -שוק ההון ורווחי הון גם בין חברות החזקה

52

Artzi

, Hiba

& E

lmek

iesse

53

השליטה גרעין מניות ,המיסוי בהחלטת האמור פ"ע :נדגיש פעילותן שכל החזקה חברות באמצעות החברה י"ע מוחזקות

.השליטה גרעין במניות החזקה הינה

לחברה השליטה גרעין מניות העברת מאשרת המיסוי החלטת סעיף פ"ע וזאת בהחלטה כמוסבר ,שלבי דו במהלך אחות

חברת הינה האחות החברה גם ,הנראה כפי .לפקודה )ו(ב104 גרעין במניות ההחזקה למעט ,עסקית פעילות אין לה החזקות.הבנות החברות באמצעות השליטה

–שינוי מבנה -שוק ההון ורווחי הון גם בין חברות החזקה

53

Artzi

, Hiba

& E

lmek

iesse

54

הכנסה מס תקנות פי על המגבלות כי ,נקבע ההחלטה במסגרת- ד"התשנ ,)אחיות חברות בין ממס בפטור נכס להעברת תנאים(

החברות במניות ההחזקה למשך בנוגע )"התקנות" - להלן( 1994 במשך יחולו ,מבנה השינוי במהלך המועברות והמניות המעבירות

בשל וזאת שנתיים במקום המבנה שינוי ממועד שנים ארבע התקנות פי על המגבלות כי ,נקבע עוד .שלבית-הדו ההעברה .השליטה גרעין מניות על גם בנוסף יחולו ,האמורות

–שינוי מבנה -שוק ההון ורווחי הון גם בין חברות החזקה

54

Artzi

, Hiba

& E

lmek

iesse

55

)ו(ב104 סעיף הוראות" :קובעות לתקנות )2(1- ו )1(1 תקנה:האלה התנאים כל מתקיימים אם יחולו לפקודה

)המעבירה החברה - להלן( האחת מהחברה הנכס העברת )1( עסקית לתכלית נעשתה )האחות חברת - להלן( האחרת לחברה עיקר הפעלת הינה ההעברה של העיקרית כשמטרתה ,וכלכלית ממס המנעות ולא החברה של הקיימים העסקים במסגרת הנכס;נאותות בלתי מס הפחתת או

לפחות שנתיים במשך האחות בחברת יישאר המועבר הנכס )2( ,הענין בנסיבות ,מקובל שימוש בו וייעשה ההעברה מיום

.)א.ח.א ,במקור אינה ההדגשה( ;האחות חברת עסקי במהלך

–שינוי מבנה -שוק ההון ורווחי הון גם בין חברות החזקה

55

Artzi

, Hiba

& E

lmek

iesse

56

-כלכלית לתכלית נעשה המבנה שינוי כי מחלוקת אין :נדגיש• או ממס הימנעות לצורך מבנה בשינוי מדובר אין וכי ,עסקית על מברכים אנו ,ונדגיש נוסיף .נאותה בלתי מס הפחתת של הלשוני לנוסח מרחיבה פרשנות על המצביעה ההחלטה ,הנכס הועבר אליה בחברה עסקית פעילות הדורש התקנות .המעבירה בחברה גם הדברים ומטבע

את הפותחת החלטה זו מיסוי בהחלטת לראות יש ,לדעתנו• של ופיצולים מיזוגים של באישור גם מקילה לפרשנות הפתח מיזוגים גם ולאפשר טהורה עסקית לתכלית הנעשים ,חברות

חברת הינה לפיצול או למיזוג כשצד חברות של ופיצולים .החזקות

–שינוי מבנה -שוק ההון ורווחי הון גם בין חברות החזקה

56

Artzi

, Hiba

& E

lmek

iesse

57

הנכס את למכור מעוניינים אתם וכעת מבנה שינוי ביצעתם• בהכרח לא ?הנכס תמורת שהוקצו המניות את או המועבר ,מסוימים במקרים שכן ,המגבלות תקופת לתום לחכות כדאי.יותר טובה מס לתוצאת תביא המבנה שינוי של יזומה הפרה

מס לפקודת 'ה חלק פי על מבנה שינוי מבצעים כאשר ,כידוע• הנכס מכירת איסור :כגון ,שונות במגבלות לעמוד יש הכנסה במגבלות עמידה אי .'וכו שנתיים במשך המוקצות והמניות.המבנה שינוי במסגרת הניתן הפטור של הפרה הינה האמורות

של במקרה כי הקובע ז104 סעיף תוקן תכנוני אנטי כסעיף• שינוי במסגרת הקולטת לחברה הנכס בהעברת יראו ,הפרה בעת שניתן והפטור ,המעביר בידי במס חייבת כמכירה המבנה.")המכירה" -להלן( .ישלל ההעברה

הפרה יזומה של -רווח הון ושינוי מבנה עשויה להוביל לחיסכון מס 104סעיף

57

Artzi

, Hiba

& E

lmek

iesse

58

גם וכך ,5548/11 מיסוי בהחלטת שמשתקפת כפי המיסים רשות עמדת• הינו האמורה המכירה של המס אירוע מועד כי היא הסעיף מלשון עולה בהתאם יקבע זו במכירה השווי אולם ,ההפרה במועד ולא העברה במועד.מבניהם הגבוה ,ההפרה במועד או העברה במועד הנכס לשווי

לא" כי המיסוי בהחלטת נקבע ,מההפרה נשכר לצאת מהמפר למנוע כדי• היה שלא,כלשהם וזיכוי פריסה,פטור,הפסד,קיזוז,ניכוי יינתן ."המס אירוע במועד הנישום להם זכאי

על החל המס שיעור יהא המס שיעור כי,נקבע כן כמו" :ובהמשך• ."המס אירוע במועד הנישום

במידה" :המיסוי החלטת בהמשך האמור את לציין פחות לא חשוב(• את ישלם הנישום,ההפרה במועד השוק שווי לפי תקבע והתמורה

רק שנצברו כאמור וריבית הצמדה הפרשי בתוספת ההון רווח בגין המס("המס תשלום למועד ועד ההפרה מיום .)א.ח.א –שלנו ההדגשה.

הפרה יזומה של -רווח הון ושינוי מבנה עשויה להוביל לחיסכון מס 104סעיף

58

Artzi

, Hiba

& E

lmek

iesse

59

לקלל באה" כי זו קביעה על לומר ניתן מסויימות ובנסיבות יתכן• :"מברכת יצאה אך

שיעורי 1.1.2012 מיום הועלו במסגרתה ,טרכטנברג ועדת בעקבות• במכירת 30% -ל 25%-ומ( 25% - ל 20% -מ הון רווחי על המס .המס אירוע למועד משמעות ישנה ,)מהותי מניות בעל של מניות לפני נכס מכירת על החלים המס שיעורי בין הפרש ישנו ,שכן

.לאחריו או 1.1.2012:נדגים

31.12.2010 הוא רכישתו שיום נכס העביר נישום 31.12.2011 ביום• סעיף הוראות במסגרת וזאת מניות להקצאת בתמורה לחברה

סעיף להוראות בהתאם .100 הינו העברה במועד הנכס שווי .א104 במשך המוקצות ובמניות המועבר בנכס להחזיק הנישום על א104

.31.12.2013 ליום עד ,קרי לפחות שנתיים

הפרה יזומה של -רווח הון ושינוי מבנה עשויה להוביל לחיסכון מס 104סעיף

59

Artzi

, Hiba

& E

lmek

iesse

60

,פלאים עלה ,הקולטת החברה שווי ועימו הנכס ושווי מזלו התמזל . 400- ל בתמורה המניות את למכור מ"במו הינו 2013 שנת תום ולקראת בגין שישולם המס )31.12.2013( המגבלות תקופת לתום וימתין במידה.190 הינו המניות מכירת

,המגבלות תקופת תום לפני וימכור א104 סעיף של הפרה ויבצע במידה חישוב ולפיכך ההעברה יום ,כאמור הינו המניות מכירת בגין המס אירוע.100=25%*400 :כדלקמן יהיה המס

בתקופת נמצאים ואשר מבנה שינוי שביצעו נישומים :לסיכום שוקלים והינם ,משמעותית בצורה עלה המועבר הנכס ושווי ,המגבלות לא אם מבוטל בלתי מס לחסוך עשויים ,)המניות מכר של בדרך( לממשו.התקופה לתום ימתינו

הפרה יזומה של -רווח הון ושינוי מבנה עשויה להוביל לחיסכון מס 104סעיף

60

Artzi

, Hiba

& E

lmek

iesse

61

חוק עידוד השקעות הון1595/12החלטת מיסוי

61

Artzi

, Hiba

& E

lmek

iesse

62

החלטת –מפעל מוטב העוסק במחזור פסולת תעשייתית והפיכתה לחומר גלם :מיסוי בהסכם

:העובדות

עוסקת במחזור פסולת ") החברה: "להלן(חברה תושבת ישראל 1.לחברה תכנית . תעשייתית ומתכות שונות והפיכתן לחומר גלם גרוס

, מפעל מוטב(וכן הרחבה קודמת )1(מאושרת במסגרת המסלול החלופי 2008-2010כמו כן ביצעה החברה במהלך השנים ). 2005שנת בחירה

שנת בחירה , מפעל מוטב(השקעות בנכסים יצרניים לצורך הרחבת מפעלה 2010( )2(.

.60' כנוסחו לפי תיקון מס") החוק: "להלן( 1959–ט"התשי, לחוק השקעות הון 51לפי סעיף (1)

.68ועובר לתיקון 60' לחוק כנוסחו לאחר תיקון מס 51כמשמעותם בסעיף –ושנת בחירה " מפעל מוטב"(2)

החלטת –חוק עידוד השקעות הון 1595/12מיסוי

62

Artzi

, Hiba

& E

lmek

iesse

6363

:המשך -העובדות

את הפעולות , בין היתר, במסגרת תהליך הייצור מבצעת החברה במפעלה. 2

כבישת, י מכונות הפרדה"מיון החומרים השונים ע: את הפעולות להלן

קילוף ופיצול של החומרים, י מכבש"הפסולת לצורך צמצום הנפח ע

, הפרדת הברזל באמצעות פס ייצור ייעודי, י מכונה מפצלת"השונים ע

גריסת הפסולת והבאה למצב של חומרי גלם והפרדת חומרי הגלם לסוגים

.שונים באמצעות מכונות ייעודיות

.עובדי ייצור 35-במפעל החברה מועסקים כ. 3

. מכירות החברה הן ברובן מחוץ לישראל. 4

החלטת –חוק עידוד השקעות הון 1595/12מיסוי

Artzi

, Hiba

& E

lmek

iesse

6464

:פרטי הבקשה,)2010שנת בחירה " (מפעל מוטב"לאשר כי ההרחבה במפעל החברה היא

.)3( לחוק 51כמשמעותו מסעיף

:החלטת המיסוי ותנאיהכמשמעות המונח בסעיף" מפעל תעשייתי"נקבע כי מפעל החברה הינו 1.

.68לחוק כנוסחו עובר לתיקון 51 יהוו 2008-2010נקבע כי ההשקעות שביצעה החברה במהלך השנים 2.

שנת בחירה , מפעל מוטב(השקעה מזערית מזכה לצורך הרחבת מפעל החברה .וזאת בכפוף להוראות החוק) 2010

.במסגרת החלטת המיסוי נקבעו מגבלות ותנאים נוספים. 3

.68כנוסחו עובר לתיקון ) 3(

החלטת –חוק עידוד השקעות הון 1595/12מיסוי

Artzi

, Hiba

& E

lmek

iesse

65

חברות משפחתיותבעלי , ד קליימן"פס, מס נוסף, הארכת הוראת השעה במיסוי מקרקעין

א ועסקה 104סעיף , עקרון הקפדה על מועדים, שליטה בחברה משפחתיתהלכת פרל , מלאכותית

65

Artzi

, Hiba

& E

lmek

iesse

6666

הזדמנויות חלון –נוספת לשנה מקרקעין במיסוי השעה הוראת הארכת

!!!2013 בשנת משפחתית לחברה

בדבר המקלה השעה הוראת ביטול את שימנע כנראה הכנסת פיזור•.מגורים דירות בניית לשם קרקעות מכירת

בעלי מבחינת קריטית משמעות ישנה נוספת בשנה התקופה להארכת•

חברה" בגדר שהינה בחברה הקרקעות את המחזיקים קרקעות .בפקודה כהגדרתה "משפחתית

גם ההנחה את להחיל יש כי נקבע הכספים בוועדת הדיונים במסגרת• מפורשות זאת לקבוע ויש משפחתית בחברה המוחזקות לקרקעות ,2012 בתום לבטלה כוונה היתה אשר ,השעה בהוראת .ראשית בחקיקה

.משפחתית לחברה ביחס גם הינה תחולתה כי מפורשות נקבע

הארכת הוראת –חברות משפחתיות )מיסוי מקרקעין(השעה

Artzi

, Hiba

& E

lmek

iesse

6767

מיסוי לחוק נכנסה "משפחתית חברה" בה הראשונה הפעם זו ,למעשה•.נוספות השלכות לכך יש ולטעמנו הראשית בדלת מקרקעין

בשנה משפחתית בחברה הכרה לצורך כי נקבע לפקודה )א(א64 בסעיף• ובחברה ,המס שנת תום לפני לחודש עד בקשה להגיש יש מסוימת .התאגדותה לאחר חודשים שלושה תוך חדשה

+ 705/05 ה"עמ( קליאוט ד"פס לאור גם כמו ,המיסים רשות גישת לפי• יש ,)לעליון ערעור עליו שהוגש( במחוזי לאחרונה שניתן ,)783/05 ה"עמ

פרשנות ישנה כי נציין( השנה נובמבר חודש תום עד הבקשה את להגיש לא אך ,דצמבר חודש לתום עד הבקשה את להגיש ניתן לפיה נוספת.)כעת זו בפרשנות נעסוק

הארכת הוראת –חברות משפחתיות )מיסוי מקרקעין(השעה

Artzi

, Hiba

& E

lmek

iesse

6868

זו מהנחה ליהנות שרוצה משפחתית בחברה מניות בעל לכך בהתאם• משפחתית כחברה להיחשב בקשה ולהגיש להזדרז חייב שבח במס.2012 נובמבר חודש תום עד 2013 בשנת

הארכת הוראת –חברות משפחתיות )מיסוי מקרקעין(השעה

Artzi

, Hiba

& E

lmek

iesse

69

,התקציבי הגירעון לצמצום ישראל ממשלת של למדיניותה בהתאם• המס נטל ולשינוי הגירעון לצמצום החוק 2012 באוגוסט 13 ביום פורסם

.2012- ב"התשע ,)חקיקה תיקוני( נוסף מס יוטל 1.1.2013 -מ החל כי היתר בין נקבע זה חוק במסגרת•

.₪ 800,000על העולה יחיד של החייבת הכנסתו על 2% של בשיעור .")הנוסף המס" -להלן( לרבות( בפקודה כמשמעותה חייבת הכנסה - "חייבת הכנסה" זה לעניין•

.)ופטור חייב( אינפלציוני סכום ולמעט ,שבח לרבות ,)הון רווח ממס בפטור מגורים דירות מכירת שבח כי יובהר מקרקעין שבח בעניין•

שלא מגורים דירת ממכירת שבח ואולם ,אופן בכל הנוסף במס יחויב לא ושווי במידה רק הנוסף במס יחויב ,שבח ממס פטור בגינו נתקבל.₪מליון 4 על עלה המכירה

,לפקודה )ד(91 בסעף הקבועה הון רווח מקדמת תשלום חבות כי יצויין• .הנוסף המס מהחלת תושפע לא

מס -מיסוי יחיד -חברות משפחתיות )בחוק לצמצום הגרעון(נוסף

69

Artzi

, Hiba

& E

lmek

iesse

70

:ותובנות הארות

להחיל אין לדעתנו - מוגבל מס בשיעור שכירות מדמי הכנסות• של מוגבל מס בשיעור דירה שכר הכנסות על הנוסף המס את

מדובר שכן ,)לפקודה א122( 15% או )לפקודה 122 סעיף( 10% חל הנוסף שהמס בעוד "ההכנסה מחזור" על בעצם שחל במס המיסים רשות בדעת אם כי נציין .החייבת ההכנסה" על

להיות צריכה שהיא הרי זו הכנסה על הנוסף המס את להטיל כך ,המחזור על ולא החייבת ההכנסה על רק לדעתנו מוטלת בהכנת צורך יהיה ,אלו הכנסות על הנוסף המס החלת שלצורך

,הוצאות לאחר( החייבת ההכנסה את המחשב נוסף דוח ולא החייבת ההכנסה על חל הנוסף המס שכן )ופטורים ניכוים

.המחזור על

מס -מיסוי יחיד -חברות משפחתיות )בחוק לצמצום הגרעון(נוסף

70

Artzi

, Hiba

& E

lmek

iesse

71

יחולו )ג(8 סעיף הוראות" :כדלקמן נקבע החוק במסגרת - פריסה• לעניין החייבת ההכנסה בחישוב ,בו הקבועות ההכנסות לגבי לפיו ,שבטון שרל ד"פס את תואמת זו קביעה כי נראה ".זה סעיף קביעת על משפיעה אשר מהותית פריסה הינה פיצוים פריסת

המיוחס המענק לחלק ביחס בנפרד שנה כל של החייבת ההכנסה ימנע אחורה פרישה מענק 2013 בשנת יפרוס אשר אדם כך .לה

המס של לתחולתו שקדמו השנים בגין הנוסף המס מתשלום פרישה מענקי ,עקרון אותו בסיס על כי לב לשים יש .הנוסף

המס חל בהן לשנים ,קדימה נפרסו ואשר 1.1.2013 לפני ששולמו המס לשנות הנפרס הרכיב בגין הנוסף במס חבות יקימו הנוסף

רשות תאפשר אם יהיה נכון כי לציין המקום זה .ואילך 2013 או קדימה ארוכה בפריסה מבחירה חרטה אפשרות המיסים .לקצרה באפשרות

מס -מיסוי יחיד -חברות משפחתיות )בחוק לצמצום הגרעון(נוסף

71

Artzi

, Hiba

& E

lmek

iesse

72

במסגרת אומנם – מוגבל מס בשיעור מסויימות הכנסות על הנוסף המס תחולת• יתכן אולם "חיקוק בכל האמור אף על יחולו זה סעיף הוראות " כי נקבע החוק

,"...על יעלה לא המס שיעור " כי צויין בהם סעיפים לפיה פרשנות ותתאפשר כי הקובע 'ג9 סעיף למשל ,לפיכך .הנוסף המס את גם השיעור תקרת תכלול היה אילו קצבה אותה על מדינה באותה משתלם שהיה המס על יעלה לא המס הנוסף המס ואין הנוסף המס את גם בתוכו כולל ,מדינה אותה תושב נשאר לכך שלא ויתכן( ובהרחבה כן כמו .מדינה באותה המס שיעור על תוספת מהווה רווח( )ב(91 בסעיפים המפורטים המרביים המס ושיעורי יתכן ,)המחוקק כיוון את גם בקרבם מכילים ,ועוד )נפטר שומת( 'א125 ,)מפתח דמי( 124 ,)ראלי הון.יעלה הכולל המס ששיעור מבלי ,הנוסף המס

שיטת את לשנות יבחרו אשר מסויימים נישומים ויהיו יתכן - הדיווח שיטת• בהתאם ,למזומן ממצטבר או למצטבר ממזומן ,יתאפשר שהדבר ככל הדיווח .מקרה כל לנסיבות

מס -מיסוי יחיד -חברות משפחתיות )בחוק לצמצום הגרעון(נוסף

72

Artzi

, Hiba

& E

lmek

iesse

73

הדין פסק .)11835/05 מ"ע( קליימן בעניין המחוזי ש"ביהמ של דינו פסק ניתן אלו בימים מתוך דיבידנד להם שחילקה משפחתית בחברה מניות בעלי בידי במס החבות בסוגית עוסק.החשבונאים בדוחותיה רשמה אותם אקוויטי רווחי

:המקרה עובדות שנת בסוף שהוקמו אחזקה חברות באמצעות מטאור חברת במניות החזיקו המערערים

החברות קבלו 1999 בשנת כבר ,מכן לאחר מיד( .2000 בשנת למשפחתיות והפכו ,1999 רשמו 2002-2000 בשנים ,)במס חייב שאינו - חברתי בין דיבידנד ,ממטאור מהותי דיבידנד חילקו שנים באותם ועוד ,מטאור חברת של רווחיה בגין אקוויטי רווחי האחזקה חברות ללא ,בהן שנצברו האקוויטי רווחי מתוך ,מניותיהן לבעלי דיבידנדים האחזקות חברות .משפחתית בחברה ומדובר היות במס חיוב:לפקודתה )1)(א(א64 סעיף שמלשון היא השומה פקיד טענת

זה סעיף פ"ע חושב בו חייבת שהיא שהמס בשנים החברה מהכנסות שחולקו רווחים"."...חולקו לא כאילו יראו

החברה של מהכנסתה ולא מטאור שבחברת מהכנסה מקורו שחולק הדיבידנד דנן ובמקרה ש"ביהמ .במס חיוב יחול ולכן ,בלבד חשבונאי ברישום מדובר לטענתו כן כמו .המשפחתית

אלו שרווחים מכיוון )1)(א( 64 סעיף לעניין "כהכנסה" האקוויטי ברווחי לראות שאין פסק.לפקודה 1 סעיף להוראות בהתאם "הכנסה" בגדר אינם

חלוקת דיבידנד מרווחי -חברות משפחתיות ) ד קליימן"פס(אקוויטי בחברה משפחתית

73

Artzi

, Hiba

& E

lmek

iesse

74

:נקודות כמה עולות ש"ביהמ וקביעת המקרה מעובדות.הפקודה פ"ע הכנסה בגדר אינם אקוויטי רווחי• נטען לא –העברה אחרי מיד ומהותית מהירה דיבידנד וחלוקת 104 סעיף לפי מניות העברת•

.עסקינן מלאכותית בעסקה כי לגביהן לעומת מצטבר בסיס :כגון כאמור פערים ויהיו יכול - החייבת להכנסה חשבונאי רווח בין פערים•

ההכנסה על חשבונאית הכנסה עודף כל האם .'וכד פחת הפרשי ,שערוך רווחי ,מזומן בסיס ?במס תתחייב וחלוקתו ,משפחתית בחברה הכנסות בגדר אינו החייבת

,עיתוי הפרשי כגון במקרים במיוחד ,גורפת קביעה בכל לראות שיש סבורים אנו אין•.)'וכד פחת הפרשי , מצטבר/מזומן( בית של עמדתו תהיה כי נראה מקובלים חשבונאות לכללי בהתאם - שיערוך מרווחי חלוקות•

לפיה עמדה על להגן ניתן לדעתנו ,כאן גם אך אקוויטי רווחי בעניין שקבע למה בדומה המשפט.המימוש למועד נדחה עליה הדיווח מועד אשר הפקודה הוראות פ"ע בהכנסה המדובר

•IFRS - מחלוקת אין כי נראה ,אקוויטי רווחי על כללי באופן המשפט בית של לעמדתו ביחס כגון גרידא חשבונאיות פעולות של תוצר שהם הגם רווחים לחלק חברה של יכולתה בדבר

כללי של מיישומם הנובעים שיערוך רווחי של חלוקתם למעשה כך ,כדיבידנד 'וכו שערוך אקוויטי במס יחויבו לא האם לחברה וחולקו שבמידה כך ,ועניין דבר לכל דיבידנד בבחינת הם ,IFRS - ה

- לפקודה א87 סעיף הוראות לדעתנו .)ב(126 סעיף להוראות בהתאם לתקינה הישראלי המוסד שקבע 29 'מס חשבונאות תקן יחול לא החייבת הכנסה בקביעת"•

".2009 –ו 2008 ,2007 המס שנות לגבי הכספיים בדוחות הוחל אם אף ,בחשבונאות

חלוקת דיבידנד מרווחי -חברות משפחתיות ) ד קליימן"פס(אקוויטי בחברה משפחתית

74

Artzi

, Hiba

& E

lmek

iesse

75

וחולקו ,המחלקת החברה י"ע התקן הוחל חשבונאית שכן דבר משנות אינן ,המקבלת החברה של החייבת הכנסתה בקביעת .כדיבידנד ,השיערוך רווחי

דיבידנד אך ,התקן את מחילים ואין ,א87 סעיף הוראות את מיישמים זו מעין חלוקה מסווג אשר , דנן הדין פסק לאור כי נראה ולפיכך ,!! התקבל

,המחלקת החברה של "הכנסה"ב המדובר אין כי קובע ורק ,כדיבידנד חשבונאיים רווחים חלוקת סוגיית עם להתמודד המיסים רשות תתקשה.כדיבידנד ,כלשהם

חלוקת דיבידנד מרווחי -חברות משפחתיות ) ד קליימן"פס(אקוויטי בחברה משפחתית

75

Artzi

, Hiba

& E

lmek

iesse

76

ובשל בשליטתם בחברות חובה ביתרות מצויים רבים מניות בעלי• ,בתקנות כקבוע בריבית מחויבים כך

מיום החל( ,)ט(3 סעיף של מתחולתו להימנע במטרה וזאת• 2012 ובשנת 5.24% הוא 2011 בשנת הריבית שיעור ,05.11.2011

או כהלוואה המשיכה סיווג של לסוגיה להיכנס מבלי .)6.24% הוא לדעתנו ,המניות בעל בידי כשכר או כדיבידנד לסווגה שיש כמשיכה

יכולה למשפחתית החברה הפיכת לפיה העמדה על להגן ניתן אחרות השלכות להביא שיש כמובן( ,משמעותי מס לחסכון להביא

,)למשפחתית החברה של מהפיכתה כתוצאה להיווצר העשויות:כדלקמן

הכנסות המשפחתית לחברה ייווצרו ההלוואה לתנאי בהתאם• תיוחסנה לפקודה 'א64 סעיף הוראות לאור .הצמדה והפרשי ריבית

המס לשיעורי בהתאם במס ותחויבנה המייצג לנישום אלו הכנסות.יחיד על החלים

ריבית בגין יתרות -חברות משפחתיות חובה של בעלי שליטה בחברה משפחתית

76

Artzi

, Hiba

& E

lmek

iesse

77

פטורות הצמדה מהפרשי ההכנסות המייצג הנישום מבחינת :הצמדה הפרשי• הפרשי בגין ממס פטור הקובעות לפקודה )13(9 סעיף הוראות מכוח וזאת

של תחולתו לעניין נכס בבחינת הינה הלוואה ,כי נציין .יחיד בידי הצמדה .)זיילר ד"פס ,זה לענין ראה( )13(9 בסעיף הקבוע הפטור

: כי הקובעות לפקודה 'ג125 סעיף הוראות יחולו הריבית הכנסת לגבי :ריבית• את ויראו ,%25 על יעלה שלא בשיעור מריבית הכנסה על במס חייב יחיד"

אינה ההדגשה( ".החייבת הכנסתו בסולם ביותר הגבוה כשלב זו הכנסתו.)א.ח.א - במקור

25% של בשיעור במס יחויבו החובה יתרת בגין המימון הכנסות כי כן אם נמצא• !!!ההצמדה רכיב בגין ממס ופטור הריבית רכיב בגין

יוכל משפחתית כחברה נישומה שהחברה מהתקופה בהכנסות ומדובר מאחר• שיתרת כך נוסף במס חיוב ללא מהחברה אלו הכנסות למשוך המייצג הנישום של בשיעור ממיסוי בעצם עברנו בכך .הריבית זקיפת בשל תגדל לא שלו החובה

לשיעורים בהתאם( 4%+מדד בגובה הכנסות על )דיבידנד+חברות מס( 43%!!!בלבד הריבית ועל ,בלבד 25% של בשיעור למס ,)לעיל כמפורט החדשים

ריבית בגין יתרות -חברות משפחתיות חובה של בעלי שליטה בחברה משפחתית

77

Artzi

, Hiba

& E

lmek

iesse

78

בין זו עמדה תקבל לא המיסים ורשות יתכן כי כאן כבר נבהיר• אשר ,)ד(ג125 בסעיף והן )13(9 בסעיף הן האמור לאור היתר

:הוא המופחת המס שיעור או הפטור לקבלת תנאי במסגרתם

ואינם )1(2 סעיף לפי הכנסה אינם ההצמדה הפרשי" )13(9•"כאמור ברישום חייבים או חשבונותיו בפנקסי רשומים

רשומה שהיא או )1(2 סעיף לפי הכנסה היא הריבית )1"( )ד(ג125•;כאמור ברישום חייבת שהיא או חשבונותיו בספרי

שולל אינו זה תנאי כי הינה המיסים רשות עמדת ידיעתנו למיטב• מפיקדונות ריבית כגון הכנסות על 25%/20% בשיעור במס חבות

הפיקדונות של רישומם למרות ,משפחתית חברה בידי בבנקים הוא ולפיכך ,המשפחתית החברה של החשבונות בפנקסי וההכנסות

.לענייננו הדין

ריבית בגין יתרות -חברות משפחתיות חובה של בעלי שליטה בחברה משפחתית

78

Artzi

, Hiba

& E

lmek

iesse

79

הקבועים המופחת המס לשיעור הסייגים יתר גם ,לדעתנו•:ונפרט בענייננו מתקיימים לא )ד(ג125 בסעיף

את ששילם האדם-בני- בחבר מהותי מניות בעל הוא היחיד )3( את המשלם הוא המניות בעל ,שכן יחול לא זה סייג ;הריבית.המניות לבעל משלמת החברה ולא לחברה ריבית הכנסת

או ,הריבית את ששילם האדם-בני- בחבר עובד הוא היחיד )4( יחסים לו שיש או ,מוצרים לו מוכר או שירותים לו נותן שהוא

פקיד של דעתו להנחת הוכח כן אם אלא ,עמו אחרים מיוחדים מקיומם שהושפע ובלי לב בתום נקבע הריבית ששיעור השומה

;האדם- בני-חבר לבין היחיד בין כאמור יחסים של

.)א.ח.א - במקור אינה ההדגשה(•

ריבית בגין יתרות -חברות משפחתיות חובה של בעלי שליטה בחברה משפחתית

79

Artzi

, Hiba

& E

lmek

iesse

80

דנן במקרה שכן יחול לא המיוחדים היחסים לעניין הסייג גם שאין כך ,המחוקק ידי על נקבעה המינימאלית הריבית שיעור .המיוחדים היחסים השפעת ללא לב בתום נקבעה היא כי ספק

בעל שנטל בהלוואה כי עמדה על להגן ניתן לדעתנו ,לסיכום יהיו הצמדה הפרשי ,בשליטתו משפחתית מחברה שליטה וללא 25% של מס בשיעור תחויב הריבית והכנסת פטורים.והריבית ההצמדה הפרשי בגין החובה יתרת הגדלת

ריבית בגין יתרות -חברות משפחתיות חובה של בעלי שליטה בחברה משפחתית

80

Artzi

, Hiba

& E

lmek

iesse

81

מ"ע( קליאוט בעניין ד"פס בחיפה ש"בביהמ ניתן 13.7.2011 ביום• הינה לעניינו המעניינת הסוגיה .סוגיות במספר שדן )783/05 -ו 705/05 ניתן בו האחרון התאריך :מוכרת סוגיה בעניין שיפוטית עמדה קביעת .הבאה המס שנת בגין משפחתית כחברה להיחשב בקשה להגיש

הינה החברה כי צוין ובו ,2001 בשנת 2009 לשנת דוח הוגש הנדון במקרה• הנישום ומשנתבקש השומה פקיד ברישומי הופיע לא הדבר .משפחתית

ביום ,משפחתית כחברה להחשב בקשה הוגשה כי נמצא ,תיעוד להציג.אחר שומה בפקיד 31.12.1998

א64 'סע י"עפ משפחתית כחברה החברה לרישום בקשה כי קבע ש"ביהמ• של תחילתה לפני מחודש יאוחר לא השומה לפקיד תומצא" לפקודה גם בו ,צר מילולי פירוש סובלת אינה זו לשון כאשר "פלונית מס שנת

היא המחוקק של הכוונה אלא ,בתנאי לעמידה יחשב "מחודש חלק" המס שנת תחילת לפני אחד מלא חודש לפחות הבקשה להגשת

.המבוקשת

עקרון הקפדה על –חברות משפחתיות מועדים

81

Artzi

, Hiba

& E

lmek

iesse

82

נוגע שהדבר ככל דווקנות נדרשת" כי ככלל קובע ש"ביהמ:וכן ,המס בדיני "למועדים

רשות פעולות לגבי רק נשמר לא מועדים על הקפדה עקרון"• הנוגעות ההוראות כלל לגבי פרשני כעקרון מופעל אלא ,המס המכתיבה דווקנית שפרשנות הטעם מן ,היתר בין ,המס לדיני הפשט פי על פרשנות כלל דרך היא ,זמנים בלוח עמידה

ראוי איזון משום יש כזו בפרשנות .שיוויונית החלה ומאפשרת".ויציבות וודאות ,יעילות שיקולי בין

עקרון הקפדה על –חברות משפחתיות מועדים

82

Artzi

, Hiba

& E

lmek

iesse

83

:הדין מפסד העולות חשובות ותובנות הערות מספר נציין כל כנדרש שהוגשה כהודעה תחשב בארץ השומה ממשרדי אחד לכל המוגשת הודעה כל•

השומה למשרד תוגש ההודעה כי הכרח ואין ,הקבועים המועדים במסגרת הוגשה עוד יעשו אחרים למשרדים המוגשות הודעות כי לציין שיש ,כמובן .הנישום תיק מתנהל בו

השייכות ציון תוך ,)ב"וכיו למגיש גיאוגרפית קרבה :כגון( והגיוניים סבירים מטעמים למשרדי דומות להגשות גם יפים אלו דברים כי לומר ניתן . הרלוונטי השומה לפקיד

.מקרקעין ומיסוי ,מ"מע עד )אחרת יקבע לא עוד וכל זה ד"פס פ"ע( תוגש ,משפחתית כחברה להיחשב בקשה•

! הבאה המס שנת לגבי ,מס שנת של בנובמבר 30 במספר התנגדה לא/אישרה הכנסה מס נציבות ,דנן ד"בפס השומה פקיד מעמדת בשונה•

!! דצמבר חודש במהלך שהוגשו ,משפחתית כחברה לרישום לבקשות ,בעבר מקרים עדיין דווקני באופן במועדים בעמידה הקשור בכל החוק לשון את לפרש שיש למרות•

סמכות לו ויש במידה רק זאת ואולם ,הקבועים מהמועדים השומה פקיד לסטות יכול ההכנסה מס בפקודה אין ,הידוע ככל .וחריגים מיוחדים ומטעמים לכך מפורשת .זה בעניין שנקבעו ממועדים לחרוג הרשות למנהל או השומה לפקיד מפורשת סמכות סמכות הנותן ,מקרקעין מיסוי לחוק 107 וסעיף ,מ"מע לחוק )א(116 סעיף לעומת זאת .אלו בחוקים שנקבע מועד כל כמעט להאריך המיסים רשות למנהל רחבה

עקרון הקפדה על –חברות משפחתיות מועדים

83

Artzi

, Hiba

& E

lmek

iesse

84

מנהל י"ע מנוהלת בישראל המיסים רשות בהיות כיום ,לדעתנו הקשור בכל גם למנהל תינתן דומה סמכות כי ראוי אחד

היתר ובין ,ההכנסה מס בפקודת שנקבעו מועדים להארכת כחברה חברה לרישום בקשה להגשת המועד את להאריך

זו שסמכות ,כמובן .לפקודה א64 בסעיף כהגדרתה משפחתית.דעת שיקול פי ועל חריגים במקרים תופעל

עקרון הקפדה על –חברות משפחתיות מועדים

84

Artzi

, Hiba

& E

lmek

iesse

85

אלטוביה מגן השופט כבוד י"ע ,המחוזי ש"בביהמ ניתן 2011 ביולי 19 ביום• בעקבות התקבל הדין פסק .)1129/07 מ"ע( שרה זבלי בעניין )חלקי( ד"פס

שתידחה כך ,ערעורם את המקבל ,חלקי ד"פס לקבל המערערים של דרישתם סיכומיו הגיש לא האחרון שזה לאחר ,העסקה למלאכותיות השומה פקיד טענת

.זו בשאלה ש"ביהמ להכרעת הושארה ,נפרד חישוב בעניין בערעור שעלתה נוספת שאלה•

.שקורי בעניין העליון הגישה אשר ,")החברה" :להלן( טכנולוגיות .ט.פ בשם חדשה בחברה הינו הנדון•

30.12.99 ביום .2000 המס משנת החל משפחתית להיחשב 30.11.99 ביום בקשה בתמורה ,לחברה ,שבבעלותה גוונים חברת מניות העברת על המערערת דיווחה

.לפקודה א104 לסעיף בהתאם ,בחברה מניות להקצאת מחברת שהתקבל דיבידנד הוצג 1999 לשנת החברה של הכספיים בדוחות•

כי נמצא ,זו דיבידנד לחלוקת תיעוד השומה פקיד ידי על משנתבקש .גוונים דיבידנדים חלוקת על הוחלט בה ,גוונים חברת דירקטוריון ישיבת פרוטוקול

.1999.12.31 הינו האקס כשיום 2001.4.16 מיום הינו ,המניות לבעלי

והפיכת , א104העברת מניות לפי -חברות משפחתיות ?עסקה מלאכותית, הקולטת לחברה משפחתית

85

Artzi

, Hiba

& E

lmek

iesse

86

החברה .₪מיליון 7.9 בסך הינו בדיבידנדים החברה של חלקה• ,במס חייבת שאינה ,כהכנסה שקיבלה דיבידנד על דיווחה.)2000 -מ למשפחתית הפכה החברה שכן( 1999 בשנת

לחברה נצמחו ,משפחתית בהיותה 2002 עד 2000 בשנים• להחיל שלא החברה של בחירתה ולאור ,סחירים ע"מני רווחים .ממס פטורים הללו היו ,התאומים חוק הוראות את עליה רווחים ובהיות הרפורמה לאחר ,הכנסה מס מפקחת לדברי מיליון 7.9 - כ "הושבו" החברה ידי על גם במס חייבים ע"מני .הון שטר הנפקת כנגד ,לגוונים ח"ש

הרים המשיב כי ש"ביהמ קובע ,מנומק ממש ולא קצר ד"בפס• לפיכך .נדחה הערעור וכי העסקה מלאכותיות הוכחת נטל את

.כנם על יישארו המשיב קביעת פ"ע שהוצאו הצווים

והפיכת , א104העברת מניות לפי -חברות משפחתיות ?עסקה מלאכותית, הקולטת לחברה משפחתית

86

Artzi

, Hiba

& E

lmek

iesse

87

טענת קבלת ולעצם הדין פסק מרוח לעולה חריפות תמיהות להביע ברצוננו•.המשפט בית בידי המלאכותיות

,כשלעצמה ,אינה א104 סעיף פ"ע מניות להקצאת בתמורה לחברה נכס העברת• ש"פ 'נ ויהודית אליהו מאיר ד"בפס :כלכלי טעם דורשת ואינה מלאכותית

קובע ,זה ד"פס לתוצאות מאוד דומות שתוצאותיו )1225/07 מ"ע( תקווה פתח:אלטוביה השופט כבוד

לפקודה א104 סעיף פי על הנכסים בעל שבבעלות לחברה נכסים העברת....."• ".... כלכלי טעם צריכה אינה

,משפחתית להיחשב א64 סעיף בתנאי העומדת חברה של הסטטוטורית זכותה• ,306/88 א"בע .המייצג הנישום ,ליחיד תוצאותיה השקפת הינה והמשמעות

,דאז העליון ש"ביהמ נשיא כבוד קובע ,חיפה שומה פקיד 'נ פלזנשטיין אורי או החייבת הכנסתה בייחוס הוא לפקודה 'א64 סעיף של פועלו" :שמגר

משמעות .הנישום החבר הוא ,המניות מבעלי לאחד החברה של הפסדיה האישיות ועיקרון כחברה ההתאגדות יתרונות על שמירה היא הדבר

,ליחיד המיוחדים המיסוי ביתרונות וזכיה ,גיסא מחד ,הנפרדת המשפטית "...גיסא מאידך

והפיכת , א104העברת מניות לפי -חברות משפחתיות ?עסקה מלאכותית, הקולטת לחברה משפחתית

87

Artzi

, Hiba

& E

lmek

iesse

88

מ"ע( קליאוטה בעניין ד"פס נתפרסם זה בחודש אך ,כן כמו• רישום( ההסדר" :בו נכתב וכך )409 מס מבזק ראה( )705/05 באמצעות היתר ובין ,מס תכנון מאפשר )משפחתית כחברה כך לנישום רבה דינמיות אפשר ההסדר .מייצג נישום בחירת כחברה הוא בחר אם שנה מדי להודיע אפשרות לו שניתנה

אינו הוא שאחריה בשנה או קודמת בשנה אם אף משפחתית נקודת ...מס לתכנוני רחב פתח שפותח באופן ,כך נחשב ,מס תכנון המאפשר בהסדר מדובר כי ,אפוא היא המוצא"...המייצג ליחיד העומדים במס ליתרונות מביא אשר

.ברורים והדברים

והפיכת , א104העברת מניות לפי -חברות משפחתיות ?עסקה מלאכותית, הקולטת לחברה משפחתית

88

Artzi

, Hiba

& E

lmek

iesse

89

צריכה ,בסמוך בוצעו אם אף ,אלו פעולות שתי שילוב ,כן אם מדוע ,אנו ותוהים ?כלכלי טעם ,2001 - ב שהתקבלה החלטה פ"ע 99- ב רטרואקטיבית הדיבידנדים חלוקת ,אכן

לראותם יש האם :כמחולקים בדיבידנדים לראות יש בו המועד בדבר תהיות מעלה היתה בה ,2001 - ב שמא או ,משפחתית היתה בטרם 1999 בשנת לחברה כמחולקים

.)המייצג הנישום בידי התקבלו כאילו ,במס לחייבם יש שאז( משפחתית חברה ."מסייעת אינה" היא אף ,לגוונים חזרה ,שחולק הסכום "השבת "כי נציין כן כמו

מחוייב הדיבידנד ואם ?הדין בפסק הנקבע את מצדיקה זו עובדה האם ,ואולם בתקופת בחברה שנצמחו ע"מני הרווחים של אף במס לחיוב הצדקה היש ,במס

?משפחתית היותה

תקופת לאחר רק משפחתית לחברה להפוך תוכל ,דיבידנד שקבלה חברה האם•??השומה פקיד בעיני חן שתשא צינון

ממכירת הון רווח עסקת מתוכננת בה בשנה למשפחתית חברה הפיכת האם• ,למשל 20% הינו המניות בעל בידי ההון רווח מס ששיעור ,בחברה מהותי נכס ?מלאכותית עסקה הינה

והפיכת , א104העברת מניות לפי -חברות משפחתיות ?עסקה מלאכותית, הקולטת לחברה משפחתית

89

Artzi

, Hiba

& E

lmek

iesse

90

בשנה למשפחתית תהפוך חברה כי לבקש ,פסול מס תכנון בגדר זה יהיה האם• לבעל "יעלה" שההפסד תוך ,מפסידה להיות צפויה החברה בה שנה ,הבאה??המניות

משפחתית חברה של היותה הפסקת על לבקש פסול מס תכנון בגדר זה יהיה האם • לקבל צפוייה היא או/ו ,מהותיים עסקיים רווחים לה צפויים בה העוקבת בשנה

??משמעותי דיבידנד התיר עצמו המחוקק אך .נבוש ולא נודה ,בעיקר מיסוי מטעמי הינם הללו כל•

לצאת עלולה המס שרשות תוך אמנם ,אחרת או זו בבחירה דעת ושיקול התארגנות??מה אז ,"נפסדת" מס עתירות דווקא תהיינה פעילויותיו שתוצאות כך צעדיו את לתכנן הנישום על וכי•

א"דנ( חזון בהלכת במפורש נקבע אף וכך ,שלא בטוחנו ?השומה פקיד עם ומיטיבות3017/94(

הפעולות רצף כגון במקרים ,מנחה כפסיקה זו פסיקה עם להשלים אין לדעתנו• !בסיסי מס תכנון בגדר הינם הללו שכן ,דלעיל

BAD" של תוצאה פשוט הינן דנן ד"פסה תוצאות כי לנו נראה• CASES MAKEBAD LAW".

והפיכת , א104העברת מניות לפי -חברות משפחתיות ?עסקה מלאכותית, הקולטת לחברה משפחתית

90

Artzi

, Hiba

& E

lmek

iesse

91

אביעד בעניין ד"פס העליון ש"בביהמ ניתן 2012 בספטמבר 10 ביום• :המקרה עובדות התמצית בשיא להלן .)8500/10 א"ע( ומילוא פרל

סער ובחברת ביטחון סער בחברת מניות בעלי היו ,ומילוא פרל• סעיף פ"ע ,בית כחברת הכנסותיה על דיווחה שמירה סער .שמירה

.לפקודה 64

)הנהלה מניית למעט( מניותיהם את היחידים מכרו 1999 בשנת• ,₪מיליון 11-כ של לסך בתמורה שמירה לסער ,ביטחון בסער מס חבות( .מס 10% -ב החייב ל"כרר דווח הרווח סכום כל כאשר שמירה סער .)המכר בעסקת מתלה כתנאי נרשמה זו מוגבלת באותו ,ביטחון סער לה שחילקה בדיבידנד הרכישה את מימנה .)ממס הפטור חברות בין דיבידנד( סכום

חלוקת רווחי -חברת בית -חברות משפחתיות

)הלכת פרל(כדיבידנד חייב בידי בעלי המניות , שערוך

91

Artzi

, Hiba

& E

lmek

iesse

92

,העסקה מיום רבות שנים לאחר חלקן שבוצעו נוספות פעולות בעקבות• ,מלאכותית עסקה הינה המניות מכר עסקת כי השומה פקיד קבע

10% בשיעור הנמוך המס שיעור ניצול תוך ,המס נטל הקטנת שמטרתה שקבלו התמורה את למסות וביקש ממנה התעלם לכך אי .ההון רווח על

התקבלה כאמור ,זו טענה .25% בשיעור במס החייב כדיבידנד היחידים.זו בסוגיה נתעמק לא .בעליון ואושרה המחוזי ש"בביהמ

כחברת שמירה מסער רווחים חלוקת הינה ,לדון נרצה בה השניה הסוגיה• .שמירה בסער נכסים בשיערוך ,שנטען כפי שמקורם רווחים ,בית

חלוקת רווחי -חברת בית -חברות משפחתיות

)הלכת פרל(כדיבידנד חייב בידי בעלי המניות , שערוך

92

Artzi

, Hiba

& E

lmek

iesse

93

: שרצינו לציין בסוגיה זו, מספר נקודות העולות מהלכת פרל•

היא כי חברה , ק"בחבעמדתה המסורתית של רשות המיסים כפי שהיא אף מובאת •מעובדות המקרה וכפי ". חברת בית"מנועה מלהיחשב , המחזיקה במניות חברה אחרת

ש העליון סער שמירה נחשבה חברת בית אף בשנים לאחר "שמנתח במפורש ביהמ 11.2נרכשה בעלות (חברה בעלת שווי נכבד , שרכשה והחזיקה במניות סער ביטחון

פקיד השומה והפרקליטות לא טענו לפסלות . העוסקת בשמירה וביטחון) ₪מיליון .ש המחוזי והעליון אף הם לא הביעו עמדה אחרת"וביהמ, "חברת בית"מעמד

הינה כי רכישה 10/2001ב "עמדתה המסורתית של רשות המיסים כפי שהובעה בחוזר מ•תחשב " פרורטה"ככל שהינה מבוצעת –עצמית של מניות חברה מבעלי מניותיה

. וככל שמבוצעת רק מחלק מבעלי המניות תחשב כרווח הון בידם, כדיבידנדלנקוט בגישה על פיה גם רכישה עצמית מחלק מסויימיםבאחרונה החלו פקידי שומה

מבעלי המניות בלבד תחשב ראשית כחלוקת דיבידנד לכלל בעלי המניות ולאחר מכן עמדה פשטנית באוביטרש העליון מציין "ביהמ. כרכישת מניות בין בעלי המניות עצמם

:השונה מעמדה זו, וברורה

בדומה כרווח הון למסותויש אם הסכום חולק מקורו בהון עצמי של החברה "...•).א.ח.א -ההדגש שלנו(" חוזרת של מניות לרכישה

חלוקת רווחי -חברת בית -חברות משפחתיות

)הלכת פרל(כדיבידנד חייב בידי בעלי המניות , שערוך

93

Artzi

, Hiba

& E

lmek

iesse

94

מקור כי ,ש"ביהמ בפני טענו המערערים – בית בחברת שערוך רווחי חלוקת• לטענת .שמירה בסער שבוצע נכסים בשערוך הינם ליחידים שחולקו הרווחים

החד המיסוי בשיטת הרי ,בית חברת הינה שמירה שסער כיוון ,המערערים מקורו אם גם ,היחידים בידי במס חייב אינו בית מחברת דיבידנד ,שלבית

השומה פקיד .מימושם אי בשל הגיע טרם מיסויים שמועד ,נכסים בשיערוך חלוקתם אין הרי ,בחברה מוסו לא אלו שערוך שרווחי כיוון כי ,מנגד טען

.היחידים בידי ממס פטורה הבית מחברת כדיבידנד

:וקובע השומה פקיד עמדת את מקבל העליון ש"ביהמ

ממיסוי לחמוק ,המס משטרי שני בין לבחור האפשרות באמצעות ,ניתן לא..."• אינה הכנסה הפרט ברמת כי מלטעון מנוע נישום ,אחרות במילים .ועיקר כלל

במישור בו מקום ,מחברה חייבת הכנסה של חלוקה בהיותה במס חייבת".כלל החברה של הכנסה אינה שכן ההכנסה את למסות שאין טען החברה

חלוקת רווחי -חברת בית -חברות משפחתיות

)הלכת פרל(כדיבידנד חייב בידי בעלי המניות , שערוך

94

Artzi

, Hiba

& E

lmek

iesse

95

מיסוי תאגידיםקיזוז הפסדים מניירות ערך, זלינגרד "פס

95

Artzi

, Hiba

& E

lmek

iesse

96

.שבנדון בנושא א"בת המחוזי ש"ביהמ של דינו פסק ניתן 20.09.2011 ביום•:הדין בפסק שנידונו המשפטיות הסוגיות

.תחתיה חדשה חברה והקמת חברה פירוק של במקרה המלאכותיות טענת• כדיבידנד המניות בעל של החובה יתרת זה ובכלל מחולקים הבלתי הרווחים חלוקת•

.פירוק אגב:המקרה עובדות• ביום ") הישנה החברה"-להלן( מ"בע דר מסטר חברת ממניות 95%- ב החזיק זלינגר מר•

.מרצון פירוק על החלטה הישנה החברה קיבלה 2000 לדצמבר 25 השוק לשווי בהתאם הקבוע הרכוש פריטי את הישנה החברה מכרה ,פירוקה בטרם•

.")החדשה החברה" :להלן( חדשה לחברה ,שלהם 'וגב זלינגר מר י"ע ,2000 לנובמבר 29 ביום ,שווים בחלקים הוקמה החדשה החברה•

עסקית פעילות באותה עוסקת החדשה החברה .הישנה החברה של עובדת שהיתה ,כהן.הישנה החברה של

הבלתי רווחיה את פירוק אגב כדיבידנד ,מניותיה לבעלי "חילקה" הישנה החברה• זלינגר 'מר של החובה יתרת "נסגרה" זו חלוקה באמצעות( בחברה שנצברו מחולקים 'למר הישנה החברה שילמה ובנוסף )לפירוק שקדמו שנתיים במהלך בעיקר שנצברה.פיטורין פיצויי זלינגר

פרוק מלאכותי וסגירת -מיסוי תאגידים ) 1023/04מ "ע(ד זלינגר "פס יתרות חובה

96

Artzi

, Hiba

& E

lmek

iesse

97

הישנה החברה לסגירת ממש של הצדקה שאין השומה פקיד טוען• לטענתו .מס להפחתת הרצון מלבד ,תחתיה חדשה חברה של ולהקמתה

דיבידנד חלוקת ואת עבודה כהכנסת הפיטורין פיצויי את לחייב יש . רגיל כדיבידנד הפירוק למועד עד הבעלים משיכות זה ובכלל הפירוק

מכירת בגין הישנה החברה את למסות יש כי השומה פקיד טען לחלופין•.הון ברווח החייב הוני נכס כמכירת החדשה לחברה פעילותה

מס מבזק ראה( 1283/03 ה"עמ הראל ארנון ד"לפס בדומה ש"ביהמ• העובדתיות הראיות סמך על המלאכותיות טענת את דחה )285 מספר.חדש שותף הכנסת וביניהן

:אלטוביה מגן השופט כבוד ואומר מוסיף עוד ללמד כדי בכך אין ,יעדיו להשגת חלופות מספר הנישום בפני כאשר.."•

הינה המס עתירת בחלופה הבחירה תחת המס דלת בחלופה הבחירה כי"...מלאכותית עסקה כשלעצמה

פרוק מלאכותי וסגירת -מיסוי תאגידים ) 1023/04מ "ע(ד זלינגר "פס יתרות חובה

97

Artzi

, Hiba

& E

lmek

iesse

98

פקיד טענת את ש"ביהמ קיבל הבעלים יתרת למחיקת בהקשר• יכולה אינה הפירוק ביום העומדת חובה יתרת כי וקבע השומה כדיבידנד אלא "פירוק דיבידנד"כ דנן המקרה בנסיבות להיחשב

.25% של בשיעור במס החייב רגיל חריפה הינה זה בעניין ש"ביהמ של קביעתו כי לנו נראה זה בעניין•

מספר נצבר חלקן אשר חדשות חובה ביתרות המדובר שכן מידי רשות עמדת על גם זה בעניין ללמוד ניתן ,לפירוק קודם חודשים – ב ל"רר חלוקת לצורך הכנסה מס חוזר מתוך העולה המיסים

לסגור שנים 4 –מ למעלה לאחר ניתן כי נקבע במסגרתה %12 :דיבידנד באמצעות חובה יתרות

ההכנסות בקיזוז יראו לא,בלבד השעה הוראת לעניין"• מיתרת חלק אותו כנגד,בעקיפין או במישרין ,המוטב מהדיבידנד

2006.1.1לאחר שנצמח ,הדיבידנד מקבל המניות בעל של החובה".השעה בהוראת זה תנאי של כהפרה ,

פרוק מלאכותי וסגירת -מיסוי תאגידים ) 1023/04מ "ע(ד זלינגר "פס יתרות חובה

98

Artzi

, Hiba

& E

lmek

iesse

99

לאחר שוב זה בעניין עמדתו על חוזר ש"ביהמ כי העובדה בשל• המתפרקת בחברה מניות בעלי כי שראוי הרי הראל ארנון ד"פס

הפירוק בטרם לחברה חובם את יחזירו ,חובה ביתרת מצויים אשר.זה מסוג מתקלה להימנע ינסו ובכך )סבירה לתקופה(

מכירת בנושא הוא הדעת את ליתן הנישומים על עליו נוסף עניין• המאזניים( הנכסים מכירת למעשה הינו פירוק כל שכן ,הפעילות לבעל שקיים וככל אם הפעילות שווי זה ובכלל )מאזניים והחוץ אין כי הקביעה לאור בהמשך הסוגיה תידון זה במקרה .המניות.מלאכותית בעסקה מדובר

פרוק מלאכותי וסגירת -מיסוי תאגידים ) 1023/04מ "ע(ד זלינגר "פס יתרות חובה

99

Artzi

, Hiba

& E

lmek

iesse

100

בסיס מזומן מצטבר , 12/2004, ה"הוראות ביצוע מ, 171/81ה "עמ, 129/91ה "עמ, 494/87א "ע, 8305/86א "ע

, )ו"התשל( 69הצעת חוק , 8/2012הוראת ביצוע , 39/93חוזר , 12/94חוזר , 12/2003)א1(29סעיף -לחוק 42תיקון

100

Artzi

, Hiba

& E

lmek

iesse

101

:סקירת פסיקה•.הקודחים שבת 8305/06א "ע.מ"חברת קבוצת השומרים שמירה וביטחון בע 494/87א "ע.דמבו 192/91ה "עמ.רזניצקי 171/81ה "עמ

.39/93וחוזר 12/94חוזר , 12/2003, 12/2004, ה"סקירת הוראות ביצוע מ•. עקרונות–8/2012הוראת ביצוע •.הערות והארות–8/2012הוראת ביצוע •.ו"התשל–לתיקון פקודת מס הכנסה 69הצעת חוק •). א1(29סעיף -לחוק 42תיקון -מ "היבטי מע•? מכאן לאן–דגשים לסיכום •

תוכן הדברים -בסיס מזומן מצטבר

101

Artzi

, Hiba

& E

lmek

iesse

102

הקודחים שבת 8305/06א "ע

עיקר הדיון נסב , ד דן בעניינה של חברה אשר עסקה בעבודות קידוח לבנייה"פס.1סביב שתי הלוואות שהעמידה החברה לגורמים שונים ולא רשמה הכנסות ריבית בגין

ש המחוזי נקבע כי החברה מנהלת את ספריה בשיטת "נבהיר כי בבהמ. הלוואות אלה.החשבונאות המצטברת

החברה טענה לראשונה בערעור כי היא רשאית לדווח על הכנסותיה מעסקאות .2היו חלק מעיסוקיה לפי שיטת המזומנים , אשר לפי עדות בעל השליטה בה, ההלוואה

).בה ערכה את דוחותיה הכספיים ודוחותיה למס(ולא לפי השיטה המצטברת לחילופין טענה החברה כי גם אם יקבע כי עליה לדווח על הכנסות הריבית בבסיס .3

הרי שגם על פי שיטה זו אין חובה לדווח על הכנסות ריבית שאיננה –מצטבר של המוסד 25ראה לעניין זה תקן חשבונאות –משתלמת באופן עקבי ושיטתי

.לתקינה חשבונאית.ה טען כי עיסוק החברה אינו פסיבי ולכן לא הייתה רשאית לדווח בבסיס מזומן"מ.4

סקירת פסיקה -בסיס מזומן מצטבר

102

Artzi

, Hiba

& E

lmek

iesse

103

המשך -הקודחים שבת 8305/06א "ע

:ש פוסק"ביהמ

ולפיכך היא , המערערת לא הפיקה למעשה הכנסות ריבית מהסכם ינאי", מחויבת לשאת במס במיליוני שקלים עבור הכנסות שכנראה לא הופקו

בשנות המס הרלבנטיות היא לא יכולה אף לדרוש הכרה בזכותה לקבלת ולא ברור עד כמה הגבייה החלקית של כספים ממימוש , הריבית כחוב רע

אם , יכולה לרפא מצב זה, בעשר שנים לאחר מתן ההלוואה, השעבודמצדיקים אפוא את החזרת הדיון , ל בהצטברם"השיקולים הנ... בכלל

".בטענותיה החדשות של המערערת לבית המשפט המחוזי

סקירת פסיקה -בסיס מזומן מצטבר

103

Artzi

, Hiba

& E

lmek

iesse

104

חברת קבוצת השומרים שמירה וביטחון 494/87א "ע

לא היה לחברה , בעיקר מוסדיים גדולים, החברה עסקה בשירותי שמירה וניקיון ללקוחות.1.מלאי והיא לא עסקה ביצור או מסחר

על פי שיטת , )ס"נה(א להוראות ניהול ספרים "החברה ניהלה ספריה בהתאם לתוספת י.2החשבונאות הכפולה מכך ביקש פקיד השומה להסיק כי שיטת הדיווח המתאימה לחברה

.הינה בסיס מצטבר.לא הייתה ראיה כי החברה ערכה דוחותיה הכספיים על בסיס השיטה המצטברת.3ש המחוזי קבע כי פועל יוצא משיטת הרישום הכפולה הינו חובת החברה לדווח על "בהמ.4

.הואיל והשיטה הכפולה כללה בחובה רשימת חייבים וזכאים–בסיס השיטה המצטברת ש העליון קבע כי שתי הגישות לגיטימיות והן תלויות בראש ובראשונה בסוג עיסוקו "בהמ.5

. שיטת המזומנים יפה לנישום שעסקאותיו פשוטות ואין לו מלאי–של הנישום ואופי פעילותו

סקירת פסיקה -בסיס מזומן מצטבר

104

Artzi

, Hiba

& E

lmek

iesse

105

המשך–חברת קבוצת השומרים 494/87א "עש קובע כי תורת החשבונאות מכירה בכמה שיטות רישום ובענייננו "בהמ.1

.שיטת בסיס מזומנים ושיטת הצבירה–בשתיים לשקף –מטרתם פנימה החשבונאות של ראיית החשבוןש קובע כי כללי "בהמ.2

חשבונאות לצורך מס... את פעילות העסק ומצבו הפיננסי וזאת למען הנישום עצמועל מנת שיוכלו לקבוע את , כלפי שלטונות המס–מטרתה החוצה , מטרתה שונה

.ההכנסה החייבתש בפסיקתו קבע כי החברה רשאית לדווח על הכנסותיה לצרכי מס בבסיס "בהמ.3

הוא אינו בודק כלל אם אכן החברה דווחה בדוח החשבונאי על בסיס . מזומן, בהעדר מלאי, מצטבר ופוסק באופן ברור כי שיטת המזומנים הנה שיטה לגיטימית

ובלבד שישמר עקרון העקביות ונישום לא יעבור בין השיטות בלי לעשות את .ההתאמות הנדרשות

סקירת פסיקה -בסיס מזומן מצטבר

105

Artzi

, Hiba

& E

lmek

iesse

106

דמבו 192/91ה "עמ

נפט וסולר לשימוש , ענייננו בחברה לעבודות התקנה ותיקונים של מערכות גז.1החברה דווחה לצרכי מס –לחברה היה מלאי אשר שימש אותה בעסקיה . ביתי

.בבסיס מזומנים

כי אין זיקה בין , ש המחוזי בחיפה קבע כפי שנקבע בהלכת השומרים"בהמ.2המחייבת את החברה לנהל לפי שיטת החשבונאות הכפולה ובין שיטת –ס "נה

.הדיווח

סקירת פסיקה -בסיס מזומן מצטבר

106

Artzi

, Hiba

& E

lmek

iesse

107

רזניצקי 171/81ה "עמהשותפות לא , ד דן בעניינו של שותף בשותפות לאספקת שירותי ניקיון"פס.1

יחד עם זאת דוחותיה -החזיקה מלאי ודוחותיה הכספיים נערכו בבסיס מצטבר .לצרכי מס נערכו בבסיס מזומנים

אינני מוצא כי לעובדה שהמערער או השותפות : "ש כי"ד קובע בהמ"בפס.2יש השלכה , מנהלת בנפרד מערכת חשבונות בשביל עצמה על בסיס מסחרי

".באיזה צורה מותר לה לדווח לצרכי מס, כלשהי

ש קבע כי הן שיטת הצבירה והן שיטת המזומנים הינן שיטות "בהמ.3הרי שאין בצורת , ד קבוצת השומרים"חשבונאיות מקובלות וכמו שנפסק בפס

.הדיווח לצרכים פנימיים בכדי לקבוע את צורת הדיווח לצרכי מס

, באמצעות המחוקק, משרד האוצר/ש מדגיש כי אם רצה פקיד השומה"בהמ.4היה עליו לבצע זאת בהוראת , לקבוע מהי דרך הדיווח העדיפה בעיניו לצרכי מס

. חוק ולא בכל דרך אחרת

סקירת פסיקה -בסיס מזומן מצטבר

107

Artzi

, Hiba

& E

lmek

iesse

108

החוזר ניסה לצמצם . ד קבוצת השומרים"חוזר מס הכנסה יצא לאחר פס•, ד"על אף צמצום פס, ד וקבע מספר מסגרות אשר היוו"את תחולת פס

.בסיס לפרקטיקה שליוותה עשור שלם של דיווחים

מדובר בדחיית "החוזר קבע כי יתאפשר דווח בבסיס מזומן כאשר •בכפוף למבחני העקביות , שלושה–הכנסות לפרק זמן של כחודשיים

".והמלאכותיות

מבחן המלאי הוא מבחן עיקרי ומכריע : "בהקשר למלאי קובע החוזר כי•". חייב בדווח לפי בסיס מצטבר... ולפיכך מי שיש בבעלותו מלאי

39/93ה "חוזר מ -בסיס מזומן מצטבר

108

Artzi

, Hiba

& E

lmek

iesse

109

ה חוזר זה ובו הבהירה כי "פרסמה נצמ, ד דמבו"בסמוך ולאחר פס•ה על פקידי "הגישה ערעור לבית המשפט העליון ולפיכך מורה נצמ

אף אם הוא זניח לפעילות , שכן מלאי -ד "השומה לא לפעול על פי פסשכן נפגע עקרון ההקבלה וכך , הרי שבבסיס מזומן יוצר עיוות, החברה

אשר קיים , ירשמו רק קניות ולא יהיה ביטוי לערך המלאי בסוף השנה.רק בבסיס צבירה

, בהקשר למלאי שולי אשר לא מהווה מוקד רווח -על אף האמור לעיל •.ה באפשרות של הנישום כאמור לדווח בבסיס מזומן"מכירה נצמ

. ה מהערעור"ראוי לאזכר כי בסופו של יום חזרה בה נצמ•

12/94חוזר -בסיס מזומן מצטבר

109

Artzi

, Hiba

& E

lmek

iesse

110

עיוות גדול זה ופרסמה את החוזר האמור " לתקן"ה "החליטה נצמ–בחלוף עשור •החוזר דן במקרים בהם הדיווח החשבונאי הינו על בסיס צבירה והדיווח . כעדכון

ה בנושא וזכה "החוזר בקש לקבוע את עמדת נצמ. לצרכי מס הינו בבסיס מזומן.לביקורת רבה

לפיה חוות דעת , לפקודה 131החוזר פותח ודן בסוגיית הדיווח העולה מתוך סעיף •".מציינת את מידת עמידת הדיווח בכללי חשבונאות מקובלים"ח המצורפת לדוח "רו

אם כי לא ברור על איזו –ד קבוצת השומרים "כמסקנה המתבקשת מפס, החוזר קבע•כי לא ניתן לשנות את בסיס הדיווח מדוח ההתאמה , ד מסתמך החוזר"אמירה בפס

.לבסיס מזומן, למסבהקשר לדוחות לשנים קודמות . 2003תחולת החוזר הייתה לגבי דוחות לשנת המס •

ניתנה הנחייה לפיה יש להעביר דוחות שבהם ניכרת הפחתה ) 2002עד וכולל (.משמעותית של נטל המס לנציבות לשם בחינת הליכי השומה

חברות אשר קיימת לגביהן חובה סטטוטורית כלשהי לדווח בבסיס צבירה לצרכי •. לא יכלו לדווח בבסיס מזומן גם בשנים קודמות, חשבונאות

12/2003חוזר -בסיס מזומן מצטבר

110

Artzi

, Hiba

& E

lmek

iesse

111

ד "לביקורת נוקבת שחלקה הגדול התבסס על ניתוח פס" זכה"החוזר •תוך הדגשת העבודה כי בית המשפט לא נדרש לסוגיית , קבוצת השומרים.הבוחרת לדווח לצרכי מס בבסיס מזומנים, הדיווח החשבונאי

הוכיח כי לעסקים מסוימים יפה , ד קבוצת השומרים"נהפוך הוא פס•מזו שבבסיס , וראויה יותר שיטת הדיווח לצרכי מס על בסיס מזומן

.מצטבר

חלקן , חלק מהטענות שהיו ראויות באותו מועד הינן ראויות אף היום•.ד שנסקרו לעיל"כלולות בתמצית פס

12/2003חוזר -בסיס מזומן מצטבר

111

Artzi

, Hiba

& E

lmek

iesse

112

ולאור גלי המחאה שפקדו את נציבות מס 12/2003עוד בטרם יושם חוזר •, 12/2004ה ובעקבותיה פורסם חוזר "קבעה ועדת פסיקה בנצמ, הכנסה

.2004תיכנסנה לתוקפן לגבי דוחות לשנת 12/2003כי הוראות חוזר

קובע החוזר כי יש , לגבי חברות שמניותיהן רשומות למסחר בבורסה•חובה עליהן לדווח על בסיס השיטה המצטברת וזאת יש לבחון לגבי כל

.השנים הפתוחות לדיון

לאור , פרסמה ועדת פסיקה את החלטתה, בסמוך להקמת רשות המסים• 12/2003חוזר -ו 12/2004התלבטות פנימית ברשות עצמה לפיה חוזר

ח ולרשות "יבוטלו עד לפרסום מסקנות הועדה המשותפת ללשכת רו.המסים

שנקבע מיד 39/93עמד על כנו חוזר 25/7/2012אמור מכאן כי עד ליום •.ד קבוצת השומרים"לאחר פס

12/2004חוזר -בסיס מזומן מצטבר

112

Artzi

, Hiba

& E

lmek

iesse

113

שבה רשות המסים וקדמה את נושא הדיווח על בסיס מזומן בידי 2012ביולי •, לקדמת הנושאים המקצועיים, חברות שעורכות דוחות כספיים בבסיס צבירה

שנים מאז פורסמה ההודעה לעיתונות שלכאורה טמנה 7-זאת בחלוף למעלה מקובעת רשות המסים כי ההוראה , ביודעה זאת. נושא זה בקרבי ההיסטוריה

.2011הקודמת תעמוד בתוקף ביחס לדוחות לשנת המס עד וכולל

לאחר בחינת הסוגיה מחדש הינם , כמופיע בהוראה, נימוקי רשות המסים•: שלושה בעיקרם

.הנושא עולה בדוחות של חברות רבות. אלאורם של השינויים המשמעותיים בכללי חשבונאות מקובלים ובכללם . ב

פרסום תקנים חדשים המבוססים על תקנים בינלאומיים כדוגמת תקן ".IFRS -החלה גורפת של כללי ה"ו 29' חשבונאות מס

. הצורך במתן וודאות וטיפול שומתי אחיד. ג

8/2012הוראת ביצוע -בסיס מזומן מצטבר

113

Artzi

, Hiba

& E

lmek

iesse

114

ד"ופס השומרים קבוצת ד"פס – העיקרית הפסיקה את מאזכרת ההוראה•.דמבו

מיתון של זו בשעה בעיקר יבחנו כי ,ראוייםהמסים רשות של נימוקיה• עסקיות וחברות בכלל הישראלית הכלכלה של בפתחה הניצב כבד כלכלי בידי האבודים –הרעים החובות מצבת כי ברורה ידיעה תוך זאת ,בפרט .ותגדל תלך הבאות בשנים ,חברות אותן

סעיף והוחל –42תיקון –מ"מע לחוק תיקון חל )2012( השנה שאך נציין• בעניינם יורחב מ"מע לצרכי במזומן הדיווח בסיס כי ,קביעה תוך )א1(29 .₪מיליון 15 של למחזור עד ויחול ס"לנה א"י תוספת בגדר הבאים של

הערות להוראת -בסיס מזומן מצטבר

8/2012ביצוע

114

Artzi

, Hiba

& E

lmek

iesse

115

' א87אשר במסגרתם הוסף סעיף ) 12/01/2012מיום ( 188ותיקון , 174תיקון •שמשמעותו דחיית –29–תקן חשובנאות לפקודה שעניינו אי תחולה של

!על דוחות המס IFRS -החלת כללי ה

, הביא לנטל כבד על כתפי החברות הציבוריות, שצוין לעיל' א87סעיף •שהן חלק נכבד בכלכלה (החברות המסונפות להן , חברות הבת שלהן

האמור 29וכן חברות אחרות אשר כן מיישמות את תקן ) הישראלית.ונאלצות לבצע דוח כספי או התאמה מוכרת לצרכי מס בלבד

הערות להוראת -בסיס מזומן מצטבר 8/2012ביצוע

115

Artzi

, Hiba

& E

lmek

iesse

116

נוטים אשר ממשלתיים גופים עם עסקיים בקשרים נמצא מהחברות נכבד חלק• המס את גם לממן נאלצת החברה :התוצאה – יום 120 - ל 90 בין של בפיגור לשלם ?הממשלתיות לחברות הניתן האשראי את וגם

וגם מזומן בבסיס המדווחות בחברות גם אשר – הון רווח מעסקאות גדול חלק• הינן ,)עליה החולקים ורבים טובים מומחים שיש קביעה( צבירה בבסיס מדווח

לדווח הנישומים ומרבית הרשות בחרה שבהן ,עתידיות תוצאות מותנות עסקאות האם ,מכאן .והמותנית המידית – התמורות לשתי המכירה ביום מס כאירוע

לדחיית בסיס מסוימים בתנאים ,הרואים חשבונאיים עקרונות על בהתבסס על מס לצרכי הדיווח את גם לדחות הרשות תסכים ,המותנית העסקה בגין הדיווח

?בישראל מקובלים חשבונאות כללי אותם פי בבסיס הנישום עסק כי נחרצות קבעה השומרים בעניין העליון ש"בהמ פסיקת•

אחד פה – ש"בהמ הגיע ולפיכך מהותי מלאי בו אין אשר פשוט עסק הינו מזומן שיטת את כלל שבחן מבלי אף זאת ,מזומן בבסיס דווח לאשר יש כי למסקנה .מצטבר בבסיס הייתה האם –הפנימיים לצרכיה החברה בחרה בה הדיווח

הערות להוראת -בסיס מזומן מצטבר 8/2012ביצוע

116

Artzi

, Hiba

& E

lmek

iesse

117

נאזכר את דברי השופטים בפסקי הדין השונים כדוגמת קבוצת השמירה •הוראת הביצוע . אשר הפנתה את ריבון המס לעשות מעשה ולחוקק חוק

, רק תגביר את חוסר הוודאות והחיכוך עם ציבור חברות זה, שאינה חוק. ותשלחם אל עבר בית המשפט

פרל ואחרים מחדדים את גישת בתי , קלימן–ד האחרונים בעניין "פס•המשפט בישראל לגבות מס אמת מהנישום תוך התעלמות מדרכי

פרשנות קיצונית כמו בעניינם של רווחי אקוויטי וחלוקת רווחים שטרם אם זה היה חששה של רשות המסים הרי שלא ציינה , באו במצודת המס

מסירים את חששה של הרשות , נבהיר כי שני פסקי הדין האמורים. זאתמחלוקת רווחי חברות המדווחות על הכנסותיהן החשבונאיות בבסיס

שמן העניין סכומן עולה על עלו המדווחים לצרכי מס בביס (מצטבר תחלקנה את רווחיהן בטרם חבו במס כדיבידנד לבעלי מניותיהן ) מזומן

ואז יגעו אל חדלות פירעון ולא ישלמו את המס ) נניח מהלוואה בנקאית(. המגיע

בעניין זה נאזכר את חוק העמקת הגבייה שהתקבל אך לאחרונה בכנסת .ונתן מענה לחששות כגון אלו

הערות להוראת -בסיס מזומן מצטבר 8/2012ביצוע

117

Artzi

, Hiba

& E

lmek

iesse

118

ו "לפקודת מס הכנסה משנת תשל 69נזכיר בהזדמנות זו את הצעת החוק •בה בקשה הממשלה להוסיף הוראת חוק לפיה כל הכנסה שאינה ) 1977(

אלא אם נקבע אחרת בדבר , תקבע בבסיס מצטבר, הכנסת עבודההצעת החוק ציינה כי מטרת ההוראה הינה לצמצם את השימוש . חקיקה

.בשיטת המזומנים

הצעה לתיקון -בסיס מזומן מצטבר ה"לפמ 69

118

Artzi

, Hiba

& E

lmek

iesse

119

, לחוק מס ערך מוסף 42התקבל בכנסת ישראל תיקון 21.3.2012ביום המבוסס על הצעת חוק הממשלה ודברי ההסבר ) החוק–להלן ( 1975-ו"התשלשינויים רבים בתיקון לחוק נועדו להקל על . 8.11.2011מיום ) 625' מס(אליה

)בעיקר בעלי עסקים קטנים(עוסקים

ושינויים אחרים נועדו להכביד על עוסקים וזאת על מנת לאתר עסקאות בלתי להלן מספר שינויים מהותיים לחוק שעברו במסגרת התיקון האמור . מדווחות

:כדלקמן, אשר באו להקל עם ציבור עוסקים רחב

. י עוסק"מ במתן שירות ע"הקלה במועד חיוב במע•

.י עוסק שהוא יצרן"מכר נכס ע•

.מועד הוצאת חשבונית•

42תיקון -בסיס מזומן מצטבר 2012 -מ "לחוק מע

119

Artzi

, Hiba

& E

lmek

iesse

120

מיסוי בינלאומיבתחום המיסוי הבינלאומי 2012הערכות לסוף שנת

Artzi

, Hiba

& E

lmek

iesse

121

ל"בחו ד מראש"שככמגן מס מהכנסות פירותיות

, ללא תקרה - 10%בישראל = ד "שיעור המס החל על הכנסות שכ•נבהיר כי היטל הכנסות גבוהות .ללא תקרה -15%ל מסלול "בחו

.ל "ד מחו"יחול גם על תקבולי שכהכנסות מדמי שכירות מראש יחשבו כהכנסה בשנה בה -' ב8סעיף •

.נתקבלויותרו בניכוי מכל "הוצאות שהוצאו ביצור ההכנסות משכר הדירה •

....."מקור בשנת המס שבה הוצאוכחלופה לחבות (יחיד יכול לבחור -' א122בהתאם להוראות סעיף •

ל "וזיכוי מס חו, במס בשיעורים רגילים על ההכנסה החייבתבלבד בגין הכנסות 15%במסלול של תשלום מס של ) ששולם

תוך ויתור על , )לאו דווקא למגורים(ל "מהשכרת מקרקעין בחו .למעט פחת, ל ועל כל ניכוי הוצאה אחרת"זיכוי מס ששולם בחו

Artzi

, Hiba

& E

lmek

iesse

122

עשוי ' א122עם סעיף ' ב8שילוב ישום האמור בסעיף •קבלת דמי שכירות בגין מספר : להביא מגן מס ניכר

תשית מס מיידי בשנת , ל"מנכס מקרקעין בחו, שניםהמס בו התקבלו דמי השכירות ותשלום מס בשיעור

.מדמי השכירות 15%של

מאידך הפחת בגין אותו נכס מקרקעין ניתן לניכוי •ומהכנסות , ואף בישראל, בשנים הבאות מכל מקור

!כגון משכורת, "רגילות"

ל"בחו ד מראש"שככמגן מס מהכנסות פירותיות

Artzi

, Hiba

& E

lmek

iesse

123

ז"חמי -ל "הכנסות מחו

:לפקודה) 5(5חברת משלח יד זרה סעיף

שנועד למנוע אנטי תכנונילפקודה הנו סעיף ) 5(5סעיף •אפשרות להתחמק ממס באמצעות פעילות במסגרת חברה

הסעיף קובע במפורש כי גם הכנסה ממשלח יד שמבצע . זרהתהיה חייבת במס " חברת משלח יד זרה"נישום באמצעות

.בישראל בידי החברה הזרה

".חברת משלח יד זרה"הכנסה שהפיקה •

".במשלח יד מיוחד"הנובעת מפעילות •

".ההכנסות של בעלי המניות תושבי ישראל"בגובה •

Artzi

, Hiba

& E

lmek

iesse

124

ז"חמי–ל "הכנסות מחו

ז במדינת אמנה"חמילפקודה לגבי ) 5(5יש מקום לעמדה כי אין תחולה לסעיף

אף אם מתקיימים כל התנאים המנויים , חברה זרהבמידה והיא תושבת מדינה שישראל חתומה , בסעיף

.עימה על אמנה למניעת כפל מס

עיסוק בעלי השליטה במשלח ידמבעלי המניות במישרין או 50%ז ללא עיסוקם של "חמי

. ז"ז אינה חמי"בעקיפין בפעילות החמי).3)(ה)(5(5סעיף –

?האם קיים–ל "חברות ארנק בחו?האם קיים–בסיס מזומן בחברות זרות

Artzi

, Hiba

& E

lmek

iesse

125

ז"חמי–ל "הכנסות מחו

כחברה –עולה חדש / ז בשליטת תושב חוזר ותיק "חמימשפחתית

קובע כי לענין שיעור אחזקתם שלתושבי ישראל ) ה)(5(5סעיף ז לא יובא בחשבון שיעור אחזקתו של תושב חוזר ותיק או "בחמי

. עולה חדש בתקופה של עשר שנים ממועד עלייתו לישראלז תחשב כחברה משפחתית כאשר הנישום המייצג "במידה וחמי

הנו עולה חדש או תושב חוזר ותיק הרי שהכנסתה שתיוחס לנישום המייצג לא תחוב במס בישראל ובהנחה כי החברה

תושבת מדינת נוחות הרי שלא תחוב במס בשיעורים נמוכים ובעת חלוקת הדיבידנד יהנו ) למשל חברה תושבת מלטה(בעולם

.גם בעלי המניות תושבי ישראל ממעד המס המיוחד של קרובם

Artzi

, Hiba

& E

lmek

iesse

126

חברה משפחתית והטבות מס לעולה חדש

:העובדות

תושבי ואזרחי מדינת אמנה מעוניינים לעלות לישראל ולקבל , בני זוג. 1

. מעמד של עולים חדשים

תושבת מדינת נוחות המוחזקת במלואה (בבעלות בני הזוג חברה זרה . 2

שהינה חברה , לחברה זרה אחרת"סוכן"אשר משמשת כ) על ידם

. קשורה

בני הזוג מעוניינים להקים בישראל חברה משפחתית שתחליף את . 3

". סוכן"פעילות החברה המשמשת כ

. א לפקודה64החברה המשפחתית תתחייב במס לפי סעיף . 4

Artzi

, Hiba

& E

lmek

iesse

127

חברה משפחתית והטבות מס לעולה חדש

פרטי הבקשה

) א(14לקבוע כי היחידים זכאים להטבות בהתאם לסעיף

הגם שהפעילות מניבת ההכנסות תתבצע באמצעות , לפקודה

. חברה משפחתית ישראלית

שנים על 10 -לפקודה מעניק פטור ממס ל) א(14סעיף

הכנסות שהופקו מחוץ לישראל בידי עולה חדש או תושב

נקבע שהפטור . לרבות הכנסות מפעילות עסקית, חוזר ותיק

לפי , )לעניין רווח הון) (ב(97וכן מכוח סעיף ) א(14' מכוח סע

כל עוד הכנסות החברה המשפחתית הופקו , יחולו, העניין

.ונצמחו מחוץ לישראל

Artzi

, Hiba

& E

lmek

iesse

128

חברה משפחתית והטבות מס לעולה חדש

בעיקר לאור העובדה , החלטה זו הינה בעלת תימוכין מיסויים

תוצאת מס דומה הייתה מתקבלת לו , שמבחינת המיסוי בישראל

זו (המשיכו בני הזוג לפעול באמצעות החברה הזרה שבבעלותם

). הקיימת או חברה חדשה

יישום החלטה זו עשויה לשפר את תוצאת המס במדינות , עם זאת

קיומה של אמנה למניעת , למשל, כך; הזרות בהן מתבצעת הפעילות

מסי כפל בין ישראל לבין מדינת פעילות פלונית עשויה להפחית את

או , שיעור הניכוי במקור החל במדינת הפעילות על הכנסות אלו

להפחית את המיסוי במדינת הפעילות בשל העדר מוסד קבע בהתאם

.להוראות האמנה בין ישראל לאותה מדינה

Artzi

, Hiba

& E

lmek

iesse

129

שימור הטבות לחברה זרה -' א68סעיף עולה חדש" שליטת"ב

לפקודה מעניק פטור ממס על רווח הון לתושב ) 3ב(97סעיף •בתנאים , חוץ במכירת מניות של חברה תושבת ישראל

החברה הזרה תהא זכאית לפטור , לכאורה, כך. מסוימיםלפקודה שולל ' א68סעיף , ואולם. ממס בעת מכירת המניות

הנחה או פטור הניתנים לחברה זרה לפי , כל הטבת מסאם תושבי ישראל מחזיקים בה בשיעור , הוראות הפקודה

על פי לשון , לפיכך. במישרין או בעקיפין, 25%העולה על .החברה הזרה לא תהא זכאית לפטור כלשהו ממס, הפקודה

, נציין כי אם הייתה החברה הזרה תושבת מדינת גומלת(•ייתכן והיא הייתה זכאית לפטור בזכות הוראות האמנה

). הגוברות על הוראות הפקודה

Artzi

, Hiba

& E

lmek

iesse

130

שימור הטבות לחברה זרה -' א68סעיף עולה חדש" שליטת"ב

בהחלטת המיסוי מובאת פרשנות מקילה של רשות , עם זאת• 168לאור תכלית תיקון ', א68 -ו) 3ב(97המסים לסעיפים

החברה הזרה תהא פטורה ממס בעת מכירת המניות : לפקודהמן הטעם , זאת. של היחיד המוטב קודם לעלייתושנרכשו

הסביר כי אין למנוע מהחברה הזרה פטור רק בשל עלייתו של כאשר הוא עצמו היה זכאי לפטור מכח סעיף , היחיד המוטב

, במקרה בו היה מחזיק במישרין במניות הנמכרות, )3)(3ב(97בנוסף נקבע כי לגבי אותם . ובלבד שאלו נרכשו טרם עלייתו

10מקרים בהם החברה הזרה תמכור את המניות לאחר שיחלפו יחול מנגנון ליניארי בין , שנים מיום עלייתו של היחיד המוטב

). 3)(ב(97בדומה למנגנון הקבוע בסעיף , רווח הון פטור לחייב

Artzi

, Hiba

& E

lmek

iesse

131

שימור הטבות לחברה זרה -' א68סעיף עולה חדש" שליטת"ב

רשות המסים נקטה בגישת שימור מעמד החברה • קודם לעלייתכתושבת חוץ לגבי ההחזקות שהיו לה

תיתכן פרשנות לפיה תינקט , לפיכך. היחיד המוטבגזירה שווה גם לגבי הטבות נוספות הניתנות לתושבי

.לפקודה' א68חוץ ועשויות להישלל בשל הוראות סעיף

קיים הגיון בכך שתינתן הטבה לחברה זרה גם בגין •מכירת מניות ישראליות הנסחרות בבורסה בישראל

חרף עלייתו של , לפקודה) 2ב(97מכוח הוראות סעיף . ובלבד שאלו נרכשו טרם העלייה, בעל המניות בה

Artzi

, Hiba

& E

lmek

iesse

132

שימור הטבות לחברה זרה -' א68סעיף עולה חדש" שליטת"ב

:פרשנות מצומצמת•

וההטבות יינתנו רק מקום בו קיימת , מדובר במעין השקפהבמפורש הוראה המשמרת את הטבות תושב החוץ לאחר

אינו כולל ) 2ב(97סעיף , )3ב(97בשונה מסעיף . עלייתו לישראלאין , "גישת ההשקפה"ולפיכך לפי , הוראת שימור דומה

. הצדקה ליתן הפטור לחברה הזרה בנסיבות האמורותלא תינתן ההקלה מקום שבעל המניות :בהתאם לגישה זו

מאחר , ואינו יחיד מוטב, "רגיל"הינו במעמד של תושב חוזר ולא היה זכאי ליהנות בעצמו מהוראת השימור שבסעיף

.לפקודה) 3ב(97

Artzi

, Hiba

& E

lmek

iesse

133133

מ"פתרונות מיסוי בע–חיבה את אלמקייס , ארציwww.ahe-tax.co.il