كتاب محاسبة التكاليف cost accounting

محاسبة التكاليف

1


اعداد

دكتور

هاني عاطف


2

تلعب المحاسبة دورا ھاما في النشاط اإلقتصادي مھما تتنوع و تتعدد , بل على

أھمیة المحاسبة كلما تشابك النشاط و تنوع فالمحاسبة ھي الماوى الذي العكس تظھر

و هالنشاط و متابعتأي نشاط حتى یمكنھم مراقبة ھذا أصحابه یجب أن یلجأ إلی

و حتى یتسنى لنا القرب من علم المحاسبة و محاولة اإلستفادة منھ اإلطمئنان إلى جدواه.

ببساطة من ناحیة التعامل مع العملیات المالیة للمنشآت سوف یتم تناول ھذا العلم

یفید الخروج بالنتائج و قیاسھا بما التجاریة والفندقیة و كیفیة معالجتھا في الدفاتر و

بل و اإلقتصاد القومي ككل. المشروعإدارة

تعتبر محاسبة التكالیف بمثابة الشریان في المؤسسة اإلقتصادیة والفندقیة ,كونھا

األداة األساسیة التي یتم عن طریقھا إحصاء جمیع التكالیف لمختلف مراحل نشاط

تھتم محاسبة و .ةلتحلیلیة اإلجمالیة وكذا الصافیالمؤسسة , وصوال إلى النتیجة ا

وتحلیل جمیع عناصر التكالیف باعتبارھا أحد أھم فروع المحاسبة بتتبع وحصر

المعلومات المحاسبیة والتكالیفیة التكالیف فى الوحدة االقتصادیة وذلك بھدف توفیر

اتخاذ القرارات اإلداریة والتسعیر, إلى الالزمة إلدارة الوحدة االقتصادیة لمساعدتھا فى

لتحقیق بذلك خفض التكالیف, والذي یعمل قیق الرقابة على اإلنفاق داخلھاجانب تح

مع الشركات األخرى فى األسواق المحلیة بدوره على تخفیض األسعار والمنافسة

والعالمیة.

إن محاسبة التكالیف تؤدي دورھا من حیث توفیر المعلومات الضروریة لقیاس

تسعیر والتقییم السلعي والمساعدة في ضبط تكلفة اإلنتاج المستخدمة في سیاسات ال

ورقابة التكالیف و إعداد التقاریر والخطط والموازنات , ولكي تؤدي دورھا یجب

االعتماد على مدخالت من المعلومات ذات قیمة متصفة بخصائص معینة كالصحة

والدقة وغیرھا من العناصر التي تشكل جودة المعلومات باإلضافة إلى الموازنة مع

.التكالیف )تكالیف الحصول على المعلومات( وھذا ما یسمى باقتصادیات المعلومات

كانت النشأة األولى لمحاسبة التكالیف مربوطة بھدف تخصص التكالیف على

المنتجات لقیاسھا و التحقق منھا زمنیا من خالل التفرقة بین تكلفة اإلنتاج و تكلفة الفترة

اصبحت محاسبة التكالیف و ة و تكلفة مخزون آخر الفترة .ثم بین تكلفة البضاعة المباع

اداة مھمة في مساعدة االدارة , وتمكینھا على ممارسة وظائفھا الرئیسیة حیث شھدت

تطورا كبیرا في مجال توفیر المعلومات الضروریة الغراض التخطیط واعداد

لمعاییر وتطبیقھا الموازنات والرقابة واتخاذ القرارات , وفي ھذا المضمار غدت ا

واستخراج االنحرافات في النتائج الفعلیة وتحلیلھا الجل بیانات أسبابھا وسیلة مھمة

مقدمة


3

ومتطورة في متابعة وتقییم االداء ومحاسبة المسؤولیة بھدف رفع كفاءة العملیة

االنتاجیة وتحقیق النتائج االقتصادیة المرجوه.

–تطورها –كاليف ووظائفها أهداف محاسبة التلذا نستعرض في هذا الكتاب

و عناصر التكاليف والمفاهيم واألسس الخاصة بها ث عندكذلك نتح .وفروعها

نظريات التكاليف وتحديد تكلفة التشغيل واالنتاج في –ايضا تبويب عناصر التكاليف

اقسام الفندق المختلفة وتحديد تكلفة العناصر المباشرة والمتغيرة وكيفية توزيع

تحليل انحرافات عناصر التكاليف واخيرا عناصر التكاليف غير المباشرة . وتحميل

. وتقرير التكاليف

وهللا ولي التوفيق

,,,,,,


4

الصفحة الموضوع الفهرس

الباب االول

6 أهداف محاسبة التكاليف ووظائفها

13 تطورها وفروعها محاسبة التكاليف

27 يف والمفاهيم واألسس الخاصة بها عناصر التكال

47 تبويب عناصر التكاليف

الباب الثاني

92 التكاليفوقوائم نظريات

114 تحديد تكلفة التشغيل واالنتاج في اقسام الفندق المختلفة

193 تحديد تكلفة العناصر المباشرة والمتغيرة

199 باشرةكيفية توزيع وتحميل عناصر التكاليف غير الم

الباب الثالث

220 تحليل انحرافات عناصر التكاليف

238 تقرير التكاليف

المحتويات


5

أهداف محاسبة التكاليف ووظائفها

وفروعها –تطورها محاسبة التكاليف

عناصر التكاليف والمفاهيم واألسس الخاصة بها

تبويب عناصر التكاليف

الباب االول

الفصـل

األول


6

أهداف محاسبة التكاليف ووظائفها

محاسبة التكاليف:تھتم بتحدید تكالیف نشاط الوحدة االقتصادیة وتسعیر منتجاتھا,

وتقوم بتوفیر البیانات الالزمة لتخطیط تكالیف العملیات المستقبلیة

ورقابتھا عن طریق مقارنة التكالیف الفعلیة بالمخططة وبیان

مسبباتھا. االنحرافات والعمل على تجنب

تعريف التكلفة :

تضحیة ذات قیمة اقتصادیة في سبیل الحصول على سلعة أو خدمة في الحاضر أو

أو الضائعة لتحقیق ھدف محدد یقصد بھا الموارد االقتصادیة المضحى بھا المستقبل .

محاسبة التكالیف تسعى أساسا لقیاس قیمة ھذه الموارد( )وأن

: النفقة

ضحیة بالموارد المالیة والتى ینتج عنھا اما نقصا فى اصول أو زیادة فى یقصد بھا الت

الخصوم وذلك لغرض تحقیق منافع اقتصادیة محددة.

مفهوم إدارة التكلفةاألداء والجھد المبذول من قبل التنفیذیین وغیرھم فيي إدارة التكلفة عرفت بأنھا

لتخطيیط والرقابية وعليى الميدیین مجال إدخال وتضمین وربط الكليف منطقیيا بيوظیفتي ا

عبيارة عين مجموعية وكيذلك عرفيت إدارة التكلفية بأنھيا یل األجلالقصیر األجل والطو

من األنظمة التي یمارسھا المدیرون عند التخطیط القصیر األجل والطویل األجل فضيال

مفھيوم ویالحظ على التعریفیین أعاله إنھما یتفقان فيي تحدیيد عن الرقابة على التكالیف

إدارة التكلفة مين حیيث الميدة الزمنیية فكالھميا یركيز عليى ربيط الكليف بعملیية التخطيیط

والرقابيية وللمييدیین القصييیر والطویييل, إال إن التعریييف األول یركييز علييى التنفیييذیین إمييا

الثاني فیركز على المدیرین في تنفیذ ذلك.

مفهوم وأهمية محاسبة التكاليف:

فرعا من فروع المحاسبة. ان محاسبة التكالیف یعد -1

تھتم محاسبة التكالیف بقیاس األنشطة التي تؤدي الى إنتاج سلع أو تقدیم خدمات أو -2

أداء وظائف مساعدة داخل المنشأة.


7

ان محاسبة التكالیف تسجل التكالیف في مجموعة من السجالت الخاصة بالتكالیف -3

سبة المالیة.والتي تختلف عن السجالت المحاسبیة المستخدمة في المحا

یمتد دور محاسبة التكالیف أیضا الى توفیر معلومات التكالیف المالئمة وتوصیلھا -4

الى ادارة المنشأة بكافة مستویاتھا لمساعدتھا على القیام بوظائفھا المختلفة من

تخطیط ورقابة واتخاذ قرارات لتحقیق أھداف المنشأة المختلفة.

أهداف محاسبة الكتاليف ابة عناصر التكاليف:ضبط ورق -أ

إن استخدام محاسبة التكالیف یساعد على وضع اإلجراءات التنظیمیة لضبط ورقابة

تداول و استخدام المواد و اللوازم و متابعة نشاط العمال, و تحدید األعباء غیر المباشرة

حسب مستویات الطاقة اإلنتاجیة و استفادة كل منتج من الخدمات و اللوازم المشتركة,

ذلك یؤدي إلى الضغط على التكالیف عن طریق القضاء على التبذیر و اإلسراف في

المواد, متابعة و تنظیم الوقت لزیادة إنتاجیة العمال, و التحكم في األعباء غیر

المباشرة, ھذا یؤدي إلى زیادة الفعالیة و قدرة المؤسسة على المنافسة, و بجدر بنا

قنیات التسییر, ال یستوجب فقط ضبط ورقابة عناصر اإلشارة إلى التوجه الحالي في ت

التكالیف من حیث حجم األعباء فقط, بل تدخل متطلبات عناصر الجودة, نظام تسییر

الجودة الشامل وھذا یشمل جودة المواد األولیة وأسعار شرائھا, التعبئة, مھارة

یة, توفر أجھزة العاملین, استعمال الطرق و األسالیب الحدیثة في العملیات اإلنتاج

.القیاس و إجراءات الرقابة, طرق التسییر و تنظیم خدمات ما بعد البیع...الخ

:قياس تكلفة اإلنتاج -بتعد ھذه المھمة المنطلق الذي أدى إلى ظھور محاسبة التكالیف, بحیث تھدف إلى متابعة

عباء لكل أعباء المنتج عبر المراحل المختلفة لنشاط المؤسسة و تخصیص مختلف األ

منتج حسب ما تم استھالكه من مواد واستغراقه من وقت, وكذلك مدى استفادته من

الخدمات و اللوازم المشتركة التي ساھمت في عملیة اإلنتاج, للقیام بالتسعیر و تقییم

.المخزون السلعي

:توجيه القرارات اإلدارية -ج

لقرار رشیدا فإنه من عملیة اتخاذ القرارات ھي عصب اإلدارة . ولكي یكون ا

الضروري أن یكون البدیل الذي وقع علیه االختیار ھو أفضل البدائل, التي تعمل على

.تحقیق أھداف المؤسسة بتكلفة اقتصادیة

:و أمثلة على بعض القرارات اإلدارية نجد

o شراء أو إنتاج جزء معین یدخل في اإلنتاج.

o التوسع أو عدم التوسع في اإلنتاج.


8

o جدیدة أو االكتفاء باألسواق الحالیة فتح أسواق.

و تقوم عملیة اتخاذ القرارات على االختیار والمفاضلة بین البدائل المختلفة, فاألساس

في اتخاذ القرار ھو وجود عدة بدائل, كما أن وجود العدید من البدائل یخلق مشكلة

.االختیار

:خطوات اآلتيةو تشمل عملية اتخاذ القرارات اإلدارية على تنفيذ ال

o تحدید المشكلة اإلداریة.

o اقتراح الحلول البدیلة.

o تقییم ھذه البدائل واختیار الحل األمثل للمشكلة.

و ال یعني إتباع ھذه الخطوات بالضرورة التوصل إلى الحل األمثل للمشكلة التي تواجه

ت الظروف إدارة المؤسسة الفندقیة, فقد یصبح القرار المتخذ غیر مناسب إذا ما تغیر

.واألحوال المحیطة بالمؤسسة الفندقیة

في اتخاذ القرارات الفندقوتعد المعلومات حلول التكالیف ذات أھمیة خاصة إلدارة

الفندقیة الرشیدة حیث أن اتخاذ بعض القرارات غیر المدروسة قد یفوت على المؤسسة

و یقوم نظام محاسبة فرصة تحقیق ربح أكبر أو قد یؤدي إلى إلحاق خسائر كبیرة بھا,

التكالیف بتوفیر المعلومات الالزمة إلعداد الموازنة التقدیریة مثل تكلفة المواد واألجور

.وتكالیف الخدمات األخرى

:الرقابة على تكلفة النشاطات الخدمية -

تعتبر التكالیف التي تتحقق في أقسام اإلدارة المساعدة بمثابة تكالیف لتقدیم ھذه الخدمات

ث یتم ردھا بصورة أو بأخرى إلى تكلفة المنتج, لذلك من الضروري ربط تكالیف بحی

ھذه األقسام بالخدمات التي تقدمھا ومتابعة ومراقبة ھذه التكالیف ومقارنتھا مع األسعار

.السائدة في السوق فیما لو لجأت المؤسسة إلى الحصول علیھا من السوق

أهداف محاسبة التكاليف:دور و تكالیف األنشطة والمنتجات خالل الفترة القادمة )والتي تسمى بالتكالیف تقدیر -1

التقدیریة أو المعیاریة(.

حصر وتسجیل التكالیف التاریخیة بھدف تحدید تكلفة اإلنتاج المباع وتكلفة -2

المخزون.

الرقابة على التكالیف من خالل المساعدة في اعداد المعاییر وقیاس التكالیف -3

ھا بالتكالیف التقدیریة أو المعیاریة لتحدید االنحرافات في تلك الفعلیة ومقارنت

التكالیف وتحلیلھا بالشكل الذي یساعد على تحدید مسببات تلك االنحرافات, ومن

ثم اتخاذ االجراءات المالئمة لمعالجة المسببات أو التقلیل من آثارھا.


9

مساعدة االدارة في توفیر المعلومات عن التكالیف المالئمة في الوقت المناسب ل -4

اتخاذ القرارات االداریة الالزمة لحل المشاكل التي قد تواجھھا أثناء تأدیتھا

لمھامھا المختلفة.

تقویم أداء الوحدات الفرعیة في المنشأة لتحدید كفاءتھا في أداء المھام المختلفة . -5

ا توفره مساعدة اإلدارة في القیام بوظائفھا من تخطیط ورقابة واتخاذ قرارات بم -6

من معلومات وبیانات .

تحقیق الربحیة في المدى القصیر والمحافظة على الموقع التنافسي في المدى -7

الطویل والى جانب تحسین النوعیة والرضا للزبائن والتوقیت المالئم للمعلومات

من اجل المساعدة في اتخاذ القرارات القصیرة والطویلة األجل.

ظھار تكلفة المنتجات بصورة دقیقة ورقابتھا وقیاس وتساعد إدارة التكلفة على إ -8

األداء عن طریق متابعة الكلف من خالل استخدام العالقات السببیة بین الكلف

واألنشطة, األمر الذي یؤدي إلى تحسین فھم األنشطة بما یساعد بمواصلة

اإلستراتیجیات التنظیمیة.

أھم أھداف محاسبة التكالیف. التالي ویوضح الشكل

اسبة التكاليفأهداف محدور و

أهداف محاسبة التكاليف

تقدير

التكاليف

الرقابة

على

التكاليف

المساعدة

في

تقييم

األداء

المساعدة

في

اتخاذ

القرارات

حصر

وتسجيل

التكاليف

الفعلية

ألغراض اعداد

المالية القوائم

لألغـــــــــــــــــــــــــــــــراض الداخليــــــــــــــــــــــــــــــة


10

محاسبة التكاليفائف وظ o وظیفة محاسبة التكالیف ھي حصر وتبویب وتوزیع أنواع التكالیف التي نشأت

أسباب والتي ستنشأ ) تكالیف تخطیطیة أو معیاریة( خالل فترة معینة وتحدید فعال

لعوامل اإلنتاج وتقدیم المعلومات الالزمة لصانعياالنحرافات االستخدامیة

ومتخذي القرارات المنشئیة خاصة في مجال السیاسة السعریة. لتحقیق ھذه

األھداف الرئیسة تحصر التكالیف وتبوب وفقا ألنواعھا )تكالیف ید عاملة تكالیف

على انفراد.ولكل مركز تكلفة مواد, استھالك أصول ثابتة, فوائد, إلخ .......(

o التوزیع یساعد على معرفة حجم ونسبة ومكان نشوء كل نوع من أنواع ھذا

یسھل عملیة توزیع التكالیف وفقا لمبدأ السببیة على حملة التكالیف التكالیف , كما

)اإلنجازات المنشئیة ( خالل مدة معینة )سنة, شھر(.

o ارنة المحاسبیة قصیرة األجل لتسریع عملیة اتخاذ القرار المنشئي تستخدم المق

الشھریة( فبوساطتھا تتم المقارنة بین تكلفة وحدة المنتج )حامل التكلفة( وبین )مثال

السوقیة الفعلیة أو المتوقعة. قیمتھا

o اإلدارة الحدیثة أثناء تعد محاسبة التكالیف قصیرة األجل من أھم ما تعتمد علیه

بصفتین من محاسبة التكالیف یتمیز صنع واتخاذ القرارات , ألن ھذا النوع

أساسیتین ال تتمیز بھما المحاسبة المالیة السنویة:

o إن المحاسبة المالیة السنویة تأتي عادة متأخرة عدة أشھر بعد انتھاء العام المالي

خالل العام المالي الجدید. بینما یمكن الحصول على نتائج محاسبة التكالیف عند أي

الطلب.

o ألنواعھا تظھر المح اسبة المالیة في قائمة األرباح والخسائر التكالیف وفقا

ال )المنتجات = حملة التكلفة( وبھذاواإلیرادات وفقا ألنواع اإلنجازات المنشئیة

تستطیع المحاسبة المالیة بیان الجدوى اإلنتاجیة )إیرادات إنتاجیة ناقص أعباء

ع على اإلدارة معلومات ھامة ال یمكن إنتاجیة( لكل منتج على انفراد. وبذلك تضی

الحصول علیھا إال بوساطة محاسبة تكالیف دقیقة )محاسبة حملة التكلفة(.

o التي التكالیف أنواع وتوزیع وتبویب حصر ھي التكالیف محاسبة نظام وظیفة إن

و معینة, فترة خالل( معیاریة أو تخطیطیة تكالیف) أو ستنشأ التي و فعال نشأت

الالزمة المعلومات وتقدیم اإلنتاج لعوامل االستخدامیة االنحرافات بابأس تحدید

األھداف ھذه لتحقیق السعریة السیاسة مجال في خاصة القرارات, متخذي و لصناع

وتبوب التكالیف تحصر الرئیسة مواد, تكالیف عاملة, ید تكالیف) ألنواعھا وفقا

التوزیع ,ھذا انفراد على تكلفة كزمر ولكل(الخ...فوائد, ثابتة, أصول استھالك

یسھل كما التكالیف, أنواع من نوع كل نشوء ومكان ونسبة حجم معرفة على یساعد

سنة,) معینة مدة خالل التكالیف حملة على السببیة لمبدأ وفقا التكالیف توزیع عملیة

,..(.شھر


11

:مفهوم التكلفة الفكر االقتصادي, ولذلك سیتم یختلف مفھوم التكلفة في الفكر المحاسبي عنه في

استعراض مفھوم التكلفة في كال الفكرین كما یلي:

:تعريف محاسبة التكاليف

تعنى بتجمیع وتسجیل وتبویب بیانات التكلفة بھدف توفیر معلومات عن التكلفة

تستخدمھا اإلدارة ألغراض التخطیط والرقابة واتخاذ القرارات , كما تساعد في إعداد

المالیة للجھات الخارجیة . وائمالق

:التعريف المحاسبي للتكلفة ان التكلفة عبارة عن تضحیة تتحملھا المنشأة ممثلة في صورة مبلغ نقدي معین مقاسا

بوحدة النقد, فإذا قامت المنشأة بشراء خامات نقدا أو بشیك فان التكلفة ھذا تتمثل في

ما اذا قامت بشراء مواد أولیة باألجل, فتتمثل المبالغ التي دفعتھا المنشأة نقدا أو بشیك, أ

التكلفة في المبالغ التي تلتزم المنشأة بدفعھا للدائنین )أو الموردین( الذین قاموا بتورید

تلك الخامات.

یترتب على التكلفة حصول المنشأة على منافع ملموسة في شكل سلع لھا وجود مادي

عبئة وتغلیف أو منافع غیر ملموسة ملموس مثل شراء خامات وقطع غیار, ومواد ت

)لیس لھا وجود مادي ملموس( مثل الحصول على خدمات العمل والصیانة واإلعالن

والتأمین والخدمات المصرفیة, وبالتالي لیس من المتصور اعتبار أي تضحیة نقدیة

أن تكلفة ما لم تتحقق من ورائھا منفعة, وفي ذلك تمییز للفرق بین التكلفة والخسارة, اذ

التضحیة النقدیة التي لن یترتب علیھا أي منفعة تعتبر بمثابة خسارة, وھو األمر الذي

لغ التي تم تحمیلھا یتسق مع مفھوم الخسارة الذي یشیر الى عدم االنتفاع من المبا

.والتضحیة بھا

التعريف االقتصادي للتكلفة:

محاسبي حیث یعترف یختلف مفھوم التكلفة في الفكر االقتصادي عنه في الفكر ال

االقتصادیون صراحة بالتكلفة الضمنیة وھي التكلفة التي ال یترتب علیھا انفاق نقدي,

وبالتالي فان وجھة النظر االقتصادیة تعتبر أكثر شموال في منظورھا لتكلفة عناصر

اإلنتاج من الفكر المحاسبي, حیث ال یقتصر القیاس في ظل الفكر االقتصادي على

لموارد التي یتم تقییمھا في صورة نقدیة أو ما یطلق علیھا بالتكلفة االعتراف با

الصریحة بل أنه یأخذ بالنظرة الشاملة لعناصر التكلفة, والتي تشیر الى التضحیة

بالموارد بغض النظر عما اذا كانت مقیمة في صورة نقدیة أو في صورة ضیاع فرصة

جاالت أخرى خارج المنشأة. بدیلة على المنشأة نتیجة استثمار أموالھا في م


12

وحدة قياس التكلفة:

یتم ربط التكلفة عادة بوحدة قیاس معینة یطلق علیھا غرض التكلفة أو وحدة قیاس

التكلفة, وھو الشيء المراد أو المرغوب تحدید تكلفته. فوحدة قیاس التكلفة ھي عبارة

ط من األنشطة لذلك یمكن عن الوحدة التي یتم االعتماد علیھا عند قیاس تكالیف كل نشا

القول بأن أي نشاط یتم ممارستھا یجب أن تكون له مجموعـــة من المدخالت )عناصر

التكالیف( ینتـج عن معالجتھا أو تشغیلھا مجموعة من المخرجات تمثل الناتج النھائي

للنشـاط. ولتوضیــح ذلك نأخذ المنشأة الصناعیة كمثال, حیث تمارس تلك المنشــأة

عة متنوعة من األنشطة من أھمھا األنشطة االنتاجیة. یتم تنفیذ نشاط اإلنتاج من مجمو

خالل توافر مجموعة من المدخالت, یتم مزجھا )معالجتھا( بإتباع خطوات محددة وذلك

بھدف تصنیعھا او تحویلھا الى منتجات صالحة للبیع )مخرجات النشاط(.

وقیاس التكلفة ولتطبیق أسس محاسبة ویعد "غرض التكلفة" خطوة أساسیة لتحدید

التكالیف, ویمكن أن یكون غرض التكلفة أو وحدة قیاس التكلفة:

نشاط أو عملیة معینةActivity or Operation تستنفد فیھا الموارد, مثل

اصالح السیارات, أو اعداد تسویة حسابات البنوك.

منتج أو خدمةProduct or Service یة, أو نقل مثل تصنیع حاسبات شخص

مسافر جوا على خطوط الطیران.

مشروعProject .مثل تشیید مبنى, أو بناء طائرة أو سفینة

برنامجProgram .مثل برنامج رقابة األدویة

تجميع وتعيين التكلفة:

یحدد نظام محاسبة التكالیف التكلفة من خالل مرحلتین أساسیتین ھما:

طبیعي كالمواد, العمالة, والوقود, الشحن تجمیع التكالیف بناء على التبویب ال -1

.....الخ.

تعیین ھذه التكلفة ألغراض التكلفة. -2

ویقصد "بتجمیع التكالیف" حصر بیانات التكلفة عن طریق اجراءات محددة من خالل

نظام محاسبة التكالیف أما "تعیین التكلفة" فھو لفظ أو مصطلح یقصد به ما یلي:

o أوال: تتبعTracing تجمیعه من تكالیف ألغراض وحدات حساب التكلفة.ما تم

o ثانیا: تخصیصAllocating ما تم تجمیعه من تكالیف ألغراض وحدات

حساب التكلفة.

ان التكالیف المباشرة ھي التكالیف التي یمكن تتبعھا ألغراض التكلفة, في حین أن

كلفة.لتي یتم تخصیصھا ألغراض التالتكالیف غیر المباشرة فھي التكالیف ا


13


ھو ذلك العلم الذى یھتم بتجمیع وتسجیل وتبویب وتلخیص وتحلیل تكالیف النشاط

توفیر حیث أن العلوم المحاسبیة تھدف إلى االنتاجى أو الخدمى بھدف تحدید التكلفة .

توصیلھا ویتم كافة البیانات والمعلومات الالزمة إلتخاذ القرارات والتخطیط والرقابة .

إلى األطراف الداخلیة والخارجیة بالشكل والوقت المناسبین .

إذا علم محاسبة التكالیف أحد أنواع العلوم المحاسبیة التى نشأت لتوفیر البیانات

والمعلومات عن التكلفة لتساعد جمیع األطراف وجمیع المنشآت سواء كانت خدمیة أو

تجاریة أوصناعیة أو زراعیة.

تاريخى لمحاسبة التكاليفالتطور ال

ظھرت محاسبة التكالیف نتیجة لتطور المنشآت خاصة فى مرحلة الثورة الصناعیة,

ولقصور المحاسبة المالیة عن توفیر وامداد اإلدارة بالبیانات والمعلومات التحلیلیة

السریعة عن تكالیف المنتجات واألنشطة والعملیات المختلفة فى المنشأة.

التكاليفأهداف محاسبة

تحدید تكلفة المنتج لتحدید الدخل وتقویم المخزون. .1

توفیر المعلومات الالزمة للتخطیط والرقابة. .2

توفیر المعلومات الالزمة التخاذ القرار. .3

أهداف أخرى :

ضبط ورقابة عناصر التكالیف. -1

قیاس تكلفة االنتاج عبر المراحل المختلفة . -2

سواق.توجیه القرارات االداریة شراء /فتح أ -3

الرقابة على تكلفة النشاطات الخدمیة -4

مقومات أساسية.اشرح هذه العبارة س:يرتكز نظام محاسبة التكاليف على عدة

موضحا هذه المقومات

يرتكز نظام محاسبة التكاليف على ثالثة مقومات أساسية هى:

وحدة التكلفة عناصر التكلفة مراكز التكلفة

وفروعها تطورها محاسبة التكاليف


14

:ایضا مجموعة أخرى من المقومات ھىباالضافة الى ھذه المقومات االساسیة, یوجد

الفترة التكالیفیة -

المجموعة المستندیة للنظام التكالیف. -

المجموعة الدفتریة والنظریات المتبعة . -

انت فى تتمثل وحدات التكلفة فى المنتجات النھائیة للمنشأة سواء ك أوال: وحدة التكلفة:

شكل أو صورة سلع أوخدمات, وتختلف وحدة التكلفة من منشأة الى أخرى. وتعتمد

على طبیعة المنتج.

إن وحدة التكلفة ال تكون موحدة فى جمیع المنشآت والصناعات واألنشطة فبینما الفحم

ن یتم قیاسه بالطن والبترول بالبرمیل والخشب بالقدم المربع , السیارات القمصا

وقد عرف النظام المحاسبي وحدة وخالفه یمكن أن تكون مقاسه سواء بالوحدة أو الدستة

التكلفة بأنھا:

وحدة للتعبیر عن االنتاج وتوصیفه وقیاسه بالنسبة للمرحلة االنتاجیة أو الوحدة

االقتصادیة .

ما فى حالة ویكون ھذا التعبیر بالحجم أو الوزن أو الطول أو العدد فى حالة التجانس , أ

عدم التجانس یمكن تصنیفھا الى مجموعات أو استخدام نظام األوامر االنتاجیة .

ثانيا عناصر التكاليف:

تنحصر عناصر التكاليف فى ثالثة عناصر رئيسية هى :

“المصروفات”المواد/ االجور/ الخدمات

التقسیم طبقا لعال قتھا بوحدات التكلفة : -1

, ع.ت غیر مباشرة ع.ت مباشرة

التقسیم طبقا لعالقتھا بحجم االنتاج )النشاط( : -2

تكالیف ثابتة -تكالیف متغیرة -

تكالیف شبه ثابتة -تكالیف شبه متغیره -

طبقا لعالقتھا بوظائف المنشأة : -3

اداریة –تسویقیة –تكالیف صناعیة -

كز المسئولیة :طبقا لعالقتھا بمرا

تكالیف قابلة للتحكم والرقابة . -

تكالیف غیر قابلة للتحكم والرقابة . -

ونظرا لتعدد عناصر التكالیف ومفرداتھا تقوم المنشأة باعداد دلیل عناصر التكالیف

الذى یمكنھا من تحدید أنواع التكالیف والمصروفات التى تتحملھا .


15

یر من األحیان الى اعداد دلیل الحسابات مدرج به الحسابات وقد تلجأ المنشأة فى كث

المختلفة لعناصر التكالیف.

ثالثا : مراكز التكلفة:

مراكز التكلفة یمكن أن یكون:

منطقة جغرافیة كمنطقة المبیعات أو منطقة التخزین. -أ

شخص : مثل رجل البیع. -ب

ة الفنیة واالداریة التى تتخذ ركیزة وھذا یعنى أن مراكز التكلفة ھى مراكز المنشأ

لحصر وتحلیل وتحمیل عناصر التكالیف غیر المباشرة.

مراكز االنتاج

مراكز خدمات انتاجیة -2

مراكز خدمات تسویقیة والبیعیة -3

مراكز خدمات اداریة وتمویلیة -4

مراكز العملیات الرأسمالیة. -5

نظم محاسبة التكاليفTEMSCOSTING SYS عملیا تستعمل في المنشآت الكبرى خاصة )في البلدان الناضجة اقتصادیا( عدة نظم

بعضھا البعض بغیة إجراء عملیة المقارنة والمراقبة التكلفیة واتخاذ تكالیف لجانب

:األنظمة المحاسبیة التكلفیة الشھیرة اھم القرار المنشئي السدید.

ية نظام محاسبة التكاليف الواقعACTUAL COSTING SYSTEM

یتضمن ھذا النظام حصر وتبویب وتوزیع التكالیف الواقعیة )الوحدات المستخدمة

لكل عامل من عوامل اإلنتاج مضروبة بأسعارھا الحقیقیة( وبدون تنقیة تأرجح فعال

إذن مراعاة االستخدام الفعلي للموارد والطاقة اإلنتاجیة. ھذا النظام یعتمد األسعار ومع

التكلفة الفعلیة للزمن الماضي وللفترة الجاریة. یطلق على المحاسبة على واقعات

الالحقة الستخدامھا واقعات الزمن الماضي. الواقعیة أیضا المحاسبة

نظام محاسبة التكاليف المعياريةSTANDARD COSTING

SYSTEM ( or PLANNING COSTING)

تكلفة كل نوع من في المنشآة األلما نیة واألمیركیة المتوسطة والكبیرة تحتسب مسبقا

التكالیف بعد دراسة وافیة وذلك استنادا إلى لوائح التصنیع ودراسات ساعات أنواع

أمكنة العمل واستئناسا بالتكالیف الوسطیة العادیة المنقاة من تأرجح األسعار العمل في

ت وعوامل لبرنامج االنتاج خالل الصدفة, أي تعتمد مسبقا كالیف یتوقع حدوثھا وفقا

المقبلة وتوزع قبل البدء بتنفیذ برنامج اإلنتاج المقبل على مراكز التكلفة الفترة المالیة

التكلفة )المنتجات( ویطلب من المسؤولین عن مراكز التكلفة/اإلنتاج وعلى حملة


16

عد التكالیف المعیاریة )التخطیطیة ھذه التكالیف لھا صفة اإللزام. ت االلتزام بھا. أي أن

PLANNING COSTS التكالیف الواقعیة ( األساس في المقارنة معACTUAL

COSTS وھي نوع من أنواع من أھم ركائز صنع واتخاذ القرارات المنشئیة

محاسبة التكالیف المسبقة لكونھا تحدد التكالیف قبل حدوثھا.

وسطية( نظام محاسبة التكاليف العادية )ال NORMAL COSTING

SYSTEM

یعتمد ھذا النظام لمحاسبة التكالیف على التكالیف الوسطیة فیحسب لكل نوع من أنواع

التكالیف الوسط الحسابي لوحداته التي استعملت خالل عملیات اإلنتاج للفترات الماضیة

التكلفة العادیة ألحد أنواعولكل مركز تكلفة ولكل منتج على انفراد. یحصل المرء على

التكلفة عن طریق ضرب الوسط الحسابي لوحداته المستخدمة مع الوسط الحسابي لسعر

لذا ھذه الوحدات .إذن یعتمد ھذا النظام على واقعات وأسعار وسطیة لفترات مالیة سابقة

یطلق على ھذه المحاسبة محاسبة وسطیة الحقة .

تكاليف جزئية محاسبة

ر وتبویب وتوزیع أنواع التكالیف كافة )ثابتة ومتغیرة( في منشأة ما في حال حص

على ھذه المحاسبة محاسبة تكالیف تامة وبغض النظر عن نظام محاسبة التكالیف یطلق

المتبع )واقعي, معیاري, عادي/وسطي (, ولكن ألسباب عملیة وللدقة في التوزیع تقسم

ثة إلى تكالیف متغیرة وتكالیف ثابتة وألھداف في المنشآت ذات المحاسبة الحدی التكالیف

تستخدم في محاسبة التكالیف التكالیف المتغیرة فقط وذلك لسھولة تحمیلھا المراقبة

لمبدأ السببیة. یطلق على ھذا النظام محاسبة تكالیف جزئیة وھو على لإلنجازات وفقا

نوعین:

محاسبة تكالیف جزئیة واقعیة

یاریة.محاسبة تكالیف جزئیة مع

محاسبة تكاليف جزئية واقعية -آ إذا اعتمدت في نظام محاسبة التكالیف الجزئیة التكالیف المتغیرة الواقعیة, یطلق على

. ھذا النظام یحمل كل نوع من حملةنظام محاسبة التكالیف الجزئیة الواقعیةھذا النظام

غیرة التي سببھا ویراعي التكالیف التكالیف )المنتجات( المنشئیة التكلفة الواقعیة المت

الثابتة ككتلة واحدة في نھایة الفترة المالیة الجاربة.

محاسبة تكاليف جزئية معيارية -ب

حیث على أساسھا تتم التكالیف المعیاریة المتغیرةیعتمد ھذا النظام لمحاسبة التكالیف

مقارنة ذلك عن طریقكل منتج على انفراد ومراقبة مراكز التكلفة ومراقبة تكلفة


17

التكالیف الواقعیة المتغیرة مع التكالیف المعیاریة المتغیرة لكل مركز تكلفة ولكل منتج

على حدة.

تجدر اإلشارة بأنه یطلق في أدبیات إدارة األعمال على محاسبة التكالیف الجزئیة أیضا

تكالیف تابع من الدرجةمحاسبة التكالیف الحدیة أو الھامشیة وذلك بافتراض أن دالة ال

األولى وھو لھذا خطي المنحنى . بھذه الحالة فقط تتطابق التكلفة الحدیة مع التكلفة

الجزئیة لكون میل الدالتین متساو في كل نقاط المنحنى.

تعد محاسبة التكالیف الجزئیة ضروریة, بل ال یمكن االستغناء عنھا لتحدید سعر العطاء

تأرجحات درجة شأة على التأقلم السریع من جراءلمساعدة المنعلى المدى القصیر و

استخدام الطاقة اإلنتاجیة. غیر أنھا قاصرة في تحدید التكلفة التامة للمنتج ولكل نوع من

أنواع اإلنجازات المنشئیة. لذا تستعمل لجانبھا محاسبة التكالیف التامة.

أساليب محاسبة التكاليفCOSTING METHODES لتحدید وحصر وتوزیع التكالیف المنشئیة على مراكز التكلفة وعلى حملة التكلفة

( METHODSومقارنتھا مع التكالیف اإللزامیة )المعیاریة( تستعمل عدة أسالیب )

الفقرات التالیة أھمھا: یتمم بعضھا بعضا. سأشرح في

محاسبة أنواع التكاليف

ع التكالیف تحدید أنواع التكالیف وحصر تكالیف كل منھا تدریجیا مھمة محاسبة أنوا

وقعت حسب نشوئھا خالل عملیة اإلنتاج. فھي تجیب على السؤال: ما ھي التكالیف التي

نظر خالل عملیة اإلنتاج وخالل مدة معینة؟ للتعرف على بنیة التكالیف من وجھات

ر المنشئي یجري عادة حصر وتبویب مختلفة وذلك تسھیال لعملیة صنع واتخاذ القرا

أنواع التكالیف وفقا لوجھات النظرالتالیة:

وفقا لعوامل اإلنتاج المستخدمة:

رأس تكالیف یدعاملة, تكالیف مواد, تكالیف استھالك األصول الثابتة, تكالیف فائدة

المال )غریب وخاص(, تكالیف خدمات غیر)النقل, القضاء, التأمین, االستشارات,

بخار(, تكالیف متفرقة ‘ الخ.............(, تكالیف الطاقة)كھرباء, محروقات, غاز

)ھاتف, ماء, ضرائب, رسوم, اشتراكات(.

وفقا للوظائف اإلنتاجية الطبيعية:

تكالیف مشتریات, تخزین, تصنیع, تطویر, مبیعات, إدارة.

وفقا إلمكانية التحميل المباشرة أو عدمه


18

)تكالیف وحیدة( وتكالیف غیر مباشرة )مشتركة( وتكالیف شبه تكاليف مباشرة:

مشتركة, یمكن توزیعھا مباشرة على حملة التكلفة. التكاليف الوحيدة:

ال یمكن توزیعھا مباشرة وفقا لمبدأ السببیة على حملة التكلفةالتكاليف المشتركة:

ك األصول الثابتةبل یجب تجمیعھا مؤقتا في مركز تكلفة قیدي )مثال استھال

للمباني واآللیات واآلالت والعدد ورسوم التأمین والخ..............( وثم توزع على

حملة التكلفة وفقا لنظم العالوات المختلفة.

: تسھیال لعملیة توزیع التكالیف تعد بعض التكالیف الوحیدة تكاليف شبه مشتركة

السببیة زیعھا كتكالیف مباشرة وفقا لمبدأتكالیف مشتركة مع أنه باإلمكان حصرھا وتو

)مثال كتكالیف اإلنارة والماء والغراء والمسامیر( بل یجري توزیعھا على

حملة التكلفة وفقا ألحد قواعد عالوات التوزیع المتبعة في الحیاة العملیة.

وفقا لمطابقة التكاليف مع األعباء المالية أم ال مطابقة لألعباء المالیة وتكالیف محسوبة )غیر مطابقة تقسم التكالیف إلى تكالیف

لألعباء المالیة( أو إلى تكالیف جرى حصرھا في المحاسبة المالیة وتكالیف لم

یجر حصرھا في المحاسبة المالیة بتاتا أو لم یجر احتسابھا بنفس المقدار:

لتي تم حصرھا : تشمل جمیع أنواع التكالیف اتكاليف مطابقة لألعباء المالية -

في المحاسبة المالیة )مثال: تكلفة یدعاملة, تكلفة مواد, فائدة رأس مال غریب

الخ.....(.

: تشمل أجرة رب العملتكاليف غير مطابقة لألعباء المالية تكاليف محسوبة -

العقارات المالك للمنشأة في شركات األشخاص , فائدة رأس المال الخاص, إیجار

المبنیة والتي تعود ملكیتھا لرب العمل وتستخدم لصالح المنشأة. المبنیة وغیر

وفقا لتغير التكاليف مع تغير استخدام الطاقة اإلنتاجية الطاقة ء كانت درجة استخدامھذا النوع من التكالیف تتكبده المنشأة سوا :تكاليف ثابتة

صول الثابتة,فائدة تقویمي لأل % مثال) استھالك100% أو 90% أو 50اإلنتاجیة

رأس المال الغریب (.

فالتغیر ھذا النوع من التكالیف یتغیر بتغیر درجة الطاقة اإلنتاجیة. :تكاليف متغيرة

لنسبة تغیر الطاقة اإلنتاجیة )خطیا( أو أقل نسبة )تنازلیا( او أعلى نسبة یكون مساویا

ى تكالیف متغیرة وتكالیف ثابتة لیس )تصاعدیا(. تجدر اإلشارة بأن تقسیم التكالیف إل


19

المدى علىباألمر السھل ألنه ال توجد تكالیف متغیر وتكالیف ثابتة بشكل مطلق.

الطويل كل التكاليف متغيرة.

وفقا لمنشأ التكاليف منظورة خالل : ھي التكالیف الناشئة من استھالك سلع منظورة وغیرتكالیف أصلیة

تراة من خارج المنشأة )السوق(.عملیة اإلنتاج والمش

ماء الخ.... : تنتج بعض المنشآت بنفسھا بعض عوامل اإلنتاج )كھرباء, تكالیف ثانویة

قیمة إنجازات عوامل لتستخدمھا داخلیا ألغراض عملیة التصنیع الرئیسة. مجموع

تشكل التكالیف الثانویة. اإلنتاج ھذه

محاسبة مراكز التكلفة حیث توزع التكالیف وفقا لمبدأسبة مراكز التكلفة على محاسبة أنواع التكلفة تبنى محا

فیه فعال خالل الفترة التكلفیة.الحدوث و یحمـل كل مركز تكلفة التكالیف التي وقعت

عدد أنواع المنتجات ضمن برنامج إن محاسبة مراكز التكلفة ضروریة جدا في حال ت

دید التكالیف المباشرةه الحال من الصعوبة بمكان تحتصنیعي واحد. ألنه في ھذ

تكلفة. وإذا كبرت قیمة بشكل دقیق بدون توزیع أنواع التكالیف على مراكز ال )الوحیدة(

المشتركة فإنه یصعب تحمیلھا باستخدام طریقة التـنسیب التي تنطلق من التكالیف

ذا یستعان بمحاسبة یف المشتركة. لغیر واقعیة بین التكالیف الوحیدة والتكال طیةعالقة خ

وزیع أنواع لتوسیع نطاق التكالیف الوحیدة وبالتالي لزیادة الدقة في ت مراكز التكلفة

التكلفة لمراقبة السببیة. عدا عن ذلك ال بد من إجراء محاسبة مراكز التكالیف وفقا لمبدأ

ید المسؤولیة عن ھذه وتحدید االنحرافات االستخدامیة وبالتالي لتحد نشوء التكالیف

بینما تجیب محاسبة أنواع التكالیف على السؤال : ما ھي التكالیف التي االنحرافات

خالل عملیة اإلنتاج؟ تجیب محاسبة مركز التكلفة على السؤال: أین نشأت في المنشأة

باختصار یھدف من توزیع أنواع التكالیف ھو المسبب بحدوثھا؟ وقعت التكالیف ومن

ز التكلفة ما یلي:على مراك

تكلفة بشكل متفاوت اكز اإلنتاج التي ھي أیضا مراكزبما أن كل إنجاز منشئي یشغل مر

تؤدي عملیة توزیع التكالیف المشتركة على اإلنجازات )حملة التكلفة( مباشرة وفقا

ز فإنشاء مراك لنسبیة موحدة لتساو نسبي غیر واقعي . وھذا غیر مقبول محاسبیا.

المشتركة في كل ا لمبدأ الحدوث وتوزیع التكالیفتكلفة وتحدید تكالیف كل منھا وفق

دقة في من عدم ال ولجت في كل منھا فقط یخفف الكثیرمنھا على اإلنجازات التي ع

حمایة ومراقبة اقتصادیة عمل المنشأة وعمل كل مركز إنتاج توزیع التكالیف المشتركة.

رنتھا مع اإلنجازات التكالیف وعلى األمكنة المسببة لھا ومقامنشأ واالطالع على فیھا


20

تكلفة وفیما یلي نذكر توجد طرق عدیدة إلنشاء مراكز ھذه المراكز. لكل مركز من

أھمھا:

یمكن إنشاء مركز تكلفة وفقا للتقسیمات الوظیفیة المنشئیة)مشتریات, توظیف, تخزین,

من ھذه المجاالت إلى مركز أ بتقسیم كل مجالتصنیع, تطویر, تسویق, إدارة( ثم یبد

تكلفة أكثر تجانسا .

.)وفقا لنواح مكانیة )جغرافیة

.وفقا لمجاالت المسؤولیات

.وفقا لنواح محاسبیة بحتة

یقسم مجال التكلفة مثال ة من ھذه المبادئ في تحدید مراكزكما یمكن استعمال مجموع

منجدة, الخ ....... او إلى مسبكة, مصقلة, مخرطة, منجرة,التصنیع وفقا ألنواع العمل

, مجموعة 1,...... أو إلى مجموعة آالت 3, ورشة 2, ورشة 1یقسم إلى ورشة

, الخ ........2آالت

ا یجب خالل یجب تحدید شخص مسؤول عن مجرى العمل في كل مركز تكلفة كم

تكوین مراكز التكلفة مراعاة ما یلي:

ن أنواع التكالیف. في حال اختیاراألسس والضوابط ألسباب نشوء كل نوع تحدید

الضوابط غیر الدقیقة یحصل المرء على نتائج محاسبیة غیر صحیحة وبالتالي إلى

قرارات غیر صحیحة.

في لوظائف الھامة لمحاسبة التكالیف یجب أن تناط مسؤولیة الرقابة التي ھي إحدى ا

المخول باتخاذ القرارات في مركز التكلفة.كل مركز تكلفة بالشخص

تكلفة ھیل عملیة المحاسبة داخل كل مركزیجب مراعاة مبدأ ترشید العمل أي یجب تس

المحاسبیة تیار أو تصمیم األنظمة البرمجیة واألتمتة تساعد على ذلك إذا احسن اخ

واإلداریة.

ة متعلق من عوامل عدیدة أذكرتكلفإلى أي مدى یمكن متابعة تقسیم المنشأة إلى مراكز

أھمھا:

.حجم المشأة

نوع النشاط االقتصادي للمنشأة ) صناعة, زراعة, خدمات, مزیج من ھذه

برنامج التصنیع )تصنیع منتج واحد, تصنیع عدة منتجات, تصنیع األنشطة(.

قسري(.

.توزیع المسؤولیات ضمن المنشأة

.األھمیة التي تعطى لحصر ومراقبة التكالیف

مدى اقتصادیة متابعة التقسیم. تجدر اإلشارة بأن أدق محاسبة مراكز تكلفة ھي

محاسبة أمكنة العمل. التي تعتمد على تقسیم ھیكلي محاسبي عمیق لمراكز


21

التكلفة . فكل مكان عمل یشكل من ناحیة محاسبیة مركز تكلفة یجب تحدیده

شوئھا من ھو المسبب بنشأت ضمنه ومعرفة ویجب حصر أنواع التكالیف التي

یفي والشخصي والمكاني في لكي یحمل بھا, فھي تتغاضى عن التقسیم الوظ

وتنطلق من أمكنة العمل. المنشأة

یشترط في تطبیق محاسبة أمكنة العمل أن یوصف العمل لكل مكان عمل في المنشأة

JOB DESCRIPTION توصیفا دقیقا حیث یساعد ھكذا توصیف للعمل على

. JOB EVALUATIONالعملتقویم أكثر عدالة وموضوعیة للعاملین في أمكنة إجراء

د العمل المحاسبي وزیادة تكلفة یقابل ھذه الزیادة في حصر وتوزیع التكالیف تعقی

الدوائر المحاسبیة نفسھا خاصة في حال عدم استخدام حلول حوسبیة متكاملة ورشیدة.

ة العمل في مجال التصنیع الذي یحتوي على آالت ولكن ال بد من استخدام محاسبة أمكن

توزیع تكلفتھا بشكل یة ومختلفة االستعمال بحیث یحظرعدیدة مختلفة الطاقة اإلنتاج

نسبي أو متساو على حملة التكلفة )اإلنجازات( التي تعالج علیھا لعدم إمكانیة مرعاة

مبدأ السببیة ولو بشكل قریب.

لمنتجات(محاسبة حملة التكلفة )ا

سؤال : ألي شيء وقعت ھذه أو تلكمحاسبة حملة التكلفة )المنتجات( تجیب على ال

الذاتیة لكل التكلفة؟ وظیفة ھذا النوع من محاسبة التكالیف ھي تحرى وتحدید التكلفة

حامل تكلفة )منتج, طلبیة( وتوزیعھا على وحداته المنتجة خالل فترة معینة. فھي تخدم

مساھمة كل منتج أو كل مجموعة من المنتجات في ربح /خسارة المنشأةتحدید مقدار

قصیر األجل بشكل خاص. كما تساعد على تسییر وتوجیه عملیة المبیعات وتكون

أساسا التخاذ القرار في مجال السیاسة السعریة المنشئیة إذا كان باستطاعة المنشأة أن

أسعار السوق بسبب المنافسة السوقیة تحدد أسعار منتجاتھا بنفسھا وال تفرض علیھا

الحادة أو تفرض علیھا من قبل الدولة.

الطابع االقتصادي أن تحدد أسعار في النظم الرأسمالیة تستطیع معظم المنشآت ذات

منتجاتھا بنفسھا ولو ضمن مجال ضیق لكونھا تعمل ضمن منافسة سوقیة غیر كاملة.

لة أو في حال تثبیت األسعار من قبل الدولة ال فقط في مجال المنافسة السوقیة الكام

تستطیع المنشأة أن تتخذ سیاسة سعریة خاصة بھا بل یفرض علیھا السعر من الخارج

وبھذه الحال تحاول المنشأة أن تناور بالكمیة المعروضة فیطلق علیھا مناور كمي , وإذا

.لم تستطع المناورة ضمن السعر المفروض علیھا تخرج من السوق

على أي حال فالمنشأة بحاجة لمعرفة تكلفة سعر وحدة منتجھا بغیة فرض سعر لھا أو

تقبل سعر السوق . وأخیرا ولیس أخرا تساعد محاسبة حملة التكلفة على التعرف على

األول ھو السعر الذي یغطي تكالیفالحد األدنى للسعر على المدى البعید والقصیر. ف

الثاني ھو السعر الذي یغطي التكالیف المتغیرة للمنتج.المنتج كافة. أما السعر


22

توجد طرق عدیدة الحتساب تكلفة وحدة المنتج في المنشأة وسأوضح فیما یلي أھمھا

باقتضاب.

طريقة القسمة البسيطة - أ ة ) ت ك ( على عدد وحدات المنتج وفقا لھذه الطریقة یقسم مجموع التكالیف الكلی

لى تكلفة وحدة المنتج )ت م(.صل ع)و م( فنح

یشترط في تطبیق ھذه الطریقة ما یلي:

تجانس المنتجات )منتج واحد فقط(.

تغیر في أرصدة نصف المواد المصنعة )المخزنة(.ال

ال تغیر في أرصدة المواد المصنعة )المخزنة(.

ذه الطریقة فيمجال تطبیق ھذه الطریقة في الحیاة العملیة ضیق جدا. یمكن استخدام ھ

منشآت انتاج التیار الكھربائي أو اإلسمنت من نوع واحد أو في بعض منشآت

الصناعات األساسیة . لزیادة الدقـة في نتائج ھذه الطریقة توزع بعض التكالیف

ختالف في تكالیف النقل والتعبئة.على بعض المنتجات التي سببتھا, مثال في حال اال

لمراحلطريق القسمة متعددة ا - ب تجانس الوحدات المنتجة. لنفترض أن مخزون السلع منتھیة الصنع ھنا یشترط أیضا

إداریة لكلیة إلى تكالیف تصنیع وتكالیف تغیر فقط فیجب علینا تقسیم التكالیف ا

عدد وحدات یبدأ بتقسیم تكالیف التصنیع على وتكالیف تسویقة . بعد عملیة التقسیم ھذه

إلداریة والتسویقیة فترة االحتساب. ثم تقسم التكالیفالمتجانسة خالل اإلنتاج المصنعة

خالل نفس الفترة . بعدھا الحتساب على عدد الوحدات المباعةالتي وقعت خالل فترة ا

تضاف تكلفة تصنیع الوحدة إلى تكلفتھا اإلداریة والتسویقیة فیحصل المرء على تكلفة

الوحدة الكلیة. مثال:

وحدة نقدیة 10000ع تكالیف التصنی

وحدة 1000عدد الوحدات المصنعة

وحدات نقدیة 10تكلفة تصنیع الوحدة

وحدة نقدیة 4000تكالیف إداریة وتسویقیة للوحدات المباعة

وحدة 800وحدات مباعة

وحدات نقدیة 5تكلفة الوحدة اإلداریة والتسویقیة

وحدة نقدیة 15= 5+ 10التكلفة الذاتیة للوحدة

وحدة نقدیة 4.5% 30عالوة الربح

وحدة نقدیة 19.5عر العرض س


23

بینما لو قسمنا التكالیف الكلیة على الوحدات المنتجة لحصلنا على النتیجة التالیة:

1000وحدة نقدیة, ولنقسمھا على الوحدات المنتجة 14000= 4000+ 10000

دیة كتكلفة للوحدة المصنعة .وحدة نق 14فنحصل على

وحدة نقدیة. 18.20فنحصل على سعر عرض 4.20% عالوة الربح أي 30+

لقد افترضنا في المثال السابق بأن مخزون السلع منتھیة الصنع تغیر فقط بینما مخزون

السلع نصف المصنعة لم یتغیر. فلو سمحنا بتغیر كال المخزونین لما استطعنا احتساب

للطریقة الت احتساب تكلفة كل مستعملة في المثال السابق بل یجبكلفة الوحدة وفقا

مرحلة من مراحل اإلنتاج التي یتغیر مخزونھا على انفراد وتقسیمھا على وحدات

الوحدة لكل المراحل اإلنتاجیة ل المرحلة المعنیة ثم جمع تكالیفالمنتجات المعالجة خال

ة النھائیة للوحدة المخزنة والوحدة المباعة. لحصر حتى یحصل المرء على التكلف

محاسبة مراكز التكلفة.تكالیف كل مرحلة یستعان ب

طريقة أرقام التكافؤ )التعادل(: - تتصنیع على مرحلة واحدة . تستعمل یشترط في تطبیق ھذه الطریقة إجراء عملیة ال

صناف لیست موحدة لي. فاألالطریقة عادة في تصنیع عدة أصناف بالتوازي أو بالتتا

المقاسات واألحجام ولكنھا من ناحیة التكلفة مرت وذلك بطة ببعضھا البعض ارتباطا وثیقا

من تعمل نفس المواد األولیة, ولكن وفق نسب معینة. فلتصنیع جمیع األصناف تس

الخشب, رأس المال الثابت. مثال: مناشیرصنف آلخر یختلف زمن التصنیع واستھالك

یحتاج تحدید أرقام امل صناعة الصفیح, وما شابه ذلك.واآلجر, معمعامل البالط

نفس برنامج التصنیع. المنشأة أو في منشأة خارجیة تطبقالتكافؤ لخبرة طویلة في نفس

تكافؤ الصنف بعدد وحداته افؤ لكل صنف من األصناف یضرب رقمفبعد تحدید رقم تك

ناحیة التكلفة. فالصنف الذي من مرء على وحدات حسابیة متكافئةالمنتجة فیحصل ال

استھالك رأس مال أعلى من سببیحتاج لزمن تصنیع أطول و/أو لطاقة أكثر و/أو ی

األخرى. وبھذا یحصل المرء تعادل أكبر من غیره من األصناف غیره یعطى رقم

المنتجات. فوحدات المنتجات الحسابیة ) ریبي في توزیع التكالیف على على تعادل تق

ا قسم التكافؤ/التعادل متكافئة من ناحیة التكلفة. فإذول علیھا بوساطة أرقام التي تم الحص

صناف الواقعیة على مجموع وحدات التكافؤ لكل األ المرء اآلن مجموع التكالیف

:مثال. صنف على انفراد یحصل على وحدة التكافؤ لكل


24

وحدة نقدیة خالل فترة االحتساب 600000التكالیف الكلیة

1 2 3 4 5 6

صنـــــــف

أرقام التكافؤ

التعادل

وحدات منتجة

فعال

وحدات

حسابیة

متكافئة

(2 *3 )

تكلفة الوحدة

لكل صنف

تكلفة الصنف

الكلیـــة

(3 * 5 )

120000 24= 0.8*30 4000 5000 0.8 آ

300000 30= 1* 30 10000 10000 1.0 ب

180000 45=1.5* 30 6000 4000 1.5 ج

600000 20000 19000 المجموع

.وحدة نقدية 30= 20000/ 600000ئة للوحدة = التكلفة المتكاف

تغیر في كل مرحلة مخزون السلع إذا جرت عملیة التصنیع على عدة مراحل و

إلى ه الطریقة أكثر تعقیدا باإلضافةالمصنعة )نصف وتامة الصنع( یصبح استخدام ھذ

واستمراریة في تطورویحتاج لخبرة طویلة أن تحدید أرقام التكافؤ لیس باألمر السھل

خط اإلنتاج للبدء یة ومعرفة التوقف الضروري لتھیئةجودة أو عدم جودة المواد األول

المشتریات والتخزین حصول على معلومات أخرى من مجاالتبتصنیع صنف آخر وال

من األصناف المراد لتصنیع كل صنف واإلدارة والمبیعات حول التكالیف اإلضافیة

تحدید تكلفتھا.

طريقة العالوات - ث مختلفة في آن واحد وإجراء عملیة تستخدم ھذه الطریقة في حال تصنیع عدة منتجات

التصنیع على مراحل وفي كل مرحلة یوجد تخزین مرحلي حیث غالبا ما تتغیر أرصدة

لسالسل أو أسلوب مخزون المنتجات نصف وتامة الصنع مثال في حال أسلوب تصنیع ا

لھذه الطریقة تقسم التكالیف إلى تكالیف وحیو التصنیع الفردي. دة )مباشرة( فقا

مباشرة(. فالتكالیف الوحیدة تحمل مباشرة للمنتج الذي أدى وتكالیف مشتركة )غیر

طریق المشتركة فتوزع على حملة التكلفة )المنتجات( عن ا التكالیفلنشوئھا. أم

لى حملة التكلفة لحد كبیر من جودة التكالیف المشتركة ع العالوات. تتعلق دقة توزیع

اختیار المقام في العالقة المختارة بین التكالیف المشتركة )البسط( والتكالیف الوحیدة

رتباط ضعیف )المقام(. في حال عدم وجود ارتباط بین القیمتین أو في حال وجود ا

. أیضا كلما فادحة في توزیع التكالیف المشتركة على المنتجات بینھما ترتكب أخطاء

كة( كلما كبرت فجوة كانت قیمة المقام صغیرة مقارنة مع قیمة البسط )التكالیف المشتر

توزیع التكالیف المشتركة على حملة التكلفة . عدم الدقة في

فإذا اختیرت التكالیف الوحیدة للید العاملة كقیمة للمقام وكانت قیمة التكالیف المشتركة


25

مضاعفة منھا فت كون نسبة أخطاء توزیع التكالیف المشتركة عالیة جدا. لذا أضعافا

تستعمل في مثل ھذه الحالة قیمة أخرى تنسب علیھا التكالیف المشتركة, مثال ساعات

في الحیاة العملیة تستخدم طریقتان الحتساب ل نفس الفترة المدروسة.عمل اآلالت خال

.لعالواتلمجملة والطریقة متعددة االعالوات: الطریقة ا

مبادئ توزيع )تحميل( التكاليف -

ألسباب عملیة وألسباب تتعلق بسیاسة المنشأة نفسھا ال یمكن توزیع التكالیف وفق نفس

الطریقة )المبدأ( على مراكز التكلفة و/أو على حملة التكلفة )المنتجات(. فمبادئ التوزیع

واحدة لجانب بعضھا البعض )التحمیل( المتعارف علیھا عدیدة وتستخدم في المنشأة ال

ومبدأ االستطاعة ومبدأ الوسط الحسابي. وأھمھا مبدأ السببیة

مبدأ السببیة وفقا لمبدأ السببیة یحمل كل مركز تكلفة وكل منتج التكلفة التي

لحصر أنواع التكالیف والمنتجات على دقیقا سببھا فعال وھذا یتطلب تنظیما

ة العمل . في حال عدم إمكانیة تطبیق ھذا المبدأ على بعض مستوى أمكن

التكالیف یمكن استخدام أحد المبدأین اآلخرین.

مبدأ االستطاعة الربحیة بما أن التكالیف الثابتة على المدى القصیر ال تتغیر

لذا ال یمكن توزیع ھذا النوع من بتغیر درجة استخدام الطاقة اإلنتاجیة

لنسبة لمبدأ السببیة, بل یجب توزیعه على جملةالتكالیف وفقا التكالیف وفقا

)أو وفقا مشاركة كل حامل تكلفة )منتج( في تكوین الربح في الفترات السابقة,

لنسبة مساھمة المنتج في المبیعات المنشئیة إذا كان الربح لعدة فترات مالیة

صفرا(.

حد أنواع التكالیف على مركز مبدأ الوسط الحسابي عندما ال یستطاع توزیع أ

ألحد المبدأین سابقي الذكر یستعان بنسبة التكلفة أو على حامل التكلفة وفقا

الوسط الحسابي لتكالیف مركز التكلفة وللمنتج من التكالیف الوسطیة الكلیة

للمنشأة خالل الفترات المالیة السابقة. ھذا یجبر محاسب التكالیف على استخدام

ام محاسبة التكالیف العادیة .ما یسمى بنظ

محاسبة تكلفة المراحل اإلنتاجية

تستخدم تكلفة المراحل اإلنتاجیة عندما یتم اإلنتاج على مراحل و كل مرحلة تتم في قسم

معین بحیث تعتبر البضاعة أو المنتج تامة بالنسبة لذلك القسم إال أنھا تعتبر مادة خام

بالنسبة للقسم الذي یلیه.

سـبة على تكالیف اإلنتاج:المحا


26

تحصر تكلفة اإلنتاج في كل مرحلة = مواد مباشرة + أجور مباشرة + ت.ص.غیر -1

مباشرة) بناء على معدل تحمیل(

و تحمل ھذه التكالیف على حـ/ إنتاج تحت التشغیل بالقید اآلتي:

من حـ/ إنتاج تحت التشغیل مرحلة......××

إلى حـ/ م. المواد××

رحلة بالمواد الخام المستخدمةتحمیل الم

من حـ/ إنتاج تحت التشغیل مرحلة .....××

إلى حـ/م. األجور××

تحمیل المرحلة باألجور المباشرة

من حـ/ إنتاج تحت التشغیل مرحلة ....××

إلى حـ/ م.ت.ص.غیر مباشرة××

تحمل المرحلة بنصیبھا من م.ص.غیر مباشرة

ة یتم نقل تكلفته إلى المرحلة التالیة و تعتبر ھذه عندما ینتھي المنتج في المرحل -2

المنتجات تامة في المرحلة التي انتھت منھا و جزء من التكلفة اإلنتاج في المرحلة التي

انتقلت إلیھا و تثبت بالقید التالي:

من حـ/ إنتاج تحت التشغیل مرحلة )محول إلیھا(××

ا(إلى حـ/ إنتاج تحت التشغیل )مرحلة محول منھ××

نقل تكلفة اإلنتاج من المرحلة.... إلى المرحلة .....

ثم یستمر بتحمیل المرحلة الجدیدة بالمواد و العمل و م.ص.غیر مباشرة الالزمة إلنتاج

المنتج. بناء علیه فإن تكلفة اإلنتاج للمرحلة الثانیة وما یلیھا تتضمن تكلفة اإلنتاج

لیف التي تنفق على المرحلة خالل الفترة المحول إلیھا من المرحلة السابقة + التكا

المالیة

تنتقل تكلفة اإلنتاج التام من المرحلة األخیرة إلى حـ/ م.إنتاج تام بالقید اآلتي: -3

من حـ/ مراقبة إنتاج تام××

إلى حـ/ إنتاج تحت التشغیل مرحلة ......××

نقل تكلفة اإلنتاج التام من مرحلة إلى حـ/م.إنتاج تام

ل تكلفة اإلنتاج المباع إلى حـ/ تكلفة البضاعة المباعة بالقید آالتي:تنق -4

من حـ/ تكلفة البضاعة المباعة ) المتاجرة(××

إلى حـ/ م. إنتاج تام××

ة إلى حـ/ تكلفة البضاعة المباعةنقل تكلفة البضاعة المباع


27

ماهية عناصر التكاليف: -1

تعددة بما یصعب من عملیة حصرھا وتسجیلھا تتمیز عناصر التكالیف بأنھا متنوعة وم

وتحلیلھا. لذلك, وبھدف تسھیل مھمة محاسب التكالیف في حصر وتسجیل وتحلیل

عناصر التكالیف المختلفة, اتفق المحاسبون على تبویبھا في مجموعات رئیسیة, بحیث

تحتوى كل مجموعة على عدة عناصر تكالیف متجانسة من حیث الغرض الذي یتم من

جله التبویب, وھذا یعني أن تبویب عناصر التكالیف یختلف باختالف الغرض من أ

التبویب. ویرجع ھذا االختالف الى تعدد األھداف التي تسعى محاسبة التكالیف الى

تحقیقھا سیتم استعراض أھم تبویبات التكلفة المستخدمة.

التبويب النوعي للتكلفة: -2

-م تقسیم عناصر التكالیف حسب طبیعتھا أو نوعھاوفقا للتبویب النوعي أو الطبیعي یت

. فالمنشأة عندما -أي حسب المنافع التي تحصل علیھا المنشأة مقابل ما تنفقه من تكالیف

تنفق التكالیف فان المنافع التي تحصل علیھا مقابل ھذه التكالیف تأخذ أحد األشكال

الثالثة التالیة:

ات التي تحصل علیھا المنشأة بغرض منافع مادیة ملموسة متمثلة في الخام -1

تصنیعھا وتحویلھا الى منتجات تامة صالحة للبیع.

منافع في صورة جھد بشري یبذل من جانب العاملین بالمنشأة في سبیل تصنیع -2

الخامات وتحویلھا الى منتجات تامة صالحة للبیع. ویدفع مقابل ھذا الجھد أجور

ورواتب للعاملین.

مقدمة للمنشأة مثل خدمات النقل واإلیجار والتأمین على منافع في صورة خدمات -3

المباني والمخازن واآلالت وغیرھا من الخدمات.

ویتمیز التبویب النوعي لعناصر التكالیف بأنه تبویب أساسي یجب على محاسب

التكالیف اتباعه حتى یستطیع قیاس وتسجیل عناصر التكالیف , وإجراء كافة التحلیالت

تلك العناصر.تكالیف األخرى المطلوبة لأو تبویبات ال

واستنادا إلى ما تقدم, یمكن تقسیم عناصر التكالیف وفقا للتبویب النوعي الى ثالثة أنواع

ھي:

عناصر التكاليف والمفاهيم واألسس الخاصة بها


28

تكاليف المواد: 2-1

ویقصد بھا كافة األشیاء المادیة الملموسة التي تحصل علیھا المنشأة بغرض استخدامھا

تحقیق أھدافھا, وتشمل تكالیف الخامات والمھمات والتي في مزاولة األنشطة الالزمة ل

أھمھا ما یلي:

وھي األجزاء –تكالیف المواد الخام الرئیسیة والمساعدة واألجزاء المصنوعة - أ

التي أجریت علیھا عملیات صناعیة بواسطة منشآت أخرى, وكذلك األجزاء تامة

وتركیبھا إلنتاج المنتج الصنع التي یتم الحصول علیھا من منشآت أخرى لتجمیعھا

النھائي.

الوقود والزیوت والشحوم الالزمة للقیام باألنشطة المختلفة. - ب

قطع الغیار ومھمات التشغیل. -ج

مواد التعبئة والتغلیف. -د

األدوات الكتابیة والمطبوعات. -ھـ

تكاليف العمل: 2-2

دمة العمل بواسطة وتشمل كل ما تتحمله المنشأة من تكالیف في سبیل الحصول على خ

العاملین الموجودین بھا, سواءا أكانت تلك التكالیف تدفع في صورة نقدیة متمثلة في

صافي الرواتب واألجور والمكافآت التي تدفع للعاملین, أو كانت مزایا عینیة تمنح

للعاملین مثل تقدیم وجبات غذائیة أو مالبس دون أن تحصل منھم على مقابلھا, أو كانت

نقدیة متمثلة في حصة المنشأة في التأمینات االجتماعیة والتي تسدد للمؤسسة مزایا

العامة للتأمینات االجتماعیة.

:Overhead Costsاألعباء االضافية 2-3

وتتمثل في كافة التكالیف األخرى بخالف تكلفة المواد وتكلفة العمل والتي عادة ما

مختلفة لتنفیذ أنشطة المنشأة, ومن تتحملھا المنشأة في سبیل الحصول على خدمات

أمثلتھا:

.االیجار

.النقل بواسطة الغیر

.الصیانة

والمخازن ...الخ. فندقالتأمین على ال

.استھالك اآلالت والمباني


29

التبويب النوعي للتكاليف. التالي ويوضح الشكل

ي للتكلفةالتبويب النوع

التمكن من تحديد التبويب النوعي للتكلفة: -3

یھدف التبویب الوظیفي للتكلفة الى ایجاد عالقة بین عناصر التكالیف وبین الوظائف

التي تؤدیھا المنشأة.

شأة الى ثالث یمكن تبویب عناصر التكالیف بحسب الوظائف التي تؤدیھا المن

مجموعات رئیسیة ھي:

: Production Costsتكاليف اإلنتاج 3-1

وتتمثل في عناصر التكالیف )الخامات/العمل/الخدمات( التي تحتاجھا االدارات

االنتاجیة بالمنشأة لصنع المنتجات الصالحة للبیع. إن تكالیف اإلنتاج قد یطلق علیھا

مصطلح آخر ھو التكالیف الصناعیة. وتشمل تكالیف اإلنتاج أو التكالیف الصناعیة,

الیة:العناصر الت

التبويب النوعي للتكليف

تكاليف العمل تكاليف المواد

األعباء االضافية

ايجار

أميناتت

صيانة

أجور

نقدية

قطع غيار خامات

ومهمات

وقود

وزيوت

مزايا

عينية

تأمينات

اجتماعية

استهالك


30

سواء أكانت تدخل في تشكیل المنتج مثل المواد الخام تكالیف الخامات االنتاجیة - أ

الرئیسیة )كالخشب في صناعة األثاث( أو الخامات المساعدة والتي ال تدخل في تشكیل

المنتج ولكنھا تساعد على اإلنتاج مثل الوقود وقطع الغیار.

جور ومزایا العاملین باإلدارات والتي تتمثل في أ تكالیف األجور االنتاجیة - ب

اإلنتاجیة أو الصناعیة المختلفة سواء أكانت مراكز إنتاج أو مراكز خدمات انتاجیة.

األخرى وتتمثل في الخدمات -أو المصروفات االضافیة - تكالیف الخدمات االنتاجیة -ج

تھا المختلفة. التي تحصل علیھا االدارات االنتاجیة أو الصناعیة في سبیل القیام بأنشط

: Selling Costsتكاليف البيع 3-2

وتتمثل في عناصر التكالیف من الخامات, والعمل, والخدمات األخرى التي تحتاجھا

االدارة القائمة بوظیفة التسویق بالمنشأة لتصریف المنتجات. وتشتمل العناصر التالیة:

خامات التي تستخدمھا ادارة , والتي تتمثل في تكالیف التكالیف الخامات التسویقیة - أ

التسویق للقیام بوظائفھا, مثل الخامات المستخدمة في عمل ملصقات الدعایة واإلعالن

والترویج لمنتجات المنشأة.

وتتمثل في تكالیف أجور ورواتب العاملین بإدارة تكالیف األجور التسویقیة, - ب

ووكالء البیع( وكذلك التسویق, كرواتب وأجور العاملین بقسم البیع )مثل مندوبي

العاملین في مخازن البضاعة الجاھزة والعاملین في قسم االعالن والترویج وغیرھا من

األقسام التسویقیة.

وتتمثل في تكالیف الخدمات التي تحصل علیھا االدارة تكالیف الخدمات التسویقیة, -ج

عالن, وخدمات التسویقیة من الغیر مثل خدمات النقل بواسطة الغیر, وخدمات اإل

التخزین لدى الغیر, وخدمات الشحن والتأمین على البضائع وغیرھا من الخدمات.

Administration Costsتكاليف االدارية والتمويلية: 3-3

وتتمثل في عناصر التكالیف من الخامات, والعمل والخدمات األخرى التي تحتاجھا

المدعمة ومن أھمھا: االدارة العامة والتي تضم العدید من االدارات

:وتضم كافة األقسام التي تھتم بالشئون المالیة مثل الحسابات المالیة االدارة المالیة

وحسابات التكالیف والمراجعة الداخلیة.


31

:وتضم كافة األقسام التي تھتم بتنظیم الشئون االداریة للمنشأة مثل الشئون اإلداریة

وشئون العاملین والشئون القانونیة المشتریات والمخازن والعالقات العامة

والحراسة واألمن ....الخ.

:وتضم األقسام التي تھتم بتدبیر األموال الالزمة لضمان استمرار المنشأة التمویل

في أداء أنشطتھا مثل المراقبة المالیة والمعامالت البنكیة ...الخ.

الیة:وتشمل التكالیف االداریة والتمویلیة العناصر الثالثة الت

وتتمثل في تكالیف الخامات التي تحتاجھا االدارة تكالیف الخامات اإلداریة, - أ

العامة, مثل األدوات الكتابیة والمطبوعات وتكالیف طبع السجالت )الدفاتر(.

وتشمل تكالیف أجور ورواتب ومزایا العاملین تكالیف األجور والرواتب اإلداریة, - ب

باإلدارة العامة.

وتتمثل في تكالیف الخدمات التي تحصل علیھا االدارة مثل دمات اإلداریة,تكالیف الخ -ج

خدمات نقل الموظفین والعاملین بواسطة وسائل نقل مملوكة للغیر, خدمات صیانة آالت

التصویر, واآلالت الحاسبة, والمعدات الموجودة باإلدارة العامة, وخدمات التأمین على

األجھزة الموجودة بتلك االدارة.

التبويب تبعا إلمكانية التتبع: -4

یمكن تقسیم عناصر التكالیف حسب امكانیة تتبعھا ونسبتھا للمنتج المعین الى

مجموعتین رئیسیتین ھما:

Direct Costsالتكالیف المباشرة - أ

ھي التكالیف التي یتم ربطھا بغرض التكلفة, ومن ثم یمكن تتبعھا بطریقة اقتصادیة.

Indirect Costs التكالیف غیر مباشرة - ب

ھي التكالیف المرتبطة بغرض التكلفة, وان كان ال یمكن تتبعھا بطریقة اقتصادیة. وھذه

التكالیف غیر المباشرة یتم تخصیصھا لغرض التكلفة باستخدام طریقة من طرق

تخصیص التكلفة المختلفة التي سیتم تداولھا فیما بعد.

فعالیة التكلفة. Economically Feasibleویقصد بطریقة ممكنة اقتصادیا


32

یجدر االشارة الى ضرورة الربط بین تقسیم التكالیف الى مباشر وغیر مباشر مع مفھوم

.التكلفة, وذلك كما یوضحه الشكل تعیین التكلفة ألغراض

عالقة تعيين التكلفة بغرض التكلفة

غرض معین للتكلفة, أما تخصیص التكلفة فتتبع التكلفة ھو تعیین التكالیف المباشرة ل

فھو تعیین التكالیف غیر المباشرة لغرض تكلفة معینة, ویعني أن تعیین التكلفة یتضمن

االثنین معا تتبع التكلفة وتخصیص التكلفة.

تكاليف مباشرة: 4-1

وتضم كافة عناصر التكالیف التي یمكن ربطھا وتتبعھا مباشرة لغرض التكلفة )وھو

في ھذه الحالة(. أو بمعنى آخر, تضم التكالیف المباشرة كافة عناصر التكالیف المنتج

األولیة. وفي ضوء التبویب النوعي لعناصر التكالیف, فانه یمكن تقسیم عناصر

التكالیف المباشرة الى نوعین ھما:

الخامات المباشرة: - أ

تكلفة منھا بدقة وتتضمن كافة تكالیف الخامات التي یمكن تحدید نصیب وحدة قیاس ال

وبسھولة.

األجور المباشرة: - ب

وتشمل كافة األجور التي یمكن تحدید نصیب وحدة قیاس التكلفة منھا بدقة وسھولة,

مثل أجور عمال اإلنتاج الذي یعملون على اآلالت التي تقوم بتصنیع األقالم السائلة

م آلة تصنیع األقالم وھي )المنتج(, فعلي سبیل المثال لو أن ھناك عامل إنتاج قضي أما

تكلفة مباشرة

تكلفة غير مباشرة

تعيين

التكلفةتعيين

التكلفة

تتبع التكلفة

عيين

تخصيص التكلفة

عيين


33

عن جنیه 50قلم ویتقاضى العامل أجرا بمعدل 7,000ساعات عمل تم خاللھا إنتاج 7

الساعة, بناء على ذلك یمكن حساب نصیب القلم الواحد من تكلفة األجور المدفوعة لھذا

العامل باستخدام المعادلة التالیة:

/ جنیه 0,05= 50×7 نصیب القلم من تكلفة األجور =

للقلم

7,000

تكاليف غير مباشرة: 4-2

وتضم كافة عناصر التكالیف التي یصعب تحدید نصیب وحدة قیاس التكلفة )المنتج

مثال( منھا بدقة وسھولة.أو بمعنى آخر, تضم كافة عناصر التكالیف التي ال یوجد بینھا

دة منتجات معا في وبین وحدة قیاس التكلفة ارتباط مباشر )حیث تخدم أو یستفید منھا ع

آن واحد(. وفي ضوء التبویب النوعي لعناصر التكالیف یمكن تقسیم عناصر التكالیف

غیر المباشرة الى األنواع التالیة:

المواد غیر المباشرة: - أ

وتتمثل في تكالیف المھمات التي ال یوجد بینھا وبین وحدة قیاس التكلفة ارتباط مباشر

الوحدة منھا بدقة وبسھولة.بما یصعب من مھمة تحدید نصیب

األجور غیر المباشرة: - ب

وتتمثل في أجور ورواتب العاملین والتي ال یوجد بینھا وبین وحدة قیاس التكلفة ارتباط

مباشر مثل أجور عمال مناولة المواد, وأجور العاملین في نظافة عنابر اإلنتاج,

, ومرتبات مھندسي ندقفورواتب المالحظین والمشرفین على العمال, ومرتب مدیر ال

اإلنتاج, وأجور عمال الصیانة.

الخدمات غیر المباشرة: -ج

وتتمثل في تكالیف الحصول على الخدمات الالزمة لمزاولة كافة األنشطة الموجودة

والتي ال یوجد بینھا وبین وحدة قیاس التكلفة ارتباط مباشر بما یصعب من فندقبال

ومن أمثلتھا, تكالیف خدمات الصیانة, واإلعالن تحدید نصیب الوحدة منھا بدقة.

والقوى المحركة, فندقوالتأمین واإلیجارات ومصروفات استھالك آالت ومباني ال

والكھرباء...الخ.

س التكلفة تبویب عناصر التكالیف حسب عالقتھا بوحدة قیا التاليیوضح الشكل

)المنتج(:


34

التكاليف بالمنتج عالقة

تجدر اإلشارة الى اآلتي:

یتوقف اعتبار ما اذا كان عنصر التكلفة المعین مباشرا أو غیر مباشر على أوال:

وحدة قیاس التكلفة )أو غرض التكلفة( فما قد یعتبر مباشرا لغرض تكلفة معین قد یكون

تاج )أ( یعتبر تكلفة غیر مباشر لغرض تكلفة آخر, مثال ذلك مرتب رئیس قسم اإلن

مباشرة للقسم )أ( باعتباره وحدة قیاس التكلفة أو غرض للتكلفة, وغیر مباشر لمنتج من

المنتجات التي ینتجھا القسم )أ(.

ان عملیة تخصیص عناصر التكالیف غیر المباشرة تتطلب استخدام وسیلة معینة حكمیة

مكانیة تتبع عناصر التكالیف غیر یطلق علیھا معدالت التحمیل, فعلي الرغم من عدم ا

المباشرة في وحدة المنتج النھائي أو أمر اإلنتاج المعین, ومن ثم صعوبة ردھا أو تعقبھا

إلى اإلنتاج, إال أن ھذه التكالیف تساھم في توفیر المناخ المالئم لإلنتاج والتسھیالت

ي صورة كمیة مثل الضروریة لحدوثه, ونظرا إلمكانیة قیاس النشاط الالزم لإلنتاج ف

عدد ساعات تشغیل اآلالت أو عدد ساعات العمل الیدوي المباشر أو كمیات المواد

عالقة التكاليف بالمنتج

رة )أولية(تكلفة مباش

تكلفة غير مباشرة

مواد

مباشرة

جورأ

مباشرة

مواد

غير

مباشرة

أجور

غير

مباشرة

خدمات

غير

مباشرة


35

المباشرة المستخدمة ...الخ خالل فترة التكالیف, لذلك فانه یمكن الربط بین مقدار

التكالیف غیر المباشرة خالل فترة التكالیف وحجم النشاط الفعلي او المقدر خالل تلك

التوصل الى معدل لتكلفة وحدة النشاط, وذلك من خالل الخطوات التالیة: الفترة بغیة

تحدید مقدار التكالیف غیر المباشرة خالل فترة التكالیف. - أ

تحدید حجم النشاط خالل فترة التكالیف بوحدة قیاس موحدة مالئمة تكون غالبیة - ب

عناصر التكالیف المباشرة ذات ارتباط قوي بھا.

تكالیف غیر المباشرة على حجم النشاط یتحدد معدل التحمیل.بقسمة مقدار ال -ج

وعلى ذلك یتم حساب معدل تحمیل التكالیف غیر المباشرة بالمعادلة التالیة:

التكالیف غیر المباشرة معدل التحمیل =

حجم النشاط

ة( مصطلح ثانیا: یطلق على عناصر التكلفة المباشرة لإلنتاج)مواد مباشرة وأجور مباشر

, في حین یطلق على مجموع األجور Prime Costتكلفة أولیة أو تكلفة أساسیة

.Conversion Cost تكلفة التحویلالمباشرة والتكالیف االضافیة مصطلح

التبويب تبعا لتوقيت التحميل على االيرادات: -5

یمكن تقسیم التكالیف الى: تكالیف اإلنتاج, وتكالیف فترة.

بین المنشآت الصناعیة والمنشآت التجاریة, حیث تختلف عملیة تحدید ینبغي التفرقة

وقیاس التكلفة في ھذین النوعین من المنشآت, وبالتالي یختلف مفھوم تكلفة اإلنتاج

وتكلفة الفترة في كل منھما.

ففي حین تنطوي عملیة اإلنتاج على تحویل المواد الخام الى منتجات تامة الصنع من

لعمالة والتسھیالت الصناعیة إلنتاج السلعة. فان عملیة االتجار في السلع خالل استخدام ا

تقوم على اساس الحصول على سلع جاھزة والقیام بالجھود البیعیة الالزمة لتسویقھا

بحالتھا, بدون أي تغییر في ھذه السلع.

خل, یف عند تحدید وقیاس الدوبصفة عامة یجب التفرقة بین أمرین فیما یتعلق بالتكال

وھما:

ما ھي التكالیف المتعلقة بالفترة الزمنیة التي تعد عنھا القوائم المالیة؟

ما ھي العناصر التي تشملھا تكالیف الفترة والتي تعتبر بمثابة تكالیف قابلة للتخزین

Inventorible Costs؟


36

إن كثیرا من التكالیف غیر المستنفدة )األصول( یتم تحویلھا من مجموعة الى أخرى

قبل أن تصبح تكالیف مستنفدة )أي مصروفات(. ومن أمثلة ذلك كافة التكالیف

الصناعیة من مواد وعمالة وتكالیف صناعیة أخرى )ایجار وتأمینات صناعیة ...(. اذ

تعد ھذه العناصر بمثابة تكلفة إنتاج والتي یتم إدراجھا فیما بعد كجزء من تكلفة

بیع ھذا اإلنتاج. البضاعة المباعة )مصروف( عند

ان جمیع التكالیف الصناعیة تعتبر بمثابة تكلفة منتج وال تتحول إلى مصروفات إال

بمقدار ما یرتبط منھا بتكلفة البضاعة المباعة, حیث تمثل تكلفة البضاعة المباعة

التكالیف المستنفدة أو مصروفات الفترة, والتي یضاف إلیھا المصرفات البیعیة

فترة موضوع القیاس, وتقابل جمیعھا باعتبارھا مصروفات للفترة مع واإلداریة لل

لتحدید صافي الدخل لھذه الفترة. ایرادات تلك الفترة

التبويب تبعا إلمكانية التغير مع حجم النشاط: -6یمكن تبویب التكالیف حسب عالقتھا بالتغیرات في حجم النشاط )أي حسب عالقتھا

الث مجموعات رئیسیة ھي:بمسبب أو محرك التكلفة( الى ث

:Variable Costsتكاليف متغيرة .1

وتتضمن عناصر التكالیف التي یتغیر مبلغھا االجمالي تناسبیا )اطرادیا(مع تغیر حجم

النشاط )سواء بالزیادة أو بالنقص( ولكن متوسط تكلفة الوحدة المتغیر یكون مبلغا ثابتا

المنتج(. فإذا زاد حجم النشاط )حجم )مثال ذلك تكلفة الخامات المستخدمة في إنتاج

% أیضا, وإذا 20% فان اجمالي تكلفة الخامات یزید بمعدل 20اإلنتاج( مثال بمعدل

% مثال ینخفض اجمالي تلك التكالیف بنفس المعدل. 10انخفض حجم النشاط بمعدل

وھذا یعني أن عناصر التكالیف المتغیرة مرنة مرونة كاملة أي بنسبة

تعني مدى قوة االرتباط بین عناصر التكالیف التي ینطبق علیھا %,والمرونة100

تعریف التكلفة المتغیرة السابق وتلك التي ال ینطبق علیھا.

مثال:

فیما یلي البیانات المتعلقة ببعض عناصر التكالیف المستخرجة من سجالت إدارة

لتكالیف بإحدى الشركات الصناعیة:ا

عناصر التكاليف

ل حجم اإلنتاج خال

م2015شهر سبتمبر

وحدة 1,000

حجم اإلنتاج خالل

م2015شهر أكتوبر

وحدة 1,500

150,000 100,000 خدمات رئیسیة

75,000 60,000 خامات مساعدة

45,000 30,000 وقود

60,000 50,000 قطع غیار

المطلوب:


37

تحدید عناصر التكالیف المتغیرة.

الحل:

الیف المتغیرة اتباع الخطوات التالیة:یتطلب التعرف على عناصر التك

تحدید نسبة التغیر في حجم النشاط )حجم اإلنتاج( والتي تحتسب بالمعادلة -1

التالیة:

نسبة التغیر في

حجم النشاط =

حجم النشاط السابق -حجم النشاط الحالي

×100

حجم النشاط

= 1,500-1,000

×100 = 500

×100 =50 % 1,000 1,000

% عن حجم النشاط المنفذ 50أي أن حجم النشاط خالل شھر أكتوبر زاد بمعدل

خالل شھر سبتمبر.

تحدید نسبة التغیر في إجمالي تكلفة كل عنصر من عناصر التكالیف, ویتم ذلك بإتباع -2

المعادلة التالیة:

نسبة التغیر في

إجمالي تكلفة العنصر

=

تكلفة العنصر عن الفترة السابقة -یة تكلفة العنصر عن الفترة الحال

×100

تكلفة العنصر عن الفترة السابقة

یتم اجراء مقارنة بین نسبة التغیر في اجمالي قیمة كل عنصر من عناصر التكلفة وبین -3

نسبة التغیر في حجم النشاط, فإذا حدث تطابق بین النسبتین, فان عنصر التكلفة المعین

ا لم یحدث فان ال یعد عندئذ من العناصر المتغیرة. وبناء على یوصف بأنه متغیر, وإذ

ما سبق نجد أن عناصر التكالیف المتغیرة في المثال السابق تتمثل في عنصري

% 50الخامات الرئیسیة والوقود حیث أن نسبة التغیر في اجمالي تكلفة كل عنصر

صرین اآلخرین فلم % أیضا(, أما العن50وھي تساوي نسبة التغیر في حجم النشاط )

یحث تطابق بین نسبة التغیر في اجمالي تكلفة كل منھما وبین نسبة التغیر في حجم

% وفي تكلفة 25النشاط, حیث أن نسبة التغیر في تكلفة الخامات المساعدة بلغت

%, 50% بینما نسبة التغیر في حجم النشاط كانت 20عنصر قطع الغیار كانت

اصر التكالیف المتغیرة.وبالتالي ال یعتبران من عن


38

ان سلوك عناصر التكالیف المتغیرة یكون متغیرا من حیث اجمالي تكلفة كل عنصر,

ولكن نصیب الوحدة من تلك التكالیف یكون مبلغا ثابتا. وللتدلیل على ذلك یمكن الرجوع

لبیانات المثال السابق لتحدید تكلفة الوحدة المنتجة لكل من عنصري تكلفة الخامات

استخدام المعادلة التالیة:ئیسیة والوقود وذلك بالر

تكلفة الوحدة لكل

عنصر =

العنصر اجمالي تكلفة

اجمالي حجم النشاط

وباستخدام المعادلة السابقة یمكن احتساب تكلفة الوحدة من العنصر خالل شھري

سبتمبر وأكتوبر كما یلي:

:تكلفة الوحدة من الخامات الرئیسیة

خالل شھر

سبتمبر =

100,000

/ للوحدةجنیه 100=

1,000

خالل شھر

أكتوبر =

150,000


1,500

ان تكلفة الوحدة من الخامات الرئیسیة لم تتغیر في شھر أكتوبر عما كانت علیه في شھر

ي شھر سبتمبر بالرغم من تغیر حجم النشاط, بینما تغیر اجمالي تكلفة عنصر الخامات ف

جنیه 100,000بینما كان في شھر سبتمبر جنیه 150,000أكتوبر حیث أصبح

وینطبق نفس القول على تكلفة الوقود كما یلي:

:تكلفة الوحدة من الوقود

خالل شھر

سبتمبر =

30,000


1,000

خالل شھر أكتوبر

=

45,000


1,500


39

الوحدة من عنصر الوقود لم تتغیر بالرغم من تغیر حجم النشاط بینما حدث ان تكلفة

تغیر في إجمالي تكلفة الوقود نتیجة لتغیر حجم النشاط.

كما ھو الحال بالنسبة –ان العناصر لم تتغیر بنسبة أقل من نسبة تغیر حجم النشاط

ي ه ثابتة كما سیأتتسمى عناصر شبه متغیرة أو شب –للخامات المساعدة وقطع الغیار

ایضاح ذلك في األجزاء التالیة:

:Fixed Cost تكاليف ثابتة .2

تتضمن عناصر التكالیف التي ال یتغیر مبلغھا االجمالي مع تغیر حجم النشاط أو مسبب

یسمى المدى –وذلك خالل مدى معین –سواء بالزیادة أو بالنقص –أو محرك التكلفة

ي للمنشأة , وان كان نصیب الوحدة من التكالیف الثابتة لحجم النشاط العاد –المالئم

یتغیر من حجم نشاط آلخر, ویقصد المدى المالئم أنه نطاق أو حدود حجم النشاط الذي

تكون خالله العالقة محددة بین عنصر التكلفة المعین وحجم النشاط, وطالما أن

التكالیف الثابتة ال یتغیر, التغیرات في حجم النشاط لم تتجاوز ھذا المدى, فان اجمالي

وھذا یعني أن عناصر التكالیف الثابتة عدیمة المرونة حیث أن نسبة مرونتھا تساوي

صفرا في نطاق المدى المالئم, فھي على النقیض تماما من التكالیف المتغیرة.

: Mixed Costsتكاليف مختلطة .3

شمل على النوعین السابقین من ویطلق علیھا التكالیف شبه المتغیرة أو شبه الثابتة, وت

التكالیف. وبالتالي یمكن القول بأنھا تتضمن عناصر التكالیف التي یتغیر اجمالیھا مع

تغیر حجم النشاط ولكن لیس بنفس نسبة التغیر في حجم النشاط. فإذا زاد حجم النشاط

م %, وإذا انخفض حج20% مثال یزید اجمالي تلك التكالیف بنسبة أقل من 20بنسبة

%, ھذا یعني أنھا 15% ینخفض اجمالي تلك التكالیف بنسبة أقل من 15النشاط بنسبة

أي أن مرونتھا أقل من –مرنة في عالقتھا بحجم النشاط ولكن مرونتھا لیست كاملة

% لكانت تكلفة 100ولكنھا ال تصل الى الصفر, ألن المرونة لو وصلت الى -% 100

متغیرة والجزء اآلخر ثابت.

سب عالقتھا بحجم النشاط كما یلي:ء على ذلك یمكن تبویب عناصر التكالیف حوبنا

تكالیف متغیرة )مواد خام/ مواد تعبئة وتغلیف(. -1

تكالیف مختلطة )قطع غیار/ صیانة اآلالت(. -2

تكالیف ثابتة )التأمین على اآلالت, ورواتب المالحظین(. -3

طرق تحليل التكاليف المختلطة:

التكالیف المختلطة الى شقیھا المتغیر والثابت, إال أن أیا من ھذه ھناك عدة طرق لفصل

الطرق لم تتوصل الى القیام بعملیة الفصل بین الشقین بدقة.


40

ان أھم تلك الطرق وأبسطھا وھي طریقة أعلى وأدنى مستوى للنشاط مع االشارة الى

طریقة تحلیل االنحدار أیضا.

طريقة أعلى وأدنى مستوى للنشاط: 3-1

تعتمد طبقة أعلى وأدنى مستوى للنشاط على دراسة بیانات التكالیف وحجم النشاط

خالل عدة فترات زمنیة تاریخیة لتحدید المتغیرات التالیة:

حجم أعلى مستوى نشاط. -1

التكلفة عند أعلى مستوى نشاط. -2

حجم أدنى مستوى نشاط. -3

التكلفة عند أدنى مستوى نشاط. -4

یمكن احتساب معدل التغیر في الشق المتغیر من التكالیف وفي ضوء المتغیرات السابقة

المختلطة باستخدام المعادلة التالیة:

معدل التغیر )ب( = التكلفة عند أدنى مستوى ونشاط –التكلفة عند أعلى مستوى نشاط

حجم أدنى مستوى نشاط –حجم أعلى مستوى نشاط

دلة الخط المستقیم التالیة:بمعا ویتم التعبیر عن التكالیف المختلطة

حیث: ص= أ + ب س

التكلفة المختلطة )عند الحجم األدنى أو األعلى(. = ص

اجمالي الشق الثابت لعنصر التكلفة المختلطة المعین والذي ال یختلف سواء عند الحد = أ

األدنى أو الحد األعلى للنشاط.

المختلطة لوحدة النشاط والذي سبق معدل التغیر في الشق المتغیر لعنصر التكلفة = ب

احتسابه من قبل.

حجم النشاط )عند الحجم األدنى أو األعلى(. = س

وبالتالي یمكن احتساب الشق الثابت من التكلفة المختلطة )أ( بالتعویض في المعادلة

ط السابقة, كما یمكن استخدام المعادلة في تقدیر التكالیف المتوقعة عند أي مستوى للنشا

في نطاق المدى المالئم.

طريقة تحليل االنحدار: 3-2

تعتبر طریقة تحلیل االنحدار احدى الطرق االحصائیة والتي تقیس القیمة المتوسطة

للتغیر في المتغیر التابع )في ھذه الحالة عنصر التكلفة المختلطة( نتیجة التغیر بوحدة


41

لتبسیط نفترض أنه متغیر مستقل واحدة في واحد أو أكثر من المتغیرات المستقلة )ول

واحد وھو حجم النشاط, ولذلك یسمى تحلیل االنحدار ھنا بتحلیل االنحدار البسیط(.

ویعتمد نموذج تحلیل االنحدار على استخدام جمیع البیانات التاریخیة المتاحة في تقدیر

نشاط دالة التكلفة المختلطة موضع التحلیل, على عكس طریقة أعلى و أدنى مستوى لل

دون االھتمام بباقي المشاھدات أو البیانات المتاحة. ولذلك فان نتائج طریقة تحلیل

االنحدار تكون اكثر دقة من طریقة أعلى وأدنى مستوى للنشاط عند تحلیل التكالیف

المختلطة الى شقیھا المتغیر والثابت.

وتتخذ معادلة االنحدار البسیط الصورة التالیة:

ص = أ + ب س

:حیث

المتغیر التابع )عنصر التكلفة المختلطة(. ص =

المتغیر المستقل والذي یؤثر في المتغیر التابع )والمتمثل في حجم النشاط(. س =

الشق الثابت من التكلفة المختلطة. أ =

معدل التغیر )أي التكلفة المتغیرة( في الشق المتغیر من التكلفة المختلطة لكل ب =

وحدة نشاط.

الى تكلفة متغیرة –أو بمحرك التكلفة –ن تبویب التكلفة حسب عالقتھا بحجم النشاط إ

وتكلفة ثابتة یقوم على افتراضات أھمھا:

وجود عالقة خطیة بین عنصر التكلفة المعین ومحرك التكلفة أو حجم النشاط. -1

سببات وجود محرك أو مسبب واحد للتكلفة, بمعنى أنه یتم تثبیت أثر أي محركات أو م -2

أخرى للتكلفة على اجمالي التكلفة موضع التحلیل.

تتم في نطاق المدى المالئم والذي –أو في محرك التكلفة –التقلبات في حجم النشاط -3

سبق تعریفه من قبل.

التكاليف ألغراض التخطيط وعملية اتخاذ القرارات: -7

لى :تبویب عناصر التكالیف وفقا ألغراض التخطیط واتخاذ القرارات ا

:Differential Costsالتكاليف التفاضلية -1

وھي عناصر التكالیف التي تتأثر باتخاذ قرار معین, وتؤثر فیه. فإذا تم تجنب اتخاذ ھذا

القرار, فانه بالتالي یمكن تجنب تحمل ھذه التكلفة. وال یعد مصطلح التكالیف التفاضلیة

من التكالیف التفاضلیة غالبا ما مرادفا لمصطلح التكالیف المتغیرة, فرغم أن الكثیر


42

یكون من عناصر التكالیف المتغیرة إال أن بعضھا قد یكون تكلفة ثابتة. والمثال على

ذلك ھو القرار المتعلق بقیام المنشأة بإضافة طاقة آلیة جدیدة, فانه باإلضافة إلى تأثیره

على التكالیف المتغیرة فانه یؤثر أیضا على التكالیف الثابتة.

: Sunk Costsلتكاليف الغارقة ا -2

وھي عناصر التكالیف التي ال تتأثر وال یتوقف تحملھا أو تجنبھا على اتخاذ قرار

معین, ولذلك فان المنشأة تتحملھا في جمیع األحوال. وقد تكون التكالیف غیر المالئمة

التكالیف التخاذ القرار اما تكالیف متغیرة أو تكالیف ثابتة. ویطلق علیھا عادة اصطالح

, ومن األمثلة على التكالیف الغارقة, التكالیف التاریخیة ألصل Sunk Costsالغارقة

ثابت قدیم )بفرض عدم وجود قیمة تخریدیة له( عن اتخاذ قرار باستبدال ذلك األصل

بأصل آخر. ذلك أن التكلفة التاریخیة لھذا األصل تمثل انفاقا تم في الماضي نتیجة لقرار

ب استرداده في الوقت الحاضر أو في المستقبل نتیجة الرجوع في ھذا معین, ویصع

القرار أو الرغبة في تعدیله. فعند شراء آلة معینة واستخدامھا في المنشأة لفترة زمنیة

معینة, فإذا رغبت المنشأة في االستغناء عن ھذه اآللة أو استبدالھا بآلة جدیدة, فان

رق بین القیمة الدفتریة لتلك اآللة وقیمتھا التخریدیة )أو التكلفة الغارقة ھنا تتمثل في الف

البیعیة( والتي یمكن استردادھا عند التخلص منھا.

:Incremential Costالتكلفة المضافة -3

یمكن تمییز التكلفة المضافة عن التكلفة التفاضلیة على أساس أن التكلفة

بأداء البدائل عن التكلفة المضافة تعني الزیادة في التكلفة التفاضلیة الخاصة

التفاضلیة الخاصة بأقل البدائل تكلفة, أي أنھا بمثابة التكلفة التفاضلیة الصافیة

Net Differential Cost.

:Out-Of- Pocket Costsالتكاليف النقدية -4

ھي عناصر التكالیف التي تتطلب أو سوف تتطلب انفاقا نقدیا في الفترة موضع

التكالیف المتعلقة باستغالل أحد المناجم المملوكة إلحدى التحلیل. ومثال ذلك

الشركات من العمالة والنفقات األخرى التي ینبغي دفعھا نقدا, أن ھذا القرار

یتطلب بعض عناصر التكالیف األخرى, وخاصة المتعلقة باستھالك المنجم,

أساس وھذه التكالیف ال تتطلب انفاق أي مبالغ نقدیة في الوقت الحاضر, على

أنه سبق دفعھا في الماضي عند تملك ھذا المنجم, وبناء علیه فان تكلفة

االستھالك ال تعتبر تكالیف نقدیة في الوقت الحاضر ولكنھا تعتبر كذلك عند

شراء األصل. وتعتبر ھذه التفرقة في غایة األھمیة عند دراسة المفاضلة بین

القرارات االستثماریة المعروضة.

:Opportunity Costالبديلة تكلفة الفرصة -5


43

وھي عبارة عن الربح أو العائد الضائع )أو االیراد الضائع( نتیجة عدم اختیار

البدیل التالي في األفضلیة للبدیل الذي تم اختیاره فعال. ویظھر مفھوم تكلفة

الفرصة البدیلة في حالة تعدد البدائل المتاحة أمام المنشأة لالختیار فیما بینھما,

المثال التالي كیفیة احتساب تكلفة الفرصة البدیلة: ویوضح

مثال:

بافتراض أنه أمام المنشأة فرصة اختیار أحد البدائل االنتاجیة الثالثة التالیة:

جنیه 20,000 صافي الدخل المتوقع منه البدیل )أ(

جنیه 35,000 صافي الدخل المتوقع منه البدیل )ب(

جنیه 32,000 متوقع منهصافي الدخل ال البدیل )ج(

احتساب تكلفة الفرصة البدیلة. والمطلوب:

وفقا للبیانات السابقة یتضح أفضلیة البدیل )ب( والذي یتوقع أن یحقق صافي

. ونتیجة الختیار البدیل )ب(, ونظرا لندرة موارد جنیه 35,000دخل قدره

المنشأة, فلن یتم اختیار كل من البدیلین )أ(, )ج(.

نه ھناك فرقا فیما بین أن المنشاة لم تختر أحد البدیلین )أ(, )ج( أو أنه قد تم إال أ

التضحیة بھما معا. فبالرجوع الى موارد المنشأة النادرة, فانه وفقا لقدرتھا ال

تستطیع إنتاج سوى بدیل واحد فقط. لذا فان المنشأة لم تضح بالبدیلین )أ(, )ج(

ختیار البدیل )ب( وھو األفضل في ھذه وإنما ضحت فقط بأحدھما في سبیل ا

الحالة. وبالتالي فھناك فرق بین تخلي المنشأة عن إنتاج البدیلین السابقین, وبین

تضحیتھا بأحدھما نتیجة اختیار البدیل )ب(. ولتحدید البدیل الذي تم التضحیة

به, فان قواعد الرشد في التفكیر والتصرف االداري الصحیح تشیر الى أن

للبدیل –من حیث األفضلیة –ة قد ضحت بصافي دخل البدیل التالي المنشأ

الذي تم اختیاره, أي أنھا ضحت بصافي الدخل المتوقع للبدیل )ج( نتیجة

اختیار البدیل )ب(.

.)تكلفة الفرصة البدیلة للبدیل )ب

= صافي الدخل المتوقع الضائع نتیجة عدم اختیار البدیل )ج(.

.جنیه 32,000=

ر مفھوم تكلفة الفرصة البدیلة من المفاھیم االقتصادیة الھامة للتكلفة, لیس ویعتب

فقط في تحدید تكلفة الفرصة البدیلة, ولكن أیضا في استخدامات أخرى,


44

العالقة بين التبويبات المختلفة للتكلفة:

أن التكالیف المتغیرة تتضمن تكالیف مباشرة وتكالیف غیر مباشرة. .1

تة تتضمن عناصر تكالیف غیر مباشرة فقط وان كان في أحیان ان التكالیف الثاب .2

قلیلة قد تتضمن بعض العناصر المباشرة.

ان التكالیف المباشرة كلھا متغیرة ولكن التكالیف غیر المباشرة لیست كلھا ثابتة بل .3

جزء منھا متغیر وجزء آخر ثابت.

یة وتسویقیة وإداریة ان التكالیف المباشرة وغیر المباشرة تنقسم الى تكالیف صناع .4

وكل منھا ینقسم الى األنواع الثالثة العناصر التكالیف وھي الخامات واألجور

والخدمات.

عالقات التكلفة والحجم والربحعالقات التكلفة والحجم والربح

CCoosstt –– VVoolluummee –– PPrrooffiitt RReellaattiioonnsshhiippss

ما الفرق بين التكاليف الفعلية والتكاليف المعيارية؟

ات تاریخیة سابقة: تعتمد على بیانالتكاليف الفعلية

: تكالیف لما یجب أن تكون علیه التكلفة محددة مسبقا , وھي التكاليف المعيارية

بناء على دراسات هندسية دراسات فنية دراسات اقتصادية .تكالیف تعتمد

اجراءات المعاير تتضمن تحديد ما يلي :

كمیة ونوعیة المواد المستخدمة. -1

لإلنتاج.أسعار المواد األولیة الالزمة -2

ساعات العمل الالزمة إلنتاج الوحدة -3

معدالت األجور المتوقع دفعھا . -4

المتطلبات التي یحتاجھا المنتج من التكالیف الصناعیة غیر المباشرة مواد غیر -5

مباشرة+ أجور غیر مباشرة+ ساعات

ما الفرق بين الرقابة والمراقبة؟

قا لتحدید االنحرافات من خالل الرقابة: ترتبط بوجود بیانات مخططة محددة مسب

مقارنة البیانات الفعلیة مع البیانات المعیاریة

المراقبة: التأكد من صحة وسالمة العملیات بشكل مستمر والتأكد من مطابقتھا

لقواعد وأصول العمل بصرف النظر عن وجود معلومات أو بیانات تكالیف

معیاریة


45

عيوب أسلوب الرقابة الفعلية:

ات التكالیف الفعلیة غیر مناسبة من حیث التوقیت یتم الحصول على بیان – 1

بیانات بعد إنھاء الدورة المالیةال

عدم صالحیة التكالیف الفعلیة كأداة للرقابة -2

بیانات التكالیف الفعلیة السابقة قد تحمل ھدرا للمواد -أ

نة مقارنة األداء من تذبذب أسعار المواد واألجور یؤدي إلى إعاقة عملیة المقار -ب

فترة ألخرى.

تفاوت واختالف أداء العاملین من فترة ألخرى –ج

استغالل الطاقة اإلنتاجیة من فترة ألخرى -د

عدم تزوید متخذي القرار بمعلومات تمكنھم من التخطیط السعري -3

ال تساعد في إعداد موازنات -4

:تعریف التكالیف المعیاریة-

سبقا, تحدد ما یجب أن تكون علیه التكلفة, یتم إعدادھا وفقا ھي تكالیف محددة م

لدراسات علمیة ھندسیة , فنیة, اقتصادیة ولكل مرحلة إنتاجیة على حدة بافتراض

في خلل كفاءة إنتاجیة مقبولة ممكنة بھدف تحدید االنحرافات وتحدید أسبابھا

ومعالجتھا.

المعايرة

یة, فنیة تصامیم المنتج, مواصفات المنتجمعایرة المواد الخام: دراسات ھندس -1

معایرة أجور المباشرة: دراسات الوقت والحركة, تحدید كفاءة الید العاملة. -2

معایرة التكالیف الصناعیة غیر المباشرة: تحلیلھا إلى عناصر مختلفة, یتم -3

دراسة إمكانیة تخفیض ھذه التكالیف.

:أهداف التكاليف المعيارية

یف للوحدة المنتجةرقابة وخفض التكال -1

المساعدة في التخطیط -2

-أ تحدید أسعار بیع المنتجات مقدما

إمكانیة تحدید ھامش المساھمة مقدما وبالتالي إمكانیة قیاس ربح المنشأة مقدما.-ب

تساعد في وضع الموازنات التخطیطیة, وتعتبر بدیل عن النظام اإلحصائي -ج

المستخدم في نظام التكلفة الفعلیة.

نواع المعايير:أ

معاییر مثالیة ال یمكن تطبیقھا بالواقع. - أ


46

ال تعترف ھذه المعاییر بالمسموحات الطبیعیة ) الفاقد, التالف الطبیعي , - ب

الوقت الضائع الطبیعي.

المعاییر التاریخیة: تطبق في الشركات الصغیرة -1

توفر المعلومات - أ

تنتج عن تراكم معرفي وخبرة لدى العاملین - ب

ییر التاریخیة:العیوب للمعا

قد تتضمن ھدر وإسراف. - أ

ال تأخذ بعین االعتبار تطور طرق اإلنتاج - ب

ال تأخذ بعین االعتبار تغیرات أسعار المواد واألجور. - ت

المعاییر الواقعیة -2

یمكن تحقیقه ببذل أقصى الجھود. - أ

تعترف بالمسموحات والفاقد الطبیعي. - ب

ر من التكلفة المعیاریة للوحدة تكلفة الوحدة المنتجة وفق المعاییر الواقعیة اكب - ث

المنتجة وفق المعاییر المثالیة.

تصدر الشركات المتبعة بھذه المعاییر) دلیل إجراءات العمل(. -د

:المسموحات التي تعترف بھا المعاییر الواقعیة

مسموحات المواد.-1

مسموحات العمل. -2

مسموحات العمل اآللي. -3

ة:صفات المعاییر اإلنتاجی-

واقعي. -1

المشاركة واإلقناع. -2

الوضوح والفھم. -3

الثبات النسبي. -4

فوائد استخدام المعاییر

تخفیض تكلفة الوحدة المنتجة -1

توفیر وصف دقیق للعملیات اإلنتاجیة -2

تحقیق اإلدارة باالستثناء من خالل تقاریر االنحرافات المعیاریة -3

تساعد اإلدارة في اتخاذ القرار عند وجود بدائل -4

في تدریب الموظفین الجدد. یساعد -5

6-


47

.ما الفرق بین الموازنات التخطیطیة والتكالیف المعیاریة

التكاليف المعيارية الموازنات التخطيطية

تركز على التكالیف فقط اشمل من التكالیف المعیاریة

اقل مرونة أكثر مرونة

تركز على الوحدة المنتجة تركز على مستویات متعددة من اإلنتاج

التكلفة –االنحراف االجمالي للمواد المباشرة = التكلفة المعیاریة لالنتاج الفعلي

الفعلیة لالنتاج الفعلي

ویقسم ھذا االنحراف الى :

السعر الفعلي ( –انحراف السعر = الكمیة الفعلیة للمواد ) السعر المعیاري -1

الكمیة –اج الفعلي انحراف الكمیة = السعر المعیاري ) الكمیة المعیاریة لالنت -2

الفعلیة لالنتاج الفعلي (

تصنيف )تبويب( التكلفة:

توصف التكلفة حسب عالقتھا بإحدى العناصر التالي:

طبیعة عنصر التكلفة. -1

من الناحیة الوظیفیة. -2

من ناحیة وحدة القیاس. -3

من ناحیة تبویب التكلفة في القوائم المالیة. -4

تبعا إلمكانیة تتبعھا. -5

عا إلمكانیة تغیرھا مع حجم اإلنتاج أو مستوى النشاط.تب -6

تبعا لوقت حدوث التكلفة. -7

تبعا لعالقتھا بالفترة التكالیفیة التي یلزم أن تتحمل بھا. -8

من ناحیة توقیت تحمیلھا على االیراد. -9

من ناحیة أثر التكلفة على اتخاذ القرارات. -10

طبقا للھدف المزمع مع تحقیقه من قیاسھا. -11

أنواع التكاليف التي يتضمنها التصنيف التصنيفاساس

المواد. - طبیعة عنصر التكلفة:

األجور. -

تبويب عناصر التكاليف


48

التكالیف المباشرة األخرى. -

التكالیف غیر المباشرة. -

تكالیف صناعیة. - الناحیة الوظیفیة

تكالیف بیعیة. -

تكالیف اداریة. -

التكلفة الكلیة )أو اإلجمالیة(. - وحدة القیاس:

تكلفة الوحدة. -

تكلفة غیر مستنفدة. - ب التكلفة في القوائم المالیة:تبوی

تكلفة مستنفدة. -

تكلفة مباشرة. - امكانیة التتبع:

تكلفة غیر مباشرة. -

العالقة مع حجم اإلنتاج أو

مستوى النشاط:

تكالیف متغیرة. -

تكالیف ثابتة. -

تكالیف مختلطة )جزء متغیر, جزء ثابت(. -

ینة من النشاط(تكالیف تدرجیة )تتزاید عند مستویات مع -

تكلفة تاریخیة. - وقت حدوث التكلفة:

تكالیف احالل واستبدال. -

تكالیف تقدیریة. -

العالقة بالفترة التكلفیة التي یلزم

أن تتحمل بھا:

تكالیف العملیات الجاریة. -

تكالیف العملیات الرأسمالیة. -

تكلفة إنتاج. - توقیت التحمیل على االیراد:

تكلفة فترة. -

التكالیف على أساس المسؤولیة )في مجال الرقابة(. - على اتخاذ القرارات: أثر التكلفة

التكالیف التفاضلیة والتكالیف الغارقة. -

التكالیف المضافة. -

التكالیف الممكن تجنبھا. -

التكالیف النقدیة. -

تكلفة الفرصة البدیلة. -

التكالیف الضمنیة. -

قیاس تكلفة اإلنتاج. - الھدف من قیاس التكلفة

جدولة العملیات االنتاجیة المختلفة.تخطیط و -

فرض الرقابة. -

العالقة بين التكلفة واألصل والمصروف والخسارة:

یمكن ایضاح العالقة التي تربط بین ھذه المصطلحات وذلك على النحو التالي:

اذا لم تستخدم المنافع التي حصلت علیھا المنشأة مقابل تضحیتھا بمواردھا في الفترة -1

فان تكلفة تلك المنافع تعد بمثابة أصول تظھر ضمن قائمة المركز المالي للمنشأة الحالیة

في نھایة الفترة المحاسبیة كما ھو الحال بالنسبة للمتبقي من األصول الثابتة والمخزون.

أما اذا استخدمت تلك المنافع, فان ھناك ثالثة احتماالت بشأنھا تتمثل فیما یلي: -2


49

م تلك المنافع الحصول على منتجات أو خدمات وأن یتم أن یترتب على استخدا - أ

بیع تلك المنتجات أو الخدمات, في ھذه الحالة تتحول تكلفة تلك المنافع الى مصروفات

)تكلفة البضاعة المباعة( تحمل على االیرادات الناتجة عن عملیة البیع.

لكن لم أن یتم استخدام تلك المنافع في الحصول على منتجات صالحة للبیع و - ب

تتمكن المنشأة من بیعھا, في ھذه الحالة تتحول تكلفة تلك المنافع الى أصول تتمثل في

المخزون.

أال یترتب على استخدام تلك المنافع الحصول على ایرادات حالیة أو متوقعة - ت

كأن تتعرض المنتجات التي یتم انتاجھا أو الحصول علیھا الى الضیاع أو للتلف مما ال

من تحقیق إیرادات, في ھذه الحالة تتحول تكلفة تلك المنافع الى خسارة یمكن المنشأة

تحمل على ایرادات الفترة التي حدثت خاللھا تلك الخسارة.

:التوجه االداري لمحاسبة التكاليف وعالقتها بوظائف المنشأة

تنظر محاسبة التكالیف في مفھومھا الحدیث لمدیري المنشأة على أنھم المستخدمون

ساسیون للمعلومات المحاسبیة, أي على أنھم عمالهھا. وحیث أن االھتمام األساسي األ

للمدیرین ینصب أساسا على أھمیة مراعاة الجودة والتوقیت المالئم لتسلیم المنتجات

وتقدیم الخدمات لعمالء المنشأة, فان محاسب التكالیف الذي یتعامل مع ھؤالء المدیرین

أكثر حساسیة وبصورة متزایدة لجودة وتوقیت ومنفعة بشكل مستمر قد أصبح بدوره

.المعلومات المحاسبیة

أھم مستخدمي مخرجات محاسبة التكالیف داخل المنشأة المدیرین الذین یقومون

بالتخطیط االستراتیجي, وامتدادا الى أولئك المدیرین الذین یدیرون عملیات التصمیم

ذلك أن محاسب التكالیف یخدم العدید من واإلنتاج والتسویق وخدمة العمالء. ویعني

المدیرین ویوفر لھم المعلومات المالیة والكمیة التي تساعدھم على اتخاذ القرارات

وانجاز األعمال وتقییم األداء واالرتفاع بمستوى الجودة وتحسین المركز التنافسي

.للمنشأة وكسب رضا العمالء

العالقة مع وظيفة اإلنتاج:

تكالیف المسئولین عن الوظیفة اإلنتاجیة من خالل إعداد تقاریر وقوائم یساعد محاسب ال

التكالیف بالشكل الذي یوفر لھم معلومات مالئمة عن قیاس تكلفة اإلنتاج, وتكلفة مراكز

اإلنتاج, ومراكز الخدمات اإلنتاجیة, وكذلك المعلومات التي تساعدھم على تقییم فعالیة

.اج واتخاذ القرارات اإلنتاجیة المالئمةوكفاءة العاملین بأقسام اإلنت

العالقة مع وظيفة التسويق:

تتمثل في تحدید تكلفة المنتجات الجدیدة بغرض المساعدة في وضع سیاسات التسعیر

المالئمة لھا, وإعداد تقاریر قطاعیة عن ربحیة كل منتج وكل منطقة من مناطق البیع

.وغیرھا من قطاعات التسویق

ظيفة البحوث والتطوير والتصميمالعالقة مع و:


50

قد یطلب من محاسب التكالیف في كثیر من الحاالت وضع تقدیرات للتكالیف المرتبطة

باألفكار والتجربة للمنتجات الجدیدة أو عملیات التصنیع الجدیدة, وذلك في مرحلة

تمرار في البحوث والتطویر والتصمیم لكي تقرر المنشأة ما اذا كان من األفضل لھا االس

تصمیم المنتج وإنتاجه أو تعدیل التصمیم أو حتى العدول عنه تماما. وتساعد محاسبة

.التكالیف في ھذا الصدد بتوفیر المعلومات المالئمة لھذه القرارات

العالقة مع التخطيط االستراتيجي:

ن توفیر معلومات عن تكلفة المنتجات المنافسة, وخطط المنافسین, وتوفیر معلومات ع

التكالیف المتوقعة لتوطین فندق معین, أو فتح منافذ توزیع جدیدة. أو إضافة خطوط

انتاجیة جدیدة, أو تكلفة برامج تحسین الجودة أو تحسین البیئة وغیر ذلك من

.المعلومات االستراتیجیة

:عالقة محاسبة التكاليف بالمحاسبة المالية:عالقة محاسبة التكاليف بالمحاسبة المالية

المالیة بل مكملة لھا , واالرتباط بینھما محاسبة التكالیف ال تعد بدیال عن المحاسبة

وثیق.

تھتم المحاسبة المالیة بالتقریر عن العملیات المالیة للمنشأة لخدمة األطراف

الخارجیة. ویتم ذلك بقیاس وتسجیل العملیات وإعداد القوائم المالیة طبقا للمبادئ

ن المستفیدین المحاسبیة المقبولة قبوال عاما بما یساعد المستثمرین وغیرھم م

الخارجیین في اتخاذ قراراتھم.

أما المحاسبة االداریة فتھتم بالقیاس والتقریر عن المعلومات المالیة وغیر المالیة

والتي تساعد المدیرین في اتخاذ القرارات التي تحقق أھداف المنشأة. ویستخدم

ط المدیرون معلومات المحاسبة االداریة في اختیار وتوصیل وتنفیذ الخط

اإلستراتیجیة للمنشأة, باإلضافة إلى استخدامھا في تنسیق القرارات المتعلقة

بالتصمیم واإلنتاج والتسویق وغیرھا من القرارات داخل المنشأة. أي أن المحاسبة

االداریة تھدف الى خدمة األطراف الداخلیة فقط.

محاسبة المالیة أما محاسبة التكالیف فتقدم معلومات لكل من المحاسبة االداریة وال

وذلك من خالل قیاس والتقریر عن المعلومات المالیة وغیر المالیة المرتبطة بتكلفة

الحصول على الموارد واستخدامھا من قبل المنشأة.

أوجه االختالف:أوجه االختالف:

تتمثل أھم أوجه االختالف بین محاسبة التكالیف والمحاسبة المالیة فیما یلي:تتمثل أھم أوجه االختالف بین محاسبة التكالیف والمحاسبة المالیة فیما یلي:

المستخدم الخارجي للمعلومات المحاسبیة المستخدم الخارجي للمعلومات المحاسبیة الھدف الرئیسي للمحاسبة ھو خدمةالھدف الرئیسي للمحاسبة ھو خدمة

)المساھمین, المستثمرین, الدائنین....الخ( وذلك من خالل اعداد ونشر القوائم )المساھمین, المستثمرین, الدائنین....الخ( وذلك من خالل اعداد ونشر القوائم

المالیة )قائمة الدخل وقائمة المركز المالي وقائمة التدفق النقدي(. بینما یتمثل الھدف المالیة )قائمة الدخل وقائمة المركز المالي وقائمة التدفق النقدي(. بینما یتمثل الھدف


51

بكافة بكافة األساسي لمحاسبة التكالیف في خدمة المستخدم الداخلي وھو االدارة األساسي لمحاسبة التكالیف في خدمة المستخدم الداخلي وھو االدارة

مستویاتھا من خالل توفیر المعلومات التي تساعد االدارة على القیام بوظائفھا من مستویاتھا من خالل توفیر المعلومات التي تساعد االدارة على القیام بوظائفھا من

..تخطیط ورقابة واتخاذ القرارات بما یؤدي في النھائیة الى تحقیق أھداف المنشأةتخطیط ورقابة واتخاذ القرارات بما یؤدي في النھائیة الى تحقیق أھداف المنشأة

تنشر المعلومات التي توفرھا المحاسبة المالیة من خالل التقاریر المالیة حتى تنشر المعلومات التي توفرھا المحاسبة المالیة من خالل التقاریر المالیة حتى

ستفادة منھا, بینما ال یتم نشر المعلومات التي توفرھا ستفادة منھا, بینما ال یتم نشر المعلومات التي توفرھا تستطیع األطراف الخارجیة االتستطیع األطراف الخارجیة اال

..محاسبة التكالیف حیث أن استخدامھا قاصر على المستخدم الداخلي فقطمحاسبة التكالیف حیث أن استخدامھا قاصر على المستخدم الداخلي فقط

تھتم المحاسبة المالیة بتسجیل الجانب المالي من العملیات الناتجة عن مزاولة تھتم المحاسبة المالیة بتسجیل الجانب المالي من العملیات الناتجة عن مزاولة

لمالي وغیر لمالي وغیر المنشأة ألنشطتھا, بینما تھتم محاسبة التكالیف بتسجیل كل من الجانب االمنشأة ألنشطتھا, بینما تھتم محاسبة التكالیف بتسجیل كل من الجانب ا

..المالي )أي الكمي مثل وحدات اإلنتاج, كمیة المواد( معا لكافة العملیاتالمالي )أي الكمي مثل وحدات اإلنتاج, كمیة المواد( معا لكافة العملیات

بحصر وتسجیل عملیات المبادلة التي بحصر وتسجیل عملیات المبادلة التي --في المقام األولفي المقام األول ––تھتم المحاسبة المالیة تھتم المحاسبة المالیة

تحدث بین المنشأة واألطراف الخارجیة, ویلي ذلك في األھمیة االھتمام بحصر تحدث بین المنشأة واألطراف الخارجیة, ویلي ذلك في األھمیة االھتمام بحصر

لمنشأة مثل اجراء التسویات الخاصة باحتساب لمنشأة مثل اجراء التسویات الخاصة باحتساب وتسجیل العملیات التي تحدث داخل اوتسجیل العملیات التي تحدث داخل ا

استھالكات األصول الثابتة وتكوین المخصصات واالحتیاطیات. أما محاسبة استھالكات األصول الثابتة وتكوین المخصصات واالحتیاطیات. أما محاسبة

التكالیف فتھتم بحصر وتسجیل العملیات المالیة والكمیة التي تحدث في أقسام التكالیف فتھتم بحصر وتسجیل العملیات المالیة والكمیة التي تحدث في أقسام

وإدارات المنشأة المختلفة فضال عن تحلیل التكالیف التي قد تنشأ عن العملیات التي وإدارات المنشأة المختلفة فضال عن تحلیل التكالیف التي قد تنشأ عن العملیات التي

..تسجلھا المحاسبة المالیةتسجلھا المحاسبة المالیة

ینحصر اھتمام المحاسبة المالیة في معالجة العملیات المالیة بصورة إجمالیة إلعداد ینحصر اھتمام المحاسبة المالیة في معالجة العملیات المالیة بصورة إجمالیة إلعداد

ونشر القوائم المالیة للمنشأة ككل والتي تمثل مخرجات المحاسبة المالیة, بینما ونشر القوائم المالیة للمنشأة ككل والتي تمثل مخرجات المحاسبة المالیة, بینما

ینصب اھتمام محاسبة التكالیف على معالجة العملیات المالیة بصورة تفصیلیة ینصب اھتمام محاسبة التكالیف على معالجة العملیات المالیة بصورة تفصیلیة

..بھدف توفیر المعلومات المناسبة والتفصیلیة لإلدارةبھدف توفیر المعلومات المناسبة والتفصیلیة لإلدارة وتحلیلیةوتحلیلیة

تسجل المحاسبة المالیة العملیات المالیة التي حدثت بالفعل )أي التاریخیة( وال تھتم تسجل المحاسبة المالیة العملیات المالیة التي حدثت بالفعل )أي التاریخیة( وال تھتم

باألحداث المتوقعة, وبالتالي فان المعلومات التي توفرھا المحاسبة المالیة ھي باألحداث المتوقعة, وبالتالي فان المعلومات التي توفرھا المحاسبة المالیة ھي

كنھا ال تكون كافیة لكي تعتمد كنھا ال تكون كافیة لكي تعتمد معلومات تاریخیة اجمالیة عن األداء الفعلي للمنشأة ولمعلومات تاریخیة اجمالیة عن األداء الفعلي للمنشأة ول

علیھا االدارة في القیام بوظائفھا المختلفة بینما تھتم محاسبة التكالیف باألحداث علیھا االدارة في القیام بوظائفھا المختلفة بینما تھتم محاسبة التكالیف باألحداث

التاریخیة والمستقبلیة, فھي ال تقف فقط عند مجرد التسجیل التاریخي التفصیلي التاریخیة والمستقبلیة, فھي ال تقف فقط عند مجرد التسجیل التاریخي التفصیلي

لألحداث التاریخیة ولكن تتعدى ذلك الى االھتمام بتقدیر التكالیف المتوقعة خالل لألحداث التاریخیة ولكن تتعدى ذلك الى االھتمام بتقدیر التكالیف المتوقعة خالل

الفترة أو الفترات المستقبلیةالفترة أو الفترات المستقبلیة

ال یوجد لمحاسبة التكالیف إطار أو نموذج محدد , حیث أن تحدید التكلفة ال یوجد لمحاسبة التكالیف إطار أو نموذج محدد , حیث أن تحدید التكلفة

ألغراض التخطیط والرقابة قد یختلف عن تحدیدھا ألغراض اتخاذ القرارات . ألغراض التخطیط والرقابة قد یختلف عن تحدیدھا ألغراض اتخاذ القرارات .

بینما في المحاسبة المالیة تعتمد بصفة أساسیة على فكرة األصول = االلتزامات + بینما في المحاسبة المالیة تعتمد بصفة أساسیة على فكرة األصول = االلتزامات +

حقوق الملكیةحقوق الملكیة

اسبة التكالیف ال یحكمھا إطار محدد من األسس المحاسبیة , حیث العبرة بمنفعة اسبة التكالیف ال یحكمھا إطار محدد من األسس المحاسبیة , حیث العبرة بمنفعة محمح

المعلومات , بینما المحاسبة المالیة تعمل وفق مجموعة من المبادئ المحاسبیة المعلومات , بینما المحاسبة المالیة تعمل وفق مجموعة من المبادئ المحاسبیة

.. المقبولة قبوال عاماالمقبولة قبوال عاما


52

-- تعتبر تقاریر محاسبة التكالیف تقاریر اختیاریة تعد لمنفعة اإلدارة , بخالف تقاریر تعتبر تقاریر محاسبة التكالیف تقاریر اختیاریة تعد لمنفعة اإلدارة , بخالف تقاریر

.. المالیة التي تعتبر تقاریر إجباریةالمالیة التي تعتبر تقاریر إجباریة المحاسبةالمحاسبة

, تتضمن محاسبة التكالیف بیانات فعلیة وتقدیریة تعبر عن خطط مستقبلیة , تتضمن محاسبة التكالیف بیانات فعلیة وتقدیریة تعبر عن خطط مستقبلیة

ویقتصر اھتمام المحاسبة المالیة على البیانات الفعلیة والتي تعبر عن عملیات تمت ویقتصر اھتمام المحاسبة المالیة على البیانات الفعلیة والتي تعبر عن عملیات تمت

.. في الماضيفي الماضي

األنشطة األنشطة تركز محاسبة التكالیف على التفاصیل بمعنى معلومات عن المنتجات وتركز محاسبة التكالیف على التفاصیل بمعنى معلومات عن المنتجات و

.. واألقسام , بینما تتعلق معلومات المحاسبة المالیة بالمنشأة ككلواألقسام , بینما تتعلق معلومات المحاسبة المالیة بالمنشأة ككل

تغطي تقاریر محاسبة التكالیف فترة زمنیة قصیرة ) فترة تكالیفیة ( , بخالف تغطي تقاریر محاسبة التكالیف فترة زمنیة قصیرة ) فترة تكالیفیة ( , بخالف

.. تقاریر المحاسبة المالیة التي تعد عن فترات طویلة تكون في الغالب سنةتقاریر المحاسبة المالیة التي تعد عن فترات طویلة تكون في الغالب سنة

دیة ( وبیانات كمیة ) غیر نقدیة ( دیة ( وبیانات كمیة ) غیر نقدیة ( تھتم محاسبة التكالیف بالبیانات المالیة ) نقتھتم محاسبة التكالیف بالبیانات المالیة ) نق

المتعلقة بأوجه نشاط الوحدة مثل كمیات المواد , عدد العاملین , ساعات العمل , المتعلقة بأوجه نشاط الوحدة مثل كمیات المواد , عدد العاملین , ساعات العمل ,

..في حین ینحصر اھتمام المحاسبة المالیة بالبیانات المالیة ) النقدیة(في حین ینحصر اھتمام المحاسبة المالیة بالبیانات المالیة ) النقدیة(

تھدف محاسبة التكالیف إلى مساعدة اإلدارة في التخطیط والرقابة واتخاذ القرارات تھدف محاسبة التكالیف إلى مساعدة اإلدارة في التخطیط والرقابة واتخاذ القرارات

المحاسبة المالیة تھدف إلى مساعدة األطراف من خارج إدارة المنشأة على المحاسبة المالیة تھدف إلى مساعدة األطراف من خارج إدارة المنشأة على , أما, أما

اتخاذ القرارات الرشیدة . اتخاذ القرارات الرشیدة .

ویوضح الجدول التالي ملخصا بأھم أوجه االختالف بین المحاسبة المالیة ومحاسبة ویوضح الجدول التالي ملخصا بأھم أوجه االختالف بین المحاسبة المالیة ومحاسبة

التكالیف التي سبق االشارة الیھا:التكالیف التي سبق االشارة الیھا: محاسبة التكاليف المحاسبة المالية م

الخارجي في المقام األول الى خدمة المستخدم 1

جانب خدمة االدارة.

خدمة المستخدم الداخلي فقط.

ال یتم نشر المعلومات التي توفرھا. یتم نشر المعلومات التي توفرھا. 2

تسجیل العملیات المالیة والكمیة. تسجیل العملیات المالیة فقط. 3

ات تتم بصورة تفصیلیة.معالجة العملی معالجة العملیات تتم بصورة اجمالیة 4

توفیر معلومات تاریخیة ومستقبلیة. توفیر معلومات تاریخیة. 5

تركز على دقة المعلومات وقابلیتھا للتحقق 6

وموضوعیتھا.

تركز على خاصیتي مالئمة المعلومات

وتوقیتھا.

أوجه الروابط:

لتكالیف إال أن ھناك بالرغم من تعدد أوجه االختالف بین المحاسبة المالیة ومحاسبة ا

العدید من الروابط بینھما, والتي من أھمھا ما یلي:

تمد محاسبة التكالیف المحاسبة المالیة بإجمالیات عناصر التكالیف المختلفة أوال

بأول حیث تقوم محاسبة التكالیف بتحلیل تلك اإلجمالیات وتسجیلھا بشكل

تفصیلي في سجالت التكالیف.

الرقابة على عملیات التسجیل من خالل اجراء مطابقة المساعدة على تحقیق

بین اجمالیات المحاسبة المالیة وتفصیالت محاسبة التكالیف.


53

توفر محاسبة التكالیف معلومات عن تكلفة المنتجات المباعة وكذلك تكلفة

المخزون في نھایة الفترة المالیة.

طبيعة وتصنيف التكاليف

المضحى بھا في سبیل الحصول على سلعة أو خدمة تشیر كلمة إلى قیمة الموارد

معینة.فمثال تشمل تكلفة السیارة كل ما تدفعه أو تعد المنشأة بدفعه المتالك ھذه السیارة

وتسمى المبالغ التي یقوم المشروع بالتضحیة بھا باسم نفقات .ویختلف وصف التكلفة

التجاریة والمنشات حسب طبیعة أعمال المنشأة ,ففي المنشآت الصناعیة والنشات

الخدمیة تحدث التكالیف ,ولكن تختلف ھذه المنشات عن بعضھا في وصف ارقامھا

لتتالءم مع طبیعة اعمالھا.

التكاليف والمصروفات والخسارةتقوم المحاسبة على تسجیل التكالیف في الدفاتر على اساس قیمة التضحیة الفعلیة التي

ل على السلعة او الخدمة. ونقسم التكالیف الى تتحملھا المنشاة في سبیل الحصو

مجموعتین ھما:االولى وتعرف بالتكالیف المستنفذة

Expired Cost

وتشمل التكالیف التي تم استنفاذھا من اجل الحصول على ایرادات الفترة الجاریة

ولذلك تتحول ھذه التكلفة الى المصروفات وھي مثل :االستھالك ,واالیجار

انة,والضرائب والرسوم ,واالجور,ویتم طرح ھذه المصروفات من ایرادات ,والصی

الفترة المالیة قبل التوصل الى رقم صافي الربح .اما المجموعة الثانیة,فھي التكالیف

غیر المستفذة وھي التكالیف التي یكون لھا منافع مستقبلیة.وبالتالي تكون لھا قیمة بعد

یطلق على ھذه التكالیف اسم االصول ,وبھذا فان نھایة السنة الجاریة ,ومحاسبیا

التكالیف تعتبر اصال اذا كان من المتوقع ان تقدم خدمات للمنشاة في المستقبل,وتعتبر

مصروفا اذا تم استنفاذھا في تحقیق الدخل خالل فترة حدوثھا ونتیجة لذلك تتم رسملة

لمحملة على الوحدات تكالیف المواد الخام واجور العمال والمصروفات الصناعیة ا

المنتجة ,الن لھذه الوحدات قیمة مستقبلیة تتمثل في ثمن بیعھا لذلك تعتبر تكلفة وحدات

االنتاج التي لم یتم بیعھا حتى نھایة المدة اصال وتظھر في المیزانیة وعلى الجانب

االخر تتحول تكلفة الوحدات المباعة الى مصروف النھا ادت الى تحقیق الدخل.

الخسارة على انھا تكالیف مستنفذة,ولكن لم تؤدي الى تحقیق ایرادات بصورة وتعرف

مباشرة او غیر مباشرة,وتحدث الخسارة اذا كان االیراد اقل من التكالیف,او عندما

تحدث التكالیف وال تؤدي الى تحقیق ایرادات كما في حاالت حدوث الفاقد الصناعي او

سرقة البضائع من قبل الزبائن.


54

تعتبر مصروفات التسویق والمصروفات االداریة مرتبطة باالنتاج النھا تخص وال

وظائف غیر وظیفة االنتاج,وان حدوثھا خالل الفترة الجاریة ال یؤدي الى عدم حدوثھا

مستقبال,لذلك ال یجوز تحمیلھا على تكلفة الوحدات المنتجة الن ذلك یؤدي الى تأجیلھا

ه على الوحدات التي لم یتم بیعھا.الى فترة مقبلة اذا كانت محمل

اما التكالیف المرتبطة باالنتاج من مواد واجور ومصروفات صناعیة,فانه یجب تحمیلھا

على الوحدات المنتجة الن لھا قیمة متوقعة في المستقبل,فحدوثھا خالل الفترة الحالیة و

بل فحدوثھا خالل تحمیلھا على تكلفة الوحدات المنتجة الن لھا قیمة متوقعة في المستق

الفترة الحالیة و تحمیلھا على وحدات اخر المدة یوفر حدوثھا خالل الفترة المقبلة.لذلك

تعتبر ھذه التكلفة تكلفة منتج وتوصف بانھا تكالیف قابلة للتخزین

Inventoriable Cost

ا وبطبیعة الحال تتحول ھذه التكالیف الى مصروف عند بیع الوحدات التي تمثلھن, واذ

لم یتم بیع جزء من ھذه الوحدات تبقى تكلفتھا ضمن تكلفة االصول.

ونستنتج مما سبق انه قد یتم تبویب التكالیف في المنشات الصناعیة الى تكالیف منتج

وتكالیف فترة,وتشمل االخیرة مصروفات التسویق والمصروفات االداریة.ویتمشى ھذا

وال عاما, اذ ال تسمح ھذه المعاییر اعتبار التبویب مع المعاییر المحاسبیة المقبولة قب

المصروفات التسویقیة و االداریة ضمن تكالیف المخزون.

ویجب ان نالحظ انه ال یوجد تكالیف منتج ذات اھمیة في شركات الخدمات مثل

شركات التامین والمستشفیات,ومكاتب تدقیق الحسابات,واالفنادق,الن ھذه المنشات

بیع خدماتھا وھذه ال یتم تخزینھا,لذلك تعتبر كل تكالیفھا تحصل على ایراداتھا من

من ایرادات السنة التي تحدث فیھاتكالیف فترة أي تعتبر مصروفات وتطرح

تبويب عناصر تكاليف االنتاج)المنتج(

التبویب ھو تجمیع منھجي للعناصر المتشابھة وفقا لخصائصھا المشتركة.وبھذا فان

یف تعمل على وضعھا في مجموعات مختلفة لھا صفات عملیة تبویب عناصر التكال

مشتركة وھذا یؤدي الى تسھیل عملیة القیاي المالي الالزم لخدمة االغراض المختلفة

ویمكن تبویب عناصر التكالیف باستخدام عدة اسس اھمھا:

التبویب النوعي.-1

التبویب الوظیفي .-2

التبویب حسب عالقة العنصر بوحدة النشاط.-3

لتبویب حسب سلوك العنصر تجاه المتغیرات في حجم النشاط.ا-4

التبویب حسب امكانیة خضوع العنصر للرقابة.-5

التبویب حسب القرار االداري .-6

التبویب حسب فترة التحمیل على االیراد.-7

یقوم التبویب النوعي للمصروفات بقسمتھا الى ثالثة مجموعات ھي المواد ,واالجور

قوم التبویب الوظیفي على قسمة التكالیف حسب الوظائف الرئیسیة ,والمصروفات.وی


55

في المنشاة وھي االنتاج ,والتسویق,واالدارة .وسیتم التعرف على طبیعة ھذه التكالیف

عند دراسة التبویبات االخرى التي سیتم دراستھا على التوالي.

التبويب حسب عالقة العنصر بوحدة النشاط:

تكالیف في ھذه الحالة في ثالث مجموعات ھي:یتم تبویب عناصر ال

المواد المباشرة -أ

Direct material

االجور المباشرة -ب

Direct Labor

التكالیف الصناعیة غیر المباشرة )االعباء االضافیة(-ج

Manufacturing overhead

قد یكون وصف البند بانه مباشرا او غیر مباشر وصفا مضلال دون معرفة ھدف

لفة ویعرف ھدف التكلفة بانه أي نشاط یتم قیاسه فاذا كان الھدف ھو تحدید تكلفة التك

المخزون فان ھدف التكالیف ھو تحدید تكلفة الوحدات المنتجة لذلك فان الصفة المباشر

تشیر الى عالقة التكلفة بوحدة المنتج واذا كان الھدف ھو تحدید تكلفة تشغیل احد

د المباشر ھو الذي یرتبط بذلك القسم وبھذا التكالیف غیر االقسام االنتاجیة فان البن

المباشرة عبارة عن التكالیف التي یصعب تتبعھا بسھولة الى اھداف التكلفة النھا تخص

اكثر من ھدف والنه سیتم في ھذا الفصل التركیز على ھدف قیاس التكلفة لوحدات

وحدة المنتج لذلك فان صفة المنتج لذلك فان صفة المباشر تشیر الى عالقة البند مع

المباشر تشیر الى عالقة البند مع وحدة وحدة المنتج .وفیما یلي شرحا لطبیعة ھذه

البنود:

المواد المباشرة:

وتشمل المواد التي یسھل تتبعھا وتخصیصھا على وحدات المنتجات الن ھذه المواد

ا مثل:االخشاب والقماش تعتبر من ضمن المكونات المادیة للوحدات التي یتم انتاجھ

واالسفنج في صناعة االثاث والقطن في صناعة المنسوجات القطنیة واالقمشة في

صناعة المالبس والورق في صناعة الكتب فكل ھذه المواد یتم تتبعھا حتى وحدات

المنتجات النھائیة ویمكن تحدید الكمیة التي استخدمتھا كل وحدة منھا وبالتالي یمكن

ھا على وحدات المنتج.تخصیص تكالیف

وھناك بعض المواد التي یمكن تتبعھا الى وحدات المنتجات النھائیة ولكنھا تعتبر موادا

غیر مباشرة لقلة اھمیتھا النسبیة مثل الغراء والمسامیر في صناعة االثاث والخیطان في

صناعة الكتب والمواد الملونة في صناعة البالستك والكبسوالت الطبیة في صناعة

الدواء

االجور المباشرة:


56

ھي اجور العمال الذین یعملون بصورة مباشرة على االنتاج مثل :اجور العمال الذین

یقومون بتشغیل االت التفصیل والتغریر والتشطیب في صناعة االثاث واجور العمال

الذین یشرفون على االت صب البالستیك اما اجور العمال الذین ال یعملون بصورة

لى االنتاج مثل اجور المھندسین والمشرفین على االنتاج فتعتبر اجورا غیر مباشرة ع

مباشرة الن مجھوداتھم ال تبذل مباشرة على منتج معین وللسبب نفسه تعتبر اجور

عمال الصیانة والنظافة والحراسة واجور مدیر ادارة االنتاج اجورا غیر مباشرة النھا

وكذلك یمكن تقسیم وقت العمال الذین ال تصرف مباشرة على وحدات منتج معین

یقومون باالنتاج الى قسمین:االول :ویمثل الوقت الذي یبذل مباشرة في االنتاج,ویعتبر

اجوره اجورا مباشرة .والثاني :یمثل الوقت الذي ال یصرف عاالنتاج ویعتبر اجوره

ضمن االجور غیر المباشرة.

ام یتم صرف عالوة لھم تعرف بعالوة وعند الطلب من العمال العمل خارج ساعات الدو

الوقت االضافي .وتعتبر ھذه العالوة ضمن االجور غیر المباشرة النه لیس من العدل

التمیز بین تكلفة الوحدات النتجة بناء على ساعة انتاجھا خالل یوم العمل وھنا فان

االجور العادیة التي تخص ساعات العمل االضافیة فتعتبر اجورا مباشرة.

تكاليف الصناعية غير المباشرة )االعباء الصناعية االضافية(ال

تضم ھذه المجموعة كل عناصر التكالیف الصناعیة فیما عدا المواد المباشرة واالجور

المباشرة و تشتمل على العدید من العناصر التي تختلف في طبیعتھا واھمیتھا وسلوكھا

ب طبیعتھا في ثالث مجموعات ھي:تجاه تغیرات حجم النشاط ,ویتم تبویبھا حس

اوال:المواد الغير مباشرة:

وتشمل ھذه المجموعة المواد التي ال یمكن تتبعھا و تخصیصھا على وحدات االنتاج

مثل :مواد الصیانة وقطع الغیار والوقود والقوى المحركة و كذلك تشمل المواد

رة المباشرة ضئیلة القیمة التي ال تبرر اعتبارھا موادا مباش

ثانيا: االجور غير المباشرة:

وتشمل ھذه المجموعة اجور العمال الذین ال یعملون بصورة مباشرة على الوحدات

المنجة مثل :اجور المشرفین والمھندسین واجور عمال المناولة واجور عمال الصیانة

والحراسة واجور االجازات العادیة والمرضیة ومساھمة المنشاة في التامینات الصحیة

واالجتماعیة.

ثالثا:المصروفات االخرى:

وتشمل المصروفات الصناعیة التي تتحملھا المنشاة في سبیل القیام بمھمتھا الصناعیة

ولم تدرج ضمن المجموعتین السابقتین وتمثل بعض ھذه التكالیف خدمات مشتراةمثل

ل :الكھرباء والھاتف والضرائب والرسوم واالیجارات وبعض ھذه التكالیف تمث

تسویات جردیة لتوزیع تكلفة االصول على مدار حیاتھا االنتاجیة مثل االستھالك.

ویجب ان نالحظ ان مجموعة التكالیف الصناعیة غیر المباشرة تشتمل فقط على

التكالیف الخاصة بوظیفة االنتاج وال تحتوي على أي من المصروفات التسویقیة


57

لتكالیف الصناعیة غیر المباشرة بینما یعتبر ضمن ا فندقواالداریة فمثال یعتبر ایجار ال

ایجار مبنى االدارة من ضمن المصروفات االداریة وھو تكلفة فترة.

ومن ضمن مصطلحات التكالیف المستخدمة في المنشات الصناعیة التكلفة االولیة

Prime cost

تكلفة وتستخدم للتعبیر عن مجموع تكلفة المواد االولیة واالجور المباشرة وكذلك

التحویل

Conversion cost

وتستخدم للتعبیر عن مجموع تكلفة االجور المباشرة والتكالیف الصناعیة غیر المباشرة.

تكاليف االنتاج وتكلفة الوحدة:

یتم تحدید اجمالي التكالیف الصناعیة لالنتاج عن طریق استخدام حساب االنتاج تحت

المباشرة واالجور المباشرة والتكالیف الصناعیة التشغیل ویسمى مجموع تكالیف المواد

غیر المباشرة المحملة على حساب االنتاج تحت التشغیل بالتكالیف الصناعیة للفترة

الجاریة ویاخذ حساب االنتاج تحت التشغیل وباستخدام بعض االرقام االفتراضیة الشكل

-التالي:

ح/االنتاج تحت التشغیل

تكلفة االنتاج التام 62,000 رصید اول المدة 5000

رصید اخر المدة 3,000مواد مباشر 10,000

اجور مباشرة 20,000

اعباء صناعیة 30,000

__________________

_____________________

65,000 65,000

مكونات المخزون في المنشات الصناعية:

یختلف المخزون في المنشات الصناعیة عنه في المنشات التجاریة,ففي المنشات

لتھا الراھنة دون ادخال أي تغیرات علیھا التجاریة یتم شراء البضاعة وبیعھا على حا

لذلك یكون مخزون البضاعة في نھایة المدة واولھا من نفس نوع اصناف البضاعة

المشتراة وعلى الجانب االخر تقوم المنشات الصناعیة بشراء المواد الخام بقصد

شاة اخضاعھا لعملیات التصنیع وتحویلھا الى منتجات تامة التصنیع من وجھة نظر المن

لذلك یتكون المخزون في الشركات الصناعیة من البنود التالیة:

مواد خام: -1

و تمثل المواد الخام التي لم یتم استخدامھا في االنتاج حتى نھایة الفترة.

انتاج تحت التشغيل: -2

ویمثل تكلفةالوحدات التي بدأ انتاجھا ولكن لم ینته ذلك مع نھایة الفترة.


58

ع:انتاج تام الصن-3

ویمثل تكلفة الوحدات التي تم انتاجھا ولكن لم یتم بیعھا حتى نھایة الفترة.

ولتحدید تكلفة ھذه البنود یمكن استخدام معادالت الجرد التالیة:

–تكلفة المواد المباشرة = مخزون مواد خام اول المدة + مشتريات مواد الخام

مخزون مواد خام اخر المدة

تكلفة انتاج تحت التشغيل اول المدة + التكلفة الصناعية للفترة تكلفة االنتاج التام =

تكلفة انتاج تحت التشغيل اخر المدة–الجارية

تكلفة البضاعة المباعة = انتاج تام الصنع اول المدة + تكلفة االنتاج التام الصنع

انتاج تام الصنع اخر المدة–خالل الفترة الجارية

لصناعية :تدفق التكاليف في المنشاة ا

یختلف نمط تدفق لبتكالیف في المنشات الصناعیة عنه في المنشات التجاریة ففي

المنشات التجاریة تحدث التكالیف لشراء البضاعة لیتم بیعھا على حالتھا دون ادخال ایة

تعدیالت على البضاعة المشتراة اما تدفق التكالیف في المنشات الصناعیة فیتبع نمط

م شراء المواد الخام واخضاعھا لعملیات صناعیة لتحویلھا الى تدفق اعقد حیث یت

منجات نھائیة واثناء عملیة التحویل یتم دفع قیمة االجور المباشرة والمصروفات

الصناعیة غیر المباشرة )االعباء الصناعیة االضافیة (ویمكن وصف نمط تدفق ھذه

باشرة التي یتم صرفھا الى التكالیف في الشركات الصناعیة نجد ان المواد الخام الم

االنتاج تحمل على حساب االنتاج تحت التشغیل واذا كانت غیر مباشرة تحمل على

حساب مراقبة االعباء االضافیة والوضع نفسه بالنسبة لعنصر االجور اما االعباء

االضافیة فیتم جمعھا اوال في حساب المصروفات الصناعیة غیر المباشرة وفي نھایة

لیف تحمل على حساب االنتاج تحت التشغیل ثم ترحل تكلفة البضاعة التامة فترة التكا

الصنع الى حساب تكلفة االنتاج التام وبالتالي یمثل رصید حساب االنتاج تحت التشغیل

البضاعة التي لم ینته انتاجھا حتى نھایة الفترة وترحل تكلفة البضاعة المباعة ومن

ب تكلفة البضاعة المباعة ومن ثم فان رصید الحساب حساب تكلفة االنتاج التام الى حسا

االول یمثل قیمة البضاعة التي لم یتم بیعھا حتى نھایة الفترة

رابعا:تبويب التكاليف حسب سلوكها

یقوم ھذا التبویب بدراسة استجابة عناصر التكالیف للتغیر في حجم النشاط فیتم تبویب

ف المتغیرةالتكالیف في ثالث مجموعات ھي: التكالی

variable cost

والتكالیف الثابتة

Fixed cost


59

والتكالیف المختلطة

Mixed cost

او التكلفة شبه الثابتة او شبه المتغیرة ویقصد بكلمة التكالیف ھنا:ایة تضحیة فیالموارد

بغض النظر عن الوظیفة التي تتطلب حدوث التكلفة فقد یكون ضمن تكالیف االنتاج او

لمصروفات التسویقیة واالدرایة تكالیف متغیرة وتكالیف ثابتة وتكالیف مختلطة وفیما ا

یلي سیتم دراسة مفاھیم ھذه التكالیف

.التكاليف المتغيرة1

تعرف التكالیف المتغیرة بانھا التكالیف التي یتغیر مجموعھا طردیا مع التغیر في حجم

یزداد مجموع التكالیف المتغیرة بنسبة % 10النشاط فاذا زادحجم النشاط مثال بنسبة

% فعند انتاج سیارة 25% تزداد التكالیف بنسبة 25%واذا ازد حجم النشاط بنسبة 10

لذا تكون تكلفة جنیه 20اطارات فاذا افترضنا ان سعر االطار 5مثال یلزمنا

رات سیارات تكون تكلفة االطا 5واذا تم انتاج جنیه 100االطارات للسیارة الواحدة

100د وھذا بدوره یعني ان التكلفة المتغیرة للوحدة ثابتة فكل سیارة في مثالنا 500

سیارة تكون تكلفة االطارات عبارة عن 200تكلفة االطارات لذلك عند انتاج جنیه

ن تمثیل دالة التكالیف المتغیرة یمك جنیه20,000=100*200

صفر ثم عندما ازدادتوحدات النشاط لقد بدات ھذه الدالة عند عدم وجود انتاج من نقطة

ازدادت التكالیف ویشیر میل دالة التكالیف الى التكلفة المتغیرة للوحدة ویحدد اجمالي

التكالیف المتغیرة بضرب عدد الوحدات في تكلفة الوحدة

عند ربط ھذا التبویب مع التبویب الوظیفي نجد ان المواد المباشرة واالجور المباشرة

ات الصناعیة غیر المباشرة وبعض المصروفات التسویقیة واالداریة وبعض المصروف

تكالیف متغیرة.

.التكاليف الثابتة:2

تعرف التكالیف الثابتة على انھا التكالیف التي ال یتغیر مجموعھا مع التغیر في حجم

النشاط طالما كان التغیر ضمن المدى المالئم وعلیه فاذا زاد حجم النشاط او نقص تبقى

ذه التكالیف على حالتھا ویتم تمثیل دالة التكالیف بیانیا كما في الشكلھ

سواء كان عدد وحدات جنیه2000یظھر لنا ان التكالیف الثابتة ستبقى عند مستوى

وحدة وھذا یعني ان متوسط تكلفة الوحدة سوف یرتبط 2000وحدة او 1000النشاط

د 2دة تكون تكلفة الوحدةوح 1000عكسیا مع حجم النشاط النه عند انتاج

د ھذه التكالیف 1وحدة تكون تكلفة الوحدة 2000وحدة( اما عند انتاج 1000د/2000)

تشمل االستھالك االیجار واالجور والرواتب االداریة ,الضرائب والرسوم السنویة

ویمكن تقسیم التكالیف الثابتة الى مجموعتین ھما:التكالیف الثابتة االختیاریة والتكالیف

الثابتة االلزامیة وتشمل المجموعة االولى على البنود التي یمكن لالدارة التاثر في


60

قیمتھا في االجل القصیر مثل :بند الرواتب زاالجور,وتكالیف االعالن المتعلق

بالتعریف بالمنشاة ,وتشمل المجموعة الثانیة على البنود التي یصعب على االدارة

ون االضرار بمصالح المنشاة والتاثیر على قدرتھا التخلص منھافي االجل القصیر بد

على االستمرار وھي مثل االستھالك االیجار والرسوم والضرائب السنویة ورواتب

الوظائف االداریة الرئیسیة على ایة حال تعتبر جمیع التكالیف الثابتة تكالیف اختیاریة

اللغاء بدال من شرائھا ولكن قبل تحملھا فمثال یمكن لالدارة اسئجار معدات بعقود قابلة ل

اذا قررت االدارة شرائھا یصبح استھالك ھذه المعدات تكلفة ثابتة الزامیة

.التكاليف شبه الثابتة:3

تعرف ھذه التكالیف بعدة مسمیات منھا التكالیف شبه المتغیرة او شبه الثابتة او

فات من التكالیف المختلطة وھي التكالیف التي تحمل صفات من التكالیف المتغیرة وص

الثابتة في ان واحد. فمثال نجد ان الكثیر من االالت تحتاج الى تسخین الى درجة حرارة

مئویة معینة قبل استخدامھا في االنتاج مثل االت صب النایلون واالفران لذلك تكون

كمیة الوقود الالزمة لذلك تكلفة ثابتة اما كمیة الوقود المستخدمة بعد ذلك فان تكلفتھا

تكون متغیرة النھا تعتمد على عدد الوحدات المنتجة وبنفس المنطق نرى ان تكلفة

الكھرباء المستھلكة في تشغیل االالت فھي تكلفة متغیرة النھا تعتمد على عدد الوحدات

التي یتم انتاجھا

ویزید من صعوبة االمر ان تصمیم االنظمة المالیة المتشابھة ولیس المتماثلة وھذا یؤدي

ى اختالط التكالیف الثابتة والمتغیرة معا فمثال یفتح حساب للكھرباء ویجعل مدینا ال

بقیمة الكھرباء المستخدمة في االنارة والكھرباء المستخدمة في التشغیل

ولخدمة اغراض عدة قرارات یجب فصل ھذه التكالیف الى شقین ھما التكالیف الثابتة

ق التالیة:وللقیام بذلك یمكن استخدام احد الطر

طریقة الخبرة الشخصیة. -

طریقة التقدیر الھندسیة. -

النقطة العالیة المنخفضة . -

الطرق االحصائیة. -

خامسا:تبويب التكاليف من وجهة نظر الرقابة:

تقسم التكالیف من وجھة نظر االشخاص المسؤولین عن الرقابة الى مجموعتین ھما:

التكالیف القابلة للرقابة

Controllable Cost

والتكالیف غیر القابلة للرقابة

Uncontrollable Cost


61

فتكون التكالیف قابلة للرقابة من وجھة نظر الشخص المسؤول عنھا اذا كان یمكنه

التأثیر فیھا وھنا یتتطلب وجود التأثیر القدرة على التخلص من البند كلیة بل یتطلب

ر مركز المسؤولیة مزاولة الرقابة على توفر امكانیة تخفیض تكلفته فمثال یستطیع مدی

المواد غیر المباشرة واالجور غیر المباشرة في مركزه ولكن ال یستطیع ان یزاول

الرقابة على راتبه او على رواتب رهسائه

تتوقف القابلیة للرقابة على سلطة الشخص ولیس على طبیعة البند فبعض االبنود غیر

ین اال انھا تصبح قابلة للرقابة عند مستوى اداري قابلة للرقابة عند مستوى اداري مع

معین اال انھا تصبح قابلة للرقابة عند مستوى اداري معین یعتبر مسؤوال عن كمیة

المواد الخام التي یستخدمھا في االنتاج ورئیس قسم اخر یكون مسؤوال عن االسعار

ند االستھالك أي ان ولكن رهساء ھذه االقسام ال یستطیعون مثال الرقابة على تكلفة ب

الشخص یكون غیر قادر على رقابة بعض البنود التي تقع ضمن مجال سلطته وبالتالي

فان الشخص یكون مسؤوال عن البنود التي یتصرف بھا والبنود التي یفوض سلطة

استخدامھا الى مرهوسیه لذلك عند تقدیم تقاریر الرقابة یتم تبویب التكالیف فیھا الى

للرقابة لكل مستوى اداري یتم جمع التكالیف القابلة للرقابة لمسؤول ذلك تكالیف قابلة

المستوى والتكالیف القابلة للرقابة للمرهوسین تحته فمثال بالرغم من ان تكالیف الصیانة

الشاملة غیر قابلة للرقابة عند مستوى االشراف االول اال انھا قابلة للرقابة على مستوى

ك تدرج ضمن تقریر ادائه واذا نظرنا الى التكالیف في المدى مدیر ادارة االنتاج لذل

البعید نجد انھا تقع ضمن رقابة ادارة المنشاة ولكن بعد حدوثھا وخصوصا التكایف

الثابتة تصبح غیر قابلة للرقابة

وبالنسبة للتكایف المتغیرة لیس من الضروري ان تكون قابلة للرقابة في مركز مسؤولیة

تكالیف لھا شقین ھما السعر والكمیة حیث ان كل منھما یقع عادة تحت واحد الن ھذه ال

مسؤولیة قسم معین بالمنشاة وكذلك قد یزداد نطاق قدرة الشخص على الرقابة لتشتمل

التكالیف الثابتة كلما ارتفع مستواه التنظیمي وللنجاح في مزاولة الرقابة یجب تقسیم

طات ومسؤولیات كل قسم بصورة واضحةالمنشاة الى مراكز مسؤولیة وان تحدد سل

سادسا:التكاليف الغراض اتخاذ القرارات االدارية:

یتطلب اتخاذ القرارات االداریة تحدید التكالیف المرتبطة بھذه القرارات وھذه التكالیف

تعرف باسم التكالیف المناسبة ویتم تعریفھا بانھا التكالیف التي سوف تحدث نتیجة

م تجنب حدوثھا بعدم اتخاذه فمثال اذا قررت المنشاة زیادة حجم التخاذ القرار ویت

االنتاج فان ذلك یؤدي الى زیادة تكلفة المواد المباشرة االجور المباشرة وبعض

المصروفات الصناعیة ولكن ذلك ال یؤدي الى زیادة مصروف االستھالك او االیجار

االجور المباشرة والمصروفات او رسوم الضرائب لذلك تسمى تكلفة المواد المباشرة و

االخرى التي یتوقع حدوثھا نتیجة للقرار بالتكالیف المناسبة النھا تحدث نتیجة التخاذ

القرار االداري الخاص بزیادة االنتاج ومن صفات ھذه التكالیف انھا سوف تحدث في


62

سابقة المستقبل لذلك تعتبر التكالیف التاریخیة غیر مناسبة النھا تكون نتیجة قرارات

وبالتالي یتم وصفھا بانھا غارقة

Sunk cost

فھي لن تتأثر باتخاذ القرارات التي ستنتج في المستقبل فمثال تعتبر تكالیف البحث

والتطویر تكالیف غارقة فیما یتعلق باتخاذ قرار تطبیق نتائج ھذه االبحاث النه سواء تم

ھذه التكالیف فعلیا تطبیق النتائج او لم یتم ذلك تكون المنشاة قد تحملت

تكلفة الفرصة البديلة

Opportunity cost

ھي تكلفة الفرصة التي یتم فقدھا نتیجة اتخاذ قرار لصالح بدیل معین مقابل اھمال بدیل

قرار منافس له فعند اتخاذ قرار لصالح بدیل معین یتم التخلي عن منافع بدیل اخر ومن

ك البدیل فمثال تعتبر تكالیف استخدام االصول ثم تخسر المنشاة الفرصة التي یحققھا ذل

الثابتة تكالیف تاریخیة ومن ثم فھي تكالیف غیر مناسبة ولكن اذا امكن تاجیر ھذه

االالت تعتبر تكلفة فرصة بدیلة الن المنشاة كان بامكانھا تاجیرھا الى الغیر وانھا فقدت

رار المعني وتعرف تكلفة ھذه الفرصة بسبب استخدام تلك االالت في تحقیق اھداف الق

الفرصة البدیلة بانھا االرباح المفقودة الفضل بدیل یاتي بعد البدیل الذي تم اختیاره فمثال

د,على التوالي 2000د,3000د ,5000لو كان ھناك ثالث بدائل ھامش مساھمتھا :

د النھا3000فسیتم اختیار البدیل االول وفي ھذه الحالة تكون تكلفة فرصته البدیلة

االرباح المفقودة الفضل بدیل تال للبدیل االفضل والذي تم اختیاره الحظ ان تكلفة

الفرصة البدیلة ھي خسائر تحملتھا المنشاة نتیجة التضحیة بالفرص المتاحة وان ھذه

محاسبیةا وھي غیر مسجلة في الدفاتر الالتكلفة ال تدفع نقد

التكاليف االفتراضية

Differential cost:

لفرق بین تكالیف البدائل التي تتم مقارنتھا وھذا الفرق ھو اساس اتخاذ القرارات ھي ا

االداریة لذلك اذا تساوت تكالیف بند معین تحت بدیلین فان تكالیف ھذا البدیل ال تؤثر

على القرار النه عند اتخاذ قرار باختیار أي بدیل فان المنشاة سوف تتحمل نفس

یانات الخاصة بایرادات وتكالیف البدائل المتنافسة یساعد في التكالیف واالیرادات من الب

تبسیط عملیة مقارنة بین ھذه البدائل

التكاليف الفعلية والتكاليف المعيارية

Actual and Standard Cost

تعرف التكالیف الفعلیة بانھا التكالیف التي حدثت فعال في سبیل انتاج السلع او تقدیم

فھي تعكس االداء الفعلي بما تحتویه من كفاءة او عدم كفاءة ومن الخدمات وبالتالي


63

ناحیة اخرى تعرف التكالیف المعیاریة بانھا تكالیف محددة مقدما لما یجب ان تكون

علیه التكالیف خالل فترة العمل المقبلة فھي لم تحدث بعد وتعكس التكالیف االتي یتوقع

وقعھا االدارة ویتم اعداد التكلفة المعیاریة حدوثھا اذا تم العمل وفق الظروف التي تت

للوحدة وعلى مستوى االنتاج ككل ویمكن وضع التقدیرات الخاصة بحجم النشاط الذي

تتوقعه االدارة في جداول تعرف باسم الموازنة التخطیطیة

على ایة حال ال تعتبر ھذه التكالیف متنافسة بحیث اذا تم استخدام التكالیف الفعلیة

عن استخدام التكالیف المعیاریة لذلك نعتبر ان الوحدة مكملة لالخرى فالتكالیف نستغني

المعیاریة تستخدم كاساس لمقارنة التكالیف الفعلیة للحكم على كفاءة االداء كما ان لكل

نوع من ھذه التكالیف استخدامات كثیرة فمثال تستخدم التكالیف الفعلیة في تحدید تكلفة

لفة البضاعة المباعة وتستخدم التكالیف المعیاریة في اتخاذ مخزون اخر المدة وتك

القرارت االداریة المختلفة ومنھا تقدیم المناقصات.

تكلفة المبيعات

تتحدد تكلفة البضاعة المباعة حسب طبیعة نشاط المنشاة,ففي المنشات التجاریة تتحدد

وطرح بضاعة اخر المدة تكلفة البضاعة المباعة بجمع بضاعة اول المدة والمشتریات

منھما.وقد جرت العادة بعدم اضافة المصروفات التسویقیة واالداریة الى تكلفة البضاعة

المباعة,الن ھذه المصروفات تعتبر تكالیف فترة ویتم خصمھا من رقم مجمل الربح قبل

التوصل الى رقم صافي الربح, وھذا یعني ان قیمة المشتریات التي لم یتم بیعھا حتى

خر المدة تعتبر اصال اما تكالیف المشتریات وبضاعة اول المدة اللتان تم بیعھما ا

فتعتبران مصروفا النھما استنفذتا في سبیل انتاج الدخل.

نقسم تكالیف المشتریات على عدد الوحدات المشتراة لتحدید تكلفة الوحدة الواحدة

كلفة الوحدة ویشیر الرقم وتتحدد تكلفة المخزون اخر المدة بضرب عدد الوحدات في ت

الناتج الى اجمالي التكالیف التي حدثت في فترة معینة وتم تاجیلھا,على شكل تكلفة

مخزون اخر المدة الى الفترة الثانیة ویعتبر ھذا المبلغ اصال یظھر في المیزانیة .اما

تكلفة الوحدات التي تم بیعھا فتحول الى تكلفة البضاعة المباعة وتعتبر مصروفا

وتخصم من االیرادات التي تحققت من عملیة بیعھا.

وتعرف تكالیف المنتج في المنشات التجاریة على انھا التكالیف التي ترتبط مباشرة

بتكلفة البضاعة المشتراة ,وتتضمن قیمة المصروفات التي تتحملھا المنشاة حتى تصل

عیة من تكلفة انتاج البضاعة الى المخازن وتتكون تكالیف المنتج في المنشات الصنا

المنتج.وھذه تتكون من تكلفة المواد الخام المستخدمة في االنتاج,وتكالیف اجور عمال

االنتاج ,والمصروفات الصناعیة االخرى مثل: االستھالك والوقود والقوى المحركة

والصیانة واالیجار وتكون تكلفة المبیعات في المنشاة الصناعیة عبارة عن تكلفة االنتاج

تام اول المدة زائد تكالیف االنتاج التام خالل الفترة الجاریة ناقص تكالیف االنتاج التام ال

اخر المدة .الحظ ھنا ان االلفاظ المستخدمة في النشاة الصناعیة ھي نفسھا التي

تستخدمھا المنشاة التجاریة مع استبدال كلمة المشتریات بكلمة االنتاج التام


64

ق والمصروفات االداریة مرتبطة باالنتاج النھا تخص وال تعتبر مصروفات التسوی

وظائف غیر وظیفیة االنتاج,وان حدوثھا خالل الفترة الجاریةال یؤدي الى الى عدم

حدوثھا مستقبال لذلك ال یجوز تحمیلھا على تكلفة الوحدات المنتجة الن ذلك قد یؤدي

لتي یتم بیعھاالى تاجیلھا الى فترة مقبلة اذا كانت محمله على الوحدات ا

اما التكالیف المرتبطة باالنتاج من مواد واجور ومصروفات صناعیة فانه یجب تحمیلھا

على الوحدات المنتجة الن لھا قیمة متوقعة في المستقبل فحدوثھا خالل الفترة الحالیة

وتحمیلھا على وحدات اخر المدة یوفر حدوثھا خالل الفترة المقبلة لذلك تعتبر ھذه

تكلفة منتج وتوصف بانھا تكالیف قابلة للتخزین التكلفة

Inventoriable Cost

وبطبیعة الحال تتحول ھذه التكالیف الى مصروف عند بیع الوحدات التي تمثلھن واذا لم

یتم بیع جزء من ھذه الوحدات تبقى تكلفتھا ضمن تكالیف االصول.

لصناعیة الى تكالیف منتج ونستنج مما سبق انه قد یتم تبویب التكالیف في المنشات ا

وتكالیف فترة وتشمل

تعریف التكلفة:.

/ جنیهھي موارد یتم إنفاقھا لتحقیق ھدف محدد , ویتم قیاسھا بوحدات النقد التقلیدیة )

دوالر / جنیه(

تبویب/ تصنیف عناصر التكالیف:.

أوال:.التبویب النوعي: حیث تصنف التكالیف حسب نوعھا كما یلي


65

ثانیا :. التبویب الوظیفي:

حیث یتم تصنیف التكالیف حسب وظیفتھا طبقا لسلسله القیمة لوظائف األعمال.

ویالحظ انه داخل كل وظیفة یتم تصنیف التكالیف إلى مواد و أجور وخدمات.

ومن أمثلة ھذة الوظائف:

البحوث والتطویر-1

میمالتص -2

اإلنتاج -3

التسویق-4

التوزیع -5

خدمة العمالء -6

ویالحظ بوجود ھذه الوظائف في العدید من المنشآت اال أن ترتیبھا یعتمد على مدى

أھمیته الوظیفة لنشاط المنشاة

كالیف حسب عالقتھا بوحدة النشاط:ثالثا:. تبویب عناصر الت

یتم تصنیف التكالیف إلى:حیث

تكالیف مباشره )ت.س(-أ

عناصر تكلفه المواد المواد هي كل مايستخدم في تشكيل-أ

المنتج النهائي ويكون جزاء منه وقد تكون

في صوره خامة أو نصف مصنعه}خيوط الغزل

او مصنعه بالكامل }اإلطارات هو أي شي مادي ملموس يمكن -ب - أ

نهتخزي - ب مثل :المواد الخام ,نصف مصنعه

,قطع الغيار

عنصر تكلفه العمل )األجور(

ھو تكلفه الجھد البشري الذي

یقدمه شخص تربطه بالمنشأة

عالقة تبعیة)مثل العالقة بین

العامل وصاحب(

العمل.

ویالحظ إن األجور

والمكافآت

المدفوعة عن االستشارات

ألشخاص ال تربطهم بالمنشأة

تبعية ال تعتبر أجورعالقة

وأنمى تعتبر تكلفه خدمات

مثل : إتعاب المستشار القانوني

القانون للمنشاة.

عنصر تكلفة الخدماتھي جمیع التكالیف

الصناعیة األخرى التي

یتم أنفاقھا في أنتاج المنتج

فیما عدا تكلفة المواد

واألجور مثل

اإلیجار

التأمین

ت . الصیانة

إهالك األصول الثابتة


66

)عن طریق تتبع التكلفة( ھي التكالیف التي تدخل في تكوین وحده النشاط ویمكن تحدید

نصیب الوحدة منھا بدقه وسھوله مثل /

ت . األخشاب في صناعه الخشب

ت . الجلود في صناعه الجلود

ت. أجور عمال اإلنتاج

)ت.س(تكالیف غیر مباشرھـ -ب

)عن طریق تخصیص التكلفة( ھي التكالیف الالزمة للنشاط ولكنھا ال تدخل في تكوین

وحده النشاط ,وبالتالي ال یمكن تحدید نصیب الوحدة منھا بدقه وسھوله.

مثل:.

ت . قطع الغیار لآلالت.

ت . الوقود والزیوت آلالت وسیارات اإلنتاج.

ت . الكھرباء

مشرفون / المدیرینت . أجور عمال الخدمات /ال

ت . اإلیجار, التامین, الصیانة.

رابعا:. تبویب عناصر التكالیف حسب عالقتھا بحجم نشاط )محرك التكلفة( وتصنف

إلى:

تكالیف مختلطة

یطلق على التكالیف التي تشمل نوعین من التكلفة)ثابتة ومتغیرة( تكلفة مختلطة ,ویطلق

أو شبة ثابتة فمثال تكالیف الصیانة قد تكون تكالیف مختلطة علیھا التكالیف شبة متغیرة

حیث أن التكالیف التي تدفع سنویا بموجب عقد ومبلغ ثابت تسمى تكالیف ثابتة ,أما

تكالیف اإلصالح الطارئة التي الیشملھا العقد تعتبر تكالیف متغیرة .

تبويب عناصر التكاليف:

یف منھا : توجد عدة طرق لتبویب عناصر التكال

تبویب عناصر التكالیف بحسب طبیعتھا ونوعیتھا: -أ

المواد : وھي المستلزمات السلعیة أي العناصر الالزمة لتكوین السلعة وتنقسم إلى :

تكاليف متغيره)ت.غ(

)ت, مرنه(

هي التكاليف التي يتغير مبلغها اإلجمالي بصوره

طرديه مع تغيرات حجم النشاط بنفس الدرجة وفي

نفس االتجاه وتنعدم مع انعدام حجم النشاط

ولكن

نصيب الوحدة منها ثابت ال يتغير

تكاليف ثابتة ) ت . ث(

)ت. غير مرنه(

هي التكاليف التي ال يتأثر مبلغها اإلجمالي بتغيرات

حجم النشاط في حدود الطاقة المتاحة ولكن نصيب

مع تغيرات حجم الوحدة منها متغير بصوره عكسية

النشاط


67

مواد مباشرة : تدخل في تشكیل السلعة ویمكن تحدید نصیب كل وحدة منتجة منھا بدقة .

صناعة األحذیة , الخشب في صناعة مثال : القماش في صناعة المالبس , الجلد في

األثاث .

مواد غیر مباشرة : تدخل في تصنیع الوحدة بشكل غیر جوھري وال یمكن تحید -1

مثال : الصمغ والمسامیر في بعض الصناعات نصیب الوحدة المنتجة منھا بدقة ,

, الوقود والزیوت ومواد التشحیم ومواد النظافة .

عن األجور التي تدفع للعمال الذین یزاولون العمل األجور) العمال ( : وھي عبارة -

وتنقسم األجور إلى :

أجور مباشرة : تمثل أجور العمال الذین یعملون على آالت إنتاج الوحدات أو -1

یتولون مھمات تتعلق بالوحدات بحیث یمكن معرفة الزمن الذي یستغرقه أحدھم في

منشأةألثاث , أو الخیاطین في ل منشأةمھمته اإلنتاجیة , مثل أجور النجارین في

الخیاطة .

أجور غیر مباشرة : تلك األجور المدفوعة للعاملین في مھام مساندة ) ال یعملون -2

مباشرة في اإلنتاج ( مثل أجور عمال النظافة واإلشراف .

الخدمات األخرى : وھي مصروفات أو نفقات تتعلق بالنشاط اإلنتاجي أو التسویقي -

تنقسم إلى : اإلداري , وأو

خدمات مباشرة : وھي تكلفة الزمة بشكل مباشر إلنتاج المنتج ,مثل تكلفة

بسلعة معینة , تكالیف البحوث والتطویرالخاصة التصمیمات الھندسیة لسلعة

أخرى .

مجموعة المنتجات( منشأةتعلقة بالخدمات غیر مباشرة : وھي التكالیف الم(

الستھالك والتبرید .مثل : تكلفة اإلیجار واإلضاءة وا

تبویب حسب عالقة عنصر التكلفة بحجم النشاط : وتنقسم إلى :تكالیف متغیرة , -ب

, وتكالیف مختلطة كالیف ثابتةوت

حسب عالقة عنصر التكلفة بوحدة النشاط : وتنقسم إلى تكالیف مباشرة وتكالیف -ج

غیر مباشرة

تكالیف وتنقسم إلى تكالیف إنتاجیة ,وحسب الوظیفة التي یؤدیھا عنصر التكلفة : -د

وتكالیف إداریة . تسویقیة ,

أنظمة التكاليف:

نظام تكالیف األوامر اإلنتاجیة : تستخدم في المنشآت التي تنتج أنماطا متباینة من -1

المنتجات . حیث تأتي الطلبات إما من داخل المنشأة بھدف التخزین ثم البیع , أو من

ة بناء على طلبات العمالء . ویتم إثبات تكلفة المواد واألجور والتكالیف خارج المنشأ


68

الصناعیة لالزمة إلنتاج أمر إنتاج معین أو مجموعة من أوامر اإلنتاج في بطاقة تسمى

بطاقة التكلفة تأخذ رقما متسلسال ھو رقم أمر اإلنتاج نفسه , وتأخذ الشكل التالي:

المعالجة المحاسبیة لعناصر التكلفة :

حساب مراقبة أوامر إنتاج تحت التشغیل یمثل أوامر اإلنتاج في المنشأة ویجعل مدین

بالمواد المباشرة واألجور المباشرة والتكالیف الصناعیة غیر المباشرة .

المحاسبة عن المواد:

راء المواد فإنھا تدخل المخزن بالقید اآلتي:عند ش -1

من حـ/ مراقبة المــواد××

إلى حـ/ الموردین××

عند صرف المواد ) مباشرة و غیر مباشرة( -2

المواد المباشرة تحمل على األمر اإلنتاجي , أما المواد غیر المباشرة تحمل على

ة بالقید التالي : حساب مراقبة تكالیف صناعیة غیر مباشر

من مذكورین

حـ/ مراقبة أوامر إنتاج تحت التشغیل ) مباشرة (××

حـ/مراقبة ت.ص غیر مباشرة ) غیر مباشرة (××

إلى حـ/مراقبة مخازن المواد××

وإذا كنت المواد المنصرفة ) مباشرة أو غیر مباشرة ( تزید عن الحاجة , فإنھا تعاد إلى

ن بالقید التالي : المخاز

من حـ/مراقبة مخازن المواد××

إلى مذكورین

حـ/ مراقبة أوامر إنتاج تحت التشغیل ) مباشرة (××

اشرة (حـ/مراقبة ت.ص غیر مباشرة ) غیر مب××

المحاسـبة األجور:

یقوم كل عامل بتحریر بطاقة الوقت والتي تثبت حضور العامل وانصرافه یومیا ومنھا

تحدد ساعات العمل األصلیة واإلضافیة واألجر المستحق .

إجمالي مباشرة تكالیف صناعیة غیر أجور مواد


69

وبطاقة الشغلة توضح الوقت الذي قضاه كل عامل من العمال في كل أمر من أوامر

نصیب األمر اإلنتاجي من األجور المباشرة أما الوقت الذي لم یستفد اإلنتاج لتحدید

منه أمر إنتاجي معین یعتبر أجور غیر مباشرة , وكال النوعین من األجور یتم إثباتھما

كما یلي:

عند دفع األجور من حـ / مراقبة األجور -1

/ النقدیة إلى حـ

تحمیل األجور : -2

,یتم تحمیل األجور المباشرة على بعد تحلیل األجور إلى مباشر وغیر مباشر

حساب مراقبة إنتاج تحت التشغیل , أما األجور غیر المباشرة تحمل على مراقبة

تكالیف صناعیة غیر مباشرة بالقید التالي :

من مذكورین

تاج تحت التشغیل ) مباشرة (حـ/ مراقبة أوامر إن××

حـ/مراقبة ت.ص غیر مباشرة ) غیر مباشرة (××

إلى حـ/مراقبة األجور××

التكالیف الصناعیة غیر المباشرة : -3

یقصد بھا التكالیف التي ال تخص أمرا إنتاجیا معینا أو مجموعة معینة من األوامر :

وأجور المشرفین والمالحظین واستھالك اآلالت منشأةالمثل تكالیف اإلضاءة وإیجار

. منشأةوتكالیف الزیوت و تشحیم اآلالت وراتب مدیر ال

ویتم إثبات التكالیف بالقید التالي :

من حـ/مراقبة ت.ص غیر مباشرة ××

الدائنون إلى حـ/ الصندوق أو ابنك أو ××

وحیث أن نصیب األمر اإلنتاجي من المصاریف الصناعیة غیر المباشرة ال یمكن

تحدیده خالل العام ألنھا ال تخص أمرا معینا و إنما تخص جمیع اإلنتاج كما انه ال یمكن

معرفة مجموعھا إال بعد انتھاء السنة المالیة أو الفترة المحاسبیة. لذلك فانه یتم تحمیل

نصیبه من المصاریف الصناعیة غیر المباشرة بناء على معدل تحمیل یتم اإلنتاج ب

حسابه في بدایة الفترة المحاسبیة بناء على توقع المصاریف و معامل تحمیل معین

كالمواد المباشرة أو األجور المباشرة.

وھو ما یطلق علیه معدل تحمیل التكالیف الصناعیة .

% من األجور 50و معدل التحمیل جنیه 10000مثال: بلغت األجور المباشرة

المباشرة


70

( مع إجراء قید 101احسبي التكالیف الصناعیة غیر المباشرة المقدرة لألمر )

التحمیل.

النسبة × التكالیف الصناعیة غیر المباشرة = األجور المباشرة

=10000 ×50 = %5000

من ح/ مراقبة أوامر إنتاج تحت التشغیل 5000

إلى ح/ مراقبة تكالیف صناعیة غیر مباشرة 5000

المعالجة المحاسبیة لفروق تحمیل التكالیف الصناعیة :

جرى أي قیود , لكن في الواقع العملي إذا تساوت التكالیف المقدرة بالتكالیف الفعلیة ال ت

یصعب أن تتساوى التكالیف الصناعیة غیر المباشرة المقدرة مع التكالیف الصناعیة

غیر المباشرة الفعلیة , بل الغالب وجود فرق بینھما زیادة أو نقصا . وعلیه یتم معالجة

الفرق كما یلي :

ى القید التالي: إذا كانت التكالیف التقدیریة أكبر من الفعلیة یجر - أ

من حـ/ مراقبة التكالیف الصناعیة غیر المباشرة ××

إلى حـ/ مراقبة اإلنتاج المباع ××

إذا كانت التكالیف التقدیریة اقل من الفعلیة یجرى القید التالي : - ب

من حـ/ مراقبة اإلنتاج المباع ××

غیر مباشرة إلى حـ/ مراقبة تكالیف صناعیة××

مع مالحظة أن البعض یفضل تحمیل الفروق على حساب األرباح والخسائر

: نقطة التعادل

یساعد تبویب عناصر التكالیف حسب عالقتھا بحجم النشاط في دراسة العالقة بین

التكالیف و األسعار وحجم النشاط .

تكالیف واألسعار وحجم النشاط و تعتبر نقطة التعادل أداة ھامة في تحلیل العالقة بین ال

.

تعرف نقطة التعادل بأنھا عبارة عن مستوى النشاط ) أو حجم اإلنتاج ( الذي عنده

تتساوى إیرادات المبیعات مع إجمالي التكالیف ) متغیرة + ثابتة ( . و عند ھذه النقطة )

نقطة المستوى ( ال یحقق المشروع ربح أو خسارة . وأي مستوى نشاط یزید عن

التعادل یؤدي إلى تحقیق أرباح وأي مستوى نشاط یقل عن نقطة التعادل یحقق خسارة .

تحدید نقطة التعادل ریاضیا:.

تكالیف ثابتة = تكالیف ثابتةكمیة مبیعات نقطة التعادل = -أ

تكلفة متغیرة –سعر بیع الوحدة الربح الحدي

للوحدة


71

التكلفة المتغیرة للوحدة . –أي أن الربح الحدي = سعر بیع الوحدة

ویسھم الربح الحدي في تغطیة التكالیف الثابتة وتحقیق ربح للمشروع .

الیف الثابتة عند نقطة التعادل ال یوجد صافي ربح ,ألن الربح الحدي = التك

تكالیف ثابتة قیمة مبیعات نقطة التعادل = -ب

تكالیف متغیرة – 1

المبیعات

الوحدة لنحصل على كمیة نقطة والجواب الحاصل یمكن أن یقسم على سعر بیع

التعادل .

تحدید مستوى اإلنتاج الذي یحقق األرباح المستھدفة : -ج

تسعى كل المشروعات الربحیة إلى تعظیم األرباح وخفض التكالیف قدر المستطاع

, لذا فإن المخطط یبدأ بتحدید الربح الذي یتوقع أو یأمل الحصول علیه في ظل

, بعد ذلك یحدد حجم المبیعات الذي یحقق ذلك الربح , و عند تحدید الظروف المحیطة

حجم المبیعات یتمكن من تحدید أو تقدیر تكالیف اإلنتاج بأنواعھا المختلفة .

تكالیف ثابتة + ربح مستھدفكمیة المبیعات التي تحقق الربح المستھدف =

الربح الحدي

كل التكالیف المباشرة تعتبر تكالیف متغیرة ولیس كل التكالیف غیر المباشيرة مالحظة :

تعتبر تكالیف ثابتة . ألن التكالیف غیر المباشرة تتضمن تكالیف متغیرة وثابتة .

یمكين تمییزھيا تكلفة النسیج في صيناعة المالبيس تعتبير تكلفية مباشيرة ألنيه -1مثال :

وتخصیصھا لوحدة المنتج

وأیضييا متغیييرة ألن التغیيير فييي حجييم اإلنتيياج یييؤدي إلييى زیييادة فييي تكلفيية

النسیج المستخدم .

الخیوط في صناعة األحذیة تعتبر غیر مباشرة لصعوبة تخصیصيھا وضيآلة -أ -1

جم اإلنتياج یيؤدي قیمتھا , وھي في نفس الوقت تعتبر متغیرة ألن التغیر في ح

إلى زیادة في تكلفة الخیوط المستخدم ,

یعتبر تكالیف غیر مباشرة لصيعوبة تخصیصيھا لوحيدة منيتج معيین , منشأةإیجار ال

.تتغیر بتغیر حجم النشاط وفي نفس الوقت تعتبر تكالیف ثابتة ألنھا ال

كاليف بوظائف )حسب عالقة عناصر الت التبويب النوعي أو الوظيفي لعناصر التكاليف

الوحدة(

ان الغرض االساسي من ھذا التبویب ھو حصر تكلفة كل وظیفة من وظائف الوحدة

االقتصادیة )صناعیة,تسویقیة,أداریة(من خالل ماینفق علیھا من عناصر تكالیف أساسیة

)مواد,أجور,مصروفات(وان الوظائف االساسیة التي تقوم بھا الوحدة االقتصادیة ھي:

: ھي العملیات االنتاجیة في تحویل المواد الخام )المواد االولیة(الى ناعیةالوظیفة الص -1

منتج نھائي , وھناك نوعان من مراكز التكلفة ھي مراكز انتاجیة متخصصة في


72

العملیات االنتاجیة التقنیة, ومراكزخدمات أنتاجیة والتي تقدم خدماتھا الى المراكز

فة االنتاج )الصنع( في الوحدة االقتصادیة من ) االنتاجیة , وتشمل كل ما ینفق على وظی

مواد , أجور , مصروفات (.

: ھي الوظیفة التي تھدف الى تسویق وتوزیع ما انتجتة الوظیفة الوظیفة التسویقیة -2

الصناعیة وینفق علیھا مواد )مواد التعبئة والتغلیف , واللف والحزم( وأجور العاملین

ع واالدارة التسویقیة والمصروفات التسویقیة في ھذة الوظیفة داخل معارض البی

االخرى مثل ایجار المعارض ومصاریف االعالن .

:وھي الوظیفة الخدمیة التي یقع على عاتقھا عملیات االشراف الوظیفة االداریة -3

والتنسیق بین االدارات المختلفة بین مختلف االقسام في الوحدة االقتصادیة باالعتماد

فھي تحتاج الى مواد مكتبیة وقرطاسیة ومواد تنظیف , وأجور على سندات الصرف ,

)رواتب االدارات العلیا والموظفین وكافة العاملین داخل ھذة الوظیفة( ومصروفات

أداریة , ضیافة , أیفاد , برید و ھاتف , الماء والكھرباء , التدفئة والتبرید .

تبویب عناصر التكالیف حسب عالقتھا بوحدة االنتاج

-نقسم الى نوعین ھما :وت

عناصر التكالیف المباشرة : ھي العناصر التي تنفق على المراكز االنتاجیة ویمكن -1

تخصیصھا وتتبعھا الى وحدة المنتج ویمكن تحدید نصیب الوحدة المنتجة منھا

بشكل مباشر وھي.

ثل المواد المباشرة: وتشمل كلفة المواد التي تدخل مباشرة في العملیة االنتاجیة م - أ

المواد الخام )كالخشب في صناعة االثاث , والقطن في صناعة الغزل (.

االجور المباشرة : وھي كل مایصرف للعاملین المباشرین في العملیة االنتاجیة من - ب

أجر الذین یخصص عملھم مباشرة في تحویل المواد الخام الى منتج نھائي .

تصرف مباشرة على العملیة المصروفات المباشرة: وھي بقیة المصروفات التي -ج

االنتاجیة باستثناء المواد واالجور المباشرة.

عناصرالتكالیف الغیر مباشرة :وھي تلك العناصر التي التكون عال قتھا مباشرة -2

بالوحدة االنتاجیة والتي الیمكن تخصیصھا وتتبعھا مباشرة على االنتاج ویمكن

معدالت التحمیل وھي:تحدید نصیب المنتج من ھذة التكالیف عن طریق

المواد الغیر مباشرة : وھي المواد التي التكون عالقتھا مباشرة بالوحدة - أ

المنتجة مثل اجور الماء والكھرباء والتي الیمكن تحدید نصیب المنتج منھا

االجور غیر المباشرة: وھي كل ما یدفع للعاملین في الوحدة االقتصادیة الذین - ب

المنتج النھائي والذي الیمكن تحدید تكلفتة مثل یكون عملھم غیر مباشر على

أجور المشرفین .

المصروفات غیر المباشرة: وھي بقیة عناصر التكالیف الغیر مباشرة باستثناء - ت

المواد واالجور الغیر مباشرة وینطبق علیھا نفس مواصفات المواد واالجور


73

ایة واقساط الغیر مباشرة ,مثل مصاریف الكھرباء , والھاتف , واجور الحم

التأمین .

أسس تبويب عناصر التكاليف:

یقصيد بتبویييب عناصيير التكيالیف, تجمیييع التكييالیف وفقييا لميا لھييا ميين خصييائص

معینة, ولتحقیق أغراض معینة, حیث تساعد في تحدید تكلفية المنتجيات النھائیة)سيلع أو

ت( للوحدة االقتصادیة, ویخدم كل منھا في تحقیق أھداف معینه. خدما

وتتمثل أسس تبویب عناصر التكالیف فیما یلي:

التبویب الطبیعي ) النوعي( -1

وتبوب فیه عناصر التكالیف علي أسياس طبیعية أو نيوع عنصير التكلفية, حیيث

تقسم التكالیف إلي ثالث مجموعات رئیسیة:

قصيييد بھيييا التضيييحیات واألعبييياء التيييي تتحملھيييا الوحيييدة االقتصيييادیة تكلفييية الميييواد: وی -

للحصول علي المواد والمستلزمات السلعیة الالزمة لنشاطھا.

تكلفيية األجييور: ویقصييد بھييا التضييحیات واألعبيياء التييي تتحملھييا الوحييدة االقتصييادیة -

للحصول علي العمل البشري الالزم لنشاطھا.

التضييحیات واألعبيياء التييي تتحملھييا الوحييدة االقتصييادیة تكلفيية الخييدمات: ویقصييد بھييا -

للحصول علي خدمات, مثل: إھالك األصول الثابتة, ومصيروفات الصيیانة, واإلیجيار,

ومصروفات النقل والتخزین والتدفئة والتكییف والكھرباء ........الخ.

التبویب الوظیفي: -2

تستفید منھا, حیث تقسيم وتبوب فیه عناصر التكالیف علي أساس الوظائف التي

التكالیف إلي ثالث مجموعات رئیسیة:

تكلفة اإلنتاج: ویقصد بھيا كيل عناصير التكيالیف التيي تسياھم بطریقية مباشيرة أو غیير -

مباشرة في عملیة تصنیع المنتجات والخدمات.

تكييالیف البیييع والتوزیييع: ویقصييد بھييا كييل عناصيير التكييالیف المرتبطيية بييإدارة البیييع -

زیع والناتجة عن تجھیز المنتجات وتسيلیمھا للمسيتھلك بميا فیھيا اإلعيالن والدعایية والتو

والتخزین والتفریغ والنقل.

تكييالیف إداریيية: ویقصييد بھييا كييل عناصيير التكييالیف المرتبطيية بييإدارة نشيياط الوحييدة -

االقتصادیة وتوفیر األموال الالزمة لھا.

التبویب بحسب الزمن: -3

التكالیف علي أساس الفترة الزمنیة التي تتحقق فیھا التكلفة, وتبوب فیه عناصر

حیث تقسم التكالیف إلي مجموعتین رئیسیتین:

تكييالیف تاریخیيية أو فعلیيية: وھييي التكييالیف التييي حييدثت بالفعييل خييالل فتييرة أو فتييرات -

ماضیة, أي یمكن حساب قیمتھا المحققة فعال.


74

كالیف التي یتوقع حدوثھا خالل الفترة أو الفترات تكالیف مستقبلیة أو تقدیریة: وھي الت -

القادميية, أي ال یمكيين حسيياب قیمتھييا المحققيية فعييال, وإنمييا یييتم تقييدیر مييا قييد یحييدث ميين

التكالیف خالل الفترة أو الفترات القادمة.

التبویب تبعا لدرجة التحكم فیھا أو الرقابة علیھا -4

ارات ھييذا المسييتوي فييي فتييرة طييرق مسييتوي مسييئولیة معييین, حیييث تتييأثر بقيير

معینة.

تكالیف ال یمكن التحكم فیھا: وتشمل جمیع عناصير التكيالیف: كالمسيتلزمات السيلعیة, -

ویمكن التحكم فیھا عن طریق مستوي معین, حیث تتأثر بقرارات ھذا المستوي في فترة

معینة.

التبویب تبعا ألغراض التخاذ القرارات -5

الیف علي أساس الغرض من اتخياذ القيرار, حیيث تقسيم وتبوب فیه عناصر التك

التكالیف إلي مجموعتین رئیسیتین:

تكالیف تفاضلیة: وھي عناصر التكالیف التي تتحملھا الوحدة االقتصادیة بسيبب -

وحيدة 1000تغیر حجم اإلنتاج من مستوي معین إلي مستوي آخر. فعنيد إنتياج

وحدة مثال تكون تكلفة 1200إنتاج جنیة, وعند5000مثال تكون تكلفة اإلنتاج

جنیيية. وبالتييالي فييإن التكييالیف التفصييیلیة فييي ھييذه الحاليية ھييي 5400اإلنتيياج

جنیة. 400

تكالیف غارقة: وھي تكلفية تاریخیية حيدثت فيي الماضيي وال تيؤثر عليي اتخياذ -

القرارات في المستقبل. كتكلفة إھالك األصول الثابتة سیتم تحمیلھا علي اإلنتاج

ء قامت الوحدة االقتصادیة باسيتخدام ھيذه األصيول أو ليم تسيتخدمھا وتقيرر سوا

االستغناء عنھا وبیعھا لعدم صالحیتھا وشراء أصول أخري بدال منھا.

التبویب تبعا لعالقتھا بوحدة النشاط) التكلفة( -6

وتبوب فیه عناصر التكيالیف عليي أسياس عالقية وحيدة المنيتج بعنصير التكلفية,

م التكالیف إلي مجموعتین رئیسیتین : حیث تقس

تكالیف مباشرة: وھي التكالیف التي یمكن تتبعھا وتخصیصھا لمنتج معین وتقوم بینھيا -

وبین اإلنتاج عالقة مباشرة وارتباط قوي.

تكالیف غیر مباشيرة: وھيي التكيالیف التيي یصيعب تتبعھيا وتخصیصيھا لمنيتج معيین, -

ج معین, وال توجد بینھا وبین وحيدات اإلنتياج عالقية فھي ال تصرف من أجل وحدة إنتا

مباشرة.

التبویب تبعا لعالقتھا بحجم النشاط أو حجم المنتج -7

وتبوب فیه عناصر التكالیف علي أساس عالقة عناصر التكالیف بحجيم النشياط

في الوحدة االقتصادیة, حیث تقسم التكالیف إلي أربع مجموعات رئیسیة:

رة: وھي التكالیف التي تتغیر في مجموعھا طردیا مع تغیير حجيم النشياط تكالیف متغی -

وبنفس النسبة, فتزداد التكالیف بزیادة حجم النشاط وتنقص بنقصانه.

فالتكالیف المتغیرة ال تتأثر بالزمن وإنما یخلقھا حدوث اإلنتاج, فإذا ليم یكين ھنياك إنتياج


75

ال اإلنتاج. فال وجود للتكالیف المتغیرة. فھي دالة من دو

–تكالیف ثابتة: وھي التكالیف التي ال تتيأثر بحجيم النشياط فيال تتغیير التكيالیف الثابتية -

مھمييا تغیيير حجييم اإلنتيياج فييي الوحييدة االقتصييادیة, كتكييالیف اإلھييالك -فييي مجموعھييا

ومرتبات الميدیرین وإیجيار المبنيي. فھيي ال تتغیير مھميا تغیير حجيم اإلنتياج وإنميا تظيل

ثابتة.

التكالیف الثابتة تتأثر بالزمن , فالعبرة فيي حيدوث التكيالیف الثابتية ھيو ميرور و

الزمن و لیس واقعة اإلنتاج. فھي دالة من دوال الزمن.

و یمكن التعبیر عن العالقية بيین التغییير فيي حجيم النشياط و التكيالیف الثابتية فيي الشيكل

التالي:

التكالیف

حجم النشاط

فیمكن التعبیر عنھا في أما العالقة بین حجم النشاط و نصیب الوحدة من التكالیف الثابتة

الشكل التالي:

التكالیف

نصیب الوحدة من التكالیف المتغیرة

حجم النشاط

ميع تغییير حجيم النشياط إال أنھيا تكيون -في مجموعھيا –تة ال تتغیر أي أن التكالیف الثاب

جنیية تكيالیف ثابتية, 1000وحدة یحتاج إليي 100متغیرة بالنسبة لوحدة المنتج. فإنتاج

جنیة تكالیف ثابتة, و بالتيالي فيإن التكلفية الثابتية 1000وحدة یحتاج أیضا 200وإنتاج

جنیية, 10ون نصیب الوحدة من التكالیف الثابتية وحدة یك 100للوحدة تتغیر فعند إنتاج

جنیة. 5وحدة یكون نصیب الوحدة من التكالیف الثابتة 200و عند إنتاج

و ھيي التكيالیف التيي تتغیير ميع تغیير حجيم النشياط و لكين ليیس تكاليف شببه متغيبرة: -

یير یكيون بنفس النسبة. فھي تتغیر بنسبة أقل من نسبة تغیر حجم النشاط, و الجزء المتغ

فیھا أكبر من الجزء الثابت.

فالجزء الثابت یحدث عند أي مستوي للنشاط ثم تبدأ التكالیف فيي التغیير ميع تغیير حجيم

النشاط, إميا بمعيدل ثابيت , وھنيا تأخيذ التكيالیف شيكل خيط مسيتقیم , أو بمعيدل متغیير ,

وھنا تأخذ التكالیف شكل منحني.

رةغی

مت ال

فالی

تكال


76

ویمكن توضیح ذلك في األشكال اآلتیة:

جزء متغیر التكالیف

التكالیف جزء متغیر

جزء ثابت جزء ثابت

حجم النشاط حجم النشاط

تكالیف شبة ثابتة: وھي التكالیف التي تتغیر ميع تغیير حجيم النشياط ولكين ليیس -

بنفس النسبة. فھي تتغیر بنسبة أقل من نسبة حجم النشاط, والجزء الثابت یكيون

من الجزء المتغیر. فیھا أكبر

فالجزء الثابت من التكالیف یظل ثابت لمدى معین من مستویات النشاط, أميا اذا -

تعدى االنتاج ھذا المدى, فان األمر یحتاج اليى تكيالیف اضيافیة فتيزداد التكلفية,

اما بمعدل ثابت, أو بمعدل متغیر.

التكالیف

التكالیف

حجم النشاط حجم النشاط

وتشييتمل التكييالیف شييبه المتغیييرة والتكييالیف شييبه الثابتيية, علييى جييزء ثابييت وجييزء

متغیر, مما یستلزم األمر فصل التكالیف الثابتة عن التكالیف المتغیرة فى ھذه الحلة.

طرق فصل التكالیف الثابتة عن التكالیف المتغیرة:

لمستوى النشاط: أدنى نقطتین –طریقة أعلى - أ

تقوم ھذه الطریقة على أساس دراسة العالقة بین أعلى وأدنى مستوى للنشياط للوصيول

الى معامل المتغیر فيي التكيالیف, وبالتيالي تحدیيد الجيزء المتغیير ومين ثيم تحدیيد الجيزء

الثابت من التكالیف.

عنييد أعلييى أحييدھما –فھييذه الطریقيية تسييتخدم قييراءتین أو مسييتویین للنشيياط والتكييالیف

ليتعكس التغیير فيي التكيالیف النياتج –مستوى للنشاط واألخر عند أدنيى مسيتوى للنشياط

عن التغیر في حجم النشاط.

فبفييرض أن إجمييالي التكييالیف )ص1

جنیييه عنييد مسييتوى نشيياط )س 42000( 1

)1000

وحدة. وأن )ص2

جنیه عند مستوى نشاط )س 53000( 2

وحدة. 2000(


77

التغیر في التكالیفلتكالیف = .. معمل التغیر في ا

التغیر في مستوى النشاط

جنیه للوحدة 11= 42000 – 53000=

2000 – 1000

عند الحد األدنى:

ف المتغیرةالتكالی –التكالیف الثابتة = إجمالي التكالیف

معامل المتغیر(× ) مستوى النشاط –= إجمالي التكالیف

جنیه. 31000( = 11× 1000) – 42000.. التكالیف الثابتة =

وبالمثل یمكن حساب التكالیف عند الحد األعلى.

وعلى الرغم مين أن ھيذه الطریقية تتمیيز بالسيھولة والبسياطة فيى الحسياب اال أنھيا غیير

دقیقة حیث تفترض أن معامل التغیر فى التكالیف ینطبق على كل أحجام النشياط انطباقيا

كلیا, وھذا فرض غیر منطقيي لوجيود تفياوت فيى التكيالیف الثابتية والمتغیيرة لمسيتویات

النشاط المختلفة, مما یسيتلزم األمير االعتمياد عليى أكثير مين مسيتوى للنشياط والتكيالیف

ثر دقة. وھو ما تحققه الطریقتین التالیتین.بحیث نحصل على نتائج أك

طریقة خریطة االنتشار: - ب

تقوم ھذه الطریقة على أساس تمثیل العالقة بین مستویات النشاط والتكيالیف فيي صيورة

بیانیة. وتستخدم ھذه الطریقة فى حالة وجود أكثر من قراءتین لعالقة النشاط والتكالیف,

مستویات المختلفة. ویيتم وضيع القيراءات المختلفية مع افتراض خطیة ھذه العالقة عند ال

للتكالیف وحجم النشاط على خریطة االنتشار, ثم یرسم خط مستقیم یمير بيأكبر عيدد مين

القراءات أو یتوسطھا )عدد النقياط أعليى الخيط مسياویة قيدر اإلمكيان لعيدد النقياط أسيفل

الخط(.

التكالیف

)جنیة(

4000

3000

2000

1000

صييييييييييييييييفر

ت.ث

ت كلیة

100 200 300 400 500حجم النشاط


78

)وحدة(

لیف ویالحييييظ أن نقطيييية التقيييياء الخييييط المسييييتقیم بييييالمحور الرأسييييي تمثييييل قیميييية التكييييا

جنیة(1000الثابتة)

ومين أي نقطيية عليي الخييط المسييتقیم یيتم الترحیييل بييالمحورین الرأسيي واألفقييي فتحصييل

علي كل من:

جنیة. 3000التكالیف - وحدة. 200حجم النشاط -

2000= 1000 -3000:. الجزء المتغیر من التكالیف =

جنیة للوحدة 10= 2000ومعامل التغیر في التكالیف =

200

ھي طریقية مين أفضيل الطيریقتین السيابقتین, وتسيتخدم ج. طریقة المربعات الصغرى:

عدد ال نھائي من قراءات حجم النشاط مع افتراض أن حجم النشاط ھو المتغیر المسيتقل

الوحید الذي یؤثر في التكالیف زیادة أو نقصانا.

ة علي إعداد أنسب معادلة خطیة لدالية التكيالیف والنشياط, بحیيث وتعتمد ھذه الطریق

یكون مجموع مربعات االنحرافات للقراءات حول ھذا الخط أدني ما یمكن.

ص= أ+ب س فإذا فرضنا أن سلوك التكالیف بأخذ معادلة الخط المستقیم:

حیث أن:

ص: إجمالي التكالیف.

لثابت من التكالیف.أ : الجزء ا

ب : معامل التغیر في التكالیف.

س : حجم النشاط.

فإنه یمكن حساب قیمة )أ(, )ب( من خالل المعادلتین اآلتیتین:

( 1مجـ ص = ن أ + ب مجـ س .................... )

مجـ س ص = أ مجـ س2 ( ........................2 )

(: 1مثال)

فیما یلي بیانات التكالیف المتعلقة بأحجام نشاط مختلفة: 50 40 30 20 10 حجم النشاط )س(

300 250 200 150 100 التكالیف )ص(

المطلوب:

تحدید التكالیف الثابتة والمتغیرة وفقا لطریقة المربعات الصغرى.

الحل:س س ص ص س

2


79

10

20

30

40

50

100

150

200

250

300

1000

3000

6000

10000

15000

100

400

900

1600

25000

150 1000 35000 5500

( من خالل بیانات الجدول السابق نجد أن: 2(, )1وبالتعویض في المعادلتین )

(3ب .......... )150أ + 5= 1000

( 4ب ..... ) 5500أ +150= 35000

( 5قم )تنتج المعادلة ر 30( × 3وبضرب المعادلة رقم )

(5ب........... ) 4500أ + 150= 3000

( 4أ + ب ........ ) 150= 35000

وبطرح المعادلتین السابقتین ینتج أن:

ب 1000= 5000

= 50000:. ب =

1000

جنیة للوحدة. 5أي أن معامل التغیر في التكالیف =

( ینتج أن: 3وبالتعویض بقیمة )ب( في المعادلة )

5× 150أ + 5= 1000

750أ + 5= 1000

أ 5= 250:.

جنیة 50:. أ =

جنیة. 50أي أن التكالیف الثابتة =

:. معادلة الخط المستقیم التي تعبر عن سلوك عناصر التكالیف تجاه

حجم النشاط ھي:

یية مين حیيث عالقتھيا وبالنسبة للنشياط الفنيدقي, فإنيه یيتم تبویيب عناصير التكيالیف الفندق

بمستوي النشاط بالفندق إلي تكالیف ثابتة وتكالیف متغیيرة وتكيالیف شيبة ثابتية وتكيالیف

متغیرة. ویقصد بمستوي النشاط الفندقي, عدد النزالء بالفندق وما یترتب علي ذلك العدد

من تقدیم الخدمات الفندقیة المختلفة لھم من مبیيت وأطعمية ومشيروبات وخيدمات فندقیية

س5+ 50ص =


80

أخري.

وعناصر التكالیف الثابتة بالنشاط الفندقي ھي التكالیف التيي ال تتغیير ميع التغیير

في النشاط الفندقي. فھي تكالیف ال تستجیب للتغیر في مستوي النشاط الفندقي باعتبارھيا

تكالیف زمنیة, حیث ترتبط أساسا بيالزمن وليیس بمسيتوي النشياط. ومنھيا االسيتھالكات

ن والتكالیف اإلداریة, حیث ال یؤثر عدد النزالء بالفندق في ھذه التكالیف. والتأمی

أمييا عناصيير التكييالیف المتغیييرة بالنشيياط الفنييدقي فھييي التكييالیف التييي تتغیيير مييع

التغیر في مستوي النشاط الفنيدقي. حیيث تسيتجیب للتغیير فيي مسيتوي النشياط الفنيدقي,

في إعداد الوجبات الغذائیة. ومنھا تكلفة المؤن المستخدمة

كميا أن عناصيير التكييالیف شيبه الثابتيية وشييبه المتغیييرة بالنشياط الفنييدقي تتمثييل فييي

التكالیف التي تحتوي علي جزء ثابت وأخر متغیر, فإذا زادت نسبة الجزء المتغیير عين

ناليك حيد الجزء الثابت تكون تكالیف شيبه متغیيرة ومنھيا تكيالیف اإلضياءة والصيیانة, فھ

أدني من استھالك اإلضاءة یمثل الجزء الثابت, ولكن إذا ما زاد مستوي النشياط الفنيدقي

فإن تكالیف اإلضاءة تبدأ في الزیادة بشكل طردي من الزیادة فيي عيدد النيزالء. ومين ثيم

تعتبر تكالیف اإلضاءة تكالیف شبه متغیرة.

نظریات التكالیف:

سواء كان سلعة أو خدمة, أحيد البیانيات التيي یقيدمھا نظيام یعتبر قیاس تكلفة اإلنتاج

محاسبة التكالیف, ویعتمد تكلفة اإلنتاج علي نظریية التكيالیف المتبعية, وتتمثيل نظریيات

التكالیف فیما یلي:

نظریة التكالیف اإلجمالیة. -

نظریة التكالیف المتغیرة) أو الحدیة(. -

نظریة التكالیف المستغلة. -

Full Absorption Costing Theoryالتكالیف اإلجمالیة نظریة

سواء كانت منتجات -طبقا لھذه النظریة تتحمل الوحدات المنتجة خالل فترة زمنیة

بإجميالي تكييالیف اإلنتياج مباشييرة أو غیير مباشيرة ثابتيية كانيت أو متغیييرة, –أو خيدمات

لك علیييه أن یتحملھييا حتييي تكييون علييي أسيياس أن كييل التكييالیف حييدثت لھييذا اإلنتيياج, ولييذ

التكلفة فعلیة وسلیمة.

وتتلخص خطوات تطبیق نظریة التكالیف اإلجمالیة فیما یلي:

, بحیيث تعبير عين وحيدات المنيتج النھيائي, وھيي Cost Unitتحدید وحدات التكلفة -1

الوحييدات التييي قامييت المنشييأة ميين أجلھييا سييواء كانييت منتجييات أو خييدمات, ویييتم ربييط

التكالیف بھا. عناصر

تبویب عناصر التكالیف إلي: مباشرة وغیير مباشيرة, عليي أسياس عالقتھيا بوحيدات -2

التكلفة النھائیة, مع مراعاة تمییزھا حسب وظائف المنشأة الرئیسيیة كاإلنتياج والتسيویق

واإلدارة, وبالتالي:

مییزھيا عینيا , تمثل عناصر التكالیف التي یمكن ت Direct Costs* التكالیف المباشرة

ك بشييكل مباشيير لوحييدات المنييتج النھييائي, وتبييدو عالقيية السييببیة بینمييا وتخصیصييھا مالیييا


81

ملحوظة, إذ ال تقع التكالیف المباشرة إال إذا كانت ھناك وحدات یتم إنتاجھا.

تمثل عناصر التكالیف التي ال یمكن تتبعھا Indirect Costs* التكالیف غیر المباشرة

, Common Costsمعین, ویطلق علیھا أحیانا "التكيالیف العامية" وتخصیصھا لمنتج

وتحيييدث كضيييرورة لممارسييية النشييياط اإلنتييياجي للمنشيييأة, والمحافظييية عليييي أصيييولھا

وإمكانیاتھا اآللیة والمالیة واإلداریة والتمویلیة وغیرھا... فھي تنتميي إليي مراكيز تكلفية

توزیعھييا وتحمیلھييا علييي المنتجييات معینيية أو إلييي المنشييأة ككييل بصييفة عاميية, وذلييك یييتم

النھائیيية طبقييا ألسييس ومعييدالت معینيية وميين ثييم یطلييق علیھييا " التكييالیف اإلضييافیة"

Overhead Costs .

حساب التكلفة اإلجمالیة علي أساس تسلسل عملیات قیاس التكالیف فيي مراحيل النشياط كميا -3

یلي:

Direct (Or prime) Costs* تكالیف مباشرة أولیة

= تكلفة مواد مباشرة + تكلفة أجور + مصروفات مباشرة

Costs of production* تكلفة اإلنتاج

= تكلفة مباشرة + تكاليف صناعية غير مباشرة Cost of Finished production* تكلفة اإلنتاج التام

مخزون غير تام تكلفة إنتاج –= تكلفة اإلنتاج + تكلفة مخزون+ إنتاج غير تام أول الفترة أخر الفترة

Cost of Good Sold* تكلفة اإلنتاج المباع

Cost Sheetقائمة التكالیف اإلجمالیة

××

×

×

×

×

تكلفة مواد مباشرة

تكلفة أجور مباشرة

مصروفات مباشرة

التكالیف المباشرة )األولیة(

تكلیف صناعیة غیر مباشرة

تكلفة اإلنتاج

نتاج غیر تام أول تكلفة مخزون إ

تكلفة مخزون إنتاج غیر تام أخر الفترة

تكلفة اإلنتاج التام

تكلفة مخزون إنتاج تام أول الفترة

××

×

)×(


82

× ×

×

)×(

تكلفة مخزون إنتاج تام أخر الفترة

تكلفة اإلنتاج المباع

تكالیف تسویقیة

تكلفة المبیعات

× ×

×

××

Income Statementاألعمال قائمة نتائج

×

)×(

إیرادات المبیعات


Gross profitإجمالي الربح

تكالیف إداریة وتمویلیة

Net profitصافي الربح

××

)××(

××

أھداف التبویب طبقا لنظریة التكالیف اإلجمالیة :

لیف مبوبة إلي:حساب نصیب الوحدة المنتجة من كل عنصر من عناصر التكا -

مباشر وغیر مباشر وفي ضوء التقسیم الوظیفي.

مقابلة جمیع التكالیف باإلیرادات خالل الفترة الزمنیة, بھدف إظھار األرباح اإلجمالیة -

والصافیة للمنشأة ولكل منتج علي حده.

وضع السیاسية السيعریة للمنشيأة فيي األجيل الطویيل,علي أسياس مقابلية متوسيط تكلفية -

لوحييدة مييع سييعر بیييع الوحييدة, باعتبييار أن المنشييأة یجييب أن تعمييل علييي تغطیيية جمیييع ا

التكالیف مع توفیر عائد مناسب من مزاولة النشاط.

وضع سیاسة االستثمار في األجل الطویل. -

تقیييیم المخييزون علييي أسيياس تكلفيية اإلنتيياج محمييال بنصييیبه ميين التكييالیف الصييناعیة فیيير

المباشرة.

ة التكالیف اإلجمالیة لنقد متواصل علي أساس ما یلي: وتتعرض نظری

إن تحمیل عناصر التكالیف غیر المباشرة علي وحدات المنتجات النھائیة ال یستند إلي -

أسس علمیة بالمعني المفھيوم, وإنميا یعتميد إليي حيد ليیس بالقلیيل عليي االجتھياد, ویتيأثر

أة, مما یجعل التكلفة"تقریبیة". بالتقدیر الشخصي لمحاسب التكالیف أو إدارة المنش

یؤدي اعتبار التكالیف الصناعیة غیر المباشرة متضمنة التكيالیف الثابتية متمميا تكلفية -

اإلنتاج, إلي تذبذب متوسط التكلفة للوحدة ألميور خارجية عين سيلطة ونطياق ومسيئولیة


83

رافات الكافیة مدیر اإلنتاج, وبالتالي ال تظھر بوضوح الفروق الالزمة للتعرف علي انح

وعدم الكفایة.

تتضمن تكلفة المخيزون جيزءا مين التكيالیف الثابتية, األمير اليذي یعنيي نقيل جيزء مين -

تكالیف الفترة إلي فترة تالیة, وال یتمشي ذلك مع مبدأ مقابلة اإلیرادات بالنفقات.

والمثال التالي یوضح ھذه الحالة:

جنیييية(,التكالیف 30وحيييدة بسيييعر 20وحيييدة)بیع منھيييا 100عيييدد الوحيييدات المنتجييية

جنیة نصفھا تكالیف ثابتة. 2000اإلجمالیة

طبقا لمفاھیم النظریة اإلجمالیة:

جنیة 600جنیة = 30× وحدة 20إیرادات المبیعات =

جنیة400جنیة= 20× وحدة 20التكالیف اإلجمالیة=

جنیة 200 صافي الربح

الحقیقيية غیييير ذلييك, إذ أن التكلفييية الثابتيية الداخلیييية فييي تقیيييیم المخييزون وقيييدرھا ولكيين

جنیييية( تتعليييق بيييالفترة المالیييية, وبالتيييالي ینبغيييي أن تظھييير 10×وحيييدة 80جنیييية)800

جنیة. 200( ولیس ربحا قدرة 200 -800جنیة) 600الحسابات خسارة قدرھا

ضيعة لليتحكم فیھيا, وتليك الخارجية عين ال تفرق التكالیف اإلجمالیة بيین التكيالیف الخا -

ھذا النطاق عند مستویات اإلشراف والمسئولیة المختلفة, كما إنھا ال تفرق بین التكيالیف

المشتركة وبین التي تخص منتجات فدریة.

تحمیل التكالیف غیر المباشرة علي الوحدات, بالرغم من أن بعض بنود تليك التكيالیف -

رة باإلنتيياج بييل تييرتبط أساسييا بييالفترة الزمنیيية, یييؤدي إلييي ال تربطييه عالقيية سييببیة مباشيي

توزیع التكالیف غیر المباشرة علي عدد أقل من الوحيدات فيي فتيرات الكسياد نتیجية لقلية

الطلب علي المنتجات والخدمات)بفرض مرونته(, وبالتالي ارتفاع متوسط تكلفة الوحدة

المنطق السلیم الذي یقتضي أن یسيود وبالتبعیة ارتفاع سعر بیع الوحدة, وھذا یتنافي مع

خالل فترة الكساد, ومن مقتضاه أن تحاول اإلدارة خاللھا تخفيیض أسيعار البیيع لتسياعد

علي تصریف كمیة أكبر من الوحدات المنتجة حتي یمكنھا التوسع فيي تغطیية واسيتیراد

أعبائھا الثابتة.

وعكس ما سبق یكون صحیحا في حالة الرواج.

بنيياء علييي مييا سييبق: ال تتييیح التكييالیف اإلجمالیيية فرصيية مسيياندة اإلدارة فييي تخطييیط و

األنشطة المستقبلیة وتعدیل السیاسات, وال تفید فيي وضيع سیاسيات التسيعیر وفيي اتخياذ

القرارات في األجل القصیر, خاصة في ظل ظروف ال تسودھا المنافسة الكاملة.

التكلفة وفقا لنظریة التكالیف اإلجمالیة, یعتبر مفیدا ورغم االنتقادات السابقة, فإن تبویب

فييي التحلیييل لوضييع السیاسييات السييعریة طویليية األجييل, وذلييك علييي أسيياس أن سييعر بیييع

الوحدة من المنتج یجب أن یكون كافیا السترداد التكلفة اإلجمالیة وتحقیق عائدا مقبوال.

Variable (or Marginal) Costingنظریيية التكييالیف المتغیييرة)أو الحدیيية(

Theory

وتقوم نظریية التكيالیف المتغیيرة بتسيجیل وتبویيب عناصير التكيالیف وتحلیلھيا عليي


84

أساس دراسة العالقة بین كل عنصر من عناصر التكلفة وبین حجم اإلنتاج فيي المنشيأة,

ویقاس مرونة العنصر وسلوكه مع التغیرات في مستویات اإلنتاج.

الدراسة بصفة عامة النتائج التالیة: ویترتب علي ھذه

تبویب عناصر التكالیف إلي: تكالیف ثابتة وتكالیف متغیرة. -

:Fixed Costs* التكالیف الثابتة

بصيرف النظير عين -في األجل القصیر -ھي التكالیف التي تظل ثابتة في مجموعھا

متغیييرة بالنسييبة لوحييدة تغیييرات حجييم النشيياط, مييع مالحظيية أن التكييالیف الثابتيية تكييون

النشاط.

: variable Cost* التكالیف المتغیرة

ميع تغیيير -فيي األجيل القصيیر -ھيي التكيالیف التيي تتغیير فيي مجموعھييا بالتناسيب

حجم النشاط, مالحظة أن التكالیف المتغیرة تكون ثابتة بالنسبة لوحدة النشاط.

اصر المتغیرة التالیة:بمقتضي ھذا التبویب تتضمن التكالیف العن -

Direct ( or prime) Cost* تكالیف مباشرة أو أولیة

= تكلفة مواد مباشرة + تكلفة أجور مباشرة + مصروفات مباشرة

Variable Cost of Finished* التكالیف المتغیرة لإلنتاج التام

= تكالیف مباشرة + تكالیف صناعیة غیر مباشرة متغیرة.

production Variable Cost of Finishedغیرة لإلنتاج التام التكالیف المت

–= التكلفة المتغیرة لإلنتاج + التكلفة المتغیرة لمخزون اإلنتاج غیر التام أول الفترة

التكلفة المتغیرة لمخزون اإلنتاج غیر التام آخر الفترة.

Variable Cost of Good Sold* التكلفة المتغیرة لإلنتاج المباع

قائمة التكالیف المتغیرة

××

×

×

×

×





التكالیف صناعیة غیر مباشرة متغیرة

التكلفة المتغیرة اإلنتاج

التكلفة المتغیرة لمخزون اإلنتاج غیر التام أول الفترة

زون اإلنتاج غیر التام أخر الفترةالتكلفة المتغیرة لمخ

التكلفة المتغیرة لإلنتاج التام

التكلفة المتغیرة لمخزون اإلنتاج التام أول الفترة

××

×

)×(


85

× ×

×

)×(

التكلفة المتغیرة لمخزون اإلنتاج التام أخر الفترة

التكلفة المتغیرة لإلنتاج المباع

تكالیف تسویقیة غیر مباشرة متغیرة

تالتكلفة المتغیرة للمبیعا

× ×

×

××

ویالحظ أنه لو أضفنا مجموعة عناصر التكالیف الثابتة )صناعیة, تسویقیة, إداریة( إلي

التكلفة المتغیرة للمبیعات ینتج رقم التكالیف المتغیرة)الحدیة(

××

)××(

×

)×(


التكلفة المتغیرة للمبیعات

Marginal Incomeح الحدي الرب

التكالیف الثابتة:

تكالیف صناعیة غیر مباشرة ثابتة

تكالیف تسویقیة غیر مباشرة ثابتة


Net profitصافي الربح

×

×

×

××

أھداف التبویب طبقا لنظریة التكالیف المتغیرة:

صر التكالیف المتغیرة وفقا للتقسیم الوظیفي. حساب نصیب الوحدة المنتجة من عنا -

مقابلة التكالیف للمبیعات بإیراد المبیعات خالل فترة زمنیة معینة, بھدف إظھار الربح -

الحدي, الذي یمثل المساھمة في تغطیة التكالیف الثابتة, حیث ینظر إلي التكالیف الثابتية

ي وجود طاقة بحجم معین, ومن ثم مترتبة عل Period Costsباعتبارھا تكالیف زمنیة

تحمل علي األرباح والخسائر وال تعتبر جزءا من تكالیف اإلنتاج.

تقییم المخزون علي أساس التكالیف المتغیرة لإلنتاج. -

مزایا تطبیق نظریة التكالیف المتغیرة:

ابيت ثابت متوسط تكلفة الوحدة خالل الفترات الزمنیة المختلفة, وذلك بفرض بفرض ث -

عوامييل الكفایيية واألسييعار, وذلييك باعتبييار التكلفيية المتغیييرة وسييیلة للتعبیيير عيين التكلفيية

الحقیقیة لإلنتاج والنظر إلي التكالیف الثابتة باعتبارھا متعلقة بالفترة التكالیفیة وال یعتبر

النشيياط مسييئوال عنھييا, بييل تييرتبط أصييال بالطاقيية والييزمن ویتحمييل بھييا حسيياب األربيياح


86

ر. والخسائ

تظھيير أھمیيية التبویييب طبقييا للمتغیيير والثابييت فييي مسيياندة اإلدارة فييي اتخيياذ القييرارات -

الخاصيية بتخطييیط اإلنتيياج ووضييع سیاسييات التسييعیر فييي األجييل القصييیر, وفييي إعييداد

الموازنات المرنة واستخدامھا بصورة منتظمة, وفي تقیم األداء.

تيي توضيح العالقية بيین التكيالیف وحجيم توفیر البیانات الالزمة لتخطيیط األربياح, وال -

النشاط واألرباح.

وتسييیر ھييذه النظریيية وتحقیييق أدق, وذلييك باسييتبعاد عناصيير التكييالیف التييي ال تخضييع -

لمسئولیة المشرفین والرهساء)تحتاج إلي رقابة أعلي المستویات اإلداریية( والتيي تتمثيل

تكييالیف الخاضييعة للتغیيير, بھييدف فييي التكييالیف الثابتيية, وتوجیييه الجھييود اإلداریيية نحييو ال

تخفیضھا عن طریيق مسياءلة المراكيز اإلداریية بمسيتویاتھا المختلفية باعتبارھيا مسيئولة

عن إحداثھا.

یساعد مفھوم الربح الحدي علي تقییم المنتجات, مناطق البیع, فئيات العميالء, خطيوط -

للتكالیف الثابتة أن تيدخل اإلنتاج واألقسام المختلفة بالمنشأة, دون أن تسمح ھذه النظریة

في الصورة وتزیدھا غموضا وتعقیدا.

وبناء علیه: فإن نظریة التكالیف المتغیرة تعالج أوجه النقد التيي تتعيرض لھيا نظریية

التكالیف اإلجمالیة, حیث أن التفرقة بین المتغیر والثابت تخفف من مشكلة التحمیل التي

ا أن اسييتخدام نظریيية التكييالیف المتغیييرة یييؤدي إلييي تخضييع لھييا التكييالیف اإلجمالیيية, كميي

تييوفیر بیانييات أفضييل تعييرض بصييورة أكثيير فائييدة لخدميية أھييداف اإلدارة الداخلیيية عيين

طریق:

* تحدید مقدار الربح الحدي الذي یساھم به نشاط المنشأة في تغطیة التكالیف الثابتة.

ظر عن تقلبات حجم اإلنتاج مميا * توفیر بیانات قابلة لمقارنة من فترة ألخرى بغض الن

یجعل دراسة االتجاھات ذات معني.

وبالرغم من المزایا السابقة, یوجه النقد التالي تجاه نظریة التكالیف المتغیرة: صييعوبة التفرقيية عملیييا بييین التكييالیف المتغیييرة والتكييالیف الثابتيية, واسييتنادھا لعنصيير التقييدیر -

.الشخصي

أن التكلفة المتغیرة تتضمن جمیع التكيالیف الخاصية بالوحيدة المنتجية, ال یمكن اعتبار -

خاصة وأن التكالیف الثابتة ذاتھا تساعد فيي نشياط اإلنتياج والتسيویق وبيدونھا ال تيتمكن

المنشأة من إنتاج المنتج أو الخدمة أو بیعھا, وعلي ذلك ینبغيي أن تتضيمن تكلفية الوحيدة

باإلضافة إلي التكالیف المتغیرة حتي تكون معبرة عين المنتجة نصیبھا من ھذه التكالیف

تكلفة الوحدة.

ال تفید ھذه النظریة كثیرا عند اتخاذ القرارات المتعلقة بالتخطیط طویل األجل. -

ولعل البعض یتساءل عن أثر استخدام كيل مين نظریية التكيالیف اإلجمالیية ونظریية

نشأة ؟التكالیف المتغیرة علي نتیجة نشاط الم

واإلجابة: أن ذلك یتوقف علي حجيم اإلنتياج مقارنيا بحجيم المبیعيات كميا ھيو مبيین عليي

النحو التالي:


87

حجم المبیعات = حجم اإلنتاج

یتساوي رقم الربح تحت أي من النظریتین

حجم المبیعات < حجم اإلنتاج

یكون صافي الربح أكبر في حالة تطبیق نظریة التكالیف المتغیرة

بیعات > حجم اإلنتاجحجم الم

یكون صافي الربح أقل في حالة تطبیق نظریة التكالیف المتغیرة

: Utilized Capacity Costing Theoryنظریة التكالیف المستغلة

كمحاولة للتوفیق بین نظریة التكالیف اإلجمالیة ونظریية التكيالیف المتغیيرة, تقضيي

الیف اإلنتاج بنصیھا من التكالیف الثابتة محسوبا نظریة التكالیف المستغلة بأن تتحمل تك

علي أساس نسبة الطاقة المستغلة فعال في اإلنتاج إلي الطاقة المتاحية خيالل فتيرة زمنیية

معینة, إذ أن اإلنتاج قد استفاد فعال من التكالیف الثابتة بقدر ما أستغل من طاقة.

لیيية المسييتخدمة فييي اإلنتيياج خييالل فتييرة وتعييرف الطاقيية المسييتغلة بأنھييا الطاقيية الفع

زمنیة معینة.

ویعتبر حجم اإلنتاج أو مستوي النشاط ھو المتغیر المرتبط بالطاقة والذي یعبر عين

مدي استخدامھا أحسن تعبیر, بمعني أن حسن استخدام الطاقة المتاحة للمنشأة یؤدي إلي

زیادة حجم اإلنتاج أو مستوي النشاط والعكس صحیح.

وطبقا لھذه النظریة تتم خطوات حساب التكالیف كما یلي:

Cost (Direct Or prime) تكالیف مباشرة أو أولیة *

تكلفة مواد مباشرة + تكلفة أجور مباشرة + مصروفات مباشرة =

Utilized Capacity Cost of production التكلفة المستغلة لإلنتاج *

عیة غیير مباشيرة متغیيرة +تكيالیف صيناعیة مباشيرة تكالیف مباشرة + تكيالیف صينا =

ثابتة مستغلة

Utilized Capacity Cost of Finished التكييالیف المسييتغلة لإلنتيياج *

production

–التكلفة المستغلة لإلنتياج + التكلفية المسيتغلة لمخيزون اإلنتياج غیير التيام أول الفتيرة -

.م أخر الفترةالتكلفة المستغلة لمخزون اإلنتاج غیر التا

Utilized Capacity Cost of Good Solds* التكلفة المستغلة لإلنتاج المباع

100× اإلنتـاجنسبة استغالل الطاقة اإلنتاجیة =

الطاقة المتاحة

100× المبیعات نسبة استغالل الطاقة التسویقیة =

الطاقة المتاحة

قائمة التكالیف المستغلة


88

××

××

×

×

×





تكالیف صناعیة غیر مباشرة متغیرة

تكالیف صناعیة غیر مباشرة ثابتة مستغلة

التكلفة المستغلة لإلنتاج

لفة المستغلة لإلنتاج غیر التام أول الفترة التك

التكلفة المستغلة لإلنتاج غیر التام أول الفترة

التكلفة المستغلة لإلنتاج التام

التكلفة المستغلة لإلنتاج التام أول الفترة

التكلفة المستغلة لإلنتاج التام أول الفترة

التكلفة المستغلة لإلنتاج المباع

متغیرة تكالیف تسویقیة

تكالیف تسویقیة ثابتة مستغلة


×

×

××

×

)×(

×

×

××

×

)×(

××

××

××

قائمة نتائج األعمال

××

)××(

×

)×(


التكلفة المستغلة للمبیعات

مجمل الربح ة: التكالیف الثابتة غیر المستغل

تكيييالیف صيييناعیة غیييير مباشيييرة ثابتييية غیييير

مستقلة

تكيييالیف تسيييویقیة غیييير مباشيييرة ثابتييية غیييير

مستغلة


×

×

× ××


89

صافي الربح

ویحقق تطبیق ھذه النظریة المزایا التالیة:

إنتاجھا.تحمیل الوحدة المنتجة بنصیبھا من التكالیف الثابتة التي ساھمت في -

ترحیييل التكييالیف الثابتيية غیيير المسييتغلة إلييي حسيياب األربيياح والخسييائر, یعتبيير إجييراء -

طبیعيي, إذ ال ینبغييي اعتبارھيا تكلفيية تحميل علييي وحيدات المنتجييات, األمير الييذي یوجييه

نظر اإلدارة إلي اتخاذ اإلجراءات الالزمة لتشغیل الطاقة غیر المستغلة.

لوحدة تحت مستویات النشاط المختلفة. الثابت النسبي في تكلفة ا -

یييتم تقیييیم المخييزون فييي نھایيية الفتييرة علييي أسيياس التكلفيية المتغیييرة المباشييرة وغیيير -

المباشرة باإلضافة إلي نصیبه من التكالیف الثابتة وفقا لما تم استغالله من الطاقة.

یثیر مشاكل عيدة فیميا وبالرغم من المزایا السابقة, فإن تطبیق أسلوب التكالیف المستغلة

یلي:

صعوبة التفرقة بین التكالیف الثابتة والتكالیف المتغیرة. -

صعوبة تحدید ما یخص الطاقة المستغلة من التكالیف غیر المباشرة الثابتة العتبيارات -

عملیة عدیدة مثل: تعدد مراحل اإلنتاج, واختالف طاقات اآلالت, وتشغیل بعض اآلالت

تاجیة ألكثر من منتج. في العملیات اإلن

ویتضمن المخزون جزءا مين التكيالیف الثابتية, األمير اليذي یتعيارض ميع مبيدأ مقابلية -

اإلیرادات بالنفقات.

وبعد العرض السابق للنظریات المختلفة لقیاس التكالیف ونتيائج األعميال عين فتيرة

مباشرة وتكالیف غیر مباشرة معینة, یمكن القول أنه ما زال تقسیم التكالیف إلي: تكالیف

ھو التقسیم األساسي

..........................................................................................................

..........................................................................................................

..........................................................................................................


90

..........................................................................................................

..........................................................................................................

..........................................................................................................

..........................................................................................................

..........................................................................................................

..........................................................................................................

..........................................................................................................

..........................................................................................................

..........................................................................................................

..........................................................................................................

..........................................................................................................

..........................................................................................................

لثانيالباب ا

الفصـل

األول


91

التكاليف وقوائم نظريات

تحديد تكلفة التشغيل واالنتاج في اقسام الفندق المختلفة

تحديد تكلفة العناصر المباشرة والمتغيرة

كيفية توزيع وتحميل عناصر التكاليف غير المباشرة

وحييدات لتحدیييد تكلفيية الوحييدة یييتم تحمیييل عناصيير التكييالیف التييي تكبييدتھا المنشييأة علييى

النشاط . وذلك من خالل إتباع أحد األسالیب التالیة :

ویقصد به تحمیل وحدات النشاط بنصيیبھا الكاميل أسلوب التحمیل الكلي أو الشامل : -1

مين كيل عنصير مين عناصير التكيالیف سيواء مباشير أو غیير مباشير , متغیير أو ثابيت .

وتعتبر نظریة التكالیف اإلجمالیة تطبیقا لھذا األساس

التكاليفوقوائم نظريات


92

ویقصيد بيه تحمیيل وحيدات النشياط بنصيیبھا مين عناصير أسلوب التحمیل الجزئيي : -2

التكالیف المتغیرة , أو المباشرة , أو المتغیرة + نسيبة مين التكيالیف الثابتية بقيدر الطاقية

المستغلة . واعتبار التكالیف المتبقیة في كل حالة عبء على قائمة الدخل وال تحمل على

ھييائي . وترتكييز) تطبیقييا ( علييى ھييذا األسييلوب نظریييات التكييالیف وحييدات اإلنتيياج الن

المباشرة والتكالیف المتغیرة والتكالیف المستغلة .

نظريات التكاليف

نظریة تكالیف إجمالیة = تكالیف مباشرة + تكالیف غیر مباشرة

=تكالیف متغیرة + تكالیف ثابتة

قيية المسييتغلة = تكييالیف مباشييرة + تكييالیف غیيير مباشييرة متغیييرة + نظریيية تكييالیف الطا

تكالیف ثابتة مستغلة

نظریة التكالیف المتغیرة = تكالیف مباشرة + تكالیف غیر مباشرة متغیرة

نظریة التكالیف المباشرة = تكالیف مباشرة

قوائم التكاليف : : قائمة التكاليف -1

أو المباعية تيي یيتم بموجبھيا تحدیيد تكلفية الوحيدات المنتجية وتعتبير الوسيیلة ال

التكالیف على :ویعتمد إعداد قائمة

تحلیل عناصر التكالیف حسب وظیفتھا وعلى أساس طبیعتھا –أ

لتسييویقیة أمييا التكييالیف تتضييمن قائميية التكييالیف :التكييالیف اإلنتاجیيية ) الصييناعیة ( وا-ب

وضع في قائمة الدخل ألنھا تعتبر تكالیف عامة والتمویلیة تعتبر عبء تاإلداریة

تكلفة المواد المستخدمة في اإلنتاج تحسب كما یلي : -ج

خزون مواد آخر الفترةم –مخزون مواد أول الفترة + مشتریات مواد خالل الفترة

مخزون آخر الفترة التام یحسب بالمعادلة اآلتیة : -د

+ مخزون آخر الفترة مخزون أول الفترة + اإلنتاج = المبیعات

التكلفة األولیة لإلنتاج تحسب كما یلي : -ھـ

مواد مباشرة + أجور مباشرة + مصروفات مباشرة ) تكالیف إنتاجیة (

تكلفية –تشغیل أول الفترة تكلفة اإلنتاج التام = تكلفة اإلنتاج + تكلفة مخزون تحت ال-و

مخزون تحت التشغیل آخر الفترة

–م أول الفترة نتاج للوحدات المباعة = تكلفة اإلنتاج التام + تكلفة إنتاج تاتكلفة اإل-ز

آخر الفترة تكلفة إنتاج تام

قائمة نتائج األعمال : )قائمة الدخل ( -2

وتتضييمن إیييرادات المبیعييات مطروحييا منھييا تكلفيية المبیعييات لتعطييي إجمييالي

الربح . ثم یتم طرح كافة


93

لتكالیف للوصول إلى صافي الربح .لتكالیف التي استبعدت من قائمة اا

قائمة التكالیف في ظل نظریة التكالیف اإلجمالیة

تكلفة الوحدة عدد الوحدات مبلغ كلي مبلغ جزئي بیان

أوال : تكالیف إنتاجیةأوال : تكالیف إنتاجیة

) أ ( تكالیف مباشرة) أ ( تكالیف مباشرة

مواد مباشرةمواد مباشرة

أجور مباشرةأجور مباشرة

تكلفة األولیةتكلفة األولیةالال

) ب ( تكالیف غیر مباشرة) ب ( تكالیف غیر مباشرة

مواد غیر مباشرةمواد غیر مباشرة

أجور غیر مباشرةأجور غیر مباشرة

خدمات غیر مباشرةخدمات غیر مباشرة

تكلفة اإلنتاجتكلفة اإلنتاج

+ ت.بضاعة تحت التشغیل أول الفترة+ ت.بضاعة تحت التشغیل أول الفترة

ت.بضاعة تحت التشغیل أخر الفترةت.بضاعة تحت التشغیل أخر الفترة --

تكلفة اإلنتاج التامتكلفة اإلنتاج التام

أول الفترةأول الفترة+ ت. إنتاج تام + ت. إنتاج تام

ت. إنتاج تام أخر الفترةت. إنتاج تام أخر الفترة --

تكلفة الوحدات التامة المباعةتكلفة الوحدات التامة المباعة

ثانیا: تكالیف تسویقیةثانیا: تكالیف تسویقیة

+ ت . تسویقیة مباشرة+ ت . تسویقیة مباشرة

ت. تسویقیة غیر مباشرةت. تسویقیة غیر مباشرة --

تكلفة المبیعاتتكلفة المبیعات

ف في ظل نظریة التكالیف المباشرةقائمة التكالی

تكلفة الوحدة عدد الوحدات بلغ كليم مبلغ جزئي بیان





التكلفة األولیة المباشرةالتكلفة األولیة المباشرة

+ ت.بضاعة تحت التشغیل اول الفترة+ ت.بضاعة تحت التشغیل اول الفترة


لمباشرلمباشرتكلفة االنتاج التام اتكلفة االنتاج التام ا


94

ثانیا : تكالیف تسویقیةثانیا : تكالیف تسویقیة


تكلفة المبیعات المباشرةتكلفة المبیعات المباشرة

في ظل نظریة التكالیف المتغیرة قائمة التكالیف

تكلفة الوحدة عدد الوحدات مبلغ كلي مبلغ جزئي بیان



د مباشرةد مباشرةمواموا


التكلفة األولیةالتكلفة األولیة

) ب ( تكالیف غیر مباشرة متغیرة ) ب ( تكالیف غیر مباشرة متغیرة

مواد غیر مباشرةمواد غیر مباشرة

إجور غیر مباشرةإجور غیر مباشرة

خدمات غیر مباشرةخدمات غیر مباشرة

تكلفة االنتاج المتغیرتكلفة االنتاج المتغیر


رةرةت.بضاعة تحت التشغیل أخر الفتت.بضاعة تحت التشغیل أخر الفت --

تكلفة االنتاج التام المتغیرتكلفة االنتاج التام المتغیر

+ ت. إنتاج تام أول الفترة+ ت. إنتاج تام أول الفترة

ت. إنتاج تام أخر الفترةت. إنتاج تام أخر الفترة --

تكلفة الوحدات التامة المباعة المتغیرةتكلفة الوحدات التامة المباعة المتغیرة


ت . تسویقیة مباشرةت . تسویقیة مباشرة

ت. تسویقیة غیر مباشرةت. تسویقیة غیر مباشرة

رةرةتكلفة المبیعات المتغیتكلفة المبیعات المتغی

ف في ظل نظریة التكالیف المستغلةقائمة التكالی

مبلغ بیان

جزئي

عدد مبلغ كلي

الوحدات

تكلفة الوحدة





التكلفة األولیةالتكلفة األولیة

) ب ( تكالیف غیر مباشرة) ب ( تكالیف غیر مباشرة

صناعیة غیر مباشرة مصناعیة غیر مباشرة متكالیف تكالیف


95

تكاليف صناعية غير مباشرة ثابتة مستغلةتكاليف صناعية غير مباشرة ثابتة مستغلة

تكلفة االنتاج المستغلتكلفة االنتاج المستغل



تكلفة االنتاج التام المستغلتكلفة االنتاج التام المستغل

+ ت. إنتاج تام أول الفترة+ ت. إنتاج تام أول الفترة

أخر الفترةأخر الفترة ت. إنتاج تامت. إنتاج تام --

تكلفة الوحدات التامة المباعة المستغلةتكلفة الوحدات التامة المباعة المستغلة



ت. تسویقیة غیر مباشرة م ت. تسویقیة غیر مباشرة م

ت .تسویقیة غیر مباشرة ث مستغلةت .تسویقیة غیر مباشرة ث مستغلة

تكلفة المبیعاتتكلفة المبیعات

قائمة نتائج األعمال وفقا لنظریة التكالیف االجمالیة

كلي جزئي ن بيا

إيراد المبيعات


مجمل ) الربح أو الخسارة (

التكاليف اإلدارية

صافي الربح أو الخسارة

قائمة نتائج األعمال وفقا لنظریة التكالیف االمباشرة

كلي جزئي بيان




ت . ص . غير مباشرة -

ت. تسويقية غير مباشرة -

ت. إدارية غير مباشرة -


قائمة نتائج األعمال وفقا لنظریة التكالیف المتغیرة





ت . ص . ثابتة -

ويقية ثابتةت. تس -


96

ت. إدارية و تمويلية -


قائمة نتائج األعمال وفقا لنظریة التكالیف المستغلة





ت . ص . ثابتة غير مستغلة -

ت. تسويقية ثابتة -

تمويلية ت. إدارية و -


تكلفة المواد المستخدمة في اإلنتاج = مخزون مواد أول الفترة + مشتریات مواد خالل الفترة–

مخزون مواد آخر الفترة

: مخزون آخر الفترة التام یحسب بالمعادلة اآلتیة

آخر الفترة مخزون أول الفترة + اإلنتاج = المبیعات + مخزون

) التكلفة األولیة لإلنتاج = مواد مباشرة + أجور مباشرة + خدمات مباشرة ) تكالیف صناعیة

) تكلفة االنتاج = التكلفة األولیة + تكالیف صناعیة غیر مباشرة ) مواد / أجور / خدمات

تكلفة بضاعة –تكلفة اإلنتاج التام = تكلفة اإلنتاج + تكلفة بضاعة تحت التشغیل أول الفترة

تحت التشغیل آخر الفترة

تكلفة إنتاج تام –تكلفة اإلنتاج للوحدات المباعة = تكلفة اإلنتاج التام + تكلفة إنتاج تام أول الفترة

آخر الفترة

تكلفة المبیعات = تكلفة إنتاج الوحدات التامة المباعة + تكالیف تسویقیة

المبیعات + التكالیف االداریة و التسویقیة التكلفة الكلیة = تكلفة

تكلفة الوحدة من المخزون التام أول الفترة یحسب كما یلي :

تكلفة الوحدة في تاریخ إنتاجھا ) بیانات الفترة السابقة (× عدد وحدات مخزون إنتاج تام

: تكلفة الوحدة من المخزون التام آخر الفترة یحسب كما سلس

تكلفة الوحدة المستخرج من قائمة التكالیف الخطوة السابقة × زون إنتاج تام عدد وحدات مخ

نظرية التكاليف اإلجمالية :

تقييوم علييى أسيياس التحمیييل الكلييي أي أن وحييدات النشيياط تتحمييل بنصييیبھا ميين جمیييع عناصيير

التكالیف اإلنتاجیة

ة وثابتة ,أما التكالیف اإلداریة فتعتبير تكيالیف زمنیية والتسویقیة المباشرة وغیر المباشرة , متغیر

تحمل

على قائمة الدخل

قائمة التكالیف في ظل نظریة التكالیف اإلجمالیة

عدد مبلغ كلي مبلغ جزئي بیان

الوحدات

تكلفة

الوحدة


97

أوال : تكالیف اإلنتاج )صناعیة (

تكالیف مباشرة -أ

مواد

أجور

مصاریف صناعیة مباشرة

تكلفة أولیة

تكالیف غیر مباشرة -ب

مواد

أجور

مصروفات

مجموع التكالیف غیر المباشرة

تاجتكلفة اإلن

+ وحدات تحت التشغیل أول الفترة

وحدات تحت التشغیل آخر الفترة -

تكلفة اإلنتاج التام

+ وحدات تامة أول الفترة

وحدات تامة آخر الفترة -

تكلفة اإلنتاج التام للوحدات المباعة

ثانیا: التكالیف التسویقیة

مباشرة -أ

مواد

أجور

مصروفات

مجموع التكالیف التسویقیة المباشرة

غیر مباشرة -ب

مواد

أجور

مصروفات

مجموع التكالیف التسویقیة غیر المباشرة

مجموع التكالیف التسویقیة


×

×

×

ـــــــــــــ

×

×

×

ـــــــــــــــ

×

×

×


××

×

×

×

ــــــــــــــ

××


××

××


××

×

×

ـــــــــــ

××

×

×


××

××


××

*

**

* **

* عدد وحدات مخزون تام أول وآخر الفترة یحسب بالمعادلة التالیة

وحدات مخزون تام أول الفترة + اإلنتاج = المبیعات + مخزون تام آخر الفترة

** تكلفة الوحدة من المخزون التام أول الفترة یحسب كما یلي :

فة الوحدة في تاریخ إنتاجھا ) بیانات الفترة السابقة (تكل× عدد وحدات مخزون إنتاج تام


98

*** تكلفة الوحدة من المخزون التام آخر الفترة یحسب كما سلس :

قائمة التكالیف الخطوة السابقة تكلفة الوحدة المستخرج من× عدد وحدات مخزون إنتاج تام

لنظرية التكاليف اإلجمالية قائمة الدخل تبعا

كلي جزئي بیان

اإلیرادات

یخصم تكلفة المبیعات

مجمل الربح

یطرح تكالیف إداریة وتمویلیة

صافي الربح

× ×

ــــــــــــــــ

× ×


× ×

××


××

××

ــــــــــــ

××

:مزایا نظریة التكالیف اإلجمالیة

یتفق صافي الربح / الخسارة طبقا للنظریة مع صافي نتیجة العمال المقابل له في دفاتر -1

المحاسبة المالیة

تكالیف كلیة ( –تتفق مع المبدأ المحاسبي : مقابلة اإلیرادات بالمصروفات ) إیرادات كلیة -2

ة عناصر تتفق مع وجھة نظر أصحاب المنشأة وھو أسلوب التغطیة واالسترداد الشامل لكاف -3

التكالیف بمعنى تحدید سعر بیع ال یقل عن التكلفة اإلجمالیة تجنبا لتحقیق خسارة .

االنتقادات الموجھة للنظریة :

صعوبة اختیار األساس السلیم لتحلیل و تحمیل عناصر التكالیف غیر المباشرة على -1

صي .واختالف الوحدات المنتجة باإلضافة إلى أن األسس المستخدمة تخضع للتقدیر الشخ

الطرق المستخدمة في التحمیل یؤدي إلى اختالف تحدید تكلفة الوحدة المنتجة .

فشل النظریة في مد اإلدارة بالبیانات التي تلزمھا التخاذ القرارات , حیث أن تحدید تكلفة -2

ة الوحدة المنتجة تكون مرتفعة في أوقات الكساد نظرا لقلة الكمیة المنتجة , بینما تكون التكلف

منخفضة في أوقات الرواج لضخامة الكمیة المنتجة , وھذا ال یتماشى مع اتجاه األسعار إلى

الھبوط في الحالة األولى وارتفاع األسعار في الحالة الثانیة .

یتم تقویم المخزون بالتكالیف اإلجمالیة وھي تتضمن جزءا من النفقات الثابتة وھذا یؤدي إلى -3

تة عن الفترة الحالیة إلى الفترة المقبلة وھذا یتعارض مع مبدأ نقل جزء من التكالیف الثاب

استقالل السنوات في المحاسبة باعتبار أن النفقات الثابتة ھي تكالیف زمنیة خاصة بالفترة

التي نشأت فیھا .

نظرية التكاليف المباشرة :

ق باستخدامھا لعدة طرق نتیجة لالنتقادات التي وجھت لنظریة التكالیف اإلجمالیة وخاصة فیما یتعل

تقدیریة في توزیع بنود التكالیف غیر المباشرة . حاول بعض المحاسبین التھرب من مشكلة توزیع تلك

العناصر بعدم توزیعھا والنظر إلیھا على أنھا تكالیف زمنیة تمثل أعباء إداریة یجب تحمیلھا لقائمة

نتائج األعمال ) الدخل (


99

اإلنتاج تحمل بنصیبھا من التكالیف المباشرة فقط , بینما تحمل عناصر تقوم النظریة على أن وحدات

التكالیف غیر المباشرة بجمیع أنواعھا سواء كانت إنتاجیة أو تسویقیة أو إداریة لقائمة الدخل باعتبارھا

نفقات زمنیة .

ممیزات النظریة :

التغلب على صعوبة توزیع عناصر التكالیف غیر المباشرة . -1

لثبات في نصیب الوحدة المنتجة من التكالیف نظرا ألن العناصر المباشرة تتغیر تحقیق ا -2

عادة بنفس النسبة مع التغیر في حجم اإلنتاج

االنتقادات الموجھة للنظریة :

لم تحاول النظریة حل مشكلة التكالیف غیر المباشرة , وإنما تھربت منھا باستبعادھا تماما -1

وتحمیلھا مباشرة لحساب األرباح والخسائر من تكلفة الوحدات المنتجة

ال یمكن استخدام النظریة كأداة لخدمة إدارة المشروع سواء في مجال اتخاذ القرارات في -2

األجل القصیر , أو في مجال تسعیر المنتجات في األجل الطویل .

ستردھا ألن التكلفة المباشرة ال تتضمن كافة عناصر التكالیف التي یجب على المشروع أن ی -

من سعر البیع في األجل الطویل ) یجب تغطیة جمیع التكالیف (

وفي األجل القصیر یجب أن یغطي سعر البیع التكالیف المتغیرة أما إذا لم یغطي التكلفة -

المتغیرة فیجب التوقف عن اإلنتاج

تكالیف غیر التكلفة المباشرة ال تعبر عن التكلفة الحقیقیة لوحدات المنتج النھائي وذلك ألن ال -3

المباشرة

تتضمن تكالیف ثابتة + تكالیف متغیرة , ویمكن تبریر استبعاد التكالیف الثابتة باعتبارھا أعباء

نتجت عن سیاسات إداریة وبالتالي تحمل على قائمة الدخل . أما التكالیف غیر المباشرة المتغیرة

یمكن استبعادھا من تكلفة الوحدات .فتعتبر وحدات النشاط ) اإلنتاج ( مسئولة عنھا وال

ة التكاليف المتغيرةنظري

Varible costing theory

بموجب ھذة النظریة فان االنتاج یحمل بالتكالیف المتغیرة فقط واستبعاد التكالیف الثابتة

من االنتاج باعتبارھا تكالیف غیر مرتبطة بالمنتج وھي ثابتة سواء تم االنتاج ام لم یتم

بتحمیلھا على حساب االرباح والخسائر . وتعالج

وعلى وفق ھذه النظریة یتم تحدید ربح كل منتج عن طریق مقارنة االیرادات بالتكالیف

المتغیرة والذي یمثل الربح الحدي اوعائد المساھمة او المساھمة الحدیة والذي یعتبر

اضرات السابقة الربح والتي تناولناھا بالمح –الحجم –احد اسالیب تحلیل الكلفة

باعتبارھا احد االدوات المھمة في ت فیر البیانات لالدارة العلیا عن الكلف واالرباح

والمبیعات والتخطیط الرباح ومبیعات مستھدفة من كل منتج واسعارھا واتخاذ

القرارات والمالئمة وخاصة فیما یتعلق بالطاقة باالستفدة من نیبة استغالل الطاقة

عاطلة .لمعرفة الطاقة ال

: ممیزاتھا

تساعد االدارة العلیا في تحدید اسعار بیع السلع المنتجة . -


100

تساعد في تحدید االرباح والمبیعات المستھدفة من تحلیل التعادل . -

: عیوبھا

في بعض االحیان یصعب فصل التكالیف الثابتة عن المتغیرة . -

و استفادة بصورة غیر من غیر المعقول استبعاد التكالیف الثابتة والتي لھا اثر ا -

مباشرة في خلق او تكوین المنتجات النھائیة .

ائمة التكالیف المتغیرة )الحدیة(ق

xxxمواد مباشرة

xxx+اجور مباشرة

xxx م.ص مباشرة +


xxx تكلفة اولیة مباشرة

xxx ت.ص.غ.م.م +

ــــــــــ

xxxتكلفة الصنع المتغیرة

xxxحت التشغیل اول المدة انتاج ت+

xxx xxxانتاج تحت التشغیل اخر المدة -

ـــــــــــــــــــــــــــ

xxx تكلفة االنتاج

xxx+انتاج تام اول المدة

xxx xxxانتاج تام اخر المدة -

ــــــــــــــــــــــــــ

xxxتكلفة الوحدة المباعة

xxx+ت.تسویقیة متغیرة

ــــــــــــ

xxxتكلفة المبیعات

قائمة نتائج االعمال

xxxالمبیعات

xxx)تكلفة المبیعات )-


xxxعائد المساھمة )الربح الحدي(

xxx)ت.ص.ع.م.ث )-


101

(xxxت. تسویقیة ث )-

xxx)التكالیف االداریة ) -


xxxصافي الربح او الخسارة

نظرية التكاليف المتغيرة :

تقوم على أساس التحمیل الجزئي أي تحمیل وحدات النشاط بنصیبھا من عناصر

نیة تحمل على التكالیف المتغیرة فقط , واعتبار التكالیف الثابتة تكالیف دوریة أو زم

قائمة نتائج األعمال

مزایا النظریة :

یتم تقویم المخزون بالتكلفة المتغیرة فقط والتكلفة الثابتة تحمل لقائمة نتائج -1

األعمال , وبالتالي ال یحدث نقل للتكالیف الثابتة من الفترة الحالیة إلى فترة

نوات ( مقبلة وذلك تطبیقا لمبدأ سنویة المحاسبة ) استقالل الس

تساعد النظریة اإلدارة في القیام بوظائفھا من اتخاذ القرارات في مجال : -2

تحدید سعر بیع الوحدة-أ

تحدید حجم اإلنتاج -ب

اتخاذ قرار باالستمرار في اإلنتاج أو التوقف -ج

لخارج أو التصنیع الداخلي الشراء من ا -د

تساعد النظریة في حل مشكلة توزیع وتحمیل عناصر التكالیف غیر المباشرة على -3

الوحدات المنتجة نظرا لمعالجة الجزء الثابت من التكالیف غیر المباشرة على أساس

أنھا تكالیف زمنیة ترحل لقائمة الدخل

ا على الوحدات المنتجة .دون الحاجة إلى استخدام معدالت تحمیل لتوزیعھ

االنتقادات :

على الرغم من أن التكالیف الثابتة لم تنفق على اإلنتاج إال أن اإلنتاج استفاد من -1

بعض عناصرھا . وھذه التكالیف تعمل على المحافظة على طاقات المشروع

في حالة تأھب واستعداد للتشغیل , لذلك من الضروري أن تتضمن تكلفة وحدة

صیبھا من ھذه التكالیف بقدر االستفادة .النشاط ن

صعوبة الفصل بین عناصر التكالیف المتغیرة والتكالیف الثابتة , فھناك بعض -2

عناصر تكالیف شبه متغیرة أو شبه ثابتة . قد یعمل المحاسب على دراسة

سلوك ھذا العنصر تجاه تغیرات حجم النشاط خالل فترة طویلة من الزمن

التبویب المطلوب قد تتغیر طبیعة العنصر مما یؤدي إلى وبعد أن یصل إلى

ضرورة إعادة تبویبه .


102

نظرية تكاليف الطاقة المستغلة

Utilized capacity costing theory

اعداد قوائم التكالیف بموجب ھذة النظریة جاء بالحل الوسط بین نظریة التكالیف الكلیة

تاج بالتكالیف المتغیرة وبجزء من التكالیف ونظریة التكالیف المتغیرة بحیث یحمل االن

الثابتة المستغلة بقدر الجزء المستغل من الطاقة االنتاجبة المتاحة وتحمل التكالیف

الصناعیة الثابتة الغیر مستغتة )تكالیف الطاقة العاطلة (والتكالیف التسویقیة الغیر

تحدید التكالیف الثابتة مستغلة والتكالیف االداریة الى حساب االرباح والخسائر ویتم

المستغلة وفق المعادلة االتیة :

الطاقة الفعلیة / الطاقة القصوى xالتكالیف الثابتة المستغلة = التكالیف الثابتة الكلیة

ممیزاتھا:

تحقق العدالة في تحمیل المنتج النھائي بنصیبة من التكالیف الثابتة وكذلك كلفة -1

الوحدة الواحدة

في معالجة الطاقة العاطلة وتصحیح االنحرافات . تساعد االدارة -2

عیوبھا

صعوبة تحدید الطاقة المستغلة . -1

التتفق مع مبدا المقابلة )االیرادات بالمصاریف( -2

قائمة التكالیف

---------------------

xxxمواد مباشرة

xxxاجور مباشرة

xxxم . ص .مباشرة

---------------

xxxالتكلفة االولیة المباشرة

xxxت .ص .غ .م . م

xxxت .ص .غ . م مستغلة

-------------

xxxتكتفة صناعیة مستغلة

xxxانتاج تحت التشغبل اول المدة

xxx)انتاج تحت التشغیل اخر المدة )

------------------

xxx تكلفة االنتاج التام

xxxانتاج تام اول المدة

xxx)انتاج تام اخر المدة )


103

-----------------

xxxتكلفة الوحدات المباعة

xxxت . تسویقیة متغیرة

xxx)) ت .تسویقیة مستغلة

--------------------

xxxتكلفة المبیعات

x xxت . اداریة مستغلة

--------------------

xxxالتكلفة الكلیة المستغلة

االعمال قائمة نتائج

---------------------------

xxxالمبیعات

xxx)تكلفة المبیعات ) -

--------------------------

xxxمجمل الربح

(xxxت .ص.غ .م .ث .غیر مستغلة ) -

(xxxت .تسویقیة ث .غیر مستغلة ) -

(xxxت . اداریة ) -

---------------------------

xxxصافي الربح او الخسارة

نظرية تكاليف الطاقة المستغلة :

تقوم على أساس تحمیل وحدات النشاط بالتكالیف المتغیرة ) على اعتبار أن كل متغیر

ادة أو االستغالل . أما التكالیف الثابتة مستغل ( وبجزء من التكالیف الثابتة بقدر االستف

غیر المستغلة تعتبر أعباء تحمل على قائمة الدخل .

لعاملة الطاقة اإلنتاجیة : عبارة عن المقدار الثابت من اآلالت والمعدات واألیدي ا

) وسائل نقل داخلي , صیانة , تخزین ( . والتي تتوافر لدى والخدمات األخرى المساندة

وتقاس الطاقة عادة بعدد وحدات اإلنتاج أو عدد تصادیة في فترة معینة .حدة االقالو

ساعات التشغیل خالل فترة معینة .

الطاقة القصوى : تقاس بالقدرة اإلنتاجیة القصوى للمرحلة الرئیسیة , أو المراكز

اإلنتاجیة .

الطاقة المتاحة : تقاس بطاقة أضعف مرحلة أو عملیة إنتاجیة .


104

تغلة : عبارة الطاقة الفعلیة المستخدمة في اإلنتاج أو التسویق خالل فترة الطاقة المس

معینة .

وتحسب الطاقة المستغلة كما یلي :

كمیة اإلنتاج الفعلیة خالل الفترةالطاقة اإلنتاجیة المستغلة = -1

تاحة ) المخططة (الطاقة اإلنتاجیة الم

وتستخدم ھذه النسبة في تحدید التكلفة اإلنتاجیة الثابتة المستغلة

كمیة المبیعات الفعلیة خالل الفترة الطاقة التسویقیة المستغلة = -2

الطاقة التسویقیة المتاحة ) المخططة (

وتستخدم النسبة في تحدید التكالیف التسویقیة الثابتة المستغلة

الطاقة غیر المستغلة = الفرق بین الطاقة المتاحة والطاقة المستغلة

وتنقسم الطاقة غیر المستغلة إلى :

الطاقة الزائدة : تنتج بسبب وجود طاقة إنتاجیة تزید عن تلك التي تنوي الوحدة -1

االقتصادیة

استخدامھا . أو عدم وجود توازن بین اآلالت والعدد واألیدي العاملة في مراكز

النشاط .

طاقة عاطلة : تنتج بسبب وجود عطل مؤقت لإلمكانیات المادیة التي یسببھا -2

البطء في اإلنتاج

لطاقات العاطلة إلى الناتج عن النقص المؤقت في حجم المبیعات , وعلى ذلك تعود ا

م الكامل عندما تزداد المبیعات .خدااالستحالة

% 100ملحوظة : التكالیف اإلجمالیة = التكالیف الثابتة إذا كانت نسبة االستغالل

مزایا النظریة :

تساعد على توجیه نظر اإلدارة إلى الطاقة غیر المستغلة للعمل على حسن -1

یة في التشغیل ) استخدام الطاقة المتاحة وتحقیق الكفاءة اإلنتاجیة واالقتصاد

االستخدام المثل للطاقات في المنشأة (

تساعد اإلدارة في تحدید سعر البیع بناء على التكلفة المستغلة لإلنتاج مما یؤدي -2

إلى عدم تحمل المستھلك بأعباء التكالیف غیر المستغلة .

عالجت عیوب النظریات السابقة : -3

ھا تحمل جمیع التكالیف النقد الموجه لنظریة التكالیف اإلجمالیة في أن - أ

على الوحدات

النقد الموجه لنظریة التكالیف المتغیر ة في أنھا تحمل الوحدات - ب

بالتكالیف المتغیرة و تستبعد التكالیف الثابتة . االنتقادات :


105

باإلضافة إلى صعوبة تحلیل التكالیف إلى متغیر وثابت . فإنه من الصعوبة قیاس الطاقة -1

یحتاج ذلك إلى دراسات طویلة ومعقدة .القصوى والمستغلة , و

فبالنسبة للنشاط اإلنتاجي یصعب تحدید الطاقة اإلنتاجیة المتاحة والطاقة اإلنتاجیة -

المستغلة نظرا لتعدد مراحل اإلنتاج واختالف القدرات لآلالت المستخدمة في كل

مرحلة من المراحل , واستخدام تلك اآلالت في إنتاج أكثر من منتج واحد

مواصفات مختلفة .ب

وبالنسبة للنشاط التسویقي یصعب تحدید الطاقة البیعیة المتاحة والطاقة البیعیة -

المستغلة. وتعتبر أكثر تعقیدا من الطاقة اإلنتاجیة نظرا للتغیر المستمر الذي یطرأ

على العوامل المحددة لتلك الطاقات .

والبیعیة المتاحة أقصى استغالل النظریة تشجع اإلدارة على استغالل الطاقات اإلنتاجیة -2

ممكن , إال أن

المشروع قد یقوم باستغالل طاقته اإلنتاجیة بالكامل دون أن یتمكن من تصریف اإلنتاج مما

یؤدي إلى

تحمله خسائر بدال من تحقیق أرباح , أي أن النظریة ال تساعد اإلدارة في حل مشاكلھا اإلداریة

تحدید سیاسات اإلنتاج والبیع .والخاصة ب

تظھر مشكلة توزیع وتحمیل التكالیف الثابتة على وحدات اإلنتاج وذلك بإتباع تقدیرات -3

شخصیة

) صعوبة االعتماد على أساس علمي سلیم (

( Costs and RevenuesTheory ofنظرية التكاليف وااليرادات )

لسوق وھو المنتج الذي یقوم بإنتاج وبیع نقوم اآلن بالحدیث عن الطرف اآلخر في ا

(, بأنھا الوحدة االقتصادیة التي The Firmالسلع والخدمات. ویمكن تعریف المنشأة )

(, وھي عناصر اإلنتاج Inputsتقوم بعملیة اإلنتاج عن طریق استخدام المدخالت )

ة المختلفة كعنصر العمل, األرض, رأس المال, والمنظم, في العملیة اإلنتاجی

(Production Process( من أجل إنتاج المخرجات ,)Outputs من السلع ,)

والخدمات المتعددة. ویعتبر تحقیق أقصى مستوى من األرباح الھدف األساسي لقیام

(. Profit Maximizationالمنشأة بعملیة اإلنتاج, ویسمى ذلك بتعظیم األرباح )

)بھدف تحقیق الربح(, یقابله ارتفاع في وجدیر بالذكر أن قیام المنشأة بعملیة اإلنتاج

. لناتجة عن استخدام عناصر اإلنتاجالتكالیف ا

Costs)أوال: التكاليف )

یختلف مفھوم التكلفة االقتصادیة عن المفاھیم األخرى للتكلفة, حیث تتضمن جمیع

تم التي تم أو سیتم دفعھا في المستقبل, وكذلك مقدار التضحیة التي ظاھرةالتكالیف ال

تقدیمھا في سبیل إتمام عملیة اإلنتاج, أي أن التكلفة االقتصادیة تختلف عن المفھوم

العادي للتكلفة بأنھا تشمل تكلفة الفرصة البدیلة.

I. المفاهيم الخاصة بالتكاليف


106

: ھي تكلفة الفرصة البدیلة, بحیث یمكن االستفادة منھا التكاليف الضمنية

مشروع وذلك للتعرف على البدائل في دراسة الجدوى االقتصادیة ألي

المتاحة لإلستثمار واختیار أفضلھا.

: ھي التكالیف المباشرة التي یتحملھا صاحب المشروع التكاليف الظاهرة

عند تأسیس مشروع معین.

ھي التكالیف التي تدفع (Fixed Costs):التكاليف الثابته -

احب وھي التكالیف التي یتحملھا ص لعناصر اإلنتاج الثابتة

المشروع سواء انتج أو لم ینتج

وھي التكالیف التي (Variable Costs):التكاليف المتغيرة -

ھي تكالیف تتغیر مع تغیر حجم و تدفع لعناصر اإلنتاج المتغیرة,

االنتاج

II. عالقة مفاهيم التكاليف بالرسم البياني للتكاليف

یف المتغیرةتشمل التكالیف الكلیة كل من التكالیف الثابته والتكال

Total Costs= Fixed Costs+ Variable Costs

TC= FC + VC

وتجدر اإلشارة إلى أن التكلفة الكلیة تساوي التكلفة الكلیة الثابتة عندما یكون حجم

اإلنتاج صفر, حیث تكون التكلفة الكلیة المتغیرة صفر. وتتزاید التكلفة الكلیة بتزاید

اإلنتاج, وذلك بسبب ارتفاع حجم التكلفة المتغیرة.حجم

(: وھي عبارة عن Average Total Costمتوسط التكلفة الكلية ) -1

مجموع متوسط التكلفة الثابتة ومتوسط التكلفة المتغیرة. ویمكن

( كما یلي:ATCاحتساب متوسط التكلفة الكلیة )

TC FC + VC

ATC = =

= AFC + AVC

Q Q

(: Average Fixed Costمتوسط التكلفة الثابتة ) -2

وھي عبارة عن التكلفة الكلیة الثابتة مقسومة على حجم اإلنتاج. ویمكن احتساب متوسط

( كما یلي:AFCالتكلفة الثابتة )


107

FC

AFC =

Q

(: Average Variable Costالمتغيرة )متوسط التكلفة -3

وھي عبارة عن التكلفة الكلیة المتغیرة مقسومة على حجم اإلنتاج. ویمكن احتساب

كما یلي: (AVC)متوسط التكلفة المتغیرة

VC

AVC =

Q

(:Marginal Costsالتكاليف الحدية ) -4

وھي مقدار التغیر في التكلفة الكلیة الناتجة عن تغیر الكمیة المنتجة بوحدة واحدة.

(:MCویرمز إلى التكلفة الحدیة بـ )

∆ TC

MC =

∆ Q

III. االنفاق االستثماري واالنفاق التشغيلي:

ف اي مشروع تجاري الي قسمين:تنقسم مصاري

یشمل المصاریف التي یمكن استرداد عوائدھا خالل الفتره التي االنفاق االستثماري:

تتعدي العام

یشمل المصاریف التي یمكن استرداد عوائدھا خالل عام االنفاق التشغيلي:

IV. االيرادات واألرباح:

الكمية Xااليراد الكلي= السعر

TR= P . Q

حجم االنتاج÷ لمتوسط= االيراد الكليااليراد ا

AR = TR/ Q

التغير في حجم االنتاج÷ االيراد الحدي= التغير في االيراد الكلي


108

MR=∆ TR / ∆ Q

التكلفة الكلية –الربح = االيراد الكلي

Profit = TR-TC

V. اهمية الربح في االقتصاد

تنحصر باالتي : بةفاالهمية الموجللربح اھمیة موجبة وسالبة في اإلقتصاد,

تحسین االنتاج وتخفیض التكالیف إلستقطاب أذواق المستھلكین بسبب المنافسة بین -1

المنتجین.

.بروز االبتكارات واالختراعات-2

تنحصر باالتي : واالهمية السالبة

زیادة االحتكار.-1

قوائم التكاليفقوائم التكاليف التمكن من معرفة قوائم التكالیف والقوائم المالیة. -1

مكن من معرفة أنواع قوائم التكالیف وھي:الت -2

قوائم التكالیف المساعدة. -

قوائم التكالیف الرئیسیة. -

التمكن من معرفة كیفیة اعداد قوائم التكالیف. -3

مقدمة:

تعد قوائم التكالیف إحدى األدوات التي یتم من خاللھا توصیل ما تنتجه محاسبة التكالیف من معلومات

لى القیام بوظائفھا. أي أنھا حلقة من حلقات االتصال بین محاسبة التكالیف الى االدارة لمساعدتھا ع

وبین االدارة بكافة مستویاتھا

قوائم التكاليف والقوائم المالية: -1

تختلف قوائم التكالیف عن القوائم المالیة )قائمة المركز المالي وقائمة الدخل وقائمة التدفقات

, أو من حیث محتـــوى تلك القوائـــم. فقوائم التكالیف النقدیة( سواء من حیث المستخدمیــن

تعد فقط لخدمة االدارة بكافة مستویاتھا ولذلك فھي ال تنشر, أي أنھا لیست متاحـــة ألي

طرف من األطراف الخارجیة )المساھمین/ المستثمرین...الخ(, كما أنھا تحتــوى

دارة بالصورة التي تساعدھا على القیام على معلومات تفصیلیة لتوضیح الرهیا أمام اال

بوظائفھا بشكل أفضل. وعلى العكس من ذلك, فان القوائم المالیة یتم اعدادھا أساسا

للمستخدم الخارجي, ولذلك فإنھا تنشر حتى تستطیع كافة األطراف الخارجیة االطالع

ن االستفادة منھا. فسیعلیھا, ولھذا فإنھا تحتوى على معلومات اجمالیة حتى ال یمكن للمنا

وعلى الرغم من وجود ھذه االختالفات بین قوائم التكالیف والقوائم المالیة إال أنھما یتشابھان

في أن كلیھما یعد على فترات دوریة, إال أن الفترة الزمنیة التي تعد عنھا قوائم التكالیف

المالیة. فقد یتم اعداد قوائم عادة ما تكون أقصر نسبیا من الفترة الزمنیة التي تعد عنھا القوائم


109

التكالیف أسبوعیا أو شھریا, باإلضافة إلى أنھا تعد في نھایة كل ربع سنة ونصف سنة

وسنة. ویتوقف ذلك على ظروف كل منشأة, وطول دورتھا اإلنتاجیة, وحاجة اإلدارة

ة ونصف لمعلومات التكالیف. أما القوائم المالیة فإنھا غالبا ما تعد عن فترات ربع سنوی

سنویة وسنویة.

انواع قوائم التكاليف: -2

قوائم التكاليف المساعدة: 2-1

عبارة عن القوائم التي تعد بغرض توفیر بعض المعلومات الالزمة إلعداد قوائم التكالیف

الرئیسیة, أي أن مھمة ھذه القوائم تجھیز بعض المعلومات الضروریة والتي تساعد على

ئیسیة. وبالتالي فان اعداد قوائم التكالیف المساعدة یسبق اعداد اعداد قوائم التكالیف الر

القوائم الرئیسیة. وكمثال لھذا النوع من القوائم المساعدة سیتم استعراض قائمة تكالیف المواد

)الخامات( المباشرة المستخدمة في االنتاج:

قائمة تكاليف الخامات المستخدمة:

ات التي تم استخدامھا للحصول على المنتجات النھائیة تحتوي ھذه القائمة على تكلفة الخام

التالي: خالل الفترة الزمنیة التي تعد عنھا قوائم التكالیف الرئیسیة. وتتخذ ھذه القائمة الشكل

بيــــــــان التكاليف بالجنيه

إجمالي تفصيلي

تكلفة الخامات المشتراة خالل الفترة

× صافي تكلفة مشتریات الخامات*

× مصاریف نقل مشتریات الخامات

× مصارف شحن مشتریات الخامات

× مصارف التأمین على الخامات المشتراة

× رسوم جمركیة على الخامات المشتراة

× عمولة شراء الخامات

×× (1تكلفة الخامات المشتراة خالل الفترة )

×× (2+ تكلفة مخزون الخامات أول الفترة )

تكلفة الخامات المتاحة لالستخدام خالل اجمالي

(3الفترة )

×××

)×××( (4تكلفة مخزون الخامات آخر الفترة ) -

تكلفة الخامات المباشرة المستخدمة خالل الفترة

(5)

×××

مردودات ومسموحات –* صافي تكلفة مشتریات الخامات = ثمن شراء الخامات

المشتریات

ئمة السابقة یتضح ما یلي:من استعراض محتویات القا

تحتوي القائمة على خانتین رئیستین تخصص الخانة األولى لبیان عناصر التكلفة التي -1

تدخل في تحدید تكلفة الخامات المستخدمة خالل الفترة. أما الخانة الثانیة فیدرج بھا

تكالیف تلك العناصر, وتنقسم الخانة الثانیة بدورھا الى خانتین فرعیتین تخصص

ألولى منھا للتفاصیل وتخصص الخانة األخیرة لإلجمالیات.ا


110

العنصر األول لتحدید تكلفة الخامات المستخدمة ھو تكلفة الخامات المشتراة خالل -2

الفترة التي تعد عنھا القائمة, وھي عبارة عن تكلفة المشتریات من واقع فاتورة الشراء

لیة الشراء ابتداء من تاریخ والتي یضاف الیھا كافة المصاریف التي تتفق على عم

الشراء وحتى تاریخ دخول الخامات المشتراة الى مخازن المنشأة.

من الطبیعي أن تختلف تكلفة الخامات المشتراة عن تكلفة الخامات المستخدمة ألنه لیس -3

كل ما یتم شراهه یتم استخدامه حیث قد یتبقى جزء من الخامات في المخازن في نھایة

ستمرار تنفیذ األنشطة ولمواجھة أي تأخیر قد یحدث في عملیة تورید الفترة لضمان ا

الخامات الى المخازن.

وغالبا ما تعتمد معظم المنشآت عند صرف الخامات لإلنتاج على طریقة "الداخل أوال

خارج أو ال" أي أن ما یرد الى المخازن أوال یصرف لإلنتاج أوال. لذلك فان تكلفة

( تضاف الى تكالیف الخامات المشتراة 2خازن أول الفترة )الخامات الموجودة بالم

(, على 3( للوصول الى تكالیف الخامات القابلة لالستخدام خالل الفترة )1خالل الفترة )

( للوصول الى تكلفة 4أن یتم طرح تكلفة ما یتبقى بالمخازن من خامات آخر الفترة )

(.5الخامات المستخدمة في االنتاج خالل الفترة )

یمكن الوصول الى تكلفة الخامات المستخدمة خالل الفترة باستخدام المعادلة التالیة: -4

تكلفة الخامات

المستخدمة

خالل الفترة=

تكلفة

الخامات

المشتراة

خالل الفترة

+

تكلفة مخزون

الخامات أول

الفترة-

تكلفة مخزون الخامات

آخر الفترة

1 + 2 - 3

قوائم التكاليف الرئيسية: 2-2

ھي عبارة عن القوائم األساسیة التي تحتوي على معلومات التكالیف التي تحتاج الیھا

االدارة لمساعدتھا على القیام بوظائفھا, وتتضمن العدید من القوائم ومن أھمھا ما یلي:

قائمة التكاليف لإلنتاج التام خالل الفترة: - أھذه القائمة كافة التكالیف التي یتم انفاقھا للحصول على االنتاج التام خالل تتضمن

فترة تكالیف معینة. والھدف األساسي من اعداد ھذه القائمة ھو الوصول الى

التكالیف الصناعیة للوحدات التي تم انتاجھا خالل الفترة المعدة عنھا القائمة.

الیف لإلنتاج التام خالل الفترة.نموذج لقائمة التك التالي ویوضح الشكل

التكاليف بالجنيه بيــــــــان


111


×× مواد مباشرة

×× أجور مباشرة

×× Prime Costتكلفة أساسية

تكاليف غير مباشرة:

مواد غير مباشرة:

×× مھمات

×× زیوت وشحوم

×× وقود وقطع غیار

×× أجورغير مباشرة:

×× رواتب المشرفین والمالحظین

×× أجور عمال الصیانة

×× أجور عمال مناولة المواد

×× تكاليف أخرى غير مباشرة:

×× منشأةاستھالك آالت ومباني ال

×× منشأةایجار ال

×× قوى محركة

×× منشأةتأمین على ال

×× كھرباء ومیاه

××

×× خالل الفترةاجمالي التكالیف المتكبدة

یضاف:

×× تكالیف مخزون االنتاج تحت التشغیل أول الفترة

×× اجمالي التكالیف لالنتاج تحت التشغیل خالل الفترة

یطرح:

)××( تكالیف مخزون االنتاج تحت التشغیل أو الفترة.

×× تكالیف الوحدات المنتجة )لالنتاج التام( خالل الفترة

يف لالنتاج التامقائمة تكال

قائمة التكاليف لإلنتاج المباع: -ب

ولتحدید تكلفة االنتاج التام المباع یمكن استكمال القائمة السابقة على النحو التالي:




112

×× تكالیف الوحدات المنتجة خالل الفترة

یضاف:

×× یف مخزون االنتاج التام أول الفترةتكال

×× تكلفة االنتاج التام المتاح للبیع

يطرح:

)××( تكالیف مخزون االنتاج التام آخر الفترة

×× تكاليف الوحدات المباعة خالل الفترة

قائمة التكاليف للوحدات المباعة خالل الفترة

تین یتضح ما یلي:ومن استعراض محتویات القائمتین السابق

یتم احتساب اجمالي التكالیف خالل الفترة التي تعد عنھا القائمة باستخدام المعادلة -1

التالیة:

اجمالي التكاليف

المصروفة خالل

الفترة

=

تكلفة الخامات

+ المباشرة

تكلفة األجور

× المباشرة

تكلفة الخدمات

)تكاليف صناعية

غير مباشرة(

االنتاج التام خالل الفترة باستخدام المعادلة التالیة:یتم احتساب تكالیف -2

تكلفة الوحدات

= المنتجة خالل الفترة

اجمالي التكاليف

+ خالل الفترة

تكلفة االنتاج

تحت التشغيل أول

الفترة

-

تكلفة االنتاج تحت

التشغيل آخر الفترة

ات التي لم یكتمل تكلفة مخزون االنتاج تحت التشغیل أول الفترة تمثل تكلفة الوحد

انتاجھا خالل الفترة السابقة وتحتاج الى استكمال خالل الفترة الحالیة حتى تصبح

تطبیقا الستخدام طریقة "الداخل أو خارج أوال" في عملیات اإلنتاج, –وحدات تامة

حیث یتم االنتھاء أوال من استكمال االنتاج تحت التشغیل أول الفترة, أما تكلفة مخزون

ج تحت التشغیل آخر الفترة فإنھا تطرح, ألن تلك الوحدات لم تساھم في الحصول االنتا

على وحدات منتجة بشكل تام خالل الفترة الحالیة ولكن سوف یتم استكمالھا خالل

الفترة القادمة.

یتم احتساب تكالیف الوحدات المباعة خالل الفترة باستخدام المعادلة التالیة: -3


خالل المباعة

الفترة

=


المنتجة خالل

الفترة

+

تكلفة االنتاج

التام

أول الفترة

-

تكلفة االنتاج التام

آخر الفترة

التي تمثل –یالحظ في المعادلة السابقة إضافة تكلفة مخزون اإلنتاج التام أول الفترة

وذلك تطبیقا الستخدام –لسابقة تكلفة الوحدات التامة التي لم یتم بیعھا حتى نھایة الفترة ا

طریقة "الداخل أو خارج أوال" في عملیات البیع, حیث یتم أوال بیع الوحدات التامة

الموجودة بالمخازن أول الفترة ثم یلي ذلك بیع الوحدات التامة المنتجة خالل الفترة

لمخزون یمثل الحالیة, أما تكلفة مخزون اإلنتاج التام آخر الفترة فإنھا تطرح ألن ھذا ا

وحدات لم یتم بیعھا خالل الفترة الحالیة ولكنھا ستباع خالل الفترة القادمة, وبالتالي فان

تكالیفھا تحمل على الفترة التي ستباع خاللھا.

قائمة األرباح والخسائر )قائمة الدخل(: -ج


113

مزاولة الھدف من إعداد ھذه القائمة ھو تحدید صافي الربح أو صافي الخسارة الناتج عن

المنشأة ألنشطتھا خالل فترة معینة. وتختلف ھذه القائمة عن القوائم السابقة في أنھا

تحتوي على اإلیرادات والتكالیف المتعلقة بالفترة التي تعد عنھا القائمة, بینما تحتوي

نموذجا لقائمة األرباح التاليالقوائم السابقة على عناصر تكالیفیة فقط, ویوضح الشكل

لخسائر أو قائمة الدخل.أو ا



×× ایراد المبیعات

یخصم:

)××( تكلفة الوحدات المباعة

×× مجمل الربح/ )الخسارة(

)××( یخصم: المصروفات االداریة والتسویقیة

صافي الربح/ )الخسارة( العادیة )أو من

العملیات(

××

×× رادات أخرى+ ای

×× )××( مصروفات أخرى -

×× صافي الربح/ )الخسارة(

قائمة األرباح أو الخسائر )قائمة الدخل(

یتضح من القائمة السابقة ما یلي:

إن مجمل الربح )أو الخسارة( یمثل الفرق بین إیراد المبیعات الذي حققته المنشأة خالل -1

في سبیل الحصول على تلك اإلیرادات وبالتالي یتم تحدید الفترة وبین التكلفة التي تكبدنھا

مجمل الربح/ )الخسارة( باستخدام المعادلة التالیة:

تكلفة الوحدات المباعة –مجمل الربح )الخسارة( = ايراد المبيعات

إن صافي الربح )الخسارة( العادیة یمثل الفرق بین مجمل الربح/ )الخسارة( وبین -2

إلداریة والتسویقیة الخاصة بالفترة التي تعد عنھا القائمة, ویتم حساب صافي المصروفات ا

الربح/ )الخسارة( العادیة باستخدام المعادلة التالیة:

المصروفات االدارية والتسويقية الخاصة بالفترة –صافي الربح )الخسارة( العادي = مجمل الربح

لعادي صافي ربح أو خسارة العملیات أو ویطلق البعض على صافي الربح/ )الخسارة( ا

التشغیل.

إن صافي الربح/ )أو الخسارة( النھائي یتم التوصل إلیه بعد أخذ اإلیرادات والمصروفات -3

العرضیة األخرى في االعتبار.

تحديد تكلفة التشغيل واالنتاج في اقسام الفندق المختلفة


114

خصائص النشاط الفندقىخصائص النشاط الفندقى

حساسیة النشاط الفندقى لإلحداث السیاسیة . -1

ادیة .حساسیة النشاط الفندقى للظروف االقتص -2

ضييرورة تقييدیم خييدمات ذات جييودة عالیيية المسييتوى فنجيياح الفنييدق یقيياس -3

بمدى جودة الخدمات ومدى رضاء الضیف ولیس بتجھیزات الفندق .

العنصيير البشييرى ھييو الركیييزة األساسييیة فييى النشيياط الفنييدقى وصييناعة -4

الفندقة .

.اءةتلفة لضمان تقدیم الخدمات بكفضرورة التنسیق التام بین االقسام المخ -5

صييناعة الفندقيية صييناعة كثیفيية لييرأس المييال : وذلييك ألن النشيياط الفنييدقى -6

یحتوى على أصول ثابتة وأصول متداولة واستثمارات الفنيدق فيى معداتية

وأصولة الثابتية تكيون عالیية بالنسيبة إلجميالى االسيتثمارات ویتمیيز رأس

لى فترات المال المتدال بسرعة معدل دورانه فمثال یقوم الفندق بالشراء ع

وال یحيتفظ الفنيدق بمخيزون كبیير ميين الخاميات وإنميا یكيون الشيراء علييى

فترات متعاقبة وقصیرة وبالتالى یزید سرعة دوران رأس المال .

رضاء الضیف عن الخدمة الفندقیة ھو أساس السمعة الحسنة للفنادق . -7

دار موسمیة النشاط الفندقى : یتسيم النشياط الفنيدقى بأنية ليیس ثابتيا عليى مي -8

العام وإنما ھناك فترات تعيرف باليذورة حیيث تكيون نسيبة االشيغال عالیية

وھنيياك فتييرات أخييرى تقييل فیھييا نسييبة االشييغال ویعييانى الفنييدق ميين قليية

االیرادات .

التعامييل النقييدى السييریع : التعييامالت بييین النييزالء وإدارات الفنييدق ھييى -9

ت النظييام تعييامالت نقدیيية تتمیييز بالسييرعة لييذلك یجييب أن تكييون إجييراءا

المحاسبى الفندقى لھا نفس السرعة فى عملیات التسجیل وتجھیز حسابات

وحيدوث أى Guest Folioالنيزالء وتحضيیر ميایعرف بفياتورة النزیيل

خطييأء فييى رصييید حسيياب النزیييل سييواء بالزیييادة أو النقصييان یصييبح ميين

الصعب تسویتة بعد مغادرة النزیل لذلك تجب الدقة والمراجعة فيى العميل

لمحاسبى الفندقى .ا

النشاط الفندقى نشاط خدمى تجارى : یتمیز النشاط الفندقى بأنيه نشياط -10

خييدمى حیييث یقييوم بتقييدیم خييدمات متنوعيية لكييل ميين النييزالء والعمييالء


115

ولنجاح وجودة ھذا النشاط الخدمى یقوم الفندق بنشاط تجارى من شيراء

یية وميواد مستلزمات ذلك النشاط الخدمى فى شكل شراء الخدمات الغذائ

التنظیف وغیرھا وأیصا نشاط تصنیعى فميثال قسيم الطيبخ یقيوم بتحویيل

الخامات الغذائیة إليى أطبياق شيھیة , ونظيرا لتنيوع النشياط الفنيدقى بيین

خدمى وتجارى وصناعى فإنه تجب مراعياة ذليك فيى النظيام المحاسيبى

الفندقى من حیيث تصيمیم نظيم محاسيبیة قيادرة عليى تتبيع تليك العملیيات

مختلفة .ال

یتمیيز االنتياج الفنييدقى بيالتنوع وعيدم التماثييل وبالتيالى یصيعب تحمیييل -11

كييل منتجييع علييى حييدة بمييا یخصييه ميين المصييروفات المباشييرة وغیيير

المباشرة .

النظام المحاسبى فى الفنادقالنظام المحاسبى فى الفنادق

نظييرا لطبیعيية النشيياط الفنييدقى وخصائصييه فإنييـه تجييب مراعيياة بعييض االعتبييارات عنييد

ى فى الفنادق مثل المرونة والمالءمـة وغیرھـا , فیجب أ, یكيون تصمیم النظام المحاسب

النظام المحاسبى الفندقى متوافقا ومتالئما مع طبیعة وخصائص النشياط الفنيدقى ویكيون

قيادرا عليى تقيدیم كافيية المعلوميات والبیانيات إلدارة الفندقیيية التخياذ القيرارات السييلیمة ,

ى مرنييا حتييى یسييتطیع اسييتیعاب التغیييرات التييى والبييد أن یكييون النظييام المحاسييبى الفنييدق

تحييدث فييى حجييم النشيياط , وال بعييد أن یرتكييز النظييام المحاسييبى علييى مجموعيية مييين

المقومات من أھمھا مجموعة التقاریر المالیة واالحصائیة .

ونظرا ألن طبیعة النشاط الفندقى یشتمل على نشاط رئیسى ھو تأجیر الغرف إلى جانب

قييدیم الوجبييات الغذائیيية والمشييروبات وغیرھييا ميين االنشييطة التييى نشياطات أخييرى مثييل ت

تتفاوت من فندق آلخر طبقا لحجم الفندق وطبقات عمالئة ونزالئة ونشاطه إن كان دائما

أو موسمیا .

لذلك فإن النظام المحاسبى المالئيم لطبیعية النشياط الفنيدقى ھيو اليذى یصيمم عليى أسياس

یقصييد بھييا تقسييیم المنشيياءة إلييى عييدة أقسييام بحیييث محاسييبة المنشييات ذات االقسييام والتييى

یخصص قسم مستقل لكل ناحیة من نواحى النشاط والنظر إلى كل قسم من االقسام عليى

أنـه شخصیة معنـویة مستقلة , فیتم إعداد حساب نتیجة ) قائمية إیيرادات ومصيروفات (

راب , قسيم الھياتف لكل قسم من أقسام الفندق على حدة ) قسم الغرف , قسم الطعام والش

, .. الخ ( ووفقا للنظام المحاسبى الفندقى یمثل كل قسم من األقسام االنتاجیة سالفة الذكر

بالنسبة للفندق , ثم بعد ذلك یتم إعداد قائمية دخيل عامية Profit Centreمركزا ربحیا

یة فى الفندق .للفندق تتضمن إیرادات ومصروفات كل األقسام اإلنتاج


116

ـــام الفنـــدق من المنظــور المحاســبىـــام الفنـــدق من المنظــور المحاســبىأقســـــأقســـــ

یختلف الھیكل التنظیمى من فندق آلخر طبقا لحجم الفندق والخيدمات التيى یقيدمھا , كميا

تتعدد مصـادر اإلیـرادات وتتنوع المصـروفات وفقا لتباین مظـاھر النشـاط فى الفنيدق .

ئیستین كمـا یلى :وعموما یمكن تقسم الھیكل التنظیمى للفندق إلى مجموعتین ر

المجمــوعة االولـى : االقسـام اإلیـرادیة .

المجمــوعة الثـانیة : االقسـام الخـدمیة .

المجمــوعة االولـى : االقسـام اإلیـرادیة .المجمــوعة االولـى : االقسـام اإلیـرادیة .

ویقصد بھا تلك االقسام اإلنتاجیة فى الفندق والتي تقدم الخيدمات المختلفية للنيزالء

, ویختلف عيدد ھيذة االقـسيـام بياختالف حجيم الفنيادق , وھى التى تدر اإلیرادات للفندق

وھى تتمثل فى اآلتي :

Roomsأوال : قـسـم الغـرف

یعتبر قسم الغرف أھم االقسام االیرادیة فى الفندق إذ أنه یشارك بالنصيیب األكبير

% مين إجميالى إیيرادات الفنيدق وبيالتلى 65فى إیرادات الفندق وتقدر مساھمتة بحيوالى

أول أقسيام الفنيدق فيى المسياھمة فيى تحقیيق األربياح . ویخيدم نشياط اسيتغالل فھو یعتبر

الغرف عدد من االقسام األخـرى أھمھا قسم االسيتقبال والحجيز , قسيم االسيتعالمات ,

قسم شئون الغرف .

Food And Beveragesثانیا : قسم الطعام والمشروبات

فيى المرحلية الثانیية فيى االھمیية ویطلق على ھذا القسم أحیانا قسم األغذیية ویياتى

% مين إجميالى إیيـرادات الفنيدق ,ویيرتبط 20بعد قسم الغرف حیث إنه یشارك بحيوالى

بقسم الطعام والمشروبات عدد من األفسام واالخرى فى الفندق أھمھا قسم المطبخ , قسم

المطعم .

Telephone And Faxثالثا : قسم التلیفون والفاكس

من االقسام الخدمیة الھامة حیث تسعى الفنادق الكبیرة إلى توفیر ویعتبر ھذا القسم

كييـافة االتصييـاالت الداخلیيية والخاریجیيية وخدمييـات االنترنييت والفيياكس للنييزالء ورجييال

االعمييال , ویعتبيير قسييم الخييدمات الھاتفیيية والفيياكس ميين ضييمن االقسييـام االیييـرادیة فييى

الفندق بما یقدمه من خدمات لعمالئه ونزالءه .

Laundryرابعـا : قسم المغسلة

یقدم ھذا القسم خدماته لجمیع أقسام الفندق وصاالت المطعاعم والمشروبات , كما

یقدم خدماته أیضا للنيزالء , وقيد جيرى العيرف عليى تقسيیم مصيـروفات المغسيلة بنسيبة

% للنزالء .40% للفندق و60

خامسا : األقـسـام اإلیـرادیة االخـرى

إیرادات من أقـسـام أخرى عادة تجمع فى قائمة إیرادات واحدة , تتحقق للفنادق

على أنه ینبغى أن یكـون واضحا أن االھمیـة النسبیة لبعض أوجه النشاط فى الفندق ھى

التى تحدد إن كان یخصص قائمة إیـرادات منفصلة أو تدمج عدد من النشاطات فى


117

ھا قسم الجراج وأماكن أنتظار قائمة واحدة . وھذة االقسام اإلیرادیة االخرى أھم

السیارات , إیجار محالت أو مكاتب تجاریة , صالونات الحالقة , محالت بیع الحلوى

والصحف والھدایا .

المجمـوعة الثـانیة : األقـسـام الخدمیــة.المجمـوعة الثـانیة : األقـسـام الخدمیــة.

ویقصد بھا تلك التى تقدم الخدمات المكملة لألقسام االیرادیة فى الفندق وتشمل :

وتشييمل أقسييام الحسييابات والخزینيية والمراجعيية الداخلیيية , اإلدارة المالیيية -1

حیث یتولى قسم الحسابات تسجیل العملیات المالیة الخاصة بالفنيدق وإعيداد

الحسابات والقوائم والتقاریر الختامیة والتحلیلیة واإلیحصائیة .

إدارة شييئون العيياملین وتتييولى كافيية األعمييال المتعلقيية بشييؤون المييوظفین -2

فى الفندق وملفات الخدمة والتعیین والتدریب وغیرھا .والعاملین

إدارة الشييؤون القانونیيية وتتييولى كافيية النييواحي القانونیيية التييي تنشييأ تعامييل -3

الفندق مع الغیر .

قـسييييـم الصييييیانة ویقييييوم بمھييييام الصييييیانة والتصييييلیح لموجييييودات الفنييييدق -4

واإلیمـدادات والتركیبــات الكھربائیة والمیاة وغیرھـا .

م التسویق ویتولى مھام االعالن والترویج للفندق والتعریيف بالخيدمات قـسـ -5

التى یقدمھا للعمالء لجذب أكبر عدد من النزالء للفندق .

قـسـم األمـن ویوجد فى الكثیر من الفنادق العالمیة لتووفیر الحمایة واألميـن -6

للنزالء وممتلكـــاتھم وللمحافظة على أصول ومـوجودات الفندق .

االشارة إلى أنه بالرغم من أن االقسـام الخدمیة تعد عبئا على میزانیة الفندق وتجدر

ولـكن دورھا ھـام فى دعم ومساندة االقـسـام اإلیـرادیة .

قوائم إيرادات ومصروفات االقسام اإليــراديـة قوائم إيرادات ومصروفات االقسام اإليــراديـة

أوآل : قائمة إیرادات ومصروفات قسم الغرف :أوآل : قائمة إیرادات ومصروفات قسم الغرف :

Revenues( االیـرادت 1)

الغرف فى االتى :وتتثمل إیرادات

إیراد غرف النزالء سواء عادیین أو نزالء .-1

إیراد االجنحة المؤجرة لالفراد أو المؤسسات .-2

إیراد تاجیر القاعات والصاالت العامة التى تستخدم ألغراض إلقاء المحاخرات -3

Expenses( المصـروفات 2)والقامة المعارض والمؤتمرات

من االتى : وتتكـون مصروفات قسم الغرف

Salaries And Wagesالمرتبات واالجور -1یتضمن ھذا البند المرتبات واالجور لموظفى وعمال قسم الغرف وأجور العمل

االضافى والمكافات

Employees Benefitsالتأمینات االجتماعیة والمعاشات -2


118

اصة بموظفى قسم یدرج فى ھذا البند إجمالى التأمینات والمعاشات والمزایا الخ

الغرف .

Foods And Drinkingsوجبات الموظفین -3

ویتضمن ھذا البند تكلفة الوجبات الغذائیة والمشروبات المجانیة المقدمة

لموظفى قسم الغرف .

Commissionsعموالت وكالء السیاحة -4

التى ویتضمن ھذا الحساب قیمة العمولة المستحقة لوكالء السیاحة نظیر الغرف

تم حجزھا عن طریقھم .

Cleaning Suppliesمھمات النظافة -5

وتشمل تكلفة مھمات نظافة الغرف كصابون الغسیل وشمع االرضیات

والمنظفات الصناعیة والمقشات والفرش وغیرھا من المھمات الالزمة إلبادة

الحشرات والتطھیر .

Guests Suppliesلوازم النزالء -6

زم النزالء كالزھور وصابون الوجة وورق التوالیت وتشمل تكلفة لوا

وشماعات المالبس وغیرھا .

Printing And Stationeryالمطبوعات واالدوات الكتابیة -7

ویتضمن ھذا البند قیمة مصروفات المطبوعات واألدوات الكتابیة التى

یستخدمھا موظفو قسم الغرف

Uniformsمالبس العمال والموظفین بقسم الغرف -8

یحمل ھذا البند بتكلفة الزى الذي یرتدیة العمال والموظفین بقسم الغرف , وھذا

البند بشمل أیضا تكلف تنظیف ھذة المالبس وما یجرى علیھا من تصلیح .

Laundryالغسیل والكى -9

یحمل ھذا الحساب بقیمة الغسیل والكي طبقا للفواتیر الواردة من متعھدى ھذه

ذا تم الغسیل والكي بقسم الغسیل والكي داخل الفندق فیتم حصر الخدمات . أما إ

وتحدید نصیب الغرف من ھذه التكلفة .

Linenالبیاضات -10

یحمل ھذا الحساب بقیمة العجز الفعلى من واقع قوائم قوائم الجرد الفعلى

للبیاضات والذى یجرى على فترات فى الغالب ربع سنویة .

ت الغرفت الغرفقائمة مصروفات وإيراداقائمة مصروفات وإيرادا

أوال اإليـرادات :


119

xxx غـرف النزالء

xxx الصـاالت والقـاعات العامـة

xxx إجمـالى اإليـرادات

(xxx) ناقصـا : المسموحات والخدمـات

xxx صـافى اإليرادات

ثـانيا : المصروفات

xxx المرتبات واالجور وملحقاتها -1

xxx المرتبات واالجور

xxx ات االجتماعية والمعاشاتالتامين

xxx الوجبات الغذائية للعاملين

xxx إجمـالى األجور وملحقاتهـا

المصروفات األخـرى -2

xxx مهمات النظافة

xxx عمولة وكالء السياحة

xxx لوازم النزالء

xxx الغسيل والكى

xxx مصروفات أخرى

xxx تكلفة البياضات

xxx المصـروفات األخرى إجمـالى

(xxx) إجمـالى مصــروفات قســم الغـرف

xxx صــــافى أربــاح الغــرف

ثانيا: قائمة إيـرادات ومصـروفات قسـم الطعام والمشـروباتثانيا: قائمة إيـرادات ومصـروفات قسـم الطعام والمشـروبات

تتم معالجة ھذین القسمین معا فى قائمة واحدة نظرا لوجود إیرادات ومصروفات

قسم من بعض ھذه االیـرادات والمصـروفات مشتركة بینھما ویصعب تحدید نصیب كل

المشتـركة .

Revenuesاالیـرادت (1)

وتتكون إیرادات ھذا القسم من االتى :

-: Food Salesمبیعات الطعام -1

یشتمل ھذا الحساب إیرادات بیيع الطعيام بعيد خصيم التنيزیالت والمسيموحات

والخصومات

إليى مبیعيات صياالت الطعيام , التى تتاح للعمالء , ویمكن تصنیف مبیعات الطعيام

ومبیعات خدمات الغرف , ومبیعات الحفالت ... الخ


120

كمييا یجييب عييدم ادراج قیميية وجبييات المييوظفین فييى االقسييام المختلفيية إذ یجييب

حسييابھا علييى اسيياس التكلفيية وخصييمھا ميين تكلفيية الطعييام المسييتھلك وتحمیلھييا علييى

مبیعات المشيروبات -2لین " االقسام المختلفة تحت بند " الوجبات الغذائیة للعام

Beverage Sales :-

یتضمن ھذا البند قیمة مبیعات المشروبات متطبات والعصائر والقھوة و الشياى

والحلیب

وكما فى مبیعيات الطعيام فإنيه یمكين تصينیف مبیعيات المشيروبات إليى مبیعيات

مبیعييات صيياالت الطعييام , ومبیعييات الحفييالت والمييؤتمرات , ومبیعييات المقيياھى , و

خدمات الغرف ... الخ .

كما یجب عدم أدراج قیمة مشروبات الضیافة فيى ھيذا الحسياب وإنميا تحمیلھيا عليى

بند مصاریف الضیافة بقیمة سعر التكلفة .

االیرادات االخرى بقسم الطعام والمشروبات : - 3

:یتضمن ھذا البند حسابات أخرى خالف مبیعات الطعام والمشروبات أھما ما یلى

إیجار الصاالت العامة )التى یقدم فیھا االطعمة والمشروبات( . ( أ)

رسوم الدخول : ( ب)

تدرج فى ھذا الحساب قیمة االیرادات الناتجة عن تحصیل الرسوم على دخيول

صاالت التسلیة والمالھى وغیرھا من المحالت التى یفرض رسوم على دخولھا فى

الفندق .

إیرادات متنوعة : ( ت)

االیييرادات االخييرى التييى تييدخل ضييمن أحييد الحسييابات تييدرج فييى ھييذا لحسيياب

السابقة كبیع البضائع والھدایا وغیرھا .

: Cost Of Sales( تكلفة المبیعات 2)

تمثل تكلفة مبیعات ھذا القسم تكلفة الطعام والمشروبات المستھلكة مخصوما

-منھا تكلفة وجبات الموظفین وتفاصیلھا كالتالى :

لمستھلك :تكلفة الطعام ا -1

یتضمن ھذا البند تكلفة مشيتریات الطعيام بالسيعر الصيافى بعيد خصيم الخصيم

التجيييارى كميييا تضييياف إليييى ھيييذه التكلفييية قیمييية مصييياریف النقيييل لليييداخل وكافييية

المصيياریف االخييرى حتييى یييتم تسييلیم البضيياعة لمخييازن الفنييدق , كمييا یجييب أن

الخيرى المتخلفية عين تستنزل من ذلك قیمة مبیعات اليدھون والعظيام والمخلفيات ا

عملیة إعداد الطعام .

ولتحدید تكلفة مبیعات الطعام فإنه یجب أن تستنزل من تكلفة الطعام المستھلك

تكلفة الوجبات الغذائیة الخاصة بالموظفین وتحمیاھا على االقسام المخصصة .

تكلفة المشروبات المستھلكة : -2


121

لعصييائر ومييواد القھييوة ینييدرج فييى ھييذا الحسيياب تكلفيية مشييروبات المرطبييات وا

والشاى ..الخ

تكلفيية مشييتریات المشييروبات تتحييدد وفقييا إلجمييالى سييعر الفيياتورة ناقصييا الخصييم

التجارى ومضافا إلیة الرسوم الجمركیة ومصروفات النقل الداخلى والمصروفات

االخرى حتى تصل الى مخازن الفندق .

حمييل علييى تكلفيية مشييروبات المييوظفین یجييب أن تخصييم ميين ھييذا الحسيياب وت

االقسـام المختصة .

: Expenses( المصروفات 3)

-قیمة مصروفات الطعام والمشروبات تشمل :

المرتبات واالجور: -3

یتضييمن ھييذا الحسيياب قیميية إجمييالى مرتبييات وأجييور العيياملین بقسييم الطعييام

والمشروبات مضافا إلیه بدل األجر االضافى والمكافآت وأجور العمال الیومیة .

العاملین : مزایا -4

ویشيييمل ھيييذا الحسييياب قیمييية التامینيييات االجتماعیييية الخاصييية بعميييال ھيييذا القسيييم

والمعاشات

وجبات العاملین : -5

ویشييمل ھييذا الحسيياب قیميية تكلفيية الوجبييات التييى یقييدمھا الفنييدق للعيياملین بقسييم

الطعام والمشروبات .

الصینى والزجاجات والفضیات : -6

ھميات واألدوات التيى تسيتخدم فيى قسيم یتضمن ھذا الحسياب قیمية إھيالك الم

الطعيييام والمشيييروبات والتيييى تشيييمل األطبييياق والصيييحون والفنييياجین والكيييؤوس

واالكواب والسكاكین والشوك والمالعق وغیرھا من أدوات المائدة .

مھمات المقھى : -7

یمثل ھذا الحساب قیمة إھيالك المھميات التيى تسيتخدم فيى المقھيى والتيى تشيمل

خلييط المشييروبات والعصييائر والعصييارات وفتحييات الزجاجييات الخالطييات وأوانييى

....... الخ .

مھمات تزیین الصاالت : -8

یتضمن ھذا الحساب المھات التى تستخدم فى تزیین صاالت الطعيام والمقھيى

والتييى تشييمل تكلفيية الفييازات وزھييور الزینيية واألشييجار والنباتييات وأسييماك وطیييور

الزینة .... الخ .

التسلیة :الموسیقى وبرامج -9

كثیييرا ميين الفنييادق تقييوم بتشييغیل موسييیقى أو بييرامج تسييلیة لألطفييال أو بعييض

القنوات الفضائیة المعتدلة فى المطعم أو المقھى أو الطعام بھيا للترفیيه عليى النيزالء

وأطفييالھم , وبالتييالى تعييد قیميية مایييدفع فييى مقابييل الحصييول علييى بييرامج التسييلیة أو


122

ات القنييوات الفضييائیة ميين ضييمن مصييروفات قسييم اسييطوانات الموسييیقى أو اشييتراك

الطعام والمشروبات .

الوقود : -10

یحمل ھذا الحساب بتكلفة الوقود المستخدم فى مطابخ إعداد الطعيام وفيى القھيوة

والشيياى ویتضييمن الغيياز والفحييم والمييزوت وقیميية الكھربيياء المسييتھلكة فييى االفييران

والمواقد .

قوائم الطعام والمشروبات : -11

الحساب بتكلفة شراء أو طبع قوائم الطعام والمشروبات . یحمل ھذا

المھمات واألوانى الورقیة : -12

یحمييل ھييذا لحسيياب مييدینا بتكلفيية األوانييى والصييحون الورقیيية وعلييب الجيياتوه

الورقیة ..الخ

مھمات النظافة : -13

یتضمن ھذا الحساب تكلفة مھمات نظافة أدوات و أوانيى المطيبخ والمقھيى مثيل

ط والمنادیل الورقیة وورق اللف .... الخ .الصابون والفو

الغسیل والكى : -14

ویشتمل ھذا البند تكلفة غسیل وكى مفارش وفوط وبیاضات المطعم والمقھى .

مالبس العمال والموظفین : -15

یحمل ھذا الحساب بقیمة مالبس عميال المطيبخ والمقھيى والمطياعم إضيافة إليى

الكامل . المرایل والكابات وغیرھا من مستلزمات الزى

وإيرادات قسم الطعام والمشروباتوإيرادات قسم الطعام والمشروباتقائمة مصروفات قائمة مصروفات

أوال : إيرادات المبيعات

xxx إجمالى مبيعات الطعام

xxx إجمالى مبيعات المشروبات

xxx إجمالى مبيعات قسم االطعمة والمشروبات

(xxx) ناقصـا : الخصم على المبيعات

xxx صافـى المبيعات

xxx دات إيجار الصاالت العامة + إيرا

xxx إجمـالى اإليـرادات

تطرح تكــلفة المبيعات :

xxx تكـلفة الطعام المستهلك

xxx ناقصـا تكلفة وجبات العاملين فى الفندق

xxx ناقصا مبيعات الدهون والعظام

(xxx) إجمالى وجبات العاملين ومبيعات الدهون

xxx مبيعات الطعام صافـى تكلفة


123

xxx تكلفة مبيعات المشروبات

(xxx) إجمـالى تكلفة الطعام والمشروبات

xxx مجمل ربح قسم الطعام والمشروبات

ثانيـا : تطرح المصروفات

المرتبات واألجور وملحقاتها -1

xxx المرتبات واألجور

xxx التأمينات واألجور والمعاشات

xxx الوجبات الغذائية للعاملين بالقسم

xxx إجمـالى األجور وملحقاتها

المصروفات األخرى -2

xxx إهـالك الصينى والزجاج

xxx إهـالك األوانى وأدوات المطبخ

xxx إهـالك البياضات

xxx مهمات تزيين الصـاالت

xxx غسيل وكـى البياضـات

xxx رامج تسلية موسيقى وب

xxx الوقــود

xxx قوائم الطعام والمشروبات

xxx مهمات النظافة

xxx أدوات كتــابية ومطـبوعات

xxx مالبس العاملين

xxx مصروفات متنوعة

xxx إجمـالى المصروفات األخـرى

(xxx) إجمـالى المصروفات

xxx صـافى قسـم الطعـام والمشروبات

ثالثا: قائمة إيـرادات ومصـروفات قسـم التليفون :ثالثا: قائمة إيـرادات ومصـروفات قسـم التليفون :

ميين المعلييوم بييأن التلیفييون ال تعييد ميين األقسييام اإلیرادیيية فييى المنشيياءات التجاریيية

والصناعیة , ولكن األمر مختلف فى الفنيادق حیيث تعتبير أحيد األقسيام اإلنتاجیية التيى

مسيتوى أداء الخدمية الھاتفیية تساھمك فى زیادة إیرادات الفندق , وعن طریق تحسین


124

للنييزالء وتقييدیم كييل التسييھیالت الضييروریة إلجييراء االتصيياالت المحلیيية والداخلیيية

والخارجیة یمكن لقسم التلیفونات أن یساھم بصورة مباشرة فى تنمیة إیرادات الفندق .

وفیما یلى شرح للحسابات الواردة بقائمة إیرادات ومصروفات ھذا القسم .

Revenues) المبیعات ( اإلیـرادات (1)

یشييمل ھييذا االیييرادات الناتجيية ميين المكالمييات المحلیيية والداخلیيية والدولیيية التييى

یطلبھيا النيزالء أو عمييالء الفنيدق والمتييرددین علیيه مضييافا إلیھيا قیميية العمولية التييى

یضعھا الفندق مقابل تقدیم ھذة الخدمات .

منحھيا الفنيدق للنيزالء مين ھيذة یجب أستنزال قیمة الخصومات والمسموحات التيى ی

اإلیرادات .

Cost Calls( تكلفـة المكـالمات 2)

یتضييمن ھييذا الحسيياب قیميية فييواتیر المكالمييات التلیفونیيية الييواردة ميين شييركة

االتصاالت مقابيل تكلفية المكالميات المحلیية والداخلیية والدولیية وكيذلك االشيتراكات

جلير أجھيزة التلیفونيات إن كانيت مسيتأجرة الدوریة مقابل إیجيار خطيوط الھياتف وإی

من شركة االتصاالت .

كمييا یجييب مالحظيية أن مكالمييات اإلدارة یجييب أن تخصييم ميين تكلفيية المكالمييات

لقسييم الھيياتف وتقیييد فييى حسيياب مصيياریف التلیفييون ضييمن المصيياریف اإلداریيية

عيالن والعمومیة للفندق )بالنسبة لإلدارة العامة ( , أو ضمن مصاریف الدعایية واإل

)بالنسبة لقسم التسویق ( .

Expensesمصروفات القسم (3)

تتكون مصـروفات قسم التلیفونات من البنود اآلتیة :

المرتبات واألجور : -1

وتشمل أجور ومرتبات الموظفین والعمال بھذا القسم وكيذلك البيدالت والحيوافز

واألجور اإلضافیة ... الخ .

التأمینات االجتماعیة : -2

أمینات االجتماعیة والمعاشات للعاملین بالقسم .وتشمل الت

وجبات العاملین بالقسم . -3

األدوات الكتابیة والمطبوعات : -4

وتشمل الخدمات ومستندات الھياتف واألدوات والمھيام المكتبیية التيى یسيتخدمھا

موظفوا ھذا القسم .

المصروفات االخرى : -5

لسابقة.وتشمل أى مصروفات أخرى لم تدرج ضمن أحد الحسابات ا

قائمة مصروفات وإیرادات قسم التلیفوناتقائمة مصروفات وإیرادات قسم التلیفونات


125

أوال : اإليرادات :

xxx إيراد المكالمات المحلية

xxx إيراد المكالمات الداخلية

xxx إيراد المكالمات الدولية

xxx العمولة على المكالمات

xxx إجمالى اإليــرادات

(xxx) ثانيـا : تحصم المسموحات والخصم

xxx صـافى اإليـرادات

ثالثا : المصـروفات :

تكـلفة المكـالمات : -1

xxx مكــالمات محلية

xxx مكــالمات داخليـة

xxx مكــالمات دوليــة

xxx االشتراكات الدورية

xxx إيجار األجهزة وخطوط الهاتف

xxx االجمـــــلى

(xxx) العامة تخصم مكالمات اإليدارة

xxx صافى تكلفة المكالمات

xxx مجمل الربح لقسم التليفون

األجور والمرتبات وملحقاتها : -2

xxx األجور والمرتبات

xxx التأمينات االجتماعية والمعاشات

xxx الوجبات الغذائية للعاملين

xxx إجمـالى المرتبات وملحقاتها

ت االخرى المصروفا -3

xxx األدوات الكتابية

xxx مصروفات متنوعة أخرى

xxx إجمـالى المصروفات االخرى

إجمـالى المرتبات وملحقاتها والمصروفات

االخرى

(xxx)

xxxx صافى ربـح قسم التليفونات


126

رابعا : قائمة إيرادات ومصروفات قسم المغسلة رابعا : قائمة إيرادات ومصروفات قسم المغسلة

Revenuesاإليـرادات (1)

من حساب إيرادات المغسلة قيمة خدمات الغسيل والكبى البؤداة لنبزالء الفنبدق يتض

أو العمالء والمترددين عليه .كمببا يجببب أسببتنزال قيمببة المسببموحات والخصببومات التببي يمنحهببا الفنببدق لعمالئببه

ونزالئه من هذه اإليرادات

Expensesالمصروفات (2)

: يحمل هذا الحساب مدينا بقيمة التكاليف اآلتية مواد النظافة كالصابون والكلور المستخدمة فى غسيل العمالء . -1

مهمات الغسيل مثل شماعات المالبس وغيرها . -2

المرتببببات واالجبببور للعمبببال بهبببذا القسبببم وملحقاتهبببا مبببن التامينبببات -3

االجتماعية والوجبات الغذائية .كما تجب مراعاة أن تكلفة غسيل وكى بياضبات الفنبدق ومالببس العمبال يجبب

أن تخصببم مببن إجمببالى مصبباريف قسببم المغسببلة وتوزيعهببا علببى أقسببام الفنببدق

المختلفة .

قائمة مصروفات وإيرادات قسم المغسلةقائمة مصروفات وإيرادات قسم المغسلة

xxx أوال : إجمـالى إيـرادات المغسلة

(xxx) يطرح : الخصم الممنوح للنزالء

xxx صــافى إيـرادات قسـم المغسـلة

قاتهاثـانيا : تخصم المرتبات واألجور وملح

xxx مرتبات وأجور العمال

xxx التامينات االجتماعية

xxx الوجبات الغذائية

xxx إجمالى المرتبات واالجور وملحقاتها

ثالثـا : تخصم المصـروفات األخرى

xxx مطبوعات وأدوات كتابية

xxx مهمات وأدوات كتابية

xxx مهمات ومواد النظافة

xxx نمالبس العاملي

xxx مصروفات متنوعة

(xxx) إجمالى المرتبات واالجور وملحقاتها و المصـروفات األخرى

xxx صافى ربح قسم المغسلة


127

خامسا : قائمة اإليرادات من غير أقسام الفندق اإلنتاجية :خامسا : قائمة اإليرادات من غير أقسام الفندق اإلنتاجية :

ميين القييوائم السييابقة أمكيين حصيير إیييرادات أھييم األقسييام اإلنتاجیيية للفنييدق والتييى

ر كبیر فى ربحیة الفندق , ولكن فى كثیر من الفنادق العالمیة والتى یكيون تساھم بقد

موقعھا غالبا فى أماكن متمیزة تتحقق بعض اإلیرادات التى تنشأ من مصادر أخرى

غیر االقسام اإلنتاجیة السابقة ذكرھا .

ویمكن تقسیم ھذة اإلیرادات إلى قسمین رئیسین كالتالى :

إیرادات إیجار المحالت : -1

ویتضييمن ھييذا الحسيياب قیميية إیجييار األميياكن والمحييالت المييؤجرة للغیيير مثييل

الصیدلیات , والمكاتيب الميؤجرة للشيركات , ومحيالت بیيع المجيوھرات واليذھب ,

ومحالت بیع التحف ..الخ

اإلیرادات المتنوعة : -2

یضم ھذا الحساب اإلیرادات األخرى خالف إیرادات إیجار المحالت كما تجدر االشارة

لى أنه یمكن إفراد حساب مستقل لكل نوع منھا تبعا ألھمیته , وتشمل الخصم المكتسب إ

والدیون المعدومة المستردة ....... الخ

أهمية المحاسبة الفندقيةیلعب النظام المحاسبي في القطاع الفندقي دورا ھاما في نجاح العمل الفندقي حیث أنه

لفندق من خالل أسالیب الضبط الداخلي یوفر سبل الحمایة لموجودات وأصول ا

والرقابة الدقیقة الفعالة علي جمیع نواحي األنشطة السائدة في الفندق وذلك بأتباع نظم

التقاریر والسجالت المالیة والمحاسبیة والتي تمكن في نفس الوقت من قیاس نتیجة

في تاریخ معین.نشاط الفندق من ربح أو خسارة وتحدید المركز المالي الحقیقي للفندق

والمحاسبة الفندقیة تعرف بأنھا فن وعلم تسجیل وتصنیف وتلخیص وتحلیل األحداث

االقتصادیة والمعامالت المالیة للفندق بھدف التوصل إلي معرفة نتیجة نشاط الفندق

ومركزة المالي. وقسم الحسابات بالفنادق العالمیة ھو الجھة المسؤولة عن الرقابة علي

تعامالت المالیة التي تحدث داخل إدارات وأقسام الفندق المختلفة, واالحتفاظ جمیع ال

بدفاتر وسجالت عن الوضع المالي, وتقدیم التقاریر والمعلومات المحاسبیة المالئمة

التي تساعد اإلدارة في اتخاذ القرارات المناسبة والتخطیط للمستقبل وتمكنھا من الرقابة

الفندق واتخاذ اإلجراءات التصحیحیة الالزمة للوصول إلي علي األنشطة المختلفة في

أعلي معدل ربحیة للفندق.

أوال: طبيعة وخصائص النشاط الفندقي وأثره علي النظام المحاسبي


128

النشاط الفندقي:الفندق ھو المكان المعد إلیواء النزالء وتقدیم الطعام والشراب مقابل الثمن ویلتزم

الخاصة بالنزالء وأن یكون ھنالك دفاتر محاسبیة منتظمة الفندق بإمساك السجالت

توضح النشاط المالي للفندق, ویتحتم علي اإلدارة الفندقیة أن تعد في نھایة كل عام

مالي قائمة للدخل وتقریرا عن المركز المالي, ویجمع النشاط الفندقي بین عدة أقسام

ھي:

كاتب األمامیة والمطاعم.أقسام لھا اتصال مباشر بالنزالء مثل الم -1

أقسام لیس لھا اتصال مباشر بالنزالء ولكن خدماتھا ضروریة وھامة -2

اتصال مباشر بالنزالء مثل أقسام الحسابات والمشتریات والمطبخ لألقسام التي لھا

وغیرھا من األقسام الفندقیة.

دیم كافة یعتمد النشاط الفندقي علي أن الضیف ھو أھم شخص بالفندق وضرورة تق

تتأثر بمدي جودة Occupancyالتسھیالت والخدمات له فنسبة اإلشغال الفندقیة

الخدمات والمنتجات التي تقدم للضیوف داخل غرفھم أو في المطاعم أو مناطق الفندق

الرضاء التام للضیف لمحاولة جذبه مرة أخري المختلفة, وتھدف اإلدارة إلي تحقیق

از المالي واإلداري بالفندق والذي تقع علیه مسؤولیة وتحقیق الربحیة, والجھ

ضبط وتنظیم رقابة النواحي المالیة واإلداریة للفندق ویضم وظائف الحسابات

.والمراجعة والمشتریات والمستودعات واألفراد

طبيعة النشاط الفندقي:

ي للنشاط الفندقي طبیعة وخصائص تمیزه عن غیرة من األنشطة, فالعمل الفندق

یتمتع بممیزات من أھمھا:

االبتكار: یمكن للموظف أن یبتكر ویطور من المنتجات والخدمات الفندقیة. -1

الترقي: ویعني التدرج في السلم الوظیفي وممارسة األعمال اإلداریة -2

المتنوعة.

.اإلنجاز: ھو أداء األعمال علي أكمل وجه وتحقیق رضاء الضیف -3

م الموظف كیفیة متابعة وتقییم األعمال المختلفة. اإلشراف: یتعل -4

التنوع: لیس ھناك عمل روتیني وإنما تنوع في المھام في حدود كل وظیفة. -5

بعض العیوب متمثلة في ساعات ومع وجود ھذه الممیزات إال أن ھناك أیضا

العمل الطویلة,اختالف الوردیات بین صباحیة ومسائیة ولیلیة ومعاناة بعض

عاملین من ضغط العمل الیومي وتسعي اإلدارة الفندقیة ممثلة في فریق العمل ال

اإلداري والمالي لتحقیق عدة أھداف علي مدار العام وتتلخص تلك األھداف في

:اآلتي

ویتحقق ذلك من خالل :Increasing Revenuesزیادة اإلیرادات . 1


129

Average Room Rateمتوسط سعر الغرفة مبیعات الغرف وزیادة

وزیادة مبیعات الحفالت والمغسلة..الخ

من خالل تنمیة الوعي بأھمیة :Reducing Costs. تقلیل التكالیف 2

Proposedتقلیل التكالیف من خالل االلتزام بالموازنة التقدیریة

Budget .

. تحقیق رضاء الضیف.3

. تحقیق رضاء الموظف.4

. إعطاء الصورة الحسنة للفندق. 5

األھداف الفندقیة السابقة للنشاط الفندقي ال یمكن تحقیقھا فقط من خالل و

المعدات والتكنولوجیا الحدیثة وإنما بجھد وإخالص العاملین, فاالمتیاز ونجاح

اإلدارة الفندقیة ھو نتاج مجھودات العاملین المخلصة.

تي تحكم الفنادق ھي وحدات اقتصادیة تھدف إلي الربح والقواعد والمبادئ ال

العمل المحاسبي الفندقي ھي ذاتھا نفس قواعد ومبادئ ومفاھیم علم المحاسبة

.ولكن مجال التطبیق مختلف وھو النشاط الفندقي

نظرا لطبیعة النشاط الفندقي وخصائصه فإنه تجب مراعاة بعض االعتبارات عند

, فیجب أن تصمیم النظام المحاسبي في الفنادق مثل المرونة والمالءمة وغیرھا

مع طبیعة وخصائص النشاط ومتالئما یكون النظام المحاسبي الفندقي متوافقا

الفندقي ویكون قادرا علي تقدیم كافة المعلومات والبیانات لإلدارة الفندقیة التخاذ

القرارات السلیمة, وال بد أن یرتكز النظام المحاسبي علي مجموعة من المقومات

یر المالیة واإلحصائیة. من أھمھا مجموعة التقار

:خصائص النشاط الفندقي

حساسیة النشاط الفندقي لألحداث السیاسیة. .1

. حساسیة النشاط الفندقي للظروف االقتصادیة.2

. ضرورة تقدیم خدمات ذات جودة عالیة فنجاح الفندق یقاس بمدي جودة ھذه 3

الخدمات ومدي رضاء الضیف ولیس بتجھیزات الفندق.

البشري ھو الركیزة األساسیة في النشاط الفندقي وصناعة الفندقة. . العنصر4

. ضرورة التنسیق التام بین األقسام المختلفة لضمان تقدیم الخدمات بكفاءة. 5

. صناعة كثیفة لرأس المال.6

. رضاء الضیف عن الخدمة الفندقیة ھو أساس السمعة الحسنة للفنادق.7


130

النشاط الفندقي بأنه لیس ثابت علي مدار العام . موسمیة النشاط الفندقي: یتسم8

وإنما ھناك فترات تعرف بالذروة حیث تكون نسبة االنشغال عالیة وھناك فترات

أخري تقل فیھا نسبة االنشغال ویعاني الفندق من قلة اإلیرادات ومن أمثلة ذلك

المملكة فنادق المنتجعات السیاحیة التي تقع علي الشواطئ والبحار وأیضا فنادق

العربیة السعودیة حیث نجد الفنادق مكتظة بالنزالء أثناء موسم الحج والعمرة وفي

غیر ذلك ینخفض حجم النشاط ویظھر ذلك بوضوح في فنادق كل من المدینة

المنورة ومكة المكرمة, ولذلك یجب تصمیم نظم محاسبیة فندقیة مرنة وضرورة

حجم النشاط الفندقي. إتباع أسالیب عملیة للتنبؤ بالتغیرات في

التعامل النقدي السریع: التعامالت بین النزالء وإدارة الفندق ھي تعامالت -9

نقدیة تتمیز بالسرعة لذلك یجب أن تكون إجراءات النظام المحاسبي الفندقي لھا

نفس السرعة في عملیات التسجیالت وتجھیز حسابات النزالء وتحضیر ما یعرف

وحدوث أي خطأ في رصید حساب النزالء سواء Guest Folioبفاتورة النزیل

بالزیادة أو النقصان یصبح من الصعب تسویته بعد مغادرة النزیل لذلك تجب الدقة

.والمراجعة في العمل في العمل المحاسبي الفندقي

النشاط الفندقي نشاط خدمي تجاري صناعي: یتمیز النشاط الفندقي بأنه نشاط -10

دیم خدمات متنوعة لكل من النزالء والعمالء ولنجاح وجودة خدمي حیث یقوم بتق

تجاري من شراء مستلزمات ذلك النشاط ھذا النشاط الخدمي یقوم الفندق بنشاط

الخدمي في شكل شراء الخامات الغذائیة ومواد التنظیف وغیرھا وأیضا

نشاط تصنیعي فمثال قسم المطبخ یقوم بتحویل الخامات الغذائیة إلي أطباق

یصعب تحمیل شھیة, ویتمیز اإلنتاج الفندقي بالتنوع وعدم التماثل وبالتالي

كل منتج علي حدة بما یخصه من المصروفات المباشرة وغیر المباشرة, ونظرا

لتنوع النشاط الفندقي من حیث تصمیم نظم محاسبیة قادرة علي تتبع العملیات

المختلفة.

یحتم أن یكون النظام المحاسبي قادرا عدم قابلیة المنتج للتخزین: وذلك -11

آللیات علي إمداد اإلدارة الفندقیة بالبیانات الالزمة لمراجعة األسعار وفقا

السوق, فقد تقوم بعض الفنادق مثال بتخفیض أسعارھا في فترة معینة وذلك

لتغطیة جزء من تكالیفھا الثابتة.

ك ألن النشاط الفندقي صناعة الفندقة صناعة كثیفة لرأس المال: وذل -12

یحتوي علي أصول ثابتة وأصول متداولة واستثمارات الفندق في معداته

وأصوله الثابتة تكون عالیة بالنسبة إلجمالي اإلستثمارات ویتمیز رأس المال


131

المتداول بسرعة معدل دورانة فمثال یقوم الفندق بالشراء علي فترات وال

ات وإنما یكون الشراء علي فترات یحتفظ الفندق بمخزون كبیر من الخام

متعاقبة وقصیرة وبالتالي یزید دوران رأس المال.

ثانيا: تصميم النظام المحاسبي الفندقي

تھتم المحاسبة الفندقیة بتسجیل وتصنیف وتلخیص وتحلیل العملیات المالیة واألنشطة

اعدتھا علي اتخاذ الفندقیة وترجمتھا في تقاریر مالیة وإرسالھا لإلدارة الفندقیة لمس

القرارات والتنبؤ ورسم السیاسات المستقبلیة ووضع الخطط طویلة وقصیرة المدى

والعمل علي تنفیذھا ورقابتھا, ومن المعروف أن المحاسبة في مفھومھا العام یختلف

بیوم عن إمساك الدفاتر وھو تدوین للعملیات المالیة للفندق في الدفاتر الیومیة یوما

الكمبیوتر ومن أشھر البرامج في ھذا المجال لموظف واستخراج ن تائجھا ویقوم حالیا

وھو مالئم لتسویة حسابات النزالء للعاملین Fidelioاالستقبال وھو برنامج الفیدلیو

.بالمكاتب األمامیة بالفندق

-یعتبر الھدف الرئیس لإلدارة الفندقیة ھو تعظیم الربح ولما كان الربح =)اإلیراد

فة( فإن تعظیم الربح یكون بزیادة إیرادات البیع من الغرف والوجبات التكل

والمشروبات والحفالت أو بتخفیض تكالیف ھذا البیع أو بھما معا.

والمحاسبة الفندقیة من أھم أدوات اإلدارة الفندقیة والتنظیم والرقابة للنشاط الفندقي

العامل األساسي والمؤثر علي مدي الذي تلعب فیه المادة الخام عنصرا بارزا وتعتبر

ربحیة الفندق.

ومن أھم أغراض المحاسبة الفندقیة ھي تسجیل اإلیرادات والمصروفات وإمداد

اإلدارة الفندقیة بالمعلومات من أجل تصحیح مسار النشاط الفندقي والتخطیط للمستقبل

والرقابة علي سیر العمل داخل األقسام المختلفة.

ة نشاط الفندق یشتمل علي نشاط رئیس ھو تأجیر الغرف إلي جانب ونظرا آلن طبیع

نشاطات أخري مثل تقدیم الوجبات الغذائیة والمشروبات وغیرھا من األنشطة التي

لحجم الفندق وطبقات عمالئه ونزالئه ونشاطه إن كان تتفاوت من فندق آلخر طبقا

دائما أو موسمیا.

م لطبیعة النشاط الفندقي ھو الذي یصمم علي أساس لذلك فإن النظام المحاسبي المالئ

محاسبة المنشآت ذات األقسام والتي یقصد بھا تقسیم المنشأة إلي عدة أقسام بحیث

یخصص قسم مستقل لكل ناحیة من نواحي النشاط والنظر إلي كل قسم علي أن له

( لكل شخصیة معنویة مستقلة, فیتم إعداد حساب نتیجة )قائمة إیرادات ومصروفات

قسم من أقسام الفندق علي حدة) قسم الغرف, قسم الطعام والمشروبات, قسم الھاتف,...


132

للنظام المحاسبي الفندقي یمثل كل قیم من األقسام اإلنتاجیة سالفة الذكر الخ( ووفقا

بالنسبة للفندق, ثم بعد ذلك یتم إعداد قائمة دخل عامة Profit Centreمركزا ربحیا

إیرادات ومصروفات كل األقسام اإلنتاجیة في الفندق كما سیتم شرحه للفندق تتضمن

فیما بعد.

ومن المعلوم أن اإلیراد الفندقي یتأثر بإجمالي اإلیرادات المحققة في كل من بیع الغرف

% من إجمالي إیرادات 64.1وبیع الوجبات ویقدر إجمالي إیرادات الغرف بنسبة

% 19.5% وإلیرادات األغذیة بنسبة 2.5ت بنسبة الفندق وإیرادات قسم التلفونا

% ونسبة تأجیر المحالت وغیرھا 7% واألقسام األخرى بنسبة 5.1والمشروبات

% أما المصروفات والتكالیف الفندقیة فتكون نسبتھا كالتالي: 1.8بنسبة

%.44.9الرواتب والوجبات للعاملین وممیزات العاملین بنسبة -

%.30سبة مصروفات التشغیل بن -

%.11تكالیف المبیعات بنسبة -

%.8.6مصروفات اإلدارة وضرائب الفندق والتأمین تبلغ -

%.5.5تكالیف الطاقة -

ومن المعلوم أن اإلیراد الفندقي یتأثر بإجمالي اإلیرادات المحققة من بیع األغذیة

الدخل % من إجمالي20والمشروبات كأحد أھم األنشطة الفندقیة حیث تمثل حوالي

الفندقي, وبما أم ھدف اإلدارة الفندقیة ھو تحقیق أقصي ربحیة ممكنة ومن ھنا تبرز

أھمیة أھمیه الحساب الدقیق للتكالیف وأھمیة الرقابة علیھا عن طریق وضع معاییر

Standards ومواصفات قیاسیة Specifications لألداء والتشغیل وتعتبر األغذیة

ذات التكلفة المرتفعة والتي تصل عناصر التكالیف والمشروبات من أھم العناصر

% بالنسبة 35% حیث تصل المادة الخام إلي ما یزید عن75من المباشرة بھا إلي أكثر

بالنسبة للمشروبات, ومن ھنا تظھر أھمیة الرقابة علي المادة الخام %40لألغذیة و

في إطار عملیة التشغیل والتي تشمل المراحل التالیة:

ءالشـرا

االستالم.

التخزین.

الصرف.

التحضیر واإلعداد.

اإلنتاج.

الخدمة.

البیع.

أحد أھم اإلدارات الفندقیة Acounting Departmentوتعتبر إدارة الحسابات


133

لدورھا الھام في خدمة ضیوف وعمالء الفندق ومسك الحسابات وتنظیمھا.

مراحل العمل المحاسبي الفندقي:

الفندقي بالمراحل التالية: يمر العمل المحاسبي

تجتمع المستندات المؤیدة لألنشطة -1

االقتصادیة والمعامالت المالیة المختلفة في الفندق.

تسجیل العملیات المالیة في دفتر الیومیة العامة ودفاتر الیومیة المساعدة. -2

األستاذ ترحیل وتصنیف وتبویب العملیات المالیة في دفتر األستاذ العام ودفاتر -3

المساعدة.

التلخیص في میزان المراجعة. -4

القیام بالتسویات الجردیه في نھایة السنة المالیة. -5

إعداد قوائم إیرادات ومصروفات األقسام اإلنتاجیة في الفندق. -6

إعداد الحسابات الختامیة للفندق والتي تشمل قائمة الدخل العامة للفندق والمیزانیة -7

العمومیة.

ركائز العملية للمحاسبة الفندقية:ال

یرتكز النظام المحاسبي في الفنادق علي أسس وعناصر تتمثل في اآلتي:

تتمثل في البیانات الكمیة والتي تشتمل علي البیانات المالیة Inputنظام له مدخالت -1

التي تقاس بالنقود والبیانات غیر المالیة التي تقاس بوحدات قیاس أخري مثل الكیلو

والطن وغیرھا.

یقوم النظام المحاسبي بمعالجة المدخالت من خالل تسجیالھا وتبوبیھا وتلخیصھا -2

للوصول إلي مخرجات النظام المتمثلة في المعلومات الكمیة المتعلقة بالفندق.

یرتكز علي مجموعة من المبادئ والمفاھیم المحاسبیة التي توضح اإلجراءات التي -3

ردات القوائم المالیة للفندق.تتم بھا معالجة مف

یقوم النظام بقید وتسجیل العملیات المالیة في الدفاتر والسجالت المحاسبیة. -4

وجود مجموعة متكاملة من الدفاتر والسجالت المالیة والمحاسبیة واإلحصائیة. -5

توصیل مخرجات النظام المحاسبي وھي المعلومات الكمیة إلي األطراف التي -6

معلومات للمساعدة في اتخاذ القرارات.تحتاج ال

أهداف النظام المحاسبي في الفنادق:

ينبغي أن يحقق النظام المحاسبي في الفنادق األهداف اآلتية:

الوقوف علي مدي نجاح الفندق في ضوء البیانات المحاسبیة واإلحصائیة التي -1

مال من ربح أو یوفرھا ھذا النظام وذلك بإعداد قائمة الدخل لتحدید نتیجة األع

خسارة, فضال عن تبصیر اإلدارة بأي تقلبات في تكلفة الخدمات التي تقدم للعمالء


134

والنزالء.

إمكانیة إجراء المقارنات بین األقسام اإلنتاجیة المختلفة في الفندق والتعرف علي -2

إیرادات ومصروفات كل قسم, باإلضافة إلي معرفة صافي ربح أو خسارة كل

قسم.

ركز المالي الحقیقي للفندق وذلك بإعداد قائمة المركز المالي للفندق في توضیح الم -3

نھایة السنة المالیة.

توفیر المعلومات الالزمة للتخطیط ورسم السیاسات المستقبلیة. -4

توفیر المعلومات والبیانات الالزمة التخاذ القرارات المناسبة. -5

علي أنشطة الفندق المختلفة مما توفیر المعلومات الالزمة للقیام بالرقابة الداخلیة -6

یساھم في منع واكتشاف األخطاء واالختالسات في وقتھا.

توضیح العالقة بین الفندق والغیر من دائنیة ومدیونیة. -7

االحتفاظ بمجموعة متكاملة من الدفاتر والسجالت تحتوي علي كل المعامالت -8

والتصرفات المالیة یمكن الرجوع إلیھا في كل وقت.

: مسؤوليات إدارة الحسابات واألقسام الفرعية التابعة لها:ثالثا

وتتضمن مسؤولیات إدارة الحسابات Controllerیرأس إدارة الحسابات المدیر المالي

ما یلي:

تسجیل العملیات المالیة في الدفاتر والسجالت المحاسبیة. -

.Accounts Payableسداد التزامات الفندق للدائنین -

.Accounts Receivableندق من المدینین تحصیل حقوق الف -

.Payrollتجھیز حسابات ومرتبات العاملین -

.Profit and Loss Accountتجھیز التقاریر الخاصة بالربح والخسارة -

.Monthly Income Statementتجھیز قائمة الدخل الشھریة -

.Balance Sheetإعداد المیزانیة العمومیة -

.Proposed Budgetعمل المیزانیة التقدیریة -

إحكام الرقابة علي اإلیرادات. -

إحكام الرقابة علي التكالیف. -

اعتماد مناقصات شراء الخامات المطلوبة للفندق. -

تقدیم التقاریر المالیة لإلدارة الفندقیة. -

تقدیم المعلومات المحاسبیة الالزمة للتخطیط والرقابة. -

عیة مثل:تتضمن إدارة الحسابات العدید من األقسام الفر

* حسابات النزالء الجاریة.

* صرافو المكاتب األمامیة.

* صرافو المطاعم.

* خزینة الفندق العمومیة.


135

* قسم المشتریات.

* المخازن بأنواعھا.

مخزن المأكوالت.

مخزن المشروبات.

المخازن العامة.

مخزن الھندسة.

مخزن المطبوعات.

مخزن المخلفات

رصیف استالم الخامات.*

* حساب األجور.

:ویقوم مدیر االئتمان بجمع الدیون المستحقة وتحصیلھا ومعالجة أي Credit* االئتمان

مشاكل أو أخطاء في حساب االئتمان.

: ویقوم بمتابعة كل ما F&B Cost Controller* مراقب تكالیف األغذیة والمشروبات

زین, الصرف, اإلنتاج, یتصل بتكالیف مراحل التشغیل مثل الشراء, االستالم, التخ

ومراقبة الفواتیر.

*محلل

: ویقوم بأعمال الرقابة علي الخدمة وفواتیر البیع F&B Analystاألغذیة والمشروبات

وما تستلزمه من بیانات وتحلیالت مختلفة.

رابعا: النظام المحاسبي الموحد للفنادق ومفاهيم المحاسبة الفندقية:

: نادقالنظام المحاسبي الموحد للف

لطبیعة النشاط الفندقي تستخدم الفنادق النظام المحاسبي الموحد والذي صمم خصیصا

Unifom System of Accounts for Hotels ویقدم ھذا النظام نماذج موحدة

للتقاریر المالیة حتى تتمكن الفنادق من المقارنة بینھا في مجال النتائج المالیة ویتضمن

لكل الحسابات الفندقیة ویقدم عینة من الدفاتر النظام المحاسبي الموح د للفنادق شرحا

المستندیة الفندقیة, والنظام المحاسبي الموحد للفنادق ھو نظام یضم أساسیات للمحاسبة

الفندقیة حتى عملیات مقارنة نتائج التشغیل للفنادق, والنظام مرن بحیث یمكنه تلبیة

ومتطلبات المشروعات الفندقیة الجدیدة.

م بواسطة مجموعة من المھنیین 1926وقد تم نشر النظام المحاسبي الموحد للفنادق عام

الفندقیین الذین یقدرون أھمیة ھذا النظام المالي للفندق وقد تبع ذلك أن قامت جمعیة

Unifom System of المطاعم العالمیة بنشر نظام محاسبي موحد للمطاعم یعرف بالـ

Accounts for Restaurants م ویھدف إلي إعطاء مسئول 1930وذلك في عام

المطاعم أساسا موحدا وذلك ألغراض المقارنة بین نتائج التشغیل.

مزايا استخدام النظام المحاسبي الفندقي الموحد:


136

توحد مفاھیم التعاریف المحاسبیة. -

إمكانیة مقارنة النتائج المالیة بین الفنادق وذلك لتوحید أساسیات ھذا النظام. -

تمكین الفندقیین من أن یتكلموا نفس اللغة في المجال المحاسبي الفندقي. -

إمكانیة تجمیع وتلخیص اإلحصائیات للفنادق المختلفة والتنبؤ للمخاطر أو الفرص -

المتاحة للتطویر.

ویھدف النظام المحاسبي الموحد للفنادق الذي نشرة اتحاد الفنادق األمریكي إلي تبویب

وتوزیعھا بالنسبة ألقسام Expensesوالمصروفات Revenues مصادر اإلیرادات

الفندق عن طریق تقسیم حسابات التشغیل إلي ثالثة أقسام كاآلتي:

القسم األول: اإلیرادات:

.إیرادات الغرف

.إیرادات األغذیة

.إیرادات المشروبات

.إیرادات التلفونات

.إیرادات مكان انتظار السیارات

.إیرادات اإلیجار

.إیرادات أقسام إنتاجیة مثل المغسلة ومركز رجال األعمال

القسم الثاني: المصروفات:

.مصروفات الغرف

.مصروفات التلفونات

.مصروفات قسم الموارد البشریة

.مصروفات الحجوزات

.المصروفات العمومیة

.مصروفات التسویق واإلعالن

.مصروفات الصیانة

.مصروفات القوي المحركة واإلنارة

لعموالت لشركات السیاحة.ا

.مصروفات أخري متنوعة

القسم الثالث: األعباء الثابتة:

.الضرائب العقاریة

.التأمین ضد الحریق

.إھالك األصول الثابتة

خامسا: المصطلحات المحاسبية الفندقية:

تعتبر المصطلحات المحاسبیة الفندقیة ركیزة العمل المحاسبي الفندقي وأساس كل

ت المالیة داخل الفندق وتشمل:المعامال


137

Hotelالفندق: -1

ھو المنشأة التي تزاول النشاط الفندقي وتقوم بتقدیم خدمات بیع الغرف واألغذیة

والمشروبات للضیوف مقابل سعر محدد یكون وقد یكون الفندق مملوكا بكامله لفرد أو

عدة أفراد أو شركة.

Operationدورة التشغيل: -2

ترة الزمنیة بین شراء الخامات وتصنیعھا وبیعھا وتحصیل قیمة وھي متوسط الف

المبیعات.

Transactionالمعاملة المالية: -3

ھي المعاملة التي تتم بین طرفین مثل الفندق والغیر أو بین الفندق والغیر أو بین

الفندق والمالك وینتج عنھا تدفقات مالیة داخلة للفندق أو خارجة من الفندق.

Assetsألصول: ا -4

ھي ممتلكات الفندق ذات القیمة المالیة والفائدة المستقبلیة للفندق, وتنقسم إلي ثالثة

أقسام وھي:

Current Assetsأ. أصول متداولة:

وتشمل النقدیة واألصول األخرى التي یتوقع تحویلھا إلي نقدیة أو بیعھا أو

ل أیھما أطول, وتتضمن النقدیة استخدامھا خالل السنة المالیة أو دورة التشغی

بالصندوق والبنك, االستثمارات قصیرة األجل, المدینون, أوراق القبض,

المخزون, المصروفات المدفوعة مقدما واإلیرادات المستحقة.

Fixed Assetب. أصول ثابتة:

ھي الممتلكات التي تقتضي بغرض استخدامھا للمساعدة في أنشطة الفندق ولیس

ادة بیعھا ویمتد عمرھا اإلنتاجي لعدة سنوات مالیة وھي مثل بغرض إع

األراضي, المباني, اآلالت, السیارات, األثاث.

Intangible Assetsج. أصول غیر ملموسة:

وھي الممتلكات أو الحقوق التي لیس لھا وجود أو كیان مادي ملموس ولكنھا ذات

.Goodwillقیمة أو فائدة للفندق مثل الشھرة

Liabitiesالخصوم: -5

وھي االلتزامات التي علي الفندق تجاه الغیر مقابل الحصول منھم علي سلع أو

خدمات أو قروض وتنقسم إلي قسمین وھي:

Short-term Liabitiesخصوم قصیرة األجل -أ

وھي االلتزامات الواجبة السداد خالل السنة المالیة وتشمل الدائنین وأوراق الدفع

المستحقة واإلیرادات المقدمة واألقساط المستحقة من الدیون طویلة والمصروفات

األجل.

Long- term Liabitiesب. الخصوم طویلة األجل

وھي االلتزامات الواجبة السداد خالل فترة زمنیة تزید عن عام مالي واحد مثل


138

القروض العقاریة.

Expensesالمصروفات: -6

تخدمة في تنفیذ األنشطة التي یزاولھا الفندق وھي تكلفة السلع والخدمات المس

للحصول علي اإلیرادات مثل المرتبات واألجور, اإلیجار, مصاریف الكھرباء,

مصاریف الھاتف, مصاریف الدعایة واإلعالن..الخ.

Revenuesاإليرادات: -7

وھي ثمن الخدمات من الفندق للنزالء والعمالء مثل إیرادات تأجیر الغرف, بیع

أكوالت والمشروبات وغیرھا.الم

Owner's Equityحقوق الملكية: -8

وھي االلتزامات المستحقة علي الفندق تجاه مالكه أو أصحابه وتمثل الزیادة في قیمة

األصول عن الخصوم, وتشمل المبالغ التي استثمرھا المالك في الفندق باإلضافة إلي

األرباح الناتجة عن عملیاته والتي لم توزع.

Financial Position Statementقائمة المركز المالي: -9

وھي قائمة توضح المركز المالي للفندق في تاریخ معین غالبا في نھایة السنة المالیة,

وتتضمن ملخصا لألصول وااللتزامات وحقوق الملكیة الخاصة بالفندق, ویطلق علیھا

.Balance Sheetالبعض المیزانیة العمومي

Income Statementمة الدخل:قائ -10

ھي تقریر یستخدم لتقییم أداء الفندق عن طریق مقابلة اإلیرادات بالمصروفات

المرتبطة بھا في فترة محاسبیة معینة, فھي تصفح عن نتیجة أعمال الفندق من ربح

أو خسارة خالل فترة معینة سنة مالیة.

قائمة اإليرادات والمصروفات ألقسام الفندق: -11

ھي قائمة تبین اإلیرادات والمصروفات لكل قسم من أقسام الفندق وتحدد صافي

الربح أو الخسارة خالل الفترة.

Profitالربح -12

ینتج الربح في الفنادق عند زیادة اإلیرادات المحققة عن المصروفات المرتبطة بھا

خالل فترة معینة.

Lossالخسارة -13

زیادة حجم النفقات عن اإلیرادات المحققة. تنتج الخسارة في الفندق عند

Cash Flows Statementقائمة التدفقات النقدية -14

ھي تقریر یوضح النقدیة المحصلة والنقدیة المنصرفة وعالقة ذلك بصافي الربح.

وتجدر اإلشارة إلي قائمة الدخل, وقائمة المركز المالي, وقائمة التدفقات النقدیة یطلق علیھا

ة مصطلح واحد ھو القوائم المالیة. مجتمع


139

األطراف المستفيدة من المعلومات المحاسبية -15

أطراف داخل الفندق وھم إدارات وأقسام الفندق المختلفة. -أ

أطراف خارجیة وھم المالك والموردون والعمالء والمستثمرون والجھات -ب

الحكومیة.

خامسا: مراكز الربحية الخدمية في الفنادق

ف الھیكل التنظیمي من فندق آلخر طبقا لحجم الفندق والخدمات التي یقدمھا, كما تتعدد یختل

لتباین مظاھر النشاط في الفندق. وعموما مصادر اإلیرادات وتتنوع المصروفات وفقا

-یمكن تقسیم الھیكل التنظیمي للفندق الي مجموعتین رئیستین وھما كما یلي:

حیة. المجموعة األولي: مراكز الرب

المجموعة الثانیة: المراكز الخدمیة.

-المجموعة األولي:مراكز الربحية:

ویقصد بھا تلك المراكز اإلنتاجیة في الفندق والتي تقدم الخدمات المختلفة للنزالء,وھي

التي تدر اإلیرادات للفندق,ویختلف عدد ھذه المراكز باختالف الفنادق وھي تتمثل في

-اآلتي:

Roomsفأوال:قطاع الغر

یعتبر قسم الغرق أھم المراكز اإلنتاجیة في الفندق إذ أنة یشارك بالنصیب األكبر في

%من أجمالي إیرادات الفندق وبالتالي فھو 65إیرادات الفندق وتقدر مساھمته بحوالي

یعتبر أول أقسام الفندق في المساھمة في تحقیق األرباح ویخدم نشاط استغالل الغرف عدد

األخرى أھمھا:من األقسام

-قسم المكاتب األمامية: -1

وھو من أھم أقسام الفندق حیث أنة حلقة الوصل بین النزیل وبین األقسام اإلداریة

-األخرى في الفندق ویقوم باألعمال اآلتیة:

الحجز المسبق للغرف واألجنحة أو الصاالت للعمالء وإبالغ األقسام المختصة -

في حالة األفواج السیاحیة.لالستعداد الستقبال النزالء خاصة

استقبال النزالء وتسجیلھم في قائمة النزالء. -

إخطار قسم الحسابات بأسماء النزالء الراغبین في المغادرة إلعداد فواتیر -

الحسابات الخاصة بھم.

في بعض الفنادق یقوم بتسویة حسابات النزالء. -

رى.یحتفظ بمواعید قیام ووصول الطائرات ووسائل النقل األخ -

ویقوم ھذا القسم بالخدمات المختلفة للنزیل مثل اإلجابة عن االستفسارات المختلفة -

للنزالء واستالم برید النزالء وإیقاظھم في الصباح أو في المواعید المختلفة حسب

رغباتھم, ,وإرشاد النزالء إلي األماكن السیاحیة والتجاریة المختلفة وغیرھا من

الخدمات.

بتسویة حسابات النزالء وإعداد الفواتیر الخاصة بھم, كما ترد وھذا القسم یختص -

إلي ھذا القسم جمیع فواتیر الخدمات التي قدمت للنزیل في األقسام األخرى.


140

قسم شئون الغرف )األشراف الداخلي(: -2

ویختص ھذا القسم بنظافة الفندق من الغرف وحسن تنسیقھا وفرشھا وةالمطاعم

ن العامة.والكافتریات واألماك

food And Beveragesثانيا: قطاع األغذية والمشروبات

ك قسم األغذیة ویأتي في المرحلة الثانیة في األھمیة بعد قسم ویطلق علي ھذا القسم أحیانا

% من أجمالي إیرادات الفندق, وترتبط بقسم الطعام 20الغرف حیث أنه یشارك بحوالي

في الفندق أھمھا:والمشروبات عدد من األقسام األخرى

قسم المطبخ: -1

وھو القسم الذي یقوم بطبخ وإعداد الوجبات الغذائیة للنزالء وغیرھم من العمالء الذین

.Menuیرغبون في تناول الوجبات داخل الفندق, كما أنه یقوم بإعداد قوائم الطعام

قسم المطعم: -2

للنزالء وغیرھم ,باإلضافة إلي ویتولي ھذا القسم تقدیم الوجبات والمشروبات المختلفة

قیامة بتقدیم األطعمة والمشروبات في الحفالت والمؤتمرات والمناسبات الخاصة.

Telephone and Faxثالثا: قسم التلفون والفاكس

ویعتبر ھذا القسم من األقسام الخدمیة الھامة حیث تسعي الفنادق الكبیرة إلي توفیر كافة

ارجیة وخدمات اإلنترنت والفاكس للنزالء ورجال األعمال, االتصاالت الداخلیة والخ

ویعتبر قسم التلیفونات والفاكس من ضمن األقسام اإلیرادیة في الفندق بما یقدمه من خدمات

لعمالئه ونزالئه, وعن طریق تحسین مستوي الخدمات المقدمة وتقدیم كافة التسھیالت

ق مباشر في تنمیة إیرادات الفندق.الخاصة بھا فإن ھذا القسم یمكن أن یساھم بطری

Laundryرابعا: قسم المغسلة

یقدم ھذا القسم خدماته لجمیع أقسام الفندق وخاصة الغرف وصاالت المطعم والمشروبات,

كما یقدم خدماته أیضا للنزالء, وفي الفنادق الكبیرة تكون ھناك مغسلة للبیاضات والمفارش

زالء وقد جري العرف علي تقسیم مصرفات قسم الخاصة بالفندق ومغسلة أخري للن

% للنزالء. 40% للفندق و60المغسلة بنسبة

Garage and parking Lotخامسا: قسم الجراج وأماكن انتظار السيارات

في معظم الفنادق الكبیرة تكون ھنالك أماكن لالنتظار خاصة بسیارات الفندق وسیارات

رادات تتمثل في إیجار الجراج للنزالء ورسوم مواقفالنزالء وبالتالي تحقق للفندق إی االنتظار وإیرادات التنظیف والصیانة لسیارات النزالء.

سادسا: األقسام اإلنتاجية األخرى

تتحقق للفندق إیرادات من أقسام أخري عادة تجمع في قائمة إیرادات واحدة, علي أنه ینبغي

أوجه النشاط في الفندق ھي التي تحدد إن كان أن یكون واضحا أن األھمیة النسبیة لبعض


141

یخصص قائمة إیرادات منفصلة أو تدمج عدد من النشاطات في قائمة واحدة. وھذه االقسام

االیرادیة االخري أھمھا:

أیجار محالت تجاریة أو مكاتب لشركات الطیران -

صالون الحالقة والتجمیل ومحل بیع الحلوي والصحف والھدیا -

-لثانية:المراكز الخدمية:المجموعة ا

ویقصد بھا تلك االقسام التي تقدم الخدمات المكملة للمركز االنتاجیة في الفندق وتشمل:

االدارالمالیة وتشمل أقسام الحسابات والخزینة والمراجعة الداخلیة , حیث یتولي قسم -1

ودفتر الحسابات تسجیل العملیات المالیة الخاصة بالفندق في دفتر الیومیة العامة

االستاذ العام وإعداد الحسابات والقوائم والتقاریر الختامیة والتحلیلیة واالحصائیة ,

كما یتولي قسم الخزینة كل االیرادات والمصروفات التي یم نقدا ویتولي قسم

المراجعة الداخلیة عملیة الراقبة والمراجعة بشتي صورھا علي كافة التصرفات

المختلفة داخل الفندق,ورفع تقاریردوریة بذلك لإلدارة المالیة وغیرھا من االنشطة

التخاذ اإلجراءات االزمة.

قسم المشتریات ویتولي ھذا القسم شراء المؤن والمواد الغذائیة والمشروبات -2

والمطبوعات والبیاضات وغیرھا من المستلزمات وفقا لالحتیاجات الفندق.

المتعلقة بشئون الموظفین والعاملین في إدارة شئون العاملین وتتولي كافة االعمال -3

الفنادق وملفات الخدمة والتعین والتدریب وغیرھا.

إدارة الشئون القانونیة وتتولي كافة النواحي القانونیة التي تنشأ نتیجة تعامل الفندق مع -4

الغیر.

قسم الصیانة ویقوم بمھام الصیانة والتصلیح لموجودات الفندق واالمدادت والتركیبات -5

لكھربائیة والمیاة حیث یضم ھذا القسم عادة فنیین في الكھرباء والسباكة والنجارة ا

وغیرھا.

قسم التسویق ویتولي مھام االعالن والترویج للفندق والتریف بالخدمات التي یقدمھا -6

للعمالء لجذب أكبر عدد من النزالء للفندق.

ندقيتبويب عناصر التكاليف ونظريات التكاليف في النشاط الف

لتيوفیر المعلوميات –كأحيد مقوميات المحاسيبة اإلداریية -ظھرت محاسبة التكيالیف

التي تفید اإلدارة في مجاالت التخطیط والرقابة واتخاذ القرارات.

حیث تعرف محاسبة التكالیف بأنھا " مجموعة من المبادئ واألصول العلمیية التيي

التكالیف من مواد وعمالة وخيدمات, تستخدم في تتبع وتسجیل وتخصیص وتوزیع عناصر

وربطھا بوحدات التكلفة. بھيدف قیياس تكيالیف األداء للتوصيل إليي نتیجية النشياط, وتحقیيق

الرقابة علي التكالیف, وتوفیر المعلومات الالزمة لمساعدة اإلدارة في اتخاذ القرارات".

التيي یقيدمھا نظيام وتعتبر قیاس تكلفة اإلنتاج سواء كان سلعة واحدة, أحيد البیانيات


142

محاسبة التكالیف, ویعتمد قیاس تكلفة اإلنتاج علي نظریة التكالیف المتبعة سواء كانت:

نظریة التكالیف اإلجمالیة. -

نظریة التكالیف المتغیرة)أو الحدیة(. -

نظریة التكالیف المستغلة. -

للتطبیق, وتخدم وبدایة نلف النظر إلي أنه لیست ھنالك نظریة واحده تعتبر صالحة

أھداف التحلیل الالزم إلدارة الوحدة االقتصيادیة فيي جمیيع المواقيف ميع اخيتالف الظيروف

واألحيييوال. فتعيييدد المواقيييف التيييي تواجھھيييا إدارة الوحيييدة االقتصيييادیة, وتنيييوع األھيييداف,

واخييتالف طبیعيية القييرارات, یتطلييب قیيياس التكلفيية بالشييكل الييذي یتفييق وطبیعيية القييرارات

التي تواجھھا اإلدارة وبالطریقة التيي تحقيق أھيداف اإلدارة وتسياعدھا فيي اتخياذ والمواقف

القرارات الرشیدة.

وترتبط نظریات التكالیف, بأسس وتبویب عناصر التكالیف, والتي تتمثل فيي عيدة

أسيييس تسييياعد كيييل منھيييا فيييي تحدیيييد تكلفييية المنتجيييات النھائیة)سيييلع أو خيييدمات( للوحيييدة

منھا في تحقیق أھداف معینة. االقتصادیة, ویخدم كل

وبالتالي, فإن األمر یتطلب أن نبدأ بعرض أسس تبویب عناصر التكالیف, وننطلق

منھييا لعييرض نظریييات التكييالیف المختلفيية, ثييم ننتھييي بعييرض للعالقيية بييین التكييالیف وحجييم

فيي النشاط واألرباح. وكل ذلك من خالل متطلبات النشاط الفندقي من ھذه النقياط األساسيیة

نظام محاسبة التكالیف المالئم للتطبیق في الفنادق.

: الطعام بقائمة والمشروبات ةياألغذ عناصر تكلفة حساب

ةیاسیالق الوصفة

أسم الصنف :

عدد األطباق :

المكونات الكمیة الوحدة تكلفة الوحدة تكلفة الكمیة

اجمالى تكلفة الكمیة

عدد األطباقتكلفة الطبق = اجمالى تكلفة الكمیة

سعر بیع الطبق : جنیھ

نسبة تكلفة الطعام = تكلفة الطبق سعر بیع الطبق %

اجمالى ربح الصنف = سعر بیع الطبق تكلفة الطبق

دراسة لوضع نظام للمراقبة علي تكاليف االغذية والمشروبات

Food Cost Control

نظرة شاملة لنظام االدارة لعمليات االغذية والمشروبات

التقییم -الرقابة -التوجیة -التوظیف -التنسیق -التنظیم -لتخطیط ا

-عملية الرقابة :


143

ان التعریف البسیط للرقابة ھو التركیز علي ربطھا مع عملیة التخطیط وھي

عبارة عن سلسلة من االنشطة التنسیقیة والتي تساعد االداریین للوصول للنتائج التي تكون

تي خطط لھا.قریبة من النتائج ال

وثاني اھمیة لعملیة الراقابة في كونھا تساعد االداریین علي معرفة الكیفیة التي

تسیر بھا عملیات التشغیل وصوال للنتائج المطلوبة ویمكننا تلخیص اھمیتھا في النقاط

-التالیة :

التاكد من ان كل العاملین یقومون بواجباتھم علي اكمل وجه .1

وفقا القتصاد السوق واالستجابة للمنافسة بین السلع في تحدید قیاس التاثیرات .2

السوق

تحدید المشاكل في المرحلة االولي لھا وایجاد الحلول لھا قبل ان تتفاقم .3

تحدید مكان حدوث المشاكل .4

تحدید االخطار ثم ایجاد الحلول لھا .5

یة ویوضح الشكل القادم الخطوات االساسیة في عملیة الرقابة حیث تقوم ھذه العمل

علي اسس وضوابط.

كذلك ثانیا مرحلة جمع المعلومات الدقیقیة حول النتائج الحقیقیة لھذه العملیة, ومن

ثم نجد ان االداریین یكون بمقدورھم مقارنة النتائج مع المعاییر الموضوعیة ففي حالة عدم

یكون تتطابق النتائج مع المعاییر الموضوعة یتم اتخاذ خطوات تصحیحیة وعالجیة وذلك

اما عن طریق تغیر الخطوات التي یتم من خاللھا ھذه العملیة أو عن طریق مراجعة

المعاییر نفسھا.

ومن خالل ھذه العملیة یتم مراجعة الخطوات التصحیحیة نفسھا وھنالك اولویات

-یتم وضعھا في االعتبار وھي :

لمبیعات العملیات الخاصة باالغذیة والمشروبات باالضافة الي العائد من ا

Determining food and beverageتحدیيد معياییر االغذیية والمشيروبات

standards یمكن ان نؤید فائيدة معلوميات الرقابية بواسيطة وضيع معياییر لكيل مركيز مين

مراكز الدخل في عملیات تشغیل االغذیة والمشروبات علي سيبیل المثيال بيدال مين ان نقيوم

ل االقسام یمكن ان تقسم المنظمة ) لفند أو لمطعيم ( تكيالیف محاسب معاییر تكلفة العمالة لك

-خدمية الغيرف -العمالة في كل من وحدات خدمة االغذیة والمشروبات مثال كوفي شيوب

وغیرھييا ميين االقسييام وفائييدة ھييذا البييدیل انييه یمكيين ان تقیييیم كييل ميين ھييذه -قسييم الحفييالت

ضوعة لھا في الموازنات التقدیریة.الوحدات علي حدا تبعا للمصاریف المتوقعة أو المو

ولھييذا یجييب ان یكييون نظييام الرقابيية یييوازن علييي الوقييت والمجھييود الييذي یبييذل فييي

تطييویر النظييام الرقييابي والفائييدة التييي یوفیھييا النظييام فاالنظميية المبسييطة والفعاليية باسييتخدام

-الوقت لتحدید معاییر االغذیة والمشروبات سوف نقوم بسردھا في التالي :


144

وضع معاييرEstablish Standards

وھي اول خطوة في عملیة الرقابة حیث یجب وضع اسس ومعاییر وخطوات ثابتة

لكل عملیة كما تشمل ھذه المرحلة تحدید المسؤولیات كما ان الرقابية تشيمل المسيؤولیة عين

التكالیف ومقدارھا ومقدار االرباح المطلوب تحقیقھا.

% فھذا یعني 30ت تكالیف االغذیة لمطعم ما تمثل حوالي فعلي سبیل المثال اذا كان

% منھا.30انه مھما كانت العائدات من بیع االغذة ستكون التكالیف بنسبة

مجموع التكالیف

----------------------------------تكلفة االغذیة =

مجموع المبیعات

: مصادر معلومات الرقابةformation Sources of Control In

لعل من االسباب الرئیسیة في عدم القدرة علي وضع معاییر جیدة لقیاس االداء ھيو

عييدم وجييود معلومييات یمكيين الثقيية بھييا ووضييعھا كقاعييدة لھييذه المعيياییر ھنالييك مصييادر

-للمعلومات ولكن یوجد بھا بعض االخفاقات والمصادر ھي :

الغذیية والمشيروبات النسب االحصائیة الماخوذة من احصيائیات صيناعة ا .1

دولیا ومحلیا.

المعلومات الماخوذة عن القوائم المالیة خالل الحقب التاریخیة السابقة . .2

موازنان التشغیل التقدیریة . .3

ویعتبر اھم مصيادر ھيذه المعلوميات ھيي تليك المتعلقية بالمیزانیية اذ ان المعلوميات

دمة االغذیة والمشروبات.الواردة منھا تعتبر ذات اھمیة قصوي في مشاریع تصنیع وخ

: معايير االداء الفعالEffective Standards

لكييي تكييون المعيياییر فعاليية فیجييب ان تعكييس بدقيية النتييائج المرغوبيية ميين عملیييات

المعاییر فیجب ان تعكس بدقة النتائج المرغوبية مين عملیيات تشيغیل االغذیية والمشيروبات

ھدفة.باالعتماد علي التوقعات من االسواق المست

ویجيب ان تكيون معياییر االداء مرتفعية بدرجية كافیية لتعميل عليي تحسيین عملیيات

التشغیل والوصول الي االمتیياز ولكين یجيب الحيرص عليي ان تكيون مرتفية بنسيبة معقولية

حتي یمكن تحقیقھا.

-ولذلك يجب ان تتحقق في معايير االداء النقاط التالية :

ان تكون محددة ويمكن قياسها -

-س نتائج التشغيل الفعلي :قيا

بعد وضع المعاییر یجب وضع أو عمل االجراءات الخاصة بجميع المعلوميات عين

% .31العملیات الفعلیة فعلي سبیل المثال اذا كان معیار تكلفة االغذیة حوالي


145

لذلك نقوم بقیاس مدي قرب التكالیف الفعلیة لالغذیة من ھذه النسبة وھناك خطوات خاصية

مع وتحدید المعلومات الخاصة بمثل ھذا النوع من العملیات.بكیفیة ج

في ھذا الجزء ھناك بعض المعلوميات االساسيیة التيي تسياعد عليي تقیيیم االداء الفعليي لھيذا

-النوع من العملیات ویمكننا تلخیصھا فیما یلي :

ن بسيیطة ان عملیة جميع المعلوميات المتعلقية بياالداء الفعليي لھيذه العملیيات یجيب ان تكيو -

وسھلة لسھول التعامل بھا.

یجب ان تكون حقیقیة وان تكون مترابطة مع االسس واالجراءات الالزمة لوضع معياییر -

االداء.

یجب ان تكون المعلومات واقعیة ومطابقة مع المعلومات القیاسیة أو المعاییریة. -

ان تكون متالئمية ميع ان المعلومات الحقیقیة والتي نستخدمھا بھدف احكام السیطرة یجب -

نظم المحاسبة ذلك الن مصادر ھذه المعلومات الخاصة بالرقابة والمحاسيبة تكيون متشيابھة

ومطابقة.

ھذه المعلومات یجب ان تكون مترابطة مع كل سنة مالیية بحیيث تسيتخدم جمیيع القیاسيات -

لتحدید المشاكل.

الخاص بتطویر المعلومات.فحص نظام یعتبر جزء من نظام الرقابة نفسه وھو النظام -

: المقارنة بين االداء الفعلي والمعايير الموضوعة-

بعيد جميع المعلومييات الخاصية بالعملیيات التشييغیلیة الفعلیية فيان الخطييوة التالیية فييي

عملیيية الرقابيية ھييي عمييل المقارنيية بييین النتييائج والمعيياییر التشييغلیة الفعلیيية التييي تييم وضييعھا

ي مطابقية االداء الفعليي ميع المعياییر الموضيوعة والتيي تعكيس لعملیات التشيغیل تقيیس ميد

االھداف التي یرغب في الوصيول الیھيا. وھيذه المقارنية تعطيي فكيرة عين الخطيط والنتيائج

الموضييوعة وبھييذه الطریقيية یسييتطیع االداریييین العيياملین فييي مجييال االغذیيية والمشييروبات

تحدید مدي تم تحقیق االھداف الموضوعة.

-نة يجب مرعاة االتي :وفي المقار

امكانیة مالحظة المشاكل بصورة مبكرة. .1

امكانیة توقع المشاكل. .2

خالل ھذا النظام یمكننا مقارنة المعاییر والتكلیفة الحقیقیة بصورة یومیة وشھریه. .3

ویحدث ھذا بسھولة بعد معرفة التكلفة الحقیقیة. .4

یيا وصييوال للفریييق العامييل ویجيب القیييام بتحلیييل ھيذه المقارنييات بييدا ميين االدارة العل

وھو المسؤول عن تحقیق النتائج.

: اتخاذ اجراءات تصحيحية-

ان مقارنيية النتييائج بالمعيياییر تعكييس لنييا جوانييب االخفيياق التييي تحتيياج الييي تصييحیح

ومعالجة.


146

اذا حدث تباین بین التكلفة الحقیقیة والمعاییر فیجب اكتشاف اسيباب التكلفية المرتفعية مثال :

لخطوات التصحیحیة.واتخاذ ا

: مراجعة االجراءات التصحيحية-

بعد عمل االجراءات التصحیحیة فان من المھم مراجعة تاثیر التغییرات وتحدید اذا

ما كانت الخطوات التصحیحیة قد حلت المشيكلة ام ال وميا ھيي الصيعوبات التيي تسيبب فيي

وان ال تحدث ھذه التغییرات مشياكل تباین غیر مقبول بین النتائج الفعلیة والمعاییر الحقیقیة

في مناطق اخري.

-وهناك العديد من المبادئ التي يجب اتباعها :

لمعرفة اذا ما كانت ھذه االجراءات التصحیحیة ناجحة ام ال .1

االخذ في االعتبار مقدار الزمن الذي تتخذه ھذه الخطوات .2

یجب ان تكون المراجعة ھادفة ومنطقیة .3

لمراجعة تحدید المشاكل أو تاكید نجاح الخطوات التصحیحیة اذا ما استطاعت ھذه ا .4

فان الحاجة لتكرار نظام المراقبة تكون عامة

-بعض االعتبارات الهامة في تصميم نظام المراقبة :

-ھناك عدة عناصر ھامة یجب وضعھا في االعتبار عند تصمیم نظام المراقبة :

الدقةAccuracy

الزمنTimeliness

االھدافObjectivity

الترابطConsistency

االولویةPriority

التكلفةCost

الواقعیةRealism

المالئمةAppropriateness

المرونةFlexibility

محددةSpecificity

Responsibilitiesمسئوليات الرقابة -

ان االداري المسؤل في عملیيات انتياج االغذیية والمشيروبات یجيب ان یكيون عليي

ا من المعلومات الخاصة بتصمیم ھذا النظام وذلك من الوصيول اليي النتيائج المطلوبية قدرھ

واتخاذ القرارات المطلوبة وذلك اعتميادا عليي المعلوميات التيي یوفرھيا ليه رهسياء االقسيام

ومسئولي المبیعات فمثاال نجد ان قسم المحاسبة مسيئول فيي تحدیيد التكيالیف ویتضيمن ذليك

الضيافة اليي تحدیيد المعلوميات المالیية والموازنيات وكتابية التقياریر حساب التكيالیف ھيذا با

-المالیة :


147

ھذا باالضافة تحدید الدخل الحقیقي وكتابتھا في شكل تقاریر.

-اهمية وظيفة الشراء في الفنادق : -

ھناك مثل یقول ان السلع التي تشتري شراء جیدا تعتبر نصف مباعة. ویعتبير قسيم

من االقسام الھامة التي لھيا تياثیر اساسيي ومباشير عليي ربحیية وخسيارة الشراء في الفنادق

الفندق.

-التوريد : -

فیتضمن الشراء وما یتصل به مين وظيائف مثيل االسيتالم والفحيص والرقابية عليي

المخزون السلعي والتخزین والتخلص من الفائض.

-واالنشطة االصلية للشراء هي :

لخطوات التاليةا الشراء الخطوات المبدئية

طلب الشراء .1

الجودة .2

الكمیة .3

التسلیم .4

الموردون .5

خطوط النقل .6

التفاوض .1

الشراء .2

الدفع .3

المتابعة .1

التسلم .2

الفحص .3

التخزین .4

البحوث .5

-مهام قسم المشتريات : -

تنمیة مصادر التورید .1

مقابلة ممثلي الموردین .2

زیارة مصانع الموردین .3

الحصول علي اسعار الموردین والتفاوض معھم .4

اختیار احسن مصادر التورید والتعاقد معھا واصدار الطلبات .5

مناقشة ما قد ینشا من مشاكل مع الموردین .6

اعداد قوائم عن احتیاجات من بضائع وذلك بالتعاون مع االدرات االخري. .7

االلتزام باللوائح الحكومیة ومارعاة تطبیقھا والتكیف مع الظروف الطارئة. .8


148

فإن نظریة التكالیف المفضيلة لالسيتخدام فيي الفنيادق ھيي نظریية لفندق, وبالنسبة للنشاط ا

التكالیف المتغیرة)أو الحدیية(, حیيث تعيالج أوجيه القصيور فيي نظریية التكيالیف اإلجمالیية,

نظرا ألن التفرقة بین عناصير التكيالیف المتغیيرة والثابتية تخفيف مين مشيكلة التحمیيل التيي

خاصة أن عناصر التكالیف الثابتة في النشاط الفنيدقي تمثيل تخضع لھا التكالیف اإلجمالیة و

كما سبق اإلشارة إلیيه عنيد تنياول خصيائص النشياط -نسبة عالیة من إجمالي تكالیف الفندق

كمييا أن اسييتخدام نظریيية التكييالیف المتغیييرة فييي النشيياط الفنييدقي یييؤدي إلييي تييوفیر -الفنييدقي

ھداف إدارة الفندق عن طریق: بیانات أفضل تعرض بصورة أكثر فائدة لخدمة أ

* تحدیييد مقييدار الييربح الحييدي الييذي یسييام بييه نشيياط الفنييدق فييي تغطیيية التكييالیف الثابتيية فييي

الفنادق.

* توفیر بیانات قابلة للمقارنة من فترة ألخرى بغض النظير عين تقلبيات حجيم النشياط مميل

یجعل دراسة االتجاھات ذات معني.

غراض تحلیل التعيادل فيي النشياط الفنيدقي نظيرا ألھمیية تحلیيل * توفیر البیانات الالزمة أل

التعامل في الفنادق.

Cost- Volume – Profitالعالقييية بيييین التكيييالیف وحجيييم النشييياط واألربييياح:

Relationships

تقوم الدراسات المحاسبیة لعالقة التكالیف وحجم النشياط واألربياح بغيرض تخطيیط اإلنتياج

لقصیرة. واألرباح في الفترة ا

Contributionوالمييدخل األساسييي لھييذه الدراسييات ھييو مييدخل حييد المسيياھمة

Margin

والذي یحتاج أوال إلي تحلیل التكالیف إليي ثابتية ومتغیيرة, وتحدیيد نسيبة التكيالیف المتغیيرة

إلييي إیييرادات المبیعييات, وبالتييالي تحدیييد نسييبة الييربح الحييدي إلييي إیييراد المبیعييات, ویمكيين

عالقات السابقة بوضوح عن طریق تحلیل التعادل. إظھار ال

Breakeven Analysisتحلیل التعادل:

یھدف تحلیل التعادل إلي التعرف علي حجم اإلنتاج والمبیعات الذي تتساوي عنيده التكيالیف

الكلیة مع اإلیراد الكلي.

ویستند النموذج المحاسبي لتحلیل ھذه العالقات علي افتراضات أساسیة وھي:

Basic Assumptions Cost- Volume- Profil Analysis

أن التقلبييات فييي حجييم اإلنتيياج عييادة مييا تكييون فييي حييدود مييدي إنتيياجي معييین فييي الفتييرة -

Relevant Rangeالقصیرة )المدى اإلنتاجي المالئم(

أن التكييالیف الثابتيية تظييل ثابتيية فييي مجموعھييا مھمييا حييدث ميين تقلبييات فييي حييدود المييدى -

نتاجي المالئم.اإل

أن التكلفة المتغیرة للوحدة تظل ثابتة مھما حدث مين تقلبيات فيي حجيم اإلنتياج, فيي حيدود -

المدى اإلنتاجي المالئم.

ثبات أسعار بیع المنتجات بصرف النظر عن التقلبات في حجم المبیعات. -


149

لمبیعييات فييي أن یقتصيير اإلنتيياج والمبیعييات علييي منييتج نمطييي واحييد, أو یكييون اإلنتيياج وا -

تشكیلة ذات نسبة ثابتة مين المنتجيات , وال تختليف النسيبة المحيددة بيین المنتجيات المختلفية

فیھا ألي سبب من األسباب.

أن الوحدات التي یتم إنتاجھا خالل الفترة تعادل الوحدات المباعة, أو بمعني أخر یفترض -

ھلھا.أن تكون التقلبات في المخزون طفیفة جدا بحیث یمكن تجا

المعادالت المستخدمة في حساب التعادل:

* كمیة المبیعات الالزمة لتحقیق التعادل = التكالیف الثابتة

الربح الحدي للوحدة

حیث:

تكالیف متغیرة للوحدة –الوجبة الربح الحدي للوجبة = سعر بیع

التكالیف الثابتة

لتحقیق التعادل = نسبة الربح الحدي* قیمة المبیعات الالزمة

(: 3مثال)

جنیية, وسيعر بیيع الوجبية 7یقدم فندق رشا وجبات نمطیية, التكلفية المتغیيرة للوجبية

جنیة32000جنیة والتكالیف الثابتة 15

وجبة 40000= 32000إذن: نقطة التعادل بالكمیة =

15-7

600000= 32000بالقیمة

15-7

15

وال یقتصر تحلیل التعادل علي حساب نقطة تعادل التكلفة الكلیة مع اإلیراد الكلي عند حجيم

ل یفید اإلدارة أیضا فيي تقیيیم السیاسيات البدیلية التيي معین, فمع أھمیة ذلك فأن تحلیل التعاد

تؤثر في تعادل المنشأة في الفترة القصیرة, فقد یري الفندق ميثال أن تخفيیض سيعر البیيع قيد

یترتب علیه زیادة حجم المبیعات, ویساعد تحلیل التعيادل فيي ھيذه الحالية عليي تحدیيد حجيم

الفنيدق فيي ظيل سيعر البیيع المخفيض, فتيتمكن اإلنتاج والمبیعيات اليذي یتحقيق عنيده تعيادل

اإلدارة بذلك من اتخاذ القرار المالئم في ضوء الطاقة اإلنتاجیة المتاحة وظروف الطلب.

(: مثال )

وجبيية, والطاقيية المسييتغلة 60000( بفييرض أن الطاقيية المتاحيية للفنييدق فييي مثييال)

نیية للوجبية, ووجيدت اإلدارة أن ج15وجبة طبقيا لحالية الطلب,وسيعر بیيع المحيدد 45000

% قد یمكنھا من استغالل بالكامل, مع بقاء العوامل األخرى كما ھي 20بنسبةتخفیض سعر البیع

یتم التحلیل كما یلي:

وجبة( 45000الوضع الحالي)إنتاج وبیع

675000 جنیة 15× وجبة 45000إیرادات المبیعات

315000 جنیة 7× وجبة 45000( التكالیف المتغیرة -)


150

360000 الربح الحدي

320000 ( التكالیف الثابتة -)

40000 صافي الربح

وجبة 40000= 32000نقطة التعادل بالكمیة =

15 – 7

جنیة 60000= 32000نقطة التعادل بالقیمة =

15-7

15

في حالة تخفیض سعر البیع

%( 20وجبة وتخفیض سعر البیع بنسبة 60000)إنتاج وبیع

720000 جنیة 12×وجبة 60000إیرادات المبیعات

420000 جنیة 7× وجبة 60000( التكالیف المتغیرة -)

300000 الربح الحدي

320000 الثابتة ( التكالیف -)

( 20000) صافي الخسارة

وجبة 64000= 32000نقطة التعادل بالكمیة =

12 – 7

جنیة 76800= 32000نقطة التعادل بالقیمة =

12-7

12

فيي حيدود -وجبية45000الوضع الحيالي یيتم إنتياج وبیيع من التحلیل السابق یتضح أنه في

جنیية, بینميا فيي 4000الطاقة المتاحة طبقا لحالة الطلب, ویحقق الفنيدق صيافي ربيح قيدرة

%(, سييیؤدي ذلييك إلييي تحقیييق 20ظييل السیاسيية المقترحيية)تخفیض سييعر بیييع الوجبيية بنسييبة

عيادل فيي الوضيع الحيالي جنیة, ھذا باإلضافة إلي أن كمیة الت20000صافي خسارة قدرھا

وجبة في ظل السیاسة المقترحة)البدیل األقيل تعيادال 64000وجبة, في حین أنھا 40000

ھو البدیل األفضل(.

نقطة التعادل وتخطیط األرباح:

یمكيين اسييتخدام تحلیييل التعييادل عنييد تحدیييد حجييم المبیعييات الييذي یحقييق ربحييا معینييا

: باستخدام المعادالت التالیة

التكالیف الثابتة + الربح المخطط *كمیة المبیعات الالزمة لتحقیق ربح معین =


التكالیف الثابتة + الربح المخطط * قیمة المبیعات الالزمة لتحقیق ربح معین =


]التكالیف المتغیر + نسبة الربح المخطط

* قسمة المبیعات الالزمة لتحقیق ربح معین = ]

[



151

(: 5مثال)

جنیيييية, ونسييييبة الطاقيييية 640000إیييييرادات مبیعييييات المطعييييم الشييييرقفييييي فنييييدق

جنیية, وسيعر 10جنیة, والتكلفية المتغیيرة للوجبية60000%, والتكالیف الثابتة 80المستغلة

جنیة.100000جنیة وتخطط اإلدارة لتحقیق أرباح قدرھا 20بیع الوجبة

الزمة لتحقیق الربح = إذن: كمیة المبیعات ال60000+100000

وجبة 16000=

20-10

جنیة 32000= 20× 16000قیمة المبیعات الالزمة لتحقیق الربح =

% من قیمة المبیعات )مثال( 25قیمة المبیعات الالزمة لتحقیق ربح

=60000

[32000 + 0.25]

[64000

جنیة 240000=

وأترك لك عزیزي القارئ فرصة للتدریب وإعداد قوائم الدخل الالزمية للتحقيق مين النتيائج

السابقة.

نقطة التعادل وتخطیط الطاقة:

یفیييد تحلیييل التعييادل فييي تحدیييد نسييبة الطاقيية اإلنتاجیيية التييي یتحقييق عنييدھا التعييادل

باستخدام المعادلة التالیة:

%, 60جنیة, التكالیف المتغیرة200000إیرادات مبیعات الكافیتریا القومیة فندق في

%. 50جنیة, نسبة تشغیل الطاقة الحالیة 60000التكالیف الثابتة

من البیانات السابقة:

* نسبة الطاقة اإلنتاجیة التي تحقق التعادل = 60000×50%

×100 =37.5 %

2000- 120000

جنیة)مثال(30000نسبة تشغیل الطاقة الالزمة لتحقیق ربح

=[60000+30000×]50 %

×100 =56.25%

20000-120000

% من المبیعات)مثال( 20نسبة تشغیل الطاقة إلي تحقیق ربحا صافیا

100×

التكالیف الثابتة+تشغیل الطاقة الحالیة * نسبة الطاقة اإلنتاجیة التي تحقق التعادل =

التكالیف المتغیرة –إیرادات المبیعات

كما یمكن بالتالي تحدید نسبة تشغیل الطاقة التي تحقق ربحا معینا

100× )التكالیف الثابتة+ الربح المخطط( × نسبة تشغیل الطاقة الحالیة

التكالیف المتغیرة –إیرادات المبیعات

100× التكالیف الثابتة+تشغیل الطاقة الحالیة

* نسبة تشغیل الطاقة الالزمة لتحقیق نسبة ربح معینة =

]التكالیف المتغیرة + الربح المخطط[ –إیرادات المبیعات


152

=60000 ×50% ×100 =75 %

20000 -[120000(+2.20×2000000])

وأیضا أترك لك عزیزي القارئ فرصة للتيدریب وإعيداد قيوائم اليدخل الالزمية للتحقيق مين

النتائج السابقة.

دراسة أثر التغیر في أحد العوامل علي نقطة التعادل:

یساعد تحلیل التعادل علي دراسة العالقة بيین التكيالیف وحجيم النشياط واألربياح, وأثير

في أي من ھذه العوامل علي نقطة التعادل. التغیر

ولإلیضاح ندرس المثال التالي:

(: مثال )

جنیة, التكفلية 15وجبة, سعر بیع الوجبة 10000عدد الوجبات المباعة النیلفي فندق

جنیة. 30000جنیة, التكالیف الثابتة 9المتغیرة للوجبة

أثيييير التغیييييرات التالیيييية علييييي نقطيييية فييييي ضييييوء البیانييييات السييييابقة یمكيييين دراسيييية

التعادل)بافتراض ثابت العوامل األخرى(:

= * نقطة التعادل الحالیة30000

وجبة 5000=

15-9

جنیة علي نقطة التعادل: 7.5* أثر تخفیض التكالیف المتغیرة للوجبة إلي

=30000

وجبة 4000=

15-7.5

جنیة 60000= 15×40000أو

جنیة علي نقطة التعادل: 1.5* أثر زیادة التكالیف المتغیرة للوجبة بمبلغ

=3000

وجبة تقریبا 6667=

15-10.5

جنیة تقریبا. 100000= 15×6667أو

ة التعادل: جنیة علي نقط15000* أثر زیادة التكالیف المتغیرة للوجبة بمبلغ

=45000

وجبة 7500=

15-9

جنیة. 112500= 15× 7500أو

% علي نقطة التعادل: 15% مع انخفاض حجم المبیعات 10* أثر زیادة سعر البیع بنسبة

جنیة 16.5 سعر بیع الوجبة بعد الزیادة

9 تكلفة متغیرة للوجبة

7.5 ي للوجبة بعد زیادة سعر بیع الوجبة الربح الحد

وحدة 8500عدد الوجبات المباعة بعد التخفیض =

جنیة. 63750جنیة = 7.5× وجبة 8500الربح الحدي بعد التخفیض =


153

% یيؤدي 15% مع انخفاض حجم المبیعات بنسبة 10معني ذلك أن زیادة سعر البیع بنسبة

جنیة. 3750قدار إلي زیادة األرباح الصافیة بم

* الزیادة المطلوبة في عدد الوجبات المباعة لمقابلة االنخفاض المتوقع في سعر البیع بنسبة

% لتحقیق األرباح الحالیة: 20

* انخفاض سعر بیع الوجبة یؤدي إلي انخفاض الربح الحدي للوجبة

جنیة 12 %20سعر بیع الوجبة بعد تخفیضه بنسبة

9 تكلفة متغیرة للوجبة

3 الربح الحدي للوجبة بعد تخفیض سعر بیع الوجبة

وبالتالي إذا أرادت الفندق أن تحقق نفس صافي الربح, فإن عدد الوجبات الالزم بیعھا

=30000 +300000

وجبة 20000=

3

% یيييؤدي إليييي زیيييادة عيييدد الوجبيييات المباعييية 20أي أن انخفييياض سيييعر البیيييع بنسيييبة

% إذا أرید تحقیق نفس رقم صافي الربح الحالي. 100بنسبة

نقطة التعادل والتشكیل البیعى:

تنطبييق التحلييیالت السييابقة علييي قیييام الفنييدق بتقييدیم وجبة)خدميية( واحييدة, إال أن األميير

یختلف عن ذلك في واقع الحیاة العلمیة, كما أن تشكیلة الوجبات غلبا ما تكون غیر ثابتة.

توضیح ذلك من خالل المثال التالي: ویمكن

(: مثال)

عيين الحسييینفييي فنييدق 3, س2, س 1فیمييا یلييي بعييض البیانييات المتعلقيية بالوجبييات س

: م2015النصف األول من عام

الوجبة الوجبة الوجبة

3س 2س 1س

جنیة 30 20 10سعر بیع الوجبة

جنیة 15 12 4 لوجبة التكلفة المتغیرة ل

نسب تشكیلة المبیعات :

% 40 %40 %20 البدیل األول

% 40 %30 %30 البدیل الثاني

آالف جنیة. 8جنیة, والتكالیف الثابتة للفندق 100000والمبیعات المتوقعة في كل حالة

من البیانات السابقة یمكن إجراء التحلیالت التالیة:

سبة الربح الحدي لكل وجبة : تحدید ن -1

سييييييعر بیييييييع الوجبات

الوجبة

الربح الحدي للوجبة التكلفة المتغیرة للوجبة

نسبة قیمة نسبة قیمة

1س

2س

3س

10

20

30

4

12

15

0.4

0.6

0.5

6

8

15

0.6

0.4

0.5


154

تحدید األرباح الحدیة لكل بدیل)تشكیلة( -2

نسييبة الييربح الوجبات

الحدي

األولالبدیل

20 ,%40 ,%40%

البدیل الثاني

30 ,%30 ,%40%

1س

2س

3س

0.6

0.4

0.5

20000×0.6 =12000

40000×0.4 =16000

40000×0.5 =20000

30000×0.6 =18000

30000×0.4 =12000

40000 ×0.5 =20000

48000 5000

األرباح الحدیة للبدیلمتوسط الربح الحدي لكل بدیلة )تشكیلة( = -3 إیراد المبیعات للبدیل

البدیل الثاني البدیل األول

جنیة 0.48= 8000

100000

جنیة 0.50= 50000

100000

نقطة التعادل لكل بدیل = -4 التكالیف الثابتة للبدیل

متوسط الربح الحدي للبدیل

ل الثانيالبدی البدیل األول

جنیة 16667= 8000

0.48

جنیة 16000= 8000

0.50

صافي الدخل المتوقع منك كل بدیل: -5

البدیل الثاني البدیل األول

األرباح الحدیة

التكالیف الثابتة -

48000

8000

50000

8000

42000 40000 صافي الربح

% أفضل )أقل تعادال 40% ,30%, 30المبیعات من التحلیالت السابقة یتضح أن تشكیلة

وأكثر ربحیة (.

Margin of Safetyحد األمان

ھو الفرق بین المبیعات الفعلیة أو التقدیرات ومبیعات التعادل, ویحسب بالمعادلة

التالیة:

حد األمان = مبیعات التعادل –المبیعات الفعلیة )أو التقدیریة(

×100

المبیعات الفعلیة )أو التقدیریة(

الربح بمعلومیة حد األمان بالمعادلة التالیة:

(:9مثال)

جنیة100000 المبیعات الفعلیة

جنیة 75000 مبیعات التعادل

صافي الربح = نسبة الربح الحدي + نسبة حد األمان


155

% 60 نسبة التكالیف المتغیرة

% 25= 100× 75000 – 100000إذن نسبة حد األمان =

100000

% 25% × 40ربح = صافي ال

=10 %

لتكاليف المالئمة للنشاط الفندقيطريقة ا

یقدم النشاط الفندقي مجموعة متجانسة من الخدمات الفندقیة, وینبغي قیاس تكلفتھا.

إلي تحقیق العدید من -عند استخدامھا في النشاط الفندقي -وتھدف محاسبة التكالیف

ئف یمكن تجمیعھا في ثالث مجموعات رئیسیة علي النحو التالي:األھداف والوظا

تحدید تكلفة النشاط الفندقي: وذلك من خالل تحدید تكلفة األقسام المختلفة, وتحدید تكلفة -

األنشطة والعملیات والخدمات التي یؤیدھا الفندق.

الالزمة والتي الرقابة وضبط عناصر التكالیف: وذلك من خالل مقارنة النتائج الفعلیة -

تحتاجھا إدارة الفندق للقیام بوظائف:

* التخطیط, لمصادر األموال واستخداماتھا وتخطیط ربحیة الفندق.

* تقییم األداء, للتعرف علي ربحیة األنشطة الفندقیة المختلفة.

* اتخاذ القرارات, في ضوء تقییم أداء النشاط الفندقي.

والخصائص الممیزة للنشاط الفندقي, والتي وھنالك مجموعة من السمات

تترك آثارھا علي تكالیف الفندق, فتجعل لھا خصائص ممیزة, ومن أھم ھذه السمات ما

یلي:

معظم تكالیف النشاط الفندقي من التكالیف الثابتة: فقیمة التكالیف الثابتة في الفنادق مرتفعا -

اني. نسبیا, كالمرتبات واألجور والتجھیزات والمب

تغیر حجم النشاط الفندقي: نظرا لموسمیة النشاط الفندقي, فھنالك تقلب في حجم -

العملیات, وحجم النشاط, سواء علي مدار أیام الشھر, أو علي مدار الفترات المحاسبیة,

فاألجور والمكافآت وتكلفة التجھیزات تمثل جزءا كبیرا من مصروفات الفندق, وھي

النشاط الفندقي. مرتبطة مباشرة بحجم

القدرة علي التنبؤ: إمكانیة التنبؤ بالتكالیف سھلة نسبیا في النشاط الفندقي, فالفندق یمكنه -

التنبؤ مستقبال بفترات ارتفاع مستوي النشاط, حیث أن النشاط یرتبط عادة بمواسم معینة,

كاإلجازات الصیفیة, وعطالت نھایة األسبوع, ومواسم السیاحة.

ة تتبع التكالیف: یمكن تتبع تكالیف الفنادق إلي األنشطة الفندقیة المختلفة بسھولة إمكانی

نسبیا,إذ

یمكن تحویل معظم بنود التكالیف غیر المباشرة إلي تكالیف مباشرة بعد ربطھا بمراكز

التكلفة.

القواعد والمبادئ التي تشكل اإلطار العام لمحاسبة التكالیف في النشاط الفندقي:


156

ف في النشاط تتمثل القواعد والمبادئ التي تشكل اإلطار العام لمحاسبة التكالی

-الفندقي فیما یلي:

االستحواذ علي عناصر التكالیف: -1

تتمثل تكلفة االستحواذ علي عناصر التكالیف في جمیع المبالغ والمطالبات النقدیة أو ما

الفندقي.یعادلھا للحصول علي خدمة أو منفعة معینة للنشاط

استخدام عناصر التكالیف: -2

یتم استخدام عناصر التكالیف خالل فترة معینة, فمقابلة أحد النزالء لموظف االستعالمات

لبحث طلب حجز وسیلة المغادرة یستغرق فترة زمنیة, تحسب تكلفة المرتبات واألجور لھا

خالل الشھر. من خالل مرتب ھذا الموظف عن الشھر بالقسمة علي عدد ساعات عمله

تحمیل عناصر التكالیف علي الخدمة الفندقیة: -3

لتحدید التكلفة التي یستلزمھا تقدیم كل خدمة فندقیة بدرجة عالیة من الدقة یلتزم تحمیل

عناصر التكالیف الفندقیة علي الخدمة الفندقیة المؤداة .

قیة, علي النحو وفي النشاط الفندقي, یتم تحدید تكلفة الوحدة من الخدمة الفند

التالي:

* حصر وتحدید نصیب كل مركز من مراكز التكالیف المختلفة من العناصر المباشرة.

* حصر وتحدید نصیب كل مركز من مراكز التكالیف المختلفة من العناصر غیر

المباشرة.

ة * توزیع تكالیف مراكز التكالیف الحكمیة أو االفتراضیة علي المراكز العامة والمساعد

والرئیسیة, وفقا لألسس التي یقررھا محاسب التكالیف.

* توزیع تكالیف المراكز العامة علي المراكز العامة والمساعدة والرئیسیة, وفقا لألسس

التي

یقررھا محاسب التكالیف.

لفنیة * تحدید تكلفة الوحدة من الخدمة الفندقیة في األقسام الفنیة الرئیسیة أو األقسام ا

المساعدة.

مع مالحظة, إن حساب تكلفة النشاط الفندقي یقتضي إتباع كل من طریقتي

تكالیف األوامر والمراحل معا, كما أن عملیة تحدید تكلفة الخدمة الفندقیة تتم مسبقا وقبل

یتم إنتاج ھذه الخدمة, ومن ثم فإن تحدید تكلفة الخدمة الفندقیة تقوم علي أساس استخدام

كالیف المعیاریة. الت

-قوائم التكالیف ونتائج األعمال في النشاط الفندقي:

یخضع إعداد قوائم التكالیف ونتائج األعمال في النشاط الفندقي لمتطلبات

نظریة التكالیف المتغیرة)أو الحدیة(, حیث یتم تسجیل وتبویب عناصر التكالیف وتحلیلھا

عناصر التكلفة وبین حجم اإلنتاج في علي أساس دراسة العالقة بین كل عنصر من

الفنادق, وقیاس مرونة عنصر التكلفة وسلوكه مع التغیرات في مستویات الخدمة الفندقیة.

ویمكن إعداد قائمة تكالیف وقائمة نتائج أعمال لكل قسم من األقسام التشغیلیة

خدمة الفندقیة في األقسام الفنیة الرئیسیة والمساعدة في النشاط الفندقي, وذلك لتحدید تكلفة ال


157

التشغیلیة الفنیة الرئیسیة, كما یلزم األمر إعداد قائمة للتكالیف وقائمة لنتائج األعمال علي

مستوي الفندق ككل.

ویتم حصر وتحدید نصیب كل مركز من مراكز التكالیف المختلفة من عناصر

الیف الحكمیة أو االفتراضیة التكالیف المباشرة وغیر المباشرة, وتوزیع تكالیف مراكز التك

ثم توزیع تكالیف المراكز العامة علي المراكز الفنیة الرئیسیة والمساعدة, قبل إعداد قوائم

التكالیف ونتائج األعمال لھذه المراكز.

أوال: قائمة التكالیف ونتائج األعمال لقسم الغرف واإلقامة:

یلي: وتتمثل عناصر التكالیف لقسم الغرف واإلقامة فیما

-عناصر تكلیف مباشرة: وتتضمن: -

* تكلفة مواد مباشرة:

وتتمثل في: تكلفة وإیجار البیاضات التي تتضمن المناشف وماشیات الحمامات

الموضوعة بغرف النزالء, وتكلفة مھمات التشغیل والنظافة الالزمة للحفاظ علي غرف

ل تزوید الغرف ببعض الزھور النزالء والطرقات, وأیضا تكلفة مھمات غرف النزالء مث

والفازات وصابون الوجه وورق النظافة وشماعات المالبس, كما تتضمن مالبس العاملین

بقسم الغرف مثل الزى الذي یرتدیه العاملین.

* تكلفة أجور مباشرة:

وتتمثل في: إجمالي تكلفة األجور والمرتبات لموظفي قسم الغرف, وتكلفة

قسم الغرف)المزایا العینیة(, والتأمینات االجتماعیة والمعاشات الوجبات المقدمة لموظفي

الخاصة بموظفي قسم الغرف.

* مصروفات مباشرة:

وتتمثل في : قیمة العموالت أو األتعاب المستحقة والمدفوعة لوكالء السیاحة

نظیر إیراد الغرف التي تم حجزھا عن طریقھم, وتكلفة نقل النزالء من وإلي الفندق,

تكلفة الغسیل والتنظیف الجاف للبیاضات والستائر ومظالت النوافذ والسجاجید, وتكلفة و

األدوات الكتابیة والمطبوعات المستخدمة بواسطة قسم الغرف, ومصروفات الحجز

وتكلفة خدمة الحجز ونظام الحجز المركزي متضمنا مصروفات الھاتف والبرقیات التي

خر یخص قسم الغرف كتكلفة شراء جداول مواعید تخص قسم الغرف, وتكلفة أي بند أ

الطائرات.

عناصر تكالیف غیر مباشرة: -

وتتمثل في نصیب قسم الغرف واإلقامة من التكالیف غي المباشرة والتي تتمثل في:

* تكالیف صناعیة غیر مباشرة: كتكالیف الصیانة واإلصالح وتكالیف الطاقة والقوي

كالیف صناعیة غیر مباشرة متغیرة وتكالیف صناعیة غیر المحركة. مع تحلیلھا إلي ت

مباشرة ثابتة.

* تكالیف تسویقیة غیر مباشرة: كتكالیف نشاط المبیعات, مثل ضیافة النزالء والمعارض

التجاریة, وتكالیف نشاط الحجز والتدریب وعموالت وكالء السفر, وتكالیف نشاط اإلعالن

اإلعالنات خارج الفندق. وع تحلیلھا إلي تكالیف تسویقیة والتسویق, مثل المواد اإلعالنیة و

غیر مباشرة متغیرة وتكالیف تسویقیة غیر مباشرة ثابتة.


158

* تكالیف إداریة وتمویلیة: كالمرتبات واألجور مزایا العاملین اإلداریین والتبرعات

السفر واالشتراكات في الھیئات والمجالت ومعالجة وتشغیل البیانات واألمن والنقل و

والضیافة وأي مصروفات إداریة وعمومیة أخري وتعتبر جمیع التكالیف اإلداریة

والتمویلیة تكالیف ثابتة.

وبالتالي یمكن توضیح قائمة تكالیف ونتائج األعمال لقسم الغرف واإلقامة علي النحو

التالي:

قائمة تكالیف قسم الغرف واإلقامة

××

××

××

××

××

ة تكلفة مواد مباشر



التكالیف المباشرة


تكلفة إنتاج الخدمة المتغیرة



××

××

××

قائمة نتائج األعمال لقسم الغرف واإلقامة

××

)××(

××

)××(

یراد الغرف واإلقامةإ

( المسموحات والخصومات -)

صافي إیراد الغرف


الربح الحدي للغرف واإلقامة





صافي ربح الغرف واإلقامة

××

××

××

××

)××(

××

(: 1مثال)

عن الفترة المحاسبیة الشمسفیما یلي البیانات المستخرجة من دفاتر فندق

, وذلك بالنسبة لقسم الغرف واإلقامة: م31/12/2015المنتھیة في

جنیة إیراد غرف النزالء. 500000 -

جنیة إیراد الصاالت والقاعات. 150000-

جنیة مسموحات وخصومات. 3000 -


159

جنیة المرتبات واألجور. 100000 -

جنیة مزایا العاملین . 20000 -

جنیة البیاضات والمفروشات. 100000 -

جنیة مصروفات مباشرة. 8000 -

جنیة مھمات التشغیل. 40000 -

ا جنیة نصیب قسم الغرف واإلقامة من التكالیف الصناعیة غیر المباشرة منھ 120000 -

جنیة تكالیف متغیرة والباقي ثابت. 67000

جنیة نصیب قسم الغرف واإلقامة من التكالیف التسویقیة غیر المباشرة منھا 25000 -

جنیة تكالیف متغیرة والباقي ثابت. 15000 جنیة نصیب قسم الغرف واإلقامة من التكالیف اإلداریة والتمویلیة. 45000 -

جنیة. 85000والمفروشات قدرت في نھایة الفترة المحاسبیة بمبلغ فإذا علمت أن قیمة البیاضات

المطلوب: إعداد قائمة التكالیف ونتائج األعمال لقسم الغرف واإلقامة:

قائمة التكالیف لقسم الغرف واإلقامة الحل:

183000

67000

55000

120000

8000



ة مصروفات مباشر






205000

15000

265000

قائمة نتائج األعمال لقسم الغرف واإلقامة ج

620000

(265000)

500000

150000

(30000)

إیراد غرف النزالء

إیراد الصاالت والقاعات


صافي إیراد الغرف


الربح الحدي للغرف واإلقامة





53000

100000

45000

355000

(108000)


160

ح الغرف واإلقامة صافي رب

247000

ثانیا: قائمة التكالیف ونتائج األعمال لقسم األطعمة والمشروبات)المطعم(

وتتمثل عناصر التكالیف لقسم األطعمة والمشروبات )المطعم( فیما یلي:

عناصر تكالیف مباشرة وتتضمن: -

ة مواد مباشرة: وتتمثل في: تكلفة الطعام المستھلك )أي تكلفة األطعمة التي قدمت * تكلف

للنزالء فقط( وتكلفة المشروبات المستھلكة)أي تكلفة العصائر والمرطبات والمیاه المعدنیة

والسكر والفواكه التي تستخدم إلعداد المشروبات والتي قدمت للنزالء فقط( والوقود

ومھمات التشغیل.

تكلفة أجور مباشرة: وتتمثل في: األجور والمرتبات)أي إجمالي تكلفة األجور والمرتبات *

لموظفي قسم األطعمة والمشروبات( والتأمینات االجتماعیة والمعاشات والخاصة بموظفي

قسم األطعمة والمشروبات.

* مصروفات مباشرة: وتتمثل في: الصیني والزجاجیات والفضیات)أي تكلفة ما یستخدم

في قسم األطعمة والمشروبات من ھذه المھمات أو قسط إھالك ھذه المھمات(. وتزیین

صاالت الطعام)أي تكلفة زھور الزینة والنباتات واألشجار واألسماك وطیور الزینة

الموجود بصاالت الطعام(. وغسیل وتنظیف جاف )أي تكلفة غسیل وتنظیف وكي بیاضات

ائر والسجاجید والماشیات وأغطیة الكراسي( المطاعم كالمفروشات والفوط والست

والرخص)أي تكلفة الرخص الخاصة بقسم األطعمة والمشروبات( وعمولة وكالء السیاحة,

ومصروفات متنوعة أخري)أي تكلفة أي بند أخر یخص قسم األطعمة والمشروبات(.

لتسویقیة غیر عناصر تكالیف غیر مباشرة: وتتمثل في: التكالیف غیر المباشرة والتكالیف ا

المباشرة والتكالیف اإلداریة والتمویلیة, وقد سبق العرض لھا تفصیال في قسم الغرف

واإلقامة.

وبالتالي یمكن توضیح قائمة تكالیف ونتائج األعمال لقسم األطعمة والمشروبات

علي نفس النمط السابق عرضه في قائمة تكالیف ونتائج األعمال لقسم الغرف واإلقامة مع

اختالف مسمي اإلیراد فقط.

(: 2مثال)

عن الفترة المحاسبیة المنتھیة في النیلفیما یلي البیانات المستخرجة من دفاتر فندق

. وذلك بالنسبة لقسم األطعمة والمشروبات)المطعم(: م31/12/2015

جنیة إجمالي مبیعات الطعام. 6500000 -

جنیة إجمالي مبیعات المشروبات. 250000 -

نیة مسموحات وخصومات. ج 30000 -


جنیة مزایا العاملین. 20000 -

جنیة مشتریات مؤن ومشروبات. 180000 -



161


جنیة نصیب قسم األطعمة والمشروبات من التكالیف الصناعیة غیر 200000 -

تكالیف متغیرة والباقي ثابت. جنیة 120000المباشرة منھا

جنیة نصیب قسم األطعمة والمشروبات من التكالیف التسویقیة غیر 60000 -

جنیة تكالیف متغیرة والباقي ثابت. 45000المباشرة منھا

جنیة نصیب قسم األطعمة والمشروبات من التكالیف اإلداریة والتمویلیة. 22000 -

مشروبات سددت بالكامل خالل الفترة, وقسط فإذا علمت أن قسمة مشتریات المؤن وال

جنیة, وقیمة البیاضات المستھلكة 20000إھالك الصیني والزجاجیات والفضیات یقدر بـ

جنیة. 15000خالل الفترة قدرت بـ

المطلوب : إعداد قائمة التكالیف ونتائج األعمال لقسم األطعمة والمشروبات.

الحل :

المشروباتقائمة التكالیف لقسم األطعمة و

383000

12000

220000

120000

43000









503000

45000

548000

قائمة نتائج األعمال لقسم األطعمة والمشروبات

870000

(548000)

650000

250000

(30000)

إیراد مبیعات الطعام

إیراد مبیعات المشروبات


صافي إیراد قسم األطعمة والمشروبات


المشروباتالربح الحدي لقسم األطعمة و





صافي ربح األطعمة والمشروبات

80000

15000

22000

322000

(117000)

205000


162

لفون والتلكس : ثالثا: قائمة التكالیف ونتائج األعمال لقسم الت

-وتتمثل عناصر التكالیف ونتائج األعمال لقسم التلفون والتلكس فیما یلي:

عناصر تكالیف مباشرة: وتتمثل في: تكلفة المكالمات المحلیة والخارجیة وكذلك تكلفة -

التلكس, وذلك بالنسبة لما یخص النزالء فقط أما المكالمات والتلكس التي تخص اإلدارة

لیف إداریة وتمویلیة. فتقید كتكا

* تكلفة أجور مباشرة: وتتمثل في: األجور والمرتبات والمزایا العینیة والتأمینات

االجتماعیة والتي تخص العاملین بقسم التلفون والتلكس.

* المصروفات المباشرة: وتتمثل في األدوات الكتابیة والمطبوعات المستخدمة في قسم

روفات مباشرة أخري.التلفون والتلكس, وكذا أي مص

عناصر تكالیف غیر مباشرة: وتتمثل في التكالیف الصناعیة غیر المباشرة, والتكالیف -

التسویقیة غیر المباشرة والتكالیف اإلداریة والتمویلیة, وقد سبق التعرض لھا تفصیال في

قسم الغرف واإلقامة.

التلفون والتلكس علي نفس النمط وبالتالي یمكن توضیح قائمة تكالیف ونتائج األعمال لقسم

السابق عرضه في قائمة تكالیف ونتائج األعمال بقسم الغرف واإلقامة مع اختالف مسمي

اإلیراد فقط.

(: فیما یلي البیانات المستخرجة من دفاتر أحمد عبد ربه عن الفترة المحاسبیة 3مثال)

لكس: , وذلك بالنسبة لقسم التلفون والتم31/12/2015المنتھیة في

جنیة محلي والباقي خارجي. 40000جنیة إیرادات المكالمات منھا 190000 -

جنیة عمولة علي المكالمات. 20000 -

جنیة خصم ومسموحات المكالمات. 1000 -

جنیة محلي والباقي خارجي. 10000جنیة تكلفة المكالمات منھا 65000 -

جنیة إیجار أجھزة وخطوط التلفون. 10000 -

تبات واألجور. جنیة المر 15000 -

جنیة مكافآت. 6000 -

جنیة أدوات كتابیة ومطبوعات. 4000 -

جنیة مصروفات متنوعة أخرى. 3000 -

جنیة نصیب قسم التلفون والتلكس من التكالیف الصناعیة غیر المباشرة 30000 -

جنیة تكالیف متغیرة والباقي ثابت. 12000منھا

یف التسویقیة غیر المباشرة جنیة نصیب قسم التلفون والتلكس من التكال 8000 -


جنیة نصیب قسم التلفون والتلكس من التكالیف اإلداریة والتمویلیة. 3000 -

األعمال لقسم التلفون والتلكس. المطلوب: إعداد قائمة التكالیف ونتائج

الحل:

قائمة التكالیف لقسم التلفون والتلكس

تكلفة مواد مباشرة 65000


163

103000

12000

21000

17000








115000

5000

120000

نتائج األعمال لقسم التلفون والتلكس قائمة

80000

(120000)

190000

20000

(10000)

إیراد المكالمات

عمولة علي المكالمات


صافي إیراد التلفون والتلكس


الربح الحدي لقسم األطعمة والمشروبات


اعیة غیر مباشرة ثابتة تكالیف صن



صافي ربح التلفون والتلكس

18000

3000

3000

80000

(24000)

56000

رابعا: قائمة التكالیف ونتائج األعمال لقسم الغسیل والكي:

ل والكي فیما یلي: وتتمثل عناصر التكالیف لقسم الغسی

عناصر تكالیف مباشرة: وتتضمن: -

* تكلفة مواد مباشرة: وتتمثل في: تكلفة الغسیل أي تكلفة مھمات الغسیل المنصرفة لھذا

القسم مثل الشماعات والكیماویات المستخدمة في عملیات التنظیف الجاف والغسیل

وخالفه, وذلك بالنسبة لما یخص النزالء فقط.

جور مباشرة: وتتمثل في: األجور والمرتبات والمزایا العینیة والتأمینات * تكلفة أ

االجتماعیة التي تخص العاملین بقسم الغسیل والكي.

* المصروفات المباشرة: وتتمثل في مھمات المغسلة ومھمات التشغیل, ومالبس العاملین,

وكذلك أي مصروفات مباشرة أخري.

تمثل في التكالیف الصناعیة غیر المباشرة, والتكالیف عناصر تكالیف غیر مباشرة: وت -

التسویقیة غیر المباشرة والتكالیف اإلداریة والتمویلیة. وقد سبق التعرض لھا تفصیال في

قسم الغرف واإلقامة.


164

وبالتالي یمكن توضیح قائمة تكالیف ونتائج األعمال لقسم الغسیل والكي علي

تكالیف ونتائج األعمال لقسم الغرف واإلقامة مع نفس النمط السابق عرضه في قائمة

اختالف مسمي اإلیراد فقط.

(: 4مثال)

فیما یلي البیانات المستخرجة من دفاتر سامح ھاشم عن الفترة المحاسبیة

, وذلك بالنسبة لقسم الغسیل والكي. م31/12/2015المنتھیة في

جنیة إیرادات غسیل وكي النزالء. 100000 -

خصم ومسموحات. جنیة 5000 -


جنیة مزایا العاملین. 15000 -

جنیة مھمات الغسیل. 3000 -

جنیة مھمات التنظیف. 6000 -


جنیة أدوات كتابیة ومطبوعات. 4000 -

جنیة مالبس للعاملین. 4000 -

جنیة مصرفات أخري. 5000 -

الغسیل والكي من التكالیف الصناعیة غیر المباشرة جنیة نصیب قسم 20000 -


جنیة نصیب قسم الغسیل والكي من التكالیف اإلداریة والتمویلیة. 3000 -

ائج األعمال لقسم الغسیل والكي. المطلوب: إعداد قائمة التكالیف ونت

الحل:

والكي قائمة التكالیف لقسم الغسیل

57000

18000

9000

29000

19000









75000

3000

78000

قائمة نتائج األعمال لقسم الغسیل والكي

95000

(78000)

100000

(5000)

إیرادات غسیل وكي

( خصم ومسموحات-)

صافي إیراد الغسیل والكي


165

17000

(10000)

2000

5000

3000


الربح الحدي للغسیل والكي



باشرة ثابتة تكالیف تسویقیة غیر م


صافي ربح الغسیل والكي

7000

وبالمثل یمكن إعداد قائمة تكالیف وقائمة نتائج أعمال لكل قسم من األقسام التشغیلیة الفنیة

الیف وقائمة نتائج علي مستوي المساعدة في النشاط الفندقي, كما یمكن إعداد قائمة تك

الفندق ككل.

عن الفترة المحاسبیة العندلیب(: فیما یلي البیانات المستخرجة من دفاتر فندق 5مثال)

. م31/12/2015المنتھیة في

جنیة إیرادات قسم الغرف واإلقامة. 450000 -

جنیة خصومات ومسموحات الغرف واإلقامة. 45000 -

األطعمة والمشروبات. جنیة إیرادات قسم 325000 -

جنیة خصومات ومسموحات قسم األطعمة والمشروبات. 1500 -

جنیة إیرادات خدمات فندقیة أخري. 126500 -

جنیة خصومات الخدمات األخرى. 1500 -

جنیة تكلفة المواد المباشرة. 120000 -

جنیة تكلفة األجور المباشرة. 200000 -


جنیة تكالیف متغیرة 80000ة تكالیف صناعیة غیر مباشرة منھا جنی 200000 -

والباقي ثابت.

جنیة تكالیف متغیرة 40000جنیة تكالیف تسویقیة غیر مباشرة منھا 120000 -

والباقي ثابت.

جنیة تكالیف إداریة وتمویلیة. 180000 -

محاسبیة المنتھیة في المطلوب: إعداد قائمة التكالیف ونتائج األعمال للفندق عن الفترة ال

. م31/12/2015

الحل:

. م31/12/2015عن الفترة المحاسبیة المنتھیة في العندلیبقائمة التكالیف لفندق

120000

200000

80000





166

400000

80000



تكلفة إنتاج الفندق المتغیرة



480000

40000

520000

.م31/12/2015عن الفترة المحاسبیة المنتھیة في العندلیبقائمة نتائج األعمال لفندق

930000

(520000)

450000

325000

162500

(7500)

یرادات : اإل

إیرادات الغرف واإلقامة

إیرادات األطعمة والمشروبات

إیرادات الخدمات األخرى


صافي اإلیراد للفندق


الربح الحدي للفندق



ة تكالیف تسویقیة غیر مباشرة ثابت


إجمالي التكالیف الثابتة

صافي ربح الفندق

120000

80000

180000

410000

(380000)

30000

إن استخدام الوصفات القياسية كأدلة رقابية يجب أن تشتمل على بندين أساسيين هما:

. المكونات القیاسیة للوجبة .1

للوجبة . . الحجم القیاسي2

أوال : المكونات القياسية للوجبة : المكونات القیاسیة للوجبة )الصنف( عبارة عن قائمة تتضمن مكونات كل صنف على قائمة الطعيام ,

وتوضييح ھييذه القائميية جمیييع المييواد الداخليية كمكونييات للصيينف )الطبييق( ميين ناحیيية الييوزن أو العييدد وسييعر

تكلفة قائمة كيل صينف , ویقيوم الفنيدق بإعيادة تسيعیر مكونيات القائمية فيي حالية التكلفة وذلك للوصول إلى

تغیر أسعار السوق لھذه المكونات تغییرا ملحوظا .

Recipeنموذج )قائمة تكلفة الصنف بالكمیة( 00000قائمة رقم : 00000فندق

00000الصنف : 0000عدد األطباق

00000سعر بیع الطبق


167

التاریخ

00/00/00

التاریخ

00/00/00

التاریخ

00/00/00

المكونات الوزن أو العدد

جنیه قرش جنیه قرش جنیه قرش

%

مجموع التكلفة

تكلفة الطبق

سعر بیع الطبق

سيعر نسبة التكلفية ل

البیع

رئیس المطبخ مراقب تكالیف األغذیة

) توقیع ( ) توقیع (

ثانيا : الحجم القياسي للوجبة :

م حساب التكلفة بالكمیة على مدى إتباع سیاسة مدروسة لألحجيام القیاسيیة للوجبيات , یتوقف نجاح نظا

وقد جرت العادة على وضع قوائم موضحا بھا األحجام القیاسیة لألصناف الرئیسيیة ومكوناتھيا فيي أمياكن

ملیة تجھیيز إلخ لإلستفادة بھا في ع 000تحضیر األغذیة مثل قسم الجزارة والمخبز وقسم األطعمة الباردة

تلك األصناف , كما ان أي تغییر في حجم الوجبات یجب أال یتم إال بعد دراسية دقیقية تثبيت عيدم اقتصيادیة

الحجم الحالى للوجبات وذلك إما بسبب زیادة السعار أو المنافسة .

حساب التكلفة للحوم بأنواعها :لطعيام , كميا أن أسيعارھا ترتفيع دائميا , ليذلك لما كانت اللحوم تعتبر المادة الرئیسیة في معظيم قيوائم ا

فإنه یتعین على مراقب تكيالیف األغذیية وجيزار اللحيوم بالفنيدق إجيراء التجيارب العدیيدة عليى كافية أنيواع

( وذليك 000كسيتلیته -قطع اللحوم المشتراه للحصول على وزن وتكلفة قطع اللحم النظیف بأنواعھا )فلتو

بتلو( , وتتبع الخطوات التالیة : -ضاني -ز لجمیع أنواع اللحوم )كندو

توزن قطعة اللحم عند سحبھا من المخازن . .1

یتم تنظیف قطعة اللحم حتى تصبح معدة لإلستعمال . .2

یتم وزن بقایا قطعة اللحم من دھن وعظام وخالفه بحیث یكون إجمالي وزن القطعة بعيد تنظیفھيا .3

وزن القطعة الكلیة .مضافا إلیھا وزن بقایا التنظیف مساویا ل

یتم احتساب نسبة قطعة اللحم النظیفة وكذا البقایا المتخلفة بعد التنظیف بالنسبة للوزن الكلي . .4

یييتم احتسيياب تكلفيية ھييذه البقایييا علييى أسيياس سييعر السييوق دون حسيياب أي قیميية للعظييام أو الييدھن .5

النظیفة .وتخصم قیمتھا من إجمالي قیمة القطعة للحصول على قیمة تكلفة القطعة

وبمقارنة تكلفة القطعة النظیفة بقیمية ثمين شيراء قطعية اللحيم األصيلیة , نجيد أن ھنياك زیيادة فيي قیمية

تكلفة القطعة النظیفة نتیجة تحمیلھا بتكلفة بقایا قطع اللحم من دھون وعظام وفاقد وكذلك فرق تكلفية النياتج

من القطع األخرى األقل في مستوى الجودة .

كلفة اللحوم :معامل ت

حیث أن عملیات الشراء یجب أن تتم طبقا لمواصيفات ثابتية بالنسيبة ألوزان القطيع وأصينافھا , ليذلك

یتعین تسجیل نتائج ھذه التجارب على بطاقات كالموضحة بعيد , ویيتم حفيظ ھيذه البطاقيات فيي مجموعيات

مع توضیح نسبة معاميل التكلفية والتيي یمكين بالنسبة لألصناف المختلفة للحوم مثل البقري والضأن والبتلو

استخدامھا الستنتاج تكلفة اللحم النظیف في حالة تغیر أسعار الشراء بيدون الحاجية إليى القیيام بتجيارب فيي

كل حالة .


168

سعر تكلفة اللحم النظیف)للكیلو(نسبة معامل التكلفة =

یلو(سعر التكلفة األصلي )للك

مثال :قام جزارأحد الفنادق تحت إشراف مراقب تكاليف األغذية بإجراء تجربة إختبار تكلفة لتحديدد تكلفدة قطدع

الكستليته العجالي . الصنف : فخذه عجالي

كجم 22.75الوزن اإلجمالي : ج 14سعر الكيلو :

وكانت نواتج التجربة كما يلي : كجم 13.200 لحم الكستليته

كجم 4.100لحم الحساء كجم 1.200لحم للفرم كجم 0.500دهون كجم 3.300عظام كجم 0.450فاقد اللحم

فإذا علمت أن سعر السوق للحوم كما يلي : ج للكيلو 9لحم مفروم -ج للكيلو 12لحم الحساء المطلوب :

أوال : .1/1/2015. إعداد تقرير فحص )إختبار تكلفة اللحوم( في 1 ومنه سعر تكلفة الجرام من لحم الكستليته . -. معامل تكلفة لحم الكستليته 2

ثانيا : كلفة معيارية لوجبة كستليته عجدالي بالمكروندة والجدبن البدارميزان إذا علمدت أن المكوندات إعداد بطاقة ت

القياسية لها كما يلي : جم 225لحم كستليته عجالي .1 قرش / جم 0.005جم بسعر 50صلصة طماطم .2 قرش / جم 0.02بسعر جم 100جبن بارميزان .3 قرش / جم 0.01جم بسعر 125مكرونة .4

الحـــــــل (1أوال : )

0000فندق

اختبار تكلفة : لحم الكستلیته

1/1/2005الصنف : فخذة عجالي التاریخ :

0000كجم اسم المورد : 22.75الوزن :

ج 318.500ج اجمالي التكلفة : 14سعر الكیلو :

المكوناتوزن النواتج

بالكیلو

نسبة الوزن الصافي إلى الوزن

الكلي تكلفة القطع

تكلفة

الكیلو

معدل

التكلفة

الكستلیته

لحم

الحساء

لحم الفرم

13.200

4.100

1.200

0.500

58 %

18 %

5.3 %

2.2 %

258.500

49.200

10.800

-

19.58

12

9

-

1.4


169

دھون

عظام

فاقد اللحم

3.300

0.450

14.5 %

2 %

-

-

قرش 0.01958تكلفة الجرام من لحم الكستلیته :

الجزار مراقب تكالیف األغذیة

)توقیع( )توقیع( ج

ثانيا :

لجبن البارميزان :بطاقة تكلفة معيارية لوجبة كستليته عجالي بالمكرونة وا قائمة رقم : 0000فندق

الصنف : كستلیته عجالي بالمكرونة 1عدد األطباق :

والجبن البارمیزان ج 27سعر الطبق :

التاریخ

00/00/00

التاریخ

00/00/00

التاریخ

00/00/00

التاریخ

00/00/00

الوزن

)العدد( المكونات

400

250

250

900

900

4

2

1

7

7

ج27

29.3%

جم225

جم50

جم100

جم125

لحم كستلیته عجالي

ماطمصلصة ط

جبن بارمیزان

مكرونة

التكلفة

تكلفة الطبق

سعر بیع الطبق

نسبة التكلفة لسعر البیع

معيار حساب التكلفة بالطبق :يقوم الفندق بإعداد قوائم تكلفة األطباق المركبة يحدد بها نسدبة مقددار مدا يحتويده كدل طبدك مدن تكلفدة

أطباق األصناف الرئيسية . مثال :

عض بطاقات تكلفة أصناف الطعام الرئيسية في أحد الفنادق كما يلي :إذا كانت ب ج 7.200تكلفة طبك فلتو اللحم البقري ج4.400تكلفة طبك عش الغراب ج2.800تكلفة طبك البطاطس بالكريمة

المطلوب : % 100بالكريمدة إذا كدان يحتدوي علدى اوجد تكلفة الطبك المركب فلتو بقدري بعدش الغدراب والبطداطس

% من طبك البطاطس بالكريمة .50% من طبك عش الغراب , 25من طبك الفلتو ,

التكلفة النسبة في الطبق تكلفة الطبق الكامل المكونات

فلتو بقري

عش الغراب

200

400

7

4

100 %

25 %

200

100

7

1


170

بطاطس بالكریمة

اإلجمالي

800

2 50 % 400

700

1

9

يطبق التالي على حساب عناصر التكلفة الثابتة والمتغيرة مثال :

البيانددات التاليددة مسددتخرجة مددن سددجالت الفندددق ) أ ( والفندددق ) ب ( فددي نهايددة فتددرة زمنيددة معينددة , ات وتوصح إيرادات مبيعات كل فندق من خدماته المختلفة للنزالء , والتكداليف الخاصدة بدأداء تلدك الخددم

وكانت على النحو التالي : -مبوبة من حيث عالقتها بمستوى النشاط إلى تكاليف ثابتة وتكاليف متغيرة

بیان الفندق ) ب( الفندق ) أ (

كلي جزئي كلي جزئي

إیرادات المبیعات )مبیت وطعام (

( عناصر التكالیف :-)

تكالیف متغیرة

تكالیف ثابتة

إجمالي التكالیف

صافي الربح

40000

20000

80000

60000

20000

20000

40000

80000

60000

20000

ويالحظ من البيانات السابقة ما يلي : ( جنيه . 80 000إن إيردات المبيعات في كل فندق واحدة تبلغ ) .1 ندق .( جنيه في كل ف 60 000إن إجمالي عناصر التكاليف الثابتة والمتغيرة واحد ويبلغ ) .2 ( جنيه في كل فندق . 20 000إن األرباح الصافية في نهاية الفترة واحدة وتبلغ ) .3األهم في هذا المقدال , أن هيكدل أو تركيبدة عناصدر التكداليف الثابتدة والمتغيدرة تختلدف فدي كدل .4

ي فندق عن اآلخر . وبالتحديد فإن التكاليف الثابتة في الفندق )ب( تبلغ ضعف التكاليف الثابتة فد ج (. 20 000ج و 40 000الفندق ) أ ( )

فإذا ما فرضنا أنه بسبب الظروف واألحوال اإلقتصادية السائدة فإن إدارة كل فنددق تتوقدع انخفاضدا % فدي هدذه الحالدة فدإن عناصدر 20في حجدم المبيعدات , أى انخفاضدا فدي مسدتوى نشداط الفنددق قددره

وسدوف تظدل ثابتدة -وفقا لما سبك اإلشدارة إليده -ير في مستوى النشاط التكاليف الثابتة لن تستجيب للتغكما هدى فدي كدل مدن الفنددقين أمدا عناصدر التكداليف المتغيدرة فسدوف تسدتجيب للتغيدر فدي مسدتوى نشداط

% هى األخرى . ويمكن إظهار تلك التغيرات على النحو التالي: 20الفندق وتنخفض بنسبة ج . 16000= 0.20× 80000اإلنخفاض في المبيعات =

ج . 64000= 16000× 80000إيرادات المبيعات المتوقعة = مقدار االنخفاض في التكاليف المتغيرة في الفندق ) أ ( =

ج . 8000= 0.20× 40000 التكاليف المتغيرة المتوقعة في الفندق ) أ ( =

ج . 32000= 8000 - 40000 متغيرة في الفندق ) ب ( =مقدار االنخفاض في التكاليف ال

ج . 4000= 0.20× 20000 التكاليف المتغيرة المتوقعة في الفندق ) ب ( =

ج . 16000= 4000 - 20000 التكاليف الثابتة المتوقعة في الفندق ) أ ( =

ج ) لم تتغير ( 20000 التكاليف الثابتة المتوقعة في الفندق ) ب ( =


171

ج )لم تتغير ( 40000وتظهر القائمة السابقة أن االنخفاض في إيرادات المبيعات في الفنددقين وإن كدان قدد تدم بنسدبة واحددة

%(, إال أن تاثير ذلدك اإلنخفداض علدى صدافي األربداح فدي الفنددقين لدم يكدن واحددا . فالفنددق ) أ ( 20)لفنددق ) ب ( ج ( , فدي حدين أن ا 12000ج إلى 20000% ) من 40انخفضت صافي أرباحه بمعدل

ج ( . 18000ج إلى 20000% فقط ) 10انخفضت أرباحه بمعدل قائمدة جديددة علدى النحدو ويمكن بالتالي إظهار أثر التغير في مستوى النشاط على الفنددقين فدي شدكل

التالي :

بیان الفندق ) ب( الفندق ) أ (

كلي جزئي كلي جزئي

إیرادات المبیعات )مبیت وطعام (

( عناصر التكالیف :-)

تكالیف متغیرة

تكالیف ثابتة

إجمالي التكالیف

صافي الربح الجدید

صافي الربح القدیم

النسبة المئویة لإلنخفاض في الربح

32000

20000

64000

52000

12000

20000

40 %

16000

40000

64000

56000

18000

20000

10 %

نشاط على ربحية الفندق :أثر التقلبات في مستوى الالفنادق بصفة عامة تتميز بالتقلب في النشاط على مدار العام , ففي بعض الشهور يواجه الفندق عددد

كبير من النزالء قادمين إليه طالبين لخدماته , وفي بعض الشهور األخرى يدنخفض الطلدب علدى خددمات على ربحيته على مدار العام . ندقالفندق , ولبيان أثر التقلبات على مستوى نشاط الف

مثال :

الفترة الزمنیةالربع األول )ینایر

مارس( -فبرایر -

الربع الثاني

-مایو -)إبریل

یونیو(

الربع الثالث

-أغسطس -)یولیو

سبتمبر(

الربع الرابع

نوفمبر -)أكتوبر

دیسمبر( -

2000 900 600 1000 عدد النزالء

خاصة بالتكاليف واإليرادات كما يلي :وكانت البيانات ال ج .100متوسط إنفاق النزيل الواحد يوميا على المبيت والطعام الشراب والخدمات الفندقية .1 % من إيرادات المبيعات يوميا . 40التكلفة المتغيرة للنزيل الواحد .2 ج . 20.000التكاليف الثابتة للفندق شهريا هى .3

الـــحــــــل متوسط القوة اإلنفاقية للنزيل × المبيعات = عدد النزالء إيرادات

ج100.000= 100× 1000إيرادات مبيعات الربع األول = ج 60.000= 100× 600إيرادات مبيعات الربع الثاني = ج90.000= 100× 900إيرادات مبيعات الربع الثالث = ج 200.000= 100× 2000إيرادات مبيعات الربع الرابع = ج 40.000% = 40× 100.000التكاليف المتعيرة للربع األول =


172

ج 24.000% = 40× 60.000التكاليف المتغيرة للربع الثاني = ج 36.000% = 40× 90.000التكاليف المتغيرة للربع الثالث = ج 8000% = 40× 200.000التكاليف المتغيرة للربع الرابع =

ج 60.000% = 40× 20.000لكل ربع = التكاليف الثابتة اإلجمالي الربع الرابع الربع الثالث الربع الثاني الربع األول الفترات

4500 2000 900 600 1000 عدد النزالء

إيرادات المبيعات

عناصر التكاليف :

تكاليف متغيرة

تكاليف ثابتة

إجمالي التكاليف

صافي الربح )أو الخسارة(

10000

4000

60000

100000

---

60000

24000

60000

84000

(24000)

90000

36000

60000

96000

(6000)

200000

80000

60000

140000

60000

450000

180000

240000

420000

30000

المبيعات التراكمية

التكاليف التراكمية

األرباح أو الخسائر التراكمية

100000

10000

---

160000

184000

(24000)

250000

280000

(30000)

450000

420000

30000

تحليل التعادل :إن فكرة تحليل التعادل تقوم على العالقة بين مستوى نشاط الفندق والتغيرات التي تحدث في عناصر

اتده , وبدين عناصدر تكاليفه ومعدل استجابتها لتلك التغيرات , ويعتمد ذلك علدى العالقدة بدين الفنددق ومبيع التكاليف المتغيرة التي يتحملها الفندق في سبيل تحقيك اإليرادات .

نقطة التعادل :هى النقطة التي ال يحقك عنددها الفنددق أرباحدا وال يحقدك عنددها كدذلك خسدائر , ويلدزم تحديددها بالكميدة

التعددادل يعنددي خسددارة , وأن والقيمددة حتددى يمكددن االبتعدداد عنهددافي إيجدداد الربحيددة , وعدددم بلددوغ نقطددة تجاوزها يعني تحقيك الربحية .

لتحليل التعادل يلزم : سعر بيع الوحدة التكاليف المتغيرة للوحدة التكاليف الثابتة للوحدة

. الربح الحدي : وهو الفرق بين إيرادات المبيعات والتكاليف المتغيرة فقط الربح الحدي.1 100× الربح الحديبح الحدي = . معدل الر2

سعر البيع . نقطة التعادل :3 التكاليف الثابتةأ. كمية التعادل =

الربح الحدي سعر البيع × ب . قيمة التعادل = كمية التعادل

الربح الحدي × تعادي ( كمية ال -. نتيجة النشاط = ) كمية المبيعات 4

يطبق التالي على حساب عناصر التكلفة الثابتة والمتغيرة الشراء والتحكم في المخزون

نموذج تقرير التكلفة اليومي : التقرير اليومي للتكلفة 00000فندق

حتى تاريخه 00/00/00اليوم بيان

إجمالي المبيعات

يخصم منها:

لمبيعاتتسويات وخصومات ا

الدعوات المجانية )إن وجد(

xx

xx

xxx


173

وجبات المديرين )إن وجد(

*صافي المبيعات

التكلفة

لحوم وأسماك وطيور

بقالة

منتجات ألبان

خضر وفاكهة

أصناف مباشرة

تحويالت من المشروبات لألغذية

إجمالي تكلفة األغذية المستهلكة

يخصم

اخينتكلفة وجبات الطب

تكلفة وجبات العاملين

تكلفة أكل المديرين

تحويالت من األغذية للمشروبات

مبيعات بالتكلفة )دهون وعظام وخالفه(

صافي تكلفة األغذية المباعة *

نسبة صافي التكلفة إلى المبيعات

تكلفة األغذية المعيارية

نسة التكلفة المعيارية إلى المبيعات

رق بين التكلفة الفعلية والمعياريةالف

نسبة الفرق

xx

xx

xx

xx

xx

xx

(+)xx

xx

xx

xx

xx

xx

(-)xxx

xxx

xxx

(-)xxx

xxx

%

xxx

%

xxx

%

مراقب تكاليف األغذية

)توقيع(

مثال : ت التاليدة مدن سددجالت أحدد الفنددادق عدن عمليددات بصدفتك مراقدب تكدداليف األغذيدة قمددت باسدتخراج البيانددا

: 3/5/2015التشغيل والبيع يوم ج15290إجمالي المبيعات

ج 50وجبات المديرين ضمن المبيعات ج3368 استهالك لحوم وطيور

ج797استهالك أسماك وجمبري وأطعمة بحرية ج817مواد بقالة مستهلكة ج427خضروات وفواكه مستهلكة

ج385رى مستهلكة أغذية أخ ج333تكلفة وجبات العاملين

ج21تكلفة أكل المديرين ج5220 التكلفة المعيارية لألغذية المباعة

المطلوب : إعداد التقرير اليومي لتكلفة األغذية .

التقرير اليومي لتكلفة األغذية

00000فندق

التقرير اليومي للتكلفة


174

حتى تاريخه 00/00/00اليوم بيان

إجمالي المبيعات

وجبات المديرين

*صافي المبيعات

التكلفة

لحوم وطيور

أسماك وجمبري وأطعمة بحرية

مواد بقالة

خضر وفاكهة

أغذية أخرى

إجمالي تكلفة األغذية المستهلكة

تكلفة وجبات العاملين

تكلفة وجبات المديرين

* التكلفة الفعلية لألغذية المباعة

نسبة التكلفة الفعلية للمبيعات

التكلفة المعيارية

سة التكلفة المعيارية للمبيعات ن

الفرق بين التكلفة الفعلية والمعيارية

نسبة الفرق

3368

797

817

427

385

333

21

15290

50 (-)

15340

5794

354 (-)

5440

35.5%

5210

34%

230

1.5 %

مراقب تكاليف األغذية

)توقيع(

ساب تكلفة عناصر األغذية والمشروبات بقائمة الطعاميطبق التالي على ح

أوال: تحديد الكمية االقتصادية للعناصر بقائمة الطعام:

ط × ح × 2كمية الطلب االقتصادية ) ك ( =

ت حيث :

ح : تمثل حجم الطلب الالزم سنويا من هذا الصنف . متوسط تكاليف الطلبية الواحدة .ط : تمثل

ت : تمثل متوسط تكاليف تخزين الوحدة من هذا الصنف . تكاليف الكلية للطلبية كالتالي :ويتم تحديد ال

ط × ح + ت × ك التكاليف الكلية للطلبيات = ك 2


175

ت × ط × ح × 2 أو التكاليف الكلية للطلبيات =

ثانيا: تحديد تكلفة عناصر الشراء كل صنف على حدا: ورد إلى إحدى الفنادق األصناف التالية في إرسالية احدة :

ج . 2كيلو من الصنف ) أ ( سعر الكيلو 200 ج . 1كيلو من الصنف ) ب ( سعر الكيلو 300

وقد بلغت المصاريف : % من ثمن الشراء . 2ج , عمولة 140ج , التامين 100النقل

المطلوب تحديد متوسط تكلفة الصنف . الــــــحـــــــــــــــــــل

اإلجمالي عناصر التكالیفالصنف

) أ ( أسس التوزیع الصنف )ب(

700 ثمن الشراء

700

100

140

14

400

400

40

80

8

300

300

60

60

6

مباشــــــر

مباشـــــــر

( 200: 300الوزن )یوزع على أساس

( 400: 300یوزع على أساس قیمة الشراء )

یوزع على أساس قیمة الشراء

ثمن الشراء المستحق

الدفع

) + (

المصروفات :

النقل

التأمین

العمولة

تكلفة المواد الواردة

) ÷ (

الوزن

954 528

÷

200

426

÷

300

2.64 1.42

د نسبة الربح المتوقعة والمرغوبة يطبق التالي على تحدي

طرق التسعير فتنحصر فيما بين: الوارد اوال يصرف أوال .1

. طريقة الوارد أخيرا يصرف أوال 2 . طريقة تسعير المتوسط المرجح 3

مثال ( في مخازن فندق فلسطين خالل شهر مارس : 85فيما يلي بيان بحركة الصنف )

1.8وحدة بسعر 7000زن كان رصيد الصنف بالمخ 1/1 2.5وحدة بسعر 4000 67ورد بفاتورة رقم 5/3 وحدة 9000 18صرف بأمر صرف 9/3

2.4وحدة بسعر 2000 99ورد بفاتورة رقم 12/3 وحدة 2500 16صرف بأمر صرف 15/3 2.7وحدة بسعر 3000 79ورد بفاتورة 17/3 وحدة 500 16رتجع أمر صرف م 19/3


176

وحدة 3000 36صرف بأمر صرف 26/3 المطلوب :

( طبقا لسياسة تسعير :85تصوير بطاقة الصنف ) . الوارد أوال يصرف أوال .1 . الوارد أخيرا يصرف أوال .2 وسط التكلفة أو المتوسط المرجح .. مت3

رف أوال :مالحظات على طريقة الوارد أوال يص في خانة الوارد وخانة الرصيد . -------*** الرصيد يقيد مرتان

يزود الرصيد . -------*** الوارد يقيد في خانة الوارد يؤخذ من أعلى بسعره وإذا لم يكفي يؤخذ من أسفل بسعره -------*** المنصرف

صرف من أسفل .يزود الرصيد وي ------يعامل معاملة الوارد ------*** المرتجع قيمة المنصرف . -*** قيمة الرصيد = قيمة الوارد

مالحظات على طريقة الوارد أخيرا يصرف أوال :

*** المنصرف حيث يؤخذ من أسفل بسعره وإذا لم يكفي يؤخذ من أعلى بسعره . يؤخذ من أعلى . -----يعامل معاملة الوارد ------*** المرتجع

متوسط التكلفة : مالحظات على طريقة

*** يحسب متوسط السعر بعد كل عملية وارد = فاتورة . *** بعد كل فاتورة )+( قيمة الرصيد )+( قيمة الوارد .

( قيمة المنصرف .-( قيمة الرصيد )-*** بعد كل أمر صرف )

قيمة الرصيد + قيمة الوارد *** متوسط السعر = كمية الرصيد + كمية الوارد

يحسب بعده متوسط السعر . ----*** مرتجع امر الصرف

ينقص قيمة الرصيد وقيمة المنصرف . ----*** عجز


177

طريقة تسعير الوارد أوال يصرف اوال

البیان التاریخ الرصید المنصرف الوارد

قیمة سعر كمیة قیمة سعر كمیة قیمة سعر كمیة

19600 2.8 7000 19600 2.8 7000 رصید 1/3

10000 2.5 4000 وارد 5/3

11000 7000×2.8

4000×2.5

29600

منصرف 9/3

9000 7000×2.8

2000×2.5 24600 2000 2.5 5000

4000 4800 2.4 2000 وارد 12/32000×2.5

2000×2.4 9800

15/3 منصرف

16

2500

2000×2.5

500×2.4 6200 1500 2.4 3600

4500 8100 2.7 3000 وارد 17/31500×2.4

3000×2.7 11700

5000 1200 2.4 500 مرتجع 19/32000×2.4

3000×2.7 12900

منصرف 26/3

3000 2000×2.4

1000×2.7 7500 2000 2.7 5400


178

طريقة تسعير الوارد أخيرا يصرف اوال

البیان التاریخ الرصید المنصرف الوارد


19600 2.8 7000 19600 2.8 7000 رصید 1/3

10000 2.5 4000 وارد 5/3

11000 7000×2.8

4000×2.5

29600

منصرف 9/3

9000 5000×2.8

4000×2.5 24000 2000 2.8 5600

4000 4800 2.4 2000 وارد 12/32000×2.8

2000×2.4 10400

15/3 منصرف

16

2500

500×2.8

2000×2.4 6200 1500 2.8 4200

4500 8100 2.7 3000 وارد 17/31500×2.8

3000×2.7 12300

5000 1400 2.8 500 مرتجع 19/32000×2.8

3000×2.7 137000

5600 2.8 2000 8100 2.7 3000 منصرف 26/3


179

طريقة تسعير متوسط التكلفة

البیان لتاریخا الرصید المنصرف الوارد


19600 2.8 7000 19600 2.8 7000 رصید 1/3

وارد 5/34000 2.5 10000

11000 2.7

29600

منصرف 9/39000

2.7

24300 2000 2.7 5300

10100 2.5 4000 4800 2.4 2000 وارد 12/3

منصرف 15/3

16

2500 2.5 6250 1500 2.5 3850

11950 2.7 4500 8100 2.7 3000 وارد 17/3

13200 2.6 5000 1250 2.5 500 مرتجع 19/3

5400 2.6 2000 7800 2.6 3000 منصرف 26/3

180

عات ومعدل التفضيل لقائمة الطعام يطبق التالي علي حساب مزيج المبي

مرحلة الشراء -1

الشراء بالكمية المناسبة :إن شراء الفندق لألصدناف التدي يحتاجهدا بكميدة أقدل ممدا يجدب يحدول دون شدك دون اسدتمرار تقدديم

مطعدم الخدمة الفندقية وانتظامها وما لذلك من آثار سدلبية عديددة بالنسدبة لتكلفدة التشدغيل ورقدم المبيعدات لل والبار والصالة وربحية الفندق والمنافسة الفندقية .

كما أن شراء هذه األصناف بكمية أكبر مما يوجدب بالضدرورة إلدى زيدادة الكميدة المخزوندة وبالتدالي زيادة االستثمار في المخزون وما يترتب على ذلك من زيادة في التكاليف عالوة على زيادة أخطار التلف

احات إضافية للتخزين .والحاجة إلى مس

وعالج تلك المشاكل هو توفير األصدناف التدي يحتاجهدا الفنددق بالكميدات االقتصدادية المناسدبة وذلدك مسئولية إدارة المشتريات .

وبناء على ما تقدم يمكن استخالص مفهوم للكمية االقتصادية أو المناسبة وهو :

عمليددات اإلنتدداج دون توقددف بأقددل اسددتثمار ممكددن فددي المخددزون " الكميددة التددي تكفددل وتضددمن اسددتمرار ل السلعي " . إضافة إلى تعريف :

الحد األدنى :وهددى الكميددة التددي يجددب توافرهددا فددي المخددزن مددن األصددناف والتددي ال يجددب أن يصددل إليهددا رصدديد

عليها الحدد األدندى المخزون , إذ يجب أن يصل منها شحنة جديدة إلى المخازن , ومثل هذه الكمية يطلك .

الحد األقصى : هى أقصى كمية يمكن أن يصل إلها المخزون .

مثال :

نفترض أن احد الفنادق تستخدم الصنف ) س ( ونظرا ألهمية هذا الصنف فإن كمية حد األمان تقدر منه سدنوات % من كمية معدل االستهالك السنوي , وعلى فرض أن استهالكه الفعلي خالل الثالث 10بنسة

السابقة كان كالتالي : كيلو 40.000 2004 كيلو 48.000 2015 كيلو 44.000 2006

المطلوب : 2007. تحديد االحتياجات المتوقعة من هذا الصنف لعام 1 شهور . 3م هو . تحديد الحد األدنى واألقصى للشراء بفرض أن الوقت المطلوب للتسلي2

الحل كيلو 44000= 3÷ 127000متوسط االستهالك السنوي =

كيلو 440% = 10× 44000حــــــــــــــــد األمــــــــان = كيلو 44440= 440+ 44000= 2007كمية االحتياجات المتوقعة لعام

كيلو 11440= 440+ 3× 44000الحــــــــــــــد األدنــــــــى = 12


181

كيلو 33000= 11440 - 44440الحــــــــــــــد األقصـــــى =

مرحلة االستالم والتخزين يطبق التالي على

وفيما يخص انحرافات المواد المشتراه: مثال :

ج, فددإذا علمددت ان عدددد 3وحدددات مددن المددادة ع , بتكلفددة معياريددة 4ريددا يسددتلزم إلنتدداج المنددتج س معياج والمستخدم فعليا من المادة 3.5وحدة وأن السعر الفعلي للوحدة 200الوحدات المنتجة من المنتج س

وحدة . 760ع هو المطلوب :

تحليل انحرافات المادة ع لمادة ع كالتالي :طبقا للبيانات السابقة يتم تحليل انحرافات ا

ك م س م ك ف س ف(4×200 )3 760 3.5

س م× . التكالیف المعیاریة = ك م 1

800 ×3

س م × = ك ف .عبء التكلفة 2

760 ×3

س ف × .التكالیف الفعلیة = ك ف 3

760 ×3.5

تحلیل اإلنحرافات :

3 - 1. اإلنحراف الكلي = 4

2400- 2660

2 - 1. انحراف الكمیة = 5

2400- 2280

3 - 2. انحراف السعر = 6

2280 - 2660

2400

2280

2660

( في غیر صالح الفندق260)

في صالح الفندق 120

( في غیر صالح الفندق 380)

( : مثال )

30زمنيدة قددرها ) البيانات التالية مستخرجة من سجالت احد الفنادق والخاصة بمطعم الفنددق عدن فتدرة يوم ( :o وجبة يوميا . 500طاقة المطعم القصوى الخدمية o ج . 120.000التكاليف الثابتة للمطعم شهريا تبلغ o ج . 17التكاليف المتغيرة للوجبة الواحدة تبلغ o ج . 45سعر بيع الوجبة الواحدة في المتوسط

المطلوب : حساب إجمالي تكلفة الوجبة الواحدة . ج 17فة المتغيرة الواحدة = التكل

ج 4000= 30/ 120.000التكلفة الثابتة اليومية = ج 8 500/ 4000نصيب الوجبة الواحدة من التكاليف الثابتة =

إجمالي تكلفة الوجبة الواحدة =


182

ج 25ج تكاليف ثابتة = 8ج تكاليف متغيرة + 17

ة للدراسة واختيار أفضلها خالل الشهر القادم حيث أظهرت نفس المثال السابك بفرض طرح البدائل التاليدراسات السوق لفترة الشهر القادم أنه بسبب إنتهاء الموسم فإنه من المتوقع إذا ما استمر لفنددق فدي تقدديم

وجبة (: 350الوجبة بنفس أسعارها الحالية أنه يحدث إنخفاض في عدد الوجبات المقدمة يوميا إلى ) o ل : أن تستمر إدارة لفندق في سياستها الحالية في تسعير الجبات , بغض النظدر عدن البديل األو

االنخفاض في األعداد المتوقعة .o وجبدة يوميدا إذا مدا خفدض 400البديل الثاني : إن إدارة الفنددق يمكدن لهدا أن تصدل إلدى تقدديم

ج . 40سعر الوجبة الواحدة إلى o كدن أن تسدتغل طاقدة المطعدم القصدوى بالكامدل إذا مدا خفدض البديل الثالدث : إن إدارة الفنددق يم

ج . 37سعر الوجبة الواحدة إلى المطلوب :

تحديد أفضل البدائل لمطعم الفندق . الحل :

ج 15750= 45× 350إيرادات األطعمة اليومية للبديل األول = ج 472500= 30× 15750إيرادات األطعمة الشهرية للبديل األول =

ج . 16000= 40× 400رادات الطعمة اليومية للبديل الثاني = إي ج 480000= 30× 16000إيرادات األطعمة الشهرية للبديل الثاني = ج 555000= 30× 500إيرادات األطعمة اليومية للبديل الثالث =

ج ( 120000هى ) وبذلك يالحظ أن التكاليف الثابتة الشهرية للمطعم لن تتغير تحت أي بديل وتظل كما شهريا , وبالتالي يمكن إظهار صافي الربح كالتالي :

ج للوجبة ( : 45وجبة بسعر 350البديل األول : ) تقديم

ج للوجبة ( 40وجبة يوميا بسعر 400البديل الثاني ) تقديم

ج للوجبة ( : 37وجبة يوميا بسعر 500البديل الثالث : ) تقديم

4725000

1785000

294000

120000

174000

( 30× 45× 350إیرادات المبیعات )

عناصر التكالیف

( 30× 17× 350( التكالیف المتغیرة ) -)

ربح الحديال

( التكالیف الثابتة -)

صافي الربح

480000

1204000

267000

120000

156000






صافي الربح


183

البدددددددددديل هدددو ذلدددك األفضدددددل البديل الذي يحقك أقصى أرباح ممكندة , إن البددائل الدثالث تحقدك أربداح للفنددق , لكدن البدديل الثالدث هدو

ج( , وبناء ا على ذلك فإن على إدارة الفندق 180000أفضل البدائل حيث يحقك أرباح صافية قدرها ) حتفظ بمستوى نشاطها الحالي لخدمات األطعمة والمشروبات مدع تخفديض سدعر الوجبدة الواحددة إلدى أن ت ج عن سعرها الحالي . 8ج أي تخفيضها 37

مرحلة الصرف يطبق التالي على

يقوم الفندق بتقديم أطعمة متنوعة للنزالء وغير النزالء في شكل وجبدات الطعدام , تحتدوي كدل وجبدة الوجبات على العديد من األصناف . لكل صنف من هذه األصناف تكلفة متغيرة وسعر بيع . من تلك

تمرين محلول : بفرض أنه أمكن الحصول على البانات التالية من سجالت إحدى الفنادق في نهاية فترة زمنية معينة :

الفندددق ج وتشددمل متوسددط إنفاقدده علددى خدددمات 200متوسددط القددوة اإلنفاقيددة للنزيددل الواحددد - المتنوعة من مبيت وطعام وخدمات أخرى .

نزيل . 600عدد النزالء بالفندق ) مستوى النشاط ( - % من إيرادات الخدمات المقدمة للنزيل . 40التكلفة المتغيرة للنزيل الواحد - ج . 54000التكاليف الثابتة للفندق خالل تلك الفترة قدرت بمبلغ -

المطلوب : ذا الفندق .حساب نقطة التعادل له

الـــحــــــــــل

عدد النزالء

(1 )

إیرادات

المبیعات

(2 )

التكالیف

المتغیرة

(3 )


(4 )


(5 )

صافي الربح

)أو الخسارة(

(3 )- (4 )

200

250

300

350

400

450

500

550

40000

50000

60000

70000

80000

90000

100000

110000

16000

20000

24000

28000

32000

36000

40000

44000

24000

30000

36000

42000

48000

5400

60000

66000

54000

54000

54000

54000

54000

5400

54000

54000

(30000)

(24000)

(18000)

(12000)

(6000)

صفر

6000

12000

555000

255000

300000

120000

180000





التكالیف الثابتة ( -)

صافي الربح


184

التكاليف الثابتة للفندق وحدات نقطة التعادل = الربح الحدي للنزيل الواحد

نصيب النزيل الواحد من التكاليف المتغيرة . -الربح الحدي للنزيل الواحد = سعر بيع الوحدة الواحدة مثال :

ج . فددإذا علمددت أن 40000ترغددب إدارة إحدددى الفنددادق فددي تحقيددك أربدداح صددافية خددالل الفتددرة قدددرها % مدن متوسدط 60ج , وأن التكلفدة المتغيدرة للنزيدل الواحدد 300ة اإلنفاقيدة للنزيدل الواحدد متوسط القو

ج . 20000إنفاقه , وإن التكاليف الثابتة تبلغ المطلوب :

. ما هو رقم النزالء المطلوب الوصول إليه لتحقيك الرباح الصافية المستهدفة .1 . بين ذلك في شكل قائمة تكاليف .2

ـــــــــــلالـــــحــ

التكاليف الثابتة للفندق + األرباح المستهدفة رقم النزالء المستهدف = الربح الحدي للنزيل الواحد

ج . 180= 0.60* 300التكلفة المتغيرة للنزيل الواحد =

. ج 120= 180 - 300الربح الحدي للنزيل الواحد =

نزيل 500= 40000+ 20000رقم النزالء المستهدف = 120

ج إذا مدا وصدل مسدتوى نشداطه 40000ومعنى هذا أن الفندق يستطيع أن يحقدك ارباحدا صدافية قددرها نزيل . 500إلى

لتالي :ويمكن تحقيك اإلجابة السابقة تكاليفيا على النحو ا

مثال : رة زمنية معينة :البيانات التالية مستخرجة من سجالت أحد الفنادق في نهاية فت

ج متوسط القوة اإلنفاقية للنزيل على المبيت . 200 ج متوسط القوة اإلنفاقية للنزيل على األطعمة والمشروبات . 100 ج متوسط القوة اإلنفاقية للنزيل على الخدمات الفندقية األخرى . 50

ج تكاليف إدارية وعمومية ثابتة . 94860 ج تكاليف فندقية متنوعة ثابتة . 86390

فإذا علمت أن :

000 150

000 90

000 60

000 20

000 40

( 300* 500إیرادات المبیعات )


( 180* 500( التكالیف المتغیرة ) -)



صافي الربح


185

. الفندق لديه طاقة إيوائية غير مستغلة , ترغب إدارة الفنددق فدي اسدتغاللها إلدى المددى الدذي يمكدن لهدا 1 ج . 100000معه أن تحقك أرباح صافية قدرها

% 40اإلنفاقيدة علدى المبيدت , و % مدن متوسدط القدوة 30. إن التكلفة المتغيرة للنزيدل الواحدد كاندت 2 % على الخدمات الفندقية األخري . 50على األطعمة والمشروبات , و

المطلوب : تحديد عدد النزالء المطلوب لتحقيك األرباح المستهدفة .

الـــــــــحــــــــــــــــل

ج . 60= 0.30× 200التكلفة المتغيرة للمبيعات = ج . 40= 0.40× 100مة = التكلفة المتغيرة لألطع

ج . 25 = 0.50× 50التكلفة المتغيرة للخدمات الفندقية =

125

ج . 350= 50+ 100+ 200متوسط القوة اإلنفاقية للنزيل = ج . 225= 125 - 350الربح الحدي للنزيل الواحد =

ج . 181250= 86390× 94860إجمالي التكاليف الثابتة =

نزيال 1250= 281250= 100 000× 250رقم النزالء المستهدف = (350 - 125 )225

قائمة التكاليف

500 437

250 156

250 281

250 181

000 100

000 250

000 125

500 62

000 75

000 50

250 31


860 94

390 86

ج

إيرادات المبيعات :

( 200* 1250إیرادات مبیت )

( 100* 1250إیرادات أطعمة )

( 50* 1250إیرادات خدمات )

إجمالي اإلیرادات

عناصر التكاليف المتغيرة :

( 60* 1250لمبیت ) تكالیف ا

( 40* 1250تكالیف األطعمة )

( 25* 1250إیرادات الخدمات )

إجمالي التكالیف المتغیرة

عناصر التكاليف الثابتة :

تكالیف إداریة وعمومیة

تكالیف فندقیة متنوعة

إجمالي التكالیف الثابتة

صافي الربح


186

زانيات بقسم األغذية والمشروبات يطبق التالي على حساب المي

قائمة اإليرادات والمصروفات : -1توضح قائمة إيدرادات ومصدرفات الفنددق صدافي أربداح الفنددق والتدي تكدون علدى عددة مراحدل عدن

الفترة التي تعد عنها , وتستهدف كل مرحلة هدف معين كما يلي :ندق عن طريك تخصيص خانات أفقيدة كداآلتي تحديد الربح لكل قسم من األقسام اإلنتاجية في الف .1

: مجمل الربح . -المصاريف األخرى -األجور وملحقاتها -تكلفة المبيعات -المبيعات

تحديد مجمل أرباح القطاعات ) األقسام ( . .2 تحديد مجمل ربح التشغيل : .3

اآلتي : عن طريك خصم المصروفات غير المباشرة من مجمل أرباح القطاعات , ويمكن حصرها في المصروفات اإلدارية والعمومية . - مصروفات الدعاية واإلعالن . - مصروفات الصيانة واإلصالح . - مصروفات اإلدارة والمياه . - إضافة اإليرادات الناتجة من إيجارات المخازن والمحالت . -

تحديد صافي الربح أو الخسارة : .4 لتشغيل كاآلتي :يتم تحديد صافي الربح بعد خصم األعباء األخرى من ربح ا

االستهالك . - إيجار المباني . - التأمين ضد الحريك . - الضرائب العقارية . - ضرائب الدخل . - الفوائد المدينة . -

قائمة اإليرادات والمصروفات :

اإليرادات :

مبیعات الطعام والشراب " بعد استبعاد الخصم والمسموحات "

تكلفة المبيعات :

لمستھلكتكلفة الطعام والشراب ا

( تكلفة وجبات الموظفین بالفندق ) وتكون بكامل تكلفة الوجبات ( -)

مجمل تكلفة المبیعات

اإليرادات األخرى :

إیجار الصاالت العامة التي یعد فیھا الطعام والشراب

رسم الدخول

إیرادات متنوعة

إجمالي الربح

××

××

××

××

××

اإلجمالي

××

××

××××

) + (

××××


187

المصروفات :

المرتبات واألجور

التأمینات االجتماعیة

الوجبات الغذائیة الخاصة بالعاملین بالقسم

المصروفات األخرى :

بیاضات ) شراشف (

مالبس العمال

مصروفات متنوعة

مجموع المصروفات

أرباح قسم الطعام

××

××

××

××

××

××

××××

××××

حساب هامش الربح : -2

رفة هامش الربح البد لنا من التعرف على المعددالت المئويدة , وذلدك ألن محاسدبة التكداليف لمع تستخدم كأداة للرقابة ولتحديد النشاط في الفنادق , وتعد المعدالت المئوية المهمة األخيرة إلدارة الرقابة ,

.وتستخدم اإلدارة مجموعة من الكشوف اإلحصائية لتستغلها في حساب هامش الربح

واستخدام المعدالت المئوية قاصرة على نشاط قسم األغذية والمشروبات : المعدل المئوي للمطعم بالنسبة لإليراد الكلي . .1 المعدل المئوي ألصناف المطعم في اإليراد الكلي . .2 المعدل المئوي لتكلفة األصناف للتكاليف الكلية . .3

ي :. المعدل المئوي للمطعم بالنسبة لإليراد الكل1**

ويستخدم هذا المعدل لبيان نسبة تكاليف المؤن شهريا إليراد المطعم , وتحصل إدارة المراقبدة علدى تكاليف المؤن الشهرية من دفتر المخزن ) تحليل مؤن األقسدام ( وعلدى إيدراد المطعدم الشدهري مدن دفتدر

النزالء .ج , فدإن 500د المطعم عن شهر يناير يبلغ ج , وإيرا 200فإذا كانت تكاليف المؤن عن شهر يناير تبلغ

ج . 300معدل ربح استغالل المطعم يعادل مبلغ % 40أي أن معدل التكاليف لإليراد الكلي للمطعم = % 60ومعدل مجمل الربح لإليراد الكلي للمطعم =

بدات فدي النتدائج التدي وعلى هذا يمكن إعداد المعدالت السابقة عن السنة المالية وبالتالي يمكن دراسدة التقل تظهرها المعدالت الشهرية كما يلي :

إلــخ مایو % إبریل % مارس % فبرایر % ینایر % بیان

تكالیف مؤن

مجمل ربح

40 %

60 %

% 100 إیراد المطعم

. المعدل المئوي ألصناف المطعم في اإليراد الكلي :2**


188

ن نصيب كل صنف من أصناف األطعمدة المختلفدة فدي إيدراد المطعدم والهدف من استخدام هذا المعدل بياالكلي , ويمكن تحديد مبيعات كل صنف من أصناف المطعم عن طريدك تحليدل كشدف األطعمدة اليدومي )

Menu : وعلى كشف مبيعات المطعم الذي يعده مراقب المطعم يوميا كما يلي )

إلخ مایو % إبریل % مارس % فبرایر % ینایر % بیان

لحوم

طیور

أسماك

خضر

فواكه

جبنة

شاي

إلخ

اإلیراد

الكلي

100

100 100 100 100

. المعدل المئوي التكلفة األصناف للتكاليف الكلية :3** يبددين لددإلدارة نصدديب كددل صددنف مددن األصددناف مددن التكدداليف الكليددة للمددؤن ومصدددر وهددذا المعدددل

البيانات بصدد هذا المعدل . دفتر تحليل المؤن الصادر لألقسام :

إلخ مایو % إبریل % مارس % فبرایر % ینایر % بیان

لحوم

طیور

أسماك

اإلیراد

الكلي

100

100 100 100 100

وبمقارنة المعدالت الشهرية يمكن تحديد األصناف التدي ال تددر إيدراد كداف بالنسدبة لتكلفتهدا والبحدث عدن األسباب ذلك . فقد يكون هناك خطأ في سياسة الشراء مثال أو أن النواع المشدتراة ال تصدلح لتقدديمها ن

ون فدي طريقدة اإلعدداد أو أن األسدعار المحدددة لبيدع وإذا وجد أنه ليس هناك خلل في نظام الشراء فقد يكد هذه الصناف غير كافية لتغطية تكلفتها .

والخالصددة أن اسددتخدام هددذه المعدددالت يعطددي لددإلدارة المعلومددات الالزمددة التددي عددن طريقهددا يمكددن

تحسين سياسة الشراء أو اإلعداد في المستقبل ويمكن استخالص اآلتي مما سبك : تكاليف الكلية , وجمع اإليرادات الكلية , ثم طرحهما من بعض الستخراج اإليراد الصافي يتم جمع ال

المعدل المئوي لتكاليف المطعم بالنسبة لإليراد الكلي = .1

= % 100× التكاليف الكلية اإليــراد الكـلـي


189

المطعم في اإليراد الكلي = المعدل المئوي ألصناف .2

= % 100× إيراد الصنف الواحد اإليـــراد الكــلـــي

المعدل المئوي لإليراد الكلي = .3

= % 100× اإليراد الصافي لياإليراد الك

المعدل المئوي ألصناف المطعم في اإليراد الصافي = .4

= % 100× إيراد الصنف الواحد اإليــــراد الصافـي

المعدل المئوي لتكلفة األصناف في التكاليف الكلية = .5

= % 100× تكلفة الصنف التكاليف الكلية

حساب الميزانيات بقسم األغذية والمشروبات : -3

يعتبر النشاط الفندقي من األنشطة االقتصادية متعدددة الندواحي , ولدذلك فدإن االكتفداء بعدرض النتدائج اعي علددى حددده . النهائيددة للفندددق بصددفة عامددة يعتبددر مخددال ببيددان طبيعددة النتددائج المسددتقلة لكددل نشدداط قطدد

وبالتالي فإن السجالت تعد بطريقة تسمح بعرض نتائج كل قطاع من القطاعات األخرى الفندقية في شدكل تحليلي حيث تظهر نتائج أنشطة كل قطاع منحيث الربح والخسارة , وبذلك يمكن اكتشاف نواحي النشداط

قدوف علدى النشداط المتغيدر للعمدل علدى الناجح والعمل على تدعيمها لتزداد حجمدا ونجاحدا , وكدذلك الو تالفي أسباب التغيير , لذلك ال بد من دراسة نسبة الربح على مستوى كل قطاع من قطاعات الفندق .

وفيما يلي نماذج للحاسبات الختامية والميزانية العمومية :

حساب التشغيل والمتاجرة لقسم األطعمة والمشروبات 2015/ 31/12عن السنة المنتهية في

××

××

××

××

××

××

××

××

××

××

إلى حـ / أطعمة ومشروبات )أول المدة (

)+( إلى حـ / مشتریات أطعمة ومشروبات

( إلى حـ / أطعمة ومشروبات )آخر المدة( -)

األطعمة والمشروبات المستھلكة

إلى حـ / المرتبات واألجور

والقوى المحركة إلى حـ / اإلضاءة

إلى حـ / تكلفة قوائم الطعام والشراب

إلى حـ / استھالك أدوات المائدة

إلى حـ / زخارف قاعات الطعام

ألى حـ / الغسیل والكي

إلى حـ / موسیقى وبرامج تسلیة

××

××

××

××

××

××

من حـ / إیرادات األطعمة

من حـ / إیرادات المشروبات

( من حـ / المسموحات -)

صافي إیرادات األطعمة والمشروبات

من حـ / مقابل وجبات العاملین


190

××

××

××

××

--

××

إلى حـ / استھالك أثاث المطعم

إلى حـ / استھالك أدوات المطبخ

إلى حـ / األرباح والخسائر

جمالي الربح إ

---

××

حساب األرباح والخسائر 31/12/2015عن السنة المنتهية في

××

××

××

××

××

××

××

××

××

××

××

××

××

××

××

××

××

××

××

××

---

××

إلى حـ / مصروفات التأمین

إلى حـ / مصروفات الدعایة واإلعالن

إلى حـ / مصروفات التلیفون

إلى حـ / البرید والدمغة

إلى حـ / الدیون المعدومة

إلى حـ / المصروفات العمومیة

اإلداریة إلى حـ / المصروفات

إلى حـ / المصروفات التسویقیة

إلى حـ / مخصص الدیون المشكوك فیھا

ألى حـ / مخصص ھبوط أسعار أ . م

إلى حـ / استھالك المباني

إلى حـ / استھالك اآلالت والمعدات

إلى حـ / استھالك وسائل النقل

إلى حـ / استھالك الصیني والزجاجیات

ت والمفروشات إلى حـ / استھالك البیاضا

إلى حـ / مالبس العمال

إلى حـ / تعویضات النزالء

إلى حـ / األتعاب القضائیة

إلى حـ / مصاریف وعمولة البنوك

إلى حـ / أتعاب المراجعة

صافي الربح

××

××

××

××

××

××

---

××

من حـ / التشغیل والمتاجرة بقسم الغرف

والمتاجرة بقسم األطعمةمن حـ / التشغیل

من حـ / التشغیل والمتاجرة بقسم التلیفون

من حـ / التشغیل والمتاجرة بقسم الغسیل

من حـ / التشغیل والمتاجرة بقسم حمام السباحة

من حـ/ الخصم المكتسب

من حـ / إیرادات األوراق المالیة

من حـ / إیرادات أخرى

من حـ / الفوائد الدائنة


191

2015/ 31/12 في المنتهية السنة مــــوميــــــةعنالع الميـــــزانـيـــة

××

××

××

××

××

××

××

××

××

××

××

××

××

××

××

××

××

××

××

××

××

××

××

األصول الثابتة :

أراضي ومباني

( مخصص اھالك -)

أثاث ومعدات

( مخصص اھالك-)

صیني وفضیات وزجاجیات

( مخصص اھالك -)

بیاضات ومفروشات

( مخصص إھالك -)

أدوات مائدة

ك ( مخصص إھال-)

أصول متداولة :

مخزون آخر امدة

مدینون ) عمالء (

( مخصص الدیون المشكوك فیھا -)

دیون جیدة

أوراق مالیة

( مخصص ھبوط أسعار أ . م -)

أوراق قبض

( مخصص اجیو -)

بنك

صندوق

أرصدة مدينة أخرى :

مصروف مقدم

إیراد مستحق

××

××

××

××

××

××

××

××

××

××

رأس المال ) حق المالك (

)+( صافي الربح

قروض طویلة األجل

خصوم متداولة :

دائنون ) موردون (

أوراق دفع

بنك سحب على المكشوف

قروض قصیرة األجل

أرصدة دائنة أخرى :

مصروف مستحق

إیراد مقدم


192

31/12/2015قائمة الدخل ) أرقام افتراضية ( عن السنة المنتهية في صييييييييييييييافي البیان

اإلیراد

تكلفيييييييييييييييييية

المبیعات

األجيييييييييييييييييييييور

والمرتبات

المصيييييييييييييياریف

األخرى

اليييييييييييييييربح أو

الخسارة

أقسام اإلنتاج

الغرف

األطعمة والمشروبات

ون والتلكسالتلیف

الغسیل والكي

الجراج وأماكن االنتظار

حمام السباحة والتنس

3000

3000

3000

3000

3000

3000

--

500

500

500

--

--

100

100

100

100

100

100

50

50

50

50

50

50

2850

2350

2350

2350

2850

2850

اإلجمالي

إیجييييييييارات وإیييييييييرادات

أخرى

18000

9000

27000

1500 600 300 15600

9000

24600

يخصم منه

مصيييييييياریف عمومیيييييييية

وإداریة

مصاریف دعایة وإعالن

مصييييييياریف العالقيييييييات

العامة

إضاءة وقوى محركة

إصالح وصیانة

1000

--

1000

1000

1000

1000

1000

1000

1000

1000

2000

1000

2000

2000

2000

إجمببببالي الخصببببوم مببببن

اإليرادات

المرتبات والجور

ا العاملین مزای

وجبات العاملین

4000

3000

5000

500

5000

(3000)

(500)

(500)

9000

يخصم منه

استھالكات

تامین ضد الحریق

صافي الدخل

27000 1500 8600 1300

10.000

1000

15600

11000

4600


193

جور والمصروفات األخرى , تتكون تكالیف اإلنتاج من مجموعة عناصر مختلفة تشمل المواد واأل

ویتركز اھتمام محاسبة التكالیف في تجمیع البیانات المتعلقة بعناصر التكلفة ومتابعة تدفقھا فیما بین مراكز

األنشطة المختلفة للوحدة ,كما یتركز اھتمامھا في تبویب تلك التكالیف بطرق متعددة تختلف باختالف

الھدف من كل تبویب .

اصر التكالیف بحسب عالقتھا وارتباطھا بوحدات النشاط من أھم الطرق وأكثرھا ویعتبر تبویب عن

استخداما لقیاس وتحدید تكلفة الوحدة المنتجة , حیث یتم تقسم عناصر التكالیف طبقا لذلك إلى :

عناصر تكالیف مباشرة : وتشتمل على مواد مباشرة , أجور مباشرة , ومصروفات صناعیة -1

مباشرة

ف غیر مباشرة : وتشتمل على مواد غیر مباشرة , أجور غیر مباشرة , خدمات عناصر تكالی -2

)مصروفات( صناعیة غیر مباشرة .

وتبرز أھمیة المحاسبة عن التكالیف غیر المباشرة في اآلتي :

تتكون التكالیف الصناعیة غیر المباشرة من العدید من عناصر التكالیف المشتركة أو العامة ) -1

القوى المحركة ,...( التي ال توجد عالقة مباشرة بینھا وبین وحدات اإلنتاج اإلیجار ,

تتكون التكالیف الصناعیة غیر المباشرة من عناصر كثیرة تتغیر بدرجات متفاوتة مع التغیر في حجم -2

اإلنتاج أو مستوى النشاط

ا و مدى استفادتھا من المشروع ینتج العدید من الوحدات المنتجة التي تختلف كل منھا في مواصفاتھ -3

مراكز اإلنتاج ومراكز الخدمات اإلنتاجیة , ولھذا لیس من المنطق توزیع عناصر التكالیف الصناعیة

غیر المباشرة على الوحدات المنتجة بالتساوي , بل یجب استخدام معدالت تحمیل تتفق مع مدى

استفادة كل منتج من التكالیف .

التكالیف الصناعیة غیر المباشرة على الوحدات المنتجة باستخدام ولما كان من الضروري تحمیل

معدالت تحمیل تقدیریة , یصبح من المحتم مراعاة الدقة عند تقدیر تلك العناصر واختیار أسس تحمیلھا .

فقد یقوم المشروع بإنتاج منتج واحد أو عدد قلیل من المنتجات لھا مواصفات متشابھة ویمر كل منھا على

لعملیات الصناعیة . وفي ھذه الحالة تحمل التكالیف الصناعیة غیر المباشرة للوحدات المنتجة نفس ا

باستخدام معدل تحمیل تقدیري واحد .

وتزداد المشكلة تعقیدا عندما ینتج المشروع عددا كبیرا من وحدات اإلنتاج التي تختلف في مواصفاتھا

استفادتھا من كل مركز من مراكز النشاط في المشروع . ففي والعملیات الصناعیة التي تمر علیھا ونسبة

ھذه الحالة یتطلب األمر إعداد معدل تحمیل تقدیري لكل مركز من المراكز , حتى یمكن تحدید ما یخص

كل نوع من المنتجات من الخدمات التي تؤدیھا مراكز النشاط المختلفة .

الیف الصناعیة غیر المباشرة إتباع الخطوات اآلتیة :وتتضمن إجراءات تحدید معدالت التحمیل للتك

مراكز تكالیف إنتاج -تحدید مراكز التكالیف : أ أوال :

مراكز خدمات إنتاجیة -ب

مراكز تكالیف تسویقیة -ج

تحديد تكلفة العناصر المباشرة والمتغيرة


194

مراكز خدمات إداریة وتمویلیة -د

مراكز العملیات الرأسمالیة -ھـ

أثناء لصناعیة غیر المباشرة : حصر وتقدیر التكالیف الصناعیة غیر المباشرة : تحدث التكالیف اثانیا

فقد نھایة السنة , مما یبأول , وال بد من اإلنتظار حتى أوالالسنة المالیة , ومن الصعوبة بمكان معرفتھا

غیر المباشرة لذلك یجب على المحاسب أن یقوم بتحدید التكالیف الصناعیة محاسبة التكالیف أھمیتھا .

تقدیري والعمل على تحمیل وحدات النشاط ) وحدات التكلفة ( بنصیبھا من العناصر مقدما على أساس

التقدیریة .

تخصیص وتوزیع التكالیف الصناعیة غیر المباشرة على المراكز : ثالثا :

التكلفة وھيي باشرة ألغراض التحمیل على مراكز یمكن التمییز بین ثالث أنواع من بنود التكالیف غیر الم

:

بنود خاصة : وھي عبارة عن بنود التكالیف التي یستفید منھا مركز تكلفة واحد فقط -أ

مركيز نعيین ه مباشيرة ميثال إھيالك اآلالت فيي صيه دون غیيره مين المراكيز وليذلك تحميل علیيأي أنھا تخ

یحمل رأسا على ھذا المركز , بینما تكلفة المواد غیر المباشرة لمركز آخر

تحميل عليى نفيس لوقت الضائع العادي في مركيز آخير تحمل علیه دون غیره من المراكز , وكذلك تكلفة ا

. المركز الخاصة به

مراكييز فييي االسيتفادة منھييا مجموعية ميين بنيود مشييتركة : وھيي عبييارة عيين بنيود التكلفيية التيي یشييترك -ب

المناسييب مييثال مصيياریف ى المراكييز المسييتفیدة حسييب األسيياس التكييالیف دون مراكييز أخييرى وتييوزع عليي

عييدات ) حسييب قييوة اآلالت والم كييز التييي یوجييد بھييا آالت أو معييدات القييوى المحركيية تييوزع علييى المرا

بالحصان , أو ساعات دوران التشغیل , أو ساعات الدوران(

بنود عامة : ھي عبارة عن البنود التي یستفید منھا جمیع مراكز التكالیف بالمنشأة دون -ج

إیجار المبنيى ل عنصر مثال استثناء ویتم توزیعھا على المراكز المستفیدة حسب األساس المناسب لطبیعة ك

مركز .لى أساس المساحة التي بشغلھا كل وزع على جمیع المراكز عیعتبر بند عام وی

و من المالحظ بالنسبة للبنود الخاصة أنھا ال توزع وإنما یتم تخصيیص البنيد بصيورة مباشيرة عليى

ینميا بالنسيبة مركز معین یعتبر ھو المستفید الوحید من ھذا البنيد ) یطليق عليى ھيذه العملیية تخصيیص ( , ب

للبنييود المشييتركة أو العاميية فييال یمكيين تخصیصييھا لمركييز تكلفيية معييین , بييل یجييب توزیعھييا علييى المراكييز

المستفیدة طبقا لطبیعة كل بند من البنود ) یطلق على ھذه العملیة توزیع ( .

شيترك فيي وفیما یلي بعيض بنيود التكيالیف الصيناعیة غیير المباشيرة وأسيس توزیعھيا عليى المراكيز التيي ت

االستفادة منھا :

األساس المناسب للتوزیع البند

مصروفات المباني

إیجار المباني, استھالك المباني ,

تصلیحات المباني , الضرائب , التأمین

على المباني , مصروفات التدفئة أو

التكییف

ھذه البنود تتعلق باختصاص واحد أو وظیفة واحدة لذا یمكن

بھا یسمى مركز المباني , وفي حالة عدم إنشاء مركز خاص

وجود مركز للمباني ضمن مراكز التكالیف بالمنشأة توزع

ھذه البنود حسب المساحة في المراكز المستفیدة

قراءة العدادات في المراكز المستفیدة , أو عدد اللمبات أو مصروفات اإلضاءة

المساحة في كل مركز

الساعات التي قضاھا عمال الصیانة في كل مركز أو الت مصروفات صیانة وتصلیحات اآل

ساعات دوران اآلالت , أو قیم اآلالت في كل مركز

قیم اآلالت أو األصول في كل مركز مصروفات التأمین على اآلالت أو


195

األصول

إھالك اآلالت أو األصول

قیم اآلالت أو األصول في كل مركز

اآلالت بالحصان أو عدد ساعات دوران اآلالت في كل قوة مصروفات القوى المحركة

مركز

عدد العاملین أو سعات العمل في كل مركز مصروفات اإلشراف )أجور المشرفین (

مصروفات الخدمات المقدمة للعاملین

) مطعم , عیادة طبیة , شؤون أفراد (

عدد العاملین أو األجور في كل مركز أو ساعات العمل

المساحة التخزینیة المخصصة لكل مركز , حجم المواد ت التخزین مصروفا

المنصرفة لكل مركز , عدد أذون أو مرات الصرف لكل

مركز

رابعا : توزیع تكالیف مراكز الخدمات على مراكز اإلنتاج :

طرق توزیع تكالیف مراكز الخدمات على مراكز اإلنتاج :

طریقة التوزیع اإلجمالي : -1

تقوم على أساس تجمیع تكالیف مراكز الخدمات اإلنتاجیة ثم توزیعھا مرة واحدة على مراكز

اإلنتاج باستخدام أساس توزیع مناسب .

مزایاھا : بسیطة وسھلة التطبیق في المصانع الصغیرة التي ال تكثر فیھا المراكز والتي ال تنتج

منتجات متعددة

عیوبھا : أنھا تيوزع التكلفية عليى مراكيز اإلنتياج بنياء عليى أسياس واحيد ميع أن طبیعية الخدمية فيي

المراكز تختلف و االستفادة قد تتفاوت بيین المراكيز , باإلضيافة إليى أن بعيض مراكيز الخدمية قيد تيؤدي

الخدمات المتبادلة بین المراكز . خدمات لمراكز الخدمات اإلنتاجیة األخرى بمعنى إھمال

طریقة التوزیع االنفرادي : -2

تقوم ھذه الطریقة على توزیع تكلفة مراكز الخدمات كل على حده ) بمفرده ( على مراكز

اإلنتاج باستخدام أساس مناسب یتفق مع طبیعة الخدمات التي یؤدیھا مركز الخدمة .

یاھا : عالجت بعض عیوب طریقة التوزیع اإلجمالي وھي توزیع تكلفة كل مركز على حده مزا

باستخدام أساس مناسب لطبیعة الخدمة في كل مركز .

عیوبھا : أنھا توزع تكالیف مراكز الخدمات فقط على مراكز اإلنتاج بمعنى تتجاھل الخدمات

المتبادلة بین المراكز .

طریقة التوزیع التنازلي : – 3

یتم توزیع تكالیف مراكز الخدمات طبقا لألھمیة النسبیة لخدمات كل مركز بالنسبة للمراكز

األخرى , وعلیه یتم ترتیب مراكز الخدمات ترتیبا تنازلیا حسب أھمیة كل مركز بالنسبة للمراكز

األخرى . فالمركز الذي یؤدي خدمات ألكبر عدد من المراكز األخرى یعتبر أكثر أھمیة , ثم یلیه

في الترتیب المركز الذي یؤدي خدمات لعدد أقل من المراكز .

كزمزایاھا : عالجت عیوب الطریقتین السابقتین ولم توزع تكلفة مراكز الخدمات فقط على مرا

اإلنتاج , بل ووزعت تكلفة مراكز الخدمات على مراكز الخدمات اإلنتاجیة والتي

استفادت من الخدمة ) مثال مركز التخزین یخدم مركز الصیانة فیتم توزیع تكلفته على

مركز الصیانة و المراكز اإلنتاجیة (


196

عیوبھا : تجاھلت الخدمات المتبادلة بین مراكز الخدمات ) مثال مركز الصیانة یخدم مركز

التخزین وبالتالي ال بد من أن یتحمل مركز التخزین جزء من تكلفة مركز الصیانة وھذا

ما تجاھلته ھذه الطریقة عند توزیع التكالیف (

طریقة التوزیع التبادلي : -4

تعمييل علييى معالجيية نييواحي القصييور التييي تضييمنتھا الطييرق السييابقة ألنھييا تأخييذ فييي اعتبارھييا قیميية

الخدمات المتبادلة بین كافة مراكز الخدمات اإلنتاجیة , وبناء على ھذه الطریقية یيتم توزیيع تكيالیف مراكيز

لمتبادلة فیما بینھا أوال ثم توزیع إجمالي تكالیف كل مركيز خدمية الخدمات اإلنتاجیة على أساس الخدمات ا

على مراكز اإلنتاج فقط .

مثال : بالرجوع إلى المثال السابق

بعد أن تم تخصیص وتوزیع التكالیف الصناعیة غیر المباشرة على مراكز التكالیف ) بنود خاصية

+ بنود

توزیع تكالیف مراكز الخدمات على مراكز اإلنتاج كما یلي : مشتركة وعامة ( یتم

طریقة التوزیع اإلجمالي : -أ

جنیه 43000= 18000+ 25000إجمالي تكالیف مراكز الخدمات اإلنتاجیة =

یتم توزیعھا على مراكز اإلنتاج على أساس قیمة المواد المباشرة

جنیه 100000= 20000+80000یمة المواد المباشرة = مجموع ق

0.43= 100000/ 43000الواحد من تكلفة المراكز = جنیهنصیب ال

جنیه 34400= 80000× 0.43نصیب مركز أ من تكلفة مراكز الخدمات =

جنیه 8600 = 20000× 0.43نصیب مركز ب من تكلفة مراكز الخدمات =

أساس التوزیع مراكز خدمات إنتاجیة مراكز إنتاج بیان

قوى ب أ

محركة

صیانة

إجمالي ت.ص. غیير ش )خاصية +عامية

)

34300 33600 25000 18000

توزیيييع تكيييالیف مراكيييز الخيييدمات عليييى

مراكز

اإلنتاج

قیمة المواد المباشرة 8600 34400

42200 68700 * مجموع تكلفة مركز اإلنتاج

طریقة التوزیع االنفرادي : -ب

یتم توزیع تكلفة مركز الصیانة على مراكز اإلنتاج على أساس الساعات التي قضياھا عميال الصيیانة

داخل المراكز أو ساعات دوران اآلالت (

ساعة 3000= 2000+ 1000مجموع ساعات دوران اآلالت في مركزي اإلنتاج ) أوب ( =

جنیه 6= 3000/ 18000نصیب الساعة الواحدة من تكلفة مركز الصیانة =

جنیه 6000= 6× 1000نصیب مركز أ من تكلفة مركز الصیانة =

جنیه 12000= 6× 2000نصیب مركز ب من تكلفة مركز الصیانة =

ى أساس قوة اآللة بالحصان یتم توزیع تكلفة مركز القوى المحركة عل


197

قوة 10000= 4000+ 6000مجموع قوة اآلالت =

/قوة جنیه 2.5= 10000/ 25000نصیب القوة الواحدة من تكلفة القوى المحركة =

جنیه 15000= 2.5× 6000نصیب مركز أ من تكلفة مركز القوى المحركة =

جنیه 10000= 2.5× 4000نصیب مركز ب من تكلفة مركز القوى المحركة =

أساس التوزیع مراكز خدمات إنتاجیة مراكز إنتاج بیان

قوى ب أ

محركة

صیانة

إجمالي ت.ص. غیير ش )خاصية +عامية

)

34300 33600 25000 18000

توزیيييع تكيييالیف مراكيييز الخيييدمات عليييى

مراكز

اإلنتاج

توزیع تكلفة مركز الصیانة

محركة توزیع تكلفة مركز القوى ال

6000

15000

12000

10000

سيييييييييييييييياعات دوران

اآلالت

قوة اآللة بالحصان

55600 55300 مجموع تكلفة مركز اإلنتاج *

* یالحظ أن مجموع تكلفة مراكيز اإلنتياج = تكلفتيه األصيلیة ) خاصية + عامية ومشيتركة ( + نصيیبه مين

توزیع تكلفة مركز الخدمة

خراج معدالت التحمیل :خامسا : است

بعد أن یتم تجمیع تكالیف مراكز اإلنتاج ) تكلفتيه األصيلیة + نصيیبه مين تكيالیف مراكيز الخيدمات ( یيتم

اسييتخراج معييدل التحمیييل الييذي سييوف یسييتخدم فييي إعييادة تحمیييل التكييالیف الصييناعیة غیيير المباشييرة علييى

الوحدات المنتجة .

س مناسيبة تتفيق ميع ظيروف كيل مركيز مين مراكيز اإلنتياج وميدى ویتم إعيداد معيدالت التحمیيل عليى أسي

عالقته بالوحدة المنتجة .

ومن السھولة إجراء ھذا التحمیيل ليو أن مركيز اإلنتياج یتخصيص فيي إنتياج منيتج واحيد , ففيي ھيذه الحالية

یمكن استخدام المعادلة التالیة :

اصة بالمركزتكالیف صناعیة غیر مباشرة تقدیریة خمعدل التحمیل =

عدد الوحدات المنتجة بالمركز

وباستخدام ھذا یمكن تحدید نصیب كل وحدة منتجة من التكالیف الصناعیة غیر المباشرة .

و یندر أن نجد مركز إنتاجي یتخصص في إنتاج منتج واحد , وال یمر ھذا المنيتج عليى المراكيز األخيرى

خل المنشأة . باإلضافة إلى وحدات المنتج التي تمر داخل مركز واحد قد تستغرق أوقات مختلفة إلتمامھا دا

دقیقة ( . 50دقیقة , منتج ص یستغرق 30) مثال منج س یستغرق

ولھذا ال یمكن استخدام معدل تحمیل على أساس عدد الوحيدات المنتجية , بيل یيتم اسيتخدام معيدالت تحمیيل

یعة نشاط كل مركز على حدة . وأھم األسس التيي یمكين اسيتخدامھا فيي تحمیيل وحيدات اإلنتياج مناسبة لطب

بنصیبھا من التكالیف غیر المباشرة ما یلي :

معدل التحمیل على أساس عدد وحدات اإلنتاج : -1

تكالیف صناعیة غیر مباشرة تقدیریة خاصة بالمركز

عدد الوحدات المنتجة

تطبق إذا كان المشروع ینتج منتج واحد أو مجموعة من المنتجات المتشابھة

معدل تحمیل على أساس نسبة مئویة من تكلفة المواد المباشرة : -2


198

100× تكالیف صناعیة غیر مباشرة تقدیریة خاصة بالمركز

تكلفة المواد المباشرة التقدیریة

یييتم اسييتخدام ھييذا المعييدل فييي حاليية وجييود عالقيية طردیيية بييین تكلفيية المييواد المباشييرة والتكييالیف

الصناعیة غیر

المباشرة

معدل تحمیل على أساس نسبة مئویة من األجور المباشرة : -3

100× تكالیف صناعیة غیر مباشرة تقدیریة خاصة بالمركز

تكلفة األجور المباشرة التقدیریة

یييتم اسييتخدام ھييذا المعييدل فييي حاليية وجييود عالقيية طردیيية بييین تكلفيية األجييور المباشييرة والتكييالیف

ة الصناعی

غیر المباشرة

معدل تحمیل على أساس ساعات عمل مباشر : -4


عدد ساعات عمل مباشر تقدیري

عمل اإلنساني تستخدم في حالة أن العمل یعتمد على ال

معدل تحمیل على أساس ساعات دوران آالت : -5


عدد ساعات دوران آالت

تستخدم إذا كان العمل یعتمد على العمل اآللي

عدالت ) النسبة ( في تحدید نصیب كل منتج تم إنتاجيه داخيل المراكيز مين التكيالیف الصيناعیة وتستخدم الم

غیر المباشرة وذلك عن طریق ضرب المعدل في األساس المختار

مثال : بالرجوع إلى المثال السابق

كالیف مراكز یالحظ أن مجموع تكلفة مركزي اإلنتاج ) أ و ب ( اختلف في ظل اختالف طریقة توزیع ت

الخييدمات , وھييذا یييؤدي إلييى أن قیميية معييدل التحمیييل فييي كييال الطييریقتین سييیكون مختلييف , إال أن طریقيية

استخراج معدالت التحمیل للقسمین لن تختلف .

بافتراض أن مركز أ یعتمد على العمل الیدوي ومركز ب یعتمد على العمل اآللي

طریقة التوزیع اإلجمالي : –أ

عدل التحمیل لمركز أ = مجموع تكلفة مركز أ / ساعات العمل المباشر م

/ ساعة عمل جنیه 6.87= 10000/ 68700=

معدل التحمیل لمركز ب = مجموع تكلفة مركز ب / ساعات دوران آالت

/ ساعة دوران آلة جنیه 21.1= 2000 / 42200=

طریقة التوزیع االنفرادي : -ب

معدل التحمیل لمركز أ = مجموع تكلفة مركز أ / ساعات عمل مباشر

/ ساعة عمل جنیه 5.53= 10000/ 55300=

ساعات دوران آالت معدل التحمیل لمركز ب = مجموع تكلفة مركز ب /

/ ساعة دوران آلة جنیه 27.8= 2000/ 55600=


199

طرق تحميل التكآليف :

طرق لتحميل التكآليف هي : 4توجد

الطرق تت الكلية ىال المبآشرة المتغيرة المستقله عناصر التكاليف

تكآليف//

جزء مستقل تمستقل اعباء جزء غير

تكآليف j //

أعبـآء

تكآليف أعبـآء

//

ت تكآليف // //

ت.ص.ش هه ت.ص.ش غ ت.ص.ش ث

وسوف يتم التركيز على طريقتين فقط وهمآ :

يف الصنآعيه .طريقة التحميل الكلي للتكآليف : حيث يحمل االنتآج بجميع التكآل -1

طریقة تحمیل التكآلیف المتغیره : حیث یحمل االنتآج بالتكآلیف الصنآعیه المتغیره فقط -2

.. أمآ ت.ص.ش.ث فـ إنھآ تمثل مصروفآت للفتره المآلیه وترحل الى قآئمه الدخل .

إعدآد قآئمه الدخل في ظل الطريقتين :

)منھآ جنیه6000. للبضآعه المبآعه , ت.ص جنیه10000بـفرض أن المبیعآت مثـآل :

)منھآ جنیه800ت.غ ( , ت إدآریة جنیه1000)منھآ جنیه2200% ت.ث( ت.بیعیة 40

% ت.غ ( ..25

في ظل الطریقتین السآبقتین ..!! المطلوب / إعدآد قآئمة الدخل

الحل /

1- طریقة التحمیل الكلي :

10000 المبیعـآت

- ت.بضآعه مبآعه ) بمآ فیھآ ش ث ( )6000(

4000= إجمآلي ) ھآمش ( الربح

كيفية توزيع وتحميل عناصر التكاليف غير المباشرة


200

2200ت. بیعیـه -

ت. إدآریـه 800

)3000(

1000= صـآفي الربح

2- طریقـة تحمیل ت.غ :

1000 المبیعـآت

ت.غ : -

3600ت.ص. للبضآعه المبآعه

(600 ×60) %

1000ت.بیعیه

ت.إدآریه 200

(800 ×25) %

)4800(

5200 عآئد |) ھآمش ( المسآھمه

ت.ث : -

2400% ( 40× 6000ت.ص. )

1200( 1000 -2200ت. بیعیه )

ت.إدآریة )800× 75 % ( 600

) 4200(

1000صــآفي الربـح :

مزآيـآ تحديد عآئد ) هآمش ( المسآهمــه /

ید أن المنتجآت یجب زیآده إنتآجھآ وأیھآ مسآعدة االدآره في إتخآذ القرآرآت مثل : تحد -1

یجب االستغنآء عنھآ فـ إذآ كآن

المنتج یحقق دخل أكبر من تكآلیفه المتغیره فإنه یجب اآلبقآء علیه حیث یسآھم في تغطیة

جزء من ت.ث كلیة للمنشآه في اآلجل القصیر .

لتحقیق أقصى ربح مسآعدة االدآره في إتخآذ القرآر الصحیح عند تخصیص الموآرد -2

ممكن عن طریق إختیآر المنتج الذي یحقق أكبر عآئد مسآھمه .

مسآعدة اآلدآره في تقییم البدآئل المتآحه والخآصه بتخفیضآت االسعآر , منح خصومآت -3

خآصه للعمآلء , قرآرآت التسعیر بصفة عآمه .


201

تھدف معین , وذلك بقسمة یمكن تحدید عدد الوحدآت الوآجب بیعھآ لتحقیق ربح مس -4

ت.ث مضآفآ الیھآ الربح المستھدف على عآئد المسآھمه للوحده الوآحده .

الخدمات الصناعية غير المباشرة المحاسبة و الرقابة على عناصر تكاليف

تتمثل تكالیف الخدمات الصناعیة غیر المباشرة في جمیيع المبيالغ التيي تتكبيدھا المنشيأة

و ربطھا لوحدات إنتاج معینة باليذات أعلى خدمات ال یسھل تخصیصھا في سبیل الحصول

نظرا لعدم وجود عالقة مباشرة و واضحة بین ھذه العناصر ووحدات التكلفة أو النشاط.

خصائص التكاليف الصناعية غير المباشرة:تتكون التكالیف الصناعیة غیر المباشرة من العدید من العناصر المشتركة أو -1

التي ال توجد عالقة مباشرة بینھا وبین وحدات منتج معيین مثيل )ميواد العامة

غیييير مباشيييرة , أجيييور غیييير مباشيييرة , اإلیجيييار , اإلضييياءة , اإلھيييالك ,

مصاریف الصیانة , القوى المحركة .. الخ ( .

أن الرقابة على عناصر التكالیف الصناعیة غیر المباشرة ھي في الواقع مين -2

ي المنشأة .اختصاص أفراد كثیرین ف

تتكون التكالیف الصناعیة غیر المباشيرة مين عناصير كثیيرة تتغیير بيدرجات -3

متفاوتة مع التغیر فى حجم اإلنتياج أو مسيتوى النشياط حیيث نجيد أنھيا كثیيرة

جدا ومتنوعة وطبائعھا مختلفة.

من الصعوبة معرفة قیمة عناصر التكالیف الصناعیة الفعلیة قبل فتيرة معینية -4

ا كبیرا منھا یرتبط بالزمن أكثر من ارتباطه بوحدات اإلنتياج أو حیث أن عدد

مسييتوى النشيياط, لييذلك ھنيياك حاجيية لاللتجيياء إلييى تحمیييل الوحييدات المنتجيية

بتكالیف صناعیة غیر مباشرة تقدیریة وتحمیلھيا عين طریيق معيدالت تحمیيل

تقدیریة.

اإلنتياج من الصعب توزیع التكيالیف الصيناعیة غیير المباشيرة عليى وحيدات -5

غیر المتجانسة, لذلك یجب استخدام معدالت تحمیل تتفق مع مدى استفادة كل

منتج .

خطوات تحميل التكاليف الصناعية غير المباشرة

)خطوات تحديد معدالت التحميل للتكاليف الصناعية غير المباشرة(

یما یلى:تتمثل خطوات تحمیل التكالیف الصناعیة غیر المباشرة على المنتجات ف

تقسیم المنشأة إلى مراكز للتكالیف. : الخطوة األولى


202

تخصیص وتوزیع التكالیف غیر المباشرة على مراكز التكالیف. :الخطوة الثانية

توزیع تكالیف مراكز الخدمات على المراكز المستفیدة. :الخطوة الثالثة

ر المباشيرة فيي مراكيز استخراج معيدالت تحمیيل التكيالیف الصيناعیة غیي :الخطوة الرابعة

اإلنتاج.

الخطوة األولى : تقسيم المنشأة إلى مراكز التكاليف:

یمكن تقسیم مراكز التكالیف إلى مایلى:

وھي عبارة عن المراكز التي تقوم بالنشاط الرئیسي للمنشأة . : مراكز اإلنتاج – 5

دمات للمراكييز وھييي عبييارة عيين المراكييز التييي تييؤدي خيي :مراكببز الخببدمات اإلنتاجيببة – 6

األخرى مثل مركز الصیانة , القوى المحركة, ... الخ.

وھييي عبييارة عيين المراكييز التييي تخييتص ببیييع وتسييویق :مراكببز الخببدمات التسببويقية – 7

المنتجات مثل مراكز البیع, اإلعالن, النقل, التعبئة والتغلیف ..... الخ.

عيين المراكييز التييي تخييتص بييأداء وھييي عبيارة :مراكبز الخببدمات اإلداريببة والتمويليببة – 8

الوظائف اإلداریة والتمویلیة مثل السكرتاریة, الحسابات, األرشیف ... الخ.

وھي عبيارة عين المراكيز التيي تخيتص بعملیيات تكيوین : مراكز العمليات الرأسمالية – 9

وتركیب األصول الثابتة والتكوینيات الرأسيمالیة مثيل أقسيام التركیبيات الجدیيدة, بنياء

جدید, .... الخ. دور

الخطوة الثانية: تخصيص وتوزيع التكاليف الصناعية غير المباشرة على مراكز

التكاليف:

ھناك بعض عناصر التكالیف غیر مباشرة التي تحدث خصیصيا مين أجيل مركيز تكلفية

معین, وھناك البعض التي تحدث بصفة عامة ویشترك فيي االسيتفادة منھيا أكثير مين مركيز

وعلى ذلك یمكين تقسيیم عناصير التكيالیف غیير المباشيرة مين حیيث عالقتھيا بمراكيز تكلفة.

التكالیف إلى:

وھييي عبييارة عيين عناصيير التكييالیف غیيير مباشييرة التييي عناصببر)بنود( خاصببة: (1)

ميواد غیير مباشيرة خاصية مثل:تخص مركز معین بالذات وتحمل علیه مباشرة.

عييین, إھييالك آالت مركييز بمركييز معييین, أجييور غیيير مباشييرة للعيياملین بمركييز م

معین, التأمین على آالت مركز معین, عدد وأدوات مستھلكة داخل مركز معيین,

تكلفة مواد تالفة مسموح بھا أثناء التشغیل في مركز معيین, تكلفية الوقيت الضيائع

المسموح به في مركز معین.

وھي عبارة عن عناصر التكالیف غیير مباشيرة والتيي عنصر مشتركة أو عامة: (2)

ستفید منھا أكثر من مركز تكلفية واحيد. ویيتم توزیيع تليك العناصير المشيتركة أو ی

العامة على المراكز المستفیدة منھا حسب أعدل األسس المناسبة.

وفیما یلي بعض عناصر التكالیف الصناعیة غیر المباشرة العامة أو المشتركة

على مراكز التكالیف: واألسس المستخدمة في توزیعھا


203

أساس التوزيع البنــــد

( التكاليف المتعلقة بالمباني: )إيجار المباني/ 1)

إهالك المباني/ التبأمين علبى المبباني/ الضبرائب

العقارية المستحقة على المباني/ تكباليف صبيانة

وتصليح المباني/ تكاليف نظافة المباني/ تكباليف

(.التدفئة والتكييف

وجد. بند خاص على مركز المباني إن -

توزع بين المراكبز المسبتفيدة بنسببة المسباحة التبي يشبغلها -

كل مركز.

( التكببباليف المتعلقبببة بعمليبببة الصبببيانة )قطبببع 2)

–مهمبببات الصبببيانة –زيبببوت التشبببحيم –غيببار

أجور عمال الصيانة(

بند خاص على مركز الصيانة إن وجد. -

توزع على أساس ساعات الصيانة في كل مركز مستفيد. -

تببببوزع علببببى أسبببباس سبببباعات دوران اآلالت فببببي المراكببببز -

المستفيدة.

توزع على أساس قيم اآلالت في المراكز المستفيدة. -

( التكببببباليف المتعلقبببببة بالعببببباملين )خبببببدمات 3)

اجتماعيببببة/ طبيببببة/ ثقافيببببة/ ترفيهيببببة/ تكبببباليف

الرحالت/ ت المطاعم والمزايا العينية المختلفبة/

تكلفة مراقبة الوقت(

د خببباص علبببى المركبببز العمبببالي إن وجبببد )مركبببز شبببئون بنببب -

العاملين مثال(.

توزع على أساس عدد العاملين في المراكز المستفيدة. -

توزع على أساس أجور العاملين في المراكز المستفيدة -

بند خاص على مركز التخزين إن وجد. - ( التكاليف المتعلقة بالتخزين4)

ة المخصصبة داخبل المخبزن توزع حسبب المسباحة التخزينيب -

لكل مركز مستفيد.

توزع حسب قيمة/ تكلفة المواد المنصرفة. -

توزع حسب حجم/ كمية المواد المنصرفة. -

توزع حسب عدد أذون الصرف أو مرات الصرف. -

بند خاص على مراكز القوى المحركة. - ( تكاليف القوى المحركة5)

كيلبووات/ كميببة تبوزع حسبب كميببة القبوى المحركبة )عببدد ال -

الوقود( المستخدمة في كل مركز مستفيد.

تبببوزع حسبببب سببباعات دوران اآلالت مرجحبببة بقبببوة اآلالت -

بالحصان في المراكز المستفيدة.

توزع حسب قوة اآلالت في المراكز المستفيدة. -

توزع حسب ساعات دوران اآلالت في المراكز المستفيدة. -

تببوزع حسببب قببراءة العببداد )عببدد الكيلببووات( فببي كببل مركببز - ( تكاليف اإلضاءة واإلنارة6)

مستفيد.

توزع حسب عدد اللمبات في كل مركز مرجحة بقوة اللمبة. -

توزع حسب عدد اللمبات في كل مركز. -

توزع حسب المساحة. -

توزع حسب وزن ا لمواد لكل مركز مستفيد. - ( تكاليف مناولة المواد7)

مركز مستفيد. توزع حسب حجم المواد لكل -

توزع حسب الحمولة )الوزن( للكميات المنقولة - ( مصاريف النقل الداخلي للمواد8)


204

أساس التوزيع البنــــد

توزع حسب قيمة )تكلفة( المواد المنقولة. -

)أجييييييور ومرتبيييييييات ( تكبببببباليف اإلشببببببراف 9)

المشرفین والمالحظین( توزع حسب عدد العاملين بكل مركز مستفيد. -

كل مركز مستفيد.توزع حسب عدد ساعات العمل ب -

توزع حسب عدد المكالمات أو التلغراف بكل مركز مستفيد. - ( مصاريف الهاتف والتلغراف10)

توزع حسب عدد العاملين بكل مركز مستفيد. -

( اإلهببالك والتببأمين علببى األصببول األخببرى 11)

(.بخالف المباني)

توزع قيمة اإلهالك والتبأمين ببين المراكبز المسبتفيدة حسبب -

مة األصول في كل مركز.قي

أسببس التوزيببع مرتبببة ترتيبببا تنازليببا بمعنببى أنببه إذا وجببد األول ف نببه يجببب اسببتخدامه وعببدم مالحظببة:

استخدام ما بعده.

على المراكز المستفيدة: الخطوة الثالثة:توزيع تكاليف مراكز الخدمات اإلنتاجية

( علييى المراكييز المسييتفیدة وذلييك 6) یييتم توزیييع تكييالیف مراكييز الخييدمات اإلنتاجیيية

باستخدام أعدل أساس ممكن طبقا إلحدى طرق التوزیع األربعة التالیة:

طریقة التوزیع اإلجمالي. الطريقة األولى:

طریقة التوزیع االنفرادي. الطريقة الثانية:

طریقة التوزیع التنازلي. الطريقة الثالثة:

دلي.طریقة التوزیع التبا الطريقة الرابعة:

حالة عملية: :31/12/2015استخرجت البیانات التالیة من سجالت شركة عن العام المنتھي في

بيـــــــــان 5/1مركز

لحام

5/2مركز

تجميع

6/1مركز

شئون عمال

6/2مركز

مباني

6/3مركز

تخزين

إجمببالي تكبباليف غيببر مباشببرة

لكل مركز

13500

7000 2500 4000 3000

1000 200 500 1000 1500 المساحة بالمتر

50 20 30 50 150 عدد العمال

-- 100 -- 2000 3000 ت. المواد المنصرفة

-- -- -- 3000 4000 ت. عمل مباشر

-- -- -- 6000 8000 ساعات عمل مباشر

لمراكيز الخيدمات إعداد كشف توزیع التكالیف الخدمات الصناعیة غیر المباشيرة المطلوب:

استخدام:( ب6اإلنتاجیة )

طریقة التوزیع اإلجمالي بافتراض أنه یتم توزیع ت. مراكز الخدمات اإلنتاجیة على أوال :

.2: 3مراكز اإلنتاج بنسبة

طریقة التوزیع االنفرادي. ثانيا :


205

طریقة التوزیع التنازلي. ثالثا :

الطريقة األولى : طريقة التوزيع اإلجمالي: تكاليف مراكز الخدمات: أ ( طبقا لهذه الطريقة توزع

مرة واحدة )في رقم إجمالي واحد( (1)

بنسبة واحدة )أي باستخدام أساس توزیع واحد(. (2)

على مراكز اإلنتاج فقط. (3)

ب( تتميز هذه الطريقة :

بالسھولة والبساطة في التطبیق .

ج( يعاب على هذه الطريقة ما يلي:

دمات, في حین أنه كان استخدام أساس واحد لتوزیع جملة تكالیف مراكز الخ (1)

یجب استخدام أساس مستقل لتوزیع تكالیف كل مركز خدمة على حده.

ال تمكن من تحدید ما استفاد به كل مركز من مراكز اإلنتاج من مراكز (2)

الخدمات كل مركز على حده.

تقتصر توزیع ت. مراكز الخدمات على مراكز اإلنتاج فقط. (3)

ن مراكييز الخييدمات بعضييھا تتجاھييل احتمييال وجييود خييدمات متبادليية بييی (4)

البعض.

لمراكز الخدمات على مراكز اإلنتاج طبقا لطريقة التوزيع كشف توزيع ت غير المباشرة

اإلجمالي

إجمالي بيـــــان

6مراكز خدمات إنتاجية 5مراكز إنتاج

لحــام أساس التوزيع

5/1

تجميــع

5/2

شئون

عمال

6/1

مباني

6/2

تخزين

6/3

3000 4000 2500 7000 13500 30000 وع ت. غير مباشرة لكل مركزمجم -

: 3إجماليا بنسبة ==== ==== ==== 3800 5700 ==== توزيع ت. مراكز الخدمات إجماليا : -

2

10800 19200 30000 مجموع ت. غير مباشرة لمراكز اإلنتاج -

الطريقة الثانية : طريقة التوزيع االنفرادي: طبقا لهذه الطريقة توزع تكاليف مراكز الخدمات: أ (

كل مركز خدمة بمفرده. (1)

باستخدام أساس خاص لكل مركز. (2)

على مراكز اإلنتاج فقط. (3)

ب( تتميز هذه الطريقة بما يلي:

استخدام أساس مستقل لتوزیع تكالیف كل مركز خدمات على حده. (1)

الخيدمات كيل تمكن من تحدید ميا اسيتفاد بيه كيل مركيز إنتياج مين مراكيز (2)

مركز على حده.


206


یقتصر توزیع ت. مراكز الخدمات على مراكز اإلنتاج فقط. (1)

تتجاھييل احتمييال وجييود خييدمات متبادليية بييین مراكييز الخييدمات بعضييھا (2)

البعض.

لمراكز الخدمات على مراكز اإلنتاج طبقا لطريقة التوزيع كشف توزيع ت. غير المباشرة

النفراديا




5/1

تجميــع

5/2

شئون

عمال

6/1

مباني

6/2

تخزين

6/3

3000 4000 2500 7000 13500 30000 مجموع ت. غير مباشرة لكل مركز -

==== توزيع ت. مراكز الخدمات انفراديا : -

حسبببببببببب تكلفبببببببببة ==== 1200 1800 3000 ( مركز التخزين1)

المواد المنصرفة

حسب المساحة ==== 1600 2400 4000 ( مركز المباني2)

حسب عدد العمال ==== 625 1875 2500 ( مركز شئون العمال3)

==== ----- -----

مجمبببببوع ت. غيبببببر مباشبببببرة لمراكبببببز -

اإلنتاج

30000 19575 10425

الطريقة الثالثة : طريقة التوزيع التنازلي: أ ( طبقا لهذه الطريقة تم اآلتي:

ترتب مراكز الخدمات ترتیبا تنازلیيا حسيب أھمیية كيل مركيز مين الیسيار (1)

إلييى الیمييین وتقيياس أھمیيية مركييز الخدميية بعييدد المراكييز األخييرى )مراكييز خييدمات

ركز األول في الترتیب ھو الذي یخدم أكبر عدد مراكز إنتاج( التي تستفید منه. فالم

من المراكيز األخيرى )ميع إھميال االسيتفادة الذاتیية للمركيز( . والمركيز الثياني فيي

الترتیب ھو الذي یخدم عدد أقل من المركز األول وھكذا. مع مالحظة أنه في حالية

ة ھيو تساوي مركزین خدمة فيي عيدد المراكيز المسيتفیدة منھميا, فيإن أكثيرھم أھمیي

أكبرھم تكلفة.

توزع تكاليف مراكز الخدمات بنفس الترتيب السابق على النحو التالي: (2)

كل مركز خدمة یوزع على المراكز التالیية ليه فيي الترتیيب :) سيواء كانيت مراكيز

خدمات أو مراكز إنتاج (

كل مركز خدمة یتم توزیعه یقفل وال نرجع إلیه مرة ثانیة حتى ليو كيان یسيتفید مين

كز أقل منه في األھمیة. مرا

ب( تتميز هذه الطريقة بما يلي:

.استخدام أساس مستقل لتوزیع تكالیف كل مركز خدمات على حده


207

تمكن من تحدید ما استفاد به كل مركز إنتاج من مراكيز الخيدمات كيل مركيز عليى

حده.

یتم توزیع ت. مراكز الخدمات عليى مراكيز اإلنتياج وعليى مراكيز الخيدمات أیضيا

التي استفادت منھا.

ج( يعاب على هذه الطريقة:

.تتجاھل احتمال وجود خدمات متبادلة بین مراكز الخدمات بعضھا البعض

يع لمراكز الخدمات على مراكز اإلنتاج طبقا لطريقة التوز كشف توزيع ت . غير مباشرة

التنازلي




5/1

تجميــع

5/2

تخزين

6/3

شئون

عمال

6/1

مباني

6/2

4000 2500 3000 7000 13500 30000 مجموع ت. غير مباشرة لكل مركز

توزيع ت. مراكز الخدمات تنازليا:

حسب الساحة 500 1000 1000 1500 مركز المباني (1)

حسب عدد العمال 3000 600 600 1800 ( مركز شئون العمال2)

حسب قيمة المواد 4600 1840 2760 ( مركز التخزين3)

==== ---- ----

10440 19560 30000 مجموع ت. غير مباشرة لمراكز اإلنتاج

بعة : طريقة التوزيع التبادلي:الطريقة الرا

تقوم ھذه الطریقة على فكرة تبادل الخدمات بین مراكز الخدمات بعضھا البعض. فقد

یقوم مركز خدمة باالستفادة من خدمات مركز خدمة آخر, وفي نفس الوقت یكون قد أفاد

ھذا المركز اآلخر.

ز المباني مركز شئون العمال فعلى سبیل المثال نجد أنه من الممكن أن یخدم مرك

حیث أن ھناك مساحة مخصصة لمركز شئون العمال, كما أن مركز شئون العمال

یخدم مركز المباني حیث أن ھناك عمال بمركز المباني وھكذا. -أ ( طبقا لهذه الطريقة يتم ما يلي:

تحدید إجمالي تكالیف كل مركز خدمة وھي عبارة عن التكالیف الخاصة به

افة إلى ما استفاد به من المراكز األخرى .باإلض

توزیع تكالیف مراكيز الخيدمات تبادلیيا عليى المراكيز المسيتفیدة وفقيا لألسياس

الذي یالئم طبیعة كل مركز.

-ب( تتميز هذه الطريقة بما يلي:

.استخدام أساس مستقل لتوزیع تكالیف كل مركز خدمات على حده

ركز إنتياج مين مراكيز الخيدمات كيل مركيز تمكن من تحدید ما استفاد به كل م

على حده.


208

یتم توزیيع ت. مراكيز الخيدمات عليى مراكيز اإلنتياج وعليى مراكيز الخيدمات

أیضا التي استفادت منھا.

تأخذ في الحسبان احتمال وجود خدمات متبادلية بيین مراكيز الخيدمات بعضيھا

البعض.


ابیة.كثرة العملیات الحس

حالة عملية : :31/12/2008عن العام المنتھي في استخرجت البیانات التالیة من سجالت شركة

مركز بيـــان

5/1

مركز 5/2مركز

6/1

6/2مركز

نسب توزیع

نسب 6/1

6/2توزیع

إجميييالي التكيييالیف لكيييل

مركز

7800 3900 1700 2600

نسيييييبة االسيييييتفادة مييييين

6/1مركز

40% 40% -- 20%

نسيييييبة االسيييييتفادة مييييين

6/2مركز

50% 40% 10% -

إعداد كشيف توزیيع التكيالیف غیير المباشيرة لمراكيز الخيدمات باسيتخدام طریقية المطلوب:

التوزیع التبادلي.

كشف توزيع التكاليف غير المباشرة لطريقة لمراكز الخدمات على مراكز اإلنتاج طبقا

التوزيع التبادلي

إجمالي بيـــــان 6مراكز خدمات إنتاجية 5مراكز إنتاج

أساس التوزيع5/1 5/2 6/1 6/2

2600 1700 3900 7800 16000 مجموع غير المباشرة لكل مركز -

==== توزيع ت. مراكز الخدمات تنازليا -

20/ -/ 40/40بنسبة 400 800 800 6/1توزيع مركز -/10/ 50/40بنسبة ----- 300 1200 1500 6/2توزيع مركز 2000 3000

5900 10100 16000 مجموع التكاليف غير المباشرة لمراكز اإلنتاج

مالحظات:

تحديد مجموع ت. كل مركز خدمة: (1)

ى.الخاصة به + ما استفاد به من مراكز الخدمات األخر = ت. غیر المباشرة

6/2% ميييييين مجمييييييوع ت. مركييييييز 10+ 1700= 6/1مجمييييييوع ت. مركييييييز

1

6/1% ميييييين مجمييييييوع ت. مركييييييز 20+ 2600= 6/2مجمييييييوع ت. مركييييييز

2

حل المعادالت تبادليا , وبالتعويض ينتج أن: (2)


209

مركييز % ميين مجمييوع ت. 20+ 2600% )10+ 1700= 6/1مجمييوع ت. مركييز

6/1)

6/1من مجموع ت. مركز 0.02+ 260+ 1700= 6/1مجموع ت. مركز

1960= 6/1من مجموع ت. مركز 0.02 -6/1مجموع ت. مركز

0.98 1960= 6/1مجموع ت. مركز

2000= = 6/1مجموع ت. مركز

(2000% × 20+ ) 2600= 6/2مجموع ت. مركز وبالتعویض

=2600 +400 =3000

توزيع ت. مراكز الخدمات تبادليا: (3)

20/ -/ 40/ 40بنسبة 6/1أ ( توزیع مجموع ت. مركز

800= × 2000 =5/1نصیب مركز

800= × 2000 =5/2نصیب مركز

400= × 2000 =6/2نصیب مركز

--/ 10/ 40/ 50بنسبة 6/2توزیع مجموع ت. مركز ب(

1500= × 3000 =5/1نصیب مركز

1200= × 3000 =5/2نصیب مركز

300= × 3000 =6/1نصیب مركز

الخطوة الرابعة : تحديد معدالت تحميل التكاليف غير المباشرة في

مراكز اإلنتاج:كز ھو تكلفة الوحدة من الخدمات الصناعیة غیر المباشرة التي یقدمھا مر معدل التحميل:

اإلنتاج للوحدات التي تمر به حیث أن یعني نصیب كل جنیه )أجر /

مواد( أو نصیب كل ساعة عمل أو نصیب كل ساعة دوران من إجمالي

التكالیف غیر المباشرة داخل مركز اإلنتاج.

معدل التحميل ألي مركز إنتاج =

متى يستخدم أساس التحميل

عييييدد الوحييييدات المنتجيييية فييييي

المركز

اسييتخدام ھييذا األسيياس فييي المنشييآت التييي تنييتج سييلعة یمكيين

واحيييدة أو مجموعييية مييين السيييلع المتجانسييية, أو التيييي تمييير

بمراحييل تشييغیل وتسييتغرق كييل منھييا نفييس الوقييت داخييل كييل

مركز من مراكز اإلنتاج.

یمكن استخدام ھذا األساس في حالة وجود عالقة طردیة بيین تكلفة المواد المباشرة

1960

0.98

40

100

40

100 20

100 05

100 40

100

10

100

مجموع التكالیف غیر المباشرة داخل مركز اإلنتاج

أساس التحمیل المناسب


210

باشرة وبین مجموع التكيالیف الصيناعیة غیير تكلفة المواد الم

المباشرة

التكلفة األولیة )مواد مباشيرة +

أجور مباشرة (

یم یمكن استخدام ھذا األساس في حالة وجود عالقة طردیية بيین

التكلفيية األولیيية المباشييرة وبييین مجمييوع ت. الصييناعیة غیيير

المباشرة

ساس إذا كان مركز اإلنتياج یعتميد عليى یم یمكن استخدام ھذا األ تكلفة األجور المباشرة

العميييال اليييذین یيييؤدون أعمييياال متشيييابھة, وتتقيييارب معيييدالت

أجورھم تقاربا شدیدا.

یم یمكن استخدام ھذا األساس إذا كان مركز اإلنتياج یعتميد عليى ساعات العمل المباشر

العمييال ولكيين تختلييف معييدالت أجييورھم بيياختالف قييدراتھم

وخبراتھم.

یم یمكن استخدام ھذا األساس إذا كان مركز اإلنتياج یعتميد عليى ران اآلالتساعات دو

اآلالت.

التكلفة تحميل مداخل

Products Costing Approaches

مداخل تحميل التكاليف: -1

سیتم في ھذا الجزء مناقشة المداخل المختلفة لتحمیل التكالیف على المنتجات, وذلك على النحو

التالي:

حمیل الكلي.مدخل الت -

مدخل التكالیف المستغلة. -

مدخل التكالیف المتغیرة )المباشرة(. -

:Absorption Costingالتحميل الكلي 1-1

یعتبر مدخل التحمیل الكلي من المداخل المطلوب استخدامھا ألغراض اعداد التقاریر الخارجیة

المدخل على أساس (. ویقوم ھذا GAAPوبما یتفق مع المعایر المحاسبیة المتعارف علیھا )

تحمیل الوحدات المنتجة بكافة عناصر تكالیف االنتاج التي تحدث في المنشأة سواء كانت متغیرة

أو ثابتة, وسواء أكانت عناصر تكالیف مباشرة أو غیر مباشرة, وذلك ألن الوحدات المنتجة ھي

امل. ومبرر ذلك أن ھذا المتسببة في احداث تلك التكالیف, وبالتالي فانھا یجب أن تتحمل بھا بالك

المدخل یفترض أن جمیع عناصر االنفاق تتم بسبب االنتاج.

تعتبرجمیع بنود االنفاق من تكلفة المنتج, بغض النظر عن مستوى االستغالل المتاح للموارد.

أي أن ھذا المدخل یفترض ان جمیع ما ینفق انما تم بسبب استفادة االنتاج منھا, ومن ثم یجب أن

نتاج به. ویترتب على ذلك أن تكلفة وحدة االنتاج تحدد بناء على نصیبھا من التكلفة یحمل اال

الكلیة, كما یتم االسترشاد بالتكلفة الكلیة لوحدة االنتاج عند تحدید سعر البیع وعلى الرغم من

سھولة تطبیق مدخل التكلفة الكلیة من الناحیة العملیة, اال أنه یعاب علیه ما یلي:

من أن التكلفة الكلیة یتم تحملھا بغرض االنتاج, اال أن ھذا ال یعني بالضرورة ان االنتاج على الرغم -1

الفعلي قد استفاد من جمیع عناصر التكلفة. فھناك التكلفة الثابتة التي تتحملھا المنشأة, بغض النظر عن


211

لك, فانه باتباع مدخل حجم االنتاج الفعلي, طالما أنه في حدود المدى االنتاجي المالئم. وبناء على ذ

التحمیل الكلي, یرجع مسئولیة التكلفة الثابتة لحجم االنتاج الفعلي بغض النظر عن مقدار ھذا الحجم

وعن درجة استفادته من التكلفة الثابتة. ویترتب على ھذا الوضع العیوب التالیة:

التغیر الذي تقلب متوسط التكلفة الكلیة لوحدة االنتاج وتغیر من فترة ألخرى, بسبب - أ

یحدث في حجم االنتاج وتأثیر ذلك على نصیب وحدة االنتاج من التكلفة الثابتة.

ان سعر البیع المحدد بناء على متوسط تكلفة متقلب سوف یتسم أیضا بالتقلب وعدم - ب

االستقرار, وھي خصائص غیر مرغوب فیھا عند تحدید أسعار بیع المنتجات

والخدمات.

خل التحمیل الكلي للتكلفة ظھور مشكالت أھمھا:یترتب على استخدام مد -2

تحویل تكلفة الطاقة غیر المستغلة للمنشأة المنتجة الى طرف آخر وھو المستھلك وذلك - أ

من خالل سعر البیع الذي یحدد بناء على التكلفة الكلیة.

عدم عدالة سیاسة التسعیر, وعدم مراعاة مدى استفادة وحدة االنتاج من عناصر - ب

عند وضع سعر البیع, مما یقلل من أھمیة تكلفة وحدة االنتاج كأساس لتحدید التكالیف

السعر.

ضعف االستفادة من بیانات التكلفة المحددة بناء على مدخل التكلفة الكلي في مجاالت التخطیط -3

ي والرقابة, فنظرا ألنھا تعاني من بعض العیوب لألسباب المشار الیھا, فان محاوالت االستفادة منھا ف

مجال التخطیط والرقابة من خالل نظام التكالیف المعیاریة والموازنات یجعلھا موضع انتقاد لنفس

األسباب السابق االشارة الیھا. یضاف الى ذلك أنه اذا كانت المعاییر المبنیة على أساس التحمیل الكلي

جال الرقابة. فمعاییر قد انتقدت لعدم مناسبتھا في مجال التخطیط فانه یصعب استخدامھا أیضا في م

التكلفة لھا وجھان أحدھما یشیر الى الجانب التخطیطي واآلخر یشیر الى الجانب الرقابي. فاذا كان

الجانب التخطیطي منتقدا, فان االستفادة منه في مجال الرقابة أیضا سوف تصبح محل انتقاد لذات

األسباب.

األجل القصیر, مثل قرارات قبول طلبیات خاصة ال یفید مدخل التحمیل الكلي في اتخاذ القرارات في -4

في ظل وجود طاقة –من عدمه, حیث قد یؤدي االعتماد على ھذا المدخل الى رفض طلبیات معینة

رغم أن قبولھا على أساس سعر بیع أقل من التكلفة الكلیة للوحدة ولكنه أعلى من التكلفة –عاطلة

یعتبر ھو القرار السلیم.المتغیرة ویغطي جزءا من التكلفة الثابتة

:Utilized Costingالتكاليف المستغلة 1-2

یقوم ھذا المدخل على أساس تحمیل الوحدات المنتجة بعناصر التكالیف المستغلة والتي تتمثل في

التكالیف المستغلة والتي تتمثل في التكالیف المتغیرة مضافا الیھا جزء من التكالیف الثابتة حسب

تغلة خالل الفترة, على أن یتم تحمیل ایرادات الفترة بالتكالیف الفتریة التي نسبة الطاقة المس

تشمل عناصر التكالیف التسویقیة واالداریة وأیضا التكالیف الثابتة للطاقة غیر المستغلة

للوصول الى صافي الربح خالل فترة زمنیة معینة, باعتبار أن التكالیف الثابتة للطاقة غیر

ابة أعباء اضافیة ال تحمل على الوحدات المنتجة لعدم تسببھا في أحداثھا. ولذلك المستغلة تعد بمث

یتم تحمیلھا على المنشأة ككل من خالل ادراجھا في قائمة الدخل كتكلفة فترة.

ویترتب على استخدام المدخل السابق في تحدید تكلفة المنتج أن تحدید سعر بیع المنتج في ضوء

مستغلة یساعد بدوره على الوصول الى سعر بیع عادل یراعى مقدار ما تحمیله فقط بالتكالیف ال

استفادته وحدة االنتاج, دون زیادة أو نقص. كما أن السعر من ناحیة أخرى یعبر عن درجة

استفادة المستھلك من السلعة. فدرجة استفادة المستھلك من السلعة تعتبر دالة في درجة استفادة

كلفة المختلفة. یضاف الى ما تقدم, أن اظھار تكلفة الجزء غیر وحدة االنتاج من عناصر الت

المستغل )العاطل( أمام ادارة المنشأة یساعد بدوره على زیادة الحافز لدى القائمین على التشغیل


212

الفعلي لمحاولة رفع مستوى االستغالل مما یساعد بدوره على تخفیض نسبة الطاقة العاطلة او

أن عدم ادراج تكلفة الجزء غیر المستغل ضمن تكلفة المنتج یمكن محاولة التخلص منھا. كما

بدوره من عدم نقل تكلفة الطاقة غیر المستغلة المرتبطة بانتاج المنتج الى المستھلك. في الوقت

نفسه فان تضمین جزء من التكلفة الثابتة عند تحدید تكلفة المنتج في ظل مدخل التكلفة المستغلة

ة ما استفاد به االنتاج وعدم اھمال تحدید التكلفة الثابتة كلیة.یمكن بدوره من مراعا

ولھدف تحدید تكلفة وحدة االنتاج في ظل ھذا المدخل, یتم تحلیل عناصر تكالیف االنتاج الى

شقین أحدھما متغیر واآلخر ثابت. وبالنسبة للجزء الثابت والذي ھو محور المشكلة, یتم تحدید

غل باتباع الخطوات التالیة:تكلفة الجزء الثابت المست

% = الطاقة الفعلية = نسبة االستغالل -1

المتاحة الطاقة

تحدید تكلفة الجزء الثابت المستغل -2

=

نسبة االستغالل× تكلفة اإلنتاج الثابتة الكلية

تحدید تكلفة الجزء الثابت المستغل -3

=

تكلفة اإلنتاج الثابتة المستغلة –الكلية تكلفة اإلنتاج الثابتة

إن تعریف بعض المصطلحات الخاصة بالمفاھیم المختلفة للطاقة تتمثل فیما یلي:

الطاقة القصوى: وتمثل أقصى طاقة انتاجیة یمكن للتجھیزات اآللیة تحقیقھا, دون - أ

ذا المفھوم یعتبر یتحتم حدوثھا. ولھذا فان ھ -أو عادیة -مراعاة أیة أعطال طبیعیة

نظریا ویصعب تطبیقه في الحیاة العملیة.

الطاقة المتاحة: وتمثل أقصى طاقة انتاجیة یمكن للتجھیزات اآللیة تحقیقھا ولكن مع - ب

التي یتحتم حدوثھا. لذا فان ھذا المفھوم یعتبر -أو العادیة -استبعاد األعطار الطبیعیة

اعتباره ما یتحتم حدوثه من أعطال فقط.قابال للتطبیق العملي حیث أنه یأخذ في

الطاقة الفعلیة: تمثل أقصى طاقة یمكن للتجھیزات اآللیة تحقیقھا بعد استبعاد األعطال -ج

الحتمیة وغیر الحتمیة.

مثال:

وحدة, وقد بلغ 2,000وحدة, والطاقة المتاحة 1,600بفرض أن عدد الوحدات المنتجة بلغ

.جنیه 30,000ن الفترة إجمالي التكلفة الثابتة ع

تحدید تكلفة الجزء الثابت المستغل وغیر المستغل. المطلوب:

%80 = 1,600 = نسبة االستغالل

2,000

24,000= %80 × 30,000 = التكلفة الثابتة للطاقة المستغلة


213

= 6,000 24,000 - 30,000 = والتكلفة الثابتة للطاقة غیر المستغلة

تكلفة ثابتة× أو = نسبة الطاقة غیر المستغلة

جنیه 6,000= %30,000( × 80 -% 100= )

والتي تمثل المبلغ الواجب أن یدخل ضمن جنیه 24,000ویجب أن یظھر بقائمة التكالیف مبلغ

غیر الممثل للتكلفة الثابتة جنیه 6,000تكلفة المنتج من التكلفة الثابتة, بینما یظھر مبلغ الـ

المستغلة كأعباء عامة أو فتریة في قائمة الدخل.

وعموما فان مدخل التحمیل المستغل یتصف بالعدالة في التحمیل مع المحافظة على عدم تقلب

تكلفة وحدة االنتاج من فترة ألخرى.

:Variable Costingالتكاليف المتغيرة 1-3

ر التكالیف المتغیرة فقط )مباشرة یعتمد ھذا المدخل على أساس تحمیل الوحدات المنتجة بعناص

وغیر مباشرة متغیرة(, كما یتم تحمیل الوحدات المباعة بعناصر التكالیف غیر االنتاجیة

أو ما یطلق علیه -)التسویقیة واالداریة( المتغیرة, وذلك للوصول الى ھامش أو عائد المساھمة

أو الربح -واعھا من عائد المساھمة , ویتم خصم التكالیف الثابتة بكافة أن -أیضا الربح الحدي

للوصول الى صافي الربح خالل فترة زمنیة معینة. -الحدي

یتم تحمیل االنتاج بعناصر التكلفة المتغیرة, دون عناصر التكلفة الثابتة التي تعد بمثابة عناصر

ألن تكلفة فترة ترتبط معظمھا بمرور الزمن مثل االیجار واالستھالك وغیرھا. وذلك نظرا

المنشأة تظل تتحمل بالتكلفة الثابتة حتى في حالة توقف االنتاج, بینما یتوقف تحمل التكلفة

المتغیرة بتوقف االنتاج.

ان قائمة تكلفة المنتج تحتوي فقط على عناصر التكلفة المتغیرة, بینما تظھر التكلفة الثابتة في

وحدة االنتاج وكذلك سعر بیع المنتج في قائمة الدخل كأعباء فتریة. وبناء على ذلك تتحدد تكلفة

ضوء التكلفة المتغیرة للمنتج.

وعلى الرغم من أن سعر البیع في األحوال العادیة لن یكون كافیا اذا حدد بناء على نصیب وحدة

التي تستلزم ضرورة -أو القرارات -المنتج من التكلفة المتغیرة, اال أن ھناك بعض الحاالت

تسعیر على التكلفة المتغیرة فقط, كما في حالة تسعیر السلع األساسیة التي االقتصار عند ال

یستھلكھا الجمیع. فتحقیقا العتبارات تباین المقدرة في الحصول على تلك السلع, ونظرا لكونھا

سلعا ضروریة للجمیع, فانه تسعر بأقل سعر ممكن, وبشرط محاولة تغطیة التكلفة المتغیرة

الالزمة النتاجھا.

ومن أھم خصائص مدخل التكلفة المتغیرة أن قائمة التكالیف تحتوي على تكلفة العناصر

االنتاجیة المتغیرة فقط )تكلفة المواد المباشرة, واألجور المباشرة, واألعباء االضافیة غیر

المباشرة المتغیرة(, أما تكلفة العناصر االنتاجیة الثابتة فتعتبر أعباء فترة تحمل على قائمة

دخل. كما أن تحدید سعر البیع یتم باالسترشاد بالتكلفة المتغیرة تتسم بالدقة أكثر من غیرھا ال

لثبات نصیب وحدة االنتاج من التكلفة المتغیرة, مما یدعم بدوره صفة استقرار وثبات تلك

عتبر الخطط. ھذا باالضافة الى أن الرقابة باستخدام المعاییر المعدة بناء على التكلفة المتغیرة ت

أكثر قبوال وثباتا على مستوى الوحدة, كما تتسم أیضا بفاعلیتھا وانخفاض االنحرافات الناتجة

عنھا. كما أن ھذا المدخل یتفق مع دراسة عالقة التكلفة والحجم والربح ویساعد في اتخاذ

القرارات في األجل القصیر.

أثر اختالف مداخل التحميل على تكلفة المنتج: 1-4


214

تالف مداخل التحمیل السابقة على تحدید تكلفة المنتج, سیتم اعداد قائمة تكالیف لبیان أثر اخ

خل, كما ھو مبین بالجدول مقارنة, توضح ما یعتبر وما ال یعتبر من تكلفة المنتج في ظل كل مد

التالي:

المدخل المدخل الكلي البيــــــان

المستغل

المدخل المتغير

عناصر تكالیف اإلنتاج:

ر التكالیف المباشرة:عناص

× × × مواد مباشرة

× × × أجور مباشرة

×× ×× ×× إجمالي العناصر المباشرة

عناصر التكالیف غیر المباشرة:

× × × عناصر غیر مباشرة متغیرة

- × × عناصر غیر مباشرة ثابتة مستغلة

- - × عناصر غیر مباشرة ثابتة غیر مستغلة

×× ×× ×× نتاجإجمالي تكالیف اإل

قوائم التكاليف والدخل ومداخل تحميل التكلفة: -2

:Full Costing Methodمداخل التكاليف الكلية 2-1

ان ھذا المدخل یقوم على افتراض أن جمیع عناصر تكالیف االنتاج تتم بسب االنتاج, وبناء

الل فترة زمنیة معینة علیه فانه في ظل طریقة التكالیف الكلیة یتم تحمیل الوحدات المنتجة خ

بكافة التكالیف االنتاجیة التي حدثت خالل تلك الفترة سواء كانت تكالیف متغیرة أو ثابتة, وسواء

كانت تكالیف مباشرة أو غیر مباشرة. كما یتم تحمیل ایرادات الفترة بكافة التكالیف التسویقیة

یرة أو ثابتة.واالداریة التي حدثت خالل تلك الفترة سواء كانت تكالیف متغ

وسیتم ایضاح مفھوم ھذا المدخل بمثالین أولھما في ظل نظام تكالیف فعلي واآلخر في ظل نظام

تكالیف معیاري.

]:نظام تكاليف فعلي كلي[( مثال )

فیما یلي البیانات المستخرجة من سجالت احدى المنشآت خالل العام المنتھي في

:(جنیھاتال)األرقام بآالف م31/12/2015

تكاليف الخامات: -1

% غیر مباشرة 5-%غیر مباشرة متغیرة 10 –% مباشرة 85خامات إنتاجیة ) 250 -

ثابتة(.

% ثابتة(.10 -% متغیرة90خامات غیر إنتاجیة ) 120 -

تكاليف األجور: -2

% غیر مباشرة 10% غیر مباشرة متغیرة 30 –% مباشرة 60أجور إنتاجیة ) 200 -

ثابتة(.

% ثابتة(.40-%متغیرة60إنتاجیة )أجور ومرتبات غیر 180 -

تكاليف الخدمات: -3

% غیر مباشرة ثابتة(.40 –% غیر مباشرة متغیرة 60خدمات إنتاجیة ) 50 -

% ثابتة(.60 –% متغیرة 40خدمات غیر إنتاجیة ) 100 -


215

ال یوجد مخزون انتاج تحت التشغیل سواء في أول أو آخر الفترة. -4

ة.ال یوجد مخزون انتاج تام أول الفتر -5

ألف 10ألف طن, كمیة مخزون االنتاج التام آخر الفترة 50الوحدات المنتجة خالل الفترة -6

طن.

, تتبع الشركة مدخل التكالیف الكلیة.900إیرادات المبیعات -7

المطلوب:

.م2015إعداد قائمة التكالیف الصناعیة للوحدات المباعة خالل عام -1

.م2015إعداد قائمة الدخل عن عام -2

الحل:

(: الجنيهات)األرقام بآالف م2015قائمة التكاليف الصناعية للوحدات المباعة خالل عام -1

بيـــــــــــــــــــــــــان

جنيهالتكاليف ال

اجمالي تفصيلي

إجمالي التكالیف الصناعیة للفترة:

250 خامات

200 أجور

50 خدمات

500 غیل أول الفترةیضاف تكالیف مخزون اإلنتاج تحت التش

- یخصم: تكالیف مخزون اإلنتاج تحت التشغیل آخر الفترة

- التكالیف الصناعیة للوحدات المنتجة خالل الفترة

500 یضاف: تكالیف مخزون اإلنتاج التام أول الفترة

(100) یخصم: تكالیف مخزون اإلنتاج التام آخر الفترة

400 مباعة خالل الفترةالتكالیف الصناعیة للوحدات ال

* تم حساب تكالیف مخزون االنتاج آخر الفترة كما یلي:

التكالیف الصناعیة للوحدة المنتجة خالل

= الفترة

التكالیف الصناعیة للوحدات المنتجة خالل

الفترة


التكالیف الصناعیة لمخزون االنتاج التام خالل

الفترة

/للطنجنیه 10= 50÷ 500 =

جنیه 100= جنیه 10× طن 10 =

(: الجنيهات)األرقام بآالف م2015قائمة الدخل عن عام -2

اجمالي التكاليف بيـــــــــــــــــــــــــان

900 إیراد المبیعات

(400) یخصم: التكلفة الصناعیة للوحدات المباعة خالل الفترة

500 مل الربحمج

(400) یخصم: التكالیف غیر الصناعیة

(120 +180 +100)

(100) صافي الربح العادي )صافي ربح العملیات(

(: )نظام تكاليف معياري كلي(:2مثال )

:م2015تنتج شركة صناعیة سلعة واحدة, وفیما یلي البیانات المتعلقة بعام


216

وحدة 10,000 الطاقة العادیة المتاحة -

للوحدة جنیه 10 سعر البیع -

وحدة 8,000 عدد الوحدات المنتجة -

وحدة 5,000 عدد الوحدات المباعة -

صفر وحدة مخزون انتاج تام أول الفترة -

للوحدة جنیه 3 تكالیف صناعیة مباشرة متوقعة -

عن الفترة جنیه 16,000للوحدة + جنیه 2 تكالیف صناعیة غیر مباشرة متوقعة -

عن الوحدة جنیه 6,000للوحدة + جنیه 1 كالیف غیر صناعة متوقعةت -

المطلوب: إعداد قائمة الدخل وفقا لمدخل التكلفة الكلیة.

الحل:

الوحدات المنتجة(÷ تكلفة صناعیة كلیة للوحدة = تكلفة صناعیة متغیرة + )تكلفة صناعیة ثابتة

( =3+2( + )16,000 ÷8,000)

للوحدة جنیه 7= 5+2=

:م2015قائمة التكاليف للوحدات المباعة خالل عام -1


جنيهالتكاليف ال


التكالیف المتعلقة بالفترة:

24,000 (8,000×3مباشرة )

32,000 (16,000+8,000×2غیر مباشرة )

56,000

- غیل أول الفترةیضاف تكالیف مخزون اإلنتاج تحت التش

- یخصم: تكالیف مخزون اإلنتاج تحت التشغیل آخر الفترة

56,000 تكالیف الوحدات المنتجة خالل الفترة

- یضاف: تكالیف مخزون اإلنتاج التام أول الفترة

(21,000) یخصم: تكالیف مخزون اإلنتاج التام آخر الفترة *

35,000 رةتكالیف الوحدات المباعة خالل الفت

* تم حساب تكالیف مخزون االنتاج آخر الفترة كما یلي:

تكاليف الوحدة المنتجة خالل الفترة=

تكاليف الوحدات المنتجة خالل الفترة


تكالیف مخزون إلنتاج التام آخر الفترة

/للطنجنیه 7= 8,000÷56,000 =

جنیه 21,000= جنیه 7× طن 3,000 =

(: الجنيهات)األرقام بآالف م2015قائمة الدخل عن عام -2

اجمالي بيـــــــــــــــــــــــــان

التكاليف

5,000 (10× 5,000ایراد المبیعات )

(35,000) یخصم: التكلفة الوحدات المباعة خالل الفترة


217

15,000 مجمل الربح

(11,000) (6,000×5,000×1ة )یخصم: التكالیف غیر الصناعی

4,000 صافي الربح العادي )صافي ربح العملیات(

مدخل التكاليف المتغيرة: 2-2

على أساس أن تتضمن –أحد مداخل التحمیل الجزئي للتكالیف –یقوم مدخل التكالیف المتغیرة

الوحدات المباعة تكلفة الوحدات المنتجة خالل فترة معینة للتكالیف المتغیرة فقط مع تحمیل

تریة بالتكالیف غیر المتغیرة أیضا فقط, وعلى أن یتم معاملة التكالیف الثابتة باعتبارھا أعباء ف

تحمل على ایرادات الفترة.

وقائمة الدخل الشكلین التالیین: وفي ضوء ذلك تتخذ قائمة التكالیف لإلنتاج المباعة

التكاليف المتغيرة اع طبقا لمدخلقائمة التكاليف لإلنتاج المب


جنيهالتكاليف بال


التكالیف المتغیرة المتعلقة بالفترة الحالیة:

× خامات متغیرة )مباشرة/ غیر مباشرة متغیرة(

×× × أجور متغیرة )مباشرة/ غیر مباشرة متغیرة(

تاج تحت التشغیل أول یضاف: التكالیف المتغیرة لمخزون االن

الفترة

××

یخصم: التكالیف المتغیرة لمخزون االنتاج تحت التشغیل آخر

الفترة

)××(

××× التكالیف المتغیرة للوحدات المنتجة

×× یضاف: التكالیف المتغیرة لمخزون االنتاج التام أول الفترة

)××( رةیخصم: التكالیف المتغیرة لمخزون االنتاج التام آخر الفت

××× التكالیف المتغیرة لإلنتاج المباع خالل الفترة

قائمة الدخل


جنيهالتكاليف بال


××× إیراد المبیعات

یخصم: تكلفة المبیعات

× التكالیف المتغیرة لإلنتاج المباع خالل الفترة

)××( × التكالیف غیر المتغیرة

××× عائد المساھمة )الربح الحدي(

یخصم: األعباء الثابتة:

× التكالیف الصناعیة الثابتة

× التكالیف التسویقیة الثابتة

)××( × التكالیف االداریة الثابتة

××× صافي الربح )الخسارة( العادي


218

..............................................................................................................

..............................................................................................................

..................................................................................................

..............................................................................................................

..............................................................................................................

..................................................................................................

..............................................................................................................

..............................................................................................................

..................................................................................................

..............................................................................................................

..............................................................................................................

..................................................................................................

..............................................................................................................

..............................................................................................................

..................................................................................................


219

تحليل انحرافات عناصر التكاليف

تقرير التكاليف

الباب الثالث

الفصـل

األول


220

التكلفة المعيارية وتحليل االنحرافاتالتكلفة المعيارية وتحليل االنحرافات

الرقابة باستخدام المعايير : -1

اء , یستخدم لقیاس األد Normأو نمط Benchmarkیمكن تعریف المعیار بأنه أفضل أداء ممكن

وتستخدم ھذه المعاییر في كثیر من األنشطة والمجاالت .

وتستخدم المعاییر في محاسبة التكالیف فیما What Should Beفالمعیار یمثل ما یجب أن یكون

غالبا –یتعلق بكمیات وتكلفة المدخالت المستخدم في إنتاج السلع أو الخدمات , حیث تقوم االدارة

بتحدید معاییر الكمیة والسعر لعناصر تكالیف المدخالت من –محاسبین بمساعدة المھندسین وال

المواد والعمل والتكالیف االضافیة .

لتحقیق الرقابة على عناصر التكالیف, ولتحدید مدى ما ینفق ومدى تمشیة مع ما ھو مستھدف, فال بد

تمثل الوضع المستھدف لكي من وضع معاییر للتكلفة, والتى تعتبر أداة للتخطیط في بادئ األمر )أي

مقارنة -بعد بدء التنفیذ الفعلى -ال تتجاوزه مبالغ التكلفة الفعلیة أو تكون في حدوده(, ثم یلى ذلك

مع التكالیف الفعلیة, األمر الذي یساعد -التى تمثل في ھذه الحالة أداة للرقابة -التكالیف المعیاریة

بصورة أكثر وضوحا ودقة . في النھایة على تحدید انحرافات التكلفة

وقد سبق أسلوب إعداد معاییر للتكلفة الكثیر من المحاوالت لتحقیق رقابة فعالة على عناصر التكلفة ,

ومنھا مقارنة مبالغ تكلفة الفترة الحالیة , مع تكلفة الفترة السابقة أو الفترة المماثلة من أعوام سابقة ,

ألخذ اختالف ظروف التشغیل الحالیة عن ظروف التشغیل في مع القیام ببعض التعدیالت الضروریة

الماضى . ولكن یؤخذ على ما سبق تغلیب الحكم الشخصى بدرجة كبیرة في عملیة الرقابة على

التكلفة, مما یبعدھا عن إطارھا الدقیق المستھدف . ومن ثم استلزم األمر ھنا التفرقة بین التكلفة

عاییر التكلفة, حیث أن معاییر التكلفة تعتمد على األسلوب العلمى وبین م Estimated Costالمقدرة

والدراسات المعملیة في تحدید ما یجب أن تكون علیه التكلفة في الفترة المقبلة , كما أنھا تأخذ في

اعتبارھا ظروف الوضع الحالى واالعتبارات الفنیة والھندسیة عند إعداد المعاییر , بعكس التكلفة

ى تعتمد في الكثیر من جوانبھا على القلیل من الدراسة المتأنیة, وأغلبھا تمثل تقدیرا المقدرة الت

شخصیا لما یتوقع أن تكون علیه التكلفة في المستقبل , مما ال یشجع على االعتماد علیھا في كثیر من

األمور العتمادھا على الخبرة والحكم الشخصى .

یر لتكلفة النشاط بناء على الدراسات العلمیة والمعملیة المناسبة , وتعتبر التكلفة المعیاریة بمثابة تقد

حیث أنھا تعد بمثابة خطة عند وضعھا , ثم أداة رقابة عند انتھاء التنفیذ الفعلى. فھي تمثل ما یجب أن

تكون علیه التكلفة الفعلیة في المستقبل في ضوء ظروف التشغیل الطبیعیة , األمر الذي یشیر الى أن

یر التكلفة ال تعنى تقدیرا ألرقام تكلفة االنتاج في ضوء ظروف التشغیل المثالیة. معای

كما تعتبر التكلفة المعیاریة أساس إعداد الموازنات التخطیطیة, حیث أنه بتحدید معیار التكلفة لكل

عدد وحدات االنتاج, مبوبة حسب نوعیة عنصر التكلفة , فإنه یمكن ضرب ھذا المعیار في وحدة من

الوحدات المنتجة أو المباعة , وذلك تمھیدا لتحدید تكلفة االنتاج أو تكلفة المبیعات المخططة , والتى

تشتمل علیھا الموازنات .

تحليل انحرافات عناصر التكاليف


221

مزايا استخدام المعايير: -2

یمكن إیجاز أھم المنافع التى یمكن تحقیقھا على النحو التالى :

ھمیة لإلدارة في مراحل التخطیط , حیث أنھا تعد إجراءات وضع وصیاغة معاییر التكلفة من األ

تتطلب من االدارة ضرورة التخطیط السلیم للعملیات حتى یتسنى وضع المعاییر السلیمة والفعالة

والمالئمة . ویتطلب ھذا األمر ضرورة دراسة كافة العوامل والعناصر التى تؤثر في تحمل التكلفة ,

یحقق فعالیة التقدیر الدقیق لتكلفة النشاط المتوقع .تمھیدا لوضعھا في االطار المناسب بما

, تجذب معاییر التكلفة انتباه القائمین على التنفیذ الفعلى لالھتمام بمبالغ التكلفة , وتجنب االسراف

ألن المعاییر تكشف لإلدارة العلیا نواحى االنحراف التى تحدث , تبعا لمقدار االنحراف , وأیضا تبعا

واطن حدوث االنحراف , األمر الذي یساعد االدارة في توجھھا نحو إحداث التطویر لمسببات وم

ومعالجة أسباب االنحرافات والتخلص منھا .

یتطلب وضع المعاییر ضرورة استعراض مصاعب التشغیل الداخلي, ومحاولة تذلیلھا لتسھیل تدفق

تطلب ضرورة األخذ في االعتبار كافة العملیة االنتاجیة وتسھیل وضع معاییر التكلفة, األمر الذي ی

العناصر المؤثرة في العملیة االنتاجیة وفي تطور المنشأة.

,یتطلب وضع وصیاغة معاییر التكلفة ضرورة تعاون كافة األطراف في جمیع المراحل المختلفة

ییر سواء من حیث تعاون المحاسبین والمھندسین في مرحلة صیاغة المعاییر, أو تعاون معدي المعا

والعاملین في التنفیذ على تفھم تلك المعاییر, حتى یسیر التنفیذ الفعلي مطابقا أو قریبا من معاییر

التكلفة الموضوعة. وفي النھایة فان ھذا الوضع یدعم التكامل بین األھداف الفرعیة ألقسام المنشأة

وبالتالي تحقیق األھداف العامة للمنشأة.

:Standard Setting Stepsخطوات اعداد المعايير -3

تمر عملیة اعداد المعاییر بمجموعات من الخطوات التي یجب اتباعھا, وذلك لضمان:

.شمول المعیار لكافة العناصر المؤثرة في التكلفة

بناء المعیار على التنبؤ بالظروف المتوقعة في المستقبل, بمعنى عدم اعتماده على ما حدث في

الماضي فقط.

للتطورات الحدیثة في البیئة المحیطة.مالئمة المعیار

.قابلیة المعیار للتعدیل من حین آلخر

سیتم استعراض أھم المراحل أو الخطوات التي تتبع في اعداد المعاییر وذلك كما یلي:

أوال: تكوين لجنة اعداد المعيار:

الى الوصول الى نتائج -رغم أنه قد یبدو مكلفا في البدایة -یؤدي تكوین لجنة العداد وصیاغة المعیار

أفضل مما لو تم االعتماد على الرأي الشخصي لفرد بعینه. كما أن تكوین لجنة لھذا الغرض یسمح بادخال

التخصصات المختلفة في ھذه اللجنة مما یدعم بدوره صیاغة المعیار ویساعد على االلمام بكافة الجوانب

ة للتطبیق شكال داد المعیار مما یجعله یتسم بالقابلیأو االحتیاجات سواء كانت فنیة أو مالیة عند اع

ومضمونا.

ثانيا: االستعانة بالخبرة الماضية:

فالخبرة الماضیة تمثل ما حدث من عناصر تكلفة في الماضي, وأیضا ما تم اكتشافه من نواحي انحراف.

ه یتم البدء بمبلغ التكلفة الي ویساعد ذلك في ترشید عملیة وضع المعیار فبدال من البدء كلیا من فراغ, فان


222

حدث في الماضي, ثم یتم استبعاد نواحي الضیاع أو االسراف غیر الطبیعیة التي لحقت به, للوصول الى

معیار مبدئي للتكلفة, والذي یتم تطویره بناء على مراحل معینة, یتم اعتبار الخبرة الماضیة, وسیلة

ي وضع حدود یجب أن یقع خاللھا معیار التكلفة.لتحدید التكلفة, ومؤشر یتم االسترشاد به ف

ثالثا: تتبع مراحل تحقيق القيمة:

في اآلونة األخیرة بدا االتجاه نحو تخفیض التكلفة من خالل التركیز على ما یعرف بسلسلة القیمة,

یة أو ومعرفة األنشطة التي تحقق قیمة مضافة, وتلك التي لیست لھا قیمة مضافة, بل تعتبر أنشطة تدعیم

مساندة, لذلك, یجب التركیز بشكل أكبر على رقابة التكالیف التي تتعلق بأنشطة ال تحقق قیمة مضافة

وذلك بغرض تخفیضھا الى أدنى حد ممكن, وكذا رقابة تكلفة األنشطة التي تحقق قیمة مضافة, بما یدعم

مع الحفاظ على الجودة. وغالبا بدوره التوجه الحدیث للمنشآت نحو صیاغة المعاییر بھدف تخفیض التكلفة

یساعد التحلیل السابق على االجابة على التساهالت العدیدة المتعلقة باستمراریة األنشطة التي ال تحقق قیمة

مضافة, وكیف یمكن تخفیض تكلفتھا أو التخلص منھا. وفي نفس الوقت, فان رقابة األنشطة التي تحقق

ء التسلیم للعمیل سوف تمھد بدورھا للكشف عن أوجه االنحراف بھا قیمة مضافة سواء أثناء العملیة أوأثنا

ومحاولة تخفیض تكلفتھا أیضا بما ینعكس على تخفیض أسعار البیع, األمر الذي یضمن تدعیم الموقف

التنافسي للمنشأة وتحقیق أھداف التطور المستمر.

بعا: التنبؤ بالظروف المستقبلية:را

نبؤ بالظروف المتوقعة أثناء تحقیق القیمة المضافة واستخدام المعیار في وتھدف ھذه المرحلة الى الت

الرقابة. ومن المالحظ أن عملیة التنبؤ بالظروف المتوقعة مستقبال, سواء من حیث اتجاه اسعار الخاماتت

أو معدالت أجور العمالة, تعتبر مھمة في دعم صیاغة معاییر التكلفة, وجعلھا قابلة للتطبیق العملي

مستقبال.

خامسا: التجربة المعملية للمعيار:

تعد مرحلة تجربة المعیار الحالي بمثابة خطوة ضروریة للتأكد من قابلیة المعیار للتطبیق ولالستخدام في

تحقیق اھداف التخطیط والرقابة.فعملیة اخضاع المعاییر للتجربة المعملیة ھي لتحقیق ھدف مزدوج,

سالمة المعیار ومالءمته للرقابة من ناحیة, أما اآلخر فھو لتعدیل المعیار أحدھما الوصول الى القناعة ب

وجعله صالحا للتطبیق العملي مع أخذ أیة عناصر أو عوامل لم یتم أخذھا في االعتبار في المراحل األولى

لصیاغة واعداد المعیار.

أنواع المعايير: -4

لیة, ومعاییر عملیة كما یلي:یمكن تقسیم المعاییر الى مجموعتین ھما: معاییر مثا

:Ideal Standardsالمعاير المثالية - أ

وھي المعاییر التي یمكن تحقیقھا فقط في ضوء ظروف مثالیة للتشغیل دون أن تسمح اي أعطال

لآلالت أو توقف للعمل, وتتطلب جھدا یمكن فقط للعمال األكثر مھارة وخبرة تحقیقه عندما یعملون

. ویطبق عدد قلیل من المنشآت المعاییر المثالیة ذلك ألنھا غیر % من الوقت100عند جھد

عملیة.فعلى سبیل المثال, اعداد معاییر تشغیل اآللة لمدة ساعة بمبلغ معین, بناء على طاقة تشغیلیة

ساعة یعد أمرا بعیدا عن الواقع, فمن الضروري مراعاة أن ھذه اآللة تحتاج 24ثالثة یومیا تعادل

خالل فترات التشغیل, وكذلك الى أوقات لتزویدھا بالوقود والمواد الخام, كما أنه یانتھا الى أوقات لص

في حال تطبیق المعاییر الثمالثة فان االنحرافات عن ھذه المعاییر ال تكون ذات معنى, والسبب في ذلك

الحد منه ھو أن االنحراف سببه نقص الكفاءة العادي ولیس فقط نقص الكفاءة غیرالعادي المطلوب

وتوجیه االنتباه الیه.

:Practical Standardsالمعايير العملية - ب


223

وھي معاییر محكمة ولكنھا قابلة للتحقیق حیث تسمح بلعطل العادي, وفترات راحة العاملین كما یمكن

للعامل المتوسط بالمجھود المعتدل المعقول والكفء تحقیق ھذه المعاییر, وتعتبر االنحرافات عن ھذه

لمعاییر مفیدة لالدارة حیث تعني االنحراف عن المعتاد, وتعكس نفس الكفاءة, ویمكن استخدام المعاییر ا

العملیة في التنبؤ بالتدفقات النقدیة وفي تخطیط المخزون, على عكس المعاییر المثالیة التي الیمكن

تؤدي الى تخیطیط غیر واقعي استخدامھا في التنبؤ والتخطیط, حیث التسمح بنفس الكفاءة العادي وبالتالي

والى تنبؤ غیر صحیح.

معايير عناصر التكلفة األولية: -5

سوف یتم مناقشة كیفیة اعداد معاییر كل من المواد المباشرة واألجور المباشرة.

: Direct Material Standardsمعايير المواد المباشرة 5-1 معیار كمیة المواد التي سیتم استخدامھا وأیضا معیار سعر تلك تتحدد تكلفة المواد المباشرة المعیاریة بناء على

المواد. ولذلك فانه یھدف اعداد معاییر واقعیة وقابلة للتطبیق والفھم من قبل القائمین على استخدام تلك

المعاییر, یتطلب األمر أن یتم تحدید تلك المعاییر على أساس الكمیة والسعر.

وقسم المشتریات ومحاسب التكالیف في وضع المعاییر الكمبیة -أو الھندسیة -نیةیتم التعاون بین المراكز الف

والسعریة لتلكفة المواد المباشرة.

:Material Quantity Standardsمعايير كمية المواد 5-1-1ذ في یتم تقدیر كمیةالمواد المباشرة الالزمة لالنتاج على ضوء الدراسات العملیة والمعملیة المالئمة مع األخ

االعتبار كمیة الضیاع العادي المحتمل حدوثه في المواد, كما في حالة المواد القابلة للتطایر أو التبخر )مثل

المواد الكیماویة والبترولیة(. ال یقتصر تحدید الكمیة الالزمة للعملیة االنتاجیة على القسم الھندسي الفني في

لما لھم من الخبرة الكافیة عن االحتیاجات الحقیقة لوحدة المنشأة, بل یجب أن یؤخذ برأي مشرفي االنتاج

االنتاج, وعن نسبة الفاقد من المواد المباشرة أثناء العملیة االنتاجیة.

ویتم عادة تحدید نسبة الضیاع في كمیة المواد المباشرة بناء على العالقة التالیة:

أن

الكمیة

المعیار

یة للوحدة الواحدة من المواد المباشرة من المنتج تتحدد بكمیة المواد المستخدمة من كل وحدة من وحدات

أو الحتمي(, فعلي سبیل المثال فالكمیة المعیاریة للمادة )س( االنتاج التام وكذلك مسموحات الضیاع )العادي

التي تدخل في انتاج وحدة المنتج تحدد كما یلي:

×× )بالكيلو( كمبة الوحدات المستخدمة في االنتاج

×× )كيلو( + مسموحات الضياع

×× )كيلو( الكمية المعيارية للوحدة الواحدة من المنتج

:Material Price Standardsالمواد معايير اسعار 5-1-2تتولى ادارةالمشتریات أو الجھة المسئولة عن الشراء عادة تقدیر السعر المتوقع للمواد المخطط شراهھا.

ویجب التنبؤ بأیة تغیرات متوقعة في أسعار الخامات في فترة سریان المعیار, باالضافة الى ایة خصومات

المتوقعة. كما ینبغي مراعاة مدى كفایة الرصید النقدي الواجب كمیةمتوقع الحصول علیھا نتیجة شراء ال

توافره في القترة المستقبلیة للحصول على الخصم النقدي, مع ضرورة توخي الحذر عند تقدیر أي خصم نقدي

ة متوقع الحصول علیه وتخفیض معیار السعر به. ألنه اذا لم تتمكن المنشأة من توفیر السیولة النقدیة الالزم

للسسداد في الموعد المحدد فان ذلك سیترتب علیه حصول انحراف في السعر الفعلي عن السعر المخطط,

والذي یتم معالجته عادة وفقا ألحد الرأیین التالیین: األول یرى ضرورة تعدیل المعیار بمقدار االنحراف الذي

فیرى أن المعیار -وھو األفضل -رأي اآلخرحدث باعتباره یمثل انحرافا حتمیا یجب أن یعدل به المعیار. أما ال

یجب أن یعد في ضوء وجود سیاسات اداریة رشیدة تعمل على استغالل -سواء كان متعلقا بالسعر أو بالكمیة -

أفضل الفرص المتاحة أمام المنشأة. ولذلك فان عدم توفیر سیولة نقدیة للسداد خالل فترة الخصم ال یجب

لمعياريةنسبة الضياع الواجب اضافتها الى كمية المواد المباشرة ا

%100 = كمية أو قيمة المواد المؤكد ضياعها

كمية أو قيمة المواد المستخدمة في االنتاج


224

دل به المعیار, بل یجب اعتباره خطأ في السیاسات االداریة للمنشأة, ال یتم تعدیل اعتباره انحرافا حتمیا یع

معیار السعر بسببه, ولكن یجب اعتبار االنحراف الناتج عن ذلك بمثابة زیادة في المصروفات بقائمة الدخل

قرار وثبات ولیس مسئولیة ادارة المشتریات. ویترتب على ھذه المعالجة النحراف السعر الحفاظ على است

المعیار, وفي نفس الوقت یكون المعیار معبرا عن السعر في ظل أفضل الفرص الممكنة للمنشأة الوصول الى

تحقیقھا اذا اتبعت سیاسات اداریة ومالیة سلیمة.

معیار السعر یجب أن یشمل كل ما یتطلبه الحصول على المواد من مصاریف مختلفة للنقل والمناولة..الخ,

الى أیة رسوم جمركیة في حالة االستیراد. كما یجب مراعاة أنه یمكن استخدام وسائل نقل مرتفعة باالضافة

السعر )النقل جوا مثال( وقد تستخدم وسائل نقل منخفضة التكلفة, ویعتمد ذلك على حسن تصرف ادارة المنشأة

ومواءمتھا بین تاریخ الشراء وتاریخ استخدام الخامات المشتراة.

السعر یجب أن یشتمل على كافة المصاریف المتوقع تحملھا التمام عملیة الشراء, حتى یكشف كذلك ان معیار

مدى فاعلیة ادارة المنشأة في تصرفاتھا, وحتى تعبر االنحرافات على مدى الضعف الذي یشوب تلك

التصرفات, باالضافة الى ایة تغیرات فجائیة قد تحدث في األسعار السوقیة.

: Direct Labor Standardsألجور المباشرة معايير ا 5-2

یعتبر اعداد معاییر تكلفة العمل المباشر أكثر صعوبة من اعداد معاییر تكلفة المواد المباشرة, نظرا

لتعدد العوامل والعناصر المؤثرة على السلوك البشرى. فھناك العدید من العوامل التي تؤثر على

وعاداته الغذائیة وأیضا سلوكه وتصرفاته تجاه المدیرین انتاجیة العامل, مثل حالته الصحیة,

والمشرفین وعالقته معھم, بما یؤثر على انتاجیته وكفاءته,

وبطبیعة الحال, فعند اعداد معاییر تكلفة العمل یجب أخذ كافة العوامل السابقة في االعتبار. ومن

.مل المباشرتصر فقط على معاییر العالمالحظ أن المعاییر التي سوف یتم مناقشتھا في ھذا الجزء تق

ولتحدید معیار تكلفة العمل المباشر فان التكلفة المعیاریة ھنا سوف تحتوي أیضا عند تحدیدھا على

عنصري الكمیة )الزمن أو عدد الساعات المطلوبة لتنفیذ عملیة معینة( والسعر )معدل أجر العامل

العمل المباشر تحید معیار لكمیة العمل المطلوبة وأیضا في الساعة(. ولذلك یتطلب تحدید معیار تكلفة

تحدید معیار لمعدل أجر ساعة العمل.

:Labor Quantity Standardsمعايير كمية العمل 5-2-1

یعتبر تحدید كمیة العمل المطلوبة )أو ما یسمى معیار الزمن( النجاز عملیة/أمر معین, من أكثر األمور

ة العمل, ویتم ذلك باستخدام دراسات الزمن والحركة لتحدید الوقت الالزم النتاج استقرارا عند قیاس تكلف

وحدة معینة أو لتنفیذ عملیة معینة, في ظل ظروف تشغیلیة معینة, بحیث أنه اذا تغیرت تلك الظروف

أصبح من الواجب تغییر معیار الزمن الالزم لذلك.

لزمن أن یتم تقسیم العملیات الرئیسیة الى مجموعة من وبطبیعة الحال فان األمر یتطلب لتحدید معیار ا

العملیات الفرعیة, وأن یتم دراسة الوقت المستغرق بشكل تحلیلي وتفصیلي على مستوى عملیة فرعیة,

حتى یتسنى الكشف عن أیة اعطال متوقع حدوثھا, وبالتالي التخلص منھا قبل بدء التنفیذ. كما یتم اختیار

على جمیع التخصصات وعلى كافة الصفات التي تتسم بھا الطاقة العاملة داخل عینة من العمال تشتمل

المنشأة. ومن واقع تلك العینة, وباختیار فریق مدرب للتحلیل والقیاس, یتم وضع معیار للوقت الالزم

لتنفیذ كل عملیة أو وحدة انتاج فرعیة. ویجب توخي الحذر عند اختیار العینة وایضا عند قیاس الوقت

لالزم للتنفیذ,حتى التأتي معاییر الزمن بعیدة عن واقع التطبیق العملي. فصفة وخصائص أفراد تلك العینة ا

یجب أن تكون معبرة عن أداء العاملین, بمعنى أنھا ال تعبر فقط عن أفضل أداء أو أسوء أداء, بل یجب أن

اعه للرقابة والقیاس. كما یجب مراعاة یتسم أداءھا بالواقعیة واالستقرار, واال یكون مغاال فیه نتیجة اخض

عوامل أخرى مثل االجتھاد واألمانة في األداء ودرجة االھتمام, ومالحظتھا وتتبعھا وأخذھا في االعتبار

عند وضع معاییر الزمن.


225

وبصفة عامة, فانه عند وضع معاییر الوقت الالزم لتنفیذ عملیة معینة, فانه یلزم االھتمام بعدد من المھام

مالحظة أداء العینة, تتمثل في اآلتي: عند

استبعاد بعض التصرفات أو نواحي األداء التي لوحظ أنھا تمت تحت ظروف غیر عادیة , مثل حالة بدء -1

التحلیل والرقابة, حیث أن العمال عادة یبدأون بشكل أكثر جدیة, بما قد ال یعبر عن الوضع الحقیقي

ألدائھم.

اد معاییر الزمن أو الوقت لھا على مستوى األقسام المختلفة التي تتكون تقسیم األوقات التي سیتم اعد -2

منھا المنشأة, تبعا لكفاءة كل قسم وموقع عمل.

اضافة نسبة معینة الى معیار الوقت, تعبر عن األوقات االضافیة المتوقعة خالل الشھر, مع أخذ -3

الوقت الضائع الطبیعي في االعتبار أیضا.

م فانه یمكن تحدید الساعات المعیاریة لوحدة المنتج كما یلي:وبناء على ما تقد

ساعة×× بالساعات -الزمن األساسي للعمل للوحدة

ساعة×× المسموحات للراحة والحاجات الشخصیة

ساعة×× المسموحات لألعطال والنظافة

ساعة×× مسموحات رفض الوحدات

ساعة×× منتج الساعات المعیاریة لكل وحدة

, Test Runsان بعض المنشآت قد تلجأ الى اعداد معاییر العمل من واقع نتائج دورات تشغیل اختباریة

وذلك اذا لم تجد المنشأة فائدة من اعداد معاییر العمل بناء على الزمن المستغرق بواسطة دراسات الزمن

التشغیل االختباریة وسیلة لرقابة األداء أثناء تشغیل والحركة لعینة من العاملین. ویعتبر أسلوب دورات

معین, مع حصر الزمن المستغرق في ھذا األداء, والمسموحات الواجب قبولھا, ویؤخذ على ھذا األسلوب

ما یلي:

أنه أسلوب یتسم بالسكونStatic .وعدم الحركیة, كما أنه یشیر الى تشابه جمیع العاملین في كفاءتھم

األسلوب االختالفات النسبیة فیما بین العملیات المختلفة والمنتجات المختلفة, وما ال یراعى ھذا

یتطلبه كل أداء أو تشغیل من مسموحات معینة.

ان اخضاع قسم معین أو عملیة معینة لالختبار, خاصة اذا كان مخططا له مسبقا, سوف یؤدي الى

ثیرا في امكانیة تطبیقھا عن الواقع العملي. المغاالة في األداء, مما قد ینتج عنه معاییر تختلف ك

: Labor Rate Standardsمعايير معدالت األجور 5-2-2

یجب تحدید معدالت األجور استنادا للمعدالت المتوقع دفعھا في الفترة المقبلة. ویوجد أسلوبان لتحدید

أو األداء المعین بغض النظر معدالت األجور, أحدھما یعتمد على تحدید معدل لألجر تبعا لنوع الوظیفة

عن الشخص الذي سیقوم باألداء وأیا كانت نوعیة مؤھلة, أما اآلخر فانه یحدد معدل أجر معین تبعا

لنوعیة المؤھل أو الشخص المعین الذي سیقوم باألداء, وبغض النظر عن العمل الذي سیقوم به. أن

دایة مربوط كل درجة مالیة. أما األسلوب األول األسلوب األخیر یعتبر األكثر شیوعا, خاصة في تحدید ب

فانه یالئم األنشطة الحرفیة, التي ینصب التركیز في معظمھا على نوعیة العمل المطلوب أداهه بغض

النظر عمن سیقوم بھا.

بناء على ما سبق یتم تحدید المعدل المعیاري لساعات العمل المباشر كما یلي:


226

جنیه× × األجر األساسي في الساعة

یضاف:

جنیه×× نسبة من األجر األساسي للنقل

جنیه×× نسبة من األجر األساسي مزایا عینیة

جنیه×× المعدل المعیاري لساعات العمل المباشر

معيار تكلفة وحدة االنتاج: -6

مباشرة, فانه یمكن بعد تحدید معاییر كمیة وأسعار المواد الخام, وأیضا ساعات ومعدالت األجور ال

اعداد معیار تكلفة وحدة االنتاج. فعلى افتراض أن التكلفة غیر المباشرة التقدیریة تحمل بشكل تقدیري

على أساس ساعات العمل المباشر, حیث تحتاج وحدة االنتاج الى ساعة عمل مباشرة واحدة, وأن

ء على ذلك یمكن باستخدام البیانات . وبناجنیه 10معدل التحمیل التقدیري لكل ساعة عمل مباشر یبلغ

االفتراضیة التالیة تحدید معیار تكلفة وحدة االنتاج مقسما وفقا للعناصر الفرعیة التي یتكون منھا,

وذلك على النحو التالي:

جنیه

12 لكل كیلو جنیه 4× كیلو 3 = : المواد المباشرة

10 / ساعة جنیه 5× ساعة 2 = : األجور المباشرة

10 / ساعةجنیه 10× ساعة عمل مباشر 1 = : التكلفة االضافیة

32 معیار التكلفة االجمالي لوحدة المنتج

تحليل وتفسير انحرافات عناصر التكلفة األولية: -7

تعتبر التقاریر جزءا ھاما في عملیة التخطیط والرقابة, حیث تستطیع المنشأة من خاللھا مقارنة النتائج

عاییر والموازنات, وبالتالي تقییم األداء وتعدیل األھداف والخطط اذا لزم األمر, باالضافة الفعلیة بالم

الى القیام باألعمال التصحیحیة الالزمة مع مكافأة أو معاقبة المتسبب في االنحراف. وینطلق استخدام

ھتمام االدارة تحلیل وتقصي االنحرافات من تطبیق مفھوم االدارة باالستثناء والذي یشیر الى أن ا

ینصب على االستثناءات أو االنحرافات الجوھریة )أو ذات األھمیة النسبیة( عن المعاییر.

أدى تشابه المواد المباشرة والعمل المباشر من حیث عالقتھما المباشرة والسببیة )كمدخالت( بالمنتج

ة دقیقة, الى تناول كیفیة )كمخرجات( وامكانیة وضع معاییر تكلفة لكل منھما على أسس عملیة ومعملی

تحقیق الرقابة علیھما معا من خالل دراسة طرق تحلیل االنحرافات الخاصة بھما. سیتم استعراض كل

من:

تحلیل انحرافات المواد المباشرة باستخدام التحلیل الثنائي. -1

تحلیل انحرافات العمل المباشر باستخدام التحلیل الثنائي. -2

المباشرة:تحليل انحرافات المواد 7-1

الى العوامل -أي االنحراف االجمالي -یمكن ارجاع االنحرافات في تكلفة المواد المباشرة

التالیة:

اختالف السعر الفعلي عن السعر المعیاري )انحراف السعر(. -1

اختالف الكمیة الفعلیة المستخدمة عن الكمیة المعیاریة الواجب استخدامھا )انحراف -2

الكمیة(.

( في آن واحد )االنحراف المشترك 2, 1رك الختالف الكمیة والسعر معا )في األثر المشت -3

أو المختلط(.

في حالة استخدام أكثر من مادة أولیة في انتاج المنتج –اختالف نسب المزج الفعلیة للمواد -4

عن نسب المزج المعیاریة الواجب استخدامھا )انحراف المزج(. –یمكن االحالل بینھما


227

كن تحلیل انحرافات المواد المباشرة بأحد األسالیب التالیة:مما تقدم یم

التحلیل الثنائي النحرافات المواد المباشرة )انحرافین سعر وكمیة(. -1

التحلیل الثالثي النحرافات المواد المباشرة )ثالثة انحرافات: سعر وكمیة ومشترك(. -2

سعر, وكمیة, ومشترك, التحلیل الرباعي النحرافات المواد المباشرة )أربع انحرافات: -3

ومزیج(.

التحليل الثنائي النحرافات المواد المباشرة: 7-1-1

وفقا للتحلیل الثنائي النحرافات المواد المباشرة یتم تقسیم أو تحلیل االنحراف االجمالي للمواد المباشرة الى

انحرافین ھما:

انحراف السعر: -1

ن السعر المعیاري لھا.ویرجع الى اختالف السعر الفعلي لوحدة المواد ع

انحراف الكمية: -2

ویرجع الى اختالف الكمیة الفعلیة المستخدمة من المواد عن الكمیة المعیاریة المسموح بھا أو الالزمة

لالنتاج الفعلي.

في حالة التحلیل الثنائي قد تظھر مشكلة االنحراف المشترك والذي یرجع الى أثر اختالف كل من الكمیة

وبالتالي یتم ادخاله اما مع انحراف السعر أو مع انحراف الكمیة, وسوف یفترض ھنا أن ھذا والسعر معا,

االنحراف یدخل مع انحراف السعر, وبحیث یكون انحراف الكمیة صافیا أو خالیا من أثر االنحراف

المشترك كما سیتضح بالمثال التالي:

بمعنى أن التكلفة الفعلیة أقل من التكلفة المعیاریة یطلق على االنحراف مالئم )م( اذا كانت اشارته سالبة

كما یسمى غیر مالئم )غ( اذا كانت اشارته موجبة.

مدلول االنحراف االجمالي:

بما یعني اجماال جنیه 2,600( قدره 2, أ 1یتضح مما سبق وجود انحراف اجمالي مالئم للمادتین )أ

والسؤال الذي یطرح نفسه ھو لماذا حدث ھذا جنیه 2,600استخدام مواد أقل من المعاییر المحددة بمبلغ

االنحراف؟ ھل اشتریت مواد رخیصة الثمن, أم أن السعر انخفض خالل ھذه الفترة؟ ھل یوجد اشراف

كاف على استخدام المواد؟

وال یوفر االنحراف االجمالي أي مساعدة لإلجابة على ھذه األسئلة, ولذلك لمعرفة من تسبب في

االجمالي لكل مادة فانه یجب تحلیله على األقل الى انحرافي كمیة وسعر, أي اجراء التحلیل االنحراف

في حالة –الثنائي, وذلك حتى یمكن تحدید ما اذا كان المتسبب في ھذا االنحراف ھو مدیر المشتریات

في حالة انحراف الكمیة. –أو مدیر االنتاج –انحراف السعر

النحرافات المواد المباشرة:ثانيا: التحليل الثنائي

وفقا لھذا األسلوب یتم تحلیل االنحراف االجمالي لكل مادة الى انحرافین ھما: انحراف السعر وانحراف

الكمیة, على أن یدخل االنحراف المشترك )الناتج عن اختالفات الكمیات الفعلیة والمعیاریة, وأیضا السعر

ر, وھو الشائع في ھذا المجال, وبالتالي یكون انحراف الكمیة الفعلي والسعر المعیاري( مع انحراف السع

صافیا )أي ال یتضمن االنحراف المشترك(.

ویمكن اجراء التحلیل الثنائي لالنحرافات اما في شكل معادالت أو في صورة تقریر لألداء, كما یمكن

تمثیل ھذه االنحرافات بیانیا وذلك كما یلي:


228

:التحليل بأسلوب المعادالت - أ

الكمية الفعلية × التغير في السعر = انحراف السعر

ك ف = س م( -)س ف =

م 1,200 - = 1,200(× 7 - 6) = 1انحراف السعر للمادة أ

غ 900- = 1,800(× 2 – (1,5 = 2انحراف السعر للمادة أ

م 2,100 -

السعر المعياري × التغير في الكمية = انحراف الكمية الصافي

س م = ك م( -)ك ف =

م 2,100 - = 7(×1,500 -1,200) = 1انحراف الكمية للمادة أ

غ 1,600- = 2(×1,000 -1,800) = 2انحراف الكمية للمادة أ

م 500 -

التحليل في شكل تقرير أداء: - ب

یمكن عرض التحلیل الثنائي في شكل تقریر أداء على النحو التالي:

المادة

(1)

× لفة فعلية تك

سعر فعلي

س × )ك ف

ف(

(2)

انحراف

السعر

(1 )– (2)

(3)

× كمية فعلية

سعر معياري

س م(×)ك ف

(4)

انحراف الكمية

الصافي

(3 )- (5)

(5)

× تكلفة معيارية

سعر معياري

س م(× )ك م

10,500 م 2,100 - 8,400 م 1,200 - 7,200 1

2,000 غ 1,600 - 3,600 م 900 - 2,700 2

12,500 12,000 م 2,100 - 9,900

انحراف الكمیة الصافيانحراف السعر

- م -2,100

م 500

(5) –( 1انحراف إجمالي المادتین )

م 2,600 -

التحليل بأسلوب الرسم البياني: - ج

سعر سعر

س م 7

س م 2 2ع

2س ف ع 6

1ع 1ع

1,000 1,800كمیة ك م ك ف كمیة

ك ك ف ك م 1,200ك 1,500

(2( المادة )أ1المادة )أ

س 1,5


229

(:1المادة )

/ ك جنیه 6س ف = ك 1,200ك ف =

/ ك جنیه 7س م = ك 1,000= ك م

انحراف كمیة صافي ممثل

1بالمستطیل ع

م 2,100=

انحراف سعر ممثل بالمستطیل

2ع

م 1,200=

(:2المادة )

/ ك جنیه 1,5س ف = ك 1,800ك ف =

/ ك جنیه 2س م = ك 1,500= ك م

انحراف كمیة صافي ممثل بالمستطیل

1ع

غ 1,600=

انحراف سعر ممثل بالمستطیل

2ع

م 900=

تفسير االنحرافات والمسئولين عنها: 7-1-2

ولذلك یطلق علیه البعض انحراف -الى مدى كفاءة األداء في العملیة االنتاجیة ویشیر انحراف الكمیة

ومدى دقة المعاییر ویعتبر من مسئولیة مدیر اإلنتاج أما انحراف السعر فیعتبر مؤشرا ألداء ادارة -كفاءة

مدیر المشتریات وقوى السوق وأیضا مدى دقة معاییر السعر. ورغم ان انحراف السعر ال یخضع لرقابة

االنتاج إال أنه قد یستطع أن یغیر تشكیلة المواد المستخدمة استجابة ألي تغیر في األسعار النسبیة للمواد.

ویمكن ارجاع انحراف الكمیة غیر المالئم الى واحد أو أكثر من األسباب التالیة:

وضع معاییر كمیة عدم الدقة في أخذ المسموحات الالزمة لمقابلة بعض العیوب في المواد وذلك عند -1

المواد

قلة خبرة بعض العمال الذین یستخدمون المواد مما ینتج عنه تشغیل غیر كفء أو استخدام سيء للمواد -2

ینتج عنه انحراف كمیة.

في حدوث انحراف كمیة المواد. ففي محاولة –ولیس ادارة االنتاج -أحیانا ما تتسبب ادارة المشتریات -3

قد تشتري مواد من أنواع –وبالتالي تحقیق انحراف سعر مالئم –ة المواد ادارة المشتریات تخفیض تكلف

غیر جیدة وذات سعر منخفض, كما قد تطلب أحیانا مواد خاطئة.

أما انحراف السعر المالئم وغیر المالئم فقد یرجع الى واحد أو أكثر من األسباب التالیة:

اء.على خصومات الشر –أو الفشل في الحصول –الحصول -1

استخدام مواد ذات درجة جودة عالیة أو منخفضة عن المخطط وبالتالي یكون السعر المدفوع أعلى أو أقل -2

من السعر المعیاري.

التغیر في طلب أو عرض السوق للمواد بما یؤثر في السعر. -3


230

المعالجة المحاسبية للمواد المستخدمة في االنتاج: 7-1-3

لمواد ھما:ھناك طریقتان لتسجیل انحرافات ا

تسجیل انحراف سعر المواد وذلك للكمیة المشتراة عند الشراء ومن ثم تحمیل حـ/ مراقبة المواد بالتكلفة -1

المعیاریة أو:

السعر مع انحراف الكمیة وذلك عند االستخدام )أي للكمیة المستخدمة( ومن ثم یحمل حـ/ تسجیل انحراف -2

. للتبسیط سیفترض استخدام الطریقة الثانیة.مراقبة المواد بالتكلفة الفعلیة عند الشراء

وبالتطبیق على المثال السابق في حالة التحلیل الثنائي لالنحرافات فان قید الیومیة الالزم یكون كما یلي:

حـ/ مراقبة انتاج تحت التشغیل 12,500

([10,500+ 2,000] 2, أ1)بالتكلفة المعیاریة للمادتین أ

م900م, 1,200السعر )اذا كان مالئما( حـ/ انحراف 2,100

غ1,600م, 2,100انحراف الكمیة )اذا كان مالئما( حـ/ 500

حـ/ مراقبة المواد 9,900

([7,200+ 2,700] 2, أ1)بالتكلفة الفعلیة للمادتین أ

ویالحظ ما یلي:

االنحراف مالئما فانه یجعل إذا كان االنحراف غیر مالئم یجعل مدینا في القید والعكس صحیح إذا كان -1

دائنا.

بھدف التبسیط تم افتراض أن المواد المستخدمة تساوي المواد المشتراة. -2

تحليل انحرافات العمل المباشر: 7-2

یشبه تحلیل انحرافات العمل المباشر تحلیل انحرافات المواد المباشرة في جمیع النواحي, فیما عدا بعض

من أن خدمات العمل المباشر ال یمكن تخزینھا كما ھو الحال مع المواد االختالفات البسیطة والناتجة

المباشرة, وبالتالي فكمیة خدمات العمل المستخدمة في اإلنتاج تساوي كمیة خدمات العمل المشتراة, كما

أنه في بعض الصناعات قد یتناقص معیار الزمن الالزم إلنتاج الوحدة كلما تضاعفت أحجام اإلنتاج بسبب

أثیر ظاھرة التعلم )منحنى التعلم( مما یستدعي ضروریة استخدام معیار زمن متناقص یتوقف على نسبة ت

التعلم. وألغراض الدراسة في ھذا الجزء من الكتاب سیفترض عدم وجود ظاھرة التعلم على أن یتم

التعرض لھا في مواضع أخرى متقدمة في الجزء الثاني من ھذا الكتاب.

ن ترجع أسباب االنحرافات في تكلفة األجور المباشرة )االنحراف اإلجمالي( إلى األسباب وبالتالي یمكن أ

التالیة:

اختالف معدل األجر الفعلي عن معدل األجر المعیاري )انحراف المعدل(, حیث: -1

المعدل المعياري( –ساعات العمل الفعلية )المعدل الفعلي = انحراف المعدل

الزمن المعیاري الالزم لإلنتاج الفعلي )انحراف الزمن أو انحراف الكفاءة(, اختالف الزمن الفعلي عن -2

حیث:

الساعات المعيارية( – )الساعات الفعلية المعدل المعياري( – )المعدل الفعلي = انحراف الكفاءة

األثر المشترك الختالف المعدل والزمن معا في آن واحد )االنحراف المشترك(. حیث: -3


231

المعدل المعياري( –ساعات العمل الفعلية )المعدل الفعلي = لمشتركاالنحراف ا

اختالف نسب المزج الفعلیة للعمالة المستخدمة )في حالة استخدام أكثر من نوع من أنواع العمالة والتي -4

یمكن اإلحالل بینھا( عن نسب المزج المعیاریة )انحراف المزج(. حیث:

انحراف مزج

العمالة

ساعات -الفعلية )الساعات =

المدخالت المعيارية(

×

)معدل أجر الساعة المعياري لنوعية العمالة

متوسط معدل أجر الساعة المعياري( -

وفیما عدا إحالل مصطلح "معدل" محل مصطلح "سعر" وكلمة زمن أو "كفاءة" محل كلمة "كمیة" فان

المختلفة سوف یطبق على تحلیل انحرافات ما سبق سیاقه عن تحلیل انحرافات المواد المباشرة بطرقه

العمل المباشر وبالتالي یمكن تحلیل انحرافات العمل المباشر كما یلي:

التحلیل الثنائي النحرافات العمل المباشر. )انحرافین: معدل, وزمن(. -1

التحلیل الثالثي النحرافات العمل المباشر )ثالثة انحرافات: معدل, زمن, ومشترك(. -2

رباعي النحرافات العمل المباشر )أربع انحرافات, معدل, زمن, مشترك, ومزج(.التحلیل ال -3

مثال:

بفرض أن مركز اإلنتاج )ص( بشركة األمل الصناعیة ینتح منتجا نمطیا یحتاج إلى نوعین من العمالة:

ز عن الربع عمالة ماھرة, وعمالة عادیة. وفیما یلي الموازنة المعیاریة لتكلفة العمل المباشر لھذا المرك

:م2015األول لعام

وحدة. 900حجم اإلنتاج المخطط

المعاییر الخاصة بالزمن الالزم إلنتاج الوحدة ومعدل األجر كانت كما یلي:

معيار المعدل معيار الزمن نوع العمال

للساعة جنیه 20 ساعة 6 عمالة عادیة

للساعة جنیه 40 ساعة 4 عمالة ماھرة

وحدة, وكانت بیانات التكلفة الفعلیة كما یلي: 1,000اج الفعلي خالل الفترة وقد بلغ حجم اإلنت

معيار المعدل معيار الزمن نوع العمال

للساعة جنیه 20 ساعة 6,400 عمالة عادیة

للساعة جنیه 50 ساعة 3,600 عمالة ماھرة

اف العمل المباشر تحلیال ثنائیا.تحلیل انحر المطلوب:

الحل:

سلوب التحلیل الثنائي لتكلفة العمل المباشر یتم تحلیل االنحراف اإلجمالي إلى انحرافین ھما: في ظل أ

انحراف المعدل وانحراف الزمن أو الكفاءة, وذلك بإتباع الخطوات التالیة:


232

أوال: احتساب االنحراف اإلجمالي للعمل المباشر:

اشرة معياريةأجور مب - أجور مباشرة فعلية = االنحراف اإلجمالي

تكلفة معيارية للعمل المباشر تكلفة فعلية للعمل المباشر = أو

ت م - ت ف =

حیث:

معدل أجر فعلي × زمن فعلي = ( تكلفة فعلية1)

م ف ز ف = ت ف

جنیه 128,000 = 20×6,400 = ت ف للعمالة العادیة

جنیه 180,000 = 50×3,600 = ت ف للعمالة الماھرة

معدل أجر معياري × زمن معياري لإلنتاج الفعلي = كلفة معيارية( ت2)

م م × ز م = ت م

ز م الوحدة × وحدات اإلنتاج الفعلي = ز م

ساعة 6,000 = ساعة 6×وحدة 1,000 = ز م للعمالة العادیة

ساعة 4,000 = ساعة 4×وحدة 1,000 = ز م للعمالة الماھرة

م م× ت م = ز م

جنیه 120,000 = 20×6,000 = ت ف للعمالة العادیة

جنیه 160,000 = 40×4,000 = ت ف للعمالة الماھرة

غ 8,000 = 120,000 -128,000 = االنحراف اإلجمالي للعمالة العادیة غ 20,000 = 160,000 -180,000 = االنحراف اإلجمالي للعمالة الماھرة

غ 28,000

ببات االنحراف اإلجمالي بتحلیله وفقا للتحلیل الثنائي إلى انحرافین على النحو التالي:وسیتم تحدید مس

التحليل الثنائي النحرافات العمل المباشر: 7-2-1

یتم تحلیل االنحراف اإلجمالي للعمل المباشر إلى انحرافین: انحراف زمن أو كفاءة صافي وانحراف معدل

الذي یرجع لألثر المشترك الختالف الزمن الفعلي عن الزمن والذي یتضمن االنحراف المشترك )

المعیاري واختالف معدل األجر الفعلي عن معدل األجر المعیاري( مثلما حدث في تحلیل انحرافات المواد

االنحراف المشترك وھو الشائع في ھذا –والذي یماثل انحراف المعدل –حیث تضمن انحراف السعر

المجال.

كما سبق في حالة –إما باستخدام المعادالت أو في شكل تقریر لألداء –لتحلیل الثنائي ویمكن إجراء ا

المواد المباشرة, ونظرا ألن شكل تقریر األداء لن یختلف عما سبق في حالة تحلیل انحرافات المواد

مباشر على المباشرة إال فیما یتعلق بالمسمیات فقط, فسوف یقتصر التحلیل الثنائي النحرافات العمل ال

استخدام المعادالت.


233

التحليل الثنائي النحرافات العمل المباشر:

م م× ز م( –)ز ف = انحراف الزمن الصافي

غ 8,000 = 20(×6,000 – 6,400) = انحراف الزمن الصافي للعمالة الحالیة

م 16,000 = 40(×4,000 – 3,600) = انحراف الزمن الصافي للعمالة الماھرة

م 8,000

ز ف× م م( –)م ف = انحراف المعدل

صفر = 6,400× (20 – 20) = انحراف المعدل للعمالة الحالیة

غ 36,000+ = 3,600× (40 – 50) = انحراف المعدل للعمالة الماھرة

غ 36,000+

28,000مالي غیر المالئم وقدره ویظھر التحلیل الثنائي النحرافات العمل المباشر أن االنحراف اإلج

, وانحراف معدل غیر مالئم قدره جنیه 8,000یرجع إلى انحراف زمن )صافي( مالئم قدره جنیه

. ویتضح من تفاصیل االنحرافات أن انحراف المعدل للعمالة الماھرة ھو العامل المؤثر جنیه 36,000

)غیر مالئم(. جنیه 36,000حیث یبلغ

إلى التوقع غیر الصحیح فیما یتعلق بمعدالت األجور والتغیرات فیھا, حیث قد ویرجع انحراف المعدل

تحدد معدالت األجور في بعض الدول بواسطة اتحادات العمال أو بواسطة الدولة نفسھا, والتي قد تختلف

عن المعدل المتوقع بواسطة المنشأة. كما قد یحدث تغیر في معدالت األجور بسبب إحالل نوع آخر من

لعمال ذو أجر مرتفع, أو بسب العالوات وغیرھا من المزایا التي لم تؤخذ في الحسبان عند إعداد المعیار.ا

مقیاسا إلنتاجیة –والذي قد یطلق علیه البعض انحراف كفاءة العمل المباشر –ویعتبر انحراف الزمن

لزمن ما یلي:العمل المباشر, ویكون من مسئولیة مدیر اإلنتاج. ومن أسباب االنحراف ا

عدم تدریب العاملین تدریبا جیدا. -1

عدم جاذبیة الحافز الذي یدفع للعاملین لرفع إنتاجیتھم. -2

عدم جودة المواد أو عدم مالئمة المعدات لطبیعة المنتجات. -3

اإلشراف غیر الجید ومشاكل جداول اإلنتاج. -4

فقد ترجع المسئولیة عن ھذا االنحراف ورغم أنه غالبا ما یعتبر مدیر اإلنتاج مسئوال عن انحراف الزمن,

إلى إدارة المشتریات لشرائھا مواد غیر مطابقة للمواصفات, أو إلى إدارة األفراد –في بعض األحیان –

لتوفیرھا عمالة غیر مناسبة, أو إلى جداول اإلنتاج غیر المخططة تخطیطا جیدا. ویشیر ما سبق إلى

والتحذیر من تفسیرھا بمعزل عن باقي االنحرافات.ضرورة مراعاة حقیقة تداخل االنحرافات

حالة محلولة:

أظھرت الموازنة المعیاریة لشركة "الشمس" الصناعیة معاییر المواد والعمل المباشرة التالیة والالزمة

صنادیق(: 10إلنتاج وحدة واحدة )تتكون الوحدة من

كیلو. جنیه 0,5كیل بسعر 2المواد:

للساعة. جنیه 4,5بمعدل أجر ساعة 1عمل مباشر:


234

إال أنھا أنتجت م2015وحدة خالل شھر أكتوبر 100,000وبالرغم من أن الشركة قد خططت إلنتاج

واستخدم جنیه 105,500كیلو مواد بمبلغ 200,000صندوق, وقد اشترت الشركة 978,100فعال

بانحراف مالئم جنیه 396,800لشھر كیلو مواد, وكانت األجور المدفوعة للعمال عن ا 193,880اإلنتاج

للساعة. جنیه 5,قدره

المطلوب:

تحلیل انحرافات المواد ثنائیا في شكل تقریر أداء وباستخدام المعادالت بافتراض أن انحراف السعر -1

یحتسب عند االستخدام.

تحلیل انحرافات العمل المباشر ثنائیا في شكل تقریر أداء وباستخدام المعادالت. -2

قیود الیومیة الالزمة لمعالجة ھذه االنحرافات. إجراء -3

تحدید أھم العوامل التي تسبب في ھذه االنحرافات. -4

الحل:

تحليل انحرافات المواد المباشرة: -1

إلجراء تحلیل انحرافات المواد المباشرة یلزم أوال احتساب بعض البیانات الالزمة للتحلیل:

وحدة 97,810 = صندوق للوحدة 10 ÷ 978,100 = اإلنتاج الفعلي بالوحدة

)وحدة 195,620 = كجم 2 × 97,810 = الكمیة المعیاریة )ك م

ویتم تحلیل االنحراف اإلجمالي للمواد المباشرة في ظل التحلیل الثنائي إلى االنحرافین الفرعیین التالیین:

انحراف الكمیة, انحراف السعر كما یلي:

ي شكل معادالت:التحليل الثنائي لالنحرافات ف

السعر المعیاري الكمیة المعیاریة( -)الكمیة الفعلیة = انحراف الكمیة

م 870= 0,5 (× 195,620 – 193,880) = الكمیة الصافي انحراف

الكمیة الفعلیة × السعر المعیاري( -)السعر الفعلي = انحراف السعر

غ 5,331,7= 193,880 × (0,5 – 0,5275) = انحراف السعر

غ 4,461,7 = صافي االنحراف

وھو ما یتطابق بدوره مع االنحراف االجمالي للمواد المباشرة.

التحليل الثنائي للمواد المباشرة في شكل تقرير أداء:

تحليل انحرافات األجور المباشرة: -2

تكلفة األجور المباشرة المعیاریة –رة الفعلیة االنحراف االجمالي = تكلفة األجور المباش


235

لذا یلزم احتساب بعض البیانات الالزمة إلجراء التحلیل:

/ ساعة جنیه 4= 0,5 - 4,5= 0,5 –م ف = م م

ومن ثم فان:

= الساعات الفعلیة تكلفة األجور المباشرة الفعلیة

معدل األجر الفعلي للساعة

ساعة 99,200= 4÷ 396,800ز ف =

الزمن المعیاري للوحدة× الزمن المعیاري لإلنتاج الفعلي = وحدات االنتاج الفعلي

ساعة 97,810ساعة = 1× 97,810ز م =

4,5م م =

= م 43,345 -= 4× 97,810 - 396,800االنحراف االجمالي

لثنائي الى االنحرافین الفرعیین التالیین: ویتم تحلیل االنحراف االجمالي للعمل المباشر في ظل التحلیل ا

انحراف الزمن, انحراف المعدل:

التحليل الثنائي في صورة معادالت:

معدل األجر المعیاري ×الكمیة المعیاریة( -)الساعات الفعلیة = انحراف الزمن

غ 6,255 += 4,5 (× 97,810 – 99,200) = انحراف الزمن الصافي

الساعات الفعلیة × المعیاري( معدل األجر -)معدل األجر الفعلي = اف المعدلانحر

م 49,600= 99,200 × (4,5 –4 ) = انحراف المعدل

م 43,345 =

وبمقارنة صافي االنحراف في كل من عنصر المواد المباشرة واألجور المباشرة, نجد أن كال منھما

النحراف لنفس العنصر, بما یدل على صحة التحلیل.یتطابق مع اجمالي ا

قيود تسجيل االنحرافات: -3

قيد انحرافات المواد:

س م(× حـ/ مراقبة انتاج تحت التشغیل )ك م 72,000

حـ/ انحراف السعر 15,000

حـ/ مراقبة المخزون 75,000

حـ/ انحراف الكمیة 12,000


236

قيد انحرافات األجور:

م م = ت م(× حـ/ مراقبة انتاج تحت التشغیل )ز م 15,000

حـ/ انحراف الزمن الصافي 400

م ف = ت ف(× حـ/ األجور المستحقة )ز ف 13,860

حـ/ انحراف المعدل 1,540

أهم العوامل التي قد تسببت في حدوث االنحرافات: -4

فاع سعر المواد في الحسبان أو عدم الشراء اختالف السعر الفعلي عن السعر المعیاري بسبب عدم أخذ ارت - أ

بكمیات كبیرة وما یترتب علیھا من خصم أو أن السعر المعیاري كان مبالغ في تخفیضه بدرجة كبیرة عن

الواقع.

اختالف الكمیة الفعلیة عن الكمیة المعیاریة اما بسبب كفاءة العاملین أو أن المعاییر كانت متساھلة وبالتالي - ب

ن بسھولة.حققھا العاملو

اختالف الزمن الفعلي عن الزمن المعیاري بسبب عدم كفاءة العاملین وبالتالي احتیاجھم لزمن أكبر, أو -ج

عدم أخذ الوقت الضائع الطبیعي في االعتبار وبالتالي المعیار كان مبالغا فیه.

عدل بسبب المبالغة في توقع اختالف المعدل الفعلي عن المعدل المعیاري بسبب المبالغة في زیادة معیار الم -د

ارتفاع معدل األجر وھو ما لم یحدث فعال في التنفیذ الفعلي.

تحديد االنحرافات التكلفية

لقد ذكرنا سابقا أن الھدف من محاسبة التكالیف المعیاریة ھو مراقبة تكالیف كل منتج

وكل

تكالیف الفعلیة عن التكالیف اإللزامیة مركز تكلفة والمساعدة على معرفة انحراف ال

)المعیاریة(

وتوفیر المعلومات الضروریة التخاذ القرارات المنشئیة .

إنني الفت النظر بأن تحلیل االنحرافات التكلفیة وكشف السبب المؤدي إلیھا وتحدید

مراكز المسؤولیة عن نشوئھا ال یعني بالضرورة مكافأة أو معاقبة أحد المشرفین على

التكلفة لكون ھذه االنحرافات غالبا ما تنشأ عن خطأ في تحدید التكالیف المعیاریة .

وخاصة إذا كان الكادر الفني

المكلف بتحدید المعاییر غیر كفء, أو إذا كان الكادر متسما بنظرة متفائلة أو بنظرة

نیة المبیعات وإلمكانیة الحصول متشائمة. فنظرة متفائلة أو متشائمة لسیولة المنشأة وإلمكا

على الید العاملة

تؤدي لظھور انحرافات ….. ولنوع التربة المراد حفرھا )مثال في منشآت البناء( والخ

استخدامیة كبیرة وال یمكن تحمیل مسؤولیتھا للمشرفین على مراكز اإلنتاج )التكلفة(.

للعزل( والمسببة لظھور االنحرافات لذا یحاول محللو التكالیف عزل جمیع العوامل )القابلة

التكلفیة. فلعزل تأرجح األسعار تضرب الكمیات المعیاریة والكمیات المستخدمة فعال


237

باألسعار المعیاریة المعتمدة لھذه الكمیات. ولعزل تأثیر استخدام الطاقة اإلنتاجیة تعتمد

تكالیف معیاریة

ة )حاسوبیا(احتساب درجات االستخدام الواقعة لعدة درجات استخدام ویمكن ریاضا بسھول

(. كما یحاول محللو التكالیف INTERPOLATIONبین درجتي استخدام معیاریتین)

مراعاة

العوامل غیر المتوقـعة التي أدت لظھور االنحرافات جزئیا أو كلیا وتحدید قیم ھذه

ھذه التكالیف غیر المتوقـعة: االنحرافات خارج نطاق محاسبة مراكز التكلفة. أمثلة على

انحرافات ناتجة عن تغیر غیر متوقع في مقاییس

السلسلة اإلنتاجیة.

.انحرافات ناتجة عن تغیر غیر متوقع في نظام الخدمة

انحرافات ناتجة عن تغیر غیر متوقع في أسلوب

التصنیع.

انحرافات ناتجة عن تغیر غیر متوقع في نوعیة المواد

لجة أو التصنیع.قید المعا

........ إلخ

تـنتج من الفرق بین أسعار المواد وأجور الید العاملة المعیاریة وبین فاالنحرافات السعریة

األسعار واألجور الفعلیة.

الكلیة على الشكل االنحرافات االستخدامیةفي المحاسبة المعیاریة التامة تحدد قیمة

التالي:

أسعار معیاریة xت معیاریة كمیا

أسعار معیاریة xناقص كمیات فعلیة

__________________________

انحراف استخدامي =

استخدام في الطاقة یقسم االنحراف االستخدامي الكلي إلى قسمین: قسم ناشئ عن تغیر في . مواداستخدام الوقسم ناشئ عن تغیر في اإلنتاجية

لتحدید االنحراف في استخدام المواد یقارن استھالك المواد الفعلي مع استھالك المواد

المعیاري لكل نوع من أنواع المواد ولكل مركز من مراكز التكلفة وتستخدم األسعار

المعیاریة الحتساب تكالیف المواد المعیاریة والمواد المستھلكة فعال وذلك لدرجة استخدام

طاقة إنتاجیة معینة. بما أن األسعار ثابتة )أسعار معیاریة( ودرجة االستخدام للطاقة

اإلنتاجیة ثابتة أیضا فإن االنحراف المحتسب انحراف ناشئ عن استخدام المواد حتما:

سعر معیاري xكمیة معیاریة لدرجة استخدام فعلیة للطاقة اإلنتاجیة

سعر معیاري xكمیة فعلیة لدرجة استخدام فعلیة للطاقة اإلنتاجیة ناقص

.= انحراف في استخدام المواد


238

للحصول على انحرافات استخدام الطاقة اإلنتاجیة تقارن التكالیف المعیاریة مع التكالیف

جیة:اإللزامیة والفرق بینھما یعطي االنحراف في استخدام الطاقة اإلنتا

سعر معیاري xكمیة معیاریة لدرجة استخدام للطاقة اإلنتاجیة المعتمدة

سعر معیاري xناقص كمیة معیاریة لدرجة استخدام فعلیـة للطاقة اإلنتاجیة

.= انحراف في استخدام الطاقة اإلنتاجیة

امي للطاقة اإلنتاجیة ھو عدم تغیر التكالیف الثابتة إن السبب في نشوء االنحراف االستخد

بنفس النسبة الذي تغیر فیھا استخدام الطاقة اإلنتاجیة. فمحاسبة التكالیف المعیاریة التامة

تراعي نوعي التكالیف المتغیر والثابت. وبما أن التكالیف الثابتة ال تتغیر تناسبیا مع تغیر

نتاجیة تنشأ تغطیة فائضة للتكالیف وفقا للمحاسبة المعیاریة وذلك في استخدام الطاقة اإل

حال ارتفاع درجة استخدام الطاقة اإلنتاجیة فوق درجة االستخدام المعتمدة وتنشأ تغطیة

ناقصة للتكالیف في حال ھبوط درجة استخدام الطاقة اإلنتاجیة إلى درجة استخدام أدنى

من الدرجة المعتمدة.

إعداد وكتابة التقارير

مھارات إعداد وكتابة التقاریر ھي إحدى مھارات االتصال اإلداري

تعريف االتصال: نقل وتبادل المعلومات التي على أساسھا یتوحد الفكر, وتتفق المفاھیم, وتتخذ

رارات.الق

تبادل الحقائق أو األفكار أو اآلراء أو المشاعر من خالل عملیات اإلرسال

واالستقبال من شخص إلى أخر.

أنواع االتصال: االتصال الكتابي

االتصال الشفوي

االتصال غیر اللفظي

تقرير التكاليف


239

الطرق الرئیسیة لالتصال -مھارات االتصال اإلداري الشفوي االتصال االتصال اللفظي االتصال الكتابي

یسھل الرجوع إلیة لتحدید المسئولیات

یوثق المعلومات لالستفادة منھا في

المستقبل

یضمن نقل بعض المعلومات و االجوبه

لعدد كبیر من العاملین

یوضح ردود الفعل العكسیة

مؤثر في الروح المعنویة للموظفین حیث أن

األفعال تتحدث بصوت أعلى من الكلمات

ى الموظفین ذوي الكفاءات و له أثره البالغ لد

الثقافة العالیة

یقوي روح التعاون والصداقة

یزیل التوتر والضغوط نتیجة إخراج

مافي الصدور

یشجع على تبادل االسئله ولذلك فھو

فعال في تقریب المفاھیم

یسرع عملیة تبادل األفكار

والمعلومات و اآلراء فھو یوفر

الوقت والجھد

مثل:

راتالتقاریر, المذك

المنشورات, الشكاوي

اللوحات البیانیة

وسائل اإلیضاح البصریة

الجرائد الحائطیة

مثل:

اإلیماءات

حركات الوجه

السكوت, الغضب, االنفعال

السالم بالید

االبتسامة

مثل:

المقابالت الشخصیة

المكالمات التلفونیة

اللجان واالجتماعات والمؤتمرات

المحاضرات

وظائف االتصال: دي عملیة االتصال الوظائف اآلتیة :تؤ

.نقل الرسالة من طرف إلى أخر

.استقبال البیانات واالحتفاظ بھا

.تحلیل البیانات واشتقاق المعلومات منھا

.التأثیر في العملیات الفسیولوجیة للجسم وتعدیلھا

التأثیر في األشخاص اآلخرین وتوجیھھم .

أهمية االتصال: داف تتوقف على كفاءة االتصاالتالقدرة على انجاز األھ .1

االتصاالت تمثل جزءا كبیرا من أعمال المدیر الیومیة .2

أنھا تفید في نقل المعلومات والبیانات واإلحصاءات والمفاھیم عبر القنوات .3

المختلفة

ضرورة أساسیة في توجیه وتغییر السلوك الفردي والجماعي للجمھور والعاملین .4

في المنظمة

مان التفاعل والتبادل المشترك لالنشطه المختلفة للمنظمةوسیله ھادفة لض .5

وسیلة رقابیة وإرشادیة لنشاطات المنظمة في مجال توجیه فعالیاتھم وتحركاتھم .6

أقسام االتصال: شفوي أو مكتوب

لفظي أو غیر لفظي

أفقي أو راسي


240

رسمي أم غیر رسمي

االتصال المكتوب: -مهارات االتصال اإلداريذ أشكاال متنوعة مثل : الخطابات والمذكرات والنشرات واألدلة والتقاریر أو یمكن أن یتخ

لوحات اإلعالنات

مميزات االتصال المكتوب: تتمیز ھذه الطریقة في االتصال بكونھا تمج كال من المرسل والمستقبل بإطار

مرجعي مكتوب, یمكن الرجوع الیة في أي وقت.

مكن توزیع الرسالة المكتوبة على عدد تعتبر طریقه منخفضة التكالیف, حیث ی

كبیر من المستقبلین.

فعالیة الرسالة المكتوبة تعتمد في المقام األول على قدرة المرسل على صیاغة

األفكار وتوضیحھا بطریقه فعالة.

تعتبر مرجعا قانونیا للجھات المعنیة في حالة حدوث أیة مشكالت أو خالفات حول

.ما تحتویه عملیة االتصال

تعريف التقرير:ھو تصور لموقف اجتماعي أو اقتصادي أو ثقافي, وعادة یھتم بتوضیح االیجابیات

والسلبیات المتعلقة بالموقف, وھو نشاط تستطیع أن تمارسه وھو مجال من مجاالت التفكیر

لعرض وجھة نظرك وأفكارك لآلخرین.

ويعرف التقرير بأنه: منشات األعمال بین المستویات اإلداریة, وسیلة من وسائل االتصال الفعال في

المختلفة, وبین وحدات النشاط كل في مجال اختصاصه.

,عرض مكتوب لمجموعه من الحقائق الخاصة بموضوع معین أو مشكلة معینة

ویتضمن تحلیل واقتراحات وتوصیات تتماشى مع نتائج التحلیل.

تحلیلیا, بطری قه مبسطه, مع ذكر حقائق خاصة بمشكلة معینه, تعرض عرضا

االقتراحات التي یجب أن تتمشى مع النتائج التي تم التوصل إلیھا بالبحث والتحلیل.

وثقیه تتضمن دراسة لمشكلة ما, بھدف نقل وإعطاء المعلومات والنتائج التي تسفر

عنھا الدراسة من اجل تقدیم األفكار والتوصیات.

إعالم الغیر كتابیا بأمر من األمور

ائج بحث, أو دراسة موضوع معین, أو إیجاد حلول لمشكلة ما.عرض نت

ویختلف التقریر باختالف الھدف منه, سواء كان تقریر إداري, فني, طبي, الخ.... وتعتبر

التقاریر وسیلة اتصال ھامه داخل دوائر األعمال على اختالف أنواعھا وتخصصاتھا,

سیطرة على المنشاه وقیاداتھا بفاعلیة وبدون التقاریر یكون من الصعب على اإلدارة ال

وكفائه, حیث تعتمد اإلدارة على ما تتضمنه التقاریر من المعلومات لمعرفة ما یجري داخل

المنشاه واتخاذ القرارات المناسبة في المواقف المختلفة ورسم السیاسات والخطط واختیار


241

ھات نظر و أراء العاملین أسلوب العمل المناسب, كما تساعد التقاریر في التعرف على وج

والتوصیات التي یقدمونھا والحلول التي یقترحونھا لمشكالت العمل.

إن الھدف األساسي لكتابة التقاریر ھو نقل المعلومات, وفي بعض الحاالت تستخدم

التقاریر كوسیلة لتقدیم توصیات او اقتراحات, وعل ذلك یجب اتباع أسلوب في أعداد

وكتابة التقاریر.

ف إلى أن یكون التقریر:یھد

واضحا: سهل فهمة واستيعابه

موجزا: بما يكفي لغرض منه

كامال: يغطي كافة جوانب الموضوع

دقيقا:يحتوي على معلومات صحيحة

ویعتبر التقریر المكتوب احد أسالیب االتصال في منشات األعمال بین المستویات اإلداریة

ختصاصه, كما یعتبر بصفه عامه ضمن أسالیب المختلفة, وبین وحدات النشاط كل في ا

Effective Humanاالتصاالت اإلنسانیة العالیة, وھو ما یطلق علیه

Communications :والتي تتلخص في

Interviewingالمقابالت الشخصیة

Telephoneالمحادثة التلفونیة

Presentationالتقدیم والعرض

Report writingكتابة التقاریر

Meetingsاالجتماعات

Questionnairesاالستقصاءات

Observationsالمالحظه ودراسة العینات

Documentsتندات الوثائق والمس

Referendumاالستبیان

Computersأجھزه الحاسب اآللي

Fax & Telexأجھزه الفاكس والتلكس

صیل معلومات, أو وتھدف أي من ھذه األسالیب أما إلى تجمیع معلومة أو إلى نقل وتو

االثنین معا وھو ما یطلق علیه ) االتصال ذو االتجاھین(, إال أن التقریر یعتبر اتصال في

اتجاه واحد حیث یتم من خالله نقل وتوصیل معلومات ولیس تجمیع معلومات.

أهمية التقارير:أن الھدف األساسي من كتابة التقاریر بالدرجة األولى ھي نقل المعلومات, و یمكن .1

تحقق التقاریر بجانب ذلك مجموعة من األھداف نوجزھا فیما یلي:

معاونه اإلدارة في أداء وظائفھا المختلفة

التوثیق والتسجیل

تبادل المعلومات


242

معلومات مرجعیة

التقاریر وسیله اتصالیة عن طریقھا یتلقى المدیرون المعلومات التي یعتمدون علیھا في

واختیار أسلوب العمل المناسب داخل مؤسساتھم, كما رسم السیاسات, ووضع الخطط

تستخدم التقاریر إلعالم المدیرین بتكالیف اإلنتاج, ومشكالته, ومستوى األداء في مختلف

األعمال في المنشاه.

ورغم تنوع وسائل االتصال داخل دوائر األعمال, إال أن التقاریر لھا أھمیة خاصة بین ھذه

اب التالیة:الوسائل, ویرجع ذلك لألسب

تعتبر التقاریر مصدرا دائما للمعلومات یمكن الرجوع إلیھا في أي وقت .1

تساعد التقاریر أكثر من وسائل االتصال األخرى, على فھم واستیعاب المعلومات .2

والحقائق.

تعتبر التقاریر القاعدة األساسیة التي تتخذ القرارات بناء علیھا .3

ا إذا قورنت ببعض أسالیب االتصال األخرىتتمیز التقاریر باالعتدال في إعدادھ .4

وعلى ذلك فان التقاریر المكتوبة تعتبر من أھم وسائل االتصال في منشأة األعمال.

ومن بين العوامل التي عظمت أهمية التقارير: النمو في كثیر من العملیات في مجال األعمال وتعقدھا في المدى الطویل .1

ء اإلداریینتنامي الحاجة لطرق أفضل لقیاس أدا .2

التطور السریع في أجھزه ومعدات إنتاج المعلومات ذات الكفاءات األكبر .3

وكثیرا ما یترتب على التقریر قرارات معینة, كفصل من العمل, أو استحقاق ترقیه, أو

نقل, أو إعادة تصمیم البرامج الحالیة, أو توسیع نشاط المنظمة أو تحجیمه, لذا ینبغي

ابة التقریر:مراعاة ما یلي عند كت

تحري الدقة والموضوعیة

التأكد من صحة المعلومات

الصدق في اإلدالء بالمعلومات

عدم تدخل األغراض الشخصیة في كتابه التقریر) كالصداقة والبغض

والمصلحة(

أهداف التقرير: البد أن یكون ھناك ھدف أو أھداف من وراء كتابة التقریر ومن أھم ھذه األھداف ما یأتي:

م الغیر بأمر من األمورإعال .1

تحریك سلوك اآلخرین عن طریق إقناعھم بشيء معین أو بوجھة نظر محدده .2

عرض نتائج بحث أو دراسة لموضوع معین أو مشكله مھمة, لیستفید من قراءة .3

ھذا التقریر كل من اطلع علیه.

مثل: ) لذلك فان الھدف من إعداد التقریر یجب أن یكون واضحا ومحددا في جملة واحدة,

الھدف من ھذا التقریر معرفه ما تم انجازه في جھة ما واألسباب التي أدت إلى عدم تحقیق

وانجاز ما ھو مستھدف خالل فتره معینه(... وھكذا


243

ویمكن أن تحقق التقاریر بجانب ذلك مجموعة من األھداف نوجزھا فیما یلي:

معاونه اإلدارة في أداء وظائفها المختلفة التالية:

یبنى على معلومات عن أوجه النشاط المختلفة, ترد إلى اإلدارة في شكل تخطيط:ال

تقاریر تمثل االنجازات السابقة واإلمكانیات المتاحة ووجھات نظر وتوصیات القائمین

على االنشطه المختلفة لإلدارة, مما یساعد على إصدار خطط موضوعیة وعلمیة

جاح.وقابله للتنفیذ و تتوفر لھا مقومات الن

:أن جوھر وظیفة الرقابة یمكن في مقارنة االنجاز الفعلي بما كان یجب أن الرقابة

یتم في ضوء الخطة الموضوعة وحسب معاییر األداء المتفق علیھا, وحتى تتمكن

اإلدارة من إجراء ھذه المقارنة فانه یلزمھا دائما معلومات في شكل تقاریر عن

االنجازات التي تمت.

ال یستطیع الرئیس أو المسئول أن یمارس وظیفة التوجیه شراف:التوجيه واإل

واإلشراف دون الحصول على معلومات عن سیر العمل وأي مشكالت أو معوقات

تظھر أثناء التنفیذ, وال یتیسر ذلك إال من خالل نظام للتقاریر یمده بشكل منتظم

بالمعلومات الالزمة.

:ة االنشطه المختلفة وتقییم أداء األفراد تتطلب عملیة متابع المتابعة و التقييم

والوحدات اإلداریة ضرورة وجود تقاریر تعرض االنجازات وتساعد على تحدید مدى

تحقیق األھداف الموضوعه وتحدد االختالالت التي وقعت وتقدم تحلیال ألسبابھا وكیفیة

تالقیھا مستقبال.

التسجیل, فھي تعبر عن تعتبر التقاریر وسیلة للتوثیق و التوثيق والتسجيل: (2

نشاط وانجازات وأعمال تمت ونتائج تم التوصل إلیھا, ومشكالت واجھت العمل

وأسالیب معالجتھا, فنجد مثل أن مجموعة التقاریر التي تصدر نھایة كل سنه

مالیه, تعتبر سجال لنشاط المنشاه خالل ھذه الفترة الزمنیة, و تقاریر تتضمن

اریر تقییم لمستوى األداء والمعوقات التي واجھتھا تحلیال لنتائج األعمال وتق

المنشاه.

تعتبر التقاریر وسیله لتبادل المعلومات بین الوحدات و تبادل المعلومات: (3

االنشطه المختلفة داخل المنشاه, و بالتالي التأثیر على خطط و برامج ھذه الوحدات

بما یكفل تحقیق أھداف المنشاه.

عض التقاریر التي تتضمن معلومات نحتاج دائما ھناك ب معلومات مرجعية : (4

للرجوع إلیھا, مثال ذلك: تقییم األداء التي توضح خطوات سیر العمل واإلجراءات

المختلفة الواجبة اإلتباع والنماذج التي تساعد مثل ھذه المعلومات المرجعیة في

تدریب الموظفین الجدد أیضا.

فوائد استعمال التقارير: ن الفوائد الرئیسة التي تحققھا المؤسسات جرا استعمالھا للتقاریر منھا:ھناك العدید م


244

إجراء تغییر في اإلجراءات والسیاسات, فلسفه المؤسسة. حیث أن معظم التغیرات (1

ھي نتیجة اقتراحات قدمت في تقریر معین.

التبوء بالحاجات: حیث أن ھناك تقاریر تشیر إلى وجود حاجات معینة یجب (2

ظمة. مثل الحاجة إلى زیادة عدد العاملین في إدارة معینة, أو الحاجة توفیرھا للمن

إلى زیادة عدد العاملین في إدارة معینه, أو الحاجة إلى تطویر إجراءات السالمة

الصناعیة داخل المؤسسة .

مقارنة االنجاز بمعاییر األداء: وھذا یعني استعمال التقاریر في الرقابة وخاصة في (3

یفرقابة التكال

تخفیض التكالیف: المفروض أن تشیر التقاریر إلى ضرورة تخفیض التكالیف في (4

المؤسسة أو تشیر إلى الوافرات الممكن تحقیقھا نتیجة تطبیق التوصیات

والمتقرحات التي تضمنھا التقریر

أنواع التقارير: تنقسم التقاریر إلى أنواع عدیدة مثل:

حسب موضوعاتھا ومنھا: - أ

اریهالتقاریر االخب .1

التقاریر التحلیلیة أو تقاریر البحث والفحص .2

التقاریر السنویة .3

التقاریر المالیة .4

تقاریر دوریة اشرافیه تتناول موضوعات معینه .5

تقاریر احصائیه وتضمن بیانات في صورة احصائیه كمیة .6

تقاریر إداریة وتتعلق بعرض ومناقشة مشكالت إداریة معینه .7

ا رسمیة أو غیر رسمیة:أنواع التقاریر حسب درجة شكلیتھ - ب

تقاریر رسمیة .1

تقاریر غیر رسمیة .2

ج. أنواع التقاریر حسب الصورة التي تخرج علیھا ومنھا:

. تقاریر شفھیة 1

. تقاریر مكتوبة2

د. أنواع التقاریر حسب الجھة الصادرة إلیھا ومنھا:

. تقاریر داخلیة 1

. تقاریر خارجیة2

ع أخرى وفقا لما یلي:كما ویمكن تقسیم التقاریر إلى أنوا


245

أوال: من ناحية الزمن:وھي التي تغطي فترات زمنیة ثابتة, عادة ما تحددھا نظم العمل تقارير دورية: .1

بالمنشاة أو قد یحددھا القانون في بعض الحاالت, وقد تكون ھذه التقاریر:

یومیة

أسبوعیة

شھریة

أشھر( 3ربع سنویة) كل

شھور( 6نصف سنویة ) كل

ةسنوی

وقد یصدر نفس التقریر بواحدة أو أكثر من ھذه الدوریات, فھناك تقریر مبیعات یومي

وأخر شھري یمثل إجمالیات التقاریر الیومیة, وھكذا كما تؤثر العوامل التالیة على تحدید

دوریة التقریر:

درجة حساسیة الموضوع وتأثیره على بعض االنشطه . أ

ة سریعةمدى الحاجة إلى اتخاذ إجراءات تصحیحی . ب

ارتباط موضوع التقریر بموضوعات تقاریر أخرى لھا دوریة ثابتة قد ال تستطیع . ت

المنشأة تغییرھا

احتیاجات ورغبات اإلدارة . ث

المستوى اإلداري الذي یرفع له التقریر . ج

اللوائح والقوانین . ح

وھي التي تغطي فترات زمنیة غیر ثابتة, وتختلف من تقریر تقارير غير دورية: .2

ما یرتبط إصدار مثل ھذه التقاریر بوقوع أحداث معینه/ مثل وصول ألخر وعادة

رصید المخزون ألحد األصناف الھامة إلى مستوى معین, أو حدوث عطل مفاجئ

ألحد األصناف الھامة إلى مستوى معین, أو حدوث عطل مفاجئ إلحدى اآلالت على

خط اإلنتاج.

ط بأمور غیر عادیة أو نادرة الوقوع وتمثل وتسمى ھذه التقاریر االستثنائیة باعتبارھا ترتب

مشكلة ألحد االنشطه الرئیسیة للمنشاة وتتطلب اتخاذ إجراءات خاصة أیضا واستثنائیة,

وقد تصدر تقاریر عن بعض الموضوعات تحمل الصفتین معا, فنجد في بعض المصانع

) أعطال, صیانة مثال أن ھناك تقریرا دوریا عن حالة اآلالت وأوقات التوقف وأسبابھا

دوریة, عدم توفر خامات,... الخ( یصدر أسبوعیا, كما یصدر تقریر فوري غیر دوري في

بعض حاالت التوقف لبعض الماكینات أو حاالت التوقف الناتجة عن أنواع معینه من

األعطال.

ثانيا: من ناحية الهدف:و برنامج أو تقاریر متابعه: وھي التقاریر إلي تكون مرتبطة بخطه موضوعة أ .1

مشروع جاري تنفیذه, وعادة ما تتضمن عملیة مقارنه بین ما ھو واقع فعال وما كان

یجب أن یتم وفقا للخطة أو البرنامج الموضوع, وتوضیح االنحرافات وتقدیم تحلیل لھا


246

actualوبیان مسبباتھا وأحیانا ما تكون في شكل جدول به خانات تمثل الفعلي

pویرمز لھا بحرف plannedالتمثیل التقدیري أو المخطط و aویرمز لھا بحرف

, وقد یترتب على مثل ھذه التقاریر اتخاذ قرارات تصحیحیة أو تعدیل في الخطط

الموضوعیة أو إعادة توزیع للمواد المتاحة.

وھي التقاریر التي تنقل معلومات عن أحداث أو مواقف معینه, تقارير معلومات: .2

یمثل وجھة نظر كاتب التقریر, وتسمى أحیانا تقار یر إخباریة وقد تتضمن تعلیقا

ویركز ھذا النوع من التقاریر على الحقائق أو ما یطلق علیه البعض معلومات حقائقیة

مثل تقریر المبیعات الشھري لفروع الشركة, أو تقریر األسعار العالمیة لبعض

لتقاریر اتخاذ قرارات معینة, المنتجات. ونادرا ما یترتب على مثل ھذه النوعیة من ا

ففي معظم األحوال تھدف إلى االحاطه فقط, إال أنھا یمكن أن تستخدم عن إجراء

الدراسات أو وضع الخطط المستقبلیة أو عملیات التنبؤ التي تعتمد على السالسل

الزمنیة والتي تمثل أرقام فترات سابقه, كما تساعد على اكتشاف الموسمیة وتحدید

ینه.ظواھر مع

وھي التقاریر التي تعرض نتائج الدراسات التي تجرى داخل تقارير الدراسات: .3

المنشاه أو في البیئة الخارجیة, وقد یقوم بھا أفراد من المنشاه أو جھات أخرى

أو منشأةمتخصصة, مثل تقریر دراسة الجدوى االقتصادیة إلنشاء خط إنتاجي جدید ب

دة, أو إتباع سیاسة تسویقیة أو ترویجیة معینة.تنویع المنتجات, أو دخول أسواق جدی

بمعاییر موضوعیة تقارير تقييم األداء: .4 وھي التقاریر التي تقیم مستوى األداء قیاسا

مسبقا, وتھدف ھذه التقاریر إلى الحكم على الكفاءة أو إعفاء درجات أو تقدیرات تعبر

اك قواعد لكتابة ھذا النوع من عن مستوى األداء خالل فتره التقییم, وعادة ما تكون ھن

التقاریر وتحدید أسلوب لقیاس ومقارنه األداء الفعلي بالمعاییر النمطیة لمثل ھذا العمل.

ومن أمثلتھا تقاریر تقییم أداء األفراد أو تقییم أداء إدارات معینة أو وحدات نشاط, وقد

یكتفي أحیانا بالتوجیه یترتب علیھا اتخاذ قرارات في حالة وجود انحرافات كبیرة أو قد

أو تصحیح بعض المسارات.

ثالثا: من ناحية المحتوى: تقاریر مالیة ومحاسبیة .1

تقاریر االنشطه .2

تقاریر األفراد) الجانب الشخصي, الوظیفي, السلوكي, تقییم( . .3

رابعا: من ناحية الشكل:تقاریر وصفیه: تقاریر دراسات الجدوى, تقاریر دراسة السوق واتجاھات .1

المستھلكین

تقاریر سابقة التصمیم: مطبوعة وعلى كاتب التقریر أن یمال بیاناتھا مثل: تقاریر .2

المتعلقة بالرحالت الجویة, الصیانة, تقییم األداء للعاملین

خامسا: من ناحیة التوجیه:


247

تقاریر داخلیة .1

تقاریر خارجیة .2

خصائص التقرير الجيد: د من أھمھا:ھناك عدة خصائص یتمیز بھا التقریر الجی

ھدف أو غرض التقریر: كل تقریر فعال یجب أن یكون ھناك سبب لكتابته. .1

اإلیجاز: كلما كان التقریر موجزا كلما كان أفضل, یجب أن یكون مختصرا, .2

مباشرا, وأال یكون اإلیجاز على حساب الشمول والكمال.

الوضوح: یجب أن یكون التقریر واضحا ومفھوما و بلغه غیر غامضة .3

لتوثیق: یجب أن یكون التقریر موثقا قدر اإلمكان ومدعما بمعطیات موضوعیة, ا .4

والغرض من التوثیق ھو تمكین القارئ من اتخاذ قرار غیر متحیز

التاریخ: یجب أن یكو للتقریر تاریخ, وان تحدد الفترة الزمنیة التي یغطیھا التقریر .5

یه بما یجب عملة كنتیجة اإلجراء الواجب اتخاذه: یجب أن تتضمن التقاریر توص .6

معطیات الوارد ذكرھا في التقریر.

التوضیحات: یقال " الصورة أفضل من ألف كلمة" ولذلك فأن التقریر الذي .7

یتضمن خرائط ورسوما بیانیة توضیحیة أفضل من التقریر الذي یتضمن مجرد

كلمات.

ي التقریر حتى مواصفات التقریر الجید: ھناك بعض المواصفات التي یجب أن تتوافر ف

یمكن اعتباره تقریرا جیدا, كما أنھا تستخدم أیضا كمعاییر للحكم على جودة وكفاءة ومھارة

معدة وتتلخص ھذه المواصفات فیما یلي:

البعد الزماني: الفترة التي یغطیھا التقریر ووقت عرض التقریر, فكلما قرب وقت .1

تقریر إلمكانیة االنتفاع به عند العرض من نھایة فترة التغطیة كلما عظمت فائدة ال

التخطیط للمرحلة المستقبلیة.

الشمولیة واالرتباط بالموضوع: ویقصد بالشمولیة أن یغطي التقریر كافة جوانب .2

الموضوع ویجیب على كل التساهالت المحتملة للقارئ, وذلك توفیرا لوقت القارئ

ومعد التقریر.

یانات التي یتضمنھا التقریر عامال الدقة وصحة البیانات: تعتبر دقة وصحة الب .3

أساسیا في الحكم على مدى جودته, ویتطلب ذلك من معد التقریر التأكد من

المعلومات التي یعرضھا, واإلشارة أحیانا إلى مصدرھا, وذلك حتى یكسب ثقة

القارئ ویوفر له إمكانیة االعتماد على التقریر في اتخاذ قرار معین.

یكون اصغر أو اكبر من الالزم, ویتوقف حجم التقریر مناسبة الحجم: یجب إال .4

على عدة عوامل منھا:

الفترة الزمنیة التي یغطیھا التقریر

المستوى اإلداري الذي یرفع له

الموضوع الذي یتحدث عن التقریر

شعور معد أو معدي التقریر بمدى الحاجة إلى اإلسھاب أو االختصار


248

ض, بأنه كلما كان التقریر كبیرا وزادت عدد صفحاته, و ھناك اعتقاد خاطئ یسود بین البع

كلما أعطى ذلك إحساسا باألھمیة وعكس الجھد المبذول في أعداده, والعبرة ھنا بالفائدة

التي یحصل علیھا القارئ ومدى إشباع التقریر لحاجته من المعلومات.

بوجھة نظر أو توصیات .القدرة على اإلقناع: كلما كان التقریر قادرا على إقناع القارئ 5

كاتبه, كلما زادت درجة جودته, ویساعد على ذلك كفاءة الكاتب وقدرته على التحلیل

واالستنتاج وعرض األفكار, والشك أن لغة األرقام ھي دائما األقدر واألفضل على اإلقناع

خاصة لمراقبة ومتابعة تنفیذ االستراتیجیات المختلفة.

العرض بشكل مباشر في الحكم على جودة التقریر . أسلوب العرض: یساعد أسلوب6

ویسھل مھمة القارئ, فال شك أن التتابع المنطقي لألفكار والتكوین الھیكلي للتقریر ووجود

عناوین رئیسیة وفرعیة وطریقه ثابتة للترقیم واستخدام وسائل إیضاح مناسبة, كل ذلك

یعتبر عوامل مساعدة لرفع كفاءة وأسلوب عرض التقریر

. الموضوعیة: و معنى ذلك البعد عن المؤثرات الشخصیة عند عرض المعلومات 7

والحقائق وتحلیلھا, وال نسمح لمواقفنا وآرائنا الشخصیة بان تحدد شكل وموضوع

المعلومات التي یعرضھا التقریر, فإن ذلك یضعفه في الحقیقة ال یقویه

ة التقاریر من األمور السھلة أو : قد یعتقد البعض أن كتابالمهارة في كتابة التقارير

البسیطة, إال أنھا في الواقع عملیة لھا أصول علمیه یجب أن تراعى, كما أنھا تتطلب

مھارات لدى كاتب التقریر تساعد على زیادة فعالیة التقریر, مثل:

القدرة على التفكير المنطقي .1

القدرة على االستنتاج والربط بين األمور .2

وتبسيط األفكارالقدرة على التفسير .3

القدرة على التعبير والصياغة واختيار األلفاظ والتعبيرات المناسبة .4

ومن ھنا تظھر أھمیة اإلعداد السلیم للتقاریر, ومراعاة المبادئ العلمیة لكتابتھا, واكتساب

ھا الفعالیة والتأثیر المطلوبین.المھارات الفردیة الالزمة لذلك حتى تتحقق ل

ريرالهيكل العام للتق صفحة الغالف بدایة التقریر

صفحة المحتویات

إجراءات التعدیل

)المقدمة) األھداف, المجال

ملخص اإلدارة

عرض المعلومات والحقائق صلب التقریر

الجداول

الرسوم البیانیة

الدراسة والتحلیل

النتائج خاتمة التقریر

التوصیات

المالحق


249

بخمس مراحل: و تمر عملية إعداد وكتابة التقارير

مرحلة اإلعداد .1

مرحلة التنظیم و البناء الھیكلي .2

مرحلة الكتابه .3

مرحلة المراجعة .4

مرحلة الطباعة, واإلخراج العام للتقریر .5

أوال: مرحلة اإلعداد: ويتم في هذه المرحلة تحديدا األتي: اإلطار العام للتقریر) الموضوع أو المجاالت التي یغطیھا التقریر( .1

من كتابة التقریرمعرفة الھدف .2

ما الذي أرید تحقیقه من ھذا التقریر؟ .3

من الذي طلب التقریر؟ من الذي یحتاج ألیه؟ .4

االستخدامات المتوقعة من التقریر .5

معلومات التقریر .6

ثانيا: مرحلة التنظيم والبناء الهيكلي: يتم في هذه المرحلة تصميم وتحديد مايلي:ة وارتباطھا بموضوع التقریر ووضع المنطق العام للتقریر: األفكار الرئیسی .1

العناوین الرئیسیة المناسبة والعناوین الفرعیة لكل عنوان رئیسي والتأكد من

تسلسلھا المنطقي داخل التقریر وارتباط النتائج التي تم التوصل إلیھا بالحقائق

المجمعة

الھیكل العام للتقریر: الذي یجب أن یتضمن ثالثة أجزاء أساسیه: .2

قریربدایة الت (1

صلب التقریر (2

الخاتمة (3

مراجعة مادة التقریر: ماذا یعرض التقریر, وماذا یعرض في المالحق؟ وكذلك .3

درجة التلخیص المناسبة

وعند صیاغة التقریر یجب مراعاة مایلي:

o البد من مقدمة یبین فیھا الكاتب الدوافع التي دعت إلى كتابه التقریر والمعلومات التي

راتهاستعملھا في اتخاذ قرا

o عرض مسلسل ومرتب للبیانات التي یراھا مھمة في توضیح أرائه ومعلوماته

o خاتمه موجزه یوضح فیھا كاتب التقریر رایة حیال موضوع التقریر

o إعادة قراءة التقریر قراءة متأنیة الستدراك ما فاته أو تصحیح ما أخطا فیه سھوا

مرحلة الكتابه: إلعداد والبناء الھیكلي للتقریر إال على الرغم من أھمیة مرحلتي ا ثالثا

أنھما غیر كافیتین لضما ن جودة التقریر وغالبا ما یتطلب األمر من كاتب التقریر كتابة

مسودة أو أكثر قبل الوصول للشكل النھائي للتقریر ولعل أصعب مھمة ھي كتابه المسودة

بیر في ھذا الوقت األولى و لتسھیل ذلك على الكاتب فانه ینصح بعدم أعطاء اھتمام ك

بقواعد اللغة أو أسلوب الكتابه حیث انه من المرجح أن تخضع ھذه المسودات لتعدیالت

كثیرة. ویجب على الكاتب أن یراعي األتي في مرحلة الكتابه:


250

أن یكون التقریر واضحا وملخصا وكامال ودقیقا .1

أن تكون الفقرات قصیرة ویتضمن كل منھا موضوعا واحدا .2

تقال من فقره إلى أخرى بسالسة ویسرأن یكون االن .3

اختیار أسلوب الكتابه المناسب للقارئ .4

استخدام وسائل اإلیضاح المناسبة للمعلومات التي تعرض .5

المراجعة: یجب التأكد من مناسبة أسلوب الكتابه للقارئ, تطبیق قواعد الكتابه) رابعا

یه وتنظیم التقریر, صحة ھجاء المقدمة, الخاتمة(, وضوح القواعد العامة للكتابة, منطق

الكلمات ومراعاة قواعد اللغة.

مھارات جمع وترتیب و عرض المعلومات:

البیانات والمعلومات: تشیر البیانات إلى الحقائق واألرقام والحروف والكلمات واإلشارات

التي تعبر عن فكرة أو شي ما أو موقف محدد كأرقام المبیعات وأرقام اإلنتاج.

لومات فھي حقائق منظمة تفید مباشرة في اتخاذ القرارات وتشیر إلى ناتج تشغیل أما المع

البیانات التي تصف إحداث العملیات التي تقع في المنظمة وإخراجھا في شكل له معنى

للمستفید ) اإلدارة( مثل معدل دوران البضاعة , نسبه السیولة... الخ.

تالیة:وال بد أن تتوفر في المعلومات الخصائص ال

الدقة . أ

ارتباطھا باحتیاجات المستفیدین . ب

الشمول . ت

التوقیت المناسب . ث

المعلومات البيانات

حقائق غیر منظمة ال تفید

مباشرة في اتخاذ القرارات

حقائق منظمه تفید مباشرة

في صنع القرارات

بمثابة مادة خام في نظام

المعلومات

بمثابة المنتج في نظام

المعلومات

المعلومات مدخالت لنظام مخرجات لنظام المعلومات

دورة حياة البيانات:

تولید البیانات وھي المرحلة التي یتم فیھا خلق البیانات ویمكن تولید البیانات

بواسطة الفرد من خالل المالحظه أو بواسطة اإلله.

تشغیل البیانات: بمجرد خلف البیانات بعد تولیدھا یتم إجراء مجموعة من

الزمة لتشغیلھا منھا: التخزین, التحویل إلى صور أو وسائل للعرض, الخطوات ال

النقل من مصادرھا إلى التخزین ثم إلى التشغیل ثم إلى االستخدام, فالتخزین ثانیة,

التشغیل, ) التصنیف والفرز وأجراء العملیات الحسابیة والتسجیل والتجمیع(


251

الحصول علیھا إلى مراكز اتخاذ استخدام البیانات: یتم إرجاع المعلومات التي تم

القرار حسب احتیاجاتھا, وترتكز القیمة الفعلیة للبیانات عندما یتم تشغیلھا

وتحویلھا إلى معلومات, تعتمد فائدتھا على المعاییر التالیة: دقه المعلومات, درجة

االعتماد علیھا, توقیت الحصول علیھا, تكلفه تخزینھا,وعلى ذلك فنھالك حاجه

إلى مراجعة محتویات ملفات البیانات لحذف البیانات غیر الھامة. مستمرة

التقارير وعالقتها بالبيانات:

تعتبر التقاریر من أھم صور عرض البیانات بعد تحویلھا إلى معلومات, ومن ثم فكلما

وشكلیا وموضوعیا, كلما اقتضى األمر جمع اكبر ومفیدا وفنیا أردنا تقریرا كافیا صالحا

قدر من البیانات بطریقه صحیحة ثم عرضھا في شكل مناسب.

و تتمثل مراحل إعداد التقریر في:

جمع البیانات المرتبطة به .1

تفریغ البیانات وتبویبھا .2

تحلیل البیانات .3

استخراج النتائج و التوصیات .4

كتابة التقریر ونشرة .5

لقرار:ویظھر الشكل التالي العال قه بین البیانات و التقاریر واتخاذ ا

بیانات

+

معلومات

+

تقاریر

+

اتخاذ قرار

مراحل ) خطوات كتابة التقرير(: جمع وتنظیم المعلومات .1

تحدید األفكار الرئیسیة .2

كتابه المسودة األولى للتقریر .3

إعادة كتابة المسودة .4

قیاس قابلیة التقریر للقراءة .5

التدقیق .6

تصحیح الطباعة .7


252

عشر نصائح ليكون تقريرك فعاال:o یكون كامال, دقیقا وصادقاأن

o أن یكون مختصرا بقدر اإلمكان وبسیطا

o أن یكون موضوعیا غیر محكوم بأرائك ورغباتك وأحكامك الشخصیة

o له بدایة ووسط ونھایة

o له ترتیب وتتابع منطقي وتقسیم وترقیم األجزاء

o أن یكتب في لغة واضحة ومباشره

o ئم(أن یقدم في الوقت المطلوب تقدیمه فیه ) المال

o استخدام اإلیضاحات البیانیة كلما كان ذلك ممكنا

o أن تكون له خالصه تعبر عن معطیات التقریر

o خالیا من األخطاء

..............................................................................................................

..............................................................................................................

..................................................................................................

..............................................................................................................

..............................................................................................................

..................................................................................................

..............................................................................................................

..............................................................................................................

..................................................................................................

..............................................................................................................

..............................................................................................................

..................................................................................................

..............................................................................................................

..............................................................................................................

..................................................................................................


253

المراجع

جامعة كلیة السیاحة والفنادق –األغذیة والمشروبات -أ.د/ أحمد نور الدين الياس

حلوان.

الماكوالت وتخزینھا ( 2002عبدالحميد امين ) أ.د/حمد نور الدين الياس ,/ أأ.د " ,

"

(2005أ.د/ احمد الياس , أ.د/ محمود هويدى ". ) االغذیة والمشروبات فى الفنادق

والمطاعم" جامعة الفیوم .

العبال أسبتاذ دكتبور / فباروق جمعبة عببد -سليمان محمبد مصبطفى / أستاذ دكتور -

–كليبة التجببارة - المبدخل فبي المحاسببة الماليبة برنبامج مهبارات التسبويق و البيبع

جامعة بنها.

اسيييم - (2009د/ سبببامي محمبببد احمبببد غنيمبببي ) –.د/ محمبببد عمبببرو وهيببببة أ

كود المقرر: -اسم المقرر: إدارة تكالیف التسویق -البرنامج: مھارات التسویق والبیع

.جامعة بنھا -التجارة كلیة - 244

( ,تخفييیض تكييالیف المنتييوج باسييتخدام أسييلوب 1999احمييد عبييد الييدائم السييامرائي ,)

تحلیل القیمة, رسالة دبلوم عالي في المحاسبة, كلیة اإلدارة واالقتصاد, جامعة بغداد.

( ,قیيياس التكلفيية المسييتھدفة لتصيينیع المنييتج خييالل مرحليية 2005أنييس متييي خضيير ,)

ض التسييعیر, دراسيية حاليية فييي معمييل األلبسيية الوالدیيية فييي الموصييل, التصييمیم إلغييرا

رسالة ماجستیر في المحاسبة, كلیة اإلدارة واالقتصاد, جامعة الموصل.

( ,اعتماد بطاقة العالمات المتوازنة في تقيویم 2008بھار خالد مصطفى البرزنجي ,)

, رسيالة ماجسيتیر األداء بالتطبیق على معمل سيمنت سيرجنار فيي محافظية السيلیمانیة

في المحاسبة, كلیة اإلدارة واالقتصاد, جامعة الموصل. برنييامج تطييویر قييدرات المؤسسييات غیيير الحكومیيية والمجموعييات الشييریكة لنسييیج والمجموعييات األخييرى

والمجموعات الشبابیة وآخرین في الیمن.

( ,تخصیص التكالیف الصناعیة غیر المباشيرة فيي 2002جعفر سلیمان الخالد ,) ظيل

, دراسية مقارنية, رسيالة ABCالطریقة التقلیدیة وطریقة التكلفة على أساس األنشيطة

ماجستیر في المحاسبة, كلیة اإلدارة واالقتصاد, جامعة الموصل.

( ,متطلبيييات إدارة الجيييودة وأثرھيييا فيييي إبعييياد ومسيييتوى 2002داهد سيييالم اليييدباغ ,)

لمحاسبة, كلیة اإلدارة واالقتصاد, إستراتیجیة اإلنتاج والعملیات, رسالة ماجستیر في ا

جامعة الموصل. مدخل اداري –جمعة , اسماعیل ابراھیم , ومحرم , زینات محمد , والعنز , عمر بلباس " محاسبة التكالیف

.2000" الدار الجامعیة , االسكندریة ,

محاسبة التكالیف الصناعیة - د/ حسين خليل محمود شحادة–

( 2015د/ تامر عباس)- كلیة السیاحة والفنادق جامعة حلوان . –المحاسبة

/ومصيطلحات مفياھیم - التكيالیف محاسيبة مبيادىء - نافع أبو كامل ابراهيم فتحيد

التكالیف محاسبة

كلیة السیاحة والفنادق جامعة جنوب الوادي. –خدمة المشروبات -د/ مايكل مجدي


254

دمشق -الیف واتخاذ القرارات المنشئیة محاسبة التك - د/ محمد شفيع باقوني

( 2013د/ هاني عاطف )- المعھد العالي للسیاحة والفنادق –تخزین المأكوالت–

أبو قیر اسكندریه.

( 2013د/ هاني عاطف )- المعھد العالي للسیاحة والفنادق –األغذیة والمشروبات

أبو قیر اسكندریه. –

شراكة , قوائم الطعام , (2011لتكنولوجية )الكليات ا - وزارة التعليم العالي

مشروع إصالح التعلیم الفني والتدریب المھني. الفنادق والمطاعم

3, خدمة أغذیة ومشروبات (2011الكليات التكنولوجية ) - وزارة التعليم العالي

مشروع إصالح التعلیم الفني والتدریب المھني. شراكة الفنادق والمطاعم ,

/تأثیر التكامل بین التقنیات المستجدة في محاسبة - معاد خلف إبراهيم الجنابيد

كلیة اإلدارة واالقتصـاد جامعـة -التكالیف وترابطھا في خدمة منظمات األعمال

الموصـل جمھوریة العراق.

( ,مدخل ھندسية القیمية واسيتخداماته المحاسيبیة, دراسية 2008رباب عدنان شھاب ,)

منتجييات معمييل األلبسيية الوالدیيية فييي الموصييل, أطروحيية دكتييوراه فييي تحلیلیيية ألحييد

المحاسبة, كلیة اإلدارة واالقتصاد, جامعة الموصل.

( ,المحاسبة اإلداریة في بیئة األعمال الحدیثة, الطبعة األولى, 2000رشید الجمال ,)

الدار الجامعیة للطباعة والنشر, بیروت, لبنان.

(, إدارة التكلفة إلغراض القیياس والتخطيیط 2005دین, )رشید الجمال, ناصر نور ال

والرقابة, الدار الجامعیة للطباعة والنشر, مصر.

( ,اسيتخدام نظيام 2000سلیمان سيند سيبع السيبوع ,)ABC وأسيالیبABM التخياذ

القرار وتقییم أداء المنظمة, دراسة نظریة وتطبیقیة في شيركة مجميع الشيرق األوسيط

واإللكترونیة الثقیلة, أطروحة دكتوراه في المحاسبة, كلیة اإلدارة للصناعات الھندسیة

واالقتصاد, جامعة بغداد.

,عبد الحي عبد الحي مرعي, صالح الدین عبد المنعم مبارك, محمود ميراد مصيطفى

(, أنظمة التكيالیف ألغيراض قیياس تكلفية اإلنتياج والخيدمات, اليدار الجامعیية 2003)

للطباعة والنشر, مصر.

(, المعلومات المحاسبیة الالزمة العتماد أسيلوب 2004ي إبراھیم حسین الكسب, )عل

التحسييین المسييتمر )الكييایزن( فييي المنشييآت الصييناعیة بييالتطبیق علييى منشييأة الغييزل

والنسیج في الموصل, رسالة ماجستیر في المحاسبة, كلیية اإلدارة واالقتصياد, جامعية

الموصل.

( ,دو2006عماد محمد كندوري ,) ر إدارة الكلفة في تحسيین قیمية المنتيوج باسيتخدام

أسلوب ھندسة القیمة, دراسية تطبیقیية فيي الشيركة العامية للصيناعات الجلدیية, رسيالة

ماجستیر في المحاسبة, كلیة اإلدارة واالقتصاد, جامعة بغداد. ة واثبيات " , مكتبية كحالة , جبرائیل جوزیف , وحنان , رضون حلوه, " محاسبة التكالیف المعیاریية : رقابي

. 2008االردن , –دار الثقافة للنشر والتوزیع , عمان


255

(,المحاسيبة اإلداریية, الطبعية 2002مؤید محمد الفضل, عبد الناصير إبيراھیم نيور ,)

األولى, دار المسیرة للنشر والتوزیع والطباعة, عمان, األردن.

( ,المحاسبة اإلداریة مي2001مكرم عبد المسیح باسیلي ,) دخل معاصير فيي التخطيیط

والرقابة وتقویم األداء , الطبعة الثالثة.

( ,محاسبة التكيالیف األصيالة والمعاصيرة, الجيزء 2001مكرم عبد المسیح باسیلي ,)

األول, رهیة إستراتیجیة, الطبعة الثالثة, المكتبة العصریة للطباعة والنشر.

( ,مدى إمكانیية ت2006ندى عبد الرزاق سلیمان أغا ,) طبیيقABC كأسيلوب حيدیث

فييي محاسييبة التكييالیف بييالتطبیق علييى معمييل الغييزل والنسييیج فييي الموصييل, رسييالة


( ,الييدور المحاسييبي فييي بیييان تييأثیر القیييود, 2006نشييوان طييالل سييعد ي الطریيية ,)

فيي معميل الغيزل والنسيیج فيي الموصيل, رسيالة دراسة إلمكانیة تطبیق نظریة القیيود


البحوث والدوريات العلمية ( ,المقارنيية المرجعیيية أداة لتقیييیم األداء وأسييلوب 2000إسييماعیل یحیييى التكریتييي ,)

, كلیيية 7, المجلييد 24للتطييویر المسييتمر, مجليية العلييوم االقتصييادیة واإلداریيية, العييدد

اإلدارة واالقتصاد, جامعة بغداد.

( ,اإلدارة عليييى أسييياس األنشيييطة, مجلييية العليييوم 2001إسيييماعیل یحیيييى التكریتيييي ,)

, كلیة اإلدارة واالقتصاد, جامعة بغداد.8, المجلد 27االقتصادیة واإلداریة, العدد

( ,اسيتھداف السيع2007جلیلة عیدان الذھبي, ثائر صري الغبان ,) ر كأسياس لتحقیيق

تقنیة التكلفة المستھدفة للوحيدات االقتصيادیة العاملية فيي بیئية األعميال الحدیثية, مجلية

, كلیية اإلدارة واالقتصياد, جامعية 13, المجليد 48العلوم االقتصادیة واإلداریة, العدد

بغداد.

( ,نظام الكلفية عليى أسياس األنشيطة, مجلية 1996ریاض حمزة البكري, فائز نعیم ,)

, كلیة اإلدارة واالقتصاد جامعة بغداد.3, المجلد 8لعلوم االقتصادیة واإلداریة, العدد ا

( ,العالقة بین نظام اإلنتاج في 2001ریاض حمزة البكري, محمد عاصم إسماعیل ,)

الوقييت المحييدد ومفھييوم السييیطرة النوعیيية الشيياملة وتأثیرھمييا علييى تخفييیض التكييالیف

, 8, المجلييد 28العلييوم االقتصييادیة واإلداریيية, العييدد وتحسييین النوعیيية للمنييتج, مجليية

كلیة اإلدارة واالقتصاد, جامعة بغداد.

المصادر األجنبية :1. Charles T. Horngren, Gorge Foster, Sirkant M. Datar, (1997),

Cost Accounting: A managerial emphasis, 9th

edition, Printice-

Hill, inc.


256

2. Charles T. Horngren, Gorge Foster, Sirkant M. Datar, (2000),

Cost accounting: a managerial emphasis, 10th

edition, Printice-

Hall international, Inc, New Jersy, U.S.A.

3. Charles T. Horngren, Gorge Foster, Sirkant M. Datar, (2003),

cost accounting: a managerial emphasis, 11th

edition, Printice-

Hall international, Inc, New Jersy, U.S.A.

4. Charles T. Horngren, Sundengargl, Stratton Willim, (2002),

Introduction to management accounting, 12th

edition, Printice-

Hall, International.

5. Colin Drury, (2000), Management and Cost Accounting, 5th

edition, Thamson , United States.

6. Garrison, Ray, Noreen, Eric, (2000), Managerial Accounting,

8th

edition, Irwin McGraw-Hill, Inc.

7. Jerry J. Weygandt, Donald E. Kieso, Paul D. Kimmel, (2002),

Accounting principles, 6th

edition, John Wiley and Sons, Inc.

8. Ronald W. Hilton, (1997), Managerial Accounting, 3th

edition-McGraw-Hill, Inc.

9. Ronald W. Hilton, (1999), Managerial accounting, 4th

edition,

Irwin, McGraw-Hill, Inc.

10. Wayne J. Morse, James R. Davis, AL L. Hartgraves, (2003),

Management Accounting: A strategic approach, 3th

edition,

Thompson, South – Western.

11. Yair M. Babad Bala W. Balachandran, (1993), Cost Driver

optimization in activity based costing, the accounting review,

July.

12. Polimeni , fabozzi , adelberg , “ cost accounting , brd . ed , mcgraw-hill

inc , n . y ,1999 13. Horngren t. , forster g. , datar s . “ cost accounting – amanageria emphases “,

prentice hall . inc , n . gersey , 2006


257

دار الكتب والوثائق القومية

إدارة االيداع القانوني

.1995لسنة 452زاري رقم والقرار الو 1992لسنة 38تنفيذا للقانون رقم

: محاسبة التكالیفكتاب

المودع : د/ هاني عاطف

9730/2016 رقم االيداع:

978 – 977 -90 - 3925 -1الترقيم الدولي:

14/4/2016في تحریرا

01000210213 -ت

E . Mail: [email protected]

mailto:[email protected]

mailto:[email protected]

كتاب محاسبة التكاليف cost accounting

Economy & Finance