Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

מיסוי בינלאומי שינויי חקיקה אחרונים

וצפויים

ח ומשפטן"רו, אייל סנדו

2013

1

Art

zi, H

iba &

Elm

ekie

sse

שינויי חקיקה במיסוי הבינלאומי

2

Art

zi, H

iba &

Elm

ekie

sse

:שינויים שעברו במסגרת החקיקה• ;שינויים משמעותיים בפרק הנאמנויות–

;ן מחוץ לישראל"נכסי נדל בשחלוףשינויים –

. שינויים במס רכישה ובמס שבח החלים על תושבי חוץ–

:שינויים צפויים• ;ז"החנשינויים במשטר –

;ז"החמישינויים במשטר –

.עולים חדשים ותושבים חוזרים ותיקים–

2014 -2013חוק לשינוי סדרי עדיפויות לשנים [חוק ההסדרים]

3

Art

zi, H

iba &

Elm

ekie

sse

פרק הנאמנויות

4

Art

zi, H

iba &

Elm

ekie

sse

מושגי יסוד ועקרונות כלליים

שנעשה בישראל או , הסדר על פיו מחזיק נאמן בנכסים לטובת נהנה: נאמנות• .בין אם מוגדר כנאמנות על פי הדין החל ובין אם לאו, מחוץ לישראל

, ד לפקודה75מי שנחשב יוצר לפי החלופות בסעיף , מי שיצר נאמנות וכן: יוצר•נהנה שיש לו יכולת השפעה על הנאמנות ייחשב ליוצר לעניין פרק : למשל

.הנאמנויות

.מי שהוקנו לו נכסי היוצר לשם ניהולם עבור הנהנים: נאמן•

.מי שזכאי ליהנות מנכסי הנאמנות או מהכנסותיה: נהנה•

.חברה שנכסי הנאמן מוחזקים על ידה: חברה להחזקת נכסי נאמנות•

.לרבות סמכות החלפה ופיטורין, בעל סמכות לתת הוראות לנאמן: מגן הנאמנות•

.למעט חריגים -"בר שומה ובר דיווח"הנאמן הוא •

כהכנסות של יחיד וירטואלי ממוסותההכנסות –" קופסא סגורה"הנאמנות ממוסה כ• .כללים מיוחדים לעניין המיסוי. נקבעת בהתאם לסוג הנאמנות תושבותואשר

לפי )הכנסות הנאמנות ונכסיה מיוחסות ליוצר או לנהנה -ברמה הקונספטואלית• .אחר" וירטואלי"או ליחיד ( סוג הנאמנות

5

Art

zi, H

iba &

Elm

ekie

sse

מושגי יסוד ועקרונות כלליים

כזו " )ישראלית"נאמנות : ניתן לחלק את הנאמנויות לשני סוגים•כזו הנחשבת ליחיד " )זרה"ונאמנות , (הנחשבת ליחיד תושב ישראל

(:תושב חוץ

: נאמנות ישראלית– , נאמנות תושבי ישראל

, (חדש)נאמנות נהנה תושב ישראל .נאמנות צוואה ישראלית

: נאמנות ישראלית בחלקה–ממוסה כישראלית -(חדש)נאמנות נהנה תושב ישראל שהיא נאמנות קרובים

.רק ביחס לחלק הנהנה הישראלי

: נאמנות זרה– , (בעבר נאמנות יוצר תושב חוץ)נאמנות תושבי חוץ

, נאמנות נהנה תושב חוץ .נאמנות צוואה זרה

6

Art

zi, H

iba &

Elm

ekie

sse

מושגי יסוד ועקרונות כלליים

הנאמנות שואבת לתוכה הקלות לעולים חדשים מקום שהיא הפכה • .לפי העניין, בעקבות עליית יוצר או נהנה" ישראלית"ל

על הנאמן חלות ההוראות בעקבות הפיכת הנאמנות מישראלית •או בעקבות שינוי בייחוס נכסי ( מס יציאה -א100סעיף )לזרה

מתנה לתושב חוץ שאינה )הנאמן מיחיד ישראלי ליחיד זר אחר (פטורה ממס

: עיקריים בחיי הנאמנות אירועים•

, הקנייה–

, ניהול שוטף והפקת הכנסות–

, (נכס או כסף)חלוקה –

.סיום נאמנות–

7

Art

zi, H

iba &

Elm

ekie

sse

השינויים המהותיים בחוק ההסדרים

חברה להחזקת נכסי נאמנות

. התעלמות מקיומה של החברה. שקיפות מלאה: הסדר המס• .הכנסות החברה ונכסיה מיוחסים לנאמן עצמו

חברה להחזקת נכסי נאמנות נדרשת לעמוד , 2014החל משנת • :בתנאים הבאים

;הוקמה במיוחד לצורך החזקת נכסי הנאמן–

נדרשת הודעה -לעניין נאמנות ישראלית או נאמנות זרה עם נכסים בישראל– ;!(דרישה מהותית)ימים מיום ההתאגדות 90תוך

(.לרבות חברה נכדה)מוחזקת במלואה על ידי הנאמן –

:שאלות• ;לכזוחברה שהוקמה בעבר שלא לצורך החזקת נכסי נאמנות והפכה –

;הודעה שהוגשה באיחור–

תוך )מתי נדרשת הודעה על סיווג החברה -נאמנות זרה שהפכה לישראלית– ;(התייחסות לפטור מדיווח החל על עולים חדשים

.משמעות שלילת הסיווג–

8

Art

zi, H

iba &

Elm

ekie

sse

השינויים המהותיים בחוק ההסדרים

נאמנות נהנה תושב ישראל ונאמנות קרובים

נאמנות שיוצריה זרים ויש בה נהנה ישראלי : נאמנות נהנה תושב ישראל• ;(למעט נהנה לצורכי ציבור)אחד לפחות

כנאמנות תמוסה( שאינה נאמנות קרובים)נאמנות נהנה תושב ישראל (.יחיד שראלי)תושבי ישראל

לבין ( הזרים)נאמנות נהנה תושב ישראל שבין היוצרים : נאמנות קרובים•לפקודה 88הנהנים הישראלים קיימים יחסי קרבה משפחתית לפי סעיף

. והיוצרים עדיין בחיים, (לרבות רמת דודים ואחיינים)

, בגין החלק המיוחס או המחולק לנהנה הישראלי תמוסהנאמנות קרובים :עם שתי חלופות בעניין זה

למעט חלוקה, מסכום החלוקה 30%בשיעור של -על בסיס חלוקה . א ;(אשר נחשבת למתנה פטורה" )קרן"מתוך ה

. מהסכום המיועד לנהנה הישראלי 25%בשיעור -על בסיס שוטף . ב .ימים על בחירה בחלופה זו 60חלופה זו מותנית בהודעה תוך

9

Art

zi, H

iba &

Elm

ekie

sse

השינויים המהותיים בחוק ההסדרים

(המשך)נאמנות נהנה תושב ישראל ונאמנות קרובים

, תהפוך לנאמנות תושבי ישראל, נאמנות קרובים שהיוצר בה נפטר• ;גם אם יש עדיין נהנים זרים

יחולו על -נאמנות שהופכת לנאמנות קרובים בעקבות עליית נהנה• ;הנאמן סעיפי ההקלה לעולים חדשים

נאמנות קרובים שנוצרת לטובת עולים חדשים תהנה מסעיפי •כל )באופן יחסי לכל אחד מהנהנים הזכאים , ההקלה לעולים חדשים

;(נהנה ותקופת ההקלה שלו

זכות המיסוי על חלקו של הנהנה הישראלי נשמרת לכאורה גם אם • .חדלה הנאמנות להיות נאמנות קרובים

10

Art

zi, H

iba &

Elm

ekie

sse

השינויים המהותיים בחוק ההסדרים

ההגדרה מבוטלת: נאמנות יוצר תושב חוץ•

.נאמנות בה כל היוצרים וכל הנהנים זרים: נאמנות תושבי חוץ•

ובתנאי שמעולם לא היה )ישנה אפשרות לכלול נהנה לצורכי ציבור (.נהנה ישראלי

:חובת הגשת דוח לנהנה•

;במקום חובת הגשת הודעה בלבד רק על חלוקת נכס שאינו כסף–

;כל נהנה ישראלי שקיבל חלוקה חייב בהגשת דוח–

;נהנה זר שקיבל נכס שמקורו בישראל חייב בהגשת דוח–

;נהנה זר שקיבל נכס מנאמנות ישראלית חייב בהגשת דוח–

;נהנה זר יהיה פטור מהגשת דוח רק אם חולק לו נכס זר על ידי נאמנות זרה–

? 1/8/2013לגבי חלוקות מיום : תחולת התיקון–

11

Art

zi, H

iba &

Elm

ekie

sse

חברה נשלטת זרה

12

Art

zi, H

iba &

Elm

ekie

sse

מושגי יסוד ועקרונות כלליים

למנוע מנישומים להסיט הכנסות פסיביות שמקורן : מטרת ההוראה•הוראה משלימה לשיטת . מחוץ לישראל למסגרת משפטית נפרדת

.המיסוי הפרסונאלי

חיוב על בסיס . דיבידנד רעיוני לבעל השליטה הישראלי: העיקרון• .צבירת הרווחים בחברה אף שטרם חולקו לנישום

בעל שליטה בחברה נשלטת זרה שיש לה רווחים : "הדין המהותי•יראו אותו כאילו קיבל כדיבידנד את חלקו היחסי , שלא שולמו

".באותם רווחים

(:ז"חנ)עיקרי הגדרת חברה נשלטת זרה •

; חברה זרה שאינה רשומה למסחר–

;רוב הכנסתה ורווחיה בשנת המס נובעים מהכנסה פסיבית –

;20%ל אינו עולה על "שיעור המס החל על ההכנסות הפסיביות בחו –

(.במישרין ובעקיפין)בידי תושבי ישראל 50% -שליטה של למעלה מ –

13

Art

zi, H

iba &

Elm

ekie

sse

מושגי יסוד ועקרונות כלליים

רווח , שכירות, תמלוגים, דיבידנד, ריבית: הכנסה פאסיבית• (.י הפקודה"שאינה הכנסה מעסק או משלח יד עפ)הון

החרגת דיבידנד מתוך רווחי חברה מוחזקת ששולם עליהם • 20%-מס בשיעור הגבוה מ

-"דיני המס החלים"לפי : אופן חישוב הרווחים•

דיני המס -(במדינה גומלת הנישומה' או חב)במדינה גומלת – באותה מדינה

עקרונות חשבונאיים מקובלים -במדינה לא גומלת–

המס החל על הדיבידנד הרעיוני לפי : אופן חישוב המס•שיעור המס הרגיל החל על הנישום תוך זיכוי רעיוני של

המס הזר שהיה משולם לו חולקו הרווחים בפועל .כדיבידנד

14

Art

zi, H

iba &

Elm

ekie

sse

תכנוני מס נפוצים והניסיון למניעתם

:שומר מסך•

הממוקמת במדינה בה שיעור הניכוי במקור בעת חלוקת ז"חנ: התכנון–לאחר חישוב הזיכוי הרעיוני . דיבידנד בפועל שווה לשיעור המס על דיבידנד

" חלקי"או ( 25%: גרמניה" )מלא"שומר מסך . לא נדרשה תוספת מס לתשלום (.15%: לוקסמבורג\הולנד)

, בעת החלוקה בפועל, מנגד. ביטול מנגנון הזיכוי הרעיוני: השינוי הצפוי–עד כדי החזר מס של המס ששולם , יינתן המס הזר כזיכוי ממסים אחרים

.בשלב הרעיוני

:סיווג ההכנסה•

מביא לסיווג ( מסחר בניירות ערך)טענה לפיה ריבוי עסקאות הוניות : התכנון– .ז"החנעסקי של הכנסת החברה ולפיכך לא חלות הוראות

הכנסה /קביעת חזקה לפיה נייר ערך שנמכר מהווה רווח הון: השינוי הצפוי–ע הוחזק "חזקה ניתנת לסתירה אם ני. פאסיבית גם אם הוא נובע מעסק

.לתקופה הפחותה משנה

15

Art

zi, H

iba &

Elm

ekie

sse

תכנוני מס נפוצים והניסיון למניעתם

:רווחים שלא שולמו•

שמנהל תיק השקעות במניות מחלקות דיבידנד של חברות ז"חנ: התכנון–רווחים אלו לא נכללים . 20%ששילמו מס על הכנסתן בשיעור העולה על

. ברי המיסוי ז"החנבגדר רווחי

בחברה מחלקת ( 25% -10%)קביעת תנאי החזקה מינימאלי : השינוי הצפוי– .השקעות פורטפוליו סחיר לא יילקחו בחשבון, כלומר. הדיבידנד

:חישוב הרווח לפי דיני המס החלים•

( במדינה גומלת הנישומהאו )עקיבה אחר דיני המס במדינה גומלת : התכנון–: לרבות, לצורך קביעת הרווחים שלא שולמו המהווים בסיס לדיבידנד רעיוני

או , או במדינות בעלות שיטה טריטוריאלית, במשטר פטור השתתפות 0רווח . במדינות בהן מוענקות הוצאות רעיוניות המפחיתות את ההכנסה החייבת

של אותם מקרים שבהם ייקבע ( רשימה)מניעה סלקטיבית : השינוי הצפוי–או שהיא קטנה )שיש רווח לחלוקה על אף שלא קיימת ההכנסה החייבת

.הרשימה כוללת הפרשים קבועים להבדיל מהפרשי עיתוי(. האמיתימהרווח

16

Art

zi, H

iba &

Elm

ekie

sse

חברת משלח יד זרה

17

Art

zi, H

iba &

Elm

ekie

sse

מושגי יסוד ועקרונות כלליים

למנוע מנישומים בעלי מקצוע חופשי להסיט את : מטרת ההוראה•הכנסותיהם מחוץ לישראל ממשלח ידם למסגרת משפטית נפרדת

הוראה משלימה לשיטת המיסוי . במטרה להימנע מתשלום מס .הפרסונאלי

.מיסוי החברה על הכנסותיה ממשלח יד כחברה ישראלית: העקרון•

הכנסותיה של חברת משלח יד זרה ממשלח יד : הדין המהותי•ייחשבו -לפי שיעור חלקם של יחידים תושבי ישראל, מיוחד

(על ידי חברה תושבת ישראל)להכנסות המופקות בישראל

(:ז"חמי)עיקרי הגדרת חברת משלח יד זרה •

; או יותר על ידי בעלי מניות יחידים תושבי ישראל 75%נשלטת בשיעור של –

;רוב הכנסתה ורווחיה בשנת המס נובעים ממשלח יד מיוחד –

ויותר בעבור החברה 50%עיסוק של בעלי השליטה המחזיקים יחדיו – ;במשלח יד מיוחד

18

Art

zi, H

iba &

Elm

ekie

sse

תכנוני מס נפוצים והניסיון למניעתם

:במדינת אמנה ז"חמי•

תוך טענה כי לישראל , (מדינת אמנה)במדינה גומלת ז"החמיהקמת : התכנון–אלא אם , אין זכות מיסוי ביחס להכנסות של חברה תושבת מדינה גומלת

(.ז"לחמיכ אין זה המצב בנוגע "בד)הופקו באמצעות מוסד קבע בישראל

מיסוי ) ז"חנלזה החל על ז"חמיהשוואת משטר המס החל על : השינוי הצפוי– :תוך ביצוע ההתאמות הבאות, (בעל השליטה הישראלי ולא מיסוי החברה

גם אם בעל השליטה הוא )שיעור המס שיחול יהיה שיעור מס החברות .א ;ז"החמיוכנגדו יינתן כזיכוי מס זר ששולם על ידי ( יחיד

לא יחול , אם מקבל הדיבידנד הוא חברה ישראלית -בעת חלוקת הדיבידנד .ב יחול מס נוסף על , אם מקבל הדיבידנד הוא יחיד ישראלי; מס נוסף .הדיבידנד תוך מתן זיכוי ממס זר שנוכה במקור בעת חלוקתו

המיסוי מדמה מצב של פעילות במשלח יד באמצעות חברה , באופן עקרוני .ישראלית על אף שהחברה אינה הנישום

19

Art

zi, H

iba &

Elm

ekie

sse

עולים חדשים ותושבים חוזרים

20

Art

zi, H

iba &

Elm

ekie

sse

מושגי יסוד ועקרונות כלליים

.מי שהיה לתושב ישראל לראשונה -עולה חדש•

מי שחזר לישראל לאחר שהיה תושב -תושב חוזר ותיק• -שנים לפחות אם חזר ב 5)שנים לפחות 10חוץ במשך

(.2009עד 2007

פטורים ( יחיד מוטב)לעולה חדש ותושב חוזר ותיק •ממס ומדיווח על נכסים והכנסות מחוץ לישראל במשך

.שנים ממועד העלייה או החזרה 10

חברה זרה לא תיחשב לתושבת ישראל מכוח שליטה • (.או מי מטעמו)וניהול של היחיד המוטב

21

Art

zi, H

iba &

Elm

ekie

sse

כוונות לשינויי חקיקה

בהצעת חוק ההסדרים המקורית נכללה במקור : ביטול הפטור מדיווח•הצעה לביטול הפטור מדיווח על הכנסות ונכסים מחוץ לישראל החל על

עולה חדש ותושב חוזר ותיק

בהצעת חוק ההסדרים המקורית : ז"חמי, ז"חנספירת יחיד מוטב לעניין • ז"בחננכללה הצעה לנטרול יחידים מוטבים בחישוב שיעור ההחזקה

יחיד מוטב נחשב לתושב חוץ לעניין חישוב , לפי הדין הקיים) ז"ובחמי (.ז"חמי/ ז"בחנשיעור ההחזקה

, בהצעת חוק ההסדרים: שינוי כללי מקור על דיבידנד בידי יחיד מוטב•הוצע במקור לקבוע שדיבידנד המחולק ליחיד מוטב מתוך רווחי חברה

.ייחשבו לדיבידנד ממקור ישראלי, זרה שהופקו בישראל

הצעה זו נועדה למנוע את תכנון המס לפיו יחיד מוטב יפיק הכנסות עסקיות –באמצעות חברה זרה והדיבידנד ( לות"שירותי מנכ -למשל)בישראל ( בעיקר)

ייחשב כהכנסה ממקור זר ( לאחר תשלום מס החברות על ההכנסות)שיחולק (.בשל אי החלת מבחן השליטה והניהול על החברה הזרה)

מהווה ביטוי לעמדת רשות המסים בהחלטת מיסוי שפורסמה ובחוזר רשות – .המסים

22

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

23