28.2.07

דיני מיסיםמושגי יסוד בדיני מיסים:

מס שמוטל על ההכנסה החייבת. הכנסה חייבת היא– המס העיקרי בו נעסוק –מס הכנסה

מונח מקצועי.

ובניקוי הסכומים הפטורים–הכנסה חייבת סך כל ההכנסות של הנישום, בניקוי ההוצאות

ממס. חלק מההכנסות של הנישום משמשות אותו על מנת להוציא הוצאות שנכנה הוצאות

אלו אותם סכומים שניתן לנקות מההכנסה כדי לחשב את ההכנסה החייבת. לדוג'–מוכרות

אלף ₪ זו ההכנסה שלו.20בעל מכולת שיש לו הכנסות ממכירת מוצרי מכולת. אם הוא קיבל

כהוצאה ממלאי עסקי. הסכומים הפטוריםהוצאה מוכרת ₪ - זו 5,000אם הוא שילם לספק

הם סכומים שקבועים בפק' מס הכנסה באופן ספציפי, והם לא יהיו חייבים במס. הכנסה של

20,000 מהעבודה היא הכנסה פטורה. כך אותו בעל מכולת כל ההכנסה שלו 100% –נכה ב

₪ תהיה פטורה ממס. בפק' רשימה ארוכה של פטורים. על ההכנסה החייבת משלמים את

שיעור המס, לפי השיעורים הנקובים בפק' מס הכנסה. יש שיעורים שונים ליחידים, לחברות,

דיבידנד, הון וכו'. –לסוגי הכנסה שונים

יש –זיכויים ישראל תושב לכל זיכוי 2לדוג' נק' ורבע המדינה– שנותנת קופונים מעין

ורבע נק' הוא בערך2לאזרחים, בהם ניתן להשתמש כנגד חבות המס שלנו. השווי של אותן

300 .₪

הבחנה בין הפרטי לעסקי היא הבחנה החשובה לקורס.

קיימים שיקולים שונים לעניין המס, ביניהם צדק חלוקתי.

יש דברים שברור לנו שהם הכנסה, לדוג' משכורת. ירושה או מתנה –הכנסה אלו דברים–

שפחות ברור אם הם הכנסה, וכך גם זכייה בפרס נובל לדוג'.

לפק' מגדיר הכנסה כסך כל ההכנסות של אדם, מסך כל המקורות המפורשים1 ס' –פורמלית

. 3 ו -2בס'

מס הכנסה משתלם בכל שנת מס, על הכנסה שנצמחה מרשימת המקורות כאמור.

וריםעבשי מס, שנת זו, לכל פקודה להוראות ם, בכפוףלמשת יהא הכנסה סמ.2 או בישראל שנצמחה או שהופקה ישראל תושב אדם של הכנסתו להלן, על טיםרהמפו ורותקממבישראל, שנצמחה או שהופקה חוץ תושב םאד לש הכנסתו ועל לישראל מחוץ

:הלא זמן תקופת בו שעסקו משלח- יד או עסק מכל חריוו או השתכרות(1)

רי;חמס יאופ בעלי אקראי מעסק או הקסעמ ואכלשהי, שניתנו קצובה או אההנ תטוב ה; כלמעבוד חריוו או השתכרות)א((2)

1

לרבות לכיסוי דובלע נותינש םימולשת; ממעבידו לעובד הוצאותיו, רכישת או לארץ לחוץ עותיטלפון, נס או בכר זקתחה בשל מיםותשל

אך או מקצועית ספרות המותרים כאמור תשלומים למעט ביגוד, שהועמד נייד טלפון דיורב או ברכב ושמשי של יוו; שוהכהוצא לעובד

בין העובד; והכל של לרשותו ין, בכסף הוושב ןיבו ףסבכ שניתנו - לטובתו; רחאל נויתנש או ןיפיקעב וא במישרין לעובד שניתנו

שוויו את הכנסת, יקבע של הכספים ועדת האוצר, באישור שרב()העובד; לרשות כאמור עמדושה דניי טלפון ברדיו או ברכב השימוש של

)בוטל(;(3) ת,ביחברה, רי של הון רווחי מתוך המשתלם בידנדיד דיבידנד, לרבות(4)

נכיון; דמי או הצמדה רשיהפונה;נא וא וגלקיצבה, מ(5) שמקורם אחרים ורוחים מפתח, פרמיות ים, דמיגשכירות, תמלו דמי(6)

הריכשוה חוזת- ביתא אדם בנה: יתייתעש בבנין או בקרקע או באחוזת- בית אותה מכר ההשכרה ואחר פרמיה או מפתח דמי ההשכרה בעד קיבלו

בית בחרלא אחוזת- על או שריןמי, תבשע הששנע סכםה פי בעקיפין, ימד ההקני ביום הוא קיבל כאילו הקונה את יראוכן, פניל או הרכשהה הההשכר רלאח שנה ךתו הקניה סכום; נעשתה באותו פרמיה וא חתפמכאמור; הסכם היה שאמנם הרואכל כראיה זאת אורי

קעקר ולא בית- אחוזת שאינו נכס בכל קורםשמ ווחרי או השתכרות(7)תעשייתי; ןינב ולא

או אדמה, בייעור בחקלאות, בעבודת שמקורם חריוו או השתכרות(8) בהון, השימוש בשל המתקבלת צרתות של שוויה קרקע, לרבות בגידולי

זו, בפסקה האמורים ההכנסה מקורות לצרכי בחיות- בית או יםעבנכס, בזרר;כאמו השימוש מן המתקבלים ווחיםבר קחל ולרבות

הממציא, או ידי על מדגם וא טנטפ ירתכמ בעד המתקבלת תמורה(9) הוצרנ או האמצאה האצמוה היוצר, אם ידי לע יוצרים זכות רתמכי בעד

היוצר; או ממציאה של הרגיל עיסוקם בתחום שלא היצירה (,9) ( עד1) ותקאפסב כלול שאינו אחר מקור מכל חריוו או השתכרות(10)

אחר. דין בכל או זו ודהקבפ טורפ ויעל ניתן ולא רושיבפ םמה אהוצ לא אך

השתכרות או רווח של אדם תושב ישראל, שהופקו או שנצמחו בישראל או מחוץ)א(א.2

וכן השתכרות או רווח של אדם תושב חוץ, שהופקו או שנצמחו בישראל, שמקורם לישראל,

בהימורים, בהגרלות או בפעילות נושאת פרסים, יובאו בחשבון בקביעת רווחים או הכנסתו ויראו

אותם לענין פקודה זו כהכנסה, למעט לענין קיזוז הפסדים.

הוראות סעיף קטן )א( לא יחולו על כל אחד מאלה:)ב(

השתכרות או רווח שהם הכנסה ממקור אחר על פי פקודה זו;(1)

2

השתכרות או רווח מפרסים שניתנו במסגרת אישית;(2)

השתכרות או רווח מהגרלות או מפרסים שנקבעו על ידי שר האוצר, באישור(3)

הכנסת.ועדת הכספים של

לפני תיקון החוק רק המשכורת נחשבה בגדר הכנסת עבודה. היום הכול נחשב בגדר הכנסת

עבודה,למעט הוצאות מוכרות.

.25% – מס, אא"כ אנחנו בעלי שליטה ואז חייבת ב 20% – הכנסה חייבת ב –דיבידנד

ריבית אלא שזו הטבה מוסווית, בלי זה בעצם לא ריבית, בלי נותן הלוואה כאשר מעביד

מעביד. –במערכת יחסים של עובד

זה הכלל, אא"כ יש פטור ספציפי.–גמלאות וקצבאות חייבים במס

חייבים במס, אבל רק מסכום מסוים )מתוך רציונאל של–דמי שכירות, תמלוגים, דמי מפתח

עידוד לשכירות(.

מעין ס' סל, שאומר שהס' הספציפיים לא מהווים רשימה סגורה. –מקורות אחרים

עסקאות ברטרעד עכשיו דיברנו על הכנסות בכסף, הכנסה בעין יכולה להיות הכנסה בעין -

רואה חשבון ועו"ד שמספקים שירותים אחד לשני, מבלי להעביר ביניהם כספים בעצם,–לדוג'

מעין עסקאות חליפין.

גם הם נחשבים הכנסה, אפילו שכסף לא עבר.– שירותים או נכסים –גם תשלומים בעין

- הנישום יכול לנכות מהכנסתו את ההוצאות ששימשו אותו בייצור הכנסה.17 ס' – הוצאות

שטיח שנקנה לצורך משרד לדוג' לא ייחשב הוצאה מוכרת, אבל טיסה לפגישת עסקים בחו"ל

כן תיחשב.

מלבד נק' זיכוי לתושב קיימות גם נק' זיכוי לילדים, לדוג' אישה שהיא אם שיוצאת– זיכויים

לעבודה מקבלת נק' אלה. כמו כן יש נק' זיכוי לאנשים עם צרכים מיוחדים, נק' זיכוי על מיסים

זרים.

- לניכוי זיכוי בין ואילויש להבחין דיברנו(, )ה"קופונים" עליהם זיכוי מופחת מסכום המס

הוצאות מנכים מסכום ההכנסה.

מסכום התרומה. 35%על תרומה מקבלים זיכוי של

3

.1,000 או ניכוי של 350 אז זה לא ישנה אם נקבל זיכוי של 35% אם שיעור המס הוא לדוג':

סכומים שלמרות שהם הכנסה, שיש מקור ושאין הוצאות שניתן לנכות–סכומים פטורים ממס

כנגד ההכנסה הזו, עדיין לא נשלם מס - פטור מפחית את ההכנסה החייבת.

ההוראות של פק' מס הכנסה ושל חיובי מס הכנסה הן הוראות מבוזרות. כך לדוג' יש תקנות

–שונות שמעניקות פטורים, כמו גם חוק ההסדרים, הסדר הקיבוצים ומכסות המים בחקלאות

פטורים בתפוצה מאוד רחבה מבחינה חקיקתית.

לפק' - בארץ שיעורי המס הם פרוגרסיביים, כלומר ככל שעולים יותר121 ס' –שיעורי המס

ברמת ההכנסה, לא רק סכום המס עולה, אלא גם שיעור המס עולה )כאשר מדברים על

מס.10% ₪ משלם 23,000הכנסה שלא נקבע לה שיעור מיוחד(. כך מי שמרוויח עד

היום:מדרגות המס –לעניין סכומים מיגיעה אישית

.10% ₪ שיעור המס יהיה 23,280 ל - 0על הכנסה בין

.20% שיעור המס יהיה 46,680 עד 23,000 –מ

.30% שיעור המס יהיה 122,880 עד 46,681 –מ

.45% שיעור המס יהיה 222,720 עד 122,881 –מ

.50% – 222,721מעל

]לפי ההסבר של המרצה המדרגות הן כעין חביות, שממלאים כל אחת מהן כמה שאפשר,

וכשהיא מלאה עוברים למדרגה הבאה.[

.מס שולי מקסימאלי 44% – קבע את השיעורים האלה, ואנו אמורים להגיע עד ל 47תיקון

מס שולי. 48%כרגע אנחנו עומדים על

₪:140,000 נישום שהכנסתו השנתית מיגיעה אישית היא לדוג' -

23,280 ₪ <<<<<<<<< 2,328על המדרגה הראשונה משלמים

23,400 ₪ <<<<<<<<< 4,680על המדרגה השנייה משלמים

76,200 ₪ <<<<<<< < 22,860על המדרגה השלישית משלמים

17,120 <<<<<<<< ₪ 7,704 על המדרגה השלישית משלמים

37,572

4

כל חודש משלמים בדוג' שלנו1/12כאשר מדובר במשכורת בעצם מתוך הסכום השנתי.

ל 37,573 שמתחלק או12 – לעבוד מפסיקים כשאנשים בעצם לכן השנה. חודשי לפי

מתחילים לעבוד באמצע שנה בד"כ אומרים להם לעשות תיאום מס, כי אז יכול להיות שמגיע

להם החזר מס.

ורבע נק'2 ₪ לשנה. כך על 1,800 ורבע נק' זיכוי, כל נק' שווה בערך 2לכל אחד אמרנו שיש

, וזה זיכוי שלא מקבלים בכל מקרה, אלא רק אם יש חבות מס. זיכוי יכול רק לאפס3,600בערך

אבל לא להחזיר כסף.

₪ לא רק שלא נגבה מס אלא אפילו23,000 אדם שמרוויח עד –ה"ח לעניין מס הכנסה שלילי

נשלם לאותו אדם, אולי בדרך של נק' זיכוי, סוג של השלמת הכנסה.

לנשים יש חצי נק' יותר, ואפילו יותר לאישה עובדת שהיא גם אמא. כך גם לגבי תואר אקדמי

יש נק' זיכוי.

מה אמורים לעשות, מה מתכוונים–אנו ננסה לברר את חוקי מס הכנסה ברמת המדיניות

לעשות והאם מצליחים בזה.

מכשיר חברתי כמו כל מוסד חברתי, מכשיר חברתי– לדעת המרצה המס הוא בחירה חברתית

שלא ניתן לנו כתורה מסיני אלא אנו מעצבים אותו כחברה. בתחום של דיני מיסים עוסקים

הרבה אנשי מקצוע שהם לא משפטנים, ומי שעוסק בדיני מיסים בד"כ רואים במיסים כסוג של

תורה, הפעלת כללים באופן טכני, בלי שאלות של מדיניות, יש כללים ועובדים לפיהם. לדעת

זו בחירה רבת משמעות, שכן למס–המרצה אין זה כך. הבחירה של כללי המס והעיצוב שלהם

מאוד חשובה. המס הוא אחד המכשירים אם לא העיקרי לחלוקה מחדש פונקציה חלוקתיתיש

של משאבים בחברה. גדולי הפילוסופים בעולם, כדוגמת דוורקין, כולם דיברו על המס כמכשיר

כאמור.

לוקחים–הפונקציה החלוקתית באה לידי ביטוי בין היתר בפונקציה הפרוגרסיבית של המס

יותר ממי שיכול לשלם יותר, ופחות ממי שיותר קשה לו. מקום נוסף בו זה בא לידי ביטוי לדוג'

כולם מביאים לתוצאות חלוקתיות. כך לדוג' ברגע שפוטרים–הוא הוצאות, פטורים, זיכויים

ממס נכים יוצרים חלוקה של העושר ממי שאיננו נכה למי שנכה. כמו כן ברגע שנותנים פטור

זו שוב חלוקה של העושר מכלל הציבור לבעלי המפעלים כאמור.–מס למפעלים באזורי פיתוח

גם זה יוצר חלוקה. – הכרה בהוצאות גידול ילדים –כך גם לגבי נשים. ניכויים לדוג'

יותר מרחיבותפונקציות חברתיותהמס משפיע לא רק על חלוקת העושר בחברה אלא שיש לו

ממה שנראה מלכתחילה. למס תפקיד חשוב בעיצוב החיים היומיומיים שלנו. המס מעניק

תמריצים לפעולות מסוימות. כך לדוג' המס יכול להעניק תמריץ לנסיעה ברכב לעבודה אם לא

עידוד התרומות בדרך של מס משליך–ממסים את השימוש ברכב של העבודה. גם תרומות

5

לעבודה נסיעה הוצאות כמו לחלוטין, תמימים שנראים דברים כחברה. הם–עלינו גם

מושפעים משיקולי מס.

– היעילות הכלכלית של התנאים המיסויים

הרעיון הכלכלי אומר שהשוק מקצה את המשאבים בצורה היעילה–גרף ההיצע וגרף הביקוש

ביותר, שכן הוא מעביר את המשאבים למי שישתמש בהם ביעילות הרבה ביותר. המס פוגע

ביעילות הזו, שכן הוא פוגע בקשר שבין הביקוש להיצע. המס מוציא חלק מהעסקאות בשוק כך

שלא ייצאו לפועל משיקולי מיסוי. יש מקרים בהם יותר יעיל שנבצע דברים במשותף, כמו לדוג'

כל אחד שם כסף ויחד מקימים דברים כאלה, מאשר שכל–צבא, מערכת בימ"ש, תחבורה

אחד "יקים לעצמו סוללת טילים מאחורי הבית". כאן מערכת חינוך, ביטוח לאומי ומערכת

האם גם אלה ראוי שיהיו חלק מהמערכת הציבורית? אנו נדון בזה בהמשך הקורס. –בריאות

למטרות מסוימות ברור שכדאי ויעיל יותר לפעול בתוך המערכת הציבורית. הבעיה מתחילה

כשהמס עצמו יוצר הטיות כלכליות. כך אמרנו שהמס פוגע במשולש חוסר היעילות )היצע

וביקוש(, וכמו כן המס יוצר עיוות בסדר העדיפויות של הנישומים. כך אדם שירוויח יותר בתור

גנן והוא טוב בזה, והרבה פחות טוב בסיוד, אז הוא יהיה גנן. עם זאת אם יוטל מס רק על גננות

ולא על סיוד, הוא יעדיף להיות לסייד, למרות שהוא פחות טוב בזה. זה הרעיון של נייטרליות

במצב בו המס יפעל על כל האופציות באותה צורה. כך לאותו נישום לא ישתלם לסייד–המס

. מס נייטרליאבל באותה מידה לא ישתלם גם להיות גנן. זהו

– אפקטיביות המס

לא כל חוק שנחקק הוא אפקטיבי כידוע. דיני המס הם תחום שמפורסם בקרב הציבור גם הלא

לגיטימיות כדי לעקוף את החוק בעצם. זה, כדי למצוא דרכים מקצועי, ביצירתיות בתחום

המנגנון עובד, אולי–לדעת המרצה הראיה של משפטנים היא מאוד ייחודית, מאוד פרקטית

לא הכי יעיל והכי צודק, אבל הוא עובד.

7.3.07

–. כך מבחינת חקיקה בוחנים את הדין המצוי –אנו מסתכלים על הדין הקיים בעין ביקורתית

שאלות חברתיות שיש לבחון. אמנם פקידי–האם צריך להכיר בהוצאות שכר לימוד לדוג'

אין בדין–האוצר מתייחסים לשאלות אלה כדברים מקצועיים, אך אין זה כך לדעת המרצה

הקיים שום דבר אינהרנטי, ויש לחשוב עליו מחדש.

היום עו"ד הרבה פעמים צריכים לשכנע את–סיבה נוספת היא התפקיד הלוגיסטי שיש לעו"ד

השר או את פקיד השומה שללקוח שלהם מגיע פטור. כך לדוג' יש להעניק פטור למשקיעי חוץ

מסיבות מסוימות.

6

ההצדקה הנורמטיבית היא הבסיס לפרשנות לפי כוונת המחוקק. היום הדין הפסיק–בנוסף

ברור היום שביהמ"ש לא רק כפופים לדין אלא גם מעצבים–להיות איזושהי ישות מסתורית

צריכה להיות פרשנות תכליתית. לפי– לפי התפיסה –אותו בדרך של פרשנות. הפרשנות היום

נורמטיבית, מנסה לגלות את ההצדקות הנורמטיביות לדין מסוים, לא זו פרשנות הש' ברק

בהכרח מה שאליו התכוון המחוקק כשחוקק את החוק. בעבר נתפסו דיני המיסים כדבר שיש

לפרש בצורה דווקנית, לא יצירתית, דווקא בגלל האלמנט הפוגעני שבהם.

פרופ' יעקב נאמן )שר האוצר לשעבר, שר המשפטים לשעבר( באחד הספרים שעיצבו את

הוא טוען כי במקום שדברי– 1969 ספר משנת –התיאוריה והפרקטיקה בדיני המיסים בארץ

המחוקק לוקים בחסר, הכלל הוא שחוק מיסים מחייב פירוש דווקני. הדברים האלה כאמור

נחשבים ארכאיים, גם בדיני המס פרשנות תכליתית.

הש' ברק אומר שלחוקי המיסים אין כללי פרשנות משלהם. גם בדיני–בפ"ד בעניין קיבוץ חצור

המיסים כאמור פרשנות תכליתית. לעיתים מטרת החקיקה היא הטלת מס, ולעיתים מטרתה

מס אינו עונש אלא צורך חיוני שיש לקיימו. אמנם יש חקיקה בדיני מיסים שהיא–לפטור ממס

מאוד ספציפית, כמו דרגות המס לדוג', אך למרות זאת יש הרבה דברים בלשון פק' מס ההכנסה

שפתוחים לפרשנות.

האם מותר לקזז את אותם הפסדים עם–כאשר קונים חברה שיש לה הפסדים בעבר

הרווחים עכשיו? תלוי באיזה הפסדים מדובר.

האם מותר לנכות הוצאות גידול ילדים? )לדוג' הוצאות מטפלת( ההוראה בפק' אומרת

זו שוב–כי ההוצאות שיוכרו בניכוי הן ההוצאות שנחשבות הוצאות בייצור הכנסה

שאלה פרשנית בעצם. גישת פקידי האוצר היא לא לנכות הוצאות אלה, שכן מדובר

ההחלטה האם להביא ילדים לעולם היא בעצם החלטה פרטית. –בהוצאה פרטית

שנה, אך למרות פ"ד זה עדיין אין בפסיקה מימוש של תשתית20 –פ"ד חצור ניתן לפני כ

היא שביהמ"ש ביהמ"ש, אך התחושה נגיעות של למצוא מיסים. אפשר בדיני נורמטיבית

גם מפני שזה תחום דינאמי אך גם משום שזה תחום טכני וקשה.–העליון מהסס לנגוע בזה

ביהמ"ש בניגוד לתחומים אחרים בדיני מיסים חש "שאם יהפוך אבן אחת ימוטט את הבניין

כולו".

הכנסותמהי הכנסה?

לדעת המרצה.–מהי הכנסה - זוהי שאלה פרשנית. המחוקק לא הגדיר מהי הכנסה, ובצדק

7

האם מתנה היא הכנסה? בונוס ממעביד ברור שהוא הכנסה, אבל האם מתנה מההורים לדוג'

היא הכנסה?

הדין האנגלי יוצר הבדל בין הכנסה מחזורית להכנסה לא מחזורית, וזה היה האינסטינקט במשך

עשרות שנים אצל המחוקקים וביהמ"ש הבריטיים.

האם הכנסה רעיונית היא הכנסה?

כך לדוג' אדם שלוקח הלוואה מחבר, והוא מוחל לו על הריבית.–זו הכנסה "שכאילו קיבלתי"

כמו בונוס או רכב מהחברה –הלוואה ממעביד ללא ריבית היא סוג של הטבה רואים את–

אותו אדם כאילו שילם לו ריבית שנלקחת מהמשכורת.

האם יש למסות את העובדה שעקרת הבית מעניקה שירותים לבני הבית שלה? בעצם לכאורה

כך משפחה אחרת ששוכרת מנקה משלמת מיסים. –במקום לשכור מנקה

התשובה לכל השאלות הללו מתחילה בשאלה למה אנחנו ממסים, ולמה בעצם אנחנו צריכים

להגדיר הכנסה.

מימון הממשלה–התפקיד הבסיסי של מערכת המיסים הוא לגייס מימון לפעולות המשותפות

לכך הסיבה בעצם זו הציבוריים. השירותים בתוך נכלל מה נשאלת השאלה כאן בעצם.

שמטילים מיסים בכלל. בהנחה שיש איזשהו גרעין של פעילות ממשלתית שאנו מעוניינים בה,

יש צורך במיסים, גם אם מתווכחים לעניין השאלה מה נכלל באותה פעילות כאמור. אנו נניח

שיש הסכמה לגבי הגרעין הזה, ומכאן נשאל כיצד יש לחלק את נטל המימון של אותו גרעין.

הנחה נוספת היא שאנו מממנים את אותו גרעין באמצעות מיסים, כאשר לצורך העניין נעסוק

במס הכנסה.

- המחשבה היא שיש מי שנהנה יותר מהשירותים הציבוריים, וכמוbenefit taxes –מס הנאה

מי שנהנה יותר צריך לשלם יותר.–כן התפיסה היא שמי שיש לו יותר נהנה יותר. מכאן

אותה מחשבה המשיכה להתפתח. בהמשך תפיסה לפיה מי שיש לו יותר נהנה יותר מהסדר

החברתי, היות ואם מערכת המשפט תתמוטט, לא יהיה מי שיגן על הקניין שלו, ולכן הוא יפסיד

יותר.

הרעיון העיקרי היה שבמהלך השנים המדינה הפכה–בהמשך גישות ששללו את גישת ההנאה

בצורה מובהקת למוסד ששייך לכלל, הרבה מעבר לסך השירותים שהיא משרתת, כך שקשה

נטית של תהליך החל מכאן שלה. מהשירותים התושבים של ההנאה מידת את לאמוד

לו מייחסים את–קריטריון ההנאה, וחיפוש רעיונות חלופיים לחלוקת הנטל. ג'ון סטיוארט מיל

זה כבר לא–התפיסה לפיה כבר אין צורך להכריע מי מעוניין וצריך יותר את שירותי המדינה

מעניין, המדינה כמין קהילה, קב' התייחסות/השתייכות, שמעצם ההימצאות בתוכה מטילה

חובות. אותן חובות צריכות להיקבע לפי הרעיון של צדק חברתי. מיל הציע רעיון לגבי צדק

, כלומר נטל המס יתחלק בין הכפופים למס, כךequal sacrifice –חלוקתי של "קורבן שווה"

8

אף אחד לא אוהב לשלם מס, לכולם זה מציק,–שהנטל יכביד על הכפופים למס בצורה שווה

ולכן צריך שזה יציק לכולם באותה מידה. מכאן בעצם מס גבוה יותר למי שיש יותר ולהפך.

מיסוי ע"פ הנאה הוא פונקציה של צדק חברתי ששונה ממה שאנו מדברים עליו בד"כ. פילוסוף

עד כמה אני נהנה משירותי המדינה, כי הוא–ליברטיאני כמו נוזיק יתמוך במיסוי ע"פ הנאה

מאמין שמה ששלי הוא שלי, אמנם חלק מהדברים יעיל לנהל בצורה קולקטיבית, אבל יש

לפתור את הבעיות של הפעולה המשותפת, אך אין זה אומר שהמדינה צריכה לקחת מאחד

יותר ומאחד פחות, אלא לקחת מכל אחד לפי כמה שהוא נהנה )רעיון המדינה כשומר לילה(.

הוא מדבר על–ג'ון רולס לעומתו מציע סכימה חלוקתית )בהתאם לרעיון של צדק חלוקתי(

מה היינו חושבים שצודק, לפני שבכלל אנו נמצאים בעולם. כך לדוג' לפיו מצב–מסך הבערות

של משאל עם לא יביא אותנו לצדק, כי כל אחד מצביע ע"פ הפוזיציה שלו. לכן יש לשכוח

מהמצב של כל אחד בעולם, והחברה הצודקת ביותר תהיה זו שבה המצב של החלשים יהיה

"השאת המינימום". –הכי טוב

אם כן מאחורי שיטת המס/מדרגות המס שלנו מסתתר רעיון של צדק חלוקתי.

. ability to pay –בשנים האחרונות תורגם הרעיון של קורבן שווה ליכולת לשלם

כמה קורבן ייחשב שווה, ומהו אותו קורבן עליו מדבר מיל?

כמה כל אחד צריך לשלם?Y והכנסתו של אחר Xבהנחה שהכנסתו של אדם אחד היא

מס גולגולת.–אפשר לומר שכל אחד ישלם סכום קבוע

flat –אפשר לומר שכל אחד ישלם אחוז מהכנסתו, וכך עדיין העשירים ישלמו יותר מהעניים

tax:'לדוג ,

1טבלה מס'

יותר גבוהים סכומים גובה הייתה הנישומים כלל על שווה גם שיטה המטילה שיעור מס

מנישום עשיר מאשר מנישום עני:

עניעשיר

140,00010,000גובה ההכנסה

20%20%שיעור המס

28,0002,000מס לתשלום

עשירים משלמים יותר מהעניים - באחוזים. כאן גם סכום המס וגם שיעור–מיסוי פרוגרסיבי

המס שעשיר משלם הוא גבוה יותר, לדוג':

9

2טבלה מס'

עניעשיר

140,00010,000גובה ההכנסה

10%מדורגשיעור המס

37,5721,000מס לתשלום )בשקלים(

26.8%10%מס לתשלום )באחוזים(

מעבירים–ניתן לומר שהמיסוי הפרוגרסיבי הוא דרך לחלק את העושר בחברה באופן שונה

טובין מאחד לשני. אם יש סל של שירותים ציבוריים שכל אחד זכאי לו, ואחד משלם סכום או

אז זו חלוקת טובין מאחד לשני )בהנחה שאין הבדל–חלק גדול יותר מהכנסתו, לעומת אחר

מהותי או קונסיסטנטי בין השירותים להם כולם זכאים(.

3טבלה מס'

הקשר בין רמות ההכנסה לכמות התועלת:

עניעשיר

1₪ 2₪כמות כסף

2020תועלת מהשקל הראשון

----10תועלת מהשקל השני

3020סה"כ תועלת

נישומים, אם מדברים על בין כמות הכסף שאדם משלם היא לא הבסיס הנכון להשוואה

הכסף הוא רק טכניקה, אבל המדד הוא כמה עולה לשלם את המס לא במונחים של–הקורבן

כסף אלא במונחים של כמה זה פוגע ביכולת שלי למלא את שאיפותיי, להגשים את מאוויי

ורצונותיי. הרצונות לא בהכרח תלויים בכסף.

אין דרך למדוד את התועלת, לאמוד כמה מהרצונות–התועלתנות היא תורה בעייתית ליישום

בין רמות ההכנסה של אדם מתמלאים. עם זאת ברור לכולם לגבי התועלתנות שיש קשר

זו–לכמות התועלת - ככל שיש לי יותר כסף התועלת שאני מפיק מכל שקל נוסף קטנה יותר

10

מכאן שאם יש לגייס סכום מסוים כדי לסלול כביש, זה לא יהיה קורבןתועלת שולית פוחתת.

₪ לדוג', כמו גם אם כל אחד מהם ישלם50 ישלם סכום של – עשיר ועני –שווה אם כל אחד

₪ פחות קשה להוציא 100,000אותו אחוז מההכנסה שלו. כך היות ולמי שיש מהם,20%

לפי הרעיון של תועלת שולית פוחתת.– ₪, שוב 1,000מאשר למי שיש

אחד הולך לוול סטריט ומרוויח–הדוג' של שני אנשים מוכשרים שסיימו לימודים בהארוורד

המון כסף, והשני הולך לשחק מטקות בחוף. לפי פילוסופים מסוימים יש למסות את יכולת

ההשתכרות דווקא, אך בעצם כך מכריחים אדם לעשות אולי משהו שהוא אולי לא רוצה. דוג'

אמנם יש לו יכולת השתכרות מעולה,–נוספת היא יכולת השתכרות של אדם שהוא מתאגרף

אבל מצד שני תמיד קיימת האופציה שהוא יישאר בסוף עם נזק מוחי פרמננטי.

בהנחה שהתועלת השולית פוחתת:

4טבלה מס'

( מן התועלת שלהם על העשיר לשלם אחוז גבוה10%על מנת שעשיר ועני יקריבו אותו אחוז )

יותר מכספו:

עניעשיר

3020סה"כ תועלת לפני מס

32סה"כ תועלת שתוקרב

2718סה"כ תועלת שתוותר

הראשון מהשקל תועלת

שתוותר

1*20=200.9*20=18

השני מהשקל תועלת

שתוותר

0.7*10=7--------

0.30.1מס שיש לשלם )בש"ח(

1.70.9כסף שנותר לאחר מס

10%=15%0.9/1=1.70/2אני הוספתי:

Flat tax על התועלת אז העשיר משלם אחוז גבוה יותר מכספו, כלומר המערכת חייבת–

להיות פרוגרסיבית. מכאן ששיעור המס של העשיר באחוזים צריך להיות יותר גבוה.

5טבלה מס'

11

מכספו –20%אם עשיר ועני יקריבו כל אחד יקריב העשיר אחוז נמוך יותר של תועלת מן

העני:

עניעשיר

0.2=1*0.420%=2*20%מס שישולם בש"ח

1.60.8כסף שיוותר לאחר מס

הראשון מהשקל תועלת

שיוותר

1*20=200.8*20=16

-------6=10*0.6תועלת מהשקל השני שיוותר

2616סה"כ תועלת שתוותר

שתוקרב תועלת סה"כ

)ביחידות(

44

שתוקרב תועלת סה"כ

)באחוזים(

4/30=13.33%4/20=20%

flatלכן אם נרצה שיטת מס בה הקורבן יהיה שווה, חייבת להיות שיטת מיסוי פרוגרסיבית, ולא

tax.

אז מי שיש לו ₪ אחד–אם על השקל הראשון גובים אחוז שונה ממה שגובים על השקל השני

על השני. מכאן שמי שיש15% – על השקל הראשון ו 10% ₪ ישלם 2, ומי שיש לו 10ישלם

.13.33% בממוצע. מכאן ששיעור המס הממוצע שלו יהיה 15% – ל 10% ₪ ישלם מס בין 2לו

מדרגות המס בעצם יוצרות שיעור מס ממוצע שהולך ועולה, מתקרב לשיעור המס המקסימאלי

אבל לא מגיע אליו.

1 >>>> 0.1=10%

1.5 >>>> 0.1+0.5*20%=0.2=13.33%

2 >>>> 0.1+0.2=0.3=15%

בעולם המערבי. ה רעיון המס הפרוגרסיבי מאוד מקובל כן flat –אם taxהיום זוכה לא

לתמיכה ציבורית גבוהה, שכן גם אם לא מאמינים בחלוקה מחדש של העושר אלא מאמינים

–רק בזה שהכסף הא אמצעי להשגת מטרות, והתועלת השולית פוחתת ככל שיש יותר כסף

. flat tax –לכן יש לדחות את ה

12

הבעייתיות עם המיסוי הפרוגרסיבי לעומת זאת היא שלא ברור כמה פרוגרסיבית צריכה להיות

השיטה, וכמו כן זה שהשיטה שלנו פרוגרסיבית עדיין לא אומר לנו אם בשיקולים של תועלת

אנו עושים חלוקה מחדש צודקת.

אין בעצם דרך לדעת כמה באמת סיפוק רצונות קשור באופן מתמטי לכסף שיש לנו.

חשוב להזכיר - אנו מחפשים קריטריון של צדק חברתי שיחלק את הנטל בין הנישומים.

–בסיס המס

אנו בוחרים בחירה חברתית משמעותית. עד ימי אדם סמית–הנק' היא שבכל בחירה של בסיס

יכולת לשלם. קריטריון זה להבדיל מקריטריון של מאמץ או כשרון.–הקריטריון היה כלכלי

מי–היכולת לשלם נמדדה לדוג' באנגליה בתק' ימי הביניים לפי מס' החלונות שיש לאדם בבית

שיש לו יותר חלונות יכול לשלם יותר.

בהמשך בתק' המודרנית שלושה בסיסים:

סכומים שאדם חוסך במהלך השנה.–מס על הון .1

זה המע"מ היום.–מס על צריכה - סכומים שמוציאים על ביגוד, אוכל וכו' .2

מס גם על ההון וגם על הצריכה.–מס הכנסה .3

שיטת המס שלנו בארץ בחרה למסות הכנסה, כאשר המטרה היא כאמור חלוקה שוויונית של

הנטל באמצעות מס ההכנסה.

להגיע ניסיון ליכולת הכלכלית, שהיא בעצמה להגיע ניסיון היא כשלעצמה חייבת הכנסה

לתועלת הנובעת מהיכולת הכלכלית, כשהיא ניסיון להגיע לחלוקה השוויונית כאמור.

האם לדוג' יש להעריך הערכה ריאלית כנגד רכב צמוד שמקבלים מהעבודה?

ההטבה שגלומה ברכב צמוד היא הרבה יותר גדולה מהסכום שנגיע אליו. השאלה האמיתית

חלוקתית רכב–היא שאלה לו מוצדק שמי שיש האם ריאלית, הערכה לא שזו בהנחה

מהחברה ישלם פחות מס ממי שאין לו.

לגבי הגדרה להכנסה:

הגדרה לפיה ההכנסה שווה לסכום הצריכה– ע"ש שני כלכלנים -Haig - Simmonsהגדרת -

השוטפת, בתוספת השינוי בשווי העושר של אדם.

C + ΔW = I

13

Δ = השינוי

I = incomeהכנסה =

C = consumptionצריכה =

W = wealthעושר =

14.3.07

מתחשבים–עצם הבחירה להגדיר הכנסה לפי היכולת הכלכלית היא כבר הצהרה חברתית

באספקטים הכלכליים של החיים וכך בעצם בוחרים שלא להתחשב באספקטים הלא כלכליים,

כמו השכלה או הון אנושי, מצב בריאות, מצב משפחתי, איכות חיים, זמן פנוי וכו'. אמנם לא

בטוח שיש לקחת אספקטים אלה בחשבון כאשר מחשבים חיוב בשירותים ציבוריים, אבל

לדעת המרצה אי אפשר אפריורית להניח שלא נתחשב בהם. בעצם הבחירה כאמור הופכים

אספקטים אלה למשהו סוציאלי.

הש' שם עושה הבחנה בין גביית השומה כשלעצמה, לבין מטרות חיצוניות–פ"ד קרן חיים

כלכליות שהן מחוץ לשומה. לצורך כך יש להניח שבפק' עצמה יש כוונה שלא להתחשב באף

אספקט שאינו כלכלי טהור. לדעת המרצה יש להתחשב בכך, לדעתה אין לבטל את כל מה

שהוא לא הכנסה במובנה הכלכלי, שכן אם השאלה האמיתית היא שוויון בין נישומים, אזי

שאלות שאינן כלכליות בהחלט רלוונטיות לצורך ההשוואה בין נישומים. לדעתה כן ניתן לומר

שמצבם הכלכלי של שניים הוא שווה ולמרות זאת נבחין ביניהם לצורך השומה, באם אחד נכה

ואחד לא לדוג'.

זה בעצם מה שעושה הגדרה זו, אך אין זה בהכרח אומר שכך נוהגת החברה או שכך צריכה

לנהוג החברה.

גם בתוך ההגדרה הכלכלית קיימת בחירה חברתית, שגם ההחלטה מה נכלל ומה–דבר נוסף

לא נכלל ביכולת לשלם היא בחירה חברתית. דבר אחד לדוג' הוא מה מהווה צריכה ומה לא. כך

לדוג' האם הוצאות הנסיעה לעבודה מהוות צריכה? הדין אומר שכן, אבל ניתן גם לחשוב שלא

ניתן לראות זאת כדבר שעושים למען ההכנסה. –

במצבים בהם שני נישומים שווים– הרבה פעמים הדיו הזה כן עוזר –היתרון בהגדרה הכלכלית

בכל מובן אחר, ואז ההגדרה הכלכלית של ההכנסה שלהם יכולה לעזור לנו, אבל חשוב לזכור

שזה במקרים בהם כל השאר שווה, חשוב לזכור שזה רק כלי אחד שעוזר לנו אבל יש גם

אחרים.

המונח הכנסה לצורך הדין הנוהג:

סימונס צריכה להיות גישת ביהמ"ש. פרופ' אדרעי במאמרו–יש מי שטוען שהגדרת הייג

כולל" חושב שהדרך הראויה לפרש את המונח הכנסה היא ההגדרה הכלכלית "בסיס מס

14

כאמור. ממסים ע"פ היכולת לשלם, ולדעתו יכולת לשלם נמדדת בהכנסה. לדעת המרצה בסיס

המס שלנו לא צריך להיות הכנסה לפי ההגדרה הכלכלית, ועל כן היא לא מקבלת את דעתו של

פרופ' אדרעי. לדעתה אין מקום להגדרה מדעית.

המאמר "בסיס מס כולל" מתמקד במודיפיקציות של הגדרת הייג סימונס לצרכים פרקטיים.

בעצם הבחירה להתמקד בצריכה ובתוספת לעושר יש בחירה חברתית שנובעת מתפיסת עולם,

לפיה הצריכה והגידול בעושר הם הקריטריונים הבלעדיים שרלוונטיים לעניין המיסוי.

אין שום דבר מדעי בהחלטה האם הוצאות–כמו כן הצריכה כשלעצמה היא מונח עמום

נסיעה לעבודה הן הוצאות מיסוי או לא, ולכן בעיני המרצה כאשר מגדירים מהי הכנסה יש

לזכור כי מנסים להגדיר את הקריטריון הרלוונטי לשוויון בין נישומים.

דוג':

בגין רשלנותו של אחר, וביהמ"ש פוסק לו פיצוי בגין שני ראשי– התעוור –אדם שניזוק פיזית

–נזק

אובדן מאור עיניו..1

הצריכה השוטפת שלו עולה כעיוור. –העובדה שעלויות המחיה שלו עלו .2

האם הפיצוי שנפסק לו נחשב הכנסה?

מצד אחד לאותו אדם אין הפסד מבחינה כלכלית, מבחינה כלכלית היכולת שלו לשלם עלתה.

מצב בריאותי מסוים שמניחים כבסיס התחלתי. הגדרת הייג סימונס לצורך העניין לא מתחשבת

במצב הבריאות, ועל כן ע"פ הגדרה זו יוטלו עליו מיסים. מצד שני כאמור עלויות המחיה שלו

עלו כעיוור, ועל כן לפי שיטת המס שלנו אותו אדם יקבל פטור.

עכשיו השאלה כיצד נתייחס למי שנולד עיוור. אצל אדם כזה חלק גדול מהוצאות הצריכה שלו

כן הוא מקבל פטור, אין התייחסות לפגיעה הפיזית עצמה. ועל נחשבים כהוצאות הבסיס,

קצבת נכות היא זו שמתייחסת לפגיעה הפיזית. עם זאת קצבה בד"כ מתייגת מיד אדם כמסכן,

נזקק. בקצבה יש משהו פסול מדעיקרו בגלל שהיא מתייגת אנשים. כך באם היינו רואים יופי

כערך עליון, וכדבר שעוזר לאדם בחיים, ואז בכדי לפצות את מי שלא יפה, מעניקים קצבה לכל

מי שלא יפה.

תורת המקור:

כל אחד–זו השיטה האנגלית, שיטת המקור הקלאסית, לא מס הכנסה אלא מס הכנסות

כדי להצביע על פירות– משל במקום הגדרה –ממסים בנפרד. לפי גישה זו סיפור העץ והפירות

שיש למסות, יש למצוא את העץ שנתן את אותם פירות. העץ הוא בעצם המקור שנותן את

הפירות, עץ בעל פוטנציאל מניב.

כך לדוג' שכר עבודה הוא פרי שנובע מהעץ שהוא עמל כפיי, דיבידנד הוא פרי שנובע מהעץ

שהוא המניות שלי בחברה.

15

אלו מקרים שאין–פרס, מלגה או מתנה )או אפילו סכום כסף שנופל על אדם באמצע הרחוב(

להם מקור. גם רווח הון בעצם אין לו מקור לפי תורת המקור )אם לדוג' קניתי תמונה בזול

היא לא חייבת במס, שכן התמונה היא המקור עצמו(. לכן דברים שאין–ומכרתי במיליונים

להם מקור לפי גישה זו פטורים ממס.

לפק' מס הכנסה מונה מהם מקורות. 2גם בשיטה שלנו הולכים לפי שיטת המקור. ס'

זו קושרת את שאלה גישה לעניין מקור, מלבד המשל כאמור. אין שום הגדרה קונקרטית

ההכנסה בשאלה האם זה הוני או פירותי, כלומר האם לדוג' אותו אדם שמכר תמונה הוא

חובבן ואז התמונה שמכר היא העץ, או שהוא סוחר ומתפרנס מדברים כאלה ואז זו הכנסה.

נכתב כאשר השיטה בארץ הייתה ע"פ תורת המקור.1964ספרם של ויתקון ונאמן משנת

בפועל ביהמ"ש היום ולאורך השנים לא מאוד אדוקים לגבי תפיסתם של שיטת המקור. פ"ד

אלו פ"ד שחרגו בעצם מתורת המקור, מבלי להגיד את–משולם, פ"ד ברנשטיין, פ"ד ברזל ועוד

זה.

פקיד בבנק שתיווך בין שני אנשים בעסקת נדל"ן וקיבל מהם דמי תיווך. פקידפ"ד ברנשטיין -

השומה חייב אותו במס. הוא טען שהם שילמו מרצונם החופשי )למרות שהוא כתב להם

שקיבל את כל המגיע לו(. ביהמ"ש אומר כי ברור שהסכום הזה לא ניתן לו כגמול או מחווה.

הוא לא מתווך, זה לא משלח ידו. לכן אין כאן מקור, אין מחזוריות או–מדובר בעסקה בודדת

המשכיות. עם זאת ביהמ"ש קובע כי מדובר בהכנסה. ביהמ"ש אומר שיש לבדוק האם הפעולה

היא מסוג הפעולות שמהוות משלח יד, ותיווך הוא אכן הכנסה מפעילות שבנוהג העולם כרגיל

מהווה עסק, ועל כן נקבע שזו הכנסה שיש למסות אותה.

ביהמ"ש פסק רבע מהעיזבון כשכר למנהל העיזבון. החותנת מבקשת מאדם להיות–פ"ד ברזל

מעורב ולנהל את העיזבון. הוא לא עשה זאת בכדי לקבל כסף אלא מתוך התנדבות ובכל זאת

לא עניין של נדיבות לב–קיבל כסף. שם הייתה חובה של העיזבון לשלם לו מכוח צו בימ"ש

מצד המשלם, ועל כן יש למסות את אותו כסף שקיבל.

אדריכל שכחלק מעיסוקו הגיש מועמדויות לתחרויות וזכה )פרס נחשב כידוע–פ"ד משולם

(. ביהמ"ש קבע כי שיקוליו של האדריכל הם כלכליים -windfallכדבר שנופל על אדם ברחוב

גרידא, למרות שמדובר בפרס, בגלל ההיבט הכלכלי של ההשתתפות בתחרות, ביהמ"ש רואה

באותו פרס כהכנסה )שוב בימ"ש שהולך לפי תורת המקור(.

16

אם כן שלושת פ"ד אלה דנים בשאלות לעניין תורת המקור, וביהמ"ש קובעים כי אלו הכנסות,

ובזה מרחיבים למעשה את תורת המקור. נוטשים כמעט לגמרי את דרישת המחזוריות, ובאופן

כללי מסתמכים על ההיבט המסחרי של אותן פעולות.

רופא קיבל כאות תודה ארגז ירקות מחקלאי שטיפל בו, וביהמ"ש קבע שלא צריך–פ"ד רופא

למסות אותו.

המקור העשירי הוא מקור העוללות, וס' זה מקרב את השיטה בישראל–פ"ד זילברשטיין ומינץ

לשיטה האמריקאית בה הכלל הוא כי כל התעשרות היא הכנסה שחייבת במס. עם זאת את

המקור העשירי יש להגביל רק למקורות עסקיים. פ"ד זה מדבר על תכלית החקיקה כמשהו

בצורה תכליתית, מבלי להיצמד למקורותיו– ס' המקורות – 2שמצדיק את הפרשנות גם של ס'

ההיסטוריים.

תביעה ייצוגית ופיצוי עודף למי שהגיש את התביעה הייצוגית. גם כאן ביהמ"ש–פ"ד קרן חיים

מתמקד בתמורה עבור המאמץ שהשקיע התובע, ולכן ביהמ"ש רואה בזה הכנסה )לפי תורת

לא רואים בזה הכנסה, ולמרות–המקור הקלאסית מי שמגיש תביעה ייצוגית באופן חד פעמי

זאת ביהמ"ש כאמור ראה זאת כהכנסה(.

אם נסכם:

השיטה שלנו כהגדרתה פועלת ע"פ תורת המקור, וככזו דורשת מקור קבוע ומחזורי לצורך

מיסוי. עם זאת

בחקיקה אנו רואים כרסום בגישה אנכרוניסטית זו, ולמעשה ביהמ"ש מטילים מס על כל תקבול

מוחלט. ס' windfallשהוא לא עצמו מאשר כל מקור הכנסה אחר, וגם הוא מרחיב את2

תורת המקור הקלאסית.

פרופ' אדרעי אומר שהכיוון הוא להכרה בבסיס מס כולל. לדעת המרצה אמנם תורת המקור

הוא כבר לא הקריטריון הרלוונטי.

מיסוי ע"פ תורת המקור הוא לא בחירה מדעית, אובייקטיבית, אלא בחירה חברתית מסוימת,

וככזו אין בה בעיני המרצה קדושה יתרה. לדעתה יש לראות האם המיסוי בסיטואציה מסוימת

הוא ראוי או לא. אמנם לא בכל מקרה כשלעצמו, אבל כן בכל קטגוריה של מקרים לדעת

המרצה.

לעניין זה יש להבחין בין פרסי לימודים, לדוג' מלגת הצטיינות, לעומת מי שמקבל–מלגות

מלגה על כך שהוא בודק עבודות בקורסים.

17

פטורים ממס היום. רווחי הון עם זאת יהיו חייבים במס מכוח–אם כן ירושות, מלגות, רווחי הון

חלק ה' לפקודה.

זו הכנסה ואז כמשכורת,–המקרה הקלאסי הוא כאשר אדם מקבל מזומן תמורת משהו,

ריבית, דיבידנד, דמי שכירות וכו'. עם זאת הרבה פעמים עסקאות בשוק לא נעשות במזומן.

ורואה חשבון שמעניקים עו"ד בשירות, הדוג' של או שירות בנכס נכס לפעמים מחליפים

שירותים אחד לשני. לעיתים מקבלים הנאות שונות כמו חשמל בחינם, טיסות באל על לבני

המשפחה של העובדים, זכות להשתמש בחניה של הבניין וכו'. כמו כן לעיתים אנשים מבצעים

פעולות בעצמם, כמו עו"ד שמבצע את חוזה השכירות לדירה שלו בעצמו. כיצד דיני המיסים

מתרגמים את הפעולות האלה למונח של הכנסה?

לעיתים דיני המיסים לא עקביים בעניין זה. כך לדוג' לעיתים יקבעו שהיה צריך למסות אבל זה

וכו' נזילות נימוקים שיכולים להיות–בעיה מבחינה אדמיניסטרטיבית, קשה לכמת, בעיית

משכנעים בסיטואציות מסוימות, למרות שמבחינה חלוקתית יש מי שנפגע מזה שאנחנו לא

ממסים ויש מי שנהנה מכך.

תמורה בעין:

עו"ד מספק שירות לאספן אומנות וכתמורה הוא מביא לו שעון עתיק. השעון הוא לכאורה

זה צודק, הוא קיבל אותו עבור שירות שנתן, וזה גם יעיל, כי אם לא נכיר בו כהכנסה–הכנסה

אנשים יתחילו לתת מתנות תמורת שירותים, כך שיהיו פטורים ממס )לדוג' מכשירי חשמל

יקרים(. לכן בארץ הכנסה היא הכנסה, גם אם התמורה היא לא בכסף אלא בעין.

בעל בניין שהתקשר בהסכם עם בנאי, שלפיו הבנאי יבנה לו שני קומות נוספות עלפ"ד מנחם -

שנים.10גג הבניין שלו, ובתמורה הוא מקבל את הזכות להשכיר את שתי הדירות האלה במשך

בעל הבניין קיבל שירותי בניה ונתן בתמורה את–ביהמ"ש קובע כי מדובר פה בעסקה מסחרית

הזכות להשכיר. ביהמ"ש ראה זאת כשתי עסקאות שבמקרה מתקזזות, אבל אין זה סותר את

העובדה שלכל אחד מהם יש פה הכנסה )בעצם כמו עוה"ד ואספן האומנות(. בעצם רואים את

דמי השכירות כמזומן שניתן לבנאי תמורת שירותי הבניה שנתן.

אצל עוה"ד עצם העובדה שהוא נתן שירותים וקיבל תמורה בעין היא כהכנסה.

אם לא ניתנה תמורה אין בעיה, אבל אם כן ניתנה תמורה אז יש עניין של מתנות הדדיות ואז כן

יש עסקה.

האם זה משנה אם השירות שניתן הוא בתחום העיסוק של אותו אדם? כנראה שכן. כך לדוג'

מישהי שיש לה חנות שמלות והיא נותנת לבת שלה שמלה במתנה, רואים אותה כאילו מכרה

את השמלה במחיר העלות שלה. אם יש קהילה כמו קיבוץ שמעניקים שירותים אחד לשני, או

אפשר לומר שאלו עסקאות–קהילת החרוזים שמשלמים אחד לשני בחרוזים תמורת שירותים

18

מכריע מה היא השאלה מהשוק. עצמם מוציאים שהם לומר גם אפשר אבל –ברטר,

המסחריות, ההשתתפות בשוק, או השירות שניתן. בעצם את אותם שירותים שהם מחליפים

ביניהם בחרוזים כמובן שניתן לכמת ולמסות. השאלה היא כיצד מסתכלים על זה. מבחינה

פרקטית אם לא נמסה עסקאות כאלה נגיע לכלכלת חליפין.

21.3.07

פ"ד מנחם בעצם קובע שלוש הלכות:

עסקאות– תמורה בעין היא תמורה –הכנסה בשווה כסף היא הכנסה לכל דבר בעין .1

שלא במזומן הן עסקאות לכל דבר ועניין.

יש לנתח את עסקאות הברטר כשתי עסקאות, בהן לכאורה כן עברפיצול העסקאות -.2

הבנאי לכאורה נתן לבעל הנכס שירותי בנייה, ובעל הנכס היה משכיר את שתי–כסף

הקומות אותן בנה הבנאי, ומקבל כסף שאותו הוא משלם לבנאי.

לפי נוסחת הייג סימונס רווחים על הנייר הם הכנסה. עם זאת בארץדרישת המימוש -.3

ולא כל תוספת. המיסוי הוא לא בעת צריכת רק תוספת ממומשת לעושר תמוסה,

ההכנסה, אלא בעת המימוש, וכמו כן גם מימוש שלא במזומן מהווה אירוע מימוש.

שנה, וכל שנה בעצם ערכם עלה, הוא לא20לכן אם אדם קנה מניות של טבע לפני

ישלם מיסים על העלייה בשווי המניות, אבל ברגע שימכור אותן, יצטרך לשלם מיסים

השנים. 20על כל

פ"ד מנחם קבע כאמור כי המימוש לא חייבהאם המרה של נכס בנכס מהווה מימוש?

כך אם אדם קנה שולחן במאה ₪ ומכר באלף, ברור שיש פה הכנסה.להיות במזומנים.

לפי–לפי פ"ד מנחם אם האדם החליף את השולחן בארון, כאשר השולחן שווה אלף

האדם מכר את השולחן תמורת אלף, וקנה–גישת פיצול העסקאות יש לפצל זאת

ארון תמורת אלף. כך עדיין תהיה פה הכנסה, שכן המחיר המקורי של השולחן הוא

₪. 900, כלומר הכנסה של 100

]נכס לשימוש אישי לא חייב במס.

נותן מתנה ישלם מס רק כאשר זה משהו מסחרי אצלו, לדוג' בעל חנות מכולת שנותן מתנה

זה לא אירוע נחשבות הכנסה אצל המקבל. אצל המעניק ממלאי החנות שלו. מתנות לא

מימוש, אבל זה עדיין תלוי בסוג הנכס. [

עסקאות ברטר:

₪ עבור שירותים משפטיים שהוא מעניק לו. לאחר1,000 הסייד משלם לעו"ד –עו"ד וסייד

₪. כאן ברור כי אלו1,000מכן הסייד מסייד את הבית של עוה"ד, ובתמורה עוה"ד משלם לו

19

שתי עסקאות, ולכל אחד מהם יש הכנסה. אם לעומת זאת במקום לשלם כסף אחד לשני, הם

אנו מחלקים זאת לשתי עסקאות כאמור. –פשוט העניקו שירותים אחד לשני

סייד שמתקשר בעסקה עם הבנקאי שלו –דוג' נוספת מהבנקאי הוא מקבל הלוואה של–

₪ בלי ריבית, בתמורה לסיוד הבית שלו. כאן זו עסקת סיוד תמורת מזומן, ומולה100,000

לשנה(.1% ₪ )1,000הלוואה עם ריבית של

שני חקלאים בעלי פרדס –פ"ד שפר ושמרלינג הפרדסנים, אדם מעבד להם את הקרקע–

החקלאי. –תמורת גידול שתילי עגבניות בין עצי הפרדס

החקלאי נתן שירותי עיבוד, והפרדסנים נתנו שטח. –כסף לא עבר ידיים

הפרדסנים נתנו שטח וקיבלו תמורתו דמי שכירות, ולמולם החקלאי נתן–גישת שתי העסקאות

שירותי עיבוד עבורם קיבל שכר עבודה.

ביהמ"ש קובע כי שני הצדדים ימוסו.

שתי דוג':

לכאורה לפי גישת–הדוג' של שתי אחיות שנותנות שירותי בייביסיטר אחת לשנייה .1

שתי העסקאות כל אחת שילמה לשנייה, כמו הסייד והבנקאי. עם זאת לא נטיל מיסים

כאמור.

אז זו הייתה–החקלאים היו מעבדים את הפרדס בתור טובה לשכנים שלהם באם .2

מתנה, שכן אין תמורה. ברור כי לא צריך למסות את זה, מתוך רציונל של תמרוץ

מתנות, קושי פרקטי, מערכת יחסים, מסחריות.

לפי גישת שתי העסקאות ניתן לומר כי לחקלאים אין כל תמורה, אבל לפרדסנים יש.

– בעיני המרצה – בעצם הטלת המס –יש איזשהו קושי בהטלת מיסים על סיטואציות כאלה

בתוך הספירה יש משהו שמשנה את מהות העסקה. בשתי הדוג' הללו אנו לא פועלים

העסקית, המסחרית, משהו שהוא בעליל מחוץ למסגרת השוק. בעצם פעולת מיסוי על כאלה

עסקאות, יש משום הכנסתם חזרה לשוק. המס רומז על איזושהי אינטראקציה מסחרית, משהו

שעושים על מנת לשפר את התועלת ולא לשם שמים.

קומודיפיקציה –אלמנט של מסחור יש דברים שאי אפשר לעשות בהם קניין, אי אפשר–

לדוג' כך נשנה את המהות שלהם. לקניין, נהפוך אותו כי אם כסף, למכור אותם תמורת

תרומות דם, תרומות איברים, אהבה, מערכות יחסים.

היום במ"י מבחינת הדין זה שלא עבר מזומן זה לא אומר כלום, רואים זאת כשתי עסקאות

כאמור. עם זאת אנו יכולים לראות פסיקה כמו פ"ד רופא ופ"ד בית עררה בה רואים עסקאות

מסוימות כלא מסחריות, ועל כן לא ממסים אותם.

20

סיטואציות ספציפיות בהן–לגבי מלאי עסקי יש הוראה ברורה, כמו גם ביחסי עובד מעביד

המחוקק קובע כי נטיל מיסים, לא משנה אם זו הייתה מתנה לדוג'.

באם אחות אחת משלמת לאחותה עבור שירותי– קומודיפיקציה –מבחינת נימוק של מסחור

כזו, סיטואציה של המהות את משנים בעייתיים, למצבים כאמור מגיעים אנו בייביסיטר

הופכים אותה למסחרית.

– ( לפק' 2 ) 2 ס' – הטבות לעובד

שניתנו קצובה או אההנ תטוב ה; כלמעבוד חריוו או "השתכרות לכיסוי דובלע נותינש םימולשת; ממעבידו לעובד

לרבות או בכר זקתחה בשל מיםותשל הוצאותיו, מקצועית ספרות רכישת או לארץ לחוץ עותיטלפון, נס

לעובד המותרים כאמור תשלומים למעט ביגוד, אך או נייד טלפון דיורב או ברכב ושמשי של יוו; שוהכהוצא

ףסבכ שניתנו - בין העובד; והכל של לרשותו שהועמד ןיפיקעב וא במישרין לעובד שניתנו ין, בכסף הוושב ןיבו

"לטובתו; רחאל נויתנש או

ס' זה נועד לתת פתרון חקיקתי מקיף למצב קיים: עד ועדת בן שחר היה מאוד מקובל להעניק

הטבות במקום משכורת, נוצרה איזושהי סברה בציבור לפיה הטבות אלה לא חייבות במס, ועל

כן במסגרת ועדת בן שחר ותיקון הפק', בעצם נקבע כי כל הטבה כזו חייבת במס, והס' מפרט

הטבות מסוג זה.

זו שאלה "עדינה" מבחינה תיאורטית כמו גם מעשית. פעמים רבות אנשים לדעת המרצה

נהנים מעבודה בגלל סביבת עבודה נעימה, מוניטין מקצועי, טיסות לחו"ל שיכולים להיחשב

"הטבות פסיכולוגיות מהעבודה" –כהנאה וכו'. כאן נשאל האם בכלל יש למסות הטבות כאלה

באם מישהו סובל מהטבות מסוימות,– חיוביות כמו גם שליליות )מבחינת הטבות שליליות –

כמו טיסות תכופות לחו"ל(. בפועל לא מתחשבים בהטבות הפסיכולוגיות האלה. כמו כן גם אם

היינו חושבים שראוי למסות הטבות אלה, לא ניתן היה למסות אותם, שכן אין לנו מד הנאה,

לא ניתן לכמת קריטריונים כאלה.

כעניין פוזיטיבי, הדין הישראלי לא מתחשב באלמנטים פסיכולוגיים כשהוא בא למסות )לא

ממסים הטבות כאלה(. לדעת המרצה בצדק אנו מתעלמים מאותן הטבות פסיכולוגיות, שכן

21

התייחסות אליהן כמשהו שחייב במס פוגמת בעצם העניין. טיפול בספקטרום מסוים של החיים

שלנו בדרך שונה לחלוטין, בעצם הכימות יש משהו שפוגע בעצם העניין. יש לדעת המרצה

דברים שהם מחוץ לגדר המס.

שם דגש בעיקר על הכימות של הנאות מסוג זה, ומדבר על הבעייתיותבפ"ד דןהש' ויתקון

בכימות זה.

למול הנאות אלה יש גם הנאות ממשיות, שאותן ברור כי יש למסות. בהנאות מסוג זה ברור כי

מדובר בתחליף שכר, לדוג' רכב מהעבודה, חופשה בחו"ל וכו'.

חלק גדול–האפקטיביות של השיטה מחייבת את המיסוי של הטבות מסוג זה, שכן אם לא

מהמשכורת יינתן בתחליפי שכר.

קיימים מקרים בהם לא ברור אם אלו הטבות שיש למסות או לא.

כך דוג' מהפסיקה הזרה - עובדת בבוטיק של איב סאן לורן בדאלאס, שהייתה "צריכה" ללבוש

את אותם בגדים בעבודה.

עובד שנדרש ללון במקום עבודתו –דוג' נוספת מצד אחד זה יכול להיות שומר במלון – 5

כוכבים, ומצד שני זה יכול להיות רופא תורן.

השאלה היכן הגבול בין הטבות שניתנו כתחליף משכורת לבין הטבות אחרות?

–פ"ד דן

–חברת דן נתנה לעובדיה מדים, ביניהם איזשהו מעיל קצר, מכנסיים, בגדי קיץ, נעליים וכובע

הם לא היו חייבים ללבוש את הבגדים האלה לעבודה, אבל זה היה מאוד רצוי ומקובל. מלבד

הכובע הבגדים לא היו עם אלמנטים מיוחדים של חברת דן, בלי לוגו של החברה לדוג'. ביהמ"ש

כולם קצובה של מס, כלומר–המחוזי קבע כי גם בגדי העבודה וגם אלה שאינם בגדי עבודה

טובת הנאה שחייבת במס. הש' ויתקון קבע כי לא כל דבר שניתן לעובד הוא בבחינת קצובת

מס. שם נקבע מבחן שבודק האם המצרך ניתן לעובד לשם צורכי הנאתו הוא, או לשם נוחות

בוחנים מה יותר דומיננטי. –המעביד

להיטיב עם העובד או עם עצמו. עם זאת–הש' ויתקון לכאורה בודק מה הייתה כוונת המעביד

לדעת המרצה אנו מדברים על הכנסת העובד, ומכאן שלביהמ"ש לא אמור לשנות מה כוונת

המעביד. בעצם בסופו של דבר העובד נהנה ממשהו, ולכן שאלת ביהמ"ש - לדעת המרצה -

צריכה להיות האם העובד נהנה או לא.

באם לא ניתן לכמת את הנאת העובד בקלות, אז נבדוק את כוונת המעביד. באםלפי הש' ויתקון

אז נוכל למסות אותה. – כן ניתן לכמת את הנאת העובד בקלות

22

יש משהו מטריד במיסוי של אותה עובדת של איב סאן לורן. מן–יכולת הבחירה של העובד

הם–הסתם היא הייתה אומרת שאם לא הייתה חייבת בחיים לא הייתה קונה בגדים כאלה

יקרים מדי. כך יש משהו מטריד גם במיסוי טובות הנאה שצה"ל מנפק.

בעצם לשם יעילות השיטה אנו מוכנים לוותר במידה מסוימת על יכולת הבחירה של העובד.

לדעת המרצה השוק מנותב ככה שההטבות שהמעביד מתכוון לתת לטובת העובד - אבל

מסווה אותם כדברים לנוחות המעביד - מן הסתם ימוסו. בעצם שוק העבודה יטפל במצבים

כאלה, כמו לדוג' עבודה מסוימת שתהפוך לפחות ופחות מבוקשת.

אם נסכם:

המבחן שנקבע בפ"ד דן הוא האם העובד נהנה.

האם טובת ההנאה הייתה אינצנדנטלית לסביבת העבודה )לטובת–בהקשר הזה עולה השאלה

המעביד בעצם(, או שהיא ניתנה לטובת העובד, רק על מנת לאכוף את השיטה?

היא תמוסה לפי פ"ד דן. לטובת העובדאם ההטבה ניתנה

לפי ביהמ"ש - ניתן לכמת–, בעיקרון היא לא תמוסה, אא"כ לטובת המעבידאם ההטבה ניתנה

בקלות )כלומר לקבוע כי העובד נהנה, ולכמת הנאה זו בכסף(,לגבי העובדאת טובת ההנאה

אנו נמסה את העובד, אא"כ מדובר בטובת הנאה שהיא בגדר זוטי דברים )לדוג' ערך של בגדי

עבודה משומשים(.

שווי ההטבה:

כיצד נכמת את שווי ההטבה?

עובדי– בפ"ד עיריית בת יםאפשר לחשוב על עלות הנכס/השירות למעביד. כך לדוג' .1

העירייה יכלו לשלוח את ילדיהם לביה"ס בלי לשלם. ברור כי זו טובת הנאה אותה יש

–למסות. בעיקרון לעיריית בת ים עלות הוספת תלמיד לכיתה היא כמעט אפסית

הטבה שולית. עם זאת בממוצע ילד בכיתה כן עולה לעירייה סכום מסוים.

שווי השוק של הנכס..2

ניתן לחשב–עלות אלטרנטיבית לעובד. כך בדוג' של העובדת בחנות של איב סאן לורן .3

כמה היה עולה לה לקנות בגדים אחרים, לא של איב סאן לורן, שכן ברור שהיא צריכה

בגדים לעבודה, כאלה או אחרים.

לדוג' כרטיסים לאופרה או הנחה באופרה,–כמה שווה הנכס לעובד באופן סובייקטיבי .4

לעובד ששונא אופרה.

23

בעניין בת ים הש' לנדוי מעורר מס' אלטרנטיבות, אבל בסופו של דבר אושרה השומה של פקיד

ההוראות זאת לעומת הנישום". אצל הטבה מהווה ההנחה "שווי כי נקבע בה השומה,

המקצועיות של מס הכנסה אומרות כי מה שיקבע זה "שווי טובת ההנאה בידי העובד".

25.4.07

שיעור תרגול

כל תקבול )אדם מקבל סכום כסף מסוים, לא משנה–ההבחנה בין הכנסה למה שאינו הכנסה

המקור תורת הונית. או פירותית להיות יכולה והכנסה הכנסה, להיות יכול למה( כרגע

הקלאסית שהיא שיטת מיסוי הכנסה שהייתה נהוגה מאנגליה, וממנה שאבה פק' המיסים שלנו

ורק תקבולים שנכנסו ל"לוח" רשימת מקורות ספציפיים שרק–את המונחים, מיסתה אך

עליהם הוטל מס.

מקור קבוע שמצמיח באופן קבוע ומחזורי הכנסה –תורת המקור רק על זה הוטל מס. אז–

)2 ס' – ס' הסל –הוטל מס רק על הפירות, שצמחו ממקורות ספציפיים. מה שנוסף בפק' שלנו

( שבו נכנסים כל המקורות שלא נכנסו ביתר הסעיפים.10

מאז שנת –התפתחות נוספת מטילים מס גם על רווח הון, כלומר היום לא רק על1965

הפירות אלא גם על מכירת העץ עצמו מטילים מס.

והכנסה הונית היא הכנסה שנובעת כתוצאה מזה שלאדם יש מקור הכנסה, הכנסה פירותית

ההכנסות–היא הכנסה שנובעת ממכירת המקור עצמו. כך לדוג' אדם שיש לו מפעל נעליים

זו הכנסה– זו הכנסה פירותית, ואילו ההכנסות ממכירת המפעל/המכונות –ממכירת הנעליים

הונית.

זכות לדוג' נכס, היא גם זכות חריג אחד(. )למעט נכס היא תמיד ממכירת הונית הכנסה

השותפות.

עסקה חד פעמית היא לא עסקה הונית! עסקה הונית היא כאמור תמיד ממכירת נכס )מכירה

צריך להיפרד בה ממקור ההכנסה(.–הונית

הכנסה משירותים שאדם נותן לעצמו. –הכנסה זקופה

פרשנות מאוד רחבה בביהמ"ש–( לפק' 10)2( עד 1)2 הכנסה שנובעת מס' –הכנסה פירותית

(. לוטו בעבר לא הייתהwind fallלמקרים אלה, כך שכמעט ואין מקרים של מתת שמים )

א' לפק'2הכנסה שחייבת במס, ולכן זה מתת שמים, עניין של מזל. היום עם זאת יש את ס'

שהיום כן מחשיב לוטו כהכנסה, ועל כן חייב במס.

24

לגבי פרסים - ככל שזכייה בתחרות יותר נובעת מידע/יכולת, יש יותר סיכוי שיחייבו במס לפי ס'

(. צריך שיהיה קשר בין המאמצים לבין התקבול, וככל שהמאמץ הוא בהקשר10)2( עד 1)2

. 2יותר מסחרי, המקרה יור ייכנס לס' הקטנים של ס'

א.2 ס' –הכנסה הונית

פ"ד שקשורים לפרשנות מרחיבה הנ"ל בפסיקה:

אדריכל שזוכה בפרס בתחרות אדריכלים. עוה"ד טוען שאין מחזוריות ולכן אין–פ"ד משולם

הכנסה. ביהמ"ש קובע כי כדי לקבוע שהכנסה היא מחזורית, די שהיא נובעת ממקור שיש לו

מחזורית, או קבועה תהיה עצמה שההכנסה צורך אין לפעם, מפעם להצמיח פוטנציאל

השאלה היא רק בזכות מה אותו אדם קיבל את ההכנסה והאם למקור יש פוטנציאל להכנסה.

אשר מהווה מקור בו יש פוטנציאל–שם נקבע כי מקור ההכנסה הוא משלח ידו - אדריכל

להצמיח הכנסה.

כמו תחרות של מי רוצה להיות מיליונר,– ניתן לטעון כי אין לזה מקור –תחרות של ידע אישי

למרות שאפשר לחייב במס אם בודקים אם לאותו מקור יש פוטנציאל להצמיח עוד פירות

מפעם לפעם.

]הכנסה פירותית היא הכנסה מחזורית, וקביעה זו הורחבה בעצם בפסיקה, שם נקבע כי לא

חייבים שהפירות יצמחו על העץ כל הזמן, אלא שמספיק שהעץ יצמיח פירות פעם אחת ויש לו

פוטנציאל להצמיח עוד פירות.[

נבדוק אם זו עסקת אקראי עם אופי מסחרי או לא, ואם זו עסקת–כשיש עסקה חד פעמית

יעיד על הכנסה. 2אקראי ללא אופי מסחרי, היא כלל לא תיכנס לס' אופי מסחרי בד"כ

. (1)2שנכנסת לגדר ס'

פקיד בנק שקיבל דמי תיווך –פ"ד ברנשטיין – טען שהוא לא מתווך, זה לא העיסוק שלו –

מבחינתו זו עסקה חד פעמית, אין מקור שצפוי להיות מחזורי, הוא לא מתכוון מבחינתו לתווך

שוב.

בנוי על תורת המקור, שמחייבת במקור מס רק על הכנסות פירותיות, ולכן כל ההכנסות2ס'

הן הכנסות פירותיות. ביהמ"ש קבע שמה שחשוב הוא האם המקור הוא פעילות2לפי ס'

שבנוהג שבעולם מהווה עק, כלומר האם אפשר לראות בו פוטנציאל לחזור על עצמו, ולכן

למרות שהוא עשה זאת באופן חד פעמי, עדיין יוטל מס, כאשר מתייחסים לעסקת התיווך

כעסקת אקראי מסחרית.

25

שם דובר על אדם שניהל עיזבון. ביהמ"ש קובע כי מבחן הציפייה הוא מבחן לא–פ"ד ברזל

לא משנה מה עבר בראש של הנישום, לא משנה מה רצה ואם התכוון לקבל הכנסה–רלוונטי

או לא, מה שחשוב הוא האם הוא קיבל את אותו תקבול על תפקיד שעשה.

– לא מחייב למבחן – פרידמן נ' פקיד שומה ירושלים – 18/77 עמ"ה – פ"ד פרידמן

פרידמן עבד כפקיד בישיבה. הוא שומע על מגרש למכירה, מתקשר למתווך, המתווך מוכר את

המגרש, מקבל דמי תיווך, ואז כאות תודה נותן לפרידמן כסף כדמי תיווך. פרידמן טוען שלא

הייתה לו שום זכות משפטית לקבל כסף, לא ציפה לקבל כסף. עם זאת ביהמ"ש קובע כי

לא משנה למה אותו אדם–השאלה היא לא שאלה סובייקטיבית של המניע לביצוע פעולה

התקשר למתווך, וגם לא שאלה של ציפייה לקבל שכר, אלא השאלה היא למה אותו אדם קיבל

שכר. באותו מקרה דובר בדבר שבנוהג העולם מהווה עסק, ועל כן הוא חויב במס. פ"ד זה

בברנשטיין מבחינה עובדתית דחו את זה שהוא לא ציפה–בעצם מרחיב את פ"ד ברנשטיין

לקבל שכר, ואילו פה ברור עובדתית שהוא לא ציפה, ולמרות זאת מחייבים במס.

המשמעות של ההרחבה בפסיקה:

לנישום.1 מאיזשהו מקור שמניב הופקה האם ההכנסה עבר מהשאלה הכובד מרכז

פירות בפועל באופן קבוע ומחזורי )תורת המקור הקלאסית(, לשאלה האם התקבול

ניתן בתמורה לפעילות )עסקית( כלשהי, שיש בה איזושהי השקעה/מאמץ מסוים, ואם

התשובה היא כן, התקבול ייחשב להכנסה. כאן חשובה קביעתו של ביהמ"ש, שדי בכך

ואין צורך בכך שלאותה פעילות יש פוטנציאל להפיק הכנסה באופן קבוע ומחזורי,

באופן קבוע.בפועלשהפעילות הזו תיעשה

לפי הפסיקה אין חשיבות לשאלה האם האדם שקיבל את ההכנסה ציפה לקבל את.2

ההכנסה או לא, אלא עבור מה נתקבלה ההכנסה )לא חשוב המנס ריאה של האדם

אלא הפעולה הספציפית שעשה(.

זה מונח שבא להבחין את הפעילות שתיחשב הכנסה, מכסף שניתן לאדם באופן–פן מסחרי

כטובה או מתנה. –אישי

( או בהקשר עסקי/מסחרי:wind fallבמקרים בהם לא ברור אם תקבול ניתן כמתנה )

אדם בדואי שעבד אצל אבא שלו כנהג שכיר– לא מחייב למבחן – 254/87 ע"א –פ"ד סלפותי

פקיד ההורים. אצל גר הוא ילדים( שאיתה וחמישה )אישה לו משפחה הייתה בהובלות.

השומה חייב אותו במס על המגורים שם כהטבה מהמעסיק, שכן אמנם אביו הוא המעסיק

( מחייב במס כל טובת הנאה שאדם מקבל מהמעביד שלו. ביהמ"ש העליון2)2שלו, אבל ס'

דחה את עמדת פקיד השומה, וקבע שיש להפריד בין המישור העסקי לבין המישור האישי, ולא

26

כל פעם שאדם מקבל מתנה ממעביד, יש בה בהכרח קשר לעיסוק עצמו. ההטבה שניתנה

באותו מקרה ניתנה לא בכובע של המעסיק אלא בכובע של האב.

30.5.07

ט' לפק' 3 ס'

שירות, או נכס לרכישת בעבר יבלקש זכות אדם מימש(1)ט() בעד לגיכר המשתלם המחיר בין הפרש היה המימוש ובעת ואדם, א אותו םלששי המחיר לבין שירות או נכס אותו

או בעקיפין או שריןיבמ לו שניתנה אה, ביןווהל םאד לביקוההלוואה לאחר בריבית או ביתרי ללא היא לטובתו,

ועדת באישור האוצר שר זה לענין שקבע משיעור וכהנמ או הלוואות לסוגי ובין כלל דרך בין הכנסת של הכספים

— ההפרש את יראו שונות, למטרות תאוווהלל עובד סיליח רבקש תנוישנ לוואהבה או ותבזכא()

;הדובע כהכנסת — ומעביד מספק אשהו ממי אדם שקיבל הבהלווא או בזכותב()

זולת1)2 ףסעי לפי כהכנסה — םשירותי לו אם ( שסיפק; השירותים עם קשר ללא שניתנו הוכיח

)ב( )א( או משנה תאוסקשפ הבהלווא או בזכותג() ,ורובק או, הטשלי לעב שקיבל עליה חלות אינן(;4)2 ףסעי לפי כהכנסה — תויטשבשל רהבמח

— זה עניןל(;1()ד)76 בסעיף כהגדרתו—קרוב" "מי—שליטה" בעל" לרכוש, איכז או שמחזיק

קרובו, אחד עם ביחד או בעקיפין, לבדו או במישריןמאלה:

שהוצא; תוהמני ןמהו תחופ ל5%(1)

27

;הבחבר עהההצב מכוח לפחות 5%(2) או החברה רווחימ ותלפח 5% קבלל ותכז(3)פירוק; בעת נכסיהמל.מנה למנות זכות(4)

— הז קטן סעיף עניןלחוב; כל לרבות—הלוואה" "דה.מהצ הפרשי לרבות—ריבית" "

במימוש הפרש על המס יחושב הנישום בקשת לפי(2) שנתיים בחלקים נתקבלהש סהכנה היה כאילו כאמור זכות

עדו תוהזכ מתן מיוםש םשניה רפסכמ שמספרם שווים בשנת המסתיימות שנים ששמ יותר לא אך ושהימלמ

המימוש; ההפרש חישוב דרך את בועקל רשאי האוצר שר(3)

כל של בוושיח ךרד את ( וכן2( ו-)1) בפסקאות האמורזה; לצורך הנחוץ נתון

חוק שלפי ההלווא על יחולו ( לאג()1) פסקה הוראות(4))הוהלציפאינ לשב יםמואית) הכנסה מס (,עהש אתר(

המלווה; דייב קבוע נכס , היא1985 –תשמ"ה

שנה(. הכנסה רעיונית20 – קונספציה חדשנית בזמנה )לפני כ – ט' עוסק בהכנסה רעיונית 3ס'

היא דרך עוקפת לפרוצ' המקובלת של השוק, שבה אנו מעניקים שירות או מוצר, ומקבלים על

זה מזומן. בהכנסה רעיונית לעומת זאת משלמים על השירות בטובת הנאה בדומה לעסקת

יותר מוסווית מעין מערכת יחסים–ברטר. עם זאת בהכנסה רעיונית עסקת הברטר היא

שעומדת ברקע העסקה/טובת ההנאה, וצובעת את מה שנראה כמתנה בצבעים עסקיים של

תמורה רעיונית. הס' מדבר על שלוש סיטואציות:

מעביד.–יחסי עובד .1

לקוח.–יחסי ספק .2

החברה שבשליטתו. –יחסי בעל שליטה .3

מדובר בהלוואה ללא ריבית ואופציה לרכוש נכס במחיר הנמוך ממחיר השוק שלו.

28

ט' היה דרך המלך למיסוי אופציות שניתנו לעובדים. כיום יש מסלולים נפרדים3בעבר ס'

ישנו מסלול הוני ומסלול פירותי. –להסדרת הנושא

דוגמא:

במצב בו עובד קיבל הלוואה ממעבידו, הס' קובע שיש למסות את העובד על הריבית שהיה

. במצב כזה יש שתי עסקאות:4% מדד + –אמור לשלם

חעובד סיפק עבודה בעצם למעביד וקיבל עבורה שכר. א.

המעביד נתן לעובד הלוואה, והעובד שילם ריבית. ב.

שכר העבודה בעצם שווה לריבית שהיה אמור לשלם/הריבית שוות ערך למשכורת רעיונית

נוספת.

₪, ניתן לראות זאת100,000 ₪, וקיבל הלוואה של 4,000כך לדוג' אם העובד קיבל שכ"ע של

₪. 4,000כהעלאה במשכורת של

₪,4,000 ט' מתעלם מהניתוח הזה, ופשוט קובע שלעובד יש הכנסה נוספת של 3בעצם ס'

עליה הוא צריך לשלם מס.

אילו התקיימו בפועל שתי העסקאות של ההכנסה הרעיונית -

מבחינת המעביד:

יש לו הוצאה מוכרת של משכורת, כהוצאה לשם ייצור הכנסה, לא משנה כיצד ניתנה אותה

הוצאה של –משכורת )מזומן/רכב צמוד/בית מלון וכו'( ₪. בנוסף, יש למעביד הכנסה4,000

₪. ההוצאה וההכנסה האלה - שניהם מתקזזים מבחינת ההכנסה החייבת. 4,000מריבית של

ט' קובע כי אפשר להתייחס להכנסה מריבית כחלק מהכנסות הכוללות של המעביד, ואז3ס'

בעצם קובעים שאין לו הכנסה חייבת. –המעביד לא יהיה חייב במס על הכנסה שכזו

4,000₪הכנסת ריבית <<<<<<<<

]הוצאה מוכרת[ ₪ 4,000 הוצאה )משכורת( <<<<<<<<

₪ 0הכנסה חייבת <<<<<<<<

מבחינת העובד:

₪, והוצאה על ריבית 4,000 –יש לו הכנסה של משכורת ₪. כך יוצא שלעובד יש4,000 –

₪. ההוצאה על הריבית איננה הוצאה מוכרת, ולכן למרות שבמציאות4,000הכנסה חייבת של

ההכנסה וההוצאה מתקזזות, לצורכי מס הן אינן מתקזזות, ולכן העובד צריך לשלם מס עבור

הריבית )עם זאת מצבו עדיין טוב בעצם, היות והוא לא משלם את הריבית שהיה משלם אם

היה לוקח הלוואה מבנק לדוג', אלא משלם רק את המס עבור אותה ריבית(.

29

4,000₪הכנסת )משכורת( <<<<<<<<

]הוצאה לא מוכרת[ ₪ 4,000 הוצאה על ריבית <<<<<<<<

₪ 4,000הכנסה חייבת <<<<<<<<

דוגמא נוספת:

מצב בו ספק עובד על קמפיין עבור הלקוח, והלקוח נותן לו הלוואה ללא ריבית. מזומן כמובן לא

ט' קובע שיש למסות את ספק השירותים, על הריבית שבהלוואה.3עובר ידיים, ועם זאת ס'

במצב זה שתי עסקאות רעיוניות:

הספק נתן ללקוח שירותי פרסום, ובתמורה לכאורה קיבל שכ"ט. .1

הלקוח נתן לספק הלוואה, ובתמורה לכאורה קיבל ריבית. .2

: מבחינת הלקוח

הוצאה מוכרת בייצור–במצב כזה ללקוח יש הכנסה של ריבית, והוצאה עבור שירותים כשכ"ט

ט' מניח כי מדובר בהוצאות שוטפות3([. לכן ללקוח אין הכנסה חייבת, שכן ס' 1)2הכנסה ]ס'

לפי הס' חזקה שמדובר בשירותים שוטפים. –

הכנסת <<<<<<<< ריבית

]הוצאה מוכרת[ שירותי פרסום הוצאה <<<<<<<<

₪ 0הכנסה חייבת <<<<<<<<

מבחינת הספק:

( יש לו הכנסה של שכ"ט כחלק מהעסק/משלח יד. כמו כן יש לו הוצאה עבור ריבית,1)2לפי ס'

שאיננה הוצאה מוכרת, ולכן תהיה הכנסה חייבת, בגובה הריבית הרעיונית.

הכנסת )משכורת( <<<<<<<< משלח יד/שכ"ט

]הוצאה לא ריבית הוצאה על ריבית <<<<<<<<

מוכרת[

הכנסה חייבת <<<<<<<< ריבית רעיונית

30

בדצמבר הם נתנו לחברה צ'קים דחויים– בעלי שליטה בחברה שהלוו כסף לחברה –פ"ד מינץ

ליולי, כאשר החברה החזירה את החוב אחרי שבועיים. כך בשנת המס הבאה הם קיבלו החזר

של ההלוואה, כאשר בעצם החברה נתנה להם הלוואה. בעצם זה נראה כהלוואת הבעלים

()ג( קובע כי זה ייחשב1)ט()3לחברה, כאשר בפועל זו הלוואה של החברה לבעלים. היום ס'

כדיבידנד, ולכן ניתן למסות אותם. עם זאת, אז זו הייתה הלוואת בעלים ללא ריבית, הס' עוד

לא היה קיים, ונבדק בפ"ד באם ניתן למסות אותם בכל זאת. שם נקבע כי זו הכנסה של בעלי

הכנסה של דיבידנד, שחייבת במס. –המניות, מעצם היותם מחזיקים בחברה

ביהמ"ש קובע כי הכנסה רעיונית לא דורשת אזכור מיוחד בחוק, והם חייבים במס גם על

הכנסה רעיונית.

ביהמ"ש העליון בד"נ מסביר כי לא מדובר בביטול תורת המקור, אלא בהרחבה שלה, בכדי

לשמור בין היתר על היציבות הכלכלית והמשפטית. לדעת המרצה התכליות של דיני המיסים

אותן מפרט ביהמ"ש הן צרות מדי.

ממסים את החברה ואת בעלי המניות, תוך כיבוד העובדה–]במיסוי חברות ישנו מיסוי דו שלבי

שמדובר בשתי אישיות משפטיות נפרדות. כך לדוג' אם חברה מנהלת עסק ויש לה הכנסות של

והוצאות של 1,000 ₪ שהרוויחה, ויש לה500 – ₪, עבור ה 125, היא משלמת מס של 500

, עליה היא תשלם במס החברות. כמו כן, אם החברה תחליט לחלק את375הכנסה חייבת של

– המס הוא כפול – ₪ כדיבידנד, בעלי המניות ישלמו שוב מס עבור הדיבידנד. מכאן 375אותם

מס על החברה על רווחיה )כמו פעילות של יחידים(, ומס על הדיבידנד מידי בעלי המניות. יש

לציין כי הדיבידנד המחולק איננו מהווה הוצאה מוכרת על החברה.

1,000₪הכנסות <<<<<<<<

₪ 500הוצאות <<<<<<<<

500₪הכנסה חייבת במס <<<<<<<<

125₪שווי ההכנסה החייבת <<<<<<<<

₪ [375רווח נקי <<<<<<<<

בפ"ד מינץ שתי עסקאות בעצם:

בעלי השליטה השקיעו בחברה וקיבלו דיבידנד..1

החברה נתנה הלוואה לבעלי המניות, וקיבלה בתמורה ריבית..2

כך לחברה יש הכנסה מריבית, ודיבידנד שנחשב כהוצאה החייבת במס. בעצם בפ"ד קבעו כי

דיבידנד מהחברה, עליו הם חייבים במס. ההכנסה שלהם היא הדיבידנד, הם כאילו קיבלו

ההוצאה היא הריבית עבור ההלוואה, וההכנסה החייבת במס היא הדיבידנד, למרות שבפועל

סכום הריבית וסכום הדיבידנד התקזזו ביניהם.

31

( שילמה עמלות לסוכן, וכן התירה80 – חב' הביטוח 'ירדניה' )שהתפרקה בשנות ה –פ"ד רימון

לו לשמור את כספי הפרמיות מבלי לשלם עליהם ריבית. בעצם הסוכן היה גובה את הפרמיות

וכך מרוויח ומעביר אותם לחברה. הסוכן בעצם היה משקיע את אותו כסף, מהמבוטחים,

תשואה מסוימת מאותו כסף. הריבית שקיבל על אותן תעודות פיקדון, הייתה ריבית שחייבת

במס בידיו. פקיד השומה טען שמעבר להכנסת הריבית עבור ניירות הערך, יש לו הכנסה נוספת

ועל– לחברה, כנותן שירותים ריבית, ללא הלוואה שקיבל העובדה עקב רעיונית הכנסה

הלוואה זו טען פ"ש שהוא חייב במס.

שתי העסקאות בפ"ד רימון:

רימון בעצם מעניק לחב' הביטוח שירותים, ותמורתם הוא מקבל שכ"ט..1

חב' הביטוח נותנת לרימון )הסוכן( הלוואה, ותמורתה היא מקבלת ריבית..2

את כספי ההלוואה שם רימון בבנק )הלווה אותם לבנק(, וקיבל עבורם ריבית. בעצם עסקה

נוספת שבה רימון נותן הלוואה לבנק תמורת ריבית.

מבחינת החב':

הכנסה <<<<<< ריבית

שכ"ט/עמלההוצאה <<<<<<

0₪הכנסה חייבת <<<<<<

מבחינת רימון:

Xהכנסה רעיונית/שכ"ט <<<<<<<<

(Xהוצאה רעיונית <<<<<<<< )

Y הכנסה מריבית בפועל <<<<<<<<

X + Y/Y

הטענה של פרופ' יורן הייתה שאלו כספים שאנו יודעים מה הוא עשה איתם )הלווה לבנק(,

הוצאה רעיונית. בעצם רימון טען שקיבל את הכספים–ולכן יש לראות בהם הוצאה מוכרת

היא ההלוואה לא בעצם כספים. אותם את להוציא לו ההלוואה שאפשרה בזכות האלו,

ההוצאה, אלא הריבית על ההלוואה. באם רימון לא היה מפיק את ההכנסה מניירות הערך,

בשום מקרה לא היינו מכירים בה כהוצאה מוכרת, שהרי ההוצאה בריבית היא לא הוצאה

, שכן ההכנסה הרעיוניתYמוכרת בייצור שכ"ט. לפי הטענה הזו עליו לשלם מס רק על

וההוצאה הרעיונית מתקזזות. ביהמ"ש לא קיבל טענה זו אלא השאירה בצ"ע.

. X, וגם על ההכנסה הרעיונית של Yלעומתו טען פ"ש כי עליו לשלם מס גם על ההכנסה של

32

אין הלכה מפורשת שאומרת שמותר להכיר בהוצאה רעיונית כמותרת בניכוי. –כיום

בדרך של כפל–עם זאת ביהמ"ש הגיע לאותה תוצאה בדרך אחרת השונה מהוצאה רעיונית

מס. קבלת דרישתו של פ"ש משמעה מיסוי כפול על סכום שהופק מהלוואה אחת, ולכן צריך

הש'– נפסק כי יש לשלם מס רק על הריבית הגבוהה מבין השתייםלמסות רק ריבית אחת.

שמגר ואור.

. לדעת המרצה הש' נתניהו צדקה, שכןYלעומתם, לדעת הש' נתניהו יש לשלם מס רק על

(. בעצם זה סכוםYהסכום של הריבית הרעיונית בהכרח מותר בניכוי )התוצאה תמיד תהיה

כסף אחד שישב אצלו בחשבון, שרואים אותו כאילו הפיק ממנו שתי ריביות נפרדות. לדעת

. X +Y ולא Y כלכלית הנישום הרוויח רק –המרצה זו הדרך הנכונה

כך, נישום אחר שלא הייתה לו את ההלוואה המועדפת מהמעביד שלו, כלל לא היה יכול

היה צריך לקחת הלוואה מהבנק ולשלם עליה ריבית. לרימון–, או יותר מכך Y –להפיק את ה

. עם זאת, מצבו של רימון עדיף, שכןX+Y –, כאשר לו היינו מכירים ב Y –מכירים רק ב

משלם מס מבלי להוציא את הריבית בפועל )כאשר הנישום האחר–הייתה לו הלוואה מוטבת

היה משלם מס וגם מוציא בפועל את הריבית(.

אם כן:

באם הולכים לפי הגישה הכלכלית )כמו פ"ד שמרלינג(, רואים מגמה חד משמעית של הפסיקה

שלא שבעין/הכנסה תמורה נקראו ובעבר רעיוניות, נקראות שהיום בהכנסות להכיר

במזומן/עסקאות ברטר. בכדי להשלים את הניתוח הכלכלי יש לבדוק מה קורה עם ההוצאות

האם השתמשו בה–)הצד של הלקוח/החברה/המעביד(, ומה עשו עם כספי ההלוואה בפועל

שהוצאותבכדי להפיק לדוג' הכנסה אחרת, ולכן להכיר בה כהכנסה רעיונית. יש לזכור שוב

. רעיוניות אינן מותרות בניכוי ע"פ הפסיקה

הכנסה זקופה

שני סוגים:

הכנסה זקופה משירותים.1

הכנסה זקופה מנכסים..2

הכנסה זקופה משירותים:

במצב בו שני סיידים, שכל אחד מסייד את הבית של עצמו )בשונה ממצב בו כל אחד מהם

האם יש למסות? –מסייד את הבית של השני(

33

בעצם הכנסה זקופה היא מצב בו אדם נותן שירותים לעצמו. הטענה תהיה שזו לא עסקת שוק,

'זה המקצוע שלו'. –והטענה הנגדית תהיה

)אולי משהו עם ערך מוסף(, בכך לדעת המרצה יש איזשהו משהו אחר, שוני באופי שלו

נעשים הם כאשר שונה משמעות שמקבלים דברים ממוסחרות. לא מסוימות שפעולות

שונה באם הם ניתנים–במסגרת השוק, ומחוץ למסגרת השוק. כך תרומת דם או אברי גוף

סוג–ללא תמורה ובאם הם ניתנים בכסף. עם זאת לגבי בעל מקצוע שמעניק לעצמו שירותים

מצד אחד יש יתרונות לכך שהאדם עושה משהו בשביל עצמו,–של בעייתיות לדעת המרצה

ומצד שני אותו אדם כבר מסחר את אותו פן באישיות של עצמו, כמו עניין הסיוד. עד כמה זה

שונה ומתי נמסה זאת? לא ברור.

עידוד אנשים לעיסוק–יש יתרון כלכלי ברור במיסוי מצבים כאלה, בכדי להגדיל את העוגה

במקצוע שלהם.

מדוע יש למסות נישום שמספק לעצמו שירותים )במקצוע שלו(, כמו נישום שרכש את אותם

שירותים?

בין–שיקולי צדק .1 מבחינת הקצאת משאבים, אין היגיון של צדק חלוקתי להבחנה

השניים.

אם לא נמסה את זה שמעניק לעצמו שירותים, הנישום השני יצטרך–שיקולי יעילות .2

לשלם הרבה כסף עבור אותם שירותים. לעומת זאת הוא יוכל לעשות את אותו שירות

הוא יעשה–לעצמו, מתוך שיקול כלכלי. כך לדוג' נגר שצריך לסייד את הבית שלו

– ₪ לסייד, ולשלם גם מס על אותה הוצאה 1,500חשבון לפיו הוא יצטרך לשלם לדוג'

12 שעות עבודה של סייד, ולעומת זאת הוא יכול לעבוד 10 –סכום כבד יחסית עבור כ

וזה שעות )יותר מהסייד בעצם(, לקנות רק את הצבע בעצם, ולא לשלם כלל מס,

הפסד פחות מבחינתו.

מבחינה חברתית הרצון הוא שכל אחד יעשה את מה שהוא טוב בו, ולכן יש למסות את.3

כל האפיקים האלה בצורה שווה. רק אם נמסה הכנסה עצמית של סייד,

שיקול אדמיניסטרטיבי - מיסוי הכנסה עצמית מעלה בעיות של פיקוח. .4

בעייתיות מבחינת הקו האדום .5 - נמסה–חדירה לתחום הפרט נעצור? האם מתי

מניקוריסטית שמורחת לעצמה לק?

קומודיפיקציה )מסחור( - יש לבחון מהו השוני בין עיסוקו של אותו אדם לבין השירות.6

שהעניק לעצמו. לא כל שירות שאדם מספק לעצמו יכול להיחשב כחלק מהמקצוע

שלו, ויש הרבה תחומים שכלל לא נרצה למסחר.

גם אם נניח שיש למסות אנשים על הכנסות זקופות, בעצם כל–עניין הרנדומליות .7

האנשים כל הזמן מעניקים שירותים לעצמם, ואנשים מספקים לעצמם פחות או יותר

מיסוי של כל האנשים–את אותה רמה של שירותים לאורך השנים. מתוך הנחה זו

34

יביא אותנו לאותו מצב התחלתי, ואם כך כבר עדיף להעלות את שיעורי המס לכולם.

לדעת המרצה הטיעון הזה יחד עם הטיעון האדמיניסטרטיבי הם הטובים ביותר, למעט

מקרים בהם יש קבוצות שלהן יש הכנסות זקופות בצורה יותר כבדה, מאשר אנשים

אחרים. קב' כזו תהיה נשים נשואות עם ילדים לדוג'.

6.6.07

הכנסה זקופה מנכסים:

(, שקבע שבעל דירת מגורים ישלם מס על עצם3)2בעבר היה קיים בפק' מס הכנסה ס'

סוג של–העובדה שהוא גר בדירת המגורים שלו. הס' הזה בוטל, וברור גם למה לדעת המרצה

הגזמה לשלם על שימוש בנכס של עצמי.

הדוג': אדם קונה דירת– מבחינת התפיסה הכללית יש למסות אותם –הכנסות זקופות מנכסים

₪, ובנוסף שוכר דירת מגורים250,000 – ₪, לעומת אדם שקונה מפעל ב 250,000 –מגורים ב

$ לחודש. 1,000 –ב

((, אין לו חבות מס, אין לו הוצאות על3)2לבעל דירת המגורים אין כל הכנסה )מאז שבוטל ס'

$, מס1,000. לעומתו בעל המפעל יש לו הכנסה של 0 –שכ"ד, ולכן הוא מסיים את החודש ב

. 500 $, כלומר הוא יסיים את החודש במינוס 1,000, והוצאות שכ"ד של 500 כלומר 50%של

שניהם בעצם צורכים באותה רמה עצמה, אבל רק בגלל המס אחד מסיים את החודש במינוס

, והשני מאוזן. באם כן היינו ממסים את שווי השימוש בדירת המגורים )אם לא היה מבוטל500

כלומר50% $, הוא ישלם מס של 1,000הס' כאמור(, לבעל הדירה הייתה הכנסה רעיונית של

. 500, ואין לו הוצאות שכ"ד, כך שהוא יסיים את החודש במינוס 500

( 3 )2מפעלדירת מגורים

250,000250,000250,000

$ )רעיוני(1,000 1,000$------------הכנסה:

(500)(500)------------:50%מס

-------- $( 1,000 )------------הוצאות שכ"ד:

0(500)(500)

ס' דירות 3)2בביטול פני שכירת על דירות, לרכישת ברורה ישנה העדפה דבר שאין–(

מאחוריו היגיון כלכלי מבחינת המדינה, אין סיבה אינהרנטית לשכנע אנשים לרכוש את דירות

להן לתת יש להשאיר לשוק, כאלה לדעת המרצה החלטות בהן הם מתגוררים. המגורים

להיעשות מעצמן. פוליטית, מיסוי השימוש בדירות מגורים היה בעייתי, שכן כל אחד מרגיש

35

הלך מחשבה מאוד בעייתי, שכן אנו צריכים לראות מה קורה עם–שזה פוגע בכיס של עצמו

שינוי חקיקתי 'לי לעומת אחרים', ולא 'מה קורה לי'. אם כלל לא ממסים הכנסה זקופה מרכוש,

יש הטבה ברורה כלפי בעלי רכוש. בעובדה שלא ממסים הכנסה זקופה מנכסים, יש בעייתיות

מבחינת צדק חלוקתי, כאשר ההעדפה היא לבעלי הנכסים ולרעת מי שאין לו נכסים כאלה.

הכנסה זקופה מנכסים לא מתחלקת רנדומאלית, וכמו כן העדפה ברורה לבעלי נכסים כאמור,

עשירונים נמוכים יש הטיה כזו. כמו כן ההשפעה הממסחרת יותר9ולכן בפירוש בטווח של

זקופה בנכסים, לעומת שירותים. פחות בעייתי בעצם למסות הכנסה נמוכה כאשר מדובר

מנכסים בחינת המסחור, מאשר למסות הכנסה זקופה משירותים.

זה חייב–( לפק' - במצב בו חקלאי צורך כמות מסוימת מהשדה שלו לדוג' לשימוש עצמי 8)2ס'

במס.

ס' זה מחייב במס בעל עסק שהשתמש שימוש עצמי במה שמייצר העסק שלו.– 85ס'

שני הס' הללו בעצם מטילים מס על מצב של שימוש עצמי בנכסים, למרות שזה לא בדיוק

הכנסה זקופה מנכסים אלא רואים זאת מעין עסקה שאותו אדם עשה עם עצמו.

(. 8)2הכלל הוא שהכנסה זקופה מנכסים איננה חייבת במס בארץ, למעט החריג של ס'

יכול לא דירות כמו בנכסים השימוש שווי מיסוי אכיפה, מבחינת היא כאמור הבעייתיות

המס שיטת שבתוך לזכור יש הנכסים. כלל על להיות צריך יהיה אלא בדירות, להיעצר

הפרוגרסיבית שלנו, יש הטיות רגרסיביות, כאשר אי מיסוי הכנסה זקופה מנכסים מהווה ביטוי

לרגרסיביות זו, מהווה הטיה חלוקתית.

עיתוי ההכרה בהכנסה

חלק גדול מהמלחמות בין נישומים למס הכנסה הוא עיתוי ההכנסה. לעיתים הסיבה לחשיבות

100%העיתוי קשורה לנישום הספציפי, כמו לדוג' באם באותה שנה הוכרה לו נכות זמנית של

לדוג', או באם באותה שנה היו לו הרבה הפסדים. דוג' נוספת היא הכרה באדם כתושב ישראל

תושבי ישראל חייבים במס על הכנסות בכל העולם, ולעומת זאת מי שאינו תושב ישראל–

לפני הרבה שנים בנוסף, הכנסה שהתקבלה יש תק'–חייב במס רק על ההכנסה בארץ.

פקיד השומה לא יוכל למסות אותה. –התיישנות, כך שהכנסה שלא דווחה ועבר יותר מדי זמן

דבר שלא ייחודי לנישום כזה–בד"כ נישומים מנסים לדחות את מועד ההכרה בהכנסה שלהם

או אחר, אלא שנישום סטנדרטי בד"כ יעדיף ככלל אצבע, לדחות את מועד ההכרה בהכנסה

36

)אא"כ יש לו נסיבות מיוחדות כמו נכות כאמור(, ולהקדים את מועד ההכרה בהוצאה, והסיבה

. כך לדוג' אדם שעובד בד"כ עם מזומן, בד"כ יעדיף לקבל את ההכנסה בינוארמס נחסךהיא

ולא בדצמבר, כך שהמס יהיה בשנת המס הבאה. יש לציין כי אנו מדברים על מצב בו מדרגת

המס קבועה.

הדוג':

100

מס(50% היום )לשלם 2008

10050

תשואה10% תשואה 10%

11055

50% 50%

5552.5

₪ מס היום, או לדחות את המס לעוד שנה, וכאמור 100אדם יכול לשלם על אדם בד"כ–

הוא ישלם מס גם על התשואה. האדם יוכל2008 –יעדיף לדחות את התשלום. כך היות וב

תשואה, כך שבסופו של דבר ישלם10%, עליהם ירוויח 100לשלם בעצם בשנה הבאה מס על

כבר היום, ישלם100 –. לעומת זאת אם ישלם על ה 55 בשווי של 55% מס של – 110מס על

, כאשר על55 תשואה כלומר יישאר עם 10%, עליהם ירוויח אח"כ 50 בשווי של 50%מס של

הנוספים ישלם מס של 5 –ה , לעומת זה52.5. כך הוא נשאר בעצם עם 2.5, כלומר 50%

, כלומר נשאר עם יותר. 55שדחה את מועד ההכרה בהכנסה בשנה ונשאר עם

רק בגלל שדחה את מועד התשלום בשנה, למרות שהוא משלם2.5האדם בעצם הרוויח

אין שינוי בשיעורי המס–בעצם מס גם על התשואה. בהינתן כל הניקיונות עליהם דיברנו

דחיית המס על סכום מסוים, שקולה לתשלום מיידי של המס ולפטור–ובשיעורי התשואה

ממס על התשואה/העובדה שדחה את מועד ההכרה בהכנסה, שקול לחלוטין למצב בו קיבל

פטור ממס על התשואה.

גם אם האדם משלם מס על התשואה, עדיין יהיה עדיף לו לדחות את תשלום המס לשנת המס

הבאה.

37

דרישת המימוש

סימונס–עליית ערך של נכס שאנו מחזיקים צריכה להוות הגדרת הכנסה לפי נוסחת הייג

)באם היכולת הכלכלית של אותו אדם טובה יותר מאשר בתחילת השנה, וטובה יותר בעצם

נכסים היא בהחלט הכנסה חייבת )למרות מזו של מי שלא קנה מגרש לדוג'(. עליית ערך

ולא הכנסה(. השיטות הנוהגות בעולם דורשות רווח יהיה שמבחינה מיסויית המינוח הנכון

שההכנסה לא רק תצמח )לא רק שערך הרכוש יעלה(, אלא גם שההכנסה תהיה ממומשת

"יש להכיר בתוצאות עסקה רק עם השלמתה.."(. –)לפי ישי בן צור

באם בסוף שנה ערך המגרש יהיה גבוה יותר מתחילת השנה,–מימוש קלאסי יהיה מכירה

אז יהיה מימוש. דרישת–והאדם מכר את המגרש תמורת מזומן או החליף אותו בנכס אחר

המימוש יש בה עיקרון מרכזי לפיו לא נמסה את עליית ערך הנכס מדי תקופה )לדוג' לבדוק כל

שנה בכמה עלה ערכו או ירד(, אלא מחכים לאירוע המימוש )או אירוע המכירה לצורך הדוג'(,

ורק אז בודקים מה היה ההפרש בין שווי הנכס בזמן המכירה, לבין שווי הרכישה של הנכס. כך

אז תהיה תמורה של 17,000 –אם לדוג' אדם מכר את המגרש ב , מחיר מקורי של17,000

, עליה נשלם מס עם אירוע המכירה. 7,000 ורווח הון/הכנסה חייבת של 10,000

17,000תמורה

(10,000)מחיר מקורי

7,000רווח הון

זהו בעצם מנגנון מובנה של דחיית מס, לגבי נכסים שערכם עולה. כך, שכן לפי הגדרת הייג

הנכס, מכירת עם רק ברווח מכירים בפועל ואילו שנה, מדי בהכנסה להכיר יש סימונס

. מס נדחה הוא מס נחסך –כשבינתיים המס שאנו חייבים על המכס נחסך, וכפי שכבר אמרנו

זוהי הטבה שנינת במיוחד לבעלי–רעיון המימוש ודחיית המס בהנחה שדחייה זו מהווה חיסכון

נכסים, במיוחד לבעלי נכסים שמחזיקים אותם לאורך זמן, ובמיוחד לבעלי הרבה נכסים, וכמו

ואז מוריש אותה לילדיו גם ההורשה לא–כן מי שמחזיק את הנכס מספיק זמן עד מותו,

תיחשב כמימוש, הילדים לא ישלמו מס על קבלת הנכס, ורק אם יממשו את הנכס, יצטרכו

ועד לרגע לשלם מס. עם זאת, אז הם ישלמו מס על הנכס מיום שהאב רכש את הנכס

המימוש, למרות שכאמור הם מרוויחים מדחיית המס.

בחיוב בעיה אדמיניסטרטיבית לדוג' כך דרישת המימוש. ונגד בעד שונים קיימים טיעונים

אנשים לדווח על מכירת הנכסים שלהם, וכמו כן חיוב במס על עליית שווי, יביא את בעל הנכס

למכור את הנכס כדי לשלם את המס. כמו כן עליית ערך הנכס היא בעצם רק על הנייר,

38

והופכת לממשית כאמור רק עם המימוש. כך, בדומה לחברות סטארט אפ שבעצם יש להם

נכס רק על הנייר, ורק אם מישהו מוכן להשקיע אז הם באמת מרוויחים מזה.

אומר ביהמ"ש שהשבחת נכס אולי נותנת לבעל נכס הרגשה של התעשרות, אךבפ"ד כהן

הרגשה אינה חייבת במס. מכאן שאין אדם משלם מס הכנסה אלא על ההפרש בין הכנסתו

לבין העלות, כאשר ההיגיון בולט לעין עד כדי כך, שאין צורך שהמחוקק יאמר זאת אפילו.

חשוב לזכור לדעת המרצה כי גם אם מטעמים אדמיניסטרטיביים לא ניתן למסות, בכל זאת

באותם מקרים בהם יש עלייה של הנכס לאורך שנים, יש דחיית מס שמהווה הטבה לבעלי

גם לא מכירים בהפסד באותה מידה, אבל מבחינת יורד, אנו נכסים. אמנם כשערך הנכס

הנישום יכול לבחור את הזמן המתאים לממש. כך כשערך הנכס יורד,–הנישום זה לא סימטרי

והנישום יכול לקזז את ההפסדים מול הפסדים אחרים הוא יכול לעשות זאת, וכשערך הנכס

עולה הוא יכול לבחור בעצם מתי לשלם עליו מס, כלומר מתי לממש את הנכס.

אם נסכם - דרישת המימוש היא עוד אחת מההטיות בשיטת המס שלנו כלפי בעלי נכסים.

בשיטה רגרסיביות מסוימת נכסים, מתוקף בעלי כלפי מובנות הטיות יש כאמור בשיטתנו

)הפרוגרסיבית כשלעצמה(.

עד כאן נושא ההכנסות.

סיווג ההכנסה

דיני המס בארץ נוהגים לסווג את ההכנסות סיווגים שונים, כאשר העיקריים הם:

הוני מול פירותי. .1

עסקי מול לא עסקי/פסיבי..2

)האם משהו הוא2 המקורות הספציפיים של ס' –בין המקורות הפסיביים לבין עצמם .3

דיבידנד/דמי שכירות/תמלוגים וכו'(.

הכנסה הונית היא הכנסה הנובעת ממכירת נכס הון, להבדיל מהכנסה פירותית, כאשר לפי

–משל העץ, נכס הון יהיה הגזע שמצמיח את הפירות, והנכס הפירותי הוא כמובן המלאי

מכירת הפירות עצמם.

בדוג' הקודמת, נוצר כאמור רווח17,000 – במכירת המפעל ב –ממכירת נכס הון נוצר רווח הון

. 7,000הון של

בעבר לא מוסו בארץ הכנסות הוניות, ולכן ברגע שסיווגו הכנסה כהכנסה הונית, היא הייתה

בבסיס המס הייתה פירותי או כהוני סיווג הנכס לכן שאלת שאלה מאוד–פטורה ממס.

. 1965קריטית, עד שנת

39

הסיווג בין האקטיבי לפסיבי )עסקי ולא עסקי( הוא לכאורה שונה מהסיווג בין הוני לפירותי. כאן

נשאל האם ההכנסה מריבית שהתקבלה היא הכנסה פסיבית מריבית, או שהיא הכנסה מעסק

באם לדוג' נותן ההלוואה הוא בנק, שזה תחום העיסוק שלו בעצם.

לכאורה סדר הדברים קבוע - יש לבחון קודם כל אם התקבול הוא הוני או פירותי, לאחר מכן יש

לבחון האם זה עסקי או לא, ורק לאחר מכן נבחן מאיזה מקור התקבל אותו תקבול.

עם זאת השאלות האלה מתערבבות הרבה פעמים, במיוחד בהקשר של מכירת נכסים, שאז

באם מדובר–השאלה אם מדובר בהכנסה הונית או פירותית, תוכרע ע"פ שאלת העסקיות

בקבלן בניין שמתפרנס ממכירת נכסים מאותו סוג, אז זו תהיה הכנסה פירותית, ולעומת זאת

באם מדובר באדם שלא עוסק במכירת נכסים כאלה בד"כ, אז זו תהיה הכנסה הונית.

הכנסה הונית כבר לא פטורה, אך עדיין יש1965בעבר כאמור, מה שהיה הוני היה פטור. מאז

)לעומת מס25% הופחת שיעור המס על ההון ל - 2003לה חשיבות. כך, ראשית היות ומשנת

(. כמו כן, דיני קיזוז ההפסדים שונים בהתאם לסיווג הוני ופירותי, מבחינה50%מקסימאלי של

מיסוי בינלאומי יש הבדל, רווח הון מחולק לרווח אינפלציוני ורווח ריאלי, וכן הפטור ממס שבח

על מכירת דירת מגורים ניתן רק למי שאינו קבלן )כאשר מי שאינו קבלן זכאי לפטור על דירת

שנים(.4מגורים, כל

במקרים רבים נישומים יכולים לתמרן סביב ההבחנה בין הוני לפירותי, שכן מבחינה כלכלית,

ערך של נכס הון מהווה את זרם התקבולים העתידיים מאותו נכס, כשהוא מהוון להיום.

כך, אם אדם יכול להרוויח מנכס מסוים בעתיד, הוא מוכן לשלם עבורו סכום גבוה יותר. בעצם

אדם מהוון להיום גם את הסכומים שהוא יכול לקבל לדוג' תמורת השכרת הנכס במשך השנים,

שנים, כאשר הוא לוקח בחשבון כמה לדוג'Xוגם את הסכום בו יוכל למכור את הנכס בעוד

יוכל להרוויח על אותו כסף בריבית, באם במקום לקנות את אותו נכס, הוא יפקיד את הכסף

בבנק.

בגלל שכלכלית בעצם ערך של נכס שווה לזרם התקבולים העתידיים מאותו הנכס, כשאדם

הוא כבר בעל נכס, מבחינתו למכור אותו תמורת שני מיליון, או להמשיך להחזיק בו ולקבל את

כלכלית זה אותו דבר, כי זו המשמעות של מחיר שוק של נכס. –התקבולים ממנו באופן שוטף

רציונאלית/כלכלית יש איזון בין השניים, כאשר מחיר השוק לוקח בחשבון את כלל הסיכונים

את הסיכון לעומת המחיר–הקיימים. מחיר שוק של נכס בעצם מגלם בתוכו את כל אלה

שנים, לעומת סכוםXההוני, את התקבולים העתידיים כמו גם סכום מכירה אפשרי בעוד

מכירה שניתן לקבל כבר עכשיו וכו'.

דוג' לכך שנישומים יכולים לצבוע הכנסות בצבעים הוניים או פירותיים, לפי בחירתם:

40

בעל שליטה בחברה יכול לדאוג לקבל מהחברה דיבידנדים שמהווים הכנסה פירותית.1

שוטפת, או שהוא יכול לדאוג שהחברה לא תחלק דיבידנדים, ואז שווי המניות שלו

יהיה יותר גבוה, והוא יוכל למכור את המניות שלו בעצם בסכום גבוה יותר.

מקרים בהם אנשים במקום לרכוש נכס, שוכרים אותו. כך, במקום לקנות–שכר מכר .2

לדוג' מטוס מחברה מסוימת, פשוט לשלם עליו דמי שכירות בעסקת ליסינג. במצב כזה

דמי השכירות הם הוצאה שוטפת שמוכרת במס, לעומת הוצאה הונית שלא מוכרת

במס. כמו כן, גם מבחינת המוכר יכולה להיות לו הכנסה מדמי שכירות שיכולה להיות

פירותית אם זה העסק שלו, או הונית אם לא.

במקום.3 לדוג' כך באמצעות מתווך, שלו את ההכנסות העסקיות לנתב יכול נישום

להפעיל קולנוע כעסק ואז זו הכנסה עסקית/אקטיבית, הוא יכול להשכיר את העסק,

)דוג' בקשר זו הכנסה פסיבית/לא עסקית ואז כלומר לתת לאחר לנהל את העסק,

להבחנה בין עסקי ללא עסקי(.

-------------------------------------------------------------------------------------------------------

מורן רמר:–השלמת שיעור

13.6.07 שעבר המשך משיעור – סיווגים

שאלת הסיווג על פניו נראית כשאלה המרכזית בדיני המס. בעבר ההבחנה בין הון לפירות

ההון.' לא מיסו את 65היתה אקוטית בשל העובדה שעד שנת בעטיה של25% עדין יש נפקות להבחנה הואיל והמס על ריווחי הון ירד על למקס' של היום

[.2003]ועדת רבינוביץ לנישום לא אכפת כיצד מסווגים לו את הרווח ]ריבית, הון,דיבידנד[ כי זה כלכלית מבחינה ,

אותו הכסף. לנישום אכפת ברמת השוליים מהסיווג )כמה תמלוגים יופקו משימוש בתוכנה(,אך

ברווח. גם זה לא ממש ודאי, ואם יש סיכון בסיווג זה כבר משוכלל קיזוז בתחומים לסיווג חשיבות יש כללים של: במהלך במיסוי הפסדים, בינ"ל.

כפי מאוד למיסים הון בין ההבחנה במיסים העיסוק בפ"ד שמצינו משמעותית. מבחנים שצריך לעבור כדי לסווג אך בפועל זה רק כותרות שונות, וההבדל כולו7, יש 1מזרחי

אמורפי. התדירות . מבחן1עסק: לידי מגיעים נישום של רווחיו האם ההכרעה לגבי המנחים המבחנים 1

המימון. . צורת4. בקיאות. 3בנכס. ההחזקה . משך2והמכירה(. הקנייה בפעולות )תדירות העסקאות- בדגש של הכספי . ההיקף7וההשבחה. ההבשלה . פעולות6הארגון. . מבחן5

הכספיים. למשאביו לב ובשים אחרים בתחומים הנישום של פעולותיו להיקף

41

עבודה( )שכירות, שכר אחרת הכנסה רבדיה( מול כל )על מהון הכנסה בין ההבדלמוביליות משנה ולא אותו משקיעה אני כסף לי נזיל, כשיש הוא היום ההון. ההון

שהוא הון המון לו שיש מי אצל בעיקר מתבטא בנ"י(. הדבר או )בישראל שוק באיזה ייצא הון לשווקים זרים וזהההון את נמסה הזרים. באם בשווקים מהשקעותיו מרוויח

לשקול.דבר שהמדינה צריכה הפחיתה הנשימה באותה וההון הבורסה את מחד שמיסדה רבינוביץ ברפורמת לכן מוביליות– היה למהלך הרציונל , כאשר25% של למקסימום ההון על המס שיעור את

ההון.

עצמםסיווג בתוך המקורות

שיעור מריבית/דיבידנד/תמלוגים. אם היא ההכנסה האם לנישום משנה לא פה גם את יבחר הוא המס במדרגות שינוי שיש משעה לו, אך משנה לא ממש זה זהה המס שמהפן הכלכלי אין ייחוס לסיווג וזהו הפע שמאפשר תכנון הוא- הדגשעימו. שתטיב הדרך

מס אידיאלי.

אם המס נקבע לפי מרכז חייו של אדם )דרישת התושבות לפי הפקודה( יש אנשים שיעקרו

למקום אחר כדי לתכנן מס )בדר"כ טניסאים שעוברים למונקו( אך לרוב אין זו תופעה נפוצה

ואין אנשים מתנהגים בצורה דרסטית ובגמישות שכזו.

ביתר הדברים, הבחנות נוחות לנו כמשפטנים ]האם הבעלות בנכס עברה או שמא נותרה בידך[

אך הכל זה משחקי השיטה שנלחמת בתכנוני המס שעושים אנשים בשל הבלאגן שהשיטה

פתח דבר שמהווה סיווגים, אינרהנטית בעיה שישנה רואים אנו אפוא כך יצרה. בעצמה

עסק.לתכנוני מס. לא מסובך לשנות דמי שכירות להכנסה ממכירת דירות שמקבל מהן דמי שכירות וטוען להכנסה4 סביר להניח שמה"כ יתקוף את מי שיש לו

מעסק. השוק של היעילות במנגנון פגיעה כאן יש ספק ללאתוקעים טריז בהבחנות של

שבשוק..השחקנים הפק' מתייחסת באופן שונה למקורות השונים, דוג': פטורים )פטור ממס להכנסות של מוסד

בקיזוז(.ציבורי-פילנטרופי אא"כ מדובר בהכנסה מעסק(, קיזוז הפסדים )הפסד מעסק מותר

פסיבי אקטיבי

בצורה כך דנה על כללית, הפסיקה בצורה לפסיבי בין עסקי להבחנה אין טעם להתעסק

מרחיבה. בעבר, ההכנסה מעסק היוותה מדד לשאלה האם ישנה הכנסה שוטפת שחייבת במס

42

)עסק( מול הכנסה מהון שפטורה ממס. קבלן שמוכר דירות חייב במס מול אדם שמוכר דירתו

שנים(. 4ב- פעם 1ולא חייב במס )דירה כלכלית בפועל. מבחינה כך זה אין פה חשובה כללית הבחנה ישנה כי שנראה למרות

צריך שיהיה קו לא ולכן פסיבית מפעילות או מעסק הכנסה שקיבל מי בין הבדל אין

הסעיף.משותף למהו עסק ומה אינו עסק לאורך כל הפקודה אלא לפרש כל דבר לפי תכלית לא28 סעיף לפי מעסק הפסד ייתכן9)2 סעיף של לפרשנות זהה שיהיה צריך .) מזרחי בפ"ד שמצינו המבחנים אותם שנציב אומר זה אין אך במטרות זהות ונראה

בשני הסעיפים.

*האוניברסיטה הינה מוסד ציבורי שיש לו פטור ממס על הכנסותיה . הכנה משכ"ל לפי פ"ד

מה"כ.מזרחי חייבת במס, אך אף אחד לא טוען שזו הכנסה החייבת במס, גם לא והרוב סובריםהמרצה לפי* זו הדעה המקובלת , מזרחי רלוונטי רק לבורסה אע"פ שאין

עסק.שמזרחי רלוונטי לכל הגדרת

הסיווג איבד מחשיבותו עם כניסת המיסוי לתחום ריווחי ההון וייתכן והסיווג כברלסיכום:

לא מאבני היסוד של המיסוי בישראל כפי שסברנו. יש לזה השלכות רחבות בפרקטיקה אך

אין באמת לסיווג חשיבות אינהרנטית או ערכית. אין שוני מהותי בין רווח הון לבין הכנסה

שוטפת עסקית, ובין הכנסה שוטפת, עסקית, לבין הכנסה פסיבית. לעיתים הדבר רלוונטי

בהם.לשיקולים שאנו רוצים להתחשב

ממנו. ככל נהנים כ"כ המיסים שאנשי הפורמאליסטי מהמשפט חלק הם הסיווגים שמדובר השטח לפני מתחת מגלים אנו הסיווגים של החשיבות את מאדירים שאלו

ב- כל חסרת שלעיתים החיים של במשחק, המצאה שנה20חשיבות. האחרונות פרופ' זאת שמכנה כפי הערכים לעבר הפורמאליזם את עוזב הישראלי המשפטישנומאוטנר , חצור פ"דהמס: בתחום אף דומה מהלך . פ"ד)פרשנות(

)פן יישומי(, אך עדיין יש חשש אצל השופטים מהמעבר המלא לעברומינץ זילברשטיין

במיסים שופטים שמתמחים אין ויתקון של עזיבתו שמאז גם מה המס. בתחום הערכים

בעליון. ויתקון חותך את המקרה בסופו של יום לפי הקטגוריות אך לפני הוא תרושמרלינג בשפר

הערך(. אחר היעילות הכלכלית )קרי, אחר

הישראלי. דוג' קלאסית לנטישת הסיווגים במשפט יהודית- קרית פ"ד מעלה מיוזמתו-שלו ביהמ"ש ודווקא פורמאליסטיים מאוד היו הצדדים של הטיעונים

43

( או6)2 לפי הכנסה מהווה כשלהו דבר האם תוהים הערכית. הצדדים השאלה את של יצירתה על ומספר הסעיפים מטרות אחר תר דווקני. ביהמ"ש ( באופן7)2 לפי

ביהמ"ש של הכניסההמקורות, בין ההבחנה פותחה באנגליה המקור, מדוע תורת. המרצה בעיני מוצדקת ההוראות לתוך

ופרקטיים שבשעה וצדק השיטה( הם טיעונים ערכיים )יעילות ותכלית טענות של מטרה

יותר לשכנע בצדקתם, בשונה מלטעון טיעון טכני שדבר שרוצים לשכנע את ביהמ"ש קל

ערכי.(, כך שביהמ"ש משתכנע יותר לטיעון 7)2( ולא 6)2כלשהו הוא

הוצאות מהם הניכויים המותרים בדרך לחישוב מס? כשמודדים הכנסה מדברים על ההכנסה בניכוי

ההוצאות ובקיזוז ההפסדים ופטורים וזה מה שנותן לנו את ההכנסה החייבת שעליה מחשבים

המס.את

הכנסה– הוצאות – הפסדים – = פטורים חייבת הכנסהכלומר:

)בסיס המס(

המס.* זיכוי מגיע אחר שחישבנו את מחפשים אנו ועתה ההנאה תורת את נטשנו כי אמרנו המס בסיס על הדיון במהלך

תוספת. הכלכלנים שווה קורבן יקריבו הנישומים שכל לכך שיגרמו קריטריונים אחר

לעושר כמדד ליכולת הכלכלית ולשלום המס )הייג-סימונס(. הכל מתוך רצון לזהות את הקורבן

האוכלוסיה. הזהה שיוביל לנטל תשלומים זהה בקרב בהוצאות>><<עד כה דנו בתקבולים והכנסות עתה נדון

מעסק שבבעלותי למכירת גרביים. שלמתי ₪ 100.000דוגמא: יש לי הכנסה של 20.000 ₪

.50%שכר עבודה לפועל. שיעור המס הוא הכנסה₪ 100.000 בניכוי: מוכרת ההוצאה אם

מוכרת הוצאה ₪ 20.000חייבת הכנסה ₪ 80.000

(50%)מס ₪ 40.000 נטו.₪ 40.000

44

חייבת הכנסה₪ 100.000 בניכוי: מותרת אינה ההוצאה אם

(50%) מס ₪ 50.000 נטו.₪ 30.000

: הוצאה שאיננה לשם ייצור הכנסה. כגון- עובד במשקמוכרת איננה עובד על הוצאה מתי

הבית.

. כשם שהכנסה מעלה הכנסה מהי של המטבע של השני הצד זה הוצאה מהי השאלה

את בסיס המס, ההוצאה המוכרת מקטינה את בסיס המס. למס כמעט ולא משנה האם יש כאן

דבר שהוא לאו הכנסה או שנאמר שיש הכנסה שמותרת כנגד הוצאה באותה הסכום. לדוג':

( לפק': סכום שנחשב הוצאה מוכרת יחשב אצל העובד כלאו הכנסה.2)2הטבה לעובד לפי

זה לאו הכנסה, לא מופיע נסיעת עסקים לחו"ל מהמעביד, נסיעה בשל דמי כגון- החזרת

באותה הוצאה לקזז יוכל וכנגדה כהכנסה יחשב הדבר מנגד לעצמאי המשכורת. בתלוש

הסכום. הכנסה/ לאו כאן שיש מזה נפגע לא אחד אף הדבר אותו זה מהותית מבחינההוצאה. כנגד בקיזוז שמותרת הכנסה

- השיקולים בשאלה איזו המטבע אותה של פנים שני כאן יש לפיה בטענה הנפקות מהי

הוצאה צריך שתהא מוכרת, צריך שיהיו אותם השיקולים אך במהופך לעניין הכנסה חייבת.

נגיע למסקנה ששיטת המס שלנו צריכה למסות בצורה אנחנו נרצה להכיר בהוצאות באם

פחותה את מי שנשא בהוצאות אלו. אם נסבור שפלוני נשא בהוצאות אלו וזה רלוונטי למימון

הציבורי נכיר בה בעוד שאם נראה שאין כל הבדל בין מי שנשא בהוצאה לבין מי שלא נשא בה

ואז לא נרצה להכיר בה.

על גלידה: האם זו הוצאה שנרצה להכיר בה? עלינו₪ 2.500אדם שהוציא במהלך השנה

לבדוק האם יש שוני בין מי שהוציא הוצאה זו במימון שירותים ציבוריים לבין מי שלא הוציא

הוצאה זו.

על החזקתו במוסד, האם זה קריטריון רלוונטי₪ 30.000אדם שיש לו קרוב במוסד והוציא

נישומים עם אותה הכנסה, ואחד מהם היו לו הוצאות בגין הגלידה והשני בגין2בשעה שיש לנו

המוסד?

בהכנסות שעשינו למהלך בדומה בשיקולים להבדיל שיש בדיון שלנו נק' המוצא

הייג-סימונס,נוסחאת

45

I= c + ∆ w. הציבורי. אם בנטל לשאת הנישום של הכלכלית שבטוח- היכולת במה נתחיל אנו

נמשיך: משם יכולתו לפי יותר יישלם הכלכלית היכולת שבעל זה, קרי על מסכימיםבמס. חייבות אינן הכנסה בייצור הוצאות

עו"ד של התפישה לפי , האם₪ 100.000 בסך מלקוחות שכ"ט שמקבל לדוג': תלוי. זהההכנסה? כל את למסות נרצה לעושר כתוספת הכנסה

זהחייבת, הכנסה מהווה שכולו אומר לא זה אך הכנסה שמהווה סכום פה שיש ברור . כך שיש שוני בתוספת לעושר באם ההכנסהזו הכנסה לייצר לעו"ד עולה כמה תלוי

צמחה מעבודה בבית או משכירת משרדים ושכירת צוות. העובדה שמתירים בניכוי הוצאות

בגין ציוד משרדי, שכירת משכירה וכו' נובעת מהייג-סימונס, שכן סכומים אלו לא היו תלויים

בידיו של העו"ד כחסכון, ולא נותרו בידיו בתום התקופה וגם לא היו זמינים לצריכה, לא היה

מהסכום. לקנות דברים כצריכה שוטפת אלא רק חלק ₪ 100.000לעו"ד

במדינה.חלוקה שיוויונית יעילה וצודקת של נטל המס המטרהוהוצאות.מס הכנסה, מיסוי ההכנסה החייבת שמורכבת מהכנסות הכלי

בפקודה: הרלוונטיים הסעיפים לא או להוגב הניכוי אם ינוכו, זולת אדם של החייבת ותהכנס בירור שםל :17 סעיף שםלו המס בשנת הכנסתו בייצור כולן שיצאו והוצאות אותיצ, י31 סעיף יפ על הותר

בלבד... ךכ

על העולה , בסכום27—17 סעיפים לפי הוצאות בשל יכוינ כל ותרי אל :30 סעיף המנהל; יכריע זה סעיף ןלעני אלהש הנישום; ובכל של ההכנסה ייצור כיצר ילפ הדרוש מקופח עצמו הרואה אדם כל ונעכמ יתפרש אל זה בסעיף האמור דבר ששום ובלבד

.158—153 םיפיבסע אמורל אםתהב יהעל רעלערמ המנהל החלטת ידי על לו. לשלם שהגיוני כמה רוחנו,אלא על שעולה כמה לעובד לשלם א"א זה סעיף לפי זה סעיף דרך נסיון מעולם. היה יעילה בצורה הזה בסעיף השתמשו לא המרצה לפי

התממש. שלא דבר מנכ"לים שכר להגביל

ההוצאות: ניכוי על החקיקה מגבלות את לסווג ניתן

הכנסה.הוצאות בייצור בלבד. הוצאה בייצור הכנסה ולשם זה

לפק'(.30)סע' סבירות

46

' לפק17סע'

הכנסה הוצאה בייצור

)פרטית( הכנסה בייצור שימשה שלא להוצאה בניגוד בניכוי מותרת עסקית הוצאה . כך שעו"ד יוכל לנכות הוצאות שכ"ד על המשרד2((1)32בניכוי, )סע' מוכרת איננה אשר

ילדיו.ששכר ולא על הוצאה שהוציא על חינוך הכנסה? כיצד יודעים מה מהווה צריכה ומה מהווה הוצאה בייצור

יודעים שהם צריכה, אך היכן הגבול בין צריכה פרטית והוצאה ישנם דבר שאינטואיטיבית

הכנסה?בייצור זו אחת מן ההבחנות הקשות של דיני המס, קשה לנתק בין הפן היצרני המרצה, של בעיניה

שלנו לבין היותנו בנ"א פרטיים.

ארוחה הכנסה? בייצור הוצאה לבין צריכה שהינו דבר בין צודקת בצורה מבחינים כיצד

שאוכלים בבית ברור שזה פרטי, אבל מה עם מה שאוכלים בעבודה, הוצאה לרכישת כסא

לעבודה, וכו'?גלגלים לנכה כדי שייצא עובדים של היומיומיות ההוצאות

ההוצאות ההללו זה הפן ההופכי למיסוי הטבות לעובדים. עובד שמחליט לצאת לעבוד זה כרוך

בהמון הוצאות: נסיעה, אוכל מחוץ לבית, ביגוד, מעון יום לילדים, בייביסיטר וכו'.

וכל הקשור אוכל,ביגוד על ומאידך ההוצאות הוצאות שנובעות מעצם העבודה אלו מחד,

מובהק.לילדים הינן פרטיות באופן ירושלמי שעבד בירושלים, מקום עבודתו הועתק לת"א לכן הוא שכר חדר בת"אא.ז.: פ"ד

+ האש"ל בטענה שאלו לו לנכות את הוצאות שכה"ד ודרש שיתירו לביתו שבי-ם בנוסף

הכנסה.הוצאות בייצור המילים כלל, כוונת "בדרך)במחוזי(: ויתקון א.ז. ואומר של טענתו את ביהמ"ש- דוחה

ההכנסה. ייצור תהליך של אינטגרלי חלק תהווה ההכנסה" היא, שההוצאה "בייצור מותרת, צריכה שתהיה הוצאה, כדי כי באומרם האנגליים הפרשנים מתכוונים לזה

ליצור מנת על בהוצאה יעמוד שאדם בכך די הפרנסה. לא "אינצידנטלית" לגבי להיות בתור ההכנסה ייצור את רואה צר. החוק יותר הרבה הוא ההכנסה... המבחן את

דבר תהליך התהליך בפני אורגני, ותופעות פעולות של הכל סך פירושו עצמו. רגילות השייכות בלתי וגם מסוימות, מה לאותה רגילות, הפעולות הן הפרנסה.

הייצור? על תהליך ממסגרת החורגות ותופעות פעולות הן האלה, ומה והתופעות

— בשל ניכויים יותרו לא אדם של יבתיהח הכנסתו בירורב.32 2פרטיות; וצאותה או הבית הוצאות(1)

47

הטבעי" והרגש המקובלים הכלכליים העקרונות לפי אלא לענות אין אלה שאלות לפסק-דין(.458-459)עמ'

לפי ויתקון אנו צריכים לבדוק את הקש"ס: האם בזכות ההוצאה שהוצאתי יצרתי הכנסה, לא די

לעבודה.כאן בקש"ס כללי כשרות פרטית וכשרות מקצועית-עסקית ואין לערבב– נפרדות כשירויות2 יש בנה"א לכל

להפריד.ביניהם ביניהם,אלא שהוצאה לומר ניתן באמת האם Xכעובד, והוצאה פלוני ע"י יצאה Yיצאה על ידו

כאיש משפחה, מי זה שיקבע באיזה כשירות פעלתי? המצב ברור כאשר מדובר במקרי הקצה

הגבול.אך הבעיתיות היא תמיד במקרי מהןץ לאחת בכורה מעניק אף אלא הללו הכשירות שתי בין מפריד רק לא ביהמ"ש

אינן ולכן ההכנסה ייצור מהליך חלק אינן המגורים שהוצאות אומרא.ז. בפ"ד ויתקוןועובדיםXמסוים- במקום גרים כי לומר מוכרות. ניתן וכדיYב- Yב- לעבוד להמשיך

מגורים על ההוצאות אזי המחשבה קו זה שם. ואם חדר לשכור או לשם לנסוע עלייךנובעותYב- ואיןYב- מהעבודה בנ"י לקוח לפגוש ועלייך מת"א לעו"ד דומה הדבר .

לייצור אמיץ קשר קשורה זו שהוצאה ברור טיסה. ע"י אלא לפגישה להגיע באפשורתך

ההכנסה. ובוחריםYב- הפוך: עובדים גם לחשוב ניתן ואז ההוצאות על המגורים הינןXב- לגור

פרטיות. ויתקון אומר שבמיוחד בשעה שמקום העבודה זז ולא רק במצב שכזה, המרצה: של הבעיה

אם רצה א.ז. להמנע מהוצאות האש"ל + שכ"ד יכול היה להעתיק את מגוריו. ויתקון אפוא

מעדיף את הכשירות העסקית, ומניח כי גרים ליד מקום העבודה ומי שלא עושה כן זו בחירה

שלו.אישית קשורים אינם העבודה למקום מההגעה שנבעו שההוצאות לומר חייבים לא אנו

לגור לעבור מהדוג' לעיל לעו"ד יגיד לא אחד המגורים, אף למקום אישית לבחירה לפיו אנו סוברים שנסיעה לנ"י זו נסיעת עסקיםשלנו" הפנימי "מהתיכנות נובע בנ"י. הכל

והוצאה בגידול ילדים איננה עסקית, שכן גם כדי לצאת לבלות בקניון צריך לחפש בייבי-סיטר;

מטפלת"."מקובל להעסיק מזכירה ולא מקובל להעסיק - אי הכרה בהוצאות אלו גורמים אפוא להכפפת הכשירות הפרטית זה נגד יוצאת המרצה

עבודתם?לעסקית, וזה מצב שאיננו רצוי, מה יעיל בכך שגורמים לעובדים לגור ליד מקום

48

כשירויות ומכפיף את הכשירות הפרטית לעסקית. כך2 ויתקון מבחין בין המרצה, של לדידה

שמצפה שאדם יכפיף את בחירותיו האישיות למקום עבודתו, ואם בוחר אחרת אזי זו הוצאה

פרטית. לא מקבלים כנתון את מקום המגורים המרוחק של אדם אלא מצפים שיגור קרוב

העבודה.למקום

לפי מה"כ מדובר בהוצאה פרטית, זה עניין פרטיילדים- גידול להוצאות אף קשור הדבר

בעיה9של האדם להביא ילדים. רואים באדם )ובעיקר בנשים( כעובדים ואם יש לך ילדים ז

אישית. אני קודם כל אמא ואם בחרתי לעבוד אזי יש לי הוצאה מוכרתאחרת גם אפשר אבל

ילדים.בגידול

יציאה – לעבודה נסיעה בגין )בשונה מהוצאות נסיעה למקום העבודה נפסק שהוצאות

ובוטל. הפקודה מעניקה זיכוי1/4בתפקיד( אינן מוכרות. בעבר היה סעיף שהכיר זאת נק'

בחודש(.₪ 40)שהיא לכאורה כנגד נסיעה לעבודה כל נישום יכול לגור בסמוך למקום עבודתו, באם– האנגלי הדין את אמצו בישראל ביהמ"ש

בחרת לגור הרחק זו בעיה פרטית, ולכן ההוצאה איננה מוכרת.

בארה"ב היה מקרה של אנשים שעבדו בכור האטומי ולכן לא יכלו לגור קרוב לעבודה בשל

לכך.הקרינה ועדיין לא הכירו להם בהוצאות הקשורות עובד אח"כ ורק האישיות תכונותיו פי על להתגורר היכן מחליט אדם מציעה: המרצה

שאדם לומר נוכל אזי קבוע כנתון המגורים מקום את לו ניקח להתפרנס. באם כדיהכנסה. הוצאה בייצור העבודה ממקום הרחק לעבוד שבוחר

יואל ברוכין: –המשך השיעור

ההבחנה בין הוצאות פרטיות לעסקיות כמובן רלוונטית בהוצאות טיפול בילדים, התפיסה של

מס הכנסה שגידול ילדים היא דבר פרטי בגלל הבחירה להביא ילדים לעולם, ושוב אותו רעיון

חוזר על עצמו של תפיסת האדם כעובד. בעיני מס הכנסה האדם הוא קודם כל "עובד". אפשר

היה לחשוב על זה הפוך שקודם האישה היא "אמא" ואם היא בחרה לעבוד אזי יש לה הוצאה

בגידול ילדים והם צריכות להיות מוכרות.

הוצאות נסיעה לעבודה היא דוגמא מצוינת, שכן בארץ נפסק שהוצאות נסיעה לעבודה בשונה

מהוצאה בתפקיד במסגרת העבודה אינן מותרות בהוצאה.

49

₪ בחודש( שמקבלים עליה החזר ממס הכנסה. 40היום יש ¼ נקודת זיכוי ניקוי )משהו כמו

התפיסה של ביהמ"ש היא כמו הגישה האנגלית )והאמריקאית( שכל נישום יכול לגור בסמוך

למקום עבודתו. ואם אדם בחר לגור רחוק ממקום העבודה זוהי הוצאה פרטית.

לטעם המרצה היה אפשר לחשוב אחרת, אדם מחליט איפה לגור עפ"י תכונותיו האישיות,

רצונותיו וכו' והוא עובד ע"מ להתפרנס ואם היינו לוקחים את מקום המגורים כנתון, כקבוע, אזי

אפשר היה לומר שאדם שבוחר או נאלץ לגור הרחק ממקום עבדתו הוא אדם שמוציא הוצאות

בייצור הכנסה.

-------------------------------------------------------------------------------------------------------

20.6.07

הוצאות בייצור הכנסה:– הוצאות מוכרות בניכוי –המשך

– 3 –את הדיון כאמור נחלק ל

הוצאות בייצור הכנסה.א.

הוצאות בשנת המס.ב.

הנדרש ג. על עולה לא חלק–במידה שאינה מפני שזה נדבר, לא הזה הנושא על

אופרטיבי )גם אם מתישהו יכול וירצו לעשות בו שימוש(.

עושה ביהמ"ש הבחנה מלאכותית, בין הישות של אדם כעובד לבין הישות של אדםבפ"ד א.ז.

הבחנה משמעותית נורמטיבית לגבי דמות הנישום. כך לדוג' מצפים ממי שעובד שיגור–כפרטי

ליד מקום העבודה שלו, מעין תפיסה שעומדת גם בבסיס הכרה בהוצאות גידול ילדים כהוצאות

להיגזר צריכות ומזה עובדת, כל קודם להיות הכנסה, שם לכאורה מצפים מאישה בייצור

ההחלטות שלה, ואם בחרה להביא ילדים, היא לקחה את זה בחשבון. כך בשונה מהישות שלה

כאדם פרטי. להכרעה הנורמטיבית הזו מלבד השפעתה על תפיסת דמות הנישום, יש לה

של הזה לסוג לגיטימציה לגיטימציה/אי מתן מעין מעצב, כאלמנט גם השפעה

שנושאות נשים לקב' שלמות של המרצה לדעת שגורם בזה משהו יש ההוצאות/אישיות,

בהוצאות האלה, לאיזושהי תחושה של הדרה מהפורום העסקי, לכאורה לבוא לאישה ולהגיד

לה שהילדים שלה הם הבעיה שלה, בשונה מהוצאות על מזכירה או ציוד משרדי לדוג'.

50

עסקי או פרטי. השאלה אם זה יותר–השאלה היא האם יש להכיר בהוצאות שלא ברור מהם

עסקי או פרטי, לא תעזור לנו בפתרון, ולכן לדעת המרצה יש לבחון את השאלות הנורמטיביות

שעומדות בבסיס ההחלטה, ואלו שאלות של יעילות וחלוקה כאמור. מבחינת היעילות יש לבחון

מסוימת קב' על נופל הנטל אם נבחן חלוקתית מבחינה זאת, לעומת יותר. נפסיד היכן

שכן ואלו שפחות, יותר שמרוויחים אלו בין להבחין יש קב' אותה בתוך וגם באוכלוסיה,

הטכניקה הזו כאמור מיטיבה יותר עם בעלי הכנסות גבוהות. לכן יש להכיר בהוצאות עד גובה

מסוים, או לחלופין להשתמש במנגנון מיסויי אחר, לדוג' לא להכיר בכל ההוצאות)ניכוי( אלא

מהמס. 30%לתת זיכוי מסוים, נניח של

אם מקום המגורים רחוק ממקום העבודה )או להיפך( –הוצאות נסיעה לעבודה הוצאות–

הנסיעה נחשבות הוצאות פרטיות, למרות שהן לכאורה קשורות גם למקום המגורים וגם למקום

, או שנגיד שאדם עובדY ובוחר לעבוד במקום Xהעבודה. השאלה אם נגיד שאדם גר במקום

. ההבחנה הזו במישור העסקי 'לא מחזיקה מים כשלעצמה', לאX ובוחר לגור במקום Yבמקום

ניתן בעסקיות לחתוך מקרי ביניים. אדם שקונה מלאי עסקי שאין לו שום הנאה ממנו, לדוג'

ברור שאף אחד לא יגיד שלא צריך להכיר שהוצאה כזו. לעומת זאת במקרי–מלאי ברזל

הביניים, התשובה אם זה יותר עסקי או פרטי תלויה בבחירות של אותו אדם, אך אם מדובר

שיקולים של יעילות וחלוקה. –בהכרעה נורמטיבית יש לקבל אותה ע"פ שיקולים נורמטיביים

יעילות - אין תשובה ברורה מאליה לשאלה האם יותר כלכלי להכיר בהוצאות נסיעה לעבודה

או לא, והשאלה היא בעצם איפה נפסיד יותר. מצד אחד ככל שנכיר יותר בהוצאות נסיעה

לעבודה, אנשים יעברו למקומות מגורים יותר רחוקים אבל שאיכות החיים בהם יותר טובה,

ניצור תמריץ ליצור איכות חיים גבוהה יותר, ומצד שני ככל שנכיר פחות בהוצאות נסיעה,

אנשים יישארו לגור יותר במקומות קרובים למקומות העבודה. עם זאת, הבעיה היא שאנו לא

ממסים איכות חיים. כמו כן, לא בהכרח מגורים רחוקים ממקומות העבודה מייצרים איכות

חיים גבוהה יותר.

ראשית בודקים מי נושא ביותר הוצאות נסיעה לעבודה לדוג',–שיקול נוסף הוא שיקול חלוקתי

על קב' מסוימת. כך לדוג' אי הכרה בהוצאות גידול ילדיםיוהאם זה מטיל נטל לא פרופורציונאל

יוצר נטל על נשים.

הכרה באותו סכום למי שנמצא במדרגת מס יותר גבוהה, שווה לו יותר במונחים של חובת

₪ מס, אם25,000 ₪ שעליה משלמים 50,000תשלום בשקלים. כך, באם לדוג' יש הכנסה של

₪. 24,500 והמס יהיה 49,000, אז חבות המס תהיה 1,000יכירו בהכנסה של

בעצם בהוצאות גידול ילדים לא מכירים בהם כהוצאה בייצור הכנסה, ואז כלל לא מתחשבים

בתוצאות החלוקתיות של זה, אך בהוצאות על מלאי עסקי לדוג' יש חשיבות מבחינה חלוקתית.

51

נכיר יותר בהוצאות–אם נגיע למסקנה שזה יעיל וצודק להכיר בהוצאות האלה, כשנכיר בהם

אצל נשים עשירות, יותר מנשים עניות. בעצם נשים עשירות מרוויחות יותר משינוי המנגנון,

להכרה בהוצאות גידול ילדים כהוצאה בייצור הכנסה.

כאשר מסתכלים על האוכלוסייה כולה, באם נכיר בהוצאות מסוימות, יש לראות–עוד שיקול

מיהן הקב' באוכלוסיה שיכולות להתאים את אורח החיים שלהם בהתאם להוצאות אלה. כך

רק בד"כ תועיל כפטורה ממס, בחו"ל ישראל שנעשתה תושבי בהכנסה של לדוג', הכרה

לאנשים שיש להם אפשרות לייצר הכנסה בחו"ל, כלומר אנשים בעלי אמצעים.

–לסיכום

הוצאות המותרות בניכוי הן הוצאות בייצור הכנסה והוצאות בשנת המס. עד כאן דנו בהוצאות

א.ז. –בייצור הכנסה. המבחנים המסורתיים בפסיקה פ"ד יש לחפש את אותן הוצאות–

דבר יצור אורגני, כזכור ייצור ההכנסה, שהוא למנגנון אינצנדנטלי שמהוות חלק אינטגרלי

מוגדר וברור מאליו. כיצד נדע מהם גבולותיו של אותו יצור/אותו מנגנון יצור הכנסה? לפי הרגש

הטבעי והעקרונות הכלכליים המקובלים.

ההכרעה של–בהמשך הבענו ביקורת של האמירה הזו של הש' ויתקון/ ביקורת על הדין הקיים

דבר טבעי, בה שום אין נורמטיבית, ייצור ההכנסה היא הכרעה נחשב לחלק ממנגנון מה

הכרעה–והשאלה אם זה מקובל או לא, צריכה להיות אם אנחנו בכלל רוצים שזה יהיה מקובל

נעשה זו הכרעה בחברה. שקורה מה על להשפיע שיכולה המס, בדיני הכרעה כל כמו

באמצעות שיקולים נורמטיביים של יעילות וצדק חלוקתי, וכמובן שיקולים אחרים כמו מעמד

האישה, איכות הסביבה )אם זה נוגע להוצאות נסיעה לעבודה( וכו'.

השאלה המוסדית - מי יקבע הכרעה זו? ברור שאנו לא רוצים להשאיר את זה כך שכל מקרה

לדוג' ה"ח להכרה בהוצאות גידול ילדים–ייבחן לגופו, ולכן ניתן לעשות זאת בחקיקה ספציפית

עד סכום מסוים ומשיעור מס מסוים. היום אין שום אמירה מצד המחוקק לעניין הוצאות גידול

ילדים או הוצאות נסיעה לעבודה, לא יודעים מהם גבולות מנגנון ייצור הכנסה, ולכן הפסיקה

לדעת המרצה צריכה להכריע בנושא )למרות שכמובן שעדיף שהמחוקק יעשה זאת(.

– בלבד בתחום העסקיעד כאן דיברנו על הטווח שבין הפרטי לעסקי. כעת נעסוק

לדוג' שוטר שמאבטח את אליפות גביע העולם בכדורגל. תמיד יהיו אנשי עסקים שיגידו שהם

–שונאים לטוס, או את השוטר שבכלל שונא כדורגל, אבל עדיין צריך לקבל החלטה מערכתית

וכו' כיצד נכריע אם אלו–עלות השהייה במלון, הכרטיס למשחק הכדורגל, עלות הטיסה

הוצאות בייצור הכנסה?

52

לפי הדין הוצאות בייצור הכנסה אלו הוצאות שהן כולן למטרות הכנסה בלבד, אבל בפועל איש

אף אחד לא יבוא בטענות כלפיו שהוא נהנה מההשתלמות, וזו גם–עסקים שנוסע לקריביים

העמדה הרשמית של מס הכנסה. לפי קובץ ההוראות המקצועיות של מס הכנסה, הוצאה

שעיקרה עסקי פירותי ומיעוטה השולי פרטי, תותר כולה בניכוי )כלומר תיחשב כהוצאה בייצור

הכנסה(. הדוג' היא הוצאות על בגדי עבודה.

תקנות מס הכנסה )ניכוי הוצאות מסוימות( –לעניין נסיעות קיימות תקנות ספציפיות שם–

נקבעו סכומים, לדוג' בטיסה לחו"ל יכירו רק בטיסה במחלקת עסקים, שדרוג הטיסה למחלקה

עד סכום מסוים בהתאם–ראשונה תיחשב למותרות שלא מכירים בהם, הוצאות על מלון

למדינות השונות. כמובן שיכול להיות שבתחומים מסוימים דווקא מקובל להתגורר במלון ברמה

מסוימת ולא פחות, אבל זה הכלל. זהו אמנם כלל שרירותי, אך לדעת המרצה יש בו הרבה

היגיון ונוחות אדמיניסטרטיבית, ולדעתה אפשר לקבוע בדומה לכך גם לעניין הוצאות טיפול

ילדים לדוג'.

קיימים מקרים בהם למרות שלא מדובר בהוצאה עסקית נטו, נוכל לחשוב שאנו כן רוצים

האם צריך להכיר בהוצאות בריאות?–להכיר בהוצאות מסוימו, לדוג' הוצאות בריאות

כדי200,000$ בשנה, כאשר נישום אחד שילם 200,000$שני נישומים שמרוויחים כל אחד

לעבור השתלת כבד בחו"ל, והשני לא. לפי הדין בארץ, הוצאות בריאות אינן מוכרות כהוצאות

הנישום היה מוציא את הכסף על הניתוח גם–בייצור הכנסה. אם נתייחס למבחן האלמלא

אלמלא היה עובד.

זוהי שאלה קשה של האם שני הנישומים האלה שווים או שונים לצורך העניין. אם המטרה

היא רק לחלק את הנזק במימון השירותים הציבוריים בצורה יעילה, השאלה היא מתי שני

מתי מצב בריאותי הוא רלוונטי לצורכי מס?–נישומים שווים/שונים לצורכי מס. מכאן

מאחורי–אפשר לומר שיש להכיר בהוצאות בריאות, כי חולים הם יותר מסכנים מבריאים

מסך הבערות, כל אחד מאיתנו היה מעדיף להיות בריא מאשר חולה. אם זה נכון, באמצעות

דיני המיסים אי אפשר לעזור לחולה שלא להיות חולה, אבל אפשר להקל עליו כך שישלם

נזיקי )בדומה לפיצוי אי אפשר להחזיר את המצב הקיים, אבל אפשר לפצות–פחות מס

ואז מצבו200,000$איכשהו(. עם זאת, אם אותו נישום יכול לעשות השתלת כבד בסכום של

יהיה כמו של מי שלא חלה, לעומתו יש חולים במחלות כרוניות/חשוכות מרפא, שכבר לא יוכלו

לחזור למצב הקודם, כלומר גם בין החולים ישנם הבדלים. לכן בעצם הטכניקה של הכרה

בהוצאות לכל אחד מהנישומים, היא טכניקה שלא מתאימה למצב הזה. לכן יש לחשוב לא

שחולים יותר מסכנים מבריאים, אלא שלחולים יש יותר הוצאות משל אנשים בריאים. מצד

אחד החולים לא מפיקים תועלת כמו אנשים בריאים מאותם כספים, אבל מצד שני הם חייבים

להוציא את ההוצאות האלה כדי להתקיים. בעצם פוטרים את החולים לפי הקריטריון הרלוונטי

53

היחיד, של תועלת שאנשים מפיקים מההכנסה שלהם, כאשר יש חזקה לפיה אנשים לא

מפיקים תועלת מהבריאות שלהם.

לאנשים ביחס סוטה מהנורמה, בעצם גרף התועלת חולים אנשים לומר שאצל ניתן כאן

בריאים.

גידול ילדים במובן הרגרסיבי –קיימת בעייתיות מבחינת ההיבט החלוקתי כמו בהוצאות –

הכרה בהוצאות בריאות היא טכניקה שמיטיבה יותר לדוג' עם חולים שיכולים להשיג הכנסות,

לעומת כאלה שלא יכולים לעבוד, והשאלה מה אנו רוצים להשיג. באם אנו רוצים להיטיב יותר

עם מי שיוצא לעבודה, כלומר לעודד לדוג' נכים לצאת לעבודה, אז זו טכניקה טובה.

בין אם נכיר בהוצאות בריאות ובין אם–כמו כן יש לקחת בחשבון גם שיקולי יעילות כלכלית

לא, אנשים עדיין יוציאו את אותם הוצאות, כמובן למעט מקרי שוליים. קשה לחשוב על מצב

בו אנשים לא יוציאו את אותן הוצאות בריאות, רק בגלל שהן לא מוכרות.

ביטוח ציבורי )מס פרוגרסיבי( –הרעיון של מס בריאות מצד אחד כופים על כלל הציבור–

אנשים נהנים–(, ומצד שני בתיאוריה המס הזה הוא שוויוני 5%להיות חלק מאותו מס )כרגע

פרא סל התרופות/השתלות/אמצעים זאת מבחינת עם שוויונית. בצורה רפואיים–מהמס

גם המנגנון שלדעת המרצה ראוי וטוב, יש לו את המגבלות–)כיסא גלגלים, כלב נחייה וכו'(

שלו. לדעת המרצה יש לשכלל את המנגנון של מס הבריאות ם מההיבטים הפרוגרסיביים שלו,

ולא מבחינת הכרה בהוצאות בריאות.

– ההבחנה בין הוצאות הוניות להוצאות פירותיות – הוצאות שהוצאו בשנת המס

שניהם תומכים באי ההכרה בהוצאות הוניות. –( 3)22 כמו גם 17ס'

הוצאה הונית היא הוצאה שמקנה לבעליה יתרון שחורג משנת המס, לדוג' הוצאה על רכישת

מכונה שתייצר גם השנה אבל גם בשנים הבאות. –מכונה לייצור צעצועים

, לעובדים הוא שילם200אדם בעל מפעל לייצור צעצועים שבשנת המס היו לו תקבולים של

, והוא30 – כמשכורות, חומרים לייצור הצעצועים שייצר ומכר באותה שנת מס הוא קנה ב 50

. מבחינת100 שנים, במחיר של 5קנה מכונה לייצור צעצועים, שאמורה לשמש אותו במשך

. משכורות לעובדים זו הוצאה שוטפת ששימשה20תזרים מזומנים הוא נשאר בסוף השנה עם

החומרים לייצור. –באותה שנת מס ולכן הוצאה מוכרת, וכך גם המלאי העסקי

200הכנסה <<<<<<<<<<<<<<<<<<<

50משכורות לעובדים <<<<<<<<<<<<<

30מלאי עסקי <<<<<<<<<<<<<<<<<

100קניית מכונה לייצור/ נכס הוני <<<<<<

20תזרים מזומנים <<<<<<<<<<<<<<<

54

20 כשהכירו כבר ב - 100הכנסה חייבת <<<<<<<<<<<<<<<

את אותה הוצאה על המכונה לא ניתן לנכות ממס באותה שנה, אלא קיימת פרוצדורה של

–דחיית מועד ההכרה באותה הוצאה. בעצם נכיר בהוצאה הזו עם המימוש שלה או עם פחת

ההוצאה הזו הופכת למחיר מקורי של הנכס, ואז כשימכור את המכונה נכיר בסכום הזה כמחיר

מקורי, או שאם זה נכס שמוגדר כנכס בר פחת, יכירו את המחיר המקורי הזה לשיורים. כך אם

, כלומר80 –, והמחיר המקורי ירד ל 20 שנים, בכל שנה יתירו בניכוי של 5 –המכונה שימשה ל

. 80יתרת המחיר המקורי היא

ורווח הון הוא 80, יתרת המחיר המקורי הוא 87 –באם הוא מכר את המכונה ב )כאשר7

מס לפי חלק ה' לפקודה(. 25% –מכירת נכס חייבת ב

אם כן הרעיון של הוצאות הוניות הוא רעיון של דחייה במועד ההכרה בה או למועד המימוש,

עם זאת יש הוצאות אשר הסיווג שלהן למועד בו יותר ניכוי הפחת.–או אם זה נכס בר פחת

נכס–כהוניות, לעולם לא יתיר את הניכוי שלהן. אלו לדוג' הוצאות השתלמות לרופא שיניים

הון אנושי הוא לא נכס בר פחת, והוא נכס שלעולם רופא השיניים לא ימכור אותו.

ההיגיון שלא לנכות הוצאות הוניות, הוא לשמור על בסיס המס שלנו, שכן אם היינו מכירים

בניכוי הוצאות הוניות כנגד ההכנסה השוטפת שלנו, היינו עוברים בעיקרון בסיס מס. בעצם

–היינו עוברים מעיקרון של מס הכנסה לעיקרון של מס צריכה. דבר זה יגרום לעיוות השיטה

ניכוי מיידי–בעצם העובדה שאנו מכירים עכשיו בניכוי הוצאה הונית, אנו יוצרים דחיית מס

של הוצאה שלא הייתה אמורה להיות מנוכה באופן מיידי, יוצר דחיית מס לגבי אותו סכום.

מתכנני המס ערים לעניין הזה, ובחלק מאוד גדול מתכנוני המס, מנסים להסב הוצאות מהוניות

לפירותיות.

הסבה מהוצאה הונית )עתידית( לפירותית )נוכחית( הופכת את ההכנסה הפירותית )הנוכחית(

–להונית )עתידית(

הניכוי הנוכחי, השוטף בעצם מצליח להפחית ולהקטין את ההכנסה הפירותית השוטפת, אבל

גם בו זמנית מטיל חיוב עתידי במס, כי מתישהו אותו נישום יצטרך לשלם את המס על הסכום

נישום ימכור את המכונה, הוא יצטרך לשלם מס על שנוכה עכשיו. לכן אם וכאשר אותו

לבין המחיר המלא של המכונה. 0 –ההפרש שבין ה

הדוג':

55

100. הוא שילם שכ"ט של 1,000, רכש נכס מסוים תמורת 700נישום שהכנסתו השנתית

ויכול שיהוון למחיר לעו"ד. שכר הטרחה יכול שיהיה מוכר בניכוי מיידי )כהוצאה שוטפת(,

. 1,200המקורי של הנכס )אין ניכוי מיידי(. בשנת המכירה מכר את הנכס תמורת

יש ניכוי מיידיאין ניכוי מיידי

בשנת

הרכישה

בשנתבשנת הרכישהבשנת המכירה

המכירה

700 + 7007001200 + 7001200)תמורה(הכנסה

מחירהוצאה )יתרת

מקורי(

---(1000 + 100)(100 ) הוצאות על ייעוץ

משפטי

(1000)

700 + 700600200 + 700100)רווח הון(הכנסה חייבת

ניכוי מיידי הקטינה את ההכנסה בשנת הרכישה )מ ל 700 –התרת והגדילה את600 – )

, וכמו כן זה100(. כך בעצם זה דוחה הכנסה של 900 – ל 800 –ההכנסה בשנת המכירה )מ

מסווג את ההכנסה הדחויה כהכנסה הונית במקום הכנסה פירותית. מבחינת הנישום דחיית מס

טובה לו, וכמו כן שיעור המס ההוני נמוך יותר, ויש לו גם שליטה על מועד מכירת הנכס.

27.6.07

כפי שהסברנו בשיעור הקודם, הסבה מהוצאה הונית להוצאה פירותית, הופכת הכנסה פירותית

נוכחית להכנסה הונית עתידית. שני שלבים בעצם:

סיווג.–הכנסה הונית הופכת לפירותית א.

הכנסה מיידית )נוכחית( הופכת לעתידית - עיתוי. ב.

כך באופן שוטף הקטנו את ההכנסה החייבת.

היא על ייעוץ משפטי, אותה דוחה הנישום לשנה הבאה, כך שבשנה הבאה100ההכנסה של

היא תיחשב כייעוץ משפטי שוטף, עליה ישלם מס כרווח הון ולא כהכנסה פירותית כאמור.

בעצם יש רווח הון לעומת הכנסה חייבת. בצד רווח ההון יש מושגים של תמורה ומחיר מקורי,

שההפרש ביניהם נותן את רווח ההון. בצד ההכנסה החייבת המושגים המקבילים הם הכנסה

והוצאה מוכרת, שנותנים את ההכנסה החייבת. ככל שאדם מגדיל את ההוצאות המוכרות שלו,

הוא מקטין את ההכנסה החייבת שלו, ולהיפך. כדי להשפיע על ההכנסה החייבת אפשר לשחק

56

ככל שמקטינים את המחיר–או עם ההכנסה או עם ההוצאה. אותו דבר בצד רווחי ההון

המקורי מגדילים את רווח ההון, ולהיפך.

ככל שיש יותר הוצאות הוניות, יש פחות הוצאות פירותיות ולהיפך.

דוג' נוספת:

במקום לקנות מטוס, שאז יש הוצאה הונית כבדה שמגולמת למחיר של המטוס,–שכר מכר

שניתן להכיר בה או באמצעות פחת או באמצעות מכירת המטוס, אדם חוכר את המטוס,

ומנכה את הוצאות החכירה באופן שוטף. אם הוצאות החכירה עדיפות לאותו אדם כי הן יותר

מהירות לדוג', אז עדיף לו באמת לחכור. בעצם אותו אדם הופך הוצאה הונית להכנסה שוטפת

דמי שכירות שבעזרתם רווח ההון של אותו אדם עולה בסופו של דבר. כל אדם צריך לעשות–

לעצמו את השיקולים השונים, בעצם בכדי להחליט איזו דרך עדיפה בשבילו. כך יש גורמים של

סיכון, יוקרה, רגולציה וכו', כאשר המס הוא אחד הגורמים שנלקח בחשבון.

פעמים רבות המחוקק משתמש בטכניקה של הקדמת הוצאות, בכדי לעודד אנשים לעשות

וכו' בסרט נפט, השקעה חיפוש פיתוח, באזור בניית מפעל לדוג' כך מסוימות. –פעולות

המחוקק מעניק ניכוי מיידי בהוצאות כאלה שהן בעצם הוצאות הוניות.

למה עדיף לנישום להסב הכנסה פירותית להכנסה הונית )עתידית(?

יתרונות הסיווג:

ואפילו פחות. לעומת זאת, הכנסה25% –רווחי הון חייבים בשיעור מס יותר נמוך .1

ו - 47% –פירותית אקטיבית חייבת בשיעורי המס הרגילים ליחיד לחברה 31% –

כמו ההון, בשוק הכנסות שוטפות ההון. רווח גבוה מאשר יותר שיעור מס הרבה

גם הן חייבות בשיעורים המקבילים לרווח ההון,–דיבידנד, ריבית או הכנסות מני"ע

בכדי למנוע מניפולציות )לא נדון בזה(.

בגלל עיקרון–כאשר מדברים על רווח הון, הנישום יכול לשלוט במועד של הרווח .2

המימוש, רווח הון ממוסה רק כאשר הנכס נמכר. כך לנישום יהיה עדיף למכור את

הנכס בשנה בה יש לו הפסדים שכדאי לו לקזז כנגד ההכנסה מהמכירה.

יתרון העיתוי:

מס נדחה הוא מס נחסך, הקדמת ההוצאה מביאה לדחיית מועד ההכרה בהכנסה )כאשר כל

דחייה היא יתרון(. בזה שמקדימים הוצאות מפחיתים את ההכנסה החייבת הנוכחית. עצם

העובדה שאפשר לדחות את מועד תשלום המס, נותנת יתרון מס. יתרון המס הוא העובדה

שגם אם בסופו של דבר נשלם מס גם על התשואה, הדחייה עדיין מביאה לרווח, כי כך אני

57

–מחזיר למס הכנסה את חלקו ברווחים, אבל לא משלם למס הכנסה את חלקי ברווחים. אם כן

דחיית מס שקולה לפטור ממס על אותן הכנסות/התשואה מההשקעה.

המס במדרגה העליונה שלו.–מס שולי

דוג' - התרת ניכוי השקעות הוניות באופן מיידי, שקולה להענקת פטור ממס לתשואה שיניבו

ההשקעות:

.100 והכנסה נטו של 100, מס לתשלום 50%, מס שולי של 200לפלוני יש הכנסות של

(, וערכו בסוף10% ₪ )10 לרכישת נכס הון, כאשר נכס ההון מניב כל שנה 100פלוני מוציא

.10התקופה

הכנס

ה

הוצאה

מוכרת

הכנסה

חייבת

מס

לתשלום

סכום "נטו"

בבנק

תשואה

לפני מס )

10%)

תשואה אחרי

(50%מס )

עלות

נכס =

200

200(200)0002010

עלות

נכס =

100

200(100)1005050105

כימות ההטבה מדחיית המס:–דוג' נוספת

אין ניכוי מיידייש ניכוי מיידי

200200הכנסה

הוצאה מוכרת ( 200 )50%מס שולי

50% הכנסה חייבת/ מס 1000

10

( 5 )

5

200

20

50% מס ( 10 )

58

10

. באותו נכס הוא קונה אג"ח שנותן לו50% וחייב מס שולי של 200נישום שיש לו הכנסות של

.100 –, ובסופו של דבר הוא מוכר אותה ב 10%כל שנה ריבית של

כל שנה.5% - אם האג"ח הוא לא הוצאה מוכרת התשואה שלו נטו תהיה 100בד"כ יישאר לו

– התרת ניכוי מיידי )למרות שזה נכס הון( –לעומת זאת, אם נתיר לו בניכוי את עלות האג"ח

כל100 קונה שני אג"ח של – אג"ח, ואז אין לו חבות מס כלל 200 –הוא יכול לקנות בכל ה

, למרות שהמס0, ולכן יש לו הכנסה חייבת של 200, הוצאה מוכרת של 200אחד, הכנסה של

עדיין - )50%השולי הוא מ 50% זה 0 – לו תשואה של 0 נותנים ,200(. האג"ח שקנה

לכאורה פוטרים אותו ממס על התשואה של– נטו 10וההכנסה החייבת שלו היא בכל שנה

האג"ח.

פחת

יש שני סוגים של נכסים הוניים:

נכסים כלים - אלו נכסים שערכם יורד במהלך התקופה שבה האדם מחזיק אותם,.1

לדוג' רכב.

כלים .2 שאינם קבוע–נכסים חלק נשארים הם אלא יורד, אינו שערכם נכסים

מהחיסכון של אותו אדם. לדוג' זהב או יצירת אומנות )במובנה הקלאסי(, הם חלק

תמידי מעושרו של אדם.

מצב העושר נשאר אותו דבר, עצם העובדה שאדם–לגבי נכסים שאינם כלים אין כלל הוצאה

מחזיק בנכס לא משנה את מצבו המיסויי. כך אם נכיר בניכוי נכסים כאלה, בעצם נשנה את

בסיס המס )נעבור למס צריכה ולא מס הכנסה(, ולכן לא מכירים בהוצאות האלה על ההון. עם

זאת כאשר מדובר בנכס כלה, שערכו פוחת עם הזמן, יש מדי שנה הכנסה שלילית. כך לדוג'

אם אדם קונה מכונית, מעצם ההחזקה בה בשנה הראשונה כבר עושרו קטן, בכל שנה יש

הכנסה שלילית.

והחיסכון של אותו אדם הוא 1000]באם המכונית עלתה C בשנה הראשונה יהיה לו ,C +

וכו'.C + 700, בשלישית C + 800, בשנה השנייה 1000

]נכסי הון מתחלקים לנכסים כלים ונכסים שאינם כלים. הנכסים הכלים מתחלקים לנכסים

כלים פרטיים ונכסים כלים עסקיים.[

59

)הוצאה מוכרת כהוצאה בייצור הכנסה(, ונשאלת השאלה האם ישפחת הוא הוצאה עסקית

להכיר בפחת גם לאדם המשתמש במכונית לצרכים פרטיים.

גם צריכה, כאשר אדם משתמש בנכס/רכב לצרכים פרטיים, בצד הירידה בערך הנכס יש

כאשר הצריכה היא שווי השימוש באותו נכס. ערך הנכס יורד בעצם בגלל שמשתמשים בו. כך,

כאשר הנכס הכלה הוא לשימוש אישי, החיסכון יורד מדי שנה אבל באותו זמן הצריכה עולה

ולכן במשוואת הייג סימונס הצריכה תתקזז עם הירידה בחיסכון. לעומת זאת, באותו שווי,

כאשר משתמשים בנכס הכלה לצורך ייצור הכנסה, יש ירידה בנכס מדי שנה, אבל כנגדה אין

לצרכים כלה בנכס משתמשים כאשר לכן אחרת. עסקית הוצאה כל כמו בעצם צריכה,

פחת יהיה מותר בניכוי בהתקיים שני תנאים: –עסקיים, יש להכיר בפחת. מכאן

נכס כלה.א.

נכס שמשמש בייצור הכנסה.ב.

לכן, בכדי לחשב את הפחת, נבדוק בכמה ירד ערך הנכס בשנת המס, כתוצאה מהשימוש בו

לצורכי ייצור הכנסה.

הירידה בשווי הכלכלי של הנכס מדי שנה, שקולה בתיאוריה לשווי השימוש בו באותה שנה,

ולכן מבחינה כלכלית, אם נרצה לדעת כמה מתוך ההשקעה בנכס שימש בייצור הכנסה באותה

שנה, המדד הטוב ביותר יהיה הירידה בשווי השימוש בו. זוהי שיטה לא פרקטית, ולכן השיטה

מחלקים את עלות–היום )שהיא פחות מדויקת אבל יותר פרקטית( היא שיטת הקו הישר

הנכס במס' השנים שמעריכים שאותו נכס ישמש את אותו אדם, ואז מכירים כל שנה בסכום

קבוע. בפועל, המחוקק קבע בתקנות אחוזי פחת לגבי הנכסים הספציפיים )מחשבים, מכונות

צילום וכו'(. השאלה הקריטית היא כמובן אורך חיי הנכס, ולא תמיד המחוקק מדייק.

מפעיל מכונות צילום באונ' אמר שמכונה באונ' לא שורדת יותר מ –פ"ד ברנשטיין גיל – 3

–שנים, וביהמ"ש אמר שאין מה לעשות, ורק השר יכול לשנות את התקנות, למעט חריג אחד

שעות ביממה. 24נכסים שמשתמשים בהם במשמרות, כמו לדוג' מפעל שעובד

פרופ' אדרעי במאמרו אומר כי היה צריך לפנות עם הבעייתיות הזו לבג"צ, כך שהמחוקק ייאלץ

להתאים את התקנות למצב בפועל.

נכסים אחרים21ס' בניין, מכונות או בגין ומעניק פחת לחוק קובע את הרעיון של פחת,

שבבעלותו של הנישום ומשמשים לצורך ייצור הכנסתו.

התקנות קובעות את שיעור הפחת, ובאם לא קבעו פחת לנכס מסוים, גם אם הוא מתכלה לא

יינתן פחת. הפחת מפחית מדי שנה את המחיר המקורי של הנכס.

משהו באמצע בין פחת רגיל לבין ניכוי מיידי.–פחת מואץ

60

:לסיכום

הוצאות מותרות בניכוי הן רק הוצאות שאינן פרטיות. הוצאות פרטיות אינן מותרות בניכוי

אא"כ יש חריג.

שכ"ד או לעובדים משכורות כמו שוטפות עסקיות להוצאות מתחלקות עסקיות הוצאות

הוצאות שאסורות בניכוי באופן מיידי,– הוצאות שמותרות בניכוי, ולהוצאות הוניות –למשרד

והן יותרו בניכוי או באמצעות פחת או במועד המימוש.

פ"ד לילי וולך בלוך, פ"ד פ"ש מס' פ"ד לעניין זה, ביניהם לעניין ההבחנה בין הוני לפירותי -

.4חיפה נ' לייזר, פ"ד שתדלן נ' פ"ש ת"א

–סוגיית ההון האנושי מדגימה מתי ההבחנה בין הוצאה הונית לפירותית הינה קריטית

המערערת רופאת שיניים שנסעה לחו"ל להשתלמות, ונשאלה השאלהפ"ד לילי וולך בלוך -

האם מותר לה לנכות את הוצאות נסיעתה מהכנסותיה לצורך חישוב המס?

הוצאות על רכישת מקצוע, ולכן נשאל האם ההשתלמות–בעצם אלו הוצאות על הון אנושי

היא רכישת נכס חדש או שמירה על הקיים. ביהמ"ש הכיר בהוצאות ההשתלמות כהוצאות

שוטפות לשמירה על הקיים. אם ביהמ"ש לא היה מכיר בהם, היא לא הייתה יכולה לקבל

הכרה על הוצאות אלה לעולם כי אין פחת בהון כזה.

השאלה הינה האם מטרת ההוצאה הייתה ליצור נכס חדש או לשפר נכס קיים, אוהש' ויתקון:

אם מטרתה הייתה לשמור על נכס במצבו הקיים. המבחן הוא מהו הנכס - האם רואים את

'רמה לעיל שנקרא ושלם, אחד כדבר בכללותם מקצוע בעל של כשירותיו ואת ידיעותיו

נפרק את מכלול לומר שההוצאה באה לשמור את הנכס, או שמא ניתן כי אז מקצועית',

ידיעה וכל שיטה שכל נמצא לחוד, וחלק חלק בכל ונביט לחלקים והכישרונות הידיעות

שהמערערת ספגה בנסיעתה מהווים נכס חדש, תוספת להון הקיים.

נכס מופשט, קרי - רמה מקצועית, קיים באופן שלם–ויתקון רואה את הגישה הראשונה דווקא

וכל עוד לא חרג הטיפוח בנכס זה מגדר השמירה על הקיים ולא בא כדי להקנות לבעל המקצוע

מעמד חדש, אין לראותה כהוצאה, שבעליו עמד בה לשם מטרה זו, הוצאה שבהון. אם היה

מדובר בהוצאות לשם שיפורו של הנכס, ויתקון לא היה מקבל את הערעור.

יש בעיה בהשתלמויות אם לא יכירו בהוצאות השוטפות כשמירה על הקיים,לפי המרצה,

הרופאה לא הייתה יכולה לנכות אותן לעולם, שכן כאמור, אין להוצאה זו פחת או מועד מימוש.

לייצור כלה המשמש נכס בהון אנושי בעיה אמיתית, כאשר מחד קשה לראות נוצרת כך

שנים )כמוXהכנסה, וקשה להעריך את השווי, ומאידך זה נכס הון שישמש בייצור הכנסה ל -

שנים(.Xלימודי משפטים שיניבו לי הכנסה במהלך

61

₪, אדם צריך להחליט האם להשקיע את הכסף בהשכלה או50.000אם שכ"ל לתואר הוא

₪ , בתור עו"ד ירוויח1000לרכוש טרקטור באותו הסכום. ידוע כי בתור פועל פשוט ירוויח

₪. 1500 ₪ ובתור מפעיל טרקטור ירוויח 1500

אם כן, לפי מס הכנסה הוצאה על לימודים אקדמיים לא ניתן לנכות כי זו הוספה על ההון

הקיים, ולא שמירה. כאשר השיטה לא מכירה בהוצאות לימודים נוצר לנו עיוות:

- הוצאות הלימודים לא יוכרו בניכוי בשונה מהפחת על הטרקטור, דבר שיוצריעילות כלכלית

הטיה לא יעילה לרכוש טרקטורים.

ישנה הטיה בין שני יחידים שמצבם הכלכלי שווה, אף אם זה שרכש את– צדק בין נישומים

הטרקטור ימצא עצמו מגונה במשפחה על בחירה זו, עדיין העו"ד ממוסה יותר ממנו, זה לא

ראוי וזה לא מה שאנו מבחינה חברתית רוצים.

ניסו לתקוף את הקביעה הזו של מס הכנסה שלא להכיר בהוצאות–ישנם שני פ"ד בהם

לימודים - אך עדיין לא ניתן פ"ד בעניין, כאשר אחד מפ"ד הוא פ"ד בעניין יהב.

התקבל ערעורו של -241 ה-2, מיסים יט/1 בנק יהב נ. פקיד שומה ירושלים 7039/03עמ"ה

בנק יהב תוך שבית המשפט מתיר לו לנכות כהוצאה את שכר הלימוד ששולם עבור עובדיו,

וזאת משום שבית המשפט השתכנע כי מדובר בהוצאות חריגות לצורך הערכות מחדש של

הבנק. בית המשפט הדגיש כי מדובר במקרה נקודתי :לכאורה מדובר בהוצאה שהותרה אצל

בו וא"א ללכת אחריו. אין המעביד בשל התועלת שצמחה לו מכך, אך פסק הדין מוקשה

הבחנה בין יתרון המעביד ויתרון העובד. כל תשלום שכר הוא בבחינת יתרון למעביד. לו בשכר

מדובר ניחא, שהרי אז זכותו של מעביד לתגמל את עובדו גם בדרך של מימון לימודים לתארים

בידי גילום ידי העובד או בדרך של בין אם על זו, בגין הטבה ובלבד שישולם המס שונים

המעביד.

, אין המדובר אלא במהלך שנקט הבנק כשהוא מבקש לשדרג את רמת עובדיו.יהבבעניין

שלילת הוצאות בקשר עם לימודים אקדמאיים אינה נובעת בשל העדר תום לב כפי הטמון בה

לפקודה. 17כפי שנימק בית המשפט, אלא בשל אופייה ולשון סעיף

במקרה שנקבעה העובדתית התשתית מכך, למתןיהביתרה הסכם בעקבות כי מלמדת

שירותים בנקאיים שנחתם בין הבנק לבין החשב הכללי, חל מפנה דרסטי בפעילותו של הבנק

ובסוג השירותים אותו נהג לספק ללקוחותיו, ומשום כך נשלחו העובדים ללימודי התואר. אלא

שדווקא קביעה זו מלמדת כי גם הבנק השקיע למעשה ב"עץ" ולא ב"פירות" או במלים אחרות

למצער מדובר בהוצאה שבהון אשר בלא שזו נחשבה כהטבת העובדים וכחלק משכרם , לא

ניתן להתירה כהוצאה שוטפת. אף שביהמ"ש שם היה סבור כך, בכל זאת הוא בחר, משיקולי

62

תו"ל היות והאירוע לא שיגרתי, שיקולים לא רלוונטיים, להתיר את ההוצאה. יש לציין כי עניין

יהב תלוי ועומד כעת בפני ביהמ"ש.

Tax expenditures הטבות מס/ – פטורים

לפק' קובע באילו הכנסות יינתנו פטורים, כמו לדוג' הכנסות של מוסדות ציבור, המשכורת9ס'

, תושבי חוץ בחלק מהמקרים100% –של הנשיא, הכנסות של דיפלומטים וקונסולים, נכים ב

וכו'.

הרעיון הזה חולל מהפכה כאשר התחילו לחשוב על מערכת המס לא רק כדרך–הטבות מיסים

של המדינה לאסוף כספים, אלא כעל מכשיר לחלוקת תקציבים )רעיון של סמי ומקדניאל???(.

למערכת המס כללים מבניים שנחוצים לקביעת שיטת מס 'נורמאלית' כמו הגדרת מס לדוג',

סקטורים/פעילויות מסוימות שמקבלים טיפול מועדף–( preferencesובתוכם יש עדיפויות )

אלו הם חריגות מהנורמות, אותם רואים כאילו הממשלה–בכל מיני דרכים, ביניהם פטור ממס

100%גבתה מאותו אדם את המס הרגיל, ונתנו סבסוד לחלק מאותו מס. כך אדם שהוא נכה

נראה כאילו שילם את כל המס על מה שהרוויח באותה שנה, וקיבל סבסוד על חלק מהמס או

כולו.

כחלק מספר התקציב )בארץ מאז תשמ"ח( יש לצרף פירוט של כל הפטורים שחולקו.

השאלה מהשיטהנשאלת כחלק אותם נראה ומתי מס, כהטבות פטורים נראה מתי

הנורמאלית?

האם היא הטבת מס או חלק מהשיטה הרגילה? דרישת המימוש לא–דרישת המימוש לדוג'

נחשבת כחלק מהטבות המס, שכן היא לא מפורטת בפק'.

האם זו הייתה הטבה או חלק מהשיטה הנורמאלית?–בתק' בה לא מיסינו הכנסה בחו"ל

האם הוצאות גידול ילדים זו הטבת מס או נורמה?

הביקורת - לדעת המרצה אין מקום להבחנה בין מה שנורמאלי ללא נורמאלי, לדעתה זה עניין

עידוד עדיין מדברים על גם אם מפרטים את העלויות בתקציב הטבות המס, בחירה. של

השקעות הון או על נק' זיכוי לנשים, אבל זה לא בסדר שלא לדבר על יתר הדברים. אין שום

דבר נורמאלי בדברים שהם מחוץ להטבות המס, יש לדון בדברים האלה, ולבחון אותם מדי

פעם מתוך שיקולי יעילות וצדק בין היתר. כך לדוג' אולי יש לשקול לתת הטבת מס גם למי

מ בפחות אבל היא100% –שנכה המס הטבות לעניין בחוק הקביעה המרצה לדעת .

63

שרירותית, ויש צורך לעדכן אותה. הבחירה שלא לדון ביתר הדברים שמחוץ להטבות המס, יש

בה משום נקיטת עמדה.

4.7.07

האם נכון להעניק הטבות דרך פק' מס הכנסה? האם זה כלי ראוי לקידום מטרות שכאלה?

לדוג' - האם נכון לפטור נכים ממס על הכנסת העבודה שלהם, או שאולי עדיף למסות אותם

ולהעניק להם קצבאות?

שיש לבחון הוא, האם ההטבההשיקול הראשוןזוהי שאלה נכבדת וניתן לחשוב על מס' דרכים.

את להעניק רוצים אנו שבשבילה המטרה את האופטימאלית בצורה משרתת המיסויית

ההטבה.

מצד אחד ניתן לתת סובסידיה/מתן קצבאות, ומצד שני ניתן לתת פטור– הטבה לנכים –לדוג

ממס. אם ניתן קצבאות נכות לכלל הנכים, היתרון הוא שנדע בדיוק כמה זה עולה לנו, כמה

–נכים יש וכמה נותנים לכל אחד, ואילו תקציב הטבות המס מנסה לעשות הערכה מסוימת

כשנותנים את ההטבה בדרך של קצבה, יש השפעה–משהו הרבה פחות מדויק. מצד שני

מהותית על פרודוקטיביות של נכים, יעודד נכים שלא לעבוד. השאלה היא אם אנחנו חושבים

שתמריץ לעבוד לנכים הוא דבר ראוי/רצוי, האם רוצים להקל על השתלבותם של נכים בעבודה

או רק לעזור להם.

אפשרות נוספת היא מצב בו המעסיקים יוכלו לתת לנכים משכורת פחותה, מתוך מחשבה

אולי דווקא–שיותר משתלם להם להעסיק נכים. כמובן שכאן נכנס פקטור של העסקת נכים

יש לתת תמריץ להעסקת נכים, מתוך התחשבות בתפיסה מסוימת לפיה מעדיפים אולי שלא

להעסיק נכים.

יש לבחון בכלל אם רוצים להיטיב עם נכים כי חושבים שהם מסכנים ואז התמריץ לעבוד לא

משמעותי, או אם המטרה היא לעודד עבודה של נכים.

השיקול הזה הוא גם הפוך, כי הרבה פעמים יש טענות לפיהם בקצבה יש משהו מבייש, מי

שמקבל קצבה נתפס כנטל על החברה.

שיש לקחת בחשבון הוא האם נדרש פיקוח על מקבלי הסובסידיה או ההטבה,השיקול השני

והאם מס הכנסה הוא הגורם הנכון לפיקוח.

לעניין הנכים נדרשת קביעה חד פעמית לגבי אחוז הנכות–לצורך כך יש לבחון מי זכאי להטבה

ע"י הביטוח הלאומי. עם זאת לצורך תמיכה בעמותה לקידום המדע והתרבות, יש צורך בגורם

ואז לא בטוח שמס הכנסה הוא שיקבע האם המטרות של העמותה מצדיקות מתן הטבה,

הגורם המתאים. מצד שני יש יתרון מאוד גדול דווקא בחוסר הפיקוח, כי כאשר לא מפקחים על

אקטיבית לתמוך לציבור אפשרות נוצרת תרומות, לצורך ציבורי מוסד נחשב מי השאלה

64

במטרות מסוימות. כך אם הציבור חושב שמטרות האגודה למלחמה בסרטן ראויות, הוא יתרום

לאגודה זו, והממשלה תתמוך בה גם היא. זה דבר מאוד משמעותי מבחינת הדמוקרטיזציה של

ההליך הזה )בשונה ממצב בו עמותות שמקורבות למפלגות מסוימות דווקא, יקבלו את תמיכת

הממשלה יותר מאחרות, מצב של 'בעל המאה הוא בעל הדעה'(.

הוא הקביעות של הטבות המס השיקול השלישי נטייה של המחוקק שלא לעסוק– ישנה

בנושא הטבות המס )בגלל העובדה שאנשים לא בדיוק 'לומדים את הפק' כל יום'(. חשיבה

לפיה כדי לתת הטבות מסוימות כדאי לתת איזשהו פטור מורכב, שלא ידעו כיצד להתנגד לו,

יגידו שזו שאלה כלכלית/משפטית מורכבת, ערפול מסוים של העניין. כאן עולה חשיבות תקציב

הטבות המס, שאיתו כמובן הבעיה שהתקציב לא מסתכל על כלל ההטבות.

דבר נוסף - חלק מההטבות הופך להיות מקלט מס. לדוג' פטור ממס על חיפושי נפט, במטרה

למקסם את חיפושי הנפט, יביא למצב בו בפועל מי שיחפש יהיה מי ששיעור המס שלו יותר

נמוך, ואילו את ההטבה יקבל מי ששיעור המס שלו יותר גבוה.

לא בהכרח זה דבר רע, כי בד"כ פטור ממס יתגלגל לידיו של מי שנהנה ממנו הכי הרבה. כך

. 10% מס פטור יהיה שווה לו יותר ממי שהחבות שלו היא של 50% –לדוג' כל מי שחייב ב

התשובה לשאלה ששאלנו בתחילת השיעור היא לא חד משמעית. הדבר תלוי בטיב ההטבה,

במטרה שלה, בהתאמת ההטבה להשגת המטרה, בשאלה עד כמה מנגנון מס הכנסה מתאים

לפיקוח על מקבלי ההטבה, בשאלה עד כמה אנו רוצים להשאיר את היוזמה של השוק בתמיכה

במטרות שכאלה, ועד כמה רוצים ליצור מנגנון שיאפשר פיקוח ציבורי. לכן, לדעת המרצה יש

לדון בהטבות המס לא באופן אבסטרקטי אלא בקונטקסט, לא באופן כללי אלא משהו יותר

ספציפי, לדוג' האם הטבות המס מתאימות לטיפול בנכים.

– מוסד ללא כוונת רווח –מלכ"ר

( לפק'. הפק' מבחינה בין הכנסות אקטיביות2)9 ס' –בפק' מס הכנסה המונח הוא מוסד ציבורי

של מוסד ציבורי, הכנסות מעסק שאינן פטורות ממס, לבין הכנסות אחרות של המוסד הציבורי,

לדוג' ממס. שפטורות מעסק, מכולת –שאינן חנות שמנהלת חסדים לגמילות עמותה –

ההכנסות שלה מן המכולת לא תהיה פטורה ממס, שכן אלה הכנסות מעסק. לעומת זאת

ההכנסות מהפעילות הציבורית )התרומות( תהיינה פטורות ממס.

במטרה לחסום מצב–הס' לא מדבר רק על הכנסה מעסק אלא גם לדוג' דיבידנד שקשור לעסק

בו המוסד הציבורי יקים חברת בת, כך שיקבל ממנה רק את הדיבידנדים )בעצם במטרה לחסום

רמאות במס(.

יש לבחון האם היא לצורך פעילות ציבורית, או עסק כשלעצמו. –חנות מזכרות במוזיאון לדוג'

65

יש שורה של מבחנים בהם כבר דנו. עם זאת, הכנסה–על פניו, כשכתוב בפק' הכנסה מעסק

תוכן לו הרבה אין לפסיבי העסקי בין הסיווג בהם אחד מהמקרים היא ציבורי מוסד של

כשלעצמו.

מס' מקרים בהם הפק' דורשת את–מקרים אחרים זה קיזוז הפסדים, מיסוי בין לאומי וכו'

ההבחנה בין העסקי לפסיבי.

שני פ"ד שמדגימים את העמימות של המבחן עסקי/פסיבי:

אבשלום מכבי בהשגת–פ"ד לסייע והתחייב קולנוע, לבית שטח ציבורי שהשכיר מוסד

נקבע שזו–הרישיונות בין היתר. דמי השכירות נקבע שיהיו חלק מהרווחים מבית הקולנוע

הכנסה פסיבית.

האונ' העברית ירשה פרדס, והחזיקה בו באמצעות חברתפ""ד אגודת ידידי האונ' העברית -

ניהול שהעבירה לאונ' את הרווחים מהפרדס - נקבע שזו הכנסה מעסק.

זוהי שאלה שכדי לענות עליה יש להבין קודם מהי המטרה במתן פטור ממס להכנסות של

מוסד ציבורי, ולמה המטרה הזו לא מתקיימת במקרה של הכנסות של מוסד ציבורי מעסק.

מרצה בייל –הנרי הנסמן בחן את שאלת הפטור ממס למוסדות ציבור, ובחן למה בכלל–

נותנים פטור כזה:

מוסדות ציבור משרתים אוכלוסיות חלשות, ולכן זכאים לפטור. כך לדוג' גמח"ים או.1

לדעתו חלק מהפרוגרסיביות של השיטה. אם הטענה שלו–האגודה למלחמה בסרטן

נכונה, אין סיבה שלא לתת פטור גם לבי"ח פרטיים לדוג'.

יש צורך לתחום גבול בין פעילות מסחרית שכרוכה בעשיית כסף, לבין משהו שהוא

לא.

יכול להיות שבאים לתת סובסידיה לפעילות אותה הם עושים, מתוך רצון לקדם את.2

אם רוצים לקדם פעילות–אותה פעילות, לדוג' אמנות/מוזיקה. כאן עולה פקטור נוסף

כזו, יש לתת סובסידיה לכל מי שמקדם פעילות כזו, ולא רק למוסדות ציבור )לדוג' גם

יותר את טובת ולא רק ממשלתית(. ברור שמוסדות כאלה מממנים קופ"ח פרטית

הציבור, אבל כנגד זה ניתן לטעון שמוסדות שאינם ציבוריים עדיין פועלים לא פחות

טוב מהם לטובת הציבור.

למוסדות ציבור יש קושי בגיוס ההון, כי אנשים לא רוצים להשפיע אם לא יוצא להם.3

כלום, אא"כ ניתן להם הטבות מס. לכן בכדי לפתור את החיסרון היחסי של מוסדות

כאלה בשוק ההון, יש לתת להם סובסידיה.

66

מה שמספקים לציבור מוסדות הציבור זה לא רק במישור בו הם עוסקים, אלאלדעת המרצה -

לציבור. עצם העובדה שיש אנשים יש בה כדי לתרום רווח עצם הפעילות שלא למטרות

כאן זושעושים דברים שלא על מנת להפיק רווח, רק בשביל לעשות טוב, פעילות לשמה.

כך, לא ממסים אדם שפועל עבור עצמו, לאסובסידיה לא לסוג הפעילות אלא לדרך הפעילות.

ממסים אדם שפועל עבור משפחתו )אמא שעוזרת בש"ב לילדים שלה(, לא ממסים מתנות,

לא ממסים אגודות למסחר עצמי )לדוג' קיבוץ, מתוך השקפה שהאידיאולוגיה שלהם צובעת

את הפעילות שלהם כמשהו לא מסחרי(, ומהבחינה הזו המלכר"ים יוצרים את ההבחנה הזו בין

ולכן תפיסה מובהקת בפק' שלא למסחר דברים הפעילות הממוסחרת לזו הלא ממוסחרת,

שאנשים לא מסחרו בעצמם. מכבדים בעצם את הרצון של אנשים להתנתק מהשוק, במטרה

עצמו ממסחר את ברגע שהמלכ"ר זאת, לעומת נתינה. אווירה שמעודדת איזושהי ליצור

)לדוג' מוכר מזכרות במוזיאון או מוכר כרטיסים להצגות כמו הפעילות שלו או חלק ממנה

אמרגן(, לדעת המרצה אין יותר סיבה לתת פטור ממס.

לדעת ישי בר, יעיל שמלכר"ים יעסקו בפעילות פילנתרופית, אבל לא ראוי שיעשו עסקים.

לדעתו השוק הוא המנגנון הכי יעיל לניהול עסקים, אנשי עסקים ראוי שיעשו עסקים ומלכר"ים

ראוי שיעסקו במתן ללא תמורה. לעומתו, לדעת המרצה לא ראוי שמלכר"ים יעשו עסקים,

אבל בגלל שזה מכתים את הפעילות שלהם. אותה מסקנה, אבל בדרך שונה - לדעת שניהם לא

ראוי שמלכר"ים יעשו עסקים, אבל מסיבות שונות.

הבעייתיות בפעילות הפילנתרופית היא, שמי שמכניס את הכסף לא מקבל את השירות, התורם

לא באמת יודע מה העמותה עושה עם הכסף. כאן יתרון דווקא שאנשי עסקים יעשו עסקים

כאמור, ומלכר"ים יעסקו רק בפעולות שלא למטרות רווח.

אם כן - הבחירה של המחוקק הייתה בבירור להפריד בין הכנסות מעסק לבין הכנסות שלא

מעסק, לדעת המרצה אין מקום לבקר את המחוקק. לדעת ישי בר הדרך של המחוקק היא לא

יעילה, ולדעת המרצה לדרך הזו יש עלויות אקספרסיביות לא יעילות. לדעת ישי בר המשמעות

של המונח עסק, הוא כל מה שלא יעיל שמלכ"ר יעשה. לדעת המרצה לעומת זאת המונח עסק

הוא אותו סוג פעילויות שממסחר בעיניה את היחסים שבין אותו מוסד לבין הציבור, החשיבות

היא לאופי הפעילות דווקא.

לפי פ"ד מזרחי נראה שיש להגיע למסקנה כי זו הכנסה מעסק.– שכ"ל באונ' –דוג' נוספת

לעומת זאת לפי ישי בר השאלה היא האם בהקניית ידע, לאונ' יש יתרון על פני מוסדות אחרים

כמו מכללות, ויש לבחון זאת מבחינה אמפירית. לפי ישי בר אם הפעילות היא חלק מהמטרות

הציבוריות שיעיל שאותו מוסד ציבורי ינהל, יש לראות את זה כעסק, ואם לא אז לא נראה את

זה כעסק.

67

אולי באם ניתן למכללות את אותן הטבות לגבי מחקר, יכול להיות שהם ייתנו 'קרב הולם', ואז

אולי כבר לא תהיה סיבה להיטיב עם האונ' ולא עם המכללות. בעצם זה עניין שיש לבחון

בפועל, בשטח. השאלה היא האם לאונ' יש יתרון יחסי על פני מכללות, בתחומים שלא אהודים

על פני סטודנטים. הטיעון הוא שהאונ' מסבסדות הרבה תחומי ידע שאין להם ביקוש בשוק.

יהיה במבחן, יש להבין מה זה אינפלציוני ומה זה ריאלי, רק להבין אתהנושא של רווח הון

המנגנון, לא הבנה מעמיקה מדי. יש להתמקד במנגנון שבחוק של מנגנון חישוב רווח הון, לא

יותר מזה. לא צריך שחלוף או שום דבר מעבר.

עסקנו בנושא זה בהקשר של מיסוי הוצאות גידול ילדים, ורק את זה יש לדעת.–מיסוי משפחה

–מיסוי בעידן הגלובליזציה

במהלך הקורס דיברנו על מדיניות המס כמשהו שהמחוקק, כמקבל ההחלטות היחידי בזירה,

שינהיג לקוות רוצים הזירה מפקד המחוקק. אנחנו ועל נתינים, זירה עם עליו. מעין אמון

מדיניות יעילה, רצויה וראויה, אבל ברור שבסופו של דבר מה שמכריע זה הכוח של הריבון.

רואים שהמחוקק הוא רק אחד מיותר יכול, כשיוצאים ממסגרת המדינה, מהמחוקק הכול

הריבון הישראלי/מ"י נמצא בתחרות מול מדינות אחרות, כאשר התחרות–ממאתיים מחוקקים

גם של זרים וגם של תושבי ישראל(, על תושבים ועל–היא על הון )במובן של השקעות

תקבולים במיסים. הנק' המרכזית בשינוי הפרספקטיבה הזה היא, שהמדינה לא באמת יכולה

לעשות מה שהיא רוצה. כמובן שחשוב לדבר על שיקולים חלוקתיים ויעילות במישור הפנימי,

אבל בהרבה מקרים התחרות הבינלאומית מכתיבה לנו את היכולת להשיג מטרות.

, לדוג' אינטל שוקלת להקים מפעל חדש לשבבים אלקטרוניים, והייתהבתחרות על השקעות

תחרות עזה בין ישראל, אירלנד והודו על הקמת המפעל, כשכל מדינה מציעה הטבות מס

לטובת העניין, שכוללים מענקים אבל גם הקלות מס, ביניהם שיעורי מס מופחתים, פחת מואץ

–ולפעמים פטור מלא ממס. כמובן שמשיקולים חלוקתיים ויעילות אפשר להעלות טיעוני נגד

לא פייר שאינטל ישלמו פחות, אבל ברור שהבחירה היא לא בין מה שהוגן פנימית למה שיותר

הוגן, אלא שהבחירה היא בין מה שלא הוגן בעליל אבל ינו, לבין מה שהוגן ואיננו. אם לא יהיה

משתלם לאינטל להפעיל את המפעל בארץ מבחינת המיסוי, הם יקימו אותו במקום אחר.

לכאורה ברור שהון ועבודה צריכים להיות באותו שיעורי מס, ולמרות זאתבתחרות על ההון -

הפחיתו את שיעורי המס על ההון. העותרים בעליון אומרים שלא הוגן שבעלי הון ישלמו מס

יותר נמוך מאשר העובדים, אבל התשובה היא שהבחירה הישראלית היא לא בין מס מועדף

להון אלא בין אפס מס לאפס הון, ברגע שאפשר להוציא את ההון מישראל בקלות, למ"י אין

ברירה אלא להפחית את המס על ההון בהתאם לשאר המדינות בזירה. הרעיון של מיסוי תושבי

מביא לתכנוני מס שונים, שיכול להביא זה דבר ישראל על הכנסתם הבינלאומית, כאשר

68

מוביליים, סקטורים שהם באוכלוסיה שלמים סקטורים שיש ברור התושבים. לבריחת

והמוביליות היא לא תכונה שמתחלקת בצורה רנדומאלית, אלא בולטת במיוחד אצל סקטורים

עשירים, צעירים ומוכשרים, כי יש ביקוש לבעלי הון, לאנשים צעירים שיכולים–באוכלוסיה

להכניס כסף למערכת הביטוח הלאומית וכו'. סקטור חשוב נוסף הוא גם תאגידים, ולתאגיד אין

בעיה לצאת מהארץ או להקים חברת בת במקלט מס. ברגע שהמחוקק עומד בפני סיטואציה

אם המחוקק יודע שאם–כזו, הכוח שהוא יכול להפעיל על התושבים שלו הוא כוח מוגבל

יכביד את הנטל על בעלי ההון זה יבריח אותם, נוצר לחץ מתמיד וקבוע על מדינת הרווחה

בעולם המודרני. מדינות מפחיתות את שיעורי המס שלהם, בעיקר על הון אבל לא רק. לכן הן

נאלצות להכביד את הנטל על מי שנמצא פה ממילא, שזה בעיקר מעמד הביניים, וכמו כן

לצמצם את שירותי הרווחה שהן מעניקות. התוצאות של תהליך זה במישור הבינלאומי הן

ויתור על השכבות החזקות, לבין שמירה על השכבות וכמו כן בחירה בין הנצחת הפערים,

החזקות אבל יצירת פערים גדולים, וזוהי דילמה מאוד קשה, כואבת וקיומית.

יש הצעות לעשות הרמוניזציה גלובלית בכדי לאחד את מדינות הרווחה, אך לדעת המרצה זה

לטובת המדינות יותר יפעל באופן מהותי, אלא שהוא לסייע יכול ריאלי, שלא פתרון לא

העשירות, על פני העניות יותר. השורה התחתונה היא שיש גבול למה שגם ריבון טוב יכול

לעשות, הריבון נתון ללחצים פוליטיים ושבוי בידיהם של קב' אינטרס שונות.

בקורס עסקנו בשלושה רעיונות עיקריים:

המס האידיאלי כמו כל מעשה חקיקה או מעשה חברתי, הוא – מס כבחירה חברתית .1

זו יש משמעות מבחינת חלוקת המשאבים ולבחירה עניין שנתון לבחירת החברה,

בחברה כמו גם מבחינת החלטות שלוקחים נישומים במהלך החיים. ברעיון הזה עסקנו

נובעת מהחלטה דנו. לדוג' דרישת המימוש לאורך כל הקורס, בכל הנושאים בהם

מודעת שלא למסות את הנכס מדי שנה בשנה, והיא יוצרת הטיה חלוקתית.

המס בעיקרון פוגע ביעילות הכלכלית, אבל גם עלול לעוות – נייטרליות/יעילות כלכלית .2

את הפעולות במשק אם הוא נופל בצורה יותר כבדה על פעולות או סקטורים מסוימים.

כמו כן עסקנו בשאלה האם המס משפיע על החלטות של נישומים לפעול בדרך אחת

יוצרת עדיפות ליצירת ולא אחרת. כך לדוג' אי מיסוי על הכנסה זקופה משירותים

הכנסות זקופות כאלה, דרישת המימוש פוגעת בניטרליות לטובת החזקת נכסים לטווח

ארוך, אך תפיסת הניטרליות היא לא השיקול היחידי. כנגד הרעיון של ניטרליות שקלנו

שיקולים חלוקתיים, שיקולים של קומודיפיקציה וכו', והגענו למסקנה כי הרבה פעמים

כן הניטרליות היא מעין יותר. כמו זו הבעייתית גם יותר היא ההחלטה הניטרלית

עצם–מקסם שווא, שכן לנקוט בפעולה הניטרלית ראשית מנציח מצב קיים, ושנית

התפיסה שיש נק' ניטרלית היא בעייתית כשלעצמה, שכן נק' הבסיס שלנו להשוואה

היא כשלעצמה לא משהו מוגדר, אנחנו בעצמנו קובעים האם צריך לספור אנשים

69

ברגע שהם במצב בריאות מסוים או שאנחנו מתחשבים רק באחוזי הנכות שלהם. אם

כן הנייטרליות היא כלי מצוין להשוות בין סיטואציות, ברגע שאנו מודעים למגבלות

הרעיון הזה.

כמשפטנים מעניין אותנו גם הצד הפרקטי של החלטות מיסויות, – התוצאות )בעולם( .3

וחשוב לנו לראות גם את התוצאות המעשיות. כך לדוג' בעסקאות ברטר או בהכנסות

כיצד–רעיוניות השונים, המרכיבים את הכוללת התמונה מתוך מחלצים כיצד

מצליחים לפרק עסקה מאוד מורכבת לעסקאות ה'כאילו', איך חותכים מתוך הניסיון

של נישומים לצבוע עסקאות בגוון מסוים ולא אחר. את המשמעות רואים ביתרון של

ברור שיש לתת למושגים בחוק–נישומים להסב הכנסות נוכחיות לעתידיות ולהיפך

משמעות שמוגנת מהתכנונים האלה, לעגן את המשמעות במושגים שיאפשרו להשיג

את המטרה הזו, ולא יאפשרו לנישומים לשחק במושגים כפי שהם רוצים.

70