О РАЗВИТИИ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА В КОНТЕКСТЕ ЭВОЛЮЦИИ...

8

Click here to load reader

Upload: -

Post on 05-Apr-2017

248 views

Category:

Documents


12 download

TRANSCRIPT

Page 1: О РАЗВИТИИ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА В КОНТЕКСТЕ ЭВОЛЮЦИИ УЧЕТНО-ЭКОНОМИЧЕСКОЙ МЫСЛИ

ISSN 2073-5537. Âåñòíèê ÀÃÒÓ. Ñåð.: Ýêîíîìèêà. 2011. № 2

174

Ó×ÅÒÍÎ-ÀÍÀËÈÒÈ×ÅÑÊÎÅ ÎÁÅÑÏÅ×ÅÍÈÅ ÄÅßÒÅËÜÍÎÑÒÈ ÕÎÇßÉÑÒÂÓÞÙÈÕ ÑÓÁÚÅÊÒÎÂ

ББК 65.052.201.2-03

Э. Н. Самедова, А. В. Глущенко, Р. А. Набиев

Î ÐÀÇÂÈÒÈÈ ÓÏÐÀÂËÅÍ×ÅÑÊÎÃÎ Ó×ÅÒÀ  ÊÎÍÒÅÊÑÒÅ ÝÂÎËÞÖÈÈ Ó×ÅÒÍÎ-ÝÊÎÍÎÌÈ×ÅÑÊÎÉ ÌÛÑËÈ

E. N. Samedova, A. V. Glushchenko, R. A. Nabiev

ABOUT THE DEVELOPMENT OF MANAGEMENT ACCOUNTING IN THE CONTEXT OF THE EVOLUTION

OF ACCOUNTING AND ECONOMIC THOUGHT

Использование историко-эволюционного подхода позволило исследовать генезис управлен-ческого учета. В результате исследования истории учетно-экономической мысли выявлена ло-гическая взаимосвязь между развитием экономических отношений в обществе и изменениями качественного состояния управленческого учета на каждом историческом этапе его эволюции. Установлено, что эволюция взглядов на предмет управленческого учета в сжатой, концентри-рованной форме повторяет в общих чертах исторически сложившиеся и чередовавшиеся посту-латы эффективного управления. Выделены исторические предпосылки возникновения и разви-тия управленческого учета и на их основе выполнена периодизация его эволюции. Конкретизи-ровано содержание дефиниции «управленческий учет» на современном этапе. Ключевые слова: эволюция учетно-экономической мысли, предпосылки развития управ-

ленческого учета, периодизация управленческого учета, содержание управленческого учета на современном этапе.

The application of the historical and evolutional approach has made it possible to study the genesis of management accounting. As a result of the research on the history of accounting and economic thought, a logical interdependence between the development of economic relations in the society and changes in the qualitative state of management accounting at each historical stage of its evolution has been revealed. It has been established that the evolution of views on the subject of management ac-counting in a concise, concentrated form in general terms repeats historically established and alternated postulates of effective management. The authors selected the historical background for management accounting origin and development, and on that basis the periodization of its evolution has been made. The content of the definition “management accounting” is concretized at the up-to-date stage.

Key words: evolution of accounting and economic thought, basis for management accounting development, periodization of management accounting, content of management accounting at the up-to-date stage.

Изменения в экономической системе, определившие возникновение в России новых условий

хозяйствования, привели к необходимости переосмысления теоретических и методологических подходов к управлению предприятием, в том числе к одной из важнейших его составляющих – управленческому учету. Вопросы состояния и перспектив развития управленческого учета нахо-дятся в сфере научных интересов таких отечественных ученых-экономистов, как В. И. Барилен-ко, М. А. Вахрушина, Н. Д. Врублевский, А. В. Глущенко, В. Б. Ивашкевич, О. Д. Каверина, Т. П. Карпова, В. Э. Керимов, Н. П. Кондраков, М. В. Мельник, О. Е. Николаева, С. А. Николае-ва, В. Ф. Палий, Г. И. Пашигорева, Л. В. Перекрестова, В. С Плотников, О. С. Савченко, Я. В. Соколов, А. Д. Шеремет, С. А. Стуков, В. И. Ткач и др. Терминология управленческого учета применяется в стране уже более двадцати лет, но и в настоящее время среди исследовате-лей отсутствует единое мнение о его сущности [1]. Изучение работ, посвященных управленче-скому учету, выявило, что точки зрения некоторых авторов на содержание управленческого учета со временем меняются. Колин Друри в 1994 г. в учебнике «Введение в управленческий и производственный учет» сводит управленческий учет к производственному: «Изучение наи-

Page 2: О РАЗВИТИИ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА В КОНТЕКСТЕ ЭВОЛЮЦИИ УЧЕТНО-ЭКОНОМИЧЕСКОЙ МЫСЛИ

Ó÷åòíî-àíàëèòè÷åñêîå îáåñïå÷åíèå äåÿòåëüíîñòè õîçÿéñòâóþùèõ ñóáúåêòîâ

175

более крупных работ по теории производственного и управленческого учета показывает, что различие между ними весьма незначительное… оба термина очень часто служат синонима-ми» [2, с. 25]. Однако в этом же учебнике, изданном в 2003 г., он выделяет два направления бухгалтерского учета: управленческий и финансовый учет [3].

Ч. Хорнгрен и Дж. Фостер в книге «Бухгалтерский учет: управленческий аспект» указы-вают, что информация производственного учета поступает как к внутренним, так и к внешним пользователям, поэтому «можно сказать, что производственный учет – это управленческий учет плюс небольшая часть финансового учета» [4, с. 8]. Позже, в книге «Управленческий учет», ими дано другое определение: «Управленческий учет – система сбора и группировки финансовой и нефинансовой информации, на основе которой менеджеры принимают решения для достиже-ния целей организации» [5, с. 27].

На наш взгляд, многообразие позиций исследователей в области управленческого учета не является противоречивым, а только доказывает историческую обусловленность и прогрес-сивное развитие его предметного содержания. С. А. Николаева и С. В. Шебек характеризуют это как естественный процесс «управленческого» развития, обобщения опыта, обогащения предме-та управленческого учета под влиянием фактора изменений [6, с. 27]. Говорить о «законченно-сти» управленческого учета можно только применительно к определенному состоянию органи-зации и внешней среды.

В связи с вышесказанным возникает объективная необходимость в научном переосмыс-лении современного состояния и перспектив развития управленческого учета. Как показывает отечественный и мировой опыт, развитие учета должно происходить в тесной связи с измене-ниями экономической ситуации в стране и отвечать характеру и уровню развития хозяйственно-го механизма. Исследование истории учетно-экономической мысли позволит выявить логиче-скую взаимосвязь между развитием экономических отношений в обществе и изменениями каче-ственного состояния управленческого учета на каждом этапе его эволюции [7].

В классическом смысле, эволюционное учение – система идей и концепций в биологии, утверждающих историческое прогрессивное развитие биосферы Земли, ее составляющих и от-дельных видов [8]. В соответствии с эволюционной теорией, основной движущей силой эволю-ции является естественный отбор, обеспечивающий сохранение таких форм жизни, индивиду-альные особенности которых позволяют им успешней конкурировать за ограниченные ресурсы в условиях определенной среды. В результате в каждой специфике условий остаются те формы, которые наиболее стабильны для них, и чем более усложнятся условия, тем более сложными должны быть образования, умеющие переживать эти изменения.

Подобным образом развитие, усложнение и увеличение масштабности управленческого учета в международной практике происходят естественным путем вслед за развитием самой экономики.

Само понятие «управленческий учет» (от англ. «management accounting») зародилось на Западе в начале XX в., а его официальное оформление произошло в 1972 г., когда Американ-ская ассоциация бухгалтеров (American Accounting Association) разработала программу получе-ния диплома по управленческому учету [9]. Известно множество подходов к классификации этапов развития учета. Историческую справку о классификации этапов развития бухгалтерского учета учеными-экономистами и как его составляющей – управленческого учета, дает в своих работах Я. В. Соколов [10].

С точки зрения Лео Герберта, весь учет надо рассматривать как управленческий, и начало он берет с момента промышленной революции (конец XVIII в.). Р. Обер выделил три этапа: 1) информативный (до 1673 г.), 2) юридический (1673–1973 гг.) и 3) экономический (управлен-ческий). Всю «чистую» бухгалтерию Обер, не без основания, объединял с экономическим (управленческим) направлением, но считал, что она, возникнув очень давно, в недрах предыду-щего периода, только сейчас полностью завоевала всеобщее признание [11].

В. Т. Бакстер [10] разделил развитие учета на четыре периода: 1) классический, вклю-чающий всю историю древнего мира и раннего средневековья; период характеризуется преоб-ладанием государственного счетоводства и распространением аддитивных систем счисления; 2) с 1200 по 1850 г. – рождение позиционной системы счисления, применение которой позволи-ло создать двойную бухгалтерию и обеспечить исчисление финансовых результатов учетными методами; 3) с 1850 по 1950 г. – резкое усложнение экономической жизни, распространение

Page 3: О РАЗВИТИИ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА В КОНТЕКСТЕ ЭВОЛЮЦИИ УЧЕТНО-ЭКОНОМИЧЕСКОЙ МЫСЛИ

ISSN 2073-5537. Âåñòíèê ÀÃÒÓ. Ñåð.: Ýêîíîìèêà. 2011. № 2

176

учета затрат и калькуляции себестоимости, возникновение публичной отчетности и аудиторст-ва; 4) в 1950 г. возник принципиально новый период в истории учета, связанный с распростра-нением электронной вычислительной техники, необходимостью отражать инфляционные процессы и гармонизацией учетных процедур.

Пьер Лассек обозначил три эпохи в развитии учета, связанные с развитием экономики [12]. На первом этапе (приблизительно с момента зарождения учета до 1914 г.) учетная инфор-мация рассматривалась в основном как запись «на память», и она никак не служила для целей управления. Второй этап (ориентировочно 1914–1960 гг.) – создание гигантских предприятий, переход на бумажные деньги, многие страны захлестывает инфляция. Бухгалтерский учет ста-новится источником информации для анализа хозяйственной деятельности, выявления рента-бельности, платежеспособности, ликвидности, кредитоспособности. Третий этап (с 1960 г. до наших дней) связан с радикальным изменением в организации учета, вызванным повсемест-ным распространением вычислительной техники, алгоритмизацией учетных процессов, расши-рением учетных объектов, появлением транснациональных корпораций. Рождается новая ветвь – управленческий учет.

Американская ассоциация специалистов по управленческому учету (IMA) [13] выделила следующие этапы эволюции управленческого учета в развитых странах:

1) до 1950 г. целью управленческого учета были определение затрат и финансовый контроль посредством применения бюджетирования и методов калькуляции себестоимости;

2) к 1965 г. фокус сместился в сторону предоставления информации в целях управленче-ского планирования и контроля посредством использования таких методов, как анализ принятия решений и учет по центрам ответственности;

3) к 1985 г. внимание сосредоточилось на сокращении потерь ресурсов, задействованных в бизнес-процессах, посредством процессного анализа и точных методов управления затратами;

4) после 1995 г. цели и задачи управленческого учета концентрируются на управлении целевыми результатами на основе эффективного использования ресурсного обеспечения, при-менения методов прогнозирования, оценки, планирования и контроля сбалансированных оце-ночных показателей, управления организационными инновациями и капитализацией знаний, а также управления по целям и результатам.

Имеют право на существование, как подчеркивает Я. В. Соколов, и другие теории эволю-ции учетной мысли, замечая, что «все логические построения, направленные на реконструкцию реальных исторических процессов, условны» [10, с. 11].

Говоря о систематизации управленческого учета в историческом разрезе, отметим сле-дующее обстоятельство: большинство авторов исследуют эволюцию управленческого учета на примере развитых стран, а ее началом считают середину XIX в., ознаменованного ростом промышленности. И в определенной степени это верно – возникновение учета в том его виде, который был назван в дальнейшем «управленческим», приходится именно на развитые страны этого периода. Тем не менее, по нашему мнению, такая периодизация исключает из сферы зре-ния исследователя целый пласт эволюции учетной мысли. Управленческий учет возник не сию-минутно, он функционировал задолго до того, как был выделен в самостоятельную систему учета. В своем развитии он прошел сложный путь от зарождения учетно-экономической мысли до современного уровня его эволюции.

Для познания сущности управленческого учета недостаточно акцентировать внимание лишь на последних по хронологии исторических периодах. В методологии научного познания историко-эволюционный подход занимает определяющее место, поэтому рассматривать генезис управленческого учета необходимо по всем историческим эпохам, для обнаружения историче-ских предпосылок возникновения и развития данной экономической категории. Систематизиро-вав исследовательскую информацию, мы предлагаем несколько этапов периодизации истории развития управленческого учета (табл. 1).

Page 4: О РАЗВИТИИ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА В КОНТЕКСТЕ ЭВОЛЮЦИИ УЧЕТНО-ЭКОНОМИЧЕСКОЙ МЫСЛИ

Ó÷åòíî-àíàëèòè÷åñêîå îáåñïå÷åíèå äåÿòåëüíîñòè õîçÿéñòâóþùèõ ñóáúåêòîâ

177

Периодизация развития управленческого учета в мировой практике

Этап развития управленческого

учета

Развитие экономических отношений

Изменения в учете Цели учета

Инвентарный (4000 лет до н. э. – XIII в. н. э.)

Общественное разделение труда. Преобладание государственного счетоводства. Возникновение денег. Возникновение торговли и рынка

Учет ведет собственник. Хронологическая запись Приемы: инвентаризация, коллация, оценка. Инвентарные и контокоррентные счета. Зарождение учета как процесса запоминания

Регистрация фактов хозяйственной жизни. Опись имеющихся ценностей. Обеспечение сохранности имущества

Классический (XIII в. н. э. – 1850 гг.)

Распространение частной собственности. Рост объемов деятельности. Развитие кредитных отношений. Возникновение «фирмы» как юридического лица. Формирование капиталистических отношений

Введены счета собственника и результатные счета. Разделение функций бухгалтера и собственника. Приемы: счета, двойная запись, отчетность. Возникновение синтетического и аналитического учета. Историческая оценка. Зарождение управленческого учета

Исчисление финансовых результатов. Обособленный учет имущества фирмы. Учет – функция управления (Ж. Савари)

Промышленный (1850–1950 гг.)

Распространение крупных акционерных обществ. Минимальное государственное вмешательство в экономику. Инфляция. Отрасли разграничены. Обострение конкуренции. Усложнение технологии и организации производства. Переход от стандартной к дифференцированной продукции

Отделение бухгалтерской функции от управленческой. Юридическая и экономическая интерпретации учета. Новые виды оценки. Формирование отраслевого учета. Развитие аналитического учета. Возникновение калькуляционного уче-та (стандарт-кост; директ-кост) и бюджетирования. Разграничение учета на два цикла: торговая и производственная бухгалтерия. Выделение управленческого учета как подсистемы бухгалтерского учета

Анализ хозяйственной деятельности. Управление производством. Контроль затрат и снижение себестоимости

Постиндустриальный (1950–1980 гг.)

Ограничения роста, ограниченность ресурсов. Развитие новых видов деятельности. Рост доли неосязаемых активов. Распространение компьютерных технологий. Глобализация рынков. Диверсификация деятельности

Формирование международных стандартов учета. Консолидация и трансформация отчетности. Автоматизация учета. Расширение состава учетных объектов. Возникновение социального счетоводства. Развитие принципов внутрихозяйственного расчета. Развитие управленческого учета

Разработка альтернативных прогнозов. Контроль персональной ответственности. Формирование полезной информации для разных групп пользователей

Современный (с 1980 г.)

Нарастание неустойчивости и неопределенности внешней среды. Воздействие общества и политических сил на рыночное поведение фирмы. Стратегическое выживание

Ориентация на внешнее окружение –среду фирмы. Выделение нефинансовых показателей. Проникновение методов смежных дисциплин в сферу управленческого учета. Усложнение учетных объектов (знания, инновации, внешняя среда, организаци-онная структура, внутренние процес-сы). Разделение бухгалтерского и управленческого учета

Управление целевыми ре-зультатами, сбалансирован-ными со стратегией фирмы. Учет и оценка внутренних и внешних возможностей / угроз деятельности фирмы. Учет ключевых факторов достижения конкурентных преимуществ

Бухгалтерский учет в разные периоды своего развития всегда нес в себе управленческую

нагрузку, хотя цели, стоящие перед ним, в исторической ретроспективе различались. И только когда управленческие задачи, вслед за экономическими отношениями, усложнились настолько, что традиционный бухгалтерский учет уже не мог обеспечивать их информационно, в его рам-ках выделились две подсистемы: финансовый и управленческий учет. Современный управлен-ческий учет (с 1980-х гг.) выходит за рамки бухгалтерского учета, т. к. он опирается в своей ос-нове не только на бухгалтерско-финансовую, но и нефинансовую информацию, как о внешнем окружении, так и внутреннем состоянии фирмы. Поэтому каждый этап эволюции учетно-экономической мысли является определенным шагом в развитии теории управленческого учета.

Page 5: О РАЗВИТИИ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА В КОНТЕКСТЕ ЭВОЛЮЦИИ УЧЕТНО-ЭКОНОМИЧЕСКОЙ МЫСЛИ

ISSN 2073-5537. Âåñòíèê ÀÃÒÓ. Ñåð.: Ýêîíîìèêà. 2011. № 2

178

Зарождение учета как практической деятельности относят к четвертому тысячелетию до нашей эры. На данном историческом этапе преобладает государственное счетоводство, результат хозяйствования выражается приростом богатства, а не категорией прибыли. Целена-правленная регистрация фактов хозяйственной жизни начинается с инвентарного учета – пря-мой регистрации и инвентаризации имущества, принадлежащего собственнику. Первоначально измерение имущества ведется в натуральных единицах, после возникновения в V в. до н. э. денег – натуральных и денежных единицах. Купцы ведут простую бухгалтерию в виде хроноло-гической записи текущих оборотов в записных книжках. Простая бухгалтерия включает имуще-ственные и личные счета.

Классический этап развития учета связан с распространением частной собственности и монеты в роли единого денежного измерителя. В экономике господствуют сравнительно небольшие предприятия, обособление юридических фирм от физических лиц приводит к раз-дельному учету их имущества. В номенклатуру счетов простой бухгалтерии вводятся счета соб-ственных средств, возникает диграфическая парадигма учета. Цены относительно стабильны, т. к. деньги металлические, в практике преобладает историческая оценка всех ценностей, близ-кая к их себестоимости. Цель учета на этой стадии – выявление экономической эффективности работы капиталистического предприятия, т. е. исчисление финансовых результатов. Во второй половине XVII столетия возникает идея, что учет – это составная часть науки об управлении отдельным предприятием.

Третий, промышленный этап развития учета ознаменован созданием гигантских пред-приятий, обострением конкуренции. Отрасли этого периода четко разграничены и имеют хоро-шие перспективы роста, предпринимательский сектор огражден от вмешательства извне, со стороны общества. Рыночная продукция практически лишена внутривидовых различий, и секрет успеха состоит в усовершенствовании механизма массового производства, снижавшего издержки ее выпуска. Поэтому на данном этапе своего развития управленческий учет основыва-ется на производственном учете, однако не тождественен ему. В управленческом учете упор делается на составление предварительных затрат, оперативное выявление отклонений от смет, систематический анализ издержек производства и вариантов управленческих решений на базе оценки их себестоимости [14]. Формируется теория калькуляции себестоимости, популяризи-руются такие методы учета затрат и калькулирования себестоимости, как стандарт-костинг; директ-костинг, CVP-анализ; развивается бюджетирование, позволяющее избежать субоптими-зации затрат в одном месте и их разбалансированности в другом.

В расчетах применяются бумажные деньги, многие страны захлестывает инфляция. При исчислении финансовых результатов исходят из принципа начисления, что приводит к расхож-дению между реальным положением дел (наличные деньги) и учетным (наличные требования и обязательства). Бухгалтерия перестала быть адекватной по отношению к хозяйственным про-цессам, и, как следствие, помимо исторической оценки, появляются новые ее виды. Бухгалтер-ский учет становится источником информации для анализа хозяйственной деятельности, выяв-ления рентабельности, платежеспособности, ликвидности, кредитоспособности.

Постиндустриальный этап развития учета. К середине XX в. спрос на основные потре-бительские товары стал близок к насыщению, баланс успеха склоняется в сторону рыночной ориентации, воздействия на выбор потребителей. Из сферы ценовой конкуренции предприятия переключают внимание на достижение неценовых конкурентных преимуществ (качество, свое-временность доставки). В состав учетных объектов включаются нематериальные активы, роль которых в создании ценности для потребителя повышается. Поиск незанятых рыночных ниш приводит к возникновению новых видов деятельности и продуктов. Применение метода «директ-костинг» на предприятиях с большой долей постоянных затрат искажает прибыльность технологически сложных и инновационных продуктов по сравнению с простыми. Появляется метод Activity Based Costing (учет затрат по процессам), что позволяет идентифицировать большинство затрат как переменные.

В рамках глобальной экономики появляются транснациональные корпорации, диверси-фицирующие деятельность в различных отраслях и рынках сбыта. Подразделениям корпораций делегируются полномочия и ответственность, учет по центрам ответственности позволяет со-единить методологию учета и контроля с психологией человека, несущего ответственность

Page 6: О РАЗВИТИИ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА В КОНТЕКСТЕ ЭВОЛЮЦИИ УЧЕТНО-ЭКОНОМИЧЕСКОЙ МЫСЛИ

Ó÷åòíî-àíàëèòè÷åñêîå îáåñïå÷åíèå äåÿòåëüíîñòè õîçÿéñòâóþùèõ ñóáúåêòîâ

179

за результаты деятельности; развиваются принципы внутрихозяйственного расчета и транс-фертного ценообразования. Возникает потребность в консолидации и трансформации отчетно-сти, международной гармонизации учета.

Изменения в организации учета вызваны также повсеместным распространением вычис-лительной техники, алгоритмизацией учетных процессов. На практике резко возрастает число пользователей учетной информацией, повышается роль бухгалтеров-аналитиков, центр их вни-мания переносится на прогнозирование и разработку альтернативных планов развития, инфор-мационно-аналитическое обеспечение принятия управленческих решений.

Современный этап. До 1950-х гг. изменения в экономических условиях проходили доста-точно медленно, чтобы подготовить продуманные решения, а привычные тенденции поддава-лись экстраполяции. Изменялись ключевые параметры успеха, и внимание управляющих после-довательно переходило от прежних приоритетов к новым.

В 1980-е гг. новые приоритеты не заменили прежние, а дополнили их. Под влиянием интернационализации предпринимательской деятельности, нехватки ресурсов и ускоренного технического обновления конкуренция не ослабевает, а ужесточается. Проблемы производства и сбыта продукции нарастают и усложняются, и на них накладывается общественное воздейст-вие на рыночное поведение фирмы. Темпы развития экономических событий нарастают, пере-мены все менее предсказуемы и могут обнаружить себя внезапным ударом по интересам фирмы, как стратегическая неожиданность.

Факторы неустойчивости внешней среды создают новый спрос на прогностическую функцию управленческого учета, расширяют границы его применения. Управленческий учет все чаще рассматривается как составляющая процесса стратегического управления в условиях глобальных изменений в технологиях и системах управления. Стратегический управленческий учет определяют как предоставление информации, необходимой для формулирования стратегии организации и реализации стратегии управления [3].

Обременительное влияние финансового учета на управленческий в период 1920–1980-е гг. препятствовало динамичной перестройке системы управленческого учета в соответствии с реа-лиями современной окружающей среды [15]. Как к началу XX в. утрата релевантности информа-ции финансового учета для целей управления предприятием (ограничения калькуляционного уче-та в годы промышленной революции) послужила сигналом к развитию управленческого учета, так и потеря релевантности информации традиционного управленческого учета для принятия управленческих решений к 1980-м гг. стимулировала следующую фазу его развития, в которой стали пересматриваться классические и возникать новые инструменты управленческого учета.

Появляется множество новых учетно-управленческих приемов. Д. Нортон и Р. Каплан разрабатывают сбалансированную учетную ведомость – набор показателей, обеспечивающих полную картину деятельности предприятия; Т. Саймонз и Дж. Шэнк выявляют зависимость ис-пользуемых компанией учетных приемов от ее стратегической позиции; Р. Симмондз определя-ет внешнюю ориентацию учета для оценки конкурентной позиции компании относительно дру-гих участников рынка; М. Портер анализирует процесс создания ценности продукта для потре-бителя на основе учетных данных о добавляющих и не добавляющих ему ценности видах дея-тельности. Современный управленческий учет, используя внешнюю и внутреннюю информа-цию, обеспечивает потребности анализа деятельности в соответствии со стратегическими целя-ми и разрабатывает методы получения информации по всем ключевым переменным, необходи-мым для успешного соперничества в условиях глобальной экономической конкуренции.

Разработка и применение методологии и конкретных форм управленческого учета не есть результат лишь внутринаучной эволюции теории и методики учетно-экономической мысли. Их возникновение вызвано глубокими объективными причинами, вытекающими из изменения ха-рактера среды деятельности организаций. Развитие приемов управленческого учета в историче-ской ретроспективе обусловлено эволюцией управленческих задач, по мере усложнения кото-рых появляются новые и корректируются, в соответствии с новыми экономическими условия-ми, существующие элементы управленческого учета.

В связи с вышеизложенным содержание управленческого учета можно определить только на некотором релевантном историческом отрезке его развития. Уточним понятие «управленче-ский учет» на современном этапе его развития:

Page 7: О РАЗВИТИИ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА В КОНТЕКСТЕ ЭВОЛЮЦИИ УЧЕТНО-ЭКОНОМИЧЕСКОЙ МЫСЛИ

ISSN 2073-5537. Âåñòíèê ÀÃÒÓ. Ñåð.: Ýêîíîìèêà. 2011. № 2

180

Управленческий учет – динамичная система регламентированных учетно-аналитических процедур генерации экономической информации о внешней и внутренней среде организации, которая предполагается полезной в выработке стратегии достижения конкурентных преимуществ в рамках ограниченных ресурсов и мер ее текущей практиче-ской реализации при анализе альтернативных вариантов действий, связанных с неопреде-ленностью хозяйственных ситуаций.

Наша трактовка категории «управленческий учет», сформулированная в результате выяв-ленной исторической взаимосвязи эволюции его качественного содержания и уровня развития экономических отношений, существенно отличается от традиционных подходов, основанных на учете затрат и результатов либо идентифицирующих управленческий учет как систему управ-ления. Основными отличительными чертами нашей трактовки являются следующие положения:

1. Управленческий учет – открытая (динамичная) информационная система. Она является частью системы более высокого уровня (системы управления) и состоит из систем более низко-го уровня (совокупности конкретных учетно-аналитических процедур). Все системы взаимосвя-заны и оказывают друг на друга взаимное влияние.

2. Эволюция управленческого учета вызвана изменениями экономических отношений и характера среды деятельности организаций, по мере усложнения которых появляются новые и корректируются существующие системные элементы. Основным фактором развития выступа-ет стратегия конкуренции за ограниченные ресурсы в условиях определенной среды, а движу-щей силой – отбор полезных с точки зрения формирования релевантной информации системных элементов, селективная ценность которых варьирует в разных средах.

3. Управленческий учет на современном этапе своего развития вышел за рамки бухгал-терского учета, в нем формируется экономическая информация о внешней и внутренней среде организации, при этом финансовые показатели воспринимаются лишь как часть более широкого набора базовых параметров.

4. Структура управленческого учета, системы и механизмы взаимодействия его отдель-ных звеньев построены так, чтобы обеспечить выработку долгосрочной стратегии для победы в конкуренции и создать управленческий инструментарий для превращения этих стратегий в текущие производственно-хозяйственные планы, подлежащие реализации на практике.

5. Определение состава учетно-аналитических процедур, их упорядочение и подчинение внутреннему нормативному регламенту организации представляют собой формализованное описание системы управленческого учета конкретного предприятия.

6. Цель управленческого учета – генерация предполагаемо полезной пользователям информации, т. е. способной влиять на их решение при анализе альтернативных вариантов. Полезность – категория относительная, поскольку зависит от целей и информационных потреб-ностей (реальных и потенциальных) различных групп пользователей, субъективных знаний и суждений конкретного пользователя, ограниченного характера информации, степени опреде-ленности хозяйственной ситуации, релевантного периода. В этой связи корректнее говорить о «предполагаемой» полезности.

7. Управленческий учет формирует несколько отличных вариантов управленческих ре-шений в зависимости от сценариев развития среды, окружающей компанию. В условиях энтро-пии предугадать все возможные сценарии сложно, в связи с чем выбор наилучшей альтернативы осуществляется из ограниченного их числа в пользу той информации, которая уменьшает имею-щуюся степень неопределенности об объектах и явлениях окружающей среды.

В результате проведенного исследования истории учетно-экономической мысли выявлена логическая взаимосвязь между развитием экономических отношений в обществе и изменениями качественного состояния управленческого учета на каждом историческом этапе его эволюции. Установлено, что эволюция взглядов на предмет управленческого учета в сжатой, концентриро-ванной форме повторяет в общих чертах исторически сложившиеся и чередовавшиеся постула-ты эффективного управления. Использование историко-эволюционного подхода позволило ис-следовать генезис управленческого учета, выделить периоды его развития, конкретизировать содержание дефиниции «управленческий учет» на современном этапе. Для раскрытия не только содержания, но и механизма функционирования, а также уточнения теоретического базиса управленческого учета требуется переход от историко-логического к теоретико-методологическому уровню научного познания.

Page 8: О РАЗВИТИИ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА В КОНТЕКСТЕ ЭВОЛЮЦИИ УЧЕТНО-ЭКОНОМИЧЕСКОЙ МЫСЛИ

Ó÷åòíî-àíàëèòè÷åñêîå îáåñïå÷åíèå äåÿòåëüíîñòè õîçÿéñòâóþùèõ ñóáúåêòîâ

181

СПИСОКЛИТЕРАТУРЫ

1. Пизенгольц М. З. О содержании управленческого учета // Бухгалтерский учет. – 2000. – № 19. – С. 60–62. 2. Друри К. Введение в управленческий и производственный учет // под ред. С. А. Табалиной. –

М.: Аудит; ЮНИТИ, 1994. – 560 с. 3. Друри К. Управленческий и производственный учет. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2003. – 1071 с. 4. Хорнгрен Ч. Т., Фостер Дж. Бухгалтерский учет: управленческий аспект. – М.: Финансы и статисти-

ка, 1995. – 416 с. 5. Хорнгрен Ч., Фостер Дж., Датар Ш. Управленческий учет. – СПб.: Питер, 2008. – 1008 с. 6. Николаева С. А., Шебек С. В. Управленческий учет. Легенды и мифы. – М.: Аудиторско-

консалтинговая фирма «ЦБА», 2004. – 288 с. 7. Самедова Э. Н. Понятийно-категориальный анализ системы управленческого учета // Вестн.

Астрахан. гос. техн. ун-та. Сер.: Экономика. – 2010. – № 2. – С. 242–246. 8. Материал из Википедии – свободной энциклопедии / http://ru.wikipedia.org. 9. Керимов В. Э. Управленческий учет. – М.: Маркетинг, 2001. – 268 с. 10. Соколов Я. В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней: учеб. пособие для вузов. – М.: Аудит;

ЮНИТИ, 1996. – 638 с. 11. Чая В. Т., Чупахина Н. И. Этапы развития управленческого учета // Экономический анализ: теория

и практика. – 2007. – № 21. – С. 2–7. 12. Ржавчина Ю. Б. Особенности и этапы развития управленческого учета // Экономические науки. –

2010. – С. 247–250. 13. Колесников С. «Экономический учет», или Что такое «управленческий учет» в современном понима-

нии // Управление компанией. – 2002. – № 8. – С. 15–18. 14. Чумаченко Н. Г. Учет и анализ в промышленном производстве США. – М.: Финансы, 1971. – 240 с. 15. Johnson H. T., Kaplan R. S. Relevance Lost: the Rise and Fall of Management Accounting. Boston: Harvard

Business School Press, 1987.

Статья поступила в редакцию 29.11.2011

ÈÍÔÎÐÌÀÖÈß ÎÁ ÀÂÒÎÐÀÕ

Ñàìåäîâà Ýëüìèðà Íàçèìîâíà – Âîëãîãðàäñêèé ãîñóäàðñòâåííûé óíèâåðñèòåò; ñòàðøèé ïðåïîäà-âàòåëü êàôåäðû «Ó÷åò, àíàëèç è àóäèò»; Audit [email protected].

Samedova Elmira Nazimovna – Volgograd State University; Senior Teacher of the Department "Account-ing, Analysis and Audit"; Audit [email protected].

Ãëóùåíêî Àëåêñàíäðà Âàñèëüåâíà – Âîëãîãðàäñêèé ãîñóäàðñòâåííûé óíèâåðñèòåò; ä-ð ýêîí. íàóê, ïðîôåññîð; çàâ. êàôåäðîé «Ó÷åò, àíàëèç è àóäèò»; Audit [email protected].

Glushchenko Alexandra Vasilievna – Volgograd State University; Doctor of Economic Science; Professor; Head of the Department "Accounting, Analysis and Audit"; Audit [email protected].

Íàáèåâ Ðàìàçàí Àáäóëìóìèíîâè÷ – Àñòðàõàíñêèé ãîñóäàðñòâåííûé òåõíè÷åñêèé óíèâåðñèòåò; ä-ð ýêîí. íàóê, ïðîôåññîð; çàâ. êàôåäðîé «Ýêîíîìèêà è óïðàâëåíèå ïðåäïðèÿòèåì»; [email protected].

Nabiev Ramazan Abdulmuminovich – Astrakhan State Technical University; Doctor of Economic Science, Professor; Head of the Department "Economics and Business Management"; [email protected].