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营改增新政策深度解析8 月 1 日后全国营改增我们怎么办？

得法网财税讲师 樊剑英

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樊剑英 （ QQ ： 517646608 ）

■ 资历 资深财务管理咨询顾问 中国注册税务师 中国税网特约研究员 某上市房地产公司总会计师 专著《房地产开发纳税实务与风险防范》 多家房地产税务顾问、房地产纳税筹划专家 上海财经大学兼职讲师■ 经历长期从事房地产及相关行业的财税工作，通晓房地产财税法规政策，具有丰富的财税咨询、纳税筹划、培训答疑、稽查审计经验。先后在《中国税务报》、《海峡财经导报》、《中国房地产》、《上海 . 现代服务业》等专业期刊发表大量财税论文、编著《房地产开发企业纳税实务与风险防范》、《税收优惠最优方案设计与点评》等。近年来开始从事财税培训，先后在国家税务总局网络培训学院、上海、北京、哈尔滨、安徽、唐山、秦皇岛、石家庄、武汉、贵阳、南京等地授课。■ 风格严谨务实，耐心细致，实战经验丰富，讲解深入浅出，理论和实践相结合，视角独特，注重思路和方式方法的培养，能够对最新的政策进行解读并进行传授；讲解生动，与学员积极互动，有很强的控场和应变能力，能充分调动学员的积极性和学习热情，并能从实践角度进行针对性的答疑和辅导，普遍受到听课人员的好评。

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主题：营改增谁该关心？该关心什么？

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服务业 （增值税） 信息服务… 广告业… 运输业…

生产企业 （增值税） 提供设备、材料、水电燃料等

生产企业 （增值税） 生产期 推广期 销售期

可抵扣 可抵扣可抵扣 可抵扣 可抵扣

可抵扣 可抵扣 可抵扣

1 、原理

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• 服务• 5000

A公司• 服务• 8000

B公司• 服务• 10000

C公司

D消费者

【案例 1】假定 B 公司为参与本次税改的服务性企业，B 公司的供应商 A 公司和客户 C 公司也为本次税改的企业， ABC三个公司构成了该行业的上中下游，是一条完整的产业链。

www.defa.com.cn原先缴纳营业税时： 该行业 ABC三个公司缴纳税金＝（ 5000+8000+10000 ） ×5%=1150元 改征增值税后：该行业 ABC三个公司缴纳税金＝（ 5000+8000-5000+10000-8000 ） /（ 1+6% ） ×6%=10000/（ 1+6% ） ×6%=566元 前后税金减少 1150-566=584元营业税税基 23000元增值税税基 10000/ （ 1+6% ） =9433元

www.defa.com.cn从这个对比计算中我们能清楚的看到，增值税是如何通过“抵扣”来消除营业税情况下购买成本重复征税的问题，充分体现其“增值部分才交税”的原理，尽管增值税的税率比营业税略高，但是通过抵扣可以降低税基，从数学上来讲也就是当税率的提高小于税基的减少时，企业需缴纳的税额便会降低（税额= 税基× 税率）。税基的减少一部分是价税分离的因素，而更重要一方面因素便是抵扣的多与少。

www.defa.com.cn根据国务院安排， 2012 年交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点范围，已由上海市分批扩大至北京、天津、江苏、浙江、安徽、福建、湖北、广东和厦门、深圳 10个省（直辖市、计划单列市）。 2013 年继续扩大试点地区，并选择部分行业在全国范围试点。

www.defa.com.cn8 月 1 日起“营改增”扩大试点据新华社电国务院总理李克强 4 月 10 日主持召开国务院常务会议，决定进一步扩大营业税改征增值税试点，并逐步在全国推行。

www.defa.com.cn扩大地区试点自今年 8 月 1 日起，将交通运输业和部分现代服务业“营改增”试点在全国范围内推开，适当扩大部分现代服务业范围，将广播影视作品的制作、播映、发行等纳入试点。据测算，全部试点地区 2013 年企业将减轻负担约 1200亿元。

www.defa.com.cn• 扩大行业试点择机将铁路运输和邮电通信等行业纳入“营改增”试点。力争“十二五”期间全面完成“营改增”改革。通过实行“营改增”，激发企业活力，形成新的增长点，不断扩大就业，增加居民收入，促进经济持续健康发展。

www.defa.com.cn营改增政策推到重来5 月 27 日，财政部和国家税务总局联合印发《关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》，进一步明确了今年 8月 1 日起在全国范围内开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的相关税收政策。《通知》新增了广播影视服务作为部分现代服务业税目的子目，规范了税收政策，完善了征管办法。

www.defa.com.cn营改增政策推到重来《通知》对前期试点的税收政策进行了整合，并根据前期试点中反映的情况，对部分政策进行了调整和完善，形成了修订后的交通运输业和部分现代服务业营改增试点实施办法、试点有关事项规定、试点过渡政策规定以及应税服务增值税零税率和免税政策规定等。同时，《通知》明确，前期试点的相关税收政策规定自 2013 年 8 月 1 日起废止。

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原增值税一般纳税人（生产制造、销售等）金融、电信业、建筑业等

生产性服务业服务业

生产性服务业从传统的大服务业中剥离，融入增值税中，对税务机关、企业提出新的课题。

2 、税目变化

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时间 试点前 试点后税种 营业税 增值税税目 1.交通运输业 1.交通运输业

2.转让无形资产（部分） 2. 现代服务业- 研发和技术服务- 信息技术服务- 文化创意-物流辅助- 有形动产租赁-鉴证咨询- 广播影视服务

3. 服务业（部分）

2 、税目变化

www.defa.com.cn不分试点地区区分试点行业

哪些行业没有营改增？建筑安装业

邮电通信业

金融保险业生活服务业

其他服务业

www.defa.com.cn“原来计划建筑业和铁路运输、邮电通信行业一起推行，由于住建部和财税部门意见存在分歧，建筑业营改增应该会被推迟。”中国建筑业协会机械管理与租赁分会会长贾立才告诉《华夏时报》记者，财税部门的意见是由住建部门再组织一次调研。住建部和其下属协会的意见是，把建筑业作为营改增的最后一个行业推广。

www.defa.com.cn3.征收率

试点前 试点后原营业税纳税人 3% ， 5%试点小规模纳税人 3%

原营业税差额征税的制度得到最大程度的保留，小规模纳税人的税负总体降低。

www.defa.com.cn4. 税率

试点前 试点后原营业税纳税人 3% ， 5%试点一般纳税人-交通运输业 11%- 研发和技术服务 6%- 信息技术服务 6%- 文化创意服务 6%-物流辅助服务 6%- 有形动产租赁服务 17%-鉴证咨询 6%- 广播影视服务 6%

www.defa.com.cn非试点地区

原增值税一般纳税人与试点一般纳税人

开具增值税专用发票

试点地区原增值税一般纳税人

www.defa.com.cn我们该关心什么？

如何理解一般纳税人 500万元的够格标准？营改增可抵扣的增值税进项税额有哪些？营改增不可抵扣增值税进项税额有哪些？营改增后装卸费用处理有何变化？境外付汇代扣代缴税款如何算？

www.defa.com.cn我们该关心什么？

营改增后仓储服务如何纳税筹划？营改增后运输差额纳税如何分类理解？鉴证咨询可抵扣进项税吗？营改增留抵的进项税额如何处理？

www.defa.com.cn二、如何理解一般纳税人的 500万元够格标准？

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•应税服务的年应征增值税销售（应税 服务年销售额） 500万元•超过财政部和国家税务总局规定标准纳税人为一般纳税人分为一般纳税人• 未超过规定标准的纳税人为小规模纳税人和小规模纳税人

2011 年 第 65号公告

www.defa.com.cn关于上海市营业税改征增值税试点增值税一般纳税人资格认定有关事项的公告（国家税务总局 2011 年第 65号）一、试点纳税人应税服务年销售额超过 500万元的，二、已取得一般纳税人资格并兼有应税服务的试点纳税人，不需重新申请认定三、 2011 年年审合格原公路、内河货物运输业自开票纳税人，不论是否超过 500万，均认定为一般纳税人

www.defa.com.cn四、应税服务年销售额未超过 500万元以及新开业的试点纳税人 , 可申请一般纳税人资格认定。五、试点纳税人取得一般纳税人资格后，发生增值税偷税、骗取退税和虚开增值税扣税凭证等行为的，实行不少于 6个月的纳税辅导期管理。六、试点纳税人一般纳税人资格认定具体程序由上海市国家税务局确定，并报国家税务总局备案七、本公告自 2012 年 1 月 1 日起执行。

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试点纳税人在连续不超过 12个月经营期内提供交通运输业和部分现代服务业服务累计销售额 免税、减税销售额 提供境外服务销售额 按规定已从销售额中差额扣除的部分 不含税销售额= 营业额全额÷ （ 1＋ 3% ）

1 、应税服务销售额确定

www.defa.com.cn北京市国家税务局公告 2012 年第 6号 2012-

08-20一、根据《公告》第一条第二款规定，我市确定的计算应税服务营业额起、止时间为： 　（一） 2011 年 1 月至 2011 年 12 月； 　（二） 2012 年 1 月至 2012 年 8 月。 　营业税改征增值税试点纳税人（以下简称试点纳税人）在上述任一时间段内确定的应税服务年销售额超过 500万元的，应向国税主管税务机关申请办理增值税一般纳税人资格认定手续。 三、自 2013 年 1 月起，新开业和应税服务年销售额未超过 500万元的试点纳税人申请办理一般纳税人资格认定的，应接受主管税务机关的实地查验。 四、本公告自 2012 年 9 月 1 日起执行。

www.defa.com.cn 【案例 2】一家规模不大的汽车租赁公司 ( 注册地：西安）主要客户为短期租用车辆的个人，截止 2013 年 7 月 31 日，公司连续 12个月的营业额 505万元。公司是否必须进行增值税一般纳税人认定？法律依据 国家税务总局第 22号令

www.defa.com.cn 参考：上海市国家税务局 2011 年 3号公告第一条第四款

以上所称的应税服务年应征增值税销售额，是指符合《公告》规定的不含税销售额。对于连续不超过 12个月的经营期内涉及缴纳营业税的，不含税销售额按下列公式确定：不含税销售额= 营业额全额÷ （ 1＋ 3% ）。 承上例 不含税销售额=505/(1+3%)=490.29<500万元

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1 ）符合一般纳税人条件的纳税人应向 主管税务机关申请一般纳税人资格认定 具体认定办法由国家税务总局制定 2011 年 第 65号公告 2 ）除国家税务总局另有规定外一经认定为一般纳税人后不得转为小规模纳税人

2 、一般纳税人认定

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1 ）试点纳税人应税服务年销售额超过 500万元的2 ）原公路、内河货物运输业自开票纳税人 应税服务年

销售额无论是否超过 500万元均应认定为一般纳税人

2 、一般纳税人认定

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1 、应税服务年销售额未超过 500万元小规模纳税人2 、新开业的试点纳税人

可申请认定为一般纳税人1. 有固定的生产经营场所 2. 能够按照国家统一的会计制度规定 设置账簿，根据合法、有效凭证核算 能够提供准确税务资料

同时具备条件

2 、一般纳税人认定

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可选择认定一般纳税人1 ）非企业性单位2 ）不经常提供应税服务的企业和个体工商户可选择按照小规模纳税人纳税

2 、一般纳税人认定

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不得认定一般纳税人• 应税服务年销售额超过规定标准其他个人• 不得认定为一般纳税人

2 、一般纳税人认定

www.defa.com.cn（三）是否认定应综合谋划一般纳税人和小规模纳税人分水岭 ：年应税销售额 500万元分析：小规模纳税人征收率 3% ，税负降低；但是，小规模纳税人不允许自行使用增值税专用发票，如对方索取，需至税务机关代开专票。 一般纳税人适用税率高于营业税税率，企业税负是否增加具有不确定性，但可以开具增值税专用发票，受到原有增值税一般纳税人的广泛欢迎。

www.defa.com.cn三、营改增后可抵扣的增值税进项税额有哪些？

www.defa.com.cn（一）营改增进项税额的确定1 、增值税专用发票（注明）2 、海关进口增值税专用缴款书（注明）3 、农产品收购发票、销售发票（含税买价 *13% ）4 、铁路运输费用结算单据（运费*7% ）5 、税收通用缴款书（注明）

www.defa.com.cn1 、从销售方或者提供方取得的 增值税专用发票上注明增值税额 （开票之日起 180天内认证抵扣 国税函

[2009]617号）（含货物运输业增值税专用发票、税控机动车销售统一发票，下同）

www.defa.com.cn1 ）试点地区一般纳税人按运输业增值税专用发票注明进项税额抵扣（税率 11% ）

2 ）试点地区小规模代开增值税专用发票 铁路运输费用结算单据除外（营业税）

www.defa.com.cn3 ）试点后原增值税一般纳税人取得的且在 2013 年 8 月 1 日前开具运输费用结算单据应自开具之日起 180天内按规定计算进项税额并申报抵扣4 ）试点纳税人取得的 在 2013 年 8 月 1 日（含）后开具运输费用结算单据不得作为增值税扣税凭证（铁路运输费用结算单据除外）

www.defa.com.cn2012 年 1 月 1 日起5 ）货物运输业增值税专用发票《关于启用货物运输业增值税专用发票的公告》 2011 年 74号公告《关于营业税改征增值税试点有关税收征收管理问题的公告》 2011 年 77号公告

www.defa.com.cn国家税务总局公告 2011 年第 74号一、货物运输业增值税专用发票，是增值税一般纳税人提供货物运输服务（暂不包括铁路运输服务）二、货物运输业增值税专用发票的联次和用途货物运输业增值税专用发票分为三联票和六联票，第一联：记账联，承运人记账凭证；第二联：抵扣联，受票方扣税凭证；第三联：发票联，受票方记账凭证；第四联至第六联由发票使用单位自行安排使用

www.defa.com.cn国家税务总局公告 2011 年第 77号一、关于试点地区发票使用问题（一）自 2012 年 1 月 1 日起，试点地区增值税一般纳税人从事增值税应税行为（提供货物运输服务除外）统一使用增值税专用发票和增值税普通发票，一般纳税人提供货物运输服务统一使用货物运输业增值税专用发票和普通发票。小规模纳税人提供货物运输服务，接受方索取货运专用发票的，可向主管税务机关申请代开货运专用发票。代开货运专用发票按照代开专用发票的有关规定执行。

www.defa.com.cn（二） 2012 年 1 月 1 日以后试点地区纳税人不得开具公路、内河货物运输业统一发票。

（三）试点地区提供港口码头服务的一般纳税人可以选择使用定额普通发票。

（四）试点纳税人 2011 年 12 月 31 日前提供改征增值税的营业税应税服务并开具发票后，如发生服务中止、折让、开票有误等，且不符合票作废条件的，应开具红字普通发票，不得开具红字专用发票。对于需重新开具发票的，应开具普通发票，不得开具专用发票（包括货运专用发票）。

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www.defa.com.cn（五）试点地区从事国际货物运输代理业务的一般纳税人 , 应使用六联增值税专用发票或五联增值税普通发票，其中第四联用作购付汇联；

从事国际货物运输代理业务的小规模纳税人开具的普通发票第四联用作购付汇联 .

www.defa.com.cn三、货运专用发票开具有关问题（一）一般纳税人提供应税货物运输服务使用货运

专用发票，提供其他应税项目、免税项目或非增值税应税项目不得使用货运专用发票。

（三）税务机关在代开货运专用发票时，货物运输业增值税专用发票税控系统在货运专用发票左上角自动打印“代开”字样；货运专用发票“费用项目及金额”栏内容为应税货物运输服务明细项目含增值税额的销售额；

www.defa.com.cn“合计金额”栏和“价税合计（大写）（小写）”栏内容为应税货物运输服务项目含增值税额的销售额合计；“税率”栏和“税额”栏均自动打印“ ***” ；“备注”栏打印税收完税凭证号码。

代开发票营改增后怎么办？

www.defa.com.cn（四）一般纳税人提供货物运输服务，开具货运专用发票后，发生应税服务中止、折让、开票有误以及发票抵扣联、发票联均无法认证等情形，且不符合发票作废条件的，需要开具红字货运专用发票的，实际受票方或承运人应向主管税务机关填报《开具红字货物运输业增值税专用发票申请单》（附件 1 ），经主管税务机关审核后，出具《开具红字货物运输业增值税专用发票通知单》（附件 2 ）。承运方凭《通知单》在货物运输业增值税专用发票税控系统中以销项负数开具红字货运专用发票。

《通知单》暂不通过系统开具和管理，其他事项按照现行红字专用发票有关规定执行。

www.defa.com.cn开具红字货物运输业增值税专用发票申请单填开日期： 年 月 日

www.defa.com.cn承运人 名 称   实际受票方 名 称  

税务登记代码   税务登记代码  收货人 名 称   发货人 名 称  

税务登记代码   税务登记代码  开具红字专用发票内容

费用项目及金额 运输货物信息   

合计金额   税率   税额   机器编号  车种车号

  车船吨位  

说明

 一、购买方申请 □对应蓝字专用发票抵扣增值税销项税额情况：

1.已抵扣□ 2.未抵扣□

（ 1）无法认证□（ 2）纳税人识别号认证不符□（ 3）增值税专用发票代码、号码认证不符□（ 4）所购货物不属于增值税扣税项目范围□对应蓝字专用发票的代码：

号码：  二、销售方申请 □（ 1）因开票有误受票方拒收的□（ 2）因开票有误等原因尚未交付的□对应蓝字专用发票的代码：

号码： 开具红字专用发票理由：

 

www.defa.com.cn开具红字货物运输业增值税专用发票通知单填开日期： 年 月 日 NO.

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承运人 名 称   实际受票方 名 称  税务登记代码   税务登记代码  

收货人 名 称   发货人 名 称  税务登记代码   税务登记代码  

开具红字专用发票内容

费用项目及金额 运输货物信息   

合计金额   税率   税额   机器编号  车种车号

  车船吨位  

说明

 一、购买方申请 □对应蓝字专用发票抵扣增值税销项税额情况：

1.需要作进项税额转出□2.不需要作进项税额转出□

（ 1）无法认证□（ 2）纳税人识别号认证不符□（ 3）增值税专用发票代码、号码认证不符□（ 4）所购货物不属于增值税扣税项目范围□

对应蓝字专用发票的代码： 号码：  二、销售方申请 □

（ 1）因开票有误受票方拒收的□（ 2）因开票有误等原因尚未交付的□

对应蓝字专用发票的代码： 号码： 开具红字专用发票理由：

 

www.defa.com.cn机动车销售发票进项税额《国家税务总局关于推行机动车销售统一发票税控系统有关工作的紧急通知》（国税发〔 2008〕 117号）规定，自 2009 年 1 月 1 日起，增值税一般纳税人从事机动车（应征消费税的机动车和旧机动车除外）零售业务必须使用税控系统开具机动车销售统一发票。增值税一般纳税人购买机动车取得的税控系统开具的机动车销售统一发票，属于扣税范围的，应自该发票开具之日起 90日内到税务机关认证，认证通过的可按增值税专用发票作为增值税进项税额的扣税凭证。从事货物运输用卡车的进项税抵扣凭证问题，企业可凭机动车销售统一发票抵扣进项税。

www.defa.com.cn2 、从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明增值税额（报关进口之日起 180天内认证抵扣）

www.defa.com.cn3 、购进农产品除取得增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书外按农产品收购发票或销售发票上注明的农产品买价和 13%扣除率计算的进项税额进项税额=买价×扣除率买价：购进农产品在农产品收购发票或销售发票上注明价款和按规定缴纳烟叶税　　

www.defa.com.cn农产品收购或销售发票1 ）农业生产者销售自产农产品（免税） 开具的农产品销售发票2 ）小规模纳税人销售农产品 开具增值税普通发票3 ）零散经营的农户 收购单位向农民开具收购发票

www.defa.com.cn4 、接受接受铁路运输服务 按照铁路运输费用结算单据上注明的运输费用金额和 7% 的扣除率计算的进项税额。进项税额计算公式：

　 进项税额= 运输费用金额×扣除率　 运输费用金额，是指铁路运输费用结算单据上

注明的运输费用（包括铁路临管线及铁路专线运输费用）、建设基金，不包括装卸费、保险费等其他杂费。

www.defa.com.cn5 、接受境外单位或个人提供应税服务从税务机关或者境内代理人取得的解缴税款的中华人民共和国税收缴款凭证（以下称税收缴款凭证）上注明的增值税额

之前为税收通用缴款书

www.defa.com.cn思考：接受劳务“通用缴款书”可否抵扣进项税额？对比营改增与条例增值税扣税凭证差异，我们发现多出一项“通用缴款书”，是不是可以说接受劳务、营改增应税服务可以凭“通用缴款书”抵扣进项税呢？

www.defa.com.cn“接受境外单位或者个人提供的应税服务，从税务机关或者境内代理人取得的解缴税款的中华人民共和国税收通用缴款书上注明的增值税额。”只提到了“应税服务”没包括“应税劳务”。

www.defa.com.cn《国家税务总局关于北京等 8省市营业税改征增值税试点增值税纳税申报有关事项的公告》（国家税务总局 2012 年第 43号公告）在《增值税纳税申报表附列资料（表二）》（本期进项税额明细）填表说明对于可以抵扣的第7栏“代扣代缴税收通用缴款书”描述为：填写本期按税法规定准予抵扣的代扣代缴税收通用缴款书上注明的增值税额。

www.defa.com.cn安徽省营改增后对于该栏进一步解读为：第 7栏“代扣代缴税收通用缴款书”：填写本期申报抵扣的代扣代缴税收通用缴款书的增值税额。代扣代缴税收通用缴款书是指营业税改征增值税的纳税人 ,接受境外单位或个人提供的应税服务，境内的代理人或实际接受人代扣代缴增值税的税收通用缴款书。并且提示：1.接受境外单位或个人提供的营业税服务，代扣代缴营业税的税收通用缴款书不允许抵扣，因此不得填入本栏。2.接受境外单位或个人在境内提供的加工修理修配劳务，代扣代缴增值税的税收通用缴款书不允许抵扣，因此不得填入本栏。

www.defa.com.cn （二）汇总——增值税扣税凭证1 、增值税专用发票（注明）2 、海关进口增值税专用缴款书（注明）3 、农产品收购发票、销售发票（含税买价 *13% ）4 、铁路运输费用结算单据（运费 *7% ）5 、税收通用缴款书（注明）

www.defa.com.cn思考：购买员工上下班的大客车能抵扣吗？用于职工福利进项税额不得抵扣。既用于增值税应税项目又用于增值税非应税项目固定资产进项税额可以抵扣营改增非营业活动：单位或者个体工商户为员工提供交通运输业和部分现代服务业服务。

www.defa.com.cn四、营改增后不得抵扣增值税进项税额有哪些情形？

www.defa.com.cn——“营改增”后不得抵扣进项税额的 20种情形增值税进项税额并非可以全额抵扣，是否可以抵扣视情而论。增值税一般纳税人接受试点纳税人提供的应税服务，相关企业在增值税会计核算和纳税申报环节存在着税政不够完善，理解不够清晰，抵扣不够准确，操作不够规范，由此造成增值税一般纳税人抵扣进项税额时，存在发票开具内容不规范，原始资料不齐全，扣税凭证不合法等一系列问题，从而使得抵扣进项税额的不确定性增大。

www.defa.com.cn一、纳税人取得虚开的增值税专用发票，不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额。 　《国家税务总局关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》（国家税务总局公告 2012 年第

33号）规定：“纳税人虚开增值税专用发票，未就其虚开金额申报并缴纳增值税的，应按照其虚开金额补缴增值税；已就其虚开金额申报并缴纳增值税的，不再按照其虚开金额补缴增值税。税务机关对纳税人虚开增值税专用发票的行为，应按《中华人民共和国税收征收管理办法》及《中华人民共和国发票管理办法》的有关规定给予处罚。纳税人取得虚开的增值税专用发票，不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额。

www.defa.com.cn国家税务总局关于开展 2013 年税收专项检查工作的通知

（二）区域税收专项整治各地税务机关可选择辖区内税收秩序较为混乱、税收违法行为较为集中的地区开展专项整治。重点关注以下区域：一是“营改增”试点地区内交通运输企业较为集中的区域。税务总局决定将“营改增”试点地区作为总局督办的区域税收专项整治地区，遏制利用“营改增”政策缝隙虚开、虚抵增值税专用发票的违法活动，强化 “营改增”试点地区税收征管风险防范。二是矿产品（包括煤炭）采选经销企业较为集中、上述企业利用成品油增值税专用发票虚抵进项税款行为多发的区域；三是农产品加工企业较为集中，相关服装、木器 、食品、药品企业利用农产品收购发票虚抵进项税款行为多发的区域。

www.defa.com.cn二、对于那些年销售额低于 500万的小规模试点企业，增值税征收率为 3% ，不得抵扣进项税额。 三、购进的货物直接用于非应税、免税、集体福利和个人消费的，则不能抵扣进项税额。 四、购进的货物已经作了进项税额，后来又改变用途，用于非应税、免税、集体福利和个人消费等，则作为进项税额转出。 五、发生非正常损失的在产品、产成品，不能实现销售，不会产生销项税额，所以所耗用的购进货物已作为进项税额抵扣的增值税必须作为进项税额转出。

www.defa.com.cn【案例 3】单选题企业购进 10台 100万元商品，进项税 17万元，因发洪灾，损失 2台 20万元，现销售 8台卖120万元，销项税 20.4万元，应交的增值税是：A 、 3.4万 ; B 、 6.8万 ;C 、 17万； D 、 20.4万元

答案考点

www.defa.com.cn答案中华人民共和国增值税暂行条例实施细则（财政部 国家税务总局第 50号令 2008-12-15 ）第二十四条 条例第十条第（二）项所称非正常损失，是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。

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非正常损失，是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失，以及被执法部门依法没收或者强令自行销毁的货物。

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• 增值税一般纳税人• 购入材料在运输途中发生车祸损失了 30％，

进项税额需要转出吗？

【思考】车祸损失进项税额要不要转出？

要转出不要转出

www.defa.com.cn【案例 4】某企业因管理不善毁损一批 2012 年购入的材料，该批原

材料账面成本为 24465元（含运费 465元），则该批材料不能抵扣的增值税进项税为（ ）元。

A． 4159.05 B． 4115 C． 4080 D． 4126.08 E. 4131.15 F. 4094 G. 4093.95

www.defa.com.cn【答案】 A【解析】不能抵扣的增值税进项税额

=24465×17%=4159.05 （元）有什么问题呢？

www.defa.com.cn【答案】 B【解析】不能抵扣的增值税进项税额= （ 24465－

465 ） ×17%＋ 465÷ （ 1－7% ） ×7%=4080＋ 35=4115 （元）

由于运输费 465是按 7%扣除率计算过增值税进项税后的余额，所以要还原成计算增值税进项税的基数来计算不可以抵扣的增值税进项税额。

www.defa.com.cn引申：假如取得的发票是营改增之后的增值税专用发票呢？

www.defa.com.cn【答案】 D【解析】不能抵扣的增值税进项税额= （ 24465－ 465 ） ×17%＋ 465÷ （ 1－11% ） ×11%=4080＋46.08=4126.08 （元）

www.defa.com.cn【答案】 E【解析】不能抵扣的增值税进项税额= （ 24465－ 465 ） ×17%＋ 465×11%=4080＋51.15=4131.15 （元）

www.defa.com.cn• 引申：假如取得的发票是营改增之后的增值税普通发票呢？

www.defa.com.cn【答案】 C【解析】不能抵扣的增值税进项税额= （ 24465－ 465 ） ×17%=4080元

www.defa.com.cn引申：假如取得的发票是营改增之后的代开增值税专用发票呢？

www.defa.com.cn【答案】 G【解析】不能抵扣的增值税进项税额= （ 24465－ 465 ） ×17%＋ 465÷ （ 1－3% ） ×3%=4080＋ 13.95=4093.95（元）

www.defa.com.cn【答案】 D 【解析】不能抵扣的增值税进项税额= （ 24465－ 465 ） ×17%＋ 465÷ （ 1－7% ） ×7%=4080＋ 35=4115 （元）

【答案】 B 运输费 465是按 3%征收率由税务机关代开增值税专用发票，但是可以抵扣的增值税进项税额是按 7% 计算。

www.defa.com.cn《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》规定：

——试点纳税人接受试点纳税人中的小规模纳税人提供的交通运输业服务，按照取得的增值税专用发票上注明的价税合计金额和 7% 的扣除率计算进项税额。

——原增值税一般纳税人接受试点纳税人中的小规模纳税人提供的交通运输业服务，按照从提供方取得的增值税专用发票上注明的价税合计金额和 7% 的扣除率计算进项税额，从销项税额中抵扣。

www.defa.com.cn【答案】 G【解析】不能抵扣的增值税进项税额= （ 24465－ 465 ） ×17%＋ 465÷ （ 1－3% ） ×3%=4080＋ 13.95=4093.95（元）

www.defa.com.cn结论：运输营业税发票营改增专用发票营改增普通发票营改增代开发票

www.defa.com.cn六、纳税人提供应税服务，开具增值税专用发票后，提供应税服务中止、折让、开票有误等情形，应当按照国家税务总局的规定开具红字增值税专用发票。未按照规定开具红字增值税专用发票的，不得扣减销项税额或者销售额。 七、增值税扣税凭证不符合法律法规，其进项税额不得抵扣。纳税人取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国家税务总局有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

www.defa.com.cn八、纳税人资料不齐全的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。纳税人凭中华人民共和国税收通用缴款书抵扣进项税额的，应当向主管税务机关提供书面合同、付款证明和境外单位的对账单或发票备查，无法提供资料或提供资料不全的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

www.defa.com.cn九、一般纳税人会计核算不健全，或者不能够提供准确税务资料的，应当申请办理一般纳税人资格认定而未申请的，应当按照销售额和增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票。 十、一般纳税人取得的 2013 年 8 月 1 日（含）以后开具的运输费用结算单据（铁路运输费用结算单据除外），不得作为增值税扣税凭证。

www.defa.com.cn十一、已抵扣进项税额的购进货物、接受加工修理修配劳务或者应税服务发生不得抵扣进项的情形，应当将该进项税额从当期进项税额中扣减。财税 [2013]37号规定：第二十七条已抵扣进项税额的购进货物、接受加工修理修配劳务或者应税服务，发生本办法第二十四条规定情形（简易计税方法计税项目、非增值税应税劳务、免征增值税项目除外）的，应当将该进项税额从当期进项税额中扣减；无法确定该进项税额的，按照当期实际成本计算应扣减的进项税额。

www.defa.com.cn【案例 5】上海试点地区某运输企业 2012 年 1月购入一辆车辆作为运输工具，车辆不含税价格为30万元，增值税专用发票上注明的增值税款为5.1万元，企业对增值税发票进行了认证抵扣。 2013 年 12 月，由于经营需要，运输企业将车辆作为接送员工上下班工具使用。车辆折旧期限为 5 年，采用直线法折旧。问题：应该如何计算进项税额转出？

www.defa.com.cn这里需要注意的是，扣减进项税额的计算依据不是按该货物、应税服务或者应税服务的原来的进价，而是按发生上述行为的当期实际成本计算。实际成本是企业在取得各项财产时付出的采购成本、加工成本以及达到目前场所和状态所发生的其他成本，是相对于历史成本的一个概念该运输企业需将原已抵扣的进项税额按照实际成本进行扣减，扣减的进项税额为 5.1÷5×3＝ 3.06万元。

www.defa.com.cn•十二、纳税人提供的适用一般计税方法计税的应税服务，发生服务中止发生服务中止或者折让而退还给购买方的增值税额，应当从当期的销项税额中扣减；发生服务中止、购进货物退出、折让而收回的增值税额，应当从当期的进项税额中扣减。 •十三、纳税人提供的适用简易计税方法计税的应税服务，因服务中止或者折让而退还给接受方的销售额，应当从当期销售额中扣减。扣减当期销售额后仍有余额造成多缴的税款，可以从以后的应纳税额中扣减。

www.defa.com.cn十四、用于适用简易计税方法计税项目、非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、接受加工修理修配劳务或者应税服务。——其中涉及的固定资产、专利技术、非专利技术、商誉、商标、著作权、有形动产租赁，仅指专用于上述项目的固定资产、专利技术、非专利技术、商誉、商标、著作权、有形动产租赁，不得抵扣进项税额。

www.defa.com.cn十五、非正常损失的购进货物及相关的加工修理修配劳务和交通运输业服务，不得抵扣进项税额。 十六、非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物（不包括固定资产）、加工修理修配劳务或者交通运输业服务，不得抵扣进项税额。 十七、非正常损失的固定资产，不得抵扣进项税额。 十八、接受的旅客运输服务，不得抵扣进项税额。

www.defa.com.cn• 固定资产发生非正常损失如何做进项税额转出 ?

• 答：根据《财政部、国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税〔 2008〕 170号）第五条规定，纳税人已抵扣进项税额的固定资产发生条例第十条第一项至第三项所列情形的，应在当月按下列公式计算不得抵扣的进项税额：不得抵扣的进项税额=固定资产净值 ×适用税率。本《通知》所称固定资产净值，是指纳税人按照财务会计制度计提折旧后计算的固定资产净值。

www.defa.com.cn十九、自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇，不得抵扣进项税额。但作为提供交通运输业服务的运输工具和租赁服务标的物的除外原增值税一般纳税人自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇，其进项税额准予从销项税额中抵扣。二十、电脑、打印机、扫描仪等属于通用设备，不属于防伪税控系统的专用设备，不适用财税[2012]15号文件规定的可以抵扣的项目。

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财税 [2012]15号：财政部、国家税务总局关于增值税税控系统专用设备和技术维护费用抵减增值税税额有关政策的通知 2012-02-07

•为减轻纳税人负担，经国务院批准，自 2011 年12 月 1 日起，增值税纳税人购买增值税税控系统专用设备支付的费用以及缴纳的技术维护费（以下称二项费用）可在增值税应纳税额中全额抵减。现将有关政策通知如下：

www.defa.com.cn财税 [2012]15号：财政部、国家税务总局关于增值税税控系统专用设备和技术维护费用抵减增值税税额有关政策的通知一、增值税纳税人 2011 年 12 月 1 日（含，下同）以后初次购买增值税税控系统专用设备（包括分开票机）支付的费用，可凭购买增值税税控系统专用设备取得的增值税专用发票，在增值税应纳税额中全额抵减（抵减额为价税合计额），不足抵减的可结转下期继续抵减。增值税纳税人非初次购买增值税税控系统专用设备支付的费用，由其自行负担，不得在增值税应纳税额中抵减。增值税税控系统包括：增值税防伪税控系统、货物运输业增值税专用发票税控系统、机动车销售统一发票税控系统和公路、内河货物运输业发票税控系统。增值税防伪税控系统的专用设备包括金税卡、 IC卡、读卡器或金税盘和报税盘；货物运输业增值税专用发票税控系统专用设备包括税控盘和报税盘；机动车销售统一发票税控系统

www.defa.com.cn财税 [2012]15号：财政部、国家税务总局关于增值税税控系统专用设备和技术维护费用抵减增值税税额有关政策的通知二、增值税纳税人 2011 年 12 月 1 日以后缴纳的技术维护费（不含补缴的 2011 年 11 月 30 日以前的技术维护费），可凭技术维护服务单位开具的技术维护费发票，在增值税应纳税额中全额抵减，不足抵减的可结转下期继续抵减。技术维护费按照价格主管部门核定的标准执行。三、增值税一般纳税人支付的二项费用在增值税应纳税额中全额抵减的，其增值税专用发票不作为增值税抵扣凭证，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

www.defa.com.cn引申思考：抵减税额如何会计处理？会计上应作为收入处理 根据规定，由于上述两项抵减金额不作为进项税额，因此，允许抵减的两项费用不能作为“应交税费——应交增值税——进项税额”核算处理。考虑到属于增值税的减征税额，根据相关会计制度规定，虽不属于严格意义上的政府补助，但应作为企业取得的一项收入进行会计核算处理。

www.defa.com.cn如企业购置专用设备 5000元（含税价）时：借：固定资产—税控设备 5000元贷：银行存款 5000元抵减当期应缴纳的增值税时：借：应交税费—应交增值税（减征或已交税额） 贷：营业外收入 5000元该项营业外收入根据企业所得税相关政策规定，视为财政性资金，按财税 [2008]151号文件和财税[2011]70号文件规定处理。企业今后就该项固定资产按规定计提折旧时，也应按上述文件规定在企业所得税税前扣除

www.defa.com.cn如企业支付技术维护费 2000元时借：管理费用 2000贷：银行存款 2000抵减当期应缴纳的增值税额时：借：应交税费——应交增值税（减征或已交税额）2000贷：营业外收入 2000该项营业外收入根据企业所得税相关政策规定，视为财政性资金，按财税 [2008]151号文件和财税[2011]70号文件规定处理。企业实际发生的技术维护费，也应按上述文件规定在企业所得税税前扣除。

www.defa.com.cn财税 [2008]151号财政部、国家税务总局关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知 2008-12-16

　对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。

　企业的不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；企业的不征税收入用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。

www.defa.com.cn五、营改增后装卸费用纳税处理有哪些变化？

www.defa.com.cn 【案例 6】时间： 2012 年 3 月地点：陕西西安企业：西安 ×× 有限公司（一般纳税人）事件：国税检查， 2011.01.01——2011.12.31运输发票合计总额 5000万元，无其它相关费用。请问： 搬运费、装卸费呢？

www.defa.com.cn1. 税局要从 5000万元中扣除搬运费、装卸费对吗？

我们一起思考：

www.defa.com.cn《细则》第十八条 条例第八条第二款第（四）项所称运输费用金额，是指运输费用结算单据上注明的运输费用（包括铁路临管线及铁路专线运输费用）、建设基金，不包括装卸费、保险费等其他杂费。

运费抵扣条件

www.defa.com.cn• 1. 企业如何应对？• 2. 会计如何配合？

我们一起思考：

www.defa.com.cn• 运输公司负责装卸销售出去的客户负责采购入库的库管负责采购入库的雇临时工销售装车的雇临时工

www.defa.com.cn装卸搬运费——交通运输业——营业税——税率 3%装卸搬运费——部分现代服务业——物流辅助服务——税率 6%

装卸搬运服务 ,是指使用装卸搬运工具或人力、畜力将货物在运输工具之间、装卸现场之间或者运输工具与装卸现场之间进行装卸和搬运的业务活动。

www.defa.com.cn【思考】对于买卖双方有何风险？买方：进项税额必须转出卖方：试点纳税人兼有不同税率或者征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，应当分别核算适用不同税率或征收率的销售额，未分别核算销售额的，从高适用税率。

www.defa.com.cn六、境外付汇代扣缴税款如何计算？

www.defa.com.cn扣缴义务人扣缴税款计税—— 境外单位或个人在境内提供应税服务在境内未设有经营机构的扣缴义务人计算应扣缴税额：=接受方支付的价款÷ （ 1+ 税率） × 税率

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中华人民共和国境外的单位或者个人在境内提供应税服务

在境内未设有经营机构的 以其代理人为增值税扣缴义务人

在境内没有代理人的以接受方为增值税扣缴义务人

思考：谁是扣缴义务人？

www.defa.com.cn 分析： 主要涉及现有的购汇付出业务的部分劳务。

www.defa.com.cn【思考】代扣代缴增值税税率如何选择？北京英华公司接受香港某会计师事务所审计鉴证服务，应支付鉴证审计费 100万元，如何代扣代缴增值税？境内的代理人和接受方为境外单位和个人扣缴增值税的，按照适用税率扣缴增值税。

　　

www.defa.com.cn【案例 8】境外 ABC 公司为机构在（北京）的 M 公司提供技术和咨询服务合同约定的总价款为 212万元ABC 公司在境内没有经营机构或代理M 公司向 ABC 公司按合同支付款项时M 公司应扣缴的税额为？应扣缴增值税 =212/(1+6%)*6%=12万元

www.defa.com.cn 分析： 服务贸易售付汇出证业务关于劳务与特许权使用费的货物劳务

税部分营改增之前均征收营业税，之后诸如信息系统服务、商标费支付等将改为征收增值税，且允许由境内负有扣缴义务的居民企业抵扣进项税额，较过去缴纳营业税的做法税负降低。

【思考】如果合同中约定为不含税合同呢？

www.defa.com.cn【案例 7】上海 A 公司与香港 J 公司签订的部分不含税设计合同，约定税款 J 公司负担 95% ，且 J 公司可以提供居民企业证书，假定合同价款 100万元，哪么含税支出 A 方应该是多少？【案例 8】上海 B 公司与英属维尔京群岛 W 公司签订的不含税设计合同，对方不负担税款，假定合同价款 100万元，哪么含税支出 B 方应该是多少？

www.defa.com.cn【案例 7】上海 A 公司与香港 J 公司签订的部分不含税设计合同，约定税款 J 公司负担 95% ，且 J 公司可以提供居民企业证书，假定合同价款 100万元，哪么含税支出 A 方应该是多少？设定含税总合同为 X,则税金=X*5% ，我公司负担 X*5%*5%对方负担 X*5%*95%则 X=100+ X*5%*5%求的 X=100.2506万元A净支出 100.2506万元。对方净收入 =X- 税金=95.24万元对方提供 100万元发票，还要再提供 0.25066万元发票。

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发票金额 　发票号

含税金额 应交税金支付款 补开发票

.= 发票金额 / （ 1-5%*5% ） .=含税金额

*5%其中甲方负担

5%其中乙方负担

95%

1,000,000 40010-A 1,002,506.27 50,125.31 2,506.27 47,619.05 952,380.95 2,506.27

www.defa.com.cn【案例 8】上海 B 公司与英属维尔京群岛 W 公司签订的不含税设计合同，对方不负担税款，假定合同价款 100万元，哪么含税支出 B 方应该是多少？设定含税总合同为 X,则税金=X* （ 5%+10% ）B 公司负担 X* （ 5%+10% ）对方负担 0则 X- X* （ 5%+10% ） =100求的 X=117.65万元我方净支出 117.65万元。对方净收入 =100万元对方提供 100万元发票，还要再提供 17.65万元发票。

www.defa.com.cn点评：以上未考虑城建税、教育费附加、地方教育附加、营改增增值税

www.defa.com.cn4 、营改增后不含税价款如何换算扣除？

www.defa.com.cn【案例 9】上海 B 公司与英属维尔京群岛 W 公司签订的不含税设计合同，对方不负担税款，假定合同价款 100万元，哪么含税支出 B 方应该是多少？

设定含税总合同为 X,则税金=X/ （ 1+6%)*6.78%+X/(1+6%)*10%B 公司负担 X对方负担 0则 X-X/(1+6%)*(6.78%+10%)=100求的 X=118.8074万元B 方净支出 118.8074万元。对方净收入 =100万元对方提供 100万元发票，还要再提供 18.8074万元发票

www.defa.com.cn5 、如何判断境内境外应税服务？

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应税服务提供方在境内 或者应税服务接受方在境内 在境内提供应税服务

境内单位或个人提供的应税服务 无论是否发生在境内、境外 都属于境内提供应税服务 --- （属人原则）

只要应税服务接受方（境内的中国人、外国人）在境内， 无论提供方是否在境内提供 都属于境内应税服务 --- （收入来源地原则）

www.defa.com.cn【案例 10】松田（东京）公司 2012 年 2 月为松田（上海）销售有限公司提供咨询服务，松田上海公司向日本支付咨询费折合人民币50万元。上海公司提供合同及其他相关资料，咨询业务属于集团公司运作服务，松田（东京）公司提供的服务活动完全发生在中国境外。问：是否属于境内应税服务？

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境内公司 境外公司境内 境外提供试点应税服务

支付款项

www.defa.com.cn七、仓储服务营改增后如何筹划？

www.defa.com.cn财税【 2013】 37号附件一仓储服务，是指利用仓库、货场或者其他场所代客贮放、保管货物的业务活动。

www.defa.com.cn 【案例 11】 西安汇众商贸有限公司拥有一大型仓库。公司与 L 公司签订长期租赁协议， L 公司无仓库所有权与使用权，需要使用汇众公司仓库进行经营。汇众公司 2013 年 8月 1 日前均以不动产租赁方式经营。 2013 年 8 月 1 日后，可能出现两种情况：

www.defa.com.cn• 第一种： L 公司要求汇众公司开具仓库租赁发票；• 第二种：开具仓储增值税专用发票。假设汇众公司将以维持相同的利润水平为前提，就此调整对 L 公司的报价。

分析： 不动产租赁未纳入此次试点应税服务的范畴，但是仓储服务属于试点应税服务的物流辅助服务的范围。

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模式一 模式二销售收入 105.26 销售收入 100

营业税 5.26 增值税 6

毛利 100 毛利 100

对外报价 105.26 对外报价 106

汇众公司税负

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模式一 模式二不含税收入 150 不含税收入 150

销项税额 25.5 销项税额 25.5

进项税 0 进项税额 6

增值税 25.5 增值税 19.5

毛利 150-105.26=44.74 毛利 150-100=50

L 公司税负（不考虑其他因素）

www.defa.com.cn分析：营改增之后，对于试点应税服务企业会计核算制度改变，收入由由价内税形式调整为价外税形式，在原有的定价体系没有改变的情况下，开票方收入降低，利润减少，受票方成本降低，利润增加。【思考】无偿提供仓储服务缴纳营业税吗？无偿提供仓储服务缴纳增值税吗？

www.defa.com.cn 视同提供应税服务 第十一条单位和个体工商户的下列情形，视同提供应税服务： （ 1 ）向其他单位或者个人无偿提供交通运输业和部分现代服务业服务，但以公益活动为目的或者以社会公众为对象的除外。（ 2 ）财政部和国家税务总局规定的其他情形。如：西安 X物流公司 2013 年 8 月为 Y 公司提供免费仓储服务。分析：如纳入试点应税服务，原有的无偿提供劳务在营改增后需视同销售缴纳增值税。

www.defa.com.cn八、运输差额纳税如何分类理解？

www.defa.com.cn【案例 12】广州 A 运输公司承揽某项运输业务，收取客户运输费用 111万元，支付给 B 运输公司 55.50万元。那么 A 应纳税多少？

www.defa.com.cn根据营业税暂行条例规定，纳税人将承揽的运输业务分给其他单位或者个人的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位或者个人的运输费用后的余额为营业额。“营改增”前， A 公司需缴纳营业税为 ： （ 111－ 55.50 ） ×3%=1.665万元。

www.defa.com.cn8 月 1 日全国营改增后， A 运输公司分别向一般纳税人、小规模纳税人支付费用又当如何处理呢？ A 、 B均是一般纳税人； A是一般纳税人、 B是小规模纳税人； A是小规模纳税人、 B是一般纳税人； A 、 B均是小规模纳税人

www.defa.com.cn1．一般纳税人向一般纳税人支付费用，取得增值税专用发票。若 A 、 B 运输公司均是一般纳税人， A 公司支付给 B 运输公司 55.50万元并取得增值税专用发票，发票所注明的增值税进项税额为 5.50万元。A 公司应计算缴纳增值税： 111÷ （ 1+11% ）×11%-5.50=5.50万元。

www.defa.com.cn2．一般纳税人向小规模纳税人支付费用，取得增值税普通发票。若 A 运输公司是一般纳税人， B 运输公司是小规模纳税人， A 公司支付给 B 运输公司 55.50万元并取得增值税普通发票。A 公司应计算缴纳增值税： 111÷ （ 1+11% ）×11%=11万元。其没有取得增值税专用发票不可以抵扣。

www.defa.com.cn3．一般纳税人向小规模纳税人支付费用，取得增值税代开专用发票。若 B 运输公司是小规模纳税人， A 公司支付给 B 运输公司 55.50万元并取得 B 公司在税务机关代开的增值税专用发票，完税证所注明的税额 1.62万元。根据规定，试点纳税人接受试点纳税人中的小规模纳税人提供的交通运输业服务，按照取得的增值税专用发票上注明的价税合计金额和 7% 的扣除率计算进项税额。

www.defa.com.cnB 公司代开发票应纳税额： 55.50÷ （ 1+3% ）×3%=1.6165万元。

但 A 公司可以抵扣其价税合计金额的 7% 。A 公司应计算缴纳增值税： 111÷ （ 1+11% ）

×11%- （ 55.50×7% ） =7.115万元。

www.defa.com.cnB 公司代开发票应纳税额： 55.50÷ （ 1+3% ）×3%=1.6165万元。A 公司应计算缴纳增值税： 111÷ （ 1+11% ）×11%-1.6165=10.3935万元。

www.defa.com.cn4．试点地区内一般纳税人向非试点地区营业税纳税人支付费用，取得营业税运输业发票。若 B 运输公司是非试点地区纳税人， A 公司支付给 B 运输公司 55.50万元并取得其营业税运输业发票。

www.defa.com.cn根据财税 [2011]111号附件 2第一条第三项规定，试点纳税人提供应税服务，按照国家有关营业税政策规定差额征收营业税的，允许其以取得的全部价款和价外费用，扣除支付给非试点纳税人价款后的余额为销售额。A 公司销售额：（ 111-55.50 ） ÷ （ 1+11% ）=50万元应计算缴纳增值税： 50×11%=5.50万元。

www.defa.com.cn5．小规模纳税人向纳税人支付费用，取得增值税普通发票。若 A 运输公司是小规模纳税人， B 运输公司是增值税一般纳税人或小规模纳税人， A 公司支付给B 运输公司 55.50万元并取得 B 公司增值税普通发票。

www.defa.com.cn根据财税 [2011]111号）附件 2第一条第三项规定，试点纳税人中的小规模纳税人提供交通运输业服务和国际货物运输代理服务，按照国家有关营业税政策规定差额征收营业税的，其支付给试点纳税人的价款，也允许从其取得的全部价款和价外费用中扣除。A 公司销售额：（ 111-55.50 ） ÷ （ 1+3% ）=53.8835万元，应计算缴纳增值税：53.8835×3%=1.6165万元

www.defa.com.cnA 公司销售额： 111÷ （ 1+3% ） =107.7670万元，应计算缴纳增值税：107.7670×3%=3.2330万元

www.defa.com.cn6．试点地区内小规模纳税人向非试点地区内纳税人支付费用，取得营业税运输发票。若 A是小规模纳税人， B是非试点地区纳税人，A 公司支付给 B 运输公司 55.50万元并取得 B 公司营业税运输发票。

www.defa.com.cn根据财税 [2011]111号）附件 2第一条第三项规定，试点纳税人提供应税服务，按照国家有关营业税政策规定差额征收营业税的，允许其以取得的全部价款和价外费用，扣除支付给非试点纳税人价款后的余额为销售额。A 公司销售额（ 111-55.50 ） ÷ （ 1+3% ） =53.8835万元，应计算缴纳增值税： 53.8835×3%=1.6165万元。

www.defa.com.cn经计算可知，“营改增”后，小规模纳税人税负略有下降，如果企业规模不大，首先以小规模纳税人身份经营显然有明显的税收利益。对于一般纳税人来说，选择不同供应商其税负不同程度存在上升，例如选择小规模纳税人且是普通发票税负最高，选择试点地区一般纳税人税负最低。上述测算具有一定合理性，试点地区纳税人应当关注，但同时也应当注意上述测算只是表象，实践中，纳税人可通过改变成本模式、选择试点地区供应商、采购设备、修理修配等方式，尽可能多地取得增值税专用发票。这样取得的进项税额就可以与当期销项税额相抵消，进一步降低税负。

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（九）鉴证咨询都可以抵扣进项税吗

www.defa.com.cn“营改增”前，鉴证咨询服务缴纳营业税，取得营业税发票无法抵扣增值税进项税。“营改增”后，企业支付的相关鉴证咨询服务，在取得增值税专用发票后，就可以抵扣增值税进项税了吗？

www.defa.com.cn政策解读：纳税人购进货物或者接受应税劳务支付或者负担的增值税额，为进项税额。《增值税暂行条例》第十条明确规定：下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：　（一）用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务；　（二）非正常损失的购进货物及相关的应税劳务；　（三）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务；　（四）国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品；　（五）本条第（一）项至第（四）项规定的货物的运输费用和销售免税货物的运输费用。

www.defa.com.cn根据上述规定，如果增值税一般纳税人购进的鉴证咨询服务用于增值税应税项目，则购进的鉴证咨询服务可以抵扣增值税进项税。比如 A 企业为生产钢铁的增值税一般纳税人，其接受管理咨询公司提供的改进业务流程，提升生产效率的咨询服务就属于用于增值税应税项目，其支付咨询费，如果取得了增值税专用发票，就可以抵扣增值税进项税。

www.defa.com.cn如果增值税一般纳税人购进的鉴证咨询服务是非增值税应税项目的，比如 A 企业是增值税一般纳税人，其准备将一块土地对外出售，出售前，该企业支付了一笔土地评估费。由于转让土地使用权没有纳入本次“营改增”试点范围，仍属于征收营业税的项目。因此，该企业即使就支付的这笔土地评估费取得了增值税专用发票，根据《增值税暂行条例》第十条的规定，也不能抵扣增值税进项税，应做进项税转出。

www.defa.com.cn同样，如果 A 企业是从事增值税免税项目的纳税人，其购进鉴证咨询服务也不能抵扣增值税进项税。

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十、营改增前挂账的留抵税额如何处理

www.defa.com.cn附件 2 ：交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点有关事项的规定增值税期末留抵税额试点地区的原增值税一般纳税人兼有应税服务的，截止到2013 年 7 月 31 日的增值税期末留抵税额，不得从应税服务的销项税额中抵扣。

www.defa.com.cn试点地区兼有应税服务的原增值税一般纳税人，截止到开始试点当月月初的增值税留抵税额按照营业税改征增值税有关规定不得从应税服务的销项税额中抵扣的，应在“应交税费”科目下增设“增值税留抵税额”明细科目。开始试点当月月初，企业应按不得从应税服务的销项税额中抵扣的增值税留抵税额，借记“应交税费——增值税留抵税额”科目，贷记 “应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目。待以后期间允许抵扣时，按允许抵扣的金额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“应交税费——增值税留抵税额”科目。

www.defa.com.cn“应交税费——增值税留抵税额”科目期末余额应根据其流动性在资产负债表中的“其他流动资产”项目或“其他非流动资产”项目列示。

www.defa.com.cn（一）“留抵税额”的来源

（二）“挂账留抵税额”计算方法

（三）计算案例

www.defa.com.cn（一）留抵税额的来源附件 2 《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点有关事项的规定》规定：试点地区的原增值税一般纳税人兼有应税服务的，截止到本地区试点实施之日前的增值税期末留抵税额，不得从应税服务的销项税额中抵扣，也就是所谓“挂账留抵税额”问题。

www.defa.com.cn“留抵税额”的来源是关于改革试点期间过渡性政策安排：税收收入归属。试点期间保持现行财政体制基本稳定，原归属试点地区的营业税收入，改征增值税后收入仍归属试点地区，税款分别入库。因试点产生的财政减收，按现行财政体制由中央和地方分别负担。也就是说原增值税一般纳税人期末留抵税额是中央和地方共同“债”，应税服务应征增值税收入仍归属试点地区，收入归属原因产生了“挂账留抵税额”问题。

www.defa.com.cn（二）“挂账留抵税额”计算方法1 、计算原理原增值税一般纳税人兼有应税服务，在营业税改征增值税后，还是一般纳税人。应纳税额计算公式：应纳税额=当期销项税额－当期进项税额。

www.defa.com.cn当期销项税额容易按照应税货物、应税加工修理修配劳务和应税服务划分。但是当期进项税额不好按照应税货物、应税加工修理修配劳务和应税服务进行划分，特别是一些应税货物、应税加工修理修配劳务和应税服务兼用购进货物、加工修理修配劳务和应税服务的进项。也就是企业无法直接分清楚企业整体应纳税额中哪一部分是货物和加工修理修配劳务的应纳税额，哪一部分是应税服务的应纳税额。

www.defa.com.cn根据《关于上海市开展营业税改征增值税试点有关预算管理问题的通知》（财预 [2011]538号）规定：纳税人兼有适用一般计税方法计税的应税服务和销售货物或者应税劳务的，按照销项税额的比例划分应纳税额，分别作为改征增值税和现行增值税收入入库。也就是说企业整体应纳税额按照销项税额的比例去划分货物、加工修理修配劳务和应税服务的应纳税额，从而解决“留抵税额”问题。

www.defa.com.cn2 、计算原则（ 1 ）挂账留抵税额比例是按照照销项税额计算，非销售额，按照销项税额更加合理。

（ 2 ）按比例划分是应纳税额，不是进项额的划分，所以要算出企业营业税改征增值税的应纳税额，再去划分。

www.defa.com.cn3 、计算步骤（ 1 ）未抵减挂账留抵税额条件下，计算企业整体虚拟

应纳税额。企业整体虚拟应纳税额≤ 0 ，就不用按照销项税额比例

划分应税税额了，其中留抵税额包括挂账留抵税额和本期货物、加工修理修配劳务和应税服务留抵税额；

试点以后企业存在的上期留抵税额，不是“留抵税额”；（ 2 ）计算销项税额比例；

www.defa.com.cn（ 3 ）未抵减挂账留抵税额条件下，按照比例分别计算应税货物劳务和应税服务的应纳税额；

（ 4 ）抵减挂账留抵税额条件下，计算可抵减的挂账留抵税额。比较未抵减挂账留抵税额时货物的应纳税额与上期留抵税额 (本年累计 ) ，取小值；

（ 5 ）整体计算应纳税额及期末留抵税额。

www.defa.com.cn（三）案例分析【案例 13】广州某原增值税一般纳税人 2012 年 10 月 31 日的增值税期末留抵税额 200万元， 2012 年 11月发生一般货物及劳务销项税 600万元，应税服务销项税 400万元，认证相符的进项税 900万元。计算企业本月增值税应纳税额及期末留抵税额。

www.defa.com.cn1 、如果不考虑挂账留抵税额问题，企业应纳税税额=当期销项税额－当期进项税额　= （ 600+400 ） - （ 900+200 ） =-100万元企业本月增值税应纳税额为 0万元，期末留抵税额 100万元。2 、如果考虑挂账留抵税额问题，按照销项税额的比例划分应纳税额。　上期留抵税额（本月数） =0　未抵减挂账留抵税额，企业整体虚拟应纳税额= （当期销项税额－当期进项税额） = （ 600+400 ） -900 ） =100万元

www.defa.com.cn货物销售比例=600/(600+400)=60%货物的应纳税额，企业整体虚拟应纳税额×货物销售比例×60%=100×60%=60万元期初挂账留抵税额本期抵减数= 实际抵扣税额(本年累计 )=未抵减挂账留抵税额时货物的应纳税额与上期留抵税额 (本年累计 )比较，取小值=60万元应纳税税额=当期销项税额－当期进项税额=（ 600+400 ） - （ 900+60 ） =40万元期末留抵税额=200-60=140万元

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