ביקורת מתקדמת א' האונ' העברית – שנה"ש תשע"ב

ביקורת מתקדמת 3.1.2012 - 1 שיעור

: ניר זיכלינסקימרצה - מטרת הביקורת 1 נושא

מקורות:73תקן ביקורת .1פס"ד הבנקאים.21973 א' מתקנות רו"ח )דרך פעולתו של רו"ח( התשל"ג 21תקנה .3- הגילוי דעת בוטל אך ההבהרה קיימת14הבהרה לגילוי דעת .4

שאלת מועצה שחוזרת על עצמה: והוא גורם לעיוות במצג העולה מהדו"ח הכספי,IFRSאם מיישמים תקן בחשבונאות

נשאלת השאלה- האם נדרש ליישם את אותו תקן ולנמק, ומהן ההשלכות עלהדו"חות הכספיים ועל דו"ח רו"ח המבקר?

תשובה בבחינת הלשכה חשוב לשים לב שבשאלה אחת יכולות להיות הרבה תתי שאלות ויש לענות על הכול. לכן יש לחלק את השאלה לתתי שאלות. יש להתייחס לכל דבר ולא

לעשות הפניות- ראה כנ"ל וכו', אלא לענות בנפרד על כל חלק.למעשה, השאלה מורכבת משלוש שאלות:

האם נדרש ליישם את התקן ולנמק?.1לעיוות במצג העולה מהדו"ח גרם והוא כלל חשבונאי, יישמו במקרה הנדון

, פס"ד14א, הבהרה לגילוי דעת 21, תקנה 73הכספי. על פי המקורות )תקן הבנקאים, יש לפרט את המקורות ולא לציין כנ"ל, לעיל וכו'. אין לבצע הפניות(,כי עומדים בסטנדרט הכפול. כלומר- לעמוד לוודא רו"ח בחוות דעתו, צריך

במצטבר בתנאים:או כללי חשבונאותIFRSהדו"חות ערוכים לפי כללי חשבונאות מקובלים- .1

אחרים. המצג העולה מהדו"ח הכספי צריך לשקף את מצב העסקים מבחינה עסקית.2

כלכלית, את תוצאות הפעולות וכל התפיסה העסקית הכלכלית של העסק- זה צריך להתבטא מתוך הדו"חות- הדו"חות יראו מצג עסקי- כלכלי ולא רק

חשבונאי. במקרה הנדון, כפי שראינו, אנו לא עומדים בחלק השני של הסטנדרט הכפול,אחרת חשבונאית מדיניות וליישם חשבונאי תקן מאותו לסטות נדרש ולכן

שתאפשר לדו"חות להציג את מצב העסק האמיתי. מהן ההשלכות על הדו"חות הכספיים?.2

ישנן שתי השלכות: א. לתקן את הדו"חות הכספיים כך שהם יעמדו בסטנדרט הכפול ולא רק יהיו

על בסיס כללי חשבונאות, אלא גם ישקפו באופן נאות את מצב העסקים,תוצאות הפעולות וכו'.

ב. יש לתת גילוי בביאורים לגבי מה היה לפני, מהו השינוי, מה קורה אחריולנמק- לספר את כל התהליך, כולל הנימוקים.

מהן ההשלכות על דו"ח רו"ח המבקר?.3 אם הכול תוקן והעיוות לא קיים- חוות הדעת תהיה בלתי מסויגת, תוך שרו"ח מפנה את תשומת הלב לאותו ביאור המבהיר מה היה לפני, מהו השינוי, מה קורה אחרי, והנימוקים לסטייה. אם החברה לא תיקנה את העיוות, יש בעיה

1

חשבונאית )מסלול חשבונאות( ולכן נצטרך או להסתייג, אם הנושא הוא מהותי,או לתת חו"ד שלילית, אם זה מהותי המשפיע על הדו"חות הכספיים בכללותם. הערה: אם יש בעיית ביקורת, משמע- לא נתנו לנו לבדוק את אותה סטייה או

עיוות, אזי עלינו לבחון אם מדובר בסיבה מוצדקת או לא מוצדקת, ואם זה מהותי או מהותי המשפיע על הדו"חות הכספיים בכללותם. לגבי ארבע

האפשרויות- נדון במסגרת דו"ח המבקרים.

2

עקרונות כלליים לעריכת ביקורתמהם העקרונות הכלליים לעריכת ביקורת?

עוסק בנושא זה. שם התקן הוא "מטרות הביקורת ועקרונות73התשובה- תקן כלליים לעריכת ביקורת".

)תקציר הנושאים החשובים שיש לכתוב(:העקרונות על המבקר לנהוג בהתאם לכללי התנהגות מקצועית שפורסמו ע"י לשכת רו"ח.1

בישראל. כלומר- לפעול ביושר, בהגינות, ברמה מוסרית גבוהה, שמירה על אי תלות, שמירה על סודיות, לתת חוות דעת על בסיס בדיקה אישית, להתנהג בכבוד ובאדיבות כלפי העמיתים, כלפי המקצוע, לשמור על רמה מקצועית גבוהה, שמירה על רמת מהימנות גבוהה של המסמכים היוצאים תחת ידיו,

שמירה על אתיקה מקצועית ראויה וכיו"ב. ניתן לפרט כללי התנהגות נוספים, אך אין לזה זמן במבחן.

על המבקר לבצע את הביקורת בהתאם לתקני ביקורת מקובלים, ובכללם כל.2אלו שנקבעו בחוקים, בכללים שפורסמו ע"י לשכת רו"ח בישראל.

על המבקר לתכנן את הביקורת ולבצעה מתוך גישה של ספקנות מקצועית,.3 לפיה ייתכן וקיימות נסיבות הגורמות לדו"חות הכספיים להיות מוצגים באופן

מוטעה מהותית. על המבקר לבצע את הנהלים הדרושים לערכית הביקורת בהתאם לחקיקה.4

ובהתאם להמלצות של פרסומים מקצועיים של לשכת רו"ח. היקף הביקורתיותאם לנסיבות של הגוף המבוקר.

על רו"ח לתכנן את הביקורת ולבצעה כך שבסופו של דבר ניתן יהיה להגיע.5למידה סבירה של ביטחון שאין הצגה מוטעית מהותית בדו"חות הכספיים.

בדיקות בקרה מול בדיקות מבססות* דף מצורף- בדיקות בקרה ובדיקות מבססות

מטרתן לבחון את נאותות מערכת הבקרה הפנימית והאפקטיביותבדיקות בקרה- שלה. כלומר, במסגרת זו אנו נבדוק רישומים נאותים, תהליכים נאותים, שהשיטה

עובדת, הדרך פועלת נכון. כלומר, כמו מכונה- נבדוק שהמכונה עובדת בצורה טובה. במסגרת בדיקות בקרה לא נבדוק יתרה לתאריך מסוים או הצגה לפי כללי

חשבונאות. היא ביסוס חוות הדעת. כלומר, רו"חהבדיקות המבססותלעומת זאת, מטרתן של

מבצע בדיקות שבמסגרתן הוא יאמת את היתרות לתאריך המאזן, יבחן כי ההצגה של הדו"חות היא על פי כללי חשבונאות מקובלים, ואולי גם על פי תקנות ני"ע.

למעשה, הוא בודק את מה שמוצג בדו"ח, ולא מאחוריו. מה שמוצג בדו"ח צריךלהניח את דעתו. הוא לא בודק את השיטה ולא את התהליך.

למעשה, כל הבדיקות הללו- הן המבססות והן הבקרה, הן הבדיקות שמבצע רו"ח בשביל להניח את דעתו ולתת את חו"ד. ראוי לציין כי גם אם הוא מצא שבבדיקות

הבקרה, הבקרה הפנימית היא מעולה, עדיין תמיד יהיו בדיקת מבססות, כי ישנן מגבלות הטבועות בבקרה הפנימית והמגבלות הללו נובעות מטעויות אנוש, עלות- תועלת, קנוניות בין עובדים ומנהלים לצד ג', וכיו"ב. כמובן, להיפך- ככל שהבקרה

trade offהפנימית לא טובה, כך היקף הבדיקות המבססות ילך ויגדל. למעשה, יש בין בדיקות הבקרה וטיב הבקרה הפנימית לבין בדיקות מבססות.

מבנה המקצוע בארץ ובעולם*דף מצורף- גופים ופרסומים, חשבונאים וביקורת, בארץ ובעולם

3

מה יש לדעת מתוך הדפים: בעולם: לגבי פרסומים בעולם- ארה"ב, בינלאומי וכו'- יש לדעת את שמות.1

2-3הגופים ושמות התקנים שהם מוציאים. לכל מושג יש להסביר מקסימום שורות את מהות המושג. מומלץ לדעת דוגמא לאותו מושג, גם אם לא מבקשים

זהו תקן אמריקאיFAS? תשובה: FASמאיתנו בבחינה דוגמא למשל- מה זה . לדוגמא- FASBבחשבונאות, שמוציא ה-

FAS 144.שעוסק בירידת ערך נכסים בישראל: בישראל יש כל מיני פרסומים וגופים: המוסד הישראלי, לשכת רו"ח,.2

וועדות, המוסד לסקר עמיתים, מועצת רו"ח וכו'. יש להרחיב את הניתוח וההסברים בהיקף של כשליש עד חצי עמוד כמושג. אם

מדובר על נושא בפני עצמו- לתת הסבר רחב יותר.בעולם- כל מושג יהיה שליש עד חצי נקודה. בישראל- קצת יותר.

לגבי יישום המונחים בתשובות- יש ארבע רמות של התנהלות בבחינה: אם אנו יודעים בוודאות את שם הפרסום, מספרו והנושא שלו - למשל יודעיםא.

זהו תקן ביקורת בנושא תיעוד- נרשום את זה. AS3בוודאות ש- אם יודעים שזה מהעולם, אך לא יודעים אם זה אמריקאי או בינלאומי, נגיד "עלב.

פי פרסום מהעולם/זר נקבע כי...." אם אנו יודעים שזה אמריקאי, נגיד "על פי תקן אמריקאי...", גם אם אנו לאג.

יודעים את המספר שלו. אם לא יודעים כלום, ניעזר במשפט הבא: "על פי פרסום מקצועי בנושא נקבעד.

כי....". ים- זה לא עושה רושם טוב ויוצר אנטי.IAS* הערה: לא לזרוק סתם מספרים של

אם אין מושג, עדיף לא להמציא, אלא "ללכת מסביב".

לגבי מדרגים- מה מיישמים קודם בחשבונאות ובביקורת? ביקורת חשבונאות

חוקים, תקנותחוקים, תקנות. 1 תקני ביקורת ונהלילפרטיות- כללי חשבונאות מקובלים בישראל,. 2

ביקורת מקובליםבישראלIFRSלציבוריות-

3 .FASBאמריקאי -SAS, AS, IAPS (IFAC)פרסומים אחרים בעולםפרסומים אחרים בעולם. 4ספרות מקצועיתספרות מקצועית. 5אקדמיהאקדמיה. 6

- הבנת העסק 93 תקן נקרא "הבנה של הגוף המבוקר וסביבתו והערכת הסיכונים93תקן ביקורת

המתייחסים להצגה מוטעית מהותית". עוסק בהבנת העסק, ונותן לרו"ח את השיטה איך להכיר את הגוף93תקן ביקורת

המבוקר, ולהבין אותו כך שהוא יהיה מסוגל לבצע את עבודת הביקורת. את התקן ניתן לחלק לשלושה חלקים עיקריים:

לתקן.3תקציר מנהלים / סיכום )טוב מאוד( של התקן- סעיף .1 ועד סיום התקן ללא6גוף התקן- מרחיב מאוחד את הסיכום. מסעיף .2

הנספחים.נספחים- מהווה מעין תכניות ביקורת לנושא של הבנת העסק..3

נפרט את החלקים:

4

חלק ראשון- תקציר מנהלים: לתקן הביקורת, ושם יש חמישה נושאים/ שלבים בתהליך3הסיכום מצוי בסעיף

הבנת העסק, כאשר אנו נוסיף לו נושא שישי שלא מצוי בתקציר, אך שזור לאורךכל התקן. השלבים הם:

על המבקר לנקוט נהלים לשם הערכת הגוף המבוקר באופן כללי וסביבתו.א.

על המבקר להשיג הבנה באשר למערכת הבקרה הפנימית הקיימת בגוףב.המבוקר.

על המבקר להעריך את הסיכונים להצגה מוטעית מהותית.ג.

על המבקר לתקשר עם המופקדים על בקרת העל ועם ההנהלה.ד.

תיעוד- על רו"ח לתעד את כל הליך הבנת העסק.ה. , אך מצוי3אלו הם חמשת הנושאים מהתקן. הנושא השישי שלא נמצא בסעיף

-95לאורך כל התקן וגם חודד כנושא בפני עצמו כבר בתקן רו"ח צריך להבין את העסק גם כשהוא בסביבת מערכות מידע ממוחשבות.ו.

כלומר- הבנת העסק בסביבת ממ"מ זהו הנושא השישי.

חלק שני- גוף התקן: . גוף התקן לקח את חמשת הפרקים123 עד סעיף 6גוף התקן מתחיל מסעיף

עמודים רק20והרחיב כל אחד מהם לסעיפים ותתי סעיפים. למשל- יש פרק של על בקרה פנימית.

שאלה לדוגמא נק'(.4כתבו תכנית להבנת העסק בקשר לבקרה הפנימית הקיימת בגוף המבוקר )

תשובה המטרה- להתמקד בנושא אחד מתוך חמשת הנושאים. יש להיכנס פנימה לתוך גוף

( והמינימום זה לציין את הכותרות20התקן, לאותו פרק העוסק בנושא )מסעיף הרלוונטיות שיש בחלק זה, על פי ההיררכיה שמופיעה בו. ההיררכיה- לפי גודל

הכותרות. יש לחשוב לפי ההיררכיה של החשיבות והפירוט- מבחוץ פנימה- קודםמציינים את הכותרות- את המסגרת ואז מפרטים כל נושא.

את כל הנושאים הראשיים- שישה נושאים ראשיים-93נמרקר בצבע צהוב בתקן מודגש.14גודל

מודגש.12צבע כתום- נמרקר את הרמה השנייה- גודל נטוי לא מודגש.12רמה שלישית- פירוט- צבע תכלת- גודל

נוסח תשובה- תכנית ביקורת להבנת העסק בנושא בקרה פנימית: יש להשיג הבנה באשר לגורמים הענפיים ולגופים המפקחים, וכן גורמים חיצוניים.1

אחרים, לרבות מסגרת הדיווח הכספי החלה על הגוף המבוקר. יש להבין את אופיו של הגוף המבוקר. .2מהם היעדים, האסטרטגיות והסיכונים העסקיים הנובעים מהם. .3 על המבקר להשיג הבנה באשר למדידה ולסקירה של הביצועים הכספיים של.4

הגוף המבוקר. על המבקר להשיג הבנה אודות הבקרה הפנימית הרלוונטית לביקורת. פירוט:.5

)כותרות בצבע תכלת(:יש לנתח את הבקרות הרלוונטיות לעבודת הביקורת. א.יש לבחון את מידת העומק בהבנת מערכת הבקרה הפנימית. ב. אילו מאפיינים של מרכיבים ידניים וממוכנים של הבקרה הפנימית קשוריםג.

להערכת הסיכונים ע"י המבקר. יש לנתח את מגבלותיה של מערכת הבקרה הפנימית בגוף המבוקר.ד.

5

על המבקר להשיג הבנה בקשר לסביבת הבקרה. ה.

המבקר יבין את תהליך הערכת הסיכונים בגוף המבוקר ומוקדי הסיכון.ו.

יש לנתח את מערכת המידע, לרבות התהליכים העסקיים הקשוריםז.הרלוונטיים לדיווח כספי ותקשורת.

המבקר יבין אילו פעולות בקרה מבוצעות בגוף המבוקר לצורך הערכתח.סיכונים ותכנון נהלי ביקורת נוספים במענה לסיכונים שהוערכו.

המבקר יבחן את המעקב אחר הבקרות הקיים בגוף המבוקר.ט. 4 נקודות. אם השאלה שווה 1.5-2עד כאן אלו היו כותרות מהתקן. זו שאלה של

נקודות- יש לרדת לרמת פירוט גבוהה יותר- כל אחד מהנושאים ניתן לפרט למספרעמודים.

חלק שלישי- נספחים: הנספחים הם למעשה תוצר של גוף התקן, שהמירו אותו למעין תכניות ביקורת.

כלומר, אם רוצים תכנית ביקורת מוכנה לנושאים מסוימים, אנו יכולים לעיתים עמודים10למצוא תכנית כזו בנספחים. בנספחים נוכל למצוא למשל תכנית של כ-

לגבי בקרה פנימית, שהיא מעין כלי פרקטי מוכן במקום לייצר אותו, כפי שעשינו מקודם. גם אם לשאלה במבחן יש תכנית ביקורת מוכנה בנספח, יש לבדוק את סוג

והיקף השאלה ובהתאם לזה להרחיב/לצמצם ביחס לנספח.

תקני ביקורת* דף מצורף- תקני ביקורת ודיווח + מדרג התשתית המקצועית בביקורת

תקני הביקורת אלה הם אותם תקנים המהווים בסיס/אמת מידה מזערית- פחות מהם זה רשלנות במקצוע. כלומר- חשוב ונדרש ליישם כל תקן מתקני הביקורת, כי הם הבסיס למקצוע- אין לזה אלטרנטיבות/חלופות. לעומת זאת, נהלי ביקורת הם

דרכי הפעולה שרו"ח צריך ליישם כשהוא מבצע את עבודת הביקורת, כאשר לנהליםיש חלופות- יש אלטרנטיבות, בניגוד לתקנים.

גילויי הדעת, שהם למעשה אותם נהלים ושיטות, הפכו לימים מבחינת המונח מגילוי דעת לתקן ביקורת. אך, כמובן, אותם גילויי דעת שהפכו לתקני ביקורת הם לא

באותה רמת היררכיה ובסיס כמו תקני הביקורת המקוריים. תקני ביקורת בסיסיים . נציין כי לעיתים נמצא אותו מספר לתקן ביקורת מסוים וצריך לדעת5-10הקיימים-

על מה כל תקן מדבר.

6

- תכנון ופיקוח 8 - מיומנות ותקן ביקורת 5 תקן ביקורת קובע כי "הביקורת תבוצע ע"י רו"ח או ע"י עוזרים בעלי הכשרה מקצועית5תקן

מתאימה". קובע כי "עבודת הביקורת תתוכנן כיאות ואם רו"ח מסתייע בעוזרים, יקיים8תקן

פיקוח נאות עליהם". למעשה, מהאמור לעיל עולה כי רו"ח צריך להיות מיומן בעבודתו, כאשר המיומנות

היא לא להיות גאון בתחום המבוקר או מומחה בתחום המבוקר, אלא נדרשת הבנהסבירה בתחום, כאשר המיומנות צריכה לכלול שני יסודות:

מיומנות תיאורטית- רו"ח חייב ללמוד, להכשיר את עצמו מקצועית וכו'..1 מיומנות מעשית ופרקטית- על רו"ח להתנסות, להיות בעל ניסיון פרקטי.2

בתחום הרלוונטי שאותו אנו מבקרים. זהו למעשה הסטאז' הנדרש.

שאלה למחשבהכתבו מהם שלבי עבודת התכנון של הביקורת העיקריים ותתי השלבים שלהם.

7

ביקורת מתקדמת 10.1.2012 - 2 שיעור

: 74 שלבי עבודת התכנון של הביקורת העיקריים ותתי השלבים שלהם- תקן זוהי שאלה ששווייה נקודה אחת.

שני שלבי העבודה העיקריים הם )מרקר צהוב(: התכנון הכולל של עבודת הביקורת )התכנון האסטרטגי(, הכולל את הדברים.1

הבאים:הכרת העסק והפעילות שלו.א.הבנת המערכות החשבונאיות והבקרה הפנימית של הגוף המבוקר.ב.ניתוח והערכת סיכוני ביקורת ומהותיות.ג.תכנון האופי, העיתוי וההיקף של הנהלים.ד. תיאום, הכוונה, פיקוח וסקירה של כל העוזרים, המומחים והמבקריםה.

האחרים. נושאים אחרים, כגון בחינת מוסכמת העסק החי, ניתוח צדדים קשוריםו.

ובעלי עניין וכיו"ב. יש עוד74אלה הם ששת תתי המרכיבים של התכנון הכולל. בכל מרכיב בתקן

תתי מרכיבים, שהם מעין דוגמאות המסבירות את אותו נושא. כמו כן, נדגיש כי על כל אחד

מששת הנושאים אנו נלמד תקנים ספציפיים. כמובן שאין מה להרחיב ולהסביר כל נושא, אלא

אם היקף הניקוד משמעותי, הזמן העומד לרשותנו גדול יותר, כי מדובר בשאלהשל נקודה אחת ומספיק לציין את שני השלבים העיקריים ותתי השלבים שלהם.

תכנית הביקורת )התכנון הטקטי(- עלינו לתכנן את עבודת הביקורת תוך שהיא.2 נותנת מענה לאותם מוקדי סיכון ואתגרים שעלו מהתכנון הכולל, ואז תיכתב

תכנית ביקורת מותאמת סיכון. דרך כתיבת תכנית ביקורת- יילמד בהמשך. לשלבזה אין תתי נושאים.

.74התשובה הנ"ל מצויה בתקן

שאלה הנכם רו"ח ותיקים בענף ופנו אליכם להתמנות כרו"ח של מנפטה ולעולם לא

ביקרתם מנפטה: בהנחה שהנכם משרד רו"ח יחיד )אין עוזרים(, האם ניתן לקבל את המינוי?א. בביקורת מנפטות, שהוא רו"ח. הוא1הצטרף אלינו לאחרונה מומחה מספר ב.

יהיה שכיר בכיר במשרד לביקורת מנפטות. האם ניתן לקבל את המינוי?כעת השכיר נהיה שותף. האם ניתן לקבל את המינוי?ג. בנושא מיומנות חל גם על שירותים נלווים, ובכלל- האם יש ליישם5האם תקן ד.

מיומנות בשירותים נלווים?פתרון

לא ניתן לקבל את המינוי כל עוד אין לנו הכשרה תיאורטית )ידע ולימוד שלא. הנושא( וניסיון רלוונטי בתחום )ניסיון ספציפי בתחום המנפטות(. המיומנות

צריכה להיות מיומנות תמידית, כלומר- כל הזמן יש להתעדכן וללמוד על מנתשהמיומנות תהיה מתוחזקת.

כל עוד השותף שחותם על חו"ד הוא עצמו לא מיומן, משמע- יש לו מיומנותב. תיאורטית )ידע בנושא( ומיומנות פרקטית )ניסיון רלוונטי בתחום(, הוא עצמו לא

יוכל לקבל את המינוי כי:הוא לא יוכל לתכנן את עבודת הביקורת לאותו שכיר..1הוא לא יוכל לפקח עליו, כיוון שהוא לא מבין בנושא..2

8

הוא לא יוכל להסיק מסקנות מהראיות שיאספו במהלך עבודת הביקורת..3כלומר- לא ניתן לקבל את המינוי.

במקרה שהשכיר נהיה שותף, ניתן לקבל את המינוי כל עוד השותף החדש הואג. החותם על חו"ד. כמובן שלאורך זמן נוכל ללמוד ולהתנסות ובסופו של דבר גם

לחתום על חו"ד, אך כל עוד אנחנו לא בעלי המיומנות הנדרשת אנו לא נוכללחתום, אלא רק אותו שותף חדש שמבין בתחום.

הוא תקן5 בנושא מיומנות אינו חל על שירותים נלווים, כיוון שתקן 5תקן ד. ביקורת ואינו תקן שירותים נלווים. יש ליישם מיומנות בשירותים נלווים, מאחר

וכללי אתיקה דורשים שרו"ח יפעל במיומנות, בזהירות, במקצועיות, לפי מיטב שיקול הדעת, באובייקטיביות, ללא משוא פנים, וכו', וזאת לפי כללי האתיקה

המקצועית של הלשכה.

9

ניירות עבודה וראיות ביקורתמקורות:

בתקני הביקורת10תקן .1 שעוסק בתיעוד101תקן ביקורת .2 העוסקים בראיות ביקורת83 ו- 82תקנים .34.AS 3 -תקן ביקורת אמריקאי שמוציא ה -PCAOBתדריכים.5

מתקני הביקורת קובע: "על רו"ח לבצע את הביקורת בצורה אשר תהווה10תקן בסיס מהימן לחוות דעתו. לשם כך עליו לקבל ראיות ביקורת מספיקות באמצעות נהלי ביקורת מקובלים ולנהל ולשמור רישומים שיטתיים )ניירות עבודה( שישמשו

עדות לעובדה שבוצעה ובסיס לחוות דעתו".

נותן הסבר והרחבה לנושא התיעוד. על פי תקן זה עולות המטרות של101תקן ניירות העבודה, כגון:

לספק ראיה למסקנה שהגיע אליה בחוות דעתו..1לספק שהעבודה תוכננה ונערכה בצורה נאותה, בהתאם לתקנים ולנהלים..2לסייע לצוות הביקורת בתהליך התכנון, ביצוע העבודה, הפיקוח..3 מאפשר לשמור רישומים לביקורות הבאות, הן למבקרים החדשים שיגיעו, הן.4

עבור הצוות הקיים על מנת לראות את עבודתו וכיו"ב. מאפשר בקרת איכות פנימית, משרדית וגם בקרת איכות ע"י גורמים חיצוניים.5

.PCAOBכמו סקר עמיתים, רשתות )פירמות( רו"ח, כל תהליך התיעוד נעשה בסופו של דבר גם לצרכי הגנה על רו"ח מפני תביעות

משפטיות, בימ"ש וכו'.

ניירות עבודהניירות עבודה בנויים משני מישורים:

טכני- הצורה של נייר העבודה--מבחינה טכנית נייר עבודה כולל את שם המשרד, תאריך הדו"חות כספיים )

(, שם השותף, שם המעיין ושם המבקר, תאריך ביצוע העבודה31.12.2011 וחתימה. כמו כן, נראה את הסעיף עליו מדובר ולוגו של המשרד, מספר נייר

. 101עבודה. כל זה לפי תקן ביקורת תוכני- מה כולל נייר העבודה- סוג העבודה, סוג הבדיקות )מבססות/בקרה(,-

אופן הבדיקה, חישובים, סקירה אנליטית. כאן נכלול את כל התהליך- משלב התכנון, דרך הביצוע, איסוף הממצאים והראיות, התוצאות, המסקנות. תקן

AS 3קובע כי ניתן לכלול בנייר עבודה גם את הלך המחשבה של רו"ח במסגרת עבודת הביקורת שהוא עושה.

המטרה- ניירות העבודה יעידו וישקפו מה עבר על רו"ח מהמחשבה, דרך , כאשר רוח זוAS 3התכנון עד לביצוע וליישום. הלך המחשב התווסף ב-

העוסק בנושא. 101קיימת בתקן ביקורת

במהלך העבודה נוצר תיק ניירות עבודה עם הרכב גם טכני וגם תוכני המאפשר לכל קורא של ניירות העבודה להבין מה בוצע במסגרת הביקורת לחברה מסוימת,

כאשר למעשה זה מאפשר הגנה לרו"ח. את ניירות העבודה נוהגים להכניס לשני סוגי תיקים- קבע ושוטף.

במסגרת התיק השוטף נכלל כל דבר שיש לו קשר לביקורת השוטפת. כלומר- לתקופה המבוקרת, שהיא שנה + כל התקופה של האירועים לאחר תאריך המאזן ועד החתימה על דו"ח רו"ח המבקר. תיק זה מהווה את הבסיס למסקנה של רו"ח

המבקר באותה שנה מבוקרת.

10

לעומת זאת, תיק הקבע כולל בתוכו כל נושא שיש לו עניין מתמשך לשנות הביקורת הבאות, כאשר הנושאים יכולים להיות כאלו שבשה מסוימת היה עניין בהם, אך

ההתעסקות השוטפת ו/או הצפויה בעתיד אמורה להיות גדולה, ואז מכניסים אתאותם ניירת עבודה לתיק הקבע.

דוגמאות: התיק אליו ייכנס נייר העבודה נייר העבודה

שוטףהצהרת מנהלים שוטף- בשנה בה ניתנה ההלוואה + קבע- כל הפרטיםהלוואה לז"א בפילוח שפיצר

כולל לוח הסילוקין, כדי שנוכל כל שנה לעקוב אחריפירעון ההלוואה

שוטף- בשנה בה החברה קיבלה את המענק, כי ישמענקי השקעות לבקר את אותו מענק + מהשנה הבאה ואילך נעקוב אחרי ההגבלות וההתניות של המענק, שאכן עומדים

במענק הזה שוטף בשנה בה בוצע דו"ח ההתאמה, אולםדו"ח התאמה למס

בפרקטיקה נהוג לעשות תיק קבע ספציפי למ"ה, כי ההתעסקות בנושא מרובה ושם למעשה מרוכזים כל

הדו"חות ושומות המס- כל הרקע המיסוי של החברה.באופן כללי, קיים תיק קבע ספציפי לכל נושא שיש בו התעסקות מרובה.

שאלה )בוחן פתע(כתבו תדריך בקרת איכות לניירות עבודה.

תשובהלפתוח קלסר..1לשים בו חוצצים..2לשים תוכן עניינים..3לשים ניילונים מפרידים..4יש לכלול בנייר העבודה פרטים מזהים-.5

יש להעתיק את מה שכתבנו במבה טכני של ניירות העבודה.א.

כנ"ל.ב.

כנ"ל.ג.

כנ"ל.ד. מסעיף זה ואילך יש לפרט את כל הדברים התכניים האפשריים )אין סופי( מה.6

יכול להיכלל בניירות העבודה, כגון: תיעוד על תכנון עבודת הביקורת- התכנוןהכולל,

תכנית ביקורת ספציפית לכל נושא שהוא נשוא הביקורת..7יש לתעד את הממצאים שהתקבלו..8מה המסקנות שאליהן הגיע רו"ח..9הלך המחשבה שהייתה לרו"ח בעת ביצוע הביקורת בנושאי הביקורת..10

וכו' וכו'- ניתן להרחיב בכל נושא תכני.

סוגיות נבחרות בניירות עבודהעד מתי נדרש לסיים את התיעוד בניירות העבודה? .1

יום לאחר60 נדרש לתעד מקסימום עד 101על פי התקן הישראלי- תקן תאריך דו"ח רו"ח המבקר, וזה מבחינה טכנית בלבד. בכל מקרה, התיעוד

התוכני יהיה עד ליום החתימה. מי שמתעד תכנית יום אחרי תאריך החתימה יום מיום החתימה על חוות45 הגדיל לעשות וקבע PCAOBעונשו הוא כלא וה-

11

הדעת. כלומר- בכל מקם בעולם מותר להוסיף תיעוד תוכני עד החתימה על יום60הדו"חות, וההבדל הוא רק בתיעוד הטכני- בישראל ובבינלאומי מותר עד

יום. זה רשום בדברי ההסבר לתקן. ישנה45מיום החתימה ובארה"ב עד יום בארץ. 60הגדרה לזמן סביר, שהינו

בעלות על ניירות עבודה-.2הבעלות על ניירות העבודה היא של רו"ח המבקר, כפי שעלה גם בפסיקה. לעיתים בבחינות יש שאלה- החשב של החברה שלמד באוניברסיטה העברית טוען כי הוא למד שכיוון שהוא משלם על עבודת הביקורת הוא זכאי לניירות

העבודה. התשובה- טענה זו אינה נכונה. המקסימום שניתן לו זה חו"ד ולא את ניירות

העבודה שמאחורי חו"ד. שמירת מסמכים-.3

ישנו תדריך לשמירת מסמכים שקובע מהן התקופות שרו"ח המבקר נדרש לשמור את ניירות העבודה שלו. שם נקבע ככלל כי ניירות העבודה יישמרו

שנים או עד להוצאת שומה סופית מחייבת ע"י מ"ה, כמאוחר7לתקופה של מביניהם.

אם לפני גמר עבודת הביקורת יש לרו"ח סיבה להאמין כי תוגש או עומדת להיות מוגשת תביעה לגבי שנת מס מסוימת, עליו לשמור את ניירות העבודה לתקופה

שנים או עד לסיום ההליכים בתביעה, כמוקדם שבהם. 16של שנים ועדיין מרגישים כי יש צורך בזמן16הערה: בכל מקרה, גם אם הגענו ל-

נוסף, מסיבות כאלו או אחרות, יפעיל רו"ח שיקול דעת וניתן לשמור את ניירות העבודה לתקופה ארוכה יותר. רו"ח לא משמיד ניירות עבודה מבלי לבדוק אם

מישהו זקוק להם. עד כאן דובר על שמירה של מסמכים של תיק שוטף.

לגבי תיק קבע- יש לשמור את אותם חוזים, תקנון, פרוטוקולים חשובים, שנים, אלא אם ניתן למצוא נתונים16הסכמים משמעותיים ועוד למשך

שנים. לדוגמא-7במסגרת גופים ממשלתיים או משרדי ממשלה ואז נדרש רק נסך מקרקעין.

בסוגית הבעלות על ניירות העבודה אנו רואים כי ישנם כל מיני ניירות עבודה-.4 כאלו שהכנו אנחנו, כאלו שהתקבלו, מסמכי מקור של הלקוח שקיבלנו וכו'.

ישנו תדריך שנקרא "תדריך בדבר מסמכים המצויים ברשותו של רואה החשבוןוהנוגעים לעבודת הביקורת". התדריך קובע כדלקמן:

המסמכים שמצויים ברשותו של רו"ח הנוגעים לעבודת הביקורת שמתבצעת על ידו או על ידי אחרים ניתנים לחלוקה לשלוש קטגוריות מבחינת מערכת היחסים

בין רו"ח ללקוח: מסמכים המהווים את ראיות הביקורת ותיעוד עבודת הביקורת- אלו הםא.

המסמכים שרו"ח מכין, מתעד, כגון- ניתוח סיכוני ביקורת, ניתוח מהותיות, תרשומות שהוא מכין, אישורי יתרות המגיעים אליו ישירות והוא

בודק אותם, צילומים של מסמכי מקור ו/או דו"חות כספיים, תיעוד על שיקול הדעת שהוא הפעיל וכיו"ב. כל אלו הינם מסמכים שנקבע הן

, הן בתדריך והן בפס"ד בעליון כי רו"ח הוא הבעלים של כל101בתקן המסמכים הללו.

מסמכים שהוכנו על ידי רו"ח עבור הלקוח אגב עבודת הביקורת- מאחרב. ומדובר במסמכים שנוצרו על ידי רו"ח שהם לא היו קודם לכן, לא חלה על רו"ח חובה למסור מסמכים אלו ללקוח ללא הבטחת שכר הטרחה בגינם. כלומר- קיימת זכות עיכבון- מותר לרו"ח לעכב כל מיני מסמכים שהוא הכין ללקוח בטענה של חוב בגין שכר טרחה. אם מדובר במצב שרו"ח חתם על חוות דעת או דו"ח מיוחד לגבי מסמך מסוים והמסמך

ניתן ללקוח או לגורם אחר / צד ג' לבקשת הלקוח, אזי לבקשת הלקוח

12

לקבלת פרטים או נתונים נוספים המסבירים את אותה חוות דעת מיוחדת- חייב רו"ח לתת אותם )בהנחה שחוות הדעת נחתמה ושולם

שכר הטרחה(. מסמכי מקור של הלקוח אשר הועברו אל רו"ח לצורך עבודתו- על פיג.

הלשכה, נדרש כי מסמכים כמו חשבוניות, קבלות, דפי בנק מקוריים וכל הדברים הללו- אין לרו"ח זכות עיכבון, אפילו אם הלקוח מסרב לשלם את שכר הטרחה. על רו"ח לפנות במסלולים המקובלים לקבלת שכר טרחתו- בוררות, עו"ד, בימ"ש וכדומה. אל לרו"ח לשמור אצלו ניירות

המהווים את הבסיס לביקורת מ"ה, ניהול ספרי חשבונות וכו'. מתי אנו רואים שרו"ח יכול לתת את ניירות העבודה ולספק נתונים כאשר הוא.5

לא מפר את חובת הסודיות?את זאת אנו רואים במקרים:

בחילופי רו"ח- רו"ח אחד עוזר לשני- נדון בשיעורים הבאים.א.

כאשר יש דרישות של רשויות החוק- פקיד שומה של מ"ה, הממונה עלב. הגבלים עסקיים, המפקחים למיניהם- המפקח על הבנקים, הנפקח על הביטוח, ביהמ"ש ועוד. אין חיסיון לרו"ח כמו שיש לעו"ד ולכן אנו חייבים

לתת במקרה כזה את המידע. אם יש כל מיני הסכמות עם הלקוח מראש בעת ההתקשרות כי רו"ח ייתןג.

ניירות עבודה לכל מיני גורמים, צדדים שלישיים- רו"ח רשאי לתת אתניירות העבודה שלו.

רו"ח לא ייתן את ניירות העבודה שלו סתם כך, אלא הוא ישקול טוב לפני מתןנייר עבודה כלשהו אם זה לא יפגע לו בעבודת הביקורת בהמשך.

13

83 ו- 82 ראיות ביקורת- תקן עוסק בראיות ביקורת83 עוסק בנושא של ראיות ביקורת באופן כללי ותקן 82תקן

לנושאים ספציפיים, כפי שנבהיר בהמשך. - ראיות ביקורת82 לתקן ביקורת 3ההגדרה לראיות ביקורת אשר מופיעה בסעיף

הן "כל המידע אשר המבקר משתמש בו כדי לגבש את המסקנות אשר עליהן מתבססת חוות דעתו. הן כוללות את כל המידע הכלול ברשומות החשבונאיות

שביסוד הדו"חות הכספיים וכן מידע אחר". המבקר לא נדרש להתייחס לכל המידע שהוא מקבל, אך הוא צריך לשקול כל

מידע בנפרד ואת המידע במצטבר על מנת לקבל החלטה עד כמה אותם מסמכים/נתונים שהגיעו לידיו רלוונטיים לעבודת הביקורת ויכולים לשמש כראיות

ביקורת נאותות. לכן ראיות הביקורת הן רק אלו שרו"ח בסופו של דבר ישתמש בהןלצרכי חוות דעתו.

כאן עולה השאלה- האם נייר עבודה = ראיית ביקורת? תשובה: כל נייר עבודה, מהגדרה, מהווה חלק מראיות הביקורת שעל בסיסן רו"ח

מבסס את דעתו. להיפך- כל ראיית ביקורת שרו"ח החליט להשתמש בה מהווה חלק מניירות העבודה של רו"ח. אם הוא לא החליט להשתמש בראיית ביקורת מסוימת,

כגון- אישור יתרה בנושא מסוים שלא נמצא בתיק ניירות העבודה- זה לא ראייתביקורת וזה לא נייר עבודה.

ראיית ביקורת צריכה לתת מענה לרו"ח כך שהוא יניח את דעתו. כדי שהוא יניח את דעתו, עליו לאסוף ראיות ביקורת מספיקות ונאותות. מספיקות- היקף הראיות יהיה

)כמותית( מספק וכן עומק הראיות, טיבן ואיכותן גם הוא יהיה מספק. יש למצוא את האיזון בין הכמותי והאיכותי. ככל שיהיו לרו"ח יותר ראיות ביקורת מבחינת כמות, כך

הוא ידע יותר, יבסס יותר, אך אין זה מבטיח כי האיכות מספקת, ולהיפך- ייתכן כי מספר מצומצם של ראיות ביקורת איכותיות אינו מספק. יש לבחון גם את טיב

הראיות והמהימנות שלהן- ככל שראיות הביקורת הן חיצוניות יותר ובלתי תלויותבגוף המבוקר כך הן אמורות להיות אמינות יותר.

מנגד, יש ראיות ביקורת פנימיות המאפשרות לרו"ח להניח את דעתו, אבל כמובן בתשומת לב שהיא גדולה יותר מאשר אם זה ראיית ביקורת חיצונית, כי הלקוח הכין

את זה. למשל- התאמת בנקים, ספירת קופה, ספירת מלאי וכיו"ב. וקובע מספר דרכים לאיסוף ראיותשיטות לאיסוף ראיות עוסק גם ב82תקן

באופן כללי, שיש להכירן ולהשתמש בהן בתכניות ביקורת, כדלקמן: בדיקה של רשומות או מסמכים, פנימיים וחיצוניים, על מנת לראות כי הם.1

מספקים מידע לקיומם של נכסים או התחייבויות.בדיקה בעין של נכסים מוחשיים..2תצפיות..3עריכת בירורים עם בעלי תפקידים שונים..4קבלת אישורים ממקורות שונים- חיצוניים ופנימיים..5חישוב בלתי תלוי..6 ביצוע בלתי תלוי. למשל- בונים תוכנה ומריצים במקביל את אותם נתונים שיש.7

בחברה על התוכנה שלנו ולא של החברה. אז רואים אם התוצאה זהה. אם היאלא זהה- משהו לא בסדר.

נהלים אנליטיים- סקירה אנליטית- אחד מהנהלים החשובים ביותר בביקורת.8ובסקירה.

השיטה לכתיבת תכנית ביקורתיש לכתוב את כל ארבעת השלבים בבחינה, והם:

בדיקה האם יש תקן ביקורת או הצעה לתקן ביקורת- .1

14

אם יש תקן ביקורת קיים בנושא המבוקר או לחילופין- הצעה לתקן בנושא, חייבים לפעול על פי אותו תקן או הצעה לתקן ולקחת משם את תכנית

הביקורת, והכול בהתאם להיקף הזמן שיש לנו, היקף החומר שיש באותו תקןוההיררכיה שבנויה בתוכו.

לדוגמא- אם מבקשים תכנית ביקורת בנושא הבנת העסק על בקרה פנימית, דקות(- לא ניתן6 נקודות )2אנו פונים לתקן שקיים בנושא. אם הנושא שווה

העמודים שיש בנושא. לכן נעתיק רק את הכותרות. כנ"ל לגבי15להעתיק את הצעה לתקן.

נתוני שאלה- .2 כל נתון בשאלה אנו "מלטפים"- יש להתייחס לכל נתון בשאלה ולהרחיב

בהתאם לניקוד השאלה.

סוגיות חשבונאיות-.3 יש לציין שניים-שלושה נהלים המתייחסים לחשבונאות. למש- תכנית ביקורת

ר"ק- לא קיים תקן ביקורת בנושא. לגבי סוגיות חשבונאיות- נרשום נהלים כגון: בחן את הפחת לפי טופס י"א, בדוק את שווי הנכס כפי שהוערך ע"י מומחה וכו'. תכנית ביקורת לדו"ח על השינויים בהון העצמי- אין תקן ביקורת ספציפי. נתייחס לכל סעיף בדו"ח על השינויים- קרן הון בגין תשלום מבוסס מניות, קרן הון מתנה

מבעש"ט, קרן הון זמין למכירה, קרן תרגום שע"ח, פרמיה, עודפים, הון מניותוכו'.

רשימה כללית-.4 נהלים שיש להתאימם לשאלה.50מדובר בנהלים המתאימים לכל נושא. ישנם

-2. נשתמש בנתוני שאלה ונוסיף 83תכנית ביקורת מלאי- יש תקן ביקורת ספציפי- נהלים בנוגע לסוגיות חשבונאיות- הצגה לפי עלות או שוק כנמוך מביניהם וכו'.3

בנוגע לכללי- אם יש תקן קיים, הכללי כמעט מתייתר. ניתן להוסיף מספר נהלים.כאשר אין תקן קיים, ניעזר בכללי.

חייבים להתייחס בכל מקרה. 3 ו- 2 הם חליפיים. לשלבים 4 ו- 1שלבים נהלים.5ניעזר בכללי לפי הכלל- כל נקודה =

נהלים )בשביל לעבור את השאלה(. 50 נקודות- נכתוב 10שאלה של . 83תכנית ביקורת התחייבויות תלויות- יש תקן ביקורת-

.83תכנית ביקורת מגזרים- תקן ביקורת . 83השקעות לז"א- תקן ביקורת

תכנית ביקורת לנסיעה למאדיםכתבו תכנית ביקורת לנסיעה במעבורת למאדים.

תשובה:אין תקן ביקורת ספציפי.

נתוני שאלה- קיימת טיסה מסוימת. נפרט על טיסות בכלל.סוגיות חשבונאיות-

המעבורת מהווה ר"ק- פחת של האריחים על המעבורת-מלאי הדלק של המעבורת הוצג לפי עלות או שוק, כנמוך מביניהם-בדוק הוצאות שכר של טייס המעבורת, בייחוד בונוס שקיבל לאחרונה-בדוק את הוצאות האוכל המוגש במעבורת-

כללי- לפי הנהלים הכלליים. וכו' וכו'....

15

ביקורת מתקדמת 17.1.2012 - 3 שיעור

אתיקה מקצועית

כללים- כללי התנהגות מקצועית של לשכת רו"ח בישראל1965תקנות- תקנות רו"ח )התנהגות שאינה הולמת את כבוד המקצוע( התשכ"ה

טיפ: התקנות נכללות במילא בכללים. התקנות הן הבסיס לכללי ההתנהגות ולכן כללי ההתנהגות כוללים את התקנות, ועוד. לכן מספיק לדעת ולהתמצא בכללי

ההתנהגות. יש רק משהו אחד שנמצא בתקנות ולא נמצא בכללי ההתנהגות, ואותויש לזכור בעל פה. כללי ההתנהגות רחבים יותר.

בכללים דנים על חבר לשכה ואילו בתקנות מדובר על רו"ח. אין הכוונה כי רו"ח שאינו חבר לשכה )לא שילם את האגרה( לא צריך לעמוד בכללי ההתנהגות. לכן-

תמיד הכוונה היא לרו"ח.

- מטרת הפרסומים1 ע"פ כללי ההתנהגות המקצועית של הלשכה )להלן- "כללים"( נקבע כי המטרות

של הפרסומים הן:להבטיח למקצוע ראיית החשבון את מקומו בין המקצועות החופשיים..1 לעצב את דמותו של רו"ח בעיני הציבור בארץ ובחו"ל כבעל רמה מקצועית.2

ומוסרית מעולה, יהיה עיסוקו אשר יהיה, הן כעצמאי והן כשכיר. לטפח יחסי אמון כלפי רו"ח בכל עיסוקיו המקצועיים..3

כלומר, מנסים לייצר מקצוע שהוא ללא ניגוד עניינים, פועל באופן חופשי, בצורהאובייקטיבית, שיהיה אמון כלפי רו"ח וכו'.

- הגדרות2 אתיקה- ממילון אבן שושן- "ענף פילוסופיה העוסק במידות הטובות של האדם וערכי

המוסר המתאימים לו", או "תורת המוסר ומצוותיו". אתיקה מקצועית- תורת המוסר הספציפית למקצוע מסוים. במקרה שלנו- למקצוע

ראיית החשבון, וכן כללי התנהגות ההולמים את המקצוע. הלשכה תרגמה אתיקה מקצועית ל"כללי התנהגות מקצועית". כלומר- אתיקה זה

כללי התנהגות. זוהי למעשה המסגרת שלאורה אמור לפעול ולעבוד רואה החשבון.נתנו לו מעין מצוות עשה ואל תעשה במגוון נושאים. עם השנים הכללים התעדכנו.

- מישורי פעילות3ישנם שני מישורי פעילות לכללים-

כלפי פנים- יהיו כללים ותקנות שיעסקו ביחסים בין החברים לבין עצמם או.1בין החברים לבין הלשכה ומוסדותיה.

כלפי חוץ- כלפי הלקוחות, הרגולציה וכל גורם שבא במגע עם רו"ח, כמו.2מערכת בנקאית ומוסדית.

( 1 ) 1 , תקנה 2+3 - עקרונות כלליים- כללים 4בנושא זה אין שאלות, אך יש להשתמש במושגים לצורך חיזוק התשובה.

למעשה, יש לחבר את הכלל לאירוע בבחינה.

על פי כללי התנהגות והתקנות, רו"ח צריכים לפעול ביושר, בהגינות, ברמה מוסרית גבוהה, ברמה מקצועית גבוהה, בכבוד ואדיבות, בהקפדה על הכללים, התקנים

16

והנהלים המקובלים במקצוע, לפעול ללא משוא פנים, לפי מיטב שיקול הדעת,באובייקטיביות וכל זאת גם בראיית חשבון )ביקורת( וגם בשירותים הנלווים.

ד' קובע כי אם יש בעיות כלשהן בין חברים או כשיש בעיות2הלשכה קבעה כי כלל בין החברים לבין הלשכה או בין החברים לבין לקוחות, ניתן לפנות למוסד לבוררות שהוקם בלשכה, שהתפתח עם השנים ואשר אמור לתת מענה ראוי לאותן בעיות,

סכסוכים, אתגרים, סוגיות ועוד.

17

( 2 ) 1 , תקנה 4 - אי תלות- כלל 5 על פי כלל זה ותקנה זו אנו מזהים את אותו תקן בסיסי, אמת מידה מינימאלית

שרו"ח צריך לפעול על פיה. יש הטוענים כי אי התלות היא עמוד השדרה של המקצוע או נשמת אפו של המקצוע. מהכלל והתקנה יצאו הנחיות אי תלות של

הלשכה, הנחיות אי תלות של הרשות לני"ע ותקנות רו"ח בדבר ניגוד עניינים, כאשרמבין השלושה התקנות יהיו איתנו בספרי הלשכה.

שיעור הבא נדון באי תלות.

( 3 ) 1 , תקנה 5 - חובת הסודיות- כלל 6שם נקבעו עקרונות הסודיות לגבי רו"ח.

הכלל- לרו"ח אסור לגלות לאחר דבר שהגיע אליו אגב עבודת הביקורת, תוך כדיהשירות. סודיות זו אמורה להישמר, למעט החריגים המפורטים להלן.

נזכיר כי לרו"ח אין חיסיון, בניגוד לעו"ד.החריגים:

אם הלקוח מסכים- ניתן לתת גילוי למה שהלקוח מסכים. מומלץ שהלקוח ייתן.1את הסכמתו בכתב.

רו"ח חייב לגלות אם יש צו בימ"ש או הוראה רגולטורית מסוימת, או דרישה של.2 רשות פיקוח או רגולטור מוסים בעלי סמכות לדרוש את הגילוי מרו"ח. למשל-

-long form reportמבקר המדינה יכול לדרוש ורו"ח חייב לתת לו דו"ח מפורט- דו"ח לא רק על הבקרה הפנימית, אלא מדובר בדו"ח על כלל הארגון. דוגמא

נוספת- ממונה על הגבלים עסקיים, פקיד שומה, רשות לני"ע, משטרה בעתחקירה וכיו"ב.

לצורך מילוי תפקידו- רו"ח, במסגרת עבודתו, לעיתים חייב לדאוג לספר לציבור.3 או לצד ג' את מה שהוא יודע. למשל- אם הוא יודע שיש בעיה חשבונאית, זה

מחייב אותו לסטות מהנוסח האחיד של חו"ד )כנ"ל אם יש בעיית ביקורת(, ואז 20הוא חייב לספר את הסיפור ואת הבעיה. למשל- אם לא שיקפו גניבת

משאיות )לא הפחיתו את המשאיות(- עליו להסתייג או לרשום חו"ד שלילית.בפסקת ביניים נספר את הסיפור ואת הבעיה.

דוגמאות נוספות- חילופי רו"ח- יש לעזור ולתת מידע לרו"ח החדש, הסתמכותעל רו"ח אחרים בחברות מאוחדות או בחברות כלולות, המוסד לסקר עמיתים.

ישנו תדריך בדבר התנהגות רו"ח בעת דרישה למסירת מסמכים של לקוחו. על פיתדריך זה ניתן לראות ציטוט של הכללים והתקנות.

התוספת ביחס לכל מה שדיברנו עד כה- "בקרות אחד מהמקרים הנ"ל )דרשו לתת גילוי( ייטיב החבר לעשות אם יודיע ללקוח על מסירת המסמכים, זולת אם נאסר

עליו לעשות זאת על פי ציווי חוקי. כאשר מדובר במי שחדל להיות לקוחו של החבר זמן ניכר לפני מסירת המסמכים, ישקול החבר אם להודיע ללקוחו לשעבר על

מסירת המסמכים כאמור, למרות שחובת הנאמנות כלפיו הסתיימה מזמן". במילים אחרות, רו"ח צריך לפי כללי האתיקה לגלות ללקוח כי ביקשו ממנו

מסמכים, אלא אם אסרו עליו לספר זאת ללקוח. גם אם הוא כבר לא לקוח,מומלץ ליצור איתו קשר ולספר לו, על מנת לשמור על ההתנהגות האתית.

( 4 ) 1 , תקנה 6 - מתן דו"ח או חו"ד ע"י רו"ח ובבדיקתו האישית- כלל 7 נקבע כי רו"ח, כאשר יוצא דו"ח או חו"ד מטעמו, הוא חייב לבדוק והוא לא יכול

לחתום בלי לבדוק דבר. היקף הבדיקה ועומקה לא צוינו, אך קיימת חובת בדיקה. לעיתים נוצר מצב בו המנג'ר חותם עבור השותף, וזהו מצב לא תקין. נדרשת בדיקה

אישית של השותף, ואם לא מתבצעת בדיקה מדובר בהתנהגות שאינה הולמת את כבוד המקצוע. יש חובה לבצע בדיקה הן בביקורת- חו"ד על דו"חות כספיים והן

18

בעת מסגרת עיסוקים או שירותים נלווים. נדרשת בדיקה אישית של כל דו"ח עליוחותם השותף.

( 6 ) 1 , תקנה 7 - עם מי עושים שותפות? כלל 8 כעיקרון, השותפות בראיית חשבון )ביקורת( צריכה להיות עם רו"ח ישראלי שיש לו

רישיון בישראל. ניתן גם להיות שותף בשותפות בחו"ל עם רו"ח מחו"ל שהוסמךבחו"ל, אך אסור לשתף רו"ח מחו"ל בשותפות בישראל.

שותפות בשירותים נלווים- ניתן להיות שותפים בשותפות ולשתף ברווחים לעניין שירותים נלווים עם מי שאינו רו"ח, אך אין להוציא חו"ד שלא ניתן להוציאה. כל זה

בתנאי שזה לא נעשה במסגרת שותפות לראיית חשבון. על החברה לשירותים נלוויםיחולו כל העקרונות שנדבר עליהם- סודיות וכו'.

19

( 8 ) 1 (, 7 ) 1 (, 6 ) 1 , תקנות 8-10 - בשם מי ניתן לפעול? כללים 9 הכללים קובעים כי הפירמה תהיה מורכבת מהשמות של השותפים או של רק שותף אחד, בין אם הם הנוכחים ובין אם הם פרשו / נפטרו, כאשר זה יכול להיות רק שם

אחד או מספר שמות, וניתן להוסיף את המילה ושות', או לא. לגבי השם באנגלית- מוסיפים את שם הרשת הבינלאומית. הלשכה עדיין לא מוכנה

להחלפת השם באופן ממשי. כל שותף בפירמה יהיה אחראי, ביחד ולחוד, כמו בכל שותפות, על חובות הפירמה,

תביעות שתובעים את הפירמה. כמו כן, אסור לאפשר למישהו אחר לפעול מטעם הפירמה, לא לעובד ולא לפקיד, אלא אם יש הסמכה של אותו שכיר/רו"ח לפעול ולחתום בשם השותפות, וזה קורה

לעיתים כאשר יש מנג'ר מקצועי ומיומן שאינו שותף, אך יש לו זכות חתימה. כנ"ל לגבי השירותים הנלווים- גם במסגרתם אין לתת למישהו אחר לפעול בשם

השותפות. בנוסף, אין להעסיק רו"ח שרישיונו בוטל. הלשכה הוסיפה שאם חברות של רו"ח

)ב( לתקנון הלשכה, ייחשב13( או 6 א)12הופסקה בלשכה כתוצאה מסעיפים הדבר כאילו הרישיון של רו"ח בוטל. סעיפים אלו דנים במקרים שממילא הרישיון היה מבוטל, אך ביטול הרישיון עדיין לא הוסדר רשמית. זה רלוונטי אך ורק לגבי

ראיית חשבון )ביקורת( ולא רלוונטי לגבי שירותים נלווים, שכן לא חייבים להיות רו"חעל מנת להעניק שירותים נלווים.

( 9 ) 1 , תקנה 11 - שידול- כלל 10 אסור לשדל אף אחד שיהיה לקוח של הפירמה. גם אם מישהו אחר משדל לקוחות,

יש לעצור בעדו. כל הנושא של שידול נוגע לכל חבר לשכה. ()ב'( קובעת כי "לא יראו בקשת רו"ח לוועדה9)1לגבי חברות ממשלתיות- תקנה

למינוי רו"ח בחברות ממשלתיות שמינה שר האוצר להמליץ על מינוי כרו"ח של חברה ממשלתית כשידול לקוח לעניין פסקה זו, ובלבד שהבקשה אינה מתייחסת

לחברה ממשלתית מסוימת". כלומר, ניתן לפנות לוועדה ולבקש ולשדל להיות רו"ח של חברה ממשלתית, כל עוד

לא מבקשים להיות רו"ח של חברה ממשלתית ספציפית. מותר לשדל ולהתחנןולבקש ולשווק את הפירמה, ללא ציון שם של חברה ממשלתית ספציפית.

( 10 ) 1 , תקנה 12 - תשלום וטובות הנאה- כלל 11 נקבע מפורשות כי אסור לתת תשלום או טובות הונאה או להבטיח אותן, במישרין או

בעקיפין, על מנת להשיג עבודה מקצועית כלשהי. יש חריג- פרט להשגת עבודהכשכיר- כביכול מותר לשלם ולתת טובות הנאה כדי להיות שכיר.

( 14 ) 1 , תקנה 13 - שכר- כלל 12אסור לקבוע ואסור לקבל שכר מבוסס על תוצאות השירות שיינתן..1 אסור לקבוע שכר הנמוך מהסביר והמקובל או ללא תמורה ובהתנדבות, כאשר.2

שכר סביר ומקובל נקבע ע"י כל מיני גורמים, כמו ידע, כישורים, רמת מיומנות, ניסיון האנשים, רמת אחריות, תקופת הביצוע וכיו"ב. בכל מקרה, אסור לרדת

מהשכר הסביר והמקובל. מדובר על תעריף לשעה.2/3מתחת ל- ניתן לתת שירות מקצועי למוסד ציבורי, כל עוד ההפרש בין השכר הסביר.3

והמקובל לגבי אותו שירות לבין התמורה בפועל בגינו אינו עולה על סכום שיכול להיחשב כתרומה סבירה למוסד כזה מבחינתו האישית של רו"ח, נותן השירות או

מבחינת הפירמה נותנת השירות. דוגמא

- שכר סביר ומקובל100- שכר בפועל30

20

. יש לבדוק האם מדובר בתרומה סבירה.70=100-30הכלל- התרומה היא אולם, הפרשנות המקובלת היא:

- מדובר בהנחה. 66=2/3*100- ניתן לרדת עד 2תחילה יש להתייחס לסעיף . אם מדובר בתרומה36=66-30- למעשה התרומה היא 3כעת נתייחס לסעיף

סבירה, זה תקין. אסור לתת בחינם חוות דעת כלשהי שניתנת ליחיד במסגרת של קשר אישי.4

)משפחתי(, אלא אם נתנו שירות ללא חוות דעת. מדובר על כל סוג של חו"ד,לאו דווקא בנושא ביקורת.

אין באמור כדי למנוע חבר מלשמש בהתנדבות, בתפקיד ניהולי, ארגוני אופיקוחי במוסד ציבורי שבו נהוג מילוי תפקידים כאלו על בסיס התנדבותי.

( 11 ) 1 , תקנה 14 - שיתוף אחרים בהכנסות- כלל 13- את מי מותר לשתף בשותפות.8ראו סעיף

התקנה והכלל הללו מוסיפים כי ניתן לשתף אחרים בהכנסות מראיית חשבון גם אםהם לא רואי חשבון, אם הם קודמים )שותפים לשעבר(, או יורשים.

15 - משרד לראיית חשבון -כלל 14 הכלל קובע כי משרד לראיית חשבון ישמש אך ורק לראיית חשבון ועיסוקים נלווים )עיסוק אחר( ולא לשום מטרה עסקית אחרת. למשל- אסור שבמשרד יהיה משרד

לעריכת דין, שמאים וכו'. מותר לעסוק בהשכרת מבנים )כל עוד זה לא ייראה שהגוף לו משכירים חלק

מהמבנה הינו חלק מהמשרד לראיית חשבון(. למשל- אם פירמה משכירה קומה לשירותי ליווי, אסור ששירותי הליווי ייראו כאילו הם חלק מהפירמה לראיית חשבון.

כמובן שמותר שירותים נלווים.

( ותדריך בדבר חילופי רו"ח 12 ) 1 , תקנה 16 - חילופי רו"ח- כלל 15 הכלל הוא שרו"ח שמציעים למנות רו"ח להיות רו"ח מבקר של חברה מסוימת נדרש

שרו"ח החדש יפנה בכתב לרו"ח הקודם ויודיע לו על ההצעה שקיבל בדבר המינוי.מכאן יש מספר תהליכים, אפשרויות:

אם רו"ח הישן מסכים למינוי- אין בעיה- המינוי מאושר. .1 ימי עסקים מיום משלוח המכתב הרשום או מיום אישור המסירה15אם עברו .2

ואין תגובה- שתיקה משמעה כי המינוי מאושר. אם נפטר רו"ח, או נבצר ממנו לעבוד מסיבות בריאותיות, או נעדר דרך קבע.3

ממשרדו, או לא ניתן לאיתור כלל- חייב רו"ח החדש, לפני קבלת המינוי, לסגור עם נציג לשכת רו"ח את ההסדר הכספי הנאות עבור רו"ח הקודם או שאריו,

לפי המקרה. אם רו"ח הישן מתנגד למינוי מסיבה לא מוצדקת- המינוי יאושר. הסיבות.4

. 5המוצדקות יפורטו בסעיף אם רו"ח הישן מתנגד מסיבה מוצדקת, כמפורט להלן, המינוי לא יאושר..5

הסיבות הן: הלקוח דרש מרו"ח המבקר הישן לפעול בניגוד לחובתו המקצועית אוא.

לדרישות חוק. ללא סיבה מוצדקת אין למנות רו"ח חדש. אם דרשו מרו"ח הישן להוריד את שכר טרחתו מתחת לשכר הסבירב.

(- המינוי לא מאושר.2/3והמקובל )הפרשנות- עד אם קיים חוב שכר טרחה כלפי רו"ח הישן- עד אשר מתחילים בתהליךג.

הסדר כלשהו )בוררות, הליך משפטי, פשרה, גישור וכו'( אסור לבצע אתההחלפה והמינוי של רו"ח החדש.

21

6.Joint auditorמבקרים משותפים- שני משרדים עושים ביחד ביקורת ללקוח - מסוים-

נניח את חילופי רו"ח הבאים: תשובה אחרי לפני

א' מבקש מב'א'א'+ב'ב' מבקש מא'ב'א'+ב'ג' מבקש מא' וב'ג'א'+ב'

ניירות עבודה- רו"ח הישן חייב לעזור לרו"ח החדש והוא "ישתף פעולה עם רו"ח.7 החדש בדרך של מתן מידע והסברים ושחרור חומר מתוך ניירות העבודה לצרכי

צילום ע"י רו"ח החדש תמורת תשלום סביר" )מתוך התדריך(.

נקודות(:2שאלת מועצה ) הכלל והתקנה האמורים בנושא חילופי רו"ח מיועדים להגן על הציבור ועל מקצוע

ראיית החשבון. חוו דעתכם על האמירה הנ"ל.תשובת מועצה:

תפקודו של מקצוע ראיית החשבון חשוב להתפתחות הכלכלה ולפעילותו התקינה של המשק. כל החלפה של רו"ח שנוגדת את הכללים והתקנות הנ"ל הינה מסוכנת

למקצוע ראיית החשבון ותפקודו. כאמור, כל פגיעה בתפקוד הנכון של מקצוע ראיית החשבון מהווה פגיעה בפעילות התקינה של המשק, שוק ההון, הנפקות

ופגיעה קשה במנגנון גביית המיסים. shoppingהסכנה החמורה אשר הכללים והתקנות הנ"ל באים להגן מפניה הינה "

opinionקניית חוות דעת, שפירושה חיזור של לקוח אחר חוות דעת של רו"ח -" הנוחה לו. דהיינו, הלקוח מחפש רו"ח שיהיה מוכן להתפשר מבחינה מקצועית

בנושאים חשבונאיים או בנושאי מס הכנסה. אין פירושו של האיסור לקבל חוות דעתשנייה, אלא זה מותר.

לסיכום חלק זה, קניית חוות דעת הינה תופעה מסוכנת ופוגעת בציבור כולו, מעודדת תרמיות, מסלפת ומעוותת מידע חשבונאי ומיסויי מבוקר ופוגעת בתהליך

המשקי התקין. הכללים והתקנות הנ"ל באים להילחם ולהגן על המקצוע ועל הציבור מפני הסכנה

הנ"ל. ההגנה על שכר טרחה של רו"ח מפני הפחתתו מתחת למקובל הינה הגנה

במישרין על רו"ח ובעקיפין נהנה ממנה גם הציבור, וזאת מפני שהורדת השכר מתחת למקובל תביא בהכרח לפגיעה ברמת הביקורת וכתוצאה מכך עלול הציבור

להיפגע בקבלת דו"חות שלא בוצעה בהם ביקורת ברמה מקובלת על פי תקניביקורת מקובלים.

כמו כן, נציין כי פגיעה בשכר ובחובות לרו"ח ע"י הגוף המבוקר משמעותם פגיעה באי התלות של רו"ח במבוקר. אם אי התלות נפגעת, בהכרח הציבור ייפגע

ע"י קבלת דו"חות לא אובייקטיביים.

( 13 ) 1 , תקנה 17 - פרסום- כלל 16 הכלל הוא שאסור לרו"ח לפרסם את עצמו והוא ידאג שאחרים לא יפרסמו אותו.

מותר לפרסם את הניסיון המקצועי, את ההתמחות, את התארים האקדמיים שרו"ח רכש, את הכשרות לעסוק בראיית חשבון, מספר שנות וותק, מיהם רואי החשבון

והשותפים והעובדים וקצת פרטים עליהם, דרכי התקשרות, כתובת, שמות השותפיםשיצאו לגמלאות או נפטרו תוך ציון העובדה שהם יצאו לגמלאות/נפטרו.

אסור דברי שבח לפירמה, מצגי שווא, עובדות מטעות, שמות לקוחות בעבר ובהווה, שכר טרחה שגובים או הבסיס לחישובו, תפקיד ציבורי שממלאים, תוצאות שהשיגו

בעבור הלקוחות בעניינים מקצועיים.

22

ככלל, יש לשים לב כי אתר האינטרנט כשלעצמו הוא לא פרסומת אסורה. אולם,אם יש פרמטרים אסורים כפי שצוין לעיל, נוצרת בעיה.

דגשים: נניח שרו"ח התפטר בשל אי סדרים שהתרחשו בחברה, התנכלו לו בחברה וכתוצאה

מכך הוא התפטר ובעת ההתפטרות הוא סיפר את סיפורו ותיאר את המאורעותשהתרחשו לאחרונה בחברה.

במקרה זה יש לציין כי רו"ח פעל לא נכון, שכן אסור לרו"ח להגיב ולדבר, כי הואחב בחובת הסודיות, אלא אם מדובר באחד מהחריגים.

אוסר על רו"ח להתפטר לפני שהוא נתן את72כמו כן, לגבי ההתפטרות, תקן הדו"ח שלו.

כמו כן, התפטרות פוגעת בכבוד המקצוע. טיפ: כל פעם שנאמר בשאלה כי רו"ח מגיב לטענות שונות לגבי החברה, יש לציין

את חובת הסודיות ואת החריגים.

23

ביקורת מתקדמת 24.1.2012 - 4 שיעור

אי תלות

בבחינות המועצה ואצלנו ניתנות שאלות בנושא אי תלות הן בנפרד- כשאלה מסה, אירועים והן בשאלות הקצרות בהן שואלים על מקרים באי תלות והן6-8שבה יש

במשולב עם שאלות בכללי התנהגות. אנו צריכים לראות גם את הנדרש וגם את הפרסומים הרלוונטיים שנדרש לפעול על

פיהם ומשם בד"כ נדע האם מדובר בשאלת אי תלות, או אולי שאלה משולבת עםכללי התנהגות.

למשל- אם יתנו פרסומים שיש להתייחס אליהם, כמו כללי התנהגות ותקנות רו"ח בדבר ניגוד עניינים, נדע שעוסקים בשני הדברים גם יחד. אם נותנים התייחסות רק לתקנות רו"ח ונאמר- "פתור את האירועים לפיהם" )לפי אותן תקנות( אז זה מאד

ממוקד- מדובר בשאלת אי תלות. אם לא נותנים כלום, כלומר לא רושמים אילו פרסומים נדרש לפעול- כאן המקום

לחשוד ולבחון כל מקרה לעצמו- האם הוא נוגע לאי תלות ו/או כללי התנהגות ו/אונושאים נוספים.מסלול ראשון

בשאלות אי תלות עלינו לעבור שני מסלולים שנדרש לבחון אותם כשבאים למקרה מסוים. מסלול ראשון- יש לבחון אילו פרסומים רלוונטיים לשאלה ולשם כך נראה

אם מדובר בחברה פרטית או ציבורית, כשלכל חברה יש סט פרסומים אחר. בשאלות בד"כ לא מציינים את סוג החברה ואז נדרש לפתור את השאלה בעץ אפשרויות: פרטי וציבורי. נעשה את העץ אם לא נתון סוג החברה. במקרה זה

חייבים לעשות את העץ. אם נאמר סוג החברה- יש לפעול עפ"י הנדרש. אי אפשר להניח הנחה כשאין לנו נתונים שמדובר בחברה מסוימת- חייבים לנתח את כל

האפשרויות. מה שחל אלו הן תקנות רו"ח בדבר ניגוד עניינים והנחיות לשכתבחברה פרטית

2005רו"ח, אולם נציין כי הנחיות הלשכה הן לא רלוונטיות כיום כי הן משנת והן הרבה יותר מחמירות ומעודכנות ולא סתם הלשכה2008והתקנות יצאו ב-

הכניסה את התקנות בספרי הלשכה ולא הכניסו את הנחיות הלשכה. אם ישאלו שאלה על הנחיות הלשכה והתקנות עלינו לפתור את השאלה עפ"י

התקנות ונכתוב שזה עפ"י הנחיות הלשכה והתקנות. חלים תקנות רו"ח בדבר ניגוד עניינים והנחיות הרשות לני"עבחברה ציבורית

בנושא אי תלות. )הערה: כמובן שהנחיות הלשכה תקפות גם במקרה זה, אולם, כפישציינו, אין להן משמעות מפני שהנחיות הרשות מחמירות יותר(.

מסלול הניתוחלהלן שלבי הניתוח:

יש לבחון האם ישנו/ם סעיף/ים ספציפיים שנוגע/ים לאותו אירוע שמופיע.1 בשאלה. אם יש- נדרש לציין את אותו סעיף/ים )לאו דווקא את מס' הסעיף

עצמו( במסגרת ניתוח האירוע. אם ניתן ללמוד ממקורות אחרים, כל עוד לא מחמירים את הפרסומים המחייבים.2

את רו"ח בחברה מסוימת, נשתמש במקורות אלו לצורך ניתוח האירוע. לדוגמא- אם שואלים אותנו שאלה כמו: "הנכם רואי-חשבון של חברת ביטוח פרטית

והחברה הציעה לכם לבצע אצלה את הביטוח לאחריות מקצועית של רואההחשבון. חוו דעתכם על האמור בסוגיית אי התלות"-

שלב ראשון- אין סעיף ספציפי שעוסק בעניין. שלב שני- מקורות אחרים שאפשר ללמוד מהם. נושא זה מופיע בהנחיות הרשות

- אחריות מקצועית(. לכן1.5, סעיף 2וזה אומר שזה פוגע באי התלות. )עמוד

24

בתשובה נרשום כי במקרה הנדון אין סעיף ספציפי שנמצא בתקנות רו"ח בדבר להנחיות1.5ניגוד עניינים ו/או בהנחיות לשכת רו"ח, אולם ניתן לראות שבסעיף

הרשות הדגישו זאת במפורש שהנושא פוגע באי התלות ולכן ניתן ללמוד.4 ו-3מהאמור שזו סוגיה בעייתית- כאן נוסיף את שלבים

דוגמא למקור אחר שהוא מחמיר ואז אסור להשתמש בו: "היקף שכר הטרחה . האם הדבר פוגע באי התלות?". בעיקרון20%של רו"ח מלקוח בודד הוא

הדבר אינו פוגע באי התלות עפ"י התקנות והנחיות הלשכה כי לא עברנו את סף . כמובן שאסור כאן ללמוד מהנחיות הרשות לני"ע שעל פיהן הסף הוא25%ה-

ולכן אי אפשר לייבא את הנחיות הרשות לשאלה וזאת מפני שקיים סעיף15%ספציפי שעוסק בנושא עבור חברה פרטית.

אם אין סעיף ספציפי כפי שדיברנו בשלב הראשון, עלינו לבחון האם אי התלות.3 נראית כנפגעת או לא- סעיף סל ועפ"י סעיף זה נקבל את ההחלטה אם זה

. כלומר-2עשוי להיראות כפוגע או לא ותמיד מומלץ גם לשלב את שלב חיזוקים ממקורות אחרים למה שממילא היינו מחליטים אותו דבר. למשל- בדוגמא של ביטוח אחריות מקצועית וכפי שציינו, לא ניקח ונחמיר דברים

, שהוא חלק אינטגראלי בתשובה כאשר אין סעיף4קיימים. מכאן נעבור לשלב ספציפי.

עפ"י שלב זה נאמר שבכל מקרה כשיש ספק: .4 בחברה פרטית- מומלץ לפנות לוועדה לפירוש כללי התנהגות מקצועית של

לשכת רו"ח בישראל. )"קביעה מראש"( של הרשות Pre-rulingבחברה ציבורית- מומלץ לפנות ל-

לני"ע, כאשר הם אמורים לומר לרו"ח ולחברה האם נפגעת אי התלות או לא, כאשר כאן המקום לציין שאם פונים לרשות חותמים מראש שכל תשובה שתינתן

הם יקבלו. בלשכה אין חתימה כזו, אבל בבית משפט או בית דין כלשהו לא יראה טוב

שפעלנו בניגוד להמלצת הוועדה אחרי שאנו פנינו אליה.

כל מרכיב הוא חלק מהפתרון ויש לענות על כל האפשרויות. - מומלץ לנתח את האירועיםהערה פרקטית לניתוח השילוב )פרטית וציבורית(

XXכשנדרש לנתח בפרטית וציבורית לפי הפרסומים. כלומר לכתוב לפי פרסום ולנתח עבור חברהYYבחברה פרטית וחברה ציבורית ולאחר מכן מעבר לפרסום

פרטית וחברה ציבורית. כלומר- נסתכל על פרסום מסוים ונסגור את כל הניתוחים עבור כל סוגי החברות- פרטית וציבורית. לאחר שסיימנו עם אותו פרסום, נעבור

לפרסום אחר.

תרגול בדו"ח רו"ח המבקר נתן רו"ח המבקר את הפניית תשומת הלב כדלקמן: "מבלי.1

לסייג את חוות דעתנו הנ"ל, אנו מפנים את תשומת הלב לכך שסייענו לחברה בהנהלת החשבונות שלה, בעריכת הדו"חות הכספיים שלה ובהערכת שווי

הנדל"ן שיש בחברה." חוו דעתכם על הפניית תשומת הלב האמורה והשלכותיה על דו"ח רו"ח

המבקר.- בשאלה זו יש שלושה אירועים:פתרון

הנהלת חשבונות:א. בחברה פרטית, לפי תקנות רו"ח, עיסוק בהנהלת חשבונות במקביל לעבודת

הביקורת פוגע באי התלות, אלא אם מדובר באדם אחר או צוות אחר במשרד שעושה את הנהלת החשבונות ואז, אם אכן מתקיים האמור, נדרש

לתת גילוי בביאורים לדו"חות ורו"ח יפנה את תשומת הלב לאותו ביאורבנושא.

אם מדובר בחברה ציבורית, נקבע עפ"י התקנות שאסור לעשות הנהלת

25

חשבונות, ללא חריגים ובמקרה שלנו הדבר ייחשב כפגיעה באי תלות. עפ"י הנחיות הרשות, גם שם נקבע מפורשות שבחברה ציבורית אסור שרו"ח

המבקר יעסוק בהנהלת החשבונות, כי זה שירות שמעצם טבעו רואההחשבון עשוי לבקר אותו.

מהאמור לעיל עולה שבחברה ציבורית אסור לתת חוות דעת בכלל. אולם, בחברה פרטית זה תלוי במקרה. אם עשינו, המבקרים, את הביקורת ואת

הנהלת החשבונות, אז שוב אסור לתת את חוות הדעת. אם צוות אחר עשה את הנהלת החשבונות יהיה ביאור בדו"חות ונפנה את תשומת הלב בחוות

הדעת.עריכת דוחות כספיים:ב.

בפרסומים השונים אין אנו רואים סעיפים או סעיף ספציפי העוסקים בנושא עריכת דו"חות כספיים. ככלל, ניתן היה לומר שישנם סעיפים העוסקים

( בתקנות14ב' )2 ברשות או 4.1בקבלת החלטות עבור המבוקר, כדוגמת וכאילו בעת העריכה אנו שותפים בקבלת החלטות ולכאורה ישנם שירותים

בהנחיות הרשות4.2נלווים שמעצם טבעם אנו עשויים לבקר אותם, כדוגמת לני"ע. אבל, בפרקטיקה וגם באקדמיה, בחברות פרטיות, נכון להיום, מותר לבצע גם עריכה של דו"חות כספיים וגם ביקורת על הדו"חות הכספיים, כך

שאין שום בעיה של אי תלות במקרה זה. בחברה ציבורית- במקרה זה יצאה הנחייה ספציפית של הרשות לני"ע

העוסקת בסיוע ועריכה להכנה של דו"חות כספיים עבור המבוקר בנוגע לחברות מאוחדות וכלולות ושם נקבע שהדו"חות הכספיים לא יערכו על ידי רו"ח המבקר אותם, מאחר וזו פגיעה באי התלות. נציין בהקשר זה שעמדה

ואילך אסור לערוך ולבקר,2009 והחל מהדו"חות של 2009זו התקבלה ב--2008, נבחן את כל השנים 2010כך שאם אנו רואים דו"חות למשל לשנת

, היה2008 וכל שנה תקבל את הטיפול בנפרד. אם היה מדובר ב-2010 מותר לערוך את הדו"חות הכספיים. עוד נציין שנושא העריכה כפי שהובהר

לעיל מצביע על כך שאין סעיפים ספציפיים ועל פניו, עפ"י סעיף סל זה, היה נראה לנו כפוגע )קבלת החלטות, ביקורת על עצמנו( אולם בנושא יש

פרקטיקה מאוד חזקה ולכן יש לפעול על פיה.בעתיד כנראה גם בחברות פרטיות יאסרו לערוך ולבקר.

בחברה פרטית- אין בעיה, אין הפניות ואיןההשלכה על דו"ח המבקרים:כלום.

בחברה ציבורית- אם ערכנו דו"חות בגין שנים שאסור לערוך ולבקר- לא ניתןאת חוות דעתנו.

הערכת שווי הנדל"ן שיש בחברה:ג. (, אסורה כשאנו רו"ח5)3הערכת שווי של נדל"ן, עפ"י תקנות רו"ח- תקנה

המבקרים של החברה בגינה עושים הערכת שווי. לכן בחברות פרטיותוציבוריות חד משמעית אסור לרו"ח המבקר לעשות מה שעשה.

אין סעיף ספציפי בהנחיות הרשות לני"ע בנושא, אולם בכל מקרה התקנות כבר מתייחסות לחברות ציבוריות ולפיכך התשובה במקרה זה: אי התלות

נפגעת ורו"ח לא ייתן כאן שום חו"ד במקביל להערכת השווי שביצע.

"הינך שותף/ה במשרד רואי החשבון המבקרים את חברת "ניסן ושות'". מר מתן,.2 עובד בצוותך ומיועד לשותפות בעתיד הקרוב הודיע לך שקרובו מחזיק במניות

ורק עכשיו נודע לו על ההחזקה כאמור.8%"ניסן ושות'" בשיעור של יש לנתח את: ה"קרוב", הבכירות שלו לאור ה"שותף בעתיד הקרוב" ואחוז

האחזקה. כמובן יש לנתח לפי פרטי וציבורי, כרגיל.אנו חייבים לנתח את כל ההגדרות של הקרוב.

26

האם יש סעיפים ספציפיים שעוסקים בנושאים שדיברנו?החזקת ני"ע של קרובו של המבקר במבוקר

תקנות רו"ח (- אי התלות נפגעת במצב בו המבקר/קרובו/ עובד בכיר7)ב'()2עפ"י סעיף

במבוקר מחזיקים בניירות ערך של הלקוח בשיעור כלשהוא. הגדרת רואה חשבון מבקר כוללת גם את רואה החשבון המטפל וגם את השותף ולכן בכל מקרה אי התלות תפגע כאשר מר מתן יהפוך לשותף במקרה האמור. כרגע, כל עוד מר מתן אינו שותף, השאלה היא אם הוא עונה על "רואה חשבון

מטפל". כלומר- האם הוא בצוות הביקורת המבקר את "ניסן ושות'". במידה וכן, הרי שאי התלות נפגעת. במידה ולא, יש לבחון האם מר מתן עונה להגדרת

"עובד בכיר", שזה אומר באחת משתי דרגות השכר הגבוהות. בהנחה שכן, כיווןשהוא עומד להיות שותף- אי התלות נפגעת.

יש להדגיש כי כל זה נכון כאשר מדובר אכן בהגדרת "קרוב" עפ"י התקנות, דהיינו- קשר של תלות כלכלית ביניהם. )במידה והוא היה עונה רק להגדרת בן

ומעלה, אלא10%משפחה אי התלות הייתה נפגעת רק בשיעור אחזקה של אם כן מדובר בחברה פרטית והתקיים החריג- הסכמת כל בעלי המניות בכתב(.

הנחיות הלשכה )א'( להנחיות, ישנה הנחיה זהה לתקנות רו"ח- אסור למבקר או9עפ"י סעיף

לקרובו להחזיק בני"ע כלשהוא של המבוקר. על פי ההנחיות הגדרת קרוב הינה"בן משפחה שמקום מגוריו עם האדם" ולכן ישנו שוני מסוים.

)ב'( אי התלות תיפגע9במידה ומדובר בבן משפחה בלבד אזי עפ"י הנחיה ומעלה, אלא אם כן20%במקרה שבן המשפחה מחזיק בני"ע בשיעור של

מדובר בחברה פרטית בהתקיים החריג.הנחיות הרשות

- "המבקר )לרבות עובד בכיר בו( או קרובו מחזיקים בני"ע1.1.1עפ"י סעיף של המבוקר..."

- "בן משפחתו של המבקר מחזיק בניירות ערך של המבוקר...1.1.2עפ"י סעיף וההחזקה מהותית למחזיק או שהיא מהותית במוחזק".

הגדרת רואה חשבון מבקר כוללת גם את רואה החשבון המטפל. השאלה היא אם הוא עונה על "רואה חשבון מטפל". כלומר- האם הוא בצוות הביקורת

המבקר את "ניסן ושות'". במידה וכן, הרי שאי התלות נפגעת. במידה ולא- יש לבחון האם מר מתן עונה להגדרת "עובד בכיר". בהנחה שכן, כיוון שהוא עומד

להיות שותף- אי התלות נפגעת. לסיכום- בין אם מדובר בחברה פרטית או ציבורית, אי התלות נפגעת במקרה

הנ"ל.

הינך רואה/ת המבקר/ת של חברת "נועם ושות'". אחיך מחזיק במניות "נועם.3 ) הערה: גם אח חורג וגם פילגש נחשבים. 15%ושות'" בשיעור של

כבן-משפחה(.החזקת ני"ע של בן משפחה במבוקר

החלטת הרשות להחלטת הרשות מגדיר כמצב היוצר פגיעה באי תלות מצב בו "בן1.1.2סעיף

משפחתו של המבקר מחזיק בניירות ערך של המבוקר... וההחזקה היא מהותיתלאחד מהצדדים."

מכיוון שאח עונה להגדרת בן משפחה ובהנחה שההחזקה הינה מהותית במחזיק או למוחזק- אי התלות נפגעת במקרה זה. אם ישנה תלות כלכלית בין האחים,

תפגע אי התלות, בין1.1.1הרי שהאח יהווה "קרובו" של המבקר ואז לפי סעיף אם ההחזקה הינה מהותית ובין אם אינה מהותית.

27

הנחיות הלשכה ב' נקבע כי אי התלות נפגעת כאשר בן משפחתו שאינו קרובו מחזיק9בסעיף

ומעלה בלקוח, אלא אם כן המבוקר הוא חברה פרטית20%בני"ע בשיעור של אשר כל בעלי המניות הסכימו בכתב לעריכת הביקורת בידי רו"ח המבקר שבבן

משפחתו מתקיים כאמור. כמו כן, יש לבחון האם קיימת תלות כלכלית בין האחים )ברוב המקרים אין תלות

א' הקובע כי אי9שכזו(, כי אז הוא עונה על הגדרת קרוב ויש לבחון את סעיף בשיעור של הלקוח בניי"ע מחזיק של המבקר נפגעת כאשר קרובו התלות

כלשהו.תקנות רו"ח (- אי התלות נפגעת אם בן משפחה שאינו קרובו מחזיק8)ב'()2עפ"י סעיף

ומעלה בלקוח, למעט חברה פרטית בהתקיים10%בניירות ערך בשיעור של שיש ובלבד המבקר החשבון רואה של קרובו אינו הוא אם דהיינו- החריג.

(.20%הסכמת כל בעלי המניות וניתן גילוי )בתקנות הישנות ההגבלה עמדה על (. 7)ב'()2כמו כן, יש לבחון תלות כלכלית, כי אז נכנסים לתקנה

לסיכום- אי התלות נפגעת, אלא אם כן מדובר בחברה פרטית בהתקיים החריג)כאשר האח אינו עונה להגדרת "קרוב", בהסכמת בעלי המניות וכו'(.

מורכבת משלושה חלקים:הגדרה של בעל עניין: : 1 הגדרה ב' ( 5%א. א' )

ב. מנכ"ל בב'.ג. דירקטור בב'.

או יותר."25% "או תאגיד )ג'( שאדם כאמור )א'( מחזיק : 2 הגדרה

"או חברה בת של תאגיד. : 3 הגדרה

כלומר- חברת הבת היא בעלת עניין בב'. )וברור שחברה ב' היא בעלת עניין בבת(. אם א' יכול למנות דירקטור או מנכ"ל, או שהוא יכול לכהן בעצמו כדירקטור או

מנכ"ל, אז הוא בעל עניין.

הינך שותף/ה במשרד רואי החשבון המבקרים של חברת "בוני הים התיכון",.4 חברת בנייה. לאחרונה הופצה ע"י לשכת רואי חשבון הודעה באינטרנט ובדואר

מיליון ₪ מחברת1.5שחברי לשכת רו"ח יוכלו לרכוש דירות במחיר מבצע של "דליה בוני נופים" במתחם חדש שיוקם בפתח תקווה בו ייבנו בניינים של שתי

החברות. מכיוון שמדובר במחיר מציאה, החלטת לרכוש דירה בפרוייקט.- קשר עסקי ואולי גם עם מתחרה.הנושא

עסקה של המבקר עם מתחרה של המבוקרתקנות רו"ח

28

(- אי התלות נפגעת במידה ולמבקר קשר עסקי /כלכלי9)ב'()2עפ"י סעיף בעל אופי מהותי ומתמשך עם מתחרה עסקי מובהק של המבוקר, שאינו

התקשרות לקבלת מוצר/שירות במהלך העסקים הרגיל ובתנאי שוק. במקרה הנ"ל המבצע מוצע לכל חברי הלשכה ולכן מדובר בתנאי שוק ולא במבצע

ייחודי עבור רו"ח המבקר. כמו כן, לא מדובר בקשר מתמשך אלא בקנייה חד פעמית )אם כי בסכום מהותי(.

לאור שקלול הנתונים הללו נראה כי אי התלות אינה נפגעת במקרה הנ"ל. יחדעם זאת, יש לבחון את מבחן רו"ח הסביר. אי התלות צריכה גם להיראות.

הנחיות הלשכה והרשות עפ"י פרסומים אלו אין התייחסות ספציפית למקרה מסוג זה. מדובר בעסקה 5.3רגילה שהמבקר מבצע מול חברה, כנראה מתחרה, של לקוח שלו. בסעיף

להנחיות הרשות מדובר על תחרות עסקית מהותית שקיימת בין המבקר קרובולמבוקר. באירוע זה אין בעיה כזאת.

לסיכום- בין אם מדובר בחברה פרטית או ציבורית, אי התלות אינה נפגעת, אךיש לבחון גם עפ"י מבחן האדם הסביר.

הינך שותף/ שותפה במשרד רואי החשבון המבקרים את חברת "המתוקשרים"..5אחיך עובד בחברת "המתוקשרים" כמנהל מכירות כבר שנים רבות.

פתרון: במידה ומדובר בחברה ציבורית, יש לפנות לתקנות רואי חשבון ולהנחיות הלשכה

וכן להחלטת הרשות לני"ע. בו6.1בסעיף במקרה נפגעת אי התלות כי נקבע לני"ע הרשות להנחיות

המבקר הינו קרובו/ בן משפחתו של נושא משרה במבוקר. יש לבחון אם מנהל מכירות הינו בהגדרת "נושא משרה". על פניו נראה הדבר שלא, אולם במצב בו

של הרשות לני"ע. RULLINGישנו ספק ניתן לפנות ל- בהנחיות הרשות לני"ע ובתקנות רואי חשבון נקבע כי אי התלות נפגעת כאשר בן משפחתו של המבקר מכהן כנושא משרה אצל לקוח, למעט בחברה פרטית אם כל בעלי המניות הסכימו לכך בכתב וניתן בשל כך גילוי. גם במקרה זה יש לבחון

האם מנהל מכירות עונה על הגדרת נושא משרה, על פניו נראה הדבר שלא. עפ"י הנחיות הלשכה- נושא משרה הוא "דירקטור, מנכ"ל, מנהל עסקים ראשי,

משנה למנכ"ל, סמנכ"ל וכן מנהל אחר הכפוף במישרין למנכ"ל. בחברה- משרה" ""נושא החברות- לפקודת המפנות הרשות הנחיות עפ"י

דירקטור, מנהל, מזכיר או בעל משרה אחרת שבה..." ישירות למנכ"ל, הרי ולא בהנחה שמנהל המכירות כפוף לסמנכ"ל המכירות יש ולכן אין פגיעה באי התלות. "נושא משרה" שמנהל המכירות אינו מהווה לזכור כי גם אם מנהל מכירות לא עונה להגדרת נושא משרה, אי התלות נמדדת גם בפועל וגם למראית עין- יש לוודא כי גם למראית עין, למשקיף מן הצד, לא

תיראה פגיעה בעיקרון אי התלות. ( נקבע כי אי התלות נפגעת11ב')2יש לציין כי לפי התקנות החדשות, בסעיף

כאשר אדם ממשרד רואי החשבון או בן משפחתו או קרובו של רואה החשבון המטפל הוא עובד של הלקוח או מועסק ע"י הלקוח, דרך קבע, במהלך תקופת

הביקורת. במבוקר שהוא חברה פרטית לא יחול האמור לגבי בן משפחה מדרגה שנייה שאינו קרוב, שהוא עובד של הלקוח או מועסק ע"י הלקוח, אם כל בעלי המניות

הסכימו לכך בכתב. בן משפחה מדרגה שנייה הוא "בן זוג של בן משפחה מדרגה ראשונה".

בן משפחה מדרגה ראשונה הוא "צאצא, אח, בן זוג והורה".

29

לכן, אח מהווה בן משפחה מדרגה ראשונה והרי הוא מועסק ע"י הלקוח דרך קבע במהלך הביקורת ולכן אי התלות נפגעת, בין אם מדובר בחברה פרטית או

ציבורית, עפ"י התקנות החדשות.

הינך סניור/ית בצוות הביקורת המבקר את חברת "הזדמנויות בע"מ". סמנכ"ל.6 הכספים של החברה פנה אליך בהצעה להתמנות כחשב/ת של החברה, אך

ביקשת ממנו להמתין עם ההצעה עד לתום התקופה המבוקרת, דהיינו- עד סוףהשנה.

עד כה בישראל, לא הייתה נהוגה תקופת צינון במקרה בו רואה חשבון מבקר או עובד במשרדו היה עובר לעבוד אצל המבוקר, ולכן כיום אין פגיעה באי התלות,

על פי כל הפרסומים החלים היום.. SOXתקופת צינון כן קיימת בארה"ב לאור חקיקה

יש לזכור כי אי התלות נמדדת גם בפועל וגם למראית עין ולכן יש לוודא כי גםלמראית עין, למשקיף מן הצד, לא תיראה פגיעה בעיקרון אי התלות.

בחברה ציבורית אין סעיף העוסק בסוגיה העולה, אלא להפך, כלומר- אם אותו אחד היה נושא משרה במבוקר ועובר למבקר אז היינו צריכים תקופת צינון של

( שם נקבע "רו"ח המטפל ניהל, במהלך13ב')2שנתיים. חשוב להדגיש את תקופת הביקורת, מו"מ עם הלקוח, בנוגע להעסקתו על ידי הלקוח שלא

במסגרת משרד רו"ח". האם נפגעת כאן אי התלות?

במקרה הנדון אמר העובד ללקוח שימתין עד תום תקופת הביקורת, כי הוא לארצה לנהל מו"מ עם הלקוח. לכן גם במקרה הזה לא נפגעת אי התלות.

הנכם רואי חשבון של חברת המועלים בע"מ- איתור, מניעה וביצוע. הנכם.7 שנה ונאמר לכם שהחברה מחליפה משרד בגלל20מלווים את החברה מזה

חשש לפגיעה באי תלות לאור היקף השנים שאתם מבקרים את החברה. חוו דעתכם על האמור.

כאשר משרד רו"ח מלווה חברה שנים רבות, זה כשלעצמו לא פוגע באיתשובה: התלות, אך מחייב לבחון לאורך זמן את הרענון של הביקורת, שלא תהיה שגרה בביקורת ולכן אף מקובל לעשות החלפה של צוותים בתוך המשרד. בהקשר זה נציין שבענפים מסוימים, למשל בבנקים בישראל, חובה לעשות רוטציה בצוותים

בין השותפים הרלוונטיים על מנת ליצור כל הזמן את רענון הביקורת. בכלמקרה, אין כאן פגיעה באי התלות, אין סעיף שאוסר.

קיבלתם בקבוק יין לראש השנה מהלקוח שלכם. .8 ככלל, יש לבחון האם מדובר במשהו מהותי וכן למי הוא חולק ועד כמהתשובה:

הדבר עשוי ליצור תלות בין המבקר למבוקר. אם מדובר ביין שחולק רק לעובדים, הדבר יוצר מצב כאילו רו"ח הוא גם עובד בחברה. אך, אם זה חולק

ללקוחות ולציבור הרחב וגם רו"ח קיבל- פחות בעייתי. אם מדובר ביין פשוט, אז כנראה אין פגיעה באי התלות. אם מדובר ביין מיוחד מאוד שקשה להשגה,

במחיר גבוה ורק רו"ח קיבל- הדבר עשוי ליצור תלות.

30

ביקורת מתקדמת 31.1.2012 - 5 שיעור

דו"ח רו"ח המבקר. בעתיד- הצעה לתיקון.4,61,63,71. בעבר- 90,99,102נוסח אחיד- כיום- תקנים

.72שינוי מהנוסח האחיד- תקן

הנוסח האחיד כותרת והפנייה- מופיעות בראש דו"ח רו"ח המבקר. מתחיל במילים "דו"ח רו"ח.1

.71המבקר". בעבר היו קוראים לזה "דו"ח המבקרים" ושינו את זה בתקן והוא יוצר אבחנה בין1999השינוי נבע מהתיקון של חוק החברות בשנת

המבקרים הפנימיים לבין המבקרים החיצונים. המבקרים החיצוניים נקראים "רו"ח המבקר" ואילו המבקרים הפנימיים, אם הם רו"ח, הם "רו"ח" בלי תואר

נוסף. אבחנה זו נוצרה תוך סיכום בין לשכת המבקרים הפנימיים לבין לשכתרו"ח.

בארה"ב קוראים לרו"ח בחוות דעתו "דו"ח רו"ח הבלתי תלוי" כדי להדגיש את האובייקטיביות שלו, את האי-ניגוד עניינים שלו וכו'. ראוי לציין כי ישנה הצעה

בצנרת לשנות את הכותרת כמו זו שיש בארה"ב. זה מתוכנן גם בתקינההבינלאומית.

ההפניה כיום היא לבעלי המניות, כי הם אלו שממנים את רו"ח. לכן ההפניה היא אליהם. תמיד יש לבחון מי ממנה את רו"ח ואליו נפנה את הדו"ח, כי ישנם סוגים

רבים של דו"חות, למשל- לרשויות מקומיות וכו'. הכותרת וההפניה מהוות בדו"ח רו"ח המבקר את הפתיח ויש לשים לב בדו"חות

כי זוהי הכותרת וזוהי ההפניה. - פסקת המבוא חדשה יחסית ולא הייתה קיימת5פסקת מבוא- נספח ה'/ .2

בעבר. חלק ממנה הופיע בפסקת ההיקף, והיום היא כוללת בתוכה כמהמרכיבים:

היא מתחילה במילה "ביקרנו" במקום המילה "בדקנו" שהייתה בעבר, כדי.1 לשקף את עבודתו של רו"ח המבקר כאשר הוא עושה ביקורת לפי תקני

ביקורת ונהלי ביקורת מקובלים ולא עושה בדיקה לפי תקני בדיקה או נהליבדיקה מקובלים.

בפסקה זו מזהים את הדו"חות המבוקרים ואת התקופות המבוקרות..2 הדו"חות הם המאזן )שנקרא גם דו"ח על המצב הכספי(, דו"ח רו"ה )דו"ח

על הרווח הכולל(, דו"ח על השינויים בהון העצמי ודו"ח על תזרימי מזומנים. לדו"חות אלו מצטרפים הביאורים הרלוונטיים. לגבי התקופות- נדרש לדווח

בחוות הדעת על: מאזן- סה"כ שנתיים )השנה הנוכחית והשנה הקודמת- מספרחברה פרטית

השוואה(רו"ה, דו"ח על השינויים ודו"ח תזרים מזומנים- סה"כ שנתיים.

מאזן- סה"כ שנתיים )השנה הנוכחית והשנה הקודמת- מספרחברה ציבוריתהשוואה(

רו"ה, דו"ח על השינויים ודו"ח תזרים מזומנים- סה"כ שלוששנים.

בתקן הקיים כיום, גם בחברה פרטית וגם בחברה ציבורית מציגים כאילו ואזIFRSמדובר בחברה פרטית, כי התקנים הללו יצאו בתקופת המעבר ל-

אין פטורים ויש2011נתנו פטור על שנה מסוימת. כיום, בדו"חות של שנת להציג את כל מספרי ההשוואה כמפורט לעיל.

לשים לב: בבחינה ובתקנים נקבל נוסח של שנתיים ויש לתקן את זה לשלוששנים.

31

נדגיש כי זיהוי הדו"חות והתקופות היה גם בעבר, אולם התווספה האבחנה באחריות, כאשר המטרה היא להסביר מה כל אחד אחראי- ההנהלה

והדירקטוריון אחראים על הדו"חות הכספיים ורו"ח המבקר אחראי על חוות דעתו. נשאלת השאלה, מעבר לאמור לעיל, מהי רוח הוועדה לתקני

ביקורת ששררה בעת הוצאת התקן שעשה את אותה אבחנה באחריות? רוח הוועדה הייתה לנסות לצמצם את פער הציפיות- זהו הפער בין מה

שמצפים מרו"ח- מצפים שרו"ח יאשר את הדו"חות, הוא הבעלים של הדו"חות והוא היכן את הדו"חות וכו', לבין מה שרו"ח מסוגל לעשות, שזה לתת חוות דעת לפי תקני ביקורת ונהלי ביקורת מקובלים, ולא לתת אישור

לדו"חות וכו'. נדגיש כי לאורך כל דו"ח רו"ח המבקר אנו רואים את הניסיון לצמצם את

פער הציפיות. הדוגמאות הקלאסיות ביותר לניסיון זה- דו"ח רו"ח המבקרומכתב התקשרות.

כמו כן, ישנו זיהוי של הגוף המבוקר. בדו"חות של רשויות מקומיות וממשלה, למשל, לא מציינים "הנהלה

ודירקטוריון" אלא גופים אחרים. לשים לב כי מילים אלו בדו"ח רו"ח המבקרמשתנות בהתאם לענף של הגוף המבוקר.

למעשה פסקת המבוא עוסקת בדו"חות ובתקופות המבוקרות ובאחריות.

פסקת היקף הביקורת- מטרתה להבהיר לקורא איזו עבודה עושה רו"ח.3 המבקר, תוך שהרו"ח מציין כי הביקורת שלו נעשית על בסיס תקני ביקורת

1973 ותקנות רו"ח )דרך פעולתו של רו"ח( התשל"ג בישראלמקובלים (. נותנים דוגמאותשנתיים)תקנות שעוסקות רק בביקורת דו"חות כספיים

עיקריות של נהלי ביקורת שרו"ח נוקט, כמו ביקורת אומדנים, בדיקות מדגמיות,בדיקת הסטנדרט הכפול, השגת ביטחון סביר ולא מוחלט וכיו"ב.

הנהלים הללו הם אחידים- אסור לשנות אותם בדו"ח רו"ח המבקר על דו"חותכספיים שנתיים.

בסוף הפסקה המבקר צריך לציין, בנוסח האחיד, כי הוא סבור שהביקורת שלו מספקת בסיס נאות לחוות דעתו. אם היא לא מספקת- ראה דיון בהמשך

בסטיות מהנוסח האחיד. כיום ישנה הצעה בצנרת המתכננת לקחת את החלק של האבחנה באחריות

שמופיע בפסקת המבוא ולקחת את פסקת היקף הביקורת, לערבב אותן ולהוציא שתי פסקאות חדשות- הפסקה הראשונה תהיה פסקת אחריות

ההנהלה. בפסקה זו, בתחילה יובהר כי ההנהלה אחראית על הדו"חות הכספיים ומיד לאחר מכן יהיה כתוב מה ההנהלה עושה על מנת לעמוד באחריות הזו.

כלומר- יהיה רשום כי ההנהלה עורכת את הדו"חות הכספיים, ההנהלה אמונה על בניית מערכת בקרה פנימית אפקטיבית, היא אחראית על נאותות הדו"חות

הכספיים- שיהיו על בסיס הסטנדרט הכפול. כלומר- בפסקה זו תופיע גםהאחריות וגם הפעולות שההנהלה נדרשת לבצע, כפי שנגזר מהאחריות.

הפסקה השנייה תקרא אחריות רו"ח- פסקה זו מציינת כי רו"ח אחראי על חוות דעתו ונגזרת מאחריות זו היא עבודת הביקורת, כפי שכבר ראינו קודם לכן

בפסקת היקף הביקורת. לכן פסקה זו תכלול גם את האחריות של רו"ח וגם את כל מה שיש בפסקת היקף הביקורת. בנוסף, יודגש כי למען הסר ספק, רו"ח לא

אחראי למערכת בקרה פנימית אפקטיבית. הרו"ח של פסקאות אלו היא לצמצם את פער הציפיות. כלומר- מטרת ההצעה

לתקן היא להבהיר לציבור את עבודת ההנהלה ואחריותה מול אחריות רו"חועבודתו.

נכון להיום אין הסבר בגין עבודת ההנהלה והאחריות שלה.

32

פסקת חוות הדעת היא למעשה הפסקה בה רו"ח נותן את דעתו האובייקטיבית.4 )בפועל היא סובייקטיבית(. בתוך דעה זו הוא מבהיר כי הדו"חות הכספיים

עומדים בסטנדרט הכפול- גם עמידה בכללי חשבונאות וגם משקף את מצב העסקים מבחינה כלכלית-עסקית. החידוש בחוות הדעת הוא שהוסיפו את

המילים "מכל הבחינות המהותיות" על מנת להבהיר לקורא כי רו"ח נותן את דעתו רק על דברים מהותיים , כאשר מהותיות מתייחסת גם לפן הכמותי וגם לפןהאיכותי. על כך נרחיב בשיעור סיכוני ביקורת, בו נדון בפן האיכותי ובפן הכמותי.

כמותי- נוסחה מתמטית.איכותי- בעיני משקיע סביר הדו"חות היו צריכים לשקף אירועים מסוימים.

יש פסקה שמחוברת לפסקת חוות הדעת ובה אנו רואים פסקת דרישות חוקיות. פסקה זו כוללת בתוכה את כל הדרישות הרלוונטיות לחברה המבוקרת. כלומר,

אם מדובר בחברה ציבורית, עלינו להוסיף את המשפט "...והוראות תקנות " )בנוסח בתקן רשום "תקנות2010ניירות ערך )דו"חות כספיים שנתיים( תש"ע

". יש לתקן ולרשום 1993 התשנ"ג דו"חות כספיים שנתיים( עריכתניירות ערך )"(. 2010"...והוראות תקנות ניירות ערך )דו"חות כספיים שנתיים( תש"ע

אם מדובר בחברה פרטית כמובן שאין פסקת דרישות חוקיות. נציין כי אם מדובר בענף מסוים, למשל- בנקים, ביטוח וכו', כאן יופיעו אותם תקנות וחוקים

רלוונטיים לגוף המבוקר. נציין כי לגבי החשבונאות, בפסקת חוות הדעת יש לעשות אבחנה אם מדובר

בחברה פרטית או ציבורית. אם מדובר בחברה פרטית- חוות הדעת תהיה על פי (. אם מדובר בחברה ציבורית,Israel GAAPכללי חשבונאות מקובלים בישראל )

)וכמובן בציבורית נוסיף את פסקת דרישות חוקיותIFRSהחשבונאות תהיה לפי עם תקנות ניירות ערך(.

ראוי לציין כי אם מדובר בחברה ציבורית יוצא כי החשבונאות היא בינלאומית והביקורת שמבוצעת היא על פי התקנים בישראל. זהו שעטנז- עירוב לא ראוי, אך זה מה שנדרש וכך פועלים. על מנת להקל, התקינה הישראלית בביקורת מבוססת בעיקרה על התקינה הבינלאומית, תוך התאמות לישראל בנושאים מסוימים. בשלב זה אין אימוץ גורף כמו בפיננסית של התקינה הבינלאומית

בביקורת. כמובן שבחברה פרטית אין את הבעיה הזו- הן החשבונאות והן הביקורת הן לפי

תקנים ישראליים. תאריך וחתימה- בסוף דו"ח המבקרים צריך חתימה של רו"ח המבקר, כאשר.5

החתימה תהיה בשם אותו משרד רו"ח ללא תוספות. למשל- לא יהיה רשום ", אלא רק "רו"ח". התאריך יהיה היום שבו רו"ח חותם ותהיהמוסמך"רו"ח

משוואה שאומרת: תאריך הדו"חות הכספיים = תאריך דו"ח הדירקטוריון = תאריך הצהרת

מנהלים = = תאריך דו"ח רו"ח המבקר

כאשר המשוואה לא מתקיימת אז תהיה בעיה שעליה נדון בנפרד בעתיד. שינוי מהנוסח האחיד

תרשים זרימה, תרשים העבודה איתו אנו צריכים לעבוד:

משפיע עלחוות הדעת )

לא משפיע על(1ב3

שינוי מהנוסח )הפניית תשומתב(3אחיד )

נוסח אחיד )א(3

33

(5)המספרים- איפה זה בסיכום באתר אינטרנט במסגרת שיעור

א(- נוסח אחיד: 3 )כדי שרו"ח יוציא דו"ח בנוסח האחיד, עליו לוודא שני דברים במצטבר:

שהמבקר ביצע את הביקורת בהתאם לתקני ביקורת מקובלים..1 תוצאות הבדיקה הניחו את דעתו כך שהדו"חות הכספיים עומדים בסטנדרט.2

העקביות עקרון מקובלים, לתקני חשבונאות שהם בהתאם כלומר- הכפול. פועל בדו"חות, ניתן גילוי נאות וכיו"ב.

כלומר, יש לוודא כי עומדים הן בתקני הביקורת והן בתקני החשבונאות. אם יש בעיה באחד מהם, עלינו לבחון שינוי מהנוסח האחיד כפי שיפורט להלן.

נציין כי בפרקטיקה בודקים גם אם נושא מסוים הוא לא מהותי אז ניתן עדיין לקבועבבחינה אסור להניח כי משהו מסוים הוא לא מהותי!שהכול בסדר ושאין בעיה.

בדרך כלל בבחינות נדרש להניח כי הסכומים והנושאים הם מהותיים, ויש להניח כךגם כאשר זה לא נתון במפורש.

(- שינוי בנוסח האחיד שאינו משפיע על חוות הדעת: 1 ב 3 ) המסלול הזה דן בהפניית תשומת הלב. לעיתים הפניית תשומת הלב תידרש בדו"ח רו"ח המבקר ולעיתים נשקול את ההפניה והכול בהתאם לנושא ההפניה ודרישות

התקנים או הפרסומים השונים. נחלק את זה לשלושה: דורש:72הפניות תשומת הלב שתקן .1

עולה כי ישנן ספקות58אם יש סוגית עסק חי, משמע- לאור תקן ביקורת א.ונדרשת חלקים עם שלושה ביאור לתת נדרש מוסכמת העסק החי בגין הפניית תשומת הלב, שהיא מיוחדת מאוד וגם לה יש שלושה חלקים. כלומר,

לא מדובר בהפניית תשומת לב רגילה. וודאות, כגון תביעה משפטית נגד החברה על מיליארד דולרב. אם ישנה אי

לחברה עם הון עצמי נמוך שעליה החברה נתנה ביאור. במקרה זה התקןדורש הפנייה.

דוגמא לנוסח של הפנייה בכלל וספציפית לנושא זה בפרט: X"מבלי לסייג את חוות דעתנו הנ"ל, אנו מפנים את תשומת הלב לביאור

".Yבדבר X 4= מספר הביאור. למשל- ביאור מספר.Yתמצית הביאור. למשל- בדבר תביעה משפטית שהוגשה כנגד החברה =

בסך מיליארד דולר, שהיא קנטרנית לפי יועציה המשפטיים של החברה. - תיקון למפרע / הצגה מחדש- נדרש להפנותrestatementבמקרה שבוצע ג.

.restatementאת תשומת הלב רק בדו"ח רו"ח המבקר בשנה שבה בוצע ה- דיווחד. לתקופת המוצגים הכספיים מהדו"חות אחד על דעת חוות כאשר

קודמת שונה מחוות הדעת שהתפרסמה בעבר, על רו"ח המבקר לציין זאתולפרט את הנימוקים לכך בפסקת הפניית תשומת הלב.

,2011 ובשנת 2010 פרסמנו חוות דעת שלילית לגבי 2010למשל- בשנת שינוי2010לגבי מספרי ההשוואה של שנת יש נתנו חוות דעת מסויגת-

בחוות הדעת ויש להפנות לכך את תשומת הלב. אבל מופיעות במקומות אחרים72הפניות תשומת לב שלא מופיעות בתקן .2

המחייבים את רו"ח להפנות את תשומת הלב. המצבים הם:

34

במקרה של אי תלות- כאשר נכנסנו לחריג שמאפשר לרו"ח לבקר חברה,א. אפילו שלכאורה אי התלות נפגעת. זה קורה במקרים מסוימים כאשר מדובר בחברה פרטית וכל הבעלים ידעו על האירוע שגורם לפגיעה באי התלות ונתנו את הסכמתם וניתן לכך גילוי, ואז נדרש רו"ח להפנות את תשומת הלב

לאותו נושא )ראו את המקרים בשיעור בנושא אי תלות(. סטנדרט כפול- הפניית תשומת הלב לפגיעה בסטנדרט הכפול- אם סוטיםב.

אלא ביישום תקן אחר, ישrestatementמתקן חשבונאי כלשהו ולא מדובר ב- להפנות את תשומת הלב לנושא.

בעתיד נלמד מקרים נוספים בהם חובה להפנות תשומת הלב שלא לפי תקןג.72.

כל נושא שמופיע בדו"ח הכספי כביאור- בפרקטיקה וגם בבחינות עלינו לשקול.3 האם מדובר במשהו משמעותי שאולי כדאי להפנות את תשומת הלב אליו. לכן,

שאין בעיה חשבונאית ואין בעיית ביקורת וחוות הדעת היאcaseבבחינות, בכל ב- מסוים ביאור על ומדברים מסויגת כדלקמן:caseבלתי תשובה נרשום ,

אסור הלב". תשומת בהפניית הצורך לשקול את רו"ח על הנידון "במקרה (. 2 ו- 1לרשום "יש להפנות", אלא במקרה של הקבוצות הקודמות )

(- שינוי מהנוסח האחיד המשפיע על חוות הדעת: 2 ב 3 ) אם גילינו שיש בעיה חשבונאית כלשהי, כמפורט בהמשך ו/או בעיית ביקורת כלשהי,ונידרש לשנות את הנוסח נוכל להשאיר את חוות הדעת כחוות דעת חלקה לא האחיד ובכך גם להשפיע על נוסח חוות הדעת שתינתן. בנושא ישנם שני מסלולים. בבחינה יש להשתמש במושג "סוגיה חשבונאית" או "סוגית ביקורת" ולא "מסלול

חשבונאות/ביקורת". המסלולים הם: (- מסלול חשבונאות: 4.1 )

במסלול זה יש ארבע קטגוריות: הדו"חות הכספיים אינם ערוכים לפי כללי חשבונאות מקובלים. לדוגמא- לאא.

ויש לסטות מחוות הדעת בוצעה הפרשה לחומ"ס. מדובר בבעיה חשבונאית החלקה.

לא יושמה המדיניות החשבונאית באופן עקבי.ב.

לא ניתן גילוי נאות בביאורים לדו"חות הכספיים. למשל- לא ניתן גילוי על תביעהג.משפטית, לא ניתן גילוי על ר"ק וההרכב שלו וכו'.

אם לא יישמנו דרישות חוקיות כלשהן, למשל- תקנות ני"ע. ד. אם התרחש אחד מהמקרים הנ"ל, זה מחייב סטייה מהנוסח האחיד- הסתייגות או

חוות דעת שלילית. הכספיים הדו"חות על משפיע אינו אך מהותי הוא הנושא כאשר הסתייגות-

בכללותם. חוות הדעת תהיה חוות דעת שלילית אם זה מהותי ומשפיע על הדו"חות הכספיים

בכללותם.

(- מסלול ביקורת: 4.2 )יש שני מצבים אפשריים:

הגבלה בהיקף הביקורת- רו"ח נקט את כל הנהלים שהוא היה צריך לנקוט לפיא.האם לבחון יש אותו. להגביל החליטו מסוימים בנושאים אבל עיניו, ראות ההגבלה היא מסיבה מוצדקת או לא מוצדקת. כלומר, במסלול זה יש פגיעה

בהיקף העבודה.מהותי בכללותומהותי

הימנעותהסתייגותמוצדקהימנעותהימנעותלא מוצדק

35

המצב היחידי להסתייגות הוא מהותי ומוצדק. בכל שאר המקרים- הימנעות. בבחינה לא לבצע אבחנה בין מהותי למהותי בכללותו- לרשום את כל המצבים

כי לא יהיו מספיק נתונים בשאלה כדי לקבוע אם זה מהותי או מהותי בכללותו. החריג- מהותי ולא מוצדק- נמנע למרות שזה לא משפיע על הדו"חות הכספיים

בכללותם. הגבלה בביקורת- המבקר נקט את נהלי הביקורת שהוא חשב אותם לדרושיםב.

בהתאם לנסיבות ולא הגבילו אותו כלל, אך הראיות שהוא אסף אינן מספקותאותו.

במקרה זה יש שתי אפשרויות לחוות דעת- הסתייגות או הימנעות-הסתייגות- כאשר זה מהותי.

הימנעות- כאשר זה משפיע על הדו"חות הכספיים בכללותם.

36

סוגיות נבחרותמשפטי מפתח בסטיות מהנוסח האחיד:.1

אם יש סוגיה חשבונאית ואנו לא יודעים מה סוג הסטייה הנדרשת- ניתן לומרא. כדלקמן: "במקרה הנידון נדרש להסתייג או לתת חוות דעת שלילית, בהתאם

למהותיות ולהשפעה על הדו"חות הכספיים בכללותם". משפט ארוך יותר: "במקרה הנידון נדרש להסתייג אם מדובר בנושא שהוא מהותי אך אינו משפיע על הדו"חות הכספיים בכללותם, או לתת חוות דעתהכספיים הדו"חות על מהותי המשפיע שהוא בנושא מדובר אם שלילית

בכללותם".אם יש הגבלה בהיקף הביקורת ולא ברור הכיוון, אזי ניתן להשתמש במשפט:ב.

"במקרה הנידון ניתן להסתייג או להימנע, בהתאם למהותיות ולהשפעה עלהדו"חות הכספיים בכללותם ובהתאם למוצדקות הנושא".

ניתן לתת את כל ארבעת המצבים בטבלה לעיל. אם מדובר בהגבלה בביקורת- להוריד את "ובהתאם למוצדקות הנושא". ג.

שני אלא במקביל, ביקורת ומסלול מסלול חשבונאות לנתח ניתן לא לרוב בעיית תיווצר ביקורת בעיית בשל זה. למשל- זה אחר המסלולים משפיעים החברה למשל- ביקורת. מסלול לפי ראשית נפתור זה במקרה חשבונאות. הציגה את המלאי לפי עלות ולא בדקה ירידת ערך. המלאי נמצא בסוריה ולכן לרו"ח יש הגבלה בהיקף הביקורת. לכן יש גם בעיה חשבונאית כי המלאי לא נבדק- פגיעה במסלול חשבונאות. נפתור ראשית לפי מסלול ביקורת- הגבלה

בהיקף הביקורת.לגבי למשל- וודאות. אי במקביל- פועלים המסלולים ששני היחידי המקרה תביעה משפטית- נניח כי יש הגבלה בהיקף הביקורת ובנוסף בעיה חשבונאית- ייתכן כי רו"ח לא מסוגל להבין את מהות התביעה ולכן מדובר הן בבעיית ביקורת

והן בבעיית חשבונאות.

2.piece meal opinion -יכול לתת חוות דעת חוות דעת למקוטעין- המבקר לא הימנעות. או שלילית דעת חוות לתת ובמקביל מסוימים פריטים על חלקה למשל- "אין אני מחווה דעה על הדו"חות הכספיים, אך הון המניות והמלאי

מוצגים כיאות"- לא תקין.

חוות דעת נפרדות- נכון להיום, בינתיים, ניתן לתת חוות דעת שונה לכל שנה.3 בנפרד וכן לכל דו"ח כספי בנפרד. לדוגמא- חוות דעת שלילית על דו"ח תזרים

נוספת- שנת דוגמא חוות דעת2010וחוות דעת חלקה על שאר הדו"חות. חוות דעת נקייה.2011שלילית ושנת

, נדרש לתת את חוות דעתו בכל מקרה72חובותיו של רו"ח- רו"ח, על פי תקן .4 ברגע שהוא מונה להיות רו"ח המבקר שלה. כלומר, אם הקשו עלינו בביקורת,וניתן חוות דעת. אסור להתפטר עד מתן חוות בדעת- אם נמשיך בעבודתנו

נתפטר מדובר בפגיעה בכבוד המקצוע.

איזו פסקה משתנה בכל מצב?.5ביקורתחשבונאות

הימנעותהסתייגותשליליתהסתייגותX---מבואXX--היקףסיפורביניים

+בעיהסיפור+בעיה+מהותיות

סיפור+ בעיה+

נהלים

סיפור+בעיה+נהליםחלופיים+

מהותיות+מוצדקות

37

חלופיים חוותדעת

XXXX

Xמשתנה -

38

ביקורת מתקדמת 13.2.2012 - 6 שיעור

סקירת דו"חות כספיים לתקופת ביניים

תקנות ני"ע )דו"חות תקופתיים ומיידיים( התש"ל, IAS 34, IFRS, 14פיננסית: תקן - פרק ד'.1970

.1. כיום- תקן סקירה 47סקירה: בעבר- תקן

קע ר בשוק בישראל וגם בחלק מהעולם אנו מוצאים לא רק דו"חות כספיים שנתיים,

. לגבי1-3אלא גם דו"חות כספיים לתקופות ביניים, כאשר הכוונה היא לרבעונים הרבעון הרביעי- אין דו"חות נפרדים כאלו, אולם נמצא גילוי בגין רבעון זה בדיווחיםנעסוק כעת הבא. בסמסטר עליו שנלמד התקופתי, הדו"ח כדוגמת אחרים,

, כאשר לכל רבעון מצרפים את אותן תקופות עד לאותו יום.1-3בדו"חות לרבעונים . 1-3, מצטבר- 1-3- רבעון- 1כלומר- רבעון

.1-9, מצטבר- 7-9- 3, רבעון 1-6, מצטבר- 4-6- 2רבעון

מטרות דו"חות הביניים דו"חות הביניים מאפשרים לספק מידע שוטף על התאגיד, בכדי לסייע בחיזוי.1

התוצאה השנתית. בנזילות,.2 ברווח, נקודות מפנה מוקדם של איתור דו"חות הביניים מאפשרים

בביצועי ההנהלה וכיו"ב כבר במהלך השנה ולא בסופה. דו"חות הביניים מקטינים את היתרון היחסי שיש לבעלי מידע פנים על פני ציבור.3

המשקיעים והציבור בכלל. דו"חות הביניים מאפשרים לגלות בעיות המתרחשות בעסק במהלך השנה ובכך.4

לאפשר תיקון המצב מבעוד מועד.דו"חות הביניים מהווים מידע משלים לדיווח השנתי..5

ישנם שני סוגים עיקריים של דו"חות ביניים-דו"ח ביניים תמציתי-.1

דו"ח כספי לתקופות ביניים שהוא תמציתי מופיע בכל דו"ח רבעוני, רגיל ושוטףרבעוניים דו"חות לראות ניתן במגנ"א או במאיה הציבוריות. החברות של במתכונת תמציתית. כלומר- הדו"ח ביניים שמדווח לציבור הוא תמציתי. דו"ח

הביניים התמציתי מורכב משני חלקים: הדו"חות עצמם- מאזן/דו"ח על המצב הכספי, רו"ה/דו"ח על הרווח הכולל,א.

מוצגים באופן מלא, בזהות תזמ"ז ודו"ח בהון העצמי דו"ח על השינויים מוחלטת לדו"ח הכספי השנתי, כך שניתן תמיד להשוות את הרבעון לשנתי,

יותר(, אז הדו"ח הכספי הרבעוני היה1997וזאת בניגוד לעבר ) ומאוחר תמציתי ביותר.

הביאורים לדו"חות- הם תמציתיים. משמע- רשימה של דרישות גילוי, שהיאב. בעיקרה נוגעת לביאורים כלליים. למעשה, לא נמצא ביאור על הנה"כ, ר"ק,

של המוסד הישראלי לתקינה14מלאי וכו'. נמצא את הדרישות שיש בתקן בחשבונאות המשמש לחברות פרטיות הרוצות ליישם דו"ח רבעוני. דרישות

תקן בינ"ל העוסק בדרישות גילוי וטיפול חשבונאי- IAS 34אלו מבוססות על של דו"חות ביניים עבור חברות ציבוריות. דרישות אלו מפורטות בשני עמודים

שנקראים "כללי חשבונאות עיקריים ביישום דו"חות כספיים ביניים".

* קובץ מהאתר- כללי חשבונאות עיקריים ביישום דו"חות כספיים ביניים.

39

הערות לדף:יש לדעת בעל פה את הרשימה של עשרת הביאורים.

הערה כללית: השנתי מהווה בסיס לרבעון. . יש לכתוב את ההצהרה לגבי המדיניות החשבונאית. 1. תוצאות מגזר והכנסות מגזר- להדגיש. 7.7. הכוונה לכל האירועים לאחר תאריך המאזן המופיעים בתקן חשבונאות 8

(10. עסק חי- נושא נפרד )לא בתוך ביאור 11. סעיף סל- כל אירוע מהותי שמהווה שינוי ממה שהיה בשנתי. 12

דוגמאות לסוגי גילוי- נדרש גילוי רק אם מדובר באירוע מהותי המהווה שינויביחס לשנתי.

, נציג מספרי השוואה2011מספרי השוואה- בדו"חות ביניים לרבעון שני של כדלקמן:

.31.12.2011, 30.6.2011, 30.6.2012מאזן- דו"ח רו"ה, תזמ"ז, דו"ח על השינויים בהון- לשישה חודשים שהסתיימו ביום

,30.6.2012, לשלושה חודשים שהסתיימו ביום 30.6.2011, 30.6.2012.31.12.2011, לשנה שהסתיימה ביום 30.6.2011

- 2011 3לרבעון .31.12.2011, 30.9.2011, 30.9.2012מאזן-

דו"ח רו"ה, תזמ"ז, דו"ח על השינויים בהון- לתשעה חודשים שהסתיימו ביום ,30.9.2012, לשלושה חודשים שהסתיימו ביום 30.9.2011, 30.9.2012.31.12.2011, לשנה שהסתיימה ביום 30.9.2011

- 2011 1לרבעון .31.12.2011, 30.3.2011, 30.3.2012מאזן-

דו"ח רו"ה, תזמ"ז, דו"ח על השינויים בהון- לשלושה חודשים שהסתיימו ביום.31.12.2011, לשנה שהסתיימה ביום 30.3.2011, 30.3.2012

דו"ח ביניים מלא ומפורט-.2 IFRSאנו רואים הצגה מלאה לא רק של הדו"חות, אלא של כל הביאורים לפי

מלא- כל הביאורים מפורטים ולגבי כך סעיף קיימים ביאורים, כמו בדו"ח שנתי. נשתמש בזה כאשר כך החברה רוצה, ובעיקר נראה זאת בתשקיפים ובהנפקות

על בסיס דו"ח רבעוני. הנפקה על בסיס דו"ח- נלמד על הנפקות ואילו דו"חות נדרשים בכל הנפקה. כעיקרון- עד חמישה חודשים מתאריך המאזן ניתן להנפיק על בסיס אותו דו"ח.

לדוגמא- על בסיס דו"ח שנתי ניתן להנפיק עד סוף מאי של השנה העוקבת.

מטרת הסקירה מול מטרת הביקורתמטרת הסקירה שונה ממטרת הביקורת.

מטרת הביקורת היא לאפשר לרו"ח לוודא כי הדו"חות הכספיים אכן גם ערוכים לפיכללי

חשבונאות מקובלים וגם הם משקפים מבחינה כלכלית ועסקית את מצב העסקים,תוצאות

הפעולות וכו' )הסטנדרט הכפול(. כלומר- נותנים חו"ד. לעומת זאת, מטרת הסקירה היא לאפשר לרו"ח לדווח כי לא בא לידיעתו דבר המצביע על כך כי יש צורך בשינויים מהותיים בדו"חות הנסקרים על מנת שהם יוכלומשלושת )אחת מקובלים חשבונאות כללי לפי שהוכנו כדו"חות להיחשב

תקן IAS, 14האפשרויות- )דו"חותIFRSאו 34 ני"ע תקנות לפי גם ולעיתים - פרק ד'(. 1970תקופתיים ומיידיים( התש"ל

40

משמע, מדובר בסקירה ודיווח על דרך השלילה ולא בצורה פוזיטיבית או חו"ד. איןדבר המצביע על כך כי ישחו"ד, אלא מדווחים כי רו"ח סקר ולא הובא לידיעתו

.צורך בשינויים מהותיים בדו"חות הנסקרים

השפעה על נהלי הסקירה בסקירה רו"ח לא מבצע איסוף של ראיות ביקורת מספיקות ונאותות )לא כמותי ולא

איכותי( על מנת לאפשר לו לחוות את דעתו על הדו"חות הכספיים.הביקורת מנהלי רבים כוללים ואינם בהיקפם מצומצמים הם הסקירה נהלי המקובלים, כמו סקר בקרה פנימית שלא קיים בדו"חות ביניים, מפקד מלאי, אימות

יתרות, ביצוע ספירות של מצאי ר"ק וכו'. נמצא בסקירות שיחות עם ההנהלה, בירורים, קריאת פרוטוקולים של וועדות שונות

וכו'. כמובן שרו"ח יכול להרחיב את הסקירה שלו ולנקוט בנהלי ביקורת מקובלים מעבר לאותה תכנית סקירה שתקן סקירה אחד דורש, אך כל נקיטת נהלים אלו אף פעם לא תהפוך את הסקירה לביקורת המאפשרת חוות דעת, גם אם יטענו כי ננקטו

נהלים מעבר למה שנדרש בשנתי. כלומר:

סוג דו"ח תוספת בסיסחוות דעת=נהלי ביקורת+נהלי ביקורתדו"ח סקירה=נהלי סקירה+נהלי סקירה

דו"ח סקירה=נהלי ביקורת+נהלי סקירה

מהאמור לעיל עולה כי כדי שנוכל לתת חו"ד על בסיס עבודת ביקורת, נדרש קודםכי ובנוסף, נדרש יהיו ערוכים באופן מלא כי הדו"חות הכספיים מלכתחילהכל

התכנון היה ביקורת ולא סקירה. חשיבות הסקירה- בשביל מה צריך סקירה?

סקירה, על אף נהלי המצומצמים, עשויה להביא לידיעת ההנהלה בעיות חשבונאיות קובע כי "מומחיותו של מבקר חשבונות, ניסיונו1ובעיות דיווח חשובות. תקן סקירה

והיותו מעודכן בפרסומים מקצועיים חדשים ובהתפתחות שחלה בכללי החשבונאותגם כאשר לו עומדים כל אלה בעיות החברה- וכן היכרותו עם והדיווח הכספי,

הסקירה מצומצמת". כמובן שלא ניתן להבטיח כי רו"ח ימצא את אותם דברים שהוא היה מוצא אילו היה עושה ביקורת. אין ספק כי פער הציפיות גדול יותר בדו"ח סקירה מאשר בדו"חהוא הדו"חות, את מאשר הוא כי תמיד מרו"ח ומצפים מאחר המבקר, רו"ח הבעלים של הדו"חות, הוא נתן את הגושפנקא לכל מה שקורה בחברה. אולם, בפועל בסקירה לא עושים ביקורת ולכן פער הציפיות גדל. גם בביקורת קיים פער

ציפיות, וכל שכן בסקירה. עוד נדגיש כי הסקירה נותנת מעין אמינות מסוימת ומהווה גורם מרתיע לחברה, כיוון

שרו"ח נמצא בשטח.

עקרונות כלליים לסקירה את העקרונות, שהם:4-6 קובע בסעיפים 1תקן סקירה

רו"ח צריך לפעול לפי כללי התנהגות מקצועית המתייחסים לביקורת.א.

רו"ח צריך ליישם נהלי בקרת איכות המתאימים לסקירה ולהתקשרות המסוימתב.(.67עם החברה )הרחבה על בקרת איכות- ראו בתקן

רו"ח צריך לתכנן ולערוך את הסקירה מתוך גישה של ספקנות מקצועית ולכןג. יפעל לבצע את התכנון שיהיה תכנון כולל ותכנון פרטני באשר לתכנית הסקירה שנדרש ליישם ספציפית באותה חברה )תכנית הסקירה הינה פעמים רבות דומה

בין החברות, כיוון שממילא אין עומק בסקירה(.

41

התקשרות ( למדנו כי מכתב ההתקשרות עוסק רק בהתקשרות למתן חו"ד על91בעבר )תקן

דו"ח כספי שנתי וביקורת על דו"ח ההתאמה. אסור היה לתת שום אזכור לשירותיםנלווים וכו'.

הוסיף למכתב ההתקשרות את ההתקשרות לסקירה. לכן, כיום, יש1תקן סקירה שלושה דברים במכתב התקשרות:

התקשרות למתן חו"ד על דו"ח כספי שנתי..1התקשרות לגבי דו"ח סקירה על דו"ח כספי לתקופות ביניים. .2התקשרות למתן חו"ד על דו"ח ההתאמה לצרכי מס..3

גם כיום אסור לכלול במכתב ההתקשרות שירותים נלווים.

תכנית הסקירהבתקן סקירה 12-42הסקירה מופיעה בסעיפים , כולל סוגיות מתי נרחיב את1

עבודת הסקירה.הבנה.1 בעל להיות נדרש הסקירה את שמבצע רו"ח ככלל, העסק- הבנת

מספקת של הישות וסביבתה, לרבות הבקרה הפנימית שלה, על מנת שהדבר יאפשר לרו"ח הסוקר את היכולת להבין מה הוא סוקר. לכן בדרך כלל הואענייני את הקיימים, הסיכונים את יבחן קודמת, משנה התיעוד את יקרא החשבונאות והדיווח החשובים, את החולשות המהותיות בבקרה הפנימית ו/או

ליקויים משמעותיים בבקרה הפנימית וכיו"ב. ככלל, רו"ח לא נדרש להעמיק במסגרת הסקירה בנושא הבנת העסק, כיווןוהשנתי מהווה בסיס לעבודת שהנחת הבסיס היא כי הוא עשה זאת בשנתי,

הסקירה הרבעונית, אולם: אם מונינו לראשונה כרו"ח לרבעון מסוים, רו"ח נדרש להרחיב את הסקירהא.

וכל מה שנדרש על מנת ולהבין את העסק, לעשות סקר בקרה פנימית כי שיצוינו בהמשך, נהלי הסקירה ואת יוכל להתחיל את הסקירה שהוא אחרת הוא לא יבין את הדו"חות הכספיים של החברה. הרחבה של הנהלים אינה משנה את העובדה כי מדובר בדו"ח סקירה ולא חו"ד. כמו כן, בדו"ח הסקירה יש להוסיף פסקת מספרי השוואה שבוקרו ו/או נסקרו ע"י רו"ח

אחרים. אם חל שינוי מהותי בפעילות של העסק- רכישות, מיזוגים, מגזרים חדשיםב.

וכו', רו"ח נדרש להעמיק את עבודתו באותם נושאים בהם חל שינוי מהותי,העולים עם המצגים נוח להרגיש רו"ח יוכל דבר של כדי שבסופו וזאת

מהדו"חות הכספיים. בירורים- על רו"ח לקיים בירורים, בעיקר עם האנשים האחראיים על העניינים.2

הכספיים והחשבונאיים, על מנת ללמוד מהם אם חלו שינויים, אם היו עסקאותחדשות, אם היו מצבים חריגים, עסקאות עם צדדים קשורים וכו'.

נדרש לקרוא פרוטוקולים של הדירקטוריון, של אסיפת.3 קריאת פרוטוקולים- בעלי מניות, של וועדות הדירקטוריון, כמו וועדת כספים, וועדת ביקורת, וועדת ממשל תאגידי, וכל סוג וועדה שיכול להיות רלוונטי לביקורת של רו"ח, ובמקרה

זה- לסקירה. על רו"ח לקרוא את הדו"חות הכספיים לתקופות ביניים, על מנת ללמוד ולהבין.4

את השינויים שהיו בתקופת הביניים. במקרים הבאים נדרש להרחיב את עבודתהסקירה:

.IFRSשינוי במדיניות חשבונאית, למשל- הכנסת ה- א.

נדרש להעמיק באותו טיפולrestatementכאשר מבצעים ב. שינוי אומדן, או חשבונאי שבוצע.

42

זה חל בתקופהג. יש לבחון את התחילה שלו. אם נכנס תקן חדש כאשר הנוכחית- יש לבדוק כי התקן אכן יושם בצורה נאותה- על רו"ח להבין את התקן ואת השלכותיו על החברה. אם זה לא צריך להיות מיושם בתקופה

של המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות6הנוכחית- תקן חשבונאות מספר דורש לתת גילוי. הגילוי יכלול את מהות התקן ועד כמה הוא משפיע או לא

משפיע על החברה. יש לקרוא את דו"חות הביקורת של המבקר הפנימי תוך יישום העקרונות של.5

.88תקן יש לקרוא את הדו"חות לרשות לני"ע, לבורסה לני"ע ולרשם החברות שעל.6

נושאים חשובים ו/או מיוחדים בחברה אירועים היו ניתן ללמוד האם בסיסם שאולי מצריכים גילוי ו/או טיפול חשבונאי מסוים בדו"חות הביניים וכיו"ב.

על רו"ח לקבל את הדו"חות הכספיים של חברות הבנות שבוקרו ע"י אחרים וכן.7 את חוות הדעת של רו"ח שביקרו את חברות הבנות, לרבות קבלת תשובותלרו"ח האחרים של חברות נותנים )אנו( לשאלונים שרו"ח של חברת האם הבנות והחברות הכלולות, וכן קבלת מכתב נוחות בין רו"ח של חברת בת/כלולה לרו"ח של חברת האם. כלומר- נקבל דו"חות כספיים שנתיים ורבעוניים, חוות

דעת שנתית ודו"ח סקירה. על רו"ח המבקר להעריך האם הצגות מוטעות שלא תוקנו, אשר באו לתשומת.8

ליבו, הינן מהותיות למידע הכספי לתקופות ביניים. על רו"ח לבצע סקירה אנליטית למידע הכספי לתקופות ביניים. סקירה זו, לאור.9

)יש לקרוא אותו(, מטרת הסקירה האנליטית הינה לזהות יחסים79תקן ביקורת וסעיפים בודדים שנראים חריגים ואשר עשויים לשקף הצגה מוטעית מהותיתבשלב התכנון, כלל נעשית בדרך זו ביניים. סקירה במידע הכספי לתקופות הן מיושם התקן כלומר- הסקירה. והן הביקורת הן עבודת ובסיום הביצוע בביקורת שנתית והן בסקירה. נוהל זה הינו אחד הנהלים החשובים בסקירה. מאחר והסקירה היא מצומצמת, זהו נוהל המאפשר להדליק את אותן נורות אדומות, וזאת באמצעות ניתוח של יחסים פיננסיים, שיטות סטטיסטיות, ניתוח

מגמות, רגרסיות וכו'. אין ספק כי סקירה אנליטית טובה בשלב התכנון תעזור לזהות את המקומות שיש להעמיק בהם, בשלב ביצוע תכנית הסקירה/הביקורת היא תעזור לזהות כל מיני נושאים מיוחדים, ובסוף- בשביל להרגיש נוח כי אין משהו חריג שלא הוסבר

על ידינו ולא קיבל ביטוי נאות בדו"חות הכספיים העומדים להתפרסם. אם זוהו דברים חריגים או מגמות שיש להסביר אותן, חובה על רו"ח להרחיב את הסקירה באותם נושאים שהוא זיהה כבעייתיים, חריגים או מיוחדים. כלומר- כל

הרחבה מעבר לסקירה אנליטית הינה הרחבה מעבר לסקירה. בכל מה שקשור למידע אחר, כפי75על רו"ח לפעול על פי הוראות תקן .10

שנסביר בסמסטר הבא כאשר נלמד תקנות ני"ע. על רו"ח לבדוק מלכתחילה, עוד בשלב תכנון הסקירה, האם מוסכמת העסק.11

, מתקיימת. 58החי, לאור תקן ביקורת תקן.12 לאור איתם ולשוחח רו"ח לתקשר עם המופקדים על בקרת העל על

.76ביקורת כך.13 על ההנהלה את יחתים שבמסגרתה מנהלים, הצהרת לקבל רו"ח על

לנכון חושב שרו"ח דבר וכל נאות... באופן משקפים הכספיים שהדו"חות על ההנהלה ואחריות ביניהם באחריות האבחנה לרבות לנסיבות, בהתאם כל הבעיות, הסיכונים, האירועים, לרו"ח את גילו וכי הם הפנימית, הבקרה המקרים של אי ציות לחוקיות וכו'. למעשה, כל דבר שאנו אחראים עליו, נצפה

לקבל מכתב נוחות/הצהרת מנהלים לגביו.

43

נוסח דו"ח הסקירהנוסח אחיד

וכן את רו"ח זה הדו"ח שמבטא את עבודת הסקירה של דו"ח הסקירה ככלל, הדיווח של רו"ח בהקשר לדו"חות הכספיים אם בא לידיעתו או לא בא לידיעתו דבר

המחייב שינוי מהותי בדו"חות הכספיים כדי שיעמדו בסטנדרט הכפול.אם לא בא לידיעתו- דו"ח הסקירה יהיה בנוסח האחיד.

אם בא לידיעתו משהו- ייתכן כי יהיה שינוי מהנוסח האחיד. נוסח יהיה5להלן מתכונת הדיווח בנוסח האחיד של רו"ח- זה נוסח מהקובץ-

בבחינה ובו נשתמש-

* קובץ מהאתר- נסחים לדוגמא של דו"ח סקירה- תקינה בינ"ל ותקינה ישראלית

כותרת והפנייה- .1 הכותרת היא דו"ח סקירה של רו"ח המבקר, כפי שאנו רואים בדומה בדו"ח רו"ח המבקר. ההבדל הוא כי בדו"ח זה מדובר על סקירה. לגבי ההפניה לבעלי המניות- זוהי הפנייה זהה בחו"ד וברבעון, כי בעלי המניות הם אלה שמינו את

)לפני כשלוש1רו"ח הן לביקורת השנתית והן לרבעון, כאשר לפני תקן סקירה שנים(, ההפניה ברבעון הייתה לדירקטוריון ולא לבעלי המניות. שינו את זה כיוון

שבפועל מי שממנה, כמו בשנתי, אלה הם בעלי המניות. הערה: הפניה זו בדו"ח המבקרים ובדו"ח הסקירה תשתנה בעתיד כאשר נלמד ענפים, ואז לכל רגולציה יש את ההשפעה שלה על הדו"חות של רו"ח. למשל-

בעיריות הדו"ח מופנה לרו"ח של עיריות.פסקת המבוא- .2

פסקה זו מבהירה כי רו"ח ביצע סקירה ולא ביקורת. נאמר- "סקרנו" במקום "ביקרנו". כמו כן, ניתן לזהות את הדו"חות הכספיים שנסקרו, תוך ציון אם הםהתייחסות בפסקת נמצא פרטית- בחברה מדובר מלאים. אם או תמציתיים המבוא וגם בפסקת המסקנה/הפסקה האחרונה לכך שהדו"ח נערך על פי תקן

זאת כאשר מדובר. IAS 34 ואם מדובר בחברה ציבורית- 14חשבונאות מספר בדו"חות תמציתיים. אם הם לא תמציתיים, לא תהיה המילה "תמצית" באף מקום- לא בפסקת המבוא ולא בפסקת המסקנה. כמו כן, הדו"חות יתייחסו ל-

IFRSני"ע תקנות מתווספות המקנה ובפסקת המבוא בפסקת בנוסף, . -IAS 34שמותאמות לאותו כלל חשבונאי שיושם בחברה. משמע, כאשר מיושם

מיושם ואילו כאשר ומיידיים( )דו"חות תקופתיים ני"ע יהיוIFRSיהיו תקנות - תקנות ני"ע של דו"חות כספיים שנתיים.

בפסקה זו כמובן עושים את האבחנה באחריות ואומרים כי ההנהלה אחראית ובהתאם לכללים החשבונאייםY ו- Xעל עריכת הדו"חות הכספיים בהתאם ל-

את להביע רו"ח ועל הסקירה דו"ח על אחראי רו"ח כאשר הרלוונטיים, מסקנתו.

במסגרת פסקת המבוא, אך בפסקאות נפרדות, נמצא, במקרים שנדרש, פסקתוכן פסקת מספרי ו/או כלולות בנות רו"ח אחרים של חברות הסתמכות על השוואה שבוקרו או נסקרו ע"י רו"ח אחרים. בפסקת ההסתמכות נפעל ע"פ

. 78, שיילמד בעתיד. בפסקת מספרי השוואה נפעל לפי תקן 9תקן הנוסחים נמצאים בקובץ המצורף בסדר הנכון. כלומר- קודם נמצא את פסקתמספרי אילו מציינים מכן ומיד לאחר סקרנו, דו"חות אילו המבוא שאומרת השוואה לא סקרנו או לא בדקנו ומיד לאחר מכן- מתוך מה שסקרנו, איזה חלקהשוואה מספרי לגבי כי היא התפיסה אחרים. רו"ח ע"י בוקר מהמאוחד לדו"ח בניגוד אין מספרי השוואה, בנוסח האחיד והתקופות שבדו"ח סקירה המבקרים, שם ראינו שיש מספרי השוואה, בלי קשר אם בוקרו או נסקרו מספרייש בדו"ח הסקירה זה רק התקופות הנוכחיות השוואה ע"י אחרים. מה שכן

44

שנסקרו על ידינו. בדו"ח הסקירה אנו לא מציינים את מספרי ההשוואה, אך אנושאם כמובן השוואה. מספרי בגין ולסקירתנו דעתנו לחוות אחראים כמובן ידי אחרים, אז מתווספת פסקה של ו/או נסקרו על מספרי ההשוואה בוקרו

מספרי השוואה שבוקרו ו/או נסקרו ע"י אחרים, כמובהר לעיל. היקף הסקירה-פסקת.3

זוהי פסקה שמתארת את עבודת רו"ח במסגרת סקירתו ובמסגרת זו רו"ח פועל , כאשר מציינים שרו"ח עושה בירורים ושיחות ומציינים1ע"פ תקן סקירה מספר

נוהל חשוב מאוד שהתווסף רק בתקן במיוחד את הסקירה האנליטית, שזה שנים( . בנוסף, בפסקה זו ישנה מעין פסקת הימנעות,3 )לפני בערך 1סקירה

בה רו"ח מבהיר שהוא לא מחווה את דעתו על הדו"חות מאחר והסקירה היא מצומצמת בהיקפה ולא מאפשרת לתת חו"ד לפי תקני ביקורת ונהלי ביקורת

מקובלים. פסקת המסקנה- .4

במסגרת פסקה זו רו"ח נותן את מסקנתו שלא בא לתשומת ליבו דבר הגורם לו לסבור שהמידע הכספי אינו ערוך מכל הבחינות המהותיות בהתאם למסגרת הדיווח הכספי הרלוונטי. במסגרת זו רו"ח יכול לומר שבא לתשומת ליבו דבר

מה, אבל זה רק במסגרת שינוי מהנוסח האחיד.תאריך וחתימה- .5

התאריך מבטא את התאריך בו סיימנו את הסקירה ובאותו תאריך נותנים אתהחתימה על דו"ח הסקירה.

סטיות ושינוי בנוסח האחיד

השינויים בדו"ח הסקירה ביחס לדו"ח המבקרים: בדו"ח סקירה, בין אם זה נוסח אחיד או לא, אנו פועלים באותה גישה וחשיבה של

(. בדו"ח הסקירה, כדי שהוא8דו"ח המבקרים )יש לפנות לטבלה באתר משיעור יהיה בנוסח האחיד, צריך שהדו"ח יהיה בלי שום בעיות. כלומר- לא בעיה חשבונאית ולא בעיית סקירה כלשהי. אז ורק אז הדו"ח יהיה בלתי מסויג )כמובן אם נושאים מסוימים לא מהותיים אז היינו אומרים שאין בעיה. אולם, בבחינה- הכול מהותי(.

משפיע על

שינוי מהנוסח )הפניית תשומתאחיד

נוסח אחיד

45

כאשר יש צורך לבטא משהו בסקירה אנו נכנסים לתהליך של שינוי מהנוסח האחיד,שמורכב משני חלקים:

ללא השפעה על המסקנה- הפניית תשומת לב- אם יש נושא מסוים שבעקבותיו.1 על רו"ח להפנות או תשומת הלב או לשקול לעשות זאת. המקרים בהם נפנה

, אך מומלץ1את תשומת הלב או נשקול הפניה מצוינים בחלקם בתקן סקירה תקן הנדרשים. בשינויים הקודם, בשיעור שתיארנו המצבים בכל להשתמש

מזכיר חלק מהמצבים. למשל- בעיה עם הסטנדרט הכפול- נפנה את1סקירה תשומת הלב. כל המצבים שתוארו בעבר רלוונטיים גם פה.

לגבי הנוסח- מפנים את תשומת הלב1אפשרות אנו הנ"ל, לסייג את מסקנתנו "מבלי :

".Y בדבר Xלביאור ". Y בדברX: "אנו מפנים את תשומת הלב לביאור 2אפשרות

יש שני מסלולים, כמו בביקורת- מסלול חשבונאי.2 עם השפעה על המסקנה- ומסלול סקירה:

מסלול חשבונאי- אם יש בעיה כלשהי )אחת מארבע האפשרויות, כמו בדו"חעל ביאור אין למשל- מהארבעה, באחד בעיה יש אם כלומר, המבקרים(. עונתיות- עלינו או להסתייג בדו"ח הסקירה או לתת דו"ח סקירה שלילי, בהתאם

למהותיות. מסלול סקירה- בהיסטוריה כל בעיית סקירה וכל נוהל שלא יושם, בין אם מדוברדו"ח נותנים היו לא אובייקטיבית, לא היא אם ובים אובייקטיבית בהגבלה

קבע שהמקרה היחיד שבו רו"ח ייתן דו"ח סקירה1סקירה. תקן סקירה מספר מסויג הוא במקרה שהייתה הגבלה בהיקף הסקירה שהיא מהותית ולא משפיעה

או במקרהעל הדו"חות הכספיים בכללותם, ובנוסף, ההגבלה היא אובייקטיבית, הכספיים הדוחות על משפיע ולא מהותי זה כאשר בסקירה הגבלה של

בכללותם. בכל שאר המקרים לא יינתן הדו"ח- לא מדובר בהימנעות בדו"ח, אלא זה לא

לתת את הדו"ח )את הנייר(. לסיכום:

:)הגבלה בהיקף הסקירה )כמות לא מספקת של נהליםמהותיות+

o מוצדק/אובייקטיבי)הסתייגות )מהותי+מוצדק o לא מוצדק !כל שאר המצבים, מהותילא נותנים דו"ח סקירה(

שמשפיע על הדו"חות בכללותם( :הגבלה בסקירה)הסתייגות )רק מהותי

סקירהחשבונאותאי מתן דו"ח )אין נייר(הסתייגותשליליתהסתייגות

----מבוא-V--היקףסיפורביניים

+בעיה)*(

סיפור+ בעיהסיפור+בעיה+ניכר)**(

-

-VVVמסקנה

.IAS 34)*( למשל יש לרשום כי אין גילוי על עונתיות לפי )**( לא מקובל לנסות ליישם נהלים חלופיים , אך ניתן ליישם את אותו נוהל שרצינו ליישם ולא הצלחנו בדרכים אחרות. לדוגמא- אם לא נתנו לנו לקרוא פרוטוקול,זו מהווה טיוטה אבל מוכנים לתת לנו את טיוטת הפרוטוקול ולומר לנו שטיוטה

46

סופית וההנהלה תחתום על כך שכך יראה הפרוטוקול בסוף, כמובן באופן מודפסומסודר, אז ניתן לקבל את הנוהל הזה כנוהל שיושם.

נהלים אין זה דו"חות של מבקר פנים- במקרה נתנו לי לקרוא אם למשל לא חלופיים, כי עבודת הסקירה היא מצומצמת בהיקפה ואם פגעו לי בנוהל אחד אז

רו"ח לא יחפש נוהל אחר.

סוגי שאלות אפשריות- ישנן כמה סוגי שאלות, כאשר לכל שאלה טכניקות עבודה, שנלמד בהמשך.

השינויים שחלו בתקנים בעשור האחרון, בין אם זה בדו"ח מבקרים ובין אם זה.1 בדו"ח סקירה. ההבדל הוא שהיום אפשר להסתייג במקרה מסוים ופעם לא היה

ניתן.יש שאלות של נוסחים שצריך ללמוד בע"פ..2כל.3 את הסקירה". היקף פסקת מהות את "תאר למשל- הסבר- שאלות

נושא כל להכניס ויש כאן להכניס יש הסקירה היקף פסקת על ההסברים זו זו שאלת הסבר שמופיעה בבחינה וכל הרחבה מהשיעור היום. כל כותרת שאלת הסבר. מדובר למעשה בשאלת הבנה של כל פסקה ופסקה שדיברנו עליה. אם מבקשים גם לחוות דעה- יש לעשות זו, רק להיזהר שאנו לא סותריםיש והגישה המקובלת היא...". כלומר, יש לומר "קיימות גישות.. את עצמנו.

לפעול לפי הגישה המקובלת ולא לפי דעת המיעוט. אירועים ודו"ח לקוי- זה רוב הבחינה. למשל- נתונה פסקת ביניים- "החברה לא.4

נתנה גילוי להצגה מחדש שבוצעה במספרי השוואה בדו"ח הכספי". במקרה כזה, אנו רואים שחייבים לתת גילוי. אולם, נתנו לנו סיפור בלי הבעיה, והיה צריך לרשום בפסקת הביניים "...כנדרש ע"פ כללי חשבונאות מקובלים או

IAS 34ואז זה יחייב אותנו לסטות מהנוסח האחיד- הסתייגות או דו"ח סקירה ," , בהתאם למהותיות. שלילי

דוגמא נוספת- לא נכחנו במפקד מלאי וחשב החברה טוען שלא נדרש ע"פ תוכנית הסקירה להיות נוכח במפקד מלאי. אם רו"ח רוצה להיות נוכח בספירתמדובר לו, נותנים לא אם כן. לעשות לו לאפשר וחייבים זכותו זוהי מלאי,

בהגבלה בהיקף הסקירה- הסתייגות או אי מתן דו"ח.

47

ביקורת מתקדמת - אלי צרפתי 14.2.2012 - 7 שיעור

72 חזרה על ת"ב

* דף מהאתר- מסלול חשבונאות ומסלול ביקורת

חו"ד בנוסח האחיד- כאשר הדו"חות הם בהתאם לכללי חשבונאות מקובלים, הדו"חות נאותים מכל הבחינות המהותיות. למעשה- נדרשת עמידה בסטנדרט

הכפול.סטייה מהנוסח האחיד- מסלול ביקורת או מסלול חשבונאות.

- הגבלה בהיקף הביקורת או הגבלה בביקורת.מסלול ביקורת - אם זה מהותי עד כדי השפעה על הדוכ"ס בכללותם-הגבלה בביקורתאם מדובר ב

הימנעות. אם זה מהותי אך לא משפיע על הדוכ"ס בכללותם- הסתייגות. - הגבלה בהיקף הביקורתאם מדובר ב

אם ההגבלה היא ממניעים מוצדקים- על רו"ח לבדוק האם יש אפשרות ליישם-נהלי ביקורת חלופיים.

-אם כןאם נהלי הביקורת החלופיים הניבו ראיות ביקורת מספקות- חלקה.

אם הנהלים החלופיים לא הניבו ראיות מספקות- אם זה מהותי עד כדי השפעה על הדוכ"ס בכללותם- הימנעות. אם זה מהותי אך לא משפיע על הדוכ"ס בכללותם- הסתייגות.

-אם לא ניתן ליישם נהלים חלופייםאם זה מהותי עד כדי השפעה על הדוכ"ס בכללותם- הימנעות. אם זה מהותי אך לא משפיע על הדוכ"ס בכללותם- הסתייגות.

אם ההגבלה היא ממניעים שאינם מוצדקים- הימנעות )ללא קשר למהותיות(. -

מסלול חשבונאות - תתווסף לאחר פסקת חו"ד- כאשר חו"ד היאפסקת הפניית תשומת לב

חלקה/מסויגת ורו"ח מעוניין להפנות את תשומת הלב של קוראי הדו"חות הכספייםלעניין מסוים מתווספת פסקת הפניית תשומת לב.

אם חו"ד היא חלקה, נוסח פסקת תשומת הלב הינו: "מבלי לסייג את חוות דעתנועל הדו"חות הכספיים, הריני להפנות את תשומת הלב ל..."

אם יש הסתייגות בחו"ד, נוסח פסקת תשומת הלב יהיה: "מבלי להוסיף ולסייג אתחו"ד הנ"ל, הרינו..."

, מלבד נוסחי חו"ד, מציין שתי נקודות חשובות:72ת"ב שבמקום לתת חו"ד במתכונת של הסתייגות אואין זה ראוי קובע כי 72ת"ב .1

הימנעות, רו"ח המבקר יבחר להתפטר. אין זה ראוי כי כאשר נדרשת סטייה מחו"ד בנוסח האחיד, רו"ח יתפטר במקום לתת חו"ד, קשה ככל שתהיה. כאשר

נדרשת סטייה מחו"ד, על רו"ח לעשות כן, כי לשם כך הוא נשכר. כאשר רו"ח המבקר מתכוון לתת חו"ד שהיא לא בנוסח האחיד, עליו לתקשר.2

זאת עם הגורמים הרלוונטיים בגוף המבוקר, כגון הגורמים המופקדים על בקרתהעל. הגורמים הרלוונטיים יקבעו כתלות במקרה.

תרגול- דו"ח רו"ח המבקר* קובץ דוגמאות לנוסחי חו"ד

48

במועצה תמיד יש שאלה על דו"ח רו"ח המבקר/דו"ח סקירה, והמשקל של נושא זה. יש שני סוגים עיקריים של שאלות בנושא זה:20%-10%בבחינה הינו

מצבים ואירועים בביקורת דוכ"ס- משתלב עם נושאים כגון טעויות בדוכ"ס של.1אירועים רו"ח אחר(, ע"י בוקרו )מספרי השוואה רו"ח חדש קודמות, שנים

-104(, ת"ב 9לאחר תאריך המאזן, הונאות, הסתמכות על רו"ח אחרים )ת"ב ISOX.

חו"ד משובשת..2

. 2006בקובץ באתר מופיעים אירועים מבחינות מועצה החל משנת

ההבנה הראשונה החשובה היא להבחין באיזה מסלול האירוע דן- מסלול חשבונאות או מסלול ביקורת. בנוסף, כאשר ניגשים לאירוע הנטייה הטבעית היא "לחרוץ" את גורל האירוע. מנגד, הבודק רוצה לבדוק את היבטי הביקורת- לנתח את האירוע ולהגדיר את הבעיה שעולה ממנו. לכן נערוך דיון על אפיון הבעיה, ובנוסף נשלב בתשובה נהלי ביקורת שאפשר ליישם כדי לפתור את הסוגיה. רק לאחר שמנינואת לפתור כדי )"עץ"( המצבים קשת את נציג לנקוט, שאפשר ביקורת נהלי הסוגיה. חשוב שנראה איך הבעיה יכולה להשפיע בהיבטים שונים )ולא רק בהיבט

אחד צר(.

מסלול חשבונאות- אי יישום כללי חשבונאות מקובליםיש מצב שבו החברה כללה הפרשה בדו"חותיה הכספיים, כאשר.1 זה באירוע

ההסבר להפרשה הוא ניסיון להחליק רווחים. )החלקת רווחים- ניסיון להעביר רווח משנה רווחית לשנה לא רווחית(. לכן במקרה זה על רו"ח המבקר לבדוק האם ההפרשה הכללית שביצעה החברה עומדת בכללי חשבונאות מקובלים

הוא מבחינתנו הרלוונטי התקן בהפרשות. IASשמתעסקים ובהתקיים, 37 זה להכרה בהפרשה אנו נרשום הפרשה בספרים. במידה ולא,IASהתנאים של

אז ההצגה היא לא בהתאם לכללי חשבונאות מקובלים.דגש- יוצאים מתוך נקודת הנחה שכל הסכומים שניתנים מהותיים.

התנאים מהם פה- למשל לסוגיה. חשבונאי רקע האפשר במידת לתת יש להכרה בהפרשה. בנוסף, אפשר לפרט כמה נהלי ביקורת לביסוס ההפרשה אם

היא מוצדקת. אם החברה מוציאה את ההפרשה מהדו"חות אז חו"ד חלקה. אם לא הוציאו אז בהתאם למהותיות. מהותי עד כדי להשפיע- חו"ד שלילית. מהותי אך לא עד כדיבהם אשר האפשרויות את לפרט חשוב מקרה, בכל הסתייגות. להשפיע-

האירוע יכול להסתיים.לסיכום, יש להתייחס בתשובה למבנה הבא:

השפעה על הליך הביקורת. א.

השפעה על חוות הדעת.ב.

לנסח מחדש חו"ד בקטעים הרלוונטיים )פחות נדרש בשנים האחרונות(ג. במקרה הזה יש חשש לירידת ערך מלאי של החברה. יש פה אירוע לאחר תאריך.2

המאזן לפיו ערך המלאי של החברה ירד. במקרה כזה ההצגה של המלאי צריכה להיות לפי הנמוך מבין שווי מימוש לבין עלות בספרים, כך שהאירוע דן בנאותותומלאי תוצ"ג מלאי על מדובר אם הכספיים. בדו"חות המלאי של הצגתו וכו'. באירוע כזה יש יש פה עוד אלמנטים חשבונאיים של אומדנים בתהליך, להיזהר עם הקפיצה למסקנה הסופית, ולכן קודם יש מקום ליישם נהלי ביקורת שיעזרו לבדוק האם המלאי מוצג בצורה נאותה )אין צורך ביותר משלושה נהלי ביקורת(. אם הוחלט שיש להפחית את ערכו של המלאי וכך החברה עשתה-

חו"ד חלקה. אם לא, אז הסתייגות או חו"ד שלילית, בהתאם למהותיות.

49

נרשמו הוצאות מראש של .3 זה בצד של הנכסים במאזן 1,200,000באירוע של ספקים5לתקופה יש במאזן ההתחייבויות של ובצד )הקדימה( שנים . כלומר, יש פה ניפוח מאזני שהוא מיותר, כי ההוצאה1,200,000)שטל"פ( של

מראש הזו היא לא במזומן, אלא בצ'קים דחויים. העובדה שהחברה הציגה נכס היא הצגה חשבונאית לא נכונה, כי1,200,000 והתחייבות של 1,200,000של

היה צריך להחליף נכס בנכס- ח' הוצאות מראש ז' מזומן. אם החברה מתקנת, אז חו"ד חלקה. אם לא תיקנה- הסתייגות או הימנעות, בהתאם למהותיות. לגבי הנתון שדן בנחיצותו של המחסן- עדיין לא רלוונטי, כי ההוצאה טרם שולמה במזומן, אבל אם היא הייתה משולמת במזומן, אז יכוליותר מ- 5להיות שהיינו צריכים לפרוס את ההוצאה מראש לתקופה נמוכה

שנים. העקרונות.4 אחד הבינלאומית. מהתקינה חלק רק ליישם בוחרת החברה

הבסיסיים הוא להציג את כל הסעיפים בשפה אחידה, ולכן אסור לערבב ביןתקינות שונות.

לפי הימנעות, או הסתייגות לא- אם חלקה. חו"ד מתקנת- החברה אם המהותיות.

כאן אין נהלי ביקורת חלופיים שניתנים ליישום.בעצמו..5 מוותר למרות שהעובד עליהם, לוותר מתיר לא שהחוק דברים יש

למשל- ימי חופשה, ולכן חייבת להיות הפרשה בגינם בספרים. כיוון שהחברה לא יישמה כללי חשבונאות ולא יצרה הפרשה חדשה, מדובר כמובן בדיון במסלול

חשבונאות.- ביקורת אומדנים.71האם הנדל"ן להשקעה מוצג לפי ש"ה. יש ליישם את ת"ב .6נדרש רישום התחייבות..7דוגמא לנושא החלקת רווחים..8כנראה שידרשו לרשום הפרשה לחומ"ס..9

50

מסלול חשבונאות- אי מתן גילוי נאות בדרך כלל הכוונה לכך שהחברה לא נותנת גילוי נאות בביאורים לדו"חות הכספיים ואז תהיה פגיעה בעקרון הסטנדרט הכפול. לכן, גם אם הדו"חות הכספיים מלאים

והיא לא מציגה נכון ביאורים, אז יש פה פגיעה..1,450Kפאסיב- שיקים לפירעון- . 1,450Kאקטיב- שיקים לגבייה- .1

במצב הזה אין קיזוז מאזני וזה אמיתי ותקין מבחינת המהות. לגבי נהלי ביקורת, יש לבדוק מה מהות הצ'קים ולמה הם ניתנו. בנוסף, החברה נדרשת לתת ביאורחריג באירוע כיוון שמדובר שלה, הספק לבין בינה הצ'קים לנושא החלפת

ובסכומים מהותיים. גם אם מדובר בהחזקה של חברות בנות במלוא השליטה, בכל מקרה נדרש.2

גילוי בנושא, שכן כל חברה היא ישות משפטית בפני עצמה והטענה כי הערבויות מתבטלות באיחוד אינה נכונה, שכן לערבות הזאת יכולה להיות השפעה עתידית

על הפעילות הכספית.

מסלול חשבונאות- אי יישום כללי חשבונאות מקובלים ואי מתן גילוי נאות האם החוב מוצג בערך הנכון שלו. יש לשים לב שלא מדובר בסתם חברה, אלא.1

גם לגילוי של יש לתת ביטוי ולכן בחברה שקשורה לבעל השליטה בחברה, צדדים קשורים ולא רק להצגה נאותה של הסכומים בספרים. כלומר, דיון אחד

בנוגע לסכום החוב והפרשות נדרשות ודיון שני בנוגע לביאור הנדרש.כללי חשבונאות.2 לפי גם להצגה רלוונטית זו מוסכמה מוסכמת העסק החי-

מקובלים וגם לגילוי שנדרש בעקבותיה.כנ"ל..3 שלבים מתקדמים = הדברים כבר ברורים, מוגדרים וידועים. במקרה הזה החבה.4

מסרבת להכיר בהפרשה, כיוון שלטענתה זה יחליש את עמדת ההנהלה )אנחנו קיבלנו מבחינתנו את כל האינפורמציה שדרושה לנו כמבקרים ולכן לא מדובר על מסלול ביקורת(. במקרה זה, אם נדרשת הפרשה ונדרש גילוי אז לטענה שזה יחליש/יחזק אין מקום בשיח, ולכן יש להתייחס אליהם בדו"חות- הם להצגה

והן לגילוי.

כאשר מונעים מרו"ח לבצע את העבודהמסלול ביקורת- הגבלה בהיקף הביקורת-שלו

חברת אמרלד- מדובר בהגבלה בהיקף הביקורת מסיבה שאינה מוצדקת. רו"ח.1 זכאי לקבל כל מסמך שהוא מעוניין בו, גם אם החברה טוענת שזה לא קשור לעבודתו של רו"ח. רו"ח הוא זה שמחליט האם מסמך מסוים רלוונטי לעבודתו

או לא. בהתאם לחוק החברות, רו"ח יכול לקבל כל מידע שהוא מעוניים בו. חברת רקפת- כנ"ל. .2 חברת נרקיס- טענת העלויות הכספיות אינה מוצדקת, כיוון שעלות מכתב מעו"ד.3

אינה כה גבוהה. יש פה ניסיון של החברה להסתתר מאחורי טענה כלשהי, אךטענה זו אינה מוצדקת.

של.4 אישור יש אם מבניים. שינויים לעשות מתכננת חברה נורית- חברת הדירקטוריון- יש לכך השפעה על הדו"חות הכספיים ולכן יש לתת לכך ביאורניתן לא בדו"חות. זאת לבטא יש מופסקת- פעילות על מדובר ואם וגילוי להסתתר מאחורי טענה של סודיות. מדובר בהגבלה שאינה מוצדקת בהיקף

הביקורת. חברת פרג- יש לבדוק האם בקשת החברה הינה לגיטימית או לא, כלומר- האם.5

כי מדובר ייתכן או לא מוצדקת בהיקף הביקורת. מדובר בהגבלה מוצדקת נדרש נהלים חלופיים. ליישם יכול ורו"ח מוצדקת בהיקף הביקורת בהגבלה

51

לפרט נהלי ביקורת חלופיים שיעזרו לאמת את סעיף הספקים. במקרה זה יש לפרט את כל האפשרויות- הגבלה מוצדקת או לא מוצדקת בהיקף הביקורת,

ניתן או לא ניתן להשתמש בנהלים חלופיים, וכו'. חברת תורמוס- אם יש נהלי ביקורת שרו"ח רואה לנכון לבצע, גם אם מדובר.6

רו"ח בידי מצויה ליישם נהלים אילו ההחלטה לחברה, ותמוה מוזר בנוהל המבקר בלבד.

יכולה להסתתר מאחורי העבודה שבמדינה של.7 לא חברת אזמרגד- החברה חברת הבת אין חובה בהצגת דו"חות מבוקרים, אלא חברת האם חייבת להשיג דו"חות מבוקרים של הבת. הטיעון של החברה אינו רלוונטי. יש להסתמך על נכסים והתחייבויות של חברת בת שלא בוקרו, וזהו מצב לא תקין. רו"ח יכול לבקר את חברת הבת או שרו"ח אחר יבצע ביקורת לבת ורו"ח של חברת האםדו"חות לדרוש רו"ח על למעשה, הבת. חברת של אחר רו"ח על יסתמך

מבוקרים של הבת.

מסלול ביקורת- נהלי הביקורת שיושמו לא הניבו ראיות ביקורת נאותות חברת כלנית- אי השתתפות רו"ח המבקר במפקד המלאי כאשר המלאי הינו.1

מציין שבנסיבות העניין אין מנוס מכך שרו"ח המבקר יהיה נוכח83מהותי- ת"ב יישם נהלי במפקד המלאי. אם רו"ח לא נכח במפקד המלאי, גם אם רו"ח ביקורת אחרים, הם לא יכולים להוות תחליף לנוכחותו במפקד המלאי. במקרה זה רו"ח ימנע או יסתייג, בהתאם למהותיות. למעשה, מדובר בהגבלה בביקורת.

מסלול ביקורת משולב עם מסלול חשבונאותיש לנתח בעיקר במסלול והן במסלול חשבונאות. יש לנתח הן במסלול ביקורת

ביקורת ולהתייחס גם למסלול חשבונאות. חברת ברקת- יש הגבלה בהיקף הביקורת ומצד שני יש הצגה בדו"חות הכספיים.2

₪. כעיקרון, יש לנתח גם את האספקט החשבונאי וגם את האספקט1על סך מסלול מבחינת האפשרויות כל את לנתח יש הסופי בניתוח הביקורת. של

ביקורת.

אחר- ללא השפעה על חוות הדעת / הפניית תשומת לב / אי מתן חוות דעת חברת ורד- כעיקרן לא אמורה להיות השפעה על חוות הדעת אך יש לבדוק.1

האם יש ירידת ערך נכסים. בעלי המניות הם ישות משפטית נפרדת מהחברה.למעשה, אין השפעה על חוות הדעת.

ניגוד עניינים אוסרות על מצב בו בן משפחה של רו"ח.3 חברת סביון- תקנות המבקר ישתתף בפועל בקבלת החלטות ניהוליות בלקוח. נתון כי מדובר באדם הנמנה על הצוות הבכיר של הנהלת החברה. במקרה זה רו"ח לא יכול להיות רו"ח מבקר. ייתכן מצבים בהם אי התלות תהיה רלוונטית לחו"ד, כיוון שיש צורך

וזאת בהתאם לתקנה 4במקרים מסוימים לתת פסקת הפניית תשומת לב, לתקנות ניגוד עניינים. למשל- במקרה של הענקת שירותי הנהלת חשבונות לגוף

המבוקר. בהחלטות.4 להתערב יכול לא ורו"ח תפעולית בהחלטה מדובר ורד- חברת

הכיסויים האם הצהרה לקבל יש אך, חו"ד. על השפעה אין תפעוליות. הביטוחיים נדרשים בהתאם לתקנות וחוקים מסוימים. אם החברה לא מצייתתיכול לתת חו"ד מסויגת או שלילית, לחוקים ותקנות, במקרים מסוימים רו"ח

בהתאם למהותיות. באופן רגיל, אין השפעה על חו"ד. 5.חברת דולמיט- אם הדו"חות הכספיים לא נחתמים כדין, רו"ח לא ייתן חו"ד. .67.

52

חברת חרצית- לא התקבלה הצהרת מנהלים. כעיקרון מדובר בהגבלה בהיקף.8מסרבים הימנעות. אם הנהלה- על הצהרת לחתום מסרבים הביקורת. אם לחתום על מספר סעיפים ולרו"ח אין בעיה עם זה ונעשים שינויים בהתאם ובסוףחו"ד חלקה. אם מסרבים איתה- שרו"ח שלם הנהלה חותמים על הצהרת

לחתום על סעיף בודד ורו"ח לא יכול להבליג על כך- הימנעות.9.

53

ביקורת מתקדמת 21.2.2012 - 8 שיעור

תרגול- דו"ח סקירה- הנוסח האחיד ושינויים מהנוסח האחידשאלות העוסקות בשינויים בין תקנים- הנוסח האחיד ושינויים מהנוסח האחיד:

דוגמא בעשור האחרון חלו שינויים בנוסח האחיד של דו"ח הסקירה, לרבות בהתייחסות לשינוי מהנוסח האחיד. תארו את עיקרי השינויים ומהותם. מהו הרקע לשינויים הללוהתקינה האם בנושא? החדש התקן הוצאת בעת ששררה הוועדה רוח ומהי

הבינלאומית השפיעה על דו"ח הסקירה?

פתרוןהשאלות הן:

עיקרי השינויים ומהותם:.1לגבי הנוסח האחיד, מדובר בשינויים העיקריים הבאים:

ההפניה של דו"ח הסקירה היא לבעלי המניות, במקום לדירקטוריון )ראהא.הסבר בשיעור(.

בעבר.ב. היה מה שלא דו"ח המבקרים, כמו במבנה נהיה דו"ח הסקירה משמע, הוא מחולק לפסקאות עם שמות לכל פסקה. הפסקאות הן: מבוא,

היקף הסקירה ופסקת המסקנה. פסקת המבוא כוללת כיום התייחסות לאחריות של ההנהלה והדירקטוריוןג.

מול רו"ח והאחריות הזו היא כמו שהתווסף בדו"ח המבקרים )אחריות שלאהייתה בעבר(.

התייחסות לסוג הדיווח, הן בפסקת המבוא והן בפסקת המסקנה.ד.

פסקת היקף הסקירה הורחבה ויש בה יותר נהלים, כאשר אחד הבולטיםה.שבהם הוא סקירה אנליטית.

אולם התקופותו. השוואה, אין מספרי בדו"ח הסקירה מבחינת התקופות, על התקופה רק דובר בעבר כאשר בדו"ח הסקירה, מופיעות הנוכחיות

המצטברת ולא גם לגבי הרבעון. בפסקת המסקנה התווספו המילים "מכל הבחינות המהותיות", מה שלאז.

היה בעבר.

בדו"ח הסתייגות לתת אפשרות יש האחיד: מהנוסח שינוי לגבי שהיה שינוי הסקירה בגין הגבלה בהיקף הסקירה שהיא מוצדקת ומהותית שאינה משפיעה

על הדו"חות הכספיים בכללותם.

הרקע לשינויים:.2יש לתת הסבר לכל שינוי.

כמו כן, ההסבר הכללי הוא רוח הוועדה להלן.

רוח הוועדה:.3 הרקע לשינויים/רוח הוועדה הוא הניסיון לצמצם את פער הציפיות, כמו בדו"ח

, כך גם בדו"ח הסקירה כאשר הוציאו את102המבקרים כאשר הוציאו את תקן סקירה לנסות1תקן מנת על ולהבהיר להסביר ופסקה פסקה בכל ניסו -

לצמצם את פער הציפיות כמה שיותר, שהוא יחסית גדול בדו"ח סקירה יותרואילו בביקורת מאשר פחות עושים בסקירה כי המבקרים, בדו"ח מאשר

למשתמשים יש אותן ציפיות.

על דו"ח הסקירה:IFRSהשפעת התקינה הבינלאומית של ה- .4

54

התקינה הבינלאומית בפיננסית גרמה לכך שנוצרו מספר סוגי דיווחים בדו"חות הביניים וכתוצאה מכך שישנם שלושה סוגי דיווחים, נוצרו גם שלושה סוגים של

דו"חות סקירה:של המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות- לחברות14מותאם לתקן א.

פרטיות.ל- ב. IASמותאם לדיווחים34 ציבוריות בנושא רבעונים- לחברות - תקן

שוטפים.מלא- בתשקיפים. IFRSג.

בעבר היו רק כללי חשבונאות מקובלים בישראל, שהיו תקפים הן לגבי חברותפרטיות, הן לחברות ציבוריות והן לגבי תשקיפים.

השפעת התקינה הבינלאומית בביקורת על דו"ח הסקירה:.5התקנים את בישראל שואבים אנו שממנה בביקורת הבינלאומית התקינה דו"ח הסקירה, השפיעה על כל השינויים שתוארו וביניהם שיוצאים בישראל,

, כלומר- כל הרחבת הפסקאות והרצון להבהיר לקוראי הדו"חות את1בשאלה מהות הסקירה והיקפה.

והתאמות לתקינה כי ככלל, התקינה בישראל היא תרגום לציין כאן המקום ו- 97, 96הבינלאומית בביקורת, למעט תקנים אימוץ מילה- AS IS, שהם 98

במילה. נכון להיום אין אימוץ גורף של כל התקינה הבינלאומית בביקורת, וכן יש. IFRSאימוץ גורף של ה-

כתוצאה מכן אנו עדים בדו"ח המבקרים לכך שהוסיפו את המילה "בישראל"אינם בישראל שהתקנים שידעו כדי מקובלים", ביקורת "תקני המילים ליד בינלאומיים כמו בפיננסית. כך גם לגבי סקירה- אנו מציינים כי אנו פועלים על פי

, כאשר התקינה הבינלאומית מהווה את הבסיס.1תקן סקירה מספר

האם יש צפי לשינויים בעתיד?.6 נכון להיום מתוכנן, כמו בדו"ח המבקרים, כי תהיינה פסקאות- האחת להנהלהתוסבר פסקה שבכל כדי המבקרים, בדו"ח שהסברנו כפי לרו"ח, והשנייה

האחריות של כל צד ומה הוא עושה בנידון.

נוסחים שעלינו לדעת בע"פ- הנוסח האחיד:הסתמכות על רו"ח אחרים בחברות כלולות..1מספרי השוואה שבוקרו ע"י רו"ח אחרים..2שתי פסקאות העוסקות בתשקיפים..3

שאלות הסבר- הנוסח האחיד ושינויים מהנוסח האחיד:המילים או משתמשים מבקשים כאשר אותם נזהה סוגי שאלות. מיני כל ישנם

הבאות:תארו, הסבירו, הרחיבו, פרטו וכו'.

בתשובה יש להסביר. לגבי ההסבר, אנו צריכים לפרט כמה שיותר בנושא במגבלת הזמן שיש, כאשר אם מבקשים מאיתנו שנחווה את דעתנו אנו חייבים לחוות את דעתנו. כלומר, לכתוב "לדעתנו...". כאן המקום להדגיש שיש להיזהר כאשר נותנים את דעתנו- אסור שדעתנו תסתור את דעת המועצה ואת הדעה שכתבנו. כלומר,

אסור לסתור את עצמנו ויש לנקוט בדעה אחת.

55

יש לציין את הגישות הקיימות ולבחור את דעת הרוב )לא את המיעוט!(.

- מקבץ שאלות קצרות8* קובץ שאלות מהאתר- שיעור

נקודות2שאלה לדוגמא- מועצה- גג מוכנות ארוחות ואספקת בייצור העוסקת חברה היא בע"מ" "המשביע חברת לנזקקים. מדובר בחברה פרטית שנשלטת ע"י תושבי חוץ. בעלי המניות דורשים כל שנה לקבל דו"חות כספיים שנתיים מבוקרים ודו"חות כספיים ביניים סקורים. בישיבת הדירקטוריון האחרונה בה נכחתם כרו"ח, הביעו תושבי החוץ את ספקותיהם בקשר למהימנות הדו"חות הרבעוניים הסקורים שהוצגו בפניהם ודרשו שדו"חות אלו יהיו

מבוקרים ע"י רו"ח. רו"ח השיב "איני רואה כל בעיה במימוש הדרישה שהועלתה. ממילא אני בודק ביסודיות את הדו"חות הרבעוניים ולמעשה אני מבצע כמעט ביקורת מלאה, בגלל הרגישות המיוחסת לדיווחים של החברה. תוספת המאמץ שתידרש ממני על מנת

להחליף את דו"ח הסקירה בדו"ח המבקרים היא שולית". נדרש: חוו דעתכם על תשובתו של רו"ח. נמקו והסבירו.

פתרוןאת מרחיב הוא קרובות לעיתים אכן סקירה, מבצע הוא כאשר רו"ח, ככלל, הסקירה ולעיתים כמעט כמו ביקורת, אך גם הרחבה של הסקירה בהיקף אפילו יותר מביקורת לא מאפשרת לתת חו"ד. לכן המשפט של רו"ח לא נכון. בכל אופן, כדי שניתן יהיה לתת חו"ד אנו צריכים קודם כל שהדו"חות הכספיים הרבעוניים יהיו

זהה לשנתי ולא במתכונת תמציתית. אז- IFRSמלאים- במתכונת מלאה, ובישראל- יש להתחיל מלכתחילה את עבודת הביקורת, כולל תכנון הביקורת. אז ורק אז ניתן

לתת חו"ד על דו"חות כספיים רבעוניים.

דוגמאמהווה תאגיד ולמעשה החברה רו"ח של חברה שהנפיקה אג"ח לציבור הינכם מדווח. הוצאות הנפקת האג"ח נכללו בסכום אחד בשנה בה נוצרו והחלו להיות מופחתים בשיטת סכום הספרות השנים היורד. רו"ח כתב בדו"ח הסקירה שלו כי מאחר ולא ניתן לנתח את הרכב הוצאות הנפקת האג"ח ואת דרך ההפחתה, הוא

מסתייג בדו"ח הסקירה. זה היה כתוב בפסקת הביניים.נדרש: חוו דעתכם על האמור.

פתרוןיש לנתח תחילה מההיבט של הסקירה/ביקורת ורק לאחר מכן מההיבט החשבונאי-

מאחר ורו"ח לא יכול לנתח את הוצאות הנפקת האג"ח, את השיטה שיושמה וכיו"ב, יש כאן כנראה הגבלה בהיקף הסקירה שמחייבת את רו"ח לסטות מהנוסח האחיד.

האפשרויות הן הסתייגות או אי מתן דו"ח סקירה-הסתייגות- כאשר זה מוצדק ומהותי נקודתי. בשאר המקרים- אי מתן דו"ח סקירה.

כמובן שניתן לנתח בהמשך את הסוגיה החשבונאית ולתת את דעתנו, אך קודםנדרש הניתוח מהיבט הסקירה/ביקורת.

דו"ח לקוי- הנוסח האחיד ושינויים מהנוסח האחיד:השיטה:

דו"ח.1 של לנוסח האחיד אותו להשוות יש לקוי שמקבלים בבחינה דו"ח כל נוסח המבקרים/סקירה, כאשר הנוסח הטוב ביותר להשתמש בו כבסיס הוא

56

שלמדנו בדו"ח המבקרים/ דו"ח סקירה, והוא מצורף בבחינות. הוא5מספר וכו'. אחרים רו"ח על הסתמכות ני"ע, תקנות ציבורית, חברה בתוכו כולל

למעשה, משווים ביניהם ומסמנים על גבי הדו"ח הלקוי את ההבדלים.ו/או משפט שהתווסף מעבר לנוסח האחיד שהוא לא.2 כל פסקה שהתווספה

אותה את למחוק יש כי לציין יש לב- תשומת הפניית או ביניים פסקת פסקה/משפט/מילה, מאחר והם לא מופיעים בנוסח האחיד ולעיתים אף נצטרך להרחיב מילה או שתיים, לדוגמא- אם יוסיפו לנו בפסקת היקף הסקירה משפט כמו "וגם נקטנו נוהל של בחינת אירועים לאחר תאריך המאזן". משפט כזה, מעבר למחיקה שנדרשת, יש לציין כי לא מוסיפים נוהל כלשהו, כי הדבר עלוללו יגרום או האחיד מהנוסח בסטייה שמדובר לחשוב הדו"ח לקורא לגרום לחשוב שמדובר פה בנוהל מאוד מיוחד שננקט, או שהוסיפו את הנוהל מעבר לנהלים הקיימים בנוסח האחיד, כי זו רשימה סגורה של נהלים, כאילו קיבלנו את כל התכנית בפסקת ההיקף. מכל הטעמים הנ"ל, או אפילו מספיק אחד

מהם, עלינו למחוק את הפסקה. בבחינה מספיק לפרט נימוק אחד. כל פסקה/מילה/נושא שהורידו אותו או מחקו אותו והוא חלק מהנוסח האחיד-.3

כמובן נדרש לציין זאת וגם להראות מה נדרש להוסיף לנוסח האחיד. למשל- הורידו את ההתייחסות לתקנות ני"ע ומדובר בחברה ציבורית, או שהורידו את פסקת הסתמכות על רו"ח אחרים ומנתוני השאלה עולה כי יש רו"ח אחרים

)היה47 אומרים גילוי דעת 1בחברות בנות. דוגמא נוספת- במקום תקן סקירה בעבר(- יש לציין מהו השינוי הנדרש.

פסקאות ביניים )לרבות ניתוח דומה להפניות תשומת הלב(- .4לכל פסקת ביניים יש לקבוע את הנושא והסוגיה שלה ולציין את זה.א. יש לנתח באיזה מסלול מדובר )חשבונאות או ביקורת/סקירה( ולתת הסברב.

קצר. למשל- החברה לא הציגה ביאור על עונתיות- יש לדון בכך- יש לנתח את

הסוגיה- מה הסיפור ומה הבעיה- עץ אפשרויות. אוג. האפשרויות- הביניים. פסקת של גורלה מה זה בשלב לקבוע נדרש

כי אין בעיה, למשל- החברה לא עשתה הפרשה מחיקת פסקת הביניים להפסדים בפרויקטים שלה- בודקים ורואים שלא היה צורך בהפרשה ולכןכמו תישאר הביניים שפסקת נוספת- ביניים. אפשרות בפסקת צורך אין שהיא, כי היא משקפת את הסיפור והבעיה, או שפסקת הביניים תשתנה ותותאם למקרה, לדוגמא- "לא בוצעה הפרשה להפסדים בפרויקט הולילנד

משמע, בשלב זה עלינו יש לסיים בניסוח פסקת הביניים". IFRSכנדרש ע"פ ולא רק הניתוח שלה, שבוצע קודם לכן.

יש לקבוע כאן את סוג הדו"ח האפשרי המוצע- הסתייגות או שלילי, או איד.מתן דו"ח.

יש בכל מקרה, בשלב זה לא מנסחים את שאר הפסקאות בדו"ח, אלא להמתין לסיום כלל ניתוח עסקאות הביניים ואז ורק אז לקבל החלטה מהווזאת ומכלל הנסיבות בשאלה, סוג הדו"ח שנוצר מכלל פסקאות הביניים מאחר ומדובר ברוב המקרים בבחינות בדו"ח ש חברה אחת, כך שפסקאות הביניים תלויות זו בזו )בניגוד לאירועים בהם כל אירוע עומד בפני עצמו ואינו

תלוי באירועים האחרים. זהו השלב בו ננתח את התוצאות או האפשרויות שיצאו לנו בפסקאות הביניים.5

ונקבל החלטה על האפשרויות העומדות בפנינו ממכלול הנסיבות, ואז נקבע אתוננסח את יתרת הפסקאות הסוטות מהנוסח האחיד כפי סוג הדו"ח האפשרי

שלמדנו בשיעורים הקודמים )טבלה(. אם ישנן הפניות תשומת לב, יש לנתח אותן כאירוע לכל דבר ועניין. לעיתים.6

ההפניות מופיעות בסוף הדו"ח ולעיתים כפסקת ביניים. עוד נציין כי לעיתים,יש משפט מלווה לפסקאות הביניים, כגון: "הרינו לדווח לפני פסקת הביניים

57

כי...", או "הרינו להפנות את תשומת הלב לכך ש...", או "ברצוננו לציין כי...". כל משפט כזה יש לומר כי נדרש למחוק משפט זה מאחר ופסקאות הביניים לא דורשות משפט מלווה והן עומדות בפני עצמן. אם רוצים להפנות את תשומת

הלב, הדבר יעשה בסוף הדו"ח ובנוסח אחר. דו"ח.7 על רשום כאשר או מוסמך", "רו"ח כמו תוספות, מיני כל ישנן אם

תאריך או 30.4המבקרים ומדובר30.6 לרבעון הראשון סקירה דו"ח על בחברה ציבורית- זה מדליק נורה אדומה ויש להתייחס לזה.

דוגמא נוספת- הפנייה לדירקטוריון במקום לבעלי המניות- יש לציין כי זה שגוי.

- אירועים בדו"ח סקירה של רואה החשבון24-29- שאלות מועצה 8* קובץ- שיעור - ליקויים בטיוטת דו"ח סקירה של1-7- שאלות מועצה סקירה 8* קובץ-שיעור

רואה החשבון2009- מועד קיץ 1שאלה מספר

אירועים- שינויים מהנוסח האחיד:ישנם מספר נדרשים:

ביקורת לכלל האירועים שלהלן-.1 כתבו תכנית ביקורת/הדגשים בביקורת/נהלי כאשר יש נדרש כזה, חייב להיות חוט מקשר בין כל האירועים כדי לכתוב תכנית

או הדגשים על כולם גם יחד. דוגמאות שהיו בבחינות המועצה: אירועים לאחר תאריך המאזן, עסק חי, צדדים קשורים, הסתמכות על רו"ח

אחרים.ההדגשים.2 מהם הביקורת/סקירה- תהליך על ההשפעה מה כתבו

בביקורת/סקירה, מהם נהלי הביקורת/סקירה שהיננו נוקטים בכל אירוע ואירוע- , מאחרלאותו אירוע נהלים ספציפיים 2-3במקרה זה נדרש לרשום בדרך כלל

נקודה. 0.5ובדרך כלל הנושא מקבל הטיפול.3 מהו או הכספיים הדו"חות על אירוע לאותו שיש ההשלכות מהן

החשבונאי המוצע על ידכם- בדרך כלל נדרש זה הוא סמוי. משמע, לא נמצא בשאלה אך נמצא בפתרון, כי חייבים תמיד לנתח את האירוע ולראות אם יש בו בעיה חשבונאית כלשהי, כי ללא הניתוח לא ניתן להמשיך לשלב הבא. נציין כי אם זה מסלול של ביקורת/סקירה, כמובן שנדרש לנתח זאת במסלול זה ולא

במסלול חשבונאות.אם ההנהלה מסכימה לטיפול המוצע על ידכם- מה אז ההשלכה על חו"ד?.4

אם ההנהלה מסכימה לטיפול המוצע על ידנו- חו"ד או דו"ח הסקירה יהיו בלתיהפניית לשקול מקום או הלב תשומת הפניית תוך האחיד, ובנוסח מסויגים

תשומת הלב לאותו נושא.אם ההנהלה לא מסכימה לטיפול המוצע על ידנו- מהו סוג הדו"ח שנמליץ?

התשובה- בהתאם למסלולים. נסחו את הקטעים הסוטים מהנוסח האחיד לסוג הדו"ח שאתם ממליצים- כאן.5

יש לקבוע את הנחת העבודה לגבי סוג הדו"ח מתוך האפשרויות שניתחנו קודםלכן.

שאלה- בוחן פתע: בדו"ח סקירה מופיע פסקת הפניית תשומת הלב- "מבלי לסייג את חוות דעתנו, אנו מפנים את תשומת הלב לכך שערכנו את הדו"חות הכספיים הרבעוניים לתקופותפרטית בחברה מדובר החברה". של לנדל"ן שווי הערכת ביצענו וכן הביניים

שנתבקשו להגיש דו"חות רבעוניים סקורים.נדרש: חוו דעתכם על האמור וכיצד האמור משפיע על סוג דו"ח הסקירה שיינתן.

58

תשובה: בהערכת שווי של נדל"ן נפגעת אי התלות על פי תקנות רו"ח בדבר ניגוד עניינים, בין אם זו חברה פרטית או ציבורית, כך שרק על פי מרכיב זה אסור לתת דו"ח סקירה,

כי אי התלות נפגעת. לגבי עריכת דו"חות כספיים של הלקוח- נכון להיום, מאחר ומדובר בחברה פרטית,

ניתן לערוף את הדו"חות הכספיים של החברה. אם היא הייתה ציבורית- היה אסור. ההשלכה על הדו"ח- יש למחוק בהפניה את ההתייחסות לעריכת הדו"חות הכספיים.

", כי מדובר בדו"ח סקירה ולאחוות דעתנוכמו כן, אסור לרשום "מבלי לסייג את חו"ד.

לאור האמור לעיל- לא ניתן דו"ח סקירה.ביקורת מתקדמת

27.2.2012 - 9 שיעור

90,99,102 , תקנים 9 לתקן 1 , הבהרה 9 הסתמכות על רו"ח אחרים- ת"ב רקע:

בחברה ב'. דהיינו, חברה ב' היא חברת בת של חברה א'.100%חברה א' מחזיקה הוא רו"ח המבקר של חברה ב'.B הוא רו"ח המבקר של חברה א' ורו"ח Aרו"ח

ועד כמה הוא יכול להסתמךB על עבודת רו"ח Aהשאלה- עד כמה אחראי רו"ח ?Bעל רו"ח

למעשה- האם יש לבדוק את עבודתו של רו"ח של חברת הבת?אחריות

עוסק בשאלת האחריות וקובע כי ישנן מספר גישות:9תקן ביקורת לעבודתם שלמלאהרו"ח המבקר של חברת האם מקבל על עצמו אחריות .1

רו"ח המבקרים האחרים, כאשר הנימוקים להצדקת גישה זו הם: בעלי המניות שמינו את רו"ח המבקר של חברת האם רוצים לקבל חו"דא.

ממנו וממנו בלבד ולא רוצים שיפנו אותם לכתובת אחרת. כאשר חלק ניכר של הרכוש או ההתחייבויות שבדו"חות הכספיים מבוקר ע"יב.

רו"ח אחרים, הרי ששחרורו של רו"ח של חברת האם מאחריות לעבודה שלרו"ח של חברת האם יגרום לכך שמרוקנים מתוכן את חוות הדעת.

מקבל על עצמו אחריות לעבודה של רו"ח שללארו"ח המבקר של חברת האם .2 חברת הבת, אולם חלה עליו אחריות כתוצאה מביקורת עריכת המאוחד

ומהצורך לבדוק באופן מסוים את רו"ח האחרים, כאשר הנימוקים לגישה זו הם:מדובר ברו"ח שהוסמכו לכך וניתן לסמוך עליהם.א.אין טעם ליצור עלויות נוספות, כאשר ממילא כבר בוצעה ביקורת ע"י רו"ח.ב.

הגישה שהתקבלה היא הגישה השנייה. מהאמור לעיל עולים סוגי האחריות הבאים: אחראי על הביקורת וחו"ד של חברה א'.Aרו"ח .1 אחראי על הביקורת וחו"ד של חברה ב'.Bרו"ח .2 אחראי על הביקורת ועל חו"ד של הדו"ח המאוחד.Aרו"ח .3 בחברהB יש אחריות מעין משותפת )מסוימת( בגין העבודה של רו"ח Aלרו"ח .4

ב'. דהיינו, לא מדובר באחריות מלאה ולא היעדר אחריות, אלא משהו באמצע.

מהם נהלי הביקורת?מה על רו"ח לוודא?סוג אחריות

1.ביקורת העריכה

של המאוחד

. כללי חשבונאות / מדיניות חשבונאית1אחידה

. סקירה/עיון בדו"חות1הכספיים

. סקירה/עיון בחוות הדעת2. כללי דיווח אחידים בקבוצה2. שאלונים + מכתבי נוחות3. פעולות איחוד3

. מגע אישי4

59

. כל דרך אחרת- סעיף סל5

2. אחריות מעין

משותפת

. שאלונים + מכתבי נוחות1. בלתי תלויים1. מגע אישי2. נקטו נהלים לביקורת נאותה2. א. הדו"חות יכללו במאוחד.3

ב. סומכים על חוות דעתם. ג. ידועים להם הכללים.

. כל דרך אחרת- סעיף סל3

קיבל את כל המידע הדרוש.A. רו"ח 4

- ביקורת העריכה של המאוחד 1 אחריות מה על רו"ח לוודא?1.1

רו"ח, בבואו לבצע ביקורת בגין הדו"ח הכספי המאוחד שנערך ע"י הנהלת חברת האם, עליו לבצע פעולות מסוימות- נהלי ביקורת- כדי לוודא מספר

דברים על מנת שהוא יוכל להניח את דעתו בקשר לחוות דעתו על המאוחד. מצד שני, מהאחריות שלו בגין ביקורת וחוות דעת על המאוחד נגזר מה עליו

לוודא ומשם נגזרים הנהלים שעליו לנקוט. על רו"ח של חברת האם לוודא שכללי החשבונאות שיושמו בדו"חות1.1.1

הכספיים שבוקרו ע"י רו"ח של הבנות הם תואמים את כללי החשבונאות שחלים על חברת האם. לדוגמא- חברת האם היא ציבורית, משמע- כללי

והבת היא פרטית ולכן היא יכולה ליישם כלליIFRSהחשבונאות הם חשבונאות מקובלים בישראל.

. בדרך כללIFRSלצרכי המאוחד נדרש לעשות אחידות- לדווח לפי המאוחד יהיה על בסיס כללי החשבונאות של האם. ככלל, המדיניות

החשבונאית במאוחד תהיה אחידה. על רו"ח של חברת האם לוודא שכללי הדיווח שעל פיהם נערכו הדו"חות1.1.2

הכספיים של החברות הבנות שבוקרו ע"י אחרים, הם אותם כללי דיווח שחלים על חברת האם. למשל- האם היא ציבורית ולכן חלות עליה

תקנות ני"ע. הבת היא חברה פרטית. יש לדרוש מהבת ליישם את תקנותני"ע, וזאת על מנת שכללי הדיווח יהיו אחידים בקבוצה.

על רו"ח לוודא כי הנתונים הקשורים לקבוצת החברות קיבלו ביטוי נכון1.1.3 בדו"ח המאוחד. כלומר, כל פעולות האיחוד נעשו, כגון ביטול עסקאות

פנימיות, לרבות מחזורי הכנסות וקניות, רווחים פנימיים וכו'.

נהלי הביקורת:1.2 על רו"ח לעיין/לסקור )לא במונח של סקירה( בדו"חות הכספיים של חברות1.2.1

הבנות שבוקרו ע"י רו"ח אחרים וכך הוא יוכל ללמוד מהדו"חות הכספיים את כללי החשבונאות שיושמו, כללי הדיווח, עד כמה הם תואמים

למדיניות של הקבוצה, אם יש פעולות לאיחוד וכיו"ב. על רו"ח לקבל את חוות הדעת של רו"ח של חברות הבנות שבוקרו ע"י1.2.2

רו"ח אחרים על מנת ללמוד האם ישנם דברים מיוחדים, כמו הפניות תשומת לב או שינוי מהנוסח האחיד המשפיע על חוות הדעת. בנושא זה

יש מספר רב של מצבים- נרחיב בסוגיות הנבחרות. על רו"ח לשלוח שאלונים לרו"ח אחרים ולקבל מהם תשובות, וזאת בליווי1.2.3

. נרחיב בסוגיות הנבחרות.comfort letterמכתב נוחות- קובע כי על רו"ח של חברת האם לקיים מגע אישי )שיחות( עם רו"ח9תקן 1.2.4

של חברות הבנות על מנת ללמוד על מה שנעשה בחברת הבת בהקשרלביקורת/לחברה.

כל דרך אחרת שרו"ח חושב לנכון בהתאם לנסיבות. זהו סעיף סל שדרכו1.2.5 רו"ח יכול להרחיב את הביקורת במקרים בהם הוא חושב שיש צורך בכך.

60

- ביקורת מעין משותפת/מסוימת על רו"ח אחרים 2 אחריות מה על רו"ח לוודא?2.1

על רו"ח לוודא כי רו"ח של חברות הבנות הם בלתי תלויים בחברות2.1.1המבוקרת על ידם ובחברות הקבוצה.

על רו"ח להניח את דעתו שרו"ח של חברות הבנות נקטו בנהלי ביקורת שהיו2.1.2דרושים בהתאם לנסיבות לביצוע ביקורת נאותה.

על רו"ח של חברת האם לפנות ישירות לרו"ח של חברות הבנות ולוודא כי2.1.3ידועים להם הדברים הבאים:

הדו"חות הכספיים של חברות הבנות ייכללו במאוחד של אותה חברתא.אם.

הוא )רו"ח של חברת האם( עומד לסמוך על חוות דעתם.ב.

ידוע להם )לרו"ח של חברות הבנות( והם מבינים את כלליג.החשבונאות והדיווח שחלים על הקבוצה וחברת האם.

רו"ח של חברת האם קיבל את כל המידע הדרוש לו כדי לאפשר לו מתן2.1.4חוות דעת על הדו"חות הכספיים של חברת האם ושל המאוחד.

נהלי הביקורת:2.2 על רו"ח לשלוח שאלונים לרו"ח אחרים ולקבל מהם תשובות, וזאת בליווי2.2.1

. נרחיב בסוגיות הנבחרות.comfort letterמכתב נוחות- קובע כי על רו"ח של חברת האם לקיים מגע אישי )שיחות( עם רו"ח9תקן 2.2.2

של חברות הבנות על מנת ללמוד על מה שנעשה בחברת הבת בהקשרלביקורת/לחברה.

כל דרך אחרת שרו"ח חושב לנכון בהתאם לנסיבות. זהו סעיף סל שדרכו2.2.3 רו"ח יכול להרחיב את הביקורת במקרים בהם הוא חושב שיש צורך בכך.

61

סוגיות נבחרות שאלונים-.1

במסגרת השאלונים, על רו"ח של חברת האם לשאול את רו"ח של חברות הבנות שאלות הנוגעות לעבודת הביקורת של אותו רו"ח אחר, כאשר נהוג

לכלול בתוך השאלון את כל הסוגיות שעל רו"ח לוודא, וכן שאלות על כל סעיף בדו"ח הכספי, כאילו רו"ח של חברת האם כתב תכנית ביקורת לרו"ח של

חברות הבנות וכאילו רו"ח של הבת הוא העוזר שלו, רק בצורה של שאלות. למשל- סעיף ר"ק בחברת הבת- האם הייתה ירידת ערך של ר"ק? האם נבדק

טופס י"א? לעיתים נוהל זה מבוצע גם כנוהל תוך משרדי בין צוותים כאשר צוותאחד מבקר את חברת הבת וצוות אחר מבקר את חברת האם.

מכתב נוחות-.2 כאשר נדרש בבחינה לכתוב מכתב נוחות יש לנסח מכתב שיכלול שבעה נושאים,

כלומר- את הטור של "מה על רו"ח לוודא?". יש לדעת מהו מכתב הנוחותולדעת לנסח אותו ומה נכלל בו.

מכתב נוחות מהווה מכתב בין אחד לשני, כאשר האחד מבהיר לשני דברים שהוא מעוניין לשמוע כדי להרגיש נוח )במסגרת הכסת"ח(. כלומר, זהו מכתב

שהאחד מנחם את השני באשר לסוגיות שמעניינות את השני. במהלך שנת ההשלמה נמצא מכתבי נוחות רבים ומגוונים, כאשר הראשון שבהם הוא מכתב

בין רו"ח של חברת בת לבין רו"ח של חברת האם, שם אנו רואים כי רו"ח של חברת הבת מבהיר לרו"ח של חברת האם כי כללי החשבונאות אחידים וכו'- לפי שבעת הפריטים המופיעים בטבלה בטור "מה על רו"ח לוודא?". כלומר- כל מה

שעל רו"ח לוודא הוא מקבל אישור על כך גם מרו"ח של הבת. גם על חברות כלולות )שווי מאזני(? 9 האם יש ליישם את עקרונות תקן .3

בשינויים המחייבים. כלומר, יש לשלוח שאלונים,9נדרש ליישם את הוראות תקן מכתבי נוחות, לקיים מגע אישי וכו'.

סניפים שיש להם רו"ח אחרים-.4 - תכנון8- מיומנות ותקן 5במקרה הנידון עלינו ליישם את העקרונות של תקן

ופיקוח ולהתייחס לרו"ח של הסניף כאילו הוא העוזר שלי לכל דבר ועניין ולכן . סניף מהווה חלק מהחברה המחזיקה והוא9אין ליישם כאן את הוראות תקן

לא ישות משפטית נפרדת שמינו לה רו"ח, כי אין פה חברה ואין פה בעלי מניות . ייתכן כי לסניף יהיו דו"חות כספיים וחו"ד, אך9אחרים ולכן אין ליישם את תקן .9בכל מקרה לא ניישם את תקן

5.primary auditor -נושא זה מופיע הרבה בבחינות - רו"ח עיקרי/ראשי( המועצה(

השאלה: אם יש רו"ח של חברת אם ושני רו"ח אחרים בחברות בנות וההכנסות , יוצא כי רו"ח של70% והנכסים 80%של חברות הבנות מתוך המאוחד מהוות

מהנכסים. נשאלת השאלה- האם30% מההכנסות ו- 20%האם מבקר רק מותר להיות רו"ח של הקבוצה?

תשובה: בארה"ב אסור להיות במצב בו רו"ח של חברת האם/החברה המחזיקה מההכנסות או מהנכסים של הקבוצה. כלומר, הוא צריך51%לא מבקר לפחות

להיות רו"ח עיקרי. לעומת זאת, בישראל ניתן להיות אפילו במצב שלא מבקרים כלום מהנכסים

וכלום מההכנסות )חברת אחזקות(, אלא רק את פעולות האיחוד. הרשות לני"ע בישראל פנתה ללשכה לפני מספר שנים ודרשה לעשות משהו בנידון, ואז

שכיום היא חלק מתוך התקן עצמו והיא9 לתקן 1הוחלט להוציא הבהרה א'. בהבהרה נקבע כי במקרים בהם רו"ח של חברת13מופיעה לאחר סעיף

האם מסתמך על עבודתם של מבקרי חברות הבנות שמבקרים שיעור ניכר מהנכסים המאוחדים או שיעור ניכר מההכנסות המאוחדות )שיעור ניכר- למעלה

(- נדרש לנקוט מספר נהלים נוספים מעבר לחמשת נהלי הביקורת50%מ-

62

עליהם דיברנו. אגב, אם אין בקבוצה הכנסות או נכסים )למשל בחברות סטארט אפ בהן יש הוצאות והתחייבויות(, אז נשתמש במבחן ההוצאות במקום ההכנסות

ומבחן ההתחייבויות במקום הנכסים. בישראל מותר במקרה כזה להיות רו"ח של הקבוצה, ויש לבצע נהלי ביקורת

כדלקמן: עיון בניירות העבודה של מבקרי חברות הבנות בעלי חשיבות מרכזיתא.

לביקורת, שיבחרו לפי שיקול דעתו של מבקר חברת האם. העיון יתייחס להערכת סיכוני הביקורת, לביקורת שבוצעה בסעיפים מהותיים, לרבות

תיעוד מרכז של הנושאים בעלי חשיבות מיוחדת אשר הובאו לתשומת לב מבקר חברת האם ולנושאים אשר נדונו ע"י מבקרי חברות הבנות עם חברות הבנות בסיכום עבודת הביקורת. כחלק מהעיון, ככל שהדבר יידרש, תתקיים תקשורת עם מבקרי חברות הבנות על הטיפול החשבונאי בסוגיות מהותיות

ועל נושאים מהותיים בביקורת. הבנת תוצאותיהן העסקיות של אותן חברות, הטיפול החשבונאי בסוגיותב.

מהותיות וכיו"ב. השגת הבנה של חברות הבנות וסביבתן העסקית )לא באותה רמה שמביניםג.

את חברת האם המבוקרת(. נקיטה, במידת הצורך, של נהלים נוספים הנדרשים לאור חשיבותו של נושאד.

מסוים או הסיכון הטמון בו מנקודת המבט של הדו"חות המאוחדים, כאשר נהלים אלו יושפעו מהניסיון של המבקר, מהיכולת המקצועית שלו,

מהמהותיות של אותה חברת בת ביחס למאוחד, ממערכת בקרת האיכותשיש במשרד רו"ח שמבקר את חברת הבת, וכיו"ב.

השלכות של הדו"חות הכספיים וחוות הדעת על דו"ח רו"ח המבקר של חברת.6האם-

קיימים מספר מסלולים:מסלול חשבונאות-א.

אם אנו רואים בדו"חות הכספיים של חברת הבת כי קיימות בעיות.1 חשבונאיות והטיפול החשבונאי צריך להשתנות, עלינו לפנות לחברת האם שתפנה לחברת הבת שתתקן את הדו"חות הכספיים כך שיכללו

מדיניות חשבונאית נאותה ואחידה בראי הקבוצה. אם תיקנו- אין בעיה. אם לא תיקנו- רו"ח של חברת האם יפנה לחברת האם ויבקש ממנה.2

שתתקן במסגרת פעולות האיחוד. אם תיקנו במאוחד- אין בעיה. אם לא תיקנו בפעולות האיחוד- כאן המקום לבחון עד כמה הנושא הוא.3

מהותי בראי הקבוצה. יכול להיות שחברת הבת כולה לא מהותית )כאן מותר להשתמש במילים "לא מהותי"( בראי הקבוצה במאוחד- אין צורך

לתקן. אם מדובר בנושא שהוא מהותי ושאינו משפיע על הדוכ"ס בכללותם.4

בראי הקבוצה- רו"ח יסתייג בחוות דעתו, אפילו אם הוא רואה שניתנהחו"ד שלילית בחברת הבת.

אם לא תיקנו והנושא מהותי עד כדי השפעה על הדוכ"ס בכללותם- רו"ח.5של חברת האם ייתן חו"ד שלילית.

למעשה, קיימים שלושה מנגנוני הגנה מפני חו"ד הסוטה מהנוסח האחיד-תיקון בחברת הבת, תיקון של חברת האם בפעולות האיחוד ולא מהותי.

מסלול ביקורת- ב. אם רו"ח של חברת הבת הסתייג או נמנע מחוות דעתו בגין הגבלה.1

בביקורת או בהיקף הביקורת- יפנה רו"ח של חברת האם לחברת האם שתפנה לחברת הבת ושתאפשר לרו"ח של הבת לעשות את הביקורת שהוא מרגיש שיש לבצע. אם נתנו לו והוא הניח את דעתו והוציא חו"ד

חדשה חלקה- אין בעיה.

63

אם חברת הבת לא מוכנה לתת לרו"ח שלה לעשות את ביקורתו- קיימת.2 אפשרות )קיצונית אמנם( לתת לרו"ח של חברת האם לעשות ביקורת על

חברת הבת. אם רו"ח של האם הניח את דעתו- חו"ד חלקה. אם רו"ח של האם לא הניח את דעתו- על רו"ח של האם לבחון את.3

המהותיות של סוגית הביקורת- נבדוק את המהותיות של הנושא שבגינו יש הגבלה, והכול יעשה בראי הקבוצה. אם הנושא לא מהותי- חו"ד של

רו"ח של האם תהיה חלקה. אם מדובר בסוגיה מהותית- הדבר יוביל להסתייגות..4אם הנושא מהותי בכללותו- יוביל להימנעות..5

אם מדובר בסוגיה לא מוצדקת, נפעל כמו שאנו פועלים תמיד, כלומר-הימנעות.

הפניית תשומת הלב- ג. בהפניית תשומת הלב על רו"ח לבחון כל הפניה שניתנה בחברת הבת וכל

הפניה שקשורה לחברת האם ולדאוג שבחו"ד של רו"ח של חברת האם תהיה הפניית תשומת לב רק על דברים משמעותיים בראי הקבוצה, כמו

שלמדנו ונלמד את הדוגמאות של הפניות תשומת הלב. האם נדרש לאמת את האמירות של רו"ח האחרים? .7

כלומר, האם יש לבדוק את האמיתות שלהם? ככלל- לא, אלא אם יש נסיבות או חשש שגורם לנו לחשוב אחרת. למשל- אם

הם תלויים בגוף המבוקר- נבדוק. ניסוחים-.8

פסקת הסתמכות במאוחדים-א. "לא ביקרנו את הדו"חות הכספיים של חברות בנות שאוחדו אשר נכסיהן

הכלולים באיחוד מהווים כ- % __ וכ- % ___ מכלל הנכסים המאוחדים בהתאמה, והכנסותיהן הכלולות31.12.2001 ו- 31.12.2002לימים

באיחוד מהוות כ- % __ וכ- % ___ וכ- % ___ )כי מדובר בציבורית- שלוש שנים( מכלל ההכנסות המאוחדות

לשנים שהסתיימו באותם תאריכים, בהתאמה. הדו"חות הכספיים של אותן חברות בוקרו ע"י רו"ח אחרים שדו"חותיהן הומצאו לנו וחוות דעתנו, ככל שהיא מתייחסת לסכומים שנכללו בגין אותן חברות, מבוססת על דו"חות

רו"ח האחרים". הערות: כאן אנו רואים כי רו"ח מציין איזה חלק לא בוקר על ידו ובוקר על

ידי אחרים ולכן הוא מגיע מיד אחרי פסקת המבוא אשר מבהירה מה ביקרנו,לרבות סוג הדו"חות, התקופות.

כדי לחשב את אותו חלק שלא בוקר על ידנו עלינו להפעיל את הנוסחההבאה:

סך ההכנסות של חברת הבת )שבוקרה ע"י אחרים( בראי המאוחדסך ההכנסות במאוחד

כלולה )שווי מאזני(- לא מופיע בספרים- יש לזכור בע"פ-ב. "הנתונים בדו"חות הכספיים של החברה ובדו"חות הכספיים המאוחדים,

המתייחסים לשווי המאזני של ההשקעות ולחלקה של החברה ברווחים של בוקרו ע"י רו"חחלקםחברות כלולות מבוססים על דו"חות כספיים ש

אחרים". הערות: ראשית, אם כל החברות הכלולות בוקרו ע"י אחרים אזי יש להוריד

את המילה "שחלקם". כמו כן, ניתן לשים לב כי אין כאן אחוזים, כיוון שהמספרים יכולים לצאת

שליליים, כי לא תמיד חשבון ההשקעה הוא נכס, אלא לעיתים הוא התחייבות. כמו כן, לא תמיד יש רווחי אקוויטי, אלא לעיתים יש הפסדי

אקוויטי. לכן, בחלוקה בנוסחה נגיע לשלילי. כדי להתגבר על זה בפרקטיקה

64

אנו רואים לעיתים ששמים סכום אבסולוטי, כלומר- את סך חשבון ההשקעה במספר וסך הרווחים או ההפסדים, וזאת על מנת להראות את העומק של ההשקעה. כלומר- לא נשתמש בנוסחת האחוזים של מאוחדים, אלא פשוט

נציין את רווחי/הפסד האקוויטי ואת חשבון ההשקעה.חברה בשליטה משותפת שבוקרה ע"י רו"ח אחרים- ג.

הטיפול החשבונאי האפשרי הוא איחוד יחסי. אם ביצעו איחוד יחסי- נשתמש בפסקה א' ובמקום "חברות שאוחדו" נרשום "חברות שאוחדו באיחוד יחסי".

למעשה, הטיפול החשבונאי קובע את נוסח הפסקה. עסקה משותפת- זוהי עסקה שנעשית בין מספר גורמים שביחד מחליטיםד.

למשל לעשות קידוחי נפט או פרויקט קבלני, כאשר כל אחד נותן את חלקו- אחד מביא את הכסף, השני את ציוד הקידוח וכו'. כולם מאוגדים בהסכם אחד לשליטה משותפת ביחד, לא בשיטת הרוב קובע, אלא הכול נעשה

ביחד. - נבנה העיקרון של חברהIAS 31על בסיס העיקרון של עסקה משותפת-

בשליטה משותפת )סעיף ג' לעיל(, כאשר הטיפול החשבונאי- ישנה אפשרות לאיחוד יחסי- נשתמש בפסקה של מאוחדים )א'( ובמקום "חברות שאוחדו"

נרשום "עסקה משותפת שאוחדה באיחוד יחסי".שותפות-ה.

IAS 25בשותפות נדרש בדרך כלל לקבל החלטות על בסיס הרוב קובע. קובע כי הטיפול החשבונאי המקובל הוא על בסיס שווי מאזני )כמובן, אם

מוכיחים שליטה או שליטה משותפת- נטפל בהתאם(.הפסקה שנשתמש- בדרך כלל פסקה ב'- נרשום "שותפות" במקום "חברה".

תרגול- סוגי שאלות הינכם רו"ח של חברה שיש לה עסקאות משותפת ברחבי העולם, חלקן.1

מאוגדות וחלקן לא ולהן רו"ח אחרים. נדרש: כתבו תכנית ביקורת בגין הסתמכות על אותם רו"ח אחרים בעסקאות

משותפות.פתרון

בהנחה שממנים לעסקאות המשותפות המאוגדות או הלא מאוגדות רו"ח שיבקר את הדו"חות הכספיים של העסקה המשותפת וייתן את חוות דעתו

לאותם שותפים בעסקה המשותפת, למעשה במקרה כזה עלינו להפעיל את(.1.2 וישנם חמישה נהלי ביקורת שנדרש ליישם )9הוראות תקן

נדרש: תארו את המסמכים שתבקשו מרו"ח של העסקאות המשותפות ונסחואחד מהם.

פתרוןהמסמכים שנבקש: מכתב נוחות, שאלונים.

בדרך כלל מבקשים להסביר את המסמכים הללו- מהותם וניסוחם.נדרש: מה הזיקה של המסמכים הנ"ל לתהליך הביקורת?

פתרון נדרש9כחלק מתהליך הביקורת של הסתמכות על רו"ח אחרים לאור תקן

לקבל מסמכים אלו. מהם הנושאים שיש לתת להם דגש בביקורת הדו"חות הכספיים המאוחדים ככל.2

שהם נוגעים לחברות כלולות שבוקרו ע"י רו"ח אחרים?פתרון

חל על חברות כלולות. התשובה- הטור בטבלה של "מה על9יש לציין שתקן רו"ח לוודא?".

65

יש לשים לב כי לא מדובר על נהלי ביקורת ספציפיים, ולכן התשובה היא בטור"מה על רו"ח לוודא?" ולא בטור "מהם נהלי הביקורת?"

66

ביקורת מתקדמת 2.3.2012 - 10 שיעור

אירועים לאחר תאריך המאזן , ביקורת- ת"בIAS 10 של המוסד הישראלי לתקינה + 7פיננסית- תקן חשבונאות

.1 + הצהרת הבהרה של גילוי דעת 100פיננסי

- הגדרות "אירועים לאחר תאריך המאזן"- אלו הם אירועים בעלי משמעות חיובית או שלילית

המתרחשים בתקופה שבין תאריך המאזן לבין התאריך שבו אושרו הדו"חותהכספיים.

IAS 10 -ו IAS 7:מזהים שני סוגי אירועים אירוע מחייב התאמה- אלו הם אירועים שמהווים ראייה לתנאים ששררו בתאריך.1

המאזן. אירועים אלו מחייבים תיקון בדו"חות הכספיים ולעיתים גם מתן ביאור. אירוע שאינו מחייב התאמה- אלו הם אירועים שמצביעים על תנאים שהתעוררו.2

לאחר תאריך המאזן. אירועים אלו אינם מחייבים כל תיקון בדו"חות הכספייםאולם כן מחייבים גילוי בביאורים.

לפני תאריךסוג אירועהמאזן

אחרי תאריךהמאזן

ביטוי ו /או גילויבדו"חות

אירוע חייבהתאמה

תיקון הדו"חות + ביאורהתבררכבר התרחשהתעוררהתגלה

אירוע שאינו מחייבהתאמה

שכבר התרחש,- התבהר, התעורר,

התגלה

ביאור

ניתן לראות שכל ההבדל בין אירוע מחייב התאמה לאירוע שאינו מחייב התאמה היאבמילים: התרחש ושרר. במקרים כאלה נצטרך לנתח באמצעות עץ אפשרויות.

דוגמאות שריפה שכילתה את המלאי של החברה- אם השריפה התרחשה לפני תאריך.1

מהמאזן והתגלתה לאחריו, אז מדובר באירוע חייב התאמה. אנו נבצע תיקון בספרים ע"י זיכוי המלאי וחיוב הפסד משריפה, אך אם השריפה שררה לאחר תאריך המאזן, והתגלתה גם כן לאחר תאריך המאזן, אזי זהו אירוע שאינו מחייב

התאמה אלא רק גילוי. חוב שהיה טוב לפני תאריך המאזן ולאחר תאריך המאזן הפך לאבוד- זהו אירוע.2

שאינו מחייב התאמה, כי הכול קרה לאחר תאריך המאזן.להיות.3 המשיך המאזן תאריך ולאחר המאזן תאריך לפני מסופק שהיה חוב

מסופק- ראשית מדובר במקרה שבו לפני תאריך המאזן החוב כבר היה מסופק, כלומר הספק התרחש, שרר, לפני תאריך המאזן. לאחר תאריך המאזן גילינו שהוא מסופק. כמובן שמדובר באירוע מחייב התאמה שמחייב הפרשה לחומ"ס, אבל עלינו לבדוק האם אכן בוצעה ההפרשה בדו"חות. אם היא בוצעה- אין צורך לבצע פעולות נוספות. אם לא בוצעה ההפרשה- אזי נדרש לבצע הפרשה

בדו"חות הכספיים. חוב שהיה מסופק לפני תאריך המאזן ולאחר תאריך המאזן הפך לאבוד- אם.4

ההפרשה לחומ"ס אכן בוצעה, ולאחר תאריך המאזן גילינו שאין סיכוי לגבות את הלקוח כי תהליך ה"אבדון" עוד החל לפני תאריך המאזן, עלינו לחייב הפרשה לחומ"ס, לחייב הוצאות חובות אבודים על ההפרש, אם ישנו, ולזכות את כל יתרת הלקוח. אם במקרה האמור לא בוצעה הפרשה, וכפי שציינו האבדון קרה

67

כבר לפני תאריך המאזן לפי סממנים שהיו אז פקודת היומן היא- ח' חוב אבוד ז' לקוח. אם סמני האבדון קרו רק לאחר תאריך המאזן ובאמת אין שום סימןכי נדרשת הפרשה, בגין הספק אזי לאבדון של הלקוח לפני תאריך המאזן, הספק היה, ואם בוצעה כבר הפרשה אז אין בעיה ואין מה לעשות. אם לאז' יומן של ח' הוצ' חומ"ס בוצעה הפרשה לחומ"ס אזי נדרש לבצע פקודת הפרשה לחומ"ס. בכל המקרים הללו, לאור ההתרחשות של החוב כחוב אבוד, אך ורק לאחר תאריך המאזן, הדבר יחייב גילוי בביאורים, בין אם עשו הפרשה

ובין אם לא. - אסור להניח שנעשה משהו בדו"חות. תמיד להניח שבדו"חות לא נעשהחשוב

כלום גם אם היה צריך!

לאחר תאריך המאזן החברה מכרה את המפעל של החברה, ונוצר רווח הון-.5 ככלל, מכירה של מפעל, של חברה שמבוצעת לאחר תאריך המאזן תיחשב כאירוע שאינו מחייב התאמה ויצריך גילוי בביאורים. אולם, אם יוכח שהיה חוזה סופי למכירה לפני תאריך המאזן ונותרה רק איזושהי פעולה פורמאלית שאין

סיכוי שלא תתרחש, אז זה יכול לשמש כאירוע מחייב התאמה. לאחר תאריך המאזן הוחלט על סגירת העסק או שהתגלה שהמצב הפיננסי של.6

העסק בעייתי והוא הולך לקראת פירוק- במקרה כזה היינו אמורים לדון על כךשבדוגמא לפריט בניגוד התקן, כאן אולם התאמה, מחייב שאינו כאירוע יהיה מחייב שזה והוא שונה מהטבלה למעלה, דורש משהו שהוא הקודמת, אירוע מחייב התאמה. כלומר, נדרש להציג את הדו"חות הכספיים לפי עסק בחיסול. כלומר- לקחת את הדו"חות, להציגם לפי ערכי מימוש, המאזן יקרא דו"ח על הנכסים נטו בחיסול, הרווח והפסד ישקף את הפעילות האחרונה או שיירי הפעילות, דו"ח על השינויים ייקרא דו"ח על השינויים בנכסים נטו בחיסול, והביאורים ישתנו כך שקודם כל המדיניות החשבונאית תהיה של עסק בחיסול ולא של עסק חי, הביאורים יהיו של מה שמופיע בדו"חות הכספיים, כאשר כל מספרי ההשוואה לא יהיו באותה שנה )בשנים הבאות זה יכול להיות, אך בשנה הראשונה לא יהיו מספרי השוואה כי אין משמעות להשוות בין מספרים של עסק

חי לעסק בפירוק(. חלוקת דיבידנד שהוכרז לאחר תאריך המאזן ולפני אישור הדו"חות- יש לבחון.7

כמה כיוונים- ראשית, אם הדיבידנד הוא בגין רווחים של התקופה שלפני תאריךייעוד יומן בתאריך המאזן של- ח' המאזן, אזי לכאורה היינו מצפים לפקודת רווחים, ז' דיבידנד לשלם. אבל, התקנים קובעים שלא יוצרים התחייבות, כי הכול במישור הוני, וצריך למעשה רק לסווג בתוך העודפים בדו"ח על השינויים את אותו חלק שמהווה את החלק שהולך להיות מחולק באותה שנה, כדי שידעו מה החלק מתוך ההון העצמי שהולך "להיעלם". לדוגמא- אם סה"כ העודפים הם

,100 זה רווח השנה, והוחלט לחלק דיבידנד של 80 בסוף השנה, מתוך זה 200מתוך העודפים י.ס. בנוסף, אם ההכרזה לאחר100אז נציג דיבידנד שחולק

תאריך המאזן היא בגין רווחים שנוצרו לאחר תאריך המאזן, אזי הדבר מחייב רק גילוי בדו"חות הכספיים בביאורים, מאחר ולא ניתן לסווג מאיזה עודפים חולק

הדיבידנד ולכן ניתן על כך רק ביאור.כל אירוע ננתח לפי הטבלה, אלא אם יש תקן מיוחד.

ביקורת- אירועים לאחר תאריך המאזן.100אנו נעסוק בת"ב

:הגדרות.100כל ההגדרות במסלול הפיננסי שהוצגו קודם אומצו לת"ב .1 בנוסף, התקן מוסיף מספר הגדרות, בעיקר של תאריכים, שעוזרות להבין את.2

אותם חתכים על ציר הזמן שמשנים את סוג הביקורת, כפי שיתואר בהמשך:

68

המאזןא. בסעיף תאריך מוגדר לת"ב 5- התקופה100.א. סיום "תאריך - לדו"חות גם תקפה ההגדרה הכספיים". בדו"חות הכלולה האחרונה

רבעוניים. - "התאריך100.ב. לת"ב 5- מופיע בסעיף תאריך אישור הדו"חות הכספייםב.

הביאורים לרבות הכספיים, הדו"חות את המרכיבים הדו"חות כל בו המתייחסים אליהם, הוכנו והגורמים המוסמכים אישרו דו"חות כספיים אלה,

ובך הם נוטלים על עצמם אחריות על הדו"חות הכספיים". - "זהו התאריך שבו100.ג. לת"ב 5- מופיע בסעיף תאריך דו"ח רו"ח המבקרג.

( מתארך המבקר הכספיים,Datesרו"ח הדו"חות על שלו הדו"ח את ) בהתאם לתקן העוסק בנוסח דו"ח רו"ח המבקר".

הכספייםד. הדו"חות הוצאת בסעיף תאריך מופיע לת"ב 5- "זהו100.ד. - נעשים המבוקרים הכספיים והדו"חות המבקר רו"ח דו"ח שבו התאריך

זמינים לצדדים שלישיים".אירוע כלשהו.3 גם התייחסות לתאריך שבו התגלה גם שישנה צריך לשים לב

לאחר תאריך הפרסום ולפני הדו"ח הכספי הבא. עוד תאריך שמצריך התייחסות הוא תאריך שבו גילינו משהו בגין אירוע שקרה.4

לאחר פרסום הדו"חות ולפני תאריך הדו"ח הבא, ולתאריך זה יש גם משמעותבעבודת הביקורת, כפי שנראה בהמשך.

.ב-ד אמורים להיות באותו יום. לעתים הפרסום לא2נשים לב שתיאורטית, סעיף .5מתרחש באותו יום )גם בחברות פרטיות וגם בחברות ציבוריות( .

תוכניות הביקורת / נהלי הביקורת שהתקן עוסק לראשונה מחלק את הביקורת למספר סוגי תקופות בגין אותם אירועים100ת"ב

לאחר תאריך המאזן, ולכל תקופה יש אחריות שונה ובהתאם לכך גם נהלי ביקורת מותאמים. כלל, ניתן לומר שעד החתימה על דו"ח המבקרים, שזה זמן החתימה על

. מעבר לתקופה זו יש לרו"ח אחריותאקטיביתהדו"חות הכספיים, יש לנו אחריות רו"חפאסיבית לידנו, שמשנה את האחריות של אירוע שמגיע , אלא אם עולה

מפאסיבית לאקטיבית. הכוונה באקטיבית היא שחובה על רו"ח לעשות ביקורת, בין אם יש אירועים ובין אםלבצע, להסיק הביקורת, את לאחר תאריך המאזן. משמע- לתכנן אירועים אין מסקנות וכיו"ב. לעומת זאת, בכל נקודת זמן לאחר החתימה על דו"ח המבקרים, רו"ח אינו נדרש לעשות דבר. אבל, אם מתגלה, מתעורר, מתברר אירוע כלשהו לאחר החתימה, בין אם זו תקופה ב' או ג', עלינו לבחון את האירוע, כלומר להיכנס לאקט אקטיבי ולבדוק עד כמה האירוע הזה, אילו ידענו אותו לפני החתימה, היינולדו"חות בביאורים /או ו הכספיים בדו"חות משהו לשנות דורשים או משנים הכספיים. כמובן שאותו אירוע שגילינו או שנודע לנו לגביו, צריך להיות כזה שהוא מגלה לנו משהו ששרר עד תאריך החתימה, בין אם זה בגין תקופה א' ובין אם זה בגין התקופה של לפני תאריך המאזן. במקרה זה עלינו לעשות את כל הניתוחולהחליט האם הנושא צריך להשפיע על הדו"חות הכספיים. במקרה זה לעומק הרשות לני"ע חידדה ואמרה שכל האירועים שהתגלו לאחר החתימה הם אירועים שאינם מחייבים התאמה, גם אם התרחשו לפני תאריך המאזן, אלא אם מדובר

, ואז ורק אז נבצע תיקון דו"חות ולא רק מתן ביאורRestatementבטעות שמחייבת כפי שנדרש בכל יתר המקרים כשמגלים אירוע לאחר החתימה. אם זה לא טעות, אז במידת הצורך יוציאו את הדו"חות הכספיים מחדש, ורו"ח ייתן עליהם ביאור נוסף.

כלומר- המספרים לא ישתנו אבל ייתוסף להם ביאור )למשל במקרה של מעילה(.

69

בא גם מהנחיות הרשות וגם מהצעתRestatementהסימוכין לכך שעושים ביאור ולא לגילוי דעת 1הבהרה מספר זו11 שבוטל, אך ההבהרה עדיין קיימת. הצהרה

עוסקת בחתימה מחודשת לצרכי תשקיף. כדאי לקרוא את דברי ההסבר של התקן. ישנן שלוש תקופות, כשלכל תקופה יש הגדרה של נהלי הביקורת100על פי ת"ב

הרלוונטיים לתקופה: אירועים שאירעו בין תאריך המאזן לבין תאריך דו"ח רו"ח המבקר- בתקופה זה.1

בתקן, כשנוהלי הביקורת6-9רו"ח יבצע נהלי ביקורת כפי שעולה מסעיפים נועדו להשיג ראיות ביקורת נאותות ומספקות שכל האירועים שאירעו בין תאריך המאזן לבין תאריך דו"ח רו"ח המבקר, אשר מחייבים התאמת הדו"חות הכספיים

ו /או מתן גילוי בדו"חות, אכן זוהו. לא מצפים שרו"ח יבצע נהלי ביקורת נוספים. אם יש לו ראיות ביקורת נאותותהנהלים את נקט לוודא שהם עליו בד"כ אולם, מנהלים אחרים. ומספקות

הבאים לתקופה האמורה: השגת הבנה לגבי הנהלים שההנהלה מיישמת כדי להבטיח זיהוי והתייחסותא.

לאירועים האמורים. כלומר, לבדוק את ההנהלה.העל,ב. בקרת על המופקדים הגורמים ועם ההנהלה עם בירורים לערוך

בשביל לבדוק האם ישנם אירועים כאמור.קריאת פרוטוקולים של הגופים הרלוונטיים.ג. קריאת דו"חות כספיים, ביניים אחרונים שפורסמו לאחר תאריך המאזן, אםד.

ינואר חודש על דו"ח למשל פנימיים, ביניים לדו"חות היא הכוונה ישנם. שנעשה לצרכי ההנהלה או לצורך פנימי אחר.

עולה משהו אגב הביקורת הנ"ל, הדבר מחייב להעמיק את הערה- אם הביקורת, על מנת שרו"ח יניח את דעתו בנושא.

הנושא שלה. לגבי בכתב מנהלים לקבל הצהרת צריך רו"ח בכל מקרה, נהוג לקבל האירועים לאחר תאריך המאזן, כשבחמש השנים האחרונות הצהרה זו בנפרד מהצהרת המנהלים הרגילה שנקראת "הצהרת מנהלים בגין אירועים לאחר תאריך המאזן". כמובן שניתן להסתפק בהצהרה בגין

אירועים אלו שמופיעה בהצהרת מנהלים הרגילה. מדובר על עובדות שנודעו לרו"ח המבקר לאחר תאריך דו"ח רו"ח המבקר לפני.2

הוצאת הדו"חות הכספיים )תקופה ב'(- מדובר בתקופה שבה לרו"ח המבקר אין שום מחויבות לבצע נהלי ביקורת. אבל, כמובן שאם נודע לרו"ח המבקר על עובדה מסוימת שאילו הייתה ידועה לו בתאריך דו"ח רו"ח המבקר, הייתה יכולה לגרום לו לתקן את דו"ח רו"ח המבקר. אם זה לא היה גורם לו לתקן אז אין מה

(:100 לת"ב 10-13לעשות. אם כן, אזי עליו )לפי סעיפים לדון עם ההנהלה ועם הגורמים המופקדים על בקרת העל.א.לקבוע אם הדו"חות הכספיים מחייבים תיקון.ב. במידה והם מחייבים תיקון, יש לבדוק מה בכוונת אותם גורמים, ההנהלהג.

וגורמים המופקדים על בקרת העל, לעשות על מנת לטפל בעניין ובדו"חותהכספיים.

כאן נדרש לבחון מספר מצבים: אם אכן תיקנו את הדו"חות הכספיים- ביאור אוRestatementאז על רו"ח -

לבצע נהלי ביקורת שקשורים לביקורת, לרבות נקיטת כל הנהלים שננקטו בתקופה א' עד שיניח את דעתו, ונדרש להפיק דו"חות כספיים מתוקנים, עם תאריך מעודכן, ורו"ח יחתום מחדש על דו"ח רו"ח המבקר, וכך יופקו דו"חות

כספיים ודו"ח מבקרים מעודכנים ומבוקרים.ייתכנו מספר לתקנם, שיש סבור ורו"ח תוקנו הדו"חות הכספיים אם לא

מצבים:

70

oאם רו"ח טרם נתן את דו"ח רו"ח המבקר- יש להודיע להנהלה ולגורמים המופקדים על כך שחו"ד הולכת להשתנות לשלילית/מסויגת ולתת להם

את הדו"ח רו"ח המבקר המעודכן עם כל הסטיות הנדרשות.oאם רו"ח כבר נתן את חו"ד להנהלה- על רו"ח לפנות להנהלה ולגורמים

את לפרסם להם שאסור להם ולהודיע העל בקרת על המופקדים הדו"חות הכספיים לצדדים שלישיים לפני ביצוע תיקונים, ושאם הם בכלבכל הפעולות ינקוט רו"ח אז התיקונים ללא חו"ד את יפרסמו זאת הראויות על מנת למנוע הסתמכות על דו"ח המבקר שלו )משיכת חוות

דעת- אסור להגיד מדוע בוצעה משיכה מחובת סודיות(. עובדות שנודע לרו"ח המבקר לאחר הוצאת הדו"חות הכספיים- משמע תקופה.3

ג'- בתקופה זו כפי שציינו האחריות על רו"ח הינה פאסיבית ואין מחויבות על רו"ח לנקוט נהלים כלשהם, אלא אם נודע לו על כך, כפי שהסברנו בתקופה ב'.

הוא נדרש לנקוט נהלים באותו אופן כפי100 לת"ב 14-17לכן, על פי סעיפים שציינו קודם לכן במצב השני, כאשר כאן בכל מקרה הדו"חות הכספיים והחו"ד הישנה כבר בידי הציבור ונדרש לפרסם גם דו"ח כספי וגם דו"ח חו"ד מעודכנים

עם תארך מעודכן. "-Dual Dating"- נקרא גם "תיארוך כפולסוגיה חשובה מדברי ההסבר של התקן- "

לדברי ההסבר, כאשר רו"ח המבקר מתקן את דו"ח רו"ח המבקר12ע"פ סעיף א.על רו"ח המבקר דו"ח זה, תאריך נוסף, המוגבל לתיקון בו תאריך לכלול כדי העל בקרת על המופקדים הגורמים ידי על תיקונם לפני הכספיים הדו"חות וההנהלה, נשאר ללא שינוי מאחר ותאריך זה מיידע את הקורא באשר למועד בו עבודת הביקורת על דו"חות כספיים אלה הסתיימה. יחד עם זאת, תאריך נוסף נכלל בדו"ח רו"ח המבקר על מנת ליידע את המשתמשים שהנהלים שביצע רו"ח המבקר

לאחר תאריך זה )התאריך הראשון( הוגבלו לתיקון של הדו"חות הכספיים. שזה הדו"ח הקודם,XXXלדוגמא- בדו"ח המבקרים המקורי יהיה רשום בתאריך

שהוא Yוליד התאריך הזה יהיה רשום "למעט ביחס לאמור בביאור ZZZשהוא )Yמהווה תאריך סיום נהלי הביקורת שהוגבלו לתיקון המתואר בביאור ZZZיותר

((. כלומר, כאן עושים תאריך כפול בשביל להראות שיש אחריותXXXמאוחר מ- אקטיבית רק לתיקון, ופאסיבית על השאר. המקובל הוא לא לעשות תיארוך כפול

(XXXוזה נעשה במקרים קיצוניים מאוד. המקובל הוא לעדכן את התאריך הקודם ) לתאריך חדש, ואז יש רק תאריך אחד ואחריות רו"ח היא אקטיבית עד לתאריך

החדש על הכול ולא רק על התיקון.

תלויותIAS 37-ו FAS 5 בקשר לתביעות(83 ות"ב(

פיננסית , העוסק בכל הקשור לתלויות, נקבע שיש לעשות הבחנה בין ההפסדIAS 37על פי

התלוי לבין רווח תלוי. - זהו הפסד שיש לו רמת סבירות מסוימת להתממש. יש לבחון גם אתהפסד תלוי

בכל עושים בנושא. להלן טבלה מסכמת מה יש אומדן וגם אם רמת הסבירות מקרה:

אין אומדןיש אומדןרמת סבירותלוודאי קרוב

)צפוי(גילויהפרשה

גילויגילויסביריש לשקול*יש לשקולקלוש

הבינ"ל התקינה הפסד, שיתרחש קלושה סבירות ברמת מדובר כאשר *ככלל, והאמריקאית לא מחייבות גילוי, אך אומרות שיש לשקול מתן גילוי על כך בדו"חות.

71

קובעות במפורש2010במקרה זה תקנות ני"ע )דו"חות כספיים שנתיים( תש"ע שבמקרה האמור, אם מדובר בהפסד בסבירות מימוש ברמת קלוש, אבל אם הוא יתרחש אז הוא יגרום לפגיעה במוסכמת העסק החי )תביעה קנטרנית במיליארדים(,

לתת גילוי בביאורים על התביעה משפטית.חובהאז במקרה זה - התקינה לא מעוניינת בהכרה ברווח )עקרון השמרנות( ולכן בכל מצברווח תלוי

שבו ישנו רווח תלוי, אז יש לשקול במשנה זהירות מתן ביאור בנושא הרווח התלוי רקאם מדובר ברמת קרוב לוודאי שהרווח יתרחש, וגם אז נשקול היטב אם לתת ביאור.

דוגמאות: חברה נתבעה בסך של מיליארד דולר מאחר ולא עמדה בהבטחתה לייצר שלג.1

באתר סקי ובכך בוטלו חופשות סקי לאותם תובעים. מיליארד הדולר מהווים תביעה ייצוגית שאמורה לייצג את כל מי שנפגע. מהו הטיפול הנדרש בדו"חות הכספיים? במקרה זה נדרש לנתח את סבירות מימוש התביעה ועד כמה היא תשפיע על הדו"חות הכספיים של החברה. אם מדובר ברמת סבירות של קרוה לודאי, שאכן החברה הבטיחה ולא קיימה, ויש קייס משמעותי לתובעים, ואכן המיליארד דולר ישולמו או סכום קרוב לכך, אנו מצויים במצב של סבירות של קרוב לוודאי עם אומדן לתשלום שמחייב ביצוע הפרשה וגילוי בנושא. בכל מצב אחר )מדובר בקרוב לוודאי, אך אין אומדן להיקף התביעה שימומש או שמדובר ברמת סבירות של סביר(, נדרש לתת ביאור בדו"חות על התביעה. אם מדובר בתביעה קנטרנית, משמע רמת הסבירות היא קלושה, אזי יש לשקול מתן ביאור ובכל מקרה אם תביעה זו תתממש ותשפיע על מוסכמת העסק החי בחברה,

נדרש על פי תקנות ני"ע שהוזכרו מקודם, לתת ביאור.רווחים שנגרם לה. היקף.2 בגין הפסד חברה תבעה את חברת הביטוח שלה

התביעה הוא מיליארד דולר. מהו הטיפול החשבונאי הנדרש בטיפול זה? מדובר כאן ברווח תלוי כי החברה היא זו שתובעת ולא נתבעת בגין הפסד רווחים. לכן, התלויה במקרה זה היא לרווח ולכן עלינו לשקול היטב במקרה של קרוב לוודאי, האם בכלל לתת ביאור בנושא. בד"כ לא יינתן ביאור על רווח תלוי / צפוי. לשים

לב שלא להתבלבל עם זה שיש הפסד תלוי!ביקורת

-19 בנוגע להתדיינויות משפטיות ותביעות בסעיפים 83בתלויות יש התייחסות בת"ב , ושם נקבעו מספר נהלי ביקורת שמבחינתנו זה תכנית הביקורת המינימאלית.25

מודע להתדיינויות להיות כדי נהלים צריך לנקוט נקבע בסעיפים אלו שהמבקר משפטיות ותלויות שבהן מעורב הגוף המבוקר ושייתכן ותהיה להם השפעה מהותית

על הדו"חות הכספיים. נהלים אלו יכללו, בין היתר, את הנהלים הבאים:שיחות עם ההנהלה.א.קריאת פרוטוקולים של הגופים הרלוונטיים.ב.קריאת התכתבויות עם היועצים המשפטיים.ג. בחינת ההוצאות ו /או החשבוניות בגין אותו שכ"ט לעורכי הדין נפח גדול מראהד.

על פעילות רבה ומשם ניתן ללמוד על מה עבדו מבחינת נושאי התביעה ואילועורכי דין יש בתביעה.

שימוש במידע כלשהו שהושג אודות עסקי הגוף המבוקר, כולל מידע שהושגה.מדיונים עם מחלקה משפטית פנימית של הגוף המבוקר, במידה וקיימת.

או משפטיים דיונים / משפטיות תביעות זוהו אם הנ"ל, הנהלים נקיטת לאחר יועצים אותם עם תקשורת לקיים לבקש עליו כאלו, שישנם סבור שהמבקר משפטיים, פנימיים או חיצוניים, של הגוף המבוקר, ולהפעיל את הנוהל המקובל-

פי על שנדרש כפי לעו"ד לעו"ד באמצעות משלוח מכתב פנייה SASנוהל 12 האמריקאי ועל פי ההצעה בנושא בישראל )יילמד בהמשך(.

* יש תכנית ביקורת באתר לגבי תלויות שכדאי לעבור עליה.

72

73

74

דגשים לפתרון: התברר לרו"ח שנפלו בדו"חות הכספיים טעויות. כלומר הוא נמצא בתקופה ג' ולכן עליו לנקוט בצעדים המתאימים- בדיקת השפעה, מה קורה אם החברה מתקנת ומה קורה אם החברה לא מתקנת. לשים לב שהפתרון לא הכי מעודכן בגלל שצריךלפי מה לפעול ושצריך עם הטעות מה החברה עשתה הנושא של לבדוק את

שאמרנו בשיעור בנוגע לנוהלי הביקורת. - אם הגענו כבר לדו"חות הבאים אז אין מה להוציא את2מבחינת שקדי- סעיף

הדו"חות הקודמים שוב, מה שנעשה זה שבדו"ח הבא נשנה את מספרי ההשוואה.

75

76

77

78

יש לתת כותרת לדו"ח. בנוסף, מדובר על אירוע לאחר תאריךדגשים לפתרון- המאזן ומדובר בסוגיה חשבונאית. אם נתנו ביטוי- אין בעיה. אם לא נתנו ביטוי אז יש בעיה כי כאמור זה אירוע מחייב התאמה. כנראה שזה לא מחייב התאמה, אלא אם יוכיחו שהיה חוזה לפני תאריך המאזן, ולכן גם כאן נצטרך לתת עץ- אם ניתן גילוי לדבר אז פסקת הביניים לא צריכה להופיע וישנה אפשרות להפניית תשומת הלב. אם לא ניתן גילוי אז צריך להוסיף את הבעיה לדו"ח. בנוסף, יש לתת התייחסות לגבי זה שמדובר בשני מבקרים משותפים, כפי שנעשה בפתרון. אסור להתייחס לשם של

79

בוקרו על ידי אחרים ואז הרו"ח אינו רו"ח עיקרי )מבקר63%רו"ח שזיפי ומאחר ו- יש לתת את ההבהרה על ידי הרו"ח השני- אלון.9(, ולכן מעבר לת"ב 51%מעל

אלון מבקר למעלה ולמטה ושזיפי מבקר רק מלמעלה. זו נקודה מאד "טריקית".

80

יהיו כתובים בפתרון! 9יש לשים לב שכל הנהלים מת"ב ולכן צריך ורישום הכנסות שגוי, נאות גילוי אי אנו נמצאים במסלול חשבונאות-

לעבור על השלבים של מסלול זה.דוגמא נוספת

הינכם רו"ח של חברה שמספקת ציוד סקי. לאחר תאריך המאזן התברר שהוגשה תביעה משפטית בגין ציוד פגום. התביעה היא בהיקף של מיליון דולר בגין הציוד

הפגום. מהן ההשלכות על הדו"חות הכספיים? יש לנו כאן שתי בעיות- אירועים לאחר תאריך המאזן ותלויות- שניהם יחדיו! יש לשים לב שצריך לתת התייחסות למלאי- לגבי המלאי שסופק- הוא מופיע כבר ברו"ה- אם הוא סופק לפני תאריך המאזן ולכן לא צריך לעשות לגביו ירידת ערך )אך יש לגביו תלויה(. אם התביעה הוגשה עד לתאריך המאזן בגין מלאי זה וזה קרוב לודאי וישנו אומדן, אז נבצע הפרשה בגין התלויה. ביתר המקרים לגבי מלאי שכבר סופק יינתן גילוי או שלא יינתן גילוי אם זה לא מהותי לפי שיקול הדעת. לגבי המלאי שמופיע-ואז ולא סופק עדיין לאף אחד- צריך לבדוק אם הוא פגום עדיין נמצא בחברה

לבצע לו י"ע או שהוא לא פגום ואז לא נעשה דבר. - חשוב לא לסמן מטרה אחת אלא לחשוב על כל האפשרויות ולחדד כללסיכום

אפשרות ואפשרות!

81

ביקורת מתקדמת 6.3.2012 - 11 שיעור

בקרה פנימית, סיכוני ביקורת ומהותיות 98 בנושא מהותיות, ת"ב 86 שבוטל, תקן ביקורת 80מקורות- תקן ביקורת

.103,104- ת"ב ISOXשעוסק בנהלי המבקר במענה לסיכונים שהוערכו, נושא ה-

הגדרות )שבוטל(- "מכלול של פעולות80 לת"ב 10מערכת חשבונאית- על פי סעיף .1

ורישומים של ישות שעל פיו מעבדים עסקאות כאמצעי לניהול חשבונות. מערכות אלו מזהות, מקבצות, מנתחות, מחשבות, מסווגות, רושמות, מסכמות

ומדווחות על עסקאות ואירועים אחרים". לכן רו"ח נדרש להכיר במסגרת הבנת העסק את המערכת החשבונאית, כיצד היא פועלת, על מנת שבסופו של דבר

יוכל לבקר אותה. מערכת זו מקבלת עוד מורכבות כאשר עוסקים באותה ביקורת שיש מערכות מידע קיימות או מותאמות ארגון, ובלי זה לא יוכל רו"ח

לבקר )הרחבה בסמסטר הבא בקורס ממ"מ(. - "המדיניות והנהלים )בקרות(80 לת"ב 11מערכת בקרה פנימית- לפי סעיף .2

שהנהלת הישות מאמצת כדי לסייע בהשגת מטרתה של ההנהלה להבטיח, עד כמה שהדבר אפשרי, ניהול מסודר ויעיל של העסקים, לרבות ציות למדיניות

ההנהלה, שמירה על נכסים, מניעה וחשיפה של הונאות וטעויות, דיוק ושלמות של רשומות החשבון והכנה בעיתוי המתאים של מידע כספי מהימן". מערכת

הבקרה הפנימית מתייחסת לא רק לעניינים הקשורים באופן ישיר למרכיביהמערכת החשבונאית, אלא כוללת את העניינים הבאים:

נהלי בקרה- "המדיניות ונהלים, בנוסף לסביבת הבקרה שנקבעו ע"יא. ההנהלה כדי להגשים את היעדים הספציפיים שהציבה לעצמה הישות. נהלי

הבקרה כוללים בין היתר:דיווח, סקירה ואישור של התאמות חשבונאיות. .1בדיקת נכונות החישובים החשבונאיים..2 הנהגת פיקוח ובקרה על מערכות מידע ממוחשבות, כגון ע"י הנהגת.3

בקרות על שינויים בתוכנות מחשב או גישה לקבצי מידע.ניהול וסקירה של ספרי החשבונות ומאזני בוחן..4אישור מסמכים וקיום בקרה עליהם..5השוואה של מידע פנימי עם מקורות מידע חיצוני. .6השוואה של תוצאות ספירת מזומנים, ני"ע, מלאי למול ספרי החשבונות..7הגבלת גישה פיזית ישירה לנכסים ולספרי החשבונות..8השוואה וניתוח של התוצאות הכספיות עם הסכומים המתוקצבים.".9

סביבת הבקרה

82

למעשה, סעיף זה מבהיר כי יש לוודא שישנם נהלי בקרה בארגון שמהווים את אותה מסגרת שבה אמור לפעול הארגון, כאשר לנהלים אלו ניתן להוסיף

עוד עשרות ומאות נהלים. לבחינה אנו זקוקים לנהלי בקרה לצורך ניתוח אירועים בקשר לבקרה פנימית, למשל- נתון אירוע ויש לציין את הליקויים

בבקרה הפנימית. דוגמאות לנהלי בקרה אפשריים בארגון: קביעת הרשאות, הפרדת תפקידים

וסמכויות, רוטציה בין תפקידים, הוצאת אנשים לחופשה מאונס או מרצון,רישום מסודר ביומן, בדיקות מדגמיות על מלאי, ביקורות פתע.

שאלהמהם הליקויים, תן המלצות לשיפור ובכלל.

יש שלוש שאלות:ליקויים- יש לתת ליקויים. .1 המלצות לשיפור- יש לרשום כי יש לבצע את כל מה שלקוי, למרות.2

שכיכול יש פה חזרה על התשובה של הליקויים. בכלל- נהלי בקרה פנימית כלליים ללא כל קשר לאירוע. יש לרשום כמה.3

נהלים. 5שיותר נהלים כלליים, כאשר כל נקודה בשאלה =

כאן המקום להזכיר כי גם אם יש ספר נהלים מדהים ומצוין, זה לא אומר בישראל נוגעים לנקודהISOX בעולן וה- SOXשהוא מיושם. כלומר, ה-

מאוד חשובה- אפקטיביות. כלומר, דורשים שכל תהליך בבקרה הפנימית וכל היאISOX וה- SOXנוהל וכל בקרה יהיו אפקטיביים. כל תפיסת ה-

שמערכת הבקרה הפנימית כולה תהיה בסופו של דבר אפקטיבית. כיום, נותנים את הנוסח האחיד לחוות הדעת הנוספת שרו"ח104 ו- 103תקנים

נדרש להוסיף מעבר לדו"ח רו"ח המבקר על הדו"חות הכספיים, וזאת בחברות ציבוריות ובענפים מסוימים, כגון בנקים, חברות ביטוח, חברות

ממשלתיות, קופות גמל למיניהן וכו'.

כעיקרון, יש שני דברים שהן ההנהלה והן רו"ח בודקים: ליקוי משמעותי- ליקוי שהוא משמעותי, אך אין לו השפעה מהותית בשלב.1

זה על הדו"חות הכספיים. חולשה מהותית- יש פגם שמשפיע על הדו"חות הכספיים, ההצגה שלהם,.2

הטיפול החשבונאי, הגילוי וכיו"ב. לגבי חולשות מהותיות נדרש לדווח במסגרת הדיווחים לרשויות השונות, כלומר- לרשות לני"ע, לבורסה,

לרשם החברות ועוד )נלמד בסמסטר הבא(. אין ספק כי ליקוי משמעותי יכול להפוך בשלב כלשהו לחולשה מהותית. אם אין הפרדת תפקידים וסמכויות- מדובר בליקוי משמעותי. אולם, אם

החוסר בהפרדת התפקידים הוביל למעילות והונאות שהשפיעו על הדו"חותהכספיים- מדובר בחולשה מהותית.

- יש להזכיר את המילה "אפקטיבי"ISOX או SOXהערה: כאשר דנים ב- בתדירות גבוהה.

ביקורת פנימית- ככלל, הביקורת הפנימית בחברות ציבוריות ובענפיםב. מסוימים מחויבת על פי חוק הביקורת הפנימית, על תיקונו בחוק החברות

)כפי שנלמד בנפרד בסמסטר הבא, כאשר במסגרת זו מקימים מחלקת ביקורת פנימית, שתפקידה בין היתר- לייצר נהלי בקרה פנימית, לעשותבקרה על כל מערכת הבקרה הפנימית, לרבות סביבת הבקרה וכיו"ב.

- "הגישה הכוללת, המודעות והפעולות של11סביבת בקרה- סעיף ג.דירקטורים ומנהלים בהקשר למערכת הבקרה הפנימית וחשיבותה לישות.

83

לסביבת הבקרה השפעה על האפקטיביות של נהלי בקרה ספציפיים. סביבת בקרה חזקה, לדוגמא- כזו הכוללת אמצעי בקרה תקציבית הדוקים ותפקוד אפקטיבי של ביקורת פנימית, יכולה לשמש גורם משלים מהותי לנהלי בקרה ספציפיים. עם זאת, סביבת בקרה חזקה אינה יכולה כשלעצמה להבטיח את

האפקטיביות של מערכת בקרה פנימית.סביבת הבקרה כוללת גורמים כמו:

תפקוד הדירקטוריון וועדותיו.-תפיסת הניהול ואופן התפעול.-המבנה הארגוני של הישות ודרך האצלת סמכויות ואחריות.- מערכת הבקרה של ההנהלה, לרבות תפקוד הביקורת הפנימית,-

המדיניות ונהלים בנוגע לכוח האדם והפרדת תפקידים". במילים אחרות, סביבת בקרה זה האווירה, התרבות הארגונית, ההרגשה.

ככל שהתפיסה בארגון היא חשיבות לבקרה הפנימית, כך הדבר עוזר למערכת בקרה פנימית טובה יותר, ולהיפך- אם לאף אחד לא אכפת, אז גם

ספר נהלים מצוין לא יעזור. על רו"ח להתערות בארגון ולהעריך את הבקרה הפנימית והאם היא

מיושמת כנדרש.

כ"הסיכון שהמבקר80 לתקן 6סיכוני ביקורת- סיכון ביקורת מוגדר לפי סעיף .3ייתן חו"ד שגויה". ישנם מספר סוגים:

רצוי מצוי סוגשינוי מהנוסח האחידחו"ד בלתי מסויגת1חו"ד בלתי מסויגתשינוי מהנוסח האחיד2שינוי מהנוסח האחיד מסוג אחרשינוי מהנוסח האחיד מסוג מסוים3

Audit Risk- AR:סיכוני הביקורת- מחולקים לשלושה סוגים עיקריים - - "זהו הסיכון שיתרת חשבון80 לתקן 7- סעיף Inherent risk- IRסיכון מובנה- .1

או סוג עסקאות יהיו חשופים להצגה מוטעית באופן נפרד או במשולב שעשויה להיות מהותית ללא קשר לקיומה של בקרה פנימית". במילים

אחרות, זהו הסיכון שטבוע בסעיף הנבדק מעצם טבעו ולא ניתן לשנותו. כל ההנחה בניתוח של הסיכון המובנה היא שאין על הסעיף הזה אף בקרה

פנימית. ישנם מספר קווים מנחים לניתוח סיכון מובנה: נזילות- ככל שסעיף נזיל יותר, כך הוא מסוכן יותר. למשל- מזומניםא.

בקופה מסוכנים יותר ממבנה. ככל שהחישובים הם מורכבים יותר כך זה מסוכן יותר- למשל- במשיכתב.

יתר יש חישובים יומיים, לעומת הלוואה לפי לוח שפיצר. ככל שהסעיף כולל בתוכו אומדנים מורכבים יותר, כך הסעיף מסוכן יותר.ג.

לדוגמא- עתודת ביטוח חיים מסוכנת יותר מהלוואה לפי לוח שפיצר, שכןהיא כוללת בתוכה אומדנים אקטואריים, חישובים סטטיסטיים וכיו"ב.

ככל שסעיף נתון להשפעות טכנולוגיות או רגישות לביקוש, כך הוא מסוכןד. יותר. למשל- מלאי מחשבים הוא מסוכן, כי יש סיכוי רב שאנו נעריך את

המלאי בעלות גבוהה יותר מהשוק. ככל שמדובר בחברה מבוזרת יותר, כמו קבלנים המפוזרים באתרים, כךה.

זה מורכב ומסוכן יותר. - "הסיכון שהצגה80 לתקן 8- לפי סעיף Control risk- CRסיכון בקרה- .2

מוטעית, באופן נפרד או במשולב, שיכולה להתייחס ליתרת חשבון או לסוג עסקאות ואשר עשויה להיות מהותית, לא תימנע או לא תיחשף ותתוקן

בעיתוי מתאים באמצעות המערכת החשבונאית והבקרה הפנימית".

84

במילים אחרות, ככל שהבקרה הפנימית היא טובה יותר, כך סיכון הבקרהיהא נמוך יותר, ולהיפך. את סיכון הבקרה קובעים באמצעות בדיקות בקרה.

בבחינה- נותנים אירוע- יש לזהות האם הבקרה הפנימית טובה. אם היא טובה- יש לקבוע סיכון בקרה נמוך. אם הבקרה הפנימית לא טובה- יש

לקבוע סיכון בקרה גבוה. למעשה, יש יחס הפוך בין טיב הבקרה הפנימית לבין סיכון הבקרה.

- "הסיכון שהצגה80 לתקן 9- לפי סעיף Detection risk- DRסיכון חשיפה- .3 מוטעית, באופן נפרד או במשולב, שיכולה להתייחס ליתרת חשבון או לסוג

עסקאות ואשר עשויה להיות מהותית". כאן נבדקת רמת הסיכון שנובעת מהבדיקות המבססות שרו"ח נוקט. כלומר,

סיכון החשיפה מבטא את הסיכון שרו"ח המבקר לא יעלה על טעויות, תרמיות, אי- סדרים, פעולות בלתי חוקיות וכתוצאה מכן תהיה הצגה מוטעית

מהותית בדו"חות הכספיים.

ר"קמזומניםסיכוןנמוךגבוהמובנה בהנחה שהבקרה הפנימית היאבקרה

סבירה-בינוני

בהנחה שהבקרה הפנימית היא

סבירה-בינוני

P.Nגבוה P.Nנמוך חשיפהבינוניביקורת

של טעויות5-10%כלומר- ביטחון סביר

בינוני

ניתן להוריד את סיכון הביקורת לנמוך, אך בטח לא להעלות אותו, שכן זוהירשלנות.

סיכון ביקורת= סיכון מובנה + סיכון בקרה + סיכון חשיפה3

לגבי מזומנים- כדי שסיכון הביקורת יהיה בינוני, נדרש כי סיכון החשיפה יהיהנמוך )על מנת שהמשוואה תתאזן(.

על מנת שסיכון הביקורת יהיה בינוני, על סיכון החשיפה להיות:סיכון בקרהסיכון מובנה

נמוךבינוניגבוהבינונינמוךנמוך ביותרגבוהגבוהבינונינמוךבינוניגבוה ביותרגבוהבינונינמוך

סיכון החשיפה מבטא את הסיכון שנובע מרו"ח עצמו- מהביקורת שלו. אם הוא יעשה ביקורת לא טובה- סיכון החשיפה גדל. אם הוא יעשה ביקורת טובה- סיכון החשיפה יקטן. כאשר דנים בביקורת מעוניינים להגיע לסיכון ביקורת סביר, מה

שנקרא- ביטחון סביר, ולשם כך על רו"ח לבחון את הסיכון המובנה וסיכון הבקרה ועל בסיסם הוא יוכל לגזור את סיכון החשיפה שלו, כלומר- על בסיס

שני הסיכונים הנ"ל יידע רו"ח לאן הוא צריך לשאוף בסיכון החשיפה, שהרי סיכוןהחשיפה זהו הסיכון שהמבקר לא יעלה על טעויות, תרמיות, אי סדרים וכו'.

מהאמור לעיל עולה כי ככל שהרמה המשותפת של הסיכון המובנה וסיכון הבקרה גבוהים יותר, כך הסעיף מסוכן יותר וכדי להגיע לאותו ביטחון סביר

)סיכון הביקורת(, רו"ח נדרש לרמת סיכון חשיפה כזה נמוך, ועל מנת להגיעלרמה זו עליו להשקיע מאוד בעבודת הביקורת, כדי להקטין את סך הסיכונים.

85

במילים אחרות, קיים יחס הפוך בין הרמה המשותפת של שני הסיכונים הנ"ל לבין רמת סיכון החשיפה. כמו כן, קיים יחס הפוך בין רמת סיכון החשיפה שיצא לבין היקף הבדיקות המבססות- ככל שסיכון החשיפה הוא נמוך יותר, כך היקף

הבדיקות יהיה גבוה יותר, כי אנו מעוניינים להקטין את החשיפה שלנו. בדוגמא של ר"ק- נדרש סיכון חשיפה גבוה.

מי יכול להשפיע על מה?הנהלהרו"חסיכוןלאלאמובנהכןלא- )*(בקרהלא- )**(כןחשיפה

)*(- על סיכון הבקרה רו"ח יכול להשפיע בדרך עקיפה, באמצעות מכתב ( או דו"ח על אפקטיביות הבקרה הפנימית, כאשר אםSAS 60להנהלה )

ההנהלה תסכים ליישם את הנהלים וההמלצות שרו"ח ייתן- אזי לעתיד הבקרה הפנימית תהיה טובה יותר וכך סיכון הבקרה יהיה נמוך יותר. אז ורק אז משפיע

רו"ח על סיכון הבקרה. )**(- אם ההנהלה תבנה מערכת בקרה פנימית טובה יותר, אפקטיבית יותר, אז

למעשה סיכון הבקרה יקטן, וכתוצאה מכך סיכון החשיפה יגדל, משמע- ניתןלעשות פחות בדיקות מבססות.

- טבלה + מאמרים11* חומר מהאתר- שיעור

הסברים לטבלה: - הנושא/הפריט המבוקר- באמצעות הטור הזה אנו פורסים לנגד עינינו1טור

את כל הסעיפים שהם נשוא הביקורת, כלומר- כל סעיפי המאזן, כל סעיפי הרו"ה, כל סעיפי דו"ח על השינויים, כל סעיפי דו"ח תזמ"ז. בדוגמא שלנו- יש

מספר סעיפים מצומצם לשם הדוגמא.

לפי תתי הנושאים1- תת נושא- בטור זה אנו נחלק את הסעיפים מטור 2טור שלהם, אם ורק אם יש הבדל מהותי בין ניתוח סוגי הסיכונים לכל תת סעיף

בנפרד למול הסעיף כולו גם יחד. הנחה: בדוגמאות שלנו נניח כי אין שונות ואין הבדלים ולכן בשלב מסוים נעצור

באבחנה.

- סכום- במסגרת זו עלינו לקחת את הסכומים המופיעים במאזן בוחן של3טור החברה לתאריך המאזן, שהוא המאזן עליו עושים את הביקורת ולרשום את

הסכומים בטבלה. לעיתים מתחילים בניתוח ובתכנון עוד לפני שיש מאזן בוחן. במקרה זה ניתן לבצע את הניתוח על בסיס המספרים המעודכנים ביותר שיש

ובהמשך לראות האם יש הבדל מהותי במה שניתחנו לעומת מה שבפועל- חישוב המהותיות. 8קיבלנו. הסכומים הללו יעזרו לנו בטור

למעשה, הטבלה הקטנה לעילניהול הסיכונים.- מראים את תהליך 4-6טורים היא טבלת ניהול סיכונים. לפיה רו"ח מנהל את סיכוניו. את הטורים הללו אנו

ממלאים על בסיס כל הניתוח שעשינו קודם לכן.

- פעם ראשונה שאנו מזהים את גודל1-5- משקל לאור סיכון החשיפה- 7טור הסיכון שנגזר מסיכון החשיפה ואנו נותנים מספר לסיכון החשיפה שמשקף את

המשקל בעבודת הביקורת שנדרש לתת, מותאם סיכון. לשם כך נשתמש בטבלה -1-5הנותנת לכל רמת סיכון חשיפה את המשקל, כאשר המשקלים יהיו מ-

86

- משקל גבוה- יותר בדיקות. לכן, אם5- משקל נמוך- פחות בדיקות ו- 1כאשר , כי סיכון חשיפה גבוה משמעו בדיקות1יש סיכון חשיפה גבוה נשים משקל

מבססות מצומצמות ולכן- משקל נמוך.

- מהותיות- טור זה עוסק במהותיות. עש כה לא נגענו במהותיות, אלא8טור ניתחנו את הסיכונים ללא קשר למהותיות הסעיף. על מנת לנתח את המהותיות

יש לבחון את המקורות הבאים:- מהותיות.86ת"ב .1הנחיית הרשות בנושא מהותיות..23.SAB 99- SEC accounting bulletinעמדות סגל הרשות לני"ע בארה"ב -

.FAQ- frequently asked questionsובישראל- על פי כל הפרסומים הנ"ל נקבע כי מהותיות צריכה להיבחן בשני מישורים-

כמותי ואיכותי. נתחיל בכמותי- נדרש לעשות תחשיב לפי הנוסחה הבאה: --< מהותי.5%משהו/משהו <=

ככלל אצבע, במאזן נחלק כל סעיף מסך האקטיב )סך הנכסים(, כאשר אם זה זה מהותי. 5%מעל

5%ברווח והפסד- עלינו לחלק כל סעיף מסך כל המכירות, כאשר אם זה מעל זה מהותי. בדרך כלל הוא המספר שמהווה את עקרון המהותיות, אבל5%המספר

לעיתים נמצא מספרים אחרים בתקנות מסוימות או בפרסומים אחרים, למשל- . נלמד את20%, בחישוב אם מדובר בחברה כלולה מהותית- 10%במגזרים-

המספרים יוצאי הדופן בעתיד. , כאשר זה עושה5%לצורך הסמסטר הזה, מהותיות מבחינה כמותית היא

אבחנה בין סעיף שהוא לא מהותי לסעיף שהוא מהותי וכדי לעשות אבחנה בין מהותי למהותי מאוד נפעיל שיקול דעת ולראות את כל הסעיפים שיצאו

מהותיים- מה מביניהם מהותי יותר מהאחר? זה יהיה מהותי מאוד.20%-10%ככלל אצבע, בדרך כלל אם יוצא מעל

שנותן משקל לשלושת הרמות. 8בדף יש מקרא מתחת לטור , כי בכל מקרה נעשה בדיקות מצומצמות, כי יש0התפיסה- אין כזה דבר

מגבלות שטבועות בבקרה הפנימית ובביקורת. במבחן האיכותי, לעומת זאת, אנו צריכים לראות בעיני משקיע סביר או קורא

דו"ח סביר האם הנושא היה חשוב לו. לדוגמא- אם אנחנו מבקרים של חברת שוקולדים והחברה החליטה השנה

להיכנס לתחום המקרקעין, כי הם צברו כספים ומעוניינים לשנות כיוון. בתאריך המאזן רק נשלחה מעטפה ללשכת המקרקעין על ההסכם והתהליך שעומד

להיות אך עוד לא שולם דבר. כמותית אין ערך למקרקעין, אך איכותית חשובלמשקיע ולקורא דו"חות לראות כי הולך להיות מגזר פעילות חדש- מקרקעין.

₪.1דוגמא נוספת- חברה שהמחזור שלה הוא מיליארד דולר הרוויחה השנה ₪ במחזור2כל החברות בענף מפסידות. גילינו בביקורת כי החברה רשמה

בטעות יותר. כמותית- זה לא מהותי, אך הכותרת בעיתונים תהיה "החברה היחידה בענף שהרוויחה היא החברה הזו". לכן נדרש לעשות תיקון- סטורנו- על

₪ על מנת שהיא תגיע להפסד. 2ה- המבחן האיכותי יכול רק לגרום לרמת המהותיות המיוחסת לעלות, והוא לא יכול

לגרום למהותיות לרדת. השילוב של הגורם הכמותי והגורם האיכותי קובע אתהמהותיות.

. כאן לראשונה אנו מקבלים את מוקדי8 * טור 7- משקל משוקלל- טור 9טור הסיכון בחברה. משמע- מכפלה של ניהול סיכונים במהותיות נותנת לנו את

87

המשקל המשוקלל, שזהו למעשה השלב הראשון בניתוח מוקדי סיכון, כאשרחלק מהטורים הבאים משפיעים עליו.

במסגרת טור זה עלינו לסכם את הטור, שישמש בסיס להמשך.

88

בוחן פתע- הקשר בין סיכוני הביקורת למהותיות כי "קיים קשר הפוך בין מהותיות לבין רמת10 קובע בסעיף 86תקן ביקורת

סיכון הביקורת הנדרשת, כלומר- ככל שסף המהותיות גבוה יותר כך סיכון הביקורת נמוך יותר ולהיפך". המשמעות- ככלל, ככל שסעיף הוא מהותי יותר כך

מוקד הסיכון יהיה גבוה יותר, כפי שראינו בטבלה. כאשר מדברים על סף מהותיות, ככל שנעלה את סף המהותיות כך פחות סעיפים יהיו מהותיים, כך פחות נצטרך לבדוק דברים, כך פחות יש לנו אחריות, כך פחות יש לנו סיכון

יותר סעיפים נכנסים2%ביקורת, ולהיפך- אם נוריד את סף המהותיות ל- להגדרת מהותיות ואז יותר דברים צריך לבדוק, יותר אחריות ויותר סיכונים. לכן

יש קשר הפוך בין סף המהותיות לבין סיכוני ביקורת.

- תקציב שעות- כדי לחלק את תקציב השעות, עלינו לדאוג לקבל10טור תקציב כללי מניסיון העבר, על מנת שנוכל לחלקו לפי מוקדי הסיכון- ככל

שסעיף מסוכן יותר- כך אנו מקצים לו יותר שעות עבודה, ולהיפך. לכן נפעיל אתהנוסחה הבאה:

* סה"כ תקציב = תקציב שעות9 / סה"כ טור 9משקל משוקלל ספציפי מטור ספציפי לסעיף

- שינוי לאור שיקול דעת- כאן צריך להחליט לגבי כל סעיף האם מניסיון11טור , על מנת0העבר צריך להוסיף או להוריד שעות. כל הטור לא חייב להסתכם ל-

לא להגביל את הביקורת.

.11 + טור 10- תקציב סופי- טור 12טור

- השפעה על תוכנית הביקורת- ככל שמוקד הסיכון נמוך יותר, תכנית13טור הביקורת תהיה מצומצמת יותר, ולהיפך. אנו נהיה פאסיביים במוקד סיכון נמוך ביותר, למשל- מזומנים ושווי מזומנים- אם תכנית הביקורת היא פאסיבית ננקוט

נהלים כמו "קבלו אישורי יתרות", "קבלו התאמות בנקים", "קבלו הסברים להתאמות הבנקים ולהפרשים" ולא נבצע נהלים אקטיביים. ככל שסעיף זה מסוכן יותר כך יהיו נהלים אקטיביים יותר, כמו "שוחח עם ההנהלה", "קרא

פרוטוקולים", "דון על ההפרשים" וכו'. כל התפיסה בין פאסיבי לאקטיבי היאבהתאם למוקד הסיכון.

- ניירות עבודה- ישנן שני סוגי ניירות עבודה- 14טור נייר עבודה כללי- יהיה בתחילת תיק ניירות העבודה וייתן מבט על בנוגע.1

למוקדי הסיכון שיש בחברה. נייר עבודה ספציפי- ייתן מענה לכל שורה בטבלה. משמע- כל הניתוח, כולל.2

תכנית ביקורת, בחוצץ של הסעיף, כולל ניהול סיכונים, מהותיות וכו'.

- הערות.15טור

ניתוח הסתברויות של תהליך ניהול הסיכוניםIR * CR * DR = AR 6 * טור 5 * טור 4 = טור

במקום מילים נרשום את ההסתברות לטעות. לדוגמא- סיכון מובנה במזומנים- במילים- גבוה. ניעזר בטבלה בדף- אם הסיכון

. 0.5. סיכון בקרה- בינוני- 90%הוא גבוה הסיכוי לטעות הוא IR * CR * DR = 0.9 * 0.5 * P.N = AR = 0.05 or 0.1מכאן:

AR.רמת סמך -

89

אם נבחר רמת סמך של0.22 או 5% אם נבחר רמת סמך של DR = 0.11נקבל 10% .

4.

90

ביקורת מתקדמת 12.3.2012 - 12 שיעור

דו"חות מיוחדים ובלתי מבוקרים , הבהרות. בלתי מבוקרים- תקן70, 7מקורות: דו"חות מיוחדים- תקני ביקורת

.8ביקורת

זה דוח שבא לענות על דרישות בין היתר מהדרישות7דו"ח מיוחד על פי תקן הבאות:

רשויות ממשלתיות ומוסדות אחרים מבקשים לעיתים אישור של רו"ח על דו"חותא.שהוכנו עבורם על ידי הלקוחות שלו כמו-

דו"ח על המחזור- פעם היו צריכים את זה לצורך חישוב מס בולים..1תביעה לקבלת תמריצי יצוא או להחזרי מכס..2בקשות למענקים- מבקשים מענקים מהמדינה. .3 דו"חות על ביצוע השקעות- מבקשים מענק השקעות ממרכז.4

השקעות. תביעה לתמיכה במחיר מכירה ) סובסידיה(. .5

לעיתים מתבקש רו"ח לאשר נתונים סטטוטוריים של החברה כמו- ב.הון המניות הרשום, המונפק והנפרע של החברה..1שעבודים שרובצים על החברה..2רשימת מנהלי החברה..3בעלי זכויות חתימה בחברה..4בעלי המניות בחברה. .5

לעיתים מתבקש רו"ח לאשר נתונים שונים במסגרת הפעילות שיש בחברה כמו-ג.אישור על חלוקת הרווחים בשותפות. .1אישור על סכום הדיבידנד שחולק במהלך השנה. .2אישור על ערך המלאי לתאריך מסוים..3דו"ח לינות אורחים בבתי מלון. .4

. רו"ח נותן את דעתו על הדו"ח המיוחד של7עד כאן המסלולים שבהם עוסק תקן החברה.

האפשרויות לדו"ח מיוחד- אישור, חוות דעת, דוח בלתי מבוקר, אסור לתת כלום. דו"ח מיוחד יכול להינתן לכל תקופת זמן שהרואה חשבון צריך להוציא.

סוגיות נבחרות בנוגע לדו"חות מיוחדיםסוגית האחריות- .1

מי אחראי על מה. רו"ח מבחינתו רואה בדו"חות המיוחדים אותו סגנון כמו שהוא רואה זאת בדו"חות כספיים. כלומר- החברה אחראית על אותו דו"ח מיוחד

שהיא מכינה, כאשר לגבי הדו"ח שהיא מכינה היא אחראית אחריות ראשונית ומלאה ולכן גם על הלקוח לחתום על אותו דו"ח מיוחד. רו"ח אחראי על הדו"ח

המיוחד שלו, שהוא מסוג של אישור/חו"ד. החתימה של רו"ח תהיה על הדו"ח קובע מפורשות "רו"ח ימנע בדרך כלל מלדווח בגוף7של רו"ח עצמו. תקן

הדו"ח של הלקוח. הדו"ח למעשה ייערך ע"י הלקוח וייחתם על ידו ולדו"ח זה יצרף רו"ח את הדו"ח המיוחד". כלומר, אסור להיות במצב שרו"ח חותם בתוך

הנייר של ההנהלה. אנו לא לוקחים אחריות כמו ההנהלה על הדו"ח של ההנהלה, אלא המקסימום

שלוקחים אחריות, כפי שציינו, זה על הדו"ח המיוחד שלנו, כאשר הדו"ח שלנונחתם על ידנו.

91

גם אם דורשים מאיתנו לחתום על הדו"ח של ההנהלה, אסור לרו"ח לעשותזאת, כי אז הדו"ח של ההנהלה הופך להיות הדו"ח שלנו.

סוגית ההפניה- למי מפנים את הדו"ח?.2 הכלל- רו"ח מבצע את עבודתו לפי הזמנת לקוחו ולכן הוא צריך למען את

הדו"ח אל הלקוח שלו ולא אל הרשות המבקשת. לכן, מבחינתנו, ההפניה היא להנהלה ולא לרשות המבקשת או הגורם המבקר, אולם, לפי בקשת הלקוח

רשאי רו"ח למען את הדו"ח לאותו צד ג', כמו "לכבוד מרכז השקעות" / "לכבוד עיריית ירושלים" וכיו"ב, ולא ישירות אל הלקוח. הפנייה לצד ג' תתבטא בדו"ח

הן בכותרת ההפניה והן בפסקה הראשונה- פסקת המבוא, שם נדגיש כי לבקשת הלקוח "חברה לדוגמא בע"מ" אנו עושים את הדו"ח הזה ואנו מחווים

את דעתנו, על מנת שצד ג' שאליו מפנים את הדו"ח יידע שהכול לבקשתהלקוח. בלי בקשת לקוח לא ניתן להפנות לצד ג'.

תחום עיסוקו של רו"ח- .3 ככלל, רו"ח נדרש לפעול בתחום עיסוקו כאשר הוא נותן את חוות דעתו, כאשר תחום עיסוקו הינו ביקורת ושירותים נלווים. למשל- אחוז גמר הנדסי אינו בתחום

עיסוקו, או תביעות משפטיות אינן בתחום עיסוקו של רו"ח. דוגמא נוספת- דיווח על המטרה שלשמה נרכשו טובין כלשהם- אינו תחום

עיסוקו. את סכום הרכישה הוא כן יכול לדעת, כי את זה הוא מבקר, אך המטרההיא אינו מתחום עיסוקו.

דוגמא נוספת- דיווח על אופן השימוש בטובין כלשהם- אופן השימוש אינו מתחום עיסוקו של רו"ח. זה לא מתחום עיסוקו של רו"ח, כיוון שהוא לא עוסק באופן

השימוש בטובין. הכלל- כדי שניתן דו"ח מיוחד מסוג חוות דעת, נדרש לעמוד בשני תנאים

מצטברים- מדובר בנושא שהוא בתחום עיסוקו של רו"ח.א. רו"ח עשה ביקורת ספציפית לנושא של הדו"ח, כדי שהדבר יאפשר לו לתתב.

את חוות דעתו. מתי ניתן לתת אישור? יש תנאי וחצי:

מדובר במשהו עובדתי שלא משתמע לשתי פנים ולא ניתן להפריך אותו,א..100%אלא הוא נכון ב-

עדיף תחום עיסוקו. יש עדיפות, אך זה לא חובה. לדוגמא- "הריני לאשר כיב. 100 הוא 31.12.2011 נכון להיום המאזן 2011סכום הרכוש הקבוע בשנת

". 15:23מיליון ₪, כפי שרשום במאזן בוחן לאותו יום בשעה אנו מתמקדים במאסן בוחן ליום מסוים ולשעה מסוימת, וכך אנו מקבלים משהו

. זהו תחום עיסוקו של רו"ח.100%שהוא נכון ב- דוגמא שלא בתחום עיסוקו של רו"ח, אך בכל זאת ניתן לאשר- ניתן לאשר כי

,X, כפי שמופיע בדו"ח של המהנדס לתאריך 22%אחוז הגמר ההנדסי הוא שמצורף בזאת וחתום בחותמתנו לשם זיהוי.

למעשה, רו"ח יצרף את המסמך שעליו הוא מסתמך. כך לדוגמא ניתן לדבר גםעל חוות דעת ולצרף חוות דעת של עו"ד.

, ושם התייחסו הן לדו"ח מיוחד מסוג חו"ד7על נושאים אלו נדון במסגרת תקן והן לדו"ח מיוחד מסוג אישור. שם נאמר:

- "בפסקת חו"ד אין להשתמש במונחים של אישור או דיווח,10 סעיף 7תקן - אלא הכול במתכונת דו"ח המבקר כאמור. זאת מאחר שהמונח אישור וכדומה משתמעת דרגה של וודאות עובדתית שלא ניתן לספקה בדרך

הרגילה ע"י בחינת רשומות, וכן מאחר שרו"ח לא יכול להיות בטוח שהייתהלו גישה ממקום ראשון לכל העובדות שמאחורי הרשומות".

92

למעשה, ציטוט זה מבהיר לנו כי זו הסיבה שבדו"חות מיוחדים מסוג חו"ד רושמים את המילה "לדעתנו", כמו שמקובל בדו"ח רו"ח המבקר על דו"חות

כספיים שנתיים ואנו לא רושמים את המילים "הרינו לאשר". ( אינו חל על דו"ח מיוחד הבא להעיד כי נתון פלוני10"האמור לעיל )סעיף -

מתאים לאמור במסמך כלשהו או ברשומות כלשהן. במקרים אלו יוכל רו"ח להשתמש במונח "אישור", שהרי אין הוא מאשר נאותות או נכונות של

הנתונים עצמם, אלא רק את התאמתם, כאמור, ולכן יציין רו"ח את המסמכים או הרשומות עליהם התבסס באישורו. על סוג זה של דו"חות

מיוחדים )להלן- אישורים( נמנים בדרך כלל אישורים על נתונים סטטוטוריים,לרבות פרוטוקולים של החברה".

כלומר, אישור יינתן רק כאשר מדובר במשהו עובדתי שאנו משווים בין נתוןאחד לבין מסמך מסוים.

מחוות דעת ברור שעושים ביקורת, שזהו אחד התנאים לחו"ד, אך לגבי אישורים נקבע "אין האמור בא לגרוע מחובת הזהירות המוטלת על רו"ח

ואל לו להוציא אישורים כאמור כל עוד לא הניח את דעתו בדבר מהימנותהנתונים או הרשומות עליהם הוא התבסס".

חותמת לשם זיהוי- .4 על מנת שרו"ח יוכל לתת את חוות דעתו או את האישור שלו, ציינו כי הוא מפנה

לדו"ח/מסמך מסוים, ועל גבי המסמך או הדו"ח שאליו הוא מפנה הוא ישים חותמת לשם זיהוי בנוסח הבא: "חותמת לשם זיהוי רואה חשבון- יוסף את

שמוליק". לא מדובר בחתימה, אלא בחותמת בלבד.

נוסחים- .5אישורים-א.

"לכבוד הנהלת חברה לדוגמא בע"מתאריך

ירושלים

. לדוגמא- אישור על מחזור המכירות של החברה לשנתXהנידון: אישור על 2011

)על פי דו"חותYלבקשתכם, וכרו"ח של חברתכם, היננו לאשר כי על פי שנחתמו ביום31.12.2011כספיים מבוקרים של החברה ליום

(, המצ"ב והחתומים בחותמתנו לשם זיהוי )נצרף רק את31.3.2012החלקים הרלוונטיים(, סכום המכירות הוא מיליארד דולר.

בכבוד רב,רו"ח "

.X מתאים ל- Y. האישור- ניתן לומר כי X ל- Yלמעשה, אנו משווים את יש לזכור את הנוסח הזה בע"פ ,כיוון שאין אותו בבחינה.

חו"ד- ב. יש את הנוסח בספרים החדשים ובאתר. הסברים למבנה של דו"ח מיוחד

מסוג חו"ד:

93

ההפניה נעשית כמו שציינו בעבר- "לכבוד החברה לדוגמא בע"מ" או.1הפניה לצד ג'.

כותרת- בכותרת יש לתת את הנושא של הדו"ח המיוחד והתקופה..2 עד1.4.2011למשל- "דו"ח על ביצוע השקעות בפרויקט ממילא מ-

". 2012", או: "לינות בבית המלון בשנת 1.2.2012 פסקת מבוא- הפסקה הראשונה- פסקת מבוא לכל דבר ועניין כפי.3

שלמדנו בדו"ח רו"ח המבקר, כאשר במסגרת זו מבהירים כי ביצענו ביקורת. אם ההפניה היא לצד ג', כאן המקום להכניס לפני המילה

"ביקרנו" משפט כגון "לבקשת החברה לדוגמא בע"מ, ביקרנו...". אםההפניה היא לא לצד ג', אין צורך בכך.

בנוסף, בפסקת מבוא תמיד מזהים את הדו"חות ואת התקופות. גם פה נדרש לזהות איזה דו"ח ואיזה תקופה מבוקרת. למעשה, כל מה שנאמר

בנידון ייכתב בפסקת המבוא. עוד נציין כי חייבים להבהיר כי הנתונים נמצאים במסמך שחתום בחותמתנו לשם זיהוי. חייבת להיות בסוף

אבחנה באחריות בין רו"ח לבין הנהלת החברה. הערה: כפי שראינו, זה אותו סגנון של דו"ח רו"ח המבקר על דו"חות

כספיים, אך יש התאמה לנושא ולמקרה המדובר. פסקת היקף הביקורת- בפסקה זו אנו מתארים את עבודת הביקורת.4

שבוצעה במקרה זה. כלומר, אין כאן את הפסקה באופן מלאהספציפיתכפי שאנו מכירים בדו"ח רו"ח המבקר, ולהלן מספר הבדלים:

אסור להכניס את תקנות רו"ח דרך פעולתו של רו"ח, מאחר ותקנותא. אלו עוסקות רק בדו"חות כספיים שנתיים מבוקרים, ולא בדו"חות

אחרים. במסגרת פסקה זו אנו מציינים את אותם נהלים שכתובים בנוסחב.

האחיד בדו"ח רו"ח המבקר בפסקת היקף הביקורת רק אם הם אכן בוצעו. למשל- לא נציין כי בוצעה ביקורת אומדנים אם היא לא בוצעה. נעבור על פסקת היקף הביקורת בדו"ח רו"ח המבקר

ונשאיר את החלקים הרלוונטיים. בנוסף, אם יש נהלים מיוחדים מאוד שיושמו בביקורת דו"ח זה, יש

לציין זאת כאן. פסקת חו"ד- כאן רו"ח נותן את דעתו )לא את אישורו(. במסגרת זו הוא.5

מבהיר כי הדו"ח של החברה משקף באופן נאות בהתאם לכללים וכו'- מה שרלוונטי( את נושאGAAP, סיישל IFRS, US GAAPמסוימים )

הדו"ח מכל הבחינות המהותיות וכו'. כלומר, יש להתייחס לנושא הדו"ח. ניתן לומר כי זה משקף באופן נאות... בהתאם לעולה מספרי החשבונות

של החברה. חתימה ותאריך- חותמים עד יום סיום עבודת הביקורת, כמו בדו"ח רו"ח.6

מבקר רגיל. זו חוות הדעת מהדו"חות המיוחדים שרו"ח נותן על הדו"ח המיוחד של ההנהלה, מותאם ספציפית. יש סוגים שונים של חו"ד ויש להתאים את

הפתרון והנוסח לנתוני השאלה.שינוי מהנוסח האחיד- .6

נשאלת השאלה- האם ניתן לסטות מהנוסח האחיד בדו"חות מיוחדים? ברור כי באישורים אין נוסח אחיד שממנו ניתן לסטות, כי אין חו"ד, אלא רק

מציינים עובדות. במקרה של חו"ד על דו"חות מיוחדים- ניתן לסטות מהנוסח האחיד, בדיוק כמו בדו"ח רו"ח המבקר שמבהיר מפורשות כי אם יש סוגיה חשבונאית אז נסתייג או ניתן חו"ד שלילית. אם מדובר בהגבלה בביקורת-

.72הסתייגות או הימנעות. למעשה, זה ממש כמו בתקן ביקורת

94

8 דו"ח בלתי מבוקר- תקן ביקורת . בעבר למדנו דגם משופר8דו"ח בלתי מבוקר למעשה מפורט בתקן ביקורת

לדו"ח בלתי מבוקר- דו"ח סקירה, שהוא גם דו"ח בלתי מבוקר. כלומר- תקן סקירה - דו"חות מיוחדים- שואבים70 ו- 7, ולהיפך- תקן 8 שואב את הבסיס שלו מתקן 1

את הבסיס שלהם מדו"ח רו"ח המבקר.

רקע קובע כי "רו"ח מתבקשים לפעמים על ידי לקוחותיהם לערוך דו"חות8תקן ביקורת

כספיים או דו"חות חשבונאיים בלתי מבוקרים או לסייע בעריכתם של דו"חות אלו, אם לשימוש פנימי מנהלי ואם לשם הגשתם לצד שלישי. תקן ביקורת זה עוסק בקשר הקיים או העשוי להיות קיים בין רו"ח לבין הדו"חות הכספיים או דו"חות

חשבונאיים בלתי מבוקרים. דהיינו- כאשר רו"ח מתבקש, מתוקף היותו חשבונאימומחה, לערוך או לסייע בעריכת הדו"חות הנ"ל".

כל התקן עוסק בקשר שנוצר או לא נוצר ובהתאם- מהו הטיפול שיעשה רו"ח, מאחר וכאן רו"ח לא עושה ביקורת, לא בדיקה, לא סקירה, ואם השם של רו"ח

יהיה ליד הדו"ח, יחשבו שהוא עשה ביקורת ושהוא אישר את הדו"חות. לראיה- פער הציפיות גדול יותר בסקירה מאשר בביקורת, כי מצפים אותו דבר

בשניהם, אך בסקירה רו"ח עושה פחות מאשר בביקורת.

8 הגדרות מתקן ביקורת דו"ח כספי- דו"ח כספי פירושו מאזן, דו"ח רווח והפסד, דו"ח על השינויים, דו"ח.1

תזמ"ז והביאורים הנלווים לדו"חות, כולל מספרי השוואה. דו"ח חשבונאי- דו"ח חשבונאי פירושו חלק של דו"ח כספי וכל דו"ח המבוסס על.2

רשומות חשבונאיות לצורך מטרות מיוחדות או מוגבלות. דו"ח בלתי מבוקר- הכוונה היא לדו"ח כספי או דו"ח חשבונאי שלגביו רו"ח לא.3

החיל נהלי ביקורת בהיקף המאפשר לו לתת חוות דעת כלשהי. מהאמור לעיל עולה כי לעיתים עורך רו"ח דו"ח כספי עבור הלקוח, או קטע מדו"ח או מפעילות המהווים דו"ח חשבונאי, וזאת כשירות ללקוח. כמובן שכל מה שקשור

לכללי אי תלות ופעילויות של עריכה או סיוע בעריכה- הכול תקף שריר וקיים וישלבדוק אותם.

סוגיות- דו"חות בלתי מבוקריםיצירת הקשר בין רו"ח לדו"ח הבלתי מבוקר- .1

קובע כי "הואיל ועיסוקו העיקרי של רו"ח הינו ביקורת חשבונות וכן בשל8תקן מומחיותו המקצועית, תהיה בדרך כלל נטייה לייחס משקל יתר גם לדו"ח בלתי מבוקר אשר רו"ח קשור בו, כאילו הדו"ח בוקר על ידי אותו רו"ח וכאילו לדעתו

הדו"ח נערך באופן נאות". כאן למעשה עולה סוגית פער הציפיות, כי תמיד מצפים מרו"ח שהדו"ח שהוא קשור אליו הוא כנראה גם הבעלים שלו והוא כנראה גם אישר אותו. בתקן זה

מנסים לנתק את הקשר או מראש לא להיות בקשר.

כיצד נוצר הקשר הזה?.2 נקבע כי "קשר8ככלל, רו"ח לא צריך ליצור קשר זה, אולם- בתקן ביקורת

נוצר בין רו"ח לבין דו"ח כספי או דו"ח חשבונאי בלתי מבוקר רק כאשר רו"ח עושה פעולה כלשהי העשויה לגרום לכך שקורא הדו"ח יסיק ממנה כי הוא

קשור לדו"ח, כגון-רו"ח ערך את הדו"ח או סייע בעריכתו.א. שם רו"ח מופיע בדו"ח- בכותרת או בשוליים )דוגמא אופיינית- כאשר הדו"חב.

מודפס על נייר הפירמה של רו"ח(.

95

רו"ח מצרף מכתב לוואי לדו"ח". למשל- "להלן הדו"חות...".ג. כל המקרים הנ"ל מראים על קשר של רו"ח לדו"ח. רו"ח צריך לנסות להימנע

מלצרף מכתבי לוואי, להדפיס על נייר הפירמה שלו, או אפילו לשלוח בפקס כאשר שם רו"ח מופיע בכותרת הפקס- אלו יוצרים בעיה. התקן ממליץ כי רו"ח

לא יהיה קשור.כיצד על רו"ח לנהוג בהיותו קשור בדו"חות הכספיים הבלתי מבוקרים?.3

קובע כי "במקרים בהם נוצר הקשר בין רו"ח לבין דו"ח בלתי מבוקר על8תקן רו"ח להבהיר במפורש את מהות הקשר )כגון בעניין עריכה בלבד( וכי אין הוא

מחווה עליו את דעתו. הופיע שם רו"ח בכתב בצורה כלשהי בקשר לדו"ח- יצוינו בכל דף של הדו"ח

הבלתי מבוקר המילים "בלתי מבוקר" ". כלומר, אם נוצר קשר כלשהו, רו"ח חייב להבהיר את מהות הקשר במכתב

שמצורף לדו"ח הבלתי מבוקר, תוך הדגשה שהוא לא מחווה את דעתו וידאג שבדו"ח של ההנהלה עצמו שהוא ערך יהיו המילים "בלתי מבוקר" בכל עמוד

ובכל טור מספרים. את זה ראינו במסגרת דו"חות כספיים לתקופות ביניים, בהםניתן דו"ח סקירה, בהם מציינים כי בוצעה סקירה ולא ביקורת.

נוסח אחיד לדו"ח בלתי מבוקר- יש לזכור בעל פה- .4" לכבוד החברה לדוגמא בע"מ )או הפניה לצד ג'(

תאריךתל אביב

/ דו"ח חשבונאי בלתי מבוקרXהנידון: דו"ח כספי בלתי מבוקר לתקופה

לבקשתכם, וכרו"ח של חברתכם, ערכנו את הדו"חות הכספיים הבלתי מבוקרים שמצ"ב והחתום בחותמתנו לשם זיהוי.Xשל חברתכם לתקופה

מאחר ועריכה כאמור אינה מהווה בדיקה בהתאם לתקני ביקורת מקובלים, איןאנו מחווים דעה על הדו"חות הכספיים הבלתי מבוקרים הנ"ל.

בכבוד רב,רו"ח "

הערות: אם ההפניה היא לצד ג'- בפסק הראשונה, מלבד ההפניה יש להדגיש את-

המשפט "לבקשת החברה לדוגמא בע"מ, ערכנו..." יש להוסיף את החותמת לשם זיהוי על גבי אותו דו"ח שאנו מדברים, על מנת-

שהדו"חות לא יוחלפו.כאן מבהירים לנמען כי רו"ח לא מחווה דעתו.-

?1האם ניתן לסטות מהנוסח האחיד כמו תקן סקירה .5 לא, כי אין חו"ד. אין משמעות לסטיות מהנוסח האחיד, כי אין נוסח אחיד של

חו"ד במקרה זה, שכן לא מדובר בחוות דעת.

דו"ח בלתי מבוקר מטעה- .6 לעיתים יכול להיות מצב שרו"ח עורך או מסייע בעריכה ונתקל בפרט

קובע כי "הגיע לידיעתו של רו"ח או שיש לו סיבות להניח כי8מטעה/שגוי. תקן הדו"ח הבלתי מבוקר מטעה, עליו לדרוש מהלקוח לתקן את הדו"ח. לא הסכים

96

הלקוח לתקן את הדו"ח- על רו"ח לדרוש כי לא יעשה בדו"ח שימוש ועליולהימנע מכל קשר עימו".

כלומר, אם ההנהלה מסכימה לתקן- מצוין. אם לא- על רו"ח לדאוג למשוך את הדו"ח בכל צורה שהיא, כמו משיכת חו"ד או משיכת דו"ח סקירה. כלומר- נסיר

את הקשר מהדו"ח ללא ציון הסיבה, שכן אז תהיה הפרה של חובת הסודיות.על רו"ח להבהיר לקוראי הדו"חות כי הוא לא ערך את הדו"ח.

* נספח - נוסח לדוגמא של דו"ח מיוחד של רו"ח

סיכום- דו"ח בלתי מבוקרדו"ח בלתי מבוקר למעשה יעשה כאשר:

הדו"ח נערך ע"י רו"ח או שהוא סייע בעריכתו..1לא בוצעה כאן שום עבודת ביקורת או סקירה. .2

אין משמעות הדבר כי אם יש פרט מטעה על רו"ח לא לבצע דבר, אלא אם הוא רואה פרט שגוי, עליו לבדוק אותו, אך בכל מקרה זה לא יגיע לכדי ביקורת או

סקירה. אם אין עמידה בקריטריונים של דו"ח מיוחד לסוגיו או דו"ח בלתי מבוקר, רו"ח לא

יכול לתת דבר, גם אם הלקוח מבקש ממנו. בבחינות בדרך כלל מבקשים לנסח את האישור הנדרש, אך בהחלט ייתכן כי לא יהיה שום אישור אם אין עמידה בתנאים של

דו"ח מיוחד או בלתי מבוקר.

תרגול- דו"ח מיוחד ודו"ח בלתי מבוקר

* תרגול דו"ח מיוחד ובלתי מבוקר - שאלה + פתרון

- חברת שקיעה באדום בע"מ 3 שאלה במקרה זה נדרש גם לנתח וגם ולנסח.

גם אם ביקשו אישור, לא ישר לנסח אישור אלא יש לנתח קודם את המקרה. אם אין פרוטוקול ישיבה- ניתן להשתמש בטיוטת פרוטוקול.

למטה יש טעות בנידון. הנידון הנכון הוא: "אישור רו"ח על דו"ח כספי2בעמוד שנתי"

סעיף ד'- הרחבה- מפתרון של המועצה- כי רו"ח ייתן דו"ח מיוחד רק בנושאים שהם בתחום עיסוקו המקצועי.7תקן ביקורת

רו"ח של חברה לא יכול לתת אישור בנוסח הנדרש, מאחר והקביעה אם העסק הוא עסק חי או לא או האם קיים חשש לקיומו כעסק חי אינה בין הנושאים שבתחום

עיסוקו המקצועי. לקביעה כי מצבה של החברה הוא יציב או לא יש היבטים כלכליים ומשפטיים שאינם

מיכולת השיפוט של רו"ח. ההכשרה של רו"ח מאפשרת להם לחוות את דעתם כתוצאה מעבודת ביקורת. העיקרון החשבונאי המקובל של העסק החי צריך לקבל

ביטוי באופן הדיווח הכספי. על כן, בביקורת של הדו"חות הכספיים צריך לבחון האםהמוסכמה של העסק החי מתקיימת אצל המבוקר.

בדבר העסק החי קובע כי אין דו"ח58יחד עם זאת, יש להדגיש כי תקן ביקורת המבקרים מהווה ערובה להמשך קיומו של העסק המבוקר בעתיד הנראה לעין. ניתן

להניח כי העסק המבוקר ימשיך להתקיים בעתיד הנראה לעין כל עוד אין מידע משמעותי הסותר את ההנחה הזו. לכן רו"ח צריכים להיות ערים לסימני אזהרה

הקשורים להמשך קיומו של העסק המבוקר כעסק חי. גם כאשר רו"ח לא נתקל בסימני אזהרה אשר מביאים לחשש לגבי המשך קיומו של

העסק, הוא אינו יכול לערוב להמשך קיומו של העסק בעתיד הנראה לעין.

97

לאור האמור, לא ניתן לתת כאן חו"ד בנושא ובטח לא אישור. יחד עם זאת, החברה יכולה להציג את הדו"חות הכספיים ואת חוות הדעת של רו"ח

על מנת להראות כי אין שם הסתייגות כלשהי או הפניית תשומת לב כלשהי בנוגעלסוגיית העסק החי. אותו דבר ניתן להציג דו"חות ביניים ודו"ח סקירה עליהם.

רו"ח יכול לציין באישור כי בדו"ח רו"ח המבקר שלו אין הערת עסק חי, אך הוא לא יכול לתת אישור פוזיטיבי על כך שהעסק הינו עסק חי וימשיך להתקיים ככזה, שכן

אין זה מתחום עיסוקו.

98

ביקורת י.פ + דו"חות השוואתיים+ הצעה78, דו"חות השוואתיים- 77מקורות: ביקורת י.פ- תקן ביקורת

, העוסקים בביקורת י.פ ודו"חות השוואתיים בהתאמה.78 ו- 77ישנם שני תקנים- על פי ציר הזמן לעיל ניתן לראות מתי נדרש ליישם כל תקן. לדוגמא- אם מבקשים

. 78 ו- 77, ניישם את תקנים 31.12.2010ביקורת על י.פ ל- . 78, ניישם רק את תקן ביקורת 12/2009אם מבקשים מספר השוואה ל-

, שניהם גם יחד, אזי במקרה זה ניישם את2009 ו- 2010אם דורשים מאיתנו לגבי . 77 על כלל מספרי ההשוואה ולגבי יתרת הפתיחה ניישם את 78

77 ביקורת י.פ- תקן ביקורת בתקן נקבע כי במסגרת ביקורת י.פ על המבקר להשיג ראיות ביקורת נאותות

המעידות על כך ש: יתרות הפתיחה אינן כוללות טעויות אשר משפיעות באופן מהותי על הדו"חותא.

הכספיים לתקופה השוטפת. יתרות הסגירה המתייחסות לתקופה הקודמת הועברו באופן נכון לתקופהב.

השוטפת, או שנערכו בהן שינויים מתאימים. המדיניות החשבונאית הנאותה יושמה באופן עקיב או ששינויים במדיניותג.

החשבונאית יושמו באופן נאות וניתן הגילוי הנאות לגביהם.

עוסק, רובו ככולו, בסוגית הביקורת ונהלי הביקורת שיש77ככלל, תקן ביקורת ליישם על יתרות הפתיחה. ניתן לראות כי ישנם מצבים שונים לצמצום או להעמקה

של ביקורת יתרות הפתיחה. אם הדו"חות בוקרו ע"י רו"ח המבקר גם בשנה הקודמת, במקרה זה היקף הנהלים

שרו"ח יישם יהיה יחסית מצומצם לאותם נהלים המצוינים לעיל. כמובן שרו"ח יכוללהרחיב נהלי ביקורת נוספים לפי שיקול דעתו ובהתאם לנסיבות.

אפשרות שנייה- רו"ח המבקר לא היה מבקר ביתרת הפתיחה, אך היה רו"ח מבקר , משמע-77 לתקן 5-9אחר. כאן עליו לנקוט את הנהלים המופיעים בסעיפים

מעבר לנהלים שצוינו קודם עליו להרחיב נהלי ביקורת הכוללים בדיקה של סוגיות שעלו ע"י המבקר הקודם, בין אם קיבל על כך מידע ובין אם זה מופיע בחוות הדעת

של רו"ח הקודם. הוא יוכל גם להרחיב את הביקורת לפי שיקול דעתו. אם הוא מוצא כל מיני טעויות במסגרת הדו"חות הכספיים במספרי ההשוואה יש

לוודא כי רו"ח הקודם ייתן חו"ד מתוקנת ואנו נבדוק רק את התיקונים וההתאמות.. 78ניתן לראות הרחבה בנושא בתקן

אפשרות שלישית- אף אחד לא ביקר את יתרות הפתיחה- אם יש מצב כלשהו שיתרות הפתיחה לא בוקרו בכלל או לא בוקרו בפורמט החדש

ובעבר זה היה לפי תקנים אחרים(-IFRSשמוצג )למשל- כעת הכול מוצג לפי , בהם יש הרחבה מסיבית, החל משלב10-12במקרה כזה יש ליישם את סעיפים

הבנת העסק, דרך התייחסות לבקרה הפנימית ולבדיקות בקרה ועד ביקורת עלהנכסים וההתחייבויות השוטפים והלא שוטפים וכיו"ב.

יש לקרוא את הסעיפים הללו.

99

78 דו"חות השוואתיים- תקן ביקורת בתקן זה נקבעה התייחסות הן להבנת הביקורת והן התייחסות בחוות הדעת, תוך

ציון גישות שונות לביקורת של דו"חות השוואתיים. הביקורת הנדרשת בגין כל מספרי ההשוואה )לא רק י.פ(- שם נדרש שהמבקר ישיג ראיות ביקורת נאותות לכך שהדו"חות הכספיים עומדים בדרישות של מסגרת דיווח

כספי רלוונטית. הדבר מחייב:עקביות ביישום המדיניות החשבונאית, או שנעשו שם שינויים.א. האם הסכומים המוצגים בדו"חות הכספיים ההשוואתיים מתאימים למה שהוצגב.

בעבר כדו"חות כספיים, או האם היו שינויים- השינויים צוינו.יש לזכור את הנהלים הנ"ל.

לגבי חוות הדעת לגבי מספרי השוואה- נזכיר כי בדו"ח המבקרים מזכירים אתמספרי ההשוואה. )בדו"ח סקירה אין מספרי השוואה(.

אם אנחנו היינו המבקרים כל השנים- אין בעיה- עושים את הביקורת כאמור. לעומת זאת, אם לא היינו מבקרים ביתרות הפתיחה או בכל הדו"חות ההשוואתיים-

כפי שתיארנו לעיל ובחוות הדעת עלינו78 ו- 77ניישם את נהלי הביקורת של תקן להתייחס לנושא- ישנן שלוש אפשרויות:

רו"ח הנוכחי מחווה את דעתו על הדו"חות הכספיים, כולל מספרי השוואה.1 ולוקח אחריות על הכול. במקרה זה חוות הדעת תהיה רגילה, כיוון שרו"ח

הנוכחי ביקר את הכול ולא מדובר במספרי השוואה שבוקרו ע"י אחרים. כל שנה מישהו לוקח את האחריות על השנה/שנים שהוא ביקר- במקרה זה לא.2

יופיעו המספרים שהוא לא ביקר. דוגמא- תשקיפים- יש מספר חוות דעת, לכלשנה.

המקובל ומופיע הכי הרבה בבחינות- רו"ח הנוכחי מציין בחוות דעתו רק את.3 השנים שהוא ביקר ומוסיף פסקה שנקראת פסקת מספרי השוואה שבוקרו ע"י

אחרים, המופיעה מיד לאחר פסקת המבוא, בנוסח הבא: ולשנה שהסתיימה באותו31.12.2011"הדו"חות הכספיים של החברה ליום

31.3.2012תאריך בוקרו ע"י רו"ח מבקר אחר, אשר הדו"ח שלו עליהם מיום כלל חו"ד בלתי מסויגת".

הערה: אם חוות הדעת של רו"ח הקודם הייתה עם סטייה מהנוסח האחיד נרשום בסוף במקום המילים "בלתי מסויגת" נרשום את סוג הסטייה ואת הסיבה

לה. לדוגמא- "כלל חו"ד מסויגת עקב אי ביצוע הפרשה לחומ"ס". ניתן להסב את זה גם לסקירה- במקום "לשנה שנסתיימה" נגיד "לתקופה

שנסתיימה" ובמקום "חוות דעת" נרשום "דו"ח סקירה". יכול להיות גם שילוב- וגם הרבעון הקודם וגם השנה הקודמת בוקרו על ידי אחרים-2אנו ברבעון

נרשום "השנה שנסתיימה והתקופה שנסתיימה" וכו'. פסקה זו יכולה להשתנות הן במקרה של סקירה והן במקרה של סטייה מהנוסח

האחיד.

עוד נציין כי אם מספרי ההשוואה כללו הצגה מחדש שבוקרה ע"י רו"ח אחר- מוסיפים הפניית תשומת לב אחרי פסקת חוות הדעת בנוסח הבא: "ביקרנו גם את

, אשר יושמו כדי להציג מחדש את הדו"חותXההתאמות המתוארות בביאור . לדעתנו, התאמות אלו הינן נאותות והן יושמו באופן נאות".2011הכספיים לשנת

גישות לביקורת דו"חות השוואתיים - גישת הדו"חות הכספיים ההשוואתיים,78הגישה המקובלת כיום ושיושמה ב- .1

לפיה כל שנה עומדת בפני עצמה, והיא עומדת כהשוואה לדו"ח הנוכחי. לכןניתן לתת סוג חו"ד שונה לכל שנה.

- גישה78 אשר נמצאת בצנרת בהצעה לתיקון תקן 2 בסעיף 78כתובה בתקן .2 זו מקובלת בעולם- גישה זו נקראת גישת המספרים המקבילים ואומרת כי כל

100

הדו"חות הם כמקשה אחת, כך שפגיעה אחת במספר השוואה מסוים פוגעתבכל הדו"חות.

לכן כל סטייה מהנוסח האחיד היא לגבי כל השנים ביחד.

101

ביקורת מתקדמת 13.3.2012 - 13 שיעור

הבחינה שעות כל חלק- שני חלקים. הנושאים בבחינה:2.5 שאלות, 10בבחינה יהיו

שאלות. ניקוד-2-3דו"ח לקוי ואירועים מדו"ח מבקרים ודו"ח סקירה. יהיו כ- .1 נק'. 10-14 נק'. כל שאלה 20-30

נק'. זה יכול להיות גם כמה8-10אי תלות + כללי אתיקה- משולב- שאלה- .2שאלות קצרות.

סעיפים.10 נקודות. כל שאלה מורכבת מ- 10 שאלות קצרות, כל אחת 3.2 סעיפים. מדובר בפורמט של שאלות קצרות שעלו לאתר. 10סה"כ-

נק'.8-10הסתמכות על רו"ח אחרים- .4 וכו'.104,103 + תקן ISOXבקרה פנימית + סיכוני ביקורת + .5 נק'.8-10שאלה על דו"חות מיוחדים ובלתי מבוקרים- .6שאלה על ענפים לגבי הענפים שנלמד..7

שאר הנושאים, כגון: ביקורת י.פ, דו"חות השוואתיים, אירועים לאחר תאריך המאזן,תלויות- אלו ישולבו בשאלות של דו"ח לקוי ואירועים.

כל מה שקשור לנושאים של ניירות עבודה, מטרת הביקורת, מבנה המקצוע, דגימה, חוק החברות, מכתב התקשרות, הבנת העסק וכו'- נושאים אלו נכנסים

בשאלות קצרות או כסעיף כחלק משאלה בנושא בקרה פנימית או בשאלותבנושאים אחרים.

בכל הנושאים שנלמדו.להעמיקחשוב דרך הלימוד- בעיקר תרגול בזמנים. באתר יש מבחנים ופתרונות עם חלוקת ניקוד. יש לשים לב לחלוקת הניקוד על מנת לדעת במדויק על מה בוחנים וכמה מנקדים

כל דבר.

נספחים שיצורפו לבחינה: נוסח דו"ח מבקרים, נוסח דו"ח סקירה, כללי התנהגות,תקנות אי תלות ללא תקנות הרשות לני"ע.

מומלץ להיעזר בחוברת של השאלות הקצרות. בשאלות הללו יש לקרוא אתהשאלה, לחשוב ואז להסתכל בפתרון. לא קריטי לתרגל זמנים בשאלות הקצרות.

לגבי שאר השאלות- שאלות המסה- לגבי דו"ח מבקרים, דו"ח סקירה, אי תלות דקות3 מהבחינה- חובה לתרגל זמנים- 40%ואתיקה- לתרגל הרבה- שווה כמעט

לנקודה. סיכוני ביקורת, בקרה פנימית- לתרגל הרבה, כולל הטבלה. אין הרבה יצירתיות בשאלות במבחנים, אלא יש חזרה בבחינות לגבי הטבלה של סיכוני הבקרה. יש

לתרגל גם ניתוח אירוע של בקרה פנימית וגם את הניתוח של טבלת ניתוח מוקדיסיכון.

דו"חות מיוחדים ובלתי מבוקרים- לשים לב- אלו הן שאלות טריקיות. לכן כדאילתרגל הרבה.

תתי נושאים שיש לדעת אותם. בדרך8ענפים- לא לומדים לעומק אך לכל ענף יש נק'.18 נק', אך במועד האחרון זה היה 8-12כלל בבחינות המועצה ענפים זה בין

נושאים שלמדנו בכיתה- ניתן להיעזר בסיכומי השיעור. יש לתרגל את כל התרגוליםוהשאלות שיש באתר.

לגבי נושאים שלא נלמדו לעומק או שהם חזרה על שנים קודמות- יש חומרי עזרבאתר. למשל- מכתב התקשרות. רצוי להיעזר בחומרי העזר באתר.

102

2-4תוכניות ביקורת- לא נשאל שאלה גדולה על תוכניות ביקורת, אך יכול להיות נקודות לגבי התייחסות לתכנית ביקורת. יש לדעת את ארבעת השלבים לכתיבת

תכנית ביקורת. אירועים- דו"ח המבקרים- השפעה על תהליך הביקורת/סקירה- יש לתת תכנית

ביקורת/נהלי ביקורת. במבחן מומלץ קודם כל לפתור את השאלות הקצרות, על מנת להשאיר זמן

לשאלות המסה.

.054-3040808 והוא יחזור- SMSניתן להתקשר לניר זיכלינסקי או לשלוח מייל- הוא לא עונה מיידית.

103

ביקורת ענפים

* מצגת מהאתר

השיטה- כללי: כל ענף יש לנתח אותו לפי שמונה תתי נושאים, כאשר נדרש לכל תת נושא לתת-2סיכום קצר, כשבסופו של דבר כל שמונת תתי הנושאים לכל ענף יהיו מקסימום

עמודי וורד. כלומר- כל תת ענף עד רבע עמוד. 2.5 עוד נדגיש כי אם אין לנו מה לומר על תת ענף מסוים, יש לציין זאת גם. כלומר, יכול

להיות סיכום ענף כאשר מתוך שמונת הנושאים רק שניים יהיו רלוונטיים, ולגבי מה שלא רלוונטי נרשום- א.מ.ל )אין מה להגיד( או ל.ל.ש )ללא שינוי(. יש לכתוב את

זה ולא להשאיר ריק. למשל, אם שואלים מה ההבדלים אך בפועל אין הבדלים, ישלציין כי אין הבדלים.

מלכ"רים, עמותות- יש סיכוי גבוה שיופיע בבחינה. ענפים. 20-25נלמד

להלן שמונת תתי הנושאים הנדרשים:רקע חוקי- .1

אנו נדרשים קודם כל לדעת את אותם חוקים, תקנות, הנחיות, הוראות ועוד, כאשר קודם כל נדע את השמות שלהם ובמקרים מסוימים נלמד להרחיב

מעבר, וזאת רק כאשר נדרש.מושגי מפתח מיוחדים- .2

יש לדעת את אותם מושגי מפתח חשובים ומשמעותיים שיש לאותו ענף. יש לדעת הסבר קצר לגבי כל מושג, וזאת גם לצורך שאלה על מושגים וגם לצורך

שאלות מורחבות יותר, כפי שיפורט בהמשך. לעיתים גם כאן מרחיבים קצת רקעעל הענף.

מבנה הדו"חות הכספיים, הטיפול החשבונאי והגילוי- .3 עלינו לדעת את אותם דברים מיוחדים המהווים הבדלים בין אותו ענף לבין

חברה רגילה. הדגשים מיוחדים בבקרה הפנימית- .4

נהלי בקרה ספציפיים לענף ולא כלליים כמו הפרדת5-7כאן מומלץ שיהיו לנו תפקידים וסמכויות או רוטציה בין תפקידים. למשל- בנקים- נגזרים- בחן את

תהליך התיעוד בבקרה הפנימית של הנגזר המשובץ.הדגשים מיוחדים בנוהלי ביקורת- .5

נהלי ביקורת ייחודיים לענף. למשל- יש5-7כמו תת הנושא הקודם- יש לתת IASלבחון האם הנגזר המשובץ קיבל ביטוי נאות בדו"חות הכספיים על בסיס

32, IAS 39.שינויים בנוסח דו"ח רו"ח המבקר- .6

יש לציין ולזכור בעל פה את ההבדלים בלבד )לא את כל הנוסח( בין נוסח דו"ח רו"ח המבקר באותו ענף לבין נוסח של חברה פרטית/ציבורית. בדרך כלל נשווה

לחברה ציבורית.היבטי מיסוי מיוחדים- .7

אם יש היבטי מיסוי מיוחדים, נדרש לדעת על קצה המזלג את אותם היבטי מיסוימיוחדים, כגון קבלנים.

סוגי דיווחים מיוחדים- .8 ישנם כל מיני דיווחים מיוחדים שהחברה או רו"ח שלה מחויבים לדווח. למשל- יש

- שנדרש ברשות מקומית ובבנקים, דו"חlong form reportאת הדו"ח המפורט- למבקר המדינה נדרש ע"י כל הגופים הכפופים אליו.

104

מופיעים הכי הרבה )כמעט כל מועד(.5 ו- 4תתי נושאים מועדים.2-3 מופיעים פעם ב-6 ו- 3תתי נושאים מופיעים אחת לשלוש שנים + .2 ו- 1תתי נושאים הופיעו כפעמיים בהיסטוריה.8 ו- 7תתי נושאים

105

מלכ"ריםרקע חוקי- .1

של המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות. 5 ותקן חשבונאות 69גילוי דעת א.

.1980התייחסות לחוק העמותות תש"מ ב.

העוסק בקופות חולים.18תקן חשבונאות מספר ג.

של המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות העוסק9תקן חשבונאות מספר ד. . )במצגת רשום21במוסדות להשכלה גבוהה. בעבר זה היה הצעה לתקן

(.21הצעה לתקן הוראות ניהול ספרים תקין של רשם העמותות.ה.

מושגי מפתח ורקע- .2 -69מלכ"ר- מוסד ללא כוונת רווח, כגון אוניברסיטה. הגדרה לפי גילוי דעת א.

"מוסד ללא כוונת רווח מוגדר כחבר בני אדם שהתאגד או שלא התאגד אשרמתאפיין בתכונות הבאות:

פועל להשגת מטרה ציבורית שאינה מכוונת להשגת רווחים..1 נכסיו והכנסותיו משמשים לקידום מטרותיו הציבוריות וחלק גדול.2

מהכנסותיו מתקבל שלא עבור מתן טובות הנאה לגופים המשלמים.רווחיו אינם ניתנים לחלוקה "..3

הגדרה זו מופיעה גם בחוק מע"מ. למעשה, מכאן עולה כי למלכ"ר אמנם אין כוונת רווח לשם חלוקתו לבעלי המניות, אך אין ספק כי מלכ"ר צריך

להתנהל כלכלית נכון כדי שבסופו של דבר הוא לא יסתמך רק על תרומות. היום מדובר יותר ויותר בעסקים חברתיים, כלומר- עמותה מקימה עסק

חברתי, שזה עסק שיש לו מטרה חברתית ברורה. ( לפקודת מ"ה. הסעיף מתייחס לגופים2 )9מוסד ציבורי- מוגדר בסעיף ב.

שהכנסותיהם פטורות ממס ושם נדרשים מספר תנאים: לפחות.7מדובר בחבר בני אדם של .1רוב החברים אינם קרובים זה לזה. .2הקיימים ופועלים למטרה ציבורית..3נכסיהם והכנסותיהם משמשים להשגת המטרה הציבורית בלבד..4 מגישים דו"ח שנתי לגבי נכסיהם והכנסותיהם להנחת דעתו של פקיד.5

השומה.לעיתים יש מלכ"רים שהם מוסדות ציבוריים.

מאפייני צורות התאגדות כמלכ"ר- ג. עמותה- עמותה זוהי צורת ההתאגדות הנפוצה ביותר במלכ"רים. זוהי.1

, כאשר על פי חוק זה שני1980התאגדות על פי חוק העמותות תש"מ בני אדם או יותר החפצים להתאגד במטרה חוקית שאינה מכוונת

לחלוקת רווחים בין חבריו רשאים לייסד עמותה. העמותה קמה עם רישומה בפנקס העמותות. לכל עמותה יש תקנון שדינו כדין הסכם בין העמותה לחבריה ובינם לבין עצמם. החיסרון בתקנון הזה הוא שניתן

לשנות אותו, ואז עשוי להיווצר מצב שהמטרה לשמה הוקמה העמותה משתנה. כמובן ששינוי בתקנון בשם העמותה ומטרותיה מצריך החלטה באסיפה הכללית של העמותה. ניהול העמותה נעשה ע"י וועד העמותה )וועד ציבורי(, שמקבל את סמכויותיו מהאסיפה הכללית, כאשר בראש הוועד עומד יו"ר העמותה, שנבחר מתוך הוועד. בנוסף, יש כמובן את

ההנהלה )וועד מנהל( האחראית על הניהול השוטף. על פי חוק העמותות כל עמותה חייבת לנהל את החשבונות שלה, להכין

דו"חות כספיים מבוקרים ע"י רו"ח ולהגישם הן לרשויות הפנימיות)אסיפה כללית( והן לרשויות חיצוניות )רשם העמותות ורשות המיסים(.

106

כאן המקום להרחיב בנוגע לרו"ח בעמותות ולהדגיש כי עמותה ₪ לא חייבת במינוי רו"ח, אך מעל1,000,000שמחזורה נמוך מכ-

סכום זה חובה למנות רו"ח. רו"ח ייבחר באסיפה הכללית השנתית וישמש במשרתו עד לאסיפה

הכללית הבאה. לפני כינוס האסיפה הכללית השנתית הראשונה רשאי הוועד למנות רו"ח ראשון לעמותה, שישמש בתפקידו עד לאסיפה

הכללית הראשונה )כמו שבחברה הדירקטוריון ממנה רו"ח עד כינוס האסיפה הכללית הראשונה(. בנוסף, רשם העמותות רשאי למנות רו"ח מבקר לבקשת אחד מחברי העמותה במקרה שלא מונה רו"ח לא ע"י

האסיפה ולא ע"י הוועד. החלפת רו"ח תיעשה בתהליך שבו חבר המציע החלפה יודיע לוועד

7העמותה לפני האסיפה הכללית והודעה על כך תישלח לחברים ולרו"ח ימים לפני האסיפה הכללית.

אם התפנתה משרתו של רו"ח, רשאי הוועד למנות רו"ח אחר במקומווהוא יכהן עד לאסיפה הכללית הבאה.

חובותיו של רו"ח המבקר הן להשתתף בכל אסיפה כללית בה דניםבדו"חות הכספיים ולמסור הודעות והסברים בנוגע לחשבונות העמותה.

הערה: ככלל, לכל עמותה, גם כאלו בעלות מחזור מתחת ל- לחוק10 ₪, יש וועדת ביקורת, כפי שנדרש בתיקון 1,000,000

העמותות. שם נקבע כי תפקידיה יהיו: לבדוק את תקינות פעולות העמותה ומוסדותיה, לרבות התאמתא.

פעולות העמותה למטרותיה. לבדוק את השגת יעדי העמותה ביעילות ובחיסכון.ב.לעקוב אחר ביצוע החלטות האסיפה הכללית והוועד.ג.להציע לוועד דרכים לתיקון ליקויים בניהול העמותה.ד. לבדוק את ענייניה הכספיים של העמותה, את פנקסני החשבונותה.

שלה ואת תשלומי השכר בה, לרבות ייעוד כספי העמותה לקידוםמטרותיה.

לבדוק כל נושא אחר הקשור לפעילותה של העמותה.ו.

להביא לפני הוועד והאסיפה הכללית את מסקנותיה לאור הבדיקהז.שבוצעה.

לחוק החברות ניתן11חברה לתועלת הציבור- חל"צ- על פי סעיף .2להקים חברה לתועלת הציבור כאשר:

בתקנון של החברה נקבעו מטרות ציבוריות בלבד.א.

בתקנון נקבע איסור על חלוקת רווחים או על חלוקה אחרת לבעליב.המניות.

למעשה, חברה לתועלת הציבור צריכה להביא בחשבון את כלל מחזיקי (-share holders )להבדיל מבעלי מניות- stake holdersהעניין שלה-

עובדים, ספקים, לקוחות וכו'. חל"צ הוא מעין מלכ"ר בצורה של חברה, עם בעלי מניות והוא מעין שילוב של מבנה של חברה ומלכ"ר. החל מ-

, שאז נכנס החוק, הקימו חל"צים בין היתר כי למילה עמותה היה1999 שם נרדף של שחיתות. ברגע שעשו חל"צ זה היה נשמע עסקי יותר ושאין

בזבוז של כספים. בנוסף, בעבר החל"צים לא היו כפופים לרשם העמותות והכפיפות אליו הייתה מכבידה לעיתים. כיום רשם העמותות

אחראי גם על החל"צים. על מנת להקים חל"צ יש להצהיר לרשם החברות כי החברה רוצה

להירשם כחל"צ ואז יש לצרף לבקשה גם את התקנון, שבו רשום כי החברה הזו פועלת במטרה ציבורית, צריכים הצהרה של הדירקטורים

107

וחברי וועדת ביקורת שהם מוכנים להיות חברים ראשונים בחברה, שם של היזם והכתובת שלו, אילו נכסים יוקנו לחברה וממי יועברו. לאחר

א'-46הרישום יתווסף לשם ראשי התיבות חל"צ. לגבי חל"צ- סעיף קבלת זיכוי ממס בגין תרומות- בעבר החל"צים לא היו רלוונטיים לסעיף

א', אך לחל"צ קשה יותר46א', אך כיום יש חל"צים שכלולים בסעיף 46להיכנס לסעיף מאשר לעמותה.

הקדש ציבורי- הקדש ציבורי מוקם על פי כתב הקדש בהתאם לחוק.3 ע"י אדם המקדיש נכס למטרה ציבורית. כתב1979הנאמנויות התשל"ט

ההקדש או שטר ההקדש הוא מסמך בו קובע התורם )יוצר ההקדש( את המטרות, הנכסים והתנאים. שינוי בכתב ההקדש אפשרי רק בסמכות

ביהמ"ש או בית הדין הרבני. המקדיש הוא זה שבוחר את הנאמנים ואתאופן הטיפול בהקדש.

להקדש אין בעלי מניות, אין חברים, אין גוף מנהל, למעט אותו נאמןשמתמנה על פי כתב ההקדש או ע"י ביהמ"ש.

חוק הנאמנויות הנ"ל קובע בין היתר את החובות והזכויות שחלות על נאמן ושעל הנאמן להשקיע באופן יעיל את כספי הנאמנות שאינם

דרושים למילוי הצרכים השוטפים של הנאמנות או של ההקדש הציבורי. מאחר ולא תמיד יוצר ההקדש קובע בכתב ההקדש או בחוזה עם הנאמן

את דרכי ההשקעות של אותם כספים עודפים, קבע שר המשפטים תקנות בנושא )פרקטית, הנאמנים משקיעים את הכספים העודפים

בהשקעות סולידיות- אג"ח ממשלתי, פק"מים וכו'(. הקדש ציבורי זהו מונח שמופיע הרבה בבחינות המועצה ולכן יש להכירו.

רשויות שלטוניות- כמו עירייה, מועצה מקומית, מועצה אזורית וכו'..4 ארגוני חינוך, רווחה וספורט- כגון בתי ספר, אוניברסיטאות, מכללות, בתי.5

חולים, בתי אבות, אגודות ספורט ועוד.ארגונים פוליטיים וחברתיים- כמו מפלגות, מועדונים שונים וכיו"ב..6 אגודה שיתופית- אגודות שיתופיות חקלאיות, אגודות שיתופיות בתחום.7

המים וכו'.תשלובות- כגון חיבור בין הקדש ועמותה..8

מבנה הדו"חות הכספיים, הטיפול החשבונאי והגילוי-.3 של המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות הם5 ותקן חשבונאות 69גילוי דעת

אלה שקובעים את מבנה הדו"חות הכספיים של מלכ"ר, כאשר בנספח של הנוסח המשולב שלהם נמצא את המבנה לדוגמא. להלן מספר הדגשים

מיוחדים שיש בדו"חות כספיים של מלכ"רים:מלכ"רים פועלים על בסיס מצטבר.א. מאזן- המאזן כולל בתוכו סעיפים רגילים )עליהם לא נרחיב(, כמו מזומנים,ב.

שווי מזומנים, אך יש גם סעיפים מיוחדים, כמו- ברכוש שוטף- תרומות, הקצבות ומענקים לקבל, דמי חבר לקבל. בהתחייבויות- מענקים לשלם,

תרומות ייעודיות שטרם שימשו לפעולות. במקום ההון העצמי קיים סעיף נכסים נטו, שמחולק לנכסים נטו שלא קיימת לגביהם הגבלה, נכסים נטו שקיימת לגביהם הגבלה בעלת אופי

זמני ונכסים נטו שקיימת לגביהם הגבלה בעלת אופי קבוע. למעשה, ההון של המלכ"ר מחולק בהתאם לייעוד שלו.

במקום דו"ח רו"ה יש דו"ח על הפעילויות. במסגרת זו נמצא בתוך מחזורג. הפעילויות סעיפים כמו תרומות, הקצבות, תמיכות, מענקים, דמי חבר,

108

סכומים ששוחררו מנכסים נטו שהוגבלו לפעילויות, העברות חד צדדיותאחרות.

מנגד המחזור נמצאת עלות הפעילויות, ושם, מלבד שכר ומשכורת וקניית שירותים נמצא גם דברים מיוחדים, כגון הקצבות, תמיכות, מענקים, ביצוע

מחקרים, הוצאות הסברה וגיוס תרומות וכיו"ב. במקום דו"ח על השינויים בהון העצמי קיים דו"ח על השינויים בנכסים נטו.ד.

הדגשים מיוחדים בבקרה הפנימית- בדיקות בקרה- .4 עוזרים לסעיף2 ו- 1 נהלי בקרה מיוחדים. בדרך כלל תתי נושאים 5-7יש לייצר

זה.?1980האם העמותה עומדת בהוראות חוק העמותות תש"מ א. יש לבחון באופן שוטף כי הוצאות הנה"כ לא עולות על השיעור הנדרש בחוקב.

(.20%העמותות ממחזור הפעילות )מדובר על יש לבחון נוהל הרשאות בשחרור כספי תרומות מהעמותה לסדנאות.ג. האם הפעילות השוטפת של העמותה תואמת את המטרה הציבוריתד.

שרשומה בתקנון של העמותה שלשמה היא הוקמה? יש לוודא כי אין משיכת רווחים מהעמותה אל חברי העמותה לאור האיסורה.

בתקנון העמותה על חלוקת דיבידנדים. יש לבדוק את התנהלות וועדת הביקורת בעמותה, לרבות בדיקתהו.

לעסקאות שבוצעו עם חברי העמותה.

הדגשים מיוחדים בנוהלי ביקורת- בדיקות מבססות- .5 עוזר לסעיף זה. 3בדרך כלל תת נושא

יש לבחון מהו עיתוי רישום תרומות בדו"חות הכספיים ובמיוחד תרומותא.מהמדינה.

יש לבדוק סיווג ראוי בין נכסים נטו ללא הגבלה לבין נכסים נטו שיש להםב.הגבלה בעלת אופי זמני וכאלו שיש להם הגבלה בעלת אופי קבוע.

יש לבחון את שלמות רישום הכדורים הפסיכיאטריים )בבוחן דובר על עמותתג. "המאושרים בע"מ" שמטרתה להפוך אנשים למאושרים( שניתנו במהלך

שנת הכספים במסגרת סעיף תמיכות בדו"ח על הפעילויות. האם ניתן ביאור לגבי חמשת מקבלי השכר הגבוה ביותר בעמותתד.

המאושרים? וודא כי המענקים נרשמו בדו"ח על הפעילויות בהתאם להוראות גילוי דעתה.

של המוסד הישראלי לתקינה5 על תיקונו בתקן חשבונאות מספר 69בחשבונאות?

שינויים בנוסח דו"ח רו"ח המבקר-.6 ההפניה לא תהיה לבעלי המניות, אלא לחברי העמותה- "דו"ח רו"חא.

המבקרים לחברי העמותה...." פסקת המבוא- כל מקום שרשום "אחריות הדירקטוריון וההנהלה שלב.

החברה" יש לרשום "אחריות הוועד וההנהלה של העמותה". פסקת המבוא- שמות הדו"חות משתנים- במקום שמות הדו"חות הרגיליםג.

נמצא דו"ח על תוצאות הפעילות )במקום דו"ח רווח והפסד/דו"ח על הרווח הכולל( ודו"ח על השינויים בנכסים נטו )במקום דו"ח על השינויים בהון

עצמי(.

109

פסקת ההיקף- במקום "הדירקטוריון וההנהלה של החברה" יש לרשוםד."הוועד וההנהלה של העמותה" )בהקשר של אומדנים(.

פסקת חוות הדעת- שמות הדו"חות משתנים ובנוסף- החשבונאות היא לאה.IFRS.)אלא כללי חשבונאות מקובלים בישראל. )בניגוד לחברה ציבורית ,

אם נדרש להשוות לחברה פרטית- אין הבדל.

אם מדובר בחל"צ ולא עמותה- יש להתייחס לזה כמו חברה מבחינת המינוחים, כלומר- ליד השם של החברה יהיה רשום חל"צ, יש דירקטוריון וההנהלה ואין

וועד והנהלה. לגבי הדו"חות- כאן יש דיון- מקובל שזה כמו כל מלכ"ר וכלעמותה. כלומר- אין הון עצמי, ואז יש לשנות את שמות הדו"חות.

בוחן פתעשאלה: האם כל עמותה היא מלכ"ר, ולהיפך- האם כל מלכ"ר היא עמותה?

תשובה: כל עמותה היא מלכ"ר אך לא כל מלכ"ר הוא עמותה, אלא יש מלכ"רשהוא הקדש ציבורי, חל"צ וכו'.

היבטי מיסוי מיוחדים- .7 ( לפקודת מ"ה- מוסדות ציבוריים פטורים מתשלום מס על2)9סעיף א.

הכנסות. 45%מקדמות לעודפות- עודפות- הוצאות שלא מוכרות- יש לשלם לגביהן ב.

. כלומר- רוצים לעודד לא90%מס בחברה ואילו מלכ"ר משלם עליהן להוציא הוצאות לא מוכרות, כגון כיבודים ונסיעות לחו"ל שלא מוכרות באופן

מלא. במלכ"ר יש החמרה. מס שכר- אין מס הכנסה, אלא יש מס שכר. אין הכנסה חייבת, שכן לאג.

אמורה להיות כוונת רווח. אין מע"מ עסקאות ואין מע"מ תשומות.ד.א'- זיכוי על תרומות.46ה.

סוגי דיווח מיוחדים- .8 ביאור על חמשת מקבלי השכר הגבוה, בדומה לחברה ציבורית. כלומר-א.

מתייחסים לעמותות כאילו הן חברות ציבוריות, שכן הן גוף למטרה ציבורית. ₪.20,000יש לדווח על כל תרומה מעל ב.דו"ח מילולי- שואלים עליו הרבה- הוא כולל את הנושאים הבאים:ג.

כל הפעולות העיקריות שבוצעו ע"י העמותה לקידום מטרותיה במסגרת.1שנת הדיווח, לרבות הסכומים שהוצאו לשם כך.

המבנה הארגוני של העמותה, לרבות חברי הוועד, חברי וועדת ביקורת,.2מורשי חתימה, נושאי משרה מועסקים בעמותה.

פירוט תאגידים קשורים והפעילות מולם..3השירותים שניתנו לעמותה ואשר היוו חלק מרכזי בפעילותה..4השימוש שנעשה בכספי התרומות במהלך השנה..5עלויות גיוס התרומות והוצאות הסברה..6 העברת כספים ונכסים ללא תמורה שאינם מהווים חלק מהפעילות.7

השוטפת של העמותה. פירוט עסקאות במקרקעין שבוצעו במהלך השנה. .8עסקאות שביצעה העמותה עם צדדים קשורים..9 דרישה לתיקון ליקויים ע"י גורם מוסמך- רו"ח המבקר, מבקר המדינה,.10

לעיתים מבקר פנימי )אין דרישה למבקר פנימי בעמותה אך בחל"צ

110

₪ יש דרישה למבקר פנימי(, וועדת10,000,000במחזור של מעל ביקורת.

פירוט האירועים החריגים במהלך השנה..11תיאור הפריסה הגיאוגרפית של פעילויות העמותה..12כל עניין מהותי אחר שקרה במהלך התקופה..13

* שאלות מהמועצה + פתרונות- הועלו לאתר

סוגי שאלות שורות לכל מושג ששווה חצי נקודה.2-3הגדרות- מספיק -אם נדרש הדגשים בביקורת- לפרט הן בדיקות בקרה והן בדיקות מבססות.- אם נדרש להשוות לחברה בע"מ- לא ידוע אם מתכוונים לחברה פרטית או-

ציבורית- לציין את כל ההבדלים.שיחה בין שני אנשים ויש לציין האם הם צודקים או לא.-וכו'....-

111

ביקורת מתקדמת 16.4.2012 - 14 שיעור השלמה- שיעור

רשויות מקומיותאחד מסוגי המלכ"רים- רשויות מקומיות.

- רקע חוקי1.1934פקודת העיריות מ- א.צו המועצות המקומיות.ב.צו המועצות האזוריות.ג.חוק יסודות התקציב.ד. חוק מבקר המדינה. בהקשר זה נעמיק בשיעור נפרד על ביקורת המדינה. כאןה.

נעסוק בביקורת המדינה לרשויות מקומיות. .1988תקנות הרשויות המקומיות )הנהלת חשבונות( תשמ"ח ו..1971תקנות הרשויות המקומיות )הכנת תקציב( תשל"א ז.פרסומי לשכת רואי החשבון לעיריות שבמשרד הפנים.ח.חוזרי מנכ"ל משרד הפנים אל ראשי הרשויות.ט.

אלו הם המקורות החוקיים.

- מושגי מפתח + רקע על רשויות מקומיות2 שר הפנים התקין תקנות שנקראות תקנות רשויות המקומיות )הנהלת חשבונות(

, כאשר תקנות אלו מסדירות את ענייניה הכספיים והחשבונאיים של1988תשמ"ח הרשות המקומית.

ברשויותהממונה על ביקורת החשבונותעל פי תקנות אלו הסמיך שר הפנים את (."הממונה" )להלן רו"ח לעיריותהמקומיות, שנקרא גם

הממונה הוא האחראי לקבוע את התקנים החשבונאיים של הרשויות המקומיות והתקנות הללו מהוות למעשה את הבסיס החוקי לכללי הדיווח החשבונאי שחלים

על רשויות מקומיות. כעיקרון רו"ח לעיריות הוא מייצר את החשבונאות, כי זו לא אותה חשבונאות שאנו

מכירים. החשבונאות נקבעת ע"י הממונה. כמו כן, לממונה שמתמנה ע"י שר הפנים יש עוד תפקידים, וביניהם לדאוג לביקורת של הדו"חות הכספיים של הרשויות המקומיות,

לאשר אותם בכתב ולהגיש גם לשר הפנים וגם לממונה על המחוז, וזאת בליווי הדו"ח של הממונה עליהם. לשם כך הממונה דואג למינוי רו"ח מבקרים, אשר

תפקידם לבצע ביקורת ברשות המקומית ולתת חוות דעת על הדו"ח הכספי של אותה רשות מקומית. כדי להתקשר עם רו"ח המבקרים עושים מכתב התקשרות בין רו"ח המבקר לבין הממונה ומכתב ההתקשרות והמינוי מאושרים ע"י משרד הפנים

באמצעות המנכ"ל והחשב של המשרד. בנוסף לאמור, על מנת להבטיח את איכות הביקורת ממנים ממשרד הפנים מעיינים,

שהם נקראים רו"ח מעיינים, שתפקידם להוות את חוליית הקשר בין הממונה לבין רו"ח המבקרים. המעיין צריך להנחות את רו"ח המבקר הן לגבי החידושים

וההנחיות בנוגע לחשבונאות והדיווח ברשויות המקומיות והן לגבי ההדגשים בביקורתשניתנים באותה שנת ביקורת ע"י הממונה.

לגבי המעיין, מעבר להנחיה כאמור, הוא אמור לתת לרו"ח המבקר של הרשות המקומית את ההערות לגבי הביקורת, דו"ח המבקרים, דו"חות הביקורת שהוא

מגיש, הדו"ח המפורט שנלמד בהמשך, ועוד. חשוב לציין כי אין באישור המעיין משום הורדת אחריות כלשהי מרו"ח המבקר ורו"ח

המבקר אחראי, כמו שלמדנו, על האחריות של רו"ח המבקר.

112

לאחר שרו"ח המבקר נתן את דעתו ולאחר שהמעיין נותן את אישורו לממונה, אז מביאים את הדו"חות הכספיים לאישור ע"י מועצת הרשות המקומית ולאחר שהיא

מאשרת, כמו הדירקטוריון, מצורפת חוות הדעת של רו"ח המבקר לדו"חותהכספיים ואז הדו"חות מופצים לציבור.

שאלה: למי מפיצים את הדו"ח של הרשות המקומית? תשובה: לציבור הרחב. מעבר לאמור לעיל, ישנם גורמים נוספים שמשתתפים בבקרה ובביקורת על משק

הכספים ברשויות המקומיות והגורמים הם:מבקר המדינה- בשלב זה בהקשר של רשות מקומית בלבד-.1

הרשות המקומית מקבלת תמיכות ותקציבים מהממשלה ומאחר ו היא מקבלת את אותו מימון, היא כפופה לביקורת המדינה ע"י מבקר המדינה. במסגרת

תפקידיו של מבקר המדינה הוא יבדוק ברשות המקומית את הדברים הבאים:אם החלטות הרשות המקומית הוצעו לפועל כדין.א.האם הניהול הכספי והחשבונאי מבוצע בהתאם לחוק.ב. אחזקת נכסי הרשות נעשית תוך שמירה על טוהר המידות, היעילותג.

והחיסכון. האם תוקנו הליקויים עליהם הצביע בעבר מבקר המדינה.ד.

אלו הם התפקידים העיקריים של מבקר המדינה לגבי רשות מקומית. נרחיביותר בעתיד.

מבקר הרשות המקומית- המונח מבקר הרשות המקומית הוא כמו מבקר פנים.2בחברה ציבורית, כאשר תפקידיו הם:

לבדוק שפעולות הרשות נעשו כדין, תוך שמירה על טוהר המידותא.ועקרונות היעילות והחיסכון.

לבדוק את פעולות עובדי הרשות.ב.

לבדוק את מערך הבקרה הפנימית והוראות הנוהל הקיימות ברשותג.המקומית המבטיחים קיום הוראות כל דין.

מבקר את הנהלת החשבונות ברשות ואת דרכי אחזקת כספי הרשותד.והאם שמירת רכושה ואחזקת הרכוש נעשים באופן משביע רצון.

וועדת ביקורת- בוועדת ביקורת ברשות מקומית לא יהיו חברים ראש הרשות ולא.3הסגן שלו, כאשר התפקידים של וועדת הביקורת הם:

בודקת האם החלטות הרשות הוצעו לפועל כדין.א.

בודקת את חשבונות המועצה והאם פעולות המועצה נעשו במסגרתב.תקציבה המאושר.

דנה בכל דו"ח של מבקר המדינה ושל נציב תלונות הציבור ברשותג.המקומית ועוקבת אחר תיקון הליקויים עליהם הצביעה ביקורת כלשהי.

אלו הם גורמי הפיקוח של הרשות המקומית.

במסגרת הביקורת של הדו"חות הכספיים ישנם מספר גורמים אחראים, וביניהם רו"ח המבקר, שמבצע את עבודתו כפי שלמדנו, תוך שהוא מתייחס למעיינים

ולממונה. ברקע הממונה והמעיינים פועלים לביצוע בקרה על רו"ח המבקר והם עושים זאת באמצעות שאלונים שמתבקשים למלא רו"ח המבקרים אשר מגישים את

השאלונים הללו למעיינים ומשם לממונה.

תקציב- ראוי להתייחס למספר דברים העולים בתקציבים של רשות מקומית- לכל רשות מקומית צריך להיות תקציב שנתי מכוח חוק. התקציב טעון אישור של

מוצעת הרשות המקומית ומנכ"ל משרד הפנים או הממונה על המחוז. יעדיהתקציב הם כדלקמן:

113

קביעת היקף פעילות הרשות המקומית במונחים כספיים, תוך הבטחתא.המשאבים הדרושים למילוי המשימות.

להוות בסיס חוקי לכל הוצאות הרשות המקומית.ב.

מהווה מסגרת ניהולית מבחינת ביצוע מול תכנון.ג.

יצירת מוקד עלות שמסייע לרשות המקומית לבחון את היעילותד.והאפקטיביות של פעילותה.

התקציב מורכב משלושה סוגי ספרים:ספר התקציב הרגיל )ת"ר(- .1

במסגרתו מוגדר תקציב שהבסיס החוקי שלו הוא מפקודת העיריות. הוא קובע את היקף הפעילות בכל ענף וענף בתקציב של הרשות ומהווה

למעשה את המסגרת החוקית לכל ההוצאות השוטפות של הרשותהמקומית.

ספר התקציב הבלתי רגיל )תב"ר(- .2 מוגדר בהנחיות להכנת תקציב ובתקנות העירייה. התב"ר הוא תקציב שכולל

אומדנים באשר לתקבולים ותשלומים לפעולות חד פעמיות שימומנוממקורות ספציפיים. לא ניתן לפתוח תב"ר לפני שזוהה מקור מימון ספציפי.

ההבדלים בין ת"ר לתב"ר- התב"ר צריך להיות פעולה חד פעמית ולאשוטפת ונדרש מקור מימון ספציפי ולא שוטף.

ספר תכניות עבודה- .3 זהו ספר שמרכז את כל הפעילויות המתוכננות במסגרת הרשות המקומית

לשנה הקרובה וממנו גוזרים את הת"ר והתב"ר, שהם למעשה מרכיביהתקציב האחרים.

מושג נוסף שקשור לספרים- הקרן לעבודות פיתוח- מטרת הקרן היא לצבור כספים שהרשות גבתה בגין עבודות פיתוח לעתיד, כאשר מקורות הקרן יהיו היטל השבחה,

תרומות, מכירת מקרקעין, עודפי תב"רים שהסתיימו. כספי הקרן ישמשו למטרת פיתוח בלבד, בהתאם לאישורים שיתקבלו ע"י מועצת

הרשות ומשרד הפנים. הרשות המקומית צריכה להגיש דו"ח כל שנה על שנת התקציב האחרונה ולתאר את הפעולות והכספים שהרשות הוציאה בקשר לקרנות

הפיתוח הללו.

עקרונות התקציב שלמות התקציב- כל הוצאה תקבל ביטוי ספציפי שנוגע לאותו סעיף תקציבי.1

ולאותה הוצאה. התקציב יהיה ברוטו. כלומר- אין לקזז בין הוצאה להכנסה. כלתת סעיף יהיה בנפרד.

אחידות- לפעילות בעלות אופי זהה יינתן מינוח זהה. .2 גילוי נאות/ פירוט נאות- התקציב חייב להיות בנוי באופן שיאפשר לזהות כל פרט.3

ולדעת על כל תחום בתקציב. כמובן- עד גבול פירוט יתר. . לאחרונה החלו1.1-31.12שנתי- התקציב הוא בעיקרון שנתי- קלנדרי- .4

בתקציבים דו-שנתיים. התפיסה היא שהתקציב צריך להיות רב שנתי )לפחותתלת שנתי(.

בסיס לחשבונאות- התקציב והחשבונאות אמורים להתחבר. כלומר, הדבר.5 מחייב שהתקציב ייכתב על בסיס מצטבר, כמקובל בחשבונאות. ברשות מקומית,

בה החשבונאות שונה, התקציב צריך להיות תואם לאותה חשבונאות. פרקטיתזה לא קורה ברשויות מקומיות.

- מבנה הדו"חות הכספיים )חשבונאות(-3 ההדגשים המיוחדים וההבדלים במבנה דו"חות כספיים וחשבונאות ברשויות מקומיות

או חברה פרטית-IFRSביחס לכללי החשבונאות הרגילים- הדגשים מיוחדים בקשר לחשבונאות

114

החשבונאות ברשות מקומית היא על פי מה שהורה הממונה. הממונה קבע כי הנהלת החשבונות תיעשה בשיטת בסיס מזומן מתוקן, ולא בסיס מזומן או בסיס

מצטבר, אלא משהו מיוחד. נדגיש כי בנושא הוקמה וועדת ברנע שניסתה להעביר את החשבונאות לבסיס מצטבר, כמו שעושים בחברות ממשלתיות, במשרדי ממשלה

ובכלל בכל ענף. בפועל זה לא קרה. בסיס מזומן מתוקן מכיל מספר עקרונות:

הרכוש הקבוע נרשם כהוצאה בשנה בה שולם על הר"ק. לכן אין הוצאות פחת,.1 כי אין נכס. אין ירידת ערך, כי אין נכס. לכן לא מוצאים את סעיף ר"ק ברשויות

המקומיות. הלוואות- הלוואות שמתקבלות נרשמות כהכנסה בשנה בה הן התקבלו..2 סעיף הכנסות- לגבי הכנסות ממיסים, אגרות, היטלים והשתתפויות- כל אלו.3

יירשמו על בסיס מזומן, אבל מענקים והשתתפויות של משרדי ממשלה וגופיםציבוריים אחרים- נרשמים על בסיס מצטבר.

הוצאות- ההוצאות נרשמות על בסיס מצטבר, למעט תשלומים לחופשה שנתית-.4על בסיס מזומן.

במאזן אנו רואים מספר דברים מיוחדים: הכנסות מתוקצבות שטרם נגבו- דומה להכנסות לקבל- למשל הלוואות.1

ממשרדי ממשלה וגופים ציבוריים.חייבים- תשלומים לא מתוקצבים..2 השקעות מיועדות לכיסוי קרנות לעבודות פיתוח ולעודפים זמניים בתקציבים.3

בלתי רגילים. השקעות במימון קרנות מתוקצבות..4השקעות במימון קרנות בלתי מתוקצבות..5חייבים בגין ארנונה ומיסים אחרים..6הוצאות מתוקצבות שטרם שולמו..7תקבולים לא מתוקצבים- פיקדונות והכנסות מראש..8קרנות פיתוח ועודפים זמניים בתב"רים..9עודפים בתקציב הרגיל..10

115

דו"ח נוסף- ריכוז תקבולים ותשלומים- במסגרת דו"ח זה מתארים באופן טבלאי בדרך כלל את התקבולים והתשלומים,

כאשר צד ימין מציג את התקבולים וצד שמאל את התשלומים. כל סעיף שלתקבולים נמצא מול סעיף מקביל של תשלומים. הסעיפים הם:

מיסים ומענקים- כולל מיסים ואגרות. מנגד נמצא סעיף הנהלה וכלליות,- שכולל שכר מנכ"ל, כל מה שקשור לניהול הכספים, הוצאות מימון, פירעון

מלוות. שירותים מקומיים שכוללים למשל תברואה, שמירה וביטחון, תכנון ובניין-

העיר )תב"ע(, נכסים ציבוריים, שירותים עירוניים, פיקוח עירוני ושירותיםחקלאיים.

שירותים ממלכתיים, כגון חינוך, תרבות, רווחה, קליטת עלייה ואיכות סביבה. -מפעלים- מים, נכסים, תחבורה, מפעלי ביוב.-תקבולים בגין תב"רים- במקביל יש תשלומים בלתי רגילים.-

- הדגשים מיוחדים בבקרה הפנימית4 יש לבחון פרוטוקולים שנרשמים במסגרת וועדת הביקורת ברשות המקומית-

ומציאת ליקויים שעולים מהם בחינה האם הרשות המקומית פועלת בהתאם להוראות פקודת העיריות מ--

1934יש לבחון כי בוועדת הביקורת ברשות המקומית לא נכללו ראש הרשות וסגנו.- יש לבחון את התנהלות הגזר ברשות המקומית בכל הקשור לחיובי תברואה /-

שמירה ובטחון וכו'.יש לבחון את נהלי רישום נאות של תקבולים בגין מפעלי הביוב ברשות המקומית-

- הדגשים מיוחדים בנהלי הביקורת5 יש לבחון שאין פחת בגין ר"ק ושאין ר"ק במאזן, כמקובל ע"פ שיטת המזומן-

המתוקן ברשויות מקומיות. יש לבחון שאכן יושמו כללי החשבונאות המיוחדים שקבע הממונה על הביקורת-

ברשויות מקומיות, ובמיוחד את ההוראות המיוחדות לשנה האחרונה. יש לבחון שאכן יושמו כללי הביקורת המיוחדים שקבע הממונה על הביקורת-

ברשויות מקומיות, ובמיוחד את ההוראות המיוחדות לשנה האחרונה. יש לבחון שבוצע סיווג נאות בדו"ח ריכוז תקבולים ותשלומים, כגון בין תברואה-

לבין שירותים חקלאיים, וכיו"ב. יש לקרוא פרוטוקולים של מבקר הרשות המקומית. -בצע בדיקות סבירות באשר לתקבולים ותשלומים בגין שירותים מקומיים.-בדוק שהלוואות נרשמו כהכנסה בשנה בה הן התקבלו.-

- שינויים בחוות הדעת6ההפניה היא לממונה במקום לבעלי המניות..1 פסקת המבוא- שמות הדו"חות בפסקת המבוא ובפסקת חוות הדעת משתנים,.2

משמע- במקום דו"ח רווח והפסד יש דו"ח תקבולים ותשלומים. כאן המאזן לא IFRSיכול להיקרא דו"ח על המצב הכספי, אלא מאזן בלבד, מאחר ואין יישום

ברשויות מקומיות. פסקת המבוא משולבת עם היקף הביקורת- קיימת התייחסות גם למילים.3

וכן לפי הנחיות הממונה על החשבונות במשרד1973הבאות: "...התשל"ג הפנים".

ישנה פסקה נוספת, שהיא כאילו פסקת היקף, אך היא יותר פסקת ביניים- בה.4 לדו"חות הכספיים הנ"ל, הם נערכו על פי1נקבע כדלקמן: "כאמור בביאור

הנחיות הממונה על החשבונות במשרד הפנים בדבר עריכת דו"חות כספיים

116

ברשויות מקומיות )להלן- ההנחיות( ועל בסיס המוסכמה של העלות ההיסטורית ולא בסכומים מדווחים כנדרש בתקני חשבונאות של המוסד הישראלי לתקינה

בחשבונאות. ההנחיות האמורות מהוות בסיס דיווח השונה מכללי חשבונאותמקובלים". יש לזכור פסקה זו בע"פ.

פסקת חוות הדעת- יש להוסיף לפסקה "...משקפים באופן נאות, בהתאם.5להנחיות שנקבעו לרשויות מקומיות כאמור, את ... "

117

- היבטי מיסוי מיוחדים7מס שכר..1 לפקודה בעניין פטורים- אין מס הכנסה ברשות מקומית.9סעיף .2אין מע"מ..3

- סוגי דו"חות מיוחדים8 - דו"ח רו"ח המבקרLong form reportהדו"ח החשוב ביותר נקרא דו"ח מפורט- .1

. לגבי הדו"ח המפורט נרחיב בפרק של מבקר המדינה,short form reportנקרא אולם כאן המקום לציין כי הדו"ח המפורט ברשות מקומית הוא מאוד מפורט

ורו"ח המבקר מכין אותו, כאשר רו"ח המבקר משמש למעשה כקבלן משנה של הממונה. במסגרת דו"ח זה רו"ח מתאר את הסוגיות והליקויים בבקרה הפנימית,

מנתח את הנתונים הכספיים ברשות המקומית, מתאר בפירוט כל מיני מעילות, הונאות, אי סדרים שקרו ו/או עשויים להתרחש ברשות המקומית, מתייחס

להוראות חוקים, תקנות, התנהלות אתית, קודים אתיים והאם הם מיושמים אוכלל לא קיימים ועוד ועוד.

ראה המשך במצגת.

-7- שאלה + פתרון- רשויות מקומיות- שאלה 2* דפים מהאתר- ענפים- שיעור 2009מועצה קיץ

חברות ממשלתיות

2006- מועצה קיץ 3- שאלה + פתרון- שאלה 3* דפים מהאתר- ענפים- שיעור

- מושגי מפתח + רקע על חברות ממשלתיות 2 - רקע חוקי + 1

החוקים הרלוונטיים הם:1975חוק החברות הממשלתיות תשל"ה .1 הוראות מבקר המדינה )קווים מנחים לרו"ח של איגוד ממשלתי( תשל"ו.2

1976חוק מבקר המדינה.3חוק יסודות התקציב.4פיקוח ע"י שני משרדי ממשלה- השר הממונה ומשרד רוה"מ.5

- קשור לביקורת המדינה- הרחבה בנושא מבקר המדינה.2-4לגבי

משמע, חברה ממשלתית זו חברה שהמדינה שולטת בה. כיום, בהגדרה, אין את והרי50%המונח "שליטה" כפי שאנו מכירים בחשבונאות, מאחר וכאן דורשים מעל

. 50%שליטה ניתן לקבל גם בפחות מ-

118

למעשה, ניתן לראות כי חברה ממשלתית פועלת עם שיקולים עסקיים, אך משלבת את אותם שיקולים חברתיים שהיא אמורה מענה לציבור, למשל- חברת חשמל

אמורה לספק חשמל לציבור, רכבת ישראל.

מאפיינים מיוחדים בחברות ממשלתיות מבנה הבעלות- מחייב מההגדרה אישורים בממשלה, ולכן החלטות רבות הןא.

לעיתים פוליטיות ולא עסקיות. רגישות פוליטית- כל שינוי בהרכב הממשלה יכול להשפיע על דרך התנהלותהב.

של החברה. בעיה מסחרית בשוק הבינלאומי- יש חברות רבות בשוק הבינלאומי שנמנעותג.

מלעשות עסקאות עם חברות ממשלתיות בגלל שהממשלה מחזיקה בהן. איתנות פיננסית- ככלל, המדינה אמורה לגבות את החברה הממשלתית. ישד.

ערבות של המדינה לחברות הממשלתיות. יש בעיות של ניגוד אינטרסים, מאחר ויש שני גופים ממונים- משרד רוה"מה.

והמשרד הממונה. הרחבת הדיווחים ודרישות הגילוי וגורמי הפיקוח על פעילות החברה הם רביםו.

ומגוונים.

- ד"וחות כספיים3

כלומר, החשבונאות בחברה ממשלתית פרטית היא כללי חשבונאות מקובלים . על הכללים הללו מוסיפים את אותןIFRSבישראל, ובחברה ממשלתית ציבורית-

הוראות של רשות החברות הממשלתיות, שהן ספציפיות לכל החברות הממשלתיותאו לחברה ממשלתית מסוימת.

לדוגמא, בחברת חשמל הוציאו חוק ספציפי לחברת חשמל, שנגע להתאמה לאינפלציה והחשבונאות בחברת חשמל בכל הקשור לפנסיות של העובדים גם היא

מיוחדת.

119

בחברת חשמל נמצא שם סעיפים מיוחדים לחברת חשמל, כמו לקוחות בגין מכירות חשמל, מלאי דלקים, מלאי מחסנים וכו'. ברווח והפסד נמצע סעיף עלות מכירות

חשמל, עלות הפעלת מערכת הייצור, עלות הפעלת הולכה וחלוקה.

- הדגשים מיוחדים בבקרה הפנימית- נהלי בקרה4 יש לבחון האם אכן מיישמים את הוראות המשרד הממונה על החברה-

הממשלתית ובמיוחד בכל הקשור לאיסור חלוקת דיבידנד יש לבחון האם החברה הממשלתית עומדת בהוראות חוק החברות הממשלתיות-

/ חוק יסודות התקציב / כל החוקים מהרקע החוקי...1975תשל"ה

- הדגשים מיוחדים בנהלי ביקורת5 יש לוודא כי הדו"חות ערוכים על פי כללי חשבונאות מהמגזר העסקי )חברות-

פרטיות וציבוריות( וכן יושמו הוראות רשות החברות הממשלתיות בכל הקשורלמבנה של הדו"ח הכספי ו/או טיפול חשבונאי ו/או גילוי.

יש לבחון יישום הוראות ספציפיות לחברות ממשלתיות ספציפיות, כדוגמת חברת- חשמל, בה חוקקו חוקים ספציפיים לחברת החשמל בכל הקשור לחשבונאות

בתנאי אינפלציה. יש לבחון עד כמה הממשלה ערבה לחברה הממשלתית.-יש לבחון את הנחת העסק החי.-

: 5 ו- 4 שאלה בקשר ל-

תשובה:

- שינויים בחוות הדעת- דו"ח המבקרים6

תשובה:

120

הערה: לגבי חשבונאות- אנו צריכים להתייחס למה שנאמר קודם לכן, ובכל מקרה זה לא מהווה הבדל בחוות הדעת. כלומר- חברה פרטית ממשלתית תיישם כללי

. IFRSחשבונאות מקובלים בישראל וחברה ציבורית ממשלתית תיישם

- היבטי מיסוי מיוחדים7ללא שינוי.

- דו"חות מיוחדים8 - כולל בתוכו גם ממצאים על הבקרה הפנימיתlong form reportדו"ח מפורט- .1

וגם מידע על ניתוח הדו"חות הכספיים וגם דיווח על סטיות שהתגלו במהלך עבודת הביקורת מהוראות חוק, החלטות ממשלה או מוסדות מוסמכים. הרחבה

בנושא תינתן בביקורת המדינה. דו"ח מיידע שהחברה מגישה לרשות החברות הממשלתיות, לרו"ח, לחברי.2

הדירקטוריון ולשר האחראי. שם נמצא דיווחים על התרחשות אירוע או חתימת הסכם מהותי לחברה, או אם יש אירוע החורג מעסקי התאגיד הרגילים עם

השפעה מהותית או אירוע שעשוי לגרום לאי השגת יעדים שנקבעו לחברה. דו"ח מיידי שרו"ח מגיש למבקר המדינה- מבקר המדינה דרוש מרו"ח לדווח על.3

עובדות המצביעות על ליקויים חמורים בהנהלת חשבונות. כמו כן, על הונאות,מעילות, חשש למעשה פלילי, לפגיעה בטוהר המידות.

- פועלים לפי ההוראות האמריקאיות ולא הישראליות- רו"ח מגישSOXלאור ה- .4 את חוות דעתו על אפקטיביות הבקרה הפנימית בגוף המבוקר, כמו שהוא מגיש

. 103את חוות דעתו- לבעלי המניות- תקן

שאלת מועצה- רו"ח המבקר בחברה ממשלתית:

תשובה:

סעיף

121

122

המבחן (. תקנות ני"ע לא6 + פתרון )בשיעור 1לגבי ענפים- קיים באתר מבחן לדוגמא

רלוונטי למבחן. הענפים הרלוונטיים למבחן- מלכ"רים, עמותות, חל"צ, רשויות מקומיות וחברות

ממשלתיות.בתוכם אנו צריכים לדעת כל נושא לפי שמונת תתי הנושאים שדיברנו עליהם.

מומלץ ללמוד ממה שדיברנו בכיתה + מצגת ולא להרחיב מעבר. השאלות במבחן בנושא ענפים יהיו דומות לשאלות שראינו במבחני המועצה

ובמבחנים לדוגמא. נקודות במבחן- שאלה אחת עם מספר סעיפים. יכול10-12ענפים יהיה בערך לשלב כמה ענפים.

הנושאים שמופיעים בבחינה כוללים: -20 שאלות- 2-3 מהבחינה- 1/3דו"ח מבקרים ודו"ח סקירה- מהווים קרוב ל- .1

נקודות- יהיה גם דו"ח לקוי וגם אירועים בדו"ח מבקרים ודו"ח סקירה. 35ממליץ לא לקרוא את החומר בנושא זה אלא ישר לתרגל ממבחנים.

מומלץ לדעת וליישם היטב את הטכניקה לכל סוג שאלה. עיקר הניקוד בדו"ח מהניקוד90%-80%לקוי הוא על פסקאות הביניים ולא על הליקויים הטכניים-

בשאלה. יש לנסח בסוף השאלה, לאחר ניתוח כל פסקאות הביניים, פסקת חוות דעת

כוללת לאחר בחינה של כל המקרים שהופיעו בפסקאות הביניים ובתשומת לב. כלומר, נדרש להכריע מה תהיה חוות הדעת הסופית במבט כולל של כל

האירועים שהופיעו בשאלה. אי תלות ואתיקה- שאלה משולבת- בדרך כלל יש מספר אירועים שיש לנתחם.2

על פי הפרסומים השונים. נספחים שיצורפו- כללי התנהגות, תקנות אי תלות. 10לנתח כל אירוע בהתאם לכל פרסום. יכול להופיע גם בשאלות קצרות.

נקודות ומעלה. שאלות עם סעיפים קצרים על כל מיני2מכתב התקשרות- יכולות להיות .3

נושאים או שאלה אחת עם שאלות קצרות ושאלה נוספת על מכתב התקשרות. נקודות. מכתב התקשרות- לענות20השאלות הקצרות נוגעות לכל החומר. עד

כמו שאלות קצרות. הסתמכות על רו"ח אחרים בחברות מאוחדות/כלולות וכו', מספרי השוואה.4

שבוקרו ע"י אחרים- יש לדעת לנתח כל סוגיה- הבנה של נהלי הביקורת שיש כאשר אנו לא רו"ח עיקרי- לדעת4- בהסתמכות על רו"ח אחרים + 5לנקוט )

טוב(, מה יש לוודא, לדעת לנסח מכתב נוחות- מורכב משבעת הדברים שיש לוודא. יש לדעת את הנושאים. לדעת גם בביקורת וגם בסקירה. יש לזכור את

נוסח פסקת ההסתמכות על רו"ח אחרים בחברות כלולות, חברות בשליטה נקודות. 10משותפת, שותפויות, וכו' בע"פ- כ-

יכול להיות כשאלה על הדגשים בביקורת, נוסח מכתב נוחות, ניסוח פסקת ביניים הנוגעת לנושא זה והתייחסות לפסקת מספרי השוואה שנסקרו/בוקרו ע"י

אחרים. , הבנת העסק, תכנון הביקורת וכלSOX, ISOXבקרה פנימית, סיכוני ביקורת, .5

נקודות. 10-14- 73,74,93,98,80,86מה שביניהם- תקני ביקורת יש להבין מה זה בקרה פנימית, מהם מרכיבי הבקרה הפנימית, הבנת העסק

- שאלה לדוגמא בכיתה- לקרוא93בקשר לבקרה פנימית לאור תקן ביקורת . יש לדעת שהמהות93 לתקן ביקורת 3שוב, ששת מרכיבי הבנת העסק, סעיף

זה אפקטיביות הבקרה הפנימית. יש שני נוסחים- במבחןISOX ו- SOXשל יצורף נוסח דו"ח המבקר הכולל פסקת הפניית תשומת לב לדו"ח של רו"ח על

אפקטיביות הבקרה הפנימית. בנוסף יש את נוסח דו"ח רו"ח על אפקטיביות הבקרה הפנימית- לענפים ולחברות רגילות. לא צריך לדעת אותם בע"פ, אך יש

123

- לחברות ציבוריות. רו"ח מחווה104- לענפים, 103לדעת את המהות שלהם- את דעתו על אפקטיביות הבקרה הפנימית. יש לדעת מה שלמדנו בכיתה.

ולפעול5%לגבי סיכוני ביקורת- טבלה לפי סעיפים- לציין כי סף המהותיות הוא לפיו. כלומר- לרשום הנחה סבירה ולהסביר אותה ולפעול לפיה.

שאר הנושאים- אירועים לאחר תאריך המאזן ותלויות- בדו"ח מבקרים ודו"ח.6סקירה, דגימה, תיעוד, מינוי וכהונה וכו'- יכול להופיע רק בשאלות קצרות.

נקודות- יש להתייחס לכל אישור-5-7דו"חות מיוחדים ודו"חות בלתי מבוקרים- .7האם ניתן לתת, איזה סוג, לנסח.

תכניות ביקורת- לא תהיה שאלה גדולה, אלא בצורה של השפעה על תהליך.8 נהלים, לכתוב הדגשים בביקורת-2-3הביקורת בדו"ח מבקרים- לרשום

נקודות, נהלי ביקורת/בקרה2-3 נהלים, יהיה מקסימום 5במינימום כל נקודה- לענף מסוים- כנראה יהיה רשום כמה נהלים יש לרשום.

חומר שלא יהיה במבחן: במ"מ, הנפקות, תשקיפים, חתמים, ברית פיקוח, לשכת שירות, דיווח חברתי, ביקורת חקירתית, מידע אחר )לא דו"חות כספיים(, בדיקת

שקידה נאותה, מידע כספי חזוי- תחזית וצפי, רוטציית שותפים.

יעלה לאתר קובץ נספחים שיהיה בבחינה.

124