التجارة كلية والمراجعة ةالمحاسب قسم

بعنوان بحث

للمحاسبة االيجابية النظرية تجاه اإلدارة لدوافع وتفسيراتها

المحاسبى االختيار بدائل

إلى مقدم

أمين / يسرى الدكتور األستاذوالمراجعة المحاسبة أستاذ

من مقدممقلد عوض محسن الطالب/ محمد

محاسبة دكتوراه تأهيليم2010م/2009

للبحث العـام اإلطار: المقدمة

– 1926) األولى مراحلها فى المحاسبة بحوث اعتمدت Normative Approach المعيارى المدخل استخدام ( على1967 إال المتاحة البدائل بين من األفضل عن البحث إلى يهدف الذي

مقياس عن البحث دون والمثالية األفضلية وراء البحث أن والتي المدخل هذا قصور أوجه أحد هو والمثالية لألفضلية

الواقع مالحظة دون ؟ المحاسبة عليه تكون أن يجب فيما تتمثل المدخل قصور أوجه من الباحثون تحقق . وعندما التجريبي تنادى آراء ظهرت المحاسبية المعرفة تنظير فى المعيارى كما المحاسبة وتفسر تشرح للمحاسبة نظرية تطوير بضرورة

b كائن هى دراسة إلى المحاسبى الفكر تحول حيث ، فعال وذلك قائمة هى كما المحاسبية والممارسات العملية المشاكل

تفسير إلى تسعى إيجابية محاسبية نظرية لتطوير محاولة فىb المحاسبة أن باعتبار اإلقتصادية لألحداث وشرح b علما تطبيقيا

b م( وليست2000, عباس , محمد ) بدوى قواعد له فنا( . 1989, , زكريا ) الصادق المدخل استخدام عند المحاسبة في الباحثون ويركز التي األطراف بسلوك والتنبؤ وتفسير تحليل على اإليجابى

من اختيارها حول اإلدارة سلوك ومنها المنشأة منها يتكون على اإليجابى المدخل يركز ولهذا محاسبية لسياسات بدائل: مثل محاسبية قضايا

معينة محاسبية وطرق بدائل العليا اإلدارة تختار لماذا.1 ؟ أخرى وبدائل طرق وتهمل

من بالرغم التاريخية بالتكلفة التمسك اإلدارة تفضل لماذا.2 البعض يفضل , بينما التضخم معدل فى زيادة هناك أن

؟ لألسعار والخاص العام التغير طرق اآلخر من االختيار وتفسير تحليل على تعمل اإليجابية النظرية إن

أن باعتبار المستخدمة المحاسبية والسياسات الطرق بين فقط تتم ال معينة محاسبية لسياسة اإلقتصادية الوحدة اختيارbلتفضيالت يعزى قد وإنما المحاسبية والمعايير للمبادئ وفقا . اإلقتصادية الوحدة إدارة

: البحث مشكلة نحو اتجهت السبعينيات بعد المحاسبية البحوث أن حيث صور أحد وهو المحاسبية المعرفة تنظير فى اإليجابى المدخل ثم ومن الواقع مالحظة على ينصب الذى االستقرائى المنهجb ، واألحداث الظواهر تفسير مشكلة تنحصر عليه وتأسيسا بين المفاضلة نحو اإلدارة تصرف ظاهرة تفسير فى البحث

لميل تعود التى الدوافع إلى التوصل بغية البديلة السياساتb اإلجابة فى البحث مشكلة إيجاز يمكن وعليه التصرف هذا نظريا: بحثية تساؤالت عدة ؟ اإليجابية المحاسبة لنظرية العلمي المفهوم هو ما.1 ؟ إيجابى أساس على التنظير مداخل هى ما.2

2

المحاسبية النظرية رفض أو بقبول التحقق معايير هى ما.3 ؟ اإليجابية

المحاسبية السياسات بين لالختيار اإلدارة دوافع هى ما.4b البديلة ؟ للمحاسبة االيجابية للنظرية وفقا

: البحث هدف اختيار بدائل على التعرف إلى أساسية بصفة البحث يهدف

النظرية ظل فى المتعددة المحاسبية للسياسات اإلدارة اإلقتصادية الدوافع بعض حصر بهدف وذلك للمحاسبة اإليجابية

السياسات بين المفاضلة حال الشركات إلدارة والسلوكية النظرية خالل من تفسيرها يستلزم لظاهرة المحاسبية المحاسبى التنظير فى اإليجابى " المدخل اإليجابية المحاسبية

. "

: البحث أهمية ، إقتصادية أحداث عن وإفصاح قياس وسيلة المحاسبة تعد

b بكونها والمحاسبة b يحكمها قوانينه له علما b إطارا من عاماb والمفاهيم واالفتراضات المبادئ يسمى ما بذلك مكونا

مناهج انتهج العلمي البحث أن , وحيث المحاسبية بالنظرية التنظير بدأ فقد ، العام القبول تلقى لنظرية للوصول متعددة

b المحاسبي عن يبحث الذى المعيارى المدخل على اعتمادا فيما الشخصية األحكام على يعتمد المدخل هذا أن إال األفضلية

أدى مما المحاسبية البدائل تقييم فى األفضلية بمعيار يتعلق عليها ترتب والمعايير القواعد من متنوعة مجموعات وجود إلى هذا فإن , وبالتالى المحاسبية السياسات بدائل تقييم عدم

. المحاسبية السياسات بين االختيار فى القصور يشابه المدخلbالمدخل نحو المحاسبى البحث اتجه سبق ما على وتأسيسا أن إلى أدت التى األسباب تفسير في يبحث والذي اإليجابي

من مجموعة هناك أن إذ الحالى شكلها المالية القوائم تأخذ سياسات اختيار نحو الشركات مديرى تدفع التى الدوافع

مباشر غير بشكل اإليجابى المدخل ويحدد معينة محاسبية , الغنى عبد , جمال ) مدكور اإلدارة بدوافع المرتبطة النتائج2008. )

: البحث منهج

ما استقراء سيتم حيث االستقرائى المنهج الباحث ينتهجb المحاسبى التنظير مجال فى الباحثون كتبه للمدخل وفقا

تفسير تناولت التي للدراسات استقراء ثم ومن اإليجابى

3

البدائل بين فيما االختيار نحو اإلدارة لدوافع االيجابية النظرية. محاسبية وتقديرات سياسات من المحاسبية

: البحث حدود فروض يوجد فال ، النظرية البحوث من يعد البحث حيث

المحاسبية النظرية تفسير على البحث ويقتصر الختيارها البديلة المحاسبية السياسات بين من االختيار لعملية اإليجابية. إليها تقود التى والدوافع الظاهرة هذه لتفسير

: البحث خطة عدة إلى البحث تقسيم تم , فقد البحث هدف لتحقيق

: مباحث المحاسبية لنظرية العلمى المفهوم : يتناول األول المبحث

على المبينة النظريات بين والمقارنة اإليجابية. اإليجابي والمدخل المعيارى المدخل

المدخل أساس على التنظير مداخل : يتناول الثانى المبحث النظرية رفض أو لقبول التحقق ومعايير اإليجابى. اإليجابية

فى اإليجابية النظرية تفسيرات : يتناول الثالث المبحث سياسات بين االختيار نحو اإلدارة لدوافع المحاسبة. البديلة المحاسبة

. البحث : خالصة الرابع المبحث

4

األول المبحثاإليجابية المحاسبية لنظرية العلمي المفهوم

المعياري المدخل على المبينة النظريات بين والمقارنة. اإليجابي والمدخل

b دراسة تعد أهم ( من Watts and Zimmerman , 1978) من كال المحاسبة لنظرية العلمى المفهوم تناولت التى الدراسات انصبت حيث المحاسبية المعرفة لتنظير جديد كمدخل اإليجابية العامة الخصائص لتوصيف والطرق األساليب على الدراسة

b قائمة هى كما المحاسبية للممارسة , العملى الواقع فى فعال والتنبؤ الشرح خالل من المحاسبة ماهية الدراسة فأوضحت

إشباع إلى يهدف خدمى نشاط واعتبارها الواقعى بالعالم. اجتماعية حاجات

المالى التقرير تطوير هو اإليجابية النظرية من الهدف إن االختيار نحو للدوافع توضيح طريق عن المحاسبة نطاق داخل

التنبؤ ثم ومن البديلة المحاسبية والطرق السياسات بين من. االقتصادية الوحدة على المحاسبية السياسيات تلك بآثار على اإلجابة تحاول اإليجابية النظرية أن النقطة تلك خالصة

ومن العملية المحاسبية الممارسة من تظهر التى التساؤالت: المثال سبيل على التساؤالت تلك أمثلة طرق تختار أن اإلدارة تدعو التى األسباب هى ما.1

التقرير إعداد حال غيرها دون معينة محاسبية وسياسات؟ المالى

التاريخية بالتكلفة التمسك العليا اإلدارة تفضل لماذا.2 ؟ التضخم مظاهر وجود من بالرغم

عن توقعاتها عن اإلفصاح شركات إدارات تفضل لماذا.3؟ تفضل ال أخرى شركات إدارات بينما الربح صافى

المعياري المدخل أيضا عليها ركز التساؤالت تلك مثل إن المصروفات بين ما مقابلة أفضل عن البحث منظور من لكن

على يركز فإنه االيجابي المدخل ظل في لكن ، واإليرادات الممارسات تلك نحو اإلدارة بسلوك والتنبؤ وتحليل تفسير

. األفضلية منظور من وليس البدائل بين من االختيارية , , حسين ) نظام مثل(1)الباحثين بعض أن بالذكر جدير هو ومما

به يقصد للتنظير المعيارى المدخل أن إلى ( أشار2007 نظام للدكتور المحاسبية النظرية باسم جوجل البحث بمحرك النت شبكة على منشور بحث 1

م2007 سنة حسين

5

/ كمال . د ا , ترجمة ) هندريكس حين , فى االستقرائى المنهج النظريات أن إلى ( أشار28 , ص2008, زيد أبو خليفة

أن ذلك يعنى وال الواقع تصف أى بطبيعتها وصفية االستقرائية. معيارية بالضرورة تكون االستنباطية النظريات

( أن2006 ، شريف , محمد )توفيق دراسة أشارت وقد المدخل نحو اتجه السبعينيات نهاية فى المحاسبى البحث

السياسات تبنى فى اإلدارة بواعث وتحليل للتنظير اإليجابى واختبارها الفروض وصياغة المالحظة خالل من المحاسبية مع اإليجابية النظرية باستخدام يتعلق وفيما العلمية باألساليب

البواعث تقييم على البحوث تركزت فقد ، المحاسبية المعايير بشأنها بالفعل صدر معينة محاسبية طرق لتبنى اإلقتصادية

. المتحدة الواليات فى محاسبية معايير , ) الصادق دراسة بوبتها , فقد المحاسبة بحوث تبويب وفى

استخدمت األول المرحلة: مراحل ثالث ( إلى1989, زكريا عن البحث البحوث هذه هدف كان حيث المعياري النموذج

النموذج استخدمت الثانية المرحلة ، المثالية أو األفضلية . أما البحث محل الظاهرة وصف إلى يسعى الذي الوصفي الذى اإليجابى النموذج على بحوثها فاعتمدت الثالثة المرحلة

b قائم هو بما والتنبؤ وتحليل تفسير إلى يهدف . فعالايجابيمقارنة بين نظريات المحاسبة على أساس معياري وعلى أساس

المحاسبة نظريةالمقارنة أساسالمعيارية

المحاسبة نظريةاإليجابية

األفضلية عن البحثالهدف حيث من أفضل عن البحث اى

بدائل وأفضل نظريةسياسات وأفضل

وتفسير تحليل بسلوك والتنبؤ في العليا اإلدارة

بين من االختيار السياسات

وبالتالي ، المحاسبية لوضع نظرية تطوير

السياسات واختيارالمحاسبية

المدخل حيث منالمستخدم

اإليجابي المدخلالمعياري المدخل

أداة حيث من البحث

المستخدمة

االقتصاد نظريةالدخل نظرية خاصة

الوكالة تكلفة نظريةالسلوكية النظريات

األساليب بعضاإلحصائية

لبعض استخدامها علم على االعتماد وسيلة حيث من

6

البحثالمستخدمة

اشتقاق في المنطق والفروض المبادئ

وتعتمد والبديهيات النظري التحليل على

فقط

اإلحصائية األساليب الفروض اختبار في

نظري إطار ووضع بعض منه تشتق

اإلحصائية الفروض الباحث يقوم التي

. باختبارها(1989 ، زكريا ، ) الصادق المصدر

الثاني المبحث اإليجابي المدخل أساس على التنظير مداخل

اإليجابية النظرية رفض أو قبول من التحقق ومعايير

bاإليجابي المدخل أساس على التنظير : مداخل أوال

: الوكالة نظرية.1 وانفصال الشركات حجم ازدياد نتيجة الوكالة نظرية نشأت

هى افتراضات عدة على النظرية تلك وتقوم اإلدارة عن الملكية:

( ) اإلدارة ( والوكيل ) المساهمين األصيل من كل يتسم.1. اإلقتصادى بالرشد

. هدفه دالة تعظيم إلى والوكيل األصيل من كل يسعى.2 األخير حيث ، والوكيل األصل بين المعلومات تماثل عدم.3

المعلومات على والسيطرة العملية الخبرة يمتلك السياسات بين من االختيار فى خبرة ولديه المحاسبية

حساب على منفعته دالة يعظم مما المحاسبية والتقديرات .(2) األصيل

المنشأة إلى النظر ( يمكن1999, , منير ) هندي أشار وقد يقدم الذي الفريق أعضاء بين العقود من مجموعة أنها على

أن ( حيث , اإلدارة , العاملين , الدائنين ) المالك اإلنتاج عوامل

البحث بمناهج وعالقتها المالية المحاسبة بحوث , تطور محمد ,زكريا الصادق 2 , طنطا جامعة – التجارة كلية – والتمويل التجارة ( مجلة1986 – 1926)

.90-89 ص م1989 األول العدد

7

فريق كل سعى وأن الذاتية مصالحه لتحقيق يسعى عضو كل بين التعارض يبرز مما محتمل أمر هو الذاتية مصالحه لتحقيق. الفريق أعضاء

القيود تفسير اإليجابي المحاسبي البحث ويحاول األخرى األطراف جانب من اإلدارة على المفروضة والمحددات

اختيارها بصدد االقتصادية الوحدة في المصالح أصحاب من تأثر مدى عن , والكشف المالي التقرير وطرق لسياسات

بمصالح العملية الممارسة في المحاسبية البدائل اختيار عملية الوحدة مصلحة لتحقيق باستمرار تحفيزها يجب التي اإلدارة

. ككل االقتصادية للطرق اإلدارة اختيار أن على الوكالة نظرية تؤكد وبهذا

الدخل على النسبية بآثارها فقط يتأثر المحاسبية والسياساتbاالعتبار في األخذ دون وذلك لتفضيالتها وفقا b تفضيالت من أيا

الظروف أو الوحدة في المصالح أصحاب من األخرى األطراف االختيار سياسات على العملي التطبيق في القائمة المختلفة

. وحتى المالية القوائم إعداد أساسها على يتم التي المحاسبي مصلحة يخدم نظري إطار إلى النهاية في المدخل ذلك يؤدى ال

" اقترح , فقد األخرى األطراف مصالح حساب على اإلدارةb أكثر " مدخالDemski b ديمسكى الدوافع وتفسير لشرح تطورا الواقع مع يتسق بما المحاسبية البدائل اختيار على المؤثرة إلى أوسع نظرة أساس على المدخل هذا يقوم حيث ، الفعلي

المدخالت لتشكيلة اختيار باعتبارها االقتصادية الوحدة أن العالقات من مجموعة تتضمن التي المثالية والمخرجات

. وتكون المختلفة العقود خالل من المنظمة التعاقدية هذه إنتاج في تساهم التي اإلنتاج عوامل أحد هي المحاسبة للبدائل االقتصادية الوحدة تفضيالت فإن وبذلك ، التشكيلة

األخرى اإلنتاج عوامل أسعار على تعتمد المتاحة المحاسبية سياسات باختيار االقتصادية الوحدة تقوم عندما أنه هذا ويعنى المحاسبية المبادئ ضوء في المالي التقرير إعداد وطرق

الفعلية الممارسة بمثابة يكون ذلك , فإن عليها المتعارف التي المحاسبية السياسة اختيار إلى تميل التي لتفضيالتها

، األميرة ، )عثمان األخرى اإلنتاج لعوامل تشكيلة أفضل تحقق( . 736ص ،2000

3القرارات متخذي مدخل.2 لمحاوالت نتاج وهو السلوكية بالبحوث المدخل هذا يرتبط على ويركز ةالمختلف بأشكالها الفردية التفضيالت اكتشاف

المحاسبة لنظرية الفكري لإلطار العلمية المنهجية , تقييم إبراهيم , األميرة عثمان 3754 - 744 ص2008 , يناير , الرياض العامة اإلدارة , مجلة اإليجابية

8

المحاسبية المعلومات مستخدمي بها يتخذ التى الكيفية دراسة انتهت حيث يطلبونها التى المعلومات ونوع القرارات

عادة المعلومات وتشغيل اختيار عملية أن وإلى Bruns برنز. المعلومات لتلك المستخدمين لألفراد السلوكية بالدوافع تتأثرb اكتشف المحاسبى الفكر , فإن المدخل هذا وبظهور مجاال

bالذى اإليجابى التنظير مداخل كأحد الفردية للتفضيالت خصبا بالفروض المحاسبية المعرفة تضمين وجوب أساس على يقوم

بحيث المحاسبية المعلومات مستخدمى لسلوك المفسرة تفضيالتهم المالية القوائم فى الظاهرة المعلومات تعكس

اعتمدت . ولقد والمحتملة الحالية استخداماتهم تالئم ثم ومن مقدمات – لصياغة اإليجابية النظرية على المدخل هذا دراسات فى المستخدمة المحاسبية المعلومات خصائص تصف تجريبية

تحليل خالل من معينة سياسة تختبر والتى العملية الممارسة. المالية القوائم لمستخدمى السلوكية البواعث

: المعلومات اقتصاديات مدخل.3b للمعلومات ينظر له مورد أنها على المدخل لهذا وفقا

قرارات تأثير تجاهل عدم ينبغي ثم ومن ومنافع تكلفة اإلقتصادية والبواعث المحددات على المحاسبية السياسة قامت . وقد المحاسبية الوظائف أداء على المؤثرة الواقعية تقوم أجلها من التى اإلقتصادية الدوافع بتفسير عدة دراسات سبيل فعلى ، معينة محاسبية ومعايير مبادئ باختيار اإلدارة الطرق تفضل الدراسة أن إلىGordon دراسة خلصت المثال

Income الدخل تمهيد إلى تقود التى المحاسبية والسياساتSmoothingاألسهم أسعار تتأثر ال حتى وذلك الفترات عبر . الشديد بالتذبذب

b المحاسبة نظرية من العلمي التحقق : معايير ثانيا ( 4 ) اإليجابية معايير أربعة م( إلى2000 ، األميرة ، )عثمان دراسة أشارت

سيتم اإليجابية المحاسبة لنظرية الفكرى اإلطار على للحكم. شديد بإيجاز لها التعرض

. التنبؤية المقدرة معيارا- على القدرة لديها أنها على المحاسبية للمعلومات ينظر

للمستقبل المصاحبة التأكد عدم درجة من تخفض مما التنبؤ بالطرق تتنبأ اإليجابية النظرية بأن دراسات أشارت وقد

سابق مرجع إبراهيم , األميرة عثمان 4

9

هذا صالحية عدم يرى البعض لكن المحاسبية والسياسات عدم بمعنى البديلة المحاسبية السياسات لتقييم المعيارb المحاسبية المعرفة تنظير إمكانية لكن اإليجابى للمدخل طبقا: أسباب لعدة اآلراء تلك لخصت

المعلومات فائدة الختبار تفيد التنبؤ على القدرة أن . لمستخدميها المحاسبية

قرارات اتخاذ عملية فى تفيد المحاسبية المعلومات أن للمعلومات يكون ولذلك واستغاللها الموارد تخصيص

. واجتماعية اقتصادية نتائج المحاسبيةمن كعلم تعد فهى وبالتالى اجتماعية ظاهرة المحاسبة

. االجتماعية العلوم

. التجريبي لالختبار القابلية معيارب- إذا ما حالة في عملية تكون النظرية بان المعيار هذا يقضى

لالختبار قابلة النظرية عن الناتجة التنبؤية االفتراضات كانت العملية الممارسة مستوى على مستقلة بطريقة التجريبي

b افتراضاتها اختبارها يتم لم التي النظرية أن ذلك ويعنى عمليا النفع عديمة تكون وبذلك وفعالية بكفاءة وظيفتها تؤدى ال

اإلطار يكون لكي العلمي البحث منهجية . وتقضى واالستخدام متسق اإلطار هذا يكون أن يجب لالختبار قابال للنظرية الفكري

والتناقض التعارض حدوث تمنع بصورة العملية الممارسة مع. العملية والممارسة اإلطار بين

. للتكذيب القابلية معيارج- يسفر وما المنطقي التحليل أساس على المعيار هذا يقوم

إذا للمالحظة القابلة الظروف تحدد مقنعة نهائية نتائج من عنه الختبار خضعت قد النظرية أن تبرهن والتي فعال مالحظتها تم

المعيار هذا انتقد الباحثين بعض . لكن صحتها مدى يثبت مع يستقيم ال انه باعتبار ما نظرية من العلمي للتحقق كأساس. للمحاسبة التاريخي التطور

الثالث المبحث لدوافع المحاسبة في اإليجابية النظرية تفسيرات

المحاسبية السياسات بين من ر االختيا نحو اإلدارةالبديلة

10

سنة الصادرة المالية المحاسبة معايير قائمة عرفت بداية القواعد من مجموعة أنها على المحاسبية السياسة1971

" الثبات تطبيقها فى المنشأة تستمر التى والمختارة المحددة ووضوح بصدق تعبر المالية القوائم يجعل " مما التطبيق فى المحاسبة معيار عرف . وقد للمنشأة المالى المركز عن

على المحاسبية ( السياسات5) رقم ( بفقرته5) رقم المصرى المنشأة تقوم التى والممارسات والقواعد المبادئ أنها

فى . وبالتمعن المالية القوائم وعرض إعداد عند بتطبيقها ) الصادق أن تجد المحاسبية للسياسات المصرى المعيار تعريف

ويتفق مبدأ هى السياسات بأن القول على ( يعترض1989, تطورها فى تخضع المحاسبة أن حيث الرأي هذا مع الباحث

مما واالجتماعية والقانونية والسياسية اإلقتصادية للعوامل من العديد هناك كان ولما والتطوير للتغير عرضة يجعلها

معالجة فى تنبع أن يمكن التى المتنوعة المحاسبية السياسات والحكم التميز على القدرة يتطلب األمر , فإن الواحد الموضوع

المنشأة بظروف المالئمة السياسات أفضل وتطبيق اختبار فى. المالى لمركزها السليم العرض يكفل بما

المحاسبية والسياسات الطرق بين االختيار مداخل ومن البحث هذا فى وتركيزنا اإليجابى والمدخل المعيارى المدخل

فى اإليجابى المدخل يسعى وحيث اإليجابى المدخل على القوائم تأخذ أن إلى أدت التى األسباب تفسير إلى المحاسبة

. الحالى شكلها المالية Grodon بأنم(2008 ، ىالغن عبد جمال ، )مدكور أشار وقد لتحليل اإليجابى المدخل باستخدام1964 سنة قام من أول

بين من االختيار فى مؤثر كعامل لإلدارة اإلقتصادية البواعث القوائم إعداد يتم أساسها على التى البديلة المحاسبية المبادئ. اإلقتصادية للوحدة المالية

وتفسير تحليل نحو هدفه(5)اإليجابي المدخل يحقق ولكي بدائل بين من االختيار فى العليا اإلدارة ودوافع بسلوك والتنبؤ: نظريتين على يعتمد فإنه ، البديلة المحاسبية الطرق

. الحكومى للتنظيم اإلقتصادية النظرية.1 للمنشأة اإلقتصادية النظرية.2

بواسطة المدارة الشركات بأن اإليجابية النظرية وتتنبأb أكثر تكون أجراء مدراء التى المحاسبية الطرق الختيار احتماال

الطرق بين من لالختيار والسلوكية االقتصادية " المحددات ، الغنى عبد جمال ، . مدكور 5 الشركات من عينة على التطبيق مع المحاسبي للقياس كأساس البديلة المحاسبية

جامعة – التجارة كلية ، منشورة غير دكتوراه رسالة " ، العربية مصر بجمهورية العاملة. م2008 سنة ، اإلسكندرية

11

يديرها التى الشركات من عنها المقرر األرباح زيادة إلى تؤدى. مالكها

المنشآت م( أن2008 ، الغنى عبد جمال ، )مدكور أشار وقدb تحقق التى الضخمة b كبيرة أرباحا أنظار موضع تكون ما غالبا

هذه من للحد سيادية قرارات صدور إلى يؤدى , مما السياسيين شكل فى القرارات هذه تكون وقد معدلها تقليل أو األرباح غير بصورة أو مباشرة بصورة سواء المنشأة تتحملها تكاليف التكاليف . وتتضمن السياسية التكاليف عليها يطلق مباشرة

) تحويل الشركة تتحملها أن المتوقع التكاليف , كل السياسية , متضمنة العكسية السياسية األفعال لردود ( نتيجة الثروة

تلك أمثلة . ومن ضرائب........ الخ , وفرض االحتكار مكافحة: يلى ما السياسية التكاليف

. اإلقتصادية الوحدات تأميم عن ناتجة تكاليف- معينة مجموعات لخدمة الحكومى التدخل عن ناتجة تكاليف-

. المستهلكين لخدمة األسعار تخفيض مثل أو الضرائب معدالت بزيادة قرارات عن ناتجة تكاليف-

. جديدة ضرائب بفرض أو األجور بزيادة العمال نقابات مطالبات عن ناتجة تكاليف-

. عينية مزايا على الحصولbحالة في ( أنه2008, الغنى عبد , جمال ) مدكور عن ونقال يتخذ سوف المدير , فإن مالكها بواسطة تدار التى المنشآت

إذا حالة في ولكن ، وأرباحه منفعته تعظم التى القرارات جميع ) انفصال المال رأس % من100 من أقل المدير امتلك ما

بذل إلى يميل سوف ( , فإنه ما بدرجة اإلدارة عن الملكية الحصول إلى يميل , وسوف المالك بالمدير مقارنة أقل مجهود

b ألن اإلضافية المزايا من المزيد على سوف تكلفتها من جزءا. اآلخرين المالك يتحمله

المدارة الشركات , بأن للمحاسبة اإليجابية النظرية وتتنبأb أكثر تكون أجراء مديرين بواسطة بين من لالختيار احتماال

األرباح زيادة إلى تؤدى التي المحاسبية توالسياسا الطرق. مالكها يديرها التي الشركات من عنها المقرر اهتمت التي( Daley , 1983) الدراسات إحدى توصلت وقد البحث نفقات بمعالجة الخاصة المحاسبية السياسة باختيار

على تعتمد قروض اتفاقيات وجود حالة فى أنه إلى والتطوير حقوق نسبة من أعلى الديون نسبة , وكانت المحاسبية األرقام هذه فى العليا اإلدارة , فإن التمويل هيكل فى الملكية

12

, والتطوير البحث نفقات رسملة إلى تميل سوف المنشآت تؤدى التى المحاسبية السياسة الختيار تميل سوف أنها بمعنى

. الربح صافى زيادة إلى المحددات أهم من تعد المديونية نسبة أن القول ويمكن

اإلدارة تميل , حيث المحاسبى االختيار عملية فى تؤثر التى األموال عن المقترضة األموال فيها تزيد التى للمنشآت العليا

التي المحاسبية والسياسات الطرق تلك اختيار إلى المملوكة , الملكية حقوق زيادة ثم ومن الربح صافى زيادة عليها يترتبb وذلك اتفاقيات تفرضها التى الشروط أو القيود لحدة تخفيفا

b المنشآت تلك أنشطة على القروض القيود هذه تتعلق ما وغالبا. الملكية حقوق بحجم والشروطb , العمالء بعض قدرة بعدم المديرين العتقاد ونظرا على األجل قصير االئتمان , ومانحى , والموظفين الموردين

الشركة قبل من عنها المقرر المحاسبية األرقام تعديلb يخلق قد هذا , فإن المحاسبية الطرق بين لالختالفات دافعا

على تؤثر التى المحاسبية الطريقة اختيار نحو اإلدارة لدى بالوفاء يتعلق فيما الشركة بسمعة المهتمة األطراف تقدير

. الضمنية بالتزاماتها / االلتزامات التعاقدات بأن القول , يمكن تقدم مما

محاسبية سياسة اختيار محددات كأحد إليها ينظر قد الضمنية اإلدارة تميل , حيث البديلة المحاسبية السياسات بين من معينة

صافى زيادة إلى تؤدى التى المحاسبية السياسات اختيار إلى أصحاب من المهتمة األخرى األطراف على التأثير بهدف الربح

الوفاء مجال فى الشركة لسمعة تقديرهم عند , وذلك المصالح أهم ألحد تجسيد ذلك ويعتبر الضمنية والتزامات بتعهدات. المعلومات تماثل عدم مشكلة , وهى الوكالة مشاكل

اإلدارة لدوافع للمحاسبة االيجابية النظرية تفسيرات األرباح إدارة بشأن

b اإليجابية المحاسبية النظرية تقدم إدارة لوجود تفسيرا المديرين أن تفترض فالنظرية ، التوقعات وإدارة األرباح إجراءات يتخذوا أن المتوقع ومن بالرشد يتمتعون كأفراد

منفعتهم تعظم معينة محاسبية لسياسات بدائل واختيار عدم وجود ظل في خاصة (Watts & Zimmerman1990) الخاصة

من االختيار حرية للمديرين ترك لو , بمعنى للمعلومات تماثل , المالى التقرير ألغراض المستخدمة الحاسبية السياسات بين

التى السياسات تلك الختيار المديرين هؤالء يميل فسوف تؤدى أن الطبيعى ومن شخصية منفعة أقصى لهم تحقق

إدارة و/ أو األرباح بإدارة المديرين قيام إلى المختلفة الحوافز

13

المكافآت خطط ؛ المسببات أو الدوافع هذه وتتضمن التنبؤات , المال أسواق وحوافز , توقعات األخرى , والعقود والحوافز واللوائح , التشريعات االحتكار لمواجهة القضائية الدعاوى

. الضريبية , والحوافز للصناعة الحكومية في االدراة قرار ( أن2010 ، فؤاد ، )الليثى أشار كما

اقتصادية لعوامل يخضع المحاسبية البدائل بين االختيار عملية� وليس من مجموعة إلى أشار وقد ، المحاسبي للبديل طبقا

النظرية ظل في المحاسبي البديل باختيار وتتأثر تؤثر العوامل عقود ، الحوافز )عقود التعاقدات تكلفة في تتمثل االيجابية

) العرف المحاسبية البيئة واثر السياسية التكاليف المديونية( ،( . الخارجي المراجع رأى – التحفظ – المحاسبي

اإليجاز من بنوع الحوافز تلك من لكل التعرض يتم وسوف . اإليجابية المحاسبية للنظرية وفقاb تفسيره مع

: اإلدارية والحوافز المكافآت خطط.1 الدوافع أهم أحد أنها على المكافآت لخطط ينظر فى النمطية المكافآت خطط , وتتمثل األرباح إلدارة األساسية

أداء على تعتمد مكافآت منح إلى باإلضافة ثابت مرتب منحb المنشأة . المحاسبية القيم ببعض مقاسا

b استخدمت إذا – اإليجابية المحاسبية للنظرية ووفقا فى المنشأة أداء على المعتمدة المكافآت خطط الشركات

يقوموا أن المرجح من المديرين فإن ، المديرين حوافز عقود الفترات أرباح من جزء تحويل خالل من األرباح بإدارة

فى مكافآتهم لتعظيم , وذلك الحالية الفترة إلى المستقبلية االختيار خالل من ذلك تحقيق للمديرين ويمكن الحالية الفترة

أو نقل عليها يترتب التى تلك المحاسبية السياسات بين من. الحالية الفترة إلى المستقبلية الفترات أرباح من جزء تحويل

حوافز عقود أن ( إلى2006, ) الدهراوى أشار وقد األرباح مثل المحاسبية األرقام على تعتمد اإلدارة ومكافآت

تتأثر والتى الشركة ألسهم السوقية القيمة على , أو المعلنة سلوك على ذلك يؤثر , فقد الشركة بأرباح األخرى هى

ذلك يمثل , حيث الخارجية المالية التقارير إعداد عند المديرينbعن , وذلك أهدافها مع يتوافق بما األرباح لتعديل لإلدارة دافعا فى سواء مكافآتهم على التأثير , وبالتالى األرباح إدارة طريق. المستقبلية الفترات أو الحالية الفترة

– المختلفة بأنظمتها – الحوافز عقود دراسة حظيت ولقد قد التى األسباب أهم أحد باعتبارها الباحثين من كثير باهتمام

إلى الدراسات توصلت , ولقد األرباح بإدارة للقيام اإلدارة تدفع أو بالزيادة سواء – األرباح إدارة إلستراتيجية اإلدارة اختيار أن

14

التى الفعلية األرباح مستوى أساس على يتحدد – النقص. المتبع الحوافز نظام مع يتفق بما , وذلك الشركة تحققها

. المديونية وشروط التعاقدية االتفاقات.2b اإلنفاقات هذه تخلق فعلى ، األرباح إلدارة للمديرين حافزا

أن يجب التى التعهدات بعض الديون عقود تتضمن المثال سبيل هذه مخالفة تم وإذا التعاقد فترة خالل المقترض بها يلتزم

فى تتمثل عالية تكلفة ستتحمل الشركة فإن ، التعهدات. القضائية للمساءلة التعرض من الجزاءات

b أن المتوقع فمن ، اإليجابية المحاسبية للنظرية ووفقا الربح قيم من تزيد التى المحاسبية السياسات المديرون يختار

مخالفة احتماالت تخفيض بهدف الحالية للسنة عنها المفصح . المحاسبية األرقام على المعتمدة للديون التعاقدية الشروط

مخالفة من يقترب وضع فى تكون التى للشركات خاصة وذلكWatts & Zimmerman ,1990b) للدين التعاقدية الشروط ( ووفقا

لنقل األرباح بإدارة المديرين يقوم أن المتوقع فمن لذلك. الحالية الفترة إلى المستقبلية الفترات من األرباح

( كلما2002, الفتاح عبد وصفى ، المكارم ) أبو أشار وقد على القيود زادت كلما اإلقتصادية للوحدة المديونية نسبة زادت على قيود وضع المديونية شروط وتتضمن اإلدارة حركة

معين مستوى على والمحافظة األسهم وشراء التوزيعات على قيود المديونية شروط تفرض , كما العامل المال لرأس

عدم أو أخرى وحدات فى واالستثمارات االندماج أنشطة. جديدة بديون االلتزام

بسوق المرتبطة ) الحوافز المال سوق توقعات.3( . المال رأس األرباح إلدارة المديرين لدى الحافز التوقعات هذه تخلق

يمكن األسهم وحملة المديرين بين فالعالقة ، التنبؤات وإدارة مالحظة يمكن ال , حيث الوكالة نظرية خالل من توصيفها تماثل عدم وجود . ومع للمديرين المباشر األداء تصرفات

مراقبة تكلفة وارتفاع األسهم وحملة المديرين بين للمعلومات األخرى الحقوق وأصحاب األسهم حملة فإن ، اإلدارة جهود

للمعلومات رئيسى كمصدر المالية التقارير على بعتمدونb ، للمنشأة اإلقتصادى األداء بخصوص يعتمد ما فدائما

المحاسبية المعلومات على الماليون والمحللون المستثمرون Healy and Wahlen) التقييم ألغراض المالية التقارير فى المقدمة

b سيخلق بالتبعية وذلك( 1999 , فى للتالعب المديرين لدى حافزا سبيل فعلى ، األسهم أسعار أداء على للتأثر كمحاولة األرباح

15

الشركة لشراء وذلك األرباح تخفيض المديرون يتعمد قد المثال األرباح قيمة لزيادة الحافز لديهم يكون قد , أو منخفضة بقيمة

قيمة زيادة بهدف وذلك لالكتتاب األسهم من المزيد عرض قبل. المعروضة األسهم

. المحتملة والقضايا التنظيمية التدخالت.4b العوامل هذه مثل تخلق فى للتالعب للمديرين حافزا

السياسية التكاليف لتجنب وذلك تخفيضها خالل من األرباح. التفتيش هذا عن تنتج قد والتى b تتعرض , فعندما اإليجابية المحاسبية للنظرية ووفقا

يقوم أن المحتمل , فمن عالية سياسية لتكاليف المنشأة للحالية للسنة عنها المفصح األرباح قيمة بتخفيض المديرين

تلفت أو تجذب أن يمكن الكبرى الشركات أن إلى ذلك ويرجع هذه تفصح عندما وذلك السياسيين أو اإلعالم وسائل انتباه

على األسعار لزيادة كنتيجة ضخمة أرباح عن الشركات بالتدخل الرقابية الجهات قيام إلى يؤدى مما المستهلكين

اثر على يترتب ( مماWatts & Zimmerman ,1990) االحتكار لمواجهة المحاسبية واألساليب السياسات باختيار المديرون قيام ذلك الفترات إلى الحالية الفترة من األرباح تنقل أن شأنها من التي

. المستقبلية األرباح لتخفيض الحافز المديرين لدى يكون قد كذلك تتعرض عندما وذلك وإعانات منح على الحصول بهدف وذلك

هذه مثل ففي ، عادلة غير عالمية منافسة لممارسات الشركة المفصح األرباح من اإلدارة تخفض أن المحتمل فمن الحاالت

أخرى ناحية ومن ، التعويض على والحصول موقفها لدعم عنها بغرض األرباح إدارة بممارسة تقوم أن يمكن الشركات فإن

التنظيمية الجهات إلقناع منها محاولة فى الربح تخفيض ,Navissi) أوضحته ما وهذا األسعار بزيادة لها بالسماح الحكومية

من الفترة خالل نيوزيلندا فى الصناعية الشركات بأن (1999 الربح لتخفيض األرباح إدارة بممارسة قامت1972 – 1971 بسياسة العالقة ذات الحكومية التنظيمية الجهات إلقناع وذلك

من تتمكن حتى األسعار بزيادة الشركات لتلك السماح التسعير وعدم األسعار ثبات من الناتجة المالية الصعوبات مواجهة. الحكومى التنظيم بواسطة زيادتها

b شركات أن( Albornoza & Illueca , 2005) أوضح فقد وأخيرا خالل المعلنة األرباح بتخفيض قامت أسبانيا فى الكهرباء

السعرية التعريفة زيادة نتيجة2001 -1991 من الفترة االحتجاج حدة لتخفيض محاولة في وذلك الحكومة بواسطة. السعر زيادة قرار على الجماعي

16

b هناك يكون أن الممكن فمن ، آخر جانب وعلى آخر حافزا القضائية الدعاوى تجنب بغرض وذلك األرباح إلدارة للمديرين يشعر فعندما ، المتضررين المصالح أصحاب قبل من المحتملة , تنبؤاتهم تحقق أال المتوقع من الفعلية األرباح أن المديرون

لزيادتها األرباح فى للتالعب الحافز لديهم يكون فقد ثم ومن قبل من المحتملة القضايا لتجنب وذلك التنبؤات تلك لتحقيق

على اعتمدوا ممن األخرى المصالح وأصحاب المستثمرون. اإلقتصادية قراراتهم التخاذ اإلدارة تنبؤات

. الضرائب.5b المنشأة تتحملها التى الضرائب تخلق أن يمكن لدى حافزا السياسات المديرون يختار قد حيث األرباح إلدارة المديرين ثم ومن األرباح تخفيض عليها يترتب والتى المحاسبية والطرقb ذلك يكون , وقد المنشأة تتحملها التى الضريبة تخفيض مدفوعا. المدفوعة الضريبة لتخفيف كنتيجة نقدية وفورات بتحقيق

السياسة اختيار أن ( Northcut et al , 1998) أوضح حيث اإلقتصادية الوحدة تدفعها التى بالضرائب تتأثر المحاسبية

تعتبر قد اإلقتصادية الوحدات تدفعها التى الضرائب أن وأوضح أن إلى أشار , حيث األرباح بإدارة اإلدارة لقيام جوهرى سبب

يسهل حتى أعمال تكتالت شكل تأخذ قد اإلقتصادية الوحدات المجموعة شركات بين البينية المعامالت خالل من األرباح إدارة. المدفوعة الضرائب مقدار لتخفيض األرباح تخفيض يتم بحيث

لدى المختلفة الحوافز من العديد هناك أن والخالصة النظرية , وتقدم التوقعات وإدارة األرباح إلدارة المديرين

السلوك ذلك لتفسير النظرى األساس اإليجابية المحاسبية. به والتنبؤ

17

: الخالصـة اختيار بدائل على التعرف أساسية بصفة البحث من الهدف

b المتعددة المحاسبية للسياسات اإلدارة المحاسبة لنظرية وفقا والسلوكية االقتصادية الدوافع بعض حصر بهدف وذلك اإليجابية

المحاسبية السياسات بين المفاضلة حال الشركات إلدارة المحاسبية النظرية خالل من تفسيرها يستلزم لظاهرة" . المحاسبي التنظير في اإليجابي " المدخل اإليجابية نحو دوافع وجود المحاسبي لألدب االستقراء من تبين وقد اإلدارة تدفع المحاسبية والتقديرات السياسات بين من االختيار

المكافآت خطط ضمنها من ىاألخر عن احدها تفضيل نحو ، المديونية وشروط التعاقدية االتفاقات ، اإلدارية والحوافز

المحتملة والقضايا التنظيمية التدخالت ، المال سوق توقعات. والضرائب المحاسبة في االيجابية النظرية أن إلى البحث خلصت وقد

العملي الواقع مالحظة يتم حيث التطبيقي بالجانب ترتبط وعليه المستقبل في سيحدث بما والتنبؤ وتحليله وتفسيره

التنبؤ على القدرة المحاسبية المعلومات تتضمن أن يجب اتخاذ من القرارات متخذي تمكن لكي ةالمستقبلي باألحداثاالستثمارية لتفضيالتهم مالئمة قرارات

المراجع العربية المراجع

18

في المالية المحاسبة بحوث " تطور ، محمد زكريا ، الصادق.1 التجارة العلمية المجلة " ، العلمي البحث بمناهج عالقتها

123-15 ص م1989 ، األول العدد ، والتمويل في متقدمة دراسات" ، الفتاح عبد وصفى ، المكارم أبو.2

جامعة – التجارة كلية " ، المالية المحاسبة مجال. م2002 سنة الجديدة الجامعة دار الناشر ، اإلسكندرية

في متقدمة دراسات" ، الدين كمال ، الدهراوى.3 ، اإلسكندرية جامعة – التجارة كلية " ، والمراجعة المحاسبة

. م2006 سنة الحديث الجامعي المكتب الناشر التجارة " كلية المحاسبة نظرية" ، محمد فؤاد ، الليثى.4

النهضة دار الناشر ، السويس قناة جامعة – ببورسعيد289-285 ص م،2010 العربية

ومشاكل قضايا في دراسات" ، عباس محمد ، بدوى.5 ، اإلسكندرية جامعة – التجارة كلية " ، معاصرة محاسبية

. م2000 سنة ، باإلسكندرية المعارف دار الناشر المنهج ماستخدا تقييم" ، شريف محمد ، توفيق.6

وبناء المحاسبي البحث في االيجابي والمنهج المعياري تبنى في اإلدارة بواعث وتحليل المحاسبة معايير

الموقع على متاح ،2006" المحاسبة السياسات

www.InfotechAccounting.com على للحصول برنامج – المحاسبة " نظرية ، نظام حسين.7

جوجل موقع على منشور بحث " ، المحاسبة ماجستيرwww.google.com

لإلطار العلمية المنهجية " تقييم ، إبراهيم األميرة ، عثمان.8 جامعة – التجارة كلية " ، االيجابية المحاسبة لنظرية الفكري

،39 المجلد ، بالرياض العامة اإلدارة مجلة ، اإلسكندرية .764-729ص ، م2000 يناير ، الرابع العدد

االقتصادية المحددات" ، الغنى عبد جمال ، مدكور.9 البديلة المحاسبية الطرق بين من لالختيار والسلوكية

من عينة على التطبيق مع المحاسبي للقياس كأساس رسالة " ، العربية مصر بجمهورية العاملة الشركات

، اإلسكندرية جامعة ، التجارة كلية ، منشورة غير دكتوراه. م2008

مجال في الحديث " الفكر ، إبراهيم منير ، هندي.10 دار الناشر ، طنطا جامعة – التجارة كلية " ، االستثمار. م1999 سنة ، المعارف

19

" ، المحاسبية النظرية" ، س الدون ، هندريكسن.11 الرابعة الطبعة ، زيد أبو خليفة .كمال - د وتعريب ترجمة. م2008

أخرى االستثمار وزير بقرار الصادرة المصرية المحاسبة معايير.1

المصرية الجمعية الناشر) ، م2006 ( لسنة243) رقم( . م2006 القانونيين للمحاسبين

Periodicals

1. Albornoza , B,G., and M.Illuecuaa , " Earning Management Under Price Regulation : Empirical Evidence from The Spanish Electricity Industry " , Energy Economics , Vol .27 ,No.2 , Available From www.proquest.com

2. Healy; Paul M , James M Wahlen , " A review of the earnings management literature and its implications for standards setting " , Accounting Horizons , Dec 1999 , Vol 13 , Available From www.proquest.com .

3. Kabir , Md Humayun , "Positive Accounting Theory and Science " , Available From www.ssrn.com .

4. Northcut ; W Dana and Cynthia C Vines ," Earning management in response to political scrutiny of effective tax rates", The Journal of the American Taxation Association ; Fall 1998 ; Vol. 20 , No. 2, Available From www.proquest.com .

5. Navissi , Farshid , " Earnings management under price regulation " , Contemporary Accounting Research ; Summer 1999; Vol .16 , No.2 Available From www.proquest.com .

6. Ross L .; Watts , Zimmerman, Jerold L , "Positive Accounting Theory: A Ten Year Perspective" , The Accounting Review , Jan 1990 , Available From www.proquest.com .

20

.

21