第 7 章消费税的税收筹划

消费税概述及筹划要点

消费税征税对象和纳税人消费税是对特定的消费品或消费行为所征收的一种税。征税对象：特定的消费品。主要有烟、酒及酒精、化妆品、贵重首饰和珠宝玉石、鞭炮焰火、成品油、汽车轮胎、小汽车、摩托车、高尔夫球及球具、高档手表、游艇、木制一次性筷子、实木地板等十四个项目。

消费税概述及筹划要点纳税人：

（ 1 ）生产应税消费品的单位和个人；（ 2 ）进口应税消费品的单位和个人；（ 3 ）委托加工应税消费品的单位和个人。

税率：针对不同税目采用不同税率，最高为 45% ，最

低为 5% 。从量计征和从价计征相结合。纳税环节

在生产环节或零售环节单环节征收

消费税概述及筹划要点消费税特点

(1) 征收范围具有选择性。(2) 征收环节具有单一性。(3) 消费品种类和税率或税额具有一一对应性。(4) 征收环节具有差别性。(5) 同时采用从量计征和从价计征。

消费税概述及筹划要点消费税筹划要点

避开纳税环节，如不能避开，则应降低纳税环节的销售额降低税基，缩小计税依据避免成为消费税征收对象在多个税率中，争取适用最低税率

消费税概述及筹划要点除从量计征部分外，消费税的税基和增值税完全一样，所以，增值税的缩小税基、延迟纳税等策略同样适用于消费税筹划。依据消费税的特点，有许多特殊的筹划方法。（结合基本筹划策略和消费税特点思考）

本章内容7.1 消费税规避纳税义务的筹划 7.2 消费税缩小税基的筹划 7.3 消费税适用低税率的筹划 7.4 消费税充分利用税收优惠的筹划 7.5 消费税延迟纳税的筹划

第 7 章消费税的税收筹划

7.1 消费税规避纳税义务的筹划

消费税的纳税人需同时具备的两个条件：一是在国内生产、进口、委托加工应税消费品或者从事金银首饰零售业务；二是所经营的产品是消费税暂行条例中列明的应税消费品。

筹划思路可以根据消费税征税范围具有选择性及征收环节具有单一性的特点展开。


例如：企业生产白酒，通过自己设立的非独立核算的门市销售，门市需要缴纳消费税。如果设立独立核算的门市，则门市所处为销售环节，不是生产环节，无需缴纳消费税，规避了消费税纳税义务。


案例：泰华手表厂（增值税一般纳税人） 2007 年生产了一种新型手表，该手表外型独特，做工精良，市场调查的结果非常令人满意。因此，泰华手表厂决定将手表定价在 1.1 万元 ( 不含增值税 ) 上市销售，并且在头一个月内成功售出 1000只。泰华手表厂应如何缴税？能规避纳税义务吗？


根据财政部、国家税务总局 2006 年 3 月20 日颁布的 ( 财税【 2006 】 33 号 ) 文件：从 2006 年 4 月 1 日起对高档手表征收 20 ％的消费税，纳税人为在中华人民共和国境内生产、委托加工、进口高档手表的单位和个人。高档手表包含销售价格（不含增值税）每只在1 万元（含）以上的各类手表。


手表厂目前的为销售税金及附加：应纳消费税额＝ 1.1×20 ％ ×1000 ＝ 220 （万元）应纳附加税费＝ [(1.1×1000×17 ％ ) ＋ 220)]×10 ％＝40.7 （万元）

所以当月泰华手表厂因为这种手表的销售共应承担相应税收 260.7 万元。

实际收益＝ 1.1×1000 － 260.7 ＝ 839.3 （万元）


如何规避纳税义务：高档手表为价格在 1 万以上，如果价格在 1 万以下即不是高档手表，可规避纳税义务。是否可以将手表价格从 1.1 万降到 9999 元？税收会降低吗？是否可以这样筹划 ?

税收筹划的目的不是税收最少化，是税收收益最大化。


通过改变企业结构规避纳税义务具体如下：对于存在多个连续的生产环节，并且半成品和成品都是消费税征税对象时，可以通过改变企业结构，将原纳税环节转换为企业内部生产环节，从而规避纳税义务。


案例：咸丰酒厂的生产模式为从当地的老井酒厂购入粮食类原料白酒然后进行勾兑或加浆降度等，生产出对外销售的成品酒。其每月从老井酒厂购入原酒 1 万公斤，不含增值税价格为每公斤 20 元，勾兑后可生产成品酒 2 万公斤，对外销售的不含税价格为每公斤 36 元。


财政部、国家税务总局关于调整酒类产品消费税政策的通知：

发文日期 2001-05-11 发文字号 : 财税 [2001]84 号粮食白酒、薯类白酒消费税税率由《中华人民共和国消费税暂行条例》法规的比例税率调整为定额税率和比例税率。

(1)定额税率：粮食白酒、薯类白酒每斤（ 500克） 0.5元。

(2)比例税率：粮食白酒 ( 含果木或谷物为原料的蒸馏酒 )25%。粮食白酒

粮食和薯类、糠麸等多种原料混合生产的白酒以粮食白酒为酒基的配置酒、泡制酒以白酒或酒精为酒基，凡酒基所用原料无法确定的配置酒、泡制酒

7.1 消费税规避纳税义务的筹划相关文件通知：停止执行在外购或委托加工已税酒和酒精生产的酒过程中，外购酒及酒精已纳税款或受托方代收代缴税款准予抵扣政策。加工已税酒和酒精生产的酒 :包括以外购已税白酒加浆降度，用外购已税的不同品种的白酒勾兑的白酒，用曲香、香精对外购已税白酒进行调香、调味以及外购散装白酒装瓶出售等

2001 年 5 月 1 日以前购进的已税酒及酒精，已纳消费税税款没有抵扣完的一律停止抵扣。本《通知》自 2001 年 5 月 1 日起执行。原有法规与本《通知》有抵触的，以本《通知》为准。

7.1 消费税规避纳税义务的筹划调整前：老井酒厂：应纳消费税＝ 1×20×25 ％＝ 5 （万元）咸丰酒厂：应纳消费税＝ 2×36×25 ％－ 5 ＝ 13 （万元）调整后：老井酒厂：应纳消费税＝ 1×20×25 ％＋ 1×2×0.5 ＝ 6 （万元）咸丰酒厂：应纳消费税＝ 2×36×25 ％＋ 2×2×0.5 ＝ 20 （万元）


筹划思路：采取并购战略。实施方案：通过以企业资产入股的方式，两酒厂合作成立了丰井酒业集团，丰井酒业集团拥有原咸丰酒厂和老井酒厂的全部产权。在生产方式上，咸丰酒厂将勾兑等生产工序转移到老井酒厂完成，同时允许老井酒厂使用原咸丰酒厂的品牌直接对外销售。

筹划效果：取消了原咸丰酒厂和原老井酒厂之间的购销环节，避免了重复征税，消费税总额为：2×36×25 ％＋ 2×2×0.5 ＝ 20 （万元）节税 6 万元。


通过改变生产流程规避纳税义务如果企业的生产的半成品为消费税征税对象，通过加工后最终产品无需缴纳消费税，应争取改变生产流程，避免半成品成为消费税征税对象，从而规避纳税义务。


案例：某化工厂，主要生产经营醋酸酯。 2002 年产品销售收入 8亿元，实现利润3000 万元，缴纳各项税金 7500 万元，其中消费税 1500余万元。该企业生产流程如下：（ 1 ）以粮食为原材料，生产酒精。一般发酵中，仅含 10 ％的乙醇，经蒸馏后可得到95 ． 6 ％的酒精。（ 2 ）将酒精进一步发酵制取醋酸。（ 3 ）醋酸与乙醇发生酯化反应，生成醋酸酯。思考：企业是否应该缴纳消费税？为什么？


由于生产醋酸酯需用自产的应税消费品 --- 酒精，根据消费税暂行条例及其实施细则的有关规定，纳税人将自产应税消费品用于连续生产非应税消费品的，应视同销售行为，要按规定计算缴纳消费税。应纳消费税＝ 28000× （ 1 ＋5 ％） ÷ （ 1 － 5 ％） ×5 ％＝ 1547.37（万元）。


生产醋酸酯必然需要醋酸，而生产醋酸的渠道很多，既可以通过粮食发酵方法取得，也可以通过其他方法生产。如采取石油气 C2 － C4馏分直接氧化制醋酸不仅简便易行、而且投资成本低，所以化工厂决定采用这一方法。节税 1547.37 万元。采用新方案需要考虑哪些因素？


7.2 消费税缩小税基的筹划

消费税的计税依据分为两种：从量定额从价定率思考：应重点筹划哪一种？为什么？从量定额征收可以筹划吗？

从价定率征收时，消费税税基和增值税完全一样，所以增值税的缩小税基策略同样适用于消费税筹划。如分解销售额等。


设立销售公司以降低计税价格消费税征税环节具有单一性，即单环节征收，因此消费税税基集中在单一的纳税环节。所以，如果纳税人将其生产的应税消费品的销售价格在纳税环节予以降低，则能有效降低该环节的应纳消费税额，同时也不会将少纳的消费税负担转移到下一环节。


案例：威汉汽车集团下属汽车制造公司正常小汽车的出厂价为 30 万元 /辆（不含增值税），适用税率为 8 ％。集团当月制造小汽车 1000辆，全部销售。


消费税＝ 30×1000×8 ％＝ 2400 （万元）城建税及附加＝ 2400×10 ％＝ 240 （万元）共计缴纳税金为 2640 元所得税前收益：

30×1000 － 2640 ＝ 27360 （万元）


筹划思路：通过设立独立核算的销售公司来降低税负。制造公司向销售公司销售汽车时，消费税率是根据小汽车的排放量确定的，不会发生改变。但制造公司可以通过降低销售价格来缩小税基，使得应纳消费税减少，为集团带来税收收益。如以 24 万元 /辆（不含增值税）的供货价格将所有汽车销售给销售公司，然后再由销售公司将汽车向市场销售。


应纳消费税＝ 24×1000×8 ％＝ 1920 （万元）应纳城建税及教育费附加＝ 1920× （ 3 ％＋ 7％）＝ 192 （万元）而销售公司再向市场销售时，不属于生产环节，不再缴纳消费税。因此威汉汽车集团所属汽车制造公司和销售公司共计缴纳税金为2112 万元，其所得税前收益为：30×1000 － 2112 ＝ 27888 （万元）较直接销售方案增加 27888 － 27360 ＝ 528 万元。讨论：这一筹划方案的适用范围，应该注意的事项。


利用包装物进行消费税的税收筹划包装物会增加商品价值，从而扩大税基，所以最好能利用消费税单环节征收的特点，将包装转移到以后的环节进行。根据消费税中对包装物的规定，若包装物押金单独核算又未过期的，则此项押金则不并入应税消费品的销售额中征税，所以企业可以考虑在情况允许时，不将包装物作价随同产品出售，而是采用收取包装物押金的方式。


对商品进口的消费税筹划从价定率征收的进口商品，其组成计税价格中，主要的构成包括关税完税价格、关税，在需要同时从量定额征收时，还包括消费税定额税。其中可以筹划的主要为关税完税价格及关税，尤其是关税完税价格具有相对更大的筹划空间。我国以海关审定的正常成交价格为基础的到岸价格作为关税完税价格。到岸价格包括货价，加上货物运抵我国关境内输入地点起卸前的包装费、运费、保险费和其他劳务费等费用。如果可以适当降低货价或降低费用就可以降低相应的关税完税价格，从而减少消费税的计税依据。


对外汇结算的消费税筹划根据《消费税暂行条例》的规定，纳税人销售的应税消费品，以外汇结算销售额的，其销售额的人民币折合率可以选择结算当天或者当月 1 日的国家外汇牌价（原则上为中间价）。


纳税人应在事先确定采取何种折合率，确定后 1 年内不得变更。企业在对外结算时，获取的外汇数量是合同约定，而在计算消费税时，按折合率换算人民币。因此如果选用不同的折合方式，消费税也会有所差异。


将应税消费品用于其他方面的筹划消费税暂行条例中规定，纳税人自产自用的应税消费品，除用于连续生产应税消费品外，用于其他方面的，于移送使用时纳税。纳税人用应税消费品进行投资、换取生产资料和消费资料以及抵偿债务等，应当按纳税人销售同类应税消费品的最高销售价格作为计税依据计算缴纳消费税。因此，当纳税人用应税消费品进行投资、换取生产资料和消费资料以及抵偿债务等时，可以采用先销售然后再以货币资金投资、换取生产资料和消费资料以及抵偿债务，达到降低企业消费税税收负担的目的。


7.3 消费税适用低税率的筹划

由于应税消费品所适用的税率和消费品类型是一一对应的，每种应税消费品都有明确而且固定的税率，看似难以进行税收筹划。其实，在很多情形中，消费税暂行条例中界定的消费品类型是具有一定可转换性的，而消费品类型转换后就意味着会适用不同的税率，因此这种可转换性为税收筹划提供了空间。

适当进行子目转换对消费税的税目税率表一定要掌握讨论：各个税目之间的可转换性


某卷烟厂拟销售 10标准箱卷烟，将每一标准箱的销售价格从 12000 元提高到 14700 元，（城建税和教育费附加忽略不计），每一标准箱成本为 5000 元，企业所得税税率为 33 ％。调价前，企业应缴纳的消费税和所得税税后净收益为：

应纳消费税＝ 10× （ 150 ＋ 12000×30 ％）＝ 37500 元税后净收益＝ 10× （ 12000 － 5000 － 3750 ） × （ 1 － 33％）＝ 21775 元而调价后，企业应缴纳的消费税和所得税税后净收益为：应纳消费税＝ 10× （ 150 ＋ 14700×45 ％）＝ 67650 元税后净收益＝ 10× （ 14700 － 5000 － 6765 ） × （ 1 － 33％）＝ 19664.50 元

思考：降低价格销售的约束条件是什么？


兼营和成套销售消费税的兼营行为，主要是指消费税纳税人同时经营两种以上税率的应税消费品的行为。对于这种兼营行为，消费税暂行条例明确规定：兼营多种不同税率的应税消费品的纳税人，应当分别核算不同税率应税消费品的销售额、销售数量；未分别核算销售额、销售数量，或者将不同税率的应税消费品组成成套消费品销售的，应从高适用税率。


案例：为了进一步扩大销售，信义公司采取多样化生产销售策略，生产粮食白酒与药酒组成的礼品套装进行销售。 2007 年9 月份，该厂对外销售 700套套装酒，单价 100 元／套，其中粮食白瓶、药酒各 1瓶，均为 1 斤装（若单独销售，粮食白酒30 元／瓶，药酒 70 元／瓶）。假设此包装属于简易包装，包装费忽略不计。


包装好后直接销售：应纳消费税＝ 100×700×20 ％＋700×1×2×0.5 ＝ 14700 （元）先销售后包装：应纳消费税＝ 30×700×20 ％＋ 70×700×10％＋ 700×1×0.5 ＝ 9450 （元）节税 14700 － 9450 ＝ 5250 元。


合理降低销售价格以适用低税率在消费税的税目中，有一些税目对于同一产品仅根据价格的差异制定了不同的税率，如卷烟、啤酒。对于这一类产品，当企业的销售价格位于消费税暂行条例中规定的临界价格附件时，一定要注意价格变化所导致的税率变化。每一个此类产品，销售时都存在临界价格。


案例：天虹卷烟厂生产卷烟，价格为每条55 元，每月销售 2000 条，其每条烟的成本为 22.5 元。以每条 55 元销售应纳消费税＝ 2000÷250×150 ＋55×2000×45 ％＝ 50700 （元）销售利润＝ 55×2000 － 22.5×2000 －50700 ＝ 14300 （元）



以每条 48 元销售：应纳消费税＝ 2000÷250×150 ＋48×2000×30 ％＝ 30000 （元）销售利润＝ 48×2000 － 22.5×2000 －30000 ＝ 21000 （元）

筹划效果：降低销售价格后，企业的销售收入减少了14000 元，但应纳消费税也减少了 20700元，其结果，销售利润不但没有减少，反而还增加了 6700 元。

思考：企业在销售价格为多少元，可以考虑降低销售价格进行税收筹划？


7.4 充分利用税收优惠的筹划

充分利用税收优惠的筹划消费税的税收优惠形式上包括免税、减税、出口退（免）税、先征后返、以税还贷和税项扣除等。

7.4 充分利用税收优惠的筹划

对委托加工方式的筹划依消费税暂行条例规定，委托加工的应税消费品，由受托方在向委托方交货时代收代缴税款。当委托加工应税消费品时必须由委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料。如果委托方不能提供原材料，而是由受托方提供原材料，或者受托方先将原料卖给委托方，然后再接受加工，以及由受托方以委托方名义购买原材料生产的，都不得作为委托加工计征消费税，而应按销售自制应税消费品缴纳消费税。

7.4 充分利用税收优惠的筹划组成计税价格计算公式：

思考：可以筹划的空间在哪里？

－消费税税率材料成本＋加工费

组成计税价格＝1

7.4 充分利用税收优惠的筹划对外购应税消费品的筹划外购已税卷烟等应税消费品用于连续生产时，按照消费税暂行条例规定，可以扣除外购已税消费品已缴纳的消费税额，这也是税项扣除形式的税收优惠。但在扣除时，需要注意，由于消费税的纳税环节是在生产和进口环节，因此只有从生产企业购进原料，才能享受税收优惠，扣除购入已税消费品的已纳税额。

7.4 充分利用税收优惠的筹划外购应税消费品对发票的选择外购商品可以取得增值税专用发票和普通发票，如果购货方为一般纳税人，应该取得何种发票？如果购货方为小规模纳税人呢？当外购商品需要缴纳消费税时，是否仍然可以采取以上思路？

7.4 充分利用税收优惠的筹划案例：卓越化妆品公司是增值税小规模纳税人，以外购已税化妆品生产高档化妆品。某月，该公司从协作厂家购进已税化妆品，共支付价税合计 58500 元，这批化妆品当月全部被车间生产领用 (化妆品消费税率为 30 ％ ) 。

7.4 充分利用税收优惠的筹划由于卓越化妆品公司是增值税小规模纳税人，所以无论取得普通发票还是增值税专用发票，都不能抵扣增值税，因此只考虑消费税的可扣除额。若取得普通发票，那么：允许扣除的消费税额＝ 58500÷ （ 1 ＋ 6 ％） ×30％＝ 16556.60 （元）若取得专用发票，那么：允许扣除的消费税额为＝ 58500÷ （ 1 ＋17 ％） ×30 ％＝ 15000 （元）取得普通发票比取得专用发票多扣除消费税额1556.60 元。

7.4 充分利用税收优惠的筹划但是如果卓越化妆品公司是增值税一般纳税人，同样的策略却不一定是最优的。这里假定其经济业务与前例相同。如果取得的是增值税专用发票，那么：允许抵扣的增值税进项税额＝ 58500÷ （ 1 ＋17 ％） ×17 ％＝ 8500 （元）允许扣除的消费税额为＝ 58500÷ （ 1 ＋ 17 ％） ×30 ％＝ 15000 （元）如果取得普通发票，那么不允许抵扣增值税进项税额。允许扣除的消费税额为＝ 58500÷ （ 1 ＋ 6 ％） ×30 ％＝ 16556.60 （元）获取普通发票比获取增值税专用发票多扣除消费税额1556.60 元（ 16556.60 － 15000 ），但却损失了 8500 元的增值税进项税额抵扣，也就是说，要多缴纳增值税8500 元。

7.4 充分利用税收优惠的筹划对出口退税的税收筹划企业应将不同消费税税率的出口应税消费品分开核算和申报，凡划分不清适用税率的，一律从低适用税率计算应退消费税税额。这就要求企业在申报出口退税时，应分开核算不同税率的应税消费品

7.4 充分利用税收优惠的筹划消费税延迟纳税的筹划消费税的延迟纳税策略和增值税的延迟纳税是一致的，因为我国的消费税暂行条例和增值税暂行条例中关于纳税义务发生时间及销售额的规定是完全一样的。如果在缴纳增值税时可以通过合理选择结算方式延迟纳税，在缴纳消费税可以利用同样策略。

案例讨论消费税改革与葡萄酒业的整合

下一章：企业所得税的缩小税基策略

第 7 章 消费税的税收筹划

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第 7 章消费税的税收筹划