Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

היערכות לקראת תום שנת המס בינלאומימיסוי - 2014

ח"לשכת רו

מ"פתרונות מיסוי בע -כהן , אלמקייס, חיבה, ארצי

30.11.2014

1

ח רן ארצי "רו

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

.זרה יד משלח וחברת זרה נשלטת חברה - חקיקה תיקוני השלכות

ספיר ד"פס) - חוזרים ולתושבים לעולים והטבות יחיד תושבות .צור יעל ד"פס ,הלאומי הביטוח בהיבט ספיר ד"פס,(כ.א ד"ופס

?הדרך סוף האם - מרצון גילוי

.הזרה במדינה אטומות אך בישראל שקופות - זרות שותפויות מיסוי

,חוץ לתושבי הון רווח בגין הפטור משטר לביטול היערכות .בבריטניה

.אמנה להטבות LLC של זכאותה

.שונים דווח תיקוני - 131 סעיף תיקון

ענייניםתוכן

2

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

מחוץ שמקורן פסיביות הכנסות להסיט מנישומים למנוע :ההוראה מטרת המיסוי לשיטת משלימה הוראה .נפרדת משפטית למסגרת לישראל

.הפרסונאלי

צבירת בסיס על חיוב .הישראלי השליטה לבעל רעיוני דיבידנד :העיקרון .לנישום חולקו שטרם אף בחברה הרווחים

,שולמו שלא רווחים לה שיש זרה נשלטת בחברה שליטה בעל" :המהותי הדין ."רווחים באותם היחסי חלקו את כדיבידנד קיבל כאילו אותו יראו

:(ז"חנ) זרה נשלטת חברה הגדרת עיקרי

; למסחר רשומה שאינה זרה חברה

;פסיבית מהכנסה נובעים המס בשנת ורווחיה הכנסתה רוב

;15% על עולה אינו ל"בחו הפסיביות ההכנסות על החל המס שיעור

.(ובעקיפין במישרין) ישראל תושבי בידי 50% - מ למעלה של שליטה

נשלטת זרהחברה

כללייםמושגי יסוד ועקרונות

3

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

שאינה) הון רווח ,שכירות ,תמלוגים ,דיבידנד ,ריבית :פאסיבית הכנסה .(הפקודה י"עפ יד משלח או מעסק הכנסה

- מ הגבוה בשיעור מס עליהם ששולם מוחזקת חברה רווחי מתוך דיבידנד החרגת15%.

- "החלים המס דיני" לפי :הרווחים חישוב אופן

באותה המס דיני - (גומלת במדינה הנישומה 'חב או) גומלת במדינה .מדינה

.בהמשך ראה - בישראל המס דיני - גומלת לא במדינה

כך ,(%20 במקום) %15 הוא "החל המס שיעור" 2014.1.1 - מ החל ,(£200K עד 20%) בריטניה ,(15.825%) גרמניה כגון במדינות שפעילות

.ז"לחנ כפופה אינה - (€300K עד 20%) הולנד

נשלטת זרה חברה

מושגי יסוד ועקרונות כלליים

4

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

:מסך שומר

המס יינתן ,בפועל החלוקה בעת ,מנגד .הרעיוני הזיכוי מנגנון בוטל - 2014.1.1 - מ החל .הרעיוני בשלב ששולם המס של מס החזר כדי עד ,אחרים ממסים כזיכוי הזר

:ההכנסה סיווג

לסיווג מביא (ערך בניירות מסחר) הוניות עסקאות ריבוי לפיה הטענה נשענה בעבר .ז"החנ הוראות חלות לא ולפיכך החברה הכנסת של עסקי

הכנסה/הון רווח מהווה שנמכר ערך נייר לפיה חזקה קביעת - 2014.1.1 - מ החל לתקופה הוחזק ע"ני אם לסתירה ניתנת חזקה .מעסק נובע הוא אם גם פאסיבית

.משנה הקצרה

חברה נשלטת זרה

תכנוני מס נפוצים והניסיון למניעתם

5

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

:שולמו שלא רווחים

הכנסתן על מס ששילמו חברות של דיבידנד מחלקות במניות השקעות תיק שמנהל ז"חנ :בעבר .המיסוי ברי ז"החנ רווחי בגדר נכללו לא אלו רווחים .20% על העולה בשיעור

מחלקת בחברה (נסחרות בחברות %5) מינימאלי החזקה תנאי נקבע :2014.1.1 - מ החל - נסחרות שאינן חברות לגבי .בחשבון יילקחו לא סחיר פורטפוליו השקעות ,כלומר .הדיבידנד

.10% של מינימלי החזקה תנאי נקבע

מהגדרת המוציא מקל תנאי נקבע ,במקביל ,כן כמו .15% - ל נקבע המינימלי המס שיעור .האמורים בתנאים מדיבידנד הכנסה פאסיבית הכנסה

:החלים המס דיני לפי הרווח חישוב

קביעת לצורך (גומלת במדינה הנישומה או) גומלת במדינה המס דיני אחר עקיבה :בעבר פטור במשטר 0 רווח :לרבות ,רעיוני לדיבידנד בסיס המהווים שולמו שלא הרווחים

הוצאות מוענקות בהן במדינות או ,טריטוריאלית שיטה בעלות במדינות או ,השתתפות . החייבת ההכנסה את המפחיתות רעיוניות

רווח שיש ייקבע שבהם מקרים אותם של (רשימה) סלקטיבית מניעה :2014.1.1 - מ החל הרשימה .(האמיתי מהרווח קטנה שהיא או) החייבת ההכנסה קיימת שלא אף על לחלוקה

.עיתוי מהפרשי להבדיל קבועים הפרשים כוללת

נשלטת זרה חברה

תכנוני מס נפוצים והניסיון למניעתם

6

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

את להסיט חופשי מקצוע בעלי מנישומים למנוע :ההוראה מטרת במטרה נפרדת משפטית למסגרת ידם ממשלח לישראל מחוץ הכנסותיהם

.הפרסונאלי המיסוי לשיטת משלימה הוראה .מס מתשלום להימנע

.ישראלית כחברה יד ממשלח הכנסותיה על החברה מיסוי :העיקרון

לפי ,מיוחד יד ממשלח זרה יד משלח חברת של הכנסותיה :המהותי הדין המופקות להכנסות ייחשבו - ישראל תושבי יחידים של חלקם שיעור

.(ישראל תושבת חברה ידי על) בישראל

:(ז"חמי) זרה יד משלח חברת הגדרת עיקרי

; ישראל תושבי יחידים מניות בעלי ידי על יותר או 75% של בשיעור נשלטת

;מיוחד יד ממשלח נובעים המס בשנת ורווחיה הכנסתה רוב

החברה בעבור ויותר 50% יחדיו המחזיקים השליטה בעלי של עיסוק .מיוחד יד במשלח

משלח יד זרהחברת

מושגי יסוד ועקרונות כלליים

7

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

:אמנה במדינת ז"חמי

זכות אין לישראל כי טענה תוך ,(אמנה מדינת) גומלת במדינה ז"החמי הקמת :בעבר מוסד באמצעות הופקו אם אלא ,גומלת מדינה תושבת חברה של להכנסות ביחס מיסוי

.(ז"לחמי בנוגע המצב זה אין כ"בד) בישראל קבע

בעל מיסוי) ז"חנ על החל לזה ז"חמי על החל המס משטר השוואת :2014.1.1 - מ החל :הבאות ההתאמות ביצוע תוך ,(החברה מיסוי ולא הישראלי השליטה

השליטה בעל אם גם) החברות מס שיעור יהיה שיחול המס שיעור .א

;ז"החמי ידי על ששולם זר מס כזיכוי יינתן וכנגדו (יחיד הוא

לא ,ישראלית חברה הוא הדיבידנד מקבל אם - הדיבידנד חלוקת בעת .ב נוסף מס יחול ,ישראלי יחיד הוא הדיבידנד מקבל אם ;נוסף מס יחול

.חלוקתו בעת במקור שנוכה זר ממס זיכוי מתן תוך הדיבידנד על

על ישראלית חברה באמצעות יד במשלח פעילות של מצב מדמה המיסוי ,עקרוני באופן .הנישום אינה שהחברה אף

משלח יד זרהחברת

תכנוני מס נפוצים והניסיון למניעתם

8

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

,(1072-07 ה"עמ) ספיר בעניין המחוזי ש"בביהמ ד"פס ניתן ,2013 ביוני .2005 עד 2001 המס בשנות יחיד של תושבותו בסוגית העוסק

לצרכי המשפחתי התא את לפצל יש הנדונות בנסיבות כי קבע ד"פסה של מזו ,ישראל כתושב המערער של תושבותו בין להפריד ,כלומר ,מס

במערער התלויות התושבות זיקות רוב כאשר ,ישראל תושבת - אשתו מצויות במערער תלויות שאינן שהזיקות בעוד ,זרה במדינה מצויות

שאליו בישראל בנק וחשבון בישראל מגורים דירת ,כגון) בישראל .(צבאית פנסיה קצבת מועברת

שלא בוודאי ,נגד משקל להוות יכולה אינה נשואים הזוג-בני היות עובדת במדינה המצויות במערער התלויות הזיקות שאר כל כנגד ,מכריע משקל .הזרה

מרכז את לישראל להסיט כדי בהם אין ,בישראל המערער ביקורי גם כך .הזרה במדינה ,כאמור שהוא המערער של חייו

תושבות תוך פיצול קביעת

(מחוזי)ספיר ד "פס - "התא המשפחתי"

9

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

להתגורר ומשפחתו המערער עברו ,המערער של עבודתו במסגרת המערער של עבודתו סיום ולאחר ,1998 עד 1994 השנים בין בסינגפור

של מעדותו שעולה כפי .בישראל להתגורר משפחתו-ובני המערער חזרוַמּה המערער ,המערער לאחר .בה ולחיות לסינגפור לחזור להזדמנות כָּ

,בסינגפור ששמר החברתיים הקשרים ולאור לישראל המערער של חזרתו .בסינגפור גורם עבור כיועץ לעבוד הצעה אליו הועברה

שאשתו בעוד ,2001 ביוני 1 -ב בסינגפור ולעבוד להתגורר עבר המערער להתגורר המשיכה היא אלא ,שם להתגורר עמו לעבור שלא החליטה הזוג-בני ,המשפט בבית המערער של מעדותו שעולה כפי .בישראל

את ,עצמו את יממש מהם אחד כל לפיה ,משותפת להחלטה הגיעו ;אחרת במדינה ,בנפרד שלו והיכולות חייו מרכז ,שאיפותיו

הזרה במדינה הנישום - עצמו משל חיים מרכז יש הזוג-מבני אחד לכל .בישראל הזוג-ובת

תושבות תוך פיצול קביעת

(מחוזי)ספיר ד "פס -" התא המשפחתי"

10

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

רשויות .הדדי כבוד מתוך הייתה נפרד במקום הזוג מבני אחד כל של העצמית ההגשמה בישראל ונותר היה אלא ,הזרה למדינה עבר לא הנישום של חייו מרכז כי ,טענו המס של היעדרויותיו כי ,המס רשויות טענו עוד .השתנה הנישום של עבודתו מקום ורק

בבית הנישום של מעדותו .וממושכות קבועות ואינן ארעיות היו מישראל המערער במדינה היה חייו מרכז כי ,מצביעות במערער התלויות הזיקות מירב כי ,עולה המשפט

:הזרה

;שכורה בדירה שנים 10 - כ זה הזרה במדינה מתגורר המערער

של קבע תושב תעודות ונושא ,הפנימי הדין פי על הזרה המדינה כתושב נחשב המערער ;תחום בכל לעסוק לו המאפשרת ,2002 משנת החל הזרה המדינה

;שם להתגורר המשיך הוא הזרה במדינה הגורם עבור המערער של עבודתו סיום לאחר

;הזרה במדינה חברה של בעלים הינו המערער

;ענפים חברתיים קשרים הזרה במדינה יצר ;שם הקהילה בחיי מעורב המערער

ממשלתית בחברה רפואי בביטוח מבוטח ,שם ממשלתית מקרן חודשית רנטה מקבל .הזרה במדינה מס דוחות ומגיש ,שם

תושבות תוך פיצול קביעת

(מחוזי)ד ספיר "פס -" התא המשפחתי"

11

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

מירב כי וקבע ,המערער טענת את המשפט בית קיבל ,לעיל שהובאו הנסיבות לאור המס שנת) 2005 עד 2002 המס בשנות המערער של חייו מרכז כי ,מצביעות הזיקות

תושבת הינה שאשתו העובדה חרף ,זאת .בסינגפור הינו (הדין בפסק שנדונה האחרונה .בישראל ומתגוררת ישראל

של תושבותו לעניין "השוויון שוברי"ל המשפט בית נדרש לא ,דינו שבפסק נדגיש הוא שהמערער פסק ש"ביהמ ,משמע .לסינגפור ישראל בין באמנה המנויים יחיד

משקל ניתן כי אם ,האמנה הוראות בשל רק ולא הפקודה הוראות י"עפ חוץ תושב .בסינגפור מס לצורכי תושב המערער של להיותו

המחוזיים המשפט בתי לפסיקת המשך מהווה ,לעיל המחוזי המשפט בית של פסיקתו זיקת"ש סברו המשפט בתי שבהן ,תושבות לעניין ,צייגר ובפרשת סולר בפרשת מזיקות להבדיל) עצמו לנישום הנוגעות הזיקות לפי ובראשונה בראש נבחנת "הנישום כל את מאיין אינו הנישום של משפחתו בני מגורי מקום וכי ,(משפחתו לבני הנוגעות לנישום יוצרים אינם בישראל משפחה בני מגורי וכי ,עצמו בנישום התלויות הזיקות

.בלבד בישראל מגורים מקום

תושבות תוך פיצול קביעת

(מחוזי)ד ספיר "פס -" התא המשפחתי"

12

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

בכרסום נוסף נדבך גם מהווה המחוזי המשפט בית של האחרונה פסיקתו את לפצל זוג-לבני מתירות אינן המס רשויות לפיה ,המס רשויות עמדת בהחלטת לדוגמא ביטוי לידי שבאה כפי ,תושבות לצרכי המשפחתי התא

קביעת" בנושא 1/2012 ה"מ בחוזר שפורסמה המסים רשות של מיסוי לתושב חוץ תושב הפך בו ומועד ישראל תושב של תושבות ניתוק מועד

התא את לפצל נישום בקשת דחתה המסים רשות שבה - "ישראל עברו ל"בחו עמו שהתגוררו הנישום של משפחתו שבני בעת ,המשפחתי

נוהג היה והוא בישראל קבע בית ולנישום ,קבוע באופן בישראל להתגורר כי ,מלמד החיים ניסיון .בשנה בממוצע יום 125 - כ משפחתו את לבקר

במדינה אחד כל ,מגוריהם מקום הפרדת תוך להתנהל מחליטים זוג-בני .נפרדים בית משקי שני למעשה ומקיימים ,אחרת

תושבות תוך פיצול קביעת

(מחוזי)ד ספיר "פס -" התא המשפחתי"

13

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

את רק "מגורים בית"כ לראות אין כי ,סבורים אנו זאת לאור והלה ,יחדיו משפחתו-ובני הנישום מתגוררים שבו המקום

נישום שבהם ,מצבים ייתכנו אלא ,בלבד חייו מרכז את יהווה ככל ,משפחתו מבני בנפרד ל"בחו בית משק לנהל יחליט

,הכלכליים האינטרסים שאר מצטרפים ל"בחו הקבע שלבית שיכריעו ,עצמו בנישום התלויים והתעסוקתיים החברתיים

.הנישום של חייו מרכז סוגיית לעניין

תושבות תוך פיצול קביעת (מחוזי)ד ספיר "פס -" התא המשפחתי"

14

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

בעניין העליון המשפט בית של דינו פסק פורסם 2014 במאי פסק על המדינה של בערעורה (4862/13 א"ע) ספיר מיכאל .כשנה לפני שניתן מחוזי

פי על ,מס לצורכי משפחתי תא פיצול הינו ההליך נושא ייחשב (והילדים) הזוג מבני שאחד כך ,הפקודה הוראות .חוץ לתושב ייחשב השני הזוג שבן בעוד ישראל לתושב

נוסף נדבך מהווה בו שנקבעה וההלכה הדין שפסק כבר נציין המסים רשות של ועקבית מסורתית בעמדה בכרסום וחשוב ,אפשרי ואינו כמעט משפחתי תא פיצול לפיה ,השנים לאורך .הפקודה הוראות לפי לפחות

תושבות חוץ על אף קיום חזקה מספרית (עליון)בישראל ותוך פיצול תא משפחתי

15

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

בסינגפור חיו ומשפחתו הנישום :בקצרה המקרה עובדות את נזכיר חברה עבור הנישום של שליחות במסגרת ,1998 עד 1994 השנים בין

.לישראל חזרו ,עבודתו סיום עם ,1998 כשבשנת ,עבד בה ישראלית גורם עבור לעבוד כדי בתחילה ,2001 בשנת לסינגפור חזר הנישום

חברה של עצמאית במסגרת מכן ולאחר בסינגפור סינגפורי .בישראל לחיות נותרה (ובנותיו זוגו בת) משפחתו כאשר ,בבעלותו

לתושב נחשב הנישום כי המחוזי הדין בפסק דבר של בסופו נקבע מבחני מכוח ולא )!!!( הפקודה הוראות פי על ,מס לצורכי סינגפור

חשיבות לכך .תושבות כפל במצבי המופעלים באמנה השוויון שוברי במדינות המתגוררים יחידים על הדין פסק החלת לעניין מכרעת

להטבות הנישום של זכאותו לעניין וכן ,ישראל עם אמנה אין להן .לישראל חזרתו לאחר

תושבות חוץ על אף קיום חזקה מספרית (עליון)בישראל ותוך פיצול תא משפחתי

16

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

והמצגים הנסיבות ניתוח מבחינת הרבה מוסיף אינו העליון ש"ביהמ בית של הניתוח דרך התקבלה כ"בסה) הסופית למסקנה המובילים

כי לקורא מתברר העליון הדין בפסק רק אולם ,(המחוזי המשפט (ב()2()א) שבפסקה המספרית החזקה מתקיימת ,המקרה בעובדות של נוכחות לפיו ,מצטבר שנתי תלת מבחן) לפקודה ישראל תושב בהגדרת

קובע לה שקדמו ובשנתיים המס בשנת ימים 425-ו המס בשנת ימים 30 ,האוזן את לסבר !!! הנדונות השנים כל לאורך זאת ,(תושבות חזקת ,185-ו 145 ,166 ,148 :הינו 2002 משנת שנה בכל ששהייה ימי מספר

אף על חוץ לתושב נחשב הנישום כי דבר של בסופו נפסק ,כך .בהתאמה תושב שהינו ,השנים פני על עקבי באופן מספרית חזקה של קיומה .בישראל משפחתו מגורי אף ועל ,ישראל

תושבות חוץ על אף קיום חזקה מספרית (עליון)בישראל ותוך פיצול תא משפחתי

17

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

בשנה הסתם מן מתקיימת הימים 425 של המספרית החלופה כ"בד המלאה הנוכחות בשל ישראל את יחיד של ליציאתו והשנייה הראשונה

זו חזקה של קיומה ואולם ,ישראל תושב היחיד היה בה בתקופה כ"בד לאחר גם בישראל וניכרת עקבית נוכחות על מצביע ארוכה תקופה פני על

כי נזכיר .מס לצורכי התושבות נותקה זאת ובכל ,הזרה למדינה היציאה הנדון ובמקרה ,לסתירה ניתנת בפקודה הקבועה המספרית החזקה נציין אגב בהערת .לסינגפור הועבר חייו מרכז כי להוכיח הנישום הצליח

כ"בד נעשה אינו התושבות שניתוק אף על ,המשפט בית שלגישת הזרה במדינה שהה שכבר מי ידי על תושבות ניתוק ,"חרב באבחת"

אוכלוסיה לגבי זו עמדה להשליך ניתן .יותר מהיר להיות עשוי בעבר למדינת כ"בד ,ישראל את עוזבים וכשהם ,ובהווה בעבר עולים של שלמה

.קצר יותר הרבה להיות צריך הניתוק הליך ,מושבם

תושבות חוץ על אף קיום חזקה מספרית (עליון)בישראל ותוך פיצול תא משפחתי

18

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

רשות של הרשמית עמדתה את ולשנות לבחון אולי ראוי ,הדין פסק לאור מקצועיים בחוזרים למשל משתקפת שהיא כפי ,לסוגיה ביחס המסים

:למשל ,שפורסמו

בתמצית מוצגים (תושבות וקביעת תושבות ניתוק) 1/2012 הכנסה מס בחוזר1. .לגביהם שנתקבלו וההחלטות המסים ברשות שנבחנו מסוימים מקרים יחיד של דומה במקרה מדובר (2.1 סעיף) בחוזר המצוין הראשון במקרה בקשתו ונדחתה לישראל המשפחה חזרת למרות הזרה במדינה לחיות שנשאר

של פיצול זה במקרה לאפשר שאין מהטעם" חוץ לתושב להיחשב להמשיך עם בישראל להתגורר מרבה היחיד כי העובדה לאור במיוחד ,המשפחתי התא

סעיף) שמצוינת נוספת דוגמא" (...בשנה בממוצע ימים 125-ל מעל) משפחתו בו ,בישראל קבע בית שליחיד מהטעם" הנישום של חוץ תושבות שוללת (2.3

זמן פרקי למשך הוא אף מתגורר ובו וילדיו אשתו בקביעות מתגוררים ביטוח שלצרכי פי על אף זאת וכל שנה מדי חודשים 3-5 בין הנעים ממושכים

."ישראל כתושב להיחשב חדל לאומי

תושבות חוץ על אף קיום חזקה מספרית (עליון)בישראל ותוך פיצול תא משפחתי

19

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

מס חוזר עם ביחד שפורסם תושבות לקביעת ירוק מסלול בטופס2. חוזר תושב או עולה מעמד אישור בבקשת טיפול) 2/2013 מספר הכנסה

בישראל שהו ומשפחתו שהוא יחיד לגבי רק ניתן ירוק מסלול ,(ותיק עם) בשנה ימים 90 – מ פחות במשך לחזרה הקודמות השנים 10 במשך

,היחיד ואת המשפחה בני את המשמש מגורים בית יש וכאשר (חריגים לאור .ישראל לתושבי המשפחה בני נחשבים בה בתקופה כבר מדובר

תושבות מעמד לקבלת התנאים את במעט להגמיש אולי ראוי הדין פסק .הירוק במסלול

תושבות חוץ על אף קיום חזקה מספרית (עליון)בישראל ותוך פיצול תא משפחתי

20

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

נדונה בו (36696-10-10-מ"ע) כ.א מר בעניין ד"פס נתפרסם ,2013 במרץ קבע השומה שפקיד לאחר זאת ,המערער של מס לצורך תושבותו קביעת

₪ מיליון 3.5 של בסך במס אותו וחייב ישראל כתושב שומתו את .(נומינלי)

מס בתשלום חייב אינו הוא לפיה ,בהשגתו המערער של העיקרית טענתו תושב אלא ישראל תושב אינו שהוא משום ,2006 -ו 2005 בשנים בישראל לפיה מהקביעה יוצא כפועל) .ש"ביהמ י"ע נדחתה ,שנים באותן רומניה

להיחשב יוכל לא גם הוא ,הנדונות בשנים ישראל תושב היה המערער .(2009 משנת החל ותיק חוזר לתושב

בקביעת הדנים מיסוי והחלטות חוזרים מספר פרסמה המסים רשות מפורט כה באופן העוסק ראשון דין פסק זהו אך ,יחיד של תושבותו

הן ד"בפס הנדונות השנים .לפקודה 132 תיקון לאחר התושבות בסוגית .2006 -ו 2005

שיפוטית בדבר סיווגו של יחיד הכרעה

כ.ד א"פס -כתושב ישראל

21

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

רומנית חברה הקים 1998 -ב עוד :ברומניה הוא חייו מרכז כי טען המערער מגוריו מקום את העתיק 2001 -ב ,ן"הנדל בתחום עסקית בפעילות שם והחל אחת בכל ;המקום ותושבת אזרחית זוג בת עם חי שם ברומניה בראשוב לעיר

הודיע הקליטה ומשרד ;יום 183 -מ פחות בישראל שהה הוא הנדונות מהשנים ."חוזר תושב" הגדרת על עונה שהוא 2009 בשנת לו

:בישראל חייו מרכז וכי ישראל תושב הוא שהמערער מנגד טען השומה פקיד

;בישראל המתגוררים בגירים ילדים לשני ואב ישראל לתושבת נשוי הוא

בשליש מחזיק הוא ;ביבנה אשתו שם ועל שמו על הרשום בבית מתגורר הוא ;שכר קיבל גם ממנה ישראלית חברה ממניות

פעיל מתנדב הוא ;ישראל כתושב זיכוי נקודות דרש הוא הכנסה למס בדיווחיו ;האזרחי במשמר

;בישראל המנוהל בנק חשבון לו יש

שיפוטית בדבר סיווגו של יחיד הכרעה

כ.ד א"פס -כתושב ישראל

22

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

הקובעת לפקודה (ב()2()א)1 בסעיף הקבועה הימים חזקת בו מתקיימת יום 425 וכן המס בשנת יום 30 בישראל שהה הנישום אם תושבות חזקת

;לה שקדמו ובשנתיים המס בשנת במצטבר

החברה עסקי מתנהלים בה החנות מחצית של כבעלים רשום הוא המשמשת נוספת מגורים דירת של אשת עם יחד כבעלים וכן הישראלית

.בנם למגורי

צורך אין שממילא וקבע ההוכחה נטל לשאלת תחילה נדרש ש"ביהמ לאור ,המערער כתפי על מוטל ושזה התושבות הוכחת נטל בשאלת להכריע

תושב" בהגדרת הקבועות המספריות החזקות אחת של התקיימותה בהעדר התושבות בעניין ההוכחה נטל שאלת .לפקודה 1 בסעיף "ישראל

בפסק נאמר כי אם ,עיון בצריך נותרה המספריות החזקות של התקיימותן מעמדו שינוי את להוכיח עליו הראיה נטל ,ישראל תושב שהיה מי"ש הדין

."חוץ לתושב

שיפוטית בדבר סיווגו של יחיד הכרעה

כ.ד א"פס -כתושב ישראל

23

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

:בפקודה תושב בהגדרת הקבועים הפרמטרים לבחינת ש"ביהמ פנה ,בהמשך מקום ,הקבוע או הרגיל העיסוק מקום ,המגורים מקום ,הקבע בית

במוסדות או באיגודים ,בארגונים ופעילות הפעילים הכלכליים האינטרסים :שונים

בבית ונפרדת גדולה דיור יחידת עמדה המערער שלרשות העובדה לאור .בישראל קבע בית שלמערער קבע ,ביבנה המשפחה

להוכיח כדי דיים מספקים היו לא המערער שהציג המסמכים כי קבע ש"ביהמ קבע בית יהיה פלוני ולנישום שייתכן נוסיף) ברומניה הוא שלו הקבע שבית .רומנייה זוג בת עם שם שחי לא ואף ,(מדינות בשתי

בכל שהה בהם הימים מספר את גם בדק ש"ביהמ ,המגורים מקום בבחינת החזקות לעניין בפקודה הקבוע הימים ספירת אופן לפי ,מהמדינות אחת

ספירה זה לעניין לבצע יש שלדעתנו בעוד ,(מיום חלק לרבות) המספריות .המדינות בין לטוס מרבה הנישום כאשר במיוחד רבה חשיבות לכך ;"רגילה"

שיפוטית בדבר סיווגו של יחיד הכרעה

כ.ד א"פס -כתושב ישראל

24

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

היו ברומניה המערער של עיסוקיו הנדון שבמקרה נקבע ,העיסוק מקום לעניין מהחברה משכורת לקבל שהמשיך העובדה כי אם ,בארץ מעיסוקיו רבים

.לרועץ לו היתה ,ממניותיה 1/3 שירש הישראלית

שבו המקום לפי ובראשונה בראש זה מבחן לגבי להכריע יש ,שלדעתנו נציין של מושבו מקום לפי ולא ההכנסה מניבת העסקית הפעילות מתקיימת

."המעביד"

חשבונות לרבות ,בישראל פעילים כלכליים אינטרסים שלמערער נוכח ש"ביהמ שבוצעו לשכנע הצליח לא המערער כאשר ,פעיל בנק חשבון וכן ,ג"וקופ חסכון

.(בנפרד לאשתו "מזונות" תשלום כגון) "אוטומטיות" עתיות פעולות רק בו

חברה ,ן"נדל נכסי לרבות ,ברומניה רבים נכסים למערער שלכאורה למרות לשכנע כדי הוכחות די סיפק לא המערער אלו לגבי גם ,ורכבים השקעות ,פעילה

.ש"ביהמ את

שיפוטית בדבר סיווגו של יחיד הכרעה

כ.ד א"פס -כתושב ישראל

25

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

ד"בפס גם שנקבע כפי ,הסובייקטיבי ההיבט את בחשבון ש"ביהמ הביא ,לבסוף :גונן אריה

בראייתו לתמוך כדי ראיות להמציא טרח לא שהמערער נוכח ש"ביהמ העובדה עמדה ,מנגד ואילו ,ישראל תושב אינו הוא לפיה הסובייקטיבית

.בישראל שהגיש המס בדוחות ישראל כתושב זיכוי נקודות דרש שהמערער ,ח"ורוה אחיו י"ע ,משים מבלי "מחדל ברירת"כ נעשו שהדיווחים טען המערער

.בידיעתו שלא הוגשו שהדוחות ואף

ציין שהמערער העובדה שאמנם ש"ביהמ קבע (2006 ,מחוזי) סולר ד"בפס הוא כי (המערער ח"רוה גם שהיה אחיו באמצעות) ידו על שהוגשו חות"בדו

של הסברו את קיבל אולם ,מסוים מכשול המערער בפני מקימה ישראל תושב שכן" ,הדעת בהיסח מקורה אשר בטעות מדובר לפיו ,העניין בנסיבות המערער

למעשים ,בפועל התקיים אשר ולמצב לעובדות נודעת העיקרית החשיבות ."אובייקטיביות ראיות של ולקיומן ,(ננקטו לא או) שננקטו

שיפוטית בדבר סיווגו של יחיד הכרעה

כ.ד א"פס -כתושב ישראל

26

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

העובדה כי מודגש כששוב ,המערער טענת את דחה ש"ביהמ ,שלפנינו בנסיבות .לרועץ לו עומדת ,ח"רוה ואת אחיו את להעיד טרח לא שהמערער

המערער שהציג מהאישורים כי נקבע ,ברומניה מס לצורך הנישום תושבות לעניין אינו הוא ,(שם הכנסתו את הפיק הוא שהרי) ברומניה מסים ששילם אף על כי עולה .שם פיסקאלי לתושב נחשב

היה לפיה המספרית החזקה את להפריך הצליח לא שהמערער הכריע ש"ביהמ להעיד העשויים מסמכים לספק הצליח לא שהמערער לעובדה בנוסף .ישראל תושב

שורה מהעדת המערער של בהימנעותו בהרחבה דן ש"ביהמ ,טענותיו צדקת על .הדעת את מניחים נימוקים ללא ,עדים של ארוכה

מבלי הפקודה הוראות י"עפ המערער של תושבותו את בחן ש"שביהמ לבסוף נעיר בשל ,לנהוג יש כך אכן .לרומניה ישראל בין האמנה י"עפ תושבותו לבחינת להידרש ,הנדונות בשנים מס לצורך רומניה לתושב שנחשב הוכיח לא שהמערער העובדה בה הקבועים השוויון שוברי לרבות ,האמנה הוראות עליו חלות לא ממילא ולפיכך .המדינות בשתי לתושב הנחשב יחיד של תושבותו הכרעת לעניין

שיפוטית בדבר סיווגו של יחיד הכרעה

כ.ד א"פס -כתושב ישראל

27

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

ש העליון"בביהמבעקבות הלכת ספיר בעניין מס הכנסה -תושבות

רקע

כמפורט התושבות למבחן מתייחס (ל"המל :להלן) לאומי לביטוח המוסד :להלן

ישראל כתושב באדם להכיר ממשיך ל"המל :פרקטי ובאופן כלל בדרך1. ל"המל מכן לאחר .ל"בחו נמצא הוא שבהן הראשונות השנים בחמש התושבות שולל ל"המל כלל בדרך .חייו מרכז בעניין בירור עימו מבצע

שיכנע המבוטח שבהם במקרים למעט ,השישית ההיעדרות משנת החל .תושבותו את לשנות כדי בה ואין ארעית היא היעדרותו כי ל"המל את

מתבסס ל"המל ולכן ישראל לתושב הגדרה אין הלאומי הביטוח בחוק2. .לעבודה הארצי הדין בית של הלכות על

הלאומיספיר בהיבט הביטוח ד "פס

28

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

,בישראל הקבוע מגוריו שמקום מי הוא ישראל תושב הדין פסקי פי על3. למרות ישראל תושב להיות כוונתו על מצהיר הוא ,בישראל חייו מרכז

.זמנית היא והיעדרותו ל"בחו הזמנית השהייה

הוא ל"בחו בעודו המבוטח תושבות קביעת על המשפיעים הגורמים אחד4. (ביטוח דמי :להלן) בריאות ביטוח ודמי לאומי ביטוח דמי תשלום

להכריע כדי ל"המל בפני המוצגות בעובדות אין כאשר ובמיוחד ,בארץ מעבר לא אך) תושב המבוטח נחשב תאריך לאיזה עד וברור חד באופן .(ל"בחו שנים לחמש

השנים חמש במהלך רטרואקטיבית תושבות שולל ל"המל אין כלל בדרך5. לשלילה החריגים אחד .הביטוח דמי שולמו אם ל"בחו הראשונות

מי של שאירים לקצבת או זקנה לקצבת תביעה הוא ,כספי ולהחזר .ל"בחו הראשונות השנים בחמש גם ל"המל פקיד לדעת תושב שאינו

הלאומיספיר בהיבט הביטוח ד "פס

29

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

בתוך המבוטח תושבות לבחינת המביאות נוספות נסיבות6. כספי חוב הם מהארץ להיעדרותו הראשונות השנים חמש .תושבות ניתוק לביצוע עצמו המבוטח בקשת או ל"למל

המשפחתי בתא רואה שהוא ל"המל מהתנהלות עולה ,ככלל7. פי על .והאישה הבעל בין בתושבות הפרדה ללא משותף כתא נשארים ביתו ובני פרנסה לצורך ל"לחו יוצא זוג בן כאשר רוב

שהותו חרף ישראל תושב וייחשב ימשיך הזוג בן ,בארץ .ל"בחו הארוכה

הלאומיספיר בהיבט הביטוח ד "פס

30

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

הלאומי הביטוח על השלכות

הלאומי הביטוח לסוגיות כלל התייחס לא העליון ש"ביהמ .כאמור הצדדים ובטענות בעובדות שאוזכרו

היא התושבות בעניין החלטתם כי הינה ל"המל עמדת מס כגון אחרים גופים של בקביעתם תלויה ובלתי סוברנית

.הפנים ומשרד הכנסה

לו העליון ש"מביהמ אחרת יפסוק הארצי הדין בית האם ?לפתחו יגיע זה מקרה

הלאומיספיר בהיבט הביטוח ד "פס

31

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

יעל של בעניינה ד"פס המחוזי ש"בביהמ ניתן ,2014 בנובמבר עסק אשר ,"(צים)" צים חברת עובדת ,"(המערערת)" צור

.ומועדו מס לצורכי ישראלית תושבות ניתוק בשאלת

שניכרת מסוימת למגמה המשך לטעמנו מהווה הדין פסק בכפר לפיה ,משפחתי תא ניתוק בעניין היתר בין ,בפסיקה

יחידים של מושבם במקום שינויים בו הנוכחי הגלובאלי שאלת את לבחון מקום יש ,שבשגרה לעניין הפך ומשפחות

.ליבראלי יותר באופן התושבות ניתוק

גסיסתו של המבחן הסובייקטיבי (ד יעל צור"פס)חיים בבחינת מרכז

32

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

:בקצרה המקרה פרטי

לעבוד והחלה החברה את עזבה ,בצים שכירה שהייתה המערערת כשבינואר 2005 שנת מסוף "(הזרה החברה)" קונג בהונג הבת בחברת

.משפחתה בני אליה הצטרפו 2006

האובייקטיביים הסימנים התקיימו ,ל"בחו שהו בה בתקופה ספורים שהייה ימי לרבות ,קונג בהונג חיים מרכז על המעידים בישראל קיומו היעדר ,(שכירות) ל"בחו קבע בית של קיומו ,בישראל

בהונג חינוך למוסדות הילדים רישום ,(שבבעלותם הבית של השכרה) .ב"וכיו לישראל מחוץ וקהילה חברה חיי קיום ,קונג

בתפקיד להישאר הייתה המערערת של שציפייתה אף על ,בפועל כשנתיים לאחר הופסקה עבודתה ,שנים מספר משך הזרה בחברה

.לישראל משפחתה עם חזרה שלאחריהם וחצי

גסיסתו של המבחן הסובייקטיבי (ד יעל צור"פס)חיים בבחינת מרכז

33

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

את ניתקה (משפחתה גם הנראה וככל) המערערת כי נקבע הדין בפסק ,(1Day -ב ניתוק) ישראל את עזיבתה עם מיד הישראלית תושבותה

.וברור חד יהיה השינוי שבהם מצבים להיות עשויים" השופט 'כב וכדברי מהווה זו שקביעה להדגיש ראוי ."ברור הינו השינוי הנוכחי במקרה

תושבות לקביעת הוראות ולא בישראל הפנימי הדין הוראות של יישום ,הסופית המסקנה מלבד .(קונג-הונג עם כזו שאין הגם) מס אמנת פי על

:אחרות מעניינות נקודות מעלה הדין פסק

שכר מהמערערת ולנכות להמשיך בחר (צים) שהמעביד העובדה לשאלת ביחס המקצועית הקביעה על משפיעה אינה ישראל כתושבת

ניכוי חובת הייתה לא כלל לעמדתנו כי ,נוסיף זה בעניין .תושבותה שיחסי משום ,המערערת של התושבות לשאלת קשר ללא במקור וייתכן ,הזרה החברה עם אלא צים עם התקיימו לא כלל עבודה

.לצים המסים רשות בין שנערך הסכם של בתולדה שמדובר

גסיסתו של המבחן הסובייקטיבי (ד יעל צור"פס)חיים בבחינת מרכז

34

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

יחסית קצרה תקופה למשך חוץ תושבות תיתכן לפיה הקביעה על ופחות זמן תקופת באותה אובייקטיביים סימנים על מתבססת

המבחן כי נראה ,בכלל .המערערת של סובייקטיבית כוונה או נטייה .התושבות שאלת בבחינת פחות משקל הזמן עם מקבל הסובייקטיבי

קצובה זמן לתקופת ישראל את לעזוב יכול נישום כי נקבע בנוסף את שיבסס ובתנאי חוץ לתושב במהלכה ולהיחשב מראש וידועה

זו שהלכה נציין .תקופה באותה החיים מרכז מבחן של הקריטריונים 1/2012 בחוזר ביטוי לידי שבאה כפי המסים רשות לעמדת מנוגדת

רילוקיישן של במקרה בה ,(תושבות בעניין מיסוי החלטות קובץ) ורק בלבד אמנה לעניין תושבות נותקה ,שנים 3 על העולה לתקופה

לא ,שנים 3-מ הקצרה תקופה של ובמקרה ,העזיבה לאחר שנה חצי 2.8-ו 2.7 סעיפים ראה) !האמנה לעניין לא גם ,כלל תושבות נותקה .(לחוזר

גסיסתו של המבחן הסובייקטיבי (ד יעל צור"פס)חיים בבחינת מרכז

35

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

של המספרית החזקה שמתקיימת מקום ,ההוכחה נטל כי נקבע ,(שנים בשלוש במצטבר ימים 425) בישראל כוללת שהייה תקופת

חּות הינו 183 של המספרית החזקה בהתקיים הנדרש לנטל ביחס פָּ מתאימה הכוללת שהחזקה משום בעיקר ,המס בשנת בישראל ימים בין קבוע באופן זמנו את המחלק אדם של תושבותו לבחינת יותר של הליך שביצע למי מתאימה ופחות ,יותר או מדינות שתי

על להשפיע אמורה לא לעזיבתו הקודמת התקופה שאז) רילוקיישן .(הניתוק מועד שאלת

היה מראש בו במקרה האם - היא פתוחה שנשארה תהייה היה עדיין ,וחצי שנתיים בת ידועה לתקופה מבוצע "רילוקיישן"ה

הכוונה שמא או ?הראשון מהיום נעשה התושבות ניתוק כי נקבע המערערת ביוזמת שלא וקטיעתה יותר ארוכה לשהייה הראשונית

...ההחלטה על שהשפיעו הם

גסיסתו של המבחן הסובייקטיבי (ד יעל צור"פס)חיים בבחינת מרכז

36

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

.10.4.2005 ביום הנוהל פרסום

ולדווח דיווחיהם את לתקן נישומים עידוד :המטרה .האמת נתוני על

שלא התחייבות - "ביטוח פוליסת" - הנוהל יתרון פליליות סנקציות יוטלו ולא פליליים הליכים יינקטו

.('וכו כופר הליכי ,אישום כתבי ,חקירות) הפונה כנגד

גילוי מרצוןהסדרי

37

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

רשות י"ע בדיקה או חקירה בעקבות לא ,כנה פנייה .המסים

.מרצון לגילוי הקשור שלטונית רשות בידי קודם מידע אין

.האזרחי במישור בבדיקה הוחל לא

.השונים התקשורת באמצעי מידע פורסם לא

פלילי או אזרחי בהליך הגנה/תביעה בכתב נכלל לא המידע .ש"בביהמ

.(המס תשלום) האזרחי המחדל הסרת

תנאים להפעלת הנוהל

38

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

.חקירה תפתח כי הכרח אין

במידע ,הפלילי בהליך שימוש תעשה לא הרשות .מרצון הגילוי במסגרת שהתקבל

למשרד ולדווח האזרחי המחדל את להסיר חובה .השומה

אי קבלת אישורמשמעות

39

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

:מרצון גילוי נוהל הוראות שתי המסים רשות פרסמה 2014 בספטמבר

זו את למעשה המחליפה מרצון לגילוי מעודכן נוהל הוראת :האחת .2005 משנת הקיימת

ומסלול אנונימי מסלול) מסלולים שני הכוללת שעה הוראת :השנייה .06/09/2015 ליום עד -קרי ,הפרסום ממועד לשנה בתוקף (מקוצר

על בעתיד חתומה תהיה ישראל כי ,זה בעניין ולומר בקצרה לסכם ניתן הקיימת ליטראלית המולטי האמנה לרבות ,מידע חילופי אמנות

,וספונטאניים אוטומטיים מידע חילופי של מדיניות בפועל ותיישם .בנקאי מידע על בדגש

בנקאי מידע בעקבות חקירה מנהלת הינה כי הודיעה המסים רשות .U.B.S בבנק ישראליים לחשבונות ביחס לידה שהגיע

הכנה -הוראת שעה לגילוי מרצון

!?אוטומטייםלחילופי מידע

40

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

עמידה ונדרשת הראשי הנוהל הוראות על נשענת השעה הוראת ,ככלל בנוהל כלולות שאינן נוספות אפשרויות בה יש ואולם ,בו הנקובים בתנאים :זו במסגרת שעולות ולשאלות הנוספות לאפשרויות נתייחס להלן .הראשי

ופרטים שמות ללא לפנות ניתן זו במסגרת :מרצון לגילוי אנונימי מסלול השעה הוראת במסגרת שהיה כפי ,השומתי ההליך לסיום עד מזהים

.כשנתיים לפני שפורסמה

-ל להארכה אפשרות עם) ימים 90 של זמן מסגרת נקבעה ,זאת עם יחד השמות את לחשוף יש שלאחריה (שומה פקיד ידי על נוספים ימים 90

דין - אחרת ,השומתי ההליך הסתיים טרם לכאורה אם גם והפרטים .להידחות הבקשה

מן אשר הזמן למגבלת דעתה את עתה כבר תיתן המסים רשות כי ראוי ,שונים אילוצים בשל ,בה לעמוד יהיה ניתן המקרים בכל לא הסתם .עצמה המסים רשות של לרבות

הכנה -הוראת שעה לגילוי מרצון

!?אוטומטייםלחילופי מידע

41

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

במסגרת המדווח שהונו למי מתאים המקוצר המסלול :מקוצר מסלול החייבת וההכנסה (מועד לאיזה נאמר לא) ₪ מיליון 2 עד הינו הגילוי

.₪ מיליון 0.5 עד

עם ביחד הנישום ידי על דוחות מוגשים ,אנונימי שאינו ,זה במסלול לצורך השומה לפקיד מנותבים אלו ,מרצון לגילוי עצמה הבקשה

.הפונה ידי על מיידית ישולם אשר מס תשלום שובר והוצאת קליטתם

ביקשה אותה הוודאות את מקנה ולא בערפל לוט זה מסלול ,לעמדתנו .להעניק המסים רשות כנראה

תהה ,החל והמס החייבת הכנסתו בדבר הנישום שעמדת בטוח לא כלל ולמס להכנסה סופיות קובע אינו זה והליך השומה פקיד לעמדת זהה

.הפונה ידי על והמשולמים המדווחים

הכנה -הוראת שעה לגילוי מרצון

!?אוטומטייםלחילופי מידע

42

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

אלף 450 של חייבת הכנסה על ידווח שנישום להיות יכול ,כך גבוהה הכנסתו כי תהיה השומה פקיד ועמדת ,לדוגמא ₪

של שונות טענות בשל היתר בין ,משמעותי באופן יותר רבות ומחלוקות "(הקרן)" הכספים מקור מיסוי על הרשות .זה בנושא להיות עשויות

זה ובעניין ,הפונה לבחירת שהוא במסלול מדובר ,לכאורה ראוי ,כאמור למחלוקות חשש יש בהם במקרים כי נראה במסלול פניה חלף האנונימי במסלול בקשה הגשת לבחון

יכול השומה שפקיד מציינת השעה הוראת .המקוצר .זה למסלול הנישום את להפנות מיוזמתו

הכנה -הוראת שעה לגילוי מרצון

!?אוטומטייםלחילופי מידע

43

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

לעתים בוחרים - ישראליות וחברות יחידים - משקיעים .שותפויות כדוגמת "שקופים" גופים באמצעות ל"בחו לפעול

מיסוי מונעת זרה שותפות באמצעות פעילות ,המס בהיבט ייחוס הוא נוסף שיקול .(זרה מחברה להבדיל) שלבי-דו

הגנה ובמקביל ,ל"בחו מההשקעה השוטפות ההכנסות .בשותפות מוגבלים לשותפים הניתנת משפטית

,בישראל מס לצרכי נישומה איננה ישראלית שותפות ,כידוע ל"בחו השקעה .לשותפים מיוחסות הכנסותיה אלא

לתוצאת מביאה בהכרח אינה מקומיות שותפויות באמצעות .דומה מס

שקופות -מיסוי שותפויות זרות בישראל אך אטומות במדינה הזרה

44

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

ההתייחסות האם בדיקה מצריכה שונות במדינות השקעה כן על ,עליה חל החברות שמס "ישות"כ או ,שקוף גוף כאל תהא אליהן :למשל

היא כן ועל ,מס לצרכי עצמו בפני נישום הינה שותפות ,בספרד (א) ספרדית שותפות ידי על המחולקים רווחים .חברות במס תתחייב הקבוע בשיעור מס עליהם ויוטל ,בספרד דיבידנד כחלוקת מסווגים

;בה מהשותפים אחד כל לבין ספרד בין ובאמנה הפנימי בדין

לשותפים משותפות ההכנסות ייחוס ,זאת לעומת ,כיה'בצ (ב) תיוחס ההכנסה .כללי או מוגבל – השותף של בסיווגו תלוי ,ומיסויים המיוחסת שהכנסה בעוד ,חלקם לשיעור בהתאם כלליים לשותפים החלים המס לשיעורי בהתאם בשותפות תמוסה המוגבלים לשותפים

;כיה'בצ חברות על

שקופות -מיסוי שותפויות זרות בישראל אך אטומות במדינה הזרה

45

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

המס שיעורי יחולו ,יוונית שותפות על ,למשל ביוון (ג) שותפות לגבי יותר גבוה ואף) חברות על החלים

דנא במקרה וגם ,(צידית חד חשבונות מערכת המנהלת כחלוקת תסווג השותפויות ידי על רווחים חלוקת

;ביוון במקור מס בניכוי החייב דיבידנד

שקופות -מיסוי שותפויות זרות בישראל אך אטומות במדינה הזרה

46

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

יחיד ,בהן לשותפים תיוחסנה הזרות מהשותפויות ההכנסות בישראל ההכנסה לסיווג בהתאם החלים המס שיעורי עליהן ויחולו ,חברה או

בגין זיכוי לקבל יוכל והמשקיע - חברה או יחיד - הנישום וזהות השאלה נשאלת .השותפות של הכנסותיה על ל"בחו ששולמו המסים

?שנוכה ככל ,הרווחים חלוקת בעת במקור שנוכה המס של דינו מה אינה הרווחים שחלוקת מכיוון כי ,לטעון עשויה המסים רשות

.בישראל זיכוי-בר אינו בגינה המס ,בישראל חייבת כהכנסה מסווגת הינה הזרה השותפות רווחי שחלוקת שיטען מהמשקיע בשונה זאת במסגרת במקור שנוכה המס גם כן ועל ,ההכנסה הפקת מהליך חלק

,כי הנה נוספת טענה .בישראל זיכוי-בר הינו השותפות רווחי חלוקת הופקו שבה בשנה חולקו הרווחים אם זיכוי-בר הוא המס ,הפחות לכל

.הזרה השותפות ידי על ל"בחו נצמחו או

שקופות -מיסוי שותפויות זרות בישראל אך אטומות במדינה הזרה

47

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

עת ששולם הזר מהמס מהזיכוי ליהנות מנת על ,מקום מכל הזמן במגבלת לעמוד הישראלי הנישום על ,הרווחים חלוקת

מעשרים יאוחר לא -ב207 בסעיף הקבועה הזר המס לתשלום ההכנסה התחייבה שבה השנה מתום חודשים וארבעה

.בישראל מהשותפות

מבין כנמוך זיכוי יינתן לפיה ,4554/12 מיסוי החלטת את נזכיר החברות ידי על בפועל ששולם הזר המס (1) :הבאות החלופות שתי המס ניכוי לרבות השותפויות ידי על ששולם המס בענייננו) ל"בחו

משולם שהיה הזר המס (2) או ;(רווחים חלוקת בעת במקור במדינה ישירות פעל או השקיע אילו הנישום י"ע הזרה במדינה

.הזרה

שקופות -מיסוי שותפויות זרות בישראל אך אטומות במדינה הזרה

48

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

ההשקעה ביצוע טרם כי נדגיש האמור לאור השקעה ביצוע האם מראש לבחון חובה ,ל"בחו עשוי מקומית שותפות באמצעות פעילות או

.הלקוח של המיסוי מצבו את להרע או להטיב אופטימלי תכנון בנושא רב ניסיון למשרדנו

.ל"בחו להשקעות

שקופות -מיסוי שותפויות זרות בישראל אך אטומות במדינה הזרה

49

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

האוצר משרד הודיע ,לאחרונה שניתנה בהצהרה בגין חוץ תושבי על גם הון רווחי מס יוטל כי הבריטי אפריל מחודש החל ,בבריטניה למגורים ן"נדל מימוש

.(הבריטית המס שנת תחילת) 2015

רווחים על רק יחולו החדשות ההוראות ,ההודעה י"עפ שיטת נקבעה טרם אך ,ואילך מועד מאותו הנובעים י"ע המוחזק פרטי ן"שנדל צפוי - זה לעניין החישוב

ועליית ,2015 באפריל 6 -ה ביום ישוערך חוץ תושבי .הון רווח במס תתחייב ,זה ממועד החל שתיצבר ערך

לביטול משטר הפטור בגין היערכות

בבריטניה, חוץלתושבי רווח הון

50

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

במס מחייבת אינה בריטניה כיום ,בעולם לנהוג בניגוד המיוחסים הון רווחי בגין ,חוץ תושבי וחברות יחידים

למגורים המשמשים ן"נדל נכסי של למימושים למגורים ן"נדל לגבי החרגה למעט) בתחומה ונמצאים

או ,אדם בני חבר בידי פאונד מיליון 2 על עולה ששוויו הון רווח מס חל ,2013 אפריל מחודש החל כבר ,אז

.(28% של בשיעור

הון רווחי בגין במס חייבים ,לעומתם בריטניה תושבי בית את המוכר ביחיד מדובר שלא ככל ,כאמור

.שלו העיקרי המגורים

לביטול משטר הפטור בגין היערכות

בבריטניה, חוץלתושבי רווח הון

51

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

,חברות ,יחידים - החוץ תושבי על יחול ,לתוקף התיקון כניסת מעת המשמש נמכר נכס בגין הון רווח מס - ב"וכיו נאמנויות ,שותפויות כמו ,רכוש של מסוימים סוגים עבור הכלל מן יוצאים כמה עם) למגורים

קהילתיים מאפיינים בעלי ונכסים סיעודיים בתים ,סטודנטים מגורי .(אחרים

לגבי 20% - ו ונאמנויות יחידים לגבי 28% :לחול שצפוי המס שיעור .חברות

ן"נדל מכירת בגין הון רווח במס חייבים חוץ תושבי ,כיום שגם נציין שהפעילות או בבריטניה קבע למוסד הקשור (למגורים או מסחרי)

.קבע מוסד לכדי מגיעה בהחזקתו הכרוכה

תושב על פטור לחול ימשיך ,לתוקף התיקון כניסת לאחר גם כי יצויין מוסד במסגרת אינה שהחזקתו ככל ,בבריטניה מסחרי ן"נדל המוכר חוץ .כדלעיל קבע

לביטול משטר הפטור בגין היערכות

בבריטניה, חוץלתושבי רווח הון

52

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

,בבריטניה ציבורי שימוע בשלב המוצע התיקון נוסח נמצא אלו בימים ללא ,2015 אפריל בחודש כבר לתוקף ולהיכנס להתקבל צפוי התיקון אך

.לעיל לאמור ביחס משמעותיים שינויים

או בבריטניה למגורים ן"בנדל המושקעים ישראל לתושבי ממליצים אנו .בהתאם ולהיערך להתייעץ ,כאמור ן"בנדל להשקיע המתכוונים

יותר פשוטים במבנים להשתמש ניתן המתאימים במקרים ,למשל ,כך ,למשל) בישראל בדיווח חייב מס תכנון מהווים שלא ,כיום מהמקובלים

תושבת חברה חלף בריטית בחברה שימוש או החזקות שרשרת הקטנת .המס נטל על השפעה ללא ,(נוחות מדינת

2014 ינואר מחודש החל בישראל ז"החנ הוראות תיקון לאור ,ועוד זאת העולה בשיעור זר מס מוטל עליה זרה חברה על ז"החנ הוראות יחולו לא .15% על

לביטול משטר הפטור בגין היערכות

בבריטניה, חוץלתושבי רווח הון

53

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

בעת העברה מסי מטילה בריטניה כי נדגיש המגיע ,למגורים ן"נדל של העברה או מכירה

את יתר בזהירות לבחון שיש כך ,7% לכדי הוראות לאור קיימים מבנים לשינויי הכדאיות

רווחים על רק מס להטיל הצפויים המעבר .לתוקף החוק כניסת מעת הנצמחים

לביטול משטר הפטור בגין היערכות

בבריטניה, חוץלתושבי רווח הון

54

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

(28115-02 מ"ע) וולדמן אמיר בעניין דין פסק פורסם ,2014 יוני בחודש נותן הסעיף .לפקודה 163 סעיף לפי המוענק המס זיכוי בסוגיית הדן

שמקורה ,זרה מחברה אדם שמקבל מדיבידנד להכנסה ממס הקלה .הפקודה פי-על מס עליהן ששולם בהכנסות

שקופה שהינה LLC מסוג ב"ארה תושבת לחברה :בקצרה המקרה פרטי נצמחה ,(לחבריה במישרין מיוחסות שהכנסותיה כך) שם מס לצורכי אלו מהכנסות .ישראלית מחברה שקיבלה מתמלוגים בישראל הכנסה

תושב יחיד הינו ,המערער ,מחבריה אחד .בישראל במקור מס נוכה .ישראל

במקור שנוכה זה מס לקבל המערער של דרישתו סביב נסוב הדין פסק .LLC -מה שקיבל הדיבידנד על המס נגד כזיכוי בישראל

להטבות אמנה LLCזכאותה של

55

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

,למעשה הלכה בתוקף אינו 163 סעיף כי הוא ,הדין פסק של סיכומו פסק מתוך אחרות באמירות דווקא אלא עצמו במקרה נעסוק לא לפיכך

המסים רשות :כיום גם ורלוונטיות מעניינות שהינן המלומד הדין "תושבת" אינה LLC מסוג חברה לפיה טענה להעלות עשויה בישראל תושבת אינה שהיא משום ,ב"לארה ישראל בין באמנה המונח כהגדרת

.האמנה להטבות זכאית אינה ולפיכך ,ב"בארה הפנימי בדין

המשקיעים ב"ארה תושבי על בפרט ,משקל כבדות מס השלכות לכך .LLC מסוג חברות באמצעות בישראל

רשימת המשפט לבית הוגשה ,המשפטיים מההליכים כחלק ,והנה :הצדדים ידי על ופלוגתות מוסכמות

להטבות אמנה LLCזכאותה של

56

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

לצורכי "אטומה" לחברה תיחשב LLC -ה כי הייתה מהמוסכמות אחת .ב"בארה מס לצורכי שקופה היותה אף על בישראל מס

של בשיעור בישראל במקור מס ניכוי על הצביעו המקרה עובדות ,בנוסף שיעור ,הישראלית החברה ידי על LLC -ל ששולמו מהתמלוגים 15%

.ב"לארה ישראל שבין המס באמנת שנקבע מופחת

הניכוי להגבלת המסים רשות התייחסה ,ש"לביהמ בתשובותיה ,כן כמו .מקובלה כאל ,האמנה י"עפ

הנדון למקרה ביחס או כללי באופן ,המסים שרשות ,להניח ניתן מכאן מהטבות ליהנות LLC מסוג חברה של זכאותה את מקבלת ,בלבד

כך ואם ,(ב"ארה תושבי החברים של לחלקם ביחס רק לא ואף) האמנה .מבורך מדיניות שינוי בכך יש ,הדבר

להטבות אמנה LLCזכאותה של

57

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

אינה LLC-ל המיסים רשות התייחסות אם גם לדעתנו מקרה בכל לחברת שמתייחסים ככל ,הרי האמנה מהגנת להנות הזכאית כישותLLC לפחות ,אמנה מדינה אותה כתושבת בה לראות יש ,שקופה כישות .אמנה מדינת תושבי שהינם המניות לבעלי ביחס

ראוי ,ב"ארה תושבי הם LLC -ה של המניות מבעלי 80% אם ,כך בהתאם מס לצורכי אמריקאי כתושב LLC -ה של חלק לאותו להתייחס

.כללית או מוגבלת בשותפות כשמדובר נעשה שהדבר כפי ,לאמנה

מתמלוגים הכנסה צמיחת למקום נוגעת ד"בפס שהועלתה נוספת סוגיה הוראות לבין ,מסויים דין הקובע הפנימי הדין שבין המיוחד והיחס

.שונה דין הקובעות עניין באותו האמנה

להטבות אמנה LLCזכאותה של

58

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

חיוב ליצור יכולות לא האמנה הוראות ,בורנשטיין השופט כבוד לדברי אין" מכלל ,הפנימיים בדיניה חיוב מקור קבוע לא אם מסוימת במדינה ."נישום של מצבו את להרע יכולה האמנה

נכס עבור ב"ארה לתושב תמלוגים משלם ישראל תושב כאשר ,לפיכך ;בישראל במקור ניכוי חבות אין ,לישראל מחוץ נעשה בו שהשימוש

הכנסה הפקת מקום כי הקובע ב"ארה עם באמנה המקור כלל לאור ,זאת הקבוע המקור מכלל להבדיל) בנכס השימוש במקום הוא מתמלוגים

עולה ש"ביהמ מדברי .(המשלם של מושבו מקום -לפקודה א4 בסעיף .LLC מסוג חברה על חלות האמנה שהוראות בבירור

להטבות אמנה LLCזכאותה של

59

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

.25 גיל מעל נהנה של דווח - (7()ב5) 131 סעיף1.

בכל כמעט חקירה תחייב "כך על לדעת היה יכול ולא" ההגדרה כי נעיר - לדעת היה יכול לא כאמור נהנה כי המסים לרשות יאשר מי וכי מקרה ?היוצר ?הנאמן

.בישראל יום 183 על עולה בישראל ימיו שמנין מי לגבי דווח - (ה5)131 סעיף2. הגדרת על העונה שיחיד כך חוץ תושב להגדרת זו הגדרה להתאים ראוי

עמד אם ורק אך כי מכאן אמור - ההוראה בגדר יבוא לא חוץ תושב שאינו ברי שכן דוח בהגשת חייב יהא בישראל הימים 183 במבחן שנתיים

.חוץ תושב בגדר בא

תיקוני דווח שונים - 131תיקון סעיף

60

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

המשך – (ה5)131 סעיף2.

רק לכאורה ישראל תושב בגדר בא מי על תחול לא ההוראה כי ראוי כן כמו המס בשנת יום 425 מתוך המס בשנת יום 30 - השני הימים מבחן מפאת

המס ובשנת ל"לחו המהגר נישום כל כי ברי שהרי .לה שקדמו ובשנתיים יום 183 שהה הקודמות בשנתיים אך יום 60 בישראל שהה הראשונה

.דוח בהגשת ויחויב ישראל כתושב יחשב

חשש כי היה ראוי לטעמינו ,מיותרים דיווחים יצור זה פתרון כי ספק אין את ימצא החיים מרכז דיני פי על משפחתי תא פיצול בפני המסים רשות

אימוץ הנו ראוי פתרון .זמני כפתרון ולא סדורה ראשית בחקיקה מקומו מספרי מבחן -השנים שלוש מנין בשיטת ב"בארה כנהוג ימים מניין מבחן זו קביעה בצרוף זאת מחולקות כל מקים אינו אשר לחישוב וקל ברור

.חלוטה כחזקה

תיקוני דווח שונים - 131תיקון סעיף

61

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

לטעמינו .ל"לחו ₪ 'א 500 מעל שהעביר ישראל תושב יחיד - (ו5)131 סעיף3. דיווח לחובת הדיווח חובת תורחב כמעט בו מצב ליצור זו בהוראה יש

נוספים דיווחים המדווחים ברשת יכנסו שדרכו המבחן זה ואם כללית תושב לגבי גם המוצע הנוסח פי על יחול הדיווח שהרי ,נשכרים יצאנו

.ל"בחו לחשבונו ל"בחו מחשבונו אף כספים המעביר ישראל

ועולים ותיקים חוזרים תושבים למעט יש זה מסעיף כי לאזכר ראוי הכנסותיהם על למעט ,בישראל בדווח חייבים אינם אשר חדשים .בישראל מעבודה

תיקוני דווח שונים - 131תיקון סעיף

62

Art

zi, H

iba,

Elm

ekie

sse,

Coh

en

www.ahec-tax .co . i l

!תודה על ההקשבה

63

מ"פתרונות מיסוי בע -כהן , אלמקייס, חיבה, ארצי

30.11.2014