،حوكمة الشركاتو أدوات إدارة التكلفة التكامل بين وميدانيةدراسة نظرية : إطار مقترح

The Integration Between Cost Management Tools and

Corporate Governance, A Proposed Framework :

Theoretical and Empirical Study دادــــــــــإع

ورقة عمل مقدمة الى الندوة الثانية عشر لسبل تطوير المحاسبة فى المملكة

تحت عنوان مهنة المحاسبة فى المملكة العربية السعودية وتحديات القرن الحادى والعشرون

م الموافق ٢٠١٠ مايو ١٩ – ١٨ المملكة العربية السعودية بتاريخ –الرياض هـ١٤٣٢ جمادى الثانى ٥ – ٤

خطابمحمد شحاتة خطاب/ دكتور

بقسم المحاسبةأستاذ مساعد

جامعة الملك خالد -كلية العلوم اإلدارية والمالية

المملكة العربية السعودية

- ٢ -

: إطار مقترح،حوكمة الشركاتوة التكلفة إدارالتكامل بين أدوات وميدانيةدراسة نظرية Abstractمستخلص

وضع إطار مقترح للتكامل بين أدوات إدارة التكلفة ومبادئ حوكمـة فى هذا البحث الباحث يتناول يـرة المستحدثة فى اآلونة األخ الشركات لبيان مدى االستفادة من أساليب وأدوات وطرق إدارة التكلفة

ومعرفة العالقـات التبادليـة على السطح حديثاً، ت ظهر التىفى التأثير على مبادئ حوكمة الشركات بينهما وبيان استفادت حوكمة الشركات من أدوات إدارة التكلفة واستفادت أدوات إدارة التكلفـة مـن

ارة التكلفـة فـى مدى أهمية ودور أدوات إد ختباردراسة ميدانية ال وإجراء تطبيق حوكمة الشركات، حوكمة الشركات من أجل الوصول بالشركة الى الهدف األكبر وهو تحقيق درجة من والبقاء دور تفعيل .حدة المنافسةب فى سوق تتصف واالستمراروالنمو

Key Words المصطلحات المستخدمة

Activity-Based Costing نظام التكلفة على أساس النشاط ، Cost Management إدارة التكلفة [(ABC)، نظرية القيود Theory of Constraints (TOC) ، محاسبة استهالك الموارد Resource

Consumption Accounting (RCA) ،نظام التكلفة المستهدفة Target Costing (TC) ، نظـام Product Life Cycle Costing تكاليف دورة حياة المنـتج ، Just-in Time (JIT) اإلنتاج اآلنى

(PLCC) الرقابة على الجـودة الـشاملة ،Total Quality Control (TQC) حوكمـة الـشركات ،Corporate Governance ، القانون األمريكى ساربنيز أوكسلىSarbanes-Oxley (SOX)[

مقدمة . ١

مصطلح قفز على السطح مؤخراً، وحظـى Corporate Governanceحوكمة الشركات من األبحاث والمقاالت المنشورة فى الدوريات والمجالت العلمية، وأصـبحت األسد بنصيب

تبـاع مبادئـه عامة والخاصة تنادى بضرورة تطبيقه وإ جميع الهيئات الحكومية والشركات ال وبيان أهميته فى العصر الحاضر الذى العديد من الباحثين من جوانب شتى ، وتناوله وأساليبه

االنكماش واالنكسار فى العديد من الجوانب االقتـصادية وحـدوث يعيش فيه العالم حالة من ، كمـا أن ملى مستوى العال عإفالس للعديد من الشركات التى كانت صرح إقتصادى عمالق

التطورات األخيرة فى المحاسبة اإلدارية أفرزت عدة أدوات إلدارة التكلفة كان لهـا األثـر إيجاد نقاط مشتركة تبين للمنشأة، وعليه يحاول الباحث الكبير فى زيادة تدعيم القدرة التنافسية

. التأثير المتبادل بين أدوات إدارة التكلفة وحوكمة الشركات

- ٣ -

اإلطار العام للبحث. ٢ شكلة البحث والباعث على الدراسة م.١-٢

العديد من الـشركات ظهر مصطلح حوكمة الشركات نتيجة للمنافسة الحادة التى واجهتها العديد تعرض لونتيجة قبل الشركات اليابانية منذ الثمانينيات من القرن الماضى، من ريكيةاألم

العقد األول من القرن الحادى والعـشرون (فى الوقت الحاضر من الشركات العالمية العمالقة ، وبالتـالى لإلفالس نتيجة األزمة العالمية الحادة التى يتعرض لها االقتصاد العالمى )الميالدى

ة مع المنشأة، علـى لبدأ البحث عن مفهوم ينظم العالقة بين إدارة المنشأة واألطراف المتعام أساس أن تنظيم هذه العالقة فى إطار قانونى وشرعى يجنب المنشأة الوقوع فى صراعات بين

. تلك األطراف التى قد تؤدى فى النهاية الى التعرض لالنهيار واإلفالس ٥٠٠مع بداية القرن الحادى والعشرون الميالدى لوحظ أن أكثر من فى العقد الماضى و ف

تقديرات التكاليف لديها دقة رفع مستوى زيادة نحو تسعى جاهدة شركة على المستوى العالمى نتيجـة صـدور القـانون و ،والتطبيقات المحاسبية لمقابلة متطلبات المحاسبة المالية الحالية

زادت الحاجـة الـى طلبه من تكليفات معينـة للـشركات تي وما Sarbanes-Oxleyاألمريكى [Stein, 2008, p. IT.02.1] .االهتمام بالتكلفة وكيفية إدارتها

أساليبها كأهـداف أخذ ويرى الباحث أن إهمال إدارة المنشأة ألدوات إدارة التكلفة وعدم ف حصتها فى السوق لمواجهتها بمنافسة حادة فى لضع تعرض المنشأة صداخلية يزيد من فر

، لذلك يرى الباحث أن المشكلة األساسية التى تواجه إدارة المنشأة والتى تصبح بمثابة السوقإدارة التكلفة فى األولوية األولى مفاهيم وأساليب وأدوات الباعث على الدراسة هى عدم وضع

راء أساليب إدارة التكلفة المـستحدثة أخيـراً من أهداف إدارة المنشأة، وأن العمل والسعى و ودراستها واختيار أفضلها سيدعم ويؤدى الى تفعيل حوكمة الشركات وتجنب المنشأة للعديـد

.من المشاكل التى قد تواجهها فى المستقبل

هدف البحث . ٢-٢مبـادئ وضع إطار مقترح للتكامل بـين أدوات إدارة التكلفـة و يهدف البحث أساساً الى

من خالل دراسة العالقة التبادلية بين أدوات إدارة التكلفة وحوكمة الشركات، حوكمة الشركات بمعنى أن أدوات إدارة التكلفة تساعد فى تفعيل حوكمة الشركات، وأن تطبيق الشركة لمبادئ

يـة حوكمة الشركات سيدعم أدوات إدارة التكلفة، مع إجراء دراسة ميدانية الختبار مدى إمكان االستفادة من التكامل الذى يحدث بين أساليب إدارة التكلفة وحوكمة الشركات لتحقيق الهـدف

- ٤ -

. ثل فـى البقـاء والنمـو واالسـتمرار تمموال تسعى إليه كل المنشآت األساسى للمنشأة الذى : ولتحقيق هدف البحث يجب اإلجابة على األسئلة البحثية اآلتية

Activity- Based Costing (ABC)ة على أساس النـشاط هل إتباع الشركة لنظام التكلف )١( يساعد فى زيادة تفعيل حوكمة الشركات، وهل العكس صحيح؟

يساعد فى زيادة تفعيل Theory of Constraints (TOC)هل إتباع الشركة لنظرية القيود )٢( حوكمة الشركات، وهل العكس صحيح؟

Resource Consumption Accountingهل إتباع الشركة لمحاسبة اسـتهالك المـوارد )٣(

(RCA)يساعد فى زيادة تفعيل حوكمة الشركات، وهل العكس صحيح؟

يساعد فـى زيـادة Target Costing (TC)هل إتباع الشركة ألسلوب التكلفة المستهدفة )٤( تفعيل حوكمة الشركات، وهل العكس صحيح؟

يساعد فى زيـادة Just- in Time (JIT)) الفورى(هل إتباع الشركة لنظام اإلنتاج اآلنى )٥( تفعيل حوكمة الشركات، وهل العكس صحيح؟

Product Life Cycle Costing تكاليف دورة حيـاة المنـتج ألسلوبهل إتباع الشركة )٦(

(PLCC)يساعد فى زيادة تفعيل حوكمة الشركات، وهل العكس صحيح؟

Total Quality Control (TQC)هل إتباع الشركة لمفهوم الرقابة على الجودة الـشاملة )٧( يساعد فى زيادة تفعيل حوكمة الشركات، وهل العكس صحيح؟

فروض البحث . ٣-٢من مشكلة البحث وهدف البحث واألسئلة البحثية يستخلص الباحث مجموعة الفـروض

: التالية أن تطبيق الشركة ألدوات إدارة التكلفة سيساعد فى زيادة تفعيل حوكمة :الفرض األول

.الشركات إتباع الشركة لمبادئ حوكمة الشركات سيزيد من فعالية أدوات إدارة إن :الثانىالفرض

.التكلفة التكامل بين أدوات إدارة التكلفة وحوكمة الشركات يؤدى الى تحقيق إن :الثالثالفرض

. اء والنمو واالستمرارالهدف األساسى للمنشأة وهو البق

- ٥ -

منهج البحث . ٤-٢ األسئلة البحثية التى وضعها الباحث،مجموعة اإلجابة على محاولة لتحقيق هدف البحث، و

الباحثاستخدم حاولة الباحث الختبار فروض البحثوفى م والتى تمثل جوهر المشكلة،ى مدى إمكانية االسـتفادة مـن للتعرف علInductive Approach المنهج اإلستقرائى: أوال

أدوات إدارة التكلفة فى تفعيل حوكمة الشركات، ومدى إمكانية االستفادة من مبادئ وأسـاليب حوكمة الشركات فى إدارة التكلفة بفعالية أكبر، وبالتالى تحقيق الهـدف األساسـى للمنـشأة

.المتمثل فى البقاء والنمو واالستمرار للوصول الى ما يجب أن يكـون Deductive Approach ستنباطياستخدام المنهج اال: ثانياً

. عليه إطار التكامل بين أدوات إدارة التكلفة وحوكمة الشركات وأدوات أسـاليب تناولت التي الدراسات أحدث لمعرفة المكتبية الدراسة علي االعتماد: ثالثا

.إدارة التكلفة وحوكمة الشركات وأدوات إدارة أسـاليب مدى تطبيق عن بيانات لتجميع لميدانيةا الدراسة علي االعتماد:رابعاً

. فى مجموعة من شركات األعمال التكلفة ومبادئ حوكمة الشركاتأدوات إدارة التكلفة فـى تطبيـق دور لدراسة االستبيان استخدام علي البحث يعتمد: خامساً .الشركات حوكمةمبادئ .البحث فروض الختبار الئمةالم اإلحصائية التحليالت استخدام: سادساً

أهمية البحث . ٥-٢

: أهمية علمية وعمليةللبحث العلمية األهميةالعقود القليلة الماضية والحالية زيادة كبيرة فى المنافسة بين الشركات مما يحفز نحـو شهدت

ضرورة االستفادة من أدوات إدارة التكلفة وحوكمة الشركات فى تـدعيم القـدرة التنافـسية ركات من خالل وضع إطار علمى يساعد فى االستفادة من مفاهيم إدارة التكلفة وحوكمـة للش

يستفيد منها البـاحثين فـى ةالشركات فى تحقيق ذلك الهدف، ويكون مساهمة علمية متواضع . ذلك المجال

العملية األهمية الشركات ستستفيد إن تطبيق اإلطار العلمى المقترح للتكامل بين أدوات إدارة التكلفة وحوكمة

أدوات إدارة التكلفة وحوكمة الشركات، ويساعدها فـى منه الشركات التى تحاول الربط بين

- ٦ -

تعزيز القدرة التنافسية فى سوق تتسم بالمنافسة الكبيرة، من خالل تـدريب الـشركات علـى .دوات إدارة التكلفة ومبادئ حوكمة الشركاتأمجموعة المتغيرات التى تربط بين

خطة البحث .٦-٢

فى إطار محاولة البحث لإلجابة عن مجموعة األسئلة البحثية، ولتحقيق هدف البحث ، قـام : الباحثان بتنظيم خطة البحث على النحو اآلتي

. الدراسات السابقة •

.دور أدوات إدارة التكلفة فى تدعيم القدرة التنافسية للشركات •

. حوكمة الشركاتتدعيم أدوات إدارة التكلفة لمبادئ وأساليب •

.الشركات حوكمةللتكامل بين أدوات إدارة التكلفة واإلطار المقترح •

. الدراسة الميدانية الختبار مدى تحقق فروض البحث •

نتائج وتوصيات البحث •

الدراسات السابقة. ٣

االطالع على العديد من المراجع العلمية التى تتنـاول أدوات إدارة التكلفـة ب قام الباحث التى دراساتبعض ال والمراجع األخرى التى تناولت حوكمة الشركات، ووجد أنه رغم وجود

Balanced ومنهـا المقيـاس المتـوازن لـألداء المحاسبة اإلداريةبعض أساليب تربط بين

Scorecardمباشر بين أدوات إدارة إال أنه لم توجد دراسات تربط بصورة، وحوكمة الشركات وعليه يحاول الباحث عرض بعض الدراسات التى تناولـت كـل . شركاتالتكلفة وحوكمة ال

. موضوع ومحاولة إيجاد نقاط للربط والتكامل بين أدوات إدارة التكلفة وحوكمة الشركات اإلطار المقترح للتكامل بين أدوات إدارة التكلفة وحوكمة الشركات . ٤

وحوكمة Cost Management Toolsلفة يتناول اإلطار المقترح للتكامل بين أدوات إدارة التك أدوات إدارة التكلفة كيفية االستفادة من مزايا كل من Corporate Governanceالشركات

الهدف األساسى للمنشأة والمتمثل فى هدف البقاء والنمو فى تعزيز وحوكمة الشركاتن الشركات العالمية واالستمرار فى ظل بيئة أعمال تتسم بزيادة حدة المنافسة وخروج العديد م

:وبالتالى يتميز اإلطار المقترح باآلتىالكبرى من السوق العالمية وتعرضها لإلفالس،

- ٧ -

ستفادة منها فى لالأدوات إدارة التكلفة وحوكمة الشركات إمكانية تجميع مزايا كل من • . الهدف األساسى للمنشأة والمتمثل فى هدف البقاء والنمو واالستمرارتعزيز

. إخضاع عناصر اإلطار المقترح بعوامله ومتغيراته للدراسة والتحليل النظرىإمكانية •

إمكانية إخضاع عناصر اإلطار المقترح بعوامله ومتغيراته لالختبارات اإلحصائية من • .خالل الدراسة الميدانية

.إمكانية التطبيق الفعلى لإلطار المقترح على شركات األعمال •

ترح متغيرات اإلطار المق. ١-٤

: يمكن تقسيم عناصر اإلطار المقترح على النحو التالى .Cost Management Toolsأدوات إدارة التكلفة �

. تكلفة أدق وبالتالى قرارات إدارية أكثر دقة •

. معالجة نقاط االختناق لتحقيق توازن خطوط اإلنتاج بالمصنع •

ت اإلدارية االستغالل األمثل لموارد المنشأة مما يؤدى الى دعم القرارا • . عند كل المستويات

المنتج فى ضوء خفض تكاليف مرحلة التصميم والتأكيد على جودة • . فى ضوء السعر التنافسى للمنشأةالمنافسة الكاملة لتوليد ربحية

. أمام اإلدارة التى ظهرتمشاكلال وحلتخفيض المخزون •

خفض التكاليف فى كل مرحلة من مراحل سلسلة القيمة مما يؤثر • .باإليجاب على الربحية

ضمان تحقيق مستويات أعلى لجودة النظم والعمليات والمنتج النهائى • . لتحقيق حصة أكبر فى السوق

.Corporate Governanceحوكمة الشركات � . ضمان عدم إساءة اإلدارة استغالل أموال المساهمين •

تأكد المساهمين من أن اإلدارة تسعى لتعظيم ربحية وقيمة أسهم • . لشركة فى األجل الطويلا

ضمان اهتمام اإلدارة بالمصالح األساسية للمجتمع فى مجاالت الصحة • . والبيئة

. تمكين حملة األسهم وأصحاب المصالح من رقابة اإلدارة بشكل فعال •

- ٨ -

. التكامل بين أدوات إدارة التكلفة وحوكمة الشركات � . تدعيم القدرة التنافسية للمنشأة •

. تعارض والصراعات بين األطراف ذات الصلة بالمنشأةخفض ال •

. تحقيق الهدف العام للمنشأة وهو البقاء والنمو واالستمرار •

أدوات إدارة التكلفـة وحوكمـة الهيكل العام لإلطار المقترح للتكامـل بـين . ٢-٤

الشركاتل بين أدوات إدارة للتكامالهيكل العام لإلطار المقترح ) ١شكل( يوضح الشكل التالى

على أساس . Corporate Governance وحوكمة الشركات Cost Management Toolsالتكلفة والمتمثلة فى نظام التكاليف على (أن إيجاد عالقات تبادلية وتكاملية بين أدوات إدارة التكلفة

هدفة، ونظام ونظام التكلفة المستأساس النشاط، ونظريقة القيود، ومحاسبة استهالك الموارد، وحوكمة الشركات ). اإلنتاج اآلنى، وتكاليف دورة حياة المنتج، والرقابة على الجودة الشاملة

والمتمثلة فى مجموعة القوانين والقواعد والمعايير التى تحكم عمل الشركات والمتمثلة فى (انون صدور القانون األمريكى ساربينز أوكسلى، وقانون الشركات، والالئحة الداخلية لق

وهذا التكامل والمزج بينهما سيساعد المنشأة فى تحقيق هدف ). الشركات، وهيئة سوق المال . البقاء والنمو واالستمرار

- ٩ -

ويقوم هذا اإلطار على بيان أن هناك عالقات تبادلية وتكاملية بين أدوات إدارة التكلفة يتضمن تحديد جوانب التركيز ومجاالت االهتمام فى كل نظام والذى وحوكمة الشركات

تحقيق الهدف العام للمنشأة والنقاط التى تنتج من التكامل بينهما والتى تمثل منافع تؤثر فى تتضمن مجموعة أدوات إدارة التكلفة، على أساس أن والمتمثل فى البقاء والنمو واالستمرار

أدوات إدارة

ا������

��آ��

ا���آ�ت

�ت و!�ق "�#$ �%��&' وأ+��*( )دارة ا������

-�ا$*. و-�ا%, � '&��%� 0�12 %�/ ا���آ�ت*"� و'3

�ت 42�د�*� -5%

�2�'�و �* ��67*8

12;*: ا�6,ف <+�ا=+ : ���7�?ة وه�

ا�4;�ء )١( ا���7 )٢(�ار )٣(��+Eا

�ر ا��;��ح �����'/ 8*. أدوات إدارة ا������ و��آ�� ا���آ�ت � ا�6*�/ ا�3�م( )�F/ ر-0 !I

<�% J*���م ا���#$ أ+�س ا�7��ط

�"� ا�;*�د #$

���M,6�N ا������ ا

1�+�4 ا+�56ك ' ا���ارد

<$Pج ا��م ا)$�#$

�ة *��2��*J دورة R�7ا��

��8 %�> ا�&�دة -�ا� ��'� ا��

<�"�ا�;�$�ن ا=' <�Nأوآ T7*8ر�+

�*�U�1 ا�,اV5ا��$�ن ا���آ�ت ;�

�$�ن ا���آ�ت -

ه*�X +�ق ا���ل

- ١٠ -

التكلفة وتحقق للمنشأة ميزة تنافسية ى تساعد فى إدارةق واألساليب التمن النظريات والطرتنبع من مجموعة من القوانين والقواعد والمعايير وحوكمة الشركات على حساب منافسيها،

وإجراء التى تحكم عمل الشركات وتحقق الصالح العام للمالك وأصحاب المصالح األخرى، بقاء المنشأة فى السوق مدة أطول، ونمو :تكامل بينهما سيعود بالنفع على المنشأة من أثره

. دة التى انتشرت فى األسواق العالميةاأكبر ألرباحها، واستمرارها فى مواجهة المنافسة الح النظرة التحليلية لإلطار المقترح للتكامل بـين أدوات إدارة التكلفـة وحوكمـة . ٣-٤

الشركات رات التى ينتظمها الهيكل العـام لإلطـار الربط بين المتغي ) ٢شكل( يوضح الشكل التالى

: المقترح من خالل التركيز على نقطتين رئيسيتين على النحو التالى

- ١١ -

�ـــــــــــــــــــ�آ�� ا��ـــــــــــــــ�آ�ت

�ح %. ا����3'�ت[M(ت وا��ت ا��> 0�12 %�/ ا���آ+�*Nوا� �*"� '&��%� ا�;�ا$*. وا�;�ا%, وا��3

42\� 8���7�?ة وه0� : ��1,", ا�53-� 8*. أ_1�ب ا��]��[ ا��

إدارة

ا��7�?ة

����

ا=+06

����

ا�7N,ات

�3�لا�

ا���ردون

ا�,ا�7Vن

ا�����6�Nن

68ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ,ف

�ن %,م �`إ+�ءة ا)دارة

�ال ا+�5aل أ'�ه�*.Nا��

�ه�*. '. أن N2?آ, ا�� 0*#3�� <3N2 ا)دارةر18*� و-*�� أ+06

ا���آ� M> ا=b/ ا�\�"/

�ن اه���م ا)دارة �` �*+���[ ا=+[���8�Eت &' <M c��&����X*4ا�]�1 وا�

���� ا=+06 .��2 ]��وأ_1�ب ا��]'. ر-��8 ا)دارة 3�لM /��8

��1;*: ا�6ــــ,ف ا�3�م ���7�?ة وه� ا�4;ــــــ�ء وا��7ـــــ� واE+ــــ���ار

ا)!�ر ا��;��ح �����'/ 8*. أدوات إدارة ا������ و��آ�� ا���آ�ت ( ) �F/ ر-0

أدوات إدارة ا����ـــــــــــــــــــــــــــــــ��

ا������ <�%أ+�س ا�7��ط

�"�#$

ا�;*�د

ا������

�M,6�Nا��

�4+�1'ا+�56ك ا���ارد

�م #$ا)$��ج <$Pا

��2 J*�دورة �ة *�R�7ا��

<�% �8�-�ا�ا�&�دة ��'� ا��

2 ����أدق

<�����و8�ارات -إدار"� �dأآ د-�

�&��3' �ط ;$

7�ق �UEا :*;1���2ازن U\�ط ا)$��ج c7[���8

U J*���2 f���� ا��]�*0 �'وا��?آ*, %�> <M R�7دة ا���b �NM�`�ء ا��7 ,*���� ��'�ا��رM �*18> `�ء <NM�3� ا��7Nا�

ا5a�+Eل ا='d/ ���ارد �ا��7�?ة '�"hدى ا�>

د%0 ا�;�ارات ا)دار"� 7%,

آ/ �ت ا�"��N�

f*�i2ا��Tiون

�/ وا����آ/ ا��> 6j� ت

أ'�م ا)دارة

f�U <M J*��ا��� ����آ/ ' /��ا' .' ��N�+ �ا�;*�� '� �kh"

�ب &"(�8�*18� %�> ا�

�ن 12;*: �`�ت أ%�> "��N'�&�دة ا�0#7

�ت وا�3*�� R�7وا��

:*;1�� <V�ا�67 <M ��]� أآ4

ا��Nق

- ١٢ -

أدوات إدارة التكلفة وحوكمة الشركاتمظاهر التداخل بين متغيرات : أوالً تطبيق أدوات إدارة التكلفة وحوكمة لم يجد الباحث كتابات ومقاالت مباشرة للربط بين أثر

الشركات لذلك يحاول الباحث من خالل اإلطار المقترح إظهار بعض نقاط الربط والتكامـل بينهما، على أساس أن أدوات إدارة التكلفة تبحث بصورة أساسية فى كيفية تـدعيم المركـز

سليمة يعمل علـى التنافسى للمنشأة، وإتباع وتطبيق أسس ومبادئ حوكمة الشركات بصورة تحقيق مصالح مالك المنشأة وأصحاب المصالح األخرى مما يقلل من فرصة تعرض المنشأة

. لإلفالس ومن ثم بقائها واستمرارها بالسوق العالمية : يتم تناول المتغيرات المتداخلة بينهما على النحو التالى

(ABC) نظام التكلفة على أساس النشاط .١لنظام على نصيب األسد من البحث والنقاش ابتداء من كتابات جونـسن استحوذ هذا ا

من الكتاب على المستوى وكابالن وما تبعه من مقاالت عديدة لكوبر وكابلن وغيرهم والتطبيقى من قبل العديدة من الشركات، وقد توصل الباحثون الى أن إتباع األكاديمى

وصول الى تقدير أكثـر دقـة لتكلفـة نظام التكلفة على أساس النشاط سيؤدى الى ال المنتجات وما يترتب عليها من ترشيد القرارى اإلدارى، وهذا النظـام سـيدعم إدارة المنشأة فى تفعيل قراراتها التى تحكمها مبادئ وأساليب الحوكمة التى يجب إتباعهـا حتى تعبر المنشأة الى طريق األمان الذى يساعدها فى البقاء والنمو واالستمرار فـى السوق ويعمل على تحقيق مصالح المالك واألطراف األخـرى التـى لهـا عالقـة

. بالمنشأة

(TOC) نظرية القيود .٢ نظرية القيود البحث عن نقاط االختناق داخل خطوط اإلنتاج والقيام بمعالجتها تتناول

لتحقيق التوازن بين الطاقات على مستوى خطوط اإلنتاج، وهذا يؤدى الـى تحـسين مما يؤثر Throughputكفاءة العمليات الداخلية وبالتالى تعظيم عائد العمليات الداخلية

فى النهاية على زيادة الربحية وتحقيق مصالح للمالك واألطراف األخرى ويدعم ذلك عد التى تنبع من تطبيق الحوكمة التى تنظم العالقـات وجود مجموعة القوانين والقوا . بين مصالح األطراف المختلفة

- ١٣ -

(RCA) المواردمحاسبة استهالك .٣من خالل تعيين التكلفة المخططة والفعلية وتعمل على االستغالل األمثل لموارد المنشأة

لتكلفـة أساس ما يستهلك من موارد لخدمة العمالء مقاس فى شكل كمى، وهـذه ا على الـى موضـوعات القيـاس التكـاليفى Resource Poolsتتدفق من مجمعات الموارد

مـع ، )، أو المنتجات، أو العمالءالعملياتوهى األنشطة، أو (Cost Objectsالمختلفة مراعاة أن العالقات التشابكية متداخلة بين الموارد بحيث أن كل مورد قد يفيـد مـورد

كما أن هناك بعض الموارد قد تفيـد موضـوع القيـاس آخر ويستفيد من مورد آخر، وبالتالى فهى تحليل يقوم على تدعيم طبيعة التكلفة، ويظهر لـإلدارة التكاليفى مباشرة،

وهذا المدخل سيدعم القدرة . Excess / Idle Capacityالزائدة / مواطن الطاقة العاطلة وردين والدائنين وحملة السندات التنافسية للمنشأة ويساعدها فى التعرف على مصالح الم

لما يتطلب ضرورة الحاجة الى موارد وكيفية تمويلها، مما يـدعم مبـادئ وأسـاليب . الحوكمة التى تقوم على مراعاة مصلحة هؤالء األطراف

(TC) التكلفة المستهدفة .٤هى من أدوات إدارة التكلفة الهامة التى تبحث حول إمكانية خفض التكـاليف علـى

رحلة تصميم المنتج والتأكيد على جودته فى ضوء المنافسة الكاملة لتوليـد مستوى م ربحية فى ضوء السعر التنافسى، وإتباع هذه األداة سيزيد من قدرة المنشأة التنافـسية

رار ويدعم المستهلكين ويزيد مـن مويساعدها على تحقيق هدف البقاء والنمو واالست عم ذلك وجود أساليب ومبادئ الحوكمة التى تعمل ثقتهم فى التعامل مع المنشأة، كما يد

ضمان قيام إدارة المنشأة بتحقيق التوازن بين أطراف المصالح المختلفة ومـنهم على . المستهلكين

(JIT) نظام اإلنتاج اآلنى .٥وهو نظام يعتمد على تخفيض مستويات المخزون الى أدنى حد ممكن والعمل علـى

لك وبالتالى يعمل على خفض التكاليف الناتجـة مـن جعله يساوى صفر إن أمكن ذ التخزين، إال أنه أفرض على نظام التكاليف وجود مجموعة من المشاكل التى كانـت مختفية فى ظل وجود مخزون، ويتطلب ذلك ضرورة توطيد عالقات ثقة قويـة مـع

ـ د الموردين والدائنين لضمان توريد الخامات المطلوبة فى الوقت المطلـوب، وتوطيعالقات ثقة قوية مع المستهلكين حتى يستمر وفى التعامل مع المنشأة، وهذه العالقات

- ١٤ -

تحكمها مبادئ بين إدارة الشركة واألطراف األخرى من موردين ودائنين ومستهلكين وأساليب الحوكمة التى تعمل على ضمان قيام اإلدارة بتحقيق مصالح هؤالء األطراف

. ذات المصلحة

(LCC) رة حياة المنتجتكاليف دو .٦ دراسة مراحل سلسلة القيمة والتكاليف الخاصة بكل مرحلة والعمـل على يقومحيث

التكاليف فى كل مرحلة مما يؤثر باإليجاب على ربحيـة على دراسة إمكانية تخفيض المنشأة وتعزيز قدرتها التنافسية فى السوق، وهذا األسلوب سيساعد إدارة المنشأة فى

الذى يعتبر من متطلبات وأهداف حية وقيمة أسهم الشركة فى األجل الطويل تعظيم رب . حوكمة الشركات

(TQC) الرقابة على الجودة الشاملة .٧إن قيام إدارة المنشأة بتطبيق نظام الرقابة على الجودة الشاملة سيساعد فـى ضـمان

هـا ومنتجاتهـا تحقيق مستويات أعلى لجودة النظم المطبقة بالمنشأة وجـودة عمليات النهائية، وهذا سيعزز من القدرة التنافسية للمنشأة نتيجة تحقيق حصة أكبر فى السوق وتلبية رغبات المستهلكين، ويتفق ذلك مع أهداف حوكمة الشركات التى تعطى تأكيـد للمساهمين من أن إدارة المنشأة تسعى الى تحقيق المصالح لألطراف المتعاملـة مـع

. مستهلكين المنشأة ومنها ال

أدوات إدارة التكلفة وحوكمة الشركات آثار التكامل بين : ثانياً

إن تطبيق المنشأة لمبادئ وأساليب حوكمة الشركات من خـالل إتبـاع مجموعـة القـوانين فصاح عن المعلومات المرتبطة والقواعد والمعايير والسياسات التى تحكم عمل الشركات واإل

سيكون له أثر إيجابى ن معامالت مع الغير والمجتمع والبيئة المحيطةبالمنشأة وما يتعلق بها مإدارة المنشأة، وحملة األسهم، وحملـة : المرتبطة بالمنشأة وهم فى تحديد العالقة بين أصحاب

حوكمة الشركات لتطبيق ثار آ وهناك. السندات، والعمال، والموردين، والدائنون، والمستهلكون : بينهما مايلى آثار التكامل تمثلرة التكلفة يدعمها تطبيق أدوات إدا

. ضمان عدم إساءة اإلدارة استغالل أموال المساهمين .١ضمان عدم إساءة اإلدارة استغالل أموال المساهمين مطلب رئيسى من متطلبـات إن

ويساعد فى تحقيق الهدف العـام يبعد المنشأة عن تعرضها لإلفالس حوكمة الشركات

- ١٥ -

والنمو االستمرار، ويرى الباحث أن تدعيم هذا المطلب يأتى مـن للمنشأة وهو البقاء تكامله مع أداة أو أكثر من أدوات إدارة التكلفة، حيث أن أموال المساهمين ما هى إال موارد المنشأة الحالية والمتوقعة، واستخدام مدخل نظرية القيود ومحاسـبة اسـتهالك

االستغالل األمثـل ومعالجـة الطاقـات الموارد يساعدان فى استغالل موارد المنشأة العاطلة بالمنشأة ومحاولة االستفادة منها إما بالتخلص منها بـالبيع أو تحويلهـا الـى

. أعمال أخرى

تأكد المساهمين من أن اإلدارة تسعى لتعظيم ربحية وقيمة أسهم الشركة فى األجـل .٢ . الطويل

عظيم ربحية وقيمة أسهم الشركة فى األجل تأكد المساهمين من أن اإلدارة تسعى لت إن يبعد المنـشأة عـن تعرضـها مطلب رئيسى من متطلبات حوكمة الشركات الطويل

تدعيم و للمنشأة وهو البقاء والنمو االستمرار، ويساعد فى تحقيق الهدف العام لإلفالس إتبـاع نهذا المطلب يأتى من تكامله مع أداة أو أكثر من أدوات إدارة التكلفة، حيث أ

على أساس النشاط سيؤدى الى حساب التكلفة بدقة أكبر مما يؤدى الى التكاليفنظام دقة القرارات اإلدارية المعتمدة على التكاليف وبالتالى الوصول الى التشكيلة المثلـى للمنتجات من خالل تحديد أى المنتجات يجب إنتاجها وبأى كمية، وأى المنتجات التى

ها غير مربحة، ويتطلب ذلك أيضاً التعرف على المـورد النـادر يجب استبعادها ألن ، مما يظهر أهمية نظرية القيود التى تراعى العنصر الذى سيؤثر فى اتخاذ القرار هذا

. النادر . ضمان اهتمام اإلدارة بالمصالح األساسية للمجتمع فى مجاالت الصحة والبيئة .٣

منعزلة عن البيئة المحيطـة بهـا، ومـن إن أى منشأة متواجدة فى السوق لن تكون متطلبات حوكمة الشركات ضرورة اهتمام اإلدارة بمجاالت الصحة والبيئة وإدخـال جزء من ميزانية الشركة لإلنفاق على تلك النواحى لمراقبة التلوثات التى قـد تـضر بالبيئة، ومن ذلك ظهرت أهمية التكاليف البيئية وإدارتها بكفاءة سـوف يخـدم فـى

.االت الصحة والبيئة ويكون له األثر الكبير فى ضمان بقاء واسستمرار المنشأةمج

. تمكين حملة األسهم وأصحاب المصالح من رقابة اإلدارة بشكل فعال .٤إن تطبيق مبادئ وأساليب حوكمة الشركات يمكن من الرقابة على اإلدارة بشكل فعال

طراف المختلفة ذات المصلحة، ويضمن قيامها على تحقيق مصالح حملة األسهم واأل

- ١٦ -

باستخدام أدوات إدارة التكلفة كأساليب رقابية على كافـة ويساعد فى ذلك قيام اإلدارة . المستويات اإلدارية

الدراسة الميدانية . ٥

حوكمةو بين أدوات إدارة التكلفة العالقة التبادلية لدراسة االستبيان استخدام علي البحث يعتمدجل تحقيق الهدف األساسى للمنشأة والمتمثل فى البقاء والنمو واالستمرار فـى من أ الشركات

عصر يتسم بزيادة حدة المنافسة وانحصار الشركات فى موجات من االنكمـاش واإلفـالس .واألزمات المالية العالمية وخروج العديد من الشركات العالمية العمالقة من السوق

أده جمع البيانات . ١-٥

د الباحث على قائمة االستقصاء كوسيلة لجمع البيانات الالزمة لتحقيق عدة أهـداف اعتم . تتمثل فى األهداف الفرعية للبحث والتى ستؤدى الى تحقيق الهدف العام للبحث

Five- Point Likertعلى أساس مقياس ليكرت الخماسى قصاء ستتم تصميم استمارة االوي

Scale الى القبول بدرجـة ) ٥(ث تشير الدرجة ي أفراد عينة البحث بح من أجل تحديد إجاباتالى القبول بدرجة متوسطة، ) ٣(الى القبول بدرجة عالية، والدرجة ) ٤(عالية جداً، والدرجة

. الى عدم القبول) ١(الى القبول بدرجة قليلة، والدرجة ) ٢(والدرجة عينة البحث . ٢-٥

بعضها تابع بالمملكة العربية السعودية، موعة من الشركات تم اختيار عينة البحث من مج . لقطاع األعمال العام وبعضها اآلخر تابع للقطاع الخاص

استمارة االستقصاء المقترحة الى المدراء المـاليين ومحاسـبى التكـاليف وسيتم توجيه والمهندسين الفنيين بعينة الشركات المختارة،

ات أسلوب تحليل البيان. ٣-٥

فى تحليل البيانـات SPSS Version (15) الباحث على حزمة البرامج اإلحصائية سيعتمد من خـالل اسـتخدام االختبـارات . المجمعة من استمارات االستقصاء لتحقيق أهداف البحث

-:اآلتية

- ١٧ -

ألغراض تحليل مدى التجانس بين البنود Cronbach's Alpha كرونباخ-اختبار ألفا )١( .ة فى قياس المتغيراتالمستخدم

. للحكم على مدى قبول أو رفض فروض البحثTاختبار )٢(

وغيرها من األساليب اإلحصائية التـى سـتخدم الدراسـة . ANOVAتحليل التباين )٣( .الميدانية للبحث

وتصميم استمارة استقصاء الختبار فروض البحث سيؤدى الى الوصول الى مجموعة نتـائج

إمكانية تطبيق اإلطار المقترح، ومدى اسـتفادة أو عـدم اسـتفادة تخدم مدى إمكانية أو عدم . الشركات من تطبيق اإلطار المقترح

قائمة المراجع� �

-) Anderson, Shannon W., and Henri C. Dekker. (2009)" Strategic Cost

Management in Supply Chains, Part 1: Structural Cost Management", Accounting Horizons, Vol. 23, No. 2, pp. 201-220.

-) Anderson, Shannon W., and Henri C. Dekker. (2009)" Strategic Cost

Management in Supply Chains, Part 2: Executional Cost Management", Accounting Horizons, Vol. 23, No. 3, pp. 289-305.

-) Bowen, Robert M.; Shivaram Rajgopal and Mohan Venkatachalam, (2008)"

Accounting Discretion, Corporate Governance, and Firm Performance", Contemporary Accounting Research, Vol. 25, No. 2, pp. 351-405.

- ١٨ -

-) Burney, Laurie, (2009)" Cost Management: Accounting and Control", Issues in Accounting Education, Vol. 24, No. 1, pp. 389-408.

-) LePatner, Barry B., Henry H. Korn and Anthony S. Chan. (2007)" Sarbanes-

Oxley's Wake-Up Call to the Construction Industry", The CPA Journal, Vol. 77, No. 12, pp. 289-305.

-) McMahon, Jim. (2001) " 10 steps to effective cost management ", CA

Magazine, May, PP. 34–36. -) Melamed, Dan., Bryan Skokan, Mathew Zenkowich and Dan Kocher

(2008)" Estimating Uncertainty for a Life-Cycle Cost Management Program", Cost Engineering, Vol. 50, No. 11, pp. 30-34.

-) Seal, Will, (2006)" Management accounting and corporate governance: An

institutional interpretation of the agency problem ", Management Accounting Research, Vol. 17, Issue 4, pp. 389-408.

-) Smith, Peter Vincent, (2008)" The International Cost Engineering Council

and the Global Demand for Cost Engineers", Cost Engineering, Vol. 50, No. 7, pp. 26-32.

-) Stein, Robert E., (2008), " Development and Implementation of

Collaborative and Integrated Cost Management Tools in a Global Energy Company", AACE International Transactions, PP. IT.02.1- IT.02.7.

-) Sundaram, Venkataramani, (2008)" Essentials of Design Phase Cost

Management and Budget Control", Cost Engineering, Vol. 50, No. 2, pp. 24-28.