נאמנויות בחוק מיסוי מקרקעין גרסה מעודכנת - סופי

30
Artzi, Hiba & Elmekiesse 1 לשכת עו" ד- נאמנויות בחוק מיסוי מקרקעין אהרון צ' יסמדיה, רו" ח( משפטן) ארצי, חיבה את אלמקייס- פתרונות מיסוי בע" מ12.11.2013

Upload: artzihiba

Post on 05-Aug-2015

606 views

Category:

Documents


1 download

TRANSCRIPT

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

1

נאמנויות -ד "לשכת עו בחוק מיסוי מקרקעין

(משפטן)ח "רו, יסמדיה'צאהרון מ"פתרונות מיסוי בע -חיבה את אלמקייס , ארצי

12.11.2013

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

2

תוכן עניינים הגדרת מכירה –לחוק מיסוי מקרקעין 1סעיף •

?מהי נאמנות•

.לחוק מיסוי מקרקעין 3סעיף •

27לחוק ותקנה 69סעיף •

יום ושווי רכישה -( א()1)37, 29סעיפים •

נאמנות פרוצדוראלית ומהותית - 74, (ו)73סעיפים •

119סעיף •

ביטול נאמנות/ נהנה / החלפת נאמן •

הקמת הקדש פרטי –החלטת מיסוי •

סוגיות נוספות•

סנקציות על אי דיווח•

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

3

הגדרת מכירה –לחוק 1סעיף .זכות במקרקעין במכירתהמס לפי החוק מוטל על השבח

?מהי מכירה -תמורה -לענין זכות במקרקעין בין בתמורה ובין ללא, "מכירה" ;או ויתור עליה, העברתה, הענקתה של זכות במקרקעין( 1)זכות וכן העברה או הסבה של זכות לקבל , הענקתה של זכות לקבל זכות במקרקעין( 2)

;במקרקעין או ויתור על זכות כאמור במקרקעין או על העברה או הסבה של זכות , הענקתה של זכות להורות על הענקה( 3)

וכן העברתה או הסבתה של זכות להורות כאמור , ויתור על זכות במקרקעין ;או ויתור עליה

זכות לתפוש יכולת או , פעולה באיגוד שהזכות המוקנית בה מקנה לבעליה כוח( 4)מקרקעין מסוימים של האיגוד בו מוקנית הזכות או אם אותה זכות מקנה לבעליה ;את הזכות לדרוש מהאיגוד למסור לתפיסתו מקרקעין מסוימים

!אין בהגדרה דרישת תמורה –עקרון חשוב

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

4

חוק הנאמנות התשל"ט - 1979

מהות הנאמנות - 1סעיף

נאמנות היא זיקה לנכס שעל פיה חייב נאמן להחזיק או .לפעול בו לטובת נהנה או למטרה אחרת

ט"לנאמן אין אינטרס אישי בנכס והוא פועל תמורת שכ יצירה - 2סעיף

על פי חוזה עם נאמן או על פי , נאמנות נוצרת על פי חוק כתב הקדש

?מהי נאמנות

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

5

:כנאמן יכל להתמנות אדם פרטי• תאגיד• הקדש• אישיות משפטית אחרת•

:יתרונות לנאמנות בנכסי מקרקעין

.הסוואת הבעלות האמיתית בנכסים• .י בעל מקצוע"ניהול הנכסים ע• .שמירה על זכויות הנהנים• ...ועוד•

?מהי נאמנות

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

6

:הקניית זכות במקרקעין או זכות באיגוד .לנאמן1.

. לאפוטרופוס2.

.למפרק3.

. לכונס נכסים4.

.2006-ו"התשס, (השבה ליורשים והקדשה למטרות סיוע והנצחה)לחברה כהגדרתה בחוק נכסים של נספי השואה 5.

.לפי אותו חוק, לאותו חוק( ג)64לגוף שנקבע לפי סעיף 6.

מכוח: .1936, פקודת פשיטת הרגל1.

.פקודת החברות2.

.פקודת האגודות השיתופיות3.

. 1939, פקודת המסחר עם האויב4.

.1950-י"תש, חוק נכסי נפקדים5.

. 1950-י"תש, חוק נכסי גרמנים6.

;לענין חוק זה" פעולה באיגוד"או " מכירת זכות במקרקעין"אינה • , א7לרבות לפי סעיף , יחושב המס -כאשר נמכרת הזכות שנתקבלה כאמור •

.כאילו נמכרה הזכות או נעשתה הפעולה על ידי מי שממנו הוקנתה

פ דין"נאמנות ע –לחוק 3סעיף

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

7

ל בפשיטת רגל"עזבון המנוח שמחה איתן ז – 990/11א "ע ,לבקש פטור ממס, לחוק 3האם זכאים אותם בעלי תפקידים המנויים בסעיף •

בעת מכירת דירת המגורים שהם , שהיה זכאי לו בעל הזכות במקרקעין

?אמונים על מכירתה

מועד ההכרזה נקבע כי המועד הקובע בשאלה מיהו בעל הזכות המקורי הינו•

.על פשיטת הרגל , כיוון שבמועד ההכרזה על פשיטת הרגל היה המנוח בחיים, במקרה דנן•

. לחוק( 1()ג)5תחולה לסעיף הדירה לא עברה לעיזבון ואין

ובהתאמה גם ביסוד ההסדר המיוחד –התכלית שביסוד הליכי פשיטת הרגל "•

מיקסום התמורה שניתן להפיק מנכסי פושט ....לחוק מיסוי מקרקעין 3שבסעיף

..."הרגל שהוקנו לנאמן ובכללם זכויות במקרקעין

פ דין"נאמנות ע –לחוק 3סעיף

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

8

מנאמן , מכירה של זכות במקרקעין והעברת זכות באיגוד( א)

.יהיו פטורות ממס, לנהנה

-לעניין סעיף זה ( ב)

אדם המחזיק בשמו הוא בשביל פלוני בזכות -" נאמן"

;מקרקעין או בזכות באיגוד

.אדם שבשבילו מוחזקת הזכות האמורה -" נהנה"

העדר תוכן כלכלי –הרציונאל

...בהמשך( ג)

האם יצירת הנאמנות -לא חל על נאמנות רצונית 3סעיף •

?מהווה אירוע מס

נאמנות רצונית –לחוק 69סעיף

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

9

.69פרשנות סעיף –פלדמן 269/65א "ע

אדם שהשאיל את שמו בלבד כדי לפעול לטובת הנהנה •

אין לו כל זכות או הנאה או אינטרס כלכלי בנכס •

לא רכש מכספו את הזכות אלא הזכות נרכשה •

מכספי הנהנה

למעט הורה או צאצא

ההחלטה לפעול כנאמן –לוי קבלני בנין .א 2631/97ש "ע •

.צריכה להיות במועד עשיית הפעולה המשפטית ולא לאחר מכן

לחוק 69סעיף

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

10

:עמדת הרשות היא כי הוכחת נאמנות תיבחן במבחנים הבאים

עבור הנהנה ולפי הוראותיו של הנהנה, הזכות נרכשה מכספי הנהנה 1.

(.תחילה נוצר הקשר בין הנאמן לנהנה ורק לאחר מכן נוצר הקשר בין הנאמן למוכר)

כדי לפעול לטובת הנהנה ואין לו כל זכות בנכס עצמו , הנאמן השאיל את שמו בלבד2.

.או הנאה ממנו

.או זכאי לכך - 'קיבל ממנו הכנסות וכו, השתמש בו, הנהנה קיבל לידיו את הנכס3.

.לנאמן אין אינטרס כלכלי בנכס; דמי שימוש לנאמן/הנהנה לא שילם דמי שכירות4.

הנכס לא הופיע אי פעם בהצהרות הון של הנאמן ומאידך הופיעה הרכישה בהצהרת 5.

.ההון של הנהנה

תוכר הנאמנות גם אם הנכס נקנה , במקום שהנאמן הוא הורה או צאצא של הנהנה6.

.מכספי הנאמן

לחוק 69סעיף

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

11

... מכירת זכות במקרקעין הפטורה ממס על פי סעיפים

.פטורה ממס רכישה, לחוק 69או

נאמן

נהנה פטור ממס שבח1. פטור ממס רכישה2.

לתקנות 27תקנה

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

12

זהות הנאמן ?האם לנאמן מותר לרכוש חלק מהנכס

חזון 3017/94א "דנ

.י עמידר"בני הזוג חזון היו דיירים מוגנים בבית שנוהל ע •

.לבני הזוג לא היו אמצעים -לרכוש החלקה (בלבד)הוצע להם •

. 72%שכספי הרכישה יועברו לחזון בתמורה לקבלת ' סיכמו עם צד ג •

.'בנאמנות עבור צד ג 72%-עבור עצמם ו 28%דיווחו על רכישת •

מנהל מס שבח לא אישר את הנאמנות וראה בעסקה כעסקת מכר •

.במס מאחר ויש לנאמן אינטרס בעסקה החייבת

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

13

המשך -חזון 3017/94א "דנ

:בית המשפט פסק

אפשר שאדם ירכוש נכס מקרקעין מקצתו עבור עצמו ומקצתו •

.כנאמן עבור אחר

בחלק שרכש כנאמןהאם יש לנאמן אינטרס כלכלי , השאלה הנבחנת•

'מאחר ועמידר לא היו מוכנים למכור את הדירה לצד ג, במקרה זה•

.הרי שממילא אין מדובר בנאמנות

זהות הנאמן

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

14

'אין נאמנות עבור צד ג -הנהנה הינו יוצר הנאמנות •

אינה אירוע מס –העברת הזכויות מהנהנה לנאמן •

"ידו הארוכה של הנהנה"

מניעת תכנוני מס –הנהנה חייב להיות גוף קיים ומוגדר •

יוסף כהן 7508/03א "ע

רכש יוסף כהן בניין מידי כונס נכסים – 4/2000•

י בית המשפט"העסקה אושרה ע – 1/6/2000•

"חברה בהקמה"הצהיר שרכש בנאמנות עבור – 29/6/00•

אין לראות בה נהנה –חברה בשלבי הקמה ללא סימני זיהוי נוספים : נפסק

זהות הנהנה

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

15

י הנהנה"מס רכישה כאילו נרכש ע –בעת רכישת הנכס •

י הנהנה"כאילו נמכר ע –י הנאמן "ע' בעת מכירת הנכס לצד ג•

. בתשלום מס רכישה, למצער, היה הנהנה מתחייב, 69אלמלא הוראת סעיף "

לא רק משום ההנחה כי כבר נשא ; ואף במס זה אין עילה מוצדקת לחייבו

, בתשלום מס הרכישה שהוטל על הנאמן( או שעוד מוטל עליו לשאת)

משום שהעברת -! ובכך העיקר -אלא גם , בעת שהלה רכש את הזכות בעבורו

למעשה אינה אלא השלמתה, שלהלכה מהווה רכישה נוספת, הזכות מן הנאמן

(ד חזון"פס." )של פעולת הרכישה המקורית של הזכות על ידי הנאמן

השלכות הכרה בנאמנות

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

16

(13/02/10ניתן ב )מ "עמודי החצר בע 1239/07ע "ו

רכשה חברת עמודי החצר קרקע – 13/11/05 •

הוצהר על רכישה בנאמנות עבור משפחת מסלאוי – 29/11/05 •

נחתם הסכם בנייה בין עמודי החצר למשפחת מסלאוי – 14/12/05 •

מס שבח לא הכיר בנאמנות מאחר ולנאמן יש אינטרס כלכלי בנכס •

.וקבע כי מדובר ברכישת קרקע ומכירת דירות עבור המשפחה

:נפסק כי לאור

(רכישה חזרה/ ערבות)סעיף בטחונות בהסכם 1.

היטלי השבחה שישולמו על ידי החברה2.

למעשה מדובר ביזם שרכש קרקע במטרה למכור דירות גמורות

השלכות אי הכרה בנאמנות

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

17

במקרה ולא מאושרת נאמנות הרי שרואים את הנאמן

כאילו רכש את הנכס עבור עצמו ואת מכירת הנכס לנהנה

.כעסקה חייבת במס

ן"קווי נדל 1262/02ע "ו

יחידים להשתתפות במכרז של 18החברה ארגנה קבוצת רכישה של •

.מס שבח התנגד –החברה דווחה על העסקה כנאמנות , י"ממ

נקבע כי אין פסול בקיומו של גוף העוסק בארגון ויזמות של•

.קבוצות רכישה

,י החברה"המהות הכלכלית האמיתית הייתה רכישת קרקע ע, במקרה זה•

.בניית בתי מגורים ומכירתם ליחידים והדבר גובר על הצגת העסקה כנאמנות

השלכות אי הכרה בנאמנות

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

18

יום ושווי רכישה של נכס שהועבר מנאמן

שווי הרכישה של זכות במקרקעין כאשר מכירתה למוכר הייתה פטורה - 29סעיף •

יהיה שוויה השווי שהיה נקבע לפי פרק זה אילו נמכרה על ידי 69ממס לפי סעיף

. מי שממנו נתקבלה

יום הרכישה יהיה היום שהיה נקבע כיום הרכישה אילו מכר אותה –( א()1)37סעיף •

.אותו אדם

מ"קבלנות והנדסה בע רורברג 909/06א "ע ?קביעת יום הרכישה כאשר בעבר הוצהר על רכישה בנאמנות עבור חברות שטרם נוסדו

1957יום הרכישה בשנת –אם מדובר בנאמנות •

1974יום הרכישה בשנת –אם אין מדובר בנאמנות •

!שיעורי מס היסטוריים –הנפקות

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

19

יום ושווי רכישה של נכס שהועבר מנאמן

המשך -רורברג 909/06א "ע

לא ידוע/ לא קיים / נפסק כי אין נאמנות עבור נהנה נסתר •

כי הרוכשים המקוריים לא ידעו, ברי. 1974החברה הוקמה בשנת , כזכור"

ולא יכלו לדעת עם רכישת הנכס על הקמתה הצפויה של החברה שנים

לא ניתן לומר כי הרוכשים המקוריים שימשו עם , משכך. לאחר מכן

..." רכישת הקרקע נאמנים עבור החברה

?ומה אם במועד הרכישה מצהירים הרוכשים עבור חברה בהקמה•

אם זה הנתון האחד הידוע -" חברה בשלבי הקמה" -יוסף כהן 7508/03א "ע•

.אין לראות בה נהנה קונקרטי וספציפי -

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

20

נאמנות פרוצדוראלית ומהותית

לא יוכר אדם כנאמן לצורך סעיף זה אלא אם מסר -( ג)69סעיף •

ולא יינתן הפטור , הכל לפי העניין, 119או 74, (ו)73הודעה פי סעיף

.אלא לגבי העברה לנהנה שעליו נמסרה הודעה כאמור

כל אדם הרוכש בשמו הוא בשביל פלוני זכות במקרקעין - 74סעיף •

תוך שלושים יום , יודיע למנהל, או זכות באיגוד מקרקעין

, כי רכש את הזכות בשמו הוא בשביל אחר, מיום הרכישה

.69ומשיודיע כך יראו אותו כנאמן לענין סעיף

הודעה על נאמנות

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

21

אביגדור זיו 1613/92א "ע

איננו תנאי מהותי אלא תנאי פרוצדוראלי( ג)69סעיף •

:יש לערוך בדיקה כפולה, 69על מנת ליהנות מפטור ממס לפי סעיף •

( ב)69בדיקה מהותית בדבר קיום נאמנות כהגדרתה בסעיף . 1

תיבדק שאלת, (ב)69ומשלא נטען כנגד קיומה של נאמנות לפי סעיף . 2

לפי העניין , מסירת ההודעה עליה במועד והאפשרות להארכת מועד

.ולפי נסיבות המקרה

ככל שהתקופה ארוכה יותר כך צריכים –בהתאם להוראות מס שבח

...להיות טובים יותר, הטעמים להארכת המועד

נאמנות פרוצדוראלית ומהותית

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

22

עמדת רשות המיסים

, ייתכן שאדם לא יוכר כנאמן למרות שציין בהסכם הרכישה•

. שהוא רוכש את הזכות עבור אדם אחר

ייתכן שאדם יוכר כנאמן למרות שלא ציין בהסכם הרכישה •

.את קיום הנאמנות

ועל המנהל,השאלה אם אדם הוא נאמן היא שאלה עובדתית•

.לבדוק אם היחסים הם בגדר השאלת שם בלבד אם לאו

נאמנות פרוצדוראלית ומהותית

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

23

י נאמן בדבר החזקת זכות במקרקעין או "חובת הצהרה ע•

.זכות באיגוד מקרקעין

יש לציין את שם הנהנה ואת המועד שבו רכש את הזכות •

.בשביל הנהנה

(.22/08/1963)חודשים מיום תחילתו של חוק זה 3תוך •

.חל על נאמנויות שהיו קיימות לפני תחולת החוק•

לחוק 119סעיף

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

24

נהנה/ החלפת נאמן

חילופי נאמנים אינו אירוע מס ועל כן אין מניעה לבצע - החלפת נאמן

החלפת נאמנים במניות החברה ובלבד שאין שינוי בזהות הנהנה

.הסופי

שכן האינטרס הכלכלי בנכס , אירוע מכירה החייב במס – החלפת נהנה

מחייב את הנאמן להודיע ( ו)73סעיף ( הנהנה מוכר לנהנה אחר)מועבר

.על החלפת נהנה

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

25

ביטול נאמנות מרום השרון 1115/07ע "ו

חלק עבור עצמה, רכשה החברה קרקע 05/02/06בתאריך •

.עבור נהנים וחלק בנאמנות

.סוכם בין החברה לנהנים על ביטול הנאמנות 08/11/06בתאריך •

הביטול דווח למס שבח באופן שיתרת הקרקע תעבור לחברה שהיא•

.הנאמן

?האם יש כאן ביטול נאמנות או מכר מהנהנים לנאמן•

נפסק כי ביטול נאמנות שאינה מוצהרת כלפי המוכר לא מאפשרת •

.ולכן מדובר באירוע מס 102זכות ביטול לפי סעיף

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

26

י הקדש"מכירה ע הקדש בת שבע חנוך לטובת יתומים בעדת העדנים – 132/99 ש"עמ

.08/11/1967-נוצר הקדש לטובת יתומים והנכס נרשם ב 22/03/66-ב•

.ש ההקדש נעשה ללא כל דיווח לרשויות המס"הרישום ע•

.לחוק 61ההקדש לא קיבל מעמד של מוסד ציבורי לפי סעיף •

?מהו יום הרכישה של הנכס –נמכר הנכס 3/11/97 -ב•

בית המשפט פסק כי השליטה בנכס ההקדש יצאה מידי בעליו והועברה•

במשבצת , במועד יצירת ההקדש, יוצרת ההקדש ניצבת, ומשכך, לנאמן

.הוא למעשה ציבור הנהנים שלשמו נוצר ההקדש" הקונה"ו" מוכרת"של

.י היוצרת"ולא מועד רכישת הנכס ע 67אי לכך יום הרכישה הוא בשנת •

.אין מקום לדון בפטור –מאחר וההקדש לא קיבל מעמד של מוסד ציבורי •

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

27

הקמת הקדש פרטי –החלטת מיסוי

3324/12החלטת מיסוי מספר

לחוק הנאמנות והעביר 17אדם מבוגר יצר הקדש פרטי בהתאם לסעיף •

.את כל נכסיו לידי חברת ההקדש שתשמש כנאמן ההקדש

הבטחת רווחתו של היוצר בעודו בחיים ולאחר –מטרת ההקדש •

.לטובת בני משפחה ספציפיים הנקובים בכתב ההקדש, אריכות ימיו

במקביל קבע היוצר בצוואה כי הוראות כתב ההקדש יהיו תקפים גם•

.כאשר גם קביעת הנהנים נעשתה על פי הצוואה, לאחר מותו

בהחלטת המיסוי נקבע כי יצירת ההקדש והקניית הנכסים לנאמן•

.לא יחשבו כמכירת זכות במקרקעין –בהתאם לכתב ההקדש והצוואה

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

28

סוגיות נוספותהעברת דירה קיימת של האב לנאמנות עבור בנו .

לאחר העברת הדירה מנאמן ליורשים( 5)ב49פטור לפי סעיף.

ב מעוניינת להבטיח שנכסי המקרקעין שבבעלותה "תושבת ארה

אך , ללא מס עיזבון אמריקאי, יועברו לילדיה לאחר אריכות ימיה

.להמשיך לנהל את הנכסים ולשלם מס כאילו מדובר בנכסיה

הצהרת נאמנות לגבי נאמן שהוא בנו של הנהנה ומוגדר כנהנה לאחר

.פטירת האב

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

29

סנקציות על אי דיווח " רשאי להודיע למנהל"ובמקום 74לחוק שונה סעיף 69בתיקון •

".בטופס שקבע המנהל, יודיע למנהל"נכתב

בעד כל שבועיים של פיגור בהגשת הודעה לפי –( 2)א94סעיף •

(.2013)₪ 220ישולם קנס בסכום של 74סעיף

בעד כל שבועיים של פיגור בהגשת הודעה לפי –( 1)א94סעיף •

(.2013)₪ 270ישולם קנס בסכום של , החלפת נהנים, (ו)73סעיף

דבר שהוא חייב, בלא סיבה מספקת, מי שלא מסר –( ב)98סעיף •

חודשים 6מאסר –(( א)98ולא חל עליו סעיף )במסירתו לפי חוק זה

(.2013)₪ 14,400או קנס בסך

Art

zi, H

iba

& E

lmek

iess

e

31

!תודה על ההקשבה

(משפטן)ח "רו, יסמדיה'אהרון צ