מסחרית עסקה בכל תעשה ואל עשה ומעשה הלכה

" " , ח: ורו ד עו שגיב ארז מרצה

במסים ופרקטיקה תיאוריהחוזים בדיני ומקומם

חוזה של קיומו

דברים ; – זיכרון ; השירות או הממכר זהות הצדדים זהות. קניין; תנאי גיבוש תמורה

מותלה . – חוזה תוקף בעל חוזה כריתתו מיום שלם חוזהמושעות ===( תוצאותיו אשר כריתתו מיום מחייב משפטי

המותלה בהסכם ההתקשרות מועד הוא במס החיוב מועדא" ) שרון 489/89ע (. אלדר

לתוקף נכנס שטרם מוסמך – חוזה לאישור הכפוף חוזה )' / הקודם) לשלב הסכמות המשקף חוזה או וכו חסוי קטין

. הצדדים התחייבויות לגיבוש

הגדרת - הראשון הדיברהעסקה – מקדמיים מס שיקולי הבסיסית ברמה העסקה :סיווג

– נכס למכירת .88סעיף חוזה לפקודה – במקרקעין זכות מכירת מקרקעין חוזה מיסוי .חוק– שירותים למתן .(1)2 חוזה– ושימוש חזקה זכות למתן (.7)2(, 6)2 חוזה– עבודה (.2)2 חוזה קצבה או אנונה לקבלת (.5)2– הסכם

הצדדים התחייבות של– הגדרת תולדה הינם וסיווגה העסקה מהות. החוזית במסגרת תובאנה אשר ההסכמות

הגדרת - הראשון הדיברהעסקה

מכר :חוזה הנכס , הגדרת ובין- בישראל בין במקרקעין זכות שאינו נכס כל

. ל" בחו ומועדו המכר , הגדרת אדם- של מרשותו נכס שיצא אימת כל

. ההסכמות גיבוש בעת הורשה למעט הצדדים , זהות / , / תאגידים– יחיד חברה חוץ ישראל תושב

: הכנסה מס פקודת לעניין , מיוחדים חברה בית חברת. שותפות, משפחתית

הנמכרות הזכויות , זהות / ,? חלקיות– מלאות קניין איזה. חלקיות/ כוללות

הגדרת - הראשון הדיברהעסקה מכר :חוזה

בסיסיים , :שיקולים צמיחת – מועד לקיזוז הון הפסדי הפסדים קיזוזילפני ) נצמח הרווח אם פיצול ההון תלוי(, – 1.1.2003רווח המס נטל

, , , קביעת הנכס הימצאות במקום המוכר בזהות ההתאגדות באופן. - , מצטבר – מזומן מותלה מכר הדיווח מועד

מס דלות אלטרנטיבות , – :איתור הוני – תחולה משחקי הקצאה מניות , זהות, – שינוי בפקודה מיוחדות הוראות תחולה משחקי פירותי

. , קיצוניים, במקרים הצדדים הסכמות שינוי עסקאות פיצול המוכרים

הגדרת - הראשון הדיברהעסקה

במקרקעין זכות של מכירה :חוזה תחולה רכישה :היבטי מס: הון – ברווח כנדרש בסיסיים הפסדי – שיקולים הפסדים קיזוזי

, ההון רווח צמיחת מועד לקיזוז נצמח) הון הרווח אם פיצול, (1.1.2003לפני בזהות, – ההתאגדות באופן תלוי המס נטל

. , דיווח, מועד קביעת הנכס הימצאות במקום המוכר – מס דלות אלטרנטיבות הון איתור ברווח מניות – :כנדרש

– , תחולה, – משחקי פירותי הוני תחולה משחקי הקצאה , , פיצול המוכרים זהות שינוי בפקודה מיוחדות הוראות

. קיצוניים, במקרים הצדדים הסכמות שינוי עסקאות

הגדרת - הראשון הדיברהעסקה

נוספים :חוזים / , / / עבודה קצבה אנונה ושימוש חזקה זכות שירותים :מתן

שיקולים ; , פטורים – סטאטוס הצדדים זהות; עסקה ביצוע מועד; חוזיים מרכיבים בין פיצול; העסקה ביצוע מקום

, , : קניין עסקיים הגבלים עבודה חוקי אחרים אזרחיים חוקים של תחולה' וכו, נזיקין רוחני

והסביבה חוזית תחולההמיסויית " מ מע .חוק לסיווג – משמעות אין

הכנסה מס (פקודת ( ,) ב – ) חלק פירותי ה חלק הוני מקרקעין מיסוי הוני – חוק

, תחולה – ' , מיסוי– חוק הגדרות ה חלק הכנסה הגדרתסעיף – 6מקרקעין

המס חוקי תחולת הכנסה המפורשים :הגדרת המקורות מן אדם של הכנסתו כל סך

- 2בסעיפים שדינם, 3ו דין בכל לגביהם שנקבע סכומים בצירוף. זו פקודה לעניין כהכנסה

89סעיף) סעיף :ב) לפי הכנסה כדין תמורה כדין 2דין הון רווח ודין. , המחויבים בשינויים והכל חייבת הכנסה

89סעיף) , :ג) הפרק לפי הן במס להתחייב העשוי נכס ממכירת רווח , ' הפרק לפי במס כחייב יראוהו זה חלק לפי והן ב לחלק הראשון

. )==== ' הון רווח על גובר פירותי רווח תמיד בלבד ב חלק של הראשון

המס חוקי תחולת

מקרקעין 50סעיף מיסוי לסעיף :לחוק דומה דין89 .) ג)

מקרקעין 48סעיף מיסוי לחוק שבח :ב יראוממנו והזיכויים המס שיעורי לעניין חייבת כהכנסה

. ועניין ------( דבר לכל הון רווח אינו שבח . , , : וכו" יוסף ניר סברינה גיבור שנל צבי ד פס

חוקים בין תחולה משחקי / הוני נכס עסקי / – מלאי / פירותי– שבח הון "רווח ע בני פעילות / רצופה עסקית פעילות אקראית מגורים - עסקה דירת מכירת / מכר פאסיבית / – הכנסה / פירותי- שבח הון רווח הכנסה רווח

חכירה/ מהשכרה

השפעות:הדיווח - עיתוי , + : מצטבר– מזומן בסיס חקיקה חוזה לעיל כאמורמס שיעורי " – קביעת / מ/ מע מקרקעין מיסוי חוק פקודההפסדים סעיף קיזוז להוראות התרת / 92או 28בהתאם דרישת

/ אבוד: חוב הון הפסד ההוצאה

בנכס - זכויות פיצול דוגמאמניב

לטווח + שכירות בנין רכישת; ייחודית זכות הינה השכירות זכות; מוגבל הנכס ייעוד; עצמאי ומתן משא ניהול; קושרת חוזית התליה; זכויות בין שמבחינה שמאית הערכה

הסכמים :בעיות ... ניסוח שבשגרה, בנכסים סתמית הפרדה

דוגמאכלכלית :טענה

נכסית שמאות בין הוא )הפרש כאשר המניב הנכס של הנכסי שוויו הערכתהנכס - שווי את יעריך השמאי חוב להבטיח הבא סכום או שיעבוד מכל ונקי פנוי

, , הקרקע שווי בנוי הוא מהם החומרים איכות נבנה בה לשנה בהתאם המניב

.. המניב הנכס של הגיאוגרפי מזומנים ---( ( ומיקומו תזרים שמאות לבין , השכירות זכות היא אחרת לזכות מיוחס השווי הזכות )הפרש

תשואה ממנו ולהפיק העסקי הנכס את להשכיר (.והיכולת

דוגמא מס :יתרונות

והפחתה תקופת - פחת פני על תופחת הנכס את להשכיר הזכותפני על ולא המקרקעין 25השכירות נכס שמופחת כפי שנה

קיצור ----( – הוני נכס ברכישת פירותית הוצאה יצירת עצמומשמעותי באופן ההפחתה עיתוי ]תקופת [ .הפרש

קרקע על של– פחת הכולל משוויו השכירות זכות שווי הפרדתובכך הנכס כלל של משוויו הקרקע שווי שיעור את מפחית הנכס

לשנה יותר גבוה פחת קבוע ]מאפשר [ . הפרש

דוגמא עקיפים מסים מיסים– הפחתת יחולו במקרקעין זכות על

, זכות שאינה כיוון הנכס את להשכיר הזכות על ואילו עקיפיםמס - ) אלה מיסים יחולו לא אחר הוני נכס אלא במקרקעין

רכישה(.

" קיזוז" בהיבטי החברה: משחקים במצב תלוי

/ מרכיבי - נכס מכירת דוגמאהנכס

מוניטין / מניה ) / חיצוני ) פנימי תחרות אייוצרים זכותאחרים מוחשיים בלתי נכסיםשכירות זכויות

דוגמא , , קיזוז -----( היבטי הרווח בפיצול תלוי מירביים מס שיעורי מניות מכירת

.' וכו, הוצאות התרת מוגבלים

חיצונית תחרות : אי

:שהם מניות בעלי מספר או יחיד מניות בעל קיים בה חברה התאמה. החברה של התווך עמוד

הפעולה מסגרת את לנישום מספקת כחברה ההתאגדות צורת . בלבד המשפטית

ללא שכן המניות בעלי ללא לחברה משמעות אין למעשה כזו בחברה. , מתוכן ריק כלי היא החברה המניות בעלי פעילות

, , והם המוניטין בעלי הם הידע את צברו אשר אלה הם המניות בעלי . החברה פעילות את הפעילו אשר אלו

דוגמא , בעיסוק מלעסוק יחדלו המניות בעלי כי ברור אינטרס המניות לרוכש

בתחום. מלעסוק המניות בעלי את להגביל ידאג שלא במידה החברהמסגרת עם מהרה עד עצמו למצוא המניות רוכש יוכל החברה עיסוק

להמשיך עלולים החברה שלקוחות היות אמיתי תוכן ללא משפטית. מהחברה ולא הקודמים המניות מבעלי שירות ולקבל

המניות ====( למכירת הסכם לצד תחרות אי הסכם .עריכת

בחברה להתחרות המניות בעלי של יכולתם את יגביל התחרות אי הסכםבעקבות המניות בעלי של ההשתכרות יכולת אובדן את ויתמחר

. להתחרות שלא התחייבותם

דוגמאהאיסור תמחור חל בו הזמן ממשך ייגזר תחרות אי

. זו התחייבות בעקבות ההשתכרות יכולת ואובדן להתחרות

בעלי מתחייבים בו ביום למעשה צומח התחרות אי נכסעל המצרפי המס נטל יפחת ולכן להתחרות שלא המניותיום קביעת בשל גבוהה לינאריות קיימת בו מקום העסקה

ל – מאוחר למועד התחרות אי נכס .1.1.03רכישת

ימוסה התחרות אי נכס מכירת בגין ההון של רווח בשיעור20%. הרווח פיצול ללא

כזכות - עובדים זכויות דוגמאותהונית " הקיבוצי בהסכם לסעיף כ בד דואגים גדולות בחברות עובדים וועדי

משנה החברה כאשר גבוה פעמי חד מענק לקבל לעובדים המאפשר. שליטה / גרעין בעלי בעלים

השליטה העברת את לשבש העובדים בידי המצוי הכח את משקף זה סעיף. , השליטה שינוי בחובו טומן אשר העסקה בתנאי שינוי על פיצוי ומעין

סעיף להוראת – 2)2בהתאם תמוסה( המעביד מאת הנאה טובת כל. עבודה כהכנסת

. החל הגבוה השולי במס העובדים יתחייבו מהחברה הפיצוי יתקבל כאשר

1דוגמא מאוגדים הם כאשר וכוחם עבודתם תנאי את לשמר העובדים זכות

, , זכות היא החברה לבעלי נגד משקל המהווה חזק מקצועי באיגודהונית – זכות .ראויה

מהבעלים השליטה העברת את לשבש שלא מסכימים העובדים כאשר . העובדים ההתנגדות זכות על מוותרים הם החדשים לבעלים הקודמים

. בחברה הבעלות חילופי בשל תנאיהם בהרעת מסתכנים למעשה

כל=====( בידי הוני תקבול הוא ההתנגדות זכות על ויתור בגין תקבול , של הון רווח מס שיעור לפי בהתאם למסותו ויש ועובד ולא 20%עובד

סעיף לפי עבודה . 2)2כהכנסת לפקודה(

1דוגמא העבודה אופן

לערוך נפרד יש השליטה הסכם גרעין לבעלי העובדים ועד בין. לחברה העובדים בין ולא בחברה

, מהמעסיק יגיע לא העובדים יקבלו אותו התקבול למעשה כך. החברה קרי

כהכנסת התקבול וזהות יותר חזקים הוניים יסודות יהיו לתקבול . תטשטש עבודה

2דוגמא נפש ועוגמת תחרות אי

הבכירים המנהלים לשכבת כלל בדרך :מופנה

וניסיון ידע ;אובדן הפרישה בעת העסק פעילות אודות להתחרות ;יכולת עבודה המשך על איום ולהוות משמעותית עבודה פרישה תקופת לגיל הגעה ;ואי מראש מוגדרים ;הסדרים בזמן והבשלתם כלכלית דעת חוות ;צירוף מומחה דעת וחוות מזויפת לא הזכות הפרדה ביטול בגין מהתמורה הפרישה פיצויי של

; תחרות לאי

2דוגמא בעיות:

; הסכמים ניסוח; תחרות לאי טובות שאינן ראיות הכנסת נחשב הפרישה פיצויי עודף כי שקובעת פסיקה

סעיף ) מחייב( 7)9עבודה סעיף עצמו הוא ;א

2דוגמא מפוצל פרישה :הסדר

הפרישה לסעיף- פיצוי בהתאם ;7)9ימוסה לפקודה( א

התחרות - אי . היות ההסכם חתימת עם נצמח אשר נכס היאיום לאחר נצמח אשר הוני נכס הוא על 1.1.03שהנכס במס ימוסה

של בשיעור הון ; 20%רווח שולי במס ולא בלבד

נפש עוגמת בגין במס ) - פיצויי חייב יהיה 'לא דוידוביץ" ד (;פס

2דוגמא פרוצדוראליים :הסדרים

/ אחד כל בגין במקור מס מניכוי פטור ניכוי אישורי הנפקת; הפרישה הסדר ממרכיבי

; " השנתי ח בדו הפרישה הסדר מרכיבי על דיווח

[ הבאות לשנים ההכנסה ( 8סעיף פריסת לפקודה) [;ג

מכירת - / שירות מתן דוגמאידע ידע מכירת

בעל שירות ייחודי נותן ;ידע - לחלק ולהפכו בארגון הידע את להטמיע מעוניין השירות מקבל

ממנו; השירות ;נפרדנותן אובייקטיבית מבחינה מהידע הופך השירות הקניינית מקבל הזכות - ; לבעל ההסכם פי על הידע על הידע / הטמעת ארוך" – ) קצוב לא זמן והחריג הסביר השירות נותן י ע

;) לממכר מדי הידע ושימוש למקבל החזקה מגבלות ;אין הידע חיי ; אורך הממכר את משקף התמורה " קבלת ח– / / – ע הידע הטמעת בתום לשיעורין המכירה עם

; / שיינתן או שניתן השירות מהתמורה הנובע החוב" מ מע [;30סעיף] היבטי " ) מ) מע לחוק א

דוגמא ' לפקודה ה חלק הון====( תחולת רווח

הוניים – לפקודה( 9)2סעיף מאפיינים למרות פירותי חלק; / / יוצרים זכות מדגם פטנט מכירת; היוצר- או הממציא ידי על ; הרגיל עיסוקם בתחום שלא נוצרה היצירה או הומצאה ההמצאה של – 125סעיף מקסימאלי מס . 40%שיעור

והתחייבויות - הצהרות השני הדיברהצדדים

>< התחייבויות :הצהרות; עבר: הקשרי הצהרות

/ / / / / : זכויות הנאה זיקת חכירה שכירות ושימוש חזקה בעלות המשפטיות הזכויות;' וכו מעבר

; / / : אחרים נכסים מקרקעין מניות הנכס זיהוי ' / / : וכו שותפות יחיד חברה המתקשרים זיהוי

:עתיד הקשרי ; התחייבויות;.... / / / / / : ירושה מתנה החזקה שימוש העברה מכירה המשפטיות הזכויות שינוי; מה – ובגין התשלום אופן תמורה;... רישום/ זכויות שינוי מסירה; בטוחות מסירת; וסעדים הפרות

ומועדי - התמורה השלישי הדיברדיווח

- כללי התמורה; , לתוקף – כניסה מותלה חוזה מותנית ותמורה תמורה; , – / חלקי גילום מלא גילום נטו תמורה ברוטו תמורה " , " מ מע תחולת אי כחוק מ מע בתוספת בהסכם שקבוע סכום כל

; ערך ניירות על - בין נקבע שהיה למחיר בהתאם שומה פקיד ידי על שווי קביעת

; מרצון מוכר לבין מרצון קונה; - בכך חייב שאינו מי ידי על נלקחים אשר אחרים חוקיים חיובים - :הפקעה מקרקעין מיסוי חוק חריגים

התמורה - השלישי הדיברדיווח ומועדי

התמורה תשלום אופן – פעמי חד ;FIX SUMתשלום; " קבועה תמורה ח ע עתיים תשלומים; / נפרד שירות ממכר עבור נפרדים תשלומים בין להפריד ניתן שלא שירותים עבור תשלומים

חלקיהם;

התמורה - השלישי הדיברדיווח ומועדי

סעיף - הכנסה מס תמורה – 88פקודת הגדרתלו " לצפות שיש - המחיר מרצון מוכר ידי על נכס ממכירת

, חוב להבטיח הבא שעבוד מכל נקי כשהנכס מרצון לקונה ; תשלום, להבטיח הבאה אחרת זכות או אם משכנתא אולם

השומה ובלי, שוכנע פקיד לב בתום נקבע הנכס בעד המחיר כיבין מיוחדים יחסים מקיום בעקיפין או במישרין שהושפע – נעשתה שהמכירה בתנאי גם ובמקרקעין לקונה המוכר

– שנקבע בכתב המחיר התמורה הוצאות; תהא בניכוי והכל . או חוב איגרת בפדיון מכירה באותה הנישום שהוציא המכירה " , מהתמורה כחלק ההצמדה הפרשי את יראו מסחרי ערך נייר

התמורה - השלישי הדיברדיווח ומועדי

שווי – הגדרת מקרקעין מיסוי חוקלו " לצפות שיש - הסכום מרצון מוכר ידי על זכות אותה ממכירת

– , שבמכירות ובלבד מרצון לקונהבכתב ( 1) הזכות שנעשו בעד התמורה כי המנהל שוכנע ושבהן

ובלי לב בתום נקבעה באיגוד זכות בעד או במקרקעין , בין לקונה המוכר בין מיוחדים יחסים מקיום שהושפעה

בעקיפין – ובין ;במישרין כאמור התמורה(2 – בחוק( שנקבע כפי השווי אחרת זה בחוק נקבע שלגביהן

זה"

התמורה - השלישי הדיברדיווח ומועדי

:' המחיר – ג פרק מוסף ערך מס חוקעליה " שהוסכם התמורה הוא עסקה של , לרבות, מחירה או– אגרה מס כל

, " - אם זולת מ מע חוק פי על שלא העסקה על המוטלים אחר חובה תשלום - מיסוי חוק פי על ומס הון רווחי על מס למעט אך הקונה על בדין הוטלו

אחרת מקרקעין הוצאה כל - וכן הקונה על ההסכם פי שעל העסקה בביצוע , תשלום כל או ריבית לשיעורין תשלום בשל ריבית או עמלה לרבות להחזירהביטול עמה כשאין ההסכם הפרת בשל ופיצויים בתשלום פיגור בשל אחר

" אריזות, של מחירן ולרבות עסקה

" העסקה" מחיר יחד כולם מחיר יהיה ושירות נכס הכוללת בעסקה

התמורה - השלישי הדיברדיווח ומועדי

דיווחים: : פירותי /רווח מזומן מצטבר ;בסיס – סעיף הוני (91רווח תוך : ד) ימים 30דיווח - סעיף במקרקעין זכות : : 73מכירת תוך דיווח עצמית 50שומה

: תוך, הצהרה .30ימים ימים – קצבה (.5)2או

דיווח ברי .5)131סעיף– עסקאות תקנות( + ג

וייפוי – בטוחות הרביעי הדיברכוח

חוזר בלתי כוח ; :ייפוי סעיף כמכר מיסוי 53מתפרש לחוקמקרקעין.

תזרים מטרה: ) - שעבוד חברת באמצעות כלל -SPVׂ)בדרך. חוב - המחאת צפוי מזומנים תזרים של מכירה

נכס מימוש על שליטה באמצעות תמורה להבטחת התחייבות " א– .38תמ

סעיף - החמישי הדיברהמיסים : הפיסקאלית הסביבה הכרת

; סטנדרטי ניסוחחריגים:

; גילום – נטו חוזה; " מ" המע בשיעור ושינוי מ מע; פיצול – השבחה היטל? העסקה / – ממחיר חלק הכנסות הוצאות

בגין - תרופות השישי הדיברהפרה

תרופות:; השבה – ביצוע עסקה ביטול

; מוסכמים פיצויים

;אכיפה

בגין - תרופות השישי הדיברהפרה ההשבה ותוצאת ההפרה סעיף ניסוח השלכות

, היה לא שהתבטלה עסקה לעומת עסקה בטלות" חוזר – " מכר חדשה עסקה יצירת לעומת דבר

" – " עקיף מס ן הנדל בתחום קריטיות השלכות כפול"

בגין - תרופות השישי הדיברהפרה

מוסכם פיצוי אותה– תשלום אשר הפרצה כדין הפיצוי דין. , . . , " פרדס – גורדון ל ש ארטרון ד פס למלא בא הוא

ההפרה ההכנסה– הוצאות ייצור בתנאי עמידה