مدخل حملاسبة التسيري: الفصل األول دور التكلفة املستهدفة وحتليل القيمة يف ختفيض التكاليف

اجلمهورية اجلزائرية الدميقراطية الشعبية

وزارة التعليم العايل والبحث العلمي - باتنة–جامعة احلاج خلضر

كلية العلوم االقتصادية وعلوم التسيري

لنيل شهادة املاجستري يف العلوم التجاريةمقدمةمذكرة

إدارة أعمال: ختصص

حتت إشراف من إعداد راضية عطوي الدكتور حكيم ملياين

جلنـة املنــاقشة

الصفـــة اجلـامعــة الرتبـة العلميـة االسـم واللقـب رئيسـا بــاتنة ستـاذ التعليم العايلأ علي رحـال. د.أ مقـررا سطيـف أستـاذ حمـاضــر حكيـم ملياين. د عضـوا بــاتنة أستـاذ حمـاضــر مصطفى عقاري. د عضـوا بــاتنة أستاذة مكلفة بالدروس زكيـة مقـري. د

2008 -2007: السنة اجلامعية

دور التكلفة املستهدفة وحتليل القيمة يف ختفيض التكاليف

II

أهدي مثرة جهدي وخالصة عملي

ن اليت رمتين يف حبر لألماناحلنان وهبة الرمحإىل نبع ا إىل أعز ما أملك يف الوجود قرة عيين وسبب وجودي

أمي حفظك اهللا وأطال يف عمرك

إىل رائدي يف احلياة، الذي ناضل لتربييت وسعاديت وتعليمي لبلوغ أمسى املراتب، .رب واملثابرة إىل الذي كان يل قدوة ومثال أعلى يف احلياة، إىل الذي علمين الص

إليك أيب حفظك اهللا وأطال يل يف عمرك

إىل إخويت وأخوايت وكل العائلة ...إىل كل األحباب واألصحاب

III

"كمولئن شكرمت ألزيدن:" قال تعاىل

فاحلمد والشكر هللا العلي القدير، الذي هداين لطاعته، وأنار يل درب العلم واملعرفة، وأعانين على أداء هذا

اجب، ووفقين يف إجناز هذا العمل املتواضع الو

:واستنادا لقول رسوله صلى اهللا عليه وسلم "من مل يشكر الناس مل يشكر اهللا "

م بأمسى عبارات الشكر والعرفان إىلال يسعين إال أن أتقد

ه؛ الذي تفضل باإلشراف على هذا البحث ومل يبخل بنصائحه وتوجيهات"ملياين حكيم " األستاذ

الذي كان دعما يل على مدى فترة حبثي ومل يبخلين بالسؤال وال بالكتاب؛ "لطرش فريد"إىل األستاذ

؛وإىل أعضاء جلنة املناقشة الذين تكرموا باملوافقة على مناقشة هذه املذكرة

يدي بكل بكل أقسامها على مساعدم وتعاوم مبحاولة تزوSANIAKكما ال أنسى أن أشكر عمال مؤسسة وموظفي قسم احملاسبة التحليلية وقسم البحث "خالد عمار"وأخص بالذكر السيد . املعلومات اليت ختدم حبثي

؛والتطوير .ين على إجناز هذا العمل ولو بكلمة طيبةشجعكل من إىل و

أ

رســــــالفه

01 .ص ةـــمقدم 05 .ص مدخل حملاسبة التسيري:الفصل األول

I- ا حماسبة06 .ص التسيري وظروف نشأ بعض املفاهيم األساسية -1

احملاسبة املالية-أ حماسبة التسيري-ب التكاليف حماسبة-جـ ةـ إدارة التكلف-د

نظام إدارة التكلفة-هـ قتصادية اليت نشأت فيها حماسبة التسيريال أهم مظاهر البيئة ا -2

06 .ص 07 .ص 07 .ص 08 .ص 90 .ص 09. ص 09 .ص

II- 12. ص تطور حماسبة التسيري استجابة للتغريات البيئية التغريات اليت فرضتها البيئة االقتصادية احلديثة -1

دورة حياة املنتوجات قصر-أ التركيز على إرضاء العميل وظهور مداخل جديدة للتسيري -ب

تأثري تغريات البيئة االقتصادية على حماسبة التسيري-2 )1950 قبل( حتديد التكلفة واملراقبة املالية :01رحلة امل

)1965قبل ( تقدمي معلومات من أجل التخطيط اإلداري واملراقبة :02املرحلة

ختفيض ضياع املوارد املستعملة يف توفري معلومات تساعد يف: 03 املرحلة )1985قبل (العمليات التجارية

)1995قبل ( عمال الفعال للموارد خلق القيمة بواسطة االست: 04املرحلة

12 .ص 14. ص 14. ص 16 .ص 17.ص 17. ص 17. ص

18. ص

III-أنظمة التكاليف التقليدية يف ظل البيئة االقتصادية احلديثة حمدودية IV- املداخل احلديثة إلدارة التكلفةأهم

تكلفة دورة حياة املنتوج أو التكلفة اإلمجالية-1

فة التكلفة املستهد-2 ) اهلندسة العكسية( حتليل اهلدم -أ

ة ـل القيمـ حتلي-ب Kaizen costing: التحسني املستمر للتكلفة -3

18 .ص 22. ص 23 . ص 25. ص 26. ص 26. ص 27. ص

ب

(ABM) ةاإلدارة باألنشط -4 (TQM) إدارة اجلودة الشاملة-5

TQMمفهوم - أ TQMبعض املبادىء األساسية لـ - ب

(Just-In- Time : JIT) االنتاج يف الوقت احملدد -6

28. ص 29. ص 29. ص 30. ص 31. ص

34 .ص التكلفة املستهدفة كأداة لتخفيض التكاليف :الفصل الثاين I- مقابل طريقة التكلفة املستهدفة وحساب التكلفةللتسعريالطريقة التقليدية

II- أصل التكلفة املستهدفة وانتشارها البطيء 35 .ص 37 .ص

أصل التكلفة املستهدفة-1 االنتشار البطيء للتكلفة املستهدفة-2

38. ص 39 .ص

III-41 .ص مفهوم التكلفة املستهدفة واملبادئ اليت تقوم عليها مفهوم التكلفة املستهدفة -1

مبادئ التكلفة املستهدفة -2 41 .ص 42 .ص

IV- 43 .ص تطبيق التكلفة املستهدفة) خطوات( مراحل على مستوى السوق -1

حتديد األسعار املستهدفة يف حالة املنتوجات اجلديدة .أ حتديد األسعار املستهدفة يف حالة املنتوجات املوجودة يف السوق .ب حتديد الربح املستهدف .ج حساب التكلفة املستهدفة .د

على مستوى املنتوج -2 على مستوى املركبات-3

44. ص 45. ص 45. ص 46. ص 46. ص 47. ص 49. ص

V-50. ص العوامل املؤثرة يف التكلفة املستهدفة العوامل املؤثرة يف التكلفة املستهدفة على مستوى السوق-1

كثافة املنافسة -أ

طبيعة العميل-ب

العوامل املؤثرة يف التكلفة املستهدفة على مستوى املنتوج-2 إستراتيجية املنتوج - أ خصائص املنتوج -ب

50. ص 51. ص 52. ص 52 .ص 53. ص 54. ص

ج

املؤثرة يف التكلفة املستهدفة على مستوى املركبات العوامل -3 درجة التكامل األفقي–أ

القوة اجتاه أغلبية املوردين–ب طبيعة عالقات املوردين-جـ

54. ص 54. ص 55. ص 55 .ص

VI- الفلسفة الضمنية للتكلفة املستهدفة قيادة اإلدارة العليا-1

ه اجلماعي ـ التوج-2 لـزام بالعمـ االلت-3 الثقــة املتبادلـة-4 يري ــة التسـحماسب -5 تعلـــــمـ ال-6 اإلستراتيجية "Keiretsu" شبكة الـ -7 ات ــة املعلومـ شبك-8

VII- تقييم أسلوب التكلفة املستهدفة

55. ص 57. ص 57. ص 57. ص 57. ص 58. ص 58 .ص 59. ص 59. ص 59. ص

اـزايـ امل-1 نقاط الضعف -2

59. ص 60. ص

62. ص حتليل القيمة:الفصل الثالث I- بعض املفاهيم األساسية

ة ــ احلاج-1

ةــ الوظيف-2 وجــ املنت-3

جودة املنتوج-4

تكلفة املنتوج-5

القيمـــة-6

II-مفهوم حتليل القيمة III-ظهور وتطور حتليل القيمة

63. ص 63. ص 63. ص 64. ص 64. ص 64. ص 64. ص 66. ص 69. ص

بداية حتليل القيمة يف الواليات املتحدة األمريكية-1 انتقال حتليل القيمة إىل أوروبا وفرنسا- 2

69 .ص 70 .ص

IV-72. ص أهداف حتليل القيمة

د

V-72. ص خطوات حتليل القيمة توجيه العمل -1

مجع املعلومات -2 التحليل الوظيفي -3 البحث عن األفكار واحللول -4 دراسة وتقييم احللول -5 عرض احللول احملتفظ ا واختاذ القرار-امليزانية التقديرية -6 تنفيذ احلل املختار ومتابعة االجناز -7

74. ص 74 .ص 75. ص 79. ص 80. ص 81. ص 82. ص

VI- 82. ص حتليل القيمة والتكلفة املستهدفة تكلفة صنبور خملط وحيد الثقب حلوض املطبخ من نوع دراسة حالة ختفيض:الفصل الرابع

PRIMA 84. ص

I-85. ص توجيه العمل املنتوج موضوع الدراسة .أ

أهداف الدراسة .ب مراحل الدراسة .ج

86. ص 86. ص 87. ص

II -88 .ص تنفيذ مراحل الدراسة البحث عن املعلومات-1

معلومات متعلقة باملنتوج-أ ة بالسوق معلومات متعلق-ب

88. ص 88. ص 98. ص

دراسة سوق املنتوج واملنتوجات املنافسة-2 هدف دراسة السوق-أ

الوسيلة املستخدمة لدراسة السوق-ب نتائج دراسة السوق-ج

99. ص 99. ص 100. ص 101. ص

حتديد السعر املستهدف والتكلفة املستهدفة -3 السعر املستهدف-أ هدفة حساب التكلفة املست-ب

107 .ص 107. ص 107. ص

مقارنة التكلفة املقدرة بالتكلفة املستهدفة للمنتوج-4

تطبيق منهجية حتليل القيمة من أجل ختفيض تكلفة املنتوج وامتصاص الفرق -5 املوجود بني التكلفة املقدرة والتكلفة املستهدفة

108. ص 108. ص

ه

حتديد وظائف املنتوج - أ شجرة الوظائف-ب

فة حتليل تكلفة كل وظي-ج

أمهية كل وظيفة-د والفجوة املوجودة بينها وبني التكلفة املقدرة التكلفة املستهدفة للوظائف-ه

108. ص 112. ص 113. ص 114. ص 114. ص

118. ص اخلـــــــامتة 121. ص البيبليوغـــــرافيا 125. ص املـــــالحــق

126. ص PRIMA الثقب من نوع تصميم الصنبور املخلط وحيد: 01ملحق 128. ص شجرة مكونات املنتوج:02ملحق 129. ص قائمة مكونات املنتوج: 03 ملحق 131. ص جدول التكلفة املقدرة للمنتوج: 04ملحق 132. ص تصميم أنبوب الصنبور:05ملحق 133. ص تركيب الصنبور:06ملحق 134. ص عي الصنابري استمارة موجهة لبائ:07ملحق

و

رس الجداولـفه

الصفحة وانـــــــــــــــالعن رقم اجلدول 20 ةاحلديثيف ظل البيئة التكاليف ةنظمأ وة التكاليف التقليديةنظممقارنة بني أ 01 90 اليت تطبقها املؤسسة2007 لسنة حمل الدراسةBCRأسعار بيع املنتوج 02 90 2006 اليت طبقتها املؤسسة يف سنة حمل الدراسةBCRأسعار بيع املنتوج 03 91 2007 واملقدرة لسنة 2006هوامش ربح املنتوج حمل الدراسة اليت حققتها املؤسسة يف سنة 04 92 2004مبيعات املنتوج منذ سنة 05 99 قائمة املنتوجات املنافسة وخصائصها 06 102 لسوقحصة كل منتوج من ا 07

103 إقبال العمالء على كل منتوج 08

104 العامل الرئيسي املتحكم يف قرار شراء صنبور حوض املطبخ 09

104 تقييم سعر كل منتوج 10

موضوع الدراسة باستعمال سلم تقييم ذو مخسة BCRتقييم نوعية املنتوج 11 مستويات

105

ق سلم التقييم السابق ذو اخلمس تقييم نوعية كل منتوج حسب عدة معايري ووف 12 ات مستوي

105

106 األسعار احلالية واملقترحة لكل منتوج 13

107 حتديد السعر املستهدف للمنتوج 14

108 حساب التكلفة املستهدفة للمنتوج 15

109 وظائف املنتوج حمل الدراسة 16

110 وظائف مركبات املنتوج 17

113 حتليل تكلفة كل وظيفة 18

115 األمهية النسبية لوظائف املنتوج 19

116 التكلفة املستهدفة والتكلفة املقدرة للوظائف الفرق بني 20

ز

رس األشكالـفه

الصفحة العنــــــــــــوان رقم الشكل 14 التركيز على إرضاء العميل 01 16 ة القيمــةـسلسل 02 25 ل مراحل دورة حياة املنتوجالتكاليف املتعهد ا والتكاليف املتحملة خال 03 28 التكلفة املستهدفة والتحسني املستمر للتكلفة 04 TQM 31مفهــوم نظــام الـ 05 37 الطريقة الغربية والطريقة اليابانية إلدارة التكلفةمقارنة بني 06 39 أصل التكلفة املستهدفة 07 43 املراحل األساسية للتكلفة املستهدفة 08 45 د األسعار يف أسلوب التكلفة املستهدفةحتدي 09 47 طريقة التكلفة املستهدفة 10 49 للتحكم يف التكاليفMakidoمنوذج 11 50 العوامل املؤثرة على التكلفة املستهدفة على مستوى السوق 12 51 منطقة البقاء للمنتوج 13 53 جالعوامل املؤثرة يف التكلفة املستهدفة على مستوى املنتو 14 55 العوامل املؤثرة يف التكلفة املستهدفة على مستوى املركبات 15 56 إجراء حتديد التكاليف املستهدفة 16 73 الفرق بني الطريقة التقليدية ملعاجلة املشاكل املطروحة وطريقة حتليل القيمة 17 73 مراحل حتليل القيمة 18 76 شجرة الوظائف آللة نزع الدبابيس املزدوجة 19 78 لقلم رصاصFASTخمطط 20 87 حتديد التكلفة املستهدفة 21 88 املراحل املتبعة لبلوغ التكلفة املستهدفة 22 102 حصة السوق لكل نوع من املنتوجات بالنسبة للصنابري بشكل عام 23 103 حصة السوق لكل نوع من صنابري حوض املطبخ 24

مدخل حملاسبة التسيري: الفصل األول دور التكلفة املستهدفة وحتليل القيمة يف ختفيض التكاليف

مقدمــة تكاليف دور التكلفة املستهدفة وحتليل القيمة يف ختفيض ال

2

، التطور التكنولوجي السريع، قصر دورة املتزايدةتنشط املؤسسات حاليا يف حميط اقتصادي يتميز باملنافسةوتسعى كل . السعر/ حياة املنتوجات ورغبة املستهلكني يف منتوجات متجددة ذات نسبة عالية للجودة

ء وبذلك تعظيم حصتها من مؤسسة يف ظل هذه الظروف إىل إشباع رغبات أكرب عدد ممكن من العمالويتوقف حتقيق ذلك على عدة عوامل من بينها قدرا على إنتاج وتسويق . السوق وضمان بقائها فيه

.منتوجات متجددة تليب متطلبات املستهلكني من حيث اجلودة والسعرات خمتلفة ولكي تضمن املؤسسة بقاءها واستمرارها يف هذا احمليط التنافسي ميكنها أن تتبع استراتيجي

كإستراتيجية الريادة يف التكلفة أو إستراتيجية التميز يف املنتوج، غري أن إتباع إحدى هاتني اإلستراتيجيتني ال فاختيار املؤسسة إلستراتيجية التميز يف املنتوج ال يعين جتاهلها لتكاليفه . يعين بالضرورة عدم االهتمام باألخرىلباقي املؤسسات على جودة ووظائف املنتوج الذي تعرضه بالدرجة وإمنا ستحاول أن تركز يف منافستها

أما إذا اتبعت إستراتيجية الريادة يف التكلفة . األوىل بدال من اعتبار التكلفة والسعر نقطة تركيزها األساسيةتايل فإا ستعمل على جعل أدائها يفوق أداء منافسيها يف إنتاج املنتوجات أو اخلدمات بأقل التكاليف وبال

احلصول على أرباح مستدمية بأقل األسعار دون إمهال جودة املنتوج أو اخلدمة املقدمة، أي أا ستعمل على السعر بشكل مستمر فمن الضروري جتنب ختفيض التكاليف دون االهتمام جبودة املنتوج / حتسني نسبة اجلودة

.ووظائفه وخصائصه يف آن واحد Activity)التكلفة على أساس النشاط : التكلفة هناك عدة أساليب منهاولتجسيد إستراتيجية الريادة يف

Based Costing)اإلدارة باألنشطة أو(Activity Based Management)، إدارة اجلودة الشاملة (Total Quality

Management) التكلفة املستهدفة أو اإلدارة بالتكلفة املستهدفة ،(Target Costing Management)، لفة دورة تك وغريها من املفاهيم اليت جاءت لتدعم االجتاه حنو احلاجة لإلدارة (Life Cycle Costing)حياة املنتوج . للتكاليفةاإلستراتيجي

Toyota Motor Corporation ظهر يف سنوات الستينات يف يعد األسلوب الياباين للتكلفة املستهدفة الذي لتخفيض تكاليف املنتوجات كامال ابرناجم جية للتكاليف، حيث يعتربمن أفضل األساليب لإلدارة اإلستراتي

املوجودة واجلديدة على مدى دورة حياا مع تلبية متطلبات املستهلك املتعلقة باجلودة وغريها وذلك من .خالل التدقيق يف كل األفكار املطروحة لتخفيض تكاليف املنتوج أثناء تصميمه، تطويره ومنذجته

سلوب على فكرة ختفيض تكاليف املنتوج انطالقا من تصميمه، أي ضرورة التركيز على ألهذا ايقوم املراحل القبلية لدورة حياته واملتمثلة يف التصميم، البحث والتطوير والتخطيط من أجل ختفيض تكاليفه،

وغالبا . ستقبلي للمنتوجفالقرارات املتخذة يف هذه املراحل جيب أن يكون انشغاهلا األساسي هو أمثلة األداء املما تركز املؤسسات األكثر كفاءة على املراحل القبلية ألن عوامل التكلفة األكثر أمهية تكون يف املراحل األوىل لتطوير املنتوج، كما أن الفرص املتاحة لتخفيض التكاليف أثناء ختطيط وتطوير املنتوج تكون أوفر من تلك

مقدمــة تكاليف دور التكلفة املستهدفة وحتليل القيمة يف ختفيض ال

3

جعل أسلوب التكلفة املستهدفة ليس جمرد تقنية بسيطة لتخفيض التكاليف، اليت تكون متاحة عند اإلنتاج مما .بل يعترب نظاما متكامال للتسيري االستراتيجي للتكاليف واألرباح

.Lawrence D من طرف 1947اليت ظهرت يف الواليات املتحدة سنة (Value Analysis)كما أن تقنية حتليل القيمة

Miles بالتركيز تعترب طريقة ميكن أن تعتمد عليها املؤسسة لتخفيض تكاليف املنتوج إذ، تقوم على نفس الفكرة وختفيض تكاليفه من جهة حيث تسعى لتحسني املنتوج من خالل رفع منفعته لدى املستهلك ،على تصميمه

من جهة أخرى وذلك بتصميمه أو إعادة تصميمه بالشكل الذي يضمن توفر كل الوظائف اليت يرغب فيها ستهلك وبأقل التكاليف، أي حماولة االستغناء عن الوظائف اليت يؤديها املنتوج واليت ليس هلا أمهية عند امل

.املستهلك واإلبقاء فقط على الوظائف الضرورية مع ختفيض تكاليفها قدر اإلمكان

إشكالية البحثلك الفترة بارتفاع يف مطلع القرن العشرين تطورا سريعا بسبب متيز السوق يف ت مؤسساتعرفت عدة

الطلب وقلة املنافسة، إذ مسح هلا ذلك بتحقيق األرباح والنمو من خالل تعويض ارتفاع التكاليف بالزيادة يف أي أن السوق وقتها كانت يف حالة ندرة وكان االنشغال الرئيسي للمؤسسات هو اإلنتاج مهما . األسعار

ذي ستفرضه املؤسسة، فيكفي أن يتم حساب تكلفة كانت التكلفة ألن البيع سيكون مضمونا وبالسعر الاملنتوج وإضافة اهلامش الذي تريد املؤسسة حتقيقه ليتحدد سعر البيع ولذلك فقد كانت أنظمة التكاليف تم

أما حاليا ومع انتقال السوق من حالة الندرة إىل حالة الفائض يف العرض وبزيادة . حبساب التكلفة فقطم التقليدي للتسعري على أساس التكلفة غري متناسب مع احمليط احلايل، ألن سعر البيع املنافسة، أصبح النظا

أصبح يتحدد يف السوق كما أن انشغاالت املؤسسات قد تغريت استجابة للتغري امللحوظ يف احمليط ما االقتصادي، فبعد أن كانت املؤسسات تم باإلنتاج فقط ظهر هلا انشغال آخر يتمثل يف ضمان تسويق

تقوم بإنتاجه، مما أدى إىل ظهور منافسة على اإلنتاج بأعلى جودة وبأقل تكلفة، أي أن التحكم يف التكلفة أصبح ميثل سالحا تنافسيا مهما وأصبح ينظر للتكلفة على أا قيد ذو أولوية يتحدد انطالقا من السوق

كانت تعترب جمرد نتيجة هودات وهدف جيب بلوغه لتحقيق األهداف اإلستراتيجية للمؤسسة، بعد أنويف ظل هذه الظروف عرف تطبيق كل من التكلفة املستهدفة كنظام إلدارة التكاليف يقوم . التطوير املبذولة

. على مبدأ اعتبار التكلفة هدفا إستراتيجيا وحتليل القيمة كتقنية لتخفيضها تطورا ملحوظا وانتشارا عامليا :حث هو التايلواإلشكال املطروح يف هذا الب

هل ميكن استعمال التكلفة املستهدفة وحتليل القيمة بشكل متكامل لتخفيض التكاليف؟ • :وميكن أن تندرج ضمن هذا التساؤل الرئيسي التساؤالت الفرعية التالية

ملاذا أصبحت أنظمة التكاليف التقليدية ال تتالءم واملعطيات اجلديدة للبيئة اإلقتصادية؟ • ب التكلفة املستهدفة أن يأخذ بعني اإلعتبار ضغوطات املنافسة احلالية؟كيف ميكن ألسلو •

مقدمــة تكاليف دور التكلفة املستهدفة وحتليل القيمة يف ختفيض ال

4

كيف ميكن لتقنية حتليل القيمة أن تدعم أسلوب التكلفة املستهدفة؟ • فرضيات البحث

:وضع الفرضيات التاليةعلى ضوء اإلشكالية املطروحة ميكن ؛أنظمة التكاليف التقليدية ال تالئم املعطيات احلالية للمؤسسة • تعترب التكلفة املستهدفة نظاما للتكاليف يرتبط بإستراتيجية املؤسسة؛ • . إن استعمال تقنية حتليل القيمة يف ظل نظام التكلفة املستهدفة يؤدي إىل ختفيض التكاليف •

أمهية البحثو يف كونه يسلط الضوء على أحد أفضل املداخل لإلدارة اإلستراتيجية للتكلفة أال وهتكمن أمهية البحث

كما أنه . أسلوب التكلفة املستهدفة واملتناسب مع تقوية تنافسية املؤسسة يف مواجهة حتديات أعمال اليوميتناول حتليل القيمة وهي طريقة علمية موجهة حنو التحليل الوظيفي ودف إىل حتسني املنتوج بإجياد عالقات

.وبة فيه بأقل تكلفةبني عناصر قيمة املنتوج وعناصر تكلفته لتوفري الوظائف املطل أهداف البحث

:اهلدف من هذه الدراسة هوإن وإعطاء فكرة عامة عن هذا األسلوب وكيفية تطبيقه؛املستهدفة البحث عن املركبات اجلوهرية للتكلفة - إثبات إمكانية استعمال التكلفة املستهدفة كأداة فعالة إلدارة التكاليف بالنسبة للمسريين وأنه ميكن - سة أن تكتسب ميزة تنافسية من تطبيقها هلذا األسلوب؛للمؤس . إبراز حتليل القيمة كأداة مدعمة لتخفيض تكاليف املنتوج وللوصول إىل التكلفة املستهدفة-

منهجية البحثبتقسيم حبثنا إىل ثالثة فصول نظرية متبوعة بفصل تطبيقي، حيث 1لإلجابة على أسئلة اإلشكالية سنقوم

. ول كمدخل حملاسبة التسيري كما نتطرق فيه إىل أنظمة التكاليف التقليدية وحمدوديتهاالفصل األعترب يوسنتناول يف الفصل الثاين أسلوب التكلفة املستهدفة كنظام لتخفيض التكاليف يكسب املؤسسة ميزة تنافسية

تركيز عليها للوصول إىل أما الفصل الثالث فسيخصص لتحليل القيمة باعتبارها األداة اليت سيتم ال. من تطبيقهوالفصل الرابع سيكون عبارة عن دراسة ميدانية حناول من خالهلا تطبيق ما جاء يف اجلانب . التكلفة املستهدفة

النظري يف إحدى املؤسسات اجلزائرية املتمثلة يف شركة تصنيع اللواحق الصناعية والصحية، حيث سنطبق . حملاولة ختفيض تكلفته) صنبور(لى أحد منتوجات هذه الشركة التكلفة املستهدفة وتقنية حتليل القيمة ع

حث ليس املقصود به التعظيم من شأن الباحثة وإمنا هو جمرد أسلوب أستحب إن استعمال صيغة اجلمع يف سياق الب 1

. استعماله حملاولة إدماج القارئ يف البحث

مدخل حملاسبة التسيري: الفصل األول دور التكلفة املستهدفة وحتليل القيمة يف ختفيض التكاليف

مدخل حملاسبة التسيري: الفصل األول دور التكلفة املستهدفة وحتليل القيمة يف ختفيض التكاليف

6

بعض املفاهيم األساسية اليت يتناول حيث ولص الفاقي مبثابة مدخل وفصل متهيدي لبليعترب هذا الفصالتغيريات اليت طرأت وة التيسري فيها حماسبنشأتأهم مظاهر البيئة االقتصادية اليت ظهرت و، جيب استيعاا

حمدودية أنظمة التكاليف كما يربز . واليت أدت بدورها إىل التأثري على حماسبة التسيريى البيئة االقتصاديةعل .هم املداخل احلديثة إلدارة التكلفةيعرض أو قتصادية احلديثةالالتقليدية يف ظل البيئة ا

I-وظروف نشأهتا حماسبة التسيري يف ا تغيريصحب ذلك كبري خالل العشرية األخرية وقد متداوال بشكل مصطلح حماسبة التسيريأصبح

خربة يف ذوي املاضي على أم خمتصني تقنيني إليهم يف كان ينظر، حيثاهتمامات احملاسبني اإلداريني أما حاليا ،رات اإلداريةالعمليات احملاسبية ونظم معلومات أخرى مبا يف ذلك إعداد التقارير لدعم اختاذ القرا

أي أن احملاسب اإلداري مل يعد جمرد فهناك تشديد كبري على أن حماسبة التسيري تقدم استشارات جتارية لإلدارة .خمتص تقين بل أصبح له دور استشاري يساعد يف التسيري

األساسيةبعض املفاهيم -1 تسيريها إىل معلومات مالية وأخرى غري مالية تساعد على حتليل ومعاجلة املشاكليف حتتاج املؤسسة

توفر احملاسبة الكثري من هذه املعلومات الضرورية وذلك يف شكلني ا وغالبا مبتخفيض درجة عدم األكادة، .ثنتنيالسرا ممتدا بني اج سبة التكاليفحما تعد ا كم3،ملالية ااحملاسبةو التسيري حماسبة: مهارئيسني

(Barfield, Raiborn, Kinney, 2002, P. 4) :تؤدى املعلومات احملاسبية ثالث وظائف خمتلفة هيجل قرارات أمبعلومات من ...)الدائنني وخمتلف اهليئات التنظيمية، املسامهني(تزويد األطراف اخلارجيني )1(

؛اإلقراض و االستثمار ؛جات واخلدمات اليت تقدمها املنظمةور تكلفة املنتتقدي)2( صنع القرارات وتقييم ،املراقبة، ون املسئولون عن التخطيطيتوفري معلومات يستعملها املسريون الداخل) 3(

.األداء

ست اجلمعية الوطنية س عندما أ1972ظهر التمييز بني احملاسبة املالية وحماسبة التسيري يف الواليات املتحدة األمريكية سنة 3

برناجما لنيل -.أ.م. أكرب مجعية للمحاسبني الداخليني يف الو- National Association of Accountants (NAA) للمحاسبني (Horngren, 1982, P.4) . تمنح للمحاسب الداخليCertificate in Management Accounting (CMA)شهادة يف حماسبة التسيري

مدخل حملاسبة التسيري: الفصل األول دور التكلفة املستهدفة وحتليل القيمة يف ختفيض التكاليف

بني اليت تربطالعالقة، لمحاسبةاملذكورة آنفا لشكال األ التعرف على كل شكل من يوسنحاول فيما يل . سنوضح بعض املفاهيم اجلوهريةا كم،منهاشكل قدمها كل ي ونوعية املعلومات اليت شكالذه األه

Accounting Financial: احملاسبة املالية -أ، جدول امليزانية( املالية قوائمهي نظام حتلل وتقيد فيه املعامالت املالية التارخيية الستعماهلا يف إعداد ال«

يف يساس األاويتمثل اهتمامه )مهني واملالك وكشف التدفقات املالية كشف حصص املساحسابات النتائج، ».)الدائنني واهليئات التنظيمية، املسامهني( املعلومات للمستعملني اخلارجيني توفري

) (Barfield, Raiborn, Kinney, 2002, P. G-6 ماليةه امسها توفر معلومات ن احملاسبة املالية وكما يدل عليأمن خالل هذا التعريف ميكن االستخالص ب

بالدرجة األوىل فعلى الرغم من أا قد تساعد يف توفري أي إعالم األطراف اخلارجينيخارجيهلا توجه البيانات واملعلومات املالية لإلدارة، إال أن هناك جهات أخرى مستفيدة منها بشكل أساسي كاملسامهني،

...البنوك، اهليئات الضريبيةللمبادئ احملاسبية املقبولة ينبغي أن متتثلف تم باإلعالم اخلارجي بالدرجة األوىلاسبة املاليةاحملومبا أن

تعترب و. تارخيية، كمية، مالية وميكن التحقق منها: اخلصائص التاليةفتتميز ب املعلومات اليت توفرها أما3،عموما املالية اخلارجية، إضافة إىل أن معلومات ائميف القوثبات املطلوب اللتماثل وتحقيق اهذه اخلصائص ضرورية ل

(Barfield, Raiborn, Kinney, 2002, P.4) . أي أا شاملةاحملاسبة املالية عادة ما تتعلق باملنظمة ككل

AccountingManagement: حماسبة التسيري-بتتعلق تأي أا توفر معلوما على خالف احملاسبة املالية تعمل حماسبة التسيري على إعداد تقارير لإلدارة

ن تمل أن تكون أكثر تنويعا محي لذلك فإن حماسبة التسيري تكون أكثر تفصيال و،باختاذ القرارات اإلداريةتباع املعايري العامة إلعداد التقارير اليت تكون إخاصة عوضا عن لية ألا ينبغي أن توفر معلومات احملاسبة املا

وهذا ال يعين أن كل تقارير حماسبة التسيري خاصة، إذ أن هناك . يف خمتلف أنواع املنظماتذات طابع إلزامي 5.غري روتينيةوأخرى 4تقارير روتينية

.ط احملاسيب الوطيناملخط على سبيل املثاليف اجلزائرحيدد هذه املبادئ 3

جات، اخلدمات، العمالء، واملنت: أجزاء خمتلفة من األعمال التجارية مثل) ةمردودي( تتعلق برحبية :املعلومات الروتينية 4 فقط هي اليت يتم إجنازها، كما أن هذه املعلومات ضرورية الختاذ ةقنوات التوزيع، التأكيد أن األنشطة اليت هلا مردودي

.اصة بتخصيص املوارد، املزيج اإلنتاجي، التوقف عن اإلنتاج وحتديد أسعار البيعالقرارات اخل

إنتاج منتوج أو خدمة جديدة، اإلستراتيجية واليت تتعلق مثال بتطوير أوتضرورية للقرارا: املعلومات غري الروتينية 5 (Drury, 2001, P.15). مالء واملورديناالستثمار يف مصنع جديد وجتهيزات جديدة والتفاوضات طويلة األجل مع الع

مدخل حملاسبة التسيري: الفصل األول دور التكلفة املستهدفة وحتليل القيمة يف ختفيض التكاليف

8

أن حماسبة التسيري تقيس وتسجل معلومات مالية وغري مالية " ذجي حملاسبة التسيري هووالتعريف النمو 6".لتحقيق أهداف املنظمة اليت تشمل القرارات الروتينية وغري الروتينيةوتساعد املسريين يف اختاذ القرارات

من أنظمة تملعامالتبىن حماسبة التسيري على معلومات احملاسبة املالية ألا تتطلب قياسات وسجالت اكما تقوم أيضا على . خلإ...سجالت الدائنني واملدينني، كشف األجور، جرد األصول الثابتة،: خمتلفة مثل

إضافة إىل أن احملاسبني اإلداريني ،... مثل تكلفة املخزونحماسبة التكاليف اليت توفر معلومات عن التكلفة . رأس املالتليف فرص استعماالاتك: إضافية مثل" تراضيةاف"أو " صورية"ميكنهم إعداد معلومات حماسبية

(Ahrens, 2005, P.P.8-9) يف بيع بعض أصوهلا الثابتة أو استبداهلا بأخرى جديدة أو فتح خط فعلى سبيل املثال إذا فكرت اإلدارة

تكفي وحدها الختاذ إنتاجي جديد فإن البيانات واملعلومات اليت توفرها احملاسبة املالية وحماسبة التكاليف الوإمنا توفر حماسبة التسيري البيانات واملعلومات اإلضافية وتستخدم أسلوب املقارنات لكي تساعد اإلدارة . القرار

يف اختاذ القرارات السليمة نظرا ملا توفره من بيانات عن النواحي االقتصادية الداخلية واخلارجية ومستويات ية الناجتة عن اختيار بديل من بني البدائل املتاحة وبيان أثر ذلك على مستويات األسعار واآلثار املالية والنقد

كما أن حماسبة التسيري توفر بيانات ومعلومات حاضرة وجاهزة عن املاضي، احلاضر . اإلنتاج والرحبيةوحماسبة التكاليف واملستقبل مستفيدة بطبيعة احلال من املعلومات التارخيية اليت توفرها كل من احملاسبة املالية

كما أن هذه األخرية وعلى الرغم من حماولتها لتوفري البيانات املستقبلية إال أن حماسبة التسيري أكثر فعالية منها )26. ، ص1986حممد أبو طالب، . (يف هذا اال

الية، فيمكن أن بتلك اليت توفرها احملاسبة املةأما بالنسبة للمعلومات اليت توفرها حماسبة التسيري ومقارننه ليس من الضروري أحالية أو متوقعة، كمية أو نوعية، مالية أو غري مالية، كما : تكون هلا اخلصائص التالية

بل تتميز باملرونة لتخدم ،لمسريين الداخلينيل لتوفري املعلومات مبادئ املخطط احملاسيب الوطينتوافق مع تأن (Barfield, Raiborn, Kinney, 2002, P.4) .سريين يف وظائف امللمتطلبات اإلدارة ولتستعم

Accounting Cost :التكاليف حماسبة- جـتقيس وتسجل وبأا " اجتاه تقين أكثر من حماسبة التسيريا هلأنعلى )Horngren et al. )2003عرفها

(Ahrens,2005,P.9) 7 ".وارد يف املنظمةاملمعلومات مالية وغري مالية تتعلق بتكلفة اكتساب أو استهالك هي تقنية أو طريقة لتحديد تكلفة " :"IMA"كما ميكن إدراج التعريف التايل ملعهد احملاسبني اإلداريني

arbitrary)عتباطياالالتقييم ، كلفة من خالل القياس املباشرتد هذه الدحوت... مشروع، عملية أو شيءassignment) ي التخصيص العقالين أو النظاموأ. "

6 Charles T. Horngren, M. Datar Srikant and Foster George, Cost Accounting: a managerial emphasis, Prentice Hall Publishing, 2003, 11th edition (international). 7 Ibid, P.836

مدخل حملاسبة التسيري: الفصل األول دور التكلفة املستهدفة وحتليل القيمة يف ختفيض التكاليف

9

بتوفري املعلومات تحدد مع األوىلتختلق حماسبة التكاليف تداخال بني احملاسبة املالية وحماسبة التسيري، إذ املالية ومع الثانية بتوفري بعض املعلومات الكمية اخلاصة بالتكلفة واليت قوائمعن تكلفة املنتوجات ألجل ال مبعىن آخر أن حماسبة التكاليف ،(Barfield, Raiborn, Kinney, 2002, P.P. 5-6) حيتاجها املسريون إلجناز أعماهلم

ختدم كال من اإلدارة واألطراف اخلارجية يف نفس الوقت حيث أن حتديد تكلفة املنتوجات لتقييم اجلرد (Horngren, 1982, P.4) .وحتديد املدخالت يستخدم يف إعداد التقارير الداخلية واخلارجية

ManagementostC : إدارة التكلفة-دأساليب وأنشطة املسريين لتخطيط ومراقبة القرارات قصرية " على أا )Horngren et al. )2003عرفها

وهذا " .ض تكاليف املنتوجات واخلدماتي رفع القيمة بالنسبة للعمالء وختف تؤدي إىلوطويلة األجل واليت (Ahrens, 2005, P.9). وتطبيقهاةيري العامة للمنظم إدارة التكلفة جزءا أساسيا يف استراتيجيات التس منجيعل

ystemSanagement MCost : نظام إدارة التكلفة-هـهو جزء من نظام املعلومات واملراقبة اإلداري ويتمثل يف وضع طرق رمسية مطورة لتخطيط ومراقبة أنشطة

ونظام إدارة التكلفة . ستراتيجيات طويلة األجلاملنظمة املولدة للتكلفة واملتعلقة باألهداف قصرية املدى واإلالفعال جيب أن يزود املسريين باملعلومات الضرورية لتحقيق الرحبية يف املدى القصري واحملافظة على مركز

ام إدارة التكلفة يف النقاط الست وميكن تلخيص األهداف األساسية لنظ. يف املدى الطويليتنافس (Barfield, Raiborn, Kinney, 2002, P.P. 42-47):التالية

Cost Driversالتكلفة) عوامل(ات بسب خاصة باستعماله مل،توضيح تكاليف املنتوجات بشكل منطقي - ؛)األنشطة اليت هلا عالقة سببية وتأثريية مباشرة مع التكاليف( ؛ تقييم أداء مراحل دورة حياة املنتوج أو اخلدمة- ؛نشطةاألو ات حتسني فهم العملي- ؛ مراقبة التكاليف- األداء؛ قياس - . السماح للمسريين بتحقيق إستراتيجية املنظمة-

قتصادية اليت نشأت فيها حماسبة التسيريال أهم مظاهر البيئة ا-2يعد و.يمنطـج منتوج واحد انتإجات أي وة املنتمنطيكان توجه املؤسسات بعد الثورة الصناعية حنو

منوذجا فريدا من نوعه يتمتع يعترب هذا األخري كان حيث ، ذلكلى أفضل مثال عFORD8 لـ « T »منوذج يا كانت تنشط يف ظل بيئة مستقرة، مل منطجا واحدا وومبا أن املؤسسات اليت تنتج منت. برواج كبري يف السوق

باء حسب الوظائف كان كافيا لتزويدها ة ومجع األعاليتكن حباجة للمحاسبة التحليلية ألن احملاسبة امل

. 1908 سنة FORD لـ « T »مت إطالق منوذج 8

مدخل حملاسبة التسيري: الفصل األول دور التكلفة املستهدفة وحتليل القيمة يف ختفيض التكاليف

10

،الطرق واألساليب, والتطوير اإلدارة، البحث(باملعلومات الضرورية لتسيريها، كما أن النفقات العامة )Burlaud, Simon, 2000, P.12( . ضئيال من جمموع األعباءاجزءإال مل تكن متثل )الدراسات التجارية

الثورة الصناعية ازداد حجم وتعقيد العمليات اإلنتاجية اليت تتطلب عددا تيت تبعلية اإلنتاج الآ ومع نكلة وحدها غري كافية لتسيري الي مما جعل احملاسبة امل،كرب من األفراد ورؤوس أموال كبرية لتمويل اآلالتأ

عن الرقابة أن ارتفاع عدد الشركات اليت أدت النفصال امللكية نويكما يرى املؤرخون احملاسب.املؤسسة إىل ممارسة الرقابة من خالل املسريين يف من حتديد التكاليف تسبب يف تغري اهتمام حماسبة التكاليفوالتسيري

)collier, 2003, P.6( . غياب املالك ت اليت حدثت يف البيئة االقتصادية ظهرت وتطورت طرق التسيري واستجابة هلذه التغريااومن هن حتديدا وجد 1907 ويف سنة .خاصة يف الصناعات األمريكية 1910 و 1850 الفترة املمتدة بني التايلوري يف

Donaldson Brown مساعدPierre Du Pont Nemours اليت تربط بني معدل العائد على االستثمار الصيغة )Return On Investment : ROI(، معدل رحبية االستغالل ومعدل دوران رأس املال وبذلك مجعت ألول مرة

احملاسبة املالية ، حماسبة رأس املال(األنواع املختلفة للمحاسبة اليت استعملت حىت ذلك الوقت بطريقة منفصلة .كاملة عن املؤسسةنت صورة اقتصادية وكو شامل ومتناسق،يف منوذج موحد )وحماسبة التكاليف

حتت إشراف 1902 سلسلة طويلة لالبتكارات كانت بدايتها سنة Donaldson Brown ابتكار ىأوقد بنجاح ختصيص التكاليف غري املباشرة حلساب التكاليف الكلية ودخلوا أكما أم ،Du Pont اإلخوة

وقد استوحى . كل قسميف ال املستثمر معدل مردودية رأس املو بقيمة االقتناء لاألصو للمنتوجات، تقييد Johnson and يف خالل هذا العمل دروسا كثرية من رجل كان مبثابة زميلومساعديهمDu Pont اإلخوة

Lorino Steel Company يدعى ،Frederick Taylor وطور حيث، ةحد رواد مراقبة التسيري الصناعيأ تربعالذي ي متابعة ساعات عمل اليد العاملة املباشرة، املعايري ،(Le chronométrage) احملاسبة التحليلية، قياس الوقت

(Standards)، يد العاملة املباشرة أو ساعات عمل الختصيص التكاليف غري املباشرة على أساس ساعات عمل على كما أنه مارس تأثريا كبريا،1895 حىت 1889 األجور وذلك منذ سنوات ،ادو تسيري املخزون وامل،اآللة

حد أاليت كانت يف General Motorsىذلك علك إمنا فقط و Du Pont Nemoursعلىأنظمة التسيري، ليس م مذ مفهوم التكلفة املعيارية وعخأين أ General Electric وعلىDu Pont Nemours األوقات فرعا لـ

.Taylorا من دروس حاءياستنا ألن األدوات املستعملة اليوم يف مراقبة يخ القدمي لكنه يهم يعترب من التارما سبق ذكره كلصحيح أن

الصناعة ، أيذورها التارخيية، إذ أا تعكس طبيعة احمليط الذي نشأت فيه ووجدت ألجلهجالتسيري حتمل أثر - 1980وبذلك فمن غري البديهي أن تتالءم مع احتياجات مؤسسات . م1910 و1880الكربى اليت ظهرت بني

(Lorino, 1997, P.P. 7-8) . إال إذا أخذنا بفرضية استقرار الصناعة وعدم تغريها طوال قرن كاملم2010 :ربعة اليت يقوم عليها واملتمثلة فيما يلي يف ظل بيئة هلا خصائص تعكسها املبادئ األأفالنظام التايلوري نش

مدخل حملاسبة التسيري: الفصل األول دور التكلفة املستهدفة وحتليل القيمة يف ختفيض التكاليف

11

وهذا يربر ثبات معايري : عالية عرب الزمنآليات األداء واملعارف التشغيلية اليت تسمح بالف استقرار – 1 ؛األداء

نه يدرك كل العمليات أإذ : أن املسري لديه كل املعلومات عن آليات أداء النظام الذي يسريه– 2وغالبا ما يكون ملالك املؤسسة تكوينا تقنيا، كما هو احلال بالنسبة . جمال مسؤوليتهاليت تكون ضمنالتشغيلية

نه كان يعرف العمال أيسري ممتلكاته بنفسه حبيث كان الذي MIT9املتخرج من Du Pont Nemours لـ ؛ كثريةاأسرار ذمته الصناعيةءداألفبالنسبة له مل يكن . شخصيا ويتقن التقنيات

3 -ي عم الفرق يبدال من تعظ: بتخفيض التكاليف) املتعلق بإنتاج السلع واخلدمات(ف األداء اإلنتاجي ر ويعكس هذا املبدأ حقيقة تارخيية .لاشكإ، أي جتاهل القيمة كما لو أا ال تطرح أي ةلفبني القيمة والتك

خالل هذه إذ أصبح الطلب يف السوق ،1900سنة انتعاش حقيقي للصناعة األمريكية الكربىداية بتتمثل يف .و معروض عليهالعميل يأخذ ما هأصبح تغطيته ومناإلمكانيات الصناعية تتمكن مل ويفوق العرض الفترة

شكال ألن املؤسسة تعرف مسبقا أن املنتوج سيباع بسعر مقدر إيطرح تقييم املنتوج يف السوق أي وبذلك مل طاة وعليه فإن تعظيم الربح سيكون بطبيعة احلال ع أي أن القيمة تكون م، احلالية للسوقضعيةعلى أساس الو

؛بتركيز اهودات على التكاليف4 -كما ميكن أن : لكلية تكلفة عامل إنتاج مهيمن يتمثل عموما يف اليد العاملة املباشرةكافئ التكلفة ا ت

تم على أساسه يهيمنم املهم أن يوجد مورد ،، املواد األولية أو الطاقة)الك املعداتتإه( يكون رأس املال أوقات كانت فيها شرة يفمتثل عامل اإلنتاج املهيمن يف اليد العاملة املبا وقد .ختصيص وقياس جمموع التكاليف

، حيث كان عموما كبرية أمهيةوالتكاليف غري املباشرة ضئيلة ووزن اليد العاملة املباشرة يف التكلفة الكلية ذ .تغري تكلفة العمل املباشربنفس وكانت التكلفة الكلية تتغري تقريبا . القيمة املضافةمن %50يفوق

(Lorino, 1997, P.P. 9-11) ة وتنويع املنتوجات صورة جديدة س الثالثينات ويف أوربا يف اخلمسينات، أعطت املنافسنواتوبعد لكن

للصناعة ولنظام املعلومات الذي حتتاجه املؤسسة، حيث مت االنتقال من املؤسسة ذات املنتوج املعياري إىل (Burlaud, Simon, 2000, P.12) . متعددة املنتوجات واألسواقاتاملؤسس

-كما أن ظهور هياكل جديدة للمنظمات ، وبذلك انتهت مدة صالحية قواعد النموذج التايلوريقد أدى إىل زيادة الطلب على احملاسبة مبا –منظمات متعددة األقسام، التكتالت واملؤسسات متعددة اجلنسيات

اليت 10اء إىل أن التطويرات يف حماسبة التكاليف كما مت اإلحي.ازنة واملوميف ذلك الطلب على تقييم أداء األقسا ها من السوق، كان سببا من املنظمة أو جزءا، قسما، نشاطاختتص بتحديد تكلفة شيء ما سواء كان منتوج

9 Massachusetts Institute of Technology: مركز حبث وجامعة أمريكية خمتصة يف جمال العلوم والتكنولوجيا توجد يف

.كامربيدج 1897 سنة ،Garcke and Fell’s Factory Accounts: أول كتاب حول حماسبة التكاليف كان10

مدخل حملاسبة التسيري: الفصل األول دور التكلفة املستهدفة وحتليل القيمة يف ختفيض التكاليف

12

" حماسبة التسيري" ويبدو أن املصطلح . متطلبات احلكومة للمعلومات حول التكاليف خالل احلربني العامليتني .ستعمل فقط بعد احلرب العاملية الثانيةا

تطور حماسبة التسيري من جذورها يف الثورة 11يف كتاب هلما )Kaplan 1987 (و Johnsonولقد تتبع كانت معنية ، النقل والتوزيع، حيث الفوالذ وحتويلدعمها ألنواع العمليات الصناعية مثل النسيجبالصناعية

كما أن إعداد التقارير املالية كان يتم باستعمال ،ة بدال من قياس رحبية املنظمةبتقييم كفاءة العمليات الداخليأن ممارسات حماسبة التسيري )Kaplan 1987 (و Johnson وقد أكد. يسجل األداء املايل نظام معامالت منفصل

اء من خالل كذلك حماوالت املنشآت لتحسني األداكما وصف. 1925اليت كانت يف تلك الفترة ظهرت سنة زيادة حجم املخرجات مما أدى لالهتمام بقياس عن طريقاقتصاديات احلجم بتخفيض التكلفة الوحدوية

كما أن حساب التكلفة ملنتوجات خمتلفة مل يكن ضروريا ألن صنف املنتوج كان . كفاءة العمليات اإلنتاجيةالذي ألمر ا أو أكثر تنتج منتوجنيومع مرور الوقت زادت أصناف املنتوجات وأصبحت املؤسسة. متجانسا

نه أ غري .لرحبية اإلمجالية احتسني يف املزيج اإلنتاجيمسامهة أدى إىل ظهور احلاجة ملعلومات أفضل حول كيفية لتقارير اخلارجية للمسامهني وليس عداد اج بشكل كبري إلنت كانت املعلومات احملاسبية ت1900بعد سنة و

كيف جيب أن يوفر نظام حماسبة )Kaplan )1987و Johnsonكما ذكر . ات اإلداريةللمساعدة يف اختاذ القرارالتسيري معلومات آنية ومالئمة لتسهيل جمهودات مراقبة التكاليف، قياس وحتسني اإلنتاجية وابتكار عمليات

إنتاجية محالتسعري، تقرارا اختاذ مننصحيح حىت ميكبشكل نتوجات املتكاليف ل هليسجت إضافة إىل. نةس (Collier, 2003, P.7) .إدخال منتوجات جديدة، التخلي عن بعض املنتوجات والرد على املنتوجات املنافسة

II- تطور حماسبة التسيري استجابة للتغريات البيئية ىل أن وصلت إىل الشكل الذي هي عليه إعرفت حماسبة التسيري تطورات عديدة ومتنوعة منذ ظهورها

وسنعرض فيما . ليا وذلك استجابة للتغريات اليت طرأت على البيئة االقتصادية منذ ذلك احلني وحىت اآلنحا .يلي أهم التغريات اليت حدثت يف البيئة االقتصادية وكيف سامهت يف التأثري على حماسبة التسيري

التغريات اليت فرضتها البيئة االقتصادية احلديثة -1 ،"حممية"ل سنوات الثمانينات تنشط يف ظل بيئة تنافسية قبنظمات يف الدول الغربية كانت العديد من امل

على إذ أن حواجز االتصال والبعد اجلغرايف وأحيانا األسواق احملمية جعلت قدرة الشركات العابرة للقارات لكفاءة وحتسني سواق احمللية حمدودة ولذلك مل تكن للمنشآت احملفزات الكافية لتعظيم ااملنافسة يف األ

غري أنه . املمارسات اإلدارية أو ختفيض التكاليف مبا أن ارتفاع هذه األخرية غالبا ما ميكن حتميله للعميل وخالل الثمانينات بدأت املنظمات الصناعية تواجه منافسة شديدة من قبل منافسني أجانب يعرضون

11 H. T. Johnson, R. S. Kaplan, Relevance Lost: The Rise and Fall of Management Accounting, Boston, MA: Harvard Business School Press, 1987.

مدخل حملاسبة التسيري: الفصل األول دور التكلفة املستهدفة وحتليل القيمة يف ختفيض التكاليف

13

ىل األسواق احمللية لكل أحناء العامل من خالل الوصول إمنتوجات ذات جودة عالية بأسعار منخفضة وبإمكام (Drury, 2001, P.10) .إنشاء شبكات عاملية للحصول على املواد األولية ولتوزيع السلع

على ذلك التطور املذهل يف نظم االتصاالت ووسائل النقل، حيث أصبحت العديد من موقد ساعدهسواق يف مجيع أحناء نترنيت مما أدى إىل زيادة السرعة والقدرة على االتصال باألاإلالصفقات تتم عرب شبكات

لذلك أصبحت دول العامل متثل سوقا واحدة ةجوكنتي. إمكانية وسرعة عقد وإمتام الصفقاتمالعامل ومن ث حدة املنافسة بني مما زاد من. هائلة متاحة للجميع، يتأثر مبتغرياا املنتجون واملستهلكون على حد سواء

لمحافظة على بقاء ل سبيالا لنشاط ومل يبق أمامهااملنشآت احمللية وكذلك األجنبية اليت تعمل يف نفس جمال .ا وقدراا لتحقيق مزايا تنافسيةاحصتها يف السوق العاملية أو لتعظيم هذه احلصة سوى تدعيم إمكاني

إىل معلومات مالئمة عن اجلوانب الداخلية للمؤسسات وأمام هذه التطورات، مل تعد اإلدارة يف حاجة فحسب، بل امتدت حاجتها لتشمل البيئة اخلارجية وما يسودها من متغريات سريعة، متباينة ومتالحقة

كما مل يعد ذلك مقتصرا على البيئة احمللية . ومواقف املنافسني ورغبات العمالء مبا حيقق وضعا تنافسيا أفضل إىل املستوى الدويل، حيث أصبح العامل كله سوقا هااة اجلغرافية اليت تنتمي إليها وإمنا تعدطقللمؤسسة أو املن

. مبا تقدمه كل منشأة بقدر حصتها فيهاواحدة تؤثر مبتغرياا على مجيع املنشآت وتتأثر )02.احملمود، رزق، ص(

إنتاج مطالبة بملنشآت الصناعية ات أصبحوملواجه هذه املنافسةويف ظل هذه البيئة االقتصادية اجلديدة ويف . خدمة عميل من الدرجة األوىلميتقدإضافة إىل منتوجات متجددة، ذات جودة عالية وبتكلفة منخفضة،

أن تتمتع مبرونة ملواجهة قصر دورة حياة املنتوجات، طلبات العمالء املتمايزين للتنوع عليهانفس الوقت قد واجهت بعض املؤسسات العاملية هذه املتطلبات التنافسية لو. سة العامليةالكبري يف املنتوجات واشتداد املناف

واالستثمار (Just In time Production systems)باستبدال نظم اإلنتاج التقليدية بنظم اإلنتاج يف الوقت احملدد .يف تكنولوجيات صناعية متطورة

ة يف حميطها التنافسي، فقبل سنوات ات اخلدماتية كذلك تغريات هامؤسسشهدت املمن جهة أخرى ات اخلدماتية كتلك اليت تنشط يف جمال اخلطوط اجلوية، املنافع العامة ؤسسالثمانينات كانت معظم امل

حميط حممي بقوانني صارمة وغري تنافسي، هلذا مل تكن عرضة ألي يف واخلدمات املالية ملكا للدولة أو تنشط إضافة . لياا أو حتسني الرحبية بإلغاء اخلدمات اليت تؤدي إىل اخلسارةضغط يدفعها لتحسني جودة وكفاءة عمكانوا ميتنعون عن دخول األسواق اليت تنشط فيها الشركات اخلاضعة إىل أن املنافسني األكثر كفاءة غالبا ما

بب غالبا ما وتضمن عائدا حمددا لرأس املال، هلذا السوقد كانت األسعار تغطي التكاليف) املنظمة(للقوانني بزيادة أسعار اخلدمات وبذلك مل يول اهتمام كبري لتطوير نظم كان باإلمكان امتصاص ارتفاع التكاليف .يقدقشكل ب تكاليف تقيس تكاليف ورحبية اخلدمات

مدخل حملاسبة التسيري: الفصل األول دور التكلفة املستهدفة وحتليل القيمة يف ختفيض التكاليف

14

لكن خوصصة املؤسسات العمومية وحترير املؤسسات من القوانني الصارمة اليت كانت ختضع هلا يف لغيت قيود التسعري حيث أ .ر متاما احمليط التنافسي الذي تنشط فيه املؤسسات اخلدماتيةسنوات الثمانينات، غي

أصناف املنتجات، دواملنافسة، كما خلق حترير املؤسسات من القوانني اليت كانت حتكمها شدة املنافسة وتعدبة تسيري متكنها من فهم حاجة املؤسسات اخلدماتية للتركيز على إدارة التكلفة وتطوير نظم معلومات حماس

عمالئها وأسواقهاا،تكاليفها وحتديد موارد ذات رحبية ملنتوجا . (Drury, 2001, P.10)

. والتركيز على إرضاء العميل من أهم مظاهر البيئة االقتصادية احلديثة دورة حياة املنتوجاتقصرويعد ر دورة حياة املنتوجات قص- أزيادة و نتائج اشتداد املنافسة العاملية والتطورات التكنولوجية أهمأحد دورة حياة املنتوجاتترب قصريع

كما . جديدة إىل السوقحيث أصبح لزاما على املؤسسات التعجيل يف إدخال منتوجاتمتايز طلبات العمالء، ملنتوج من خالل القرارات املتخذة أنه ويف العديد من الصناعات تتحدد نسبة كبرية من تكاليف دورة حياة ا

أن تشدد حماسبة التسيري على توفري معلومات خالل ىلإيف املراحل األوىل من دورة حياته مما خلق احلاجة وهلذا وحىت تصبح للمؤسسة ميزة . مرحلة التصميم، ألن معظم التكاليف يتم التعهد ا يف هذه املرحلة

على إدارة تكاليفها بفعالية يف مرحلة التصميم وعلى التكيف مع أن تكون قادرة عليهاتنافسية، ينبغي .عدلةاملديدة أو اجلنتوجات امل فترة تسويق قلصة وأن تتجددواملواملختلفة متطلبات العمالء املتغرية

(Drury, 2001, P.11)

رضاء العميل وظهور مداخل جديدة للتسيريإالتركيز على - بإرضائه من أهم مظاهر البيئة التنافسية احلديثة، حيث أصبحت املؤسسة مطالبة يعد التركيز على العميل و

. التسليم واختيار منتوجات جديدة،بتحسني مستويات اخلدمة واملنتوج من حيث التكلفة، اجلودة، الثقة . يعترب من األولويات أصبح املبني أدناه يوضح كيف أن التركيز على إرضاء العميل1 والشكل

التركيز على إرضاء العميل: 01 لالشكـ

(Drury, 2001, P.12) :املصدر

املستمرالتحسني:عوامل النجاح

اجلودة–كفاءة التكلفة إرضاء العميل التجديد– الوقت

من األولويات

القيمة حتليل سلسلة تأهيل املستخدمني

مدخل حملاسبة التسيري: الفصل األول دور التكلفة املستهدفة وحتليل القيمة يف ختفيض التكاليف

15

املؤسسة أن تركز على عوامل النجاح الرئيسية إلرضاء على ينبغي ه أنالسابق الشكليتضح من خاللساليب أل هاإضافة إىل تبني. التجديد واالبتكار،، اجلودة، ضبط الوقتمثلة يف كفاءة التكلفةئها واملتعمال

.تسيري جديدة تتمثل يف التحسني املستمر، تأهيل املستخدمني وحتليل سلسلة القيمةفإذا أرادت املؤسسة أن تعرض منتوجات ذات تكاليف منخفضة وتنافس على أساس سعر البيع، عليها أن

تكاليفها بفعالية وحىت تتمكن من ذلك جيب أن يوفر نظام تكاليفها معلومات دقيقة وصحيحة عن ر يتد . رشيدة املتخذة تكون قرارات التسعريلكيالتكاليف واستجابة لذلك . لب العمالء باجلودة العالية للمنتوجات واخلدماتا يطإىل التكلفة املنخفضةإضافة و

ة لتوسيع دور حماسبة التسيري جواليت خلقت حارة اجلودة الشاملة داإركزت العديد من املؤسسات على كما أن العمالء يولون قيمة لسرعة . ها لقياس وتقييم جودة املنتوجات واخلدمات واألنشطة اليت تنتجهاتضمنب

املقاييس دد نظم حماسبة التسيري علىشاحلصول على متطلبام من منتوجات أو خدمات، لذلك بدأت ت (Cycle time)ويعترب زمن الدورة . اآلن متغريا تنافسيا هاماعدت ت أصبحيتوال (Time- based measures)الزمنية

، أحد املقاييس اليت بدأت تركز عليها نظم تهاإىل اي أو اخلدمة الذي ميثل الفترة املمتدة من بداية املنتوج .حماسبة التسيري

ق املستمر ف يف التجديد واالبتكار إذ أن التد أعاله01ه الشكلويتمثل العامل األخري للنجاح الذي يوضحلذلك بدأت املؤسسات يف ضم مقاييس أداء تركز جناح املؤسسة،دة ضروري الستمراريةللمنتوجات املتجد

الكلي إلطالق منتوج جديد، طول دورات التطوير زمنال: على املرونة يف تلبية متطلبات العمالء وتتضمنصائص اخلتقييم : ومقاييس أخرى تركز على التجديد مثل. ى تغيري املزيج اإلنتاجي بسرعةوالقدرة عل

نتوجات ء العميل خبصائص ومميزات جديدة ملاألساسية للمنتوجات اجلديدة مقارنة باملنافسني، الرد على إرضا .جديدة وعدد املنتوجات اجلديدة اليت يتم إطالقها

تطبيقها لتبىن فلسفة التحسني املستمر وبسسة حتاول إرضاء عمالئها أيضا أن املؤ01ظهر الشكل كما يوجد املسريون أم حباجة لالتصال باألشخاص الذين يقومون بالعمليات التشغيلية وبالعمالء لتطوير أساليب

وقد وجدوا أن العمال لديهم املعلومات املالئمة اليت متكنهم من) لتحسني أدائها(جديدة إلجناز األنشطة ) نيمتك(خرجات العمليات اإلنتاجية ومن هنا ظهرت احلاجة وأمهية ما يسمى بتأهيل ملالتحسني املستمر

بالقيام ببعض التصرفات دون استشارة موالذي يعين السماح هل (employee empowerment)املستخدمنيتجابة للعمالء بسرعة ، زيادة رئيسهم وقد ثبت أنه بتأهيل املستخدمني ومنحهم املعلومات املناسبة ميكن االس

وذا انتقلت حماسبة التسيري من تأكيدها التقليدي على . زمن الدورة ورفع املعنوياتقليصمرونة العمليات، تار نشاطات املستخدمني إىل توفري املعلومات للمستخدمني بمراقبة واختجل تقدمي املعلومات للمسريين أل

(Drury, 2001, P.P. 11-13) .ملستمر لنشاطامللسماح هلم بالتركيز على التحسني ا

مدخل حملاسبة التسيري: الفصل األول دور التكلفة املستهدفة وحتليل القيمة يف ختفيض التكاليف

16

هتمام بتحليل سلسلة القيمة يعترب أحد الوسائل املستعملة لزيادة رضى العمالء وإدارة االإضافة إىل أن .التكاليف بفعالية أكرب

ةــة القيمـسلسل: 02الشكل

(Drury, 2001, P.14) :املصدر

بداية من ، أعاله فإن سلسلة القيمة هي ربط بني األنشطة اليت ختلق القيمة02وكما هو موضح يف الشكل األجزاء ساهموت. حىت االستعمال النهائي للمنتوج أو اخلدمة املقدمة للعميلوية ولاملصادر األساسية للمواد األ

خاصة فيما يتعلق بكفاءة التكلفة، اجلودة أفضل بشكل العميل اءرضيف إاملكونة لسلسلة القيمة مع بعضها (Drury, 2001, P.P. 10-14) .والتسليم

تأثري تغريات البيئة االقتصادية على حماسبة التسيري-2صادية اليت ذكرناها سابقا على نظم حماسبة التسيري حيث لقد أثرت كل التغريات اليت حدثت يف البيئة االقت

واجهت معظم املنظمات تغريا يف هيكلة التكاليف نظرا لزيادة التكاليف الثابتة مما أوجد احلاجة إلعادة النظر ينما ب، على التقارير املالية أساساأنظمة حماسبة التسيري التقليدية كانت تركز حيث أن .يف أنظمة حماسبة التسيري

بدأت تشدد أنظمة حماسبة التسيري استجابة للتغريات احلاصلة يف البيئة االقتصادية على مجع وتسجيل معلومات غري مالية، كمية ونوعية حول هذه املتغريات التنافسية اجلوهرية اليت تضرورية للمنافسة الفعالة وتدعم عد

.كذلك إستراتيجيات املنظمة 1998 سنة (International Federation of Accountants :IFAC)ية للمحاسبني ولدوقد أصدرت الفيدرالية ال

:بيانا يعرض تطور حماسبة التسيري يف أربعة مراحل متعاقبة سنعرضها فيما يلي

العمالء

البحث والتطوير

التسويق اإلنتاج التصميم التوزيع

خدمة العميل

املوردونمةــاملنظ

واإلدارة االستراتيجية

مدخل حملاسبة التسيري: الفصل األول دور التكلفة املستهدفة وحتليل القيمة يف ختفيض التكاليف

17

)1950 قبل(حتديد التكلفة واملراقبة املالية :01ة املرحل تقين ضروري لبلوغ أهداف املنظمة موجه على أا نشاط1950 حماسبة التسيري قبل سنة IFACوصفت

املنتوجات متر كانت كانت بسيطة نسبيا وآنذاك حيث أن تكنولوجية اإلنتاج ،أساسا لتحديد تكلفة املنتوجقد نه كان من السهل حتديد تكاليف اليد العاملة وتكاليف عمل اآللة وأكما . بسالسل عمليات خمتلفة

العمل املباشر اعترب هلذا السبب ،ل رئيسي سرعة العمليات اليدوية على العمليات اإلنتاجية بشكتسيطر حماسبة تهتما وإضافة إىل التركيز على تكاليف املنتوجات، .قاعدة طبيعية لتخصيص النفقات على املنتوجات

.التسيري كذلك بإعداد امليزانيات واملراقبة املالية للعمليات اإلنتاجية ظىسواق العاملية مما جعل منتوجاا حتلغربية مكانة كبرية على مستوى األويف هذه الفترة كانت للدول ا

منخفضة نسبيا ومبا أن آنذاك كما كانت املنافسة على السعر واجلودة.تباع بسهولة نسبياوباعتبار كبري إلنتاجية ديد املنتوجات والعمليات ا جتكاناملنتوجات املوجودة تباع بشكل جيد والعمليات اإلنتاجية مفهومة

. وبناءا على ذلك فإن التسيري كان يتعلق باملسائل الداخلية بشكل أساسي وخاصة الطاقة اإلنتاجية. ضئيالولقد كان استعمال امليزانيات وتكنولوجيات حماسبة التكاليف سائدا يف هذه الفترة غري أن نشر املعلومات

. تستعمل يف اختاذ القرارات اإلدارية قلما كانتذة املعلوماته كما أن،يالضئحول التكلفة كان

)1965قبل (تقدمي معلومات من أجل التخطيط اإلداري واملراقبة :02املرحلة حتول اهتمام حماسبة التسيري يف سنوات اخلمسينات والستينات إىل توفري املعلومات ألغراض التخطيط

ة لدعم ي ولكن تقوم به هيئة إدارا إداريا نشاطعتربتاملرحلة أصبحت حماسبة التسيري هذه في ف .اإلداري واملراقبة اتة املسؤوليحماسبمن خالل استعمال بعض التكنولوجيات مثل حتليل القرارات و السلم اإلداري

(responsibility accounting).دارة الداخلية بدال من اإل وقد كانت املراقبات اإلدارية موجهة حنو التصنيع وإلستراتيجية وباعتبار حماسبة التسيري جزءا من نظام املراقبة اإلداري تفاعلت مع ذلك االعتبارات البيئية وا

.تحديد املشاكل والتصرفات فقط يف حالة وجود احنرافات عما هو خمططلباجتاهها (Abdel- Kader, Luther, 2004, P.P. 4-5)

ضياع املوارد املستعملة يف العمليات التجاريةفيضختتوفري معلومات تساعد يف :03رحلة امل )1985قبل (

هدكود العاملي يف سنوات السبعينات على إثر أزمة سعر البترول وارتفاع املنافسة العاملية يف بداية د الرما بالتطور التكنولوجي ة مصحوبا ومدعفسا ولقد كان االرتفاع يف املن.الثمانينات استقرار األسواق الغربيةلقطاع الصناعي فعلى سبيل املثال ساعدت اآللية ومراقبة العمليات لدةديالسريع الذي أثر على جوانب ع

رت التطويرات يف يكما غ. باستعمال اإلعالم اآليل على حتسني اجلودة وختفيض التكاليف يف حاالت عديدةبالتايل و.تر الشخصي طبيعة وحجم البيانات اليت ميكن أن يبلغها املسريونالكمبيوتر وخاصة ظهور الكمبيو

.أصبح للتصميم، الصيانة وتفسريات نظم املعلومات أمهية معتربة يف التسيري الفعال

مدخل حملاسبة التسيري: الفصل األول دور التكلفة املستهدفة وحتليل القيمة يف ختفيض التكاليف

18

ديدة ويف نفس الوقت غالبا ما وقد متت مواجهة حتدي املنافسة العاملية بإدخال تقنيات تسيري وإنتاج ج التكاليف من خالل ختفيض الضياع يف املوارد املستخدمة يف العمليات التجارية، كما التحكم يفتم ي كاندويف ظل هذه البيئة ظهرت حاجة لنشر املعلومات اإلدارية . م هذا يف حاالت عديدة بتأهيل املستخدمنيع

ريني باعتبارهم وصنع القرار يف كل مكان من املنظمة ومن هنا أصبح التحدي الذي يواجه احملاسبني اإلدامقدمني أساسيني هلذه املعلومات هو ضمان توفري املعلومات املالئمة لدعم كل من املسريين والعمال يف كل

.املستويات

)1995قبل ( خلق القيمة بواسطة االستعمال الفعال للموارد : 04املرحلة تكنولوجيات التصنيع ومعاجلة توقعة يفاملعتربة وغري املتطورات لاستمرت مواجهة الصناعة العاملية ل

ا إىل التكنولوجيات املرتبطة و فعلى سبيل املثال أدى تطور شبكة الواب. املعلومات يف سنوات التسعيناتل اهتمام حماسبة التسيري وبذلك حتو. د حتدي املنافسة العامليةيأكتإضافة إىل رفع وظهور التجارة اإللكترونية

عوامل ربستغالل الفعال للموارد ويتحقق هذا باستعمال التكنولوجيات اليت ختتإىل خلق القيمة من خالل اال .مساهم والتجديد التنظيميللقيمة عوامل اللعميل، لقيمة ال) مسببات(

يتمثل االختالف اجلوهري بني املرحلة الثانية، الثالثة والرابعة يف تغري اهتمام حماسبة التسيري حيث ابتعد عن ة وخلق للقيمة يف لث يف شكل ختفيض للضياع يف املرحلة الثاتسيري املوارديتجه حنو للوماتتوفري املعجمرد

فقد يف املرحلة الثانية ولكن أعيد تطويره يف املرحلتني املرحلة الرابعة، غري أن التركيز على توفري املعلومات مل يوهناك تركيز واضح على . خرى للمنظمةالثالثة والرابعة حيث أصبحت املعلومات متثل موردا مثل املوارد األ

وبناء على ذلك اعتربت حماسبة . وعلى نفوذ املوارد يف خلق القيمة) مبعناه احلقيقي واملايل(ختفيض الضياع التسيري يف املرحلتني الثالثة والرابعة كجزء ال يتجزأ من العملية اإلدارية مبا أن املعلومات أصبحت متاحة آنيا

.غري واضح والسلم اإلداريشر وأصبح التمييز بني اهليئة اإلدارية اليت تقوم مبحاسبة التسيريلإلدارة بشكل مباخللق القيمة جزءا ال يتجزأ من العملية اإلدارية يف املنظمات ) مبا فيها املعلومات( ويعد استعمال املوارد

(Abdel- Kader, Luther, 2004, P.P. 5-7). املعاصرة

III-حمدودية أنظمة التكاليف التقليدية يف ظل البيئة االقتصادية احلديثة أصبح لنظام التكلفة يف ظل البيئة االقتصادية احلديثة دورا استراتيجيا إذ يتم االعتماد على املعلومات اليت

لذلك . ن يف جمرد حساب التكاليفمكيعد ي، أي أن دوره وأمهيته مل ةيجياختاذ القرارات اإلستراتيف يوفرها التكاليف التقليدية أصبحت عاجزة عن توفري املعلومات املناسبة اليت تتواءم مع هذه املتطلبات، ةفإن أنظم

لتأثري لكما أثريت شكوك حول مدى دقة املعلومات اليت توفرها واليت قد تكون مظللة ملتخذي القرارات نظرا )3.احملمود، رزق، ص( .لبيئة اجلديدة على هيكل وسلوك التكاليفلالكبري

مدخل حملاسبة التسيري: الفصل األول دور التكلفة املستهدفة وحتليل القيمة يف ختفيض التكاليف

19

وقد أشارت بعض الدراسات إىل أن معلومات حماسبة التسيري يف ظل الوضع التقليدي دف أساسا إىل والسعي الدائم لتدفق يتمد على الفكر اإلستراتيج أما يف ظل بيئة التصنيع احلديثة فهي تع،خدمة إدارة املنظمة

العمالء احلاليني واملتوقعني املعلومات من الداخل واخلارج من خالل العالقات املباشرة ليس فقط مع املوردين وإذ . دف إرضاء العمالء والتحسني املستمر لإلنتاجعمالء العمالء و وإمنا كذلك مع موردي املوردين

ساعد على فهم وحتسني األنشطة لتومات ضرورية لكافة العاملني خالل دورة حياة املنتوج أصبحت هذه املعلكما أصبحت إدارة التكلفة . توافق مع التغريات يف رغبات العمالء ومواقف املتنافسنيمبا يبشكل مستمر

القيمة على توقع وتساعد سلسلة . اإلستراتيجية مدخال حتميا يف ظل هذه التغريات اليت أفرزا هذه البيئة األسواق يف ظل الظروف املتوقع أن تسود ويف ظل االختالف والتباين املنتوجات يف بعضالطلب على بعض

)18.احملمود، رزق، ص( .جاتوالكبري يف حاجات ورغبات املستهلكني من هذه املنترارات بناءا على معلومات مظللة عن ققوم باختاذ ال إىل أن اإلدارة تKaplan ) 1988( 12وCooperكما أشار

التكاليف، مما قد يترتب عليه نتائج سلبية تؤدي يف النهاية إىل ألنظمةالتكاليف يف ظل النموذج التقليدي .ضعف املركز التنافسي للمؤسسة

على إعادة النظر يف ت املتغريات االقتصادية للنظام العاملي اجلديد إىل إجبار العديد من الشركات ولقد أدذلك دف تطويرها مبا يتالءم والبيئة اجلديدة نظرا ألن نظم التكاليف والدور الذي تقوم به حماسبة التكاليف

التقليدية قد صممت يف ظل بيئة كانت األجور فيها متثل اجلزء األعظم من تكاليف اإلنتاج ومن مث كانت هذا مل يعد مالئما يف ظل البيئة احلديثة اليت أصبحت فيها أن إالتستخدم كأساس لتحميل التكاليف اإلضافية

وميكن تناول أثر بيئة النظام العاملي اجلديد على تصميم أنظمة التكاليف . اآللية يف اإلنتاج متثل النصيب األكرب : املوضح أدناه1من عدة جوانب، سنعرض أمهها يف اجلدول

12 R.S. Kaplan, R. Cooper: “One Cost System Is Not Enough,” Harvard Business Review, Jan- Feb, 1988, P.69.

مدخل حملاسبة التسيري: الفصل األول دور التكلفة املستهدفة وحتليل القيمة يف ختفيض التكاليف

20

13ةاحلديث التكاليف يف ظل البيئة ةنظمأ وةتكاليف التقليدي الةنظممقارنة بني أ :1اجلدول

أنظمة التكاليف يف ظل البيئة احلديثة األنظمة التقليدية للتكاليف نظام التكاليفأهداف –1

الرقابة على تكاليف اإلنتاج ملنع اإلسراف والضياع يف -كافة األنشطة باستخدام مؤشرات مالية لضمان ختفيض

التكاليف؛

توفري أساس سليم لتقييم اإلنتاج التام واملخزون آخر - الفترة املالية دف إعداد القوائم املالية؛

توفري املعلومات خلدمة إدارة املنظمة ولكن ال يوفر -املعلومات الضرورية للتخطيط واختاذ القرارات

.اإلستراتيجية

لضياع يف كافة إحكام الرقابة على تكاليف اإلنتاج ملنع اإلسراف وا-األنشطة مبا حيقق ختفيض التكلفة لكن مع اخنفاض أمهية ودور املقاييس واملؤشرات املالية كأساليب وأدوات للرقابة وازدياد أمهية املقاييس

اجلودة، درجة إرضاء العمالء، مدى استغالل : واملؤشرات غري املالية مثل ؛...املساحة املتاحة

زون يف حالة تطبيق أسلوب اإلنتاج يف انعدام احلاجة لوجود املخ- وبالتايل اخنفاض أمهية هدف تقييم املخزون؛) JIT(الوقت احملدد

املساعدة على رسم السياسات واختاذ القرارات، إذ أنه ومع حدة -املنافسة تصبح احلاجة ملحة لتخفيض التكاليف مع احملافظة على درجة

تكاليف مسؤولة عن توفري عالية من اجلودة ومن مث أصبحت حماسبة الاملعلومات اليت تساعد على ترشيد متخذي القرارات اإلستراتيجية خاصة عن التكلفة واجلودة، أي أن قياس اجلودة وإعداد التقارير عنها والرقابة

.عليها أصبح أحد أهم أهداف نظام التكاليف

أسس التحميل–3 اعتماد ساعات العمل املباشرة أو ساعات عمل اآللة -

.كأساس لتحميل التكاليف اإلضافية

تضاؤل دور وأمهية العمل املباشر ومن مث مل تعد ساعات العمل املباشر -مالئمة كأساس لتحميل التكاليف اإلضافية وأصبح من الضروري إعادة النظر يف أسس التحميل التقليدية وضرورة استخدام أسس جديدة

).مسببات التكلفة: مثل(تتناسب والبيئة اجلديدة

،(Drury, 2001, P.P. 455-456) ،)18-14.ص.ود، رزق، صاحملم(: اجلدول من إعداد الباحثة باالعتماد على املراجع التالية 13

(Abdel- Kader, Luther, 2004, P.P. 12-13)

هيكل التكلفة–2

شرة، ثابتة تصنيف عناصر التكلفة إىل مباشرة وغري مبا- .ومتغرية

تضاؤل أمهية تصنيف عناصر التكلفة إىل مباشرة وغري مباشرة نظرا -كما . لتزايد درجة اآللية واخنفاض حجم عنصر العمل مبفهومه التقليدي

تضاءلت أمهية تصنيفها إىل ثابتة ومتغرية نظرا لتضاؤل نسبة التكاليف ر توجه كبري حنو تبويب ولذلك ظه. املتغرية واليت تكاد تكون ثابتة

(Activity based costing :ABC)التكاليف وفقا الرتباطها باألنشطة والعمل على التخلص من األنشطة اليت ال تضيف قيمة للمنتوج أو

.للمؤسسة ككل

مدخل حملاسبة التسيري: الفصل األول دور التكلفة املستهدفة وحتليل القيمة يف ختفيض التكاليف

21

نظريات التكاليف–4تم حتميل عناصر التكاليف على وحدات اإلنتاج وفقا ي-

/ املتغري/ املباشر(ألي من املدخلني الكلي أو اجلزئي ويتالءم كل مدخل مع استخدامات معينة مبا ) املستغل

.يوفره من معلومات تتناسب مع تلك االستخدامات

ختتلف درجة اآللية يف كل منشأة ومن مث يصعب اختيار أي املدخلني - . املعلومات املالئمةفريلتو

مضمون التقارير –5 تقارير مالية موجهة إلدارة املؤسسة ختص أساسا العمالة -

.وحتديد االحنرافات والتقارير التشغيلية االستغناء عن تقارير العمالة، اخنفاض عدد التقارير التشغيلية وتقارير -

.االحنرافات وزيادة أمهية التقارير غري املالية

طريقة احتساب التكلفة–6 : جتميع عناصر التكاليف وفقا إلحدى الطريقتني-

.األوامر اإلنتاجية أو املراحل اإلنتاجية (ABC) استخدام أسلوب التكلفة على أساس النشاط -

مراقبة التكاليف–7التركيز على مقارنة النتائج احلالية املتوصل إليها مبعيار -

الحنرافات وحتليلها والقيام مت ضبطه من قبل وحتديد ابإجراءات تصحيحية لضمان توافق النتائج املستقبلية مع

أي أن اهلدف هو الوصول إىل التكلفة . النتائج املقدرة 14.دون حماولة ختفيضها) املقدرة(املعيارية

االجتاه إىل إدارة التكلفة والعمل على ختفيضها بشكل مستمر بدال من -التكلفة املعيارية، أي العمل على ختفيض التكلفة حماولة الوصول إىل

14 .املعيارية املراد الوصول إليها بشكل مستمر

التحليل اإلستراتيجي –8الء ي توفري معلومات تتعلق بالعمليات الداخلية مع إ-

اهتمام صغري للمحيط اخلارجي وأثر قرارات املنافسني 15.ستقبليةوهياكل التكلفة على العمليات احلالية وامل

ظهور حماسبة التسيري اإلستراتيجية، هذا املصطلح الذي كان أول -والذي يعين األخذ . 1981 سنة Simonds ظهور له كعنوان ملقال كتبه

15 .بعني االعتبار العمالء، احمليط اخلارجي، املنافسني و األجل الطويل املرحلة اليت تتم فيها مراقبة التكاليف –9

اليف بعد حتملها يف مرحلة التصنيع من دورة مراقبة التك- 16.حياة املنتوج

متابعة التكاليف خالل كل مراحل دورة حياة املنتوج بداية من - من تكاليف املنتوج تتحدد خالل هذه %80مرحلة التصميم حيث أن

16 .املرحلة

التكاليف التقليدية حيث أن ةظماستنادا ملا سبق يتبني أن بيئة التصنيع احلديثة تتطلب إعادة النظر يف أن أساليب جديدة لتحديد وقياس وعرض املعلومات املتعلقة بالتكاليف مبا يتواءم واملتطلبات ستلزمهذه البيئة ت

.التكنولوجية احلديثة وعوامل املنافسة واليت أصبحت من مسات النظام العاملي اجلديد

14 Colin Drury, Management Accounting for business decisions, London: Thomson Learning, 2nd edition, 2001, P.455 15 Magdy Abdel- Kader; Robert Luther: "An Empirical Investigation of the Evolution of Management Accounting practices", WP No. 04/06, October 2004. P.P.12-13 16 Drury, op.cit, P.456

مدخل حملاسبة التسيري: الفصل األول دور التكلفة املستهدفة وحتليل القيمة يف ختفيض التكاليف

22

اإلستراتيجي واعتماد نظم التشغيل يف بيئة التصنيع ولقد تأثر هيكل وسلوك التكلفة يف ظل مراعاة البعددة ا فقد أدت سي.احلديثة على التقنيات العالية واملتقدمة اليت ختتلف بدرجة كبرية عن نظم التشغيل التقليدية

الطابع اآليل على نظم التشغيل يف معظم الصناعات إىل اختالف عناصر التكلفة ونسبة كل عنصر يف ظل حيث أدى اخنفاض احلاجة للعمل اليدوي إىل زيادة نسبة تكلفة العمل غري املباشر على ،قةالتقنيات املطب

حساب العمل املباشر الذي تضاءل إىل أدىن حد ممكن واحنصر يف األعمال اإلشرافية خالل دورة حياة املنتوج اآلالت عالية ع تكلفةترتب على سيادة الطابع اآليل ارتفاكما . واليت متثلت يف معظمها يف تكاليف ثابتة

اإلنتاج، حيث حتولت العديد من التقنية باإلضافة إىل ارتفاع نسبة التكاليف اإلضافية بالنسبة إلمجايل تكاليف )18-14.ص.احملمود، رزق، ص (. التكاليف املباشرة إىل تكاليف غري مباشرة

IV-ة التكلفة أهم املداخل احلديثة إلدار تتخذ املؤسسة قرارات على املستوى التشغيلي واالستراتيجي، حيث تعترب الفعالية واليت تعين درجة بلوغ اهلدف القضية الرئيسية على املستوى االستراتيجي، أما على املستوى التشغيلي فيتمثل االهتمام الرئيسي يف

وتوفر حماسبة التكاليف . بأقل تكلفة وباملوارد املتاحةحتقيق الكفاءة وتعين أداء املهام لتحقيق أفضل إنتاجية معلومات جد مهمة لإلدارة سواء على املستوى االستراتيجي أو التشغيلي، فعلى سبيل املثال تساعد معرفة

وبناءا على هذا جيب أن . التكلفة كثريا يف قرارات التسعري، كما توفر كذلك معلومات مهمة لتحاليل الرحبية . ومات اليت توفرها حماسبة التكاليف بالدقة والصحة حىت تكون القرارات املتخذة استنادا إليها صائبةتتسم املعل

(Kulmala et al., P.01) أنظمة مراقبة حماسبة التسيري التقليدية اليت اليت يعرفها احمليط االقتصادي أصبحت ويف ظل املنافسة الشديدة

وإجياد ) غالبا ما يتمثل يف املوازنة التقديرية(تركز على مقارنة النتائج احلالية مبعيار يتم ضبطه من قبل االحنرافات وحتليلها وحتديد اإلجراءات التصحيحية الضرورية لضمان توافق النتائج املستقبلية مع نتائج املوازنة،

بل ظهر توجه حنو إدارة التكلفة اليت تركز على ختفيض التكلفة، التحسني املستمر والتغيري بدال من . فيةغري كا فاملؤسسة اليت ختفق يف مواكبة سرعة منافسيها (Drury, 2001, P.455). جمرد االكتفاء بالوصول إىل املعيار احملدد

دها مهدد، إذ أن احمليط التنافسي يتطلب يف ختفيض التكاليف ستجد أن هوامش أرباحها تضغط وأن وجو (Kulmala et al., P.01). تطوير ممارسات محنكة إلدارة التكلفة وإبقاءها منخفضة

تتمثل إدارة التكلفة يف تلك التصرفات اليت يقوم ا املسريون لتخفيض التكاليف وتكون لبعضها األولوية دها على املعلومات املستخرجة من النظام احملاسيب، إال أن هناك تصرفات أخرى يتم القيام ا دون نظرا العتما

كما قد يدخل املسريون إجراءات حتسينية عندما تكون هناك فرصة إلجناز . استعمال املعلومات احملاسبيةمعرفة كل املداخل اليت ميكن ومن املهم . عمليات أكثر فعالية وكفاءة وهلا نتائج واضحة لتخفيض التكلفة

استعماهلا لتخفيض التكاليف حىت وإن كانت ال تعتمد على املعلومات احملاسبية، كما ينبغي االنتباه إىل أنه

مدخل حملاسبة التسيري: الفصل األول دور التكلفة املستهدفة وحتليل القيمة يف ختفيض التكاليف

23

وعلى الرغم من أن إدارة التكلفة تسعى لتخفيض التكاليف إال أن ذلك ال جيب أن يكون على حساب إرضاء .إىل ختفيض التكاليف وتدعم إرضاء العمالء يف آن واحدالعميل واهلدف هو اختاذ إجراءات تؤدي

(Drury, 2001, P.455) .وفيما يلي سيتم عرض أهم املداخل اليت تندرج ضمن نطاق إدارة التكلفة

تكلفة دورة حياة املنتوج أو التكلفة اإلمجالية -1السبب يف ذلك على زيادة يف االهتمام مبحاسبة دورة حياة املنتوج ويرجع شهدت السنوات األخرية

(Kulmala et al., P.03). سبيل املثال إىل صرامة القوانني البيئية واملنافسة على التكاليفيعود أصل تكلفة دورة احلياة إىل القطاع العسكري يف بداية سنوات الستينات حيث استعملتها وزارة

وهناك اتفاق بني الكتاب على تعريف التكلفة . يم تكلفة خمتلف املشاريعالدفاع األمريكية يف تلك الفترة لتقيتكلفة : " مفاده أنوالذيOstwald )1976(17 و Whiteاإلمجالية والتعريف األكثر شيوعا هو ذلك الذي قدمه

". وحىت اية حياة ذلك العنصرتصور الفكرةدورة حياة عنصر ما هي جمموع كل املصاريف املتعهد ا منذ Young و Shieldsوكذلك Susman) 1989(18وميكن النظر إىل دورة احلياة من وجهات خمتلفة حيث ميز

إذ أن األوىل متثل . اإلنتاجية ودورة احلياة من وجهة النظر التسويقيةمن وجهة النظر دورة احلياة بني19)1991(، النمو، النضج )ل إىل السوقأو الدخو(االنطالق : حياة املنتوج يف السوق وبذلك فإن مراحلها هي

، تطوير املنتوج أو العملية، التصميم، تصور الفكرة: أما الثانية فتعبر عن املراحل التالية للمنتوج. والتدهور . والدعم اللوجستيكياإلنتاج

فبالنسبة للمستهلك فإن . كما أن دورة حياة املنتوج ميكن أن حتلل من وجهة نظر املنتج أو املستهلك .الشراء، االستعمال، الصيانة والتخلص من املنتوج: دورة حياة املنتوج هيمراحل

(Rouanet- Vetro, P.P. 03-04) تبدأ دورة احلياة مع تولد احلاجة ": )Luotettavuustekniikan) 1979 لـ وهذا ما يؤكده التعريف التايل

أو إبعاده بطريقة أخرى عن استعماله للمنتوج أو اخلدمة وتنتهي عند دمه أو انتقاله إىل مستعمل آخر 20."األصلي

.أما املنتج فريكز على الفترة الزمنية اليت يكون فيها مسؤوال عن املنتوج

17 G. E. White, P. F. Ostwald, « Life cycle costing » in Management Accounting, January 1976, p.p. 39-42. 18 G. I. Susman, « Product life cycle management » in Cost Management, summer 1989, p.p. 8-22. 19 M. D. Shields, S. M. Young, « Managing product life cycle costs : an organizational model » in Cost Management, fall, 1991, p.p. 39-52. 20 Komitea Luotettavuustekniikan, “käyttövarmuusasioiden johtoon liityviä ohjeita. Standardoimisehdotus 1979-06-21.” Suomen sähköteknillinen standardoimisyhdistys ry, 1979, p. 09.

مدخل حملاسبة التسيري: الفصل األول دور التكلفة املستهدفة وحتليل القيمة يف ختفيض التكاليف

24

:واستنادا ملا سبق فإن تكلفة دورة احلياة ميكن أن تؤخذ من وجهتني خمتلفتني ورة حياته؛املنتجون ينبغي أن يهتموا بتكلفة عرض املنتوج يف السوق على كامل مراحل د ) أ (Kulmala et al., P.03). ينبغي أن يهتم املستعملون بتكلفة حيازة املنتوج على طول فترة االستعمال ) ب

تركز إجراءات املراقبة حملاسبة التسيري التقليدية بالدرجة األوىل على مرحلة التصنيع من دورة حياة املنتوج ر، التصميم وتكاليف التنازل وتصريف االنتاج ما بعد بينما تعاجل تكاليف ما قبل التصنيع كالبحث والتطوي

على أا تكاليف للدورة، لذلك ال يتم إدماجها يف حسابات تكلفة املنتوج وليست موضوعا 21التصنيعأما يف مدخل تكلفة دورة حياة املنتوج يتم تقدير ومجع كل . إلجراءات املراقبة يف حماسبة التسيري التقليدية

م حتملها خالل كامل دورة حياة املنتوج من أجل معرفة ما إن كانت األرباح املكتسبة خالل التكاليف اليت يتكما يوفر حتديد التكاليف . مرحلة التصنيع ستغطي التكاليف املتحملة خالل املراحل القبلية والبعدية للتصنيع اإلمجالية اليت مت حتملها طوال املتحملة خالل خمتلف مراحل دورة حياة املنتوج تبصرا لفهم وإدارة التكاليف

وتساعد تكلفة دورة حياة املنتوج اإلدارة بشكل خاص يف فهم التكاليف الناجتة عن تطوير وصنع . دورة حياته .تكون فيها جمهودات ختفيض التكلفة أكثر فعالية املنتوج والتعرف على ااالت اليت من احملتمل أن

(committed or locked-in costs) النموذجي للتكاليف املتعهد ا املبني أدناه املنحىن3ويوضح الشكل يقصد بالتكاليف املتعهد ا تلك حيث . خالل مراحل دورة حياة املنتوج (costs incurred) والتكاليف املتحملة

ومن . ذهاالتكاليف اليت مل يتم حتملها بعد ولكن ذلك سيتم يف املستقبل بناءا على القرارات اليت قد مت اختاالصعب تغيري التكاليف بعد التعهد ا، فعلى سبيل املثال حيدد تصميم املنتوج مدخالته من املواد والعمل وطريقة اإلنتاج أي أنه يف مرحلة التخطيط والتصميم يتم التعهد بالتكاليف وتتحدد بشكل كبري التكاليف

تقريبا %80 بأنه يتم التعهد بـ 3الحظ يف الشكل املستقبلية اليت سيتم حتملها أثناء مرحلة التصنيع، حيث نوعلى العكس فإنه يتم حتمل معظم التكاليف اليت مت . من تكاليف املنتوج خالل مرحلة التخطيط والتصميم

.التعهد ا يف مرحلة التخطيط والتصميم ومن الصعب تغيريها أثناء مرحلة التصنيععالية أكرب أثناء مرحلة التخطيط والتصميم، ال يف مرحلة التصنيع وعليه فإن إدارة التكلفة ميكن ممارستها بف

وقد أدى فهم تكاليف دورة احلياة . حيث يكون قد مت حتديد تصميم املنتوج والعمليات ومت التعهد بالتكاليفة وهي وكيفية التعهد ا وحتملها يف املراحل املختلفة من كامل دورة حياة املنتوج إىل بروز التكلفة املستهدف

(Drury, 2001, P.456). تقنية تركز على إدارة التكاليف خالل مرحلة ختطيط وتصميم املنتوج

post- manufacturing abandonment and disposal costs: ترمجة لعبارة21

مدخل حملاسبة التسيري: الفصل األول دور التكلفة املستهدفة وحتليل القيمة يف ختفيض التكاليف

25

التكاليف املتعهد ا والتكاليف املتحملة خالل مراحل دورة حياة املنتوج :3الشكل

(Drury, 2001, P.457): املصدر

22: التكلفة املستهدفة-2عبارة عن تقنية موجهة حنو العميل، استعملت بشكل واسع يف اليابان وتبنتها مؤخرا لتكلفة املستهدفة ا

تتطلب املرحلة األوىل هلذه التقنية دراسة للسوق ألجل . مؤسسات يف أوروبا والواليات املتحدة األمريكيةليت يرغب العمالء يف أن يؤديها حتديد سعر البيع املستهدف للمنتوج وذلك بناءا على خصائصه، الوظائف ا

بعدها يتم حتديد هامش الربح املستهدف من خالل . هذا املنتوج وكذلك أسعار املنتوجات املنافسةاالستراتيجية العامة للمؤسسة وذلك بتقسيم اهلامش املستهدف اإلمجايل على حمفظة املنتوجات املختلفة

عر املستهدف يتم احلصول على التكلفة املستهدفة واليت وعند طرح هامش الربح املستهدف من الس. للمؤسسةتتم مقارنتها بالتكلفة املقدرة حاليا للمنتوج وإذا كانت هذه األخرية أكرب من التكلفة املستهدفة، تبذل

. جمهودات كبرية المتصاص الفرق املوجود بينهما وجعل التكلفة املقدرة مساوية للمستهدفةأي أن إشكالية مدخل التكلفة املستهدفة تتلخص يف امتصاص الفرق بني التكلفة املقدرة اليت يتم تقديرها على أساس إمكانيات املؤسسة ومؤهالا التكنولوجية احلالية والتكلفة املستهدفة اليت تتحدد بناءا على

. السوق واإلستراتيجيةاعتباراتتتمثل التكلفة املستهدفة إذن يف حتديد وتقدير حاجة للتطوير انطالقا من السوق مث العمل على إشباع هذه . احلاجة، أي هي عبارة عن تسيري للتغيري فالتكلفة املستهدفة تنظم تسيري احلاضر انطالقا من التبصر باملستقبل

نيات التكلفة املعيارية اليت تعترب أداة تسيري موجهة حنو تسيري وهذا يفسر تعارض هذه التقنية مع تق .تسيري احلاضر بناءا على مرجع مت إعداده يف املاضي): املراقبة من خالل املقارنة مبعيار حمدد مسبقا(االستقرار

(Lorino, 1997a, P.P.401-402)

22 Target costing:يف الفصل الثاين سيتم التطرق هلذا املدخل بتفصيل أكرب .

مرحلة ختطيط وتصميم املنتوج

مرحلة تصنيع وبيع املنتوج

مرحلة التنازل عن املنتوج وخدمات ما بعد البيع

100

80

60

20

40

التكاليف املتحملة(Incurred or locked in costs)

االتكاليف املتعهد (COMMITTED COSTS)

مراحل دورة حياة املنتوج

تعهد نسبة التكاليف امل)%(ا واملتحملة

مدخل حملاسبة التسيري: الفصل األول دور التكلفة املستهدفة وحتليل القيمة يف ختفيض التكاليف

26

ء مرحلة ختطيط وتصميم املنتوج وبذلك وتتمثل أهم ميزة لتبين التكلفة املستهدفة يف أا تخصص أثناويعمل فريق التصميم على إجياد . ميكن أن يكون هلا تأثريا كبريا على حتديد مستوى التكاليف املتعهد ا

تصميمات تكون تكلفتها املقدرة مساوية أو أقل من التكلفة املستهدفة وتليب املستوى املستهدف لوظيفية .القيمة وحتليل اهلدم أو اهلندسة العكسية لبلوغ التكلفة املستهدفة) حتليل (املنتوج ويستعمل الفريق هندسة

DOWN ANALYSIS-TEAR : حتليل اهلدم- أ ويتطلب فحص منتوجات « Reverse Engineering » يعرف حتليل اهلدم كذلك باهلندسة العكسية حيث يتم تفكيك املنتوجات املنافسة .أو ختفيض تكلفته/املنافسني دف التعرف على فرص حتسني املنتوج و

. للتعرف على وظائفها وتصميمها ولتوفري تبصرات عن تكلفة املنتوج والعمليات اليت استعملت لصنعه بني التصاميم املتوقعة للمنتوج وتصاميم املنافسني ودمج أي ميزات (benchmark)واهلدف هنا هو املقارنة

(Drury, 2001, P. 458). إىل تصميم املنتوجنسبية ملحوظة يف أساليب املنافسني

23: حتليل القيمة- ب وهي تقنية منظمة ومجاعية تستعمل ”Value Engineering“يعرف حتليل القيمة كذلك ندسة القيمة

ئف اليت يؤديها املنتوج أو اخلدمة لتحسني قيمة املنتوج أو اخلدمة، حيث تقاس هذه األخرية بالعالقة بني الوظا (Kwah, 2004, P.56). وتكاليفها املتحملة

هندسة القيمة على اختبار العوامل املؤثرة على تكلفة املنتوج أو اخلدمة ألجل الوصول إىل طرق تقوموتعمل هندسة القيمة على بلوغ . د باملعايري املطلوبة للجودة واالئتمان وبالتكلفة املستهدفةلبلوغ اهلدف احملد

حتديد تصاميم محسنة للمنتوج من شأا أن تخفض من تكلفته دون ) 1: التكلفة املستهدفة من خاللن تكلفة املنتوج وليس إلغاء الوظائف غري الضرورية اليت ترفع م) 2أو /التضحية بالوظائف املطلوبة فيه و .للعمالء استعدادا لدفع إضافة ألجلها

يتطلب حتليل القيمة استعمال التحليل الوظيفي وتتضمن هذه العملية تفكيك املنتوج إىل عدة وظائف أو مث يتم حتديد سعر أو قيمة كل وظيفة من هذه الوظائف حيث تعكس هذه القيمة املبلغ الذي . خصائص

وللحصول على هذه املعلومات من الطبيعي أن تقوم . لدفعه مقابل هذه الوظيفةيكون العميل مستعداميثل جمموع قيم كل الوظائف سعر البيع املقدر للمنتوج . املؤسسات باستقصاءات وحوارات مع العمالء

ن تقارن تكلفة كل وظيفة م. والذي تتحدد على أساسه التكلفة املستهدفة بطرح هامش الربح املستهدف منهالوظائف بالقيمة اليت يوليها العمالء إليها، فإذا كانت تكلفة الوظيفة تفوق قيمتها عند العميل يتم إلغاؤها أو

. تعديلها لتخفيض تكلفتها أو حتسني قيمتها املقدرة وبذلك تصبح قيمتها أكرب من تكلفتها(Drury, 2001, P. 458)

VALUE ANALYSIS 23: سيتم التطرق هلذه التقنية بالتقصيل يف الفصل الثالث الذي خصص هلا.

مدخل حملاسبة التسيري: الفصل األول دور التكلفة املستهدفة وحتليل القيمة يف ختفيض التكاليف

27

: التحسني املستمر للتكلفة-3هو جزء آخر Kaizen costing أو التحسني املستمر للتكلفة واملعروف باسم الـ « Genka Kaizen » الـ

Kaizenيهتم الـ فبينما ،مكمل لنظام إدارة التكلفة الياباين والذي يرتبط مباشرة بأنظمة التكلفة املستهدفةدف تكلفة املنتوج الذي ممت التكلفة املستهدفة لتساعد على بلوغ ه صبتخفيض التكاليف يف مرحلة االنتاج

(Feil, Yook, Kim, 2004, P. P. 15-16). حتدده السوقإجراء حتسينات على العملية من خالل مبالغ إضافية بسيطة عوض القيام بذلك بواسطة Kaizenيعين الـ ف بني التكلفة املستهدفة والتحسني املستمر للتكلفة يف أن األوىل تطبق ويتمثل أهم اختال. ابتكارات كبرية

من دورة حياة املنتوج، كما مرحلة التصنيع بينما يطبق التحسني املستمر للتكلفة خالل مرحلة التصميمأثناء بل كل شيء أن االهتمام يف التكلفة املستهدفة يكون منصبا على املنتوج ويتحقق التخفيض يف التكلفة أوال وق

نتاجية وتتحقق ختفيضات على العمليات اإل Kaizenوعلى عكس ذلك، يركز الـ . تصميم املنتوجمن خالل ، لذلك فإن إمكانيات ختفيض التكلفة كفاءة العمليات اإلنتاجيةالتكلفة أوال وقبل كل شيء من خالل رفع

مرحلة التصنيع من دورة حياا وبذلك تكون أقل بواسطة التحسني املستمر للتكلفة ألن املنتوجات تكون يف (Drury, 2001, P. 462). فإن نسبة كبرية من التكاليف قد مت التعهد ا

Kaizenالعالقة اليت تربط بني مفهومي التكلفة املستهدفة والـLamla) 1996(24 وHorvathوقد وضح costing كما يلي:

ختفيض التكلفة ويتحقق ذلك بالربط التدرجيي االستعمال الكامل إلمكانيات Kaizen costingين الـ يع" ." بني الوثبات اإلبداعية اليت بدأت من خالل التكلفة املستهدفة والتحسني املستمر

ب ، بل جي) أدناه4كما هو موضح يف الشكل (أي أنه ال ميكن النظر إىل هذين املفهومني بشكل منفصل Hamada و Mondenوقد وضح . النظر إليهما على أما عنصرين أساسيني يف الطريقة اليابانية إلدارة التكلفة

أنه ال ميكن فصل التكلفة املستهدفة والتحسني املستمر للتكلفة عن بعضهما، إذ أن كالمها خيدم 25)1991( حيث التطبيق يف األساليب املختلفة لتطوير اهلدف الشامل لتوجيه املؤسسة حنو السوق، غري أما خيتلفان من

أداة لتحقيق هدف الربح قصري املدى، بينما تركز Kaizenوقت التنفيذ، حيث يعترب الـ يف مركبات املنتوج و (Feil, Yook, Kim, 2004, P. 16). التكلفة املستهدفة على حتقيق األرباح طويلة املدى

T. Hasgawa,“ Japanisches Produktkostenmanagement“, Horvath u.a., 1997, p.p.32-38 :ميكن الرجوع إىل املرجع التايل 24

25 Y. Monden, K. Hamada, « Target costing and kaizen costing in Japanese automobile companies », in Journal of Management Accounting Research,3, 1991, p.p.16-34

مدخل حملاسبة التسيري: الفصل األول دور التكلفة املستهدفة وحتليل القيمة يف ختفيض التكاليف

28

التكلفة املستهدفة والتحسني املستمر للتكلفة: 4الشكل

(Feil, Yook, Kim, 2004, P. 15) :املصدر

:ة اإلدارة باألنشط-4 يف بداية األمر هو احلصول على تكاليف (ABC)كان اهلدف من تبين طريقة التكلفة على أساس النشاط

ملستعمليها أنه من املمكن توسيعها لتصبح أكثر من دقيقة للمنتوجات أو اخلدمات، لكن سرعان ما اتضح ويستعمل مصطلح اإلدارة . جمرد طريقة لتحديد تكلفة املنتوج وإمنا لتصبح نوعا من ممارسات إدارة التكلفة

Activity-Based)أو إدارة التكاليف على أساس النشاط ) Activity-Based Management (ABM)(باألنشطة Cost Management (ABCM)) عن ممارسات إدارة التكلفة للـ للتعبريABC.

وهي متثل املراحل الثالثة األوىل من املراحل األربعة ( املراحل الثالث التالية ABMوضع نظام يتطلب ):ABCالالزمة للـ

التعرف على األنشطة الرئيسية اليت تتم يف املنظمة؛ -1 ليها األنشطة؛حتميل التكاليف على مراكز التكلفة اليت تنتمي إ -2 .حتديد عامل أو مسبب التكلفة لكل نشاط والذي يتم على أساسه حساب تكلفة األنشطة -3

على املتمثلة يف توزيع تكاليف األنشطة ABCوبذلك ميكن للمؤسسات أن مل املرحلة األخرية للـ النشاط، كما ميكنها دون حتديد تكلفة املنتوج على أساس فقط إلدارة التكلفة ABCاملنتوجات وتتبىن الـ

ABMجيب اإلشارة إىل أن الـإال أنه ABCوالـ ABMتصميم نظام على أساس النشاط جيمع بني الـ . األوىلثالثتتطلب فقط املراحل ال

اجــة اإلنتــعملي اإلنتاج بكميات كبريةجختطيط املنتوج تصميم العينة التصميم النهائي التحضري لإلنتا

نشــاط إدارة التكلفـــة

املستمر للتكلفــة نشـاط التحسني ةـــة املستهدفــاط التكلفـنش

بلوغ التكلفة املستهدفة قبل االنتاج بكميات كبرية ختفيض التكلفة احلالية من خالل جمهودات حتسني مستمرة

تطوير منتوج جديد لكل منتوج لكل وظيفة تطوير منتوج موجود

حتسني العمليات- خلا... اإلنتاجية-

مدخل حملاسبة التسيري: الفصل األول دور التكلفة املستهدفة وحتليل القيمة يف ختفيض التكاليف

29

على أساس األنشطة اليت تشكل املنظمة، حيث تقوم على منطق أن على إدارة األعمال ABMتركز الـ اليف وبذلك فإن إدارة األنشطة ستؤدي إىل إدارة التكاليف على املدى األنشطة هي اليت تستهلك التك

.التمكن من إشباع حاجيات العمالء مقابل استهالك أقل ملوارد املنظمةيف ABMويتمثل هدف الـ . الطويل األنشطة،هذه معلومات عن تكلفة ABMالـ توفري معلومات عن األنشطة املنجزة، توفرإىل وإضافة (Drury, 2001, P. 462). ام ا وكيفية إجنازها بشكل أفضلسبب القي

مل تكن معظم املنظمات على علم بتكلفة األنشطة اليت تنجز فيها وقد مكنت معرفة ABMقبل ظهور الـ ة وإعطائها األولوية يف الدراسة املفصلة تكلفة األنشطة من تركيز االنتباه على تلك األنشطة املرتفعة التكلف

وقد وجدت عدة منظمات أنه من املفيد تصنيف األنشطة . للتحقق من إمكانية إلغائها أو أدائها بكفاءة أفضل .إىل أنشطة ذات قيمة مضافة وأنشطة بدون قيمة مضافة لتحديد ومتييز القدرة على ختفيض التكلفة

(Drury, 2001, P. 464)

ة اجلودة الشاملة إدار-5استجابة للتطورات احلاصلة يف احمليط التنافسي وحىت حتافظ املؤسسات على بقائها وتدعم تنافسيتها

وقد أشار. (TQM)إدارة اجلودة الشاملة اجتهت حنو مدخل حديث لضمان اجلودة وختفيض التكاليف هو : على ما يليتقوم TQM إىل أن فلسفة Edwards Deming رائد ثورة إدارة اجلودة

التركيز الشديد على العميل، معرفة احتياجات مستعملي املنتوج أو اخلدمة وتلبيتها وكذلك معرفة - ترقبات املستعملني؛

.االلتزام باجلودة والتحسني املستمر بتبين أساليب منهجية وعلمية للعمليات - (Yang et al., 2005, P. 1362)

TQMمفهوم - أشاملة على أا التوافق الدائم للمنتوجات واخلدمات مع متطلبات العمالء و ميكن تعريف اجلودة ال

ومن هذا املنظور البد أن يوسع مفهوم اجلودة من عدة . تطورها وذلك بالتحكم يف كل أنشطة املؤسسة :اجتاهات

ال تتعلق اجلودة باملنتوج فقط وإمنا بكل أنشطة املؤسسة؛ - بل ملستعملي املنتوج؛املنتوج ليس موجها للعميل فقط، - يتسع مفهوم العميل ليشمل عالقات العمل داخل املؤسسة حيث يتضمن كذلك مفهوم العميل الداخلي؛ -املراقبة ليست مسؤولية املختصني فقط، بل هي مسؤولية كل املشاركني يف العملية اإلنتاجية إذ أن كال -

(Boyer et al., 2005, P.121). مهامهمن هؤالء مطالب مبمارسة املراقبة الذاتية على إنتاجه و

مدخل حملاسبة التسيري: الفصل األول دور التكلفة املستهدفة وحتليل القيمة يف ختفيض التكاليف

30

وال تعين إدارة اجلودة الشاملة ضمان جودة املنتوج أو اخلدمة فقط، بل هي طريقة إلدارة األفراد وهذا ما يؤكده 26.والعمليات لضمان اإلشباع التام للعميل يف أي مستوى سواء كان داخليا أو خارجيا

: (ISO)منظمة املعايري الدولية ه الذي أعطت التايلالتعريفإدارة اجلودة الشاملة هي مدخل إداري للمنظمة يركز على اجلودة، يقوم على مسامهة كل أعضاء "

أعضاء املنظمة لاملنظمة ويهدف للنجاح على املدى الطويل من خالل تلبية احتياجات العمالء واستفادة ك ." واتمع والبد من إدارا وكل كلمة يف هذا املصطلح هلا مدلوهلاإدارا كنعلى أن اجلودة مي TQM مصطلح يدل

27...التخطيط، التنظيم، التوجيه، املراقبة: مبراحلهةتعين نظام اإلدار: )Management: M( فاإلدارة - تضمن وميكن أن ي" إاج العميل بتلبية كل احتياجاته وترقباته "املعروف مبعناها: )Quality: Q(اجلودة -

.هذا األداء، املظهر، االئتمان، التسليم، التوافر، الصيانة، فعالية التكلفة والسعراملنظمة ككل حيث أن اجلودة ينبغي أن تشمل كل الوظائف، األفراد، تدل على : )Total: T(الشاملة -

مستوى ضرورية األقسام وكل األنشطة وأن تكون لغة مشتركة للتحسني إذ تعتبر مسامهة كل واحد يف كل جودة العائد: ثالث جودات هيومسيت باجلودة الشاملة ألا تشمل 28.لتحقيق اجلودة الشاملة للمؤسسة

من أجل تلبية احتياجات معينة للعميل أو املستهلك جودة املنتوج أو اخلدمة بإرضاء املسامهني، املتعلقةبتلبية احتياجات األفراد املتواجدين داخل ويتعلق هذا - داخل العمل وخارجه– جودة احلياةالنهائي و 29.املنظمة

TQM بعض املبادىء األساسية لـ - ب العميل حيدد اجلودة؛ -يتطلب حتسني اجلودة اعتماد مقاييس فعالة للجودة حيث ال ينبغي أن نتكلم عن جمرد آراء -

وإمنا على بيانات؛ دة؛األفراد الذين يعملون داخل النظام هم الذين خيلقون اجلو - اجلودة هدف متحرك يتطلب االلتزام بالتحسني املستمر؛ -الوقاية هي املفتاح اجلوهري إلنتاج جودة عالية وليس اكتشاف األخطاء حيث ينبغي القيام -

باألشياء الصحيحة، بشكل صحيح منذ املرة األوىل ودائما؛ (Hammett, P.04). جيب أن تدعم اإلدارة العليا كل املبادرات املتعلقة باجلودة -

26 www.dti.gov.uk/quality/tqm, P.1 27www.wikipedia.org, 14 octobre 2007 28 www.dti.gov.uk/quality/tqm, P.1 29 www.wikipedia.org, 14 octobre 2007

مدخل حملاسبة التسيري: الفصل األول دور التكلفة املستهدفة وحتليل القيمة يف ختفيض التكاليف

31

:التايل بالشكل TQMميكننا تلخيص نظام TQM مفهــوم نظــام الـ :5 الشكل

(www.npo.gov.pk) :املصدر العمل على جتنب فيكون ذلك من خالل وكيفية مسامهتها يف ختفيض التكاليف TQMأما بالنسبة لـ

لوبة من طرف العمالء أي ختفيض تكاليف إنتاج منتوجات أو خدمات ال تتوافق جودا مع اجلودة املطوهنا يأيت دور أنظمة حماسبة التسيري من خالل توفري املعلومات عن تكاليف الالجودة بإعداد تقارير . الالجودة

مالية وغري مالية عن مقاييس وتكاليف الالجودة وتغريها وبذلك مساعدة املسريين على اختاذ القرارات املناسبة . يفلتجنب هذه التكال

)JIT: Time-In-Just( اإلنتاج يف الوقت احملدد -6أهم اإلجنازات اليت حققت مزايا تنافسية عديدة للصناعة اليابانية، أحد يعترب نظام اإلنتاج يف الوقت احملدد

لصناعة السيارات Toyota داخل ورشات مؤسسة ية هلذا النظام يف السبعيناتسبرزت األفكار األساحيث ا قام بالكثري من أجل نشر هذالذي Shingo و Toyotaمدير اإلنتاج ونائب رئيس Taiichi طرفمنوذلك

جمموعة من التقنيات الكمية للتسيري وفلسفة تعرب يف نفس الوقت هي JITطريقة . النظام يف سنوات الثمانينات (Blondel, 1999, P. 260). (Pull manufacturing system)عن اإلنتاج بتدفق مستمر أو نظام اإلنتاج بالسحب

TQM تعني

نظام

طريقة

غرض

: (Quality) Qحتسني اجلودة (Cost) C :ختفيض التكاليف

(Delivery execution) D :تنفيذ التسليم (Safety maintenance) S :صيانة وقائية

(Morale boosting) M :رفع معنوي (Environment protection) E :محاية البيئة

كل األفرادقسامكل األ

يف أي مستوى

طرق إدارية طرق حتليلية

مدخل حملاسبة التسيري: الفصل األول دور التكلفة املستهدفة وحتليل القيمة يف ختفيض التكاليف

32

على مستوى األسواق العاملية والذي يعترب تطبيق نظام الذي حققته املؤسسات اليابانية نظرا للنجاحو JIT العديد من املؤسسات الغربية لتبين هذا النظام من أجل ختفيض أو اجتهت، أحد أهم العوامل املسببة له

.ا قيمة مضافةإلغاء تكاليف األنشطة اليت ليست هل املستمر بالسعي إىل التفوق يف كل مراحل العملية اإلنتاجية حيث يهدف إىل االلتزام JITيتطلب مدخل

JITوبعبارة أخرى، يسعى نظام . إنتاج اجلزء املطلوب باجلودة املطلوبة، بالكمبة املطلوبة ويف الوقت احملدد :لتحقيق األهداف التالية

o هلا قيمة مضافة؛إلغاء األنشطة اليت ليست o صفر عيب؛ o صفر خمزون؛ o سرعة ضبط اآلالت؛ o صفر عطب؛ o 100التسليم يف الوقت احملدد.%

وتعترب هذه األهداف مثالية ومن الصعب حتقيقها عمليا إال أا تشكل هدفا بنبغي السعي لإلقتراب منه (Drury, 2001, P. 470) .وختلق مناخا للتحسني املستمر والتفوق

JITاخلصائص األساسية لنظام / املبادئ - أويعرف الضياع على أنه أي شيء ال يضيف قيمة . الضياعإىل القضاء على مصادر JITيسعى نظام

ء، أي شيء زائد عن أقل حجم الزم إلضافة قيمة للمنتوج من معدات، مواد، أجزا: "للمنتوج أو اخلدمة أي (Agility Centre, 2004, P.01) ." مكان ووقت

على جمموعة من املبادئ اليت تعكس خصائصه األساسية وهي JITولتحقيق هذا اهلدف يقوم نظام :كاآليتحيث يتم خلق خاليا إنتاجية تضم كل : ) tLayouCellular( تصميم املصنع على شكل خاليا إنتاجية -

يف صفاا من األجزاء أو املنتوجات املتشاة ة جمموعمنها آالت خمتلفة ومتنوعة تعمل معا على إنتاج مستقل لكل خط إنتاجيوخصائصها أي يف الشكل، الوظيفة، التسلسل التكنولوجي، وبالتايل يتم إنشاء

منظمة حسب مراحل العملية اإلنتاجية الالزمة إلنتاجهاتاآلالة ة من املنتوجات، حيتوي على كافجمموع ؛ ن لألجزاء واملنتوجات دون صعوبة وال تضييع للوقت واللجوء إىل التخزيستمراملالتدفق بشكل يضمن

هلم القدرة على أداء أكثر من وظيفة عماال متعددي املهارات JITتطبيق نظام يتطلب : مرونة املوارد-حيث أن تصميم املصنع على شكل خاليا إنتاجية يفرض تدريب . القدرة على إجناز وظائف خمتلفةوآالت هلا

كما أنه يتلقى تدريبات على بعض أعمال العامل على تشغيل كل اآلالت اليت تنتمي إىل اخلط اإلنتاجي

مدخل حملاسبة التسيري: الفصل األول دور التكلفة املستهدفة وحتليل القيمة يف ختفيض التكاليف

33

ة املشكل وبالتايل من معاجلكنالصيانة، مثل التصليحات الصغرية، تنظيف اآللة، تعديلها ويئتها حىت يتم ؛تفادي التعطالت

ويعتمد على طلبيات العمالء لسحب ت على طريقة السوبر مارك يؤكد: نظام اإلنتاج بالسحب-حلة عندما تكون احلاجة إليه يف املرإال يتم ال أن اإلنتاج يعين فنظام السحب . املنتوجات واألجزاء عرب النظام

؛املوالية للخط اإلنتاجي، فاملناصب القبلية ال تنتج إال بداللة احلاجات احملددة من طرف املناصب البعدية (Agility Centre, 2004, P.01and Drury, 2001, P.P. 471-472)

ويف. تعين البطاقة باليابانية Kanban كلمة حيث أن:)Kanban( نظام البطاقات ملراقبة اإلنتاج -نظام السحب تساوي البطاقة كمية معيارية من اإلنتاج أو طاقة احلاوية ومن املعلومات اليت حتتويها البطاقة

عدد األجزاء اليت حتتويها احلاوية، مواصفاا، نوع احلاوية، وزن احلمولة، اجلهة املرسلة واجلهة : نذكر مثال ؛املستقبلة

إنتاج كميات صغرية يف الوقت احملدد مما يسمح هذا املبدأ ويتضمن: اإلنتاج بكميات صغرية- بتحرك العمليات مع بعضها ويعطي إمكانية لتحديد املشاكل احلاصلة فيها؛

الذي SMED (Single Minute Exchange of Dies)ويتطلب تطبيق نظام : سرعة ضبط اآلالت-إذ أن . اخلي والضبط اخلارجييركز على مبادئ سرعة ضبط اآلالت، حيث مييز هذا النظام بني الضبط الد

الضبط الداخلي يتم فقط عندما تكون اآللة متوقفة أما الضبط اخلارجي فيتم القيام به عندما تكون اآللة يف (Agility Centre, 2004, P.P. 1-2) ويعمل النظام على حتويل الضبط الداخلي إىل ضبط خارجي؛ . حالة تشغيل

يسعى إىل ختفيض التكاليف من خالل ختفيض املخزون، حتسني JITوكنتيجة ميكن القول أن نظام ألن أي ضياع يف املوارد أو . اجلودة، القضاء على مصادر الضياع والقيام باألعمال الصحيحة منذ املرة األوىل

.الوقت وأي خطأ أو عطب يعترب تكلفة ينبغي جتنبها

خالصة الفصل

كاليف التقليدية غري كافية وال تتالءم مع متطلبات البيئة كنتيجة هلذا الفصل توصلنا إىل أن أنظمة التاالقتصادية احلديثة مما أوجب ظهور أنظمة ومداخل حديثة إلدارة التكلفة تتواءم مع التطورات احلاصلة يف

وبعد أن عرضنا أهم املداخل احلديثة . وذا نكون قد أثبتنا صحة الفرضية األوىل لبحثنا. البيئة االقتصاديةارة التكلفة سنتطرق يف الفصل املوايل من حبثنا إىل أحد هذه املداخل واملتمثل يف أسلوب التكلفة املستهدفة إلد

وذلك للتعرف على كيفية مسامهته يف ختفيض التكاليف، باعتبار هذا األسلوب هو األداة اليت سنعتمد عليها . يف حبثنا لتخفيض التكاليف

التكلفة املستهدفة كأداة لتخفيض التكاليف: ثاينالفصل ال ختفيض التكاليف القيمة يفدور التكلفة املستهدفة وحتليل

35

تكتسب التكلفة أمهية كبرية يف أي مؤسسة شأا شأن جتديد املنتوج حيث أن بقاء أي مؤسسة .واستمراريتها يف السوق يرتبط بعرض املنتوج املناسب بالسعر املناسب

يتمثل املدخل التقليدي يف تطوير املنتوج مث إدخاله إىل السوق بالسعر الذي مت حتديده من خالل إضافة جعل اآلية عكسية وذلك باالنطالق ذي التكلفة املستهدفة ال مدخل على خالف،هامش ربح للتكلفة احملسوبة

من سعر املنتوج الذي يتحدد يف السوق وطرح اهلامش املرغوب حتقيقه من هذا السعر للوصول إىل التكلفة كون فيه كل من السعر والتكلفة املسموح يف حميط يتم يتبعا هلذا املدخل ومن مث فإن تطوير املنتوج .املستهدفة

. ا ملركبات املنتوج معروفاI- وحساب التكلفةتسعريمقابل الطريقة التقليدية لل التكلفة املستهدفةطريقة

م البحث والتطوير للمؤسسة س يف قيكون ذلكوتبدأ الطريقة التقليدية لتطوير املنتوج بالتصميم األويل والذي ميكن أن يكون فريق تصميم، خمرب حبث وفريق مهندسني، أو أي جمموعة أفراد آخرين من املؤسسة

ميكن أن كماللمنتوج من السوق وميكن أن تأيت الفكرة املبدئية. ولني عن تطوير منتوجات جديدةؤمسدد السعر جبمع كل التكاليف ح األويل يتملتصمي اوبعد تطوير. سةتنحدر من جمهودات التطوير داخل املؤس

ولن يتم اختبار ما إن كان هذا السعر مقبوال يف السوق إال عند يف حتقيقهرغوباملربح الوإضافة هامش وإذا كان هذا السعر أكرب من السعر الذي . الدخول الفعلي للمنتوج إىل السوق وعرضه على العمالء احملتملني

م إعادة تصميمه إىل أن ميكن الوصول إىل سعر السوق أو يتم التخلي عن تتن أن يبلغه املنتوج يف السوق سميكواليت ( عترب أمرا صعبا مبا أن معظم التكاليفتإعادة تصميم املنتوج من أجل تكلفة أقل إال أن . املنتوجهذا التقديرات شري وت.ناء مرحلة التصميم األويلتتحدد أث) املواد األولية، التصنيع، التسويق والتوزيعتتضمن

وتستعمل أساليب . بعد مرحلة التصميم"عةنيم" من تكاليف املنتوج تعترب %80 إىل 70النموذجية إىل أن لكن ليس هلا أي ،امليزانية أو يف احليز التارخيي التكلفة املعيارية التقليدية لضمان بقاء التكلفة الفعلية يف حدود

.وقائع السوق وال أي اجتاه هودات ختفيض التكلفةعالقة مع احلالة عندما تعلم هذهومن املمكن أيضا أن يتم تسعري املنتوج اجلديد بسعر منخفض جدا وتكون

واملؤشر الذي يدل على ذلك هو . بيعه بسعر أعلىبإمكاالسوق أنه كان إىل ااملؤسسة بعد إدخاهلا للمنتوج ويف أغلب ، إذ أنهال ميكن تعويض الربح الضائعويف هذه احلالة . توج يف السوقالطلب الكبري على املن

.احلاالت من الصعب أو من املستحيل تصحيح ورفع األسعار خالل فترة حياة املنتوج (Hergeth, 2002, P.P.01-02)

املستهدفة أن التكلفةمدخل اول حي "Cost plus"وخالفا للطريقة التقليدية للتسعري على أساس التكلفة وبذلك . يعاجل مسألة التسعري بإدخال سعر املنتوج يف الصورة قبل أن يتم تصميمه ووضع النماذج األولية له

" "Allowable costاسموحاملتكلفة اليتم اشتقاق حيث .حتريك التكلفة مبكرا يف مرحلة تطوير املنتوجعر الذي تستعد حصة السوق لدفعه مقابل املنتوج القيام بدراسة للسوق من أجل معرفة السعد للمنتوج ب

التكلفة املستهدفة كأداة لتخفيض التكاليف: ثاينالفصل ال ختفيض التكاليف القيمة يفدور التكلفة املستهدفة وحتليل

36

سعر املقدر هذا الته اإلدارة من حدد مث طرح هامش الربح املرغوب والذي ،املطلوب باخلصائص احملددة التكلفة املتوقعة للمنتوج فإذا كانتببعدها يتم مقارنة هذه التكلفة . الشتقاق أعظم تكلفة وحدوية مستهدفة

هو ختفيض التكاليف ويف هذه احلالة ا ، أوهل يكون للمؤسسة عدة خياراتملستهدفةا أكرب منهذه األخريةن مكوت. ذه العمليةأو العملية اهلندسية ويلتزم كل أعضاء فريق التخطيط / ميكن أن يتغري تصميم املنتوج

األعضاء اليد هؤالء كل يعمل من مركبات املنتوج ومهمتهم يف التحري عن احلاجة لتعديل تكلفة كل مركب وعند بلوغ التكلفة املستهدفة، . باليد لتخفيض التكلفة عوضا عن القيام بذلك يف أقسام خمتلفة بشكل متعاقب

.يف مرحلة التصنيعبعدها يدخل املنتوج لميكن وضع معايري بني وجود قبل املؤسسة هامش ربح أقل من املرغوب فيه ويرتبط هذا بالفرق املأن تاخليار اآلخر هو

فإن فقطفإذا كانت التكلفة املقدرة تفوق املستهدفة مبقدار صغري. التكلفة املقدرة والتكلفة املستهدفةبينما إذا كان الفرق كبريا جدا وال سبيل أمام املؤسسة . التخفيض الطفيف يف هامش الربح سيكون كافيا

)(Kwah, 2004, p.p.31-32.ا املنتوجلتحقيق هامش الربح الذي تريده فإن البديل الثالث سيكون التخلي عن هذوطريقة ) الغربية( الفرق بني الطريقتني التقليديةلخص كل ما سبق ذكره عن املبني أدناه ي6والشكل

).اليابانية(التكلفة املستهدفة صيتبني مما سبق أن استعمال أسلوب التكلفة املستهدفة سيجرب املسريين على تغيري طريقة تفكريهم فيما خي

ال مث حتديد ر املنتوج أويطوتحيث أن طريقة التفكري التقليدية تتمثل يف . لعالقة بني التكلفة، سعر البيع والرحبيةا بينما يف طريقة التكلفة املستهدفة يطور ا،تنتج أرباحا أو خسائرقد وقياس تكلفة إنتاجه ووضع سعر بيعه و

ترتبط وهذا جيعل التكاليف اقاق التكاليف املسموحاملنتوج وحيدد سعر البيع والربح املرغوب مث يتم اشترة مما وكنتيجة لذلك ينبغي أن تكون كل التكاليف مرب. بأسعار البيع بدال من ارتباط أسعار البيع بالتكاليف

(Kwah, 2004, P.32) .التكاليف غري الضرورية دون املساس جبودة املنتوج) استبعاد( يؤدي إىل حذف ، اليابانية مكاسب أكثر ألا تعمل على تنشيط مراقبة التكاليف قبل أو أثناء تطوير املنتوجلطريقةلكما أن

املدخل التقليدي تنتظر املؤسسة حىت مراحل متأخرة من دورة حياة املنتوج، يف هذا الوقت يصبح يفبينما يري التكاليف أو التحكم على تغكبريةتكون للمؤسسة قدرة لن من التكاليف ثابتا وكنتيجة لذلك جزء هام

(Feil, yook, kim, P.14) .فيهالتكلفة املستهدفةطريقة ا واضحة لوفيما يلي خصائص جد: (Kwah, 2004, P.32)

التكلفة تطبق التكلفة املستهدفة يف مرحلة تطوير وتصميم املنتوج وهي بذلك ختتلف عن نظام مراقبة -1 ؛املعياري الذي يطبق يف مرحلة اإلنتاج

ها؛ملعىن التقليدي، بل دف إىل ختفيضبا التكاليف حلسابالتكلفة املستهدفة ليست جمرد طريقة -2تستعمل يف أسلوب التكلفة املستهدفة عدة طرق لعلم التسيري، ألن اهلدف اإلداري للتكلفة املستهدفة -3

؛ملنتوجيتضمن تقنيات لتطوير وتصميم ا

التكلفة املستهدفة كأداة لتخفيض التكاليف: ثاينالفصل ال ختفيض التكاليف القيمة يفدور التكلفة املستهدفة وحتليل

37

؛ التكلفة املستهدفةلتطبيق ضروريالتعاون بني عدة أقسام -4 . نواع قليلة بكميات كبريةألالتكلفة املستهدفة مالئمة لإلنتاج املتعدد بكميات قليلة أكثر منه -5

الطريقة الغربية والطريقة اليابانية إلدارة التكلفة مقارنة بني :6الشكل

(Feil, Yook, Kim, 2004, P.14): املصدر

II- أصل التكلفة املستهدفة وانتشارها البطيء

واسع كعامل مهم بشكل ا االعتراف وقد متينات تنشأت التكلفة املستهدفة يف اليابان يف سنوات الس ىلإ هات جمهودات كبرية لنقللذبكما ، الثمانينات يف سنواتللوضعية التنافسية املتفوقة للشركات اليابانية

وقد حاولت العديد من الشركات الكبرية يف مشال أمريكا وأوربا أن تتبىن التكلفة . لشركات الغربيةا بعد ذلك مت إحداث عدة تغريات على التكلفة. هايترة تكاليفها وبذلك رفع تنافساملستهدفة لتدعيم إدا

من غري املفاجئ أن نالحظ ،مثل أي ممارسات إدارية وفلسفات أخرىو . واستعملت يف دول خمتلفةاملستهدفةة يف االستعمال وعلى الرغم من مسامهة العديد من املقاالت املنشور. هذه التغريات يف تطبيق التكلفة املستهدفة

الطريقة اليابانية الطريقة الغربية

دراسة السوق دراسة السوق

خصائص املنتوج خصائص املنتوج

سعر بيع خمطط تصــمـيم أقل ربح مرغوب

ةهندســ

التكلفة املستهدفة تسعري املورد

املورد تسعري التكلفة صميمالت اهلندسة م التكلفة املستهدفة لكل مركبة من مركبات املنتوج كال لزت

من املسوقني، املصممني واملهندسني يف كل األقسام واملوردين على التصادم والتفاوض

إذا كانت التكلفة مرتفعة كثريا يتم الرجوع إىل مرحلة التصميم

التصنيع التصنيع

لفةللتكؤقت ختفيض م ختفيض مستمر للتكلفة

التكلفة املستهدفة كأداة لتخفيض التكاليف: ثاينالفصل ال ختفيض التكاليف القيمة يفدور التكلفة املستهدفة وحتليل

38

الواسع للتكلفة املستهدفة فإن أغلبها تناول البحث فقط يف جانب معني للتكلفة املستهدفة، كما تسبب بعضها التعرض احملدود لبعض هووميكن أن يكون سبب هذا الفهم اخلاطئ. يف فهم خاطئ للتكلفة املستهدفة اليابانية

(Feil, yook, kim, 2004, P.10) .ملدخل املقدس يف اليابانهلذا ااب تالك

أصل التكلفة املستهدفة-1 Toyotaتؤكد األحباث على أن جذور التكلفة املستهدفة تعود إىل اليابان، حيث استخدمت مؤسسة

سنوات مث بدأ هذا املفهوم يظهر يف أوربا والواليات املتحدة يف أواخر . 1963 سنةاإلدارة بالتكلفة املستهدفة (Kwah, 2004, P.30) .الثمانينات

إنشاء حمرك سيارة :"Henry Ford لـ التاليةكلمات الغري أنه ميكن إجياد فكرة التكلفة املستهدفة يف رجل حيصل على أجر جيد قادر على امتالك كل بسعر منخفض جدا حبيث يصبح ...جلمهور كبري جدا

وقد جعل املنتوج . رت صناعة السيارات بأكملها بعيدة املنال ألا غيFordكانت فكرة " .حمرك سيارة غالبا ما تستعمل يف قت احلايلاملعياري وخط التركيب ختفيض التكاليف ممكنا، حىت أن التكلفة املستهدفة للو

(Kulmala et al., P.02) .صناعة السياراتكما ميكن إجياد املدخل العكسي لتحديد تكاليف املنتوج والذي يعد أحد أهم مميزات التكلفة املستهدفة،

إذ أنه ومن أجل . Volkswagen Beetle يف أملانيا يف سنوات الثالثينيات وذلك عند تطوير Volkswagenعند . ة بني عدة حلول تقنية بديلة على أساس اعتبارات التكلفةح متت املراجDM 990 ـمواجهة هدف السعر ل

خالل فترة ندرة املوارد بعد احلرب العاملية الثانية إذ يف الربوز مدخل التكلفة املستهدفة أفكار تمع ذلك بدأن مفهوم تعظيم خصائص املنتوج املرغوبة وتدنية تكاليفه يف آن واحد أنه وخالل هذه الفترة أوجد األمريكيو

ندسة القيمة وع حتليل القيمة(رفت هذه التقنية( "Value engineering" واليت استخدمتها فيما بعد املؤسساتالقيمة وفكرة ويف سنوات الستينات مت اجلمع بني حتليل .اليابانية للصمود أمام املنافسة الشديدة داخل اليابان

.التأثري على تكاليف املنتوج وختفيضها قدر اإلمكان أثناء مراحل ختطيط وتطوير املنتوج، غري 1963 سنة Toyotaيف " Genka kikaku"وقد كان أول استعمال لتحليل القيمة يف اليابان حتت اسم

ا مل تفيما بعد متت ترمجة .1978ذكر يف الكتابات اليابانية حىت سنة أ"Genka kikaku "إىل "Target Costing" .وهو املصطلح املستعمل حاليا يف كل أحناء العامل

من اللغة اليابانية وهذا ما " Target Costing"ببحث ملعرفة كيف مت اشتقاق مصطلح Rösler )1996(30قام Target » الستعمال مصطلحKato) 1993(31وعلى الرغم من انتقادات . املبني أدناه7يوضحه الشكل

30 F. Rösler, "Target Costing für die Automobilindustrie", Wiesbaden, 1996 31 Y. Kato, « Target costing support systems: lessons from leading Japanese companies », Management Accounting Research,4, 1993, p.p.33-47.

التكلفة املستهدفة كأداة لتخفيض التكاليف: ثاينالفصل ال ختفيض التكاليف القيمة يفدور التكلفة املستهدفة وحتليل

39

Costing » كترمجة لـ"Genka kikaku " ويف االجتماع . عامل الغريبالإال أن املصطلح عرف قبوال عاما يف target Cost“ضع االسم الرمسي و1995سنة (Japan Cost Society)السنوي جلمعية التكلفة اليابانية

Management” إدارة التكلفة املستهدفة حتت مربر أن"Target Costing" مبهمة كثريا وال تنقل املعىن الصحيح Genka kikaku". (Feil, yook, kim, 2004, P.10)"لـ

32 أصل التكلفة املستهدفة:7الشكل

(Feil, Yook, Kim, 2004, P.11) :املصدر

يء للتكلفة املستهدفة االنتشار البط-2 وتطورت يف بداية السبعينات يف اليابان وقد مت Toyotaظهرت التكلفة املستهدفة يف بداية الستينات عند

أن التحقيق Chow W. 33 و .Kato y.، Böer Gوقد ذكر . تعميمها تدرجييا وبشكل خمتلف من قطاع آلخريف اليابان يف كل األساسي فة املستهدفة أصبحت املعيار أظهر أن التكل1992 – 1991الذي مت يف اليابان سنة

البناء ، تقريبا من مؤسسات قطاعات التجهيز%80كما أن .مؤسسات السيارات تقريبا خالل عشرين سنة يف قطاع %30وعلى عكس ذلك فإن النسبة ال تساوي إال . واإللكترونيك تطبق التكلفة املستهدفة اإللكتروين

أن هناك بعض ا كم، صناعة النسيج والورق، الغذائيةاتاعصن وأقل من ذلك يف الالكيمياء والصيدلة .القطاعات اليت مل تطبق التكلفة املستهدفة

وقد تطورت املقاالت واملنشورات اليت تركز على التكلفة املستهدفة بشكل بطيء يف سنوات الثمانينات (Meyssonnier, 2001, P.115) 34.ديف اليابان، لكنها مل تكن معروفة كثريا خارج هذا البل

.الباحث فطر من أضيفت العربية إىل الترمجة 32 journal of cost“ جملةيف لصادرا ”Target costing: an integrative management process »يف مقاهلم الذي حيمل عنوان 33

management” 1993سنة. : املرجع التايلملراجع كافية حول املقاالت والكتب اليابانية املتعلقة بالتكلفة املستهدفة ميكن الرجوع إىل 34

)املخطط( )السعر( )أصل(

)التكلفة(

)التكلفة املستهدفة(

التكلفة املستهدفة كأداة لتخفيض التكاليف: ثاينالفصل ال ختفيض التكاليف القيمة يفدور التكلفة املستهدفة وحتليل

40

من ق1977شر أول مرجع حول إدارة التكلفة املستهدفة سنة ن ل بTanaka،بعدها ظهرت العديد من وقد هيمن الباحثون اليابانيون على هذا اال . املنشورات حول املوضوع خاصة يف مطلع سنوات التسعينات

. إال أن العديد من الكتابات اإلجنليزية من قبل الباحثني اليابانيني جلبت الغربيني هلذا االللبحث لفترة طويلة (Kato, Yoshida, 1998, P.02)

سنة Sakurai تبعه بعد ذلك 1988،35سنة أول من كتب حول التقنية باإلجنليزيةHiromotoكان وقد 1989.36 ف حيث عرHiromotoا واحدة من بني تقنيات إدارة التكلفة التكلفة املستهدفة علىليت ا "اخلفية" أ

Sakurai يف حني قام ،لف بني إستراجتيتها وبراجمها لتخفيض التكاليفآتالتستعملها املؤسسات اليابانية لضمان .عها يف سياق اإلستراتيجيةض، لكن مل يمؤسسة واحدة خطوات الطريقة يف مبوصف أه

(Cooper, Slagmulder, 1997, P.02) صدرت 1989كسوين سنة األجنلوساومع اكتساب املفاهيم اليابانية املتعلقة بالتكاليف للشعبية يف العامل

Mitchell F. (1989) .37 و .Yoshikawa T. ، Innes Jالدراسة املقارنة بني املؤسسات اليابانية واألوربية لـ (Meyssonnier, 2001, P.115)

وذلكظهر عدد من املقاالت اليت تعرض تطبيق الطريقة اليابانية بتعمق أكثرويف سنوات التسعينات بعد ذلك تطبيقات التكلفة املستهدفة يف مؤسسة يابانية أو أكثر، لكنها مل حتاول تفسري لعرضها بشكل رئيسي ب

ة التكلفة املستهدفة واالمتيازات طريقركزت منشورات أخرى على كما . لتطبيقاتاالختالفات املالحظة يف ا (Cooper, Slagmulder, 1997, P.02). اليت ميكن حتقيقها من جراء تطبيقها

،1994 حىت 1992من جلنة خاصة بإدارة التكلفة املستهدفة ابتدءا 38وقد أسست مجعية احملاسبة اليابانيةناقشت هذه اللجنة جوانب خمتلفة ألحباث إدارة التكلفة املستهدفة وأشارت إىل اخلطوات املستبشر ا لألحباث

لقائمة حبوايل ثالمثائة وقد تضمن تقرير هذه اللجنة اخلاصة إعدادا. ارة التكلفة املستهدفةاملستقبلية حول إد (Kato, yoshida, 1998, P.03) . انيةمرجع باليابانية، اإلجنليزية واألمل

كان متحفظا إزاء هذا املدخل اجلديد فقد الوسط األمريكي ملراقبة التسيري األكادميية وللمؤسسات أما القيمة خلقدى القصري و امل،املردودية املالية تأثرة بترسخ حيث كانت له ثقافة حماسبية م،للتكلفة املستهدفة

بينما وخالفا لذلك تركز التكلفة املستهدفة على املؤشرات الفيزيائية، العمليات اإلنتاجية، دورة .للمساهم . القيمة للزبون وذا فمن غري املدهش أن تطبق هذه الطريقة بشكل سيءخلقحياة املنتوج و

S. Ansari, J. Bell, Target Costing: The next Frontier in Strategic Cost Management, McGraw Hill, 1996 35 T. Hiromoto, “Another hidden edge- Japanese management accounting”, Harvard Business Review, 1988, P.P. 22-26. 36 M. Sakurai, “Target costing and how to use it”, Journal of Cost Management, 1989, P.P. 39-50 37 T. Yoshikawa, J. Innes, F. Mitchell, “Japanese management accounting: comparative survey” in Management Accounting (UK), November, 1989. 38 Japanese Accounting Association : JAA

التكلفة املستهدفة كأداة لتخفيض التكاليف: ثاينالفصل ال ختفيض التكاليف القيمة يفدور التكلفة املستهدفة وحتليل

41

الستقبال املسامهات اليابانية، بسبب قلة هيمنة حتمل أا كانت أكثر تفتحا واستعدادا با فيوأما أوربني املهندسني واملسريين يف جماالت مراقبة التسيري يف املوجود للمزيج الثقايف نظرا النموذج املايل الكالسيكي وشكلت فريق عمل أوريب يهتم 40CAM-I كما أن الـ Lorino P. )1994(.39فرنسا وأملانيا مثال كما أشار

باليابانية، ( ليوغرايف منظم يف االبيب بالقيام ببحث )Horvath )1993 ة املستهدفة وكلفت األستاذبطريقة التكلف سنة وقد انتشرت التكلفة املستهدفة بشكل فعلي يف الكتابات الفرنسية بني.)اإلجنليزية، األملانية والفرنسية

.Dumarest L. (1993)، Horvath P. 41 (1995)،42 Lorino P و .Deglaire J-N :، بداية من مقاالت1995 و 1993 ويف النصف الثاين من سنوات التسعينات كانت التكلفة املستهدفة موضوعا لكتابني يعتربان من بني . (1994) « Target costing: the next frontier in strategic cost management » كتاب: املراجع ملراقبة التسيري مهاأهم CAM-I تفكري أعضاء فريق عمل الـطرقات ورب والذي يأخذ بعني االعتبار خ)Bell J. )1996 و.Ansari Sلـ

Slagmulder R. (1997)و .Cooper Rلـ « Target costing and value engineering » كتاباملتعلقة ذا الشأن و لتكلفة املستهدفة مجعها مسحا باإلشارة إىل الطريقة من خالل دراسة سبع حاالت يابانية مطبقة لناللذا

Cooper. (Meyssonnier, 2001, p.p. 116-117) III-مفهوم التكلفة املستهدفة واملبادئ اليت تقوم عليها

مفهوم التكلفة املستهدفة-1لتكلفة املستهدفة، إذ أن هناك العديد من التعاريف مل يتفق الكتاب فيما بينهم على تعريف حمدد ل

. فيما يليواملفاهيم املتباينة اليت تعكس وجهات نظر خمتلفة ميكننا أن نورد بعضا منها التكلفة املستهدفة جمرد تقنية حلساب تكلفة إنتاج املنتوج وهذا Cooper )1995(43 اعترب على سبيل املثالف

ديد تكلفة اإلنتاج ملنتوج إن هدف التكلفة املستهدفة هو حت: "الذي وضعهالتايل يظهر من خالل التعريف (Demeestére, Lorino, Mottis, 2004, P.276) ".مقترح حبيث حيقق املنتوج عند بيعه هامش الربح املرغوب

Sakurai 44(1989)ومن جهة أخرى هناك من اعتربها كأداة إلدارة التكلفة خالل دورة حياة املنتوج مثل ميكن تعريف التكلفة املستهدفة على أا أداة إلدارة التكلفة ألجل ختفيض التكلفة " :الذي عرفها كما يلي

".ر، التسويق واحملاسبةيالكلية للمنتوج على كامل دورة حياته مبساعدة قسم اإلنتاج اهلندسة، البحث والتطو (Feil, yook, kim, 2004, P.11)

39 P. Lorino, “Target costing ou gestion par coût cible”, Revue Française de Comptabilité, avril et Mai, 1994 40 Consortium for Advanced Manufacturing-international 41 J-N. Deglaire, L. Dumarest, « Cibler ses coûts, c’est anticiper ses profits », Harvard L’Expansion, hiver, 1993. 42 P. Horvath, « Pour un contrôle de gestion à l’écoute du marché », Revue Française de Gestion, juin- juillet- août, 1995. 43 R. Cooper, When Lean Enterprises Collide, Competing Through Confrontation, Boston, Harvard Business School Press, 1995. 44 Sakurai,1993, Op.cit

التكلفة املستهدفة كأداة لتخفيض التكاليف: ثاينالفصل ال ختفيض التكاليف القيمة يفدور التكلفة املستهدفة وحتليل

42

. إىل ضرورة التعاون بني عدة أقسام لبلوغ التكلفة املستهدفة هناSakuraiوقد أشار التكلفة املستهدفة هي اجلهد املبذول يف مراحل ": فقد أورد التعريف التايلTakao Tanaka )1993(45أما

المتصاص الفرق بني هذا اجلهد ستعمل ي و.التخطيط والتطوير لبلوغ هدف تكلفة حمدد من طرف اإلدارةواهلدف النهائي هو السماح . ستهدفة والتكلفة املقدرة بأفضل تصميم وأفضل خصائص للمنتوجالتكلفة امل

وذا فالتكلفة املستهدفة من هذا املنظور هي ."للمنتوج بتحقيق أهداف ربح خالل كامل حياته التجارية (Demeestére, Lorino, Mottis, 2004, P.277) . طريقة تسيري

أما النظرة األوسع فهي اعتبار التكلفة املستهدفة كنظام للتسيري اإلستراتيجي للتكاليف واألرباح كما التكلفة املستهدفة هي نظام لتخطيط الربح وإدارة التكلفة موجه " :CAM-Iلـل يظهر ذلك يف التعريف التايل

تبدأ التكلفة املستهدفة إدارة التكلفة يف . التصميم والتعاون الوظيفي يركز على ، يهتم بالعميل،حنو السعر ." فعال لكامل سلسلة القيمةماج بإدهياتحاملراحل األوىل لتطوير املنتوج وتطبقها خالل دورة

دمج السوق كأداة إستراتيجية للمؤسسة ت التكلفة املستهدفة اعتربتCAM-Iلـمن التعريف يتبني أن ل (Kulmala et al., P. 02) .عمالء ضمن اهتمامات املؤسسةواهتمامات ال

التكلفة املستهدفة عند عدد كبري من الكتاب ليست جمرد تقنية جديدة حلساب وحتليل التكاليف وإمنا وملؤسسة يني باهلندسة داخل ابني األعضاء املعن تنظم املنافسة اهلندسية ،لتطوير منتوجات جديدة طريقةهي

قالتحقي وقد أظهر. مستوى جودة عايلحتقيق ألجل بلوغ هدف تكلفة حتت قيد زمين قوي ومع ضرورة أن التكلفة املستهدفة نشاط مجاعي يتطلب 46 وآخرينKato مقال يفمتت اإلشارة إليه سابقا اإلحصائي الذي

ا إىل حملBell و Ansariإال أن .ئوال عن تطبيقهاأشخاصا من أقسام خمتلفة دون أن يكون شخصا معينا مس Target costing» مكتب التكلفة املستهدفة: وجود خاليا خاصة يف املؤسسات اليابانية تم بالطريقة تسمى

office » وحدة التحسني املستمر للتكلفة أو « Cost kaizen Unit » . Meyssonnier, 2001, P.119)(

مبادئ التكلفة املستهدفة -2ة اإلنتاجية يتتحدد معظم التكاليف بناءا على القرارات املتخذة أثناء املراحل األوىل لتصميم املنتوج والعمل

وتعترب حماولة ختفيض التكاليف عند بلوغ املنتوج مرحلة اإلنتاج أمرا صعبا، لذلك فإن التركيز على التكاليف وهذا يعين أنه يلزم معرفة . ا لضمان حتقيق الربح والتكلفة املستهدفةي يعترب أساسأثناء املراحل األوىل للتصميم

تصاميم املنتوج، اختيارات املواد، املواصفات والتجاوزات املسموحة، تصميم العمليات وقرارات االستثمار عليها التكلفة املستهدفة وبناءا عليه فإن املبادئ األساسية اليت تقوم . قبل اختاذ قرارات تصميم وتطوير املنتوج

:هي التالية 45 T. Tanaka, “Target Costing at Toyota”, Journal of Cost Management, 1993. 46 Kato, Böer , Chow, 1993, Op.cit

التكلفة املستهدفة كأداة لتخفيض التكاليف: ثاينالفصل ال ختفيض التكاليف القيمة يفدور التكلفة املستهدفة وحتليل

43

طرح هامش بنادا هلذا املبدأ يضع نظام التكلفة املستهدفة هداف تكلفة ت اس:السعر يؤدي إىل التكلفة - أ :وهذا ما يعرب عنه باملعادلة التالية. الربح املرغوب من سعر السوق التنافسي

. هامش الربح املستهدف– سعر البيع =التكلفة املستهدفة

التكلفة والوقت واليت ،التركيز على متطلبات العمالء املتعلقة باجلودةأي : التركيز على العميل–بؤخذ بعني االعتبار يف قرارات املنتوج والعمليات وتجيب أن تكون حبيثه حتاليل التكلفةيف نفس الوقت توج

.كلفتهاأكرب من ت) بالنسبة للعميل( قيمة أي خاصية أو وظيفة يؤديها املنتوج

يف هذا السياق يتم التأكيد على مراقبة التكاليف يف مرحلة تصميم : التركيز على مرحلة التصميم–جريات اهلندسية قبل بداية اإلنتاج لينتج عنها تكاليف منخفضة وختفيض يلذلك جيب أن تتم التغ. املنتوج والعملية

. إطالق منتوجات جديدة يف السوقزمن

ويتعلق هذا حبقائق أن الفريق متعدد : (Cross- functional teams) وظائف خمتلفة فريق أعضاؤه من –د الفريق املتعدد الوظائف هنا ويعين.ول عن كامل العملية من الشروع، االختبار إىل النهايةؤالوظائف مس

صممني لالتفاق عات يتفاعل مع املبياحمللل املايل الذي خيطط طلب اإلمدادات وامل: مثال،تفاعل أقسام خمتلفة .على التكلفة املستهدفة النهائية

يتم ختفيض تكلفة كامل دورة احلياة بالنسبة لكل من املنتجني : ختفيض تكلفة دورة احلياة–هـ .سعر الشراء، تكلفة التشغيل، تكلفة الصيانة والتوزيع وتتضمن تكلفة دورة احلياة.والعمالء

حيث يتم إدراج كل األعضاء ،دماج كل أعضاء سلسلة القيمةويعين هذا إ : إدماج سلسلة القيمة–و (Kwah, 2004, p.p.44-45) . التكلفة املستهدفةأسلوبالتوزيع، تقدمي اخلدمات والعمالء يف املعنيني بالتوريد،

IV– تطبيق التكلفة املستهدفة) خطوات(مراحل :تويات أساسية هي التكلفة املستهدفة إىل ثالث مراحل أو مسطريقةميكن تقسيم

: أدناه8كما هو موضح يف الشكل مستوى السوق، مستوى املنتوج ومستوى املركبات املراحل األساسية للتكلفة املستهدفة:8الشكل

(Hergeth, 2002, P.03) :املصدر

مستوى السوق خمطط املؤسسة طويل األجل

سعر مستهدف ربح مستهدف تكلفة مستهدفة

مستوى املركبات تصميم مركبات توفر

بالتكلفة املستهدفةالوظائف تسيري املوردين

مستوى املنتوجتصميم منتوج يتوافق مع التكلفة املستهدفة

)حتديد املركبات(

التكلفة املستهدفة كأداة لتخفيض التكاليف: ثاينالفصل ال ختفيض التكاليف القيمة يفدور التكلفة املستهدفة وحتليل

44

على مستوى السوق-1يتم يف هذه املرحلة نقل الضغط الذي تواجهه املؤسسة يف السوق إىل مصممي وموردي املنتوج وذلك بطرح هامش ربح مستهدف من سعر البيع املستهدف لتحديد تكلفة املنتوج اليت يسمح ا

Allowable cost» .(Cooper, slagmulder, 1997, P.01) »السوق :عنه نظريا باملساواة التاليةوهذا ما يعرب . وهي التكلفة املستهدفة اليت جيب أن تسعى املؤسسة لتحقيقها

االتكلفة املسموح= الربح املستهدف –سعر البيع املستهدف (Target sales price – Target profits = allowable cost)

التكلفة املستهدفة = ه الربح الذي ترغب املؤسسة يف حتقيق–سعر البيع الذي حيدده السوق : أو(Market driven selling price – desired profit = target cost)

(Kwah, 2004, P.52) ومن هنا فإن أول خطوة يف طريقة التكلفة املستهدفة تؤدي إىل وضع سعر مستهدف للمنتوج وهذا هو االختالف اجلوهري عن الطريقة التقليدية حلساب التكلفة، حيث أن حساب التكلفة املستهدفة يكون على

وسواء تعلق األمر بتحديد سعر منتوج جديد أو إعادة تقييم سعر . وجه حنو السوقأساس السعر أي أن هناك تمنتوج موجود يف السوق فإن نقطة البداية تكون من السوق عوضا عن املعايري الداخلية للتكلفة أو تقديرات

(Hergeth, 2002, P.04) .التكلفة املوجودةوليس ختفيض السعر الذي تتمثل الفكرة الرئيسية لنظام التكلفة املستهدفة يف ختفيض تكلفة امتالك املنتوج

معىن هذا أن كل التكاليف اليت تتضمنها تكلفة االمتالك واملتمثلة يف سعر ،يدفعه العميل أثناء الشراء فقطجيب أن تؤخذ بعني والصيانة، اخلدمات وتكلفة التخلص من املنتوجالفاتورة، تكلفة النقل، التصليحات

االعتبار أثناء شراء املنتوج ويف هذا السياق وخالفا للطريقة التقليدية للتسعري وحساب التكلفة، يتم حتديد (Kwah, 2004, p.52) :األسعار يف نظام التكلفة املستهدفة مع األخذ بعني االعتبار ما يلي

ويقصد بذلك اخلصائص املادية والوظيفية للمنتوج واليت : رغبات العمالء/أذواق /احتياجات • ؛ستؤثر على السعر

وهو السعر الذي يستعد العمالء لدفعه مقابل اخلصائص والوظائف املطلوبة يف : السعر املرضي • ؛املنتوج

ها؛الوضعية التنافسية للمنافسني، أسعارهم، أصناف منتوجام ووظائف •وقد أظهرت األحباث . املؤسسة يف بلوغهبلسوق املتعلق حبجم السوق الذي ترغهدف حصة ا •

.اليابانية تتبع إستراتيجية وضع أسعار تنافسية للتقدم على املنافسني أن معظم الشركات . املبني أدناه يلخص كل ما سبق9والشكل

التكلفة املستهدفة كأداة لتخفيض التكاليف: ثاينالفصل ال ختفيض التكاليف القيمة يفدور التكلفة املستهدفة وحتليل

45

األسعار يف أسلوب التكلفة املستهدفةحتديد :9الشكل

(Kwah, 2004, P.54) :املصدر

ديدةاجلملنتوجات ا يف حالةستهدفةاملسعار األ حتديد .أ ها أية معلومات تارخيية حول دي ل تكونن املؤسسة اليعترب حتديد أسعار املنتوجات اجلديدة صعبا جدا أل

مة يف هذه احلالة هي القيام ءواإلستراتيجية األكثر مال. لتقيم على أساسها تطور السوقذه املنتوجاتهة تكلفخل وتقييم تلك العوامل اليت ستساعد املنتج على إ...بدراسة سوق مكثفة، دراسة منتوجات وتقنيات املنافسني

. (Kwah, 2004, P.52) فة اإلنتاج وسعر البيع وتقييم الربح املتوقعتقدير تكل

يف السوقوجودةاململنتوجات ا يف حالةستهدفةاملسعار األ حتديد .ب ق، ألن سعر السوق عندما يتعلق األمر مبنتوج موجود يف السو تعترب عملية حتديد السعر املستهدف أسهل

كما جيب التنبؤ .يكون موجودا و ينبغي فقط إعادة تقييمه مع األخذ بعني االعتبار أنشطة املنافسني يف السوق واختاذ اإلجراءات املناسبة يف وقت مبكر لتفادي التفاجؤ بذلك حدوثهاباخنفاضات األسعار احملتمل

مها املنتوج ألن االختالفات الوظيفية واإلقليمية لألسواق ومن املهم جدا حتليل السوق اليت خيد. دون استعدادأخريا وليس آخرا من املهم األخذ بعني االعتبار إستراتيجية . قد تؤدي إىل تطبيق استراجتيات تسعريية خمتلفة

صةحاملؤسسة طويلة األجل املتعلقة بالسوق، حيث أنه يف العديد من احلاالت تظهر احلاجة إلجياد العالقة بني (Hergeth, 2002, P. 4) . السوق أو حجمها والسعر إلجياد مدى السعر األمثل

تساعد املعلومات املتعلقة بنوعية املنتوجات املتواجدة يف السوق، وظائفها، التكنولوجيات احلديثة، كما أن توفر بعض . ل وإعادة هيكلة نظام التسعريخل املنتجني على تعديإ...التصاميم اجلديدة، التغريات البيئية

وعادة ما يتم تعديل سعر البيع . أداء املنتوج السابق جيعل إعداد خمطط السعر أسهلب املتعلقةاملعلومات التارخيية

حتاليل املنافسني

سعر السوق

/رغبات/احتياجات أذواق العمالء

استعداد العمالء للدفع

خصائص املنتوج

النهائي

حصة السوق فيهااملرغوب

التكلفة املستهدفة كأداة لتخفيض التكاليف: ثاينالفصل ال ختفيض التكاليف القيمة يفدور التكلفة املستهدفة وحتليل

46

كما احلايل نتيجة إضافة وظائف أو خصائص جديدة للمنتوج وهذا ما يسمى بالتعديل على أساس الوظائف .لتعديل يف اخلصائص املادية للمنتوج أو على أساس املنافسنيا عنتجاتعديل السعر نميكن أن يكون

يف هذه احلالة يكون التسعري بناءا على سعر املنتوج : على أساس وظائف املنتوجالسعر تعديل -1-بج، فإن قيمة فإذا متت إضافة أو إزالة وظيفة للمنتو. املوجود يف السوق والتعديل الوظيفي الذي سيطرأ عليه

هذه الوظيفة سيتم إضافتها أو طرحها من سعر املنتوج املوجود يف السوق للحصول على سعر املنتوج بعد . التعديل الوظيفي الذي طرأ عليه

حتديديتعلق األمر هنا بكيفية تأثر :ة للمنتوجتعديل السعر على أساس اخلصائص الفيزيائي -2-بخل إ...بطة باملنتوج مثل فكرة الوزن، قوة احلصان البخاري، التأثري على احمليطاألسعار باخلصائص املادية املرت

ى هذا بعناية كبرية عندما تكون اخلصائص الوظيفية للمنتوج مرتبطة خبصائصه ظوقد حي. بالنسبة للسيارات . املادية وعندما تكون التغريات الوظيفية بطيئة جدا

ة السعر آخذة بعني االعتبار منافسيها ؤسس هنا تضع امل: تعديل السعر على أساس املنافسني-3-بوتتمثل اإلستراتيجية الرئيسية يف تقدير قيمة التميز اليت تكتسبها منتوجات املنافسني . وخصائص منتوجام

(Kwah, 2004, P.P. 54- 55) .بناءا على وظائفها وخصائصها

حتديد الربح املستهدف .ج إستراتيجية ىتتمثل آخر خطوة على مستوى السوق يف وضع ربح مستهدف للمنتوج وذلك بناءا عل

(Hergeth, 2002, P.05). الربح طويل املدى للمؤسسة وإستراتيجية حصة املنتوج من السوق يف املدى القصري املؤسسة حتقيقه بدال من العائد على يدت الذي تر على أساس العائد على املبيعا الربح املستهدفتحددوي

يتمثل السبب التقين يف كون املصنعون يف حاجة إلنتاج . االستثمار وذلك ألسباب تقنية وإستراتيجيةسواق اليت تتميز بسرعة تطورها ومن املستحيل األمنتوجات متعددة وبكميات قليلة للحفاظ على بقائهم يف

ستراتيجي فيتمثل يف أما السبب اإل. من منتوجامية كل منتوج رجبثمار حلساب استعمال العائد على االستكون العائد على املبيعات أفضل اختيار لوضع االستراجتيات طويلة األجل، حيث حيتاج املصنعون إىل التركيز

(Kwah.2004, P.52) .هافيعلى رحبية حافظة منتوجام والدور الذي يؤديه كل منتوج

حساب التكلفة املستهدفة .د ميكن من سعر البيع والربح الذي ترغب املؤسسة يف أن حيققه املنتوج املعين، حتديد كلبعد أن مت

قع مع ضمان توللمنتوج بطرح الربح املستهدف من سعر البيع امل) ااملسموح( حساب التكلفة املستهدفة (Meyssonnier, 2001, P.120) .يريدها العمالء يف املنتوجتوفر مجيع الوظائف األساسية اليت

التكلفة املستهدفة كأداة لتخفيض التكاليف: ثاينالفصل ال ختفيض التكاليف القيمة يفدور التكلفة املستهدفة وحتليل

47

على مستوى املنتوج -2 اليت مت حساا يف املرحلة األوىل ال تأخذ بعني االعتبار إمكانيات ) ااملسموح(إن التكلفة املستهدفة

تقدير تكلفة املنتوج اليت ميكن متذه املرحلة يويف ه (Cooper, Slagmulder, 1997, P.01) .املؤسسة أو املوردين املؤسسة وتكنولوجياا وعموما تكون هذه التكلفة املقدرة أكرب من التكلفة بالنظر إىل مؤهالتا بلوغه

(Cuyaubére, Muller, 2004, P.441) .تني امتصاص هذا الفرق املوجود بني التكلفةاولينبغي حماملستهدفة و بني أدناه يلخص الطريقة امل10والشكل

طريقة التكلفة املستهدفة: 10الشكل

ا التكلفة املسموح = الربح املستهدف -السعر املستهدف التكلفة املستهدفة =

التكلفة املقدرة

(Alazard, Sépari, 2001, P.633) :املصدر

حسب وت. يتم تصميم املنتوج حبيث يتوافق هذا التصميم مع التكلفة املستهدفةيف هذه املرحلة أي أنه وغالبا ما تؤخذ . التكلفة املقدرة للمنتوج اجلديد بناءا على البيانات املتوفرة حول تكاليف املنتوجات احلالية

يام بعمل إضايف لتجزئة التكلفة الكلية للمنتوج على ويتم القظام التكاليف املعيارية التقليديهذه البيانات من نا وذلك من خالل املقارنة باملنتوجات يأما إذا كان املنتوج جديدا كليا فإن تقدير التكلفة يكون تقريب .مركباته

.املوجودة أو املشاةالقيمة اليت جيب أن بعد تقدير التكلفة وحتديد الفجوة املوجودة بينها وبني التكلفة املستهدفة واليت متثل

اعتبارات التكلفة، حيث يتأثر اختيار بناءا على تصميم املنتوجه عملية يختفض ا تكلفة املنتوج، يتم توجوجتدر اإلشارة إىل أنه يف هذه املرحلة تؤخذ كل التكاليف . تصميم املنتوج بتأثريه على كل عوامل التكلفة

أن كل التكاليف تتأثر إذ التصنيع، التسويق، التوزيع وخدمة العمالء، بعني االعتبار مبا فيها تكاليف التموين، بذل كل اهودات لبلوغ التكلفة املستهدفة دون أن ينخفض أداء وت(Hergeth, 2002, P.05). بتصميم املنتوج

ال " :مفادها أنه Slagmulder وCooper وهناك قاعدة أساسية حسب. احلد الذي حيدده العميلناملنتوج عوإذا حدث ذلك فإنه لن يتم إطالق املنتوج اجلديد يف السوق وإال " ميكن أبدا جتاوز التكلفة املستهدفة للمنتوج (Kulmala et al., P.02) . تسيريللفإن التكلفة املستهدفة ستفقد أثرها كأداة

ختفيض مستمر للتكاليف +هندسة القيمة (Cost kaizen)

التكلفة املستهدفة كأداة لتخفيض التكاليف: ثاينالفصل ال ختفيض التكاليف القيمة يفدور التكلفة املستهدفة وحتليل

48

التكلفة املقدرة والتكلفة املستهدفة من خالل تصميم أفضل معىن هذا أنه يتم امتصاص الفرق املوجود بنيوينبغي أن تتم هذه . للمنتوج وحتسني التشكيالت التشغيلية وتنظيم االنتاج املستقبلي) إقتصادي أكثر(

التحسينات دائما على أساس مثلوية النسبة بني القيمة والتكلفة فال جيب أن يكون ختفيض التكلفة مصحوبا .يف قيمة املنتوج لدى العميلباخنفاض

التخفيض املستمر يكونوتساعد تقنية حتليل القيمة على ختفيض التكاليف يف مرحلة تصميم املنتوج بينما :وعموما يتم ختفيض التكاليف على مراحل متعددة. يف مرحلة اإلنتاج (Kaizen Costing)للتكاليف

فبما أن نسبة كبرية مرحلة التصميم نات اليت تتم يفأول ختفيض يف الفرق ينتج عن التحسي :1املرحلة تركز التكلفة املستهدفة على تصميم املنتوج ألن معظم هذه املرحلة،من التكلفة الكلية للمنتوج تتحدد يف

منها يتم التعهد ا يف مرحلة التصميم، بينما ال يتم حتمل سوى ة باملائ80 إىل 70التكاليف أي ما يقارب نسبة املبني سابقا يف الفصل 3كما هو موضح يف الشكل ( من التكاليف يف هذه املرحلةة باملائ20 إىل 10نسبة 47).األولوينتج عن هذا التخفيض األويل يف التكلفة املقدرة للمنتوج، تكلفة معيارية أقل من التكاليف احلالية

. املراحل القبليةيف وتعترب هذه التكلفة املعيارية املقدرة تكلفة خمططة. للمؤسسة

ية إلبقائها قريبة من التكاليف وتتمثل يف مراقبة التكاليف الفعل كون يف مرحلة اإلنتاج ت:2املرحلة املستهدفة حبيث ال تع الظروف احلقيقية للتصنيع والتوزيع الوفرات املتوصل إليها يف املرحلة األوىل من ضي (Alazard, Sèpari, 2001, p.639) .ختفيض التكاليفجوهر ختفيض التكاليف هو ختفيض معايري التكاليف احلالية يف حد ": كما يليTakao Makidoوهذا ما خلصه

نما ترجع وبعبارة أخرى بي."ذاا وجوهر مراقبة التكاليف هو احملافظة على معايري التكلفة اليت مت ختفيضها Makidoوقد خلص. املعيار) تعديل( املراقبة إىل معيار ثابت، تقترح طريقة التكلفة املستهدفة إعادة تشكيل

. أدناه11الشكل وضح يف فكرته يف املخطط امل يرى ، يف احملافظة على التكلفة)مرحلة اإلنتاج(إدارة التكلفة يف املراحل البعدية Makidoوبينما حصر

Sakurai أنه بفضل الـ Kaizen) ويبدو 48.يستمر حتسني معيار التكلفة يف مرحلة اإلنتاج) التحسني املستمر هذا مرضيا أكثر إال أن اجلزء األكرب من الفرق بني التكلفة املقدرة والتكلفة املستهدفة يتم امتصاصه يف مرحلة

.التصميمحتليل (والتكلفة املستهدفة أمهها هندسة القيمة ات المتصاص الفرق بني التكلفة املقدرةتستعمل عدة تقني

إن األدوات األكثر أمهية وفعالية لبلوغ التكلفة املستهدفة هي ": ا يليمب على ذلك Kato روقد عب) القيمة

(Taylor, 2000, p.p.16-17): ميكن الرجوع إىل املرجع التايل 47 للتحكم يف التكاليفSakuraiل منوذج حوتفاصيل أكثر ل (Alazard, Sépari, 2001, P.P.639-640)ميكن الرجوع إىل 48

التكلفة املستهدفة كأداة لتخفيض التكاليف: ثاينالفصل ال ختفيض التكاليف القيمة يفدور التكلفة املستهدفة وحتليل

49

بات السوق إىل حلول هندسة القيمة مفيدة جدا لترمجة متطل ":فإن Peter Horvath وحسب."هندسة القيمةوقد أظهرت الدراسات حول املؤسسات اليابانية أن هندسة القيمة هي الطريقة األكثر أمهية لبلوغ . تقنية

(Lorino, 1997a, P.412) ".التكلفة املستهدفة

للتحكم يف التكاليفkidoMaمنوذج :11الشكل

(Lorino, 1997a, P.412) :املصدر

وتوالذي يركز على تصميم املنتوج 49 التصميم للتصنيع والتركيب:ل هندسة القيمة بتقنيات أخرى مثلكمتها اليت تربط متطلبات العمالء اخلاصة باملنتوج وأمهيQFD،50 حبيث يكون سهل التصنيع والتركيب ومصفوفة

وتعترب نتائجها مهمة لتحليل التكلفة الوظيفية للمنتوج وحساب . وظائف املنتوج أو مركباتهب النسبية معلومات عن املركز التنافسي QFDمؤشرات القيمة لكل مركبات املنتوج ويف نفس الوقت توفر مصفوفة

(Hergeth, 2002, P. 6) .للمنتوج فيما خيص كل واحدة من متطلبات العمالء

51 على مستوى املركبات-3تكون املرحلة الثالثة من أسلوب التكلفة املستهدفة على مستوى املركبات املكونة للمنتوج ويف حاالت

تم جتزئة املركبات ت حيث ،عديدة تتم هذه املرحلة بالتوازي مع املرحلة الثانية اليت تكون على مستوى املنتوجىل وظائف فرعية وتعاد نفس العملية اليت متت يف املرحلة الثانية على مستوى املنتوج ولكن هذه املرة على إ

(Hergeth, 2002, P.7) .مستوى املركبات 49DFMA : Design For Manufacture and Assembly 50 Quality Function Deployment

لن يتم احلديث عن هذه املرحلة بتفصيل كبري باعتبار أن ما مت قوله عن املرحلة اليت سبقتها ميكن إعادته يف هذه املرحلة 51أي يتم حساب التكلفة املستهدفة ملركبات املنتوج وامتصاص الفرق بينها وبني التكلفة ولكن على مستوى مركبات املنتوج،

. املقدرة للمركبات

فة املستهدفةالتكل

التكلفة املعيارية)تكلفة مقدرة (

التكلفة الفعلية

احلفاظ على التكلفة(Maintenance du coût)

ختفيض التكلفة يف مرحلة التصميم(Conception/ Réduction du coût)

القضاء على مسببات االحنرافات

حتسني التصميم 1 والتكنولوجيا

2

التكلفة املستهدفة كأداة لتخفيض التكاليف: ثاينالفصل ال ختفيض التكاليف القيمة يفدور التكلفة املستهدفة وحتليل

50

سسة لتخفيض تكاليف املركبات اليت إحداث ضغط على موردي املؤيفهدف هذه املرحلة يتمثل ومن وضع السعر الذي يرغب يف دفعه لكل املركبات الضرورية ) املؤسسة( يعرضوا وبذلك متكني املشتري

بذلوا اوتسمح للموردين بتحقيق عوائد مالئمة إذ) معقولة( وجيب أن تكون هذه األسعار واقعية. للمنتوج (Cooper, slagmulder, 1997, P.01). وجامكذلك جمهودات معتربة لتخطيط تكاليف منت

V-العوامل املؤثرة يف التكلفة املستهدفة

كما سبق ذكره فإن طريقة التكلفة املستهدفة تكون على ثالث مراحل ولكل مرحلة خمرجاا حيث ينتج انية تكلفة مستهدفة على مستوى املنتوج، حيددها السوق وعن املرحلة الث اعن املرحلة األوىل تكلفة مسموح

أما املرحلة الثالثة فمخرجاا تتمثل يف تكاليف مستهدفة على مستوى مركبات املنتوج وبناءا على ذلك قسم العوامل املؤثرة على مستوى السوق، : الباحثون العوامل املؤثرة على التكلفة املستهدفة إىل ثالث أقسام هي

وبناءا على هذه العوامل تتحدد .ستوى املنتوج والعوامل املؤثرة على مستوى املركباتالعوامل املؤثرة على م .طبيعة و أمهية نظام التكلفة املستهدفة الذي تتبناه املؤسسة

على مستوى السوقيف التكلفة املستهدفة العوامل املؤثرة -1

وطبيعة كثافة املنافسة: دفة مهايوجد على مستوى السوق عامالن أساسيان مؤثران على التكلفة املسته . أدناه12 كما هو موضح يف الشكل العميل

رة على التكلفة املستهدفة على مستوى السوقثالعوامل املؤ :12الشكل

(Cooper, Slagmulder, 1997, P.25):املصدر ضمان جناح املنتوجات عند إطالقها ل اليت ميكن مواجهتهاصعوبةمدى الذه العوامل على حتديد تساعد ه

كما تساعد كذلك على حتديد طبيعة ومدى املعلومات . ة عن التكلفة املستهدفةتيوبالتايل ضخامة األرباح املتأ . عملية التكلفة املستهدفة العمالء واملنافسني يف اجلزء اخلاص بتحاليل السوق منعن هامجعاليت يتم

كثافة املنافسة

كلفة على مستوى السوقالت

طبيعة العميلدرجة وعي العميل

معدل تغيري متطلباته

مدى إدراكه ملتطلباته املستقبلية

التكلفة املستهدفة كأداة لتخفيض التكاليف: ثاينالفصل ال ختفيض التكاليف القيمة يفدور التكلفة املستهدفة وحتليل

51

كثافة املنافسة- أ تؤثر كثافة املنافسة على مقدار األمهية الذي توليه املؤسسة للمعروضات املنافسة يف أسلوب التكلفة املستهدفة، كما تؤثر كذلك على حتديد قيمة احلد األدىن واحلد األعلى للعناصر الثالثة اليت تشكل مثلث

. واليت هلا دور جوهري يف حتديد جناح املؤسساتةيالوظيفو اجلودة، السعر واملتمثلة يف 52البقاء (Cooper, slagmulder, 1997, P. 6)

مع يتالءم إذ أن لكل منتوج تبيعه املؤسسة قيمة خمتلفة ترتبط خبصائص مثلث البقاء وفقط املنتوج الذيلذلك فإنه من ادي حتديد منطقة البقاء لكل . لنجاحلخصائص مثلث البقاء املقبول لدى العميل له فرصة

، كما ا للعناصر الثالثة املشكلة للمثلثوجودة بني القيم العظمى والقيم الدنيمنتوج واليت تتحدد بالفجوات املة أقل قيمة يقبلها العميل ي أدىن مستوى مقبول للجودة والوظيفحيث يوافق. أدناه13هو موضح يف الشكل

يمثل أما أعظم مستوى ممكن هلما ف .ا بغض النظر عن قيمة العنصرين اآلخرين املكونني للمثلثملكل منه ينتلف السعر عن العنصرين اآلخرخيو. أعلى قيمة ميكن أن حتققها املؤسسة دون املساس بالعنصرين اآلخرين

.يف مثلث البقاء حيث أن احلد األعظم املقبول له حيدده العمالء بينما حتدد املؤسسة أدىن سعر ممكن (Kwah, 2004, P.P. 25-26)

لمؤسسة بديل ليصبح وال أكثر ضيقاملنتوجاتامناطق بقاء لما كانت كة املنافسة فكلما زادت كثاف لتفادي إنتاج منتوجات خارج مناطق بقائها وبذلكالوظيفية وسوى أن تكون رائدة يف التكلفة، اجلودة

حتويل الضغط التنافسي وهنا تظهر أمهية تطبيق التكلفة املستهدفة اليت تعمل على.هااستمرارظ على افاحلرفع احتمال أن تكون وبذلك تقليص نسبة اخلطأ وتواجهه املؤسسة إىل مصممي منتوجاا ومورديها الذي

(Cooper, slagmulder, 1997, P.P. 6-7) . املنتوجات اجلديدة داخل مناطق بقائها عند إطالقها منطقة البقاء للمنتوج :13الشكل

(Cooper, Slagmulder, 1997, p.26) :املصدر

"The survival triplet" سيتم اعتماد مصطلح مثلث البقاء كترمجة ملصطلح 52

السعر(price)

اجلودة(Quality)

الوظيفية(Functionality)

ة مقبولةيأدىن وظيف

أعظم جودة ممكنة أعظم وظيفة ممكنة

أدىن جودة مقبولة

أدىن سعر ممكن سعر مقبولأعظم

التكلفة املستهدفة كأداة لتخفيض التكاليف: ثاينالفصل ال ختفيض التكاليف القيمة يفدور التكلفة املستهدفة وحتليل

52

طبيعة العميل - ب يتأثر استعمال التكلفة املستهدفة ببعض خصائص العميل مثل درجة وعيه، تغري متطلباته أو ذوقه ودرجة

وقد أكدت األحباث أن هذه اخلصائص حتدد املكاسب اليت جتنيها . باملنتوجتعلقةية املإدراكه ملتطلباته املستقبل وسهولة هامناطق البقاء، معدل تغري موقع املؤسسة من استعماهلا للتكلفة املستهدفة ألا تبحث يف اتساع

(Kwah, 2004, P. 48) .توقعه درجة وعي العميل –1 -ب

ودة ووظيفية جحتدد درجة وعي العميل مدى قدرة العمالء على اكتشاف االختالفات بني سعر، حيث أن العميل الواعي على معرفة عالية مبعروضات املنتوجات املتوفرة وميكنه اكتشاف .املنتوجات املنافسة

ن له حرية التبديل بني املصنعني لشراء املنتوجات اليت تشبع احتياجاته بشكل االختالفات الصغرية بينها وستكونه كلما كان العميل أكثر وعيا كلما أصبحت منطقة البقاء للمنتوجات أكثر ضيقا إوكنتيجة لذلك ف. أفضل

(Cooper, slagmulder, 1997, P.P. 08- 09) . تطبيق التكلفة املستهدفة التكلفة املستهدفةبذلك تزداد مكاسب معدل تغري متطلبات العميل -2 -ب

يعترب معدل تغري متطلبات العميل أحد العوامل املؤثرة على استعمال التكلفة املستهدفة وذلك ألنه يؤثر (Kwah, 2004, P.48) . على هيكلة منطقة بقاء املنتوج حبيث جيعلها دائمة التغري مع مرور الوقت

عند إطالق ذه املنطقةه منطقة البقاء سريعة التغري يصبح من الصعب على املؤسسة التنبؤ مبوقعوعندما تكون املنتوج مما جيعل ضمان كون املنتوج اجلديد داخل منطقة بقائه عند إطالقه أكثر صعوبة منه عندما يكون تغري

سب احملققة من تطبيق التكلفة وبذلك كلما زادت سرعة تغري منطقة البقاء كلما زادت املكا.املنطقة بطيئا . املستهدفة ألا تعمل على رفع احتمال أن تعكس تصاميم املنتوجات اجلديدة تفضيالت العمالء عند إطالقها

مدى إدراك العمالء ملتطلباهتم املستقبلية-3 -ب العمالء وإن كان من حيدد مدى إدراك العمالء ملتطلبام املستقبلية مقدار اهودات املبذولة يف حتاليل

أصبح من املفيد االعتماد كلما فكلما كانت درجة اإلدراك مرتفعة . ال األفضل تطبيق التكلفة املستهدفة أو وبذلك تزداد مكاسب تطبيق التكلفة املستهدفة، على تفضيالت العميل لتحديد الوضعية املسقبلية ملنطقة البقاء

ة باملنتوج فإن املؤسسة اليت تويل أمهية تعلقة مبتطلبام املستقبلية املأما عندما يكون العمالء على معرفة ضئيل . كبرية للعمالء تواجه خطر إطالق منتوجات فاشلة ألا ستكون خارج مناطق بقائها

العوامل املؤثرة يف التكلفة املستهدفة على مستوى املنتوج-2 إستراتيجية املنتوج وخصائصهان على التكلفة املستهدفة على مستوى املنتوج يف يتمثل العامالن املؤثر

حيث يساعد هذان العامالن على حتديد طبيعة وحجم املعلومات اليت يتم مجعها . أدناه14كما يبينه الشكل (Cooper, slagmulder, 1997, P.P. 9-10) .حول اجتاهات التكلفة التارخيية ومتطلبات العمالء

التكلفة املستهدفة كأداة لتخفيض التكاليف: ثاينالفصل ال ختفيض التكاليف القيمة يفدور التكلفة املستهدفة وحتليل

53

العوامل املؤثرة يف التكلفة املستهدفة على مستوى املنتوج :14الشكل

(Cooper, Slagmulder, 1997, P.27) :املصدر

اتيجية املنتوجإستر - ب، تعترب إستراتيجية املنتوج اليت تتبعها املؤسسة احملدد األساسي ملقدار اهود املبذول يف التكلفة املستهدفة

يز األفقي أو ا سواء تلك اليت تؤدي إىل التمعدد املنتوجات يف املخطط ألا حتدد عدة أشياء من بينها وتعد هذه العوامل مهمة ألا تساعد على حتديد .يدودرجة التجد تكرار جتديد التصميم 53العمودي،

.املكاسب احملققة من تطبيق التكلفة املستهدفة كلما على املكاسب احملققة ألن التكلفة املستهدفة تطبق على مستوى املنتوج، لذلكعدد املنتوجاتيؤثر

كلما كانت )اللونك الطفيفة باستثناء االختالفات( اليت تعرضها املؤسسة زاد عدد املنتوجات املختلفةإضافة إىل ذلك، تعترب التكلفة املستهدفة ذات مكاسب خاصة . مكاسب تطبيق التكلفة املستهدفة كبرية

تكرار جتديد تصميموباملثل، يعترب .بالنسبة للمؤسسات اليت ينبغي عليها تعديل عدد املنتوجات اليت تنتجهاكلما ارتفع معدل إدخال منتوجات جديدة و. جديدة منتوجات تكرار إطالقمهما ألنه حيدداملنتوجات

فيقصد ا إن لدرجة التجديدأما بالنسبة . للسوق كلما زادت املكاسب احملققة من تطبيق التكلفة املستهدفةفإذا كانت درجة التجديد منخفضة فإن . كانت املنتوجات جديدة متاما أم أا مشاة ملنتوجات موجودة

فة املستهدفة ستكون أكرب نتيجة لتوفر معلومات تارخيية على املنتوجات املشاة اليت ميكن مكاسب التكلوكلما ارتفعت درجة التجديد كما قلت املكاسب احملققة من تطبيق نظام التكلفة املستهدفة .االعتماد عليها

معلومات تارخيية ال حىت ستقبلية وعلى أساسها التنبؤ بالتكاليف امليبىن لعدم توفر معلومات تارخيية عن التكلفة (Cooper, Slagmulder, 1997, P.P. 10-12) .عن العمالء، املنافسني واملوردين

س السعر ولكن ختتلف يف اجلودة هي تلك اليت تباع بنف(Horizontal differentiated products) املنتوجات املتمايزة أفقيا 53

فتمثل املنتوجات اليت ختتلف من حيث الوظائف (Vertical differentiated products)والوظيفية، أما املنتوجات املتمايزة عموديا .املنتوج مرتفعة) ورمبا جودة(اليت تقدمها وأسعار بيعها، حيث كلما كان السعر مرتفعا كلما كانت وظيفية

إستراتيجية املنتوجعدد املنتوجات يف

املخططديدتكرار جت التصميم

درجة التجديد

خصائص املنتوج

الالزمة دة امل تطوير املنتوجل

تعقيد املنتوج

لضخامةاالستثمارات التسبيقية

التكلفة المستهدفة على مستوى المنتوج

التكلفة املستهدفة كأداة لتخفيض التكاليف: ثاينالفصل ال ختفيض التكاليف القيمة يفدور التكلفة املستهدفة وحتليل

54

خصائص املنتوج - ب، تعقيد املنتوج : ثالث خصائص أساسية تتمثل يف خصائص املنتوج املؤثرة على التكلفة املستهدفةتشمل

.) أعاله13كما هو موضح يف الشكل ( تطوير املنتوجالالزمة لدة املو ارات التسبيقيةضخامة االستثم عدد مركباته، عدد خطوات اإلنتاج املختلفة الالزمة لتصنيعه، صعوبة تصنيع بتعقيد املنتوجيقصد

تعقيد وحتدد درجة تعقيد املنتوج مدى .املركبات اليت يتضمنها وأنواع التكنولوجيات الالزمة إلنتاجها. أسلوب التكلفة املستهدفة، فبالنسبة للمنتوجات البسيطة من احملتمل أن تكون طريقة التكلفة املستهدفة بسيطة

ات اليت تتميز بالتعقيد كالسيارات مثال، فتتطلب أساليب تكلفة مستهدفة أكثر رمسية املنتوجأما فيما خيص فيقصد ا األموال املستهلكة يف عملية البحث لضخامة االستثمارات التسبيقيةبالنسبة أما .وتعقيداإذ أنه كلما ارتفع حجم هذه االستثمارات كلما قل . االستعداد لإلنتاج واإلطالق الفعلي للمنتوج،والتطوير

لذلك فإن املؤسسات اليت تنتج منتوجات ،عدد املنتوجات اليت ترغب املؤسسة يف إطالقها لتتجنب املخاطرةيقية مرتفعة تكون هلا أصنافا حمدودة من املنتوجات املصممة بدقة لتليب احتياجات ذات استثمارات تسب

هذه الظروف تكون للتكلفة املستهدفة مكاسب مرتفعة ألن كل منتوج جيب أن يكون له ظل ويف .السوقغاية ج إىل أي الفترة املمتدة من تصميم املنتواملدة الالزمة لتطوير املنتوج وأخريا،.أعظم احتمال للنجاح

وتكمن أمهية هذه املدة يف املساعدة .السماح بإنتاجه أو بتعبري آخر الزمن الذي يأخذه تطوير منتوج جديدفكلما طالت فترة التصميم كلما زاد احتمال تغري ظروف السوق . على حتديد خطر فشل املنتوج عند إطالقه

مكاسب تطبيق نظام ترتفع وبالتايل طالقه وبذلك زيادة خطر فشله عند إاليت فرضت وجود هذا التصميم (Cooper, Slagmulder, 1997, P.P. 13-14) . تفاعل كبري مع وظيفة التسويقاتكلفة مستهدفة أكثر تعقيدا وذ

العوامل املؤثرة يف التكلفة املستهدفة على مستوى املركبات– 3املستهدفة للمركبات واليت متثل األسعار يتمثل أحد أهم خمرجات أسلوب التكلفة املستهدفة يف التكاليف

,Cooper). اليت ترغب املؤسسة يف دفعها مقابل املركبات اليت يتم احلصول عليها من أطراف خارجيةSlagmulder, 1997, P.22) وتتأثر هذه التكاليف املستهدفة للمركبات باإلستراتيجية اليت تتبعها املؤسسة مع

وطبيعة القوة اجتاه املوردين، درجة التكامل األفقي: ص الثالث التاليةمورديها واليت تلخصها اخلصائ . أدناه يوضح ذلك15والشكل . العالقات مع املوردين

املدخالت الالزمة إلنتاج املؤسسات املتكاملة أفقيا تشتري نسبة كبرية من : درجة التكامل األفقي–أ ؤسسات على املوردين اخلارجيني، كلما زادت أمهية تسيري اعتماد املزادفكلما . من مصادر خارجيةمنتوجاا

املوردين وبذلك أمهية التكلفة املستهدفة على مستوى املركبات وذلك ألن التكلفة املستهدفة ميكن أن تطبق على كل مركبة من املركبات املتحصل عليها من مصادر خارجية إلحداث ضغط على املوردين لتخفيض

ال ميونون حيث أن هؤالء قيق عوائد كبرية من خالل التركيز على إبداع املوردين حتكنمي كما .أسعارهم .فقط نسبة كبرية من منتوجات املؤسسة وإمنا هم مسؤولون كذلك على جزء كبري من التصميم

التكلفة املستهدفة كأداة لتخفيض التكاليف: ثاينالفصل ال ختفيض التكاليف القيمة يفدور التكلفة املستهدفة وحتليل

55

العوامل املؤثرة يف التكلفة املستهدفة على مستوى املركبات :15الشكل

اإلستراتيجية املتبعة مع املوردين درجة التكامل األفقي

القوة اجتاه املوردين

طبيعة العالقات مع املوردين

التكلفة املستهدفة على مستوى املركبات

(Cooper, slagmulder, 1997, P.28):املصدر

سعر شراء كافية متكنها من فرض إذا كانت املؤسسة تتمتع بقوة: القوة اجتاه أغلبية املوردين–ب مكاسب لتطبيق التكلفة املستهدفة على مستوى املركبات املشتراةيكون غلبية مورديها، على أاملركباتتطبيق التكلفة املستهدفة على املركبات املشتراة من احملققة سباضئيلة فإن املك أما إذا كانت قوا. كبرية

كانت حتقق هلم مردودات إال إذا ( نتوجامملأسعار بيع ذه األسعار كستكون أقل ألن املوردين لن يقبلوا ه . )مالئمةكلما كانت عالقات املوردين أكثر تعاونا كلما كان أسلوب التكلفة : طبيعة عالقات املوردين-ج

مؤسستني على أي قدرة إذ أن . ةاملستهدفة بشكل عام وعلى مستوى املركبات بشكل خاص أكثر مردوديفعلى سبيل . ن يف قوة التعاون بينهمامكتا يف التصميم إلجياد طرق ممتازة لتخفيض التكاليف مداعهمجع إب

م على حل مشاكل بزيارة مورديهم بشكل متكرر ويساعدوKomatsuاملثال يقوم مهندسو التصميم لـ م إلجياد حلول مبدعة اربن مصممي املنتوج واملوردين من مجع خلتعاونية متكاأي أن العالقات .التصميم

.لرفع اجلودة والوظيفية أو ختفيض التكاليف من خالل اللقاءات املشتركة والتفاعالت الدائمة (Cooper, Slagmulder, 1997, P.P. 15- 16)

VI- ة للتكلفة املستهدفةيالفلسفة الضمن

دفة سهلة الفهم والتطبيق إال أن ذلك ال جيب أن يؤدي إىل افتراض ميكن أن يبدو أن فكرة التكلفة املستهن يف تبين فلسفتها مكغوبة، ألن سر جناح هذه الطريقة يأن تطبيق الطريقة سيؤدي حتما إىل النتائج املر

تركيب لعدة تقنيات عبارة عن أن التكلفة املستهدفة Kato) 1993(54 حيث يرى.األساسية يف كل املؤسسةوغالبا ما يتم إمهال هذا اجلانب يف املنشورات الغربية بسبب التركيز . ها بفلسفة التكلفة املستهدفةمدعمة كل

.ظهر أمهية الفلسفة اإلدارية يToyotaالكبري على اجلانب التقين للطريقة غري أن املثال التايل لـ (Feil, yook, kim, 2004, P.16)

54 Kato, 1993, Op.cit

التكلفة املستهدفة كأداة لتخفيض التكاليف: ثاينالفصل ال ختفيض التكاليف القيمة يفدور التكلفة املستهدفة وحتليل

56

، لكن هل كل مؤسسة Toyota الذي تطبقه تحديد التكلفة املستهدفةأدناه يوضح اإلجراء التقين ل 16فالشكل واإلجابة ستكون بنعم يف حالة واحدة، هي ؟ أو درجة الفعاليةتصل إىل نفس النتيجةستتبع هذه اخلطوات،

.من أجل ضمان حتقيق فعاليته Toyotaتبين الفلسفة اليت يقوم عليها نظام رات التالية توضح عوامل قستهدفة يفوق مساحة الورقة، لكن الفشرح كامل سياق فلسفة التكلفة املإن

.الثقافة واألعمال اليابانية اليت ساعدت املؤسسات اليابانية على تطوير وتطبيق التكلفة املستهدفة بنجاح

حتديد التكاليف املستهدفةإجراء: 16الشكل :نقطة البداية، سؤال أويل

كم جيب أن تكون تكلفة املنتوج؟

حتديد سعر تنافسي على أساس متطلبات العمالء )Target price :سعر مستهدف(

(Feil, yook, kim, 2004, P.16): املصدر

يف اقتصاد التكلفة املنتظر حتقيقه بني التكلفة املقدرة والتكلفة Toyotaالتكلفة املستهدفة عند تمثلت . (Meyssonnier, 2001, P.118)ااملسموح

طرح هامش ربح مالئم من السعر املستهدف )Target profit :ربح مستهدف(

Allowable costs : التكاليف املسموح ا للحصول على اأعظم التكاليف املسموح

بار دون األخذ بعني االعت( الربح املستهدف )التكنولوجيا احلالية أو معايري العمليات

(Target costs)حتديد التكاليف املستهدفة من اإلدارة ةحتدد تكلفة مستهدفة وسيط

أثناء املكافحة للوصول إىل التكاليف . ااملسموح

Drifting costs : التكاليف املعيارية املتوقعة )ليةعلى أساس التكنولوجيا والعمليات احلا (

:رسم خمطط لكال التكلفتني احلاجة لتخفيض التكلفة حتديد

التكلفة املستهدفة كأداة لتخفيض التكاليف: ثاينالفصل ال ختفيض التكاليف القيمة يفدور التكلفة املستهدفة وحتليل

57

قيادة اإلدارة العليا -1 قيادة املؤسسة يعد (Mindset) بأن القدرة على تنظيم املستخدمني بطريقة تفكري Hasegawa) 1997(55يؤمن

ليابانية تكون ففي العديد من املؤسسات ا .بنجاح Genka kaizen أو Genka kikakuعامال أساسيا لتطبيق أن بطولة اإلدارة Bell )1996(56 وAnsari ذكر ااإلدارة العليا وراء املبادرة للتكلفة املستهدفة بشكل كبري كم

ن فريق التكلفة املستهدفة من اكتساب املوارد الالزمة مكالعليا ختلق الفهم الضروري للتكلفة املستهدفة وت .لتحقيق األهداف

التوجه اجلماعي-2يعد التوجه اجلماعي عامال أساسيا آخر لنجاح التكلفة املستهدفة وهو جزء من طريقة احلياة اليابانية كما

اد داخل األمان الذي يشعر به األفرإضافة إىل أن .ة اليت تؤيد االنسجام بني األعضاء هلا دور هامأن الكنفوشي ففي أعني اليابانيني ال ميكن حل تعقيدات ،يف اليابان تأيت اجلماعة دائما قبل الفرد .اهمماموعة ميثل جانبا

املهام من خالل القرارات الفردية كما يبدو ذلك جليا يف االتصاالت اليابانية وعمليات اختاذ القرارات حيث ة مجاعيا فعلى الرغم من أن قائد اموعة هو الذي يتخذ القرار النهائي إال أن ذلك يكون بعد تتم هذه األخري

.قبول أعضاء الفريق هلذا القرار كما لو كان قرارهم

زام بالعملتاالل -3لبارزة لفهم األعمال مني اليابانيني اجتاه عملهم ومؤسستهم أحد أهم الظواهر ايعد موقف املستخد

من %80ه استقصاء أظهر أن نفاإلحساس بالواجب الذي يشعر به اليابانيون اجتاه رب العمل بي. اليابانيةظهر هذا الشعور بالواجب يف استعدادهم للعمل العمال اليابانيني يؤمنون بأن عملهم يأيت قبل العائلة وي

.ساعات طويلة وحصوهلم على عطل قصرية

ةـة املتبادلــالثق -4ن اإلدارة يف اليابان تركز على العنصر البشري ويتمثل االهتمام الرئيسي يف أ يف دراسته Hasgawaأظهر

تكون هذه الثقة املتبادلة مدعمة بوضوح . مني وكذلك مع املوردينخلق الثقة املتبادلة بني املسريين واملستخدوأفضل مثال عن مقياس خلق الثقة املتبادلة . امل توظيف كاالستقاللية، املشاركة، التعاون واملرونةبعو

بشكل حتقيق ثقة متبادلة فبدون (Lifetime employment) واملتعارف عليه يف اليابان هو مدة البقاء يف الوظيفةجيد، لن يتدوم اإلدارة العليا لن تضمن هلم وظيفة كما أن ،مون الوالء ملؤسستهم مدى احلياةظهر املستخد (Feil, yook, kim, 2004, P.17) .مدى احلياة

55 Hasegawa, 1997, Op.cit 56 Ansari et Bell, 1996, Op.cit

التكلفة املستهدفة كأداة لتخفيض التكاليف: ثاينالفصل ال ختفيض التكاليف القيمة يفدور التكلفة املستهدفة وحتليل

58

حماسبة التسيري -5 مل تصمم ميكن كذلك إجياد وجهة النظر السلوكية يف هيكلة حماسبة التسيري اليابانية حيث أن هذه األخرية

لقرارات اإلستراتيجية، بل جلعل املستخدمني يعملون حسب إستراتيجية جل افقط إلنتاج معلومات دقيقة ألويتم السعي وراء هذا اهلدف باالستعمال الواسع ملقاييس غري مالية . املؤسسة وجلعل تفكريهم استراتيجيا

ابانية من انتقال املعلومات املالية املتحصل عليها إضافة إىل ذلك تتأكد املؤسسات الي. والتوجه التام حنو السوقمن أقسام املراقبة كاملة وبسرعة بني املستخدمني ومن فهم املستخدمني لكيفية انعكاس أدائهم على النتائج

(Feil, yook, kim, 2004, P.P. 17-18) .املالية للمؤسسة اخلصائص التالية حملاسبة التسيري اليابانية واليت سامهت يف جناح Kharbanda )1992(57 وقد ذكر

58:املؤسسات اليابانية ؛ أن مراقبة التكلفة ليست مسؤولية احملاسب فقط وإمنا هي مسؤولية اجلميع –أذا ه وحتديد تكلفته على أساسميم املنتوجصأخذ سعر البيع الذي حتدده السوق بعني االعتبار وت –ب السعر؛ أو العائد على (Payback period) عدم استعمال اليابانيني عادة لفترة استرجاع األموال املستثمرة –ج

. أكرب بأقل تكلفة ويهدفون لتعظيم حصة السوققرارام االستثمارية، بل يسعون إلنتاجيف االستثمار ؛ حصة السوق والربح سيأيت لوحده مث تعظيمفالدخول إىل السوق أوال

) الفكر(يكون اختاذ القرار واملسؤولية مجاعية يف اليابان على عكس الغرب ويتغلغل هذا املفهوم –د ؛التصميم، التصنيع، التسويق، املالية واحملاسبة: اجلماعي يف كل األقسام

(Omar, Muda, P.06) . وأخريا أن للمحاسبة يف اليابان دور تأثريي أكثر منه إعالمي-هـحيث تستعمل معلومات حماسبة التسيري بفعالية للتأثري على املستخدمني وحتفيزهم عوضا عن جمرد إعالمهم

(Omar, Muda, P.01) .بالبيانات املالئمة عن التكاليف، االحنرافات واألرباح التعلـــــم -6

مهارات ، كما أن املؤسسات اليابانية تكافح باستمرار لتنمية ا معروفأمرا للتعلم ني محاس اليابانييعترب وقد أدى التشديد على التعلم الشامل. والتدريب املكثف (Job rotation) مستخدميها من خالل النقل الوظيفي

(Comprehensive education)وتتميز التكلفة املستهدفة . إىل إمكانية فهم وحدات أخرى داخل املؤسسة التعلم يف اليابان يقوم على أساس التعلم باملمارسةكما أن . بوجهة نظر شاملة تعكس توجه األسلوب الياباين

. هذه األخرية على حميطهتأثريستمر يف تصرفات الفرد واملمما يؤدي إىل التغري 57 O. P. Kharbanda, « Japan’s Lesson for the West », CMA Magazine, Vol 66 Issue 1, 1992, P.P. 26-28

,Omar)الرجوع إىل أربع خصائص حملاسبة التسيري اليابانية ميكن االطالع عليها ب )Nanni )1995 وMc Mann كما ذكر 58Muda, P.08)

التكلفة املستهدفة كأداة لتخفيض التكاليف: ثاينالفصل ال ختفيض التكاليف القيمة يفدور التكلفة املستهدفة وحتليل

59

اإلستراتيجية "Keiretsu" شبكة الـ-7يتم إنشاؤها بني مؤسسات مستقلة "Keiretsu"اباين بوجود شبكة إستراتيجية تدعى يتميز االقتصاد الي

قانونيا لكن على أساس روابط مالية أو أعراف مشتركة، حيث يكون هناك تعاون قوي بني هذه املؤسسات تهدفةج هذا التعاون املوردين يف عمليات تطوير املنتوج وميثل هذا عنصرا أساسيا يف التكلفة املسدموي.

علوماتاملشبكة -8 متلك املؤسسات اليابانية شبكة معلومات ممتازة مع عمالئها ومورديها، مما جيعل تطبيق طريقة حبث

: هذا املصطلح كما يليSeidenschwarz) 1993(59وقد عرف .ممكنا "Hands-at-the market " األيدي يف السوق للمعلومات إىل مطوري (an intensive back flow) هي طريقة لدراسة السوق تتميز بتدفق عكسي كثيف"

ويبني هذا بأن املؤسسات اليابانية ال ."العمالء املتعلقة باملنتوجات املوجودة حاليا يف السوقآراء املنتوج حول من خالل التعاون املكثف مع كذلك كلية فقط وإمنا شتتحصل على املعلومات من خالل دراسة السوق ال

.تريناملوردين واملش

وكخالصة ملا سبق فإن الفهم اجليد للتكلفة املستهدفة كما مت تطويرها يف اليابان سيساعد املؤسسات بنجاح اخلاصة ااملوجودة خارج اليابان على تكييف التكلفة املستهدفة مع بيئا.

(Feil, yook, kim, 2004, P. 18) VII- تقييم أسلوب التكلفة املستهدفة

نقاط ضعف يف املقابل ولنسبة ألي أسلوب فإن ألسلوب التكلفة املستهدفة مزايا كما هو احلال با .وسنحاول فيما يلي عرض أمهها

اـــزايـــ امل– 1تتعدد وتتنوع املكاسب اليت ميكن أن جتنيها املؤسسات من تطبيقها ألسلوب التكلفة املستهدفة نذكر من

:بينها ما يلي ؛ حتسني العالقات مع املوردينتساعد التكلفة املستهدفة على -عي خبلق لغة مشتركة وهدف مشترك يتمثل يف التكلفة املستهدفة يعمل كل أعضاء اتسهل العمل اجلم -

؛الفريق املتعدد الوظائف على حتقيقهيساعد تطبيق التكلفة املستهدفة كذلك يف التحسينات الداخلية وذلك من خالل دعم عمل الفريق -

(Ellram et al., P.44) ؛ إدماج املوردين يف تطوير منتوجات وخدمات جديدةوإدارة اإلمداد ومن بني املزايا ) السوق لنظام التكلفةعنجبلب معلومات ( التركيز اخلارجي للتكلفة املستهدفةدعما ي ك-

مجع تكلفة ( تتميز بتركيزها الداخلياألساسية هلذا األسلوب على عكس األساليب التقليدية للتكاليف اليت

59 W. Seidenschwarz, Target costing- Marktorientiertes Zielkostenmanagement, München, 1993

التكلفة املستهدفة كأداة لتخفيض التكاليف: ثاينالفصل ال ختفيض التكاليف القيمة يفدور التكلفة املستهدفة وحتليل

60

، حيث أن نقطة البداية لألسلوب هي سعر السوق )املواد، اليد العاملة، وعناصر إضافية حلساب تكلفة الوحدة (Yoshikawa, Innes, Mitchell, 2002, P.P. 46-47) ؛املستقبلي مث الوصول إىل التكلفة املستهدفة

التكلفة املستهدفة حنو السوق واعتبار سعر السوق نقطة حمورية للتحليل فإا تتجنب كما أنه وباجتاه :مشاكل املداخل األخرى للتكلفة

؛حيث تصبح التكلفة أداة لتصميم منتوج ناجح بدال من توثيق بيانات تارخيية -ة تطوير املنتوج ر املنتوج بدال من أن يكون ناجتا عنها مما جيعل عمليييصبح السعر مسببا لعملية تطو -

؛موجهة حنو السوق والربح تتجه التكلفة املستهدفة بسبب غرضها احملدد إىل توفري بيانات مالئمة للقرارات بينما تتجه الطرق -

(Hergeth. 2002, P.8) .متها الختاذ القراراتءالتقليدية للتكلفة إىل تسجيل كل التكاليف بغض النظر عن مال

نقاط الضعف -2تطبيقها إال أن هلا نقاط ضعف وراء غم من أمهية التكلفة املستهدفة واملزايا اليت ميكن حتقيقها من على الر

:ها فيما يليا منميكن أن ندرج بعض على العمال، حيث أن بلوغ كبريتتمثل أهم نقطة ضعف لنظام التكلفة املستهدفة يف فرضه لضغط -

؛ شبه مستحيلالتكلفة املستهدفة مع تقليص اجلدول الزمين يصبح- فات النجاح الذي حققته التكلفة املستهدفة، إال أنه واستنادا ألحباث يابانية دت الكثري من املؤلجممازال يملاذا بقي أداء بعض : وهنا ميكن طرح سؤال بسيط هو. ظ حلد اآلن نشوء مشاكل من استعماهلاالح

ل الصناعي على الرغم من تطبيق كل منها لنظام املؤسسات أقل من أداء مؤسسات أخرى تنتمي إىل نفس ااالتكلفة املستهدفة؟ وميكن أن يفسر ذلك بأن التكلفة املستهدفة لوحدها ال ميكنها توفري اإلستراتيجية الطويلة املدى الالزمة لنجاح املؤسسة فعلى الرغم من أن املؤلفات كانت واضحة يف طرحها لألسلوب إال أن البلوغ

؛ملقصود ميكن أن يكون بعيداالعملي للهدف ادقة بدرجة تعقيده وسلبيا بعند نقطة معينة، تبدأ درجة عدم فهم نظام التكلفة املستهدفة ترتبط إجيابيا - ؛فكلما أصبح النظام أكثر تعقيدا ومتضمنا ملتغريات وقياسات أكثر، كلما أصبح أكثر صعوبة للفهم. القياسالعادية معقوال عندما تكون املؤسسة حتقق أرباحا قريبة من يكون ربط التكلفة املستهدفة باألرباح -

سلسلة من اخلسائر فإن ل هاقي عن األرباح العادية وباألخص عند حتقهاعد بيف حالةلكن . املستويات العاديةويف هذه . قيام التكلفة املستهدفة على أساس األرباح العادية ميكن أن يؤدي إىل أهداف غري قابلة للتحقيق

؛لة غالبا ما ترحب اإلدارة العليا بأي طريقة عقالنية لتخفيض التكلفةاحلاتكلفة تصبح التخفيض ل بأهداف طويلة األجل اتعلقمعندما يكون النظام مفهوما، متكامال وفعاال و -

حيث أن بعض املنافسني على استعداد لدفع أي مثن مقابل احلصول على تطوير التكلفة ، السرية قيدا أساسيا (Kwah, 2004, P.P. 40-41) ؛ دفة للفترة القادمة ألهم منتوجاملسته

التكلفة املستهدفة كأداة لتخفيض التكاليف: ثاينالفصل ال ختفيض التكاليف القيمة يفدور التكلفة املستهدفة وحتليل

61

يتمثل أحد مشاكل التكلفة املستهدفة يف التحديد الفعلي للتكلفة املستهدفة، إذ أنه من غري السهل - ؛ية حلساب التكلفة املستهدفةالتنبؤ بسعر السوق املستقبلي ملنتوج معني والذي يعترب نقطة البدا

يتمثل يف الفرضيات اليت تبين عليها التكلفة املستهدفة هناك أيضا مشكل آخر يرتبط باملشكل السابق -حيث ميكن أن تواجه املؤسسة منافسني جدد يف املستقبل إضافة إىل . واليت تتضمن مثال املنافسني املستقبليني

فمن غري املمكن أن تتنبأ املؤسسة يةلثانية بالتطورات التكنولوجية املستقبلتتعلق الفرضية او. املنافسني احلالينيأما الفرضية الثالثة فتتعلق بتفضيالت العمالء . بالتطورات التكنولوجية اجلديدة اليت ستكون يف املستقبل

يعين أا ليست ومبا أن التكلفة املستهدفة قائمة على فرضيات فهذا. ذه األخريةؤ جيب التنبية إذاملستقبل ؛أفضل تقدير يف ظل هذه الفرضيات اليت تقوم عليهاعبارة عن قياسات دقيقة وإمنا هي

يتمثل يف إدارة التكلفة املستهدفة أو كيفية بلوغ التكلفة ،مشكل آخر ورمبا يكون هو أهم مشكل -ج تأيت مرحلة إدارة التكلفة فبعد مشكل حتديد التكلفة املستهدفة وتقسيمها على وظائف املنتو. املستهدفة حقا

.املستهدفة اليت تؤدي إىل استخدام حتليل القيمة وحترير إبداع كل املعنيني ا

(Yoshikawa, Innes, Mitchell, 2002, P.P.45-46) إال أن احملللني يرون أن هذه العيوب للتكلفة ،وبالطبع ال ميكن أن توجد طريقة تسيري خالية من العيوب

كن جتاوزها بسهولة مقارنة بطرق أخرى األمر الذي جعل التكلفة املستهدفة حتظى جباذبية على املستهدفة مي (Kwah, 2004, P. 41) . الرغم من نقاط الضعف املذكورة أعاله

على أهم خصائص هذا النظام وبعدما تطرقنا إىل التكلفة املستهدفة بنوع من التفصيل وتعرفناأخريا

وكيف يعمل على ختفيض التكاليف وعرفنا أنه ميكن استعمال تقنية حتليل القيمة المتصاص الفرق بني التكلفة املقدرة والتكلفة املستهدفة، سنحاول يف الفصل التايل التعرف على هذه التقنية، ذلك لكون موضوع إشكالية

فة وحتليل القيمة لتخفيض التكاليف وهذا ما سنفعله يف اجلانب التطبيقي حبثنا هو الربط بني التكلفة املستهد .من البحث) الفصل الرابع(

حتليل القيمة :ليل القيمة يف ختفيض التكاليف الفصل الثالثدور التكلفة املستهدفة وحت

63

:سنتناول يف هذا الفصل تقنية حتليل القيمة وذلك من خالل التعرض للنقاط التالية بعض املفاهيم األساسية اليت تقوم عليها التقنية؛ فهوم حتليل القيمة؛م ظهور التقنية وتطورها؛ أهدافها وخطوات تطبيقها؛ .وأخريا عالقتها بالتكلفة املستهدفة

I-بعض املفاهيم األساسية تطرق لتقنية حتليل القيمة بشكل مفصل البد من الوقوف على بعض املصطلحات األساسية اليت قبل ال

.تقوم عليهـا

لى أا ضرورة أو رغبة حيسها املستعمل أو املستهلك وتستدعي خلق املنتوج ميكن أن نعرفها ع: احلاجة-1 :وميكن تلخيص هذا باملخطط التايل. الذي يضمن الوظائف اليت تشبعها

حيث أن املنتوج جييب )P, 1970, Falcon.18( تعرب عن كل خدمة يقدمها املنتوج للمستهلك : الوظيفة-2 خالل الوظائف اليت يضمنها له، أي أن الوظيفة هي اإلجابة عن السؤال على احتياجات هذا األخري من

»كيف يتم إشباع احلاجة؟«: التايل

.والوظائف التقنية ملركباته وجيب التمييز بني وظائف اخلدمة للمنتوج

. هي الوظائف املوجهة مباشرة إلشباع حاجات أو رغبات املستهلك أو املستعمل:وظائف اخلدمة - أ (Jouineau, 1976, P.66) . وظائف التقدير ووظائف االستعمال: ذه األخرية إىلوتنقسم ه

ما « : جتيب عن السؤال التايلأساسية هي اليت حتدد منفعة الشيء وقد تكون :ل وظائف االستعما-1 -أ. مت إلعالمنا بالوقتفالساعة مثال صم. أي ما هو الغرض الذي صمم ألجله»الذي جيب أن يؤديه الشيء؟

ب عن السؤال جتي ثانويةوميكن أن تكون وظائف االستعمال. والوظائف األساسية ال ميكن تغيريها أو إلغاؤها ميكن أن تكون وظيفتها الثانوية أن فبالنسبة للساعة،» ماذا ميكن أن يؤدي هذا الشيء كذلك؟«: التايل

ألداء الوظائف األساسية إال أنه ميكن تعديلها أو إلغاؤها والوظائف الثانوية تكون ضرورية. توضع على اليد .لتخفيض التكاليف

تترجم

إىل

يضمنهاظائفو احلاجات املنتوج

حتليل القيمة :ليل القيمة يف ختفيض التكاليف الفصل الثالثدور التكلفة املستهدفة وحت

64

فلو عدنا إىل مثالنا السابق لوجدنا . تضيف جاذبية للشيء وجتعلنا خنتارههي اليت : وظائف التقدير -2 -أ (Litaudon, Réfabert, 1995, P.9) . أن الشكل اجلميل للساعة يعترب وظيفة تقدير

وذلك بتحديد حتدد هذه الوظائف كيفية ضمان وظائف اخلدمة : الوظائف التقنية للمركبات-بخصائص مركبات املنتوج والعالقة املتبادلة بينها فمثال وظيفة قفل الساعة هي وصل طريف سوارها لتثبيتها

بني القفل وطريف السوار من أجل ضمان وظيفة على اليد وتعترب هذه الوظيفة تقنية ألا تبني العالقة .االستعمال الثانوية املتمثلة يف وضع الساعة على اليد

فإن الوظائف التقنية للمركبات ميكن أن تكون موجودة أو ال كما ميكن وعلى عكس وظائف اخلدمة وظائف يف خمطط وميكن أن نلخص كل ما قلناه عن ال. حذفها ألا ليست ضرورية مباشرة إلشباع احلاجة

:بسيط كما يلي

واملقصود بقيمة . هو كل ما يقدم للمستهلك مقابل نقوده سواء كان منتوجا ماديا أو خدمة:وجــ املنت-3

.املنتوج يف حتليل القيمة هو قيمة خصائصه الوظيفية اليت تليب حاجات املستهلك وليس اهليكلية (Falcon, 1970, P.16)

جودة املنتوج ترتبط «فإن الذي يتحدث عن جودة املنتوج 60استنادا إىل املعيار الفرنسي :املنتوج جودة -4 ».أوال بالتعبري عن وظائف خدمته بشكل مالئم وشامل، مث بقدرته على إشباع هذه الوظائف

(Tassinari, 2005-2006, P.04)

وتشمل تكاليف التصميم، . ويد املستهلك مبا يرغب فيه تتضمن كل املوارد املستعملة لتز: تكلفة املنتوج-5 (Falcon, 1970, P.16). التموين، التصنيع والتوزيع

ق، قبل التطرق ملفهوم حتليل القيمة ينبغي أن حندد املقصود مبصطلح القيمة يف هذا السيا : القيمـــة-6لكن اهتمامنا هنا . حيث أن هذا األخري يستعمل يف عدة جماالت كالفلسفة، علم االجتماع وكذلك االقتصاد

.ينصب على القيمة االقتصادية للمنتوجات

60 La norme française NF X50-100.

أداءتساعد على الوظائف

وظائف اخلدمة

الوظائف التقنيةللمركبات

وظائف االستعمال

وظائف التقدير ضمان

وظائف ثانوية

وظائف أساسية

حتليل القيمة :ليل القيمة يف ختفيض التكاليف الفصل الثالثدور التكلفة املستهدفة وحت

65

احلكم على املنتوج على أساس توقعات وحمفزات «: يعرف املعيار الفرنسي قيمة املنتوج على أا 61».أو باخنفاض اإلنفاق على املنتوج/زيادة إشباع حاجات املستعمل واملستعمل، معربا عنه بأمهية تزيد ب

(Tassinari, 2005-2006, P.04) ومبا أن احتياجات . عين تعظيم النسبة بني إشباع حاجات املستهلك وتكلفة املنتوجيأن تعظيم قيمة املنتوج أي

.ي النسبة بني وظائف املنتوج وتكلفتهاملستهلك يتم ترمجتها إىل وظائف للمنتوج فيمكن القول أن القيمة ه

التكلفة/ الوظائف= التكلفة/ اإلشباع= القيمة

التقدير أو القيمة الذاتية، القيمة بالنسبة ة قيمة املنفعة أو االستعمال، قيم، قيمة التبادلجيدر التمييز بنيو . للزبون والقيمة بالنسبة للمنتج أو الصناعي

ة موضوعية تتحدد بتبادل كمية من الشيء الذي نريد تقييمه مقابل كمية من هي قيم: قيمة التبادل-أ . وتظهر يوميا يف األسواق يف شكل أسعار موضوعية تفرض على اجلميع. أشياء أخرى

(Mouchot, 1994, P.P.7-8) ب التبادل متثل قيمة التبادل الشكل اجلماعي للقيمة حيث تنتج عن جمموعة من التقديرات الفردية، تظهر بسب

ويرتبط هذا التقدير اجلماعي للسلع بالعرض والطلب حيث ترتفع قيمة التبادل بزيادة ندرة.وتستوجب املقارنة (Seddiki, 2004, P.298). املنتوج وتنخفض بوفرته أي أا ترمجة حلكم جمموعة من األفراد على املنتوج

:طني أساسيني مهاالبد من توفر شرحىت تكون للشيء قيمة تبادل و أن يكون الشيء ذا منفعة أي يليب حاجة أو يشبع رغبة؛:أوال (Falcon, 1970, P.20). أن تكون هناك صعوبة يف احلصول عليه:ثانيا

ية حاجة معينة هي قيمة ذاتية وتعين منفعة الشيء أو قدرته على إشباع رغبة أو تلب : قيمة االستعمال-بهذا اإلشباع غري ملموس ولكنه حمسوس ... مثل اإلشباع الذي حيققه تناول طبق من احللوى أو مشاهدة فيلم

فالفرد حيس ذه القيمة لالستعمال ولكنه ال يستطيع أن يعرب عنها حىت لنفسه، ال ميكنه سوى أن يقول ويكرر ال ميكنه أن يقول أي شيء عما حيسه رغم أن اإلشباع . ..هذه احللوى أو هذا الفيلم) أو ال حيب(بأنه حيب

(Mouchot, 1994, P.8). احملقق من تناول احللوى خيتلف كليا عن ذلك الذي حتققه مشاهدة الفيلمإن األشياء اليت هلا قيمة منفعة أو استعمال كبرية غالبا ما تكون هلا قيمة تبادل صغرية أو معدومة والعكس

فعلى سبيل املثال للماء قيمة استعمال كبرية ويف املقابل ال يساوي الكثري يف املقايضة أي أن قيمته .صحيحالتبادلية صغرية، على عكس املاس الذي ليست له قيمة استعمال إال أنه ميكن مبادلته مقابل عدد كبري من

(Falcon, 1970, P.19) . األشياء األخرى 61 « jugement porté sur le produit sur la base des attentes et des motivations de l’utilisateur, exprimé par une grandeur qui croit lorsque, toute chose égale par ailleurs, la satisfaction du besoin de l’utilisateur augmente et/ou que la dépense afférente au produit diminue » (NF X50-150).

حتليل القيمة :ليل القيمة يف ختفيض التكاليف الفصل الثالثدور التكلفة املستهدفة وحت

66

فمثال احللي بالنسبة للمرأة، . هلا جانب ذايت وال تستلزم احتمال حدوث التبادل : قيمة التقدير- جـربطة العنق بالنسبة للرجل، السيارة الفخمة، املوضة، كلها أمثلة عن قيم ذاتية تدفع العميل القتناء املنتوج

(Seddiki, 2004, P.299). خرينالكتساب تقدير اآل

تتحدد قيمة املنتوج بالنسبة للمستعمل أو أي واحد منا بدرجة ):املستعمل( القيمة بالنسبة للزبون -د. بصعوبة احلصول عليهوكذلك ) قيمة ذاتية(وقدرته على إشباع بعض الرغبات ) قيمة االستعمال(منفعته

وبذلك فإن قيمة جمموعة من األصداف تتحدد بقدرا على منحنا متعة مجالية وبالصعوبة اليت نواجهها وميكن . لتشكيل هذه اموعة أي أن صعوبة االمتالك تؤدي دورا هاما وغالبا ما تترجم بدفع سعر مرتفع

صعوبة االمتالك× نفعةامل= القيمة: صياغة ما سبق يف املساواة التالية :وإذا أخذنا القيمة من وجهة نظر الفرد وبالنسبة للمنتوج الذي يشتريه تصبح العالقة السابقة كاآليت

سعره× وظائف املنتوج= القيمة

يرتبط السعر الذي يبيع به املصنع منتوجه باجلودة، : القيمة بالنسبة للمنتج أو املشتري الصناعي-هـ. فسة، إضافة إىل ذلك هناك مفهوم التكلفة الصناعية للمنتوج واليت ختتلف عن سعر السوقحالة السوق واملنا

فإذا افترضنا وجود منتوجان متكافئان يشبعان نفس االحتياجات وهلما نفس القيمة بالنسبة للمستعمل فإن تتحدد من جهة وذا فإن القيمة بالنسبة للمصنع . املصنع يفضل ذلك الذي يكون ذا تكلفة صناعية أقل

بوظائف املنتوج شرط أن تكون ضرورية ومن جهة أخرى وبشكل كبري بتكلفته اليت جيب أن تكون تكلفته/ وظائف املنتوج= القيمة. منخفضة

ونفس الشيء بالنسبة للمشتري الصناعي فإن املنتوج الذي يشتريه يكون ذا قيمة إذا كان يتوفر على (Jouineau, 1976, P.P. 68-70). الوظائف الضرورية وسعره أو تكلفة استخدامه منخفضةكل

II-مفهوم حتليل القيمة أن حتليل القيمة عبارة عن تقنية صناعية حديثة دف إلجياد عالقة علمية ) 1970 (Carlos Fallon62 يرى )1

ت جمموعة من التغريات تتالءم كل منها مع الصناعة اليت تعنيها لكن تطبق واليت ولد .بني قيمة املنتوج وتكلفتهكلها إلرضاء املستهلك بإعطائه ما أمكن مقابل نقوده دون اإلضرار بربح املورد وذلك بتحليل ما جيب أن

القيمة هي ) ةأو تقني (حتليل«: التعريف التايلFallonوبناءا على هذا وضع . يتوفر يف املنتوج مقارنة بتكلفتهطريقة علمية موجهة حنو الوظيفة ودف لتحسني املنتوج بإجياد عالقات بني عناصر قيمته وعناصر تكلفته

».لتوفري الوظيفة املطلوبة يف املنتوج بأقل تكلفة

:هذا التعريف نستخلص اخلصائص التالية لتقنية حتليل القيمةمن خالل

Carlos Fallon 62ذاعة األمريكية بـ إل هو مدير دراسات املشتريات وحتليل القيمة مبقر هيئة اCamden بـ New Jersey

حتليل القيمة :ليل القيمة يف ختفيض التكاليف الفصل الثالثدور التكلفة املستهدفة وحت

67

ن نكون علميني يف القياس الكمي لعناصر تكلفة املنتوج الذي نقوم مبعىن أنه جيب أ: أا طريقة علمية-أفمحلل القيمة جيب أن . حبساب عناصر قيمته، كما جيب االستعانة بأرقام لتقدير اجلودة االقتصادية للمنتوج

حيدد القياسات واألرقام الضرورية لتكميم عناصر تكلفة املنتوج وجيد سلم القياس الذي يسمح ملتخذ القرار بإعداد العالقة الكمية بني القيمة والتكلفة؛

أي تقوم على التحليل الوظيفي للمنتوج بتحديد وظائفه وتقييمها، حيث يعرف : موجهة حنو الوظيفة-ب املنتوج مبجموعة الوظائف اليت يؤديها بدال من هيكلته؛

توج هو الفرق بني ما يعنيه املقياس الذي تقدر على أساسه قيمة املن: هتدف لتحسني قيمة املنتوج-جوعندما نتحدث عن حتسني قيمة املنتوج فإننا نعين . املنتوج للمستهلك والسعر الذي يدفعه مقابل احلصول عليه

زيادة هذا الفرق أو حتسني النسبة بني ما يعنيه املنتوج وتكلفته بالنسبة للمستهلك؛ورفع عناصر هذه القيمة شريطة أال يؤدي : ه إجياد عالقات بني عناصر قيمة املنتوج وعناصر تكلفت-د

فعند ختفيض . ذلك إىل رفع تكلفة املنتوج، أو ختفيض تكلفة املنتوج دون التخفيض من قيمته واإلضرار بأدائهعنصر تكلفة جيب معرفة انعكاس ذلك على قيمته بدقة ولذلك البد من توفر معلومات عن رغبات

واحتياجات املستهلكني؛أي التوصل إىل إخراج منتوج بتكلفة أقل من تكلفة املنتوجات : وظيفة املطلوبة بأقل تكلفة توفري ال-هـ

.املنافسة وبذلك يستفيد املستهلك حبصوله على املنتوج بسعر أقل واملنتج بتحقيقه لربح أكرب(Falcon, 1970, P.P. 15-25)

قيمة يعترب أداة فعالة تساعد يف فإن حتليل الAnne Réfabert وMaurice Litaudon بالنسبة لـ ) 2التصميم ألا يف نفس الوقت طريقة حتليل وديناميكية لالتصال وال ميكن ملهندسي الدراسات، رؤساء املشاريع

:وبذلك فقد عرفاها على النحو التايل. وكل من حيمل مسؤولية التطوير يف املؤسسة جتاهلهايم منتوج بشكل يضمن فقط كل الوظائف اليت يرغب فيها هو طريقة لتصميم أو إعادة تصمحتليل القيمة«

». ال غريةمع كل املتطلبات الالزم... أكثر وبأقل تكلفة العميل ويستعد للدفع مقابلها وليسوبالتايل فإن حتليل القيمة يهدف إىل استخراج التكاليف غري الضرورية للمنتوج وحتسني جودته من خالل

(Litaudon, Réfabert, 1995, P.P. 3-4) . إعادة النظر يف تصميمه :تنقسم التكاليف غري الضرورية اليت جيب أن يعمل حتليل القيمة على إلغائها إىل نوعنيوالتكاليف النامجة عن الوظائف غري الضرورية أو اخلصائص الزائدة مقارنة باحتياجات ورغبات - أ

ني؛املستهلك (Jouineau, 1976, P.P. 32- 36). التكاليف املرتفعة جدا حللول التصميم أو التصنيع اليت ميكن حتسينها-ب

.كما أن حتليل القيمة ال يطبق على املنتوجات فقط وإمنا ميكن تطبيقه كذلك على كل خدمة أو نظام :Anne Réfabert وMaurice Litaudonوالشكل التايل يلخص معىن حتليل القيمة عند

حتليل القيمة :ليل القيمة يف ختفيض التكاليف الفصل الثالثدور التكلفة املستهدفة وحت

68

+ +

(Litaudon, Réfabert, 1995, P. 4) يقوم حتليل القيمة على طريقة تفكري منطقية بسيطة تتمثل أساسا يف املواجهة بيــن

و ما نعرفه ما نبحث عنه »الشيء املوجود أو موضوع التحليل» «اهلدف «

(Litaudon, Réfabert, 1995, P. 5) :يت فتعرف حتليل القيمة على النحو اآلAFNOR63أما اجلمعية الفرنسية للمعايري ) 3الكامل الحتياجات مستعمل املنتوج، إىل اإلشباع دف،هي طريقة للمنافسة املنظمة واإلبداعية«

».اإلجراء أو اخلدمة بطريقة خاصة بالتصميم أو إعادة التصميم، وظيفية، اقتصادية ومجاعية يف آن واحد :من خالل هذا التعريف نستنتج اخلصائص التالية لتحليل القيمة

؛تم بوظائف املنتوج أو اخلدمة أو اإلجراء: وظيفيةهي طريقة - تسعى لتخفيض التكاليف؛: طريقة إقتصادية - 64.تتطلب فريق عمل لتطبيقها: طريقة مجاعية -

63 Association Française des Normes 64 www.wikipédia.org, 8juin 2007

:حتـــــرك الفريق؛-

. والعقل-

: يركز على مفهومني أساسيني مفهوم الوظيفة؛-. مفهوم القيمة-

القيام بأفضل يار للتصميماخت

التغلب على مقاومات التغيري

منطقLOGIQUE

ديناميكيةDYNAMIQUE

كميــــة

ةــنوعي

الوظائفجمموعة جمردة من )األداء(حتددها املتطلبات واالجنازات

قطع، (العناصرجمموعة ملموسة من ....)أجزاء، عمليات

...حمددة باألشكال، املواد، األبعاد

:مميزة بـ زانأو

: مميزة بـ تكاليف

مفهوم الوظيفة

مفهوم القيمة

حتليل القيمة :ليل القيمة يف ختفيض التكاليف الفصل الثالثدور التكلفة املستهدفة وحت

69

III-ظهور وتطور حتليل القيمة

بداية حتليل القيمة يف الواليات املتحدة األمريكية-1 املواد اليت عرفتها ةاحلرب العاملية الثانية نظرا لندريرجع بعض الكتاب ظهور حتليل القيمة إىل فترة

حيث كان من الضروري إجياد حلول بديلة، كما فرضت . الواليات املتحدة األمريكية يف تلك احلقبة الزمنيةولقد كانت النتائج املتوصل . الضرورة على املهندسني اللجوء إىل االبتكار واالبتعاد عن اخلصائص األصلية

ية وغالبا ما كان ذلك مصحوبا بوفرات اقتصادية مما أدى إىل استعمال نفس الطريقة وبشكل إرادي إليها مرضوذلك بالبحث عن حلول ختتلف عن احللول الكالسيكية ولكن هذه املرة دف . حىت بعد انتهاء فترة الندرة .حتقيق الوفرات االقتصادية

.Lawrence D بعد أن قام « Value Analysis »ة أصبحت هذه الطريقة تسمى حتليل القيم1947ويف سنة Miles بتنظيم البحث عن الوفرات االقتصادية ومجع وتطوير املبادئ واألساليب األساسية لتحليل القيمة وقد

أين كان يعمل كرئيس ملصلحة املشتريات، مستفيدا بذلك من General Electricكان ذلك يف شركة وقد أظهر . ي يف جمال البحث عن األفكار اجلديدة واخليال اإلبداع1930 منذ سنة اهودات األمريكية املبذولة

Milesالعالقة الضرورية بني اإلبداع وطرقه اخلاصة املتعلقة مبجهودات ختفيض التكاليف . حيث 1947كما ظهر تيار من األفكار القريبة من حتليل القيمة يف الواليات املتحدة األمريكية خالل سنة

Ford يف كل من القوة اجلوية األمريكية و « Purchase Analysis »يف هذه الفترة احلديث عما يسمى بـ بدأ . وتعترب هذه الطريقة شبيهة بتحليل القيمة غري أا تركز بشكل أساسي على املشتريات

يف وبذلك أحرزت تقنية حتليل القيمة نتائج هامة وعرفت تطورا سريعا يف شكل خطني متوازيني وعدد من الشركات اليت General Electric ومساعديه يف Milesالواليات املتحدة األمريكية، اخلط األول رمسه

اتبعت هذا الطريق الذي كان فيه االهتمام منصبا على املنتوجات الصناعية ككل، حيث يتم حتليلها وفقا أما اخلط الثاين . الشركات أو األقسامإلجراءات حمددة من طرف مهندسني خمتصني يف حتليل القيمة ومسؤويل

لتطور حتليل القيمة فتمثل يف ذلك املتعلق أساسا باملشتريات، حيث كان هناك جماال واسعا للنشاط وأشخاصا يف الواليات املتحدة األمريكية دورا « Purchasing »ديناميكيني وأكفاء ينشطون يف هذا اال، كما أدت جملة

.ر وأساليب حتليل القيمة يف جمال املشتريات بشكل أساسيكبريا يف نشر أفكااعتقد ممثلو مصلحة املشتريات لفترة طويلة أن حتليل القيمة من اختصاصهم والبد من إحلاقه مبصلحتهم وأرادوا إثبات ذلك، كما أن بعض الكتاب املتخصصني أيدوهم يف ذلك ومل يتوصلوا إال بعد فترة إىل املفهوم

ويف . ل القيمة ومكاا يف اهليكل التنظيمي للمؤسسة وأا ليست حكرا على مصلحة املشترياتالكلي لتحلي مقاال ممتازا يعرض جماالت تطبيق حتليل القيمة واألشكال Harvard Business Review نشرت جملة 1955سنة

.صناعيةاليت ميكن أن تأخذها، كما تطرق ملختلف احللول إلدماج هذا النشاط يف املنظمة ال

حتليل القيمة :ليل القيمة يف ختفيض التكاليف الفصل الثالثدور التكلفة املستهدفة وحت

70

وأخريا توضحت األفكار حول حتليل القيمة وتواصل تطورها مما نتج عنه إنشاء مجعية خمتصني يف حتليل كما اتسعت جماالت . القيمة يف الواليات املتحدة األمريكية تضم آالف األعضاء وتنظم كل عام مؤمترا مهما

فقط، بل أصبحت تطبق كذلك على تطبيق حتليل القيمة حيث مل يعد تطبيقها مقتصرا على املنتوجات .إخل...العمليات، اخلدمات، اإلجراءات واألنظمة

مهندس خمتص لتحليل القيمة حيث 120 مت تكريس أكثر من 1960 وخالل سنة General Electricويف Miles دوالر وهذا مبساعدة 200.000كان كل منهم مطالبا بتحقيق وفرات اقتصادية سنوية قدرت بـ

وخالل نفس الفترة، قدر عدد الشركات اليت عرفت أو طبقت حتلبل القيمة يف الواليات . املباشرينومساعديه مهندس لتحلبل القيمة أو تلقوا تكوينا 6000 شركة، كما تفرغ أكثر من 1000املتحدة األمريكية حبوايل

.متخصصا وكامال وقد استمرت هذه األرقام يف االرتفاعال العسكري فيعترب وزير الدفاع األمريكي أما يف اM. Mac Namara حامل راية تطوير حتليل القيمة يف كما أن اجليش األمريكي دفع وشجع املوردين الذين يتعامل معهم على تطبيق . الصناعات واللوازم العسكرية

اخ الصناعي حتليل القيمة وبذلك حتقيق ربح مشترك بني اجليش واملوردين ومل يكن ذلك ممكنا لوال توفر املن .املناسب ووضوح الرؤية اليت كان يتمتع ا العسكريون وموظفو املوردين

وقد صاحب التطور التدرجيي لتحليل القيمة تغريا يف املصطلحات، ففي البداية كان احلديث حول حتليل يل القيمة مث أصبح احلديث عن حتل) « Purchase Analysis »وأحيانا عن ( فقط « Value Analysis »القيمة

يف نفس الوقت، حيث يستعمل املصطلح األول يف حالة العمليات « Value Engineering »وهندسة القيمة املتعلقة باملنتوجات املوجودة بينما يستعمل الثاين عند حتليل منتوجات جديدة وأحيانا تلك اليت تكون يف

أصبح احلديث على هندسة القيمة مث ظهر بعدها وخاصة حتت تأثري العسكريني . مراحل مبكرة من إنشائها الذان يظهران احلاجة إىل « Value Administration » وإدارة القيمة « Value Control »مصطلح مراقبة القيمة

(Jouineau, 1976, P.P. 37- 41). أي إىل التحكم الدائم يف تكاليف املؤسسة، منتوجاا أو أنشطتها" املراقبة"

حتليل القيمة إىل أوروبا وفرنسا انتقال - 2عرفت طريقة حتليل القيمة حتسينات كثرية يف اليابان قبل أن تصل يف سنوات الستينات إىل أوروبا بفضل

كما أن بعض 65.فروع الشركات األمريكية املتواجدة ا والشركات املتعاملة مع الشركات األمريكيةة السيارات اليت تم وتتابع التطورات احلاصلة يف العامل املؤسسات الناشطة مثل تلك املتخصصة يف صناع

وحتاول االستفادة من كل ما هو جديد وفعال، توصلت إىل حتليل القيمة بوسائلها اخلاصة وبفضل مهام هلا يف .الواليات املتحدة األمريكية

يمة تطورا ملحوظا ولقد كانت بريطانيا العظمى أول مستفيد من التجربة األمريكية حيث عرف حتليل القا، تبعتها بعد ذلك أملانيا الغربية، الدول اإلسكندنافية وهولندا، هذه الدول اليت أظهرت اهتماما كبريا يفوق 65 www.wikipédia.org. 8 juin 2007.

حتليل القيمة :ليل القيمة يف ختفيض التكاليف الفصل الثالثدور التكلفة املستهدفة وحت

71

حيث قامت هذه األخرية مبحاوالا األوىل لالستفادة من حتليل القيمة يف . االهتمام الذي أولته فرنسا للطريقة، غري أن الطريقة مل تعرف تطورا 1962 -1961ات احلقيقية كانت يف إال أن اهود1960 -1958سنوات

: ألنه كان من الضروري يف البداية مواجهة وجتاوز1964ملحوظا يف فرنسا إال بداية من سنة ردود فعل التخوف واالرتياب اليت أظهرها بعض املسئولني يف الشركات الفرنسية، الذين مل يستوعبوا -

كنها أن حتسن ما كانوا يعتربونه مبثابة اجلزء النبيل يف نشاطهم واملتمثل يف خلق وتطوير أن الطرق اجلديدة ميإال أنه مت جتاوز هذه النقطة بسهولة حيث اقتنع هؤالء املسؤولون بفضل عدة جتارب مناسبة واليت . املنتوجات

كانت أفضل مروج لتحليل القيمة؛ن وعدم كشفهم للنتائج اجليدة اليت يتوصلون إليها وال لكيفية التحفظ والتكتم الذي يتميز به الفرنسيو-

الوصول إليها، ذلك حىت ال يولوا انتباه منافسيهم للطرق اجلديدة اليت طبقوها وليستفيدوا من امتياز تطبيقهم .هلا ألطول مدة ممكنة

أا طبقت يف الفترة وعلى الرغم من مسامهة هذه األسباب يف إبطاء انتشار حتليل القيمة يف فرنسا، إالاملمتدة بني الستينات والسبعينات يف عدة جماالت كالكهرباء، اإللكترونيك، صناعة السيارات، اآلالت، أجهزة

إخل وقد كانت هذه التطبيقات تتم أحيانا من ... القياس، الطريان، األجهزة الكهرومرتلية، بعض األدوات (Jouineau, 1976, P.P. 42- 44). مؤسسات ضخمةطرف مؤسسات صغرية ومتوسطة وأحيانا من طرف

، 1968أما عن اهتمام الدولة الفرنسية بتحليل القيمة فقد جتسد يف منشور وزارة الدفاع الوطين لسنة بإصدار نص يعاجل احملفزات االقتصادية الستعمال املتعاقدين يف األسواق 1969كما قامت جلنة األسواق سنة

.القيمةالعمومية لتحليل واليت تتضمن مكتب الطرق 66كما ينبغي اإلشارة إىل الدور الذي أدته املفوضية الوزارية الفرنسية للتسلح

لترويج تطبيق حتليل القيمة على األسلحة وأنظمة التسلح، حيث مت التوصل إىل نتائج 67والتكنولوجيات احلديثةالقيمة يف جمال البناء والذي بادرت به وزارة التهيئة دون أن ننسى ذكر تطبيق حتليل . اقتصادية بالغة األمهية

. والعمران الفرنسية اليت التزمت بأنشطة تتعلق بإمكانيات وطرق تطبيق حتليل القيمة وبذلت جهودا لتروجيها (Jouineau, 1976, P. 240)

اليت يتمثل هدفها األساسي يف تسهيل 68(AFAV) مت إنشاء اجلمعية الفرنسية لتحليل القيمة 1978ويف سنة ترويج، انتشار وتطور األساليب واألدوات املتعلقة بتحليل القيمة كاإلدارة بالقيمة، دفتر األعباء الوظيفي،

69.التحليل الوظيفي، التصميم حسب تكلفة مستهدفة والتصميم حسب أهداف حمددة

66 D.M.A : Délégation Ministérielle à l’Armement 67 B.M.T.M : Bureau des Méthodes et Technologies Modernes 68 Association Française pour l’Analyse de la Valeur. 69 www. afav.asso.fr, juin 2007

حتليل القيمة :ليل القيمة يف ختفيض التكاليف الفصل الثالثدور التكلفة املستهدفة وحت

72

IV-أهداف حتليل القيمة :يؤدي حتليل القيمة عدة وظائف) 1

اهلدف منها هو إرضاء أفضل للعميل من خالل عرض وظائف تتالءم أكثر مع احتياجاته : أداة للتحسني-(Alazard, Sépari, 2001, P. 572) دف كذلك لتعظيم األرباح، حيث يؤدي حتديد ليس هذا فقط وإمنا

يرغب املستهلك يف دفع الكثري من أجلها إىل تعظيم ربح املؤسسة، إضافة إىل أن حتليل وظائف املنتوج اليت القيمة ميكن أن يؤدي إىل حتديد وظائف جديدة ستجعل املنتوج أكثر جذبا للمستهلكني وبذلك رفع األرباح؛ (Yoshikawa, Innes, Mitchell, 2002, P.P. 11- 12)

ض التكلفة الكلية للمنتوج؛ إىل ختفي تسعى : أداة لالقتصاد- غالبا ما جيلب حتليل املنتوج والبحث عن التحسينات تطورات يف نقاط أخرى مل تتم : أداة للتجديد-

.رؤيتها يف السابق :يحدث حتليل القيمة ديناميكية للمنظمة) 2

هة والتعارض وإمنا هي أداة تتطلب حالة انفتاح واتصال حر دون انغالق فاالجتماعات ليست مكانا للمواج- تسمح بالوصول إىل اتفاق وفائدة مشتركة؛

هي أداة تسمح بإزالة احلواجز اهلرمية والوظيفية داخل املنظمة ألن حتليل القيمة يتطلب اتصاال بني كل - (Alazard, Sépari, 2001, P. 572). املستويات األفقية والعمودية للهيكل

V-خطوات حتليل القيمة :تقوم طريقة حتليل القيمة على املبدأ اآليت

التحليل الوظيفي للمنتوج الذي ينتج عنه إعداد دفتر األعباء الوظيفي وذلك بإحصاء كل الوظائف اليت - يؤديها املنتوج لتلبية رغبات واحتياجات العمالء واحترام القيود املتعلقة باستعماله،

(Gautier, 1997, P.P. 12- 13) تكلفة كل وظيفة لتوجيه البحث الالحق عن مواضع االقتصاد، تقدير- مث حتديد الوظائف األساسية للحفاظ عليها أو حتسينها،- ما هي الوظائف اجلديدة اليت ميكن إضافتها لتلبية احتياجات العمالء بشكل أفضل،- االستغناء عنها، ما هي الوظائف اجلديدة اليت ميكن- حتديد أقل تكلفة ميكن بلوغها لضمان هذه الوظائف مع إلغاء التكلفة غري الضرورية،- . و احملافظة على جودة املنتوج-

. املبني أدناه بوضح الفرق بني الطريقة التقليدية ملعاجلة املشاكل وطريقة حتليل القيمة17والشكل

حتليل القيمة :ليل القيمة يف ختفيض التكاليف الفصل الثالثدور التكلفة املستهدفة وحت

73

تقليدية ملعاجلة املشاكل املطروحة وطريقة حتليل القيمة الفرق بني الطريقة ال:17الشكل

:الطريقة التقليدية

:طريقة حتليل القيمة

(Alazard, Sépari, 2001, P.P. 572- 573) :املصدر

:بناءا على هذا املبدأ يتم تطبيق حتليل القيمة على سبع مراحل أساسية يوضحها الشكل التايل

مراحل حتليل القيمة: 18الشكل

(www.valorisé.com, 8 juin 2007) :املصدر

املشكل املطروح

مشكل جديد

حماولة معاجلته تسجيل التكلفة

داعــــاإلب

حتليل احلاجات املراد إشباعها

مشكل مطروح

البحث عن المعلومات

أخذ الفكرة اليت تضمن الوظيفة بأقل تكلفة

وظائفترمجتها إىلتقنية

ث عن القيودالبح البحث عن كيفيات لضمان هذه الوظائف

بني التالؤم التأكد منوظيفة احلاجةال

القيمة التكلفة

ترمجتها إىل استعمالوظائف

دراسة الحلول التحليل الوظيفي رقميا

توجيه -1 العمل

البحث عن -2 املعلومات

التحليل-3 الوظيفي

البحث عن -4فكار واحللولاأل

دراسة احللول -5 وتقييمها

امليزانية التقديرية -6 واختاذ القرار

املمثلون

املشروع

املسريون اخلرباء التقنيني فريق العمل منشط الفريق املنتوج املدروس

تنفيذ احلل -7املختار ومتابعة االجناز

حتليل القيمة :ليل القيمة يف ختفيض التكاليف الفصل الثالثدور التكلفة املستهدفة وحت

74

تتمثل أول خطوة يف هذه املرحلة يف حتديد جمال الدراسة وبناءا عليه يتم تعيني املكلف : توجيه العمل-1 وإذا كان فإذا كانت الدراسة تتعلق مبنتوج مثال فإن املقرر سيكون مهندس الدراسات. باختاذ القرارات

.موضوع الدراسة املشتريات توكل مهمة اختاذ القرارات إىل رئيس مصلحة املشتريات وهكذا(Falcon, 1970, P.26)

: يتمثل دوره يف(Animateur)يقوم هذا املقرر بتعيني منشط تشكيل فريق حتليل القيمة؛ حتديد خمتلف اآلجال والتواريخ؛ .تنشيط الفريق

:ر واملنشط يتم حتديد أهداف وحدود الدراسة وذلك من خاللوبالتنسيق بني املقر ؛...التكلفة، النوعية، الكمية، السعر،: حتديد املنتوج املراد دراسته وأهداف الدراسة -

االحتياجات اليت جيب أن يلبيها املنتوج موضوع الدراسة وبالتايل وظائفه؛ - املعايري املطبقة يف التحليل الوظيفي واالقتصادي؛ - يب األولويات؛ترت - ؛)احمليط الداخلي واخلارجي(تغريات احمليط الواجب أخذها بعني االعتبار - طرق العمل اليت سيتم استخدامها وخمطط العمل؛ - 70. مصادر املعلومات اليت سيتم االعتماد عليها -

ريق كل ضمن ، أعضاء الف)املنشط( حملل القيمة تتم هذه املرحلة بالتعاون بني: مجع املعلومات-2 اختصاصه وخرباء آخرين وبكمن اهلدف من وراءها يف الصياغة التامة للمشكل ومجع وتبويب املعلومات

71.املتعلقة مبوضوع الدراسةيتطلب مجع املعلومات الالزمة وقتا وتعترب هذه املرحلة أساسية ألن البيانات املتحصل عليها متثل املادة

معلومات حول املنتوج، معلومات حول : ة هذه البيانات وميكن تبويبها إىلاألساسية للتحليل وختتلف طبيع :تتعلق هذه املعلومات مبايلي. السوق اليت يتوجه هلا املنتوج ومعلومات عن املنافسني

وظائف اخلدمة اليت يقدمها املنتوج احلايل أو اليت سيقدمها املنتوج اجلديد أو سجلت: وظائف املنتوج-أ .كما يتم البحث عن الوظائف املرغوب يف إضافتها. لتدقيق يف خصائصها، أدائها وتأثرياااملعدل مع ا

الكمية ( يف العناصر املتعلقة بالسوق وهيكلة الطلب يتم التدقيق: السوق اليت يتجه إليها املنتوج-ب ).ياة املنتوج املقدرةاملقدرة، السعر، مرونة السوق، احلساسية اجتاه تطور الوظائف، طبيعة العمالء، مدة ح

70 Doumas, Vandamme, www.enpc.fr, 8 juin 2007 71 www.valorisé.com, 8 juin 2007

حتليل القيمة :ليل القيمة يف ختفيض التكاليف الفصل الثالثدور التكلفة املستهدفة وحت

75

الدراسة الدقيقة للمنتوجات املنافسة من حيث الوظائف، اخلصائص، اجلودة، السعر، : املنافســة-ج ...التشكيالت

اختبار احللول القدمية، تلك اليت اعتمدها املنافسون واليت سبق اقتراحها : احللول التقنية املمكنة-د .ايل بتحليل ميزاا وسلبياا ومقارنة تكلفتهاوالتفكري فيها قبل اختيار احلل احل

البحث عن تاريخ الدراسة، تطور املنتوج وأسباب اختيار هذا احلل، طبيعة التجارب : احلل احلايل-هـ ، دراسة األوزان، مراحل التصنيع والتركيب، (Nomenclatures)اليت مت تنفيذها، نتائجها، التصاميم، التسميات

...، نتائج دراسة شكاوي ما بعد البيعقوائم قطع الغياريتعلق األمر هنا باالستعالم عن التقنيات احلديثة املتوفرة واليت ميكن استعماهلا : التقنيات املتاحة-و

.وختص هذه التقنيات املنتوج ككل، مركباته وعمليات تركيبه. لتصميم وإجناز املنتوج املعين أو املتالئمة معهالبحث عن تكاليف املنتوج واليت تكون مقسمة إىل تكاليف مباشرة، مصاريف يتم : التكاليـف-ي

عامة والتكاليف املخفية اليت غالبا ما تكون موزعة على عدة عمليات مثل املراقبة، املناولة، التغليف، تم اكتشاف كما تتم مراجعة كل العمليات املتبعة إلجناز املنتوج حىت ي. االستهالك، تكون منعزلة إذا لزم األمر

.ما مت نسيانهأحيانا يتم البحث عن تكاليف التوزيع، الصيانة واالستعمال خاصة إذا تعلق األمر بتحسني التكلفة

.الكلية الستعمال املنتوج) طبيعتها، كيفية احلصول عليها، استعماالا(مجع معلومات حول املواد املشتراة : املشتريـات-ك

. من اخلارجوالقطع واللواحق املمونة يتم حتديد القيود بدقة، تلك اخلاصة باملؤسسة، االتفاقيات املربمة مع املوردين، : القيود املختلفة-ل

(Jouineau, 1976, P.P. 81- 84)). املعايري مثال(املنافسني وتلك املتعلقة بالسوق، املهنة، القوانني

رحلة بالتعاون بني كل من حملل القيمة وكل أعضاء الفريق ويكمن تتم هذه امل:التحليل الوظيفي -3 شجرة الوظائف، خمطط تقنية نظام حتليل الوظيفة (اهلدف من ورائها يف إعداد منوذج وظيفي للمنتوج

FAST72( إعداد دفتر األعباء الوظيفي الحتياجات العمالء، القيام بالتحليل االقتصادي ،)حتليل التكاليف (دراسة حميط : وتستعمل جمموعة من الوسائل لتحقيق هذه األهداف مثل. للمنتوجات املنافسةللمنتوج و

73...،، مصفوفة تكاليف وقيم الوظائفFASTاملنتوج، خمطط :تتم هذه املرحلة على خطوات هي كاآليت

72 Function Analysis System Technique 73 www.valorisé.com, 8 juin 2007

حتليل القيمة :ليل القيمة يف ختفيض التكاليف الفصل الثالثدور التكلفة املستهدفة وحت

76

حتديد وظائف املنتوج وإعداد النموذج الوظيفي له- أ على أنه جمموعة من الوظائف وليس جمموعة من املركبات املادية فالبد يف هذه املرحلة ينظر إىل املنتوج

وذلك « ? à quoi sert-il »فيما يستعمل هذا املنتوج؟ : أوال من حتديد وظيفة املنتوج باإلجابة عن السؤال التايلآلة (ور ، التقاط الص)احلقيبة(، محل األمتعة )بالنسبة للهاتف(نقل الصوت : مثل 74اسم ومصدريف صيغة وذه الطريقة يتم حتديد كل وظائف املنتوج اليت تشبع احتياجات (Falcon, 1970, P.28)إخل ...،)التصوير

املستهلك بشكل مفصل ودقيق بشرط عدم جتاوز ما هو مطلوب أي أن املنتوج البد أن يشبع فقط :االحتياجات املطلوبة ال أكثر، حيث جيب أن يؤدي دائما الوظيفة

وليس يف كل مكان؛... ملكان الذي نكون حباجة إليهافقط يف ا • وليس دائما؛... فقط عندما نكون حباجة إليها • وليس للجميع؛... فقط ملن يريدها • (Litaudon, Réfabert, 1995, P. 10)! وليس أكثر... وبقدر احلاجة املطلوبة •

ا ذهنيا ألعضاء الفريق ومن املفيد ربط وظائف خمتلفة ببعضها وتتطلب عملية حتديد وظائف املنتوج عصف . شجرة الوظائف للمنتوجذلكعن لينتج كيف؟: البعض وذلك من خالل طرح السؤال

(Yoshikwa, Innes, Mitchell, 2002, P.13) ). أدناه19أنظر الشكل ( وفيما يلي مثال عن شجرة الوظائف آللة نزع الدبابيس املزدوجة

شجرة الوظائف آللة نزع الدبابيس املزدوجة: 19ل الشك

(Yoshikwa, Innes, Mitchell, 2002, P.17): املصدر

.األصل هو صياغة الوظيفة يف شكل فعل واسم لكننا فضلنا املصدر على الفعل استحسانا 74

0الوظيفة نزع الدبوس

1الوظبفةالتقاط الدبوس

6الوظيفة محل عالمة جتارية والداللة على الشركة

5الوظيفةمجع الدبابيس

4الوظيفة مجال املظهر

3الوظيفة سحب الدبوس

2الوظيفة فتح الدبوس املغلق

وظائف االستعمال وظائف التقدير

حتليل القيمة :ليل القيمة يف ختفيض التكاليف الفصل الثالثدور التكلفة املستهدفة وحت

77

من خالل الشكل نالحظ أننا ننتقل من اليمني إىل الشمال بطرح السؤال كيف؟ أي لو طرحنا السؤال كيف بيس؟ لوجدنا أن اإلجابة هي بالتقاط الدبابيس ومجعها تقوم اآللة بوظيفتها األساسية املتمثلة يف نزع الدبا

) 2الوظيفة (ولو تساءلنا كيف تقوم بالتقاط الدبابيس؟ تكون اإلجابة بفتح الدبابيس املغلقة ) 5 و 1الوظيفة (ملاذا تسحب اآللة : مثالملاذا؟أما إذا أردنا االنتقال من اليسار إىل اليمني فنطرح السؤال . وهكذا دواليك

...ألجل التقاطه: من أجل فتح الدبوس املغلق، ملاذا تفتح الدبوس املغلق؟: بوس؟ اإلجابة هيالد أجل فهم أفضل للعالقات اليت تربط بني من FASTبعد تشكيل شجرة الوظائف يتم حتويلها إىل خمطط

. أهم خطوة يف التحليل الوظيفيFASTخمتلف الوظائف واحللول وميكن اعتبار خمطط على املنطق احلدسي يف حتدبد واختبار ارتباط الوظائف ببعضها ويتم عرض ذلك يف FASTالـ يعتمد

شكل منوذج أو خمطط، كما يتعامل يف حتليله مع املنتوج ككل وليس مع كل جزء من مكوناته على حدى عالقات وعند الدراسة يتضح أن الوظائف ال تتم بشكل عشوائي أو مستقل وإمنا وجد املنتوج نتيجة وجود

شجرة الوظائف يف استعماله للمحور األفقي FASTيشبه الـ .بني الوظائف مثلما توجد عالقات بني مركباته، حيث أنه انطالقا من الوظيفة الرئيسية أو أي وظيفة أخرى يف املخطط « HOW- WHY » ملاذا؟ -كيف

على يسارها واليت متثل الطريقة ألداء كيف تتم هذه الوظيفة؟ بالوظيفة اليت تكون : تكون اإلجابة عن السؤال علىأما اإلجابة عن السؤال ملاذا؟ ألي وظيفة يف املخطط فتكون بالوظيفة املوجودة . الوظيفة حمل السؤال

من اليمني وايته من FASTوبالتايل إذا أخذنا بداية خمطط . ميينها ومتثل هذه اإلجابة اهلدف من هذه الوظيفة .ببداية النظام الذي سيحقق هذا اهلدف املنتوج وينتهي دفأ اليسار فنقول أنه يبد

وهو ال يعترب جزءا من عملية املنطق « WHEN » هو احملور العمودي مىت؟ FASTاحملور الثاين ملخطط .هذا احملور ليس موجها زمنيا وإمنا يدل على السبب واألثر. احلدسي ولكنه يكملها

عني عموديني ميثالن حدود الدراسة أو جانب املشكل الذي على خطني متقطFASTحيتوي خمطط األساسية للدراسة حيث جيب أن تكون ) الوظائف(يكون الفريق معنيا بدراسته، حيدد اخلط األمين الوظيفة

هذه األخرية دائما األوىل على يسار هذا اخلط ويف وسطه، أما اخلط األيسر فيحدد بداية الدراسة ويفصل .ثل املدخالت عن جمال الدراسةالوظائف اليت مت

وتتمركز على ميني « Highest Order Function »يسمى هدف الدراسة بالوظيفة ذات الدرجة العالية وكل وظيفة تكون على ميني وظيفة أخرى تكون . الوظائف األساسية وخارج اخلط العمودي املتقطع األمين

يسار وخارج اخلط العمودي املتقطع األيسر فتمثل جانب أعلى درجة منها، أما الوظائف اليت تكون على ال Lowest Order »املدخالت اليت تشغل أو تبدأ الشيء موصوع الدراسة وتعرف بالوظائف ذات الدرجة الدنيا

Function » وكل وظيفة تكون على يسار وظيفة أخرى تكون أدىن درجة منها ومتثل الطريقة املختارة (Crow, 2002, P.P. 03-05) . إلمتامها : لقلم رصاصFAST أدناه يوضح مثاال عن خمطط 20الشكل

حتليل القيمة :ليل القيمة يف ختفيض التكاليف الفصل الثالثدور التكلفة املستهدفة وحت

78

لقلم رصاصFAST خمطط :20الشكل

(Crow, 2002, P.05) :املصدر

وحتليل التكاليففـم الوظائـتقيي - ب بعد التعرف على الوظائف اليت يؤديها املنتوج أو اليت يفترض أن يؤديها املنتوج املستقبلي يتطلب حتليل

:القيمة قياس هذه الوظائف من حيث عدة جوانب ما إن كانت الوظيفة تتوافق مع املتطلبات أو كانت تشبعها بشكل مفرط أو :مستوى األداء من حيث -1

؛)كميا(تقيم أو تقاس حسب أدائها وميكن أن ) قياس نوعي(جمحف من لكل الوظائف نفس األمهية حيث أن لبعضها وزنا نسبيا أكربتليس: من حيث الوزن أو األمهية-2

؛غريهاوهو يعكس يف نفس الوقت : السعر الذي يكون العمالء مستعدين لدفعه مقابل احلصول على الوظيفة-3

أمهية ومستوى أداء أكرب كلما كان هناك استعدادا أكرب للدفع مستوى األداء والوزن فكلما كان للوظيفة . مقابلهايف احلقيقة أنه من الصعب قياس كال من أداء، وزن وسعر كل وظيفة وال ميكن القيام بذلك إال بشكل

تقرييب، كما أن هذا التقدير خيتلف من شخص آلخر إذ ختتلف القيم اليت يعطيها املشتري عن تلك اليت يعطيها .لكن جيب بذل جمهودات للقيام بذلك ألن هذا يزودنا مبؤشرات تساعد يف التصميم... املستعمل أو املسري

(Litaudon, Réfabert, 1995, P. P.12-13)

حفظ التدوين املعلومات

تقييد املعلومات

تصحيح املعلومات

نيوتدماتعال

إزالة عالمات

وضع وسيط

اص صامت الوسيط

إحداث ضغط

إحداث ضغط

حك املمحاة

نقل القوة ضمان احملو

محاية دعم الرصاص اخلشب

Accomm-odate Grip

مسك القلم

حتسني املظهر

عرض كيف؟ املعلومات

؟مىت

ملاذا؟

حتليل القيمة :ليل القيمة يف ختفيض التكاليف الفصل الثالثدور التكلفة املستهدفة وحت

79

التحليل (تقدير تكلفة كل وظيفة من وظائف املنتوج كذلك يتطلب حتليل القيمة يف هذه املرحلة كما ميكن استعمال ). إرجع للفصل الثاين (QFDيت تستعمل لذلك مصفوفة ومن بني األدوات ال) االقتصادي

ملعرفة الوظائف اليت متثل نسبة كبرية من ) من التكلفة%80 من الوظائف متثل Paréto 20/80) 20%مبدأ .التكلفة واليت سيتم تركيز اجلهود عليها لتخفيض التكلفة

كل مصفوفة لقيم وتكاليف الوظائف واليت تساعد على يف األخري ميكن تلخيص نتائج هذه املرحلة يف ش .إجياد احللول املناسبة لتخفيض التكلفة دون اإلضرار باجلودة

إعداد دفتر األعباء الوظيفي -ج

دفتر األعباء الوظيفي هو جدول شامل يكون معدا على أساس الوظائف ويلخص كل ما مت التوصل إليه ذا الدفتر املشروع والظروف اليت تساعد على إجنازه بشكل جيد، كما يوفر يف اخلطوات السابقة، يعرف ه

.معلومات عن املؤسسة واجلوانب التقنية والتجارية ويتم االعتماد عليه كمرجع القتراح احللول

حيدد دفتر األعباء أهداف وقيود الدراسة ويعطي تفاصيل كل العناصر اليت تؤخذ بعني االعتبار لإلجناز لمشروع ويوضح للمؤسسة إمكانياا ومقاصدها كما يوفر للمصمم املعلومات الضرورية إلجناز اجليد لويعترب يف نفس الوقت مرجعا لكل املعنيني باملشروع وللحوار بني املؤسسة واملصمم فهو وثيقة . املشروع

بربح الوقت ضرورية ليعرف كل متعامل القواعد املفروضة على اجلميع ليتصرف على أساسها مما يسمح واجتناب املضي يف اجتاهات خاطئة، غري أن هذه الوثيقة ال ينبغي أن تكون غري قابلة للتغيري بل جيب أن تكون

75.قابلة إلجراء أي تعديالت عليها و إكماهلا أثناء إجناز املشروع

الفريق للوصول إىل من هذه املرحلة يف حتريك إبداع أعضاء يكمن اهلدف : البحث عن األفكار واحللول-4 طرق أقل تكلفة لتوفري نفس الوظيفة أو لتحقيق أداء أفضل بنفس السعر أو إلحداث تعديل على العناصر املادية

وبطبيعة احلال ال ميكننا بلوغ أعظم درجة من األداء بتكلفة معدومة لكن . لتعظيم قيمة املنتوج بأقل تكلفةكل هذا يستدعي االبتكار الذي يتطلب قدرات بشرية ممبزة و. ميكن حتسني املردودية بتخفيض الضياع

والقدرة على مالحظة واكتشاف أي خلل يف احللول املقترحة آنيا، كما يعترب التفكري االنتقادي أحد التقنيات (Falcon, 1970, P.P. 28- 29). اليت تستعمل إلجياد حلول هندسية

: وجيب مراعاة ما يلي يف البحث عن األفكار

75 www.placeaudesign.com, 8 juin 2007

حتليل القيمة :ليل القيمة يف ختفيض التكاليف الفصل الثالثدور التكلفة املستهدفة وحت

80

يقدم كل أعضاء الفريق إقتراحام يف هذه املرحلة حيث ال يتم رفض أي اقتراح مبدئيا ألنه بعد - التحليل ميكن أن يصبح االقتراح الذي كان يبدو سخيفا هو احلل األمثل، املهم أن يطلق أعضاء الفريق العنان

فكرة سيئة وما يبدو يف البداية غري مهم ميكن أن يصبح ذا أمهية بدجمه بفكرة أخرى، خلياهلم فال توجد أياملهم أن تكون هناك أفكارا كثرية ومتدفقة فكلما توفرت أفكار أكثر كلما زادت فرص إجياد تركيبات جيدة

منها؛

الفكرة فور طرحها جيب الفصل بني طرح األفكار وانتقادها أو التعليق عليها أي أنه ال ينبغي نقد- وهذا إلبطال مفعول املراقبة الذاتية اليت تقيد اخليال فاالنتقاد جيب أن يكون يف مرحلة الحقة ملضاعفة إنتاج

األفكار؛

خلق املناخ املالئم لإلبداع فإذا اقتضت احلاجة يتم توفري ذلك اصطناعيا كأن حيس أفراد الفريق أم - أي ربط الواقع باخليال للوصول إىل أفكار أكثر؛... ن السلحةيف ساحة حرب مثال لتطوير نوع م

التفكري يف حل مشكلة تلوى األخرى وليس يف آن واحد، أي يتم طرح األفكار املتعلقة بكل وظيفة - (Litaudon, Réfabert, 1995, P. 32). على حدى الجتناب القيود اليت تفرضها وظائف خمتلفة

كما سبق وأن أشرنا أنه يف املرحلة السابقة ينبغي جتنب انتقاد األفكار : سة وتقييم احللول درا-5 املقترحة أثناء طرحها حىت ال نكبح تفكري املشاركني يف البحث البناء عن احللول، لكن عند االنتهاء من طرح

.األفكار منر إىل املرحلة املوالية اليت تسمح بانتقاء جمموعة منها

هذه املرحلة موضوعية املشاركني فيها وعدم السماح بالوصول إىل اادالت احلادة، يتم تقدير تتطلب تكلفة كل اقتراح لتقييم مدى صالحيته وبعدها يتم التسجيل املنهجي إلجيابيات وسلبيات كل حل من

املنشط على احللول، ميكن أن يطلب من صاحب الفكرة استخراج سلبياا مبساعدة الفريق، كما يعمل .استخراج االجيابيات مع الفريق كذلك

بعد اكتمال االختبار االنتقادي لكل اقتراح يتم االحتفاظ بكل األفكار لدراستها، حيث ال تقتصر وتدخل دراسة األفكار . الدراسة على األفكار املهمة فقط وإمنا تشمل كذلك تلك اليت تعد غري واضحة متاما

ي لعمل مصاحل املؤسسة، سواء من حيث الدراسة التجارية، االقتصادية، من ناحية املنتقاة ضمن السري العادأما فريق حتليل القيمة فيتمثل . التصميم، جتريب املنتوجات، دراسات أو جتارب التصتيع والبحث عن املوردين

:دوره يف هذه املرحلة يف

حتليل القيمة :ليل القيمة يف ختفيض التكاليف الفصل الثالثدور التكلفة املستهدفة وحت

81

جناز جيب على اجلميع احترامها حيث يتم وضع برامج دراسة دقيقة وقابلة لإل:إعداد برامج الدراسة - وعلى املنشط أن يضمن السري اجليد هلا؛

توىل مهمة دراسة األفكار املختارة إىل املختصني يف الفريق ويف : توزيع مهام الدراسة وحتديد اآلجال - .املؤسسة وإذا كان ممكنا االستعانة مبختصني خارجيني، موردين أو مستشارين تقنيني على سبيل املثال

وذلك بعد أن تتم املنشطمع تلك اليت جيب أن حيترمها الدراسة توافق آجال مهام ومن الضروري أن ت مناقشة طبيعة املهمة و أجلها مع من يقوم بتنفيذها ويوافق هذا األخري عليها؛

ني يف البداية يتم اختبار نتائج مهام الدراسة خارج االجتماعات مع املسؤول: حتليل النتائج اجلزئية- من قبل املنشط الذي يكون حباجة للمساعدة لتحليل وعرض هذه النتائج، لكن البد أن يقوم بعدها فريق

كما جيب . العمل بتحليل هذه األخرية ألنه ميكن ألعضائه أن يساعدوا ويوجهوا البحث عن األفكار الالحقةأن تلغى إذا مل تكن هلا أية فائدة على فريق العمل أن يلخص األعمال املنجزة، حيث ميكن لبعض االقتراحات

يف الوقت احلاضر أو املستقبل، أو إذا مل تكن تتالءم مع وسائل أو إمكانيات املؤسسة، إال أنه ينبغي االحتراس عند إلغاء االقتراحات ألنه قد يكون من املفيد تصنيف حل على أنه غري قابل لالستعمال مؤقتا يف الوقت

(Jouineau, 1976, P.P. 91- 93). يف املستقبلاحلاضر لكن ميكن أن يستعمل

هذه املرحلة كل من حملل يساهم يف : واختاذ القرار عرض احللول احملتفظ ا- امليزاتية التقديرية-6ليها يف املرحلة السابقة القيمة، فريق حتليل القيمة واملقرر ويكمن اهلدف من ورائها يف عرض احللول املتوصل إ

واختيار واحد من بينها ولتحقيق ذلك تستعمل عدة وسائل كالتحليل االقتصادي، التحليل املقارن بني احللول 76.ومصفوفة القرار

وصى ا حيث تعرض فيه االختيارات يقوم فريق العمل حتت إشراف املنشط بإعداد ملخص باحللول املبوضوح مع اإلشارة إىل إجيابيات وسلبيات كل اختيار، يقدم هذا امللخص للمقرر الذي سيختار أحد احللول فاختاذ القرار النهائي ليس من صالحيات الفريق ولكن هذا األخري مسؤول عن عرض كل العناصر اليت تسمح

(Jouineau, 1976, P. 93). د االقتراحات على ميزانيات تقديرية واضحةومن الطبيعي أن تستن. باختاذ القرار

: يكون كما يلي):تقرير الدراسة(املخطط العام مللخص احللول ؛)ملخص للمعلومات األساسية(تعريف املشكل وإطار الدراسة ؛)مع نتائج خمتلف احللول املمكنة(احللول املمكنة وعناصر اختاذ القرار احللول واألرباح املمكنة؛تكلفة

76 www.valorisé.com, 8 juin 2007

حتليل القيمة :ليل القيمة يف ختفيض التكاليف الفصل الثالثدور التكلفة املستهدفة وحت

82

؛)إخل...االستثمارات، مصاريف الدراسة، النموذج األويل، األدوات(املصاريف الالزمة تقييم إجيابيات ومردودية كل حل، سلبياته وخمتلف التأثريات اليت ميكن أن يسببها كالتأثريات التجارية

مثال؛ تقدمي إقتراحات باحللول املناسبة؛ .يل القيمةميزانية دراسة حتل

إضافة إىل اإلشارة إىل احللول اليت ميكن استعماهلا يف املستقبل واألفكار واحللول اليت ميكن إدراجها .ضمن برنامج البحث للمؤسسة إذا أمكن ذلك

اهلدف الرئيسي من هذا التقرير هو أن يتم اختاذ القرار يف أحسن الظروف مبا أن هذه املهمة ال يقوم (Jouineau, 1976, P.P. 161-162) . القيمة وال أي عضو من أعضائها فريق حتليل

ل مهمة إجنازه إىل خيتار املقرر احلل الذي سيتم تنفيذه يوك بعد أن: تنفيذ احلل املختار ومتابعة االجناز-7وم هذا األخري حتت إشراف املنشط كما يقوم بإعالم فريق حتليل القيمة بذلك ليق باملؤسسةاملصاحل املعنية

مبتابعة اإلجناز من خالل إعداد امليزانية الفعلية ومقارنتها بالتقديرية الستخالص الفروقات املوجودة بينهما يسهر املنشط كذلك على متابعة تطابق اآلجال احملققة مع واقتراح إجراءات تصحيحية على املقرر، كما

(Jouineau, 1976, P.P.94 et 162) . املخططة

VI- حتليل القيمة والتكلفة املستهدفة وسبق وأن أشرنا يف الفصلني السابقني أنه ميكن لتقنية حتليل القيمة أن تستعمل كأداة لبلوغ التكلفة كما

خاصة وأن هناك خصائص مشتركة جتمع . توج لتخفيض تكاليفهاملستهدفة وذلك بالتركيز على وظائف املنالتركيز على تلبية احتياجات العميل بشكل دقيق، تشجيع العمل اجلماعي، : بني الطريقتني، نذكر من بينها

تنمية اإلمكانيات البشرية واإلبداع، العمل على ضمان اجلودة وختفيض التكاليف يف مرحلة التصميم وبذلك .السعر/ املنتوجات بتحقيق أفضل نسبة بني اجلودةرفع تنافسية

:وميكن حتقيق مزايا كبرية باجلمع بني التكلفة املستهدفة وحتليل القيمة نذكر من بينها مايلي

تدعم التكلفة املستهدفة تقنية حتليل القيمة أثناء تطوير وتصميم منتوج أو خدمة جديدة أو أثناء إعادة -نسبة كبرية من التكاليف أثناء مرحلة تطوير وتصميم ب يتم التعهد ا أنه ومب. دةتصميم منتوج أو خدمة موجو

. املنتوج أو اخلدمة فمن املهم أال يتضمن اختاذ القرارات يف هذه املرحلة أفرادا من قسم التطوير والتصميم فقطثل احملاسبة، م( وتسمح التكلفة املستهدفة وحتليل القيمة بإدماج أشخاص من أقسام أخرى يف املؤسسة

؛يف مثل هذه القرارات) التصنيع، التسويق واملشترياتلتكلفة املستهدفة يف تطوير منتوجات جديدة بشكل أسرع، حيث توفر مع حتليل اميكن أن تساعد -

جديدة وغالبا ما يدعم هذا النظام ) أو خدمات( القيمة طريقة عمل مجاعي منظمة لتصميم منتوجات

حتليل القيمة :ليل القيمة يف ختفيض التكاليف الفصل الثالثدور التكلفة املستهدفة وحت

83

ع ة منظمات أن اهلدف املشترك للفريق املتمثل يف بلوغ التكلفة املستهدفة قد سر وقد وجدت عد.االتصالإضافة إىل ذلك، أثبتت جتربة عدة منظمات أن مدخل .كال من مرحلة التطوير وتصميم املنتوجات اجلديدة

نتاج ومرحلة الفريق للتكلفة املستهدفة وحتليل القيمة قد أدى إىل ختفيض حجم املشاكل يف مراحل ما قبل اإل ؛ذت بعني االعتبار ومتت معاجلتها يف مرحلة التصميمخاإلنتاج ألن املشاكل املتوقعة خالل هذه املراحل قد أ

. احتياجات العمالء وتصميم املنتوجبني ربط ال وحتليل القيمة كذلكمن بني مزايا التكلفة املستهدفة -لمنتوج على الوظائف اليت يؤديها بشكل أفضل إذا كان ذلك فعلى سبيل املثال، تتم جتزئة التكلفة املستهدفة ل

فيمكن أن تكون وجهة نظر العميل خمتلفة عن .على أساس وجهة نظر العميل فيما خيص أمهية كل وظيفة ؛وجهة نظر املصمم لكن يف التكلفة املستهدفة وحتليل القيمة تكون األولوية لوجهة نظر العميل

كلفة املستهدفة تؤدي إىل حتسني جودة كال من املنتوجات اجلديدة وجدت بعض املنظمات أن الت -ميكنهم تقدمي ) مثل التصنيع، املشتريات( ذلك ألن ممثلي األقسام األخرى يف فريق العمل،واملعاد تصميمها

ت التجارب أن هذه االقتراحات ميكن أن بيناقتراحات ومدخالت للتحسني أثناء مرحلة التصميم وقد (Yoshikawa, Innes, Mitchell, 2002, P.P. 46-47) ؛ ع جودة املنتوج دون رفع تكلفتهتؤدي إىل رف

ميكن الدمج بني التكلفة املستهدفة وتقنية حتليل القيمة لتخفيض التكاليف أخريا وبعد أن توصلنا إىل أنه

الرابع من خالل حماولة وأنه ميكن حتقيق مزايا من وراء ذلك، سنعمل على إثبات ذلك عمليا يف الفصل . ختفيض تكلفة منتوج بتطبيق أسلوب التكلفة املستهدفة واستعمال تقنية حتليل القيمة لبلوغ التكلفة املستهدفة

دراسة حالـة: الفصل الرابعليل القيمة يف ختفيض التكاليف دور التكلفة املستهدفة وحت

84

دراسة حالـة: الفصل الرابعليل القيمة يف ختفيض التكاليف دور التكلفة املستهدفة وحت

85

بعد عرض اجلانب النظري من املوضوع سنحاول يف هذا الفصل إسقاطه عمليا يف إحدى املؤسسات املتواجدة بدائرة عني SANIAKية واليت اخترنا أن تكون شركة تصنيع اللواحق الصناعية والصحية اجلزائر دج ومتثل شركة فرعية 670.000.000 والية سطيف وهي مؤسسة عمومية ذات أسهم يبلغ رأمساهلا -الكبرية

تطبيقا 2002ىل جانفي يعود تاريخ إنشاؤها إ،BCRللمؤسسة الوطنية إلنتاج اللوالب والسكاكني والصنابري يتمثل النشاط األساسي . الذي يقتضي إنشاء شركات فرعية) BCR) 1996- 2000ملخطط إعادة اهليكلة لـ

مت حتويل نشاط صناعة اللوالب ) 2007(للشركة يف صناعة وبيع اللوالب والصنابري إال أنه وخالل السنة اجلارية أصبح مقتصرا على SANIAKليزان، أي أن النشاط احلايل لشركة غي-إىل الشركة الفرعية املتواجدة بواد رهيو

.الصنابري : تنتج املؤسسة التشكيالت التالية من الصنابري

تتمثل يف (االقتصادية : تضم ثالث تشكيالت هي: (Robinetterie Sanitaire) الصنابري الصحية - NORIAتضم جمموعة ( Moyenne Gamme، التشكيلة املتوسطة )والصنابري البسيطة STAR و PRIMAجمموعة

، GALAXY ،PALMA: اليت تتضمن اموعات التالية (Haut de Gamme والتشكيلة العالية اجلودة )SARAوSIROCCO ،RETRO و SATURN(؛

تضم صنابري :(Robinetterie De Bâtiment ou Jaune) صنابري البناء أو الصنابري النحاسية الصفراء - ؛(vannes d’arrêt) وصمامات الوقف (robinets de puisage) حناسية صفراء

صنابري وملحقات الوصل الغازي؛: (Robinetterie De Gaz) صنابري الغاز- ؛(Corps de compteur d’eau) أجسام عدادات املياه - البقايا نيع خالل إعادة تصاليت متثل املادة األولية وذلك من Barre de Laiton 153 تصنيع قضبان الليتون-

) مصلحة املوارد البشرية واملصلحة التجارية:املصدر (.الناجتة عن عمليات التصنيع

I-توجيه العمل تتمثل دراستنا اليت سنقوم ا يف حماولة تطبيق التكلفة املستهدفة وحتليل القيمة على أحد املنتوجات من

طلب ذلك تشكيل فريق عمل يتحد أفراده من ويت.أجل ختفيض تكلفته دون أن يؤثر ذلك سلبا على نوعيته .أجل حتقيق ذلك

مييل لونه بني الوردي مجال اللون حيث وقابلية التشكيل: هو مزيج من النحاس والزنك يتميز باخلصائص التالية:الليتون 153

وقد مسحت هذه اخلصائص باستعماله منذ بداية اكتشافه . واألصفر حسب نسبة الزنك اليت حيتويها كما يتميز مبقاومته للتآكل .يف عدة جماالت كالتزيني، الصياغة وصناعة النقود

ة أسطوانية الشكل متثل اخلام الذي يتم شراء الليتون على شكل قضبان ذات أبعاد خمتلفة، يتم قصها للحصول على قطع صغري Lopins » (ou ébauche) » اللوبان:يتم تشكيله ويدعى

دراسة حالـة: الفصل الرابعليل القيمة يف ختفيض التكاليف دور التكلفة املستهدفة وحت

86

حيث حملل القيمة ومنشط الفريقوم أنا باعتباري صاحبة البحث اليت اقترحت الدراسة بأداء دور أق س-سأقوم مبهام فريق العمل من مجع للمعلومات، حتليل وظيفي، حبث عن األفكار، دراسة وتقييم احللول وذلك

.ة ممثلي خمتلف املصاحل لتأدية مهامي على أكمل وجهحتت توجيه ومتابع : فيتشكل منفريق العمل أما -

ممثل مصلحة البحث والتطوير؛ - ممثل مصلحة احملاسبة التحليلية؛ - ممثل املصلحة التجارية؛ - ممثل مصلحة املشتريات؛ - .ممثل مصلحة العمليات اإلنتاجية -

ة بأكثر من ممثل للمصلحة، حيث وجدت تعاونا من كل كما أشري إىل أنه ويف بعض األحيان متت االستعان .العاملني مبختلف املصاحل

فيما خيص مدة الدراسة فهي غري حمددة حيث أن اهلدف هو الوصول إىل نتيجة مرضية مهما استغرق ذلك - .2007وقد كانت بداية دراستنا يف شهر ماي . من وقت

املنتوج موضوع الدراسة - أ PRIMAصنبور خملط وحيد الثقب حلوض املطبخ من نوع سنطبق عليه دراستنا يف يتمثل املنتوج الذي

:وقد مت اختياره لألسباب التالية كونه ميثل نسبة كبرية من املبيعات، - مما أدى الرتفاع سعر بيعه،) الليتون(ارتفاع تكلفته يف السنة احلالية نظرا الرتفاع سعر املادة األولية - مال،هو منتوج واسع االستع -) مركب14(عدد كبري نسبيا من املركبات بدرجة كبرية من التعقيد حيث حيتوي على كما أنه يتميز -

ويتطلب تصنيعه عدد كبري نسبيا من خطوات االنتاج الالزمة األمر الذي جيعله مناسبا لتطبيق أسلوب تكلفة وبذلك من التكلفة املستهدفة عليه ألنه سيكون لنا جماال واسعا للتحرك من أجل ختفيض ال

املفترض أن تكون هناك مكاسب كبرية من تطبيق التكلفة املستهدفة على هذا املنتوج كما سبق ذكره اجلزء اخلاص بالعوامل املؤثرة يف التكلفة املستهدفة على : ارجع إىل الفصل الثاين(يف اجلانب النظري

).55. خصائص املنتوج، ص: مستوى املنتوج

أهداف الدراسة - ب .فيض تكلفة املنتوج بتطبيق أسلوب التكلفة املستهدفة وباستعمال حتليل القيمة كأداة مدعمة لهخت -

دراسة حالـة: الفصل الرابعليل القيمة يف ختفيض التكاليف دور التكلفة املستهدفة وحت

87

مراحل الدراسة-ج املتعلقة بهتقدمي املنتوج حمل الدراسة و مجع أكرب قدر من املعلومات -1 دراسة سوق املنتوج واملنتوجات املنافسة -2 حتديد السعر املستهدف و التكلفة املستهدفة -3 نة التكلفة املقدرة بالتكلفة املستهدفة للمنتوجمقار -4تطبيق منهجية حتليل القيمة من أجل ختفيض تكلفة املنتوج وامتصاص الفرق املوجود بني -5

التكلفة املقدرة والتكلفة املستهدفة :وميكننا تلخيص خطوات الدراسة باملخططني التاليني

التكلفة املستهدفةحتديد :21الشكل

,CMA Canada/ CAM-I Summit On Cost, Process and Performance Management): صدرامل

september 6 and 7, 2006)

وبعد أن يتم حتديد التكلفة املستهدفة بطرح اهلامش املرغوب حتقيقه من سعر السوق املستهدف تأيت وسيتم ذلك وفق املراحل التالية اليت اخلطوة التالية واملتمثلة يف العمل على بلوغ هذه التكلفة املستهدفة

: أدناه22يوضحها الشكل بطرح التكلفة املستهدفة من التكلفة املقدرة للمنتوج؛: حساب فجوة التكلفة -1باالعتماد على تصميم املنتوج والتحليل : تطبيق حتليل القيمة المتصاص فجوة التكلفة -2

وبذلك تقدير التكلفة ) القيمة(ية النسبية الوظيفي له مع تقييم كل وظيفة من حيث التكلفة واألمه .املمكن بلوغها لكل وظيفة

دراسة السوق

/ تحديد المنتوج

هدف المستالعميل

تحليل المنافسين

إدراك متطلبات

العميل

تحديد خصائص

المنتوج

سعر السوق

الهامش المرغوب

تحقيقه

التكلفة

المستهدفة

دراسة حالـة: الفصل الرابعليل القيمة يف ختفيض التكاليف دور التكلفة املستهدفة وحت

88

املراحل املتبعة لبلوغ التكلفة املستهدفة: 22الشكل

حساب فجوة التكلفة )1

تطبيق حتليل القيمة المتصاص فجوة التكلفة)2

املرجع السابق، بتصرف:املصدر

II-تنفيذ مراحل الدراسة ومات البحث عن املعل-1

بعد أن حددنا املنتوج الذي اخترنا أن يكون موضوع دراستنا، سنعمل يف هذه املرحلة على مجع أكرب قدر سنعتمد على مجع املعلومات من مصادر داخلية . ممكن من املعلومات املتعلقة به واليت ستساعدنا يف الدراسة

وميكن تصنيف هذه ). ليت سنقوم ابناءا على دراسة السوق ا(وأخرى خارجية ) خمتلف مصاحل املؤسسة(وتشمل معلومات حول ( بالسوق معلومات متعلقة ومعلومات متعلقة باملنتوج: املعلومات إىل صنفني .)املنافسةحول العمالء ومعلومات

.ويتمثل اهلدف من هذه املرحلة يف توفري القدر الكايف من املعلومات اليت تضمن السري احلسن لعمل الفريق

)مت احلصول عليها من مصادر داخلية: (ومات متعلقة باملنتوج معل- أ

استعمال املنتوج • .يستعمل املنتوج لتزويد حوض املطبخ باملاء

تسويقه •يسوق املنتوج حمليا عرب شبكة جتارية تتكون من نقاط البيع املتواجدة يف أهم املدن على مستوى التراب

) بائعي اجلملة( نقاط بيع، موزعني عبارة عن وكالء معتمدين 9 بـ واليت يقدر عددها) بائعي التجزئة(الوطين ).مؤسسات األشغال اخلاصة والعمومية(واملستعملني

التصميم احلايل للمنتوج • الذي ميثل موضوع دراستنا هو PRIMAإن التصميم احلايل للمخلط وحيد الثقب حلوض املطبخ من نوع

: من ثالثة أجزاء رئيسية هي املنتوجيتكون. تطوير لتصميم كان قبله

التقدير األولي

للتكلفة

المقارنة بالتكلفة

المستهدفة/ تصميم المنتوج

العمليات

تحليل القيمة

القيام بتحليل التكلفة

فة تقدير التكل

الممكن بلوغها

دراسة حالـة: الفصل الرابعليل القيمة يف ختفيض التكاليف دور التكلفة املستهدفة وحت

89

Corps de mélangeur avec) جسم املخلط ذو حلقة لتوصيل سلسلة سدادة احلوض جبسم املخلط -1borne d’attache)؛

؛ (Bec orientable à brise-jet)أنبوب قابل للتوجيه مبنظم تدفق املياه -2تصميم الصنبور، : 01أنظر امللحق . ((Ensemble de fixation) جمموعة تثبيت الصنبور على احلوض -3

)شجرة مكونات املنتوج: 02امللحق : مركبة هي التالية14تتكون هذه األجزاء الرئيسية من

؛(Corps de mélangeur)جسم املخلط -1 ؛(borne d’attache)حلقة توصيل سلسلة سدادة احلوض جبسم املخلط -2 ؛(Têtes de robinet) الصنبور ارأس -3 ؛(Inserts)ي الصنبور باملقبضني موصال رأس -4 ؛(Poignée croisillon)مقبضان -5 ؛M4 x 8 (Vis CLF M4 x 8) برغيان -6 ؛(Anneau noir) نحلقتان سوداويتا -7 ؛(Pastille bleue)قرص أزرق -8 ؛(Pastille rouge) قرص أمحر -9

؛(Bec orientable) أنبوب قابل للتوجيه -1011- Joint torique ؛ ؛(Vis de blocage) برغي تثبيت -12 ؛(Tuyau de connexion) أنبوبا توصيل -13: 03 وامللحق 01أنظر امللحق (.(Ensemble de fixation)جمموعة تثبيت الصنبور على احلوض -14

)قائمة مكونات املنتوج يف الورشاتتصنيعها يتم 14، 12، 10، 3، 2، 1: املركبات مشتريات عبارة عن 13، 11، 9، 8، 7، 6، 5، 4: املركبات

ترياتاملش • .معظم املشتريات املتعلقة باملنتوج وأجزائه يتم شراؤها من موردين أجانب وأخرى من موردين حمليني

.مصاريف النقل والتخزين+ املصاريف اجلمركية+ قيمتها بالعملة الصعبة= سعر املادة املستوردة 2007التكلفة املقدرة للمنتوج لسنة •

دج 1.237,208: بـ2007ملخلط وحيد الثقب حلوض املطبخ لسنة قدرت مصلحة احملاسبة التحليلية تكلفة ا

)04امللحق (

دراسة حالـة: الفصل الرابعليل القيمة يف ختفيض التكاليف دور التكلفة املستهدفة وحت

90

دج1.065,02= 2006التكلفة الفعلية للمنتوج سنة )مصلحة احملاسبة التحليلية: املصدر( دج 949,80= 2005التكلفة الفعلية للمنتوج سنة

.ملادة األوليةهناك ارتفاع ملحوظ يف تكلفة املنتوج ويعود سببه إىل ارتفاع سعر ا*

احلايلسعر البيع • اليت تطبقها املؤسسة2007لسنة حمل الدراسةBCR أسعار بيع املنتوج :02اجلدول

) خارج الرسمالوحدة/دج (

السعر اخلاص باملوزعني )الوكالء املعتمدين(

السعر اخلاص باملستعملني )مؤسسات األشغال (

زئة السعر اخلاص ببائعي التج )نقاط البيع(

)بعد اخلصم (1.371,65

)قبل اخلصم (1.613,70 :إذا كانت املبيعات

%3= اخلصم%: دج250.000 أقل من - %5= اخلصم%]: 500.000 -250.000 [- %7= اخلصم%]: 2.500.000.000 -500.000 ]-

1.775,07

)2007 جوان 13املصلحة التجارية، : (املصدر ): أدناه03أنظر اجلدول ( حمددة كما يلي 2006سنة وقد كانت األسعار

2006اليت طبقتها املؤسسة يف سنة حمل الدراسةBCR أسعار بيع املنتوج :03اجلدول

السعر اخلاص باملوزعني )الوكالء املعتمدين(

مؤسسات (السعر اخلاص باملستعملني )األشغال

السعر اخلاص ببائعي التجزئة )نقاط البيع(

)قبل اخلصم (1.467,00 )%15بعد خصم (1.246,00

سعر بائع من %10 -سعر بائع التجزئة التجزئة

=1.540,17 - 154,017 =1.386,15

1.540,17

)نفس املرجع السابق: (املصدر

سنوات تقريبا ويف السنة احلالية عرفت ارتفاعا حيث تفوق أسعار 3كانت األسعار تعرف استقرارا منذ *ويعود سبب هذا االرتفاع إىل ارتفاع سعر املادة األولية يف % 10عار السنة السابقة حبوايل هذه السنة أس )2007 جوان 13املصلحة التجارية، (. السوق العاملية

دراسة حالـة: الفصل الرابعليل القيمة يف ختفيض التكاليف دور التكلفة املستهدفة وحت

91

هامش الربح • ) أدناه4أنظر اجلدول ( التكلفة -)بعد اخلصم(سعر البيع = هامش الربح

2007 واملقدرة لسنة 2006 حققتها املؤسسة يف سنة هوامش ربح املنتوج حمل الدراسة اليت:04اجلدول )الوحدة/ دج(

بالنسبة البيــــــان السنة للموزعني

بالنسبة لمستعملنيلبالنسبة لبائعي التجزئة

1.540,17 1.386,15 1.246,00 )1(سعر البيع الوحدوي بعد اخلصم 2006 1.065,02 1.065,02 1.065,02 تكلفة الوحدة-

475,15 321,13 180,98 )2(امش الربحه= %30,85 %23,17 %14,52 )1)/ (2(اهلامش % :إذا كانت املبيعات 1.371,65 )1 (سعر البيع الوحدوي بعد اخلصم 2007

1.565,29= السعر: دج250.000 أقل من -

1.533,02=السعر]: 500.000 -250.000 [-

1.500,74= السعر]: 2.500.000.000 -500.000 ]-

1.775,07

1.237,208 1.237,208 1.237,208 )2( املقدرة تكلفة الوحدة-

:إذا كانت املبيعات 134,44 املقدرهامش الربح=

328,08= اهلامش: دج250.000 أقل من -

295,81=اهلامش]: 500.000 -250.000 [-

263,53= اهلامش]: 2.500.000.000 -500.000 ]-

537,86

:إذا كانت املبيعات %9,80 )1/ ( )2( املقدرة امشاهل%

%20,96= اهلامش%: دج250.000 أقل من -

%19,30=اهلامش%]: 500.000 -250.000 [-

%17,56= اهلامش %]:2.500.000.000 -500.000 ]-

30,30%

: السنتني نالحظ أن هناكباملقارنة بني بيانات ؛%16,16توج بنسبة ارتفاع يف التكلفة الوحدوية للمن-بالنسبة % 10: مقارنة بالسنة املاضية تقدر نسبته تقريبا بـ2007 ارتفاع يف السعر الوحدوي لسنة -

بالنسبة لبائعي التجزئة؛% 15بالنسبة للمستعملني و % 13 و 8للموزعني، بني بة للمستعملني بالنس% 5,61 و 2,21بالنسبة للموزعني، بني % 4,72: اخنفاض نسبة اهلامش حبوايل- .بالنسبة لبائعي التجزئة% 0.55و

دراسة حالـة: الفصل الرابعليل القيمة يف ختفيض التكاليف دور التكلفة املستهدفة وحت

92

.أي أن املؤسسة اتبعت سياسة رفع السعر وختفيض نسبة اهلامش ملواجهة االرتفاع احلاصل يف التكلفة املبيعـــات •

2004 سنة ذ مبيعات املنتوج من:5اجلدول قيمة املبيعات اإلمجالية السنـــــة

اليت حققتها املؤسسة )دج(

ات املباعة من عدد الوحد )وحدة (املنتوج

قيمة مبيعات املنتوج )دج(

مبيعات املنتوج إىل % (%)إمجايل املبيعات

2004 876.022.534,91 89.957 98.416.901,08 11,23 2005 925.202.416,04 71.293 90.023.152,08 9,73 2006 946.464.351,20 87.939 110.829.000,00 11,71

7,51 12.727.895,00 8.870 169.415.210,87 13/6/2007 إىل 1/1من

)2007 جوان 13املصلحة التجارية، : (املصدر . وحدة وهو حجم املبيعات املقدرة من املنتوج هلذه السنة90.000= 2007االنتاج املخطط لسنة

ضية إال أن ه على الرغم من ارتفاع تكلفة املنتوج وبذلك ارتفاع سعره مقارنة بالسنوات املانالحظ أن* !املؤسسة تتوقع أن تكون مبيعات هذه السنة أكرب من السنوات السابقة

مراحل تصنيع املنتوج • :البد من املرور باملراحل التاليةلتصنيع املخلط وحيد الثقب

:تصنيع جسم املخلط -ولية املتمثلة يف تتمثل املرحلة األوىل لتصنيع جسم املخلط يف حتضري املادة األ: حتضري املادة األولية -

يتم احلصول عليها بإعادة تصنيع بقايا املنتوجات املوجودة يف خمزن البقايا داخل قسم صنع اليتقضبان الليتون كلغ؛1000سا لتصنيع 3,31سا كزمن إلعداد اآللة و 4 وتستغرق العملية (section métaterme)القضبان

وذلك يف قسم القص (ébauche)انية الشكل يتم قص القضبان إىل قطع أسطو: (Sciage)القص -(section sciage ou tronçonnage) سا كزمن لقص 4,8 سا من أجل ضبط اآللة و 0,5، تستلزم هذه املرحلة

كلغ؛1,07458 قطعة ويقدر الوزن اخلام للقطعة بـ 1000وذلك بغمسها أوال يتم غسل القطع األسطوانية للتخلص من آثار الزيوت والشحوم : (lavage)الغسل -

. وغسلها باملاء الباردsulfo-nitriqueيف محض النيتريك مث غسلها باملاء البارد مث غمسها مرة ثانية يف حوض سا؛/ حاوية 21احلاوية، يتم غسل حمتوى / كلغ28,5تتم عملية الغسل يف حاويات تقدر طاقتها بـ

القطع األسطوانية مث وضعها يف القالب الذي يتم تسخني :(pressage à chaud) القولبة بالتسخني -سا لتحضري 5، وتتطلب هذه العملية (section pressage)يعطيها شكل جسم املخلط وذلك يف قسم القولبة

قطعة؛1000 سا لتصنيع 4,8اآللة و

دراسة حالـة: الفصل الرابعليل القيمة يف ختفيض التكاليف دور التكلفة املستهدفة وحت

93

يتم تفحص منتوجات املرحلة السابقة يف قسم : (controle et ébarbage)املراقبة وحذف الزوائد -سا ملعاجلة 3,5سا وتستغرق 1 ويتم حذف كل الزوائد بآلة يستغرق ضبطها (section ébarbage)ذف الزوائد ح

وحدة؛1000 قطعة؛1000/سا 5,5 وتستغرق هذه العملية إذا كان ذلك ضروريا :(meulage)كشط البقع السوداء - . املراقبة-

: وينتج عنها قطع بوزن صايف(Atelier de Pressage)تتم كل العمليات املذكورة أعاله يف ورشة القولبة القطعة/ كلغ0,9492ختزين األجسام النصف مصنعة الناجتة عن العمليات السابقة يف خمزن يتم : يف املخزن الوسيطالتخزين -

وسيط إىل أن تتحدد وجهتها، إن كانت ستوجه لصنع املخلط وحيد الثقب ذو حلقة لتوصيل سلسلة سدادة ؛à tiretteم املخلط أو ملخلط وحيد الثقب احلوض جبس

: وهي(Atelier Usinage et Décolletage) تأيت بعدها العمليات اليت تتم على مستوى ورشة التصنيع يوجه إىل قسم الثقب بعد إحضار اجلسم نصف املصنع من املخزن الوسيط: (Perçage) عملية الثقب -

حرك، ثقيب توصيل املاء، ثقب تثبيت اجلسم على احلوض والثقب إلحداث ثقيب املقبضني، ثقب األنبوب املت اخلاص حيلقة توصيل السلسلة؛

املراقبة؛- ؛هذه العملية ختص الثقبني اخلاصني باملقبضني: Taraudage ou le filetage intérieur عملية الـ - املراقبة؛-سا لتمليس 35,6لتحضري و سا ل0,5تستغرق : (Polissage manuel) عملية التمليس اليدوي - ؛وحدة1000

املراقبة؛-سا لتلوين 2,78سا للتحضري و 0,02تستغرق العملية : (le chromage) إعطاء اجلسم لون كرومي - ؛قطعة1000

املراقبة؛- تأخذ يعمل عليها عاملBCR لطبع عالمة يتم ذلك من خالل آلة: (Gravage) إثبات العالمة التجارية -

وحدة؛1000سا لوضع العالمة على 10,71دها وسا إلعدا0,25 . التخزين يف املخزن الوسيط-

. كلغ0,6329: بعد كل هذه السلسلة من العمليات يصبح الوزن الصايف جلسم الصنبور املخلط

دراسة حالـة: الفصل الرابعليل القيمة يف ختفيض التكاليف دور التكلفة املستهدفة وحت

94

تصنيع حلقة توصيل السلسلة - : التابع لورشة التصنبعdécolletageيتم ذلك على املراحل التالية ويف قسم الـ

الوحدة والوزن / كلغ0,0055= ، الوزن اخلام الالزمCuZn39Pb3F51املتمثلة يف : حتضري املادة األولية- كلغ؛0,004= الصايف للحلقة

اليت يتم من خالهلا إعطاء حلقة التوصيل شكلها، تتم هذه العملة بواسطة آلة :Décolletage عملية -صبح الوزن الصايف للقطعة بعد املرور ذه العملية مساويا قطعة وي1000سا لتصنيع 5,4سا لضبطها و 4تتطلب

كلغ؛0,0045لـ بتسوية القطع الناجتة عن العملية السابقة وذلك تقوم اآللة املعنية ذه العملية : Fraisageالتسوية عملية -

ويصبح . قطعة1000سا لتصنيع 3,5سا كزمن الزم لضبط اآللة و 0,5بالتخلص من أي زوائد ويتطلب ذلك كلغ؛0,004= الوزن الصايف للقطعة بعد هذه العملية

: سا وزمن عملية التلوين بـ0,02 زمن اإلعداد بـ يقدر: (le chromage)إعطاء احللقة لون كرومي - . وحدة1000سا لتلوين 0,4

تصنيع برغي التثبيت - :Décolletageيتم تصنيع برغي التثبيت وفق املراحل التالية يف قسم

الوحدة والوزن / كلغ0,0035= ، الوزن اخلام الالزمCuZn39Pb3F51 املتمثلة يف : حتضري املادة األولية- كلغ؛0,0012= الصايف للربغي

؛ وحدة1000/سا3,08سا وزمن التصنيع بـ 4بـ يقدر زمن إعداد اآللة :Décolletageعملية -: سا وزمن عملية التلوين بـ0,02عداد بـ زمن اإليقدر: (le chromage) إعطاء الربغي لون كرومي -

. وحدة1000سا لتلوين 0,4

la tete de robinetتصنيع -تتكون هذه األخرية من مخس مركبات يتم شراؤها من موردين أجانب وأربع مركبات مصنعة،

:املشتريات هي- joint torique D6,07x 1,78؛ - joint torique D12,42 x1,78؛ - joint torique D18 x2؛ - Clapet plein D16,5 x5؛ - Segment d’arrêt D6,5x 1,5 ؛

:أما األجزاء املصنعة فهي التالية

دراسة حالـة: الفصل الرابعليل القيمة يف ختفيض التكاليف دور التكلفة املستهدفة وحت

95

كلغ من املادة األولية املتمثلة يف 0,037 هذه الساق يتطلب تصنيع: (la tige de soupape) ساق الصمام -CuZn39Pb3F51 متر بقسم ،Décolletageسا كزمن لضبط 16 العملية إلعطائها الشكل املطلوب وتستغرق هذه

ختضع بعدها كلغ،0,0125= وحدة، لينتج عنها ساق صمام بوزن صايف1000سا كزمن لتصنيع 3,01اآللة و لعملية املراقبة والغسل لتوجه بعدها إىل املخزن الوسيط؛

الوحدة/ كلغ0,064= بوزن خامتصنع من نفس املادة األولية: (tête de soupape) رأس الصمام - :وذلك مرورا بالعمليات التالية. الوحدة/ كلغ0,016= ووزا الصايف

ويقدر زمن ضبط اآللة اليت تقوم ذه العملية : Décolletageعملية التصنيع األوىل واملتمثلة يف - وحدة؛1000/ سا2,45 وزمن التصنيع بـ سا24بـ

عملية املراقبة - حوض يف 26، ويتم غسل احلوض/ لغك25تتم يف أحواض سعتها تساوي : عملية الغسل -

الساعة؛ ؛سا للتصنيع6,46سا لضبط اآللة و1تستغرق : le tournageعملية التصنيع الثانية واملتمثلة يف -، زمن ضبط اآللة هو capletوذلك لثقب املكان املخصص لتثبيت الـ : (Perçage)الثقب عملية -

سا؛2,4سا وزمن التصنيع هو 0,5 املراقبة - ؛كلغ22سا وكل حوض حيتوي على /حوض26: لعملية الغس - .التخزين يف املخزن الوسيط -

الوحدة / كلغ0,117= بوزن خامCuZn39Pb3F51مادته األولية هي :(le couvercle G1/2)اء ـ الغط-سا وزمن 24، بقدر زمن إعداد اآللة بـ Décolletageيتم تصنبعه يف قسم . الوحدة/ كلغ0,028= ووزن صايف

حوض يف الساعة حيث حيتوي 26خيضع بعدها لعملية املراقبة والغسل مبعدل . وحدة1000/سا2,8بـ التصنيع وتوجه بعدها إىل املخزن الوسيط؛. كلغ25كل حوض على

وتتطلب كل قطعة وزنا CuZn37Fمن مادة تصنع : (la rondelle plate) القطعة املستديرة املسطحة- Découpageيتم التصنيع يف قسم التقطيع . القطعة/ كلغ0,03: الصايف فهو كلغ، أما الوزن0,15خاما يقدر بـ وبعدما ختضع القطع لعملية املراقبة توجه . فطعة1000سا لتصنيع 0,47سا كزمن لضبط اآللة و2وذلك مبعدل

.إىل املخزن الوسيط

ذلك من طرف املناول و يتم تركيبها la tête de robinetتصنيع وبعد أن يتم حتضري كل القطع الالزمة ل(soutraitant)ألن هذا سيكلف أقل مما إذا متت عملية التركيب يف املؤسسة .

دراسة حالـة: الفصل الرابعليل القيمة يف ختفيض التكاليف دور التكلفة املستهدفة وحت

96

تصنيع األنبوب القابل للتوجيه مبنظم تدفق املياه- :يتطلب تصنيع األنبوب القابل للتوجيه احلامل ملنظم تدفق املياه شراء

منظم تدفق املياه -- Joint torique D 15,54x 2,62) ني لكل أنبوبقطعت(

.يتم شراء هذه األجزاء من موردين أجانب :كما يتطلب كذلك تصنيع أنبوب قابل للتوجيه وذلك وفقا للمراحل التالية

ويقدر . األنبوب/ كلغ0,095= بوزن خام CuZn DHPF/ 20 املتمثلة يف أنبوب : حتضري املادة األولية- األنبوب؛/ كلغ0,088الوزن الصايف لألنبوب بعد عملية تصنيعه بـ

ختزين Perchloritylène ختزين الغسل مبحلول (sciage)عملية القص - االعوجاج الثالث R30 (cintrage 2) االعوجاج الثاين R209 (cintrage 1)االعوجاج األول (cintrage 2) R79 قص الزيادة من جهة R30 و R79 األنبوب: 5أنظر امللحق ( ختزين(

. أنبوب1000سا كزمن لتصنيع 23,69سا كزمن للتحضري و 4,57تستغرق عملية تصنيع األنبوب

عمليات االعوجاج الثالث تقوم ا نفس اآللة:مالحظة

من Décolletageيتم تصنيعه يف قسم : (Raccord à braser) تصنيع موصل األنبوب جبسم الصنبور-يستغرق تصنيعه . القطعة/ كلغ0,048ويقدر الوزن الصايف بـ . كلغ0,181=بوزن خام CuZn39pb3 F51مادة

قطعة، ويوجه بعد تصنيعه إىل املخزن؛1000سا لتصنيع 8سا لضبط اآللة و 4 fil de brasure L.SN)يتم تلحيم األنبوب واملوصل باستعمال سلك التلحيم : (Brasage) عملية التلحيم -

50 PB.A 617) وماء التلحيم (eau de brasure L.SN 50 BP.F 617) سا للتحضري 1 تستغرق هذه العملية كلغ؛0,150= ويصبح الوزن الصايف لألنبوب القابل للتوجيه بعد هذه العملية. وحدة1000سا ملعاجلة 16,44و

وحدة، 1000سا لتمليس 51,6سا للتحضري و0,5تستغرق : (Polissage manuel)اليدوي عملية التمليس- كلغ؛0,1428= يصبح الوزن الصايف لألنبوب القابل للتوجيه بعد هذه العملية

عملية املراقبة؛ -تتم هذه العملية يف أحواض تقدر سعتها بـ : عملية إعطاء اللون الكرومي لألنبوب القابل للتوجيه-

1000/سا1,85سا وزمن العملية بـ 0,02من التحضري بـ يقدر ز. سا/ أحواض10 مبعدل احلوض/ قطعة 54 قطعة؛ عملية املراقبة؛ - ؛ التخزين يف املخزن الوسيط-

دراسة حالـة: الفصل الرابعليل القيمة يف ختفيض التكاليف دور التكلفة املستهدفة وحت

97

يتم إحضار األنبوب القابل للتوجيه من املخزن الوسيط ومنظم تدفق املياه ووحدتني : عملية التركيب-Joint torique D 15,54x 2,62سا للتحضري 1,5كيبها ويستغرق ذلك لكل أنبوب من خمزن املشتريات ليتم تر

وحدة؛1000سا لتركيب 8,32و عملية املراقبة؛ - . التخزين يف املخزن الوسيط-

تصنيع جمموعة التثبيت - :تتمثل األجزاء املشتراة فيما يلي. هذه اموعة من ثالثة أجزاء مشتراة وجزأين مصنعنيتتكون - joint plat ؛ - joint torique؛ .(Rondelle de serrage) نصف مستديرة ومثقوبة للتثبيت قطعة معدنية -

.مصدر هذه املشتريات هو من موردين أجانب :أما األجزاء املصنعة فهي كالتايل

CuZn39pb3 F51 DIA 8,00 من مادة Décolletageتصنيعها يف قسم يتم :(Tige filetée) ساق لولبية -سا لضبط اآللة 3,5يستغرق تصنيعها . القطعة/ كلغ0,0189 ويقدر الوزن الصايف بـ. كلغ0,026=بوزن خام

قطعة، ويوجه بعد تصنيعه إىل املخزن؛1000سا لتصنيع 9و- Ecrou de serrage M8 :يف قسم يصنعDécolletage من مادة CuZn39pb3 F51 6 pans 12x 13.5 بوزنسا 8,08سا لضبط اآللة و4غرق تصنيعه يست. القطعة/ كلغ0,0065ويقدر الوزن الصايف بـ . كلغ0,0135=خام

قطعة، ويوجه بعد تصنيعه إىل املخزن؛1000لتصنيع يتم خالهلا مجع كل األجزاء املكونة موعة تثبيت الصنبور يف كيس بالستيكي : عملية التركيب -

. كيس1000سا لتكوين 6,95سا للتحضري و0,15ويستغرق ذلك

تركيب الصنبور-تستغرق هذه . تم احلصول على الصنبور يف شكله النهائي حبيث يصبح قابال للبيعبعد هذه العملية ي

تركيب الصنبور، للتعرف على تفاصيل : 6أنظر امللحق (سا للتركيب 52,23سا كزمن للتحضري و1العملية كلغ ويوضع يف خمزن1,1= بعد االنتهاء من عملية التركيب يصبح الوزن الصايف للصنبور). عملية التركيب )مصلحة البحث والتطوير ومصلحة احملاسبة التحليلية: املصدر. (املنتوجات النهائية

دراسة حالـة: الفصل الرابعليل القيمة يف ختفيض التكاليف دور التكلفة املستهدفة وحت

98

معلومات إضافية • )1989ديسمرب : ( 200NF ENاخلصائص التقنية حسب املعيار

154.بار30 ثانية وتصل حىت 60 بار يف 16نكون بقوة : التجارب - . بار10 و 0,5ني تكون ب: حدود االستعمال - . بار5 و1بني : احلدود املفضلة لالستعمال اجليد - . درجة65 ≤ درجة ودرجة احلرارة املفضلة هي 90 ≤درجة احلرارة -جيب مراعاة اجلانب الصحي للمستعمل عند اختيار املادة األولية للصنبور حيث : اجلانب الصحي -

.جيب أن تكون مضادة لألكسدةرمبا من ( يكون بطريقة كهربائية ألن هذه الطريقة هي األجنع :لمنتوجإعطاء اللون الكرومي ل -

ناحية الكمية املستهلكة من مادة الكروم وألن إذابة الكروم تتطلب درجة حرارة عالية وبذلك (EN 248)). تكون مكلفة

:خصائص األبعاد - أي تعديالت يف الشكل مسموح ا شرط أال تكون ذات تأثري على الوظيفة؛ - ملم؛45= د األدىن لقطر قاعدة جسم املخلط وحيد الثقباحل -ملم بالنسبة لألنبوب املرتفع 125= احلد األدىن للبعد بني فم األنبوب والسطح املستوي للحوض -

ملم بالنسبة لألنبوب الثابت أو املنخفض القابل للتوجيه؛ 25 القابل للتوجيه و ملم 100= بوب ومركز جسم املخلط وحيد الثقباحلد األدىن للبعد بني املسقط العمودي لفم األن -

مصلحة البحث : املصدر. ( ملم بالنسبة لألنبوب الثابت90بالنسبة لألنبوب القابل للتوجيه و )2007 جويلية 4والتطوير،

معلومات متعلقة بالسوق- ب :اعتمادا على املصادر الداخلية مت التوصل إىل املعلومات التالية

أما باقي املنافسني FLR: يدعى) منطقة البليدة(افس شرعي وحيد وهو مصنع حملي منBCR ملنتوجات -وبذلك ميكن أن نقسم السوق إىل ثالث . فيعتربون غري شرعيني ويتمثلون أساسا يف املنتوجات الصينية

ني غري وتليها يف املرتبة الثالثة حصة املنافسFLR مث تأيت بعدها حصة BCRحصص تعود أكرب حصة فيها إىل : كما هو معرب عنه بيانيا يف املخطط التايل الشرعيني

154 1 bar= (10) 5 pascale Pascale : unité de pression

دراسة حالـة: الفصل الرابعليل القيمة يف ختفيض التكاليف دور التكلفة املستهدفة وحت

99

)املصلحة التجارية: املصدر( املنتوجات املنافسة وخصائصها-1-ب

املبني أدناه خصائص املنتوجات املنافسة واليت مت احلصول عليها من ممثل املصلحة 6يلخص اجلدول .التجارية يف فريق العمل

املنتوجات املنافسة وخصائصها قائمة:6اجلدول

اخلصائص نافساملحملي

)البليدة( ينتمي إىل القطاع اخلاص مما جيعله قادرا على التهرب الضرييب وهذا يؤثر على األسعار؛- ميكنه أن يبيع بدون فاتورة مما يؤدي إىل رفع نسبة العمالء؛- ؛BCRة متتاز منتوجاته باجلودة املقبولة ولكن ال تصل إىل جود- ؛BCR أسعار منتوجاته منخفضة نسبيا مقارنة بأسعار منتوجات- ينتج املخلطات اليت تنتمي إىل التشكيلة املتوسطة وال ينتج PRIMA منتوجاته تشبه -

)Mitigeurوحيدة املقود (التشكيلة العالية اجلودة سعر منخفض؛ - صيين

قصر دورة حياة املنتوج؛ - جودة أقل؛ - Robinets) وصنابري الوقف PRIMAن خملطات تشبه منتوجام عبارة ع -

d’arrêt)

وانطالقا من هذه املعلومات الداخلية سنحاول احلصول على معلومات من مصادر خارجية من خالل .دراسة بسيطة للسوق

املنتوج واملنتوجات املنافسةدراسة سوق -2

: ا هوإن اهلدف من دراسة السوق اليت سنقوم: هدف دراسة السوق-أ التعرف على وضعية املنتوج حمل الدراسة يف السوق؛ -

BCR

FLR

Cf Cf املنافسني غري الشرعيني :

(des contrefaçons)

دراسة حالـة: الفصل الرابعليل القيمة يف ختفيض التكاليف دور التكلفة املستهدفة وحت

100

رأي العمالء فيما يتعلق ذا املنتوج أي ما الذي حيبونه وما ال حيبونه فيه، ما هي اإلضافات اليت -يريدوا يف املنتوج، أو بتعبري آخر ماهي متطلبات العمالء؟ ومن بني هذه املتطلبات، ما هي

ا املنتوج بشكله احلايل؟ وما هي املتطلبات اليت ال يلبيها؟ وما هي املتطلبات اليت املتطلبات اليت يلبيه يلبيها املنتوج حاليا ولكن العميل ال يوليها أي أمهية؟

ما الذي مييز املنتوجات املنافسة عن املنتوج حمل الدراسة؟ - .حتديد سعر تنافسي للمنتوج -

:ساعدنا دراسة السوق يف حله على النحو التايل والذي ستاملشكل املطروحإذن ميكننا صياغة ما هو الشكل الذي من املفترض أن يكون عليه املنتوج حمل الدراسة حىت يليب كل متطلبات العمالء

وهذه املتطلبات فقط شريطة أن يكون ذلك بأقل تكلفة ممكنة؟ الوسيلة املستخدمة لدراسة السوق - ب

ة السوق واملذكورة أعاله سنعتمد على طريقة االستقصاء من أجل بلوغ األهداف املسطرة لدراسوتالؤما مع متطلبات دراستنا وظروفنا ارتأينا . للحصول على املعلومات الالزمة كأداة 155باستعمال االستمارة

أن نكتفي بإعداد إستمارة توجه إىل بائعي الصنابري للحصول على املعلومات الالزمة عن السوق واحتياجات . اعتبار البائع املرآة اليت تعكس العميل نظرا الحتكاكه بهالعمالء و ةأهداف االستمار •

:ميكن أن نلخص أهداف االستمارة يف النقاط التالية يف السوق وحصة كل واحد من هذه السوق؛BCRالتعرف على منافسي املنتوج - واملنتوجات املنافسة من حيث السعر واجلودة؛BCR تقييم املنتوج - واملنتوجات املنافسة؛BCRلى إجيابيات وسلبيات املنتوج التعرف ع - حتديد متطلبات العمالء املتعلقة باملنتوج من أجل العمل على تلبيتها؛ - .حتديد سعر تنافسي حلساب التكلفة املستهدفة على أساسه - االفتراضات اليت مت على أساسها إعداد االستمارة •

نتوج يف السوق؛يعبر على حصة السوق بنسبة بائعي كل م -السعر واجلودة حيث متثل اجلودة جمموعة الوظائف : يتم تقييم املنتوجات على أساس معيارين مها -

اليت يؤديها املنتوج؛ يعبر عن إجيابيات وسلبيات كل منتوج يف شكل وظائف؛ -

هي عبارة عن جمموعة من األسئلة يتم إعدادها دف توفري املعلومات الالزمة لتحقيق أهداف (Questionnaire) االستمارة 155

.ةالدراس

دراسة حالـة: الفصل الرابعليل القيمة يف ختفيض التكاليف دور التكلفة املستهدفة وحت

101

تترجم متطلبات العمالء إىل وظائف يؤديها املنتوج؛ - .تعد العميل لدفعه واملقترح من طرف البائعنيالسعر التنافسي هو السعر الذي يس -

قائمة املعلومات اليت تسعى االستمارة لتوفريها • حصة السوق لكل منتوج معرب عنها بنسبة مئوية؛ -إقبال العمالء على أنواع املنتوجات، حيث يعرب هذا اإلقبال عن حصة كل منتوج، فاملنتوج الذي -

لسوق، كما ميكننا من ترتيب املنتوجات حسب درجة يلقى إقباال أكرب له احلصة األكرب من ا اإلقبال عليها؛

مقارنة مبنافسيه؛BCRاملرتبة اليت حيتلها املنتوج حمل الدراسة - سعر كل منتوج يف السوق مع تقييم هذا السعر وفق سلم تقييم؛ - باجلودة السعر الذي يرغب فيه العمالء والذي هم على استعداد لدفعه مقابل احلصول على املنتوج -

املطلوبة؛ تقييم جودة كل منتوج وفق سلم تقييم؛ - مدى رضى العمالء على املنتوج حمل الدراسة؛ - الوظائف اليت يريدها العمالء يف املنتوج؛ - الوظائف اليت يلبيها املنتوج بشكله احلايل؛ - ؟؛من بني هذه الوظائف، ما هي الوظائف اليت يلبيها املنتوج بشكل مرضي بالنسبة للعمالء - الوظائف اليت يريدها العمالء وال يلبيها املنتوج؛ - .الوظائف اليت يلبيها املنتوج وليست هلا قيمة من وجهة نظر العميل -

نتائج دراسة السوق-ج بائع للصنابري 17واختيار العينة املمثلة تمع الدراسة واملتكونة من ) 07امللحق رقم (بعد صياغة االستمارة

ومن خالل حتليل املعلومات املتوصل إليها عن طريق استقصاء أفراد العينة مت التوصل إىل ) ئةبائعي مجلة وجتز( :النتائج التالية

حصة كل منتوج من السوق-1 -جحيث ميثل BCR أن أكرب حصة من السوق تعود إىل منتوجات الذي يبين أدناه07يوضحها اجلدول

) املنتوج حمل دراستنا(ثل بائعي صنابري حوض املطبخ من هذا النوع من إمجايل البائعني ومي%70,59بائعوها .%76,47نسبة

واملنتوجات الصينية %64,71 بالنسبة للصنابري بشكل عام بنسبة FLR تأيت يف املرتبة الثانية منتوجات ).%64,71(بالنسبة لصنابري حوض املطبخ وبنفس النسبة

دراسة حالـة: الفصل الرابعليل القيمة يف ختفيض التكاليف دور التكلفة املستهدفة وحت

102

حصة كل منتوج من السوق: 07 اجلدول

عدد البائعني للصنابري بشكل املنتوج عام

النسبة املئوية (%)

النسبة املئوية عدد بائعي صنابري حوض املطبخ(%)

BCR 12 70,59 13 76,47 FLR 11 64,71 10 58,82 64,71 11 52,94 09 الصيين 47,06 08 29,41 05 اإليطايل 5,88 01 5,88 01 األملاين

100 17 100 17 حجم العينة

من %52,94 املنتوجات الصينية بالنسبة للصنابري بشكل عام حيث متثل نسبة أما املرتبة الثالثة فهي لصاحل %. 58,82 اخلاصة حبوض املطبخ بنسبة FLRومنتوجات . إمجايل بائعي العينة

%47,06م و فيما خيص الصنابري بشكل عا% 29,41وجند يف املرتبة الرابعة املنتوجات اإليطالية بنسبة .بالنسبة لصنابري حوض املطبخ

%.5,88وأخريا املنتوجات األملانية بنسبة ضئيلة جدا تقدر بـ )24 و23أنظر الشكلني : (من السوق بيانيا يف شكل أعمدة كما يليوميكن التعبري عن حصة كل منتوج

23الشكل

حصة السوق لكل نوع من املنتوجات بالنسبة للصنابري بشكل عام

BCR

%70,59FLR

%64,71الصيين %52,94

اإليطايل %29,41

األملاين %5,88

0

20

40

60

80

100

املنتوج

%بة نسال

دراسة حالـة: الفصل الرابعليل القيمة يف ختفيض التكاليف دور التكلفة املستهدفة وحت

103

24الشكل

ى كل منتوج إقبال العمالء عل- 2 -ج

08اجلدول

.ة جدا من السوقسوف مل املنتوج األملاين يف دراستنا لكونه ميثل نسبة ضئيل*

، BCR أعاله أن املنتوج الذي يلقى إقباال أكرب حسب العينة املدروسة هو 08يتضح لنا من خالل اجلدول

.الصينية يف املرتبة الثانية مث املنتوجات اإليطالية وبعدهاFLRويأيت

156 CH :املنتوج الصيين

157 IT :املنتوج اإليطايل

ةــــالرتب الرتبة املتوسطة اموع التكرار* الرتبة املنتوج 1 2 3 4

1,15 15 13 1 12 BCR 1,91 21 11 1 8 2 FLR 2,77 36 13 4 4 3 2 156CH 2,67 24 9 2 3 3 1 157IT

ــخ حصة السوق لكل نوع من صنابري حوض املطب

BCR

%76,47FLR

%58,82

لصيين ا%64,71

إليطايل ا%47,06

ألملاين ا%5,88

0

20

40

60

80

100

نوع املنتوج

%ة سبالن

دراسة حالـة: الفصل الرابعليل القيمة يف ختفيض التكاليف دور التكلفة املستهدفة وحت

104

العامل الرئيسي املتحكم يف قرار شراء صنبور حوض املطبخ-3 -ج 09اجلدول

(fi= ni/n)النسب (ni)التكرارات ل العام 52,94 9 السعر 88,23 15 اجلودة

35,29 6 توفر قطع الغيار *n 17 هو حجم العينة ويساوي.

هي العامل الرئيسي الذي يتحكم يف قرار شراء الصنبور؛جودة املنتوجمن العينة يعتربون % 88,23 تحكم يف قرار شراء الصنبور؛ العامل الرئيسي املسعر املنتوجيعتربون % 52,94 هي العامل الرئيسي الذي يتحكم يف قرار شراء توفر قطع الغيار للمنتوج يعتقدون أن % 35,29

.الصنبور هل يعكس السعر جودة املنتوج؟ أي هل ميكن االعتماد على السعر كمعيار لتقييم جودة -4 -ج املنتوج؟

يعتربون السعر معيارا لتقييم جودة املنتوج بينما ترى من العينة كانت إجابتهم بنعم، أي أم52,94% .العكس) %47,06(النسبة املتبقية

تقييم سعر كل منتوج- 5 -ج 10اجلدول

اموع سعر مرتفع سعر مقبول سعر منخفض املنتوج

FLR 10 01 11 BCR 01 02 10 13 CH 07 06 13

IT 05 02 07

يعتربونه %9,09 و مقبوال FLR صنبور حوض املطبخ من نوع من العينة يعتربون سعر90,91% ؛مرتفعا

مقبواليعتربونه % 15,38، مرتفعا BCRيعتربون سعر صنبور حوض املطبخ من نوع 76,92% منخفضا؛يعتربونه % 7,69و ؛مقبواليعتربونه % 46,15منخفضا و من العينة يعتربون سعر صنبور حوض املطبخ الصيين % 53,85 .مرتفعايعتربونه % 28,57و مقبوال يعتربون سعر صنبور حوض املطبخ اإليطايل% 71,43

دراسة حالـة: الفصل الرابعليل القيمة يف ختفيض التكاليف دور التكلفة املستهدفة وحت

105

موضوع الدراسةBCR تقييم نوعية املنتوج -6 -جعند استعمالنا لسلم تقييم خبمس مستويات لتقييم نوعية الصنبور املخلط وحيد الثقب اخلاص حبوض

: توصلنا إىل ما يليBCRاملطبخ من نوع موضوع الدراسة باستعمال سلم تقييم ذو مخسة مستوياتBCR نوعية املنتوج تقييم: 11اجلدول

اموع 5 4 3 2 1 رديئة جدا رديئة مقبولة جيدة جيدة جدا

15 - - 4 4 7 عدد األفراد 100 - - 26,67 26,67 46,67 (%)النسبة املئوية

يم السابق ذو اخلمس مستويات تقييم نوعية كل منتوج حسب عدة معايري ووفق سلم التقي-7-ج 12اجلدول

املعايري املنتوج

طول السعر العمر

مجال الشكل

سهولة التحكم

مقاومة الصدأ

مقاومة التسرب

ضبط درجة حرارة املاء

احلضور الصالبة يف السوق

* النسبة اموع)%(

FLR 2,091 2,182 1,818 1,727 1,182 1,727 1,273 1,727 1,818 15,545 34,54 BCR 3,125 1,250 2,687 1,625 1,062 1,437 1,125 1,187 1,062 14,562 32,36 CH 1,067 4,867 3,467 3,2 4,333 4,533 2,133 4,73 1,20 29,530 65,62 IT 2,250 2,250 2,375 2,50 2 2,125 1,875 2,375 2,50 20,250 45

) 5× 9 (= 45 حتصل عليها كل منتوج على مت حساب النسب بقسمة جمموع متوسطات النقاط اليت*ومتثل هده النسب نسبة . ألننا استعملنا تسعة معايري لتقييم نوعية كل منتوج وسلم خبمس درجات لكل معيار

.متثل نسبة جودة املنتوج) نسبة الرداءة-100أي (رداءة كل منتوج وبالتايل فإن النسبة املكملة %67,64حيتل املرتبة األوىل من حيث النوعية بنسبة جودة تقدر بـ حمل الدراسة BCRوعليه فإن منتوج

= من السلم نوعية جيدة جدا ونسبة جودة1متثل الدرجة : حيث ( أي بني اجليدة واجليدة جدا) 32,36 -100(، %40= تقابل نوعية مقبولة ونسبة جودة3، الدرجة %60= تقابل نوعية جيدة ونسبة جودة2، الدرجة 80%

).%0 = تقابل نوعية رديئة جدا ونسبة جودة5 والدرجة %20= تقابل نوعية رديئة ونسبة جودة4 الدرجةأي نوعية بني اجليدة واجليدة جدا، مث املنتوج اإليطايل %65,64 بنسبة FLRيأيت يف املرتبة الثانية منتوج

لك فإن نوعيته بني د وب%34,38دل أي بني املقبولة واجليدة وأخريا املنتوج الصيين بنسبة جودة تعا%45بنسبة .املقبولة والرديئة

يتفوق على املنتوجات املنافسة يف مجيع املعايري BCRمنتوج أعاله أن 12 كما يتضح لنا من اجلدولاملعتمدة للتقييم ما عدى السعر ومجال الشكل، حيث حيتل املنتوج الصيين املرتبة األوىل من حيث سعره اجليد

أي بني املقبول 3,125 بـ BCR وأخريا 2,25 مث اإليطايل بـ 2,091 مبتوسط FLRبعده و1,067مبتوسط باقي املنتوجات املنافسة من حيث مجال شكله حيث قيم بني اجليد FLRبينما يتصدر ). الغايل(والرديء

دراسة حالـة: الفصل الرابعليل القيمة يف ختفيض التكاليف دور التكلفة املستهدفة وحت

106

ني اجليد واملقبول املرتبة الثالثة ب BCR بينما حيتل 2,375 وبعده اإليطايل مبتوسط 1,818واجليد جدا مبتوسط .2,687مبتوسط هل تعرف مبيعات املنتوج حمل الدراسة زيادة أم اخنفاضا أم استقرارا؟-8 -ج

اخلاصة حبوض املطبخ BCRصنابري من بائعي %23,08أثبتت دراسة السوق املطبقة على عينة البائعني أن بينما يرى . ىل النوعية املرضية للمنتوجيرون أن مبيعات هدا املنتوج تعرف زيادة ويرجعون السبب يف دلك إ

منهم أن مبيعات هدا املنتوج مستقرة بسبب النوعية املرضية وتوفر قطع غيار املنتوج مما يسمح 30,76% فريون أن مبيعات املنتوج تعرف إخنفاضا والسبب يف دلك حسب املتبقية %46,16أما . بإمكانية تصليحه

منهم وعدم %50ة الشرائية للعمالء و إىل ظهور منافسني جدد حسب منهم راجع إىل اخنفاض القدر100% .%16,67 عدم رضى العمالء على النوعية حسب منهم وإىل%16,67توفره يف السوق بكمية كافية حسب

األسعار احلالية واملقترحة لكل منتوج-9 -جنوع من صنابري حوض املطبخ بعد استجواب أفراد العينة ملعرفة أسعار التجزئة واجلملة احلالية لكل

واألسعار املقترحة اليت ترضي كال من العمالء وبائعي اجلملة والتجزئة توصلنا إىل النتائج التالية امللخصة يف : أدناه13اجلدول

)دج: الوحدة ( األسعار احلالية واملقترحة لكل منتوج:13اجلدول متوسط سعر التجزئة متوسط سعر التجزئة احلايل املنتوج

املقترحمتوسط سعر اجلملة متوسط سعر اجلملة احلايل

املقترح

BCR 1.749 1.427,27 1.642 1.226,77 FLR 1.343,75 1.368,75 1.150 1.153,38 CH 550 550 391,11 402 IT 1.150 1.121,67 964 924,17

.املقترح هو متوسط السعر الدي يقترحه بائعي التجزئة إلرضاء العمالءمتوسط سعر التجزئة * متوسط سعر اجلملة املقترح هو متوسط السعر الدي يريد بائعي التجزئة أن يشتروا به املنتوج *

.من عند بائعي اجلملة حمل الدراسة؟BCR هل حيقق البائعون هامش ربح كايف من املنتوج -10 -ج

من بائعي اجلملة يعتربون هامش الربح احملقق من %33,33زئة و من بائعي التج 10% • .املنتوج كافيا

من بائعي اجلملة يعتربون اهلامش احملقق من املنتوج %66,66 من بائعي التجزئة و 90% • .غري كاف

دج107: احملقق من طرف بائعي التجزئة هومتوسط هامش الربح احلايل •

دراسة حالـة: الفصل الرابعليل القيمة يف ختفيض التكاليف دور التكلفة املستهدفة وحت

107

دج 200,5 :قه من طرف بائعي التجزئة هو يف حتقيمتوسط هامش الربح املرغوب • دج20: احملقق من طرف بائعي اجلملة هو متوسط هامش الربح احلايل • دج66,67 :ة هو يف حتقيقه من طرف بائعي اجلملمتوسط هامش الربح املرغوب •

حتديد السعر املستهدف والتكلفة املستهدفة-3 السعر املستهدف- أ

النسبة لدراستنا هو السعر التنافسي الذي ينبغي أن تطبقه املؤسسة على املقصود بالسعر املستهدف بعمالئها، وحىت نصل إىل هذا السعر جيب أن ننطلق من السعر الذي يرغب فيه املستهلك النهائي والدي يطبقه

لى املطبق ع(مث السعر املستهدف للمؤسسة ) موزع (بائع التجزئة لنصل إىل السعر املستهدف لبائع اجلملة ).املوزعني

:من خالل دراسة السوق اليت سبق وأن قمنا ا وجدنا أن دج1.427,27=ويستعد لدفعه اعتمادا على بائعي التجزئة السعر الذي يرغب فيه املستهلك النهائي

وانطالقا من هدا السعر وهوامش الربح اليت يرغب بائعي التجزئة واجلملة يف حتقيقها نصل إىل السعر : أدناه14لذي ينبغي على املؤسسة تطبيقه كما هو موضح يف اجلدول املستهدف ا

حتديد السعر املستهدف للمنتوج: 41اجلدول )دج (املبلـــغ البيـــــــــــان

السعر املستهدف للمنتوج يف السوق إلرضاء العميل متوسط اهلامش الذي يرغب بائع التجزئة يف حتقيقه-

1.427,27 )200,5(

1.226,77 )الذي يطبقه املوزع(ر البيع لبائع التجزئة سع= )66,67( اهلامش الذي يرغب املوزع يف حتقيقه - 1.160,10 السعر املستهدف الذي تطبقه املؤسسة على املوزع=

حساب التكلفة املستهدفة- ب

هامش الربح املرغوب-السعر املستهدف= التكلفة املستهدفة هامش الربح الذي ترغب املؤسسة يف حتقيقه من استراتيجية املؤسسة، لكن نظرا من املفترض أن يتحدد

) 2007(لصعوبة حصولنا على هذه املعلومة، سنفترض أن نسبة هامش الربح املرغوب يف حتقيقها هذه السنة كلفة وبذلك تكون الت. بالنسبة للموزعني% 14,52، أي نسبة )2006(هي النسبة احملققة يف السنة السابقة

) املبني أدتاه15أنظر اجلدول : (املستهدفة كالتايل

دراسة حالـة: الفصل الرابعليل القيمة يف ختفيض التكاليف دور التكلفة املستهدفة وحت

108

حساب التكلفة املستهدفة للمنتوج:15اجلدول

)دج (بالنسبة للموزعني البيــــــــان

1.160,10 السعر املستهدف

)168,45( )%14,52( هامش الربح املرغوب -

991,65 التكلفة املستهدفة=

قدرة بالتكلفة املستهدفة للمنتوجمقارنة التكلفة امل -4: اليت مجعناها يف املرحلة األوىل من الدراسة، التكلفة املقدرة للمنتوج هيبناءا على املعلومات

دج 991,65وتوصلنا يف املرحلة السابقة إىل تكلفة مستهدفة تقدر بـ . دج1.237,208 دج 245,558 = 991,65 -1.237,208: ر بـهناك فجوة بني التكلفة املقدرة والتكلفة املستهدفة تقد: إذن

.جيب العمل على تقليصها وهذا هو هدف املرحلة املوالية من الدراسة

تطبيق منهجية حتليل القيمة من أجل ختفيض تكلفة املنتوج وامتصاص الفرق املوجود بني التكلفة -5 املقدرة والتكلفة املستهدفة

املواضع اليت ميكننا تقليص التكلفة ليل الوظيفي دف الوصول إىل سنعتمد يف هذه املرحلة على تقنية التحالتكلفة املستهدفة اليت سبق حتديدها، هلذا حنن حباجة لتحديد وظائف املنتوج، تكلفة كل وظيفة فيها لبلوغ

.وأمهيتها النسبية عند العمالء أي قيمتها

حتديد وظائف املنتوج - أية والثانوية ووظائف التقدير اليت يؤديها املنتوج موضوع الدراسة، األساس الوظائف 16 يلخص لنا اجلدول . مركبات املنتوج ووظيفة كل منها17بينما يوضح اجلدول

دراسة حالـة: الفصل الرابعليل القيمة يف ختفيض التكاليف دور التكلفة املستهدفة وحت

109

وظائف املنتوج حمل الدراسة: 61اجلدول وظائف تقنية وظائف الخدمة

وظائف

أساسية

توفير الماء البارد -

توفير الماء الساخن -

رد خلط الماء البا -

بالساخن

اتصال بمصدر الماء البارد -

إيصال الماء البارد للحوض -

التحكم في تدفق الماء البارد -

اتصال بمصدر الماء الساخن -

إيصال الماء الساخن للحوض -

التحكم في تدفق الماء الساخن -

التقاء الماء البارد بالساخن -

وظائف

ثانوية

إمكانية االتصال بسلسلة سدادة -

الحوض

إلشارة إلى الماء البارد ا-

والساخن

سهولة التحكم-

سهولة الفتح والغلق •

والتحكم في غزارة

الماء

قابلية التوجيه •

طول العمر -

صالبة •

التسرب منع •

مقاومة الصدأ •

تنظيم تدفق المياه-

تثبيت الصنبور على الحوض-

احتواء الصنبور على حلقة -

السلسلةتوصيل

للماء اللون األزرق لإلشارة -

البارد واألحمر لإلشارة للماء

الساخن

اتصال المقبضين برأسي الصنبور-

إمكانية تحريك األنبوب -

اتصال نهاية أنبوب الصنبور -

(Brise- jet)بمنظم لتدفق المياه

مجموعة لتثبيت الصنبور على -

الحوض

وظائف

التقدير جمال المظهر -

لعالمة التجارية احمل -

دراسة حالـة: الفصل الرابعليل القيمة يف ختفيض التكاليف دور التكلفة املستهدفة وحت

110

وظائف مركبات املنتوج :17اجلدول وظيفة أي تعليمات أو قيود الوظيفة اجزاء املنتوج أو مركباته الرقم

أساسيةوظيفة ثانوية

وظيفة تقدير

1 2 3 4 5 6 7 8 9

10

جسم املخلط

حلقة توصيل سلسلة السدادة جبسم املخلط

Têtes de) الصنبور ارأسrobinet) :

ساقا الصمام- (couvercles 2) ان الغطاء- - 2 clapets - les 6 joints toriques -2 segments d’arrêt - 2 rondelles

موصال رأسي الصنبور (Inserts 2)باملقبضني مقبضان M4 x 8 (Vis CLF برغيان

M4 x 8)؛ نحلقتان سوداويتا

(Anneau noir) (Pastille bleue)قرص أزرق

(Pastille rouge) قرص أمحر

Bec) أنبوب قابل للتوجيه

orientable)

خلط املاء البارد بالساخن

االتصال بسلسلة سدادة احلوض

التحكم يف تدفق املاء البارد- التحكم يف تدفق املاء الساخن- تثبيت الساقني على جسم -

املخلط منع التسرب- منع التسرب-

تثبيت الساقني على الغطاءين- ءين تثبيت الساقني على الغطا-

تثبيت ( سهولة التحكم - )املقبضني على الساقني

سهولة التحكم-تثبيت ( سهولة التحكم -

)املقبضني على الساقني مجال املظهر-

للماء الباردة اإلشار- محل العالمة التجارية-

مجال املظهر- للماء الساخنة اإلشار- محل العالمة التجارية-

مجال املظهر- للحوض إيصال املاء -

إمكانية ( سهولة التحكم- )حتريكه

أن يكون صحي-احلد األدىن لقطر -

ملم45= القاعدة

أن يكونا صحيني-

ونا صحيني أن يك-

أن يكونا صحيني- أن يكونا صحيني-

أن يكون صحي- احلد األدىن للبعد بني -

فم األنبوب والسطح =للحوض املستوي

بالنسبة ملم125لألنبوب املرتفع القابل

ملم بالنسبة 25للتوجيه و

× × × ×

× × × × × × × × × × × × × ×

× × ×

دراسة حالـة: الفصل الرابعليل القيمة يف ختفيض التكاليف دور التكلفة املستهدفة وحت

111

11 12

13 14

15

Joint torique Vis de)برغي تثبيت

blocage) Tuyau de)أنبوبا توصيلconnexion)؛

صنبور على جمموعة تثبيت ال Ensemble de)احلوض

fixation) (Brise- jet)منظم تدفق املياه

منع التسرب- الصالبـة-

اتصال مبصدر املاء البارد - اتصال مبصدر املاء الساخن - تثبيت الصنبور على احلوض-

تنظيم تدفق املياه

لألنبوب الثابت أو املنخفض القابل للتوجيه

احلد األدىن للبعد بني -املسقط العمودي لفم األنبوب ومركز جسم = املخلط وحيد الثقب

ملم بالنسبة 100لألنبوب القابل للتوجيه

ملم بالنسبة 90و .لألنبوب الثابت

أن يكونا صحيني-

× ×

× × × ×

دراسة حالـة: الفصل الرابعليل القيمة يف ختفيض التكاليف دور التكلفة املستهدفة وحت

112

شجرة الوظائف- ب

لباردتوفير الماء ا

توفير الماء الساخن

خلط الماء البارد

بالساخن

االتصال بمصدر

الماء البارد

االتصال بمصدر

الماء الساخن

إيصال الماء البارد

للحوض

إيصال الماء

الساخن للحوض

التحكم في تدفق

الماء البارد

التحكم في تدفق

الماء الساخن

التقاء الماء البارد

بالساخن للحوض

اإلشارة للماء الساخن

تنظيم تدفق المياه

سهولة التحكم في األنبوب

تثبيت الصنبور على

الحوض

اإلشارة للماء البارد

سهولة التحكم في التدفق

تنظيم تدفق المياه

سهولة التحكم في األنبوب

تثبيت الصنبور على

الحوض

سهولة التحكم في التدفق

إمكانية تحريك األنبوب

إمكانية تحريك األنبوب

سهولة الفتح والغلق

سهولة الفتح والغلق

االتصال بسلسلة سدادة

الحوض

الصالبــة طول العمر

منع التسرب

مقاومة الصدأ

حمل العالمة التجارية

جمال المظهر

وظائف أساسية

وظائف ثانوية

آبــــــــف؟ لمـــــــــــــاذا؟

دراسة حالـة: الفصل الرابعليل القيمة يف ختفيض التكاليف دور التكلفة املستهدفة وحت

113

) باالعتماد على جدول التكلفة املقدرة للمنتوجمن إعداد الباحثة( 18اجلدول ) وحدة1000تكلفة ( حتليل تكلفة كل وظيفة -ج الوظائف

األجزاء

أو المركبات

ــصال اال تمبصدر املاء

إيــصال املــــاء للحوض

خلــط املــاء ــارد البــ

بالساخن

االتـــصال بسلــــسلة سدادة احلوض

التحكم يف تدفق ــارد ــاء الب امل

والساخن

مقاومة الصدأ

ــ هولة سـ التحكم

ــار ةاإلش للماء البارد والساخن

ــع صالبـةال منــ التسرب

تنظيم تدفق املياه

ــال مجـ شكـلال

محل العالمة التجارية

ــتت ثبيـ الصنبور

9.234 236.550 222.089 جسم املخلط 1.334 2.374 5.225 حلقة توصيل السلسلة

6.342 218.048 108.288 الصنبورارأس2 Inserts 2.500 43.575 مقبضان M4 x 8 2.200 برغيان

525 نحلقتان سوداويتا 429,33 429,33 429,33 قرص أزرق

429,33 429,33 429,33 قرص أمحر

28.375 1.257 10.552 119.291 35.384 أنبوب قابل للتوجيه

Joint torique 273

1.334 3.140 1.107 برغي تثبيت 84.814 أنبوبا توصيل

39.404 جمموعة تثبيت الصنبور

20.872 منظم تدفق املياه 4.363,71 4.363,71 4.363,71 4.363,71 4.363,71 4.363,71 4.363,71 التركيب

39.404 5.222,37 46.024,37 20.872 7.872 7.503,71 858,66 63.190,71 577.370 112.651,71 5.225 226.452,71 39.747,71 84.814 اموع

%3,18 %0,42 %3,72 %1,69 %0,64 %0,61 %0,07 %5,11 %46,67 %9,10 %0,42 %18,30 %3,22 %6,85 نسبة التكلفة

دراسة حالـة: الفصل الرابعليل القيمة يف ختفيض التكاليف دور التكلفة املستهدفة وحت

114

:يلي أكثر ميكن إضافة مابسيطولت تكلفة وظيقة توفري املاء الساخن= تكلفة وظيقة توفري املاء البارد -1تكلفة االتصال + تكلفة التحكم يف تدفق املاء البارد والساخن+ تكلفة إيصال املاء للحوض ( ½ =

)تكلفة تثبيت الصنبور+ مبصدر املاء = ½)39.747,71 +( ½)112.651,71 +( ½)84.814 +( ½)39.404 =(19.873,855 +56.325,855 + دج 308,71.138= 19.702+ 42.407

:وإذا عربنا عليها بالنسب املئوية حنصل على ما يلي ½)3,22%( + ½)9,10 +(%½)6,85(% + ½)3,18% =(1,61 +%4,55 +%3,42 +%1,59% =711,1%

تكلفة مقاومة الصدأ+ تكلفة منع التسرب+ بةتكلفة الصال= تكلفة وظيفة طول العمر-2 دج 592.745,71= 577.370+ 7.872+ 7.503,71 =

%47,92= %46,67%+ 0,64%+ 0,61: أي ما يوافق

أمهية كل وظيفة-د يف الصفحة 19ليت نلخصها يف اجلدول واتعرب أمهية كل وظيفة على القيمة اليت يوليها العميل لكل وظيفة

.املوالية املستهدفة للوظائف والفجوة املوجودة بينها وبني التكلفة املقدرة التكلفة-ه

لنتوصل إىل بعد أن حددنا نسبة التكلفة ونسبة األمهية لكل وظيفة، ميكننا اآلن أن جند الفرق بني النسبتني حيث أن الوظيفة اليت يكون هلا أعظم فرق -ة ختفيض تكاليفها الوظائف اليت حتظى باألولوية من حيث ضروروالوظائف اليت ينبغي أن يتم االهتمام بتحسينها نظرا ألمهيتها -بني نسبة التكلفة ونسبة القيمة هي األوىل

كما ميكننا حتدبد التكلفة املستهدفة لكل وظيفة. - الوظائف اليت تفوق نسبة أمهيتها نسبة تكلفتها–النسبية والذي يتضح 20وذلك بضرب نسبة األمهية لكل منها يف التكلفة املستهدفة للمنتوج كما هو مبني يف اجلدول

لنا من خالله أنه والمتصاص الفجوة املوجودة بني التكلفة املقدرة والتكلفة املستهدفة للمنتوج، البد من بـ (F3)فة خلط املاء البارد بالساخن دج ووظي488,1215 مبقدار (F10)ختفيض تكلفة وظيفة مقاومة الصدأ

ويف املقابل ختصيص مبالغ إضافية يقدر ) القيم املوجبة يف العمود قبل األخري من اجلدول( دج 157,03721لتحسني باقي الوظائف ) جمموع القيم السالبة يف العمود قبل األخري من اجلدول( دج 399,59976جمموعها بـ

يقسم هذا املبلغ بني الوظائف باملبالغ احملددة يف العمود قبل األخري من (يتها لتتناسب تكلفتها مع نسبة أمه ).اجلدول

دراسة حالـة: الفصل الرابعليل القيمة يف ختفيض التكاليف دور التكلفة املستهدفة وحت

115

األمهية النسبية لوظائف املنتوج:19اجلدول )cij(الــــــــــرتبـــــــــة

األمهية cm/12 النسبية

الرتبة املتوسطة )cm( cij*ni 12 11 10 9 8 7 6 5 4 3 2 1 الوظائف

(F1)توفري املاء البارد 12 2 1 2 31 1,82 6,581 22% (F2)توفري املاء الساخن 6 5 2 1 2 1 50 2,94 4,080 14% (F3)خلط املاء البارد بالساخن 2 4 1 5 2 1 1 1 92 5,41 2,217 7%

(F4)سلة غمد احلوض االتصال بسل 2 2 6 7 188 11,06 1,085 4% (F5)مجال الشكل 1 2 4 1 2 1 3 1 2 100 5,88 2,040 7% (F6)سهولة التحكم 1 2 1 3 4 3 1 1 1 98 5,76 2,082 7%

(F7)الصالبة 4 1 1 6 1 2 1 1 67 3,94 3,045 10% (F8)د والساخن االشارة للماء البار 2 2 3 8 1 1 160 9,41 1,275 4% (F9)محل العالمة التجارية 1 1 1 2 1 4 1 2 4 148 8,71 1,378 5% (F10)مقاومة الصدأ 2 2 2 3 3 2 2 1 74 4,35 2,757 9% (F11)منع التسرب 1 2 3 1 4 5 1 105 6,18 1,943 7% (F12)نظيم تدفق املياهتصفية وت 1 7 1 6 2 166 9,76 1,229 4%

100% 29,711

ni :يعرب عن تكرار الرتبة لكل وظيفة. cij :12 إىل 1لكل وظيفة اليت تتغري من يعرب عن الرتبة.

Cij*ni =31) =12×1) +(2×2) +(3×1) +(6×2.( .17= هو حجم العينة n حيث، cm =Cij*ni /n= الرتبة املتوسطة

.F1 =22% =6,581 /29,711األمهية النسبية لـ

دراسة حالـة: الفصل الرابعليل القيمة يف ختفيض التكاليف دور التكلفة املستهدفة وحت

116

التكلفة املستهدفة والتكلفة املقدرة للوظائفالفرق بني: 20اجلدول )TC(التكلفة املستهدفة للوظيفة األمهية %-التكلفة% EC- TC األولوية األمهية للوظيفة% الوظائف )EC(التكلفة املقدرة للوظيفة التكلفة املقدرة%

-79,85429 -10,83 218,163 22 11,17 138,30871 F1 -0,52229 -2,83 138,831 14 11,17 138,30871 F2 2 157,03721 11,3 69,4155 7 18,3 226,45271 F3 -34,441 -3,58 39,666 4 0,42 5,22500 F4 -23,39113 -3,28 69,4155 7 3,72 46,02437 F5 -6,22479 -1,89 69,4155 7 5,11 63,19071 F6 -91,66129 -9,39 99,165 10 0,61 7,50371 F7 -38,80734 -3,93 39,666 4 0,07 0,85866 F8 -44,36013 -4,58 49,5825 5 0,42 5,22237 F9 1 488,1215 37,67 89,2485 9 46,67 577,37000 F10 -61,5435 -6,36 69,4155 7 0,64 7,87200 F11 -18,794 -2,31 39,666 4 1,69 20,87200 F12 اموع 1237,20895 100 100 991,65 245,55895

حققنا هدفنا احملدد مسبقا يف إشكالية حبثنا، حيث متكنا من استعمال التكلفة املستهدفة هنا نكون قد احل املتبقية املتمثلة وتقنية حتليل القيمة بشكل متكامل لتخفيض تكلفة املنتوج، لذا نكتفي ذا القدر ونترك املر

يف تقدمي احللول وتقييمها واختيار احلل املناسب ألعضاء الفريق املمثل للمؤسسة إن أرادوا إمتامها على ضوء .النتائج اليت انتهت إليها دراستنا

:ومن بني احللول اليت نقترحها عليهم نذكروحماولة إجياد بديل هلا يكون صحيا ) ناملتمثلة يف الليتو(إعادة النظر يف املادة األولية املستعملة -

وتكلفته أقل؛تعديل تصميم املنتوج لتحقيق اقتصاد يف وزنه وبذلك يف تكلفته حبيث يصبح جسم املخلط أخف -

كما ميكن االقتصاد يف طول أنبوب الصنبور؛سة تعديل تصميم املنتوج ليصبح شكله أمجل باألخذ بعني االعتبار شكل املقبضني، حيث أثبتت درا -

السوق تذمر العمالء من الشكل احلايل للمقبضني ورغبتهم يف مقابض أمجل، حيث يعتربون .املنتوجات املنافسة أحسن من هذا اجلانب

ـةاخلامتــــ دور التكلفة املستهدفة وحتليل القيمة يف ختفيض التكاليف

119

بيني التكلفة املستهدفة وحتليل القيمة مع حماولة ت: تناول هذا البحث مدخلني حديثني حملاسبة التسيري مهاأمهيتهما وفعاليتهما يف ختفيض التكاليف بشكل متكامل وبالتايل حتقيق ميزة تنافسية من استعماهلما، وإبراز

وقد مت التوصل إىل اخلالصة . حمدودية أنظمة التكاليف التقليدية يف ظل التطورات احلديثة للبيئة االقتصادية :والنتائج التالية

شط فيها املؤسسات يف خصائصها ومساا عما كانت عليه قبل سنوات ختتلف البيئة االقتصادية اليت تن •الثمانينات، مما فرض متغريات تنافسية وحتديات ينبغي أن تأخذها املؤسسات يف احلسبان للمحافظة

على بقائها واستمراريتها؛ور يف أنظمة اشتداد املنافسة وعوملة األسواق، التط: تتمثل أهم خصائص البيئة االقتصادية احلديثة يف •

االتصاالت ووسائل النقل مما دعم املنافسة على املستوى العاملي وخلق احلاجة إىل املعلومات املتعلقة باجلوانب الداخلية للمؤسسات والبيئة اخلارجية وما يسودها من متغريات إقتصادية خاصة باملنافسة أو

رغبات العمالء؛صبحت املؤسسات مطالبة بإنتاج منتوجات متجددة، ذات يف ظل معطيات البيئة االقتصادية احلديثة أ •

جودة عالية وبتكلفة منخفضة، كما أصبحت مطالبة بالتمتع مبرونة ملواجهة قصر دورة حياة املنتوجات، طلبات العمالء املتنوعة واشتداد املنافسة العاملية؛

جات حيث أصبحت تتميز بعبارة أخرى يف ظل البيئة االقتصادية احلديثة تغريت دورة حياة املنتو •بقصرها، أصبح هناك توجه وتركيز على إرضاء العميل، واهتمام بتحليل سلسلة القيمة لزيادة رضى

العميل وإدارة التكاليف بفعالية؛مع املعطيات اجلديدة للبيئة االقتصادية أصبحت أسعار املنتوجات تتحدد يف األسواق وبذلك مت •

وأصبح السعر هو ) امتصاص ارتفاع التكلفة بزيادة األسعار(سعار االنتقال من تغطية التكاليف باأل الذي يفرض التكلفة؛

وهذا (كل هذه املعطيات اجلديدة للبيئة االقتصادية جعلت أنظمة التكاليف التقليدية ال تتالءم معها •وفرضت احلاجة ) يثبت صحة الفرضية األوىل للبحث وجييب على التساؤل الفرعي األول لإلشكالية

إىل االهتمام بتطوير أنظمة تكاليف حديثة تشدد على مجع وتسجيل معلومات مالية وغري مالية، كمية ونوعية حول املتغريات التنافسية اجلوهرية واليت تدعم إستراتيجية املؤسسة، والتركيز على إدارة

التكلفة وتطوير أنظمة حماسبة تسيري تسمح بفهم التكاليف؛أهداف : ي اجلديد على تصميم أنظمة حماسبة التكاليف من عدة جوانب أمههاأثرت بيئة النظام العامل •

حماسبة التكاليف، هيكل التكلفة، أسس التحميل، نظريات التكاليف، مضمون التقارير، طريقة . احتساب التكلفة، مراقبة التكاليف، التحليل االستراتيجي واملرحلة اليت يتم فيها مراقبة التكاليف

ادة النظر يف أنظمة التكاليف التقليدية حيث تتطلب هذه البيئة أساليب جديدة وتطلب ذلك إع

ـةاخلامتــــ دور التكلفة املستهدفة وحتليل القيمة يف ختفيض التكاليف

120

لتحديد وقياس وعرض املعلومات التكاليفية مبا يتواءم واملتطلبات التكنولوجية احلديثة وعوامل املنافسة اليت أصبحت من مسات النظام العاملي اجلديد؛

التكلفة وإمنا نظام متكامل للتسيري االستراتيجي أسلوب التكلفة املستهدفة ليس جمرد تقنية حلساب •لتحديد (ومتطلبات العمالء ) لتحديد السعر التنافسي(للتكاليف واألرباح يأخذ بعني االعتبار السوق

لتحديد هامش الربح (واستراتيجية املؤسسة بالنسبة لألرباح املراد حتقيقها ) خصائص املنتوجوبناء على التكلفة املستهدفة اليت حيددها يتم اختاذ قرارات . فةيف حتديد التكلفة املستهد) املرغوب

مما . (إلدارة التكلفة وختفيض التكلفة املقدرة المتصاص الفرق املوجود بينها وبني التكلفة املستهدفة ؛)يؤكد صحة الفرضية الثانية للبحث وجييب على التساؤل الفرعي الثاين من اإلشكالية

يقية متكنا من إثبات أنه ميكن استعمال التكلفة املستهدفة وحتليل القيمة ومن خالل الدراسة التطب •وبذلك أثبتنا صحة الفرضية الثالثة (بشكل متكامل لتخفيض تكلفة املنتوج يف إطار حتليل وظيفي

). وأجبنا على التساؤل الفرعي الثالثأي أنه ميكن استعمال التكلفة »معنب«وكخالصة فإن اإلجابة عن اإلشكال املطروح يف بداية حبثنا كانت

املستهدفة وحتليل القيمة بشكل متكامل لتخفيض التكاليف، حيث ميكن لتحليل القيمة أن تدعم التكلفة .املستهدفة يف حتقيق ذلك

وأخريا نرجو أن نكون قد وفقنا يف عملنا هذا ويف حتقيق أهدافنا املسطرة يف البداية وأن يكون هذا العمل بشكل خاص ) التكلفة املستهدفة وحتليل القيمة(عمال أخرى تسلط ضوءا أكرب على هذين املدخلني بوابة أل

.واملداخل احلديثة إلدارة التكلفة بشكل عام، نظرا ألمهية مصطلح التكلفة يف قاموس أي مؤسسة

ليل القيمة يف ختفيض التكاليف البيبليوغرافيادور التكلفة املستهدفة وحت

122

المراجع باللغة العربية

. نظام للمعلومات يف جماالت التخطيط، الرقابة واختاذ القرارات: اإلداريةاحملاسبة. أبو طالب، حيىي حممد -1

.1986. مكتبة عني مشس: القاهرة

مدخل إدارة التكلفة اإلستراتيجية لدعم القدرة التنافسية . "رزق، حممود عبد الفتاح. احملمود، صاحل عبد الرمحن -2

.السعودية". ي اجلديدلشركات املسامهة السعودية يف ظل متغريات النظام العامل

الكتب باللغة األجنبية

1. ALAZARD Claude, SEPARI Sabine, Contrôle de gestion : Manuel et Applications DEFC épreuve N° 7,

Paris : Dunod, 5ème édition, 2001.

2. BARFIELD Jesse T., RAIBORN Cecily A., KINNEY Michael R., Cost Accounting: Traditions and

Innovations, South-Western Educational Publishing: 5th edition, April 2002.

3. BLONDEL François, Gestion De La Production, Paris : Dunod, 2ème édition, 1999.

4. BOYER André et al., Les fondamentaux de l’entreprise, Paris : Les Editions D’Organisation, 3ème édition

,2005

5. BURLAUD Alain, SIMON Claude, Comptabilité de gestion : coûts/ contrôle, Paris : Vuibert, 2ème

édition, 2000.

6. COLLIER Paul M., Accounting For Managers: Interpreting accounting information for decision making,

Jwiley and sons edition, 2003.

7. CUYAUBERE Thierry, MULLER Jacques, Contrôle de gestion : Manuel DEFC épreuve N° 7, Paris :

Groupe Revue Fiduciaire, 7ème édition, 2004.

8. DEMEESTERE René, LORINO Philipe, MOTTIS Nicolas, Le contrôle de gestion et pilotage de

l’entreprise, Paris : Dunod, 2ème édition, 2004.

9. DRURY Colin, Management Accounting For Business Decisions, London: Thomson Learning, 2nd

edition, 2001.

10. FALCON William D., L’Analyse Des Valeurs : ses implications pour les dirigeants, Traduction de

PERINEAU M., Paris : édit Hommes et Techniques, 1970.

11. JOUINEAU Claude, L’Analyse De La Valeur et ses nouvelles applications industrielles : de la réduction

des coûts à la création du produit, Paris : Entreprise Moderne D’Edition, 4ème édition, 1976.

12. HORNGREN Charles T., Cost Accounting: A Managerial Emphasis, London: Prentice/ Hall

International, INC., 5th edition, 1982.

13. LITAUDON Maurice, REFABERT Anne, La Dynamique De L’Analyse De La Valeur, Alger : Editions

Chihab, 1995.

14. LORINO Philipe, Méthodes et pratiques de la performance : Le guide de pilotage, Paris : Les Editions

D’Organisation, 1997a.

15. LORINO Philipe, Le Contrôle De Gestion Stratégique : La Gestion Par Activités, Paris : Dunod, 1997.

16. MOUCHOT Claude, Les Théories De La Valeur, Paris : Economica, 1994.

ليل القيمة يف ختفيض التكاليف البيبليوغرافيادور التكلفة املستهدفة وحت

123

17. SEDDIKI Abdallah, Management de la qualité : De L’inspection A L’esprit Kaizen, Alger: Office des

Publications Universitaires, 2004.

18. YOSHIKAWA Takeo, INNES John, MITCHELL Falconer, Strategic Value Analysis: Organize your

company for strategic success, Great Britain: Pearson Education Limited, 2002.

باللغة األجنبية المقاالت

1. ABDEL-KADER Magdy, LUTHER Robert, “An Empirical Investigation Of The Evolution Of

Management Accounting Practices”, WP No.04/06, October 2004.

2. Agility centre, “just in time”, 24/04/2002, (3 pages).

3. AHRENS T., “Management Accounting”, Undergraduate Study in Economics, Management, Finance

and the Social Sciences, England: University of London, 2005.

4. CMA Canada/ CAM-I Summit On Cost, Process and Performance Management, september 6 and 7, 2006

5. COOPER Robin, SLAGMULDER Regine, « Factors Influencing The Target Costing Process: Lessons

From Japanese Practice», February 25, 1997.

6. CROW Kenneth A., “Value Analysis and Function Analysis System Technique”, DRM Associates, 2002.

7. ELLRAM Lisa M. et al., “The Role of Supply Management “’in Target Costing”, Centre for Advanced

Purchasing Studies, Arizona State University, P.P. 4-14.

8. FEIL Patrick, YOOK Keun-Hyo, Kim Il-Woon, “Japanese Target Costing: A Historical Perspective” in

International Journal of Cost Management, spring 2004, P.P. 10-19.

9. GAUTIER Frédéric, “Evaluation économique des activités de conception et de développement des

produits nouveaux”, papier de recherche, IAE de Paris (Université Paris.1. Panthéon- Sorbonne)-

GREGOR- 1997, P.P. 12-16.

10. HAMMET Pat., “The Philosophy of TQM: An Overview”, University of Michigan.

11. HERGETH Helmut, “Target Costing In the Textile Complex” in Journal of Textile and Apparel

Technology and Management (JTATM), Volume 2, Issue 1V, Fall 2002, P.P. 1-10.

12. KULMALA Harri I. et al., “Cost Perspectives of Product Development”, Cost Management Center,

Tampere University of Technology, Industrial Management.

13. KWAH Discole Ganye, “Target Costing In Swedish Firms- Fiction, fad or fact? An Empirical Study of

some Swedish firms”, International Management, Masters Thesis Number 2004:24, Graduate Business

School, School of Economics and Commercial law, Göteborg University, Printed by Elanders Novum,

2004.

14. MEYSSONNIER François, “ Le Target Costing : Un Etat De L’Art”, dans Finance Contrôle Stratégie,

Volume 4, No 4, Décembre 2001, P.P. 113-138.

15. OMAR Normah, MUDA Rokiah, “A Study on Management Accounting Practices of Japanese

Companies in Malaysia: Exploratory Evidence”, Universiti Teknologi MARA (UiTM), MALAYSIA, (29

pages).

16. RAUANET- VETRO Dominique, “ L’Apport Du Coût De Cycle De Vie Dans La Gestion Des

Innovations”, papier de recherche, Université de Nantes, (15 pages).

ليل القيمة يف ختفيض التكاليف البيبليوغرافيادور التكلفة املستهدفة وحت

124

17. TASSINARI Robert, “ ANALYSE DE LA VALEUR : La réduction des coûts de production… sans

altération de la qualité du produit et sa valeur pour le client ”, CNAM Principes et outils du management-

EME140 TD n°2 Analyse de la valeur, 2005- 2006, (18 pages).

18. TAYLOR Thomas C., “ Current Developments In Cost Accounting And The Dynamics Of Economic

Calculation” in The Quarterly Journal Of Austrian Economics VOL. 3, No. 2, Summer 2000, P.P. 3-19.

19. KATO Yutaka, YOSHIDA Eisuke, “Target Cost Management and Organization Theories”, Management

Accounting Workshop, Kobe University, February 1998.

20. YANG Ling-yun et al., “An experiment on digital library based on the method of TQM system” in

Journal of Zhejiang University Science, China: September, 15, 2005, P.P. 1362- 1366.

مواقع األنترنيت

1. Association Française pour L’Analyse de la Valeur, www.afav.asso.fr, juin 2007.

2. Department of Trade and Industry, www.dti.gov.uk/quality/tqm, « Total Quality Management (TQM) », (5

pages).

3. DOUMAS Emmanuel, VANDAMME Mathieu, www.enpc.fr, « L’Analyse de la Valeur », 8 juin 2007.

4. HAIDER Hasan, www.npo.gov.pk.pdf, “What is TQM?”, NPO, Pakistan.

5. http://en.wikipedia.org/wiki/total quality management, “Total Quality Management” from the wikipedia, the

free encyclopedia, 14 October 2007.

6. www.placeaudesign.com, “l’analyse de la valeur”, 8 juin 2007.

7. www.valorisé.com, 8juin 2007.

8. www.wikipedia.org.analyse_de_la_valeur, 8 juin 2007.

9. www.wikipedia.org, “Just-In-Time compilation” from the wikipedia, the free encyclopedia, 14 October

2007.