Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

היערכות לקראת תום שנת המס 2013

ח רן ארצי"רו

מ"פתרונות מיסוי בע -חיבה את אלמקייס , ארצי

12.11.2013

1

תאגידים ויחידים סניף ירושלים -לשכת רואי החשבון

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

אי ,סגנון ד"פס - שליטה ובעלי הון רווחי ,ההון שוק מיסוי ,(ותדיראן פינטו הלכת) מוניטין ,(עגיב ד"פס ,בייגל ד"פס ,ברנע ד"פס) תחרות

,הון הפסדי ,ח"במט ע"ני ,יורד חליפין שער) ההון בשוק והערכות שינויים

,(185 תיקון) אם וחברת בת חברת ,B.T.B הלוואות ,(מס שיעורי בית חברת ,משפחתית בחברה שליטה בעלי של חובה יתרות

.גולן נטע ד"פס ,פעילות מכירת או מניות מכירת ,(פרל הלכת) ד"פס ,(שנהב ד"פס) אבודים חובות ,נוכה שלא פחת - הוצאות .25% בשיעור דיבידנד ,הירוקה רחובות

.לים'האנג חוק ,ארנק חברות ,מצטבר מזומן בסיס חברה ,(כ.א ד"ופס ספיר ד"פס) יחיד תושבות - בינלאומי מיסוי

.זרה יד משלח וחברת זרה נשלטת חדשה משפחתית חברה

תוכן עניינים

2

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

רווחי הון ובעלי , מיסוי שוק ההון שליטה

הלכת ) מוניטין ,(ד עגיב"פס, ד בייגל"פס, ד ברנע"פס) אי תחרות, ד סגנון"פס

ע "ני, שער חליפין יורד) והערכות בשוק ההון שינויים ,(פינטו ותדיראן

חברת בת , B.T.Bהלוואות ,(מס שיעורי, הפסדי הון, ח"במט

יתרות חובה של בעלי שליטה בחברה ,(185תיקון )וחברת אם , (הלכת פרל)חברת בית ,(א104סעיף )עסקה מלאכותית , משפחתית

ד "פס, ד נטע גולן"פס, או מכירת פעילות מכירת מניות קליימן

3

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

פיצול מרכיב עלות הנכס מעלות פירותיו

(2965/08א "ע –ד סגנון "פס) פקיד שומה ' נ"( המערערת" -להלן" )מ"סגנון שרותי תקשוב בע"

פתח תקווה

4

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

:הדין פסק עובדות

בתחום התמקדה העסקית שפעילותה חברה הינה המערערת .למחשבים וניהול שיווק ,תקשורת שירותי

המס בשנות מזומנים עודפי המערערת אצל שהצטברו לאחר של מניות לרכישת עסקאות החברה ביצעה ,הרלוונטיות

שאלה לאחר ,אביב-בתל בבורסה הנסחרות ישראליות חברות .דיבידנד חלוקת על הכריזו

בזכות - מניות כבעלת - הרוכשת החברה את מזכה זו רכישה סעיף הוראות בשל אשר ,חלוקתו ביום הדיבידנד לקבלת

חייב אינו ישראליות חברות בין המתקבל דיבידנד (ב)126 ."(הנרכשות המניות" - להלן) במס

פיצול מרכיב עלות הנכס מעלות פירותיו (2965/08א "ע –ד סגנון "פס)

5

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

שמשמעותו ,"Dividend Stripping" בכינויו ידוע זה מהלך המניות את החברה מוכרת ,הדיבידנד קבלת לאחר כי

.(מהדיבידנד "המופשטות)" הנרכשות

של בערכו יורד הדיבידנד "הפשטת" לאחר המניה ערך .הדיבידנד

בסכום שעקרו) ע"מני הון הפסד לחברה נוצר ,לפיכך דנן במקרה ,אחרים ע"מני רווח כנגד לקיזוז הניתן (הדיבידנד

.התאומים לחוק 6 סעיף י"עפ

פיצול מרכיב עלות הנכס מעלות פירותיו (2965/08א "ע –ד סגנון "פס)

6

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

.₪ 7,722,008 בסך היה הנרכשות המניות של הכולל הרכישה סכום

.₪ 2,042,329 בסך היה המערערת אצל שהתקבל הכולל הדיבידנד סכום

.₪ 5,182,849 סך על עמדה המניות של ממכירה הכוללת התמורה

את לקזז המערערת ביקשה 1998 המס לשנת הצהרתה במסגרת ,לפיכך של בסך התיאומים לחוק (ג)6 סעיף לפי ערך מניירות ההון הפסד

את להעביר וכן השנה באותה לה שנצברו הרווחים מסך ₪ 2,539,159 .הבאות המס לשנות ההפסדים יתרת

פיו על אשר זהה פעולה בדפוס עסקאות מספר ביצעה המערערת ,בנוסף לחלק כוונתן על הודיעו אשר ישראליות חברות של מניות בבורסה רכשה

.דיבידנד

פיצול מרכיב עלות הנכס מעלות פירותיו (2965/08א "ע –ד סגנון "פס)

7

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

בהפסד מדובר שכן כיס חסרון למערערת נוצר לא ש"פ לטענת המניה של המקורי המחיר את להקטין יש ,לפיכך .מאין יש

בעסקה מדובר ,ולחילופין שהתקבל הדיבידנד בגובה .מלאכותית

קבלת ,החוק ללשון בהתאם הינן פעולותיה המערערת לטענת הינן פעולותיה ,הדיבידנד מיסוי משמעותה המשיב עמדת

רווחים השאת של עסקית מטרה עם ההון בשוק פעולות וכי המתקבל מהדיבידנד הפחותה המניה ערך לירידת בתקווה

לצורך מוקדם תנאי מהווה אינו כיס חסרון של קיומו עצם .הפסדים קיזוז

פיצול מרכיב עלות הנכס מעלות פירותיו (2965/08א "ע –ד סגנון "פס)

8

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

מגן ,השופט כבוד של דינו בפסק המחוזי המשפט בית :כי חדשני ד"בפס קבע (1226/02 ה"עמ) ,אלטוביה

רכישת ביום הדיבידנד לקבלת ברורה משפטית ודאות שקיימת כיוון ביום המניה שווי ,האמיתית הכלכלית המהות פי שעל הרי ,המניה

המניה שווי את המשקף החלק ואת הדיבידנד חלק את כולל ההכרזה

.

פיצול מרכיב עלות הנכס מעלות פירותיו (2965/08א "ע –ד סגנון "פס)

9

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

:ש"ביהמ כלשון

באופן מומשו שפירותיו לאחר הנמכר ,תשואה מניב שנכס מקום ..." המחיר) הקונה בידי הרכישה מחיר ,המכירה שמחיר הרי ,...ודאי

המופשט העץ האחד ,נכסים שני רכישת – מכירת משקף ,(המקורי

(stripped) עצמם הפירות ,והאחר שהבשילו מפירותיו."

פיצול מרכיב עלות הנכס מעלות פירותיו (2965/08א "ע –ד סגנון "פס)

10

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

,בידה במס חייב אינו אמנם ,המערערת שקיבלה הדיבידנד את להוריד יש המניה של המקורי מחירה קביעת בעת אולם

.נפרדים נכסים בשני מדובר שכן "הדיבידנד עלות"

נרכש בהם למקרים רק זו קביעתו ש"ביהמ מסייג ,זאת עם והפרי העץ :נכסים שני נרכשים שאז ,וודאית הכנסה עם נכס

,עתידית להכנסה פוטנציאל עם נכס ונרכש במידה .המופרד

רכישה - ברכישה ויראו ,הפרי ופוטנציאל העץ בין להפריד אין .אחד נכס של

השאר בין לכת מרחיקות השלכות ש"ביהמ של זו לקביעה .בינלאומי למיסוי הקשור בכל לדוגמא

פיצול מרכיב עלות הנכס מעלות פירותיו (2965/08א "ע –ד סגנון "פס)

11

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

המערערת הגישה ,המחוזי המשפט בית של דינו פסק על .ערעור

דיבידנד" סוגיית סביב נסב לא העליון ש"בבהמ הדיון בסמוך המניות קניית עסקת בבחינת התמקד אלא ,"מופשט ,המניות של ומכירתן דיבידנד חלוקת ,"קום"ה למועד

.מלאכותית כעסקה

פיצול מרכיב עלות הנכס מעלות פירותיו (2965/08א "ע –ד סגנון "פס)

12

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

:העליון ש"ביהמ ד"פס

:כדלקמן בקבעו ,הערעור את דחה ,העליון המשפט בית•

של הראשון התנאי נתמלא כאשר מעסקה להתעלם רשאי השומה פקיד• ביניהן החלופיות העילות מארבעת אחד בהתקיים אז או המס הפחתת .בהמשך נראה – המס הטבת תבוטל מלאכותית כעסקה העסקה

צריך המחוקק ידי על שניתן מס תמריץ ניצול ידי-על נוצר אשר מס תכנון• .לגיטימי מס כתכנון שיחשב

אין אך ,מושגית מבחינה "מלאכותי"כ שייחשב יכול זה מסוג מס תכנון יסווגו או ממנו הנובעים המס מיתרונות יתעלם השומה פקיד כי סביר זה

מס תכנון"ב ומדובר ,המחוקק כוונת אחר ממלא הוא שכן ,מחדש ."חיובי

פיצול מרכיב עלות הנכס מעלות פירותיו (2965/08א "ע –ד סגנון "פס)

13

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

"פרצות" שמנצל תכנון הוא ,זאת לעומת ,"שלילי מס תכנון" תכנון שגם אף ,אליהן מודע אינו שהמחוקק ,בחוק הקיימות

על המבוססת עסקה כל לא ,אכן ."לחוק בהתאם" נעשה זה שכזו עסקה ,"מלאכותית לעסקה" תיחשב "שלילי מס תכנון"

שהותוו והמבחנים תכנוניות – האנטי הנורמות פי על תבחן המיסוי היתרון ניצול האם לבדוק במטרה ,להפעלתן בפסיקה ".לאו אם הוא לגיטימי

פיצול מרכיב עלות הנכס מעלות פירותיו (2965/08א "ע –ד סגנון "פס)

14

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

(ג)94 סעיף של חקיקתו על להסתמך בקשה המערערת ,בענייננו מסכום יופחת אדם בני חבר בידי מניות במכירת כי הקובע שקדמו בשנתיים החברה שקבלה הדיבידנד סכום ההון הפסד

מס פקודת לתיקון שקדמו החקיקה הליכי בחינת ,למכירה מצב להבהיר נועד התיקון כי מעלה ,(132 'מס תיקון) הכנסה

.לשנותו ולא קיים

פיצול מרכיב עלות הנכס מעלות פירותיו (2965/08א "ע –ד סגנון "פס)

15

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

נקטה בה בדרך ההפסדים קיזוז כי מהבהיר ש"ביהמ :מלאכותי הוא המערערת

אחת בכל צורך שהיה אף כי ,הובהר התיקון באמצעות המוציא ,לפקודה (ב)126 סעיף – כשלעצמן החוק מהוראות

בין מועבר הוא כאשר החייבת מההכנסה הדיבידנד את הדיבידנד קיזוז את המתיר ,התיאומים לחוק 6 וסעיף ,חברות

שעמד ראוי לא מצב יצר הנדון בהקשר ההוראות של שילובן – .החקיקה לתכלית חזיתית בסתירה

פיצול מרכיב עלות הנכס מעלות פירותיו (2965/08א "ע –ד סגנון "פס)

16

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

הכללית תכנונית-האנטי הנורמה את מעגן הכנסה מס לפקודת 86 סעיף .לגיטימי לא מס תכנון לסיכול כאמצעי הש"פ לרשות העומדת

,המפחיתה פלונית עסקה כי ,סבור השומה פקיד היה " :זה סעיף הוראות פי על היא פלוני אדם ידי על המשתלם המס סכום את ,להפחית העלולה או

אחת כי או ,למעשה מופעלת אינה פלונית שהסבה או ,בדויה או מלאכותית מס הפחתת או ממס הימנעות היא פלונית עסקה של העיקריות ממטרותיה

הנוגע והאדם ,ההסבה מן או העסקה מן להתעלם הוא רשאי ,נאותות בלתי כבלתי לראותן ניתן מס והפחתת ממס הימנעות .זה לפי נישום יהא בדבר

" .החוק את נוגדות אינן אפילו נאותות

העסקה מעילת נפרדת הנה נאותה הבלתי ההפחתה עילת ,האמור לפי העסקה עילת עם נאותה הבלתי ההפחתה עילת את לכרוך אין ולכן המלאכותית לעניין ומבחנים תוכן יצקה השנים לאורך הפסיקה התפתחות ,המלאכותית

הבלתי ההפחתה בעילת בשימוש הצורך את ויתרה כמלאכותית העסקה קביעת .נאותה

פיצול מרכיב עלות הנכס מעלות פירותיו

( 2965/08א "ע –ד סגנון "פס)

17

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

:מלאכותית עסקה של קיומה לבחינת המשמש המבחן

הדפוסים" מבחן הוא בפסיקה שאומץ הראשון המבחן בכך די כמלאכותית עסקה להגדיר כדי ולפיו "המקובלים

בחיי המקובלים לדפוסים המנוגדת צורה לובשת שעסקה להשיג כדי בהן נוהגים אדם שבני הדרכים מן וסוטה הכלכלה מטרת" למבחן שונה המבחן ,בהמשך .מסוימת כלכלית תוצאה אם לבדוק שנועד "המסחרי הטעם" למבחן – ובהמשך "העסקה

ניסה אותו הפיסיקאלי היתרון מלבד מסחרי טעם לעסקה קיים .להשיג הנישום

פיצול מרכיב עלות הנכס מעלות פירותיו (2965/08א "ע –ד סגנון "פס)

18

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

:המשך- מלאכותית עסקה של קיומה לבחינת המשמש המבחן

מבחן אינו המסחרי הטעם מבחן כי העמדה התקבלה רובנשטיין בפרשת• .העסקה נסיבות יתר בין לשלבו ויש ומכריע יחיד

,נישום שביצע העסקה של מתוצאותיה להתעלם השומה פקיד של זכותו• ,ולהקטין פעולותיו את לתכנן הנישום של החוקתית זכותו מול עומדת מצד ,צורך ישנו ,לפיכך .לשלם עליו אשר המס גובה את ,לגיטימי באופן

את לכלכל יוכלו שנישומים כך ובהיר ברור שיהיה כלל לנסח ,אחד שינויים בתוכו להכיל יוכל שהכלל דרוש ,שני ומצד ,לאורו צעדיהם

.השנים במהלך שיתעוררו כפי כלכליות ותמורות משפטיים

מספר על הנישום מצביע בו מקום התוצאה מה לבחון נדרש ,מכאן• יתרון ניצול מטרת לצד מסחריות מטרות לרבות העסקה בבסיס מטרות

.מס

פיצול מרכיב עלות הנכס מעלות פירותיו (2965/08א "ע –ד סגנון "פס)

19

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

:המשך -מלאכותית עסקה של קיומה לבחינת המשמש המבחן

חברה רכישת כל לא כי נקבע רובינשטיין בפרשת כבר כי נציין שלד לרכוש הרצון לדוגמא – מלאכותית עסקה הנה בהפסדים

והפקת מפסידה חברה שיקום ,מתחרה לחסל הרצון ,ציבורי . העסקה את "יכשירו " אלו שטעמים ויתכן מכך רווח

הנטל את ירים השומה פקיד כי ההלכה נקבעה הדין בפסק בעת כמלאכותית העסקה לסווג 86 סעיף פי על עליו המוטל הנישום ביצע אותה העסקה כי ,אובייקטיבית מבחינה הוכיחו

הטובות הראיות שבידיו ,הנישום יוכל ,אז או .מלאכותית היא המסחריים השיקולים על ולהצביע לבוא ,לעניין ביותר

.עסקאותיו בבסיס שעמדו הסובייקטיביים

פיצול מרכיב עלות הנכס מעלות פירותיו (2965/08א "ע –ד סגנון "פס)

20

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

מלאכותית היא העסקה כי להוכיח הנטל ,המשפט בית קובע ,דנן במקרה השאת כי שהעיד ,מטעמו המומחה העד באמצעות המשיב ידי על הורם

לא המערערת .סבירה אינה המערערת של מפעילותה כתוצאה רווחים .להידחות הערעור דין ולכן זו עדות לסתור הצליחה

העץ" לתיאוריית התייחס לא שנתן הדין בפסק העליון ש"ביהמ ,כי נציין ד"פס ממסקנות לעיל האמור ולפיכך המחוזי ד"בפס שנקבעה "המופשט יש ובהחלט העליון ש"ביהמ של דינו פסק לאחר גם רלוונטי המחוזי

.חשיבות לו לייחס

? כמלאכותיות תוגדרנה האם – לעסקאות דוגמאות בשליטתו לחברה הנישום מגורי דירת מכירת

.צבורה וריבית ח"אג רכישת עלות פיצול

פיצול מרכיב עלות הנכס מעלות פירותיו (2965/08א "ע –ד סגנון "פס)

21

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

:עובדות

.וארגון חמצן מפעלי חברת ל"מנכ בתפקיד ,שנה 17 -כ במשך ,המערער שימש לפרישתו עד

לתקבול גם ,פרישה לפיצויי נוסף ,המערער היה זכאי ,המערער של העסקתו להסכם בהתאם

.עזיבתו לאחר שנים חמש למשך וזאת ,בחברה להתחרות שלא התחייבותו בגין

.הון רווח הינו בחברה להתחרות שלא התחייבותו בעבור התשלום מרכיב כי טען המערער

כן ועל ,עבודתו בגין למערער שולם התקבול כי ,טען זאת לעומת סבא-כפר השומה פקיד

לפי פירותית בהכנסה המדובר מקרה ובכל – הפיטורין מפיצויי או ,העבודה משכר חלק מהווה

.לפקודה (2)2 סעיף

– ובעולם בארץ – המקצועי ומעמדו ,יכולותיו ,לניסיונו בנוגע חשובות עדויות הציג המערער

.החברה פעילות בתחום

( 29425-01-11מ "ע)ד ברנע "פס

22

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

:משפטית סוגיה

שלא להתחייבותו בתמורה ,פרישתו לאחר המערער קיבל אותם תקבולים של דינם מה

.עבד בה בחברה להתחרות

:הדין פסק

והן בארץ לדין הן התייחסות תוך ,בנושא הפסיקה את סטולר .הש ’כב סקר ,הדין בפסק

הזכות…“ :מפורשות המשפט בית קבע ,לעומקה הסוגיה את שבחן לאחר .הזרה לפסיקה

כדי עולה דנן זכות על שוויתור כך ,לפקודה 88 בסעיף כהגדרתו ”נכס“ הנה להתחרות

שימוש מניעת בעבור לשעבר המעביד של תשלום…“ :ובהמשך ”…הוני נכס מכירת

.”…לפקודה 88 סעיף לענין ”נכס”ה של ”מכירה“ מהווה זכות באותה

( 29425-01-11מ ”ע)ד ברנע "פס

23

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

:הדין פסק המשך

התקופה בין המשפט בית הבחין ,זה בעניין .בתיק הספציפית הנסיבות את בחן המשפט בית

ניהל אותה לחברה חיצוני כיועץ ושימש המשיך במהלכה ,ל"כמנכ תפקידו לסיום הסמוכה

.הייעוץ סיום שלאחר התקופה לבין ,אז עד

התקבול את לראות יש זו בתקופה כי המשפט בית קבע ,כיועץ שימש בה לתקופה הנוגע בכל

.פירותי בתקבול מדובר כן ועל ,כיועץ עבודתו כעבור למערער ששולם השכר מן כחלק

בעבור תשלום הינו התקבול ,כיועץ המערער העסקת סיום שלאחר תקופה לגבי ,זאת לעומת

.הוני תקבול מהווה כן ועל ,בחברה מתחרות להימנע המערער התחייבות

( 29425-01-11מ ”ע)ד ברנע "פס

24

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

:עובדות

פ"ע לפיצויים מעבר ,דיסקונט מבנק מענק קיבל "(המנוח" - להלן) ל"ז בייגל משה שמואל

.שנים 36 - כ לאחר שם מעבודתו פרישתו עקב וזאת חוק

:המשפטית הסוגיה

כהכנסה שמא או ,המערערים כטענת הוני כתקבול האמור המענק את לסווג יש האם

?השומה-פקיד כטענת פירותית

:הדין פסק

לפיצויים מעבר הפרישה הסדר במסגרת למנוח ששולמה התוספת כי קבע המשפט-בית

כך ,מוקדמת לפנסיה עובדים של יציאתם לעודד הבנק של מרצונו נבעה דין פי-על לו שהגיעו

.עבודה וכהכנסת מוגדלים פיצויים בגדר בה לראות אלא הוני כתקבול לסווגה שאין

(35224-10-10מ "ע)ד בייגל "פס

25

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

: הדין פסק המשך

:דנן במקרה ,כי ש"ביהמ מציין זו במסגרת אולם

בבעלות שהיה הוני נכס בהסכם יש כי ,בפני הוכח שלא העובדה שנוכח היא התוצאה "

אי בהסכם מדובר אין .פרישתו בעקבות עליו ויתר שהמנוח או הומחה או והועבר המנוח

.(א.ח.א במקור אינה הדגשה) ."הבנק כנגד יפעל לא המנוח לפיו ,בהסכם או תחרות

נמצא .המלא ההסכם את בידם אין כי בטענה ,מההסכם חלק רק הציגו המערערים ,כי נציין

בגין הוני כמענק קובע היה ש"שביהמ בהחלט שיתכן הרי תחרות אי הסכם והיה במידה כי

בעלי שבין ביחסים המדובר כאשר שכן כל ,לשעבר עובד בידי נתקבל אם אפילו ,תחרות אי

.פעילותה מכירת או מכירתה במסגרת בחברה שליטה

(35224-10-10מ "ע)ד בייגל "פס

26

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

:הדין פסק המשך

מחזקת ש"ביהמ של זו אמירה .בחוזה מעוגן להיות צריך זה מסוג מענק כי מציין ש"ביהמ

:ש"ביהמ קבע שבו ,ניסים חיים ד"בפס הנאמר את

.תשלומו לעילת ובהתאם וטיבו למהותו לב בשים יסווג ממעבידו עובד שמקבל תקבול"

תקבולים ואילו עבודה כהכנסת יסווגו מעסיקו למען עבודתו בגין עובד שמקבל תקבולים

פגיעה בגין כפיצוי או שכר לתשלום לזכותו מעבר המוקנות זכויות עבור העובד שמקבל

בגין פיצוי או זכות של מכר מהווה התקבול ואם עבודה כהכנסת יסווג לא ,שכאלו בזכויות

.(א.ח.א במקור אינה ההדגשה) ".הוני כתקבול התקבול יסווג ,העובד של בזכות פגיעה

(35224-10-10מ "ע)ד בייגל "פס

27

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

:עובדות

ובדיקות הבטון בתחום שפעלה ,סיסטם בחברת (50%) אחזקותיה את מכרה המערערת

להתחרות לא התחייבותה את לסיסטם החברה מכרה ,ובנוסף במקביל .קרקע

.חודש 24 למשך בעקיפין או במישרין בעסקיה

:המשפטית הסוגיה

24 פני על בהן ולהכיר פירותיות להכנסות כחלופה זו בהכנסה לראות ביקשה החברה

של עיסוקה בתחומי לפעול הזכות נמכרה כי טען השומה פקיד .(מס שנות שלוש) החודשים

.המכר בשנת וכולו הון ברווח שמדובר כך ,סיסטם

( 1179-09מ "ע) עגיבד "פס

28

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

:הדין פסק

כי ,סיסטם של פעילותה בתחומי עסקה לא כלל שהחברה משום השאר בין ,קובע ש"ביהמ

:פעילותה בתחום העוסקים ,אחרים גופים או חברות תרכוש שלא בהתחייבות המדובר

עיסוקה בתחום עמה להתחרות זכותה את לסיסטם המערערת מכרה ,בעניננו"

והתמורה ,לפקודה 88 סעיף במובן "נכס" היא זו זכותה.....חברות רכישת באמצעות

.(א.ח.א .במקור אינה ההדגשה)".הון רווח ,לכן ,הינה מכירתה בגין שהתקבלה

נכס מהווה תביעה זכות כי נקבע שם) (182/72 א"ע) אברך הלכת על מסתמך ש"ביהמ

תחרות לאי התחייבות מתן כי הקביעה את ומקבע (169/87 ה"עמ) שנקר ד"ופס (88 שבסעיף

ולא הונית הכנסה מהווה ולפיכך אדם של מרשותו נכס של יציאה מהווה ,שנתיים למשך

.פירותית

( 1179-09מ "ע) עגיבד "פס

29

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

("המערער" :להלן) (09/4975 א"ע) פינטו אהרון ד"פס

:המקרה עובדות

טבעון בקריית הדלק תחנת את המערער הורי והפעילו ניהלו 1963 משנת המשיך פטירתם לאחר ."פז" הדלק מחברת שקיבלו לזכויות בהתאם .להפעילה המערער

את ולנהל עמו ההתקשרות את לבטל ברצונה כי פז הודיעה 2002 בשנת ההתקשרות להפסקת הסכם על ופז המערער חתמו משכך ,בעצמה התחנה .שקלים מיליון 3.55 -ל בתמורה וזאת ביניהם

מכירת מוניטין גם ללא הסכמה חוזית (הלכת פינטו)מפורשת על כך

30

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

בגין התמורה את לסווג יש כיצד הינה הדין ד"בפס הנדונה השאלה כטענת ,שולי מס בשיעור החייב רגיל הון כרווח לסווגה יש האם ?העסקה

החייב ,מוניטין ממכירת הון כרווח לסווגה יש ,שמא או השומה פקיד ערב חל שהיה המס לשיעור בהתאם) המערער כטענת 10% של מס בשיעור

ברווח אם כי במוניטין המדובר אין כי קבע המחוזי ש"ביהמ .(132 תיקון ."רגיל" הון

,במוניטין המדובר אין כי לקביעה המחוזי המשפט בית של נימוקיו עיקר ואינו מוניטין של מכירתו אוזכרה לא במסגרתו ,בחוזה האמור על נסמך ,החוזה לתוכן בהתאם ולא בחוזה הצגתם לאופן בהתאם לא ההסכם נשוא

:המחוזי ש"ביהמ וכלשון

שבעבורו ככזה ,המוניטין את ,אפוא ,מזכירה אינה החוזה של לשונו" ,לתשלום אחרת תכלית על מדבר החוזה .למערער ששילמה את פז שילמה ."החיים ניסיון ועם דברים של הגיונם עם מתיישבת זו ותכלית

מכירת מוניטין גם ללא הסכמה חוזית (הלכת פינטו)מפורשת על כך

31

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

מוניטין של למכירתו עיגון שאין אף על ,כי קובע העליון ש"ביהמ ,בערעור ,הרי מוניטין על מעידה אינה החוזה של תכליתו שגם ולמרות המכר בחוזה

גוטמן בעניין לנפסק נפקות ישנה כי המערער טענת עלינו מקובלת" הדומה ,פז לבין 'ג צד בין ,חוזה הוא עניין באותו הרקע .(1031/01 ה"עמ)

לסווג יש כי שם קבע המחוזי המשפט בית .שלפנינו לחוזה רבים במובנים המקרים שני בין מהשוואה הנפקות .כמוניטין ששולמה מהתמורה חלק נסיבות את היטב לבחון ויש מכריע אינו כשלעצמו החוזה תוכן כי היא

."המקרה

מכירת מוניטין גם ללא הסכמה חוזית (הלכת פינטו)מפורשת על כך

32

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

כלכלית הוכחה של העדרה למרות כי העליון ש"ביהמ קובע זו קביעה לאחר מוניטין אין לפיה למסקנה להגיע ניתן לא ,המוניטין שווי את המכמתת

:העליון ש"ביהמ וכלשון כלל

בקצוות מצויה שאינה בתוצאה תומכות המקרה ונסיבות הצדק תחושת" סכום ייפסק לפיה התוצאה אחרות במילים ...."כלום לא או הכל" -

."כולו הערעור דחיית על עדיפה - מינימאלי אם אף - מוניטין

.בעסקה מהתמורה %15 של שיעור מהווה המוניטין כי נקבע לפיכך

מכירת מוניטין גם ללא הסכמה חוזית (הלכת פינטו)מפורשת על כך

33

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

:כמוניטין מהעסקה חלק בסיווג כתומכות ,בפסק צוינו נקודות שתי

נשען עסקינן מוניטין במכירת כי הקביעה לצורך - וייעוץ תחרות אי של קיומם על גוטמן בעניין המחוזי ד"פס על בהסתמך העליון ש"ביהמ באו אלו התניות שכן , העסקה במסגרת הייעוץ וסעיף תחרות אי תנית

.הרוכש בידי יוותר המוניטין כי להבטיח

שביצע לפעולות הדין בפסק מתייחס ש"ביהמ - האב של בעבר פעילותו מכר הבן כי ההחלטה גיבוש לצורך וזאת הדלק בתחנת השנים במשך האב

הרי התחנה את האב מות לאחר ניהל הבן גם זה שמקרה הגם ,מוניטין האב של פעולותיו היה מוניטין של קיומו ש"ביהמ קבע בגינו שהרקע התייחסות בהעדר) .מוניטין מכר הבן כי ש"ביהמ הכריע זאת ולמרות מצינו האם .אישי מוניטין לבין עסקי מוניטין מכירת שבין לאבחנה .(?? לבן מאב המוניטין של מסוימת "הורשה" ש"ביהמ בקביעת

מכירת מוניטין גם ללא הסכמה חוזית (הלכת פינטו)מפורשת על כך

34

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

:בסיכום

העליון ש"ביהמ "פונה" גם ,למעשה ,זו שבקביעתו לנו נראה בעסקה כוללת תמורה של חלוקה לאפשר המיסים לרשות

המוניטין מכירת בגין חוזית סווגו שלא הגם ,שונים לרכיבים בגין 15% של מינימום רף זה כגון במקרים אפילו ולאפשר ...מוניטין

מכירת מוניטין גם ללא הסכמה חוזית (הלכת פינטו)מפורשת על כך

35

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

הלכת תדיראן -מכירת מוניטין

(06-1052( א"ת)מ "ע) ג"פשמ' מ נ"תדיראן בע

חברה ,מ"בע קשר תדיראן לחברת המערערת ֶהעבירה ,1996 בשנת העסקית פעילותה כל את ,"(הבת חברת)" המלאה בשליטתה

מניות מכירת לאחר בסמוך ,1999 בשנת ואילו .הקשר בתחום חברת לבין המערערת בין נוסף הסכם נחתם ',ג לצד הבת חברה להשתמש הזכות את הבת לחברת המערערת ֶהעבירה לפיו ,הבת מסחר ובסימן בלוגו ,Tadiran Communication Ltd בשם

.$ מיליון 15 תמורת

מכירת בגין תמורה מהווה האמור הסכום ,המערערת לטענת חייב אינפלציוני סכום בהיותו 10% בשיעור במס וחייב מוניטין

סכום ייחס השומה פקיד .(לפקודה 132 תיקון שלפני בדין מדובר) .הבת מניות עבור נוספת כתמורה זה

36

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

הלכת תדיראן -מכירת מוניטין

:המשפט דחה את הערעור וקבע-בית

:לפיכך ,אותו המייצר היצרן עם ומזוהה עצמו במוצר דבק המוניטין

המוצרים של המוניטין את תדיראן של והלוגו השם שיקפו ,1996 שנת עד .ששיווקה

היא הבת חברת ,הבת לחברת הפעילות העברת לאחר ,1996 משנת ָהֵחל והיא הקשר בתחום ושירותים מוצרים ללקוחות וסיפקה ייצרה אשר ;ומחירם המוצרים שמות את קבעה אשר

שמות השירות איכות ,הקשר מוצרי באיכות הבחינו שהלקוחות ככל .למערערת ולא הבת לחברת אלה כל יוחסו ,השירותים ומחירי המוצרים

חברת שסיפקה ,ולשירותים למוצרים בקשר מוניטין שקיים ככל ,ממילא ,למערערת ולא הבת לחברת לַיחסו יש ,הקשר בתחום ללקוחותיה הבת .והלוגו השם על לבעלות קשר ללא זאת

37

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

-השלכות מס בשער חליפין יורד ח"מימוש השקעה בניירות ערך במט .שער ירידת לאור נומינלי והפסד ראלי רווח

.בישראל הון רווח בגין מס ישולם לא נומינלי רווח ואין במידה לגישתנו

.השער ירידת לאור במס יחויב שלא ריאלי הון רווח תייצר הנייר מכירת

!!!נמוך חליפין בשער חדשה מניה עלות תייצר מחודשת רכישה

!!!ממס פטורה תהיה (כזו תהיה אם ,כמובן) החליפין בשער עתידית עלייה

?קיזוז בר האם ח"שע מירידת הנובע הון הפסד

.זרים בנקים דוחות של מפורט ניתוח

.הפסד נוצר שנומינלית אף על חייבת הריבית - ח"במט פיקדונות

. לפקודה 197 תיקון – 1א100 סעיף נכסים שערוך במסגרת הון הפסדי ניצול

38

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

סדר קיזוז הפסדי הון

ע"מני וריבית דיבידנד כנגד גם לקיזוז ניתן שוטף הון הפסד

ועדת - שליטה בעלי למעט) .השוטפת בשנה שנוצרו

(טרכטנברג

והיתרה ל"בחו הון רווח כנגד תחילה יקוזז ל"מחו הון הפסד

.בישראל הון רווח כנגד

.חברות פירוק ,נכסים מימוש ,הון הפסדי גיבוש

39

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

2012שנת -שיעורי המס בשוק ההון ואילך

שיטת החישוב שיעור המס

2012 -מ 2011עד

(2)לינארית (1)30%/25% (1)25%/20% שבח ריאלי /רווח הון

(4) (1)30%/25% (1)25%/20% דיבידנד

(3)לינארית 25% 20% צמוד -ריבית ודמי ניכיון

- ללא שינוי 15% לא צמוד -ריבית ודמי ניכיון

ריבית על תכניות

חיסכון ופיקדונות20% 25% (5)

(6) (1)30%/25% (1)25%/20% ע סחירים"רווח הון מני

2% 1.1.2013החל מיום –מס ייסף על הכנסות מעל

₪אלף 811

40

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

:ביאורים לטבלה

.מהותי מניות לבעל מתייחס ,משבצת בכל הגבוה המס שיעור1)

לינארי חישוב ייערך 1.1.2003 לאחר שנרכש נכס של במכירה - לינארית חישוב שיטת2)

מס יחול 31.12.2011 עד הרכישה שמיום תקופה חלק לגבי :תקופות שתי לגבי יחסי

,30%/25% של בשיעור מס יחול התקופה יתרת ועל ,העניין לפי ,25%/20% בשיעור

כך תקופות 3 – ל לינארי חישוב יבוצע ,1.1.2003 לפני שנרכש נכס במכירת .העניין לפי

.!!( 48% עד) שולי מס יחול 1.1.2003 ליום שעד התקופה חלק שלגבי

ואילך 2012 בשנים שהתקבלה ריבית -צמוד ניכון ודמי ריבית - לינארית חישוב שיטת3)

הריבית של מהתקופה החלק לגבי :תקופות שתי לגבי לינארי מס חישוב ייערך

מועד עד מהתקופה החלק ולגבי 20% בשיעור מס יחול 1.1.2012 ליום עד שנצמחה

.הריבית שנצמחה לתקופה ביחס והכל 25% בשיעור מס יחול התשלום

41

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

:ביאורים לטבלה -המשך

.הרווחים הפקת למועד קשר ללא 1.1.2012 – מ החל שחולק הדיבידנד כל4)

ותכניות בפיקדונות ריבית לגבי . 1.1.2012 – מ החל שנצברו ריביות על יחול התיקון5)

מהמועד שתצמח ריבית על רק החדש הדין יחול ,6.12.2011 לפני שנפתחו חיסכון

"יציאה נקודת)" החיסכון בתנאי הרעה ללא הכספים את למשוך ניתן שבו הראשון

.ליניארי יהא והחישוב ,(ראשונה

הנובע הון רווח פריסת תתאפשר ולא ,לינארי חישוב יהיה לא – סחירים ערך ניירות6)

.מהם

42

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

בסוגיית השאר בין הדן ,(5598-07-10 מ"ע) שומר אבי ד"פס המחוזי ש"בביהמ ניתן לאחרונה

.B.T.B הלוואה

:הדין פסק עובדות

.ח"ש מיליון 1.53 על עמדה 31.12.04 ליום המערער של החובה יתרת

. ₪ מיליון 5 של בסכוםB.T.B הלוואת קיבל שהמערער ,עולה הבנק של ממסמכים

ומצד הלוואה בגין המערער את חייב הבנק אחד מצד ,הבנק בספרי נגדיות תנועות שתי נרשמו

.כספים של אמתית העברה ללא ,פיקדון בגין החברה את זיכה שני

החזיר והמערער למערער כספים העבירה והחברה החברה י"ע נפרע הפיקדון ,שנה כל בסוף

.לבנק אותם

מהחברה ממס פטור דיבידנד באמצעות נפרעה ההלוואה שיתרת עד ,פעמים שלוש נעשה כך

.המשפחתית

B.T.Bהלוואת

43

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

:המשפטית הסוגיה

?מלאכותית עסקה מהוות B.T.B -ה הלוואות האם

:הדין פסק

,בעלים כמשיכת ההלוואה בגובה לראות יש וכי מלאכותית בעסקה מדובר כי קובע ש"ביהמ

:ש"ביהמ בלשון .זה ד"לפס חזן ד"פס בין מבחין ש"ביהמ ,כן כמו

אין ,להבנתי ?כטענתם המערערים בעמדת תומך חזן עמי פרשת בעניין שניתן הדין-פסק האם"

לקיומה מוצקות ראיות היו כי ,שם הבהיר המשפט שבית הטעם מן בעיקר ,זאת .כך הדבר

הלוואה הסכם - זה ובכלל (סתם ממשיכה בהבדל) מהחברה המערער של מסודרת הלוואה של

ראיות מצויות לא - דנן שבעניין בעוד ,החברה בספרי ההלוואה ורישום בתנאים מוגדר

נאמרו המלאכותית העסקה לעניין הדברים כי ,לציין גם יש .ממשיכה בהבדל ,להלוואה

". לפניי הועלתה בו באופן הטענה שם הועלתה לא גם ולמעשה ,אגב בדרך חזן בפרשת

B.T.Bהלוואת

44

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

:וקובע ש"ביהמ מוסיף עוד

שמדובר מראש ברור היה כי ,המערערים בסיכומי נטען כי ,זה בהקשר יצוין עוד"

הלוואה הסכמי לערוך נהוג ולא ,ביתו את ימכור שהמערער עד ,קצר לזמן במשיכה

שלא ,הנטען "נוהג"ה טענת עם להסכים בידי אין .כזה מסוג בהלוואה מדובר כאשר

"..,הוכח

:להלוואה מאפיינים מספר ש"ביהמ קובע חזן בהלכת כי שוב נדגיש ,האמור לאור

.ההלוואה הסכם תנאי פי על להחזיר יש הלוואה1.

.ופירעונה ההלוואה תנאי את המציין מפורש בהסכם מעוגנת להיות צריכה הלוואה2.

.כהלוואה (החברה) המלווה בספרי חשבונאית להירשם צריכה הלוואה3.

.החברה בידי הריבית את ולמסות ,הלוואה על ריבית בפועל לשלם יש4.

B.T.Bהלוואת

45

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

א85-ו (י)3, (ט)3 סעיפים הוראות לתיקון חוק בכנסת התקבל 2011 -ב :להלן) קשורים צדדים בין בהלוואות העוסק הכנסה מס לפקודת

"היחסים מערכת" על התיקון להשפעת נתייחס זו במסגרת ."(התיקון" .(י)3 - ל (ט)3 סעיפים שבין

על אלו סעיפים של לתחולתם ביחס בהירות אי היתה לתיקון עד .ובת אם חברות בין הלוואות

:התיקון לפני החוקי המצב

הסייג ולאור ,(ט)3 סעיף חל האם לחברת חברה שהעמידה הלוואות על .(ט)3 סעיף עליהן שחל הלוואות על (י)3 סעיף יחול לא ,(י)3 בסעיף הקבוע

תיקון -הלוואות חברת בת לחברת אם 185

46

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

:התיקון לאחר החוקי המצב

:על יחול לא (ג()1()ט)3 סעיף כי נקבע התיקון במסגרת

חברה שאינו ,אדם בני חבר שהוא השליטה בעל שקיבל הלוואה..." בסעיף כהגדרתה שקופה חברה או א64 בסעיף כמשמעותה משפחתית

."1א64

הלוואות (ט)3 סעיף של מתחולתו להוציא המחוקק כיוון למעשה כך .(י)3 של במסגרתו אלו הלוואות ולהותיר אם לחברה בת חברה שהעמידה

תיקון -הלוואות חברת בת לחברת אם 185

47

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

:השלכות - בעבר שהיה השיעור במקום בתקנות הקבוע – משמעותית נמוך ריבית שיעור

(ריבית שעורי קביעת) ה"מ לתקנות בהתאם .לעת מעת מתעדכן) 4% + מדד .(1985 – ה"התשמ

ההכנסה שזקיפת הרי ,הנדרש מהמינימום נמוכים ההלוואה ותנאי במידה .ההלוואה מקבל אצל ולא ההלוואה נותן אצל היא הרעיונית

:עיקריות השלכות שתי זו לעובדה

הפסדים של לקיומם בהתאם ההכנסה על שתדווח החברה של "הבחירה יכולת" את לזקוף האם "לבחור" היה ניתן הקודם לדין בהתאם .נשללה החברות באחת

נושאת בהלוואה מדובר כי לקבוע או הלווה האם בחברת הרעיונית ההכנסה אם בין לתיקון בהתאם .המלווה הבת חברת בידי ההכנסה על ולדווח ,ריבית

.המלווה הבת לחברה ההכנסה תיזקף לא אם ובין ריבית נושאת בהלוואה המדובר האם חברת בידי מדיבידנד בהכנסה למעשה המדובר כי לטעון אפשרות עוד אין .לפקודה (ב)126 סעיף להוראות בהתאם במס חייב אינו אשר

תיקון -הלוואות חברת בת לחברת אם 185

48

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

:בה השליטה בעלת לשותפות חברה של הלוואה

יחולו ,בשליטתו מחברה הלוואה מקבל יחיד שליטה בעל בו מקום כידוע ששותפות מקום הדין כעת יהיה מה אולם ,(ט)3 סעיף הוראות ההלוואה על

תקבל בחברה השליטה בעלת שהיא (יחידים חלקם או כולם השותפים בה) ?מהחברה הלוואה

חבר" על יחולו לא (ט)3 סעיף הוראות לתיקון בהתאם כי הרואות עיינינו ('וכו לבוד עץ ,גורקביץ המנוח יורשי) בפסיקה שנקבע וכפי "אדם בני

משפטית לתמוך ,לדעתנו ,ניתן לפיכך .אדם בני חבר בגדר הינה שותפות לא ,לשותפות שותפות של בשליטתה חברה שהעמידה הלוואה על כי בדעה .(ט)3 סעיף הוראות חלות

(י)3 סעיף הוראות (ההלוואה נותנת) החברה על יחולו כי נראה משכך .בתקנות הקבוע בשיעור ריבית לחברה לזקוף יש כי הקובעות

תיקון -הלוואות חברת בת לחברת אם 185

49

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

:השלכות

,זו פרשנות פי על ,תחויב בשליטתה מחברה שותפות שקיבלה הלוואות שהשותפים מקום גם 4% + מדד של ולא בלבד בתקנות הקבועה בריבית !!!יחידים

יחידים שותפות מועטה בלבד עודפות הוצאות לעניין כי לציין המקום זה הינה יחידים שותפות הפקודה הוראות שליתר ,כך "אדם בני חבר" מגדר .אדם בני חבר בגדר

במידה שכן השותפות של ז"החו יתרת את להגדיל נדרש לא מזו יתרה הרעיונית ההכנסה תיזקף המינימאלית הריבית את נושאת אינה וההלוואה

.ההתאמה דוח במסגרת בחברה

באפיקים לדוגמא) השקעותיה לבצע תוכל השותפות כי לציין למותר דבר לכל כיחידים השונות התשואות על במס יחויבו והיחידים (פיננסים

.ועניין

תיקון -הלוואות חברת בת לחברת אם 185

50

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

דעתו המחוקק נתן שכן "בלשונו המחוקק נפל" לא לדעתנו כי נציין כגון ,מס לצורכי שקופים גופים של בשליטתם חברה שנתנה להלוואות

להתייחס שלא כנראה בחר אך ,שקופה וחברה משפחתית חברה .שותפות של בשליטתה חברה שנתנה להלוואות

מסודר הלוואה בהסכם הצורך את ,בפסיקה שנקבע כפי ,ונדגיש נשוב .'וכו בטחונות ,ההלוואה תנאי יכלול אשר

ולבחון כספים ליחידים השותפות מלווה בו מצב על הדעת את לתת יש בהלוואה מדובר אכן האם לבחון וכן דנן במקרה (י)3 סעיף של תחולתו

.השותפות בידי כדיבידנד שיסווגו בסכומים ולא

תיקון -הלוואות חברת בת לחברת אם 185

51

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

ובשל בשליטתם בחברות חובה ביתרות מצויים רבים מניות בעלי להימנע במטרה וזאת ,בתקנות כקבוע בריבית מחויבים כך

הריבית שיעור ,05.11.2011 מיום החל) (ט)3 סעיף של מתחולתו מבלי .(4.1% הוא (י)3 סעיף של ושיעורו 5.47% הוא 2013 בשנת

שיש כמשיכה או כהלוואה המשיכה סיווג של לסוגיה להיכנס על להגן ניתן לדעתנו ,המניות בעל בידי כשכר או כדיבידנד לסווגה מס לחסכון להביא יכולה למשפחתית החברה הפיכת לפיה העמדה

להיווצר העשויות אחרות השלכות להביא שיש כמובן) ,משמעותי :כדלקמן ,(למשפחתית החברה של מהפיכתה כתוצאה הכנסות המשפחתית לחברה ייווצרו ההלוואה לתנאי בהתאם

תיוחסנה לפקודה 'א64 סעיף הוראות לאור .הצמדה והפרשי ריבית המס לשיעורי בהתאם במס ותחויבנה המייצג לנישום אלו הכנסות .יחיד על החלים

ריבית בגין יתרות חובה של בעלי שליטה

בחברה משפחתית

52

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

פטורות הצמדה מהפרשי ההכנסות המייצג הנישום מבחינת :הצמדה הפרשי

הפרשי בגין ממס פטור הקובעות לפקודה (13)9 סעיף הוראות מכוח וזאת של תחולתו לעניין נכס בבחינת הינה הלוואה ,כי נציין .יחיד בידי הצמדה .(זיילר ד"פס ,זה לענין ראה) (13)9 בסעיף הקבוע הפטור :כי הקובעות לפקודה 'ג125 סעיף הוראות יחולו הריבית הכנסת לגבי :ריבית

את ויראו ,%25 על יעלה שלא בשיעור מריבית הכנסה על במס חייב יחיד" אינה ההדגשה) ".החייבת הכנסתו בסולם ביותר הגבוה כשלב זו הכנסתו

.(א.ח.א - במקור 25% של בשיעור במס יחויבו החובה יתרת בגין המימון הכנסות כי כן אם נמצא

!!!ההצמדה רכיב בגין ממס ופטור הריבית רכיב בגין יוכל משפחתית כחברה נישומה שהחברה מהתקופה בהכנסות ומדובר מאחר

שיתרת כך נוסף במס חיוב ללא מהחברה אלו הכנסות למשוך המייצג הנישום של בשיעור ממיסוי בעצם עברנו בכך .הריבית זקיפת בשל תגדל לא שלו החובה

החדשים לשיעורים בבהתאם הכנסות על (דיבידנד+חברות מס) 43% !!!בלבד הריבית ועל ,בלבד 25% של בשיעור למס ,(לעיל כמפורט)

ריבית בגין יתרות חובה של בעלי שליטה

בחברה משפחתית

53

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

בין זו עמדה תקבל לא המיסים ורשות יתכן כי כאן כבר נבהיר אשר ,(ד)ג125 בסעיף והן (13)9 בסעיף הן האמור לאור היתר

:הוא המופחת המס שיעור או הפטור לקבלת תנאי במסגרתם

ואינם (1)2 סעיף לפי הכנסה אינם ההצמדה הפרשי" (13)9 "כאמור ברישום חייבים או חשבונותיו בפנקסי רשומים

רשומה שהיא או (1)2 סעיף לפי הכנסה היא הריבית (1") (ד)ג125 ;כאמור ברישום חייבת שהיא או חשבונותיו בספרי שולל אינו זה תנאי כי הינה המיסים רשות עמדת ידיעתנו למיטב

מפיקדונות ריבית כגון הכנסות על 25%/20% בשיעור במס חבות הפיקדונות של רישומם למרות ,משפחתית חברה בידי בבנקים

הוא ולפיכך ,המשפחתית החברה של החשבונות בפנקסי וההכנסות .לענייננו הדין

ריבית בגין יתרות חובה של בעלי שליטה

בחברה משפחתית

54

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

הקבועים המופחת המס לשיעור הסייגים יתר גם ,לדעתנו :ונפרט בענייננו מתקיימים לא (ד)ג125 בסעיף

את ששילם האדם-בני-בחבר מהותי מניות בעל הוא היחיד (3) את המשלם הוא המניות בעל ,שכן יחול לא זה סייג ;הריבית .המניות לבעל משלמת החברה ולא לחברה ריבית הכנסת

או ,הריבית את ששילם האדם-בני-בחבר עובד הוא היחיד (4) יחסים לו שיש או ,מוצרים לו מוכר או שירותים לו נותן שהוא

פקיד של דעתו להנחת הוכח כן אם אלא ,עמו אחרים מיוחדים מקיומם שהושפע ובלי לב בתום נקבע הריבית ששיעור השומה

ההדגשה) ;האדם-בני-חבר לבין היחיד בין כאמור יחסים של .(א.ח.א - במקור אינה

ריבית בגין יתרות חובה של בעלי שליטה

בחברה משפחתית

55

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

דנן במקרה שכן יחול לא המיוחדים היחסים לעניין הסייג גם שאין כך ,המחוקק ידי על נקבעה המינימאלית הריבית שיעור

.המיוחדים היחסים השפעת ללא לב בתום נקבעה היא כי ספק

בעל שנטל בהלוואה כי עמדה על להגן ניתן לדעתנו ,לסיכום יהיו הצמדה הפרשי ,בשליטתו משפחתית מחברה שליטה וללא 25% של מס בשיעור תחויב הריבית והכנסת פטורים .והריבית ההצמדה הפרשי בגין החובה יתרת הגדלת

ריבית בגין יתרות חובה של בעלי שליטה

בחברה משפחתית

56

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

אביעד בעניין ד"פס העליון ש"בביהמ ניתן 2012 בספטמבר 10 ביום :המקרה עובדות התמצית בשיא להלן .(8500/10 א"ע) ומילוא פרל

סער ובחברת ביטחון סער בחברת מניות בעלי היו ,ומילוא פרל סעיף פ"ע ,בית כחברת הכנסותיה על דיווחה שמירה סער .שמירה

.לפקודה 64

(הנהלה מניית למעט) מניותיהם את היחידים מכרו 1999 בשנת ,₪ מיליון 11-כ של לסך בתמורה שמירה לסער ,ביטחון בסער מס חבות) .מס 10% -ב החייב ל"כרר דווח הרווח סכום כל כאשר

שמירה סער .(המכר בעסקת מתלה כתנאי נרשמה זו מוגבלת באותו ,ביטחון סער לה שחילקה בדיבידנד הרכישה את מימנה .(ממס הפטור חברות בין דיבידנד) סכום

כדיבידנד חייב בידי , חלוקת רווחי שערוך -חברת בית (הלכת פרל)בעלי המניות

57

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

,העסקה מיום רבות שנים לאחר חלקן שבוצעו נוספות פעולות בעקבות ,מלאכותית עסקה הינה המניות מכר עסקת כי השומה פקיד קבע

10% בשיעור הנמוך המס שיעור ניצול תוך ,המס נטל הקטנת שמטרתה שקבלו התמורה את למסות וביקש ממנה התעלם לכך אי .ההון רווח על

התקבלה כאמור ,זו טענה .25% בשיעור במס החייב כדיבידנד היחידים .זו בסוגיה נתעמק לא .בעליון ואושרה המחוזי ש"בביהמ

כחברת שמירה מסער רווחים חלוקת הינה ,לדון נרצה בה השניה הסוגיה .שמירה בסער נכסים בשיערוך ,שנטען כפי שמקורם רווחים ,בית

כדיבידנד חייב בידי , חלוקת רווחי שערוך -חברת בית

(הלכת פרל)בעלי המניות

58

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

:זו בסוגיה לציין שרצינו ,פרל מהלכת העולות נקודות מספר

חברה כי היא ,ק"בחב מובאת אף שהיא כפי המיסים רשות של המסורתית עמדתה וכפי המקרה מעובדות ."בית חברת" מלהיחשב מנועה ,אחרת חברה במניות המחזיקה

לאחר בשנים אף בית חברת נחשבה שמירה סער העליון ש"ביהמ במפורש שמנתח 11.2 בעלות נרכשה) נכבד שווי בעלת חברה ,ביטחון סער במניות והחזיקה שרכשה

לפסלות טענו לא והפרקליטות השומה פקיד .וביטחון בשמירה העוסקת (₪ מיליון .אחרת עמדה הביעו לא הם אף והעליון המחוזי ש"וביהמ ,"בית חברת" מעמד

רכישה כי הינה 10/2001 ב"מ בחוזר שהובעה כפי המיסים רשות של המסורתית עמדתה תחשב "פרורטה" מבוצעת שהינה ככל – מניותיה מבעלי חברה מניות של עצמית

.בידם הון כרווח תחשב המניות מבעלי מחלק רק שמבוצעת וככל ,כדיבידנד מחלק עצמית רכישה גם פיה על בגישה לנקוט מסויימים שומה פקידי החלו באחרונה

מכן ולאחר המניות בעלי לכלל דיבידנד כחלוקת ראשית תחשב בלבד המניות מבעלי פשטנית עמדה באוביטר מציין העליון ש"ביהמ .עצמם המניות בעלי בין מניות כרכישת :זו מעמדה השונה ,וברורה

בדומה הון כרווח למסותו יש החברה של עצמי בהון מקורו חולק הסכום אם..." .(א.ח.א -שלנו ההדגש) " מניות של חוזרת לרכישה

כדיבידנד חייב בידי , חלוקת רווחי שערוך -חברת בית (הלכת פרל)בעלי המניות

59

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

מקור כי ,ש"ביהמ בפני טענו המערערים – בית בחברת שערוך רווחי חלוקת לטענת .שמירה בסער שבוצע נכסים בשערוך הינם ליחידים שחולקו הרווחים

החד המיסוי בשיטת הרי ,בית חברת הינה שמירה שסער כיוון ,המערערים מקורו אם גם ,היחידים בידי במס חייב אינו בית מחברת דיבידנד ,שלבית

השומה פקיד .מימושם אי בשל הגיע טרם מיסויים שמועד ,נכסים בשיערוך חלוקתם אין הרי ,בחברה מוסו לא אלו שערוך שרווחי כיוון כי ,מנגד טען

.היחידים בידי ממס פטורה הבית מחברת כדיבידנד

:וקובע השומה פקיד עמדת את מקבל העליון ש"ביהמ

ממיסוי לחמוק ,המס משטרי שני בין לבחור האפשרות באמצעות ,ניתן לא..." אינה הכנסה הפרט ברמת כי מלטעון מנוע נישום ,אחרות במילים .ועיקר כלל

במישור בו מקום ,מחברה חייבת הכנסה של חלוקה בהיותה במס חייבת ".כלל החברה של הכנסה אינה שכן ההכנסה את למסות שאין טען החברה

כדיבידנד חייב בידי , חלוקת רווחי שערוך -חברת בית

(הלכת פרל)בעלי המניות

60

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

.החברה היא המוכרת פעילות במכירת .המניות בעל הוא המוכר ,מניות במכירת

.48% -25% בין נע מניות במכירת המס שיעור

, המשיכה במועד הדיבידנד על ומס חברות מס הינו פעילות במכירת המס שיעור

לרמת עד , 25% הוא המס שיעור 18/2013 עד שבקשה כזו או משפחתית שהנה בחברה

בחברה הדן בחלק שמוסבר כפי יחושב ההון רווח מס שעור 1/8/2013 לאחר .היחיד

.משפחתית

של והמוניטין הנכסים את רוכשים פעילות במכירת - מימון הוצאות / פחת הוצאות

.מימון והוצאות פחת הוצאות לקבל ניתן ולפיכך החברה

.פעילות או מניות עסקת כדאי האם להשפיע עשוי הרכישה מימון דרך

.לפעילות מניות עסקת בין הבחנה – מ"מע

שיקולים בבחינת עסקת מכירת מניות ?או מכירת פעילות

61

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

:הדין פסק עובדות תמצית

חברת של מניותיה בהון שווים בחלקים החזיקו אחיה ושני המערערת בירושה קיבלו אותה ,"(החברה" -להלן) "מ"בע תעשיות חאלבין"

.מאביהם

שהמערערת לכך שהובילו דעות חילוקי התגלעו לאחיה המערערת בין כ של כוללת בתמורה וזאת בחברה חלקה את לאחיה תמכור כי החליטה

החליטו המניות מכירת בגין ומתן המשא במסגרת ,דולר מליון 1 – רק שיחולק לדיבידנד חלקה יוחס של בדרך תקבע התמורה כי הצדדים

.למערערת

?מס לגיטימיתכנון דיבידנד לפני מכירת מניות מהווה חלוקת (1110/06 ה"עמ –ד נטע גולן "פס)

62

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

המניות של סיווגן שונה למערערת רק הדיבידנד חלוקת לצורך אלו מניות של זכויותיהן כל ',א סוג למניות ברשותה היו אשר

החברה תקנון שונה גם כך ,דיבידנד לקבל הזכות למעט נשללו חלוקת לקבוע רשאית תהיה החברה של כללית אסיפה לפיו

.לכולן או האחרות למניות רק או 'א סוג למניות רק דיבידנד

יחולק כי הייתה למכירה בסמוך הכללית האסיפה החלטת ואכן החזקותיה בגין למערערת רק ,₪ 3,485,000 של בסך דיבידנד .המניות מכירת בגין שולמה התמורה יתרת .'א סוג במניות

?חלוקת דיבידנד לפני מכירת מניות מהווה תכנון מס לגיטימי (1110/06 ה"עמ –ד נטע גולן "פס)

63

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

ולמניות לדיבידנד העסקה בגין התמורה פיצול ,כי טען השומה פקיד הכנסה מס לפקודת 86 בסעיף כמשמעותה מלאכותית עסקה מהווה

הדיבידנד ולפיכך "(לפקודה"-להלן) 1961 – א"התשכ ,(חדש נוסח) .הון רווח במס החייב המניות מתמורת חלק הינו המערערת שקיבלה

שנקבעו החלוקה לכללי בהתאם חולק הדיבידנד ,כי טענה המערערת אשר בעבר החברה רווחי את מייצגת הדיבידנד חלוקת וכי החברות בחוק

תמורת ואילו ,שבהשקעתה הסיכון על לפצותה כדי למערערת חולקו זכויותיה על המערערת ויתור עבור תשלום מהווה המניות מכירת

זכות נותרה האחים השתלטות עם בפועל שכן בלבד לדיבידנד העתידיות .שברשותה המהותית כזכות זו

?מס לגיטימיתכנון דיבידנד לפני מכירת מניות מהווה חלוקת (1110/06 ה"עמ –ד נטע גולן "פס)

64

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

?מס לגיטימיתכנון דיבידנד לפני מכירת מניות מהווה חלוקת (1110/06 ה"עמ –ד נטע גולן "פס)

של האמיתית הכלכלית המהות את מגלמת המערערת הצהרת ,משכך• ב94 סעיף ,שכן כלכלי לעיוות המערערת טענה עוד .המדווחת העסקה היה זו מגבלה ובשל ואילך 1995 משנת לרווחים רק ל"רר מאפשר לפקודה

.לכן קודם בשנים שנצבר הדיבידנד את לחלק עליה

:ש"ביהמ קביעת•

העסקה הינה עסקה מלאכותית וכי אין בפיצול התמורה , ש קבע כי"ביהמ•אלא התחמקות מתשלום מס ויש לראות בסכום , טעמים כלכלים של ממש

. הדיבידנד שחולק כחלק מהתמורה בגין המניות

נקבעה המניות בגין הכוללת שהתמורה ,בכך קביעתו את מבסס ש"ביהמ• מזאת ויתרה שונים למרכיבים העסקה את פיצלו מכן לאחר ורק מראש והכל דיבידנד לה רק שיקנו כך המניות סיווג ושינוי תקנון שינוי ביצעו .העסקה תנאי שנקבעו לאחר

65

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

?מס לגיטימיתכנון דיבידנד לפני מכירת מניות מהווה חלוקת (1110/06 ה"עמ –ד נטע גולן "פס)

מכירת עסקת במסגרת שבהם ממקרים בפניו שהובא ד"פס את מאבחן ש"ביהמ• המניות לבעלי דיבידנד יחולק כי המוכרים המניות בעלי מחליטים מניות

:כי וקובע המוכרים

אגב הזכויות בעלי לכל דיבידנד לחלוקת המחשה לשם דומה הדבר אין"• לידם למשוך מניות בעלי של לרצונם ממש של כלכלי טעם יש .המכירה מקדמת לו הזכאים בין דיבידנד חלוקת .בחברה שהצטברו מרווחים דיבידנד

בחירה שהוא מהלך היא ,הזכויות מבעלי מי של ליציאתו סמוך נעשית ,דנן מניות בעל של יציאה עסקת ערב ליצור אולם .מס דל במסלול "לגיטימית"

שהיא ,האחת המניות בעלת שרק באופן בחברה הזכויות בעלי בין אפליה זכאית תהא ,לחברה זכויותיה את מוכרת מכן לאחר רגע אשר המערערת ".צדדיו מכל נוטפת שלו הלגיטימיות שאי מהלך הוא זה מהלך ,לדיבידנד

.(א.ח.א במקור אינה ההדגשה)

66

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

?מס לגיטימיתכנון דיבידנד לפני מכירת מניות מהווה חלוקת (1110/06 ה"עמ –ד נטע גולן "פס)

הינה מניות מכירת עסקת במסגרת דיבידנד חלוקת ,ש"ביהמ קביעת לאור• החלוקה כי בתנאי ,מלאכותית עסקה מהווה ואינה לגיטימית בחירה בעלי בין העדפה נוצרה לא לעסקה בסמוך וכי המניות בעלי לכל נעשתה .המניות

החלוקה מגבלת עקב שנוצר הכלכלי העיוות בטענת דן לא ש"ביהמ ,בנוסף• :כי קובע אולם ,לפקודה ב94 שבסעיף

מהחלת הנובעת המס לתוצאת ביחס המערערת טענת את אקבל אם אף"• להצדיק כדי בכך אין ,המניות מכירת על לפקודה ב 94 סעיף הוראות הקבועה השנים מגבלת את לעקוף שמטרתה מלאכותית עסקה עריכת

של פתלתלה בדרך הליכה ,הוא נהפוך .לפקודה 'ב 94 בסעיף במפורש לעקוף כדי החברה תקנון שינוי תוך המערערת שבידי המניות סוג שינוי

תכליתו שכל במהלך מדובר כי הדעה את ממחזק יותר הסעיף מגבלת את ".נאותה בלתי מס הפחתת

67

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

?מס לגיטימיתכנון דיבידנד לפני מכירת מניות מהווה חלוקת (1110/06 ה"עמ –ד נטע גולן "פס)

כלכלים עיוותים קיימים ואף יכולים כי עולה ש"ביהמ בדברי• יש וכי לחלוקה ראויים ברווחים העוסקים ב94 סעיף בהוראות

בשל ,זה בנושא זה דין בפסק דן לא ש"ביהמ ,בהם לדון מקום .המערערת של לגיטימיות הבלתי פעולותיה

אשר "חיון"ו "ברנע עלי" ,"שחם" ד"לפס מתווסף זה ד"פס• למניות שנות זכויות להקנות נישומים לניסיון בהקשר דנו

מניות של בדרך או בכורה מניות של בדרך עם שברשותם .בלבד לדיבידנד זכות בעלות

68

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

הוצאות

,(ד שנהב"פס) חובות אבודים ,פחת שלא נוכה

25%דיבידנד בשיעור , רחובות הירוקה ד"פס

69

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

שני בעקבות בחיפה המחוזי המשפט בבית ד"פס התקבל 2012 באוגוסט או החברה – להלן) מ"בע והשקעות מסחר 'ושות ברמן חברת של עררים

– 46641-06-11 -ו 18232-05-11 ע"ו) חדרה ק"מסמ מנהל 'נ (הנישומה .(שאוחד בדיון

שנים ותיקת מחלוקת בבסיס העומדות התכליות בניתוח עסק הדין פסק מיסוי בחוק 47 שבסעיף "לניכוי הניתנים סכומים" המונח האם :בסוגיה

משמעותה "הרכישה שווי יתרת" הגדרת לעניין "(החוק" להלן) מקרקעין לסכומים רק שמא או כפחת לנכות המוכר היה יכול שאותם הסכומים

?למעשה הלכה שנוכו

התרת פחת שלא נוכה בחישוב שבח ורווח הון

70

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

עליהם אשר .חדרה באזור הנמצאים מקרקעין החברה רכשה 1977 בשנת .הדר עצי של פרדס העת באותה נטועים

.המקרקעין את החברה מכרה 2011 -ו 2010 בשנים

את החברה כללה חדרה ק"מסמ למנהל החברה שהגישה העצמיות בשומות .ששילמה למחיר בהתאם המלא הרכישה שווי

משווי להפחית שיש וקבע הרכישה שווי יתרת חישוב על חלק ק"מסמ מנהל משוויו (בפועל נוכה לא אם גם) לנכות היה שניתן הפחת הוצאות את הרכישה

.שערך חישוב י"עפ בחלקות הנטוע הפרדס של

שווי יתרת" קביעת לעניין בחוק השונות ההגדרות כי קובעת הערר ועדת השבח חישוב משוואת של ההוצאות צד את המהווה הסכום – "הרכישה 39 -ו "(פחת"ו "רכישה שווי יתרת" לעניין) 47 בסעיפים הנמצאות הכלכלי

חד תשובה מעניקות אינן ,לחוק (מהשבח המותרים הניכויים לעניין) .משמעית

התרת פחת שלא נוכה בחישוב שבח ורווח הון

71

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

,בחוק "פחת" הגדרת לעניין , המחוקק כי ,רב בצדק ,מציינת הערר ועדת ברורים לשוניים בביטויים ולא "לניכוי הניתנים סכומים" בביטוי נוקט תומך היה הלשוני המצב אז כי) "לנכותם היה שניתן הסכומים" :כגון ,יותר

היה הלשוני המצב אז כי) "שנוכו הסכומים" מנגד או (ק"מסמ מנהל בגרסת .(החברה בגרסת תומך

של תכליתו ובפרט מקרקעין מיסוי חוק של החקיקה תכלית ניתוח לאחר ניכוי לאחר "הרכישה שווי יתרת" חישוב אופן את הקובע לחוק 47 סעיף

לילי לפרשת שמפנה תוך ,למסקנה הועדה מגיעה ,ממנה "פחת"ה הוצאות השבח את למסות מנת שעל ,דומה פסיקה נקבעה שם (1005/09 ע"ו) שמשון של "הרכישה שווי יתרת" את להקטין רשאי אינו ק"מסמ מנהל הכלכלי

.בפועל נוכו לא אך לנכותן היה שניתן פחת הוצאות בשל המקרקעין

התרת פחת שלא נוכה בחישוב שבח ורווח הון

72

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

:קובעת הערר ועדת

חייב אינו אולם החייבת מהכנסתו הפחת ניכוי את לדרוש זכאי נישום" בעת בחשבון יובא הרכישה שווי מלוא כי להניח רשאי מוכר .כן לעשות ."ומימושו הנכס מכירת

יעביר מקרקעין מוכר י"ע בעבר נוכה שלא פחת כי הועדה מציינת ,זאת עם לא כי ק"מסמ מנהל את לשכנע ,המקרקעין מכירת בעת ,המוכר על הנטל את

כחזקה ,להניח ק"מסמ מנהל יהיה רשאי כן עשה לא ואם ,הפחת את ניכה .הרכישה שווי מיתרת ולנכותו הפחת את ניכה המוכר כי ,שבעובדה

:זו מפסיקה הנובעים חשובים דברים שני לציין יש ,לעמדתנו

:אם כי הפחת נוכה לא מדוע בהוכחה צורך אין הערר לועדת בהתאם כי נבהיר

ינוכה לא ,מהכנסתו הפחת את ניכה לא כי המוכר ישכנע שבו מקרה בכל" ."הרכישה שווי מיתרת הפחת

התרת פחת שלא נוכה בחישוב שבח ורווח הון

73

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

האם הנישום בידי הבחירה אפשרות נפתחת כי להסיק ניתן זו מפסיקה .הרכישה משווי כחלק בו לראות או השוטף במהלך הפחת את לנכות

השבח חישוב לעניין ,לעיל האמור בין הבדל כל אין כי גם נראה זה לעניין בסעיף פחת המונח שכן ,ההון ברווח המקורי המחיר יתרת חישוב דרך לבין

.בעיקרם דומים הכלכלית והתכלית 88

ב"בהו לאמור בסתירה למעשה עומדת ,הערר ועדת החלטת כי נוסיף "רעיוני פחת" להפחתת ביחס (269 מס במבזקנו התייחסנו אליה) 5/2007 עמדת שכן .ממס בפטור שהושכרו מגורים דירות במכירת הרכישה משווי שהפחת העובדה על היתר בין נסמכת הביצוע בהוראת המיסים רשות

בתקופת פחת כל בפועל נדרש לא כי ברור זה במקרה ,"לניכוי היה ניתן" .הרכישה שווי מיתרת להפחיתו מקום אין ולפיכך בפטור ההשכרה

התרת פחת שלא נוכה בחישוב שבח ורווח הון

74

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

כבוד של דינו פסק ,אביב בתל המחוזי ש"בביהמ התקבל לאחרונה חנה ר"וד שנהב יהודה ר"ד 1013/02 מ"ע ד"בפס אלטוביה מגן השופט

-ב שאושר נושים הסדר מכוח ,רכש המערער .3 אביב תל ש"פ 'נ שנהב הון מלוא את ,החברה כנגד שננקטו פירוק הליכי במסגרת ,11/1992 הנושים הסדר ."(החברה" -להלן) מ"בע ישראל אווז חברת של המניות

הבלתי לנושיה תשלם החברה ,600,000$ לחברה יזרים המערער כי קבע בסך (75%) הנושים חוב ויתרת מחובם 25% (בעיקר ספקים) מובטחים

רכישת שלאחר בשנים .(המשקיע) למערער תומחה ,₪ מיליון 5 -כ בסך ,בעלים כהלוואות נוספים סכומים לחברה המערער הזרים החברה

.(31/12/1996 ליום נכון) ₪ מיליון 4.2 -כ של

חשיבות המועד לעניין הכנסה מהמחאת חוב והפסד

(ד שנהב"פס)ממחילת חוב

75

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

הון רווח לו ונצמח מניות להחלפת עסקה המערער ביצע 1997 בשנת המערער בין הסכם נחתם 1997 באפריל .₪ מיליון 4.5 -כ של בסך מיליון 3.4 -כ בסך חוב על לחברה המערער מחל לפיו ,החברה ובין

החוב מחילת הסכם את המערער עדכן 1998 מדצמבר ובמכתב ₪ נדרש החוב מחילת סכום .₪ מיליון 4 לסך נקבע המחילה וסכום

.המניות מהחלפת ההון רווח כנגד וקוזז המערער י"ע הון כהפסד

:הדין בפסק נדונו סוגיות 2 הסדר במסגרת למערער שהומחתה לספקים ההתחייבות דין מה

חוב המחאת או ממחילת הכנסה למערער נצמחה האם .הנושים ?מועדה ומהו

בשנת החברה עם המערער שחתם חוב למחילת ההסכם דין מה מכך כתוצאה ההון בהפסד למערער להכיר המשיב על האם ,1997

?שנה באותה

חשיבות המועד לעניין הכנסה מהמחאת חוב והפסד

(ד שנהב"פס)ממחילת חוב

76

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

לנושים בהתחייבות לראות יש כי קבע השומה פקיד :הראשונה בסוגיה ,(לספקים המערער של החוב( חוב ממחילת הכנסה ,למערער שהומחתה

במחילת מדובר אין כי טען ,מנגד המערער .1994 המס בשנת שנצמחה ,לטענתו .(לחברה נושה נעשה שהוא כך) חוב בהמחאת אלא ,כאמור ,חוב

אם ,מקרה ובכל ,בפועל מהחברה מזומן קבלת במועד רק תוכר ההכנסה 1992/3 בשנת נעשה שזה הרי ,הנושים הסדר ביצוע במועד להכירה יש

1993 או 1992 בשנת נצמחה היא ,הכנסה למערער שהייתה ככל ,ולפיכך לפיה המערער טענת את מקבל ש"ביהמ .(שהתיישנו שנים ,הנראה כפי)

הסדר חתימת במועד נצמחה (חוב ממחילת או החוב מהמחאת) ההכנסה ותוך) ולפיכך שהתיישנו מס שנות -1993 -ב המאוחר ולכל 1992 הנושים

,מהחברה המערער בידי הכספים לכשיתקבלו כי ש"ביהמ של הנחה זה בעניין והערעור הדיון המשך מתייתר ,(המס עליהם ישולם בפועל

.מתקבל

חשיבות המועד לעניין הכנסה מהמחאת חוב והפסד

(ד שנהב"פס)ממחילת חוב

77

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

ההכרה מועד בעניין כלשהי קביעה משום זו בפסיקה אין ,לדעתנו הלוואת עם יחד בקשיים חברה מניות רכישת של במקרה בהכנסה

,זה במקרה ."הנקוב ערכם"מ נמוך במחיר , הון שטר או בעלים עלות על העולים בפועל כספים משיכת בעת רק תוכר ההכנסה .הרכישה

חוב נמחל כאשר כי ,וקובע העובדות את ש"ביהמ בוחן :השנייה בסוגיה שמטרת ,חשש מתעורר ,והנמחל המוחל בין מיוחדים יחסים וקיימים

לפיכך .מלאכותי הפסד יצירת הינו ,ובכלל שנעשתה במועד החוב מחילת :המקרה נסיבות את ש"ביהמ בוחן

היה 1997 עד 1993 השנים ובכל ,המערער י"ע החברה רכישת ממועד הערת נרשמה אף הכספיים ובדוחותיה קשה החברה של הפיננסי מצבה

מיליון 4.2 -כ זו בתקופה בחברה המערער השקיע זאת למרות ."חי עסק" ,החברה של הקשה הכלכלי ממצבה נבעה לא החוב מחילת -המסקנה .₪

.הנישום של חיצוני מצורך אלא

חשיבות המועד לעניין הכנסה מהמחאת חוב והפסד

(ד שנהב"פס)ממחילת חוב

78

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

של הפיננסי מצבה 2007 שנת בתחילת דווקא כי עולה ש"ביהמ מניתוח .(פוטנציאלי ומשקיע בנקים חובות פריסת) מבעבר יותר טוב היה החברה

-ל רטרואקטיבית 12/1998 -ב) ₪ מיליון 4 של לסך המחילה סכום עדכון ההון רווח לסכום הותאם המחילה שסכום כך על מצביע (12/1997

.לקזז ביקש שהמערער

המערער י"ע החוב במחילת לראות יש כי ש"ביהמ קובע המקרה בנסיבות עסקה (א.ח.א ?? יותר מוקדמות בשנים ולא) ,1997 בשנת לחברה

:להתעלם השומה פקיד רשאי ממנה ,מלאכותית

החוב למחילת כגורם המערער מצביע עליהם האירועים כי נראה" אין מקום ומכל החברה מבחינת חיוביים אירועים הינ ,1997 באפריל

אמון נותן איני ,לפיכך .1997 באפריל החוב למחילת הצדקה בהם למצוא אין כי מוחלט באופן התברר" 1997 בשנת דווקא כאילו המערער בגרסת

."לה שהזרמתי ההלוואות את לי תחזיר שהחברה סיכוי כל

חשיבות המועד לעניין הכנסה מהמחאת חוב והפסד

(ד שנהב"פס)ממחילת חוב

79

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

החוב מחילת במועד החברה של הפיננסי מצבה כי ברור אם ,אנו תוהים המערער נדרש מדוע ,למערער תוחזרנה לא ההלוואות כי וברי ,קשה

המערער היה ואם ?נמחל בו הספציפי במועד החוב מחילת להצדיק ונציין נזכיר ?ויכוח מתעורר היה ,קודם שנתיים החוב על למחול בוחר

נקבעה , (בדיווח חייב מס תכנון) הכנסה מס לתקנות (5)2 בתקנה כי אך (מסוימים בתנאים) לקרוב מחילה בוצעה בו במקרה דיווח חובת

בו למקרה "אגרסיבי מס תכנון"כ הדיווח חובת את תוחמת התקנה נתפסת אינה יחיד בידי חוב מחילת .בלבד אדם בני חבר הינו המוחל

השומה פקידי גם כי ,נזכיר עוד) !! אגרסיבי מס כתכנון המחוקק בעיני חברות ,פתוחות לשומות בהתייחס ,לחברה חוב נמחל מתי מחליטים

.(השומה צרכי פ"ע ב"וכיו משפחתיות

חשיבות המועד לעניין הכנסה מהמחאת חוב והפסד

(ד שנהב"פס)ממחילת חוב

80

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

(04/1113 מ"ע) הירוקה רחובות ד"פס ופיתוח קבלנות ,ביזמות 1993 משנת העוסקת חברה הינה המערערת

חברה הינה "(אומש" :להלן) מ"בע השקעות ש.מ.ו.א חברת .ן"נדל בשתי השליטה בעל שהינו משעל מר ידי על בעקיפין המוחזקת קשורה

.החברות מ"בע (1994) רותם מלונות ר.א לבין אומש בין הסכם נחתם 1995 בשנת

במסגרתו בירושלים מקרקעין בעלת שהייתה "(רותם מלונות" :להלן) :נקבע

מליון 1.7-כ תמורת ממניותיה 50% אומש לחברת תקצה רותם מלונות₪.

לצורך המקרקעין את ויפתחו יבנו רותם מלונות באמצעות הצדדים .מכירתם או השטחים השכרת

עצמי הון אומש לה תעמיד רותם מלונות י"ע בנקאי מימון קבלת לצורך ח"ע זה יהיה הבנקים י"ע יחולט אם ואשר ,דולר מליון 3 - כ של בסך .שווים בחלקים המניות בעלי

כחוב רע -הלוואה לפעילות עסקית

(ד רחובות הירוקה"פס)

81

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

בשנת המערערת נטלה אומש י"ע העצמי מההון חלק העמדת לצורך העמידה והאחרונה לאומש אותה והמחתה מהבנק הלוואה 1995

:להלן) המקרקעין בניית לצורך רותם מלונות של לרשותה אותה ."(ההלוואה"

לחברה כהלוואה המערערת בספרי הסכומים נרשמו 1995 בשנת ח"ע תשלומים"כ הסכום נרשמם 1996 משנת והחל ,(אומש) קשורה

.(מקרקעין)

הונה וכל פירעון חדלות של למצב הגיעה רותם מלונות 1999 בשנת קבעה אשר המקרקעין של שווי הערכת בשל .לבנקים הועבר העצמי

מלונות בספרי הכל) לבנק מההתחייבויות נמוך הקרקע ערך כי 1998-2000 בשנים ערך לירידת הפרשה המערערת רשמה (רותם

.₪ מיליוני 4.3-כ כ"סה ,ההשקעה נמחקה שבסופה

כחוב רע -הלוואה לפעילות עסקית (ד רחובות הירוקה"פס)

82

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

ההפרשה בגין ההוצאות את מס לצורכי בדוחותיה תבעה המערערת :חלופיות טענות שתי על נתמכת כשהיא ערך לירידת

תהיה ,אומש לבין המערערת בין שהיו ההסכמות במסגרת אומש שתרכוש במקרקעין חלקים לקבל זכות למערערת

כי המערערת טענה ולפיכך ,הלוואה אותה כנגד וזאת ,מהפרוייקט ניתן לפיכך .במקרקעין זכויות של עסקי מלאי בהחזקת המדובר

העובדתי הרקע על בעיקר נדחתה זו טענה .ערכו בירידת להכיר אלא מקרקעין מלאי של ערך בירידת המדובר אין כי קבע ש"וביהמ

.זו בטענה נרחיב לא ולפיכך בהלוואה

הינו ההלוואה ממתן הנובע ההפסד כי היא החלופית הטענה ניתן אשר לפקודה (4)17 סעיף להוראות בהתאם רע חוב בבחינת

.פירותית כהוצאה בו להכיר

כחוב רע -הלוואה לפעילות עסקית (ד רחובות הירוקה"פס)

83

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

בעסק המדובר שאין אף על כי הקביעה את המשפט בית מקבל זה בעניין כהוצאה ההלוואה ממחיקת הנובע בהפסד לראות ניתן הלוואות מתן של

זה המיסים רשות של המסורתית לעמדתה מוחלט בניגוד זאת פירותית :שנים

למתן בעסק נוצר אם אלא רע בחוב להכיר ניתן לא כי המשיב טוען" הכלל .בפסיקה לא אף ,הפקודה בלשון עיגון לה שאין טענה - אשראי ,אדרבה... ...הרגיל הסחר במהלך נתגבש שהחוב הוא הניכוי להתרת

מלאי משום הלוואות מהוות שבו ,אשראי מתן של לעסק בהתייחס המותר רגיל עסקי כהפסד "רעות ההלוואות" את לראות ניתן ,עסקי

על המטילה לפקודה (4)17 סעיף הוראת בהחלת צורך ואין ,לקיזוז "..."מסופקים" או "רעים" נעשו החובות כי הוכחה חובת הנישום

כחוב רע -הלוואה לפעילות עסקית

(ד רחובות הירוקה"פס)

84

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

בהתאם ההפסד של סיווגו את לבחון יש המשפט בית לקביעת בהתאם ,הונית ולא עסקית פעילות שהיא ההלוואה כספי של הסופית למטרתם

!!!אחרת משפטית ישות של עסקית בפעילות מדובר אם אפילו

כדי לאומש ההלוואה כספי את המערערת העבירה ,שלפניי במקרה" לקבל שתוכל מנת-על וזאת ,רותם מלונות לחברת עצמי כהון שישמשו

.המקרקעין על לקום שתוכנן הפרויקט בבנית ולהתחיל מהבנק אשראי רותם ומלונות פיתוח רותם לבין אומש שבין ההסכם נועד ,מלכתחילה

זה היה ולא ,רותם מלונות של שבבעלותה במקרקעין הזכויות לרכישת ".הונית כבהשקעה ככאלה מניות לרכישת הסכם

ההלוואה כספי להעברת צינור אך שימשה אומש ,כן כי הנה" :ועוד "...במקרקעין הזכויות רכישת לשם רותם למלונות מהמערערת

כחוב רע -הלוואה לפעילות עסקית (ד רחובות הירוקה"פס)

85

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

בבחינת ,הסף על דחה ש"שביהמ אף כי נעיר מוסגר במאמר) כברכישת בהלוואה התחשבות ,המערערת של הראשונה הטענה

,החלופית הטענה בבחינת שדווקא הרי ,כדלעייל מקרקעין מלאי מקרקעין של ממשית כרכישה להלוואה במפורש מתייחס ש"ביהמ

:עובדתית/המשפטית מהכסות התעלמות תוך עצמה המערערת י"ע אינה שאף) קשורה כחברה לאומש כספים הלוותה המערערת

באיגוד מניות ,הקצאה של בדרך רכשה מצידה אשר , "(בת חברה" בניית לצורך איגוד לאותו הלוואה העמידה ובנוסף ,מקרקעין

.(איגוד אותו י"ע המקרקעין :וקובע ש"ביהמ ומוסיף

מלונות לידי ישירות המערערת מידי ההלוואה כספי הועברו אילו" ,(בראיות גובתה לא אך המערערת ידי-על שנטענה טענה) רותם הפסיקה מבחני פי-על פירותית כעסקה מסווגת העסקה היתה

.(?שוטפת פירותית הוצאה היתה ומחיקתה) ".לענייננו הישימים

כחוב רע -הלוואה לפעילות עסקית

(ד רחובות הירוקה"פס)

86

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

כי וקובע ,העסק מבחני בראי ההלוואה ביצוע את בוחן המשפט בית ,המקרקעין בתחום ענפה עסקית פעילות בעלת הינה והמערערת מאחר בתהליכי מעורבת משעל מר באמצעות ,זר בהון ההלוואה את מימנה

שאוגד הגם) זה ופרויקט ומאחר ,המקרקעין והשבחת הייעוד שינוי למערערת שהיו פרויקטים של ישיר המשך הינו (אחרת חברה באמצעות

בניסיונו שימוש ועשה הפרויקט מאחורי החיה הרוח הוא משעל מר וכי פעילות במהלך כהלוואה בהלוואה לראות יש ,ובכישוריו במומחיותו

.(4)17 להוראות בהתאם רע כחוב בהפסד לראות ולפיכך עסקית

:וקובע העל למבחן מתייחס המשפט בית

כי השתכנעתי ,לה הצדדים וכוונת העסקה נסיבות על "על מבט"מ" ,בפרויקט רגל דריסת לקבל המערערת ביקשה לאומש ההלוואה במתן

אינה הדגשה)."הפירותית העסקית מפעילותה כחלק וזאת ,כלשונה .(א.ח.א במקור

כחוב רע -הלוואה לפעילות עסקית (ד רחובות הירוקה"פס)

87

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

:וכן

במקרה אשר ,העסקה של האמיתית הכלכלית המהות את לבחון יש ,אכן" של העסק פעילות במסגרת ונעשתה ,פירותית היא ,הנסיבות לאור ,זה

(א.ח.א במקור אינה הדגשה) ".המערערת

ההכרה עיתוי מהו ,היא בקצרה המשפט בית התייחס אליה נוספת שאלה ?רע מחוב בהוצאה או/ו בהפסד

:כי ש"ביהמ קובע זו לשאלה ביחס

שבה ,1999 בשנת רק "רע הפך החוב" כי עולה העובדות מן :ודוק.." הערבויות באמצעות רותם מלונות של ההלוואות את לפרוע החלו הבנקים

ירידת על רותם ומלונות אומש דיווחו זו בשנה .בידם שהופקדו והפיקדונות .(א.ח.א במקור אינה הדגשה) ".המקרקעין ערך

כחוב רע -הלוואה לפעילות עסקית

(ד רחובות הירוקה"פס)

88

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

הנושים שבו במועד כבר בהפסד הכרה לאפשר יש ,כלומר והפיקדונות הערבויות באמצעות חובם את לפרוע מתחילים ההליכים של לביצועם עד בהכרח ולא בידם שהופקדו

.הנכסים וכינוס הפירוק של הפורמאליים

שניתנה הלוואה כי התזה את מקבל המשפט בית :לסיכום בפעילות קשורה אשר אחרת חברה של עסקית פעילות לצורך

במסגרת הלוואה בבחינת שהינה יכול המלווה של העסקית להכיר יש ולפיכך ,הונית הלוואה ולא העיסקית הפעילות

לסעיף בהתאם רע כחוב ,לטמיון ההלוואה מירידת בהפסד17(4).

כחוב רע -הלוואה לפעילות עסקית (ד רחובות הירוקה"פס)

89

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

על המס שעור הועלה טרכטנברג ועדת להמלצות בהתאם בהקשר וזאת 30% -ל 25% -מ שליטה בעלי בידי דיבידנדים

.1/1/2012 מיום החל שיחולקו לרווחים

היה שניתן החברות רווחי את חלקו המניות מבעלי רבים במועד אבחנה ללא המס שיעור העלאת למנוע בכדי לחלק

.בעתיד יחולק עם אף הרווח צמיחת

בידי דיבידנד יחוייב 2013 משנת החל - לפקודה (ב)122 סעיף מס – נוספים2% -ב ₪ 'א 800 על עלתה שהכנסתו מניות בעל .יסף

? הגזירה את להכהות כדי לעשות ניתן מה אז

?עדיין אפשרי - 25%דיבידנד בשיעור

90

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

מניותיו את רכש אשר מניות בעל כי קובע 1/1/2003 מיום החל 'ב94 סעיף לאחר במניות המחזיק מניות מבעל באבחנה )2002 לשנת קודם בחברה

ראויים רווחים לחישוב זכאי יהא ( להלן לאמור תחולה אין לגביו – מכן .כדיבידנד חולקו אלו שחלו המס בשיעורי אף – ל"רר – לחלוקה

בשנת שנסתימו שנים 4 -ל ההון רווח פריסת מאפשר לפקודה 91 סעיף שנה לתום עד ימכרו אשר מניות כי הנה הדבר משמעות – המניות מכירת

שנה כל לתום ל"הרר את לחשב ניתן ההון רווח בפריסת לגישתנו זו דהיינו – שנה אותה בתום הדיבידנד על חל שהיה המס בשעור ולחיבו

.26.25% יהא הדיבידנד על המס שעור

בגין ל"הרר חלק לחיוב אפשרות לגישתנו תקים ההון רווח פריסת שכן .בלבד 25% של בשעור 2012 – 2010 – קודמות שנים רווחי

גלוי לה לתת ראוי ולכן בקפדנות זו סוגייה תבחן כי סביר המסים רשות . מיקצועית דעת חוות על בישומה ולהתבסס

?עדיין אפשרי - 25%דיבידנד בשיעור

91

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

, בסיס מזומן מצטבר

, חברות ארנק

לים'חוק האנג

92

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

שבת הקודחים 06/8305 א"ע

שתי סביב נסב הדיון עיקר ,לבנייה קידוח בעבודות עסקה אשר חברה של בעניינה דן ד"פס.1 .אלה הלוואות בגין ריבית הכנסות רשמה ולא שונים לגורמים החברה שהעמידה הלוואות

החשבונאות בשיטת ספריה את מנהלת החברה כי נקבע המחוזי ש"בבהמ כי נבהיר .המצטברת

,ההלוואה מעסקאות הכנסותיה על לדווח רשאית היא כי בערעור לראשונה טענה החברה.2

השיטה לפי ולא המזומנים שיטת לפי מעיסוקיה חלק היו ,בה השליטה בעל עדות לפי אשר .(למס ודוחותיה הכספיים דוחותיה את ערכה בה) המצטברת

– מצטבר בבסיס הריבית הכנסות על לדווח עליה כי יקבע אם גם כי החברה טענה לחילופין.3

עקבי באופן משתלמת שאיננה ריבית הכנסות על לדווח חובה אין זו שיטה פי על שגם הרי .חשבונאית לתקינה המוסד של 25 חשבונאות תקן זה לעניין ראה – ושיטתי

.מזומן בבסיס לדווח רשאית הייתה לא ולכן פסיבי אינו החברה עיסוק כי טען ה"מ.4

בסיס מזומן מצטבר סקירת פסיקה

93

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

המשך - שבת הקודחים 06/8305 א"ע

:פוסק ש"ביהמ

ולפיכך ,ינאי מהסכם ריבית הכנסות למעשה הפיקה לא המערערת" שכנראה הכנסות עבור שקלים במיליוני במס לשאת מחויבת היא הכרה לדרוש אף יכולה לא היא הרלבנטיות המס בשנות ,הופקו לא

הגבייה כמה עד ברור ולא ,רע כחוב הריבית לקבלת בזכותה מתן לאחר שנים בעשר ,השעבוד ממימוש כספים של החלקית

ל"הנ השיקולים ...בכלל אם ,זה מצב לרפא יכולה ,ההלוואה החדשות בטענותיה הדיון החזרת את אפוא מצדיקים ,בהצטברם

."המחוזי המשפט לבית המערערת של

בסיס מזומן מצטבר סקירת פסיקה

94

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

וביטחון שמירה השומרים קבוצת חברת 87/494 א"ע

היה לא ,גדולים מוסדיים בעיקר ,ללקוחות וניקיון שמירה בשירותי עסקה החברה.1 .מסחר או ביצור עסקה לא והיא מלאי לחברה

שיטת פי על ,(ס"נה) ספרים ניהול להוראות א"י לתוספת בהתאם ספריה ניהלה החברה.2

לחברה המתאימה הדיווח שיטת כי להסיק השומה פקיד ביקש מכך ,הכפולה החשבונאות .מצטבר בסיס הינה

.המצטברת השיטה בסיס על הכספיים דוחותיה ערכה החברה כי ראיה הייתה לא.3

על לדווח החברה חובת הינו הכפולה הרישום משיטת יוצא פועל כי קבע המחוזי ש"בהמ.4

.וזכאים חייבים רשימת בחובה כללה הכפולה והשיטה הואיל – המצטברת השיטה בסיס

עיסוקו בסוג ובראשונה בראש תלויות והן לגיטימיות הגישות שתי כי קבע העליון ש"בהמ.5 לו ואין פשוטות שעסקאותיו לנישום יפה המזומנים שיטת – פעילותו ואופי הנישום של

.מלאי

בסיס מזומן מצטבר סקירת פסיקה

95

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

המשך –חברת קבוצת השומרים 494/87א "ע

–ש קובע כי תורת החשבונאות מכירה בכמה שיטות רישום ובענייננו בשתיים "ביהמ.1

.שיטת בסיס מזומנים ושיטת הצבירה

לשקף את –ש קובע כי כללי החשבונאות של ראיית החשבון מטרתם פנימה "ביהמ.2

ואילו חשבונאות לצורך מס ... פעילות העסק ומצבו הפיננסי וזאת למען הנישום עצמועל מנת שיוכלו לקבוע את ההכנסה , כלפי שלטונות המס –מטרתה החוצה , מטרתה שונה

.החייבת

. ש בפסיקתו קבע כי החברה רשאית לדווח על הכנסותיה לצרכי מס בבסיס מזומן"ביהמ.3

הוא אינו בודק כלל אם אכן החברה דווחה בדוח החשבונאי על בסיס מצטבר ופוסק באופן ובלבד שיישמר עקרון , בהעדר מלאי, ברור כי שיטת המזומנים הנה שיטה לגיטימית

.העקביות והנישום לא יעבור בין השיטות מבלי לעשות את ההתאמות הנדרשות

בסיס מזומן מצטבר סקירת פסיקה

96

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

דמבו 91/192 ה"עמ

וסולר נפט ,גז מערכות של ותיקונים התקנה לעבודות בחברה ענייננו.1

דווחה החברה – בעסקיה אותה שימש אשר מלאי היה לחברה .ביתי לשימוש .מזומנים בבסיס מס לצרכי

זיקה אין כי ,השומרים בהלכת שנקבע כפי קבע בחיפה המחוזי ש"ביהמ.2

ובין הכפולה החשבונאות שיטת לפי לנהל החברה את המחייבת – ס"נה בין .הדיווח שיטת

בסיס מזומן מצטבר סקירת פסיקה

97

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

רזניצקי 171/81ה "עמהשותפות לא , ד דן בעניינו של שותף בשותפות לאספקת שירותי ניקיון"פס.1

יחד עם זאת דוחותיה -החזיקה מלאי ודוחותיה הכספיים נערכו בבסיס מצטבר .לצרכי מס נערכו בבסיס מזומנים

השותפות או שהמערער לעובדה כי מוצא אינני" :כי ש"בהמ קובע ד"בפס.2

כלשהי השלכה יש מסחרי בסיס על עצמה בשביל חשבונות מערכת בנפרד מנהלת ."מס לצרכי לדווח לה מותר צורה באיזה

שיטות הינן המזומנים שיטת והן הצבירה שיטת הן כי קבע ש"ביהמ.3

בצורת שאין הרי ,השומרים קבוצת ד"בפס שנפסק וכמו מקובלות חשבונאיות .מס לצרכי הדיווח צורת את לקבוע בכדי פנימיים לצרכים הדיווח

,המחוקק באמצעות ,האוצר משרד/השומה פקיד רצה אם כי מדגיש ש"ביהמ.4

בהוראת זאת לבצע עליו היה ,מס לצרכי בעיניו העדיפה הדיווח דרך מהי לקבוע .אחרת דרך בכל ולא חוק

בסיס מזומן מצטבר סקירת פסיקה

98

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

לצמצם ניסה החוזר .השומרים קבוצת ד"פס לאחר יצא הכנסה מס חוזר בסיס ,ד"פס צמצום אף על ,היוו אשר מסגרות מספר וקבע ד"פס תחולת את

.דיווחים של שלם עשור שליוותה לפרקטיקה

הכנסות בדחיית מדובר" כאשר מזומן בבסיס דווח יתאפשר כי קבע החוזר ."והמלאכותיות העקביות למבחני בכפוף ,שלושה – כחודשיים של זמן לפרק

ומכריע עיקרי מבחן הוא המלאי מבחן" :כי החוזר קובע למלאי בהקשר ."מצטבר בסיס לפי בדווח חייב ... מלאי בבעלותו שיש מי ולפיכך

39/93ה "חוזר מ

99

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

כי הבהירה ובו זה חוזר ה"נצמ פרסמה ,דמבו ד"פס ולאחר בסמוך פקידי על ה"נצמ מורה ולפיכך העליון המשפט לבית ערעור הגישה

לפעילות זניח הוא אם אף ,מלאי שכן - ד"פס פי על לפעול לא השומה וכך ההקבלה עקרון נפגע שכן ,עיוות יוצר מזומן שבבסיס הרי ,החברה קיים אשר ,השנה בסוף המלאי לערך ביטוי יהיה ולא קניות רק ירשמו

.צבירה בבסיס רק

,רווח מוקד מהווה לא אשר שולי למלאי בהקשר - לעיל האמור אף על .מזומן בבסיס לדווח כאמור הנישום של באפשרות ה"נצמ מכירה

.מהערעור ה"נצמ בה חזרה יום של בסופו כי לאזכר ראוי

12/94חוזר

100

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

האמור החוזר את ופרסמה זה גדול עיוות "לתקן" ה"נצמ החליטה – עשור בחלוף והדיווח צבירה בסיס על הינו החשבונאי הדיווח בהם במקרים דן החוזר .כעדכון וזכה בנושא ה"נצמ עמדת את לקבוע ביקש החוזר .מזומן בבסיס הנו מס לצרכי

.רבה לביקורת דעת חוות לפיה ,לפקודה 131 סעיף מתוך העולה הדיווח בסוגיית ודן פותח החוזר

חשבונאות בכללי הדיווח עמידת מידת את מציינת" לדוח המצורפת ח"רו . "מקובלים

על ברור לא כי אם – השומרים קבוצת ד"מפס המתבקשת כמסקנה ,קבע החוזר מדוח הדיווח בסיס את לשנות ניתן לא כי ,החוזר מסתמך ד"בפס אמירה איזו

.מזומן לבסיס ,למס ההתאמה קודמות לשנים לדוחות בהקשר .2003 המס לשנת דוחות לגבי הייתה החוזר תחולת

הפחתה ניכרת שבהם דוחות להעביר יש לפיה הנחייה ניתנה (2002 וכולל עד) .השומה הליכי בחינת לשם לנציבות המס נטל של משמעותית

לצרכי צבירה בבסיס לדווח כלשהי סטטוטורית חובה לגביהן קיימת אשר חברות .קודמות בשנים גם מזומן בבסיס לדווח יכלו לא ,חשבונאות

12/2003חוזר

101

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

ד"פס ניתוח על התבסס הגדול שחלקה נוקבת לביקורת "זכה" החוזר לסוגיית נדרש לא המשפט בית כי העובדה הדגשת תוך ,השומרים קבוצת .מזומנים בבסיס מס לצרכי לדווח הבוחרת ,החשבונאי הדיווח

יפה מסוימים לעסקים כי הוכיח ,השומרים קבוצת ד"פס הוא נהפוך שבבסיס מזו מזומן בסיס על מס לצרכי הדיווח שיטת יותר וראויה .מצטבר

חלקן ,היום אף ראויות הנן מועד באותו ראויות שהיו מטענות חלק .לעיל שנסקרו ד"פס בתמצית כלולות

12/2003חוזר

102

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

מס נציבות את שפקדו המחאה גלי ולאור 12/2003 חוזר יושם בטרם עוד ,12/2004 חוזר פורסם ובעקבותיה ה"בנצמ פסיקה ועדת קבעה ,הכנסה

.2004 לשנת דוחות לגבי לתוקפן תיכנסנה 12/2003 חוזר הוראות כי

יש כי החוזר קובע ,בבורסה למסחר רשומות שמניותיהן חברות לגבי כל לגבי לבחון יש וזאת המצטברת השיטה בסיס על לדווח עליהן חובה

.לדיון הפתוחות השנים

לאור ,החלטתה את פסיקה ועדת פרסמה המסים רשות להקמת בסמוך 12/2003 חוזר -ו 12/2004 חוזר לפיה עצמה ברשות פנימית התלבטות

ולרשות ח"רו ללשכת המשותפת הועדה מסקנות לפרסום עד יבוטלו .המסים

מיד שנקבע 39/93 חוזר כנו על עמד 25/7/2012 ליום עד כי מכאן אמור .השומרים קבוצת ד"פס לאחר

12/2004חוזר

103

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

בידי מזומן בסיס על הדיווח נושא את וקידמה המסים רשות שבה 2012 ביולי המקצועיים הנושאים לקדמת צבירה בבסיס כספיים דוחות שעורכות חברות

שלכאורה לעיתונות ההודעה פורסמה מאז שנים 7-מ למעלה בחלוף זאת – כי המסים רשות קובעת ,זאת ביודעה .ההיסטוריה בקרבי זה נושא טמנה

.2011 וכלל עד המס לשנת לדוחות ביחס בתוקף תעמוד הקודמת ההוראה

הינם מחדש הסוגיה בחינת לאחר ,בהוראה כמופיעים ,המסים רשות נימוקי :בעיקרם שלושה

.הנושא עולה בדוחות של חברות רבות. אלאורם של השינויים המשמעותיים בכללי חשבונאות מקובלים ובכללם . ב

פרסום תקנים חדשים המבוססים על תקנים בינלאומיים כדוגמת תקן ".IFRS -החלה גורפת של כללי ה"ו 29' חשבונאות מס

. הצורך במתן וודאות וטיפול שומתי אחיד. ג

8/2012הוראת ביצוע

104

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

ד "ד קבוצת השומרים ופס"פס –ההוראה מאזכרת את הפסיקה העיקרית .דמבו

מיתון של זו בשעה בעיקר יבחנו כי ,ראויים המסים רשות של נימוקיה עסקיות וחברות בכלל הישראלית הכלכלה של בפתחה הניצב כבד כלכלי בידי האבודים – הרעים החובות מצבת כי ברורה ידיעה תוך זאת ,בפרט .ותגדל תלך הבאות בשנים ,חברות אותן

סעיף והוחל – 42 תיקון – מ"מע לחוק תיקון חל 2012 בשנת כי נציין בעניינם יורחב מ"מע לצרכי במזומן הדיווח בסיס כי ,קביעה תוך (א1)29 .₪ מיליון 15 של למחזור עד ויחול ס"לנה א"י תוספת בגדר הבאים של

8/2012הערות להוראת ביצוע

105

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

' א87אשר במסגרתם הוסף סעיף ( 12/01/2012מיום ) 188ותיקון , 174תיקון שמשמעותו דחיית – 29 –תקן חשבונאות אי תחולה של , לפקודה שעניינו

!על דוחות המס IFRS -החלת כללי ה

,הציבוריות החברות כתפי על כבד לנטל הביא ,לעיל שצוין 'א87 סעיף בכלכלה נכבד חלק שהן) להן המסונפות החברות ,שלהן הבת חברות

האמור 29 תקן את מיישמות כן אשר אחרות חברות וכן (הישראלית .בלבד מס לצרכי מוכרת התאמה או כספי דוח לבצע ונאלצות

8/2012הערות להוראת ביצוע

106

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

נוטים אשר ממשלתיים גופים עם עסקיים בקשרים נמצא מהחברות נכבד חלק

את גם לממן נאלצת החברה :התוצאה – יום 120 -ל 90 בין של בפיגור לשלם ?הממשלתיות לחברות הניתן האשראי את וגם המס וגם מזומן בבסיס המדווחות בחברות גם אשר – הון רווח מעסקאות גדול חלק

הינן ,(עליה החולקים ורבים טובים מומחים שיש קביעה) צבירה בבסיס מדווח ,הנישומים ומרבית הרשות בחרה שבהן ,עתידיות תוצאות מותנות עסקאות

,מכאן .והמותנית המידית – התמורות לשתי המכירה ביום מס כאירוע לדווח בסיס מסוימים בתנאים ,הרואים חשבונאיים עקרונות על בהתבסס האם

הדיווח את גם לדחות הרשות תסכים ,המותנית העסקה בגין הדיווח לדחיית ?בישראל מקובלים חשבונאות כללי אותם פי על מס לצרכי

בבסיס הנישום עסק כי נחרצות קבעה השומרים בעניין העליון ש"בהמ פסיקת ,אחד פה – ש"בהמ הגיע ולפיכך מהותי מלאי בו אין אשר פשוט עסק הינו מזומן

שיטת את כלל שבחן מבלי אף זאת ,מזומן בבסיס דווח לאשר יש כי למסקנה .מצטבר בבסיס הייתה האם – הפנימיים לצרכיה החברה בחרה בה הדיווח

8/2012הערות להוראת ביצוע

107

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

השמירה קבוצת כדוגמת השונים הדין בפסקי השופטים דברי את נאזכר הביצוע הוראת .חוק ולחוקק מעשה לעשות ,הריבון את הפנתה אשר

,זה חברות ציבור עם והחיכוך הוודאות חוסר את תגביר רק ,חוק שאינה .המשפט בית עבר אל ותשלחם

בתי גישת את מחדדים ,ואחרים פרל ,קלימן – בעניין האחרונים ד"פס מדרכי התעלמות תוך מהנישום אמת מס לגבות בישראל המשפט רווחים של וחלוקת אקוויטי רווחי של בעניינם כמו קיצונית פרשנות שלא הרי המסים רשות של חששה היה זה אם ,המס במצודת באו שטרם של חששה את מסירים ,האמורים הדין פסקי שני כי נבהיר .זאת ציינה

החשבונאיות הכנסותיהן על המדווחות חברות רווחי מחלוקת הרשות מס לצרכי המדווחים עלו על עולה סכומן העניין שמן) מצטבר בבסיס לבעלי כדיבידנד במס חבו בטרם רווחיהן את תחלקנה (מזומן בבסיס

ישלמו ולא פירעון חדלות אל יגיעו ואז (בנקאית מהלוואה נניח) מניותיהן .המגיע המס את

בכנסת לאחרונה אך שהתקבל הגבייה העמקת חוק את נאזכר זה בעניין .אלו כגון לחששות מענה ונתן

8/2012הערות להוראת ביצוע

108

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

ו"תשל משנת הכנסה מס לפקודת 69 החוק הצעת את זו בהזדמנות נזכיר שאינה הכנסה כל לפיה חוק הוראת להוסיף הממשלה בקשה בה (1977)

בדבר אחרת נקבע אם אלא ,מצטבר בבסיס תקבע ,עבודה הכנסת השימוש את לצמצם הינה ההוראה מטרת כי ציינה החוק הצעת .חקיקה .המזומנים בשיטת

ה"לפמ 69הצעה לתיקון

109

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

,מוסף ערך מס לחוק 42 תיקון ישראל בכנסת התקבל 21.3.2012 ביום ההסבר ודברי הממשלה חוק הצעת על המבוסס (החוק – להלן) 1975-ו"התשל על להקל נועדו לחוק בתיקון רבים שינויים .8.11.2011 מיום (625 'מס) אליה

על להכביד נועדו אחרים ושינויים (קטנים עסקים בעלי בעיקר) עוסקים שינויים מספר להלן .מדווחות בלתי עסקאות לאתר מנת על וזאת עוסקים

ציבור עם להקל באו אשר האמור התיקון במסגרת שעברו לחוק מהותיים :כדלקמן ,רחב עוסקים

.עוסק י"ע שירות במתן מ"במע חיוב במועד הקלה

.יצרן שהוא עוסק י"ע נכס מכר

2012 -מ "לחוק מע 42תיקון

110

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

-" ארנק"מיסוי רווחי חברות -חקיקה הצעות לתיקוני חקיקה

,הציבור לתגובות בישראל המיסים רשות פרסמה 28.10.2013 ביום• ועדת המלצות בעקבות שהוקם הצוות עבודת של תמציתי סיכום

מ"ע נדרשים חקיקה תיקוני על ולהמליץ לבחון מטרתו אשר טרכטנברג "ארנק"ה חברות של מחולקים והבלתי הצבורים רווחיהן את למסות .הישראלי במשק ההחזקה וחברות

לדחייה גורמת כלכלית הצדקה ללא רווחים של צבירה" כי קובע הצוות• מיסים להעלות הממשלה את ומכריחה מיסים תקבולי של משמעותית

מדובר כי ,וכן ".במשק הכלכלית הפעילות את המאיטים אחרים .וצודקת ראויה שאיננה בתופעה

סוג י"עפ כאמור חברות יסווגו פיו על משולב מיסוי מודל גיבש הצוות• מיסוי אופן אחת לכל אשר קבוצות לכמה שלהן הבעלות ומבנה הפעילות

:כדלקמן והמליץ ,ייחודי

111

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

-" ארנק"מיסוי רווחי חברות -חקיקה הצעות לתיקוני חקיקה

מהות מהות החברה סוג החברה /הפעילות/החברה

ההתקשרות

המלצה לאופן המיסוי

נושאי "חברת " משרה

"חברת מעטים"

שאיננה חברת(1)

משפחתית/בית

מ "הכנסתה בש

המופקת ( חלקה/כולה)

מ בה "מפעילות של בע

כנושא משרה בפועל

-אדם אחר-בחבר בני

ל "סמנכ, ל"מנכ, דירקטור

'וכו

השקפת החברה לצרכי מס ביחס לכל ההכנסות

שהופקו ממתן אשר , שירותים כאמור

ימוסו בשיעור מס שולי בידי בעל המניות

היחיד

"חברת מעטים" "שכירים"חברת

שאיננה חברת(1)

משפחתית/בית

מתקיימים באופן -מהותי יחסי עובד

מעביד בין בעל המניות בחברה לבין מקבל

הלקוח של )השירותים (החברה

ל "כנ

112

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

-" ארנק"מיסוי רווחי חברות -חקיקה הצעות לתיקוני חקיקה

מהות מהות החברה סוג החברה /הפעילות/החברה

ההתקשרות

המלצה לאופן המיסוי

לפחות" חברת מעטים" "חיץ"חברת

מ "מחצית מהכנסתה בש

(2")הכנסה פסיבית"היא

לפי מבחן ההכנסות –

50% -דיבידנד רעיוני חברת החזקותמהכנסתה החייבת נטו

של ( 3)וההכנסה הפטורההכנסה "החברה שנצמחו מ

ייראו כדיבידנד " פסיביתמ "שחולק והתקבל בש

בידי בעלי המניות , היחידים בחברה

בעקיפין/במישרין

חברה תושבת ישראל "צוברת"חברה

(4")חיץ"שאינה חברת

רווח עודף "לחברה

(5" )מצטבר

מס חברות נוסף בשיעור רווח העודף "על ה 1%

לתום שנת " המצטבר

מ"בכל ש, המס

113

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

-" ארנק"מיסוי רווחי חברות -חקיקה הצעות לתיקוני חקיקה

מהות מהות החברה סוג החברה /הפעילות/החברה

ההתקשרות

המלצה לאופן המיסוי

עוסקת במתן שירותים "חברת מעטים" "יד-משלח"חברת בתחום המקצועות

נותני /החופשייםשירותים של בעלי

מניותיה היחידים

לא נבחר מודל מיסוי כל מקרה (. 6)ייחודי

ייבחן לגופו לאור היקף הפעילות של החברה

ושיקולי הפחתת המס

שהיו בהקמתה "חברה רגילה"

כלל החברות במשק 77תיקון ופישוט סעיף רווחים מכל פעילות

סמכות -לפקודה למנהל רשות המיסים להורות על חלוקה של

מרווחים 100%עד

(7)בלתי מחולקים

114

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

-" ארנק"מיסוי רווחי חברות -חקיקה הצעות לתיקוני חקיקה

:הערות שוליים ומקרא טבלה

הינה חברה אשר בשליטתם , לפקודה 76כהגדרתה בסעיף , "חברת מעטים"1. .איננה בת חברה ואין לציבור עניין ממשי בה, יחידים לכל היותר 5של

למעט רווח דמי שימוש , תמלוגים, דיבידנד, ה"ה, ריבית -"הכנסה פסיבית"2. :אך לרבות, שבח מקרקעין/הון

ב המשולמים לחברת החיץ "דמי ייעוץ וכיו, לרבות דמי ניהול -רווחי שותפות – .מהשותפות

עד , רווח הון ממכירת מניות מוחזקות בחברה - בלבדאצל בעל מניות מהותי – .ל"לגובה הרר

(.ב75י המנגנון המוכר בסעיף "עפ)הכנסה עסקית שמקורה בהכנסות פסיביות –

י חוק "בתנאי שאלו אינם עולים על סכום הרווחים הניתנים לחלוקה עפ3.מסכום הדיבידנד הרעיוני יש להפחית דיבידנדים שחולקו , כן-כמו. החברות

.ב"דמי ניהול וכיו, משכורות-בפועל ותשלומים אחרים לבעלי המניות

115

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

-" ארנק"מיסוי רווחי חברות -חקיקה הצעות לתיקוני חקיקה

רק ביחס להכנסות -" שכירים"חברת " / נושאי משרה"ולגבי חברת 4. .כפי שהוגדרו באותן חברות, ממתן שירותים שאינן

שמקורם בהכנסה )מ "רווחי החברה נטו לאחר מס בש -" רווח עודף"5.בניכוי דיבידנד שחולק בשנת ( חייבת ופטורה לרבות שבח מקרקעין

(. שלא חולקו כדיבידנד) מהכנסותיה 25%העולים על , המס

או . ק.רווח עודף בניכוי הפסדים מועברים מש -" רווח עודף מצטבר" , (לרבות קרנות הון שמקורם בעודפים. )ק.בתוספת יתרת רווח עודף ש

. ל החשבונאי הניתן לחלוקה"שלא יעלה על הרר

שהועמד לרשות החברה בשל " מחיר ההון"מס זה משקף את , לשיטתם

עניננו במס על הון כפשוטו תוך -העדר מיסוי הדיבידנד שלא חולק כל שנה .התעלמות מתוצאות שנתיות

116

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

-" ארנק"מיסוי רווחי חברות -חקיקה הצעות לתיקוני חקיקה

לאור הקושי בקביעת נורמה ברורה ללגיטימיות הקמת 6.הומלץ לטפל בחברות הללו ברוח " יד-משלח"חברת

, ובעתיד לאחר הצטברות הניסיון, ההמלצות שנקבעו כאמור .תעשה בחינה נוספת לצורך במודל מיסוי נפרד

מ לעודד חלוקה של רווחי החברה וליצור רמת "וע, מצד שני7.מפני " חסינות"תוענק , וודאות לחברה ובעלי מניותיה

ועד )הפעלת הסנקציה שבסעיף במידה ויחולקו כל שנה מהרווחים 70%לפחות ( תום שנתיים מתום שנת המס

.השנים שלפני תום שנת המס 7שנצברו במשך

117

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

-" ארנק"מיסוי רווחי חברות -חקיקה הצעות לתיקוני חקיקה

משיכה שלא -" משיכות בעלי מניות"מוצע לשים קץ לסוגיית , בנוסף•י החברה "רכישת נכס מקרקעין עחודשים או 3הוחזרה לחברה תוך

, לפי העניין, דיבידנד/ייחשב למשכורת -קרובו /מ"המשמש את בע, בגובה סכום המשיכה או שווי שוק של הנכס ביום תחילת השימוש

.לפי העניין

, תפגענה בשוק ההון, ההצעות מתעלמות מצד הנכסים, לדעתנו•תקשנה על בעלי , תצמצמנה את היקף הפעילות הכלכלית במשק

מתעלמות מהסכמים בנקאיים , עסקים להשקיע בעסקיהם ולבססםמעודדות יצירת פירמידות לחברות ציבוריות וגולשות , בדבר קובנטטים

הדבר מגיע כדי . גם למקרים בהם כלל לא נדרשת התערבות המחוקקמן הראוי יהיה לצמצם . וחופש העיסוק, פגיעה בזכות ההתארגנות .בלבד" הדרושים"ביצוע החקיקה לתחומים

118

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

תיקוני) 2011-2012 לשנים הכלכלית המדיניות חוק במסגרת כהוראת לקבוע הוחלט - 'ז פרק - 2011-א"התשע (חקיקה

:שעה

העוסקות חברות של פעילות לעודד שמטרתן מס הוראות ספק אין - צמיחתן של שונים בשלבים ידע עתירות בתעשיות

שניתנו מס הטבות המשווה האוצר משרד של זו קביעה כי השקעה כגון - לקדם המדינה בכוונת שהיה למגזרים בעבר

עידוד ותהווה מבורכת הינה בסרטים והשקעה נפט בחיפושי .(פ"מו) ופיתוח במחקר ההשקעה לעידוד ניכר

לים'האנגחוק - הוראת שעה

119

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

מחקר עתירות ישראליות בחברות ההשקעות היקף הגדלת .ופיתוח

של בדרך המשקיעים ההון בעלי את לתמרץ באה ההוראה הקדמת לאפשר ובכך בידם כהוצאה ההשקעה סכום התרת הונית הוצאה מבסיס סווגה שינוי תוך ההוצאה תביעת

.מקור כל כנגד קיזוז ברת פירותית להוצאה

-שעה הוראת מטרת לים'האנגחוק

120

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

פ"המו לעידוד חוקב פ"מו להגדרת מפנה הסעיף -(א) 19 סעיף המחקר כי אישר הראשי שהמדען ובלבד "פיתוח"ו "מחקר"

.האמור בחוק כהגדרתם הם והפיתוח

מתוך חדש ידע לגלות במטרה מתוכננת חקירה - "מחקר" חדש תהליך או חדש מוצר בפיתוח מועיל יהיה זה שידע ציפיה

.קיימים בתהליך או במוצר מהותי בשיפור או

לייצור המכוונים ,אחר ידע או מחקר ממצאי יישום - "פיתוח" במוצר מהותי לשיפור או חדש תהליך לפיתוח או חדש מוצר ,בדיקתם או תכנית קויי גיבוש לרבות ,קיים בתהליך או קיים או ניסוי דגם והפעלת טיפוס אב בניית ,ומדגמים תכניות הכנת

.חרושתי חצי מיתקן

לים'האנגחוק –הגדרות

121

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

חברת"ב "יחיד" של "המזכה השקעתו" לכל] ₪ מליון 5 של לסכום עד ,"המטרה

היחיד של הכנסתו מכלל בניכוי תותר [חברה על ההשקעה בוצעה בה המס בשנת החל ![ההטבה תקופת] שנים 3 פני

לים'האנגחוק –ההטבה ליחיד

122

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

מס בשנת מטרה בחברת יחיד של השקעה - "מזכה השקעה" באותה המטרה בחברת מניות לו הוקצו בשלה אשר ,כלשהי

.שנה

מזכה להשקעה נחשבות אינן ח"אג/באופציות השקעה

מזכה להשקעה ייחשב ששולם הסכום ,מימוש/ההמרה ביום

המרתן ביום רק - מזכה להשקעה תיחשבנה בעלים הלוואות (בלבד ההמרה וממועד) מניות להון

.שליטה בעלי על גם חלה כאמור השקעה הגדרת

לים'האנגחוק –ההשקעה מזכה

123

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

לים'האנגחוק –חברת מטרה

וניהולם עסקיה על ושהשליטה בישראל שהתאגדה חברה1.

בישראל מופעלים כלשהו ערך נייר רשום לא ההטבה תקופת כל במהלך2.

.בבורסה למסחר שלה במשקיע יפגע רגיל ח"אג גיוס גם• אמורה לא - בבורסה רישום ללא תשקיף של בדרך הנפקה•

.הפרה להיות

124

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

לא ,פ"מו להוצאות משמשים ,היחיד של המזכה ההשקעה מסכום לפחות 375%. .ההטבה תקופת מתום יאוחר

בחברה בכספים לשימוש המשקיע השקעת בין הקושר היחידי התנאי זהו

והחברה הסעיף בהוראות להשתמש רוצה שהוא לחברה יודיע המשקיע .להשקעתו פ"המו מהוצאות חלק "תקצה"

.פ"מו הוצאות להשקעתם לייחס שלא לבחור יכולה שהחברה משקיעים ישנם .האחרים למשקיעים לייחוס פ"מו יותר -המשמעות

,ההשקעה לפני שהוצאו פ"מו 'הוצ גם מסוימת להשקעה לייחס ניתן -בפועל שנה באותה מדובר עוד כל

שנה לאותה הדוחות הגשת עם -"המיוחסים משקיעים"ב הבחירה

לים'האנגחוק –חברת מטרה

125

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

ההטבה תקופת במהלך החברה שהוציאה פ"המו מהוצאות לפחות 475%. .בישראל הוצאו

על עלו לא החברה של הכנסותיה -ההטבה 'לתק הראשונות בשנתיים5. או הוני - מקור מכל החברה של הכנסותיה .פ"המו הוצאות מסכום 50%

.פירותי

קידומו לשם הוצאו והפיתוח המחקר הוצאות ההטבה תקופת כל במהלך6. .החברה שבבעלות מפעל של פיתוחו או

.החברה בבעלות [I.P] הרוחני שהקניין הכוונה ,המסים רשות חוזר לפי

והפיתוח המחקר הוצאות ,ההטבה תקופת במהלך המס משנות אחת בכל7. .החברה הוצאות מכלל ,לפחות 70% מהוות

מהשקעת 75%-ש] לעיל (3) תנאי קיום לאחר להיבדק מפסיק זה תנאי ;[פ"למו הוצאו המשקיע

לים'האנגחוק –חברת מטרה

126

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

"קרוב" בהגדרה (2)-ו (1) בפסקאות שמנוי מי - "קרוב"

אחד כל של זוגו ובן ,זוג בן של וצאצא צאצא ,הורה הורה ,הורה ,אחות ,אח ,זוג בן (1) .מאלה

.הורה של אחות או ואח ,אחות של או אח של צאצא (2)

שולם המזכה ההשקעה סכום שבה המס בשנת החל מס שנות 3 - "ההטבה תקופת" .המטרה לחברת

די ולא בפועל כספית העברה מחייב דהיינו – ישולם ההשקעה סכום כל כי נדרש האם ...שכן כנראה ?בעתיד תשולם אשר המשקיע כרטיס בחיוב

כהשקעה תמנה מניות תוקצנה שבגינה העברה כל -דרך אבני פי על סכומים העברת תקופה פני על תפרס כזו השקעה .ההשקעה תקרת למגבלת בכפוף זאת ,נפרדת מזכה

.תשלומו מיום שנים 3 פני על יפרס מההשקעה חלק כל שכן יותר ארוכה

אף למשל נמוכות הכנסות בשל הניכוי תביעת על מסוימת בשנה לוותר רשאי היחיד היחיד של בחירתו לפי ,ההטבה בשנות ההוצאה ניכוי וקצב אופן -מס לסף מגיעות שאינן

לים'האנגחוק –הגדרות

127

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

ההשקעה סכום) .₪ מיליון 5 של לסך עד ,מטרה חברת של במניות מזכה השקעה סכום המרבי ההשקעה סכום .בודדת לחברה וביחס בנפרד משקיע לכל היא ההגבלה .(המרבי

כל שהתקיימו ובלבד ,ההטבה תקופת במשך ,המס בשנת הכנסתו מכלל ניכויו ליחיד יותר :אלה

כהוצאה במניות השקעה התרת

.31.12.2015 לבין 1.1.2011 בין שולם ההשקעה סכום1. כל במשך המטרה בחברת המזכה להשקעתו בתמורה לו שהוקצו במניות החזיק היחיד2.

לקבלת לפנות מומלץ ('וכו רגל פשיטת ,גירושים) כפויות מכירות לגבי .ההטבה תקופת מיסוי החלטת

– ההשקעה של העיקריות המטרות בין אינן נאותות בלתי מס הפחתת או ממס הימנעות3. שליטה בעלי של לפעולות בהקשר בעיקר

בחברת היחיד של המזכות השקעותיו כלל בחשבון יובאו המרבי ההשקעה סכום בחישוב בחברה קרובו שביצע כאמור השקעות וכן ,במישרין ,המטרה

שהותר ההשקעה סכום בכל יוקטן המניות של המקורי המחיר :הון רווח חישוב לעניין .כאמור בניכוי

לים'האנגחוק – מירביסכום השקעה

128

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

חוק –דגשים וסוגיות נבחרות לים'האנג

פתח לתכנון מס –התרת ההפחתה חלה גם בעניינו של יחיד תושב חוץ • לתושבי חוץ

התרת ההפחתה חלה גם בעניין של נאמנויות•מה )התרת ההפחתה עשויה להיות מותרת גם כאשר שותפות משקיעה •

(?לגבי קרנות הון סיכוןאינם זכאים לניכוי , לפי עמדת רשות המסים -אופציות ומניות לעובדים•

.החוק עצמו אינו מונע זאת מפורשות. ההוצאהייוותר , לפי עמדת רשות המסים: יתרת ניכוי לאחר תום תקופת ההטבה•

.לא צוין מפורשות בחוק שלא ניתן לתבוע הפסד. חלק מעלות המניות

129

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

?משפחתית חברה באמצעות יחיד של השקעה

?משפחתית חברה שהיא מטרה בחברת השקעה

?ההשקעה בהסכמי תנאים ? לחברה המשקיע בין אינטרסים ניגוד

.הראשי במדען קפדנית לבדיקה נתון -פ"כמו שליטה בעלי שכר

השומה פקיד מצד מקילה לגישה הנחיות ?דוחות תיקוני

חוק –דגשים וסוגיות נבחרות לים'האנג

130

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

הראשי המדען אישור את דורשות פ"המו הוצאות

בדבר מגייסות לחברות מקדמיים אישורים מעניק הראשי המדען (החדשנות בתנאי עמידה) פ"מו להגדרת המפותח המוצר התאמת

המושג בבחינת מקילה בגישה לנקוט עצמו על קיבל הראשי המדען הדרך לאורך טכנולוגית חדשנות חזקת :למשל ,פ"מו

חייבת אינה (שנתיים לאישורים או לרולינג) מהמדען הבקשה למענק בקשה במסגרת להיות

רשות לבין ובינם ,לחברה המשקיע בין וטפסים דיווחים מערכת .המסים

לים'האנגחוק –פרוצדורה

131

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

מיסוי בינלאומיחברה נשלטת , (כ.ד א"פס, ד ספיר"פס)תושבות יחיד

חברת משלח יד זרה, זרה

132

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

קביעת תושבות תוך פיצול "התא המשפחתי"

,(1072-07 ה"עמ) ספיר בעניין המחוזי ש"בביהמ ד"פס ניתן ,2013 ביוני .2005 עד 2001 המס בשנות יחיד של תושבותו בסוגית העוסק

לצרכי המשפחתי התא את לפצל יש הנדונות בנסיבות כי קבע ד"פסה של מזו ,ישראל כתושב המערער של תושבותו בין להפריד ,כלומר ,מס

במערער התלויות התושבות זיקות רוב כאשר ,ישראל תושבת – אשתו מצויות במערער תלויות שאינן שהזיקות בעוד ,זרה במדינה מצויות

שאליו בישראל בנק וחשבון בישראל מגורים דירת ,כגון) בישראל .(צבאית פנסיה קצבת מועברת

שלא בוודאי ,נגד משקל להוות יכולה אינה נשואים הזוג-בני היות עובדת במדינה המצויות במערער התלויות הזיקות שאר כל כנגד ,מכריע משקל .הזרה

מרכז את לישראל להסיט כדי בהם אין ,בישראל המערער ביקורי גם כך .הזרה במדינה ,כאמור שהוא המערער של חייו

133

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

קביעת תושבות תוך פיצול "התא המשפחתי"

בסינגפור להתגורר ומשפחתו המערער עברו ,המערער של עבודתו במסגרת המערער חזרו המערער של עבודתו סיום ולאחר ,1998 עד 1994 השנים בין

,המערער של מעדותו שעולה כפי .בישראל להתגורר משפחתו-ובניַמּה המערער של חזרתו לאחר .בה ולחיות לסינגפור לחזור להזדמנות כָּ הועברה ,בסינגפור ששמר החברתיים הקשרים ולאור לישראל המערער

.בסינגפור גורם עבור כיועץ לעבוד הצעה אליו

שאשתו בעוד ,2001 ביוני 1 -ב בסינגפור ולעבוד להתגורר עבר המערער להתגורר המשיכה היא אלא ,שם להתגורר עמו לעבור שלא החליטה הגיעו הזוג-בני ,המשפט בבית המערער של מעדותו שעולה כפי .בישראל

,שאיפותיו את ,עצמו את יממש מהם אחד כל לפיה ,משותפת להחלטה ;אחרת במדינה ,בנפרד שלו והיכולות חייו מרכז

הזרה במדינה הנישום - עצמו משל חיים מרכז יש הזוג-מבני אחד לכל .בישראל הזוג-ובת

134

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

קביעת תושבות תוך פיצול "התא המשפחתי"

רשויות .הדדי כבוד מתוך הייתה נפרד במקום הזוג מבני אחד כל של העצמית ההגשמה ורק בישראל ונותר היה אלא ,הזרה למדינה עבר לא הנישום של חייו מרכז כי ,טענו המס

המערער של היעדרויותיו כי ,המס רשויות טענו עוד .השתנה הנישום של עבודתו מקום ,עולה המשפט בבית הנישום של מעדותו .וממושכות קבועות ואינן ארעיות היו מישראל

:הזרה במדינה היה חייו מרכז כי ,מצביעות במערער התלויות הזיקות מירב כי

;שכורה בדירה שנים 10 - כ זה הזרה במדינה מתגורר המערער

קבע תושב תעודות ונושא ,הפנימי הדין פי על הזרה המדינה כתושב נחשב המערער ;תחום בכל לעסוק לו המאפשרת ,2002 משנת החל הזרה המדינה של

להתגורר המשיך הוא הזרה במדינה הגורם עבור המערער של עבודתו סיום לאחר ;שם

;הזרה במדינה חברה של בעלים הינו המערער

;ענפים חברתיים קשרים הזרה במדינה יצר ;שם הקהילה בחיי מעורב המערער

ממשלתית בחברה רפואי בביטוח מבוטח ,שם ממשלתית מקרן חודשית רנטה מקבל .הזרה במדינה מס דוחות ומגיש ,שם

135

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

קביעת תושבות תוך פיצול "התא המשפחתי"

מירב כי וקבע ,המערער טענת את המשפט בית קיבל ,לעיל שהובאו הנסיבות לאור המס שנת) 2005 עד 2002 המס בשנות המערער של חייו מרכז כי ,מצביעות הזיקות

תושבת הינה שאשתו העובדה חרף ,זאת .בסינגפור הינו (הדין בפסק שנדונה האחרונה .בישראל ומתגוררת ישראל

יחיד של תושבותו לעניין "השוויון שוברי"ל המשפט בית נדרש לא ,דינו שבפסק נדגיש חוץ תושב הוא שהמערער פסק ש"ביהמ ,משמע .לסינגפור ישראל בין באמנה המנויים

של להיותו משקל ניתן כי אם ,האמנה הוראות בשל רק ולא הפקודה הוראות י"עפ .בסינגפור מס לצורכי תושב המערער

המחוזיים המשפט בתי לפסיקת המשך מהווה ,לעיל המחוזי המשפט בית של פסיקתו "הנישום זיקת"ש סברו המשפט בתי שבהן ,תושבות לעניין ,צייגר ובפרשת סולר בפרשת

הנוגעות מזיקות להבדיל) עצמו לנישום הנוגעות הזיקות לפי ובראשונה בראש נבחנת הזיקות כל את מאיין אינו הנישום של משפחתו בני מגורי מקום וכי ,(משפחתו לבני

מקום לנישום יוצרים אינם בישראל משפחה בני מגורי וכי ,עצמו בנישום התלויות .בלבד בישראל מגורים

136

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

קביעת תושבות תוך פיצול "התא המשפחתי"

בכרסום נוסף נדבך גם מהווה המחוזי המשפט בית של האחרונה פסיקתו את לפצל זוג-לבני מתירות אינן המס רשויות לפיה ,המס רשויות עמדת בהחלטת לדוגמא ביטוי לידי שבאה כפי ,תושבות לצרכי המשפחתי התא

קביעת" בנושא 1/2012 ה"מ בחוזר שפורסמה המסים רשות של מיסוי לתושב חוץ תושב הפך בו ומועד ישראל תושב של תושבות ניתוק מועד

התא את לפצל נישום בקשת דחתה המסים רשות שבה - "ישראל עברו ל"בחו עמו שהתגוררו הנישום של משפחתו שבני בעת ,המשפחתי

נוהג היה והוא בישראל קבע בית ולנישום ,קבוע באופן בישראל להתגורר כי ,מלמד החיים ניסיון .בשנה בממוצע יום 125 - כ משפחתו את לבקר

במדינה אחד כל ,מגוריהם מקום הפרדת תוך להתנהל מחליטים זוג-בני .נפרדים בית משקי שני למעשה ומקיימים ,אחרת

137

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

קביעת תושבות תוך פיצול "התא המשפחתי"

שבו המקום את רק "מגורים בית"כ לראות אין כי ,סבורים אנו זאת לאור ,בלבד חייו מרכז את יהווה והלה ,יחדיו משפחתו-ובני הנישום מתגוררים

מבני בנפרד ל"בחו בית משק לנהל יחליט נישום שבהם ,מצבים ייתכנו אלא ,הכלכליים האינטרסים שאר מצטרפים ל"בחו הקבע שלבית ככל ,משפחתו

סוגיית לעניין שיכריעו ,עצמו בנישום התלויים והתעסוקתיים החברתיים .הנישום של חייו מרכז

138

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

הכרעה שיפוטית בדבר סיווגו של יחיד כתושב ישראל

נדונה בו (36696-10-10-מ"ע) כ.א מר בעניין ד"פס נתפרסם ,2013 במרץ את קבע השומה שפקיד לאחר זאת ,המערער של מס לצורך תושבותו קביעת .(נומינלי) ₪ מיליון 3.5 של בסך במס אותו וחייב ישראל כתושב שומתו מס בתשלום חייב אינו הוא לפיה ,בהשגתו המערער של העיקרית טענתו

תושב אלא ישראל תושב אינו שהוא משום ,2006 -ו 2005 בשנים בישראל לפיה מהקביעה יוצא כפועל) .ש"ביהמ י"ע נדחתה ,שנים באותן רומניה

לתושב להיחשב יוכל לא גם הוא ,הנדונות בשנים ישראל תושב היה המערער .(2009 משנת החל ותיק חוזר

בקביעת הדנים מיסוי והחלטות חוזרים מספר פרסמה המסים רשות בסוגית מפורט כה באופן העוסק ראשון דין פסק זהו אך ,יחיד של תושבותו

.2006 -ו 2005 הן ד"בפס הנדונות השנים .לפקודה 132 תיקון לאחר התושבות

139

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

הכרעה שיפוטית בדבר סיווגו של יחיד כתושב ישראל

שם והחל רומנית חברה הקים 1998 -ב עוד :ברומניה הוא חייו מרכז כי טען המערער ברומניה בראשוב לעיר מגוריו מקום את העתיק 2001 -ב ,ן"הנדל בתחום עסקית בפעילות

בישראל שהה הוא הנדונות מהשנים אחת בכל ;המקום ותושבת אזרחית זוג בת עם חי שם תושב" הגדרת על עונה שהוא 2009 בשנת לו הודיע הקליטה ומשרד ;יום 183 -מ פחות ."חוזר

:בישראל חייו מרכז וכי ישראל תושב הוא שהמערער מנגד טען השומה פקיד

;בישראל המתגוררים בגירים ילדים לשני ואב ישראל לתושבת נשוי הוא

ממניות בשליש מחזיק הוא ;ביבנה אשתו שם ועל שמו על הרשום בבית מתגורר הוא ;שכר קיבל גם ממנה ישראלית חברה

פעיל מתנדב הוא ;ישראל כתושב זיכוי נקודות דרש הוא הכנסה למס בדיווחיו ;האזרחי במשמר

;בישראל המנוהל בנק חשבון לו יש

140

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

הכרעה שיפוטית בדבר סיווגו של יחיד כתושב ישראל

חזקת הקובעת לפקודה (ב()2()א)1 בסעיף הקבועה הימים חזקת בו מתקיימת בשנת במצטבר יום 425 וכן המס בשנת יום 30 בישראל שהה הנישום אם תושבות

;לה שקדמו ובשנתיים המס

וכן הישראלית החברה עסקי מתנהלים בה החנות מחצית של כבעלים רשום הוא .בנם למגורי המשמשת נוספת מגורים דירת של אשת עם יחד כבעלים

נטל בשאלת להכריע צורך אין שממילא וקבע ההוכחה נטל לשאלת תחילה נדרש ש"ביהמ החזקות אחת של התקיימותה לאור ,המערער כתפי על מוטל ושזה התושבות הוכחת

בעניין ההוכחה נטל שאלת .לפקודה 1 בסעיף "ישראל תושב" בהגדרת הקבועות המספריות בפסק נאמר כי אם ,עיון בצריך נותרה המספריות החזקות של התקיימותן בהעדר התושבות

."חוץ לתושב מעמדו שינוי את להוכיח עליו הראיה נטל ,ישראל תושב שהיה מי"ש הדין

141

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

הכרעה שיפוטית בדבר סיווגו של יחיד כתושב ישראל

,הקבע בית :בפקודה תושב בהגדרת הקבועים הפרמטרים לבחינת ש"ביהמ פנה ,בהמשך הפעילים הכלכליים האינטרסים מקום ,הקבוע או הרגיל העיסוק מקום ,המגורים מקום

:שונים במוסדות או באיגודים ,בארגונים ופעילות

,ביבנה המשפחה בבית ונפרדת גדולה דיור יחידת עמדה המערער שלרשות העובדה לאור .בישראל קבע בית שלמערער קבע

שבית להוכיח כדי דיים מספקים היו לא המערער שהציג המסמכים כי קבע ש"ביהמ ואף ,(מדינות בשתי קבע בית יהיה פלוני ולנישום שייתכן נוסיף) ברומניה הוא שלו הקבע

.רומנייה זוג בת עם שם שחי לא

אחת בכל שהה בהם הימים מספר את גם בדק ש"ביהמ ,המגורים מקום בבחינת לרבות) המספריות החזקות לעניין בפקודה הקבוע הימים ספירת אופן לפי ,מהמדינות

רבה חשיבות לכך ;"רגילה" ספירה זה לעניין לבצע יש שלדעתנו בעוד ,(מיום חלק .המדינות בין לטוס מרבה הנישום כאשר במיוחד

142

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

הכרעה שיפוטית בדבר סיווגו של יחיד כתושב ישראל

רבים היו ברומניה המערער של עיסוקיו הנדון שבמקרה נקבע ,העיסוק מקום לעניין 1/3 שירש הישראלית מהחברה משכורת לקבל שהמשיך העובדה כי אם ,בארץ מעיסוקיו .לרועץ לו היתה ,ממניותיה

מתקיימת שבו המקום לפי ובראשונה בראש זה מבחן לגבי להכריע יש ,שלדעתנו נציין ."המעביד" של מושבו מקום לפי ולא ההכנסה מניבת העסקית הפעילות

חסכון חשבונות לרבות ,בישראל פעילים כלכליים אינטרסים שלמערער נוכח ש"ביהמ פעולות רק בו שבוצעו לשכנע הצליח לא המערער כאשר ,פעיל בנק חשבון וכן ,ג"וקופ

.(בנפרד לאשתו "מזונות" תשלום כגון) "אוטומטיות" עתיות

,פעילה חברה ,ן"נדל נכסי לרבות ,ברומניה רבים נכסים למערער שלכאורה למרות .ש"ביהמ את לשכנע כדי הוכחות די סיפק לא המערער אלו לגבי גם ,ורכבים השקעות

143

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

הכרעה שיפוטית בדבר סיווגו של יחיד כתושב ישראל

אריה ד"בפס גם שנקבע כפי ,הסובייקטיבי ההיבט את בחשבון ש"ביהמ הביא ,לבסוף :גונן

הסובייקטיבית בראייתו לתמוך כדי ראיות להמציא טרח לא שהמערער נוכח ש"ביהמ זיכוי נקודות דרש שהמערער העובדה עמדה ,מנגד ואילו ,ישראל תושב אינו הוא לפיה

ברירת"כ נעשו שהדיווחים טען המערער .בישראל שהגיש המס בדוחות ישראל כתושב .בידיעתו שלא הוגשו שהדוחות ואף ,ח"ורוה אחיו י"ע ,משים מבלי "מחדל

חות"בדו ציין שהמערער העובדה שאמנם ש"ביהמ קבע (2006 ,מחוזי) סולר ד"בפס מקימה ישראל תושב הוא כי (המערער ח"רוה גם שהיה אחיו באמצעות) ידו על שהוגשו

לפיו ,העניין בנסיבות המערער של הסברו את קיבל אולם ,מסוים מכשול המערער בפני לעובדות נודעת העיקרית החשיבות שכן" ,הדעת בהיסח מקורה אשר בטעות מדובר ראיות של ולקיומן ,(ננקטו לא או) שננקטו למעשים ,בפועל התקיים אשר ולמצב

."אובייקטיביות

144

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

הכרעה שיפוטית בדבר סיווגו של יחיד כתושב ישראל

שהמערער העובדה כי מודגש כששוב ,המערער טענת את דחה ש"ביהמ ,שלפנינו בנסיבות .לרועץ לו עומדת ,ח"רוה ואת אחיו את להעיד טרח לא

עולה המערער שהציג מהאישורים כי נקבע ,ברומניה מס לצורך הנישום תושבות לעניין נחשב אינו הוא ,(שם הכנסתו את הפיק הוא שהרי) ברומניה מסים ששילם אף על כי

.שם פיסקאלי לתושב

תושב היה לפיה המספרית החזקה את להפריך הצליח לא שהמערער הכריע ש"ביהמ צדקת על להעיד העשויים מסמכים לספק הצליח לא שהמערער לעובדה בנוסף .ישראל

,עדים של ארוכה שורה מהעדת המערער של בהימנעותו בהרחבה דן ש"ביהמ ,טענותיו .הדעת את מניחים נימוקים ללא

מבלי הפקודה הוראות י"עפ המערער של תושבותו את בחן ש"שביהמ לבסוף נעיר בשל ,לנהוג יש כך אכן .לרומניה ישראל בין האמנה י"עפ תושבותו לבחינת להידרש ולפיכך ,הנדונות בשנים מס לצורך רומניה לתושב שנחשב הוכיח לא שהמערער העובדה הכרעת לעניין בה הקבועים השוויון שוברי לרבות ,האמנה הוראות עליו חלות לא ממילא

.המדינות בשתי לתושב הנחשב יחיד של תושבותו

145

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

חברה נשלטת זרה מושגי יסוד ועקרונות כלליים

שמקורן פסיביות הכנסות להסיט מנישומים למנוע :ההוראה מטרת לשיטת משלימה הוראה .נפרדת משפטית למסגרת לישראל מחוץ

.הפרסונאלי המיסוי

בסיס על חיוב .הישראלי השליטה לבעל רעיוני דיבידנד :העיקרון .לנישום חולקו שטרם אף בחברה הרווחים צבירת

רווחים לה שיש זרה נשלטת בחברה שליטה בעל" :המהותי הדין היחסי חלקו את כדיבידנד קיבל כאילו אותו יראו ,שולמו שלא

."רווחים באותם

:(ז"חנ) זרה נשלטת חברה הגדרת עיקרי

; למסחר רשומה שאינה זרה חברה

;פסיבית מהכנסה נובעים המס בשנת ורווחיה הכנסתה רוב

;20% על עולה אינו ל"בחו הפסיביות ההכנסות על החל המס שיעור

.(ובעקיפין במישרין) ישראל תושבי בידי 50% - מ למעלה של שליטה

146

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

חברה נשלטת זרה מושגי יסוד ועקרונות כלליים

הכנסה שאינה) הון רווח ,שכירות ,תמלוגים ,דיבידנד ,ריבית :פאסיבית הכנסה .(הפקודה י"עפ יד משלח או מעסק

- מ הגבוה בשיעור מס עליהם ששולם מוחזקת חברה רווחי מתוך דיבידנד החרגת20%.

- "החלים המס דיני" לפי :הרווחים חישוב אופן

.מדינה באותה המס דיני - (גומלת במדינה הנישומה 'חב או) גומלת במדינה

.מקובלים חשבונאיים עקרונות -גומלת לא במדינה

על החל הרגיל המס שיעור לפי הרעיוני הדיבידנד על החל המס :המס חישוב אופן בפועל הרווחים חולקו לו משולם שהיה הזר המס של רעיוני זיכוי תוך הנישום

.כדיבידנד

שפעילות כך ,(%20 במקום) %15 - ל "החל המס שיעור" את להפחית מוצע עד 20%) הולנד ,(£200K עד 20%) בריטניה ,(15.825%) גרמניה כגון במדינות

300K€) - ז"לחנ כפופות תהינה לא כבר.

147

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

חברה נשלטת זרה תכנוני מס נפוצים והניסיון למניעתם

:מסך שומר

חלוקת בעת במקור הניכוי שיעור בה במדינה הממוקמת ז"חנ :התכנון הרעיוני הזיכוי חישוב לאחר .דיבידנד על המס לשיעור שווה בפועל דיבידנד

"חלקי" או (25% :גרמניה) "מלא" מסך שומר .לתשלום מס תוספת נדרשה לא .(15% :לוקסמבורג/הולנד)

,בפועל החלוקה בעת ,מנגד .הרעיוני הזיכוי מנגנון ביטול :הצפוי השינוי ששולם המס של מס החזר כדי עד ,אחרים ממסים כזיכוי הזר המס יינתן

.הרעיוני בשלב

:ההכנסה סיווג

לסיווג מביא (ערך בניירות מסחר) הוניות עסקאות ריבוי לפיה טענה :התכנון .ז"החנ הוראות חלות לא ולפיכך החברה הכנסת של עסקי

הכנסה/הון רווח מהווה שנמכר ערך נייר לפיה חזקה קביעת :הצפוי השינוי הוחזק ע"ני אם לסתירה ניתנת חזקה .מעסק נובע הוא אם גם פאסיבית .שנה על העולה לתקופה

148

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

חברה נשלטת זרה תכנוני מס נפוצים והניסיון למניעתם

:שולמו שלא רווחים ששילמו חברות של דיבידנד מחלקות במניות השקעות תיק שמנהל ז"חנ :התכנון

רווחי בגדר נכללים לא אלו רווחים .20% על העולה בשיעור הכנסתן על מס .המיסוי ברי ז"החנ

בחברה (נסחרות בחברות 5%) מינימאלי החזקה תנאי קביעת :הצפוי השינוי לגבי .בחשבון יילקחו לא סחיר פורטפוליו השקעות ,כלומר .הדיבידנד מחלקת .10% של מינימלי תנאי נקבע - נסחרות שאינן חברות

תנאי נקבע ,במקביל ,כן כמו .15% - ל 20% - מ הופחת המינימלי המס שיעור .האמורים בתנאים מדיבידנד הכנסה פאסיבית הכנסה מהגדרת המוציא מקל

:החלים המס דיני לפי הרווח חישוב

(גומלת במדינה הנישומה או) גומלת במדינה המס דיני אחר עקיבה :התכנון רווח :לרבות ,רעיוני לדיבידנד בסיס המהווים שולמו שלא הרווחים קביעת לצורך

במדינות או ,טריטוריאלית שיטה בעלות במדינות או ,השתתפות פטור במשטר 0 . החייבת ההכנסה את המפחיתות רעיוניות הוצאות מוענקות בהן

שיש ייקבע שבהם מקרים אותם של (רשימה) סלקטיבית מניעה :הצפוי השינוי מהרווח קטנה שהיא או) החייבת ההכנסה קיימת שלא אף על לחלוקה רווח

.עיתוי מהפרשי להבדיל קבועים הפרשים כוללת הרשימה .(האמיתי

149

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

חברת משלח יד זרה מושגי יסוד ועקרונות כלליים

את להסיט חופשי מקצוע בעלי מנישומים למנוע :ההוראה מטרת נפרדת משפטית למסגרת ידם ממשלח לישראל מחוץ הכנסותיהם

המיסוי לשיטת משלימה הוראה .מס מתשלום להימנע במטרה .הפרסונאלי

.ישראלית כחברה יד ממשלח הכנסותיה על החברה מיסוי :העיקרון

יד ממשלח זרה יד משלח חברת של הכנסותיה :המהותי הדין ייחשבו - ישראל תושבי יחידים של חלקם שיעור לפי ,מיוחד

.(ישראל תושבת חברה ידי על) בישראל המופקות להכנסות

:(ז"חמי) זרה יד משלח חברת הגדרת עיקרי

; ישראל תושבי יחידים מניות בעלי ידי על יותר או 75% של בשיעור נשלטת

;מיוחד יד ממשלח נובעים המס בשנת ורווחיה הכנסתה רוב

החברה בעבור ויותר 50% יחדיו המחזיקים השליטה בעלי של עיסוק .מיוחד יד במשלח

150

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

זרהחברת משלח יד תכנוני מס נפוצים והניסיון למניעתם

:אמנה במדינת ז"חמי

לישראל כי טענה תוך ,(אמנה מדינת) גומלת במדינה ז"החמי הקמת :התכנון אם אלא ,גומלת מדינה תושבת חברה של להכנסות ביחס מיסוי זכות אין

.(ז"לחמי בנוגע המצב זה אין כ"בד) בישראל קבע מוסד באמצעות הופקו

מיסוי) ז"חנ על החל לזה ז"חמי על החל המס משטר השוואת :הצפוי השינוי :הבאות ההתאמות ביצוע תוך ,(החברה מיסוי ולא הישראלי השליטה בעל

השליטה בעל אם גם) החברות מס שיעור יהיה שיחול המס שיעור .א ;ז"החמי ידי על ששולם זר מס כזיכוי יינתן וכנגדו (יחיד הוא

לא ,ישראלית חברה הוא הדיבידנד מקבל אם - הדיבידנד חלוקת בעת .ב נוסף מס יחול ,ישראלי יחיד הוא הדיבידנד מקבל אם ;נוסף מס יחול .חלוקתו בעת במקור שנוכה זר ממס זיכוי מתן תוך הדיבידנד על

חברה באמצעות יד במשלח פעילות של מצב מדמה המיסוי ,עקרוני באופן .הנישום אינה שהחברה אף על ישראלית

151

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

חברה משפחתית חדשה

152

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

לאומיים עדיפויות סדרי לשינוי החוק בכנסת עבר לאחרונה

,(2014 - ו 2013 לשנים התקציב יעדי להשגת חקיקה תיקוני)

."(חוקה" - להלן) 2013 - ג"התשע

.הכנסה מס לפקודת 197 תיקון הועבר החוק במסגרת

ספציפיים סעיפים למעט 1.8.2013 -מה החל חל התיקון ,ככלל

.1.1.2014 - ב לתוקף יכנסו אשר

הקדמה

153

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

ממועד חודשים שלושה תוך בקשתה על שהודיעה - חדשה חברה

.התאגדותה

במועד וזאת משפחתית חברה להיות לבקש "בחיים פעם" רק ניתן למעשה

.ההתאגדות

- המייצג לנישום המיוחסת המשפחתית החברה של החייבת ההכנסה

!!! שבח לרבות הינה

לפיה העמדה את המיסים רשות קיבלה זה בעניין החקיקה שינוי לפני עוד ,כי נציין

.המייצג לנישום משפחתית בחברה שבח גם לייחס ניתן

שינויים בהגדרות -חברה משפחתית

154

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

הגדרה נוספה - "החברה מהכנסות שחולקו רווחים" - כדיבידנד יראום ולא לחלוקה שניתנים רווחים לעניין

פטורה הכנסה בתוספת (שבח כולל) חייבת הכנסה לא והיא החברה ידי על שולם אם שחל המס ובניכוי .בגינו הנישום את חייבה

שערוך רווחי אקוויטי רווחי סוגיית בטיפול מדובר למעשה .'וכד

שעלו המשפחתית לחברה שהיו הפסדים של דינם מה ?המייצג לנישום

רווחים לחלוקה -חברה משפחתית

155

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

,ותיק חוזר תושב ,חדש עולה ,(5)9 נכה כגון אישיות הטבות הזכאי המייצג לנישום יינתנו ,חוץ תושב או חוזר תושב

.החברה ברווחי חלקו לפי רק להטבה

:תחולה

רווחים על רק יחול - חוץ תושב או ,ותיק חוזר תושב ,חדש עולה .1.1.2014 מיום שהופקו

נישום ושהיו חזרו/שעלו ותיק חוזר תושב או חדש עולה על - חריג הסעיף הוראות יחולו לא 1.1.2014 לפני משפחתית בחברה מייצג

!!!לעד

- ל מתייחסות התחולה הוראות הנראה ככל - רגיל חוזר ותושב נכה .פרקטית בעיה - ואילך 1.8.2013

הטבות -( 8)א64 -חברה משפחתית אישיות

156

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

משפחתית חברה של מניה במכירת

סכום לרוכש המניה ומעלות המוכר של מהתמורה יופחת .חולקו ולא שהצטברו הרווחים בגובה

ובניכוי פטורה הכנסה בתוספת חייבת הכנסה - "רווחים" ,זה ולעניין חייבה לא והיא החברה ידי על שולם אם המניה בעל על שחל המס

במהלך הפסדים של דינם מה) שחויב ודיבידנד בגינו הנישום את .(?התקופה

.הקצאה של בדרך לרבות - רוכש

.בחברה חלקו לפי מהמוכרים אחד לכל הינה התמורה הפחתת

.ההטבה בשנות ב94 להוראות תחולה אין

מכירת מניות -חברה משפחתית

157

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

ההפסדים בגובה סכום המניה מוכר של לתמורה ייווסף .ההטבה בתקופת לנישום שיוחסו

טרם נפטר לו יוחסו שההפסדים הנישום אם תחול לא זו הוראה .המניה מכירת

שיוחסה החייבת להכנסה השווה סכום - "הפסדים" ,זה לעניין ,ואילך 2014 מס משנת החל לו שיוחסו הפסדים בניכוי המניה למוכר .שלילי סכום שהוא ובלבד

המייצג הנישום שהוא המניה למוכר רק ההפסדים את מוסיף הסעיף .ההפסדים יוחסו לו

מכירת מניות -חברה משפחתית

158

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

לבחור החברה תוכל - המייצג בנישום סף תנאי להתקיים חדל הדוח הגשת עם ולא] יום 60 תוך ,כמייצג אחר מניות בעל

מלהיות תחדל - הודיעה לא .[הישן בדין שהיה כפי השנתי .השנה מתחילת משפחתית

,לאחרים מניות שהוקצו כגון - בחברה סף תנאי להתקיים חדל .השנה מתחילת משפחתית מלהיות החברה תחדל

כאילו] כיחיד במס יחויב זו בשנה שקיבלה דיבידנד - סנקציה חבר בעקבות בתנאי עמידה אי ,למעט .[משפחתית נותרה 25% - ל שכיוונו כנראה) 25% של רכישה בעקבות או שנפטר .הקצאה לרבות ,קשור לא צד י"ע (ומעלה

אי קיום תנאים -חברה משפחתית

159

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

לפני חודש עד - משפחתית מלהיחשב בה לחזור יכולה חברה שהיה כפי השנתי הדוח הגשת מועד עד ולא] מס שנת תחילת

- מלא כחודש חודש תפרש המיסים שרשות נראה) .[הישן בדין .(קליאוט ד"פס

להיות לשוב תוכל לא משפחתית להיות שחדלה חברה .משפחתית

למעט ,מבנה משינוי חלק להיות תוכל לא משפחתית חברה .ב104 - ו א104 סעיפים הוראות

חברה משפחתית

160

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

.הבאות בשנים משפחתית להיחשב להמשיך תוכל

עד ביטול על להודיע ניתן - משפחתית חברה מעמד ביטול מיום החל ,רגילה כחברה תחשב החברה .29.11.2013

1.1.2013.

2013 בשנת דיבידנד שקיבלו לחברות במיוחד לב לשים יש ליום עד הודעה - רגילה חברה ויהיו בהן יחזרו שהן בידיעה

29.11.2013.

.29.11.2013 עד שינוי על להודיע ניתן - מייצג נישום החלפת

2013חברה משפחתית בשנת

161

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

תוכל 2013 בשנת קיימת רגילה חברה - בקשה הגשת מועד .ואילך 2014 בשנת למשפחתית להפוך 30.11.2013 עד לבקש

רעיונית עודפים חלוקת

מחולקים היו שאילו 31.12.2013 ליום העודפים כל את יראו האם - כדיבידנד ,ב125 סעיף לפי במס חייבים היו כדיבידנד

?אקוויטי הפסדי/רווחי ?הפרשות ?חשבונאיים עודפים

וזאת 31.12.2017 ליום עד ידחה הדיבידנד בגין המס תשלום ."(הדחיה תקופת" - להלן) וריבית הצמדה הפרשי ללא

חברה רגילה כיום והפיכה למשפחתית 2014 -ב

162

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

ותשלום הדחייה תקופת ביטול - הוחזרה שלא לשנה הלוואה .2013.12.31 מיום וריבית הצמדה הפרשי יצבור המס

,הצמדה הפרשי ,ייעוץ דמי ,ניהול דמי ,עבודה הכנסת שולמו לפני מרווחים שהם ,החברה לחבר דיבידנד או ריבית

(חלוקה להלן) אלו תשלומים בגין מס שולם ולא .1.1.2014 הצמדה הפרשי יצבור המס ותשלום הדחייה תקופת ביטול

.החלוקה מיום וריבית

שבגינו החבר חלק על יהא הדיבידנד בגין המס חוב כי נדגיש .בדיבידנד חלקו פי ועל דלעיל סעיפים מתקיימים

שיקטינו הפסדים יהיו הבאות בשנים בו במקרה גם ,כי נציין .בגינם המס חבות תקום המחולקים העודפים את

ביטול תקופת הדחייה

163

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

2013.12.31 ביום המשפחתית החברה בבעלות שהיו נכסים של עתידית במכירה

:לינארי חישוב לפי הריאלי ההון רווח על ,המייצג הנישום יחויב המכירה ביום

במס - 31.12.2013 ליום ועד רכישתו שמיום בנכס ההחזקה מתקופת חלק על

.[השוליות המס במדרגות ולא] 121 סעיף לפי הגבוה בשיעור

25%) .(2) או (1()ב)91 בסעיף שנקבע בשיעור במס - הריאלי ההון רווח יתרת על

.(30% או

?בישראל ן"נדל נכסי כולל האם

?ל"רר לקבל ניתן יהיה האם

הפיכה למשפחתית -חברה רגילה כיום 2014 -ב

164

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

- 1.8.2013 עד משפחתיות להיחשב שבקשו חברות של דינן מה חלות שלגביהן הרי כאן עד שסקרנו להוראות בהתאם לגישתנו פירוק לגבי אמור הדבר ובעיקר .תיקונו ערב החוק הוראות

הדין פי על יהא המייצג לנישום ההכנסות יחוס שכן ,רעיוני והוראות מאחר .קיימת משפחתית חברה לכל כמו החדש

מיום רק בכך שיבחרו חברות לגבי יחולו הרעיוני הפירוק .1.8.2013 עד שבקש מי לגבי תחולה אין הרי ,1.8.2013

1.8.2013 -חברה שהודיעה עד ל

165

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

www.ahe-tax .co . i l

!תודה על ההקשבה מ"פתרונות מיסוי בע -חיבה את אלמקייס , ארצי

12.11.2013

166