第五章长期股权投资

第五章长期股权投资

南京农业大学经济管理学院南京农业大学经济管理学院吴虹雁吴虹雁

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投资的概念

企业在正常生产经营之外，可能为了有效地利用暂时闲置的资金，以获取一定的经济利益；或者为了影响或控制其他企业的经营与财务政策，以保障本企业正常经营业务的顺利进行和经营规模的扩大；

或者为了积累整笔巨额资金，为满足企业未来某些特定用途作准备等，而将现金、实物资产或无形资产让渡给其他单位，而获得股票、债券、期货、房地产、固定资产等，从而形成企业的各种投资。

投资的概念

投资是指企业希望通过分配来增加财富，或为谋求其他利益，而将资产让渡给其他单位所获得的另一项资产。从此定义中可以得出，投资主要包括两个方面：

① 将企业的现金投资于一定的金融资产，通过金融资产的买卖使得资本增值；

② 将企业的部分资产转让给其他单位使用，通过其他单位使用投资者投入的资产创造效益后进行分配，或者通过投资改善贸易关系等达到获取利益的目的。

对投资方来说，这两个方面的投资目的和增加财富的方式是不一样的。

与投资相关的会计准则

为了规范企业投资的核算和相关信息的披露，财政部于 1998 年 6 月发布了《企业会计准则——投资》，并于 1999 年 1 月 1 日起在集团公司范围内实施； 2001 年又对其进行了修改。

为了更好地规范企业与投资有关的会计核算和会计信息披露，提高会计信息的有用性，推动证券市场健康有序地发展，财政部于 2006 年 2 月 15 日正式发布《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》和《企业会计准则第 2 号——长期股权投资》。

本章所指的长期股权投资，包括以下内容：

(1) 投资企业能够对被投资企业实施控制的权益性投资，即对子公司投资；

(2) 投资企业与其他合营方一同对被投资企业实施共同控制的权益性投资，即对合营企业投资；

(3) 投资企业对被投资企业具有重大影响的权益性投资，即对联营企业投资；

(4) 投资企业持有的对被投资企业不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。

第一节长期股权投资的初使计量

一、长期股权投资初始计量原则

二、企业合并形成的长期股权投资

( 一 ) 同一控制下的企业合并形成的长期股权投资

(二 )非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资

三、以企业合并以外方式取得的长期股权投资

一、长期股权投资初始计量原则

长期股权投资在取得时，应按初始投资成本入账。科目设置——“长期股权投资” 长期股权投资的初始投资成本，应分别企业合并和非

企业合并两种情况确定。

无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。


1. 同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。

2. 长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积 ( 资本溢价或股本滥价 ) 不足冲减的，调整留存收益。


会计处理如下 :

借：长期股权投资 A( 被合并方所有者权益账面价值 ) 资本公积 (A﹤B的差额 ) 贷：相关资产 B(付出资产的账面价值 ) 资本公积 (A﹥B的差额 )

资本公积不足冲减的，继续冲减留存收益。

“ 长期股权投资”核算例示——同一控制下

甲公司和乙公司同为 A 集团的子公司。 2007 年 6 月 1 日，甲公司以银行存款取得乙公司所有

者权益的 80% ，同日乙公司所有者权益的账面价值为1000万元。

要求分别下列情况做出甲公司股权投资日的账务处理：

(1)若甲公司支付银行存款 720万元；(2)若甲公司支付银行存款 900万元。

解析： (单位：万元 )

(1)若甲公司支付银行存款 720万元借：长期股权投资 800 贷：银行存款 720 资本公积—资本溢价 80

(2)若甲公司支付银行存款 900万元借：长期股权投资 800 资本公积—资本溢价 100 贷：银行存款 900

如资本公积不足冲减，冲减留存收益。

“ 长期股权投资”核算例示——同一控制下

例：例：甲公司和乙公司同为丙公司的子公司。 2007 年 2 月 1日，甲公司与乙公司达成合并协议，约定甲公司以固定资产、无形资产和银行存款 1 200万元向乙公司投资，占乙公司股份总额的 60％。 2007 年 2 月 1 日，乙公司所有者权益总额为 4 000万元；

甲公司参与企业合并的固定资产原价为 1 400万元，已计提折旧 400万元，未计提固定资产减值准备；无形资产账面原价为 1 000万元，已摊销 500万元，未计提无形资产减值准备。假定甲公司所有者权益中资本公积余额为 400万元。

解析：甲公司长期股权投资金额 =4000×60%=2400(万元 )

甲公司的会计处理如下 ( 单位：万元 ) ：

(1) 借：固定资产清理 1 000 累计折旧 400 贷：固定资产 1 400

(2) 借：长期股权投资——投资成本 2400 累计摊销 500 资本公积 300 贷：固定资产清理 1 000 无形资产 1 000 银行存款 1 200


3. 合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。

按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积 ( 资本溢价或股本溢价 ) 不足冲减的，调整留存收益。

例： P92【 5-1】

“ 长期股权投资”核算例示——同一控制下甲公司和乙公司同为 A 集团的子公司， 2007 年 8 月

1 日甲公司发行 600万股普通股 (每股面值 1元 ) 作为对价取得乙公司 60% 的股权，同日乙企业账面净资产总额为 1300万元。

甲公司取得股权日的会计处理： ( 单位：万元 )

借：长期股权投资 (1300×60%) 780 贷：股本 600 资本公积一股本溢价 180

( 二 ) 非同一控制下企业合并形成的长期股权投资

非同一控制下的企业合并，购买方在购买日应当区别下列情况确定合并成本，并将其作为长期股权投资的初始投资成本：

1.一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。

2.通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。

3. 购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本，但不包括为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，也不包括企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用。


4. 在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。

投资方确认的初始投资成本与其付出资产的账面价值差额，贷记“营业外收入”或借记”营业外支出”。


会计处理如下：

借：长期股权投资 A (B的公允价值 +C) 营业外支出 ( 合并成本与合并对价借差 ) 贷：有关资产 B ( 合并对价的账面价值 ) 银行存款 C ( 发生的直接费用 ) 营业外收入 ( 合并成本与合并对价贷差 )

“ 长期股权投资”核算例示——非同一控制下 2007 年 1 月 1 日，甲公司以一台固定资产和银行存款 200万元向乙公司投资 (甲公司和乙公司不属于同一控制的两个公司 ) ，占乙公司注册资本的 60％；

甲公司用于投资的固定资产的账面原价为 8000万元，已计提累计折旧额 500万元，已计提固定资产减值准备 200万元，公允价值为 7600万元。不考虑其他相关税费。

要求做出甲公司股权投资日的会计处理。

解析：甲公司的会计处理如下： ( 单位：万元 )

借：固定资产清理 7300 累计折旧 500 固定资产减值准备 200 贷：固定资产 8000 借：长期股权投资 (7600+200) 7800 贷：固定资产清理 7300 银行存款 200 营业外收入 300

“ 长期股权投资”核算例示——非同一控制下 2007 年 5 月 1 日，甲公司以一项专利权和银行存款

200万元向丙公司投资 (甲公司和丙公司不属于同一控制的两个公司 ) ，占乙公司注册资本的 70％；

甲公司投资的专利权原账面原价为 5000万元，已累计摊销 600万元，已计提无形资产减值准备 200万元，公允价值为 4000万元。不考虑其他相关税费。

要求做出甲公司股权投资日的会计处理。

解析：甲公司的会计处理如下： ( 单位：万元 )

借：长期股权投资 (200+4000) 4200 累计摊销 600 无形资产减值准备 200 营业外支出 200 贷：无形资产 5000 银行存款 200

例： P93【 5-2】


非同一控制下企业合并涉及以库存商品等作为合并对价的，应按库存商品的公允价值，贷记“主营业务收入”科目，并同时结转相关的成本。

例：甲公司 2007年 4 月 1 日与乙公司原投资者 A公司签订协议，甲公司和乙公司不属于同一控制下的公司。甲公司以存货和承担A公司的短期还贷义务换取 A持有的乙公司股权， 2007年 7月 1 日合并日乙公司可辨认净资产公允价值为 1000万元，甲公司取得 70％的份额。甲公司投出存货的公允价值为 500万元，增值税 85万元，账面成本 400万元，承担归还贷款义务 200万元。

解析：会计处理如下： ( 单位：万元 )

借：长期股权投资 785 贷：短期借款 200 主营业务收入 500 应交税费一应交增值税 (销项税额 ) 85

借：主营业务成本 400 贷：库存商品 400 注：合并成本 =500+85+200=785(万元 ) 。

小结：企业合并取得长期股权投资

同一控制下企业合并取得长期股权投资：合并成本——取得被合并方的所有者权益账面价值差额——调整资本公积

非同一控制下企业合并取得长期股权投资：合并成本——付出资产的公允价值 +直接费用差额——计入当期损益


除企业合并形成的长期股权投资以外，其他方式取得的长期股权投资，应当按照下列规定确定其长期股权的初始投资成本：

1. 以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。

初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。

“ 长期股权投资”核算例示——合并以外方式

2007 年 4 月 1 日，甲公司从证券市场上购入丁公司发行在外 1000万股股票作为长期股权投资，每股 8元 (含已宣告但尚未发放的现金股利 0.5元 ) ，实际支付价款 8000万元，另支付相关税费 40万元。

甲公司的会计处理如下： ( 单位：万元 )

借：长期股权投资 7540 应收股利 500 贷：银行存款 8040


2. 以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。为发行权益性证券支付的手续费、佣金等应从权益性证券的溢价发行收入中扣除，溢价收入不足的，应冲减盈余公积和未分配利润。

3. 投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。

“ 长期股权投资”核算例示——合并以外方式 2007 年 7 月 1 日，甲公司发行股票 100万股作为对价向 A 公司投资，每股面值为 1元，实际发行价格为每股3元。甲公司向证券承销商支付了 20万佣金和手续费。

甲公司的会计处理如下： ( 单位：万元 )

借：长期股权投资 300 贷：股本 100 资本公积—股本溢价 200

借：资本公积—股本溢价 20 贷：银行存款 20

“ 长期股权投资”核算例示——合并以外方式 2007 年 8 月 1 日， A 公司接受 B 公司投资， B 公司

将持有的对 C 公司的长期股权投资投入到 A 公司。 B 公司持有的对 C 公司的长期股权投资的账面余额

为 800万元，未计提减值准备。 A 公司和 B 公司投资合同约定的价值为 1000万元， A 公司的注册资本为5000万元， B 公司投资持股比例为 20％。

A 公司的会计处理如下： ( 单位：万元 )

借：长期股权投资 1000

贷：实收资本 1000


4. 通过非货币性资产交换方式取得的长期股权投资，其初始投资成本应当参照“非货币性资产交换”有关规定处理。

5. 通过债务重组取得的长期股权投资，其初始投资成本参照“债务重组”有关规定确定。

例： P94-95【 5-4】【 5-5】【 5-6】

第二节长期股权投资成本法核算

一、成本法的概念及适用范围成本法，是指投资按成本计价的方法。下列情况下，

企业应运用成本法核算长期股权投资： 1. 投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。

(平时采用成本法核算，编制合并财务报表时按照权益法进行调整 )

2. 投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。

1 、定量：投资持股比例大于 50％。

①直接控制： A公司直接拥有 B公司 51％的表决权资本，表明A公司直接控制 B公司；

②间接控制： A公司直接拥有 B公司 51％的表决权资本， B公司拥有 C公司 60％的表决权资本，在这种情况下， A公司对 C公司 60％的表决权资本拥有控制权；

③直接和间接控制： A公司直接拥有 B公司 51％的表决权资本， B公司拥有 C公司 50％的表决权资本， A公司拥有 C公司 15％的表决权资本，在这种情况下， A公司直接和间接拥有 C公司 65％的表决权资本，而达到控制 C公司。

控制关系认定：

2 、定性：持股比例低于 50%，但实质上形成控制。如通过章程和协议等方式约定，投资企业对被投资企业：

拥有 50%以上的表决权；有权控制被投资企业财务或经营决策；有权任免董事会等类似权利机构的多数成员；在董事会或类似权利机构上有半数以上表决权。

投资企业能够对被投资企业实施控制的，被投资企业为其子公司。

控制关系认定：

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二、成本法核算方法

在成本法下，投资企业长期股权投资应当按照初始投资成本计量。追加或收回投资时应当调整长期股权投资的成本。

被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益。

投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。还要注意已冲减的投资成本的转回 (但转回数不能大于原冲减数 ) 。

二、成本法核算方法

“应收股利”科目发生额 =本期被投资单位宣告分派的现金股利×投资持股比例：

“长期股权投资”科目发生额 =( 投资后至本年末止被投资单位累积分派的利润或现金股利 -投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益 )×投资持股比例 -投资企业已冲减的投资成本

应用上述公式计算时，若计算结果为正数，则为本期应冲减的投资成本，在“长期股权投资”科目贷方反映；若计算结果为负数，则为本期应恢复的投资成本，在“长期股权投资”科目借方反映，但恢复数不能大于原冲减数。

“ 长期股权投资”核算例示——成本法

A 公司 2007 年 1 月 1 日，以银行存款购入 C 公司 10％的股份，并准备长期持有，采用成本法核算。 C 公司于 2007 年5 月 2 日宣告分派 2006 年度的现金股利 100000元， C 公司 2007 年实现净利润 400000元。 2008 年 5 月 1 日，请分别下列情况做出 A 公司与长期股权投资有关的会计处理：

(1)C 公司宣告分派 2007 年度现金股利 300000元； (2)C 公司宣告分派 2007 年度现金股利 450000元； (3)C 公司宣告分派 2007 年度现金股利 360000元； (4)C 公司宣告分派 2007 年度现金股利 200000元。

2007 年 5 月 2 日宣告发放 2006 年度现金股利时，投资企业按投资持股比例计算的份额应冲减投资成本。

会计分录为：借：应收股利 10000 贷：长期股权投资— C 公司 10000

(1)若 2008 年 5 月 1 日， C 公司宣告分派 2007 年度现金股利 300000元。 (应转回前期冲减的成本 10000元 )

借：应收股利 (300000×10％ ) 30000 长期股权投资— C 公司 10000 贷：投资收益 (400000×10％ ) 40000

(2)若 2008 年 5 月 1 日， C 公司宣告分派 2007 年度现金股利 450000元。 (至此，已累计冲减成本 15000元 )

借：应收股利 (450000×10％ ) 45000

贷：投资收益 (400000×10％ ) 40000 长期股权投资— C 公司 5000

(3)若 2008 年 5 月 1 日， C 公司宣告分派 2007 年度现金股利 360000元。 (尚未转回的前期冲减成本为 6000元 )

借：应收股利 (360000×10％ ) 36000 长期股权投资— C 公司 4000

贷：投资收益 (400000×10％ ) 40000

(4)若 2008 年 5 月 1 日， C 公司宣告分派 2007 年度现金股利 200000元。

借：应收股利 (200000×10％ ) 20000

长期股权投资— C 公司 10000

贷：投资收益 30000

注：转回数不能大于原冲减数， A 公司尚未确认的投资收益 10000元 [(400000×10％ ) -30000] 在备查账簿登记，待以后年度确认。

1 、取得投资时以支付现金、非现金资产等其他方式取得的长期股权投

资，应按会计准则确定的初始投资成本

借：长期股权投资贷：银行存款等

企业无论以何种方式取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未领取的现金股利或利润，应作为应收项目单独核算，不作为取得的长期股权投资的成本。

“ 成本法”核算小结

2 、投资收益的确认

(1) 被投资企业宣告分派上年股利，通常应冲减成本借：应收股利贷：长期股权投资

(2) 分派当年股利，要区分投资收益与应冲减的成本借：应收股利（实际分得的股利）贷：投资收益（应确认的收益）长期股权投资（应冲减的成本）


3 、以后年度取得的收益

以后年度，被投资单位累计分派的现金股利或利润超过投资以后至上年末止被投资单位累计实现净利润的，投资企业按照持股比例计算应享有的部分，超过部分应作为投资成本的收回。

因此，以后年度取得分派的股利时，同样应区分投资收益与应冲减的投资成本，还要注意已冲减的投资成本的转回 (但转回数不能大于原冲减数 ) 。


第三节长期股权投资权益法核算

一、权益法的概念及其适用范围权益法，是指投资企业以初始投资成本计量后，在投

资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。

账户设置：长期股权投资——成本 ——损益调整 —— 其他权益变动

二、权益法核算

( 一 )初始投资成本的调整

(二 ) 投资损益的确认

(三 ) 取得现金股利或利润的处理

(四 )超额亏损的确认

(五 ) 其他权益变动

( 一 ) 初始投资成本的调整

应比较初始投资成本与应享有的被投资企业可辨认净资产公允价值份额：

(1) 成本﹥份额时不做调整

(2) 成本﹤份额时借：长期股权投资—成本贷：营业外收入

A 公司以银行存款 1000万元取得 B 公司 30％的股权， A 公司能够对 B 公司施加重大影响。

(1)如投资时 B 公司可辨认净资产的公允价值为 3000万元，则 A 公司投资成本 1000万元大于应享有的份额 900万元部分 (3000×30%) ， A 公司不做处理：

借：长期股权投资— B 公司 ( 成本 ) 1000 贷：银行存款 1000

(2)如投资时 B 公司可辨认净资产的公允价值为 3500万元，则 A 公司投资成本 1000万元小于应享有的份额 1050万元部分 (3500×30%) ， A 公司计入当期损益：

借：长期股权投资— B 公司 ( 成本 ) 1000 贷：银行存款 1000 借：长期股权投资— B 公司 ( 成本 ) 50 贷：营业外收入 50

( 二 ) 投资损益的确认

1.投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。

投资企业在确认应享有被投资单位实现的净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。

投资企业对被投资单位净利润调整举例：

[[ 例例 ]] 某投资企业于 2007 年 1 月 1 日取得对联营企业 30％的股权，取得投资时被投资单位的固定资产公允价值为 500万元，账面价值为 300万元，固定资产的预计使用年限为 10 年，净残值为零，按照直线法计提折旧。

假设其他资产的公允价值与账面价值相等。被投资单位2007 年度利润表中净利润为 300万元，其中被投资单位当期利润表中已按其账面价值计算扣除的固定资产折旧费用为 30万元，按照取得投资时固定资产的公允价值计算确定的折旧费用为 50万元。

投资企业对被投资单位的净利润调整为多少万元？

投资企业对被投资单位净利润调整举例：

【解析】【解析】被投资单位 2007 年度利润表中净利润为 300万元：

按账面价值计算的固定资产折旧为 30万元按公允价值计算的固定资产折旧为 50万元调整后的净利润＝ (300-20)＝ 280万元投资企业按照持股比例计算确认的当期投资收益＝ (280×30%) ＝ 84万元。

借：长期股权投资—损益调整 84 贷：投资收益 84

又如又如，某投资企业于 2007 年 1 月 1 日取得对一联营企业30% 的股权，取得投资时被投资单位无形资产公允价值为1200 万元，账面价值为 600 万元，该无形资产的预计使用年限为 10 年，净残值为零，按照直线法进行摊销。假设其他资产的公允价值与账面价值相等。

被投资单位 2007 年度利润表中净利润为 500万元，其中被投资单位当期利润表中已按其账面价值计算扣除的无形资产摊销费用为 60 万元，按照取得投资时无形资产的公允价值计算确定的摊销费用为 120万元。如果投资企业不考虑所得税影响，按照被投资单位的账面净利润计算确定的投资收益应为 150（ 500×30%）万元。而按该无形资产的公允价值计算的净利润为 440（ 500-60）万元，因此投资企业按照持股比例计算确认的当期投资收益应为 132(440×30%)万元。

重要性项目

在对被投资单位的净利润进行有关调整时，应当考虑具有重要性的项目。

基于重要性原则，通常应考虑的调整因素为：以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允

价值为基础计提的折旧额或摊销额以及减值准备的金额对被投资单位净利润的影响。

其他项目如为重要，也应进行调整。

例外情况：

存在下列情况之一的，可以按照被投资单位的账面净损益与持股比例计算确认投资损益，但应当在附注中说明这一事实及其原因。

(1) 无法可靠确定投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值；

(2) 投资时被投资单位可辨认资产等的公允价值与其账面价值之间的差额较小；

(3) 其他原因导致无法取得被投资单位的有关资料，不能按照准则中规定的原则对被投资单位的净损益进行调整的。

( 三 ) 取得现金股利或利润的处理

被投资单位实现净利润时，投资企业按持股比例借：长期股权投资—损益调整贷：投资收益投资企业自被投资单位取得的现金股利或利润借：应收股利贷：长期股权投资—损益调整投资企业自被投资单位取得的现金股利或利润超过已

确认损益调整的部分应视同投资成本的收回，冲减长期股权投资的成本。

( 四 ) 超额亏损的确认

被投资单位发生净亏损时，投资企业按持股比例

借：投资收益贷：长期股权投资—损益调整

投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。

( 四 ) 超额亏损的确认

其他实质上构成对被投资单位挣投资的长期权益，通常是指长期应收项目。在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理：

1. 冲减长期股权投资的账面价值；2. 不足以冲减的，再以其他实质上构成对被投资单位净投

资的长期权益账面价值为限继续确认投资损失，冲减长期应收项目等账面价值；

3. 经过上述处理，按照投资合同或协议约定企业仍承担额外义务的，应按预计承担的义务确认预计负债，计入当期投资损失。

超额亏损的会计处理：

超额亏损按以下顺序进行账务处理：

1）借：投资收益贷：长期股权投资—损益调整

2）借：投资收益贷：长期应收款

3）借：投资收益贷：预计负债

确认超额亏损核算举例：甲企业持有乙企业 40％的股权， 2006 年 12 月 31 日

投资的账面价值为 4000万元。乙企业 2007 年亏损 6000万元。假定取得投资时点被投资单位各资产公允价值等于账面价值，双方采用的会计政策、会计期间相同。则甲企业 2007 年应确认投资损失 2400万元。

借：投资收益 2400

贷：长期股权投资—损益调整 2400

分担亏损后，甲企业长期股权投资账面价值降至 1600万元。

确认超额亏损核算举例：上述如果乙企业当年度的亏损额为 12000万元，当年度甲企业按持股比例应分担损失 4800万元，长期股权投资账面价值减至 0 ( 此时已确认亏损 4000万元 ) 。如果甲企业账上有应收乙企业长期应收款 1600万元，则应进一步确认损失 800万元。

借：投资收益 800

贷：长期应收款 800

注：按上述顺序确认投资损失后仍有额外损失的，应按约定义务确认预计负债或在账外备查登记。

超额亏损的会计处理：

被投资单位以后期间实现盈利的，企业扣除未确认的亏损分担额后，应按与上述相反的顺序处理：

1. 减记已确认预计负债的账面余额；2. 恢复其他实质上构成对被投资单位净投资的长期应收权

益性项目；3. 恢复长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。借：预计负债长期应收款长期股权投资—损益调整贷：投资收益

( 五 ) 其他权益变动

投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。

在持股比例不变的情况下，被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，投资企业按持股比例计算应享有的份额：

借：长期股权投资—其他权益变动 ( 或贷 ) 贷：资本公积—其他资本公积 ( 或借 )

其他权益变动核算举例： A 公司对 C 公司的长期股权投资，占其有表决权资本的比例为 40% ， C 公司 2007 年 8 月 20 日将自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，该项房地产在转换日的公允价值大于其原账面价值的差额为 100万元，不考虑所得税的影响。

A 公司的会计处理如下 (100万 ×40%) ：

借：长期股权投资— C 公司 ( 其他权益变动 ) 40

贷：资本公积—其他资本公积 40

“ 权益法”核算小结

1. 初使投资成本的调整

比较投资企业的初使投资成本与投资时应享有的被投资企业可辨认净资产公允价值份额：

(1) 成本﹥份额时——不做调整(2) 成本﹤份额时——调增长期股权投资成本，同时计入当期营业外收入

借：长期股权投资—成本贷：营业外收入


2. 投资损益的确认

(1) 被投资单位实现净利润时，投资企业按持股比例借：长期股权投资—损益调整贷：投资收益(2)自被投资单位分得的现金股利或利润时借：应收股利贷：长期股权投资——损益调整(3) 被投资单位发生净亏损时，投资企业按持股比例借：投资收益贷：长期股权投资—损益调整


应注意的是：

投资企业在确认应享有被投资单位实现的净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。

投资企业自被投资单位取得的现金股利或利润超过已确认损益调整的部分应视同投资成本的收回，冲减长期股权投资的成本。


3. 超额亏损的确认投资企业分担超额亏损，应当以长期股权投资的账面

价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限。按照以下顺序进行处理：

1）借：投资收益贷：长期股权投资—损益调整2）借：投资收益贷：长期应收款3）借：投资收益贷：预计负债


3. 超额亏损的确认被投资单位以后期间实现盈利的，企业扣除未确认的亏损分担额后，按与上述相反的顺序处理。

借：预计负债长期应收款长期股权投资—损益调整贷：投资收益


4. 其他权益变动

投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。

借：长期股权投资—其他权益变动 ( 或贷 )

贷：资本公积—其他资本公积 ( 或借 )

三、长期股权投资减值

资产负债表日，长期股权投资存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。

可收回金额是指投资的出售净价与预期从该资产的持有和投资到期处置中形成的预计未来现金流量的现值两者之中较高者。其中，出售净价是指出售投资所得价款减去所发生的相关税费后的余额。

计提长期股权投资减值准备时：借：资产减值损失贷：长期股权投资减值准备长期股权投资减值准备在提取以后，不允许转回。

长期股权投资减值准备核算例示：例：例： 2007 年 12 月 31 日，甲公司占乙公司有表决权股份的 1

5％，长期股权投资采用成本法核算。此时，甲公司长期股权投资的账面价值为 300万元。由于没有公开市场价格且不能可靠计量其公允价值，按市场收益率计算，该项长期股权投资在 2007 年 12 月 31 日预计未来现金流量的现值为 248万元。

根据上述资料，甲公司长期股权投资减值了 52(248-300)万元。其会计处理为：

借：资产减值损失 520 000

贷：长期股权投资减值准备 520 000

第四节长期股权投资核算方法转换及处置

一、成本法转换为权益法二、权益法转为成本法三、长期股权投资的处置

一、成本法转换为权益法

( 一 )因持股比例上升由成本法改为权益法 —— 能够对被投资企业实施共同控制或重大影响

( 二 )因持股比例下降由成本法改为权益法

—— 由控制转为实施共同控制或具重大影响

BACK

( 一 ) 因持股比例上升由成本法改为权益法

1. 原持股比例部分：原投资账面余额﹥原应享有份额——不调整长期股权

投资的账面价值；原投资账面余额﹤原应享有份额——调整长期股权投

资的账面价值和留存收益。

2. 原取得投资后至新取得投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产公允价值变动相对于原持股比例的部分

属于在此之间被投资单位实现的净损益中应享有份额的，调整长期股权投资和留存收益；

其余部分调整长期股权投资和资本公积。

( 一 ) 因持股比例上升由成本法改为权益法

3. 新增持股比例部分新增的投资成本﹥应享有份额——不调整长期股权投

资的账面价值；新增的投资成本﹤应享有份额——调整长期股权投资

的账面价值和营业外收入。

注意：商誉、留存收益和营业外收入的确认应与投资整体相关。

“ 成本法转换为权益法”核算举例 1 A 公司于 2007 年 1 月 1 日取得 B 公司 10％的股权，成本为 500万元，取得投资时 B 公司可辨认净资产公允价值总额为 4900万元 (假定公允价值与账面价值相同 ) 。因对被投资单位不具有重大影响， A 公司对长期股权投资采用成本法核算。 A 公司按照净利润的 10％提取盈余公积。

2008 年 1 月 1 日， A 公司又以 1350万元的价格取得 B 公司 20％的股权，当日 B 公司可辨认净资产公允价值总额为 6500万元。取得该部分股权后，按照 B 公司章程规定， A 公司能够派人参与B 公司的生产经营决策，对该项长期股权投资转为采用权益法核算。假定 A 公司在取得对 B 公司 10％股权后至新增投资日之间，B 公司通过生产经营活动实现的净利润为 1000万元，未派发现金股利或利润。

“ 成本法转换为权益法”核算举例 1 要求：

(1)编制 A 公司由成本法转为权益法核算对长期股权投资账面价值进行调整的会计分录。

(2)编制 2008 年 1 月 1 日 A 公司以 1350万元的价格取得 B 公司 20％的股权的会计分录。

(3)若 2008 年 1 月 1 日， A 公司支付 1200万元的价格取得 B 公司 20％的股权，编制相关会计分录。

(4)若 2008 年 1 月 1 日， A 公司支付 1295万元的价格取得 B 公司 20％的股权，编制相关会计分录。

(1) 对长期股权投资账面价值的调整①原投资成本 500万元﹥应享有份额 490万元 (4900×10%) 不调整长期股权投资的账面价值②原投资日至新增投资日之间公允价值变动 1600万元 (650

0-4900) ，相对于原持股比例的部分为 160万元：属于被投资单位实现的净利润 100万元 (1000×10%) ，应调整增加长期股权投资的账面余额，同时调整留存收益；

余下的 60万元，调整长期股权投资和资本公积借：长期股权投资—损益调整 100 —其他权益变动 60 贷：盈余公积 10 利润分配—未分配利润 90 资本公积—其他资本公积 60

(2) 取得新投资的会计处理

2008 年 1 月 1 日， A 公司应确认对 B 公司的长期股权投资

借：长期股权投资—成本 1350

贷：银行存款 1350

对于 A 公司新取得的股权，其成本为 1350万元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额 1300万元 (6500×20％ ) 之间的差额 50万元，为投资作价中体现出的商誉，该部分商誉不要求调整长期股权投资的成本。

(3) A 公司支付 1200 万元取得 B 公司 20 ％股权若 2008 年 1 月 1 日， A 公司支付 1200万元取得 20% 股权借：长期股权投资—成本 1200


对于 A 公司新取得的股权，其成本为 1200万元，与取得该投资时按照持股比例计算应享有被投资单位净资产公允价值的份额 1300万元 (6500×20％ ) 之间的差额，应确认营业外收入 100万元，但原持股比例 10％部分长期股权投资中含有商誉 10万元，所以综合考虑， A 公司追加投资部分应确认营业外收入90万元。


贷：营业外收入 90

(4) A 公司支付 1295 万元取得 B 公司 20 ％股权

若 2008 年 1 月 1 日， A 公司支付 1295万元取得 20% 股权借：长期股权投资—成本 1295


对于新取得的股权，其成本为 1295万元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额 1300万元 (6500×20％ ) 之间的差额应确认营业外收入 5万元，但原持股比例 10％部分长期股权投资中含有商誉 10万元，所以综合考虑， A 公司追加投资部分不应确认营业外收入。

“ 成本法转换为权益法”核算举例 2 A 公司于 2007 年 1 月 1 日取得 B 公司 10％的股权，成本为 5

00万元，取得投资时 B 公司可辨认净资产公允价值总额为 6000万元 (假定公允价值与账面价值相同 ) 。因对被投资单位不具有重大影响， A 公司对其采用成本法核算。 A 公司按照净利润的 10％提取盈余公积。

2008 年 1 月 1 日 A 公司又以 1450万元的价格取得 B 公司 20％的股权；当日 B 公司可辨认净资产公允价值总额为 7500万元。取得该部分股权后，按照 B 公司章程规定， A 公司能够派人参与 B 公司的生产经营决策，对该项长期股权投资转为采用权益法核算。假定 A 公司在取得对 B 公司 10％股权后至新增投资日， B 公司通过生产经营活动实现的净利润为 1000万元，未派发现金股利或利润。

“ 成本法转换为权益法”核算举例 2 要求： (1)编制 A 公司由成本法转为权益法核算对长期股权

投资账面价值进行调整的会计分录； (2)编制 2008 年 1 月 1 日 A 公司以 1450万元的价格

取得 B 公司 20％的股权的会计分录； (3)若 2008 年 1 月 1 日 A 公司支付 1650万元的价格

取得 B 公司 20％的股权，编制相关会计分录； (4)若 2008 年 1 月 1 日 A 公司支付 1520万元的价格

取得 B 公司 20％的股权，编制相关会计分录。

(1) 对长期股权投资账面价值的调整

① 对于原 10％股权的成本：原投资成本 500万元与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额 600万元 (6000×10%) 之间的差额 100万元，该部分差额应调整长期股权投资的账面价值和留存收益。


贷：盈余公积 10

利润分配—未分配利润 90

(1) 对长期股权投资账面价值的调整

② 对于原投资日至新增投资日之间公允价值的变动 1500万元 (7500-6000) ，相对于原持股比例的部分 150万元：

属于投资后被投资单位实现净利润 100万元 (1000×10%) ，应调整增加长期股权投资账面余额，同时调整留存收益；

余下的 50万元，应当调整增加长期股权投资账面余额，同时计入资本公积 ( 其他资本公积 ) 。

借：长期股权投资—损益调整 100 —其他权益变动 50 贷：盈余公积 10 利润分配一未分配利润 90 资本公积—其他资本公积 50

(2) 取得新投资的会计处理

2008 年 1 月 1 日， A 公司应确认对 B 公司的长期股权投资借：长期股权投资—成本 1450


对于 A 公司新取得的股权，其成本为 1450万元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额 1500万元 (7500×20％ ) 之间的差额 50万元，应调整长期股权投资成本和营业外收入。


贷：营业外收入 50

(3) A 公司支付 1650 万元取得 B 公司 20 ％股权 2008 年 1 月 1 日， A 公司支付 1650万元取得 20% 的股权借：长期股权投资—成本 1650 贷：银行存款 1650

对于新取得的股权，其成本为 1650万元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位净资产公允价值份额 1500万元 (7500×20％ ) 之间的差额 150万元，属于包含在长期股权投资中的商誉，原持股比例 10％部分长期股权投资中确认留存收益 100万元应冲减。综合考虑， A 公司体现在长期股权投资中的商誉为 50万元。

借：盈余公积 10 利润分配—未分配利润 90 贷：长期股权投资—成本 100

(4) A 公司支付 1520 万元取得 B 公司 20 ％股权 2008 年 1 月 1 日， A 公司支付 1520万元取得 20% 的股权借：长期股权投资—成本 1520 贷：银行存款 1520

对于 A 公司新取得的股权，其成本为 1520万元，与取得该投资时按照持股比例计算应享有被投资单位净资产公允价值份额 1500万元 (7500×20％ ) 之间的差额 20万元，应体现在长期股权投资中，但原持股比例 10％部分长期股权投资中确认留存收益 100万元，所以综合考虑应确认留存收益 80万元，应冲减原确认的留存收益 20万元。

借：盈余公积 2 利润分配—未分配利润 18 贷：长期股权投资—成本 20

( 二 ) 因持股比例下降由成本法改为权益法

1. 处置或收回持股比例部分：按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权

投资。借：银行存款 ( 实际收到的金额 ) 贷：长期股权投资 (处置持股比例的账面价值 ) 投资收益 (处置损益 ,或借 )

例： P109【 5-17 】

( 二 ) 因持股比例下降由成本法改为权益法

2. 剩余持股比例部分：

①比较剩余长期股权投资成本与原应享有的份额剩余的长期股权投资成本﹥原应享有的份额，不调整长

期股权投资的账面价值；剩余的长期股权投资成本﹤原应享有的份额，调整长期

股权投资的账面价值和留存收益。 ②原取得投资后至转为权益法之间公允价值变动部分对于属于被投资单位实现净损益的——调整长期股权投

资和留存收益；其他原因导致被投资单位所有者权益变动的——调整长

期股权投资和资本公积。

二、权益法转为成本法

( 一 ) 因持股比例上升由权益法改为成本法指因追加投资导致原持有的对联营企业或合营企业的投资

转变为对子公司的投资1. 追加投资日应对原长期股权投资的账面余额进行调整，将

权益法下的长期股权投资账面余额调整至最初取得成本；2. 在此基础上加上新支付投资成本作为成本法下长期股权投

资的成本。

例： P94【 5-3】

二、权益法转为成本法( 二 ) 因持股比例下降由权益法改为成本法指因收回投资等原因导致的长期股权投资由权益法转换为成本法

1. 处置或收回持股比例部分——按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资；

2. 剩余持股部分，应以转换时长期股权投资的账面价值作为成本法核算的基础。例： P110【 5-18】

继后期间，自被投资单位分得的现金股利或利润未超过转换时被投资单位账面留存收益中本企业享有份额的，应冲减长期股权投资的成本，不作为投资收益。超过部分确认为投资收益。

BACK

三、长期股权投资的处置

处置长期股权投资，其账面价值与实际取得价款的差额，应当计入当期损益 ( 投资收益 ) 。

采用权益法核算的长期股权投资，因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入“资本公积” ( 其他资本公积 ) 的，处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益 ( 投资收益 ) 。

三、长期股权投资的处置出售长期股权投资时：借：银行存款 ( 实际收到的金额 ) 长期股权投资减值准备 (原计提的减值准备 ) 贷：长期股权投资 (账面余额 ) 应收股利 (尚未领取的现金股利或利润 ) 投资收益 (差额，或借 ) 出售采用权益法核算的长期股权投资时，还应按处置比例结

转原记入“资本公积—其他资本公积”的金额借：资本公积一其他资本公积 ( 或贷 ) 贷：投资收益 ( 或借 )

长期股权投资处置核算例示：

例：例：甲公司拥有乙公司有表决权股份的 30％，对乙企业有重大影响。 2007 年 12 月 30 日，由于经营战略调整，甲公司出售所拥有的乙公司的全部股权，所得价款为 2 300万元全部存入银行。

截至 2007 年 12 月 31 日，该项长期股权投资的账面价值为 2

000万元，其中投资成本为 1 500万元，损益调整 400万元，所有者权益其他变动 300万元，长期股权投资减值准备 200万元。假设不考虑相关税费。

该业务的会计处理如下：

甲公司的会计处理如下： ( 金额单位：万元 )

(1) 借：银行存款 2 300

长期股权投资减值准备 200

贷：长期股权投资—投资成本 1 500

长期股权投资—损益调整 400

长期股权投资—其他权益变动 300

投资收益 300

(2) 借：资本公积—其他资本公积 300

贷：投资收益 300

第五章 长期股权投资

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第五章长期股权投资