第 4 章增值税的税基税率筹划

增值税概述

是一个国际性税种。 Value added Tax, 简称VAT

是我国的主体税种，其收入约占税收收入总额的 50 ％，属于流转税中央地方共享税，中央 75% ，省级财政 8% ，市级财政 17% ，由国税局负责征管

第 4 章增值税的税基税率筹划

一、增值税原理计税：购进扣税法；对增加值征税。理论上购进扣税法有如下结果：

每一个中间环节的税负为 0 。增值税本质上是对最终消费者征税。增值税税率表示的是总体税负，而不是环节税负。税务机关征收的增值税税额随着产品的流转而增加。问题：商品流转的中间环节增值税负担果真为 0 吗？为什么？

征收范围：中范围类型：生产型增值税→消费型增值税纳税人：一般纳税人和小规模纳税人，不同的征管方法征税对象的特殊规定：混合销售行为和兼营行为。

根据应税增值额中是否包含固定资产价值，增值税可分为三种类型：生产型、收入型、消费型生产型增值税不利于扩大投资和扩大内需。2004 年 9 月 14 日，在东北老工业基地部分行业实行增值税改革试点。2007 年又在中部 26 城市（包含武汉市）推行比照东北老工业基地的增值税改革试点。2008 年 7 月，内蒙古东部 5 个市（盟）和汶川地震受灾严重地区被纳入增值税转型改革试点。自 2009 年 1 月 1 日起，在全国推行增值税转型改革。

一、增值税原理 --增值税转型

转型时机恰当时：财政减收和刺激投资是其直接影响。

财政收入大幅度提高且存在盈余，为转型创造了条件。经济下滑的局势为增值税转型创造了条件。

增值税转型改革的主要内容允许企业抵扣新购入设备所含的增值税；取消进口设备免征增值税和外企采购国产设备退税政策；小规模纳税人征收率调低至 3% ；矿产品税率恢复到 17% 。

对财政收入的影响2009 年减少增值税约 1200 亿元、城建税约 60 亿元、教育费附加约 36 亿元，增加企业所得税约 63 亿元，相抵后将减轻企业税负共约 1233 亿元。

一、增值税原理 --增值税转型

增值税特点：逐环节道道征税，只对增值额征税，避免了重复征税。税基广阔，具有征收的普遍性和连续性。税率档次少，税率简化。实行凭专用发票注明税款进行抵扣的“购进扣税法”，征收管理严格。

以上特点反映出增值税具有公平、中性、透明等特点，这有利于规范税收制度、抑制偷漏税行为，同时也表明增值税筹划的空间和弹性比其他税种要少。

二、增值税特点

增值税一般纳税人和小规模纳税人的划分，造成纳税人项目上具有选择性。税率和征收率也具有一定的选择性。中范围的不完全增值税，增值税与营业税并行征收，混合销售行为和兼营行为交错出现，导致征税范围具有选择性。税收优惠比较多，税收筹划的诱因。

三、增值税筹划要点

由于增值税筹划涉及的内容比较多，本章将先行讨论缩小税基、适用低税率这两个直接与计算相关的基本策略，其他基本策略，将在第 5 章讨论。

4.1 增值税销售价格的筹划4.2 购进项目的筹划4.3 增值税适用低税率和低征收率的筹划4.4 基于有效税率的混合销售行为和兼营行为的筹划

增值税概述第 4 章增值税的税基税率筹划

4.1 增值税销售价格的筹划增值税应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。应纳增值税＝当期销项税额－当期进项税额

＝销售额 × 适用税率－购进额 × 适用税率增值税税基主要是销售额与购进额之差，销售价格是税基的主要决定因素。无论对于增值税一般纳税人还是小规模纳税人而言，销售价格都与应纳增值税负担直接相关。销售价格和销项税额的筹划

分解销售额降低销售额价格折扣销售方式的筹划实物折扣销售方式的处理商品流通企业促销经营方式的选择

条例规定，计算销项税的销售额为纳税人销售货物或应税劳务时向对方收取的全部价款及价外费用。价外费用主要包括向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。对于以上价外费用，无论其会计制度如何核算，均应并入销售额计算应纳税额。

4.1 增值税销售价格的筹划

一、分解销售额

企业可以考虑将价外费用分解至其他业务核算。

Why ？

分解价外费用的方法：对于随同货物销售的包装物单独处理；将加价收入或者价外补贴与销售额分开收取，并转作其他不缴增值税的收入项目等。



如果销售对象为小规模纳税人或者消费者，由于销售对象不需要索取专用发票，也不抵扣进项税额，则可以考虑

将混合销售行为转换为兼营行为，并将销售价款降低，部分价款和价外费用在其他不缴增值税的业务收入项目核算。

这样可以降低企业增值税税额，同时将部分销售额转化为营业税应税业务，缴纳营业税，从总体上降低流转税税负，达到避税的效果。



【例】某工业企业某月销售产品共两部分。第一部分为门市部零售，销售额为 30万元，同时随货收取包装费 2万元；第二部分销售给小规模纳税人，销售额仍为 30万元，同时收对方运输费 5万元。那么该企业当期销项税额为：

（ 30 ＋ 2 ＋ 30 ＋ 5 ） ×17% ＝ 11.39万元



将价外费用分解至其他业务核算，避免计入销售收入。包装费单独处理，缴营业税： 2×5% ＝0.1万元车队独立核算，运输费缴营业税： 5×3%＝ 0.15万元则企业当期销项税额为：

（ 30 ＋ 30 ） ×17% ＝ 10.2万元增值税销项税额减少了 1.19万元，增加了营业税 0.25万元，总体流转税减少了0.94万元。



增值税有非常完善的制度，其上下游交易价格相互牵制。降低销售额筹划空间非常小。主要考虑：降低视同销售行为中的销售额，或者及时剔除不该认定为应税收入的项目。包括：

销售中支付的回扣以折扣的方式合法化，并冲减销售收入；对销货退回，应及时取得有关凭证并作冲减销售收入的帐务处理，以免虚增收入；商品性货物用于本企业专项工程或福利设施，采取低估价、折扣价等方式降低销售额，但要注意掌握一定的度；将合格商品（或产品）降为残次品，再用于公关、赠送、发放福利等，但也要掌握定价的尺度。


二、降低销售额

应注意有相当一部分企业在降低销售额方面采取了一系列逃税方法：如漏记收入、私设小金库、帐外设帐，或将收入隐匿于往来帐户等，不可效仿。


二、降低销售额

现行增值税制度规定，纳税人采取折扣销售方式，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明，可按折扣后的销售额征收增值税；如果将折扣额另开发票，计征增值税时均不得从销售额中减除折扣额。

WHY ？防止避税。


三、价格折扣销售方式的筹划

纳税人在采取促销手段时，一定要熟练地掌握其税务处理。

一般情况下，折扣和销售同时发生。此时企业须注意折扣额和销售额的发票处理。


三、价格折扣销售方式的筹划

许多企业往往以购货商的年累计购货量来确定销售折扣率，折扣在销售后才确认。

销售发生时由于无法确定有无折扣和折扣多少，故无法在销售的发票中体现折扣额，容易多缴税款。

这种情况应如何筹划？


三、价格折扣销售方式的筹划—销售后折扣

例：海东家用电器制造公司规定，每台电视机售价 1000 年购货额 800～ 1000台 ( 含 1000台 ) ，折扣 2 ％； 1000～ 1500台 ( 含 1500台 ) ，折扣 5 ％； 1500～ 2000台 ( 含 2000台 ) ，折扣 10 ％； 2000～ 2500台的 ( 含 2000台 ) ，折扣 12 ％。在年中，由于不能确定每家购货方应享受的折扣率，按全额开具发票收取货款。第二年的年初才结算折扣总金额，将折扣额开具红字发票。这样情况不能冲减计征增值税的销售额。假定该公司年度内销售给 A商场电视机 900台， B商场 1300台， C商场 1800台，在销售时按原价收款和开具发票。第二年的年初，结算出应给购货方的折扣总金额。

A 商场折扣额＝ 90×2％＝ 1.8 （万元）B 商场折扣额＝ 130×5％＝ 6.5 （万元）C 商场折扣额＝ 180×10％＝ 18 （万元）折扣总额＝ 1.8＋ 6.5＋ 18＝ 26.3 （万元）

折扣款退了，红字专用发票也开具了，但该公司却不能冲减销项税额 4.471万元 (26.3×17 ％ ) 。


三、价格折扣销售方式的筹划 —销售后折扣

筹划方案：可采取预先估计折扣率的方法。如事先对 A 、 B 、 C商场分别预先估计折扣率为 5 ％、 2 ％、 12 ％，平时按折扣后价格计销售收入和开具发票。到年底每一客户的销售数量和折扣率确定后，再稍作调整。如果预估的折扣额偏低，调整的部分虽不能再冲减销售收入，但大部分折扣已经在平时的销售中直接冲减了；如果预估的折扣额偏高，企业可以采取预收押金等办法预防，在实际折扣额确定后再补记销售收入和销项税额。


三、价格折扣销售方式的筹划 —销售后折扣

什么是实物折扣？有哪些形式？实物折扣的销售方式，其实质是将货物无偿赠送他人的行为。涉及的超额税收负担：

增值税：赠送货物应视同销售计算缴纳增值税企业所得税：赠送支出不允许在税前扣除个人所得税：消费者应缴个人所得税 ( 或由促销企业代扣代缴 ) 。


四、实物折扣销售方式的处理

【案例】 2007 年某纺织品商场举行元旦假日促销活动，推出“买一赠一”的方式搞促销活动三次，通过促销售活动增加销售额 35690万元，同时赠送小商品按销售价计 2910万元，小商品的不含税购进成本为 1500万元。次月纳税检查，要求：补增值税： 2910/1.17×17% ＝ 422.82 （万元）补城建税和附加： 42.28 （万元）赔缴个人所得税： 2910/(1-20 ％ )×20%=727.5 （万元）补缴企业所得税： 1500×33% ＝ 495 （万元）

注：原税率对于促销活动，企业共补各税： 1687.6(万元 )



原因：该企业在促销活动中操作不适当。例，凡购买一套某品牌西服便赠送该品牌领带一条，其实际售价分别是488元和 68元（含税价）。具体操作方法：对客户出具的发票是填写西服一套，价格为 488元，同时以领料单的形式领出领带一条，客户付款488元。账务处理：销售收入 417.09元（即 488÷1.17 ），增值税销项税额 70.91元。西服和领带的进项税额均抵扣。赠送领带按实际进货成本予以结转，在“经营费用”科目核算。税务机关纳税检查时，将上述赠送的领带价值 68元视同销售，要求补缴增值税销项税额 9.88元，同时补缴企业所得税和个人所得税。



筹划方案一：降低销售价格，实行捆绑销售将西服和领带价格分别下调，使它们的销售价格合计数等于 488 元，并一起销售。

筹划方案二：将赠送的货物作为销售折让即在普通发票上填写西服一套价格 488 元，同时填写领带一条，价格 68 元，同时在发票反映折扣 68 元。启示：财务核算流程稍作调整，税收负担就下降。现实情况？



随着商品流通企业间竞争日益激烈，各种促销方式应运而生。企业在选择促销手段时，一方面应考虑其市场营销效果，同时也不能忽视其税收成本。商业零售企业促销常采用打折销售、实物赠送销售、加量不加价销售等让利形式，每种形式的特点、收效各有千秋，税收负担也不完全一样。


五、商品流通企业促销经营方式的选择

【案例】某商场每销售 100元 ( 含税价，下同 ) 的商品其成本为 70元，商场为增值税一般纳税人。为促销采用以下三种方式：

折扣销售：商品 8 折销售实物赠送销售：购物满 100 元，赠送 20 元购物券，可在商场消费加量不加价销售：购物满 100 元者可再选 20 元商品，销售价格仍为 100 元假定企业销售 100元的商品，这三种方式下纳税和利润情况如下。



（ 1 ）折扣销售这种方式下，成本 70元，销售收入 80元。

增值税＝ (80-70)÷(1 + 17%)×17% =1.45(元 )毛利润 =(80-70)÷(1 + 17%)=8.55(元 )企业所得税＝ 8.55×25%＝ 2.14(元 )税后净利润＝ 8.55－ 2.14＝ 6.41(元 )

（ 2 ）实物赠送销售赠送 20元购物券 , 相当于赠送 20元商品 ( 成本 14元 ), 应计算缴纳增值税 ,且赠送商品成本不允许在所得税前扣除。赔缴个人所得税＝ 20÷ （ 1－ 20% ） ×20%＝ 5 （元）增值税＝ (100-70)÷(1 + 17%)×17%+(20-14)÷(1 + 17%) ×17%=5.23 （元）毛利润 =(100-70)÷(1 + 17%)-14÷(1 + 17%)－ 5=8.67 （元）企业所得税＝ (100-70)÷(1 + 17%)×25%＝ 6.41( 元 )税后净利润＝ 8.67－ 6.41 ＝ 2.26 （元）



（ 3 ）加量不加价销售这种让利方式其销售收入没变 ,但销售成本变为 84元。

增值税＝ (100-70-14)÷(1 + 17%)×17%=2.32 （元）毛利润 = (100-70-14)÷(1 + 17%)=13.67 （元）企业所得税＝ 13.67×25%＝ 3.42 （元）税后净利润＝ 13.67－ 3.42＝ 10.25 （元）

综合以上三种方案，当属方案三最优，方案一次之，而方案二则不可取。



促销方式中，应尽量避免赠送（现金和实物）。 WHY ？因为存在超额税收负担。

赠送行为可以转换为捆绑销售行为，也可以转换为打折销售。由于捆绑销售（如加量不加价销售）销售量和销售额额高于打折销售，故一般捆绑销售促销效果较好。



4.2 增值税购进项目的筹划

增值税购进项目的筹划是一般纳税人缩小增值税税基筹划的另一个重要方面。进项税额筹划，关键在于增大进项税额。购进价格和进项税额的筹划涉及到进项税额的企业购进项目增加购进额的一般策略运输费用支出的税收筹划争取存货损失进项税额扣除的税收筹划

涉及到进项税额的企业购进项目包括：购进货物按购进价和适用税率计算，在取得的专用发票上注明。进口货物按组成计税价格和适用税率计算，在海关完税凭证上注明。从农业生产者手中收购免税农业产品，按购进额依 13%计算抵扣。支付运输费用依 7%计算抵扣进项税额。生产企业一般纳税人购入废旧物资回收经营单位销售的免税废旧物资，可按照废旧物资回收经营单位开具的普通发票上注明的金额，按 10%计算抵扣进项税额（已于 2009 年取消）。

上述项目中，前 2 项管理严格，可以考虑扩大抵扣范围以增加抵扣额。其他项目则可以考虑增加购进额以规避增值税。

4.2 增值税购进项目的筹划一、涉及到进项税额的企业购进项目

期末大量采购材料避税。将税收资金用于购货。优先购进一般纳税人的货物或者应税劳务。索取增值税专用发票或者海关完税凭证。尽量采购固定资产的附属零配件（新税制下还有必要吗？）。收购免税农产品时可以考虑适当提高收购价格，然后以其他形式获得补偿。支付运输费用也可以按收购免税农产品的思路考虑增加购进额。

4.2 增值税购进项目的筹划二、增加购进额避税的一般策略

某县供销合作社向农民收购黄花、木耳 120 000元，可以抵扣进项税额为：

120 000×13% ＝ 15 600元企业净支出： 120 000×87% ＝ 104 400元

筹划：企业平时对农民进行一些相关技术培训和指导，则可以合理抬高收购价。比如说收购价定为 180 000元，另外企业再向农民收取农业技术培训指导费 52 200元（属于营业税免税范围）筹划后

企业可抵扣的进项税额为： 180 000×13%＝ 23 400 元收购支出： 180 000×87%＝ 156 600 元技术培训收入： 52 200 元农民净收入增加，供销社净支出不变增值税负担减轻 7 800 元

4.2 增值税购进项目的筹划二、增加购进额避税的一般策略

计算抵扣进项税额的运输费用支出应满足一定的条件限制。准予扣除的凭证不包括纳税人取得的货运定额发票。支付铁路运输费用准予抵扣的运费金额范围，仅限于运输单位开具的货票上注明的铁路货物运输运营费用、铁路建设基金。此外，支付的其他铁路运输费用和其他杂费一律不得予以抵扣。购买或销售免税货物所发生的运输费用，不得计算进项税额抵扣。可见，企业要注意运输费用的支出筹划，避免运输费用不能抵扣使企业遭受不必要的损失。

4.2 增值税购进项目的筹划三、运输费用支出的税收筹划

存货发生毁损时，经常面临两种处置方案：报废或者低价甩卖。哪种方案能将企业的损失降到最低值？关于“报废”从增值税角度分析，报废货物相应的进项税额须转出。报废货物所得税前损失为 C×1.17 。 C—报废货物购进成本。

关于“低价甩卖”低价甩卖有销项税额，尽管很少，但进项税额可以扣除。报废货物所得税前损失为 C － P 。

很显然，（ C － P ）＜ (C×1.17 ）就是说，低价甩卖产生的损失更小一些。

4.2 增值税购进项目的筹划四、争取存货损失进项税额扣除的税收筹划

【案例】某零售企业年初购进一批价值 30万元的服装，进项税额 5.1万元。由于款式过时加之管理不善造成霉烂（在洪灾中浸水霉变）产生损失。企业有两个处理方案：报废或低价甩卖。方案一：报废进项税额转出： 5.1万元所得税前财产损失： 30 ＋ 5.1 ＝ 35.1 （万元）抵减企业所得税： 35.1×25％＝ 8.775 （万元）企业净损失： 35.1 － 8.775 ＝ 26.325 （万元）


方案二：以 1万元低价甩卖销项税额： 1×17％＝ 0.17 （万元）增值税额： 0.17 － 5.1＝－ 4.93 （万元）所得税前产生的财产损失： 30 － 1 ＝ 29 （万元）抵减企业所得税： 29×25％＝ 7.25 （万元）企业的净损失： 29 － 7.25 ＝ 21.75 （万元）

可见，方案二“低价甩卖”的损失更小一些。


须注意：报废属于非正常的财产损失，报批和审批手续复杂。低价甩卖属于企业经营过程中损失，执行过程更简单。各项财产损失，应在损失发生当年申报扣除。非正常损失不再包括自然灾害损失新制度规定非正常损失是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。


4.3 适用低税率和征收率的筹划本节按不同的纳税人分别讨论适用低税率（征收率）策略。本节还将基于有效税率讨论一般纳税人、小规模纳税人以及营业税纳税人的转换。关于有效税率两类纳税人的税收负担不一样且具有转换性，关键取决于“有效税率” 。增值税与营业税的税负孰轻孰重其实质也取决于“有效税率”。

4.3 适用低税率和征收率的筹划本节内容

一般纳税人的增值税税率策略小规模纳税人的增值税征收率策略增值税一般纳税人和小规模纳税人的税收差别待遇改变小规模纳税人身份的策略增值税计税方法的选择分支机构增值税纳税人身份的筹划商品经营多种纳税人身份的选择

我国现行增值税税率有三档： 17% 、 13% 、零税率。零税率仅限于出口，税收筹划空间不大，但纳税人可以在 17% 、 13% 两档税率间作出取舍。筹划原则：争取“高进低出”政策。例如农用车依 13% 的税率计算销项税额，而其耗用的材料按 17% 的税率计算进项税额。这样其增值税负担也就较低。应注意这种方法只适用于特定的产品和经营范围。另外，兼营不同税率产品，一定要分别核算，杜绝从高适用税率的情况发生。

4.3 适用低税率和征收率的筹划一、一般纳税人的税率策略

有关政策已经调整，小规模纳税人征收率调整为3% 。但以前的筹划方法给我们的筹划思想？调整前：小规模纳税人的征收率是根据行业属性来确定的。商业 4% ，工业 6% 。“商业企业”是指从事货物批发或零售为主，并兼营货物生产或提供应税劳务的企业或企业性单位。 “为主”，是指该项行为的销售额占各项应征增值税行为的销售额合计的比重在 50% 以上，也不论是传统意义上的工业、商业或其他类型的企业。在具体操作上，就是要尽量提高批发或零售货物销售额占其各项应征增值税行为的销售额合计的比重，使该比重超过 50% ，这样就可以采用 4% 的低征收率。

4.3 适用低税率和征收率的筹划二、小规模纳税人的征收率策略

主要区别是增值税计算方法和增值税专用发票的使用。

一般纳税人采用购进扣税法计额，可以购买、开具、索取增值税专用发票，抵扣进项税额。小规模纳税人按简易办法计税，不得使用专用发票，或申请由主管国家税务机关按征收率代开。

上述区别使小规模纳税人在生产经营活动中处于不利的地位。这是一种税收歧视。

4.3 适用低税率和征收率的筹划三、差别待遇

大多数情况下，一般纳税人身份对于拓展业务和减轻增值税负担非常有用。这样的企业要积极创造条件争取一般纳税人资格。一般纳税人认定标准：原则标准和数量标准。其中认定主要基于数量标准。小规模纳税人可以采取以下措施获得一般纳税人资格。

合并年底突击销售增加销售额接受兼并

4.3 适用低税率和征收率的筹划四、改变小规模纳税人身份策略

2009 年对小规模纳税人标准进行了调整 50万元、 80万元标准超过小规模标准应及时申请一般纳税人资格：

纳税人销售额超过小规模纳税人标准，未申请办理一般纳税人认定手续的应按销售额依照增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票。

应对应税销售额超过新标准的，必须向主管税务机关申请一般纳税人资格认定。小规模纳税人会计核算健全，即使应税销售额未超过新标准，也可以申请一般纳税人资格认定。

4.3 适用低税率和征收率的筹划四、改变小规模纳税人身份策略

我国现行增值税制度将纳税人划分为一般纳税人和小规模纳税人 ,两类纳税人实行不同的税款计算和征收管理方法，其税收负担状况存在差异。企业在注册登记时应充分认识到这个差别，选择适合于自己的增值税纳税人身份。人们通常认为，小规模纳税人的税收负担重于一般纳税人，但实际上并不一定如此。

一般而言，对于进项税额较多的纳税人，作为一般纳税人其税收负担较轻；对于进项税额很少甚至没有进项税额的纳税人，作为小规模纳税人其税收负担会较轻。

4.3 适用低税率和征收率的筹划五、增值税计税方法的选择

对于工业企业（原政策）当销售毛利润率高于 35.29％时，企业选择小规模纳税人身份税负轻一些；反之，则选择一般纳税人身份税负轻一些。

对于商品流通企业（原政策）税负平衡点为毛利润率 23.53%

小规模纳税人新的征收率标准 3% ，则税负平衡点为毛利润率 17.65%

令（ B － A ） ×17%＞ B×3%

解得：（ B － A ） ÷B ＞ 17.65％


这样，企业在设立时，纳税人便可以根据所经营货物的整体增值率水平，选择不同的纳税人身份。此外还考虑：

企业的销售对象；规模、信誉、可抵扣的税额等因素【案例】东风粮食加工厂增值税纳税人身份的选择。 P125为什么东风粮食加工厂改变增值税纳税人身份可以减轻增值税负担？


如果总公司或集团公司在增值税方面不能统一纳税，那么须注意分支机构增值税纳税人身份。分支机构的增值税须独立缴纳。对此企业要有清醒的认识，否则就会受到税务机关的制裁。

4.3 适用低税率和征收率的筹划六、分支机构增值税纳税人身份的筹划

【案例】清泉啤酒厂在某年初为扩大啤酒销量，在本省其他县市设立了五个经销处，该厂和各经销处签订了啤酒经销协议，主要内容如下：

经销处销售价不得低于本厂统一确定的销售价格。啤酒厂按经销处销售额的 4% 付给销售费用。经销处实行自负盈亏。经销处为本厂内部销售部门，不存在税收负担。

当年各经销处实际销售收入额 ( 含税 )600万元，共收取啤酒厂费用 24万元。啤酒厂总共销售收入额 ( 含税 )1000万元 ( 含 600万元 ) 。啤酒厂可抵扣的进项税额 102万元，共缴纳增值税额：1000÷ （ 1+17 ％） ×17% － 102 ＝ 43.30 （万元）


次年当地国税部门进行纳税检查，对经销处行为确定为销售，决定对其按商业小规模纳税人补缴增值税：600 ÷(1+4 ％ ) ×4%=23.07 （万元）此外，还对该厂课征税收滞纳金和罚金。要讨论的问题：如果事先将经销处作为独立的小规模纳税人缴税可以避免哪些损失 ? 经销处在小规模纳税人和一般纳税人身份之间，应作何取舍？


（一）事先作为独立的小规模纳税人可以避免损失可以避免两方面的损失：

一是可避免对经销处的税收滞纳金和罚金损失；二是可以减少啤酒厂的销售总额 24万元，从而减少增值税税额 3.487万元。 24 ÷ （ 1+17％） ×17%＝ 3.487

（二）经销处应争取一般纳税人资格首先，经销处完全有条件选择一般纳税人身份。统一核算的总机构为一般纳税人 , 其分支机构未达销售额标准的可认定为一般纳税人。

其次，作为一般纳税人的税收负担会更轻。其经营的毛利率为 4% 。如果经销处主动选择一般纳税人身份，且其当年还发生运货费用 7万元，则经销处应纳增值税额：

24 ÷(1+17 ％ ) ×17 ％－ 7×7% ＝ 2.997 （万元）增值税负由原来的 23.07万元下降到 2.997万元。

本例中分支机构对增值税纳税人身份的选择，适合所有的企业吗？


中范围不完全的增值税模式下，某些商品经营中的纳税方式可能会有多种选择，企业应注意理性的选择。“有效税率”依然是纳税人身份选择的依据。

4.3 适用低税率和征收率的筹划七、商品经营多种纳税人身份的选择

手机销售商“身份”不同，导致税负有轻有重，由此对手机销售价格产生影响。在手机销售中形成了三种不同的纳税身份：

缴纳营业税的电讯运营商 , 营业税 3% 。属于增值税一般纳税人的商业企业，增值税 17% 。属于小规模纳税人的商业企业，增值税征收率 4% 。

这三种纳税身份的手机经销商税收负担有什么区别？手机经销商应如何筹划？三种销售商的税负比较如下：电讯运营商和小规模纳税人税负比较。 3% ： 3.85%电讯运营商和一般纳税人税负比较。税负平衡点，毛利率 17.65％一般纳税人和小规模纳税人税负比较。税负平衡点，毛利率 23.53％

4.3 适用低税率和征收率的筹划七、商品经营多种纳税人身份的选择 --手机经销商为例

结论当手机销售毛利率小于 17.65％时，税负由轻到重顺序：一般纳税人，电讯公司，小规模纳税人；毛利率介于 17.65%~23.53% 时，顺序：电讯运营商，一般纳税人，小规模纳税人；毛利率大于 23.53% 时，顺序：电讯运营商，小规模纳税人，一般纳税人。

税收筹划启示：手机经销商应对销售的手机有所选择。比如，小规模纳税人、电讯运营商应尽量选择最新型、毛利率高的手机销售，而一般纳税入则应销售毛利率小于 23.53％的手机。适当对经营机构进行变更。如一般纳税人对业务进行分离，把增值率高的手机由新成立的小规模纳税人进行销售；电讯运营商可以通过变更改制方法，组建独立核算的属于一般纳税人的经销商，销售增值率低的手机。

类似的问题还有：饮料问题、包子问题


课堂讨论：小规模纳税人征收率调整为 3% ，手机销售税收筹划的结论会发生怎样的变化？


4.4 混合销售行为和兼营行为的税收筹划增值税和营业税在我国流转税体系中是平行征收的。实际经济生活中，这两种税经常出现交叉现象，造成混合销售和兼营行为，由于税收待遇的区别，造成需要选择的问题。一般而言，增值税税率高，但可抵扣进项税额；营业税税率低，但不能抵扣进项税额。在税收筹划方面：

混合销售需要选择适当的主业兼营需要选择妥当的核算方式混合销售与兼营在一定条件下可转化

本部分内容：一般纳税人混合销售行为的转化混合销售行为主业的选择兼营行为纳税方式的选择

关于混合销售行为的税务处理：（ 1 ）建筑业混合销售行为分别计算缴纳增值税和营业税。如自制门窗又负责安装的混合销售行为。

销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为；财政部、国税总局规定的其他情形。上述混合销售行为未分别核算的，由主管税务机关核定自产货物销售额。

（ 2 ）按主业确定应计算缴纳的税种所称“以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务”，是指纳税人的货物及应税劳务年销售额与非应税劳务年营业额的合计数中，货物及应税劳务年销售额超过 50% ，非应税劳务年营业额在 50% 以下。

4.4 混合销售行为和兼营行为的税收筹划一、一般纳税人混合销售行为的转化

对于一般纳税人企业而言，如果涉及营业税的项目无进项税额抵扣，或者可抵扣的进项税额较少，则宜将混合销售行为转化为兼营行为。比如大型企业销售自己的产品提供送货上门服务，这属于混合销售行为，增值税负担偏高。怎么办：

将运输部门独立出来，转化为兼营行为。


例：某机床厂销售重型机床 10万元 ( 不含税 ) ，并有车队负责送货，运费 2万元，以上价款由企业财务部门一起结算。这台机床制造成本 7万元，可以扣除的进项税额为0.85万元，车队运输成本为 1.2万元。涉及的增值税纳税情况及利润为：

销项税额＝ 10×17％＋ 2÷ （ 1 ＋ 17％） ×17％＝ 1.99（万元）应纳增值税＝销项税额－进项税额＝ 1.99 － 0.85 ＝ 1.14（万元）销售利润＝ 10 ＋ 2÷ （ 1 ＋ 17％）－ 7 － 1.2 ＝ 3.51（万元）购买方总支出＝ 10× （ 1 ＋ 17％）＋ 2 ＝ 13.7 （万元）


筹划：将车队独立出去成为一个单独的运输部门，单独收取运输费用 2万元，这项业务变成兼营行为。机床销售价格仍为 10万元，此时销项税额为 1.7万元；运输部门的运费收入缴纳营业税，税率为 3 ％。涉及的流转税及利润情况为：

增值税＝销项税额－进项税额＝ 1.7 － 0.85 ＝ 0.85 （万元）营业税＝ 2×3％＝ 0.06 （万元）流转税负担共 0.91万元营业利润＝ 10 － 7 ＋ 2 － 1.2 － 0.06 ＝ 3.74 （万元）购买方总支出＝ 10× （ 1 ＋ 17％）＋ 2 ＝ 13.7 （万元）

为什么产生这种差异？另外对购买方，只要保持其总支出不变，就不会影响双方购

销业务。


混合销售的税务处理：按主业选择缴纳增值税或者营业税。主业的选择标准： 50％营业额标准纳税人可以通过控制营业额比例选择缴纳低税负税种。如何选择？

对于一般纳税人，适宜选择以非应税劳务为主业缴纳营业税。增值税的老政策下：对于小规模纳税人，如果营业税税率小于增值税的含税征收率，则适宜选择以非应税劳务为主业缴纳营业税；反之，如果增值税的含税征收率小于营业税税率，则适宜选择以货物销售为主业缴纳增值税。新政策：对于小规模纳税人，增值税含税征收率 3/1.03=2.91% 。这种情况下应该如何筹划？

4.4 混合销售行为和兼营行为的税收筹划二、混合销售行为业主的选择

例：某木制品厂为增值税一般纳税人，生产销售木制地板砖并代为施工。某年 10 月，该厂承包飞天歌舞厅的地板工程，总造价 10万元。其中木制地板砖 4万元（含税），施工费 6万元，可抵扣进项税额 0.425万元。假定该厂当年施工收入50万元，地板砖销售 60万元，则该混合销售行为缴纳增值税。其应纳增值税额如下：

10／（ 1 十 17 ％） ×17 ％－ 0.425 ＝ 1.028 （万元）如果该厂当年施工收入 60万元，地板砖销售 50万元，则该混合销售行为缴纳营业税。其应纳营业税额如下： 10×3 ％＝0.3 （万元）很显然，该厂的混合销售行为选择以建筑安装为主业缴纳营业税税负会轻一些。新的增值税制度对该纳税人的行为选择有什么影响？

4.4 混合销售行为和兼营行为的税收筹划二、混合销售行为业主的选择

兼营行为的流转税处理办法：应分别核算，并分别征收增值税或者营业税。未分别核算的，由主管税务机关核定货物或者应税劳务的销售额。那么纳税人应怎样筹划呢？

4.4 混合销售行为和兼营行为的税收筹划三、兼营行为纳税方式的选择

老政策下的筹划方法例 1 ：某计算机公司是增值税小规模纳税人。该公司既销售计算机硬件，也从事软件的开发与转让。某月硬件销售额 18万元（含税），另接受委托开发并转让软件的版权取得收入 2万元，该企业应如何选择纳税？选择分开核算硬件销售应纳增值税＝ 18000/1.04×4%＝ 6923 （元）开发软件收入应纳营业税＝ 20000×5%＝ 1000 （元）共应纳税＝ 6923+1000＝ 7923 （元）

选择不分开核算合并缴纳增值税额＝ (180000 ＋ 20000) /1.04×4%＝ 7692 （元）

结论：选择不分开核算，节税 231元。


例 2 ，某五金水暖商店是增值税小规模纳税人。该商店既销售五金水暖材料，也对外承接安装工程作业，某月该商店五金水暖销售额为 93600元，安装工程取得收入 26400元，其增值税征收率为 4% ，安装工程营业税率为 3% ，那么该商店又该如何选择？首先分析：营业税税率 3% 小于增值税含税征收率 3.85% ，如何选择？选择分开核算

销售货物应纳增值税： 93600/1.04×4% ＝ 3600 （元）安装收入应纳营业税： 26400×3% ＝ 792 （元）共应纳税额＝ 3600+792 ＝ 4392 （元）

选择合并核算应缴纳增值税额 (93600 ＋ 26400) /1.04×4% ＝ 4615.4 （元）

结论：选择分开核算，节税 223.4元思考：工业小规模纳税人对兼营行为纳税方式的选择与流通企业有什么不同吗？新政策下兼营行为税收筹划方法应怎样？


练习题

教材 P140

1 、 2 、 3 、 4 、 6 、 7题

案例讨论

阅读案例混合销售和兼营的区别， P137

课堂讨论案例湖北新潮公司涉税事件

下一章：增值税其他策略的筹划

第 4 章 增值税的税基税率筹划

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第 4 章增值税的税基税率筹划