第七章 销售与收款循环审计第七章 销售与收款循环审计

第一节 销售与收款循环及审计目标

第二节 销售与收款循环的内部控制及

控制测试

第三节 销售与收款循环的实质性程序

第一节 销售与收款循环及审计目标 　 销售与收款循环的特性主要包括两部分的内容，一是本

循环所涉及的主要凭证和会计记录，二是本循环中的主要业务活动。销售业务如下：

(1)接受订单 (3)仓库发货

(2)批准

(5)向顾客开账单

(4)装运货物

(6)记录销售

顾客订单 销售单 发运凭证

赊销信用

销售发票 凭证账簿

一、 销售交易的控制目标、内部控制和测试一览表

二、销售与收款循环的内部控制 P179

三、对销售与收款循环进行控制测试并评估重大错报风险 P181

第二节　销售与收款循环的内部控制及控制测试

一、 销售交易的控制目标、内部控制和测试一览表 ：

内部控制目标 关键内部控制 常用的控制测试 常用的交易实质性程

序

登记入账的销售交易确系已经发货给真实的顾客（发生）

销售交易是以经过审核的发运凭证及经过批准的顾客订货单为依据登记入账的；在发货前，顾客的赊购已经被授权批准销售发票均经事先编号，并已恰当地登记入账；每月向顾客寄送对账单，对顾客提出的意见做专门追查；

检查销售发票副联是否附有发运凭证（或提货单）及顾客订货单；检查顾客的赊购是否经授权批准检查销售发票连续编号的完整性；观察是否寄发对账单，并检查顾客回函档案；　

复核主营业务收入总账、明细账以及应收账款明细账中的大额或异常项目；追查主营业务收入明细账中的分录至销售单、销售发票副联及发运凭证；将发运凭证与存货永续记录中的发运分录进行核对；将主营业务收入明细账中的分录与销售单中的赊销审批和发运审批进行核对；

所有销售交易均已登记入账（完整性）　

发运凭证（或提货单）均经事先编号并已经登记入账；销售发票均经事先编号，并已登记入账；

检查发运凭证连续编号的完整性；检查销售发票连续编号的完整性；

将发运凭证与相关的销售发票和主营业务收入明细账及应收账款明细账中的分录进行核对

登记入账的销售数量确系已发货的数量，已正确开具账单并登记入账（计价和分摊）　

销售价格、付款条件、运费和销售折扣的确定已经适当的授权批准；由独立人员对销售发票的编制作内部核查

检查销售发票是否经适当的授权批准；检查有关凭证上的内部核查标记；

复算销售发票上的数据；追查主营业务收入明细账中的分录至销售发票；追查销售发票上的详细信息至发运凭证、经批准的商品价目表和顾客订货单；

销售交易的分类恰当（分类）

采用适当的会计科表内部复核和核查

检查会计科目表是否适当；检查有关凭证上内部复核和核查的标记

检查证明销售交易分类正确的原始证据　

销售交易的记录及时（截

止）

采用尽量能在销售发生时开具收款账单和登记入账的控制方法内部核查

检查尚未开具收款账单的发货和尚未登记入账的销售交易；检查有关凭证上内核查的标记；

将销售交易登记入账的日期与发运凭证的日期比较核对

销售交易已经正确地记入明细账，并经正确汇总（准确性、计价和分摊

）

每月定期给顾客寄送对账单；由独立人员对应收账款明细账作内部核查；将应收款明细账余额合计数与其总账余额进行比较；

观察对账单是否已经寄出检查内部核查标记；检查将应收账款明细账余额合计数与其总账余额进行比较的标记

将主营业务收入明细账加总，追查其至总账的过账

第三节 销售与收款循环的实质性程序

一、营业收入实质性程序 二、应收账款的实质性程序

三、其他相关账户的实质性程序　　

营业收入审计 一、 主营业务收入的确认 二、主营业务收入的实质性分析程序 三、主营业务收入的截止测试　　

1. 将本期与上期的主营业务收入进行比较，分析产品销售的结构和价格的变动是否正常，并分析异常变动的原因；

2. 比较本期各月主营业务收入的波动情况，分析其变动趋势是否正常，并查明异常现象和重大波动的原因；

3. 计算本期重要产品的毛利率，分析比较本期与上期各类产品毛利率的变化情况，注意收入与成本是否配比，并查清重大波动和异常情况的原因；

4. 计算重要客户的销售额及其产品毛利率，分析比较本期与上期有无异常变化；

5. 将上述分析结果与同行业企业本期相关资料进行对比分析，检查是否存在异常。

二、主营业务收入的实质性分析程序

1. 目的：确定被审计单位主营业务收入业务的会计记录归属期是否正确；应计入本期或下期的主营业务收入有否被推迟至下期或提前至本期；

2. 三个日期：一是发票开具日期或者收款日期；二是记账日期；三是发货日期；

3. 审查关键：检查三者是否归属于同一适当会计期间是主营业务收入截止测试的关键；

4. 三条线路：一是以账簿记录为起点。从报表日前后若干天的账簿记录查至记账凭证，检查发票存根与发运凭证，目的是证实已入账收入是否在同一期间已开具发票并发货，有无多记收入。使用这种方法主要是为了防止多计主营业务收入。

　　二是以销售发票为起点。从报表日前后若干天的发票存根查至发运凭证与账簿记录，确定已开具发票的货物是否已发货并于同一会计期间确认收入。具体做法是抽取在报表日前后使用的若干张发票存根，追查至发运凭证和账簿记录，查明有无漏记收入现象。使用这种方法主要是为了防止少计主营业务收入。

　　三是以发运凭证为起点。从报表日前后若干天的发运凭证查至发票开具情况与账簿记录，确定主营业务收入是否已记入恰当的会计期间。使用这种方法主要也是为了防止少计主营业务收入。

三、 主营业务收入的截止测试

不同情况收入的确认与查证练习 注册会计师李浩在对华兴公司营业收入实施实质性程序时，抽查到以下销售业务：

1.确认对 A 公司销售收入计 1000万元（不含税，增值税率为 17%） 。相关记录显示：销售给 A 公司的产品系华兴公司生产的半成品，其成本为 900万元，华兴公司已开具增值税发票且已经收到货款； A 公司对其购进的上述半成品进行加工后又以 1287万元的价格（含税，增值税率为 17%）销售给华兴公司， A 公司已开具增值税发票且已收到货款，华兴公司已作存货购进处理。

2.确认对 B 公司销售收入计 2000万元（不含税，增值税率为 17%）。相关记录显示：销售给 B 公司的产品系按其要求订制，成本为 1800万元； B 公司监督产品生产完工后，支付了 2000万元款项，但该产品尚存放于华兴公司，且华兴公司尚未开具增值税发票。

3.确认对 C 公司销售收入计 3000万元（不含税，增值税率为 17%）。相关记录显示：根据双方签订的协议，销售给 C 公司该批产品所形成的债权直接冲抵华兴公司所欠 C 公司的原材料采购款；相关冲抵手续办妥后，华兴公司已向 C 公司开具增值税发票；该批产品的成本为 2500万元。

4.华兴公司于 2007年 12月初以每件 500元（不含增值税）的价格向 D 公司交付了 1000件产品。双方约定，在公司付清货款前，尽管华兴公司不再对所交付的产品实施继续管理和控制，但仍对尚未收款的该部分产品保留法定所有权。截至2007年年末，华兴公司收取了该公司支付的其中 800件产品的货款，但确认了业务收入 500000元。

要求：针对上述事项，请分别判断华兴公司已经确认的销售收入是否应予以确认，为什么？

答案：1.不能确认。因为这是属于委托加工业务，不属于销售业务。

2.可以确认。因为其属于订制的销售活动，只要符合订制条件，无论产品是否运走，都符合销售实现的条件。

3.可以确认。销售只有成立，形成债权，才能与相关的债务进行重组。

4.不能确认。虽然华兴公司不再对所交付的产品实施继续管理和控制，但仍对尚未收款的该部分产品保留法定所有权，故截至 2007年年末，华兴公司收取了该公司支付的 800件产品的货款，应当确认业务收入 400000元。

销售的截止性测试案例 华兴公司是专门销售汽车零件的公司，公司要求销货时必须有预先编号的出库单；出货时，发货人员要在出库单上填上日期。截至资产负债表日 12月 31日，最后一张出库单号码为 2167。开具账单部门按照送来的出货单等先后开立发票。华兴公司 12月底出库单已寄出并附有销货发票如表 1 所示；华兴公司 12月和 1月的部分账簿记录如表 2 所示；

表 1

出货单号码

2163

2164

2165

2166

2167

2168

2169

2170

2171

2172

销售发票号码

4332

4326

4327

4330

4331

4328

4329

4333

4335

4334

表 2日期 12.

3012.30

12.31

12.31

12.31

01.01

01.01

01.01

01.02

01.02

销售发票号码

4326

4329

4327

4328

4330

4332

4331

4333

4335

4334

金额（万元）

726.11

1914.30

419.83

620.22

47.74

2641.31

160.39

852.06

1250.50

646.58

1.假定出货人员将出库单号码为 2168-2172的日期写成 12月 31日，请分析这种情况对财务报表的影响，并分析注册会计师如何才能发现这种错误。

2.结合本案例，请讨论注册会计师如何确认在资产负债表日销货截止是正确的？

3.讨论哪些内部控制能够减少这种截止错误，并讨论注册会计师如何测试这些内部控制。

1.分析：由于截至资产负债表日 12月31日，最后一张出库单号码为 2167，所以实际上出库单号码 2168-2172的日期应是次年的。但出货人员将其日期写成 12月 31日，这种销售单、出库单不在同一年度的截止错误容易造成提前确认收入，注册会计师实施截止测试才能发现这种错误。

2.分析： （ 1 ）从报表日前后若干天的账簿记录查至记账凭证，检查发票存根与发运凭证； （ 2 ）从报表日前后若干天的发票存根查至发运凭证与账簿记录； （ 3 ）从报表日前后若干天的发运凭证查至发票开具情况与账簿记录。

3. 建立如下的内部控制可减少这种截止错误： （ 1 ）及时获取原始凭证并记账； （ 2 ）一个业务活动要由不同的人员牵制完成，并加强内部稽核； 注册会计师可采取下述程序对内部控制进行测试：（ 1 ）询问被审单位人员，了解内控是否执行；（ 2 ）观察控制实践；（ 3 ）检查文件记录；（ 4 ）必要时重新执行证实控制执行的有效性；（ 5 ）通过追踪交易的处理过程（穿行测试）获取控制运行是否有效的证据。

应收账款的实质性程序

一、应收账款账龄分析（表 7.2 ） （ P190 ）二、对应收账款实施实质性分析程序　三、函证应收账款

二、对应收账款实施实质性分析程序1. 复核应收账款借方累计发生额与主营业务收入是否

配比，如存在不匹配的情况应查明原因；2. 在明细表上标注重要客户，并编制对重要客户的应

收账款增减变动表，与上期比较分析是否发生变动，必要时，收集客户资料分析其变动合理性；

3. 计算应收账款周转率，应收账款周转天数等指标；并与被审计单位上年指标、同行业同期相关指标对比分析，检查是否存在重大异常。

三、函证应收账款

1. 函证目的：函证应收账款的目的在于证实应收账款账户余额的真实性、正确性，防止或发现被审计单位及其有关人员在销售交易中发生的错误或舞弊行为。通过函证应收账款，可以比较有效地证明被询证者（即债务人）的存在和被审计单位记录的可靠性；

2. 函证的范围和对象：函证数量的大小、范围是由诸多因素决定的，主要有：

　　（ 1 ）应收账款在全部资产中的重要性；　　（ 2 ）被审计单位内部控制的强弱；　　（ 3 ）以前年度的函证结果；　　（ 4 ）函证方式的选择。若执行积极式函证，可以相

应减少函证量；若执行消极式函证，则要相应增加函证量。

3. 函证的方式：①积极的函证方式；②消极的函证方式。4. 函证时间的选择：为了充分发挥函证的作用，应恰当选择函

证的实施时间。注册会计师通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证。如果重大错报风险评估为低水平，注册会计师可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序。　

5. 函证的控制：注册会计师通常利用被审计单位提供的应收账款明细账户名称及客户地址等资料据以编制询证函，但注册会计师应当对选择被询证者、设计询证函以及发出和收回询证函保持控制。如果注册会计师对函证程序控制不严密，就可能给被审计单位造成可乘之机，导致函证结果发生偏差和函证程序失效。

6. 函证结果差异的分析：收回的询证函若有差异，即函证出现了不符事项，注册会计师应当首先提请被审计单位查明原因，并作进一步分析和核实。

　　不符事项的原因可能是：（ 1 ）由于双方登记入账的时间不同；

（ 2 ）由于一方或双方记账错误；（ 3 ）被审计单位的舞弊行为。　　 对应收账款而言，登记入账的时间不同而产生的不符事项主要

表现为：　 1)询证函发出时，债务人已经付款，而被审计单位尚未收到货款

；　 2)询证函发出时，被审计单位的货物已经发出并已作销售记录，但货物仍在途中，债务人尚未收到货物；

　 3)债务人由于某种原因将货物退回，而被审计单位尚未收到；　 4)债务人对收到的货物的数量、质量及价格等方面有异议而全部

或部分拒付货款等。

7. 对函证结果的总结和评价　 ①注册会计师应重新考虑　　（ A ）对内部控制的原有评价是否适当；　　（ B ）控制测试的结果是否适当；　　（ C ）分析程序的结果是否适当；　　（ D ）相关的风险评价是否适当等。　　②如果函证结果表明没有审计差异，则注册会计师可以合理地推论，全部应收账款总体是正确的；

　　③如果函证结果表明存在审计差异，注册会计师则应当估算应收账款总额中可能出现的累计差错是多少，估算未被选中进行函证的应收账款的累计差错是多少。为取得对应收账款累计差错更加准确的估计，也可以进一步扩大函证范围。

四、审查未函证的应收账款：对未函证的应收账款，注册会计师应抽查有关原始凭据，如销售合同、销售订单、销售发票副本及发运凭证等，以验证与其相关的应收账款的真实性，即执行函证的替代审计程序。

五、分析应收账款明细账余额——重分类调整：应收账款明细账的余额一般在借方，表示被审计单位应收而未收的债权。如果某一应收账款明细账的余额在贷方，此时其性质不是应收债权，而是预收账款。

　　假设应收账款各明细账情况如下：　　应收账款—— A200万 ——B800万　　　　　 ——C1000万　　　　　　——D-500万　　　　　　　　 应当注意，应收账款—— D 公司“ -500万”其经济含义不是应收账款，而是预收账款，因此被审计单位应在编制财务报表时作重分类调整，即

　　 借：应收账款—— D 公司 500万　　 贷：预收账款—— D 公司 500万　　 如果被审计单位不作该笔重分类调整，则资产负债表中应收账款财务

报表项目少计了 500万，预收账款财务报表项目少计了 500万。被审计单位未作重分类调整属于审计差异。

举一反三，审计应付账款时，同样会遇到应付账款某一明细账贷方余额是负数的情况，当讲到“预付账款”时我们已可能会遇到预付账款某一明细账借方余额是负数的情况。我们知道“应付账款”某一明细账贷方负数余额应放到“预付账款”报表项目填列，而“预付账款”某一明细账借方负数余额应放到“应付账款”报表项目填列。正如我们在讲到应收账款和预收账款道理相类似，预付账款和应付账款同处在“采购与付款循环”，只不过是预付账款是购货前已付款，而应付账款是购货后款项仍未支付而已。

另外注意调整的细节问题：　　我们在前面讲到应收账款—— A200万　　　　　　　　　　　　　——B700万　　　　　　　　　　　　　——C1000万　　　　　　　　　　　　　——D-500万　　　　　　　　　　　　　—— E800万　　其中，应收账款——D-500万元，如果没有进行重分类调整，那么应收账款项目就少计了 500万元，同时就少提了坏账准备500×5%=25万。（假设坏账准备计提比例为 5% ）

　　那么注册会计师该怎么编制补提坏账准备的调整分录呢？　　是不是这样计提，　　借：管理费用 25万　　 贷：坏账准备 25万　　 请大家注意，以上的这笔调整分录是调整账户，而注册会计师

应当调整财务报表项目，所以贷方调整项目应改为“应收账款——计提坏账准备”。

函证的全面质量控制 案例分析目的：通过阅读案例资料，讨论如何实施函证，掌握不能函证、函证不能收到回函、函证回函发现不符等情况下注册会计师应当如何判断并实施相应的审计程序。

案例资料 在对华兴公司 2007年度会计报表进行审计时，

注册会计师李浩负责审计应收账款，应收账款的可容忍错报为 30000元。注册会计师对截止日为 2007年 12 月 31 日的应收账款实施了函证程序，具体情况如下：

1. 截至 2007 年 12 月 31 日， 4000笔共计400万元应收账款中，注册会计师选择 400笔应收账款进行函证，其中 12笔应收账款共计 24万元华兴公司不同意函证，注册会计师对 108笔共计 52万元的应收账款实施了积极函证，对 280笔共计 4 万元的应收账款实施了消极函证。

2. 收到积极式回函证实相符的有 88笔，共计36万元，发现不符的有 4 笔，共计 2 万元，因地址错误被邮局退回的有 2 笔，共计 5 万元；未回函或收到消极式回函确认无误的有 240笔，共计 32000元，回函发现不符的有 40笔，共计 28000元。由于应收账款回函不符金额 28000元低于可容忍错报，注册会计师李浩认为应收账款得到了公允反映。

要求：根据上述资料，请回答 1. 本案中，注册会计师李浩实施的函证程序及

其结论存在哪些缺陷？ 分析： （ 1 ）对于 12笔共计 24万元华兴公司不同意函证的应

收账款，注册会计师没有分析原因并加以处理。 （ 2 ）对于回函发现不符的应收账款，注册会计师没有分

析原因并根据不同原因实施追加程序。 （ 3 ）对于发函但没有收到回函的应收账款，注册会计师没有再次发函或追加其他程序。

( 4 ）对于因地址错误被邮局退回的 2 笔共计 5 万元应收账款，注册会计师没有追加审计程序。

（ 5 ）注册会计师没有从样本错报结果推断总体错报，因此，得到应收账款是公允反映的结论是不恰当的。

2. 注册会计师在选择应收账款函证样本时，应当如何考虑？

分析： 注册会计师采用审计抽样或其他选举测试项目的

方法选择函证样本时，样本应当足以代表总体，并且包括：（ 1 ）金额较大的项目；（ 2 ）账龄较长的项目；（ 3 ）交易频繁但金额较小的项目；（ 4 ）重大关联方交易；（ 5 ）重大或异常的交易；（ 6 ）可能存在争议以及产生重大舞弊或错误的交易；（ 7 ）与债务人发生纠纷的项目。

3. 分析积极式函证与消极式函证的不同并考虑如何协调。

项目 积极式函证 消极式函证

要求 要求被询证者在所有情况下都必须回函

要求被询证者仅在不同意询证函列示信息的情况下才予以回函

运用 以下情况，最好采用积极式函证：（ 1 ）个别账户的欠款金额较大；（ 2 ）有理由相信对欠款可能存在争议、差错等问题

当同时存在下列情况， CPA可考虑采用消极函证方式：（ 1 ）重大错报风险评估为低水平；（ 2 ）涉及大量余额较小的账户；（ 3）预期不存在大量的错误；（ 4）没有理由相信被询证者不认真

对待询证函协调 综合运用积极式和消极式函证。对于大额账项采用积极式函

证；对于小额账项则采用消极式函证

4. 对于注册会计师选定函证但客户不同意函证的应收账款，注册会计师应当考虑如何处理？

分析： 此时，注册会计师应考虑该项要求是否合理，并获取

审计证据予以支持。如果认为管理层的要求合理，注册会计师应当实施替代审计程序，以获取与这些账户余额或其他信息相关的审计证据。如认为管理层的要求不合理，且被其阻挠无法实施函证，注册会计师应当视为审计范围受到限制，对考虑对审计报告可能产生的影响。

5. 如果甲公司回函称，购买华兴公司 15万元货款属实，但款项已于 2007 年 12 月 25日用支票支付，注册会计师应当如何处理？

分析： 注册会计师应当检查 2007 年 12 月 25

日及以后的银行对账单及银行存款日记账，确定该货款收取入账的日期，以确认华星公司是否有跨期入账的现象。

本章练习题　　 1.注册会计师对被审计单位已发生的销货业务是否均已登记入账进行审计时，常用的控制测试程序有（　）。　　 A.检查发运凭证连续编号的完整性　　 B.检查赊销业务是否经过授权批准　　 C.检查销售发票连续编号的完整性　　 D.观察已经寄出的对账单的完整性　　　

【答案】 AC　　【解析】 A、 C在销售与收款循环“销货业务的控制目标、内部控制测试一览表”中有明确规定。事实上，发运凭证不完整将导致销售发票不完整，而销售发票不完整又将导致入账不完整。 B明显地属于“授权审批”目标的控制测试，不选。由于对账单是根据“账”填制的，因此 D无助于入账的完整性目标的测试。

2. 注册会计师在对 A股份有限公司销售收款循环的内部控制进行了解和评价，助理人员通过相应的程序了解到了有关内部控制，注册会计师要对这些内部控制设计的合理性作出判断，在不考虑其他因素的情况下，请代为判断其合理性。　　（ 1 ）单位在签订销售合同前，指定两名以上专门人员与购货方谈判，并由他们中的首席谈判代表负责签订销售合同（　）。

　　　【答案】 ×　 【解析】应由谈判人员以外的专门人员与购货方签订销售合同。　　（ 2 ）对售出的商品由收款员对每笔销货开具账单后，将发运凭证按顺序归档，且收款员应定期检查全部凭证的编号是否连续（　）。

　　　　【答案】 ×　 【解析】定期检查应由收款员以外的其他人员担任。

3. 在对 M 公司 2004年度会计报表进行审计时， L 注册会计师负责销售与收款循环的审计。在审计过程中， L 注册会计师需要考虑以下事项，请代为做出正确的专业判断。　 L 注册会计师计划测试 M 公司 2004年度主营业务收入的完整性。以下各项审计程序中，通常难以实现上述审计目标的是（　）

　　 A.抽取 2004 年 12 月 31 日开具的销售发票，检查相应的发运单和账簿记录　　 B.抽取 2004 年 12 月 31 日的发运单，检查相应的销售发票和账簿记录　　 C.从主营业务收入明细账中抽取 2004 年 12 月 31 日的明细记录，检查相应的记账凭证、发运单和销售发票　　 D.从主营业务收入明细账中抽取 2005 年 1 月 1 日的明细记录，检查相应的记账凭证、发运单和销售发票　　　　

　　　　　　　　　　　　【答案】 C　　【解析】对于测试完整性的审计程序应当是从原始凭证追查到账簿记录的，所以对于该种情况 AB 是正确的，同时对于 C 来说是实现真实性的目标的，同时对于 D 来说可以查找出关于是否存在应当计入到 04年账簿上的收入却记在了 05年的账簿上。

4. M公司存在以下与收入确认相关的交易处理情况，其中，不正确的是（　）。　　 A.M公司拟以在 2004 年 12 月按合同约定以离岸价向某外国公司出口产品时，对方告知由于其所在国开始实施外汇管制，无法承诺付款。为了开拓市场， M 公司仍于 2004年末交付产品，但在 2004年未确认相应的主营业务收入　　 B.M公司于 2004年末委托某运输公司向某企业交付一批产品。由于验收时发现部分产品有破损，该企业按照合同约定要求M公司采取减价等补偿措施或者全部予以退货， M 公司以产品破损是运输公司责任为由而拒绝对方要求。由于发货前已收到该企业预付的全部货款， M 公司于 2004年确认了相应主营业务收入　　 C.M公司于 2004 年 12 月初以每件 500元（不含增值税）的价格向某公司交付了 1000 件产品。双方约定，在该公司付清货款前，尽管M 公司不再对所交付的产品实施继续管理和控制，但仍对尚未收款的该部分产品保留法定所有权。截止 2004年末， M 公司收取了该公司支付的其中 800 件产品的货款，确认了主营业务收入 400000元　　 D.M公司于 2004年向某公司转让了一项软件的使用权，使用费为 500000元， M 公司不提供后期服务。合同约定，该公司在 2004年和 2005年各支付 250000元。 M 公司于 2004年实际收到 200000元，但仍在当年确认了 250000元收入　　

【答案】 B　　本题考查注册会计师对主营业务收入确认原则和方法的专业判断。对于选项 A ，由于向外国公司出口产品无法承诺付款，即销售商品的报酬不能转移，经济利益不能够流入企业，因此M 公司在 2004年未确认相应的主营业务收入是恰当的；对于选项 B ， M 公司虽然在销售前已预收到全部货款，但因为该批产品通过某运输公司交付运输途中破损， M 公司没有与运输公司签订破损的赔款合同，购货方的减价或退货条件成立， M 公司销售的该批产品的主要风险没有转移，因此， M 公司在 2004年确认该批产品的主营业务收入是不恰当的；选项 C ， M 公司销售的 800 件产品符合收入确认条件；选项 D ， M 公司转让的软件的使用权符合分期收款结算方式收入确认条件。

　5. 在对 K 公司 2003年度会计报表审计中， A 注册会计师负责应收账款和坏账准备的审计，在审计过程中， A 注册会计师遇到以下问题，请代为做出正确的专业判断。

　　　　　　A 注册会计师发现 K 公司应收账款的账龄分析中存在以下情况，其中正确的是（　）。　　 A. 应收甲公司账款自 2002年起发生， 2003年借方发生额等于贷方发生额，贷方发生额含收回的 2002年度发生的债权。 K公司将应收甲公司账款账龄定为 1 ～ 2 年　　 B. 应收乙公司账款发生于 2002年度，并于当年贴现， 2003年度到期后乙公司未能如期偿还。公司将该笔应收账款账龄定为 1 年内　　 C. 应收丙公司账款系 K 公司 2003年度从丁公司购买，丁公司对丙公司的该笔债权发生于 2002年度。 K 公司将该笔应收账款账龄定为 1 ～ 2 年　　 D. 应收戊公司账款发生于 2002年度，于 2003年度根据债务转移协议转由戍公司承担。 K 公司将该笔应收账款账龄确定为 1年以内

【答案】 C

　　【解析】在采用账龄分析法计提坏账准备时，注册会计师首先要确认应收账款的账龄长短。在选项 A 中， 2003年 K公司是否全部收回甲公司 2002年发生的应收账款不能确定，如果 2002年债权全部收回，则 K 公司对丙公司的应收账款的账龄就是 1 年以内；如果 K 公司只收回甲公司 2002年发生的部分应收账款，则账龄就是 1 ～ 2 年。在选项 B 中，应收账款发生在 2002年，虽然当年贴现，但不能说明2002年债权最终收回，当 2003年债权人不能如期偿还时， K 公司应将其账龄确认为 1 ～ 2 年。在选项 C 中， K 公司应收丙公司账款要以发生时的时间来算，账龄确认为 1 ～2 年。在选项 D 中，应收戊公司账款已进行协议转移，账面上已注销，不存在账龄分析问题。

　　综上所述， C 选项的账龄分析是正确的。

6.A 注册会计师是 J公司 2002年度会计报表审计的外勤审计负责人，在审计过程中，需对负责应收款项审计的助理人员提出的相关函证问题予以解答，并对其编制的有关审计工作底稿进行复核。请代为做出正确专业判断。在确定函证对象时，以下项目中，应当进行函证的是（　）　　 A. 函证很可能无效的应收款项　　 B. 交易频繁但期末余额较小的应收款项　　 C.执行其他审计程序可以确认的应收款项　　 D. 应收纳入审计范围内子公司的款项　　

　　【答案】 B　　【解析】根据《函证》的具体准则，注册会计师应选择的函证对象主要为：大额或账龄长的；与债务人发生纠纷的；关联方；主要客户；交易频繁但期末余额较小的以及非正常项目。题目中 B 属于应进行函证的项目。

7. 在确定函证时间时，以下方案中，不应选取的是（）。　 A. 因Ｊ公司重大错报风险低，函证范围和数量可以适当减少　 B. 在年终对存货监盘的同时，对应收款项进行函证　 C. 项目小组进驻审计现场后，立即进行函证　 D. 为减少函证回函差异，在执行其他审计程序后函证　　

　　　　　【答案】 D

　　【解析】函证的目的就是确定被审计单位的应收帐款是否真实、正确，所以 D 的做法不恰当。

8. 以下与回函结果相关的审计建议中，正确的是（ ）。　　 A. 对由于地址不详导致询证函退回的应收款项，全额计提坏帐准备　　 B. 对函证结果相符的应收款项，仍应进一步检查是否需按个别认定法计提坏帐准备　　 C. 对回函金额与函证金额不一致的应收款项，根据回函金额调整应收款项　　 D. 对已经审计确认，但在审计报告日后回函不符，且影响重大的应收款项，提请修正报告期会计报表　　

　　【答案】 B　　【解析】选项 A ，注册会计师应进一步执行审计程序予以核实；选项 C 和 D ，回函不符，不能得出应收账款一定有错误的结论。

9. 在对 K 公司 2003年度会计报表审计中， A 注册会计师负责应收账款和坏账准备的审计，在审计过程中， A 注册会计师遇到以下问题，请代为做出正确的专业判断。

　　在对坏账损失进行审计时， A 注册会计师发现 K 公司存在以下处理情况，其中不正确的是（　）。　　 A.某债务人失踪，在取得相关法律文件予以证实后，确认为坏账损失　　 B.某债务人被撤销，尽管尚未完成清算，但根据政府相关部门责令关闭的文件等有关资料、确认坏账损失　　 C. 对某债务人提起诉讼，虽然胜诉但因无法执行被裁定终止执行，确认坏账损失　　 D.某债务人已经注销，在取得相关法律文件予以证实后，确认为坏账损失　　

　　 【答案】 B　　【解析】因清算尚未完成，所以债务人能否偿还债务及偿债比例均未确定，所以，不能作为坏账转销。

　10.A 注册会计师为戊公司 2003年度会计报表审计的项目负责人，需要对助理人员编制的审计工作底稿进行复核。以下是助理人员在审计相关会计估计时得出的审计结论，请代为判断是否正确。

　　 戊公司相关会计政策规定，对应收帐款余额按照账龄分析法计提坏帐准备。其中：账龄在 1 年以内的按 6% 计提， 1 至 2 年的按 20% 计提， 2 至 3 年的按 30% 计提， 3 年以上的按 50% 计提。戊公司在 2003年度对丁公司销售产品形成应收帐款 500万元。戊公司认为，鉴于其正在与丁公司讨论债务重组协议，无法准确估计损失金额，决定本期不对该笔债权计提坏账准备。助理人员对此予以确认。（　）

　　 【答案】×【解析】计划进行债务重组的应收账款也应计提坏账准备。

综合题 　　　1.X公司系公开发行 A 股的上市公司，主要经营计算机硬

件的开发、集成与销售，其主要业务流程通常为：向客户提供技术建议书——签署销售合同——结合库存情况备货——委托货运公司送货——安装验收——根据安装验收报告开具发票并确认收入。注册会计师于 2007年初对 X 公司 2006年度会计报表进行审计。经初步了解， X 公司2006年度的经营形势、管理及经营机构与 2005年度比较未发生重大变化，且未发生重大重组行为。其他相关资料如下（金额单位：万元） 资料一： X 公司 2006年度 1 ～ 12 月份未审主营业务收入、主营业务成本列示如下：

要求：对资料一分析后，指出主营业务收入和主营业务成本的重点审计领域，并简要说明理由。（不要求列示分析过程 )　　

月份 主营业务收入 主营业务成本1 7800 7566

2 7600 6764

3 7400 6512

4 7700 6768

5 7800 6981

6 7850 6947

7 7950 7115

8 7700 6830

9 7600 6832

10 7900 7111

11 8100 7280

12 18900 15139

合计 104300 91845

【答案】　　在实施分析性程序后，应将以下月份主营业务收入和主营业务成本作为重点审计领域：　　 1 月份。该月份毛利率为 3% ，远远低于全年平均毛利率 12% 和其他各月毛利率。　　 12 月份。该月份主营业务收入占全年主营业收入比例较高；毛利率接近 20% ，远高于全年平均毛利率 12% 。

　资料二：注册会计师在实施实质性测试程序时，抽查到以下销售业务：　　要求：　　针对资料二中第 1 ～ 5 项销售业务，请分别判断 X 公司已经确认的销售收入能否确认（按“能够确认”、“不能确认”、“不能全部确认”、“尚无法形成审计结论”四种分别予以回答）。若回答“不能确认”或“不能全部确认”，请简要说明理由；若回答“尚无法形成审计结论”，请指出应进一步实施哪些审计程序？　　

（ 1 ）销售给 A 公司硬件计 936万元（含税，增值税税率为17% ）。相关合同约定：签订合同后支付 100万元，出具安装验收报告后支付 200万元，试运行一个月并终验合格后支付 636万元，交货日期为 2006年 11月 20 日。实际执行情况是： X 公司于 2006年 11月 15 日发货，经双方签字盖章的安装验收报告日期为 2006年 12月 25 日，发票日期为 2006年 12月 25 日。截止 2006年 12月 31 日， X公司已经收取货款 300万元，确认 2006年度该项销售收入800万元。

【答案】不能确认。根据合同条款，该项销售应在终验合格时确

认，即签署安装验收报告后一个月。而该交易中验收报告的日期为 12月 25 日。

（ 2 ）销售给 B 公司硬件计 1170万元（含税，增值税税率为 17% ）。相关合同约定：签订合同后支付300万元，出具安装验收报告后支付 870万元，交货日期为 2006 年 12 月 26 日。实际执行情况是：经双方签字盖章的安装验收报告日期为 2006 年 12月 29 日，发票日期为 2006 年 12 月 29 日。截止2006 年 12 月 31 日， X 公司已经收取货款 1170万元，并确认 2006年度该项销售收入 1000万元。注册会计师在审计时，未取得该项销售业务的发货单据， X 公司解释的理由为供货单位接受 X 公司指令直接将货物发运至 B 公司。

【答案】尚无法形成审计结论。由于注册会计师未取得该销售业务的发货单据，难以确认销售的实现。注册会计师应向被审计单位索取要求供货单位直接将货物发运至 B 公司的书面指令及其他相关文件；结合采购业务的审计，以确定公司确已从供货单位采购该批货物；还应向 B 公司发函，询证 B 公司确于 2006 年12 月 31 日前收到该批货物；检查安装过程中所形成的相关记录及所发生费用的相关凭证，以确定安装验收报告的真实性。

　（ 3 ）销售给再集成商 C 公司硬件计 1755万元（含税，增值税税率为 17% ）。相关合同约定：该批货物直接发运至 C 公司的客户 D 公司，安装调试由C 公司负责； C 公司在签订合同后支付 200万元，剩余货款 1555万元在 C 公司收取 D 公司货款后一次性支付。实际执行情况是： X 公司于 2006 年12 月 18 日发货，发票日期为 2006 年 12 月 18日，无安装验收报告。截止 2006 年 12 月 31日， X 公司已经收取货款 200万元，确认 2006年度该项销售收入 1500万元。

【答案】尚无法形成审计结论。由于该销售收入的确认取决于 C 公司收入的确认，只有 C 公司确认了收入才表明商品所有权上的主要风险和报酬转移了，经济利益能够流入企业。所以 X 公司收入的确认时机与 C 公司收入的确认时机相同。注册会计师应要求被审计单位提供经 D 公司认可的 C 公司收入确认时机的书面资料，及 C 公司收入确认的直接依据，向 C 公司函证截止 2006 年 12 月 31 日Ｘ公司应收Ｃ公司账款的余额，以证实应收账款的真实性。

（ 4 ）销售给 F 公司硬件计 1287万元（含税，增值税税率为 17% ）。相关合同约定：签订合同后支付 300

万元，货物发出后支付 987万元，交货日期为 2006

年 12 月 28 日。实际执行中， X 公司于 2006 年 12

月 29 日向 F 公司开具发票。截止 2006 年 12 月 31

日， X 公司已经收取货款 300万元，确认该项销售收入 1100万元。注册会计师在审计中注意到，上述货物尚存放在 X 公司仓库， X 公司为此提供了一份 F 公司2006 年 12 月 28 日的传真，内容为：“由于本公司原因，自贵公司购进的硬件暂存贵公司，货物的所有权即日起转移至本公司。”

【答案】尚无法形成审计结论。由于注册会计师发现货物仍存放在 X公司的仓库，仅凭一纸传真，还不能证明产品的所有权真正转移。注册会计师应实施以下审计程序 : 向 F 公司函证截止 2006 年 12 月 31 日应收账款余额，以证实应收账款的真实性；向 F 公司函证 2006 年 12 月 28 日传真的真实性；检查期后发货记录及期后账簿记录，以取得期后发货、收款或是作销售冲回的证据。

　（ 5 ）销售给 H 公司硬件计 2106万元（含税，增值税税率为 17% ）。发货单、发票、安装验收报告、销售合同核对后无异常，截止 2006年 12月 31 日，已收到货款1000万元，尚有 1106万元货款未收到。 2006年度， X 公司确认该项销售收入 1800万元。注册会计师在对应收 H 公司 1106万元款项进行函证时， H 公司回函表示已经退货。经检查， X 公司已于 2007年 1 月 10 日冲减了当月销售收入 1800万元，并冲减相关销售成本。

【答案】不能确认。根据会计准则，资产负债表日以前已确认收入的销售，在资产负债表日后至财务会计报告批准报出日已经退回，应作为调整事项，进行相关的账务处理。因此，对该项销售退回，应冲减 2006年度的销售收入和相关销售成本。

2.ABC公司所得税适用税率为 25％，法定盈余公积计提比例为 10％。注册会计师在审计该公司 20×6年财务报表时，发现以前盈利的甲产品 l 2 月份却发生了亏损。注册会计师怀疑其中可能有问题，于是调阅了“主营业务收人”明细账、“主营业务成本”明细账与“库存商品”明细账等，发现 12 月有 7 台甲产品成本已结转，主营业务收入和应交增值税却未核算。为了进一步查明此事，注册会计师抽查了 l2 月份甲产品的发票存根、出库单，查明 12 月已销售给 DEF公司的 7 台甲产品已开出发票，货于 l 2 月 20 日发出，货款为 l00 000元，增值税额为 17 000元。为了查明该款是否收到，注册会计师调阅了 l2 月“银行存款日记账”，发现 12 月 5 日摘要栏记录为“预收 DEF公司的货款”，检查其收款凭证，其会计分录为 : 借：银行存款 l l7 000

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　贷：预收账款 117 000

　　　　　　该收款凭证后附单据为进账单一张。 要求：根据案例内容，判断上述处理是否正确。如不正确，应如何进行调整。

【存在问题 　　】 根据企业会计准则的规定，预收货款方式销售商品应在于商品发出时确认收入，并核算增值税，该公司未按规定核算收入及税金，从性质上讲，属于偷税行为。【审计处理 　　】 注册会计师应提请该公司调整会计处理，并及

时补交税金。 【调整分录】

1 ．会计调整分录 (1)调整预收账款、主营业务收入和增值税 借：预收账款 117 000

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　贷：以前年度损益调整 l00 000

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 应交税费——未交增值税 17 000

(2)调整所得税 借：以前年度损益调整 25 000

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　贷：应交税费——应交所得税 25 000

(3) 结转“以前年度损益调整”科目余额 借：利润分配——未分配利润 75 000

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　贷：以前年度损益调整 75 000

(4)调整盈余公积 借：利润分配——未分配利润 7 500

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　贷：盈余公积——法定盈余公积 7 500

2 ．审计调整分录 (1)调整预收账款、营业收人和应交税费 借：预收账款 17 000

　　　　　　　　　　　　　　　　　贷：营业收入 l00 000

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 应交税费 l7 000

(2)调整所得税费用 借：所得税费用 25 000

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　贷：应交税费 25 000

(3)调整盈余公积 借：未分配利润—提取法定盈余公积 7 500

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　贷：盈余公积 7 500