УНИВЕРЗИТЕТ “СВ. КЛИМЕНТ ОХРИДСКИ” БИТОЛА … · се...
TRANSCRIPT
УНИВЕРЗИТЕТ “СВ. КЛИМЕНТ ОХРИДСКИ” - БИТОЛА
ЕКОНОМСКИ ФАКУЛТЕТ - ПРИЛЕП
ТЕМА НА МАГИСТЕРСКИ ТРУД:
“ЕТИЧКИ НОРМИ ВО ПРОЦЕС НА ИЗГОТВУВАЊЕ И
ПРЕЗЕНТИРАЊЕ НА ФИНАНСИСКИТЕ ИЗВЕШТАИ”
КАНДИДАТ:
Дипл.ек. ЗОРАН ВАСИЛЕСКИ
МЕНТОР:
Проф.д-р СУЗАНА ТАЛЕСКА
Прилеп, септември 2014 година
----------------------------------------------------------------------------------------
2
ВОВЕД
3
Цели и методологија на истражувањето
Современиот деловен свет го одликува се поизразената глобализација на деловното
работење, кое е посебен предизвик за непосредните творци на деловната политика.
Глобализацијата во светски размери повлекува потреба од глобална хармонизација на
сметководството со цел да се олесни комуницирањето меѓу субјектите на светско ниво.
Самото обликување и креирање на МСС и МРС претставуваат едни од главните лостови во
надминувањето на проблемот во сметководствено – финансиското комуницирање помеѓу
деловните субјекти во светски рамки.
Самиот поим глобализација подразбира светска интеграција на пазарот како
резултат на современите и модерни технички достигнувања, но и намалувањето на
бариерите во интернационалната трговија, со што се воспоставува постојана пазарна
активност и мобилност.
Во средината на XIX век во далечните делови на Европа и Северна Америка
започнала брзата економска и стопанска интеграција. Светската трговска политика во тоа
време била во рацете на Велика Британија која била светска трговска велесила. Пазарите
на капитал, во текот на 19 век, биле подобро интегрирани отколку во денешни услови,
најмногу поради златниот стандард и стабилниот интернационален валутен систем. Кон
крајот на 19 век, се зголемила потребата за државна заштита на националните економии од
странската конкуренција во сите земји, и заради тоа големите држави како Франција и
Германија преземаат протекционистички мерки, а другите земји пак реагираат на начин
што ги зголемуваат царините.
Со започнувањето на 1-та светска војна крахира и златниот стандард и настанува
блокирање на меѓународната трговија кое резултира со позиционирање и зголемување на
протекционистичките мерки што траело се до завршувањето на 2-та светска војна.
Педесеттите години од 20-от век биле карактеристични по тоа што меѓународната
трговија се одвивала забрзано и во континуиран пораст. Со текот на времето и постепеното
отворање на пазарите, придонело да дојде до олеснување на мобилноста на капиталот како
и директните инвестиции во странство, што доведе до прекугранична фузија односно
спојувања и преземања на големите светски корпорации на релативно помали деловни
субјекти во помалите европски земји. Постепената либерализација на пазарите, како и
проширување и порастот на слободната трговија посебно се во подем во втората половина
на 20-от век. При тоа, треба да се земе предвид фактот што интеграциониот процес може
да се воочат паралели со глобализацијата од 19-от век која се јавува во две различни
форми и тоа глобалната слободна трговија се одвива во рамките на повеќе меѓународни
институции (ММФ, Светска банка, ГАТТ и сл) од една и од друга повеќе држави се
организираат околу големиот пазар со заедничките граници. Тој облик на интеграција
довело подоцна до формирање на ЕЗ а подоцна и ЕУ, но и останати регионални асоцијации
како АСЕАН во источна Азија или НАФТА во Северна и средна Америка и претставуваат
доминантен облик на регулирање на меѓународните трговски односи.
4
Самиот поим глобализација опфаќа деловно-финансиски односи помеѓу субјекти од
различни нации, со чие регулирање сметководствените извештаи се едни од клучните
полуги и како краен резултат се поставува проблемот на меѓународните димензии на
современото сметководство. Во тоа време, европските влади ги испитувале предностите и
недостатоците на отворените и на заштитените пазари, при што повеќето од нив
пристапувале кон слободна трговија.
При глобализација и интернационализација на бизнисот се јави потреба од
стандардизација, но и хармонизација на финансиското известување помеѓу деловните
субјекти. Заради постоењето на огромни разлики при финансиското известување во
деловните субјекти во повеќе национални економии и истите предизвикуваат огромни
проблеми при подготовката, консолидацијата, ревидирањето и интерпретацијата на
публикуваните финансиски извештаи. Како основни инструменти на деловното
комуницирање секако претставуваат финансиските извештаи и истите се во функција на
полагање на сметки на менаџментот пред повеќе екстерни корисници како што се:
деловните партнери, странските како и домашните инвеститори, финансиските институции
и сл.
Донесувањето на Меѓународните сметководствени стандарди (МСС) и
Меѓународните ревизорски стандарди (МРС) претставуваат еден од најбитните фактори за
надминување на проблемот во сметководствено – финансиското комуницирање помеѓу
деловните субјекти во целиот свет, при што нивната доследна примена овозможува
хармонизација односно стандардизација на сметководственото известување и ревизија на
финансиските извештаи. Во глобализиран свет, со светската интеграција на пазарот која е
последица на новите технички можности односно светски економски поредок кој
дозволува непречена активност и мобилност.
Глобалистите ги акцентираат предностите на глобализацијата во смисла на
можностите за развој на различни дејности, поголема продуктивност и развој во светски
размери, а од друга страна антиглобалистите предупредуваат на негативните реперкусии
во однос на вработувањето, слабеењето на државата и други негативни дејства.
Постоењето на сметководствени разлики се огледаат и во фактот што
сметководствените цели, стандардни политики и техники се пред се резултат на факторот
на окружувањето во секоја национална економија, а на утврдувањето на
сметководствените стандарди влијаат и следниве елементи:
-културен релативизам – при што сметководствените концепти на некои земји се
единствени како и било која културна карактеристика;
-лингвистички релативизам – според кое сметководството како јазик ќе влијае
на лингвистичките и нелигвистичките корисници со своите логички и
граматички карактеристики;
-политички и граѓански релативизам во кои сметководствените концепти се
потпираат на политичкиот и граѓанскиот концепт на конкретната земја;
-економски и демографски релативизам – според кои сметководствените
концепти се ослонуваат на економски и демографски контекст во било која
земја;
5
-законски и даночен релативизам – во кои сметководствените концепти на било
која земја се потпираат на законски и основен концепт на земјата.
Во рамките на етиката и етичкиот кодекс се нормираат моралните вредности и
стандарди на однесување во однос на третирањето на исправноста и неисправноста во
постапките. Професионалниот морал претставува кодекс на однесување кој се создава и
имплементира во склоп на разни општествени и професионални групации и занимања.
Појавата на спектакуларни банкротства на компании во светски рамки како и
поврзаните скандали во врска со финансиските извештаи (нпр. случаи на компании
WorldCom, Enron, Holzmmann, MobilCom и др.) доведоа до нарушување на стекнатата
доверба во сметководствените податоци. Недоследната примена на националната односно
меѓународната сметководствена регулатива создаваат погрешна претстава на економската
положба на компанијата инаку содржана во редовните финансиски извештаи.
Напуштањето на националната законска односно професионална регулатива во
земјите на ЕУ, како и останатите држави кои го прифатиле користењето на МСС, може да
доведат до појава на одредени проблеми. Примената на нова законска регулатива во
одредена област редовно наидувала на поголем или помал отпор во јавноста односно во
практиката. Новините во признавањето и вреднувањето на одредени билансни позиции
како и обем на информации кои треба да се обелоденат во финансиските извештаи во
согласност со МСС, секако претставува посебен предизвик за професионалните
сметководители како и општо на целата сметководствена професија не само во национални
рамки туку во сите економии каде се врши транзиција на сметководствената регулатива.
Примената на веќе етаблираната меѓународна сметководствена регулатива има
двострана димензија, при што најпрво е неопходно да се одредат такви механизми на
следење и контрола кои ќе обезбедат доследна примена на МСС, а од друга страна, висок
квалитет на финансиските извештаи може да се очекува доколку на професионалните
сметководители и ревизори им се обезбеди континуирана, доследна и правилна примена на
сметководствената регулатива. За постигнување на веродостојни финансиски извештаи е
неопходно да оформи соодветен и делотворен механизам за спречување на појава на
претходно споменатите скандали и банкротства.
Инаку во стручните расправи и документи на разните сметководствени
професионални здруженија најчесто е присутен терминот Enforcement - систем.
Наведенениот термин, Европската федерација на сметководствени експерти (FEE –
Federation des Experts Comptables Europeens) го дефинира како “систем за спречување
односно идентификување и коригирање на материјалните грешки или пропусти во
примена на МСС во финансиските извештаи и останатите редовни извештаи кои се
презентирани во јавноста”.* Комитетот кои ги опфаќа регулаторните тела од областа на
хартиите од вредност во ЕУ (CESR – The Committee of European Securities Regulators) го
дефинира Enforcement – системот како комбинација на надзор и санкционирање на
случаите кои не се во согласност со правилата на МСС при што посебен акцент дава на
*Federation des Experts Comptables Europeens (2002), Discussion Paper on Enforcement of IFRS within Europe,
April 2002, Bruxelles, 31.
6
заштитата на инвеститорите како и унапредување на довербата во пазарот со што се
придонесува за транспарентност на финансиските информации кои се релевантни за
самите инвеститори при донесувањето на одлуките.* CESR посочува неколку учесници кои
се појавуваат во регулаторниот дел на финансиското известување, при што посебен акцент
става на авторитетот на статутарните ревизори, професионалните здруженија на
сметководители и ревизори како и претставниците на пазарите на капитал.
Според тоа, со овој систем треба превентивно да се делува во случаи кога значајни
неправилности при примената на МСС бидат избегнати пред и во тек на составување на
редовните финансиски извештаи. Доколку неправилностите не бидат навремено откриени,
тогаш истите треба да се откријат и дополнително да се обелоденат и да се санкционираат
лицата кои се одговорни за настанатите пропусти. Со тоа би се обезбедиле сигурни
обелоденети информации. Според Van Hulle†, публикуваните финансиски информации за
корисниците преставуваат инструмент на доверба и се корисни за одлучување само во
случај кога е обезбедена единствена примена и ефикасно спроведување на стандардите на
финансиско известување.
Механизмот на спроведување на МСС најдобро е назначен во Соопштението на
Европската комисија од јуни 2000 година: “Стратегија на финансиско известување во ЕУ:
идни правци” кој е опфатен во неколку различни елементи: ‡
1. Јасно дефинирани сметководствени стандарди;
2. Навремени упатства и толкувања за примена на стандардите;
3. Законска (статутарна) ревизија;
4. Контрола од страна на надзорните органи и
5. Делотворни санкции.
Во оваа Стратегија се претставени и дадени неколку основни одлики, како што се
следниве:
- Комисијата смета дека Меѓународните сметководствени стандарди ии
Меѓународните стандарди за финансиско известување се најпогодни за
постигнување на крајната цел – единствена низа на глобални сметководствени
стандарди;
- Комисијата нема намера да оформи – Европски сметководствени стандарди;
- Барањето да јавните трговски претпријатија се придржуваат до Меѓународните
сметководствени стандарди и Меѓународните стандарди за финансиско
известување во своите консолидирани сметки е замислен како прв чекор во
усогласувањето на сметководствените системи во Европа со меѓународните
стандарди. Комисијата ги поттикнува националните законодавци и
* The Committee of European Securities Regulators (2002), Proposed Statement of Principles of Enforcement of
Accounting Standards in Europe, Consultation Paper, October 2002, Paris, page 7. † Van Hulle, Karel (2001), anforderungen an eon wirksames Enforcement aus Sicht der EU-Kommission, Die
Wirtschaftsprufung, Sonderheft 2001, IDW, str.30 ‡ Kommision der europaischen Gemeinschaften (2000): Mutteilung der Kommission an der Rat und das Europaische
Parlament: Rechnungslegungsstrategie der EU: Kunftiges Vorgehen, KOM (2000) 359 endgultig Brussel, den
13.06.2000
7
донесувачите на стандардите да ги прилагодат своите национални
сметководствени прописи со МСС и МСФИ;
- МСС и МСФИ треба само да се применуваат, доколку се одобрени од
официјални институции по формалниот процес на прифаќање;
- Сметководствените директиви остануваат на сила и истите треба да служат како
почетна постапка и рамка за проценка на идните МСФИ;
- За да се избегне неусогласеност со МСС и МСФИ, Комисијата е согласна да ги
корегира директивите, ако е тоа неопходно. Направена е ревизија на
Сметководствените директиви во мај 2001 година, со цел првенствено да се
гарантира дека дополнителните сметководствени можности бидат вградени во
поединечните закони на државите – членки. Како промени во Директивата ќе ги
споменеме: поголема флексибилност во изгледот на билансот на состојба и
билансот на успех со експлицитно насочување на сметководствениот принцип –
суштина над форма, поблиско одредување на дефиницијата на одредбите во
согласност со МСС, проширување на дозвола за ревалоризација на фиксните
средства кои не се финансиски инструменти, зголемување на опсегот на зависни
претпријатија кои се вклучени во групни сметки и неважност на големината на
групата за барање за презентирање на консолидирани сметки на претпријатија
кои се котираат на берза;
- Комисијата е убедена дека заедничкиот пристап за обезбедување на
усогласеност со стандардите е клучен за сигурноста и компаративноста како и
корисност на сметководствените информации.*
Доколку секој од наведените елементи како и одлики, биде ефикасно поставен, би
се обезбедила квалитетна примена на МСС и со тоа би се обезбедило сигурно и квалитетно
финансиско известување како во национални така и во глобални рамки.
* Стратегија на финансиското известување во ЕУ:идни правци, Европска комисија 2000 година
8
ГЛАВА I
ЕВОЛУТИВЕН РАЗВОЈ НА ЦЕЛИТЕ
НА ФИНАНСИСКОТО ИНФОРМИРАЊЕ
9
1.1.Објективно информирање за финансиската состојба и финансиската
успешност во деловниот субјект
Во еволутивниот развој на целите и функцијата на финансиското информирање ( во
средина на 30 тите години од ХХ век) беше доминантен ставот дека приоритетна цел на
деловните субјекти била максимализацијата на профитот како и збогатување на
акционерите, кои беа најчести конзументи – ползувачи на податоците од финансиските
извештаи.
Со развој на современите економски дисциплини како што е современата организација
на деловните субјекти, самото финансиско известување не може да има за цел да
информира толку тесен круг на корисници односно само сопственици – акционери на
капиталот како и банкарските институции и практично имаме проширување на целната
група во кои спаѓаат: инвеститорите, заемодавачите, аналитичарите, јавноста и сл.(Слика
бр.1) *
* Косаркоска д-р Деса – “Етичките стандарди во процесот на изготвување и презентирање на финансиските
извештаи”, Зборник на трудови, стр.15
10
Слика : Лепеза на корисниците на финансиските информации
Работењето во глобални односно светски рамки има огромно влијание на
сметководството, но и општо на целокупниот систем на финансиско информирање
(известување) во рамки на националната економија и во меѓународните односи.
Современите деловни услови на работење, наложиле да дојде до хармонизација на
правната регулатива во доменот на финансиското известување, а како основна цел на
хармонизираното водење на сметководството е да се обезбедат сметководствено –
финансиски информации, кои ќе бидат разбирливи за поширок круг на корисниците во
светски рамки, меѓу кои ќе ги потенцираме:
- правна легислатива за функционирање на пазарот на пари и пазарот на капитал;
- штитење на бизнис интересите на сопствениците на капиталот;
- хармонизирање во националната економија и во пошироки економски
интеграции;
11
- превентивно спречување на појавата на финансиски кризи и банкротирање на
деловни субјекти.
Со хармонизација на сметководството се легализираат повеќе делови, меѓу кои
најзначајни се: инвеститорите и финансиските аналитичари на кои треба да им се
обезбедат компаративни и релевантни финансиски извештаи за деловните субјекти од
различни национални економии. Потребата од унифицирање на финансиското известување
би придонел да се задоволат потребите од информации како на вложувачот на капитал,
така и на анлитичарот и другите корисници на финансиски извештаи.
Постојат се повеќе земји во светот, меѓу кои и земјите кои припаѓаат на релевантни
регионални заедници, кои се определиле кон доследна евалуација на меѓународната
професионална сметководствена регулатива (Етички кодекс, МСС, МРС), при што со
доследна примена на истите ќе се изврши значајна дерегулација на сметководството во
националните економии, а со тоа се очекува да се зголеми квалитетот и културата на
финансиско – сметководственото известување и прилагодување на националните
сметководствени практики во меѓународни рамки.
Со Етичкиот кодекс се врши утврдување на основните принципи со кои
професионалните сметководители треба да ги почитуваат при давањето на
сметководствените услуги, а тие се следниве:
1) интегритет; 2) доверливост; 3) стручна оспособеност; 4) професионално
однесување; 5) објективност и 6) технички стандарди.
Финансиските извештаи за да добијат и бидат меѓународно разбирливи, неизбежно
е истите да се составуваат и презентираат во согласност со МСС како и нивната
концептуална рамка. Истите се насочени кон тоа да се подигне квалитетот на
финансиското известување и нивна хармонизација.
МСС се однесуваат на поединечни елементи односно ставки на финансиски
извештаи и во основа претставуваат договорени правила во врска со подготовката,
признавањето, одмерувањето и презентирањето во финансиските извештаи. Рамката на
МСС се однесува на сметководствените извштаи во целина и ги опфаќа сите поединечни
елементи кои ја оформуваат нивната содржина, а претставуваат предмет на регулирање од
страна на конкретен стандард. Рамката ги опфаќа и оние финансиски извештаи со кои се
остварува екстерно (надворешно) финансиско известување како што се најчесто
финансиските извештаи од општа намена, како и консолидираните финансиски извештаи.
Всушност, со Рамката за подготовка и презентација на сметководствените извештаи, треба
да ги постигне следниве цели:
1) да изврши помош при развојот на МСС во поедини земји во светот;
2) да изврши унапредување на процесот на унифицирање на прописите,
сметководствените стандарди и процедури во врска со изработката и
презентацијата на финансиските извештаи;
3) да го олесни применувањето на МСС и да помогне околу прашањата кои не се
опфатени во истите;
12
4) при давањето на оценката на ревизорите за тоа дали финансиските извештаи се
во согласност со МРС;
5) на корисниците на финансиски извештаи да им помогне при нивното читање и
дали истите се во склад со МРС.
Во финансиските извештаи од општа намена, се презентираат информации во врска
со приносната и имотната состојба како и финансиската положба на деловниот субјект, но
и информации во врска со промените на истите кои се во прилог за донесување на
економски одлуки од страна на поширок круг на корисници.
Носителите на сметководствените политики во деловниот субјект, поточно
неговиот топ-менаџмент ја сноси целосната одговорност за подготовка и презентација на
финансиските извештаи. Финансиската положба на претпријатието ја сочинуваат активата
и пасивата односно финансиските средства кои ги поседува истото без оглед на нивното
потекло.
Информациите кои се однесуваат на финансиската структура во деловниот субјект
имаат особена важност и значење при одлучувањето во врска со изворите на финансирање,
проценка на сигурноста на вложениот капитал како и распределба на добивката. Овие
информации се важни посебно за постојните и потенцијални инвеститори како и
кредиторите.
Во однос на ликвидноста и солвентноста на претпријатието, треба да се воспостават
соодветни релации помеѓу потенцијалот односно ликвидната актива и обврските за
плаќање со кои доверителите вршат проценка за способноста на претпријатието за
сервисирање на краткорочните и долгорочните финансиски обврски.
13
1.2.Необјективно финансиско информирање
Лажното односно необјективното финансиско информирање може да се разбере како
нереално претставување на финансиската состојба на деловниот субјект односно намерно
изоставување на одредени износи од финансиските извештаи заради ставање во заблуда на
корисниците.
Во современата пракса, необјективното финансиско информирање се врши преку
следниве начини:
Неприменување на сметководствените принципи за сметководствен третман на
вредностите како и нивна регистрација, класификација но и начин на нивно
презентирање и обелоденување;
Нестандардно презентирање на финансиските извештаи на настаните, трансакциите
и другите осетливи информации;
Лажирање на сметководствени податоци односно документација, со цел да се
презентираат финансиски податоци при самата изработка на финансиските
извештаи.
Како најчести елементи при вршење на лажното финансиско информирање се
следниве:
1) Одредување на поволен момент за вршење на лажно финансиско информирање;
2) Мотивот и волјата кои се поседуваат при извршување на измамата.
Во изработката на ова необјективно известување се вклучени најчесто следниве
субјекти како што се: шеф на сметководство, благајник, директор на финансиски сектор,
претседател на управен одбор, извршен директор, заменик на извршниот директор,
контролорот и др. За сметководствената професија ширум светот претставува најголем
интерес, корисниците на услугите на професионалните сметководители да им се стави на
знаење дека тие услуги ги извршуваат на највисоко ниво и во согласност со етичките
барања кои настојуваат да обезбедат такво изведување. Според тоа, професионалните
сметководители имаат важна алка во општеството.
Сите корисници на финансиските извештаи, во прв ред, кредиторите,
инвеститорите, работодавците и другите учесници, владините институции и пошироката
јавност се потпираат на професионалните сметководители кога се работи за сметководство
и солидно финансиско известување, а кога треба да се одлучува за низа деловни и даночни
прашања, тогаш се консултираат со ефикасниот финансиски менаџмент. Однесувањето на
професионалните сметководители при давање на такви услуги, секако имаат огромно
влијание на економската благосостојба на деловниот субјект и земјата. Тие би ја задржале
стекнатата престижна позиција доколку и понатаму би ги давале на јавноста единствените
услуги на ниво кое индицира дека довербата во јавноста е оправдана.
Поради тоа што, сметководството е дел од финансиската структура на економијата и
тоа треба да се посматра во рамките на националната економија како целина што за
последица ја има определеноста на улогата на сметководителот во системот на финансиско
14
известување застапено во соодветниот економски систем. Насочувањето на деловното
стопанисување кон пазарна основа има за резултат значајна дерегулација на
сметководството и прифаќање на насоките од Четвртата директива на ЕУ и тенденцијата
за промена на односот на менаџментот наспроти финансиското известување. Во минатото,
улогата на професионалниот сметководител се сведувала на економски трансакции и
составување на финансиски извештаи наменети за екстерните корисници, а управувањето
со ресурсите се вршело без користење на информациите од финансиските извештаи. Како
најчести причини кои биле наведувани за вака одредената улога на професионалните
сметководители биле посочувани : неразвиеноста на финансиските пазари, неуважување
на пазарните критериуми во делот на финансирањето и недефинирана сопственост.
Одговорноста на менаџментот во врска со финансиските извештаи најчесто се
огледа во тоа да се навремено организира и состави книговодствена документација, а во
врска со настанатите деловни промени и навремено доставување на тие исправи до
сметководството. Менаџментот, исто така, одредува лица кои ќе ги водат деловните книги,
составување на финансиските извештаи, благовремено доставување на извештаите до
екстерните корисници и раководење со сметководството. Покрај горенаведеното,
менаџментот е одговорен за интегритетот на финансиските извештаи, каде поедини делови
се базираат на проценки и мислења на менаџментот.
Вака структурираната одговорност на менаџментот, не може да ја намали
одговорноста на сметководителот за составување на сметководствените извештаи кој има
одговорност да врши редовна ажурна евиденција на книговодствените исправи и
организирањето на движењето на книговодствените исправи во рамките на
сметководствената служба, составување на интерни книговодствени исправи во врска со
квалитетот на евидентирањето на книговодствените исправи и усогласеноста со
професионалната, интерна и законска регулатива.
Вистинското и објективно информирање и известување е секако основна задача на
сметководителот, за кое најчесто се заинтересирани сопствениците на компанијата заради
вложениот капитал. Интересот за објективно и вистинито известување на менаџментот е
мотивиран од можноста за што повисок надомест за менаџерските услуги како и
продолжување на ангажманот. Покрај сопствениците и менаџментот на правниот субјект,
за објективно известување се заинтересирани следниве: вработените, кредитори,
добавувачите,купувачи, државата и нејзините агенци како и др. доверители.
15
ГЛАВА II
СТРУКТУРНА ПРЕЗЕНТАЦИЈА НА
ФИНАНСИСКИТЕ ИЗВЕШТАИ ВО ФУНКЦИЈА
НА КВАЛИТЕТОТ НА ФИНАНСИСКОТО
ИЗВЕСТУВАЊЕ
16
2.1.Биланс на состојбата – финансиски извештај за средствата, обврските и
капиталот на деловниот субјект
Билансот на состојбата како финансиски извештај има основна цел да ги обезбеди
информациите и податоците за трансакциите на деловниот субјект што се однесуваат на
средствата, обврските и капиталот и истите се под директен увид на топ-менаџментот, кој
исто така е одговорен за имплементација на Меѓународните сметководствени стандарди
(МСС) кои обезбедуваат соодветна ревизија и контрола на сметководствените активности
како и трансакции со средствата и обврските,како и за прифаќање и водење на соодветни
сметководствени политики.
Самата структурна содржина на овој биланс претставува презентација и
систематизација на сите настанати трансакции како и останатите настани кои се групирани
во посебни класи, групи на сметки и основни сметки. Финансиските извештаи се краен
резултат од големиот број на трансакции кои се структурираат по основ на
имплементирање на одделни групи сметки и основни сметки, со цел согледување на
природата односно функцијата и се прави со цел да се добијат податоци и информации
потребни за пооделните видови елементи на финансиските извештаи. Со тоа, овие
податоци и информации ќе добијат јавно идентификување во процесот на одлучување и
треба да се прави разлика од оние информации кои не се составни компоненти на
финансиските извештаи. Носителите на сметководствентите политики во деловниот
субјект, поточно неговиот топ-менаџмент ја сноси целосната одговорност за подготовка и
презентација на финансиските извештаи.
Финансиската положба на претпријатието ја сочинуваат активата и пасивата
односно финансиските средства кои ги поседува истото без оглед на нивното потекло.
Информациите кои се однесуваат на финансиската структура во деловниот субјект имаат
особена важност и значење при одлучувањето во врска со изворите на финансирање,
проценка на сигурноста на вложениот капитал како и распределба на добивката. Овие
информации се важни посебно за постојните и потенцијалните инвеститори како и
кредиторите.
Во однос на ликвидноста и солветноста на претпријатието, треба да се воспостават
соодветни релации помеѓу потенцијалот односно ликвидната актива и обврските за
плаќање, со кои доверителите вршат проценка за способноста на деловниот субјект за
сервисирање на краткорочни и долгорочни финансиски обврски. При самото
проучување и истражување на финансиските извештаи се наметнува дека секој деловен
субјект при мерењето на средствата и обврските треба да ги диференцира тековните од
нетековните средства како и тековните од нетековните обврски, како посебни
класификации и позиции во структура на билансот на состојбата. Со примената на МСС –
1 презентирање на финансиските извештаи, презентацијата на позициите на средствата и
обврските, субјектите можат да ги реализираат искажувањата на позициите во согласност
со принципот на ликвидност односно според брзината на трансформацијата во процесот на
производство но и пазарот на побарувачка при кружното движење.
17
Од ова произлегува дека секое претпријатие треба да одлучи, дали да ги презентира
или не тековните и нетековните средства како и тековните и нетековните обврски во
посебни сметки односно позиции во рамките на билансот на состојбата. Во некои
случаеви кога одделен деловен субјект набавил тековни средства како: стоки, услуги и сл.
во конкретен оперативен циклус се обезбедуваат услови и можности за располагање со
податоци и информации кои се потребни за да се изврши оценка и анализа на активата и
пасивата на билансот на состојбата.
Со овој начин, поточно со разграничување би се обезбедиле информации во врска
со нето – средствата кои постојано и константно циркулираат во облик на тековен односно
обртен капитал кои се применуваат при долгорочното работење на деловниот субјект.
Нето обртниот фонд може да се согледа како однос меѓу големината на средствата за
непречена работа и непреченото подмирување на обврските на субјектот кое може да се
прикаже преку равенката:
тековни средства – тековни обврски = нето обртен фонд на средства *
Самата презентација и третманот на билансните позиции – тековни и нетековни
средства и тековни и нетековни обврски во однос на конципирањето на финансиските
извештаи, претставува чекор напред при обезбедувањето на објективни и реални податоци
но и информации за потребите на топ-менаџментот како и градењето на сметководствени и
финансиски политики за потребните средства од активата на субјектот. Точноста но и
објективноста во прикажувањето на податоците и информациите е особено значајна,
поради тоа што во транзициски услови на работење и оценката на работењето
сметководствените позиции во финансиските извештаи се под определено влијание
односно притисок од страна на топ-менаџментот но и од сопстениците на капитал, заради
поразлично прикажување на состојбата и динамиката на средствата и обврските во однос
на фактичката состојба. Во активата на билансот на состојбата, билансните позиции ќе се
трансформираат во тековни средства во случај:
а) кога се очекува да се реализира во периодот односно се чува за продажба во
нормалниот тек на оперативниот циклус во деловниот циклус;
б) се чува најчесто во краткорочни цели и се реализира во период од 1 година од
датумот на изработката на билансот на состојбата и
в) средствата се пари или парични еквиваленти кои не се ограничени во однос на
нивната употреба.
Сите оние средства кои не се опфатени во горенаведените точки може да се
групираат во нетековни средства. Според тоа, кога се зборува за нетековни средства
всушност се мисли на вклучување на материјалните, нематеријалните, оперативните и
финансиските средства коишто имаат употреба повеќе од едногодишниот период на
пресметката.
* Здравкоски м-р Игор – “Теоретско-методолошки проблеми и постапки на финансиските извештаи во
функција на утврдување и оценка на резултатите на компаниите во РМ”- докторска дисертација, стр.95
18
Под поимот оперативен циклус се подразбира временскиот период помеѓу
стекнувањето на средството во процесот на производство и реализацијата и
трансформирање во пари или други финансиски инструменти.
Во принцип, тековните средства се избрани за трансфомирање во парична форма и
се употребат во исплатување на тековните обврски со рочност од една година или во т.н.
период на пресметка. Всушност, паричните односно тековните средства се најмобилен дел
и најчесто се објаснува Марксовата шема за трансформациското движење на
производните фактори: П-СПр-С1-П1.
Паричните средства односно готовината во суштина се најмобилниот дел од
активата на билансот на состојбата и истите се класифицираат во групата на тековни
средства. Во случај кога со управна одлука на одреден орган општата намена на паричните
средства за сервисирање на финансиските обврски се врши пренаменување со други
средства најчесто долгорочни (инвестирање во опрема, постројки, инвестирање во нови
градежни објекти и сл.) потребно е истите сметководствено да бидат обработени и
објавени на транспарентен начин. Типичен пример за тоа, е кога паричните средства се
презентирани на жиро-сметка како сметководствена позиција,а по претходно донесена
одлука истите се транзитираат во посебна позиција – издвоени парични средства и
акредитиви со намена за исплата на долгорочни обврски и со тоа истите го губат
карактерот на тековни средства.
Ова трансформирање на паричните средства во долгорочни е позитивно кога се
креираат нови и соодветни сметководствени и финансиски политики како и при
дефинирањето на политиките на перманентна ликвидност.
Побарувањата најчесто се појавуваат како резултат на продажбата на производи,
стоки и услуги на домашниот и на странските пазари. Сите побарувања од купувачите кои
се наплатени во предвидениот временски рок во сметководствена и финансиска смисла се
третираат како тековни средства. Во пракса, кај побарувањата настанува проблем најчесто
при проценката поточно од неможноста за навремена наплата и постоење на ризик. Во
суштина, неизвесните побарувања во оперативниот циклус, не можат да бидат третирани
како тековна актива, бидејќи не е извесен епилогот на реализација на спорното
побарување.
Краткорочните финансиски вложувања се користат во тековното работење и се
прикажуваат во билансот на состојбата како обртни средства, а како побитни се следниве:
вложувања во хартии од вредност кои се користат за тргување;
вложувања во акции и удели во сврзани ентитети;
заеми на сврзани ентитети;
други краткорочни вложувања.
Вложувањата во хартии од вредност кои се користат за тргување се одделно
прикажани во билансот на состојбата, каде се квантифицираат според нивната пазарна
вредност.
19
Долгорочниот карактер на долгорочните финансиски вложувања е основната
одлика на овие вложувања кои најчесто се ангажираат во инвестирање во средства со долг
рок на користење, а во билансот на состојбата се презентираат како посебна ставка со цел
поточно да се согледа состојбата и динамиката, но и значењето кои го имаат при тековното
работење и дејствување на економскиот субјект. Кај долгорочните финансиски вложувања
во хартии од вредност се потенцира дека истите треба да се валоризираат по реална
пазарна вредност за тие кои се за продажба на пазарот на хартии од вредност и капитал. Во
праксата, овие хартии од вредност се вреднуваат според набавна вредност, а како најчести
вакви вложувања се следниве:
вложувања во хартии од вредност на пазарот на капитал;
вложувања во акции и удели во сврзани ентитети;
откупени сопствени акции и
други вложувања.
Овие обврски се значајни позиции и ставки кои се прикажуваат во пасивата на
билансот на состојбата.
Тековните обврски според современата сметководствена теорија кои се во
согласност и со меѓународните сметководствени стандарди, се дефинираат :
а) кога треба да се подмират обврските во рок од 12 месеци од датумот на
изработувањето на билансот на состојбата.
б) обврската да биде платена во нормалниот тек на оперативниот циклус на
деловниот субјект.
Поради тоа, тековните обврски, сметководствено и билансно, се презентираат и
одредуваат како пасивни ставки и истите би се групирале и рангирале како и тековните
средства. Некои тековни обврски како на пр. пресметаните обврски спрема вработените,
пресметаните оперативни трошоци (ПВР) и др. се елементи кои се применуваат при
оформувањето на обртниот капитал и се користат во нормалниот оперативен циклус во
тековното работење на деловниот субјект. Намената на тековните обврски заради
континуитетот треба да се систематизираат во вид на тековни обврски, независно од тоа
дека тие треба да се подмират по истекот на годината односно на (31.12...).
Обврските односно заемите кои вршат обезбедување на тековниот капитал на
долгорочна основа како и камати, но не достасуваат за наплата во тековниот период
односно во тек на 12 месеци, се сметаат и класифицираат во нетековни обврски.
Деловниот субјект треба да ги класифицира неговите долгорочни обврски кои
создаваат камата како нетековни и во случаи кога тие доспеваат за плаќање во временски
период од 12 месеци од датумот на билансот на состојбата, ако:
ентитетот има политика и намера да ги финансира повторно обврските на
долгорочна основа;
почетниот рок бил за временски период кој е подолг од 12 месеци и
20
кога е поткрепена со репрограмирани плаќања односно со договор за
рефинансирање.
Износите на обврските кои имаат нетековен карактер е потребно да бидат
обелоденети и прикажани во делот за забелешки кон билансот на состојбата. Во
сметководствената професионална пракса, се среќаваат мислења во врска со обврските кои
достасуваат за наплата во следната година истите да бидат рефинансирани според желбите
на деловниот субјект.
Во делот на краткорочните обврски можеме да ги вброиме следниве:
1. обврски за издадени меници;
2. обврски за примени аванси;
3. обврски спрема добавувачите во земјата;
4. обврски спрема добавувачите во странство;
5. обврски за ДДВ;
6. обврски за данок од добивка;
7. обврски по основ на учество во добивка;
8. други обврски.
Било каков облик на обврски, во сметководствената пракса се подразбира да се
створат услови за намалување на тековните односно паричните средства на трговското
друштво. Според тоа, активниот капитал е всушност разлика меѓу вкупните обртни
средства и вкупните краткорочни обврски односно тоа се ликвидни ресурси при
квантификацијата.
Во суштина, активниот капитал ја квантифицира ликвидноста како современ
принцип во менаџерското управување на деловниот субјект. Овој капитал не се прикажува
и презентира како посебна ставка и позиција во билансот на состојбата. Кога деловниот
субјект се појавува пред банкарските и финансиските институции односно
кредитодавателите работниот капитал има посебно значење поради тоа што се пресметува
како показател за оценување на ликвидноста на краток рок.
Третман на долгорочни обврски кои се составен дел односно фигурираат како
значајни ставки и позиции во билансот на состојба на една компанија, се следниве:
долгорочни обврски спрема интерни ентитети;
долгорочни обврски по основ на позајмувања и кредити;
долгорочни обврски по основ на хартии од вредност;
долгорочни обврски по основ на резервирања за пензии и др. издатоци.
“Објаснувањето и објавувањето на оваа група на обврски во финансиските
извештаи се потребни, бидејќи повеќето од долгорочните кредити се подложни на
21
најразновидни обврски и ограничувања, заради заштита на интересите на заемодавателите.
“ *
Долгорочните обврски по основ на емисија на акции како и обврски кон
акционерите се тесно поврзани со настанатите финансиски обврски од страна на деловниот
субјект кои се евидентираат и мерат според висината на дивидендата но и при исплата на
приносот по акција. За привлекување на акционерски капитал, обично менаџментот и
сопствениците преземаат мерки и создаваат политики за максимизирање на вредноста на
истиот со насочување и зголемување на долгорочната примена во работење на субјектот.
Во тоа, и практично се огледа значењето во економска и финансиска смисла кое го има
акционерскиот капитал заради ангажирање односно инвестирање во развој на напредни
технологии и нови инвестициони вложувања.
Според тоа, во многу западни компании каде секако акционерскиот капитал има
посебно место при финансирање на редовното работење, самата профитабилност не се
зема како еден од показателите со кои се оценува и мери успехот на компаниите, туку како
показател се вклучува и стапката на заработувачка по акција која на акционерите се
исплаќа во дивиденда.
Овие показатели за профитабилноста, секако постепено се прифатени од страна на
деловните субјекти во Република Македонија со цел да се развива и поттикне
акционерското работење во современи услови на деловно работење. Со третманот на овој
капитал во билансот на состојбата и признавањето на дивидендата како финансиски
обврски на економскиот субјект се оформуваат можности за истите да станат значајни
економски фактори за тековното работење и развојот и растот на субјектите во современи
услови на постоење и дејствување.
Како основни барања при презентирање на акционерскиот капитал во билансот на
состојбата се следниве: бројот на издадени акции според номинална вредност, бројот на
одобрени акции и акции кои се наоѓаат во промет. Кога станува збор за акционерскиот
капитал, секако треба да се земе во предвид и организацијата на работењето на
компаниите, при што доколку се работи за корпорациски систем на организација самиот
имот на корпорацијата е составен од единици односно акции.
Компанија со корпорациски начин на организација на работење, на пример, која
емитирала 10.000 акции, имотот го поделува на 10.000 единици и притоа доколку некој
акционер поседува 5.000 акции тоа подразбира дека истиот поседува 50% од вкупниот
имот на компанијата. За поцелосно и вистинско согледување на самата структура и
презентирање на билансот на состојбата ќе го прикажеме примерот со компанијата
Scientific Products inc.: †
* Д-р Бранко Трајкоски и д-р Гордана Трајкоска – “Управување со обртни средства”, Економски факултет
1990 год. стр. 5 - 10 † Николовски д-р Пеце – “Анализа и ревизија на финансиските извештаи на претпријатијата во Република
Македонија во функција на економската ефикасност”, докторска дисертација, 2003 год.стр.67
22
Scientific Products inc
Биланс на состојба
- изработен на 31.12.2006 година –
23
Во сметководствената теорија и професионална пракса, акционерскиот капитал го
оформува делот од долгорочното финансирање на деловниот субјект и заради тоа во
СРЕДСТВА ПРЕТКОЛОНА ПОЕДИНЕЧНО ВКУПНО
Обртни (тековни) средства
Парични средства 42.485
ХВ наменети за продажба – проценети по фер
вредност
28.250
Побарувања од купувачи 165.824
Вредносно усогласување на побарувањата -1.850 163.974
Примени меници (римеси) 23.000
Залихи по просечна цена 489.713
Залихи веднаш расположиви за употреба (при
рака)
9.780
А.В.Р. (претплатени расходи) 16.252
Вкупно обртни средства 773.454
Постојани средства
Долгорочни финансиски вложувања:
Вложување во Warren Co. 87.500
Материјални вложувања:
Земјиште по набавна вредност 12.500
Згради по цена на чинење 975.850
Акумулирана депрецијација -341.200 634.600
Вкупно материјални вложувања 759.600
Нематеријални вложувања:
Гудвил 100.000
Вкупно средства 1.720.554
Обврски и сопствен капитал
Краткорочни обврски:
Издадени меници (акцепти) 50.000
Обврски кон добавувачи 197.532
Обврски за камата врз основа на издадени
меници
500
Данок на добивка на компании 62.520
Обврски кон вработени за плати 9.500
Однапред примени аванси од купувачи 420
Вкупно краткорочни обврски 320.472
Долгорочни обврски:
Дваесетгодишни обврзници 12%
Доспеаност 01.01.2006 500.000
Вкупни обврски 820.472
Капитал на акционерите:
Уплатен акционерски капитал
Приоритетни акции 7%
Кумулативна дивиденда:
Издадени во промет 30000 акции по 10 ден.
номинална вредност
300.000
Обични акции одобрени 500.000 по 1 ден.
номинална вредност, во промет се наоѓаат
400.000 акции
400.000
Дополнително уплатен акционерски капитал 37.500 737.500
Акумулирана добивка во бизнисот 162.582
Вкупен акционерски капитал 900.082
Вкупни обврски и акционерски капитал 1.720.554
24
билансот на состојбата истиот има третман на долгорочен извор на финансирање во
редовното работење. Како резултат на квантифицирањето на карактерот и
специфичностите на тековните и нетековните средства, но и на тековните и нетековните
обврски ќе овозможи изградување на современи модели и концепти за финансиско
известување во врска со обврските, капиталот и имотот на економските ентитети во
Република Македонија и ќе бидат во функција за објективно презентирање и утврдување
на елементите на финансиските извештаи.
Билансот на состојбата всушност, ја прикажува состојбата односно салдото на сите
средства и обврски како и капиталот кој го поседуваат сопствениците во тек на работењето
на субјектите во едногодишен период. За да се разбере подобро структурната презентација
на групите на ставки и позиции, може да се истакнат наредниве позиции:*
а) недвижности, постројки и опрема;
б) нематеријални средства;
в) финансиски средства;
г) сметководствено опфатени вложувања за користење на главнината;
д) залихи;
ѓ) побарувања од купувачите и др. побарувања;
е) пари и еквиваленти на паричните средства,
ж) обврски спрема добавувачите и др. обврски;
з) обврски за даноци според даноците од добивката;
ѕ) резерви;
и) нетековни обврски кои носат камата;
ј) малцински интерес;
к) емитиран капитал и резерви.
Покрај спомнатите општи презентации, билансот на состојбата треба да содржи и
посебни односно дополнителни позиции заради што пообјективно согледување на
финансиската состојба на деловниот субјект како и подобро финансиско информирање на
корисниците на финансиските извештаи, пред се на менаџментот, акционерите,
инвеститорите и други кои се заинтересирани. Во прилог на ова, Слободан Марковски и
Блажо Недев )† констатираат: “денес не е можно да се замисли годишен извештај без
дополнителни информации и објаснувања”. Според нив, дополнителните објаснувања
* Класификација и презентација на позиции од МСС 2000,
† Д-р Марковски Слободан и д-р Блажо Недев: “Сметководство на менаџментот”, Економски факултет,
Скопје, 2003 год., стр.594
25
имаат посебно значајна улога во подобреното запознавање со фактите кои имале влијание
при искажаната состојба на средствата и финансискиот резултат на компанијата.
Од наведениот приказ, може да се изврши согледување на видот на економските
позиции за средствата и обврските од информациски и финансиски аспект ќе понуди
можност да се согледа практичната функција за квантифицирање и оценување на
големината и динамиката кај активните и пасивните ставки на билансот на состојбата.
Преку структурната презентација на дополнителните позиции во билансот на
состојбата, ќе се изврши поквалитетно мерење и квантифицирање на различните групи и
подгрупи и имаат огромен домен на делување, да не се ограничуваат при нивното
понатамошно расчленување на подетални позиции. Посебните позиции односно ставки на
нематеријалните средства ги сочинуваат: основачките издатоци, издатоците за
истражување и развој, гудвилот но и средствата кои произлегуваат од другите
нематеријални вложувања.
Во сметководствената теорија и професионална пракса, е познато дека средствата и
обврските кои се разликуваат според видот односно функцијата може да бидат предмет на
оценување според различни основи и критериуми. Така на пример, постројките, опремата
и некои групи недвижности може да бидат презентирани по набавна вредност но и според
ревалоризираните износи во согласност со меѓународните сметководствени стандарди.
Трговското друштво односно деловниот субјект е потребно да ги обелодени
информациите на два начини односно да ги презентира во билансот на состојба или пак во
забелешките кон истиот, при што секоја посебна ставка може да биде аналитички или
субаналитички презентирана заради пообјективно следење на одделните позиции.
Позициите односно ставките во билансот на состојбата, согласно карактерот и временската
динамика но и функцијата на средствата и обврските, можат да се презентираат на
следниов начин:*
1. нематеријални средства
- издатоци за истражување и развој;
- основачки издатоци;
- гудвил (good will);
- останати нематеријални средства.
2. материјални средства
- земјишта и шуми;
- градежни објекти;
- постројки и опрема;
- останати материјални средства.
* Здравкоски м-р Игор – докторска дисертација, стр.115-117
26
3. долгорочни финансиски вложувања
- вложувања во акции и удели во интерни субјекти;
- заеми на интерни субјекти;
- вложувања во хартии од вредност;
- откупени сопствени акции;
- учество во вложувања;
- останати долгорочни финансиски вложувања.
4. побарувањата се систематизираат во :
- побарувања од купувачите во земјата;
- побарувања од купувачите во странство;
- побарувања од интерни субјекти;
- побарувања од извозници;
- останати побарувања.
5. залихите се класифицираат во:
- суровини и материјали на залиха;
- резервни делови на залиха;
- ситен инвентар на залиха, амбалажа и сл;
- стоки на залиха;
- недовршено производство;
- готови производи на залиха.
6. обврските се систематизираат на:
- обврски за издадени вредносни хартии;
- обврски спрема интерни субјекти;
- обврски спрема добавувачите во земјата;
27
- обврски спрема добавувачите во странство;
- обврски за даноци, придонеси и др. давачки;
- останати обврски
7. капиталот и резервите се систематизираат со тоа што се прикажуваат по видови
на капитал – уплатен капитал, дивиденда и резерви по следново:
- акционерски капитал според видови (обични, приоритетни и сл);
- запишан но неуплатен капитал според видови (обични, приоритетни и сл);
- зголемување на капиталот на сопствениците на деловниот субјект;
- основен капитал на вложувачите;
- информации за дивидендата и износот кој треба да го плати субјектот поради
подмирување на обврските од финансиски основ;
- резерви – статутарни, законски и сл. со опис на природата и намената на резервите
во редовното работење.
Од вака прикажаната структурна презентација на ставките, се доаѓа до заклучок
дека на трговското друштво односно претпријатието им се потребни повеќе информации
во врска со средствата во активата како и за обврските, капиталот и резервите. Со тоа се
овозможува да се согледаат промените и движењето во пасивата како и комплетирање на
информациската рамка за оценка на редовното работење во едногодишниот период на
деловниот субјект.
Во прилог на ова се потврдува и мислењето на д-р Ката Шкариќ – Јовановиќ*
“корисниците на финансиските извештаи за да можат на вистински начин да ја
коментираат содржината на позициите и информациите тие мора да бидат презентирани и
јасно прикажани во функција на процесот на одлучувањето.” Според тоа, билансот на
состојбата кој е во согласност со меѓународните сметководствени стандарди по позиции е
прикажан на следниов начин:
* Шкариќ – Јовановиќ д-р Ката – “Рачуноводство”, бр.10,2005 год., стр.25
28
БИЛАНС НА СОСТОЈБАТА 31.12.2008
Биланс на состојба според МСС
2008 2008 2007 2007
СРЕДСТВА x x
Нетековни средства x x
Недвижности, постројки,
опрема
x x
Гудвил x x
Производствени лиценци x x
Вложувања во асоцијации x x
Останати финансиски
средства
x x
- X - x
ТЕКОВНИ СРЕДСТВА
Залихи x x
Побарувања од купувачи и др.
побарувања
x x
Претплати x x
Пари и парични еквиваленти x x
X x
ВКУПНИ СРЕДСТВА X x
Капитал и обврски
Капитал и резерви
Емитуван капитал х х
Резерви х х
Акумулирана добивка (загуба) х х
Х х
Малцински интерес Х х
Нетековни обврски
Позајмувања што носат
камати
х х
Одложени даноци х х
Обврски за пензии х х
Х х
ТЕКОВНИ ОБВРСКИ
Обврски спрема добавувачи и
други обврски
х х
Краткорочни заеми х х
Дел од краткорочни заеми
што носат камата
х х
Резерви за гаранции х х
Х х
Вкупен капитал и обврски Х х
29
Заради подобро споредување и разбирање на квалитетот на структурната
презентација на билансот на состојбата во продолжение ќе прикажеме два примери на
биланси (биланси на состојба 1 и 2) со идентични структурни ставки, но со различни
состојби и големини на нивните активни и пасивни позиции.*
БИЛАНС НА СОСТОЈБАТА „1“
АКТИВА (Activ) Пасива (Passiv)
A. СРЕДСТВА
А. КАПИТАЛ И ОБВРСКИ
НЕТЕКОВНИ
СРЕДСТВА 15.000.000
КАПИТАЛ И
РЕЗЕРВИ 14.500.000
Недвижности 5.000.000
Сопствен
капитал 11.000.000
Постројки,
опрема 10.000.000 Резерви 1.700.000
Капитал на
акционери
(Equity)
1.800.000
ТЕКОВНИ
СРЕДСТВА
7.000.000
НЕТЕКОВНИ
ОБВРСКИ
3.500.000
Залихи 3.000.000
Заеми што
носат камати 2.500.000
Побарувања од
купувачи и др.
побарувања
1.500.000 Одложени
даноци 1.000.000
Претплати 500.000
ТЕКОВНИ
ОБВРСКИ 4.000.000
Пари и парични
еквиваленти 2.000.000
Обврски спрема
добавувачи 2.000.000
Краткорочни
заеми 2.000.000
ВКУПНИ
СРЕДСТВА 22.000.000
ВКУПНО
КАПИТАЛ И
ОБВРСКИ
22.000.000
* Здравкоски м-р Игор – докторска дисертација стр.119-120
30
БИЛАНС НА СОСТОЈБАТА „2“
АКТИВА (Activ) Пасива (Passiv)
A. СРЕДСТВА
А. КАПИТАЛ И ОБВРСКИ
НЕТЕКОВНИ
СРЕДСТВА 15.000.000
КАПИТАЛ И
РЕЗЕРВИ 16.000.000
Недвижности 10.000.000
Сопствен
капитал 11.500.000
Постројки,
опрема 5.000.000 Резерви 2.500.000
Капитал на
акционери
(Equity)
2.000.000
ТЕКОВНИ
СРЕДСТВА
7.000.000
НЕТЕКОВНИ
ОБВРСКИ
3.000.000
Залихи 2.000.000
Заеми што
носат камати 2.200.000
Побарувања од
купувачи и др.
побарувања
1.300.000 Одложени
даноци 800.000
Претплати 200.000
ТЕКОВНИ
ОБВРСКИ 3.000.000
Пари и парични
еквиваленти 3.500.000
Обврски спрема
добавувачи 1.800.000
Краткорочни
заеми 1.200.000
ВКУПНИ
СРЕДСТВА 22.000.000
ВКУПНО
КАПИТАЛ И
ОБВРСКИ
22.000.000
Од прикажаните биланси, јасно се забележува и истовремено се констатира дека и
двата имаат исти износи на активата и пасивата, а се разликуваат според нивната
структурна содржина и поради тоа се појавуваат разлики во поглед на квалитетот на
информациите и податоците. Разликата произлегува секако пред се од нееднаквите
структурни големини кај нивните ставки во активата но и во пасивата. Од тоа произлегува
дека, податоците и информациите да имаат и различни билансни конфронтации и
споредби кога се врши анализирање на средствата, капиталот и обврските на економскиот
субјект.
Билансот на состојбата генерира и некои предвидувања во врска со идните парични
текови на деловниот субјект, при што нивото на потребни средства за нормален тек на
редовното работење вклучувајќи ја и староста на средствата во субјектот се особено
31
полезни инпути при проценката за замена на средствата во деловниот субјект. Кај овој
биланс постојат неколку ограничувачки фактори, како што се:
1. Селективно известување. При изготвување на билансот на состојбата, дел од
важните средства и обврски можно е да се изостават од истиот, поради тоа што
ГААП не пропишува нивно вклучување. Како типичен пример за ваквото
селективно известување секако е оперативниот лизинг, при што не се книжи во
почетокот на лизингот, а во времетраење на истиот годишниот расход за закуп
ќе има влијание на добивката и паричните текови на работењето.
2. Мерење. Одредени средства и обврски во билансот на состојба се прикажани по
набавна вредност, додека другите според пазарна вредност. Карактеристичен
пример за ова, се секако долгорочните средства како и залихите.
3. Задоцнето признавање. ГААП на економските субјекти им овозможува
задоцнето признавање на вредносните промени. Таков пример за тоа е планот за
бенефиции на вработените.
Според сето погоре наведено во врска со билансот на состојбата, може да се
заклучи дека преку согледување на сите билансни позиции, во денешни услови е
неопходно секое претпријатие да создава свои материјални и стратегиски претпоставки
кои ќе изградат сопствен бренд, со кои ќе се подигнува учеството и рејтингот на субјектот
во деловниот свет.
32
2.2. Биланс на успехот – финансиски извештај за приходи, расходи и финансиски
резултат на деловните субјекти
Билансот на успехот како финансиски извештај ги сочинува сите позиции на
приходите како и расходите за изминат временски период односно една календарска
година. Податоците кои се презентираат во овој извештај се добиени од евидентирањето на
економските трансакции и настани кои се случиле во текот на работењето на трговското
друштво односно деловниот субјект. Со настанувањето на овие трансакции во
сметководството во форма на приходи односно расходи се обезбедуваат потребните
податоци и информации кои ќе послужат при оценка на успехот и влијанието врз
големината на финансиското работење и со тоа и на вкупното работење на деловниот
субјект.
Имајќи ја во вид огромната важност и значење на билансот на успехот при
менаџирањето, одлучувањето и развојот на трговското друштво во него според МСС, треба
да се земат предвид и позициите со кои ќе се согледаат податоците и информациите за
следново:
приходи;
финансиски трошоци;
резултати од оперативни активности;
учество во добивка и загуба;
даночни расходи;
добивки и загуби од редовни активности;
малцински интереси;
вонредни ставки;
нето-добивка или загуба во пресметковен период. *
Покрај овие податоци, потребно е да се внимава на објективноста при презентирањето
на информациите за финансиското работење на претпријатието и вклучување на
дополнителни ставки заради подобро разбирање и објаснување на елементите, факторите и
резултатите од работењето. Според тоа, тука се работи за проценување на факторите кои
ги содржат принципите и стандардите како што се принципите на значајност и сигурност
но секако и видот и функцијата на компонентите на позициите на приходите и позициите
на расходите.
Во согласност со МСС 18 – приходи, позициите на приходите се дефинирани и истите
треба да се мерат според објективната вредност која е добиена по основ на побарувања од
продажбата вклучувајќи ги и разните попусти, рабати и сл. одобрени од страна на
деловниот субјект. Приходите според стандардите ги земаат во предвид само примените
бруто приливи од направените економски трансакции како и побарувањата од купувачите.
* Здравкоски м-р Игор – “Стандардизација и апликација на финансиските извештаи”,Економски факултет –
Прилеп, 2007, стр.69
33
Исто така, наплатените износи за сметка на трети лица немаат третман на
економски корисности односно друг вид на приливи, поради тоа што тие се надвор од
процесот на работењето и се користат за други државни интереси и потреби. Според
горенаведеното, позициите на приходите ги претставуваат бруто приливите на
економските користи кои се добиваат односно се настанати во текот на пресметковниот
период при вршењето на редовното работење на деловните субјекти.
Во македонската сметководствена теорија и практика, билансот на успехот
формално е прифатен како извештај за финансискиот резултат, а додека во англиската
стручна пракса се користи синтагмата income statement, како сметка на добивката или
загубата - account of profit or loss.
Билансот на успехот, како структуриран финансиски извештај ги опфаќа приходите
како и приливот на финансиските средства кои се остварени од редовните деловни
активности како и позиции на приходи остварени од непредвидливите, невообичаените
вонредни ставки. Добивката како позитивен резултат во финансиското работење на
деловниот субјект е добиена врз основа на спротивставување на приходите и расходите и
притоа на корисниците на истиот им помага да извршат проценка на успехот во деловното
работење во набљудуваниот период.
Според американскиот економист J.R.Hicks* добивката ја дефинирал како:
“максимална вредност што стопанскиот ентитет може да ја употреби во текот на периодот
и пак да биде богат онолку колку што бил во почетокот.” Овој економист констатира дека
добивката е всушност новосоздадена вредност настаната од почетната вредност(01.01.)
која е зголемена за износот добиен на крајот на пресметковниот период (31.12)дефиниран
како добивка. При пресметката на позитивниот финансиски резултат, овој американски
економист ги истакнува следниве два приоди:†
1) пресметка на добивката во функција на одржување на капиталот и
2) пресметка на добивката врз основа на настанати трансакции на приходите и
расходите.
Професионалниот сметководител, финансист, финансиски аналитичар и практичар
на крајот на деловната година со изработката на билансот на успехот врши согледување на
настанатите на промени во состојбата и големината на капиталот. Овој приод за оценување
на квалитетот на работењето е содржан во Хиксовата дефиниција за добивката која може
да се види и од следнава табела:
* J.R.Hicks: “Financial Management”,Boston,1999, p.420
† Здравкоски м-р Игор- цитирано дело стр.72
34
Табела: Пресметка и композиција на нето добивката
1.Нето средства (капитал на почетокот од годината (01.01.200-) 1.000.000
2.Нето средства (капитал) на крајот од годината (31.12. иста година) 1.250.000
3.Зголемување на нето средствата (капиталот) на 31.12. иста година 250.000
4.Објавени дивиденди во текот на годината 60.000
5.Сопствени инвестиции во текот на годината 90.000
6.Нето добивката за годината 155.000
Од табелата јасно се гледа дека со приодот за одржување на капиталот може да се
констатира дека истиот е јасен и добар од информациски аспект, но содржи одредени
недостатоци од аналитички аспект. Овие забелешки можат да се стават на неможноста од
обезбедување на поточни информации за позициите на приходите и расходите од кои
најмногу зависи големината на добивката на деловниот субјект. Доколку непосредните
корисници ги немаат наведените информации и податоци тоа ќе доведе до дилеми во
однос на објективноста и реалноста на податоците кои се користат при одлучувањето и се
појавуваат слабости при планирањето на идниот развој на трговското друштво.
Со овој приод на пресметка на добивката, не може да се согледа влијанието на
промената на паричната единица во однос на објективното и реалното презентирање на
презентираниот финансискиот резултат на трговското друштво во финансиските извештаи.
Приодот и методот за пресметување на добивката од настанатите трансакции на
приходите и расходите во македонската сметководствена професионална теорија и пракса
завзема позначајно место и поширока примена поради дејствувањето на пазарот и
законитостите на движењето на капиталот. Трансакцискиот начин на пресметување на
добивката во билансот на успехот се карактеризира со подетални информации кои
обезбедуваат податоци за пооделните елементи и компоненти, што не е случај со приодот
на утврдување на добивката преку одржување на капиталот. Овој трансакциски модалитет,
е базиран односно фокусиран на сите сметки на приходите и сите сметки на расходите на
резултатите (добивка или загуба) без кои во денешни услови билансот на успехот не може
да биде презентиран но и разбран како современ аналитички и информациски финансиски
извештај. Главни елементи на трансакцискиот приод од кои се компонира билансот на
успехот се: приходите, расходите, добивката и загубата.
Кај развиените пазарни економии, а и во Република Македонија после
осамостојувањето во 1990 година, утврдувањето на добивката се врши преку
пресметување на давачките кои во вид на даноци ги плаќаат деловните субјекти во корист
на државата и нивните институции. На овој начин, се доаѓа до информациските сознанија
за односите во државата и тоа пред добивката да биде оданочена (income before income tax)
– нето добивка.
35
Согледувајќи ги претходните карактеристики и особености кои ги има
трансакцискиот приод, ставките можат да се прикажат преку следниов приказ:
Претпријатие “АА”
Извештај за добивката – Биланс на успехот
на ден 31.12.2009 год.
Приходи:
- Приходи од продажба на производи................................................. 2.000.000
- Приходи од продажба на стоки............................................................. 900.000
- Приходи и дивиденди............................................................................ 300.000
- Приходи од закупнини........................................................................... 200.000
Вкупно приходи......................................... 3.400.000
Расходи:
- Цена на чинење на продажба............................................................... 1.500.000
- Набавна цена на продадени стоки....................................................... 600.000
- Административни трошоци................................................................. 200.000
- Расходи врз основа на камати.............................................................. 100.000
- Данок на добивка.................................................................................. 200.000
Вкупно расходи........................................... 2.600.000
Нето – добивка 800.000
Дополнителните односно посебните ставки се вклучени како покрај даночниот така
и во билансот на успехот за да се објаснат елементите и факторите на работење и
резултатите од работењето. Позициите во билансот на успехот, се класифицираат
подетално во т.н. субкласификации со цел согледување на нивната големина и останатите
елементи на финансиското работење и во современата сметководствена теорија и пракса се
анализираат според принципите на сигурност, континуираност, фактичност и значењето на
финансискиот резултат на деловните субј екти.
При анализата на билансот на успехот според видот на расходите се прави
аналитички осврт на расходите според нивното потекло и вид, а како најкарактеристични
се следниве:
амортизацијата;
36
вкалкулираните плати;
транспортните трошоци;
трошоците за дневници;
материјалните трошоци;
трошоците за реклама, осигурување и др. *
Како илустрација на видот на расходите кои ќе послужат како основа за анализата и
класификацијата на билансот на успехот, ќе го презентираме следниов преглед:†
2006 2005
Приходи х х
Останати оперативни приходи х х
Промени во залихите на готови производи и производство во тек (х) х
Сопствени производи употребени во прет-то и капитализирани х х
Употребени суровини и помошни материјали (х) (х)
Трошоци на менаџментот на деловниот субјект (х) (х)
Амортизација х х
Останати оперативни расходи х х
Добивка од редовното работење х х
Финансиски трошоци (х) (х)
Приходи од афилијациите х х
Добивка пред оданочување х х
Данок од добивката (х) (х)
Добивка по оданочување х х
Малцински интерес (х) (х)
Нето добивка или загуба од редовните активности х х
Вонредни ставки х х
Нето добивка за пресметовниот период х х
* Здравкоски м-р Игор – цитирано дело, стр.76
† Здравкоски м-р Игор – цитирано дело, стр.77
37
Вака прикажаната класификација на позициите за промените во залихите на
готовите производи и производството во тек за пресметковниот период и се врши
корекција односно исправка на производствените расходи. Констатацијата за позицијата
на залихите произлегува од фактот што со производството се зголемува постојната
состојба т.е. нивото на залихите преку зголемена продажба на готовите производи и
намалување на залихите. Според тоа, во билансот на успехот залихите се прикажани
веднаш после приходите.
Анализата на билансот на успехот според функцијата на расходите кои се во
согласност со МСС, може најточно да се согледа во следниов преглед:
2006 2005
Приходи х х
Трошоци во реализацијата (трошоци во продажбата) (х) (х)
Бруто добивка х х
Останати оперативни приходи х х
Дистрибутивни расходи (х) (х)
Административни расходи (х) (х)
Останати оперативни расходи (х) (х)
Добивка од оперативното работење х х
Финансиски трошоци (х) (х)
Приходи од афилијациите (усвојувања,здружувања) х х
Добивка пред оданочување х х
Данок од добивката (х) (х)
Добивка по оданочување х х
Малцински интерес (х) (х)
Нето добивка или загуба од редовните активности х х
Вонредни ставки х х
Нето добивка за пресметовниот период х х
При оваа анализа на билансот на успехот со применување на методот на
класификација на расходите, се поаѓа од:
- дистрибутивните расходи;
- административните расходи;
- останатите оперативни расходи и
38
- трошоците во реализација односно во продажба.
Ваквата презентација на расходите во билансот на успехот, обезбедува релевантни
информации за непосредните корисници на финансиските извештаи првенствено на
менаџментот на трговското друштво. Изборот на модалитетот и начинот на анализа на
билансот на успехот, зависи пред се од структурната и организациска поставеност,
предметот и дејноста на деловниот субјект, но и комуникациската и деловната поврзаност
на деловниот субјект со останатите стопански субјекти. Спомнатите аналитички приоди,
обезбедуваат согледување и проучување на направените трошоци и расходи кои се
непосредно поврзани со состојбата на производството односно динамиката и нивото на
реализација и обем на продажбата на готовит производи на деловниот субјект и степенот
на вработеноста.
Согласно условите и барањата на МСС 1 – презентација на финансиските извештаи,
изборот на методот односно приодот треба да се изврши според тоа кој од нив на најдобар
начин ќе го оцени и квантифицира квалитетот и квантитетот на одделните позиции и
елементите на финансискиот резултат од работењето на деловните субјекти.
Како заклучок за информациските и апликативните аспекти при анализата на
билансот на успехот може да се каже дека полезноста на информациите и податоците во
врска со приходите, расходите и резултатите од работењето на деловните субјекти ќе
донесе попродуктивни и пообјективни одлуки во деловните односи меѓу трговските
друштва во земјата и во странство.
39
2.3. Финансиски извештај за парични текови (Financial statement for cash flow)
Паричен тек односно cash flow во современата стручна и научна литература и практика
добива на значење кое е посебно изразено во менаџирање и анализирање на финансиското
работење како и планирање и деловно одлучување. Извештајот за парични текови, има
особено значење во постапките на оценка на резултатите на деловните субјекти кои се
остварени во тековното работење и преставува иницијална односно појдовна основа при
планирање на целокупниот иден развој.
Историски гледано, овој концепт првпат се споменува во првата половина на минатиот
век кој е обработен од страна на авторот Perry Mason. Исто така, се споменува дека во
Европа во 1959 година извештајот за парични текови е применет од страна на една
британска компанија од хемиската индустрија. Подоцна, примената на извештајот за
паричен тек доживува рапидна популарност кај компаниите кои се занимаваат со
производство и преработка на нафтени деривати во делот на проценување на хартииите од
вредност (security analysis).
И во современи услови, извештајот за парични текови брзо се евалуира и применува и
во компаниите на современите пазарни економии, а исто така и во компаниите во
Република Македонија особено во последната деценија заради подобро согледување и
проценка на квалитетот на активностите при тековното работење.
Современата научна и стручна сметководствена литература бележи повеќе изнесени
дефиниции, аспекти и мислења во врска со оваа област, но секако во продолжение ќе ги
издвоиме следниве:
1. д-р Слободан Марковски и д-р Блажо Недев* - за концептот на паричните текови
потенцираат дека “изборот на определен проект меѓу повеќето инвестициски
проекти ќе зависи од тоа кој од нив ветува побрзо стекнување приходи во споредба
со оние проекти чии приходи ќе следат подоцна”;
2. д-р Јован Ранковиќ † - изложува неколку дефиниции и размислувања за паричниот
тек. Според него, прво, cash flow е предмет на планирање за одржување на
ликвидноста и инструмент за извршување на планот на паричните текови, второ,
cash flow се применува како инструмент на финансиската анализа за мерење на
приносната сила на капиталот, во смисла на зголемување на годишниот резултат
(добивката) и за анализа на инвестициските алтернативи на проектите. Исто така,
авторот констатира дека, паричниот тек како инструмент на финансиската анализа,
* Марковски д-р Слободан и Недев д-р Блажо: “Сметководство на менаџментот”, 2003 г. стр.550
† Ранковиќ д-р Јован – “Репорторијум о финансијском полозају и кредитној способности предузеча”,
Проинком, Београд, 1997, стр.43
40
е дел од вкупниот приход што ги надминува трошоците по пат на излез на
готовината.*
3. д-р Гордана Трајкоска и дипл.ек. Драгица Велеска:† посочуваат “дека преку
анализата на паричниот тек, менаџментот ќе биде во состојба да ја утврди
способноста на претпријатието за остварување на доволен износ на парични
приливи во иднина за да ги плати обврските спрема изворите на финансирање и
дивидендите на акционерите.” Според тоа, констатираат “на ваков начин се
добиваат информации за тоа дали претпријатието остварило доволно парични
приливи за отплаќање на кредитите, за зачувување на деловната способност и
остварување на нови вложувања, без ангажирање на дополнителни извори на
финансирање”;
4. д-р Лидија Ромиќ‡ - истакнува “деловниот процес во компаниите може да се
објасни како постојана контрапродукција на готовината во непарични средства –
реалитети, побарувања и други права со цел од секој деловен циклус да се добие
поголема готовина, отколку што е во него вложено”.
Од наведените гледишта и размислувања на авторите, може да се констатира дека cash
flow е извештај за парични текови кој е прикажан во вид на сметка која е составена од
претходно случени различни финансиски и економски трансакции и ставки во рамки на
еден деловен субјект. Со овој извештај, всушност се согледуваат податоците и
информациите од различните извори и потеклото на готовината, од една, и направените
расходи според податоците за потрошената готовина во друг вид на средства, од друга
страна.
При квантификација на вкупните приливи од вкупните одливи на парични средства се
добива салдо на финансиската сметка односно паричен тек на крајот на деловната година
(31.12.200...) односно:
прилив на пари – тековни исплаќања = нето-паричен тек (cash flow)
Потребно е да се потенцира, дека ниту билансот на состојбата, ниту билансот на
успехот со структурната опфатеност не можат да ги согледаат сите парични текови
односно приливите од една,т.е. одливите од друга страна. Исто така, како друг недостаток
на овие биланси е и тоа што не можат да се добијат информации и податоци во врска со
потеклото на паричните средства и неможноста од осознавање на причините за обврските
поради кои се исплатени паричните средства. Поради надминување на овие согледани
недостатоци, деловните компании треба да изработуваат биланс или извештај за парични
текови – cash flow statement, кој е во согласност со МСС 7 – извештај на парични текови.
Оттука произлегува дека, билансот на паричните текови на корисниците на
финансиските извештаи најпрво им обезбедува релевантни и битни информации во врска
со проценувањето на можностите на деловниот субјект да остварува парични средства
* Ранковиќ д-р Јован –“Управљање финансијама предузеча”, Центар, Н.Београд, 1986 г, стр.164.
† Трајкоска д-р Гордана и Велеска дипл.ек. Драгица – “Извештај за паричните текови како релевантна
подлога за донесување деловни одлуки”, Охрид, 14-16 октомври, 2005 година ‡ Ромиќ д-р Лидија – “Теорија биланса”, Економски факултет – Суботица, 2003 г, стр.264
41
односно еквиваленти на парични средства и планирање на потребите за кои ќе бидат
искористени тие средства.
Во финансискиот извештај за парични текови се прикажуваат и објавуваат сите
парични примања и плаќања кои се извршени моментално и истите се оформени и
групирани врз основа на финансиските, оперативните како и инвестициските активности.
Извештајот на паричните текови врши дефинирање на паричните текови од
инвестиционите активности, но и паричните текови кои се произлезени од:
Набавка или продажба на недвижности, постројки и опрема;
Набавка или продажба на поврзано претпријатие или сегмент;
Набавка или продажба на инвестиции од/на други деловни субјекти.
Паричните текови од финансиските активности се оние кои произлегуваат од:
- Издавање и исплата на долг или обврзници;
- Исплатени дивиденди на акционери.
Значајните непарични инвестициски и финансиски активности мора да бидат објавени
одделно во извештај за парични текови односно во фуснотите во финансиските извештаи.
Сложените инвестициски и финансиски трансакции, најчесто се објавуваат по одделни
компоненти односно одвоени.
Извештајот за парични текови настојува да изврши известување околу сите парични
приливи и одливи на деловниот субјект во одреден временски период и врши
обелоденувања на периодичните непарични инвестициски и финансиски активности.
Класифицирањето на паричните текови на финансиските, оперативните и инвестициските
активности е основа за да се изврши анализа на податоците за паричните текови. Нето –
паричниот тек има мала информациска содржина: како класификацијата и индивидуалните
компоненти.
1.Паричниот тек од оперативни активности. Паричните средства од работењето или
CFO, кои го мерат износот од генерирани парични средства или оние кои се употребени од
деловниот субјект како резултат на нејзиното производство и продажба на добра и услуги.
За поголемиот дел од субјектите, позитивните парични текови од работењето се основни за
опстанок на подолг рок. Интерно генерираните фондови се применуваат за исплата на
дивиденди, отплата на кредити, инвестирање во набавки или во пораст, реоткуп на
главнина и сл. Според тоа, паричните приливи од оперативните активности се реализираат
од основното работење на деловниот субјект кои носат најмногу приходи и парични
средства, а меѓу позначајните ќе ги споменеме следниве:*
а) парични приливи од тантиеми, надоместоци, провизии, бенефиции и останати
приходи;
б) парични исплати на вработените (плати и др. надоместоци);
* Здравкоски м-р Игор– цитирано дело стр.150
42
в) парични исплати на добавувачите за извршени набавки на материјали, стоки,
услуги и сл.;
г) парични приливи од продажбата на готовите производи и вршење на разни улуги;
д) парични приливи и парични исплати на субјектот врз основа на осигурување,
надомест на штети и друго;
ѓ) парични приливи и парични исплати според склучени договори за деловни
активности, учество во трговски посредувања при извоз или увоз на стоки и услуги и сл.
2.Паричен тек од инвестициони активности (CFI) го објавува износот на парични
средства кои се користат за набавка на средства (постројки, опрема), но и во инвестирање
во нови бизниси, кои се неопходни за одржување на тековниот капацитет за работење на
субјектите како и обезбедување капацитет за иден пораст. Во овој паричен тек влегуваат и
примени парични средства од продажба односно отуѓување на средствата.
Всушност, овде станува збор за вложувања во набавка на средства кои ќе имаат за
цел пораст на фиксната актива и билансот на состојбата кои преку нивно активирање во
производниот процес или процесот на продажба ќе доведат до пораст на паричната маса но
и за попродуктивна примена на капиталот во развојот.Ефектите од проектот на
инвестициските активности ќе придонесат за пораст на паричните средства, по пат:
на намалување на трошоците при стекнувањето на истите и
на побрзото применување и остварување на приходи како ставки на
остварената парична маса.
Типични примери за парични текови од вложувачки односно инвестициони
активности ќе ги наведеме следниве:*
а) парични приливи од продажба на материјални средства и други долгорочни
средства – продажба на акции и удели, дадени депозити, кауции, кредити и сл.;
б) парични исплати за подмирување на финансиските инструменти кои се издадени
на добавачите и др.;
в) парични исплати за стекнување на материјални добра (постројки, опрема,
градежни објекти),нематеријални средства (основачки издатоци, лиценци, концесии,
издатоци за истражувања) и други долгорочни средства.
3.Паричниот тек од финансиски активности (CFF), ги групира паричните текови од
капиталната структура (долг и главнина), меѓу кои и приносите кај акционерската
главнина (дивиденди, реоткуп на главнина,осигурување и сл), приходи од зголемување на
главнината. Карактеристични примери за парични текови кои произлегуваат од
финансиските активности се следниве:
а) парични приливи од емисија на обврзници и благајнички записи;
* Здравкоски м-р Игор– цитирано дело стр.152
43
б) парични приливи од издавање на акции;
в) парични приливи од заеми, хипотеки, облигации и други краткорочни и
долгорочни заеми;
г) парични исплати за намалување на неподмирени обврски или исплати за
потполна финансиска ликвидација на обврските;
д) парични исплати за отплата на претходно позајмени финансиски средства;
ѓ) парични одливи – откуп на акции на претпријатието, исплата на сопственици за
стекнување со акции.
Според досега наведеното како објаснувањата за паричните текови, билансот
односно извештајот за парични текови, ќе ја содржи следнава структурна
позиционираност:
Реден
бр. ПОЗИЦИЈА ИЗНОС
1. Парични текови од оперативни (деловни) активности ХХХХХХ
2. Парични текови од вложувања (инвестициски) активности ХХХХХХ
3. Парични текови од финансиски активности ХХХХХХ
4. Вкупно парични текови за период на пресметката (31.12.200-) ХХХХХХ
5. Вкупно парични текови на почетокот од годината (01.01.200-) ХХХХХХ
6. Нето-состојба на паричните средства за периодот на пресметката ХХХХХХ
Табела : Извештај на паричните текови
Од вака структуираниот и прикажан извештај на паричните текови ќе се обезбедат
потребните податоци и информации за оценка и мерење на паричниот обем кој е потребен
за реализирање на финансиските принципи – ликвидност, солвентност и финансиска
флексибилност на деловниот субјект во планскиот период. Ликвидноста според тоа,
подразбира да се согледа и анализира позициите и ставките на средствата и обврските кои
се се поблиску до трансформирање во парични средства.
SFAS 95 извештајот за парични текови му овозможува на деловниот субјект да
извести за паричните средства од работењето или директно користејќи ги најбитните
категории на бруто-паричните уплати и исплати односно индиректно преку обезбедување
на усогласувањето од пресметковната основа на нето-добивката. Долуприкажаниот приказ
врши компарирање на извештаите на паричните текови според директниот и индиректниот
метод на WSF компани.*
* Gerald I.White, Ashwind C.Sondhi & Dov Fried (1997): “The Analysis and Use of Financial Statements”,Second
Edition, page 118
44
ПРИКАЗ - WSF КОМПАНИ-Извештај за паричните текови на 31 декември 1997 год
А.Директен метод
Наплата на готовина $2.675.000
Намалено за: инпути на парични средства $(1.750.000)
Парични издатоци(рента,оперативни) (430.000)
Парична камата (125.000) (2.305.000)
Парични текови од работењето $370.000
Капитални издатоци $(500.000)
Инвестиција во афилијациите (710.000)
Парични текови од инвестициите $1.210.000
Краткорочни заеми 500.000
Исплатени дивиденди (35.000)
Парични текови од финансирањето 465.000
Нето - парични текови $(375.000)
Салда на парични средства, заклучно со 31 декември
1997 3.625.000
1996 4.000.000
Нето-промена (375.000)
Б.Индиректен метод
Нето-добивка 78.870
Зголемување за: непаричните расходи
трошок на депрецијација 175.000
45
253.870
Промени на оперативните конта
(Зголемување) на побарувањата (224.500)
Намалување на залихите (425.000)
(Намалување) на обврските спрема доставувачи (475.000)
Зголемување на пресметаните обврски 50.000
Зголемување на обврските за камата 125.000
Зголемување на обврските за данок 40.630
Зголемување на авансите од купувачите 175.000 116.130
Парични текови од работењето $370.000
Забелешка: Паричните текови од инвестирање и финансирање идентични на тие
прикажани со директниот метод. Фирмата, би обезбедила одделна фуснота за готовинските
исплати за камата и даноци. WSF компанијата платила $125.000 за камата, но не извршиле
плаќања за даноците во текот на годината што завршува на 31 декември 1997 година.
Кај индиректниот метод, паричниот тек од оперативните активности или CFO се
пресметува со корекција на нето-добивката за следново:
- Непарични приходи и расходи;
- Непарични промени на оперативните средства и обврски и
- Неоперативни ставки кои се вклучуваат во нето-добивката.
Деловните субјекти кои ги применуваат и двата методи имаат обврска да извршат
обелоденување на паричните одливи за данок на добивка и камата во рамки на извештајот
или било каде во финансиските извештаи.
Извештаите за паричните текови кои се подготвени со примена на индиректниот
метод имаат позначајна заднина, што значи дека индиректниот начин е неможно да ги
компарира паричните приливи и одливи од работењето, како што е возможно од
извештајот за парични текови кои се подготвени согласно директниот метод
Со презентирањето и обработувањето на извештајот на паричните текови се
откриваат одговорите на неколку прашања и проблеми, меѓу кои ќе ги споменеме
поважните од нив:
- потеклото на паричните средства кој деловниот субјект го остварува и за што ја
троши готовината;
- како се врши менаџирање со паричните средства на субјектот во фискалната
година;
46
- како се вршат плаќањата на дивидендите и другите дистрибуции на сопствениците
на капиталот;
- кога се врши продажба односно повторното купување на акции;
- кои фактори имаат влијание на солвентноста или ликвидноста на субјектот;
- како се врши утврдување на паричната маса за фискалната година.
Ваквите прашања, секако се полезни при професионалното читање и разбирање на
финансиските извештаи, а одговорите на нив треба да се најдат во повеќе различни извори
меѓу кои: компаративните биланси на состојбата во почетокот и крајот на пресметковниот
период, соодветна анализа на поединечна непарична ставка од билансот на состојбата како
и билансот на успехот за пресметковниот период.
Кога се анализираат непаричните ставки, се поаѓа од тоа дека преку овие позиции
се идентификуваат непаричните инвестициони и финансиски активности настанати во
одредениот пресметковен период кои се прикажани во билансот на состојбата. Согласно
тоа, анализата на непаричните ставки од билансот на состојбата и аналогните позиции од
билансот на успехот обезбедуваат информации и податоци за билансот на паричните
текови во кој се содржи одговорот до менаџментот како да го менаџира работењето и
паричните средства на субјектот во текот на фискалната година.
Информациите за паричните текови имаат различно влијание врз носителите на
деловните одлуки. Имено, ако редовните активности на деловниот субјект донесуваат
поголемо количество на готовина, отколку што се троши, тогаш инвеститорите вредноста
на субјектот ќе го оценат со повисока оценка. Кај кредиторите, информациите за
паричните текови можат да помогнат доколку осознаат дали деловниот субјект поседува
доволно парични средства за исплата на обврските во моментот на нивна достасаност.
Во случаи кога се чува повеќе готовина од нормалните потреби за функционирање
и извршување на работењето, деловните субјекти би требало вишокот на парични средства
да го вложат во краткорочни хартии од вредност кои можат да носат значаен профит но и
евентуална загуба, пред се во зависност од условите и промените кои се случуваат на
пазарот на хартии од вредност но и од пазарното опкружување на субјектот.
Оттука можеме да заклучиме дека корисниците на овие информации пред се во прв
план се мисли на кредиторите, инвеститорите и менаџерите ги употребуваат истите поради
проценување на способноста на претпријатието за да ги искористи можностите и во
иднина да оствари зголемена парична маса во определена фискална година.
47
2.4. Извештај за промена на капитал (Statement of flow & funds)
Како составен елемент на финансиските извештаи, покрај наведените три
комплементарни извештаи, деловните субјекти треба да изработат и поднесат извештај за
тековите и промената на капиталот - Statement of flow & funds кој се однесува на
настанатите промени и состојбата во финансиското и вкупното работење на деловниот
субјект но и како резултат на тековните трансакции и настани во определен временски
период од една година.
Во прилог на ова укажување ќе го акцентираме и сознанието дека извештајот за
тековите на капиталот нашол широка примена од страна на компаниите во САД и Канада,
како во делот на настанати деловни трансакции во минатото, така и во планирањето и
проценката на сите состојби и настани кои можат да се очекуваат во иднина. Кај
француската професионална сметководствена пракса, се применувала т.н. табела на
финансирање која претставувала интегрален извештај за согледување на финансиските
врски и односи, но и промените меѓу почетниот биланс, билансот на отворените деловни
книги и заклучниот биланс изготвен на 31.12.
Од досега наведените сознанија според странските искуства и литература, може да
се извлече констатацијата дека извештаите за тековите на капитал имаат основна цел да
преку објективно прикажување на информациите и податоците се добие реално
вреднување и мерење на потрошените ресурси од една и остварените резултати од друга
страна.
Во контекст на досега презентираното за улогата и значењето на извештајот за
тековите и промената на капиталот, ќе ја истакнам и дефиницијата на З.Здравкоски и
И.Здравкоски * “извештајот за капиталот е концепт од содржина на презентирани податоци
и информации за имотот со којшто е започнато работењето (01.01...), како и можност за
увид во големината и промените на имотот (funds flow) остварен на крајот од деловната
година (31.12.200...)”. Ваквиот извештај е производ на извршените книжења и обработка
на трансакциите кои се појавиле во тековната година со трошењето на ресурсите и
постигнувањата во вид на резултати во пресметковниот период.
Улогата на овој финансиски извештај би била комплетна доколку би се обезбедиле
информациите и податоците во врска со видот и големината на факторите на
производството, но и обврските за промените во ресурсите со кои деловниот субјект е
соочен. Податоците кои се составен дел од овој извештај се најполезни за менаџментот кои
ги зема како појдовна рамка при планирање на идниот развој на деловниот субјект.
Во современата сметководствена теорија и пракса, најчесто егзистираат два
концепти за одржувањето односно зачувувањето на капиталот и тоа:
* Здравкоски д-р Здравко и Здравкоски пом.ас. Игор – “Сметководство” – учење и практика, Економски
факултет – Прилеп, 2004 год, стр.328
48
Концепт на зачувување,т.е. одржување на финансискиот капитал. Кај овој
концепт содржината на капиталот се однесува на паричните средства како и
вложувањата односно во изразената куповна моќ на деловниот субјект.
Концепт на зачувување,т.е. одржување на физичкиот капитал. Овој концепт
поаѓа од способноста за создавање на материјални вредности во
производните деловни субјекти односно изразување преку физички обем на
производство во трговските друштва за определен деловен период.
Кај корисниците на финансиските извештаи, при изборот на концепт ќе се појави
двоумење во однос на тоа кој и какви перформанси обезбедуваат при менаџирањето и
одлучувањето со капиталот, а треба посебно да се проценат потребите и целите кои ги
имаат корисниците на овие извештаи.
Согласно елаборираните два концепти и изборот на концептот се базира пред се на
целните корисности и интереси кои треба да се постигнат при утврдувањето и
квантификацијата на финансискиот резултат односно профилирањето на добивката.
При изборот на концептот за мерење и зачувување на капиталот треба да се
потенцира дека истиот е секогаш во тесна врска со направениот избор на
сметководствениот модел што се применува во постапката за изготвување на
финансиските извештаи. Потребно е да се нагласи дека помеѓу овие два наведени
концепти постои одредена разлика во поглед на методологијата како и во материјалната
вкомпонираност. Различните сметководствени модели ги искажуваат различните степени
на важност и сигурност, а кај извештајот за промените на капиталот менаџментот
потребно е да ги урамнотежи принципите на важност и принципите на објективност и
сигурност во текот на постапката.
Кај концептот за зачувување на финансискиот капитал, трговското друштво тргнува
од тоа дека добивката која претставува позитивен финансиски резултат е остварена само
при овие случаи: паричниот износ на нето – средствата на крајот на пресметковниот
период го надминува износот од финансискиот износ на нето средствата од почетокот на
пресметковниот период или во одделните преливања на средствата меѓу сопствениците на
деловниот субјект во текот на пресметковниот период. Треба да се потенцира дека
зголемениот капитал треба да се мери во номинални парични единици односно единици
кои ќе ја прикажат стабилната куповна моќ на деловниот субјект.
Концептот за зачувување на физичкиот капитал, поаѓа од тоа што добивката е
остварена само во случаеви кога физичката производствена способност или деловната
способност* на деловниот субјект на крајот од периодот ја надминува онаа физичка
производствена способност на почетокот на периодот на пресметката.
Согласно претходно изнесеното, еден деловен субјект ќе може да го одржи
сопствениот капитал доколку поседува исто толкав капитал како на крајот на
пресметковниот период како и на почетокот на пресметковниот период кога започнало со
работа. Според МСС, секој поголем износ од оној кој е неопходен за зачувување на
* Здравкоски м-р Игор – докторска дисертација стр.164 - 165
49
капиталот, кој е презентиран во билансот на состојбата на почетниот пресметковен период
(01.01.200.....) е всушност добивка. Добивката може да се дефинира и како износ кој
преостанува по одбиените расходи од приходите, а спротивно на добивката е секако
поимот нето-загуба кој претставува поголем износ на расходи во однос на износот на
приходите за пресметковниот период.
Од ова може да се констатира и заклучи дека концептуалната рамка за зачувување
на капиталот не е само променлива, туку истата е либерална при изборот и притоа
информациите кои се наоѓаат во финансиските извештаи ќе придонесат за реално
утврдување и оценка на промените на капиталот кои се појавиле во текот на
функционирањето на економскиот субјект.
За подобро да се сфати методолошкиот приод при процесот на подготовка и
изработка на извештајот за промените на капиталот кој е во согласност со МСС – 1 –
презентирање на финансиските извештаи, ќе го прикажеме следниов преглед:
ПРЕГЛЕД НА ПРОМЕНИТЕ ВО КАПИТАЛОТ ЗА ГОДИНАТА ШТО ЗАВРШУВА
НА 31.12.2009
Ред
. бр
ОПИС
АКЦИОНЕРСК
И
КАПИТАЛ
АКЦИОНЕРСК
И ПРЕМИИ
РЕВАЛОР
И-
ЗАЦИСКА
РЕЗЕРВА
ПРЕОДН
А
РЕЗЕРВА
АКУМУЛИРА
НА
ДОБИВКА
ВКУПН
О
50
1 Салдо на
31.12.2009 г.
X X X (X) X X
2 Промени во
сметководстве
на политика
(X) (X)
3 Повторно
утврдено салдо
X X X (X) X X
4 Вишок од
ревалоризација
на
недвижности
X X
5 Кусок при
ревалоризација
на вложувања
(X) (X)
6 Разлики при
валутарни
трансакции
(X)
7 Нето добивки
и загуби
непризнати во
билансот на
успехот
X (X) (X)
8 Нето добивка
во
пресметковнио
т период
X X
9 Дивиденди (X) (X)
10 Издаден
акционерски
капитал
X X X
11 Салдо на
31.12.2008
X X X (X) X X
12 Кусок при
ревалоризација
на
вложувањата
(X) (X)
13 Вишок при
ревалоризација
на
вложувањата
Х Х
14 Разлики при
валутни
трансакции
(X) (X)
15 Нето добивки
и загуби
непризнати во
билансот на
успехот
(X) (X) (X)
16 Нето добивка
за
пресметковнио
т период
X X
17 Дивиденди (X) (X)
18 Издаден
акционерски
X X X
51
Преглед на промени на капиталот според МСС 1.
ПРЕГЛЕД НА ПРОМЕНИТЕ ВО КАПИТАЛОТ ЗА ГОДИНАТА ШТО ЗАВРШУВА НА 31.12.200__
капитал
19 Салдо на 31.
12.2009 г.
X X X (X) X X
Ред.
бр АКЦИОНЕ
Р-СКИ
АКЦИОНЕРС
КИ ПРЕМИИ
РЕВАЛОР
И-
ПРЕОД
НА
АКУМУЛИРА
НА
ВКУП
НО
52
*
* Здравкоски м-р Игор – докторска дисертација стр.166-167
ОПИС КАПИТАЛ ЗАЦИСКА
РЕЗЕРВА
РЕЗЕРВ
А
ДОБИВКА
1 Салдо на 31.12.2007 г. X X X (X) X X
2 Промени во
сметководствена
политика
(X) (X)
3 Повторно утврдено
салдо
X X X (X) X X
4 Вишок на
ревалоризација на
недвижности
(X) X
5 Кусок на
ревалоризација на
вложувања
(X)
6 Разлики при валутни
трансакции
7 Нето добивки и загуби
непризнати во
билансот на успехот
X (X) (X)
8 Нето добивка во
пресметковниот
период
X X
9 Дивиденди (X) (X)
10 Издаден акционерски
капитал
X X X
11 Салдо на 31.12.2006 X X X (X) X X
12 Кусок при
ревалоризација на
вложувањата
X X
13 Вишок при
ревалоризација на
вложувањата
14 Разлики при валутни
трансакции
(X) (X)
15 Нето добивки и загуби
непризнати во
билансот на успехот
(X) (X) (X)
16 Нето добивка за
пресметковниот
период
X X
17 Дивиденди (X) (X)
18 Издаден акционерски
капитал
X X X
19 Салдо на 31. 12.2007 г. X X X (X) X X
53
2.5. Сметководствените политики како основа за квалитет на финансиските
извештаи
Менаџментот на деловниот субјект е обврзан да усвои сметководствена политика
која ќе се употребува и обелодени во финансиските извештаи за дадениот пресметковен
период, при што од сметководството се бара да обезбеди неопходни информации кои по
пат на финансиска анализа ќе доведе до вистинска одлука за примена на соодветна
сметководствена политика во конкретниот субјект.
Обврската за донесување на одлука за сметководствените политики истовремено е
основа за покренување и креирање на деловни политики како и соодветна дополна на
сметководствената политика. Според ова, може да се констатира дека донесувањето на
соодветна сметководствена политика може да влијае на корегирање на постоечката
деловна политика на економскиот ентитет. Кога се постави целта на претпријатието и
утврди деловната политика, менаџментот во понатамошниот тек е потребно да изврши
избор на оптимални комбинации на сметководствени политики кои мораат да бидат
меѓусебно поврзани, но не смеат да бидат во колизија, што секако претставува основен
проблем при усвојување на сметководствените политики заради поврзување на секоја
одлука со влијанието на деловниот резултат односно финансиската положба.
Со параграфот 20 од МСС 1 – Презентирање на финансиските извештаи е
пропишано дека менаџментот на деловниот субјект треба да изврши избор и примени
сметководствена политика со што финансиските извештаи би биле потполно во согласност
со барањата на секој применуван МСС. Целта и смислата на известувањето на
менаџментот е да биде од помош на акционерите како и на сите други корисници при
донесување на нивните финансиско – економски одлуки, кои секако ќе придонесат за
зголемување на довербата на сите корисници во деловниот субјект.
Во досегашното работење и сметководствената пракса, финансиските извештаи не
се користеле за намената која ја имаат во развиените пазарни економии и најчесто тие се
предавале на надлежните органи поради исполнување на законските обврски.
Најзаинтересирани од екстерните корисници на извештаите биле само даночните органи.
Секој деловен субјект ги разгледува видот на своето работење и политиките кои
корисниците на финансиските извештаи би ги очекувале да бидат обелоденети за тој облик
на претпријатие. Се очекува на пример, сите субјекти да ја обелоденат сметководствената
политика на данок на добивка вклучувајќи ги и даночните обврски и платените даноци. Во
случај кога ентитетот има важни надворешни активности односно трансакции во странска
валута се очекува и обелоденување и заштита (hedging) на таквите добивки и губитоци
како и применетите курсеви на странски валути заради признавање на курсните разлики и
на трансакциите.
Менаџментот на деловниот субјект, според досега наведеното има задача да изврши
дефинирање на сметководствените политики, заради непостоење на општа формула. Во
54
пракса, самиот избор на сметководствени политики има неколку алтернативни решенија и
поединечните сметководствени стандарди нудат повеќе од една сметководствена политика
односно допуштени постапки за признавање на одредени позиции. Исто така, потребно е
менаџерите да имаат добро познавање на сметководството, за да би ги разбрале деловните
настани за кои се тие одговорни и имаат влијание на целокупното финансиско работење.
Сметководствената функција не ја донесува одлуката за усвојување на
сметководствената политика, туку одлуката ја донесува управата односно менаџментот на
деловниот субјект, додека сметководството ги подготвува информациите кои се
релевантни за донесување на одлуките со аргументирани предлози во дадените околности
кои се најприфатливи за максимизирање на добивката. Притоа, менаџментот на субјектот
побарува од сметководството да овозможи неопходни информации за да се донесе
вистинска одлука во врска со сметководствените политики по пат на финансиска анализа.
Сметководството претставува информационен систем кои ги вреднува, обработува и
пренесува финансиските информации за субјектот и е во тесна врска меѓу деловните
активности како и менаџментот кој донесува одлуки.
Усвоените сметководствени политики доследно се применуваат кога се
изработуваат основните финансиски извештаи за пресметковен период на работење и при
периодичното финансиско известување во тековната година. Тие, всушност, задолжително
се применуваат при составување на финансиските извештаи наменети за екстерните
корисници на информации, а и кај евидентирањето на податоците во деловните книги. *
Барањата за доследна примена на сметководствените политики е обврзен поради
тоа што финансиските извештаи по форма и содржина мораат да бидат компаративни со
извештаите кои им претходеле и со оние кои им следат. “Примената на истите правила при
составувањето на финансиските извештаи понекогаш може да биде во колизија со
остварувањето на барањата за обезбедување на доверливи информации.” †
Променетите услови на работење може да ги направат применетите
сметководствени политики несоодветни, а обврската на сметководителот е да го извести
менаџментот за променетите околности. Со ова, би се анализирала новата ситуација и
притоа би се донела одлука за промена на сметководствената политика во согласност со
МСС 8 – Нето добивка и загуба на периодот, фундаментални грешки и промени на
сметководствената политика и поради тоа мора да се обелоденат причините за промената
но и износот на корегираниот резултат на работењето.
Според тоа, сметководствената политика претставува збир на мерки и методи за
работа кои се применуваат во работењето на деловниот субјект, со цел што поуспешно и
ефикасно работење и остварување на позитивен финансиски резултат. Усвојувањето на
сметководствените политики се неопходни при составување на основните финансиски
извештаи за пресметковниот период на работење, како и кај периодичното финансиско
известување во тековната година. Менаџментот на деловниот субјект треба да изврши
избор и да ги примени сметководствените политики со посебен акцент на усогласувањето
* Белак Винко и др. Рачуноводство подузетника, РРИФ, Загреб, 2000 стр.46
† Шкариќ – Јованоиќ д-р Ката – Улога рачуновоѓа у процесу финансијског извештавања. Рачуноводство и
менаџмент у новом пословном окружењу. СРРС. Београд, 2003 год, стр.44
55
на финансиските извештаи со барањата на секој МСС кој треба да се применува со
толкувањата на Постојниот Комитет за толкувањата на стандардите. Кај субјектите каде
не постојат специфични барања, менаџментот треба да развива политики со цел
финансиските извештаи да обезбедат информации :
-релевантни за потребите за донесување на одлуки за корисниците и
-веродостојни во однос на:
1) верно претставување на резултатите и финансиската состојба на деловните
субјекти;
2) ја одразуваат економската супстанца на настаните и трансакциите;
3) неутрални и ослободени од секакви пристрасности;
4) засновани на принципот на претпазливост;
5) комплетни во сите значајни аспекти.
Во отсуство на нерегулирани политики кои не се регулирани со МСС, менаџментот
користи сопствена проценка за разработување на сметководствената политика која
обезбедува најкорисни информации на корисниците на финансиски извештаи на
претпријатието, а менаџментот ги разгледува следниве елементи:
Барања и насоки на МСС кои се однесуваат на слични и соодветни прашања;
Дефиниции, критериуми за признавање и одмерување на имотот, обврски,
приходи и расходи во согласност со Рамката за подготовка и презентација на
финансиски извештаи;
Стручни упатства на други тела за утврдување на стандарди и усвоени
практики во дејноста.
Информациите кои се користеа досега за менаџирање и раководење со компанијата
пред се преку анализите на работењето во рамките на пазарната економија, не беа доволно
применливи при креирање на деловната политика. Новонастанатата потреба, влијае на тоа
да менаџментот на компанијата се запознае со можностите на анализата на работењето на
субјектот и истите соодветно ги примени.
При донесување на менаџерските одлуки од страна на управниот одбор, секако
посебно место завземаат информациите но и податоците во врска со финансиската
структура на деловниот субјект. Најчесто овие податоци, ги добиваме по пат на оцена и
анализа на финансиската положба на различните инструменти на финансиска анализа.
Пред да се донесе сметководствената политика на деловниот субјект се врши финансиска
анализа која ги опфаќа следниве фази: анализа на структурата на пасивата, анализа на
финансиската стабилност, анализа на задолженоста, анализа на ликвидноста и анализа на
солвентноста, заради подобро согледување на финансиските можности на претпријатието
и неговите ресурси.
56
За да еден деловен субјект, би опстанал во пазарниот амбиент односно
опкружување е неопходно да се одредат поточно дефинираат три компоненти – стратегија,
култура и раководење – без кои не може да се работи профитабилно во една современа
компанија. Поради тоа, “..потребно е да се обезбеди солидна информациона основа за
донесување на менаџерски одлуки.”* Со помош на анализата за финансиската состојба на
деловниот субјект, може навремено да се реагира на промените кои се случуваат во
пазарното опкружување и да го усогласи своето работење, кое секако се одразува и на
сметководствените политики кои се користат.
Менаџментот на еден деловен субјект, ќе биде успешен и способен доколку ги
анализира и согледа сите можности за применување на соодветни сметководствени
политики како и врз база на целокупната анализа донесе најдобра одлука за
сметководствените политики. Самиот избор на истата, не може да биде произволен и без
цврсти факти и аргументи. Со применување на различни сметководствени политики се
добиваат различни учиноци, па според тоа со сметководствените политики треба да се
дефинираат неколку елементи: евиденција на потрошените залихи, најповолна метода на
амортизација, политика на ликвидност, кредитна политика, развојна политика и др. Секој
избор, при презентацијата треба да се образложи како најповолно решение.† Во
продожение, ќе изложиме неколку примери на влијанието од примената на поединечните
сметководствените политики на финансискиот резултат.
1.Сметководствени политики за резервирања. Трошоците наменети за резервирања
зависат пред се од дејноста на компанијата и според тоа ќе се одредат и сметководствените
политики во врска со резервирањата. Според МСС – 37 Резервирања, можат да се вршат
резервирања за следново:
трошоци во гарантен рок;
трошоци за обновување на природни богатства (земјиште и шума);
трошоци за реструктуирање и сл.
Горенаведените резервирања се формираат на товар на тековните расходи, со што
се подобрува финансиската состојба на субјектот, поради тоа што се намалува данокот на
добивка. Сите резервирања се укинуваат во полза на приходите во висина на настанатите
трошоци, а неискористениот дел исто така, во согласност со сметководствените стандарди
се укинува во полза на приходите со што доведува до пораст на бруто-добивката и на
данокот на добивка во пресметковниот период. Данокот на добивка е одложен во период
од формирањето на долгорочните резервирања до укинување на неискористените
долгорочни резервирања кој период може да трае од една до неколку години. Според ова,
може да се заклучи дека одложувањето на плаќањата на данок на добивка,треба да се
формираат долгорочни резервирања во износи повисоки од трошоците, а укинувањето на
* Бониќ Љиљана - “Анализа финансијске ситуације у функцији управљања предузечима у условима тржишне
привреде”, Рачуновдство, бр.7-8/2002 Рачуноводствена пракса , Београд 2002, стр.53 † Јахиќ Мехмед и др., “Рачуноводствени стандарди – Коментар и примјена”, Revicon, Сарајево, 1999, стр.71
57
неискористените резервирања да се одложи се додека е тоа можно по одредбите на
сметководствените стандарди.*
2.Постоен имот. Според МСС – 16 Недвижности, постројки и опрема, поединечна
позиција(ставка) недвижности, постројки и опрема се вреднуваат по нивната набавна
вредност. За пресметување на амортизацијата согласно наведениот стандард се
применуваат неколку методи, како: линеарна, дегресивна и функционална. Самата
амортизација, всушност претставува посебен трошок на постојаниот имот кој постепено се
троши соодветно со неговото економско и физичко трошење и пренесување на вредноста
на постојаниот имот на новиот производ. Истата е потребно да ги одразува реалните
трошења на имотот зависно од нивната намена. Амортизацијата, исто така, е трошок кој
зависи од големината и видот на претпријатието, големината на постојаниот имот како и
економската гранка. Износот на амортизација во подолг временски интервал има влијание
на финансискиот резултат на субјектот, а доколку се пресметува повисока амортизација,
финансискиот резултат би бил намален повеќе години.
При примена на одредена политика на амортизација, самиот трошок на
амортизација се променува по години, освен во случаите на примена на линеарната –
пропорционална метода, каде нема поголемо влијание на финансискиот резултат на
субјектот. Ако се примени пропорционалната амортизација, трошокот на амортизација е
рамномерен секоја година и притоа секоја година товарот на готовите производи би се
пресметувал ист износ на амортизација во текот на траење на постојниот имот. Доколку се
примени дегресивната амортизација, годишниот трошок на амортизацијата опаѓа
дегресивно односно во првата година е највисок, а во последната најнизок.
Како пример за примената на линеарната и дегресивната политика на амортизација
во еден деловен субјект ќе го наведеме следново: деловниот субјект има постојан имот од
1.000.000 денари кои се амортизира. Се претпоставува дека амортизацијата на тој имот
започнува и завршува во исто време. Применлив век на траење е 5 години, а просечната
годишна стапка на амортизација е 20%.†
Табела за примена на линеарна и дегресивна амортизација
Година
Линеарна амортизација Дегресивна амортизација
Стапка на
амортизација
(%)
Износ
Стапка на
амортизација
(%)
Износ
1 20 200.000 30 300.000
2 20 200.000 25 250.000
3 20 200.000 20 200.000
4 20 200.000 15 150.000
5 20 200.000 10 100.000
Вкупно 1.000.000 1.000.000
* Микеревиќ Драган:“Финансијски менаџмент”, Финрар, Бања Лука, 2001,стр.281
† Кулиќ Славица дипл.ек. – “Место и улога менаџмента правног лица у доношењу и примени
рачуноводствених политика”, IV Семинар Златибор, 2003 год, СРРС, стр.93
58
Преглед на пресметување на амортизација –линеарна и дегресивна по години.
При самиот избор на метода на пресметка на амортизација, треба да се разгледа
како секоја политика на амортизација има влијание на финансискиот резултат на
проценетиот корисен век на постојаниот имот. Имено, при примена на праволиниската
амортизација односот меѓу трошокот на амортизација и финансискиот резултат за време на
експлоатациониот период се константни, а кога се примени дегресивната амортизација,
финансискиот резултат од година во година се зголемува(во првата година е негативен,
додека последната е највисок). Сметководствените политики на амортизација влијаат на
големината на финансискиот резултат, при што кај примената на праволиниската
амортизација односот меѓу трошокот на амортизација и добивката во текот на периодот на
експлоатација е константен. Доколку се примени политиката на дегресивна амортизација
добивката од година во година ќе се зголемува. Применувањето на соодветна политика на
амортизација не може да создава добивка, туку истата се пренесува во друг временски
период, освен кај линеарната амортизација.
Проценката на векот на употреба на средствата и изборот на стапка на амортизација
го сочинуваат прашањето на сметководствена проценка, и заради тоа обелоденувањето на
усвоениот метод на пресметка на амортизацијата и проценетиот век на употребливост на
средствата им овозможува на корисниците на финансиските извештаи прегледност на
усвоените сметководствени политики и проценки кои ги избрал менаџментот и
компаративност со други компании.
Кога се врши утврдување на даночната основица или оданочената добивка,
амортизацијата има одбитна позиција (ставка), при што со методата на пресметка на
амортизација се признава при утврдување на оданочената добивка. Од аспект на
оданоченото штедење, прифатлива е стапката на забрзана амортизација кога трошокот на
амортизација е даночно признат, заради тоа што при примената на овие политики најголем
трошок на амортизација како и даночно штедење е во првите години, а најниска во
последните години.
3.Нематеријален имот. После почетното признавање, нематеријалниот имот се
евидентира по набавна вредност минусирана за износот на амортизација и загуби од
намалена вредност. Самото нематеријално средство, кое произлегува од фазата на развој
потребно е да се признае како средство само ако претпријатието може да докаже дека
истото може да се користи или продаде и ќе произведе идни економски бенефити за
субјектот. Така на пример, трошоците за истражување се признаваат како расход во
периодот кога настанале, поради тоа што нема нематеријално средство кое произлегува од
истражување и истото би се признало како средство.
Износот на исправката на вредност на нематеријално средство, потребно е да биде
распоредено на основа на проценет век на траење и користење на дегресивна, линеарна
или функционална метода на пресметка на амортизација. Кога се врши амортизирање на
59
нематеријалните средства, трошокот на амортизација се признава како расход кој секако
има влијание на намалувањето на финансискиот резултат.
4.Залихи. Во зависност од дејноста на компанијата, залихите на стоки и помал дел
на залиха на материјали се карактеристични за субјекти кои се занимаваат со трговија,
додека кога имаме залихи на материјали, полупроизводи, недовршено производство и
прозводство и истото е типично за производствените субјекти. Во идеални услови, едно
претпријатие да нема залихи до моментот на нивното потрошување (такви се материјалите
и полупроизводите) односно до моментот на продажбата на стоките и производите, но тоа
во праксата е невозможно да се оствари. Доколку нивото на залихи не го загрозува
нормалниот процес на производство и продажба во еден сујект се дотогаш полесно се
остварува финансиска стабилност како и платежна способност, а трошоците за
финансирање и држењето на залихите се сведува на најниско ниво.
Во пракса, висината на залихите на суровини и материјали вредносно не зависи
само од тоа дали истите во физичка смисла се на оптимално ниво, туку и од цените на
залихите кои билансирани во билансот на состојбата. За деловниот субјект, секако е
подобро вредноста на залихите да биде што пониска, заради пониските трошоци на
финансирање, а со тоа полесно ќе се воспостави и финансиската способност поради
ниската вредност на залихите и одржувањето на ликвидноста. Според тоа, можеме да
констатираме дека, залихите на суровини и материјали треба да се билансираат по
најниски цени, кое ќе се постигне ако:
во услови на постојан пораст на цените пресметувањето на потрошокот да се
врши според LIFO методата,
во услови на постојан пад на цените пресметката на потрошокот да се врши
според FIFO методата.
Согласно МСС 2 – Залихи, постапката за утврдување на цената на чинење на
залихите е по пат на употреба на методата FIFO – (first-in,first out) односно “прва влезна,
прва излезна” или со користење на методата на пондерисан просечен трошок, додека
спрема алтернативната постапка на цената на чинење може да се одреди и со помош на
методата “последна-влезна, прва-излезна” или LIFO.
При изборот на сметководствената политика за применување на методите за
пресметка на трошоците е потребно да се води сметка и за даночната регулатива во однос
на тоа која метода на пресметување на трошоците за залихи се признава според оваа
регулатива. Во професионалната сметководствена пракса се признава методата на
просечна цена, а во спротивно субјектот е должен да ги примени гореспоменатите методи
и паралелно да изврши пресметување на трошоците на залиха и по просечни цени за
даночните власти.
Усвојувањето на сметководствените политики од страна на менаџментот се врши по
следново:
60
а) со донесување на соодветен општ акт, во кој се одредуваат сите постапки, начела
како и начини на сметководствено признавање и вреднување на поединечни категории на
средства, обврски, приходи и расходи на деловниот субјект или
б) со донесување на одлука за усвојување на сметководствената политика.
Горенаведените начини на усвојување на сметководствените политики е идентичен
како и постапката за донесување на деловната политика и поаѓа од дефинирањето на
целите на политиката, постапката на подготовка, општа расправа во врска со усвоените
општ акт односно одлука и конечно утврдување на конечниот текст на наведениот акт.
Менаџментот е обврзан да ги донесе овие акти, поради тоа што на тој начин се докажаува
дека истиот врши исправно спроведување на сметководствените постапки за пресметка,
книжење и составување на финансиските извештаи.
Во професионалната сметководствена практика, се јавуваат дилеми во врска со
формата на одлуката во однос:
дали е потребно за секоја сметководствена политика и проценка да се
изработи посебна одлука или
донесена е единствена одлука за сите сметководствени политики и проценки
кои се користат во субјектот, а со одредени точки се разработуваат
поединечни политики и проценки.
Притоа, важно е да се потенцира дека секоја одлука во врска со сметководствените
политики треба да биде евидентирана со точен датум на донесување, заради утврдувањето
на периодот на финансиското известување во која треба да се примени одредена политика
или проценка. Од тоа произлегува дека, почетокот на примена на сметководствените
политики е потребно да биде идентичен со почетокот на пресметковниот период. Самиот
датум на стапување во сила или датум на примена е важен како за годишното известување,
така и за изработка на периодичните финансиски извештаи во текот на годината, но и при
можни промени на сметководствените политики кои се вршат во согласност со МСС 8 –
Нето добивка или загуба во период, фундаментални грешки и промени на
сметководствените политики.
Усвојувањето како и доследната примена на сметководствените политики имаат за
цел да се презентираат вистински информации во финансиските извештаи со што ќе се има
јасен преглед на финансиската состојба во успешноста на работењето, а додека со
обелоденувањето на сметководствените политики на корисниците ќе им се овозможи да ги
сфатат правилно значењето и содржината на финансиските информации во овие извештаи.
Самите финансиски податоци, ќе претставуваат потполна информација само доколку
содржат податоци за применетите сметководствени политики и начините на вреднување.
МСС 1 му дозволува на менаџментот и на сметководителите во еден деловен
субјект да извршат проценка за потреба од обелоденување на поединечни сметководствени
политики, и при тоа во финансиските извештаи се прикажуваат материјално значајни
позиции и во напомената се објавуваат сметководствените политики кои се однесуваат на
нив. Задолжителната форма и содржина, можат да бидат пропишани за четири од пет
61
задолжителни компоненти од сетот на финансиски извештаи (биланс на состојбата, биланс
на успехот, извештај на парични текови и извештај за промена на капиталот) и на секој
деловен субјект му е оставена можност за самостојно одредување на формата и конечната
содржина на делот кој се однесува на применетата сметководствена политика и
дополнителните напомени.
Дел од напомените кои се дел од финансиските извештаи, а се однесуваат на
сметководствените политики, потребно е да содржат следново: 1) Да имаат основа при
вреднувањето на изготвувањето на финансиските извештаи; 2) да постои посебна
сметководствена политика која е потребна за правилно разбирање на финансиските
извештаи.
Под основи на вреднувањето се подразбираат применетите начини на вреднување
на поединечните позиции од финансиските извештаи (тековна цена, остварлива вредност,
сегашна вредност, историски трошок и сл.). Само кога финансискиот податок за некоја
сметководствена вредност е поткрепена со податок за начинот на вреднувањето,
корисникот ќе има потполна информација за разбирање на податокот. Исто така, постои
обврска за обелоденување на специфични сметководствени политики кои се применти во
одредени случаеви или специфични и невообичаени позиции на средства и обврски со
посебно објаснување.
Во делот на финансиските извештаи кои се однесуваат на презентирањето на
сметководствените политики содржани се:
- Основи на вреднувањето кои се применети при подготовката на финансиските
извештаи и
- Секоја посебна сметководствена политика која е неопходна за правилно
разбирање на финансиските извештаи.
За корисникот е важна и основата на користењето при проценката, затоа што таа ја
сочинува основата во подготовката на сите финансиски извештаи. Во случај кога се
применува повеќе од една основа при одмерување во финансиските извештаи, доволно е
да се назначат категориите на средства и обврски, на кои се применува конкретната основа
на одмерувањето.
При оценувањето на квалитетот и компарирање на работењето меѓу два деловни
субјекти потребно е да се применува иста сметководствена политика во секој
пресметковен период заради што пообјективна и поточна оценка која секако ќе биде
употреблива за корисниците на финансиските извештаи. Во прилог на оваа теза за
објективност на сметководствените информации ќе го посочиме искажувањето на
проф.др.Б.Ацески и проф.др.Б.Трајкоски “кога станува збор за реалноста на искажаните
износи во годишните финансиски извештаи во прв ред се мисли на проверката на
реалноста на одделните позиции во билансните извештаи”.*
* Трајкоски проф.д-р Бранко и Ацески проф. д-р Благоја – “Интерна и екстерна ревизија”, Економски
факултет – Прилеп, 2004 год., стр.415
62
Согласно тоа, принципите на објективност и реалност, сепак налагаат соодветни
смени со цел да се изврши појасно и поквалитетно презентирање на настанатите
трансакции во текот на работењето на деловниот субјект. Подоброто презентирање на сите
трансакции и настани во финансиските извештаи ќе имаме кога ќе се прикажат сигурни и
реални информации за финансиската ситуација (состојба), трендовите и настанатите
промени во паричните приливи и одливи на претпријатието и секако на крај квалитетот на
постигнатите резултати на деловниот субјект. Сметководствената политика, според тоа, се
применува од денот кога настанале ставките односно трансакциите за да се согледаат
основите на мерењето на набавната, тековната, реализациската и сегашната вредност кои
се главни фактори при презентирање на финансиските извештаи.
Менаџментот го разгледува ефектот на обелоденување на сметководствената
политика и како тоа би помогнало на корисниците во разбирањето на начинот на кои се
одразуваат трансакциите и настаните на достигнатиот степен на успешност и
финансиската положба. Сметководствените политики кои деловниот субјект може да ги
прикаже се следниве:*
1) Признавање на приходите;
2) Принципи на консолидирање,вклучувајќи зависни субјекти и придружни
фирми;
3) Деловни комбинации;
4) Заеднички вложувања;
5) Признавање и намалување на материјални и нематеријални средства;
6) Капитализација на трошоци на позајмување и други издатоци;
7) Договори за изградба;
8) Вложувања во недвижнини;
9) Финансиски инструменти и вложувања;
10) Лизинг;
11) Трошоци за истражување и развој;
12) Залихи;
13) Даноци,вклучувајќи и оние со одложено плаќање;
14) Резервирања;
15) Трошоци кои се однесуваат на вработените;
16) Пресметување на странска валута и хеџинг;
17) Дефинирање на деловни и географски сегменти и основи за распоред на
трошоците по сегменти;
18) Дефинирање на готовината и готовинските еквиваленти;
19) Инфлаторно сметководство;
20) Државни давачки.
За да се усвои соодветна сметководствена политика на деловниот субјект,
менаџментот прави детална финансиска анализа на следново:
а) анализа на ликвидноста;
* Чанак м-р Јован – “Презентација и обелоданивање рачуноводствених политика”, IV Семинар Златибор
2003 год,СРРС, стр.111
63
б) анализа на финансиската стабилност;
в) анализа на структурата на пасивата;
г) анализа на солветноста;
д) анализа на задолженоста.
Во современи пазарни услови, потребно е сите деловни субјекти да обелоденат
сметководствена политика за даноците од добивка земајќи ги во вид и одложените
даночни средства и даночни обврски. Исто така, за деловните ентитети кои вршат работи
во странство и остваруваат тековни трансакции во странски валути е потребно да се
обелоденат сметководствени политики за признавање на настанатите добивки и загуби од
девизни курсеви. Најдобро при ваквите односи, да се применуваат и изработат
консолидирани финансиски извештаи и политики за утврдување на goodwill *)фуснота
Здравкоски од книгата и малцинскиот интерес. Со согледување на финансиските можности
и ресурсите на деловниот субјект, менаџментот ќе донесе најдобра одлука за
сметководствената политика, која не смее да биде произволна и без цврсти аргументи.
Потребно е да се акцентира и одбележи дека секоја промена на сметководствената
политика која не е опфатена во постојните меѓународни сметководствени стандарди треба
да се обелодени за да послужи при успешното економско одлучување и менаџирање со
деловниот субјект како и оценката на резултатите од работењето.
Според тоа, финансиските извештаи се завршна фаза односно излезен производ на
системот на сметководство, а самите податоци и информации во овие извештаи се добиени
од претходно извршените деловни активности. Постојат главно три нивоа на менаџирање
кои се сретнуваат во управувачката политика, како што се:
1) стратегиско – највисоко ниво на менаџмент;
2) тактичко – средно ниво и
3) оперативно – најниско ниво на менаџмент.
На највисокото менаџмент ниво се дефинираат целите и задачите кои се однесуваат на
долгорочниот развој на претпријатието, со посебен акцент на разбирањето на
фундаменталното значење како и одговорноста во делот на стратегискиот развој на
претпријатието. Без разлика на нивото на менаџментот клучен момент или основа во
процесот на менаџирање со субјектите се податоците и информациите кои се базираат врз
финансиските извештаи. Тие во современи услови, претставуваат цврста поддршка при
користењето на нивните податоци и информации во управувањето и донесувањето на
деловните одлуки. По ова треба да се потенцира дека постапката на реалност и
објективност на финансиските извештаи, посебна улога и значење завземаат и
сметководствените политики кои влијаат на веродостојноста и применливоста на
информациите од позициите на финансиските извештаи.
* Здравкоски м-р Игор – цитирано дело - докторска дисертација стр.173
64
Во контекст на тоа, д-р Јован Ранковиќ истакнува “сметководствените политики ги
опфаќаат сите оние цели и одлуки на раководството на претпријатието кои се поврзани со
поднесувањето сметка” и додава “сметководствените политики се инструмент на други
парцијални политики и служат на политиката на финансирање, управување и
информирање на јавноста.”*
Сметководствените политики се инструмент за реализација на политиките на
менаџментот и целите на претпријатијата кои се планирани во бизнис – плановите и
применетите информации и податоци од финансиските извештаи во услови на пазарна
економија и притоа имајќи во вид настанатите промени и неизвесности во кои
претпријатијата работат и делуваат во денешни услови.
ГЛАВА III
ПРИМЕНА НА ЕТИЧКИ СТАНДАРДИ ВО
ПРОЦЕСОТ ВО ПРОЦЕСОТ НА ИЗГОТВУВАЊЕ
И ОБЈАВУВАЊЕ НА ФИНАНСИСКИ ИЗВЕШТАИ
Усвојувањето на Меѓународните стандарди во Европа
преставува најреволуционерен развој на полето на
финансиското известување уште од времето на двојното сметководство на Лука
Пачиоли!
Хугендорн, 2006
* D-r Jovan Rankovic:“Teorija bilansa”, Ekonomski fakultet – Beograd, 1992,str.221
65
ПРОФЕСИОНАЛНАТА ЕТИКА ВО СМЕТКОВОДСТВЕНАТА ПРОФЕСИЈА
Етиката како наука за моралот, за моралната природа и свест како и хуманизација
на човекот и општеството, може да се разгледува од два аспекти и тоа: од теориски аспект
и од нормативен аспект. Овде посебно ќе го анализираме нормативниот аспект односно
нормативната етика во која се дефинираат и утврдуваат моралните вредности и нормите на
однесување кој се применува во секојдневниот живот во делот на третманот на исправност
и неисправност на секојдневните постапки.
Професионалната етика може да се дефинира како кодекс на однесување која се
оформува и применува во рамките на професионалните општествени групи од разни
индустриски, секторски и други групации кои егзистираат во една национална економија.
Општествениот статус како и специфичноста на професионалните групи и поединци со
кои се занимаваат се основ односно темел за утврдување на деловен морал и етички кодекс
за одредена професија – морални норми и однесување на судиите, адвокатите, лекарите,
сметководителите и др. Самиот професионален морал на одредена професија не може да
биде во колизија со општо прифатениот морал, туку во него се прецизираат неговите
општи одредби и притоа развива чувство на чест кај припадниците на конкретната
професија.
Етичкиот кодекс на однесување преставува збир на прецизно формулирани морални
норми на однесување на припадниците на одредена професија кои се од посебно значење
за заштита и унапредување на тоа занимање односно професија. Ангажирањето и улогата,
значењето на сметководителите се дефинирани во Етичкиот кодекс за професионални
сметководители донесен од страна на Меѓународната федерација на сметководители
(IFAC) кој е прифатен од страна и на Сојузот на сметководители на РМ. Основата на
кодексот на професионалните сметководители, всушност е одговорноста спрема јавноста
вклучувајќи ги тука сопствениците на капитал, заемодавците, клиентите како и другите
кои ги користат финансиските извештаи кои се производ на работата на сметководителите.
При решавање на одредени судири меѓу наведените корисници, сметководителите е
потребно пред се да го сочува својот интегритет односно да остане чесен и отворен, а
66
личната полза ја подреди на довербата од јавноста. Исто така, сметководителот е потребно
да биде објективен, непристрасен, независен односно да ги избегнува односите кои ја
нарушуваат објективноста. Според Меѓународниот Етички кодекс за професионални
сметководители, основните цели на сметководствената професија се дефинирани како
објективност во финансиското известување и заштитување на јавниот интерес кој
подразбира задоволување на следниве потреби:*
доверба – во националната економија постои потреба од доверливи информации
како и воопшто во информациониот систем;
професионализам – постоење потреба од јасно разграничување на професионалните
лица кои работат во сметководствената професија кои треба професионално да ја
работат;
квалитет на услуги – уверување од страна на сметководителите дека сите услуги
кои се извршени од нивна страна се во согласност со највисоките стандарди;
сигурност – корисниците на услугите кои ги извршиле професионалните
сметководители е потребно да чувствуваат сигурност базирана на кодексот на
професионална етика со која се утврдува одговорноста на професионалниот
сметководител при вршењето на професионалните услуги.
За да се остварат целите на сметководствената професија, професионалните
сметководители според Етичкиот кодекс за професионални сметководители, потребно е да
ги почитуваат основните принципи, како што се:
- објективност – професионалниот сметководител треба да биде објективен и праведен,
да не е под влијание на предрасуди и на други кои може да ја загрозат неговата
објективност,
- чесност – професионалниот сметководител потребно е да биде чесен при вршење на
професионалните услуги,
- професионална оспособеност и должно внимание – професионалниот сметководител
треба да ги извршува услугите со должно внимание и при тоа да го одразува своето
професионално знаење на професионално ниво со континуирано усовршување во
сметководствената професија,
- професионално однесување – професионалниот сметководител е потребно при
вршењето на услугите и професијата да се однесува професионално кон сите учесници и
корисници на финансиски извештаи како и воопшто во целокупната сметководствена
професија,
- доверливост – сметководителот е потребно да води сметка за доверливоста на
информациите во текот на извршувањето на професионалните услуги и не смее да
обелодени било која од информациите без претходно одобрување или законско право или
обврска истите да ги обелодени,
* Стојановиќ Р. Дипл.ек. – “Улога рачуновоѓе у доношењу и примени рачуноводствених политика”, IV
Семинар Златибор, 2004 година, стр.102
67
- користење на релевантни професионални и технички стандарди – секој
професионален сметководител е потребно да дава професионални услуги во согласност со
актуелните професионални и технички стандарди и притоа треба внимателно и
професионалнода ги евалуира упатствата на работодавецот кои се усогласени со барањата
за вистинско и објективно известување.
Во продолжение ќе ги елаборираме потребата, причините за постоење на
Меѓународните сметководствени стандарди и усогласувањето на финансиските извештаи
на деловните субјекти со овие стандарди.
3.1.Причини за постоење на МСС
Секоја професија која поради сопствената одговорност спрема јавноста е секако
обврзна да ги пропиши правилата на однесување на членовите на професијата и притоа да
донесат сопствен кодекс. Според тоа, меѓународната федерација на сметководители (IFAC)
чија мисија е “јакнење и развој на сметководствената професија во целиот свет, кои се
способни да даваат услуги со доследно висок квалитет и во интерес на јавноста”* од
Златибор 2004 година кои во рамките на процесот на општа глобализација, да се
применуваат исти кодекси на однесување и во 1996 година го донела Етичкиот кодекс за
професионални сметководители.
Овој кодекс е ревидиран во 1998 и 2001 година и е донесен како база на која сите
членки на ИФАЦ да ги донесат своите кодекси со напомена дека националните правила не
можат да бидат помалку строги од оние кои се регулирани со ИФАЦ – овиот Етички
кодекс на професионални сметководители. И покрај тоа што, ИФАЦ го донел овој Кодекс,
секако истиот претставува национална професионална законска регулатива односно дека
Сојузот на сметководители, финансисти и ревизори на РМ го прогласи овој кодекс за
основен при вршење на професионални сметководствени услуги во земјата.
Структурата на овој Етички кодекс е таква која ги изразува целите и интересите на
сметководствената професија и е составен од следнава содржина:
1) Дефиниции,
2) Вовед,
3) Јавен интерес,
4) Цели,
5) Основни принципи,
6) Дел А-применлив на сите професионални сметководители,
7) Дел Б-применлив на проф. сметководители во јавна пракса,
8) Дел В-применлив на вработени професио.сметководители,
9) Воведување и спроведување на етичките барања.
* Живковиќ дипл.ек. Миодраг – “Коментар Закона о рачуноводству и ревизији и професионалној регулативи
о стручној оспособљености рачуновоѓа”, IV Семинар Златибор, 2003 год., стр.11
68
Во однос на дефинирањето на професионалните сметководители истите се лица кои
се зачленети во Сојузот на сметководители, финансисти и ревизори на РМ, и истите
работат на сметководствени работи односно ја обавуваат сметководствената практика.
Воведниот дел ги утврдува деталните насоки, стандарди и правила на однесување на
професионалните сметководители на кои се базирани и националните етички насоки.
Третата глава од Кодексот – јавниот интерес се дефинира како јавно добро на
заедницата на луѓе и институции на кои професионалните сметководители им ги пружаат
своите услуги и имаат огромно влијание на економската состојба на земјата поради
највисокото ниво на вршење на услугите и се во согласност со етичките барања. Во делот
на целите на сметководствената професија ќе ги потенцираме следниве: а) да го достигне
највисокото ниво на изведување, б) да изврши задоволување на јавниот интерес и в) да
функционира според највисоките професионални стандарди. За остварување на овие цели
потребно е да се исполнат и следниве четири основни потреби:
1) Доверба; 3) Квалитет на услугите и
2) Сигурност; 4) Професионализам.
При вршењето на сметководствената професија, сметководителите треба да ги
почитуваат и да се придржуваат до одредени предуслови односно основни принципи меѓу
кои секако ќе ги споменеме: објективноста, доверливоста, техничките стандарди,
професионалната оспособеност и должна почит, интегритет односно чесност при вршење
на професионалната пракса.
Професионалните сметководители најпрво треба да го заштитуваат својот
интегритет при извршување на било која услуга и да го избегнуваат судирот на интереси
односно истите секогаш да бидат објективни, непристрасни и да не бидат подмитливи. Во
ситуација на етички судир, Кодексот предвидува да истиот се решава во рамките на
менаџментот на субјектот почнувајќи од најниско ниво, а доколку не се реши, во тој случај
треба да се напушти тој работодавец. За професионалната оспособеност на
сметководителите, Кодексот предвидува истите да ги прифаќаат работите за кои се
способни, стекнување на работно искуство во сметководствената практика со
надоградување со стручни обуки и полагање на стручен испит, следење на одредена
стручна и професионална литература кои се општо прифатени од националните и
меѓународните регулаторни тела.
Еден од побитните принципи во сметководствената професија и пракса секако
претставува и почитувањето на доверливоста на информациите за работењето на
работодавецот односно клиентот, при што истите можат да бидат презентирани и
обелоденети во случај кога добијат овластување од работодавецот и при одредени
законски постапки (сведочења, судски постапки, случаеви на непочитувањена законска
регулатива и сл). При презентирањето на доверливата информација, професионалните
сметководители треба да знаат за следново: дали сите битни факти и аргументи се
покажани и докажани или не се, каков вид на соопштување се очекува и на кого се
соопштува и дали се превзема било каква обврска.
69
При вршењето на професионалните услуги во повеќе земји, Кодексот ги обврзува
сметководителите истите ги чинат спрема строгите етичките барања и општо прифатените
стручни стандарди.
Во делот кој е применлив за професионалните сметководители во јавна пракса се
однесува на ангажирање на сметководителите кој овозможува уверување и на кој
опстојува принципот на независност и се дефинира во две насоки: - независност на умот
кој овозможува да се даде независно мислење без никакви влијанија односно да се
почитува објективноста и професионалната независност и – независност во делувањето
односно докажување врз основа на објективност и професионална независност на
субјектот да се овозможи уверување на третата страна. Според тоа, професионалните
сметководители можат да вршат професионални сметководствени услуги доколку се за тоа
стручно оспособени, а ако не е во состојба да врши одредени услуги, тогаш може да
ангажира друг експерт. Во тој случај, потребно е сметководителот да спроведи одредени
насоки како: писмена потврда од експертот за разбирањето на етичките барања,
советувања при одредени недоразбирања и проучување на соодветните делови од
Кодексот.
Етичките одредби предвидуваат дека сметководителот во јавната сметководствена
пракса на клиентот треба да му пружи професионални услуги во согласност со
предвидените стандарди, објективно и чесно со соодветен надомест. Надоместот ја
одразува реалната вредност на направената професионална сметководствена услуга,
земајќи го во предвид и следново: времето поминато за извршена услуга, нивото на обука
како и искуството на лицата кои се ангажирани, степенот на нивната одговорност и
потребните вештини и знаења кои треба да ги поседуваат сметководителите.
Во делот кој се применува за вработените професионални сметководители,
Кодексот пропишува дека истите треба да бидат лојални спрема својот клиент-работодавец
и истовремено и спрема сметководствената професија. Истите, во основа ги поддржуваат
етичките и легитимни цели на професијата, но не смеат да ги применат следниве постапки:
ги кршат правилата и стандардите на професијата, да лажат или пак да наведуваат на
погрешни заклучоци, не ги почитуваат законските одредби и др.
Вработените професионални сметководители имаат обврска да им помагаат на
колегите при вршење на професионалната пракса односно ги превзема и извршува
работите за кои е оспособен и не смее да го наведува својот клиент-работодавец на
погрешни заклучоци. Исто така, вработените сметководители се обврзани финансиските
информации ги презентираат професионално, чесно и потполно за да би биле разбирливи.
За воведувањето и спроведување на одредбите на Етичкиот кодекс се секако
одговорни организациите, асоцијациите – членки на IFAC (во конкретниот случај ССРМ –
Сојуз на сметководители на РМ) кои треба да пропишат одредени постапки и одредување
– делегирање на поединци – лица за давање на упаства и совети и запознавање на сите
професионални сметководители со истите.
При спроведувањето на овој Кодекс задолжително се пропишуваат и
дисциплинските мерки и одговорноста на професионалните сметководители. Во
70
правилникот за дисциплинска одговорност треба да се уредат прашањата во врска со:
водењето и покренувањето на дисциплинската постапка, видови на санкции, правата на
оние против кои се покренува, жалбена постапка и публицитет. Санкциите кои можат да се
преземат спрема професионалните сметководители би биле: одземање на дозволата за
работа, суспензија, исклучување од членство, критика, парична казна и надомест на
трошоци.
Со усвојувањето и прогласувањето на Етичкиот кодекс за професионални
сметководители се регулира сметководствената професија и се подигнува реномето и
угледот во јавноста со цел поголема доверба при вршењето на професионалните
сметководствени услуги.
Со појавата на процесот на глобализација во современиот свет кој се одликува со
неколку елементи како што се: формирање на разни економски но и политички групации,
со цел непречена комуникација; движење на материјални и нематеријални добра,луѓе,
капитал; оформување на стандардизирани правила и законска регулатива.
“Меѓународното сметководство се простира на општо целисходно, национално
ориентирано сметководство во најширока смисла:
1. Меѓународни споредбени анализи;
2. Сметководствени мерења и известувања кое е својствено на
мултинационалните деловни трансакции и деловните облици на
мултинационалните компании;
3. Сметководствени потреби на меѓународниот финансиски пазар и
4. Хармонизација на сметководството ширум светот и разновидни финансиски
известувања во зависност од политичките, организационите, професионалните и
активностите во врска со утврдување на стандардите. “ *
Споредбеното сметководство укажува на значењето како и на проблемите на
хармонизацијата односно изедначување на сметководственото известување но и ревизија
во меѓународни размери. Хармонизацијата најчесто се дефинира како процес на
усогласување на сметководствените пракси на утврдување на границите како и степените
на можни разлики. Како најчести проблеми се појавуваат секако консолидирано
сметководство, инфлаторно сметководство и претворање на странските валути и истите се
третирани во разни земји на различни начини. Едни од позначајните лостови за
надминување на проблемите во сметкводствено – финансиското известување односно
комуницирање меѓу деловните субјекти од различни делови на светот секако
претставуваат МСС и МРС. Како врвни дострели на сметководствената теорија и пракса,
МСС може да бидат типичен претставник и инструмент на хармонизацијата, со што би го
оправдала тврдењето на некои автори дека истата всушност претставува глобализација.
Некои ограничувања во хармонизацијата се јавуваат и поради следниве причини:
* Frederick D.S.Choi, Gerhard G. Mueller:“International Accounting”,Second Edition, Prentice-Hall, Inc. New
Jersey, 1992,p.14
71
1) Прашање на оданочувањето, кое е различно од земја до земја, со што би
резултирало во различност во сметководствените начела и системи;
2) Лингвистички проблеми кои се еден од факторите кои можат да предизвикаат
јазична бариера. Несоодветното преведување на исти термини во различни земји е
неопходна заради решавање на проблемот со изработка на универзален лексикон од
областа на сметководството;
3) Огромната важност на националните стандарди, кои по себе ја повлекуваат и
големата автономност односно самостојност;
4) Сметководствените политики на одредени земји се оформени на начин и со цел да
остварат одредени економски и политички цели, кои пак се компатибилни со
националната економија и поради тоа би делувале како бариера во меѓународната
сметководствена хармонизација;
5) Креирање на стриктни национални барања кои се поврзани за лиценцирање, при
што како најтипичен случај се наведува примерот од 1996 година кога француската
професија барала од странските сметководители кои работат во Франција да
полагаат усмен испит. Како резултат на тоа, ЕУ се вклучила во квалификувањето на
ревизорите.
Наспроти постоењето на ограничувањата, бенефитите од хармонизацијата во
сметководственото комуницирање се повеќекратни, како што се следниве:
1) Елиминација на трошоци за донесување на стандардите во земјите каде не се
применуваат МСС и МРС. Со применувањето на МСС и МРС во земји каде не
се евалуирани стандардите ќе се придонесе кон намалување на трошоците за
нивно воведување.
2) Овозможување на функционирање на меѓународниот пазар на капитал.
Глобализацијата на светскиот пазар нужно ја наметна потребата за
комуницирање на заеднички сметководствен јазик меѓу деловните субјекти. Со
тоа се олеснува донесувањето на разни одлуки во меѓународните трансакции,
како и одредување на цените и алокација на ресурсите што ќе придонесе за
поголема ефикасност во меѓународните финансиски пазари.
3) Задоволување на потребите на мултинационалните компании.”Овие компании
лесно одлучуваат да припојат и фузионираат, да купат цели претпријатија и
деловни иницијативи, да обезбедат рентабилен слободен капитал, да развијат
маркетиншки работи во места каде е најголема агрегатна побарувачка на
производите и услугите и да го лоцираат производството на места со најголеми
економски ефекти.”
4) Меѓународно деловно поврзување со други земји и олеснување на
сметководственото комуницирање. Со цел подготовка на консолидираните
извештаи, би морало да се врши конвертирање на овие извештаи поради
усогласување со правилата на земјата-резидент на холдинг компанијата.
Марковски фуснота 62 страна
5) Вложување на капитал во меѓународни размери, кое се повеќе бележи раст над
размената на стоките. “Луѓе кои обезбедуваат капитал го прават тоа поради
принос и сакаат да имаат извештаи за перформансите кое ќе му помогне да
одлучат колку да инвестираат во одредени бизниси и на кои рокови. Во случај
72
сметководствените информации не ги задоволуваат потрбите на инвеститорот,
можеби поради проценката дека се несигурни, инвеститорите ќе имаат чувство
на поголема неизвесност во проценката на економските изгледи отколку што е
оправдано со економски причини. Како компензација, за информационата
неизвесност, инвеститорите ќе бараат повисока стапка на принос во иста мера
како и поголема фундаментална неизвесност. ”
Концептуалната рамка на ФАСБ ги нуди потребните сметководствени информации
кои обезбедуваат полезност при донесувањето одлуки за инвестирање, но и други
економски одлуки. Концептуалната рамка за подготовка и презентација на
сметководствените извештаи е оформена со следнава цел:
а) да помогне при развојот на сметководствените стандарди во одделни земји;
б) да го унапреди процесот на унифицирање на прописите, сметководствените
стандарди и процедури во врска со изработката и презентацијата на финансиските
извештаи за да се намали бројката на алтернативните сметководствени постапки кои се
дозволени со постојните МСС;
в) да ја олесни практичната примена на МСС и да помогне околу пршањата кои не
се опфатени со МС;
г)да им помогне на корисниците при читање на финансиските извештаи кои се
составени во согласностсо МСС;
д) да им помогне на ревизорите на финансиските извештаи во обликувањето на
мислењата во врска со оценката за тоа дали финансиските извештаи се составени во
согласност со МСС;
ѓ) да го олесни процесот на донесување идните ревидирања кои се во согласност со
изменетите околности на постојните МСС.*
Според тоа, концептуалната рамка може да се претстави на следниов начин:†
ХИЕРАРХИЈА НА СМЕТКОВОДСТВЕНИ КВАЛИТЕТИ
* Дилбер Ј – “Концептуална рамка на МСС во функција на финансиско известување” Симпозијум Златибор
† Gerald I.White, Ashwind C.Sondhi & Dov Fried (1997): “Анализа на користење на финансиски извештаи”
второ издание, стр.13
73
СЛИКА: ХИЕРАРХИЈА НА СМЕТКОВОДСТВЕНИ КВАЛИТЕТИ. ИЗВОР FASB CONCEPTS No.2,
STATEMENT, QUALITATIVE CHARACHTERISTICS OF ACCOUNTING INFORMATION, COPYRIGHT BY
FASB, NORWALK, CT.
74
Рамката, всушност се однесува на финансиските извештаи со кои се остварува
екстерното финансиско известување, а се производ на финансиското сметководство.
Одредбите од концептуалната рамка не се однесуваат на финансиските извештаи кои се
составуваат со цел обезбедување на информациона поддршка на менаџментот на
деловниот субјект при донесување на различни деловни одлуки и за управувачка контрола.
Исто така, рамката не се однесува и на финансиските извештаи кои се составуваат во
посебни ситуација, а најчесто при санации, аквизиции и спојувања и настануваат во текот
на работниот век на деловниот субјект.
Комитетот за МСС со концептуалната рамка планира да ги оствари следниве цели:
Врши прецизирање квалитативните карактеристики на информациите кои се
содржани во финансиските извештаи ги прават полезни за донесување на
економските одлуки од страна на корисниците;
Ги дефинира основните елементи кои ги сочинуваат финансиските извештаи и ги
прецизира основите на нивното признавање и мерење;
Го истакнува значењето на информациите во врска со висината на капитал и
укажува на концептот на сочувување на капиталот и земајќи ги во вид
информационите потреби на корисникот и стабилноста на паричните мерни
единици.
75
3.2. Глобални сметководствени стандарди
Со цел усогласување и унифицирање на сметководствените принципи и
воспоставување на компатибилни сметководствени стандарди кои ќе бидат прифатени во
меѓународното финансиско известување, Одборот за стандарди на финансиско
сметководство (FASB) и IASB во септември 2002 година се состанаа и издадоа
меморандум за разбирање наречен “The Norwalk Agreement” според местото на одржување
на средбата односно Норволк, Конектикат, САД. Со овој меморандум, овие асоцијации
презедоа обврска да направат напори за следново:
1) Целосна компатибилност на постојните стандарди за финансиско известување
во разумен и практичен рок и
2) Координирање на идните работни програми со цел обезбедување на еднаш
постигнатата компатибилност да се зачува во идниот период.
Двата одбора со овој Меморандум се согласија да ги преземат и следниве чекори за
постигнување на компатибилност, и тоа:
а) да ги продолжат заедничките проекти кои биле започнати;
б)отстранување на постојните разлики помеѓу IFRS и GAAP со рок на усогласување
до 01.01.2005 година, со координирање на програмите за идно делување и работење;
в)преземање на краткорочен проект со цел отстранување на индивидуални разлики
меѓу американските општо прифатени сметководствени принципи GAAP и меѓународните
стандарди за финансиско известување IFRS и
г)охрабрување на своите тела за толкување на стандардите и принципите како и
координирање на активностите.
Како основна цел на нормативното регулирање на сметководството е да обезбеди
целно водење на сметководството, односно добивање на квалитетни сметководствени
информации, како валидна и сигурна основа на екстерните и интерните корисници на
одлучување. Најчести причини за постоење на сметководствена регулатива ќе ги наведеме:
1. Заштита на интересите на доверителите;
2. Заштита на интересите на стејкхолдерите;
3. Заштита на интересите на сопствениците на капитал;
4. Хармонизација во рамки на национална економија и пошироките економски
интеграции ( нпр. ЕУ);
5. Нормално функционирање на берзите и пазарите (на пари, капитал, хартии од
вредност);
6. Компаративност во време и помеѓу компаниите;
7. Обезбедување на податоци за потребите на пресметката на националниот доход
и општествен производ;
8. Спречување на негативни економски случувања (случајот Enron, WorldCom,
крах на Лондонската берз и сл).
76
Во одделни земји – членки на ЕУ, улогата на надзор при спроведувањето на
МСС/МСФИ го имаат државните институции – на пример италијанската Национална
комисија на здруженијата на берзите (CONSOB – Commissione Nazionale per le Societa e la
Borsa) или Комисијата на француската берза (COB – Commision des Operations de Bourse).
Во долунаведената табела се прикажани механизмите за институционален надзор за
финансиските извештаи на земјите – членки на ЕУ и другите европски земји:*
Табела : Збирна информација за механизмите на институционален надзор над
консолидираните финансиски извештаи на компаниите кои се котираат на берза
Механизам за институционален надзор на финансиски извештаи Систем на
неинституцио-
нален надзор Берза
Регулаторн
о тело на
берза
Review panel Останати владини
институции
Шведска
Норвешка
Швајцариј
а
Белгија
Франција
Италија
Португалиј
а
Шпанија
Велика Британија
(ФРРП)
Данска
В. Британија
(ДТИ)
Чешка Република
Австрија
Финска
Германија
Ирска
Луксембург
Холандија
Унгарија
Словенија
Извор : Federation des Experts Comptables Europeens (2001): Enforcement Mechanism in
Europe – A Preliminary Investigation of Oversight Systems, April 2001, Bruxelles, str.12
Студијата на FEE предлага да се формира “Европски механизам на координација за
надзор над примената на МСС/МСФИ” (European Enforcement Coordination) кој ќе
функционира врз основа на партнерство помеѓу националните Enforcement – инстанци
(шема ):†
* Спасиќ м-р Дејан:” Компаративна анализа улоге межународних професионалних удружења у примени
меѓународне рачуноводствене регулативе”, XXXIV Симпозијум, Златибор 2003, стр.81-97 † Federation des Experts Comptables Europeens (2002), op.cit.str.47
77
Шема : Модел на координација во примената на МСС - European Enforcement Coordination
Обврската на координациониот механизам треба да биде подготовка и изработка на
единствени смерници на кои би се придржувале националните инстанци, но и да биде
форум за решавање на поединечни проблеми од финансиското известување со што ќе се
придонесе кон доследна примена на МСС/МСФИ. Со Уредбата за примена на МСС/МСФИ
се обезбедени три вида на гаранции за тоа дека истите нема да бидат на штета на
интересите на ЕУ, смета Van Hulle, раководител на Рефератот за финансиски информации
на Европската комисија:*
Прва гаранција се наоѓа во Преамбулата на Уредбата, каде се истакнува дека
Европската комисија мора да биде застапена во својство на посматрач во
Советот за надзор на стандардите (Standards Advisory Council), како и во
Комитетот за интерпретација на меѓународните стандарди за финансиско
известување (IFRIC – International Financial Reporting Interpretations
Committee);
*Van Hulle, Karel (2002): “Die europaische Rechnungslegungsstrategie”, Berlin, стр.3-4
Национални регулаторни
тела за хартии на вредност
Национални review
panels со делегирана моќ
Национални
стејкхолдери
Национални
влади
CESR
European Enforcement
Coordination (партнерство)
Европски
стејкохолдери
EFRAG
IASB / IFRIC
78
Активното учество на ЕУ во изработката на МСС/МСФИ ќе се обезбеди
преку советодавното тело за сметководство EFRAG (European Financial
Reporting Advisory Group), со седиште во Брисел, кое ќе има улога на
советодавно тело за тоа дали одредени МСС/МСФИ ќе бидат прифатени или
не;
Механизмот на конечното прифаќање на МСС/МСФИ за примена во ЕУ е
така поставен што најпрво EFRAG дава мислење за конкретниот стандард
кој се презентира на државите – членки на ЕУ од страна на Регулаторниот
комитет за сметководство (ARC – Accounting Regulatory Committee), и
конечно доаѓа до усвојување од страна на Комисијата.
Со интернационализација на трговските односи, се појавиле стремежи за
доближување на стандардите за полагање сметки на глобално ниво, а како главни причини
најчесто се идентификуваат во потребата на инвеститорите и финансиските аналитичари за
проверени и компаративни финансиски извештаи на компаниите од различни држави.
Постојат чести случаи во кои огромни меѓународни групации, на странските компании –
ќерки билансираат по националните прописи и се разликуваат од оние кои се меродавни за
сопствената компанија. За да би се составил еден консолидиран биланс, матичната
компанија мора повторно целосно да ги расчлени и превреднува поединечните
позиции.*Во стручната литература се истакнува дека со хармонизација на финансиските
извештаи подобро би се задоволиле информационите потреби како на вложувачите на
капитал, така и на аналитичарите но и другите корисници на финансиските извештаи.
Потребата од унифицирање на финансиското известување е очигледна бидејќи
“кога рационалните вложувачи не би смееле да извлекуваат од сметководствените
информации би извлекувале предности при одлучување за вложување, полагањето на
сметка на ефикасен пазар на капитал, тогаш би било надминато.†” На патот на
глобализацијата постојат многу пречки како што се: општа подвоеност на презентирањето
на чесниот увид на акционерите и конзервативното проценување на кредиторите и
даночниците, отсуство на силни професионални сметководствени тела во некои земји,
национализам и влијание на економските последици на сметководствените стандарди.
* Така нпр, Dimeler – Benz AG во 1991 година во својот поединечен заклучок проценил покритие за пензиисо
3,5%, додека заклучок за концернот бил дека факторот на вкаматување на оваа фирма бил 6% - Liener, dr.
Gerhard: “Internationale Unternehmen brauchen eine globalisierte Rechnungslegung”, ZfB Nr.3/92, Gabler Verlag,
Wiesbaden, 1992.,str.276 † Mandler, dr Udo :”Harmonisierung der Rechnungslegung: Bridging the GAAP?, ZfB Nr.6/96, Gabler Verlag,
Wiesbaden,1996., стр.725”
79
ГЛАВА IV
УЛОГА НА НЕКОИ ПОЗНАЧАЈНИ
СМЕТКОВОДСТВЕНИ ОРГАНИЗАЦИИ
ВО СВЕТСКИ РАМКИ
80
Во светот постојат сметководствени институции и асоцијации кои имаат основна
цел на усогласување, применување и доследно спроведување на Меѓународните
сметководствени стандарди (МСС) и Меѓународните ревизорски стандарди (МРС) во
финансиските извештаи на деловните субјекти ширум светот. Како резултат на тоа
регулирање на сметководствената регулатива во глобални рамки се формирани неколку
глобални институции како:
Меѓународната организација на комисиите за хартии од вредност (International
Organization of Securities Commissions – IOSCO),
Базелскиот комитет за банкарска супервизија (Basel Committee on Banking
Supervision) и
Европската комисија (European Commission).
Меѓународната организација на комисиите за хартии од вредност (IOSCO),
претставува глобална институцуја која врши обезбедување на соодветно прифатливи
сметководствени и стандарди за финансиско известување за примена кај понудите на
мултинационалните хартии од вредност како и останатите понуди на другите пазари на
капитал.
Базелскиот комитет за банкарска супервизија е глобална институција која е
формирана од страна на гувернерите на централните банки на група од десет земји како:
Германија, Белгија, Франција, Италија, Канада, Холандија, Луксембург, Јапонија,
Обединетото Кралство, САД, Швајцарија и Шведска во 1975 година, а своите сесии ги
одржува во Банката за меѓународно порамнување во Базел, поради што е и наречена
самата институција. Базелскиот комитет во 2000 година го финишира прегледот на МСС и
ја даде комплетната поддршка на МСС за интернационална хармонизација, а William J.
McDonough кој бил претседател на Базелскиот комитет и извршен директор на Банката за
федерални резерви во New York, изјави:“Комитетот силно ги подржува напорите за
меѓународна хармонизација на сметководствената пракса. Растечката меѓузависност на
меѓународните финансиски и банкарски пазари има потреба од транспарентност и
споредливост на издадените финансиски извештаи...”*
Европската комисија заради остварување на меѓународна хармонизација на
сметководството издаде официјален документ: “Сметководствена хармонизација: Нова
стратегија во однос на меѓународната хармонизација”, во кој се потенцира дека “...
подобри сегашната состојба со здружување на ЕУ со напорите преземени од IASC и
* www.bis.org
81
IOSCO кон поширока меѓународна хармонизација на сметководствените стандарди”. Во
2002 година од страна на Европскиот парламент ја поддржа Регулативата, а од страна на
Советот на министрите истата е усвоена и објавена во официјалното гласило на ЕУ – EU
Official Journal. Со тоа, Регулативата станува европска легислатива која треба да се
применува во сите земји – членки на ЕУ.*
Меѓу позначајните и повлијателните земји кои ги применуваат наведените
стандарди преку нивните институции ќе ги запознаеме асоцијациите во Соединетите
Американски Држави (САД), во Велика Британија, во Франција и секако
сметководствените асоцијации во Република Македонија.
4.1. Професионални организации во САД
Во Соединетите Американски Држави (САД) во афирмирање, применување,
развивање на сметководствената теорија и практика се издвојуваат повеќе стручни
асоцијации како што се:
1.Комисијата за хартии од вредност -Securities & Exchange Commision - SEC;
2.Американски сметководствен сојуз - American Accounting Association - AAA;
3.Американски институт за овластени јавни сметководители – American Institute of
Certified Public Accountants - ACIPA;
4.Одбор за финансиско – сметководствени стандарди – Financial Accounting
Standards Board - FASB;
5.Одбор за стандарди за сметководство на трошоци- Cost Accounting Standard Board
- CASB;
6.Институт за овластени управувачки сметководители – Institute of Certified
Management Accountants - ICMA;
7.Национален сојуз за сметководители – National Association of Accountants – NAA.
Како реакција на економската и кризата на берзите во текот на триесеттите години
на минатиот век, Американскиот Конгрес во 1934 година донел Закон(Securities Exchange
Act) со кој е основана Комисијата за хартии од вредност и берзата. Задача на Комисијата за
хартии од вредност (Securities & Exchange Commision - SEC) е да спроведува законската
регулатива на американскиот пазар на капитал, за да јавноста би била заштитена од
погрешни и измамувачки информации односно недопустливи постапки на компаниите и
лицата на пазарот на капитал. Исто така, врши регулирање на сметководството на
деловните субјекти чии хартии од вредност се котираат и тргуваат на берзите. Заради
исполнување на сите наведени задачи Комисијата за хартии од вредност поседувала
* www.iasb.org.uk
82
огромни надлежности – легислативна, извршна и судска моќ. Во 1973 година, при
функцијата на донесување на стандардите е пренесена на независна стручна институција
Одбор за стандарди на финансиско сметководстве пренесена на независна стручна
институција Одбор за стандарди на финансиско сметководство (FASB – Financial
Accounting Standards Board), при што SEC и понатаму го задржала влијанието при
изработката на стандардите.
За областа на финансиското известување, релевантни се три организациони
сегменти на SEC, и тоа:*
1) Division of Corporation Finance, која има задача да врши проверка на согласноста
на информациите од финансиска природа со правилата на Комисијата;
2) Office of the Chief Accountant – ја поддржува Службата за корпоративни
финансии како и самата Комисија при решавање на одредени проблеми на
финансиското сметководство. Исто така оваа служба соработува и со FASB во
изработката на новите SEC – правила;
3) Enforcement Division врши истражување на недостатоците во финансиското
известување односно примената на сметководствените стандарди. Од една
страна, делува превентивно во истражувањата на “критичен момент”(или т.н.
red flags) обично при превземање на компании, вонредни случувања во
субјектите и сл. Ова тело, од друга страна пак, врши дополнителна систематска
контрола на финансиските извештаи на претпријатијата кои се котираат на
берза, при што интензитетот варира од контрола на поединечни позиции на
финансиските извештаи (т.н.cursory review), до потполна ревизија на сите
прилози од годишната пресметка (т.н.full review).†
Комисијата за хартии од вредност и берза располага со повеќе значајни механизми
во делот на санкционирање на неодговорните за примена на Американските
општоприфатени сметководствени принципи (US-GAAP), при што санкциите можат да
бидат парични (дури до 500.000$) па се до забрана за вршење на професијата односно
дејноста.
Суштината на постоењето на оваа провладина институција е да биде реална и
објективна при третирањето на односот помеѓу деловниот субјект – државата не земајќи во
предвид дејноста, сопственоста, облик на менаџирање и исти критериуми на оданочување.
Во стручните кругови на сметководствената наука и пракса, особено влијание има и
Американскиот сметководствен сојуз (American Accounting Association), кој е оформен
уште во 1936 година и претставува континуитет на Американската асоцијација на
универзитетски наставници од сметководство.
Како цели и задачи кои биле суштински за оформување на оваа стручна асоцијација
се следниве:
* Покрај овие сегменти Комисијата ја сочинуваат и Division of Investment Management I Division of Market
Regulation. Baker,Richard/Lembke, Valedn/King, Thomas (2002): Advanced Financial Accounting, McGraw-Hill,
Irwin, Int.Edition, page 773-781 † Kuting, Karlheinz/Wohlgemuth, Frank (2002), op.cit.str.271.
83
1)стимулирање на истражувачката дејност во областа на сметководство и нивно
презентирање, но и публикување во разни стручни списанија, книги и сл;
2)оформување на сметководствените принципи и стандарди кои ќе бидат
прифатени од страна на деловните субјекти, државните институции и стручната
јавност;
3)промовирање на новитети и стручни истражувања во сметководствената наука
и пракса;
4)врши унапредување во методите на обучување на сметководителите и
пројавува општествена одговорност при направените истражувања и новитети
во сметководствената област.
Во оваа асоцијација, исто така членуваат професионални сметководители од
Јапонија, Австралија, Канада, Нов Зеланд и сл. Американскиот сметководствен сојуз
(ААА) го издава и списанието The Accounting Review (Сметководствена ревија) во кое се
презентираат најновите сознанија и истражувања од сметководствената наука на научници
како од САД така и од целиот свет и излегува на секои три месеци. Исто така, оваа
институција ги издава и следниве списанија: Accounting Education News (Сметководствено
– образовни новости), Accounting Horizons (Сметководствени хоризонти) и Issues in
Accounting Education (Проблематика од сметководствената едукација).
Американскиот институт на овластени јавни сметководиели своето најголемо
значење и особен авторитет го има во областа на едуцирање на сметководствените кадри
од стручен, практичен и теориски аспект. Исто така, овој институт повеќе децении го
издава стручното списание “Сметководствен журнал” (The Journal of Accountansy) во кое
сметководителите ги презентираат и ги разменуваат направените истражувања во оваа
област. Овој институт бил и е особено активен при дефинирањето на т.н. “општи усвоени
сметководствени принципи” (General Accepted Accounting principles - GAAP) при што во
1959 година го укина Комитетот за сметководствени постапки и го формира Одборот за
сметководствени принципи (Accounting Principles Board - APB). Како основна и главна
задача на одборот била да изврши утврдување на принципите и би се намалиле разликите
во мислењата и неконзистентноста во сметководството.
Во периодот од 1959 па се до 1973 година одборот извршил разработување и
оформување на дури 31 прашање кои се однесуваат на одредени специфични проблеми во
сметководствената теорија и пракса. Одборот во 1973 година беше укинат од страна на
ACIPA и при тоа е формирано ново тело под име Одбор за финансиско-сметководствени
стандарди (The Financial Accounting Standard Board - FASB) кој требало да ги изработи
сметководствените стандарди што ќе бидат усогласени со целокупната сметководствена
заедница. Инаку во организационата структура на одборот главен покровител е
Фондацијата на финансиски сметководства (FAF – Financial Accounting Foundation ) која ги
обединува сите професионални здруженија на сметководители, финансиски аналитичари,
раководители на сметководствата во компаниите и банките како и професори на разни
универзитети.*
* Во фондацијата се застапени следниве професионални асоцијации: ...... Освен тоа во ФАФ се застапени и
две владини организации:....
84
Како најважни резултати на FASB во областа на сметководството се следниве:*
- Извештаи за финансиско – сметководствените стандарди (SFAS – Statements of
Financial Accounting Standards), кои како и МСС ги обработуваат посебните
прашања во врска со финансиското известување, при што досега се објавени 142
стандарди, а дел од нив се ставени вон сила;
- Извештаите за концептите на финансиско сметководство (SFAC – Statements of
Financial Accounting Concepts), кои ја сочинуваат теоретската основа или
концептуалната рамка на стандардите;
- Толкувања (Interpretations) во кои се опфатени објаснувањата на поединечни
стандарди;
- Стручни билтени (Technical Bulletins) – кои се занимаваат со предлозите во
врска со актуелните прашања од областа на сметководството.
Посебното тело за итни прашања - EITF (Emerging Issuses Task Force) се занимава
со решавање на актуелни прашања во врска со примена на поединечни стандарди при што
се објавуваат ЕИТФ - извештаи (EITF Statements) и имаат понизок ранг од самите
стандарди кои ги обработуваат. И покрај тоа што, овој Одбор формално – правно е
независна професионална организација, сепак се смета дека значајно влијание на неговата
работа има Комисијата за хартии од вредност но и различни лобија на американските
компании.
Одборот за стандарди за сметководство на трошоци- Cost Accounting Standard Board
– CASB е всушност орган на Националниот сојуз на сметководителите. Стандардите на
сметководството на трошоците се третираат како дел од општо усвоените сметководствени
стандарди, кои целосно се вклопуваат во етичките цели утврдени од страна на бившиот
Одбор за сметководствени принципи (Accounting Principles Board) – вистинитост,
правичност и објективност. Квалитативните цели на финансиското сметководство се
подредени по овој редослед: релевантност, јасност, верифицираност, неутралност,
навременост и целосност.
Националниот сојуз на сметководителите (National Association of Accountants –
NAA) е американска влијателна сметководствена организација која има две основни цели:
1) Да изврши подобро разбирање на изворите, видовите, целите и користењето на
сметководствените и други податоци за примена на сите видови економско
ангажирање;
2) Да им обезбеди можност за усовршување на знаењата од областа на
сметководството на своите членови.
*Wagenhofer, Alfred (2001), International Accounting Standards page.27-28
85
4.2. Професионални сметководствени организации во Велика Британија
Како прва формирана сметководствена организација која се појавила во Велика
Британија претставува Институтот на сметководители формиран во 1854 година во
Единбург. Наскоро после тоа се формирани и други слични сметководствени асоцијации
како на пр. Институт на овластени сметководители на Англија и Велс. Така заживеаната
економија на приватни претпријатија, како и нужната потреба да се заштитува јавниот
интерес се појавиле и зголемени одговорности пред сметководствената фела. Како некои
од првите законски акти кои биле донесени во Велика Британија спаѓаат законот за
претпријатија во 1845 година, Законот за регулирање на железниците во 1879 година, а
потоа и Законот за овластени ревизори во 1979 година.
Исто така, во 1879 година донесениот Закон на данокот на добивка предизвикал
зголемена одговорност на сметководствената фела, а тука треба да се спомне и Законот за
компании од 1900 година со кои акционерите се обврзани на верност кон нивната фирма.
Во Велика Британија егзистираат повеќе професионални сметководствени
институции кои се задолжени да вршат унапредување на сметководствената професија,
меѓу кои ќе ги споменеме:
1.Институт на овластени сметководители на Англија и Велс (Institute of Chartered
Accountants in England and Wales – ICAEW);
2.Асоцијација на овластени сметководители (Chartered Association of Certified
Accountants – ACCA);
3.Институт на овластени сметководители за менаџментот (Chartered Institute of
Management Accountants – CIMA);
4.Овластен институт за јавни финансии и сметководство (Chartered Institute of
Public Finance and Accountancy – CIPFA);
5.Институт на овластени секретарски администратори (Institute of Chartered
Secretaries and Administrators – ICSA).
Во сите овие институции се оформени одбори, комитети односно комисии кои
имаат обврска да се занимаваат со одредени проблематики од сметководството. Со оглед
на тоа, што В.Британија е членка на ЕУ, неопходно е да се изврши избор на посебна
86
институција која ќе ги регулира сите законски акти во врска со сметководствената пракса,
но и усвоените методолошки сметководствени решенија и принципи кои се
имплементираат во Унијата.
Со тоа, Унијата како целина им создава обврска на сите земји – членки да извршат
прилагодување на сметководствената пракса со важечките решенија во ЕУ.
4.3.Професионални сметководствени организации во Франција
Во Франција, се појавила една плејада на автори од областа на сметководството кои
имале оригинални ставови и истовремено имале големо влијание и почит во светски
рамки. Како пример за тоа, била идејата за билансот во злато која прво била
имплементирана во Франција во време на Големата економска криза односно во 20 години
од ХХ век.
Како други придобивки на француската сметководствена мисла се и активностите
во областа на унапредување на методолошки сметководствени решенија, високо ниво на
информативни новитети и можности, унапредена техничка обработка на
сметководствените податоци, а најповеќе ќе ја потенцираме публицистичката дејност.
Исто така, треба да се одбележи и големиот дострел во подрачјето на изградбата и
унапредување на сметководствените планови во Франција кои биле предмет на коментари
во светски рамки.
Особен придонес при афирмирање на сметководствената наука и пракса, секако
имаат професионалните сметководствени и ревизорски институции како што се следниве:
Здружение на сметководствени експерти (L’ordre des experts comptables), Национална
заедница на ревизори (La compagnie nationale des commisaires aux comptes), Заедничкиот
одбор (Comite’ confederal).
Здружението на сметководствените експерти било основано од министерството за
финансии во 1945 година и при тоа како обврска му доделило советодавен карактер во
областа на сметководството. Членувањето во оваа асоцијација, подразбира високи и
ригорозни критериуми при острученоста во делот на сметководството, ревизијата и
деловните финансии, а услов е десетгодишна теоретска и практична обука од кои четири
години студии по сметководство, три години постдипломски студии и најмалку седум
години сметководствена пракса, како и три години пракса со компетентен ментор во разни
економски области.
Самото членување на експертот во оваа асоцијација му обезбедува најодговорно и
најкопетентно да ја имплементира сметководствената експертиза при евалуирањето на
правни и даночни постапки, подрачја од организациониот карактер на субјектите поврзани
87
со сметководствената експертиза (основање, проценка, инвестирање, фузија и сл.),
финансиско работење и сл. Овој сметководствен експерт е постојано присутен во субјектот
особено при управувањето и раководењето со субјектот како и при оценката на неговото
работење. Присуството на експертот е забележливо и при подготовката на годишните
биланси и другите сметководствени извештаи, како и ревизорските наоди кои се предмет
на анализа од даночните органи.
Асоцијацијата како целина организира симпозиуми, стручни и научни советувања
но и подготвува правила за добра сметководствена пракса, при што редовно организира
свој конгрес на кој се донесуваат битни одлуки и заклучоци за развојот и состојбата на
сметководствената професија.
Ова здружение ја репрезентира Франција во Европската федерација за
сметководствени експерти (Federation des experts comptables Europens), а заедно со
Националната заедница на ревизорите се репрезентираат во Комисијата за меѓународни
стандарди (International Federation of Accountants).
Влијателно тело во рамките на Здружението секако треба да се потенцира и
Високиот совет на сметководствените експерти, кој има обврска да ги трансформира
општо познатите принципи и правила, со изработување на препораки за нивна практична
евалуација. Исто така, ова тело ги пропишува обврските и овластувањата на
сметководствените експерти.
Како втора по влијателност асоцијација во Франција е секако Националната
заедница на ревизорите (Compagnie Nationale des Comatissaires aux comptes) која била
оформена во 1969 година од француското министерство за правосудство. Членовите на
асоцијацијата се професионални експерти кои се занимаваат со ревизија, а самата
активност се одвива во триесет регионални ревизорски заедници, со право на именување
на ревизор за секој економски субјект и истата трае пет години.
Заедничкиот одбор (Le Comitee’ Confederal) всушност е координативно тело на
двете претходно спомнати асоцијации, во кој се именуваат по еднаков број на членови
односно по девет од секоја од нив. Овој одбор подготвува проекти со меѓупрофесионален
и мултидисциплинарен карактер, при што во голема мерка се забележува влијателноста на
државата преку министерствата за економија и финансии во сметководствениот сектор
односно делува т.н. Државен совет за сметководство (Conceil National de la Comptabilite)
кој има основна цел од конкретизирање и синтетизирање на сметководствените
методолошки истражувања но и грижа за нивна практична евалуација. Сепак како најбитна
задача на оваа организација е да го изработи и објави Општиот сметковен план кој е
обврзувачки за поголем дел од деловните субјекти во Франција.
88
4.4.Професионални сметководствени организации во РМ
Во Република Македонија, сметководството како дисциплина и методологија
обележува свој развој и подем околу педесетина години, а со оглед на достигнатите
резултати истото заслужуваат соодветна почит. За време на неговиот развој, се појавиле
два огромни проблеми, и тоа:*
1) Без соодветни претходни искуства и обучени кадри, сметководството требало да
најде соодветно место – служба во секое претпријатие и
2) Осовременување на методологијата, организацијата, техниката и стручните
кадри.
За краток временски период, поголемиот дел на стопански субјекти го организирале
и усвоиле сметководството како алка во единствениот систем во подготовката на
сметководствени показатели за територија на тогашна Југославија, т.н. еднообразно
сметководство. Потребата од професионално сметководствено асоцирање е секако
чувството за професионално здружување е секако и поголемата бројност на
сметководствениот персонал уште од почетокот на постоењето на РМ како држава. Долг
период, регрутирањето на сметководствениот персонал се вршело и од лица кои не
поседувале соодветни образовни квалификации, како и непоседување на практично
искуство.
Започнувајќи од 1945 година, сметководителите во Македонија и без оформени
професионални организации покажале осмислена организациска поставеност со тоа што во
рамките на тогашното Друштво на економисти на Скопје една од најактивните секции
била Секцијата за книговодство и финансии која придонела за развојот на
сметководствената професија со организирање на советувања, семинари од оваа област.
Еден од позначајните датуми во историјата на професионалната сметководствена
организираност секако претставува - 02 декември 1956 година од кога датира и
формирањето на Здружението на сметководствено – финансиските работници на
Македонија кое подоцна со осамостојувањето ќе се преименува во Сојуз на
сметководителите на Република Македонија која е обединува сметководствената
професија во земјава.
Во 1998 година, Сојузот на сметководители на Република Македонија стана
асоцијативна членка на IFAC, додека во мај 2013 година ги обнови контактите со оваа
* Марковски д-р Слободан – “Улогата на сметководството во контекстот на информирањето на работните
луѓе” - ZSFR и 1956-1976, Скопје, стр.52
89
асоциација.Со потпишување на “договор за дозвола” со Комитетот за Меѓународни
сметководствени стандарди - IASC кој е носител на авторски права за Меѓународните
Сметководствени Стандарди, Сојузот доби овластување да го користи авторското право за
овие стандарди.
Како најзначајни цели и задачи на Сојузот ќе ги споменеме следниве:*
Го следи развојот и примената, како и професионалното однесување на членовите
во согласност со принципите на професионална етика, врз основа на примена на
законските прописи, МСФИ и професионалната регулатива;
Се грижи за стручно оспособување и развој на сметководствената и финансиската
струка;
Соработува со професионални, научни и стручни асоцијации и институции во
земјата и странство, заради унапредување и развој на сметководствената професија;
Соработува со органите и институциите на државата при донесување и примена на
прописите од областа на сметководствената и финансиската професија;
Основа и издава постојани и посебни публикации со цел информирање и
континуирано усовршување на членството.
Република Македонија во однос на Меѓународните сметководствени стандарди ги
прифати и објави во текот на 2005 година, според кои сите средни и големи деловни
субјекти, како и субјектите кои вршат банкарски дејности и осигурување односно котираат
на берза или годишните финансиски извештаи се предмет на консолидација, и истите се
обврзани да подготвуваат и поднесуваат сметководствени извештаи во согласност со
стандардите. Со измени и дополни на Правилникот за водење на сметководство (Сл.весник
на РМ бр.107/11)† се пропиша и обврска за мали и микро трговци, сметководството да се
води во согласност со Меѓународните стандарди за мали и средни деловни субјекти
почнувајќи од 01.01.2012 година, при што би се подобрила споредливоста на
финансиските извештаи на малите и средните деловни субјекти со сличните во другите
земји. Овие стандарди, на малите и средните деловни субјекти им овозможува изработка
на квалитетни финансиски извештаи кои немаат доволно стручен персонал кои се
оспособени за примена на истите, но исто така ќе се ограничат можните злоупотреби во
сметководството и намалување на бројот на грешки од страна на сметководителите.
* www.sojuznasmetkovoditeli.mk
† Костовски, д-р Нинко, Мршиќ, д-р Јадранка и Јанкуловска, д-р Валентина – “Состојби и ефекти од
воведувањето на меѓународните сметководствени стандарди – истражување на состојбите во РМ”, XIV
симпозиум на Сојуз на сметководители на РМ, 2013 год., стр.45
90
ЗАКЛУЧНИ СОГЛЕДУВАЊА НА МАГИСТЕРСКИОТ ТРУД
Основната цел на финансиските извештаи е секако обезбедување на потребни
информации во врска со финансиските позиции, профитабилноста но и идните
перспективи во работењето на деловниот субјект кои ќе се презентираат на корисниците на
истите. Самата глобализација на економските текови во светски рамки, има за логична
последица да се изврши хармонизирање на принципите но и методите на финансиското
известување.
Клучни параметри кои ја сочинуваат општествената улога на сметководството се:
дефинирање на претпоставките на финансиското известување во согласност со
конкретното деловно опкружување, утврдување на целите на финансиското известување,
идентификување на корисниците на финансиските информации, дефинирање на основните
позиции на финансиските извештаи, прецизирање на сметководствените принципи кои се
применуваат за составување и обелоденување на финансиските извештаи, како и точно
прецизирање на сметководствените политики и постапки кои се користат за евиденција на
деловните трансакции и составување на финансиските извештаи.
Јавната улога која ја имаат професионалните сметководители е незаменлива во
делот на намалување на информациониот ризик за носителите на економски одлуки на
91
сите нивоа на одлучување. Исто така, е значајна улогата која ја имаат професионалните
сметководители при остварување на целите на билансната политика како и при изборот и
усвојувањето на сметководствените политики во услови на примена на Меѓународните
сметководствени стандарди и пред нив се појавуваат квалитативно многу повеќе барања
во однос на сеопфатната информираност во согласност со законската, професионалната
како и интерна регулатива во сметководствената област од една и барањата на
професионалните сметководители за презентирање на суштината на деловните трансакции
во финансиските извештаи од друга страна. Поставените барања, според тоа, потребно е да
ангажираат професионално оспособен сметководител кој покрај стекнувањето на
професионално знаење и оспособеност, континуирано го одржува и следењето на развојот
на сметководствената регулатива.
Примарната одговорност на менаџментот во деловниот субјект која ја има при
подготовката и презентацијата на финансиските извештаи на субјектот секако претставува
квалитативно напредување во однос на досегашното искуство и практика, првенствено
поради активното применување на информациите од финансиските извештаи во
донесувањето на стратешките одлуки. Менаџментот на субјектот има можност од
донесување на одлука во врска со обликот и содржината на одредените дополнителни
информации кои би ги искористил за сопствени потреби.
Со оглед на тоа што, финансиските извештаи треба да ја прикажат реално и
вистинито финансиската положба, финансиската успешност и паричните текови на
деловниот субјект, улогата која ја има менаџментот при донесувањето на
сметководствените политики се зголемува и нивното значење. Фер презентирањето и
правилната примена на Меѓународните сметководствени стандарди (МСС) во
финансиските извештаи во сите околности со дополнително обелоденување е основен
начин на работење и делување на менаџментот во деловниот субјект. Непримерните
сметководствени постапки не можат да се корегираат и исправат ниту со обелоденување
на применетите сметководствени политики ниту врз база на образложенија или напомени.
Од тие причини, менаџерскиот врв на субјектот, е потребно да биде свесен за одговорноста
при преминот од националните кон Меѓународните сметководствени стандарди, при
самото усвојување на сметководствените политики. Одредбите за сметководствените
политики кои се содржани во МСС 8 се од исклучително значење при согледувањето и
пристапот при дефинирањето на сметководствените политики и нивните влијанија и
последици на деловниот резултат прикажани во финансиските извештаи.
Постојат одредени разлики меѓу сметководствените процени и сметководствените
политики, па така кај сметководствените процени можат да се променуваат како резултат
на одредени неизвесности кои се содржани во деловните активности и најновите
расположиви информации. За разлика од нив, сметководствените политики преставуваат
збир на специфични основи, принципи, конвенции, правила и практика која деловниот
субјект ги опфаќа при подготовката и презентацијата на финансиските извештаи кои не
можат да се менуваат во текот на пресметковниот период.
Разбирливоста е критериум во сметководството, кој подразбира дека информациите
во финансиските извештаи е потребно да бидат разбирливи пред се за непосредните
92
корисници на извештаите (во прв ред на директорите и менаџментот), кои треба да ги
познаваат во доволна мера економските активности и истите да ги проучат со доволна
внимателност. Поради тоа, сложените информации не би требало да бидат исклучени од
извештаите поради нивното значење и без оглед на тоа дали на корисниците ќе им бидат
разбирливи.
Во МСС 1 се точно назначени бројни сметководствени политики кои треба да се
обелоденат како прилог на финансискиот извештај на деловниот субјект и истите се
однесуваат на најголемиот број на претпријатија. Овој стандард предвидува, дека субјектот
може и самостојно да креира нови сметководствени политики кои се прилагодени и
усогласени спрема неговите специфичности. Инаку, сметководствените политики се
донесуваат на почетокот на деловната година и притоа е важно да се потенцира дека треба
да се утврдат што повеќе политики кои би биле соодветни според видот на работење на
деловниот субјект.
При подготовката на финансиските извештаи, за изминатата деловна година,
сметководителите кои ги составуваат извештаите во делот кој се однесува на напомените
во прилог на финансиските извештаи кој е посветен на сметководствените политики треба
задолжително да наведат:
а) основите на вреднување кои се применети во подготвувањето на финансиските
извештаи,
б) секоја посебна сметководствена политика која е неопходна заради правилно и
точно разбирање на финансиските извештаи.
Основата за користење при одмерување на имотот, обврските и капиталот се исто
така важни особено за корисниците на финансиските извештаи, а информациите во
извештаите може да бидат искажани по историски трошоци, тековни трошоци, вредноста
која може да биде остварена или во сегашна вредност. Доколку при составувањето на
финансиските извештаи се применуваат повеќе основи за одмерување, како на пример,
кога се ревалоризира постојаниот имот, доволно е да се означи категоријата на средства и
обврски на која се користи конкретната основа на одмерување.
При обелоденување на сметководствените политики, менаџментот на деловниот
субјект ја донесува одлуката за тоа дали треба да се обелоденат сите сметководствени
политики од аспект на помагање на корисниците на овие политики и финансиски извештаи
во врска со начинот на влијание и одразување на трансакциите и настаните врз
достигнатиот степен на успешност и финансиска положба на претпријатието. Во принцип,
секој деловен субјект ја разгледува природата на своето работење и политики кои
корисникот на информациите би можел да ги очекува да бидат обелоденети. Од ова
произлегува дека, менаџментот на компанијата треба да избере и примени
сметководствени политики така што финансиските извештаи бидат во потполност и во
согласност со барањата на секој применуван меѓународен сметководствен стандард и
нивните толкувања.
93
Почитувањето и доследната примена на меѓународно признатите сметководствени и
истовремено и ревизорски стандарди може да помогнат во намалувањето на цената на
капиталот, на тој начин што ќе ги направат информациите за имотната, финансиската и
приносната положба на деловниот субјект многу попристапна за потенцијалните
инвеститори и кредитори (ММФ, Светска банка и други меѓународни финансиски
институции) како и останатите корисници на финансиските извештаи. На тој начин, би се
обезбедила толку потребната компаративност на тековните и идните учиноци на субјектот,
чии акции и други хартии од вредност се котираат на важните светски финансиски пазари
односно пазари на капитал, без оглед на тоа во која земја се наоѓа седиштето на деловниот
субјект и дали истото има свои подружници и филијали во други земји и би довело до
забрзани меѓународни текови на капиталот.
Освен позитивното влијание на цената на капиталот, применувањето на МСС и
МРС ќе му овозможи на интернационалните сметководствени компании при подготовката,
консолидирањето и ревизијата на сметководствено – финансиските извештаи на
корпорациите чии акции се котираат на сите поважни светски берзи, трошат што помалку
време, пари и нерви. Тука во прв ред, ќе ги споменеме компаниите од т.н. “Голема
четворка” (Price Water House Coopers, Ernst & Young, Deloitte & Touche and KPMG) кои
имаат секако барем по една филијала во странство која ќе влијае на развојот на
сметководствената професија и пракса и во останатите земји во светот.
Доколку мултинационалните компании кои имаат повеќе подружници во различни
земји, пресметките за периодичниот резултат би ги вршеле со користење на различни
правила кои важат во одделните земји, тој периодичен резултат не би можел да користи за
одредување на даночните обврски, туку ќе треба даночните власти дополнително да го
пресметуваат, за да би ја утврдиле висината на оданочената добивка, која би се пресметала
со примена на правилата за пресметка во земјата каде корпорацијата има седиште. За да би
се обезбедила соодветна примена на овие стандарди, неопходно е да сите учесници –
директно или индиректно придонесат за тој процес. Во студијата од април 2002 година,
Европската федерација на сметководствени експерти, ги утврдила следниве елементи кои
ја сочинуваат рамката за постигнување на “висок квалитет на финансиско известување”*:
-почитување на процедурата за потврдување односно прифаќање на
финансиските извештаи од соодветните органи на компанијата;
-потполна одговорност на менаџментот на компанијата и сметководителот при
составување на финансиските извештаи;
-спроведување на интерна ревизија и контрола на финансиските извештаи од
страна на надзорниот орган;
-екстерна ревизија на финансиските извештаи;
-барањата на берзите за финансиски информации од висок квалитет;
-советници, инвестициони банкари, спонзори – како индиректни учесници во
подготовките на финансиските извештаи;
-аналитичарите, агенциите кои го објавуваат рејтингот на деловниот субјект,
стручниот печат и инвеститорите;
* Federation des Experts Comptables Europeens (2002), op.cit.str.24-27
94
-постоење на независни институции надвор од деловниот субјект и од
влијанието на другите учесници во финансиското известување кои се
занимаваат со надзор над примената на сметководствените стандарди.
Ова да се искористи погоре во трудов за насоките.... после да се избрише овој дел откога ќе се
корегира горе?!
Национални регулаторни
тела за хартии на вредност
Национални review
panels со делегирана моќ
Национални
стејкхолдери
Национални
влади
CESR
European Enforcement
Coordination (партнерство)
Европски
стејкохолдери
НАЦИОНАЛНО НИВО ЕВРОПСКО НИВО
НАЦИОНАЛНО НИВО
95
Полезноста од примената на меѓународната прифатлива професионална сметководствена
регулатива е повеќестрана како и за развојот на сметководствената професија и практика
посебно во земјите – кандидати за влез во ЕУ, најчесто заради дерегулирање на
сметководствена професија и практика и нивниот развој преку отворање на
претставништва односно филијали на интернационалните сметководствени и ревизорски
институции.
Од досега искажаното, искуствата од примената на меѓународните сметководствени
стандарди кај нас и во други референтни земји, можеме да констатираме и да дадеме
неколку препораки и предлози:
-применување на Етичкиот кодекс за сметководителите и ревизорите во практика
односно да се евалуира целосно и ригорозно;
-усовршување и усогласување на сметководствената практика во нашата економија
со зајакнување на професионалната едукација и тренинг на сметководителите;
-воспоставување на независно надзорно тело кое ќе врши надзор и контрола во
исполнувањето на сметководствените и ревизорски стандарди;
-продолжување на активностите за подигнување на свесноста кај сметководителите,
инвеститорите, менаџерите, финансистите и ревизорите за огромното значење и важност
од унапредување на степенот на финансиското известување во деловните субјекти;
-институционално функционирање на финансиските пазари, без кои нема да има
ефикасно управување со капиталот и да се зголеми општственото богатство.
Во центарот на вниманието на меѓународните сметковоствени и ревизорски
стандарди е да се задоволат потребите за информации, пред се, на инвеститорите на
ризичен капитал за да би се овозможило функционирање на стабилните и ефикасни пазари
на хартии од вредност. Искажаната констатација дека *: “финансиските извештаи не можат
да ги исполнат сите потреби на корисниците, но оние извештаи кои ги исполнуваат
потребите на инвеститорот ќе ги исполнат повеќето потреби на другите корисници.” Тоа
укажува дека, со примена на соодветна релевантна меѓународна сметководствена
регулатива, сметководствено – финансиските извештаи ќе обезбедат доволни и потребни
информации за потребите на инвеститорите на капитал, екстерните и интерните
корисници, но и потребите на останатите.
**
ACCA – Финансијско извјештавање, Меѓународни стандард, стр.471
EFRAG
IASB / IFRIC
96
Постојат секако и противници на применувањето на меѓународната
сметководствена регулатива, кои пред се ги застапуваат и залагаат првенствено за
развивање на националните стандарди, а најдобар противаргумент го истакнуваат тоа што
меѓународните сметководствени и ревизорски стандарди сеуште не нашле доследна
примена во земјите со развиена пазарна економија. Исто така, противниците изразуваат и
сомневање во можноста за развивање на низа други стандарди кои ќе можат да ги
усогласат потребите на корисниците од различните економски опкружувања.
Информациите од сметководствено – финансиските извештаи, според овие противници, ги
искажуваат минатите учиноци на компанијата и можат да бидат од мала односно никаква
полезност на корисниците односно донесувачите на економските одлуки.
97
С О Д Р Ж И Н А
ВОВЕД – Цели и методи на истражувањето ....................................................................... 2
ГЛАВА I: ЕВОЛУТИВЕН РАЗВОЈ НА ЦЕЛИТЕ НА ФИНАНСИСКОТО
ИЗВЕСТУВАЊЕ........................................................................................................................7
1.1.Објективно информирање за финансиската состојба и финансиската успешност во
деловниот субјект ......................................................................................................................8
1.2.Необјективно финансиско информирање .......................................................................12
ГЛАВА II: СТРУКТУРНА ПРЕЗЕНТАЦИЈА НА ФИНАНСИСКИТЕ ИЗВЕШТАИ ВО
ФУНКЦИЈА НА КВАЛИТЕТОТ НА ФИНАНСИСКОТО ИЗВЕСТУВАЊЕ ..................14
2.1.Биланс на состојбата – финансиски извештај за средствата, обврските и капиталот на
деловниот субјект ......................................................................................................................15
2.2.Биланс на успехот – финансиски извештај за приходи, расходи и финансиски резултат
на деловните субјекти ...............................................................................................................30
2.3.Финансиски извештај за парични текови .........................................................................37
2.4.Извештај за промена на капитал ........................................................................................45
2.5.Сметководствените политики како основа за квалитет на финансиските извештаи ..51
ГЛАВА III: ПРИМЕНА НА ЕТИЧКИ СТАНДАРДИ ВО ПРОЦЕСОТ НА ИЗГОТВУВАЊЕ
И ОБЈАВУВАЊЕ НА ФИНАНСИСКИТЕ ИЗВЕШТАИ .....................................................62
3.Професионална етика во сметководствената професија.....................................................63
3.1.Причини за постоење на МСС ...........................................................................................65
3.2.Глобални сметководствени стандарди ..............................................................................73
ГЛАВА IV: УЛОГА НА НЕКОИ ПОЗНАЧАЈНИ СМЕТКОВОДСТВЕНИ
ОРГАНИЗАЦИИ ВО СВЕТСКИ РАМКИ ..............................................................................75
4.1.Професионални организации во САД ...............................................................................77
4.2.Професионални организации во Велика Британија .........................................................81
4.3.Професионални организации во Франција .......................................................................82
4.4.Професионални организации во Република Македонија ................................................84
98
ГЛАВА V: ЗАКЛУЧНИ СОГЛЕДУВАЊА .........................................................................86
Л И Т Е Р А Т У Р А .......................................................................................................93
ЛИТЕРАТУРА
СТРУЧНА ЕКОНОМСКА ЛИТЕРАТУРА
1.Здравкоски З., (2004), Меѓународни сметководствени стандарди,Економски Факултет,
Прилеп.
2.Ацески Б. и Трајкоски Б.,(2004), Интерна и екстерна ревизија, Економски Факултет,
Прилеп.
3.Талеска С.,(2008), Принципи и организација на сметководството, Економски Факултет,
Прилеп.
4.Николовски П., (2007), Меѓународни сметководствени стандарди (МСС), Економски
Факултет, Прилеп.
5.Марковски С. и Недев Б., (1995), Сметководство на деловниот менаџмент, Економски
Факултет, Скопје.
6.Витанова, Г., (2008), Основи на сметководстовото,Економски Факултет - Прилеп.
99
7.Витанова, Г.(2002), Финансиските инструменти во контекст на финансиските пазари и
Меѓународните сметководствени стандарди.Сметководствен и финансиски менаџмент во
услови на стандардизација и економска глобализација.(Струга, 5-7 Декември), стр.191-208.
8.Василева, Ф.(2011), Економско правен консалтинг ФВ, Прирачник.
7.Трајкоски, Б.,(2002), Деловни финансии со финансиски менаџмент,второ издание,
Економски Факултет, Прилеп.
8.FASB, (1991), Original Pronouncements,Volume II Concept statement 1, Irwin,Homewood,
Illinois.
9.Jennings A.R. (1990), Financial Accounting, The Guernsey Press Company Ltd.
10.Stamp, E,M.M., (1997), International auditing standards, Prentice Hall – International,
London.
11.Gifin, H.C., (1991), Advanced Accounting, Irvin Homewood.
12.Eugene, F.B. & Lous, C.,G., (1994), Financial management, Theory and Practice, Seventh
edition, The Dryden Press, Hareourt Brace College, Publishers, New York.
13.д-р Томовски Т. Серафим, (2002), Основи на сметководство, Гоце Делчев, Скопје.
14.д-р Томовски Т. Серафим, (1996), Основи на сметководство, Сојуз на сметководители,
финансисти и ревизори на РМ, Скопје.
15.Gerald I.White, Ashwind C.Sondhi & Dov Fried, (1997), – Анализа и користење на
финансиските извештаи, Комисија за хартии од вредност, Скопје
16.м-р Здравкоски И., (2007), Стандардизација и апликација на финансиските извештаи,
Економски Факултет, Прилеп.
17.Здравкоски, З., и Здравкоски, И., (2004), Сметководство – учење и
практика,Економски Факултет, Прилеп.
18.Horngren, Charles T., Sundem, Gary L., Stratton, William O.(2002), Introduction to
Management Accounting, Prentice-Hall International, 12 Edition, New Jersey;
19.Horngren, Charles T., Forster, George, Datar, Srikant M.,(1997), Cost Accounting, A
Managerial Emphasis, Ninth Edition, Prentice-Hall, International Inc., New Jersey;
20.Horngren, Charles T., Harrison, Walter T., Jr.,Robinson, Michael A. (1996),Accounting, Third
Edition, Prentice-Hall, Inc. Englewood Cliffs, New Jersey;
21.Drury, C., Management Accounting for Business Decisions, Thomson Learning, London,1995;
22.Ryan, B., Strategic Accounting for Management, The Dryden Press, London,1995;
23.Mecintoch, B.N., Management Accounting and Control Systems, John Wiley & Sons,
Chichester, 1996;
100
24.Kaplan, R., and Atkinson, A., Advanced Management Accounting, 3/E, Prentice-Hall
International, Inc. New Jersey, 1998;
25.Ross, S.A., Westerfield, R.W., Jaffe, J.F., Corporate Finance, McGraw-Hill, Irwin,
Boston,2004;
26.Gitman, L.J., Managerial Finance, Adison – Wesley, Boston, 2003;
27.Красуља, Д., Иванишевиќ, М., Пословне финансије, Економски факултет,Београд,2004;
21.Kovacevic, R., (1994), Organizacija racunovodstva, Informator, Zagreb.
22.Wilkinson, W, J., (1991), Accounting and Information Systems, Third Edition, John Wiley &
Sons.
23.Ivanovic, Z., (2000), Finansijski menadzment, Sveuciliste u Rijeci.
24.White, I, G., C.A. & Fried, D., (1998), Анализа и користење на финансиските извештаи,
второ издание.
СИМПОЗИУМСКИ НАУЧНИ ТРУДОВИ
18.Талеска, С.(2004),Улогата на Меѓународните сметководствени стандарди во
унапредувањето и хармонизирањето на финансиските извештаи. Зборник на трудови на
Друштвото за наука и уметност (Прилеп), стр.99-109.
19.Талеска, С.(2002),Стандардизација на современото комуницирање во современи услови
на стопанисување. 13 Симпозиум Сметководствен и финансиски менаџмент во услови на
стандардизација и економска глобализација. (Струга, 5-7 Декември), стр.305
18.XXXVI Симпозијум – Златибор, (2005), Рачуноводство и пословне финансије у
савременим условима пословања – стање и перспективе,Зборник радова.
19.XXXIV Симпозијум – Златибор, (2003), Рачуноводство и менаџмент у новом пословном
окружењу, Зборник радова.
20.XXXIII Симпозијум – Златибор, (2002), Стандардизација финансијског извештавања у
условима интернационализације бизниса, Зборник радова.
21.Косаркоска, Д.(2002), Етичките стандарди во процесот на изготвување и
презентирање на финансиските извештаи. 13 Симпозиум Сметководствен и финансиски
менаџмент во услови на стандардизација и економска глобализација. (Струга, 5-7
Декември), стр.11-24.
22.Миновски, З. (2002), Државно и непрофитно сметководство во услови на
стандардизација и глобализација. Симпозиум Сметководствен и финансиски менаџмент во
услови на стандардизација и економска глобализација. (Струга, 5-7 Декември), стр.41-64.
101
23.Недев, Б. и Миновски, З. (2000),Сметководствениот аспект на управувањето со
вкупниот квалитет и Меѓународните стандарди. Меѓународна конференција Економски
аспекти на управувањето со квалитетот. (Скопје, 15-16 Ноември), стр.273-279.
24.Новиќевиќ, Б. (2002), Стандардизација финансиског извештавања у условима
интернационализације бизниса. 33 Симпозиум Београд, стр.71.
25.Миов, Н., Стојановски, С. и Лесковска, В.(2002), Стандардизација на услугите од
областа на сметководството, финансииите и ревизијата услов за примена на
Меѓународните сметководствени стандарди. 13 Симпозиум Сметководствен и
финансиски менаџмент во услови на стандардизација и економска глобализација. (Струга,
5-7 Декември), стр.65-75.
26.Шкариќ Јовановиќ, др Ката, (2003), “Улога рачуновоѓа у процесу финансијског
извештавања”, 33 симпозијум, ССРС, Златибор;
27.Петровиќ, др Марко, (1999), “Меѓународни рачуноводствени стандарди и проблем
глобализације”, 30 Симпозијум, Златибор;
ИНТЕРНЕТ СТРУЧНИ ВЕБ СТРАНИ
http://www.nbrm.mk/?ItemID=132CO210574EIA46A3B53952FD9FFO5D;
http://www.imf.org/external/pubs/ft/weo/faq.htm#q4b;
http://www.iasplus.com/en/jurisdictions/europe/greece;
http://www.iasplus.com/en/jurisdictions/europe/country79;
http://www.aasb.gov.au/AASB-Board.aspx;
http://www.nzica.com/Technical/Financial-reporting/Standards-and-guidance/Fin-Rep-
Standards.aspx;
https://www.cia.gov/library/publications/the-world-factbook/geos/mk.htmi;
www.sec.gov/news/speech/2008/spch061908et.htm;
www.tta.mk;
www.accountancyage.com.
www.sojuznasmetkovoditeli.mk
102
ЗАКОНСКА РЕГУЛАТИВА
Национален управен комитет,(2006) Национална стратегија и акционен план за реформи
во сметководството и институционално зајакнување во Република Македонија, стр.2-30;
Службен весник на РМ (2004) Правилник за водење на сметководството, Меѓународни
сметководствени стандарди (Скопје,30 Декември) бр.94, стр.7;
Регулатива (ЕЗ) бр.1606/2002 на Европскиот парламент и на советот од 9 јули 2002 за
примена на Меѓународни сметководствени стандарди;