בס"ד

ביקורת ב' שנה"ל תשע"א - מכון לב

16.2י"ב אדר א',

pdfתרשים זרימה של הביקורת קובץ

מכתב התקשרות, בשלב הזה צריכים לדעת שתקן91התחלה התקשרות המבקר עם הלקוח: תקן של הכשרה מקצועית הוא מאחורינו.5

הכרת העסק: מכירים את העסק, את כל התהליכים שלו. סקר הבקרה9, ותקן 93השגת הבנה מספקת של מערכת החשבונאות והבקרה הפנימית: תקן

הפנימית.הערכת הסיכונים: כל הסיכונים שדיברנו עליהם בסמסטר א'.

עיצוב תוכניות הביקורת וביצוע הביקורת בפועל: בזה נתעסק ברוב סמסטר ב'. יכול להיות שההתרשמות הראשונית שלנו הייתה יותר מדי טובה אך אחרי שירדתי לעומק שלה אני

מגלה שזה לא בדיוק מה שחשבתי, אני עושה הערכת מצב – האם נדרש שינוי בהערכת סיכון הביקורת? אם כן תחזור אחורה, אולי להגדיל את סיכון החשיפה, להגדיל את הדגימה וכו'. אם לא

אז להשלים את תכנית הביקורת...

----

נהלי ביקורת

נהלי ביקורת כלליים

נהלי ביקורת הכלליים מתייחסים לעבודות הכנה שיש לעשותן עם תחילת ביקורת הגוף המבוקר. נהלים אלה נכללו החל מתיאור כללי של הלקוח ומאפייניו דרך תקצוב עבודת הביקורת ועד לנהלים

הנוגעים לכל תיק באשר הוא כמו ביקורת יתרות פתיחה, זיהוי צדדים קשורים, אישורי יתרות וכו'.

כלומר למשל אנחנו צריכים ללכת לנתונים של סוף שנה קודמת ולבדוק את הסעיפים, כלומר מהשנסגר אנחנו צריכים לבדוק שהוא רשום לנו במאזן בוחן י.פ.

להלן נהלי הביקורת הכלליים:.91( הכנת מכתב התקשרות לביקורת. תקן ביקורת 1 ( תיאור הלקוח בסביבתו העסקית. יש להכין תמצית נתונים המתארים את הלקוח, את המבנה2

הארגוני שלו, לרבות בעלי תפקיד בדריקטוריון ובהנהלה. התיאור יכלול גם תמצית של הסביבההעסקית שבה פועל הגוף המבוקר לרבות בארץ ובחו"ל.

( הבקרה הפנימית וסיכון הביקורת. כלומר נוהל זה יתייחס לסקר על הבקרה הפנימית בגוף3.93 ותקן ביקורת 9המבוקר להלכה ולמעשה, ע"פ הוראות תקן

תכנון ופיקוח, בתחילת כל ביקורת הן ביקורת של לקוח8( תכנון כולל של הביקורת. ע"פ תקן 4 חדש והן ביקורת של לקוח קיים יש לערוך תכנון כולל של הביקורת. בעצם אנחנו צריכים להגיע למצב כמה שעות נדרש לביקורת, מה בודקים, לפי תאריכים, לפי שעות כל זה בשביל שלא נגיע

למצב שניצלנו לא את כל השעות או לחלופין לא הספקנו את מה שהיינו צריכים לעשות. ( רשימת עדכונים בתיק העבודה השוטף דאשתקד. יש לבדוק את הנקודות הבעייתיות שהיו בשנים5

קודמות ולוודא כי יקבלו טיפול הולם במהלך התקופה השוטפת. ( סקירות תיק הקבע של הלקוח. סקירה זו נועדה להבטיח שהחומר העומד לרשותו של המבקר6

הינו עדכני ונכון. ( תקצוב עבודת הביקורת. יש להכין תקצוב פרטני של עבודת הביקורת, לכלול בתוכו אמידת7

וכו'(86הסיכונים. נושא של מהותיות ודברים נוספים. )תקן ( הזמנה מסמכים שישמשו לצורך עבודת הביקורת השוטפת:8

א( דוח רשם החברות / רשם העמותות / רשם השותפויות. יש לקבל תדפיס עדכני

מרשם החברות בנוגע למבוקר. המידע המתקבל מדוח רשם החברות הינו מידע לגבי בעלי המניות, מידע לגבי שעבודים, מידע על ערבויות, שינוי שם.

ב( רשויות המס – יש לקבל תדפיס עדכני על מצב חוב המבוקר מהרשויות הבאות: - פקיד שומה.

- מס ערך מוסף. - הביטוח הלאומי.

ג( אישור יתרה מצדדים שלישיים על הגוף המבוקר. יש לפנות לגוף המבוקר כדי שישלח בקשות לאישורי יתרה ושימוענו ישירות למשרד רואי חשבון המבקר בנוגע ליתרות

בנקים, לקוחות וספקים וצדדים קשורים לבעלי עניין. גוף מבוקר שולח לבנקים/לקוח/ספק כדי שישלח במישרין לרואה חשבון.

ד( קבלת מכתב מהיועצים המשפטיים. בנוגע לתביעות שהגוף המבוקר צד להם בין כתובע ובין כנתבע וכן נושאים אחרים הנוגעים להתחייבויות תלויות.

ה( קבלת אישור מחברת הביטוח באשר לערך הפדיון של פיצוי פרישה זאת במסגרת פוליסות ביטוח מנהלים ובקופות גמל לפיצויים.

- ספק/לקוח. - עובד שפרש.

- חברה תבעה אחרים. - תביעה מול רשויות המס.

( קריאת מסמכים ודוחות רלוונטיים של המבוקר.9 א( דוחות להנהלה. יש לקרוא את מכתב הביקורת שהוצא ע"י המשרד אם תום הביקורת

אשתקד. ב( קריאת דוח המבקר הפנימי של התאגיד

ג( קריאת פרוטוקולים, יש לעיין בפרוטוקול של הדריקטוריון ושל האסיפה הכללית ולתמצת דברים חשובים אשר יש להם השלכה על הביקורת.

- תביעות מהותיות. - הפסקת מגזר )רכוש קבוע, פיצוי פיטורין(.

- חלוקת דיבידנדים..IFRS - מדיניות החברה –

- השקעות – זמן קצר זמן ארוך. - חובות מסופקים מהותיים.

- אישור קווי אשראי. ד( קריאת התכתבויות עם הרשויות. יש לעיין בתיק ההתכתבויות מהרשויות כדי לאתר

התכתבויות המתייחסות לעניינים העשויים לרמוז על תביעות תלויות, חקירות )הלבנת הון, הגבלים עסקיים, מע"מ( כנגד הגוף המבוקר ואי עמידת הגוף המבוקר

במטלות הנדרשות ממנו )איכות הסביבה, אי קיום רשיון העסק(.

בדבר שימוש בעבודת מומחה חשוב בעידן מסגרת 96( שימוש בעבודת מומחים. תקן מס' 10. )שווי הוגן של נכסים, אקטואריה פיצויים(IFRS הדיווח הכספי בהתאם להנחיות

כמו כן שימוש בעבודה מומחה תידרש כאשר מדובר בנושאים מורכבים. בדבר אירועים 100( אירועים לאחר תאריך המאזן. יש לבחון בהתאם לתקן ביקורת 11

לאחר תאריך המאזן אם היו אירועים שהתרחשו או נסיבות שרואה חשבון המבקר נעשה מודע להם לאחר תאריך המאזן ואשר יש בהם זיקה לתקופת הדוח הכספי.

זה תקופה שבה אירועים לאחר תאריך 27.3.11 לבין 31.12.10 )למשל כל התקופה שבין המאזן.(

יש שני סוגים: נעשה הערכת שווי של 10.1.11 ב 31.12.10 סוג א – אירוע מחייב התאמה. למשל אחרי

. עוד דוגמא למשל תביעה תלויה, 2010 מבנה יותר נמוכה. הנסיבות כנראה היו ב על מקרה שקרה לפני. אז צריך לרשום 31.12.10 התביעה הוגשה אחרי כלומר אחרי

.2011 למרות שטכנית היא הוגשה ב 2010 הפרשה על סוג ב – אירוע שאינו מחייב התאמה. אם למשל נשרף המלאי אחרי תאריך המאזן, אז

עושים רק ברמת ביאור ולא ביטוי בדוחות בסעיף מלאי. עוד דוגמא, ניירות ערך סחירות אחרי התאריך הזה בתקופה, אתה מגלה למרות שהיא לא M50 היה בתאריך המאזן

. בגלל שההיווצרות נעשתה M20 שינתה שום דבר היו נפילות בבורסה התיק הזה שווה ניירות ערך סחירים, אך M50 שלא בשנת הדוח למרות הפער האדיר אני רושם במאזן

אכתוב ביאור שעקב ירידת מחירי מניות בלה בלה...

ישנם שני מצבים לאחר תאריך המאזן: א( מחייב התאמה – זהו אירוע שהיווצרותו נוצרה בשנת הדוח )תביעה תלויה ונכס שערכו ירד(. ב( אירוע שאינו מחייב התאמה –

שהיווצרותו הייתה לאחר תקופת הדוח )שריפה במחסן המלאי, או ירידת ערך ניירות ערך סחירים(.

, בדבר 21( קבלת הצהרת מנהלים. יש לקבל הצהרת מנהלים כנדרש בתקן ביקורת 12 הצהרת מנהלים בה יפורטו ויסוכמו כל ההתייחסויות שעלו בביקורת מבחינת ההבחנה בין אחריות הדריקטוריון וההנהלה לדוחות הכספיים לבין אחריות רואה חשבון המבקר

לחוות דעתו. בהצהרת המנהלים על המנהלים לשקף את כל המידע שיש ברשותם לגבי הגוף המבוקר.

( בטרם 79( סקירה אנליטית )נהלים אנליטים(. יש לערוך סקירה אנליטית )תקן ביקורת 13 התחלת הביקורת כדי לברר ולבדוק מוקדי סיכון. בדיקה ראשונית זאת תעשה הן

בהשוואה לדוחות הכספיים המבוקרים האחרונים והן בהשוואה לדוחות ביניים סקורים. . מה קרה? זה לא 18000': 10 4000': 09 דוגמא: למשל בסעיפי רווה"ס, הוצאות מחשוב –

סביר, אלא אם כך הוא צרך בצורה גדולה מאוד. סביר להניח שהנהלת חשבונות כתבה רכישה של מחשבים בתור הוצאות מחשוב, לא דרשה פחת וכו'. ולכן צריך

, ולכן פקודת מיון ח' רכוש קבוע מחשוב, ז' הוצאות 4.5 פקודת מיון, הפרש – פי . מה קרה? 100000 ירד ל 120000 מחשוב. דוגמא נוספת זה הוצאות שכירות היה

שלימות זה אומר שכל חודש יש לי חוזה, שכירות על המשרדים. ופתאום רואים ששני חודשים שכחו לרשום הוצ' שכירות. או למשל צמצמו שטחי מסחר – שכירות. או למשל

הפרשי שער – ירידת שער הדולר, אם הסכם השכירות הוא בדולרים...

23.2י"ט אדר א',

2 שיעור מספר

השוני בדגשים בביקורת בין סעיפי הנכסים לסעיפי ההתחייבויות במאזן:

– כאשר חברה מציגה את סל הנכסים היא מתאמצת להציג כמהשוני בנקודת המוצא(1 שיותר נכסים ו"מעלימה" כמה שיותר התחייבויות. יש כאן בעיה בגילוי הנאות ולכן יש לבצע

על כך ביקורת.

– כאשר מסתכלים על צד ההתחייבויות אין בעיה של מדידה,שוני במדידה ובהערכה(2 למשל הלוואה מהבנק יש לוח סילוקין מסודר, או אג"ח שיעור הריבית ידוע וכו', כלומר, קל

מאד לראות אם החברה עשתה זאת כמו שצריך, זה טכניקה פשוטה. לעומת זאת בנכסים יותר קשה משום שלמשל מלאי לפי איזו שיטה כדאי לחשב?

פיפו, ליפו, ממוצע. לקוחות באיזו שיטה כדאי? גישה ספציפית, מה יהיה אחוז בניכוי הלח"מ?

רכוש לא מוחשי: פטנטים, זכויות, מוניטין.

לסיכום: בהתחייבות אין בעיה, כיוון שיש שיטה אחת של הצגה, לעומת זאת בצד הנכסים יש אפשרות לבחור בהצגה על פי שיטות שונות, ובחירת שיטה מסוימת משפיעה על ההצגה

בצורה מסוימת.

– לא ניתן לאמת התחייבויות פיזית הלוואות, אג"ח, שוני באימות הפיזי(3אך נכסים כמו ציוד, מלאי, בניין, ניתן לאמת פיזית ולספור אותם ולדעת למשל

כמה מלאי יש בחברה? בנכסים יכולת אימות הפיזי יותר מוצקה, קיימים יותר אמצעים.

– התיעוד בצד ההתחייבויות יותר טוב מאשר צד הנכסים. התיעוד בצדשוני באיכות התיעוד(4 – ספקים, בנקים, יותר מהימן.תיעוד ממקורות חיצונייםהתחייבויות הוא ברובו

– שווי מלאי, תיעוד פנים לעומת זאת בצד הנכסים התיעוד מבוסס יותר על חומ"ס, שיטת פחת...

החברה עצמה בוחרת בשיטות שתציג את החברה בדוחות באופן שהיא רוצה שתוצג בפני קוראי הדוחות.

.צד הנכסים מסוכן יותר לבדיקה מצד ההתחייבויות

– בצד הנכסים הביקורת הפנימית יותר מעמיקה למשל אםשוני באיכות הבקרה הפנימית(5 מישהו חייב לחברה כסף אז בוודאי שהיא תטפל בכך יותר לעומק מאשר בביקורת שלה

בסעיף הלוואות לשלם.

הבדלים אלו מחדדים את הצורך שביישום נהלים שונים לרכוש ולהתחייבויות.

ביקורת מעגלית

הכוונה היא לנסות ולייעל את עבודת הביקורת. לדוגמא ביצוע ביקורת לסעיף הכנסות ממכירות בסמוך לביקורת סעיף לקוחות. דוגמא נוספת: ביקורת לסעיף קניות סחורה בסמוך לביקורת סעיף ספקים. כלומר, ביצוע ביקורת בעת ובעונה אחת לסעיפים מאזניים ותוצאתיים הקשורים זה בזה.

היתרון: יעילות וחיסכון בזמן.

הרבה מהסעיפים נוצרים אחד מהשני, יש לשים לב ל"תפרים" ולהשקה ביניהם יותר מאשר כל סעיף בנפרד, כי לרוב הבעיות מופיעות שם. לכן, לא מבצעים ביקורת סכמתית לפי סעיף-סעיף אלא

בודקים לפי מעגלים ו"תופרים" את הסעיפים אחד לתוך השני. יש להימנע שמבקרים שונים בודקיםסעיפים קשורים. דוגמאות:

.קניות קשור לספקים, הנחות מספקים, החזרות לספקים.מכירות קשור ללקוחות, החזרות מלקוחות, הנחות ללקוחות.הוצאות מימון קשורות להלוואות.הוצאות פחת קשורות לרכוש קבוע.הוצאות מיסים קשורות למיסים נדחים.רווחי אקוויטי קשורות להשקעות

צורת העבודה היא על פי הקשרים הלוגיים שבין הסעיפים ואת כולם בודקים יחד.

סעיף מזומנים

סעיפי המזומנים והבנקים אינם יוצרים, בדרך כלל, בעיות מיוחדות להצגה בדוחות הכספיים: איןבעיה של הערכה, אין בעיה של שווי או יכולת מימוש, ולכן האימות אמור להיות פשוט.

למרות כל זאת, מקצים לו תשומות ביקורת גבוהות, והסיבות לכך הם: סעיף המזומנים הוא יותר מועד לגניבות ומניפולציות ורוב הפעולות מתחילות ומסתיימות במזומנים, כלומר מעגל המזומנים

משיק לחלק גדול מפעילויות הפירמה.

: מדבר על דוח תזרים מזומנים 51 מזומנים – תקן )גילוי דעת (

של לשכת רו"ח בדבר על דוח תזרימי המזומנים,51הגדרת "מזומנים" – בהתאם להנחיות ג"ד כולל סעיף המזומנים כדלהלן:

יתרת מזומנים לרבות קופה קטנהא(יתרות זכות בחשבונות עו"ש בבנקים.ב(המחאות בנקאיות.ג(השקעת כספים לזמן קצר הניתנים למשיכה לפי דרישה וללא הגבלות כמו: פק"מ, פר"י )-ד(

חודשים מיום ההפקדה עד לפירעון( וכו'3פיקדון ריבית יומי(, מק"מ )עד יתרות מט"ח חופשיות להמרה לשקלים. ה(

עו"ש משיכת יתר הוא לא חלק מסעיף המזומן לצורך ההצגה אלא מוצג כהתחייבות לזמן קצר. לאניתן להציג בנטו. למשל:

בבנק מזרחי – לא ניתן להציג נטו1,000 בעו"ש בבנק הפועלים ומשיכת יתר של 10,000יש לי 9,000.

לא ניתן לאחד בין בנקים שונים כי זה אישיות משפטיות שונות )סניפים של אותו בנק ניתן(.

מהן מטרות הביקורת בסעיף מזומנים ושווי מזומנים?

. קביעת רמת סיכון הביקורת הנדרשת על ידי המבקר.1

הפנימית.2 הבקרה נאותות על בגוף סקר הפנימית בבקרה התורפה נקודות לבחינת -דגש המבוקר.

-האם באמת המזומן שהציגה החברה בדוחות הכספיים קיים. בדיקת קיום.3

-יש לבדוק שכל מה שמוצג תחת כותרת מזומן ושווי מזומן, אכן עונה להגדרה בדיקת שלמות.4ושמיונם של פריטים העונים להגדרה אכן ייכללו תחתיה.

-בדיקת שעבודים ועיקולים או הגבלות אחרות. בדיקת בעלות.5

ערך.6 צמודות בדיקת חיסכון תכניות )כגון מזומנים שווי סעיפים שיערוך לבדיקת -הכוונה מדד/מט"ח(, בדיקת נכונות חישובי ההצמדה בידי הבנק וכיו"ב.

: בקרה פנימית בקופות רושמות

איוש הקופה בקופאים מיומנים המכירים את הקופה ויודעים לתפעל אותה, לא מונע גניבות(1אך מונע/ מפחית טעויות בתום לב.

ביצוע ביקורת פתע – מהלך קשה אך בנוגע למזומן וקופות זוהי דרך חשובה לביקורת.(2השימוש צריך להיות מדוד ובמשורה וצריך לחשוב פעמיים לפני ביקורת פתע.

שינוי סכומים ותיקון טעויות רק בדרך של סטורנו )אי אפשר למחוק, כל שינוי מתוקן(.(3

תיקונים או שינויים בקופה רק ע"י גורם אחר שאינו הקופאי – )כמו ברשתות המזון((4

לכל קופאי קוד משלו, כדי שיהיה ניתן לדעת בכל רגע איזה קופאי היה באיזה קופה ומהו(5 ביצע. אם אין קופה רושמת, צריך מקום נפרד לכרטיסים, בידוק בלתי תלוי בקופאי של גורם

שלישי.:מעילות נפוצות במזומנים

₪ ואת ההפרש76 ₪ מחייבים 67 – למשל במקום לחייב תרמיות בנקודת המכירה(1 משלשלים לכיסו, ורק אם הלקוח שם לב, מתנצלים אבל אם לא זוכים מן ה"הפקר". או

למשל בתחנת דלק ממלאים ללקוח שמן, גובים ממנו כסף, זורקים את המיכל הריק לפח,ולפני שהלקוח הבא מגיע מוציאים מהפח את המיכל שהיה ריק מלכתחילה.

כיצד ניתן למנוע?

,הגבלת פעולותיו האפשריות של הקופאי הברקוד נועד למנוע הקלדת סכומים לא נכונים וכך לקופאי אין שליטה על החיובים- בעצם יש פה מניעה של גישה ישירה של הקופאי

לקופה.,)בקרת לקוח – למשל טיקט עם מחיר על הבגדים )כך שהקופאי לא יוכל לגבות מחיר אחר

הצד בקופה מופנה ללקוח כך שהוא יוכל לעקוב אחר מרכיבי החשבון..מערכת בקרה טובה היא כזו שבשביל לאכוף אותה צריך מס' רב של אנשים

המועל נוטל לעצמו את הכספים "גלגול חובות בין לקוחות"– LAPPING גניבות מסוג (2 ששילם לקוח א' .עם קבלת הכסף מלקוח ב' הוא מזכה את לקוח א' ומאיר חוב לקוח ב'

פתוח עד אשר ישלם לקוח ג' ,וכן הלאה. עושים זאת כשיש המון לקוחות ויש כל הזמן תנועה בתזרים המזומנים סוגרים חוב

עם הלקוח, פותחים חוב ללקוח וכו' איך ניתן לתפוס גניבה מסוג זה?

קשה מאד לתפוס גניבות כאלו ובכל זאת ניתן וזאת רק באמצעות אישור יתרת

לקוחות באותו הזמן.-כאשר היא מתבצעת בו זמנית, בבת אחת, ניתן לגלות כי חסר סכום.

3)KITTING גניבת ריבית או התשואה על המזומנים. למשל אדם התבקש להעביר – לחטוף . מיליון מחשבון אחד לאחר, בין המשיכה להפקדה הוא הפקיד בחשבונות לכמה ימים את10

הסכום, וכך הרוויח את הריבית של הימים האלה. או למשל גניבות מתקבולים המתקבלים בדואר, כשאין בקרה פנימית נאותה המועל מפקיד

את השיק בחשבונו ונותן שיק מאוחר יותר מחשבונו לחשבון הפירמה.

כיצד ניתן לעלות על זה?

בודקים כסף במעבר, יש לבדוק של היה פער בזמנים בין זמן המשיכה לזמן ההפקדה.

כסף במעבר צריך להיות תוך יום, יומיים זה לא סביר.

סבירות של הכנסות או הוצאת מימון - אם ידוע שלא היה יתרה ח' ברבעון ובסוף הרבעון יש סכום של ריבית רבעונית מהבנק, זה מעורר נקודה אדומה, יש לחשב כמה ריבית צריך להיות, ואם יש פער בין החישוב לבין סכום הריבית ככל הנראה

.KITTINGמישהו ביצע

)צריך לדעת היטב(: תוכנית ביקורת לבדיקת סעיף המזומנים

לאור( DRהנדרשת לדעתך ואמוד את רמת סיכון החשיפה )( ARקבע את רמת סיכון הביקורת )(1 (IRוהסיכון המובנה )( CRתוצאות סקר הבקרה הפנימית, בו נאמדה רמת סיכון הבקרה )

.AR=IRXCRXDRעל ידי ערוך ספירה בעין של תכולת הקופה וודא כי הספירה תעשה בנוכחות הקופאי.(2 מקום בו מצויות מס' קופות, בצע את הספירה בכל הקופות בעת ובעונה אחת כדי למנוע(3

העברה של כסף בין הקופות. ערוך התאמה בין סכום המזומנים שנספר ליתרת הקופה שבספר הראשי. אם קיימים(4

הפרשים קבל הסברים ותעד אותם בניירות העבודה. בקש מהמבוקר להכין בקשות לאישורי יתרות מהבנקים לתאריך המאזן ושלח אותם(5

לבנקים. בדוק תדירות עריכת התאמות בנק – כל כמה זמן יש לערוך התאמות בנק תלוי בהיקף(6

פעילות החברה ובאופי הפעילות. חברה שהפעילות בה רבה התדירות צריכה להיות גבוההיותר, אם הפעילות קטנה תדירות נמוכה יותר סביר לגמרי.

בדוק התאמות בנק וברר הטיפול בסכומים פתוחים בהתאמות.(7 השווה תנועה בין הרשום בספרי החשבונות לבין העתק החשבון שהתקבל מהבנק לתקופה(8

מסוימת כלשהי במהלך השנה המבוקרת. השווה את תשלומי ההמחאות שהבנק פרע בתחילת השנה עם רשימת ההמחאות שלא(9

נפרעו המופיעות בהתאמה. בדוק התפתחות לאחר תאריך המאזן של כל הסכומים הפתוחים בהתאמות בנק וברר(10

מהותם של המחאות שלא נפרעו.בדוק אם קיים נוהל נאות המבטיח טיפול בהמחאות שחזרו ולא כובדו ע"י הבנק.(11בדוק חתך פעולות בין חשבונות הבנקים שונים שנעשו סמוך לתאריך המאזן .(12 השווה את יתרות הבנקים בספרי החשבונות עם העתקי חשבונות הבנקים ואישורי היתרות(13

שהתקבלו.בדוק האם קיימות הגבלות לגבי השימוש במזומנים )שעבודים((14סקור פרוטוקולים, אישורי בנקים, התכתבויות וחוזי הלוואות.(15 בדוק אם נערכה צבירת ריבית נאותה על פיקדונות, ואם קיימים חשבונות במט"ח – בדוק(16

שתורגמו לפי שער החליפין לתאריך המאזן. וודא הצגה נאותה של סעיף המזומנים בדוחות הכספיים )אם מדובר בחברה בורסאית עפ"י(17

(.1993תקנות ני"ע עריכת דוחות כספיים

קבל הצהרת מנהלים בדבר נאותות סעיף מזומנים ושווה מזומנים.(18

:קופה קטנה – מזומנים

בכדי למנוע עומס על הקופה הראשית ורישומי יומן נעזרים בקופה קטנה, כלומר גביית סכומים נמוכים יעשו ע"י הקופה הקטנה. קובעים סכום מסוים )לפי גודל החברה, סוג הפעילות( ונותנים את הכסף למישהו שהוא אחראי על הקופה - קניות כמו חלב, ופלים, כיבודים וכו', בסוף התקופה הוא

מציג קבלות ואז, כשיגמר הכסף הקופה הקטנה, ימלאו את הקופה הקטנה בכסף מהקופההראשית.

קופה קטנה – היא אחד ממוקדי הסיכון בכל ארגון, משום שקודם כל, מי שמנהל אותה הוא אדם לא מיומן – לא קופאי, לא מנהל חשבונות, ולכן ההסתברות לטעויות וחוסר סדר גדולה יותר. שנית, ניתן

לבקר קופה קטנה די מהר ובקלות.

מעילות נפוצות בקופה קטנה:

.קנייה אישית ע"ח החברה והצגת הקבלה לצורך החזר.קבלה בדיו חלש ניתן לטעון שהיה כתוב סכום גבוה יותר.מיחזור קבלות - מראים קבלה שכבר שולמה וגובים על כך כסף בטענה שלא שולמה

התמודדות עם הבעיה:

הגבלה בסכום התשלום שיכול להיות בקופה קטנה- הקטנת הנזק.(1קובעים נותני שירות קבועים למשל: (2

מחליטים שאת כל הכיבוד קונים מ"משה זוכמיר כיבודים בע"מ", כל כיבוד שיירכש שלא מממשה זוכמיר לא יתקבל. זה טוב משום שמשה זוכמיר לא ירצה להסתכסך עם החברה ולא יסכן את ההתקשרות שלו עם החברה וכך הוא יסרב לשתף פעולה עם העובד הבודד

שירצה שירשום את הקניה האישית שלו על חשבון החברה. ליטר דלק לצורך נסיעה הקשורה בפעילות6יש לבדוק סבירות .לדוגמא קטנוע צורך

₪? או קבלה של נסיעה במונית מתלפיות לגבעת150החברה ,איך מתקבל חשבון של ₪?100שאול

חשבונית ששולמה מטביעים חותמת גדולה וברורה בכדי למנוע מיחזור חשבוניות.(3

3 שיעור מס'

סעיף לקוחות /חייבים )מעגל לקוחות מכירות(

מחלקות בארגון עסקי

אין חברה שמתקיימים בה כל המחלקות, אך ככל שמתקיימים יותר מחלקות זה יותר טוב.

זו פונקציה של גודל החברה, שיקולי עלות-תועלת, היקף פעילות העסק- המודל הזה מציג מודלאופטימלי אבל לא מודל מחייב כאמור ובכל חברה ייצאו חלקים ממנו בהתאם כאמור.

– תפקידה לבדוק האם אפשר למכור? כמה אפשר למכור? בכמה אפשר מחלקת מכירות(1 למכור? לא בדיקת שוק אלא בדיקת היכולות שלי, בדיקת כדאיות. בדיקת כדאיות- חישובי

תמחיר. תמורת2/2011דוגמאות לנחיצות המחלקה: קיבלנו הזמנה לביצוע עבודת אינסטלציה עד

? האם כדאי לנו לעשות2/2011 - יש לבדוק האם ביכולתנו לסיים את העבודה עד 1000$את העבודה, חישובי עלות-תועלת.

גם לגבי מלאי בייחוד במכירות אינטרנטיות יש לדעת בעת המכירה האם יש את המוצרבמלאי או שמא אזל מהמלאי.

כאשר מדובר בחברה קבלנית שמציעה הצעות למכרז, או מדובר על חברה שעוסקתבתחום עם כסף גדול חייבת להימצא מחלקה כזו!

– קובעים מסגרת ,עם בטחונות ואז בעצם זה מתנהג כמו עו"ש. מחלקת אשראי(2 למשל בעסק למכירת שווארמה סביר שלא תהיה מחלקה כזו אך למשל בסוכנות רכב

חייבת להיות מחלקה כזו. מגיעים להסכם עם הספקים על מסגרת אשראי )כמו מסגרת עו"ש( ובכל פעם שנשלח לעסק סחורה מהספק נרשם חוב אצל הספק במסגרת האשראי

ולבסוף העסק משלם את חובו.

תפקידה לבדוק ביטחונות, הסכמים עם ספקים ולקוחות שלא תהיה חריגה מהמסגרת ( נעצר מהלך העסקים )עוצרים30המוסכמת. אם יש חריגה מהמסגרת )למשל שוטף+את המשלוחים אליו( עם אותו גורם ומתחילה הגביה.

. לקוחות אסטרטגייםחשוב בעיקר שעבודים עם

–בחברות מסחריות-סטנדרטיות בד"כ אין בעיה של מחסן כי חברה מסחרית מחלקת מחסן(3היא סוג של מתווך/ סוחר )קונה בזול מוכר ביוקר(.

אולם כאשר ישנה חברה מסחרית שזה זה מורכב יותר, כמו חברה למוצרי תינוקות שעובדות על הזמנה מראש, המוצרים המוזמנים צריכים להיות מופרדים מהמלאי. גם

בחברה למוצרי חשמל עובדות על הזמנות מראש כאשר זמן האספקה של המוצרים הואמאוחר יותר )זוג צעיר קנה מוצרי חשמל אך עדיין לא נכנס לדירה החדשה שלו(.

במצב כזה יש לשים את המוצרים המוזמנים בצד שלא יתערבבו עם שאר המלאי שלא ימכרו מבני2אותם בטעות כי הם כבר מוזמנים, הם שמורים. לעיתים ישנה הפרדה מלאה עד כדי

מחסן שונים לגמרי למלאי הרגיל ולמלאי השמור ללקוחות שכבר הוזמן.

מורכב יותר זה נושא של פירמה יצרנית שיש שם גם חומרי גלם, מוצרים בתהליך ומוצריםגמורים- צריך לדאוג לכך שיהיה סדר ביניהם.

–ברורה הנחיצות. מחלקת הנהלת חשבונות(4

– חלק בלתי נפרד ממחלקת המכירות. מחלקת גביה(5

פירמה שמתרכזת במכירה הראשונית ולא מתרכזת בגביה לא עושה כלום למעשה, וכל , יש6הרווח שלה אינו רווח אמיתי. דוגמא לגבייה טובה היא חברת "דרך ארץ" של כביש

גבייה בשיעורים גבוהים ביותר.

– ברשת חייבת להיות מדיניות אחידה לא יכול להיות שסניף אחד מחלקת הנחות והחזרות(6יחזיר כסף, אחד ייתן זיכוי, אחד לא ייתן כלום .

איזו הנחה נותנים? למי נותנים? מי מוסמך לקבוע את ההנחות?

מי שנותן את ההנחה זה לא המוכר בליין הראשון אלא דרג יותר בכיר וגם גודל ההנחה שיכול לתת הדרג היותר הבכיר מוגבלת ולא נותנים לו שיקול דעת מלא.

2.3כ"ו אדר א',

נוהל הפניה ללקוח

ימים 90 מעל 30-6060-90 יום 30 עד יתרהשם לקוחמס'אלה מעניינים אותנו יותר500KK400K100משה זוכמיר1234

מבקר החשבונות יערוך סקירת יתרות "לקוחות", במטרה שסקירה זו תשמש בסיס לקביעת המדגם של הבקשות. הכנת הבקשות תעשה על ידי המבוקר או על ידי הלקוח אך בהנחייתו ופיקוחו של

המבקר.

נוסח הפניה יקבע על ידי רואה החשבון או על ידי הלקוח בתיאום עם רואה החשבון. בכל מקרה, הלקוח יהיה חתום על הפניה, וכן חובה שהנמען הישיר לתשובות יהיה רואה החשבון ולא הלקוח, אך

ניתן לבקש העתק ללקוח. יש לוודא שהמשלוח יעשה על ידי רואה החשבון.

במקרה של העדר תשובות יש לשלוח תזכורות ולהמשיך במעקב.

השיטות לבקשת אישורי יתרות

בשיטה זו פונה המבוקר ללקוחו ומבקשו להודיע ישירות לרואה החשבון מהי השיטה החיובית:.1תשובה הפניה. בטופס היתרה סכום את לציין מבלי בספרי חשבונותיו כפי שרשום היתרה לבקשת אישור חיובי מספקת, בדרך כלל, ראיות ביקורת מהימנות. השיטה נקראת "חיובית"

באשר הלקוח נדרש לאשר את היתרה בדרך פוזיטיבית.

: לפי שיטה זו פונה המבוקר ללקוחו ומודיע לו על יתרתו בספרי המבוקר. השיטה השלילית.2 המבוקר מבקש שתגובת לקוחו תישלח, רק אם הוא חולק על היתרה. התגובה תישלח ישירותנכונות היתרה על דרך לרואה החשבון. השיטה נקראת שלילית משום שהלקוח מאשר את השלילה. אם לא הגיב משמע היתרה נכונה, דהיינו, הלקוח מתבקש לשלול את הנתון ולא

לאשר אותו. זו השיטה המקלה.

מתי נשתמש בשיטה החיובית?

כאשר למבוקר יש יתרות חובה בסכומים מהותיים.א.

כאשר הבקרה הפנימית אצל המבוקר אינה נאותה.ב.כאשר קיים חשש לליקויים ברישומים אצל המבוקר.ג.כאשר לא קיים אצל המבוקר נוהל של משלוח מצבי חשבון תקופתיים ללקוחות באופן שוטף.ד.

מתי נשתמש בשיטה השלילית?

כאשר למבוקר יתרות רבות של לקוחות המורכבות מסכומים קטנים יחסית. השיטה מתאימהא.למבוקרים כמו בנקים ורשתות שיווק.

נחותה מבחינת שלמותב. זו שיטה )שהרי נאותה היא כאשר הבקרה הפנימית אצל המבוקר הביקורת(.

אין חשש לאי סדרים או לאי דיוקים והרישומים החשבונאיים נאותים.ג.

קיים במבוקר נוהל של משלוח העתקי חשבונות תקופתיים המאפשר עריכת התאמות שוטפות.ד.

של שתי השיטות גם יחד.שימוש משולבאפשר והמבוקר יעשה

הקריטריונים לדגימת חשבונות לבקשת אישורי יתרה

יתרות ותיקות לפי דוח גיול חובות..1יתרות בחשבונות שבהם לא היו תנועות זמן רב..2יתרות בסכומים מהותיים יחסית..3מספר של יתרות מאופסות ואשר איפוסן היה סמוך ליום החתך. .4

כיצד יש לפעול כאשר מתקבלות תשובות המצביעות על אי התאמה?

יש לברר באופן יסודי את הסיבה לכל אי התאמה תוך התחקות אחר מהותה ומקורה. אין זה משנה אם קיים הפרש לטובת המבוקר או לרעתו ועל רואה החשבון לדאוג שהיתרה בספרים תהיה נאותה

על פי מיטב שיקול דעתו.

מה על המבקר לעשות כאשר לא ניתן להשלים/לקיים את תהליך משלוח הבקשות

קיימות שתי סיבות עיקריות לכך:

שולחים בקשות אך תשובות לא מתקבלות..1 לא ניתן לשלוח בקשות במקרים כגון: שהלקוח של המבוקר מבקש לא לקבל דברי דואר או.2

במקרה של לקוחות בחו"ל, שם יש הגבלות על מטבע חוץ והם לא רוצים להודיע רשמית עלחובותיהם.

3.במקרים אלה יש לנקוט בנהלי ביקורת חלופיים, כגון:

החוב לאחר תאריך המאזן – אם החוב נפרע לאחר תאריך המאזן זה הכי בדיקת התפתחות.1טוב. משווים בין המאזן של סוף שנה למאזן של סוף מרץ ובודקים את הלקוחות שדגמנו.

בעזרת האסמכתאות שגרמו להיווצרותן. ניתוח יתרות החוב.2

למסמכים שנתקבלו מהלקוח כמו הזמנות ותעודות חיוב. השוואות.3

ובדיקת התנועה בחשבון במשך השנה. יש מתאם בין גיל החוב והתנועה בו גיול יתרת החוב.4לתוקף שלו.

כיצד מתייחסים לדואר חוזר של בקשות לאישורי יתרה?

יכולים להיות מצבים שונים: אם סיבת ההחזרה היא שהלקוח "עזב" או "שינה כתובת", אזי הדבר נסבל מבחינת הביקורת, שהרי ניתן לאתר את הלקוח. אך אם הדואר חזר מהסיבה "לא ידוע" או "לא מוכר" הדבר מעורר חשד שמא מדובר בלקוח פיקטיבי או בחוב שאינו בר גביה. כאשר מקבלים תשובות כאלה מהדואר זה אומר שיש פגם רציני בבקרה הפנימית של המבוקר, כלומר ישנם חייביםבכלל(. אם קיימים, )או נמצאים הם היכן יודע אינו שהמבוקר

– ניתן באמצעותו לבחון חובות אבודים: נוהל - דו"ח גיול לקוחות

4מעל חודשים4עד עד חודשייםיתרת חובשם לקוחחודשים

10,0007,0003,000גל

25,00025,000חן

17,5007,50010,000שלומי

225,000225,000מנחם

מהטבלה הבסיסית היבשה של יתרת החוב יוצרים בפעולת מיון המשך לטבלה שבה ממיינים את הגיל של החובות, ואז הטבלה יכולה ללמד אותנו כבר דברים נוספים. למשל בדוגמא

המוצגת, כאשר מסתכלים כעת על כל הטבלה ניתן להגיע למסקנות כמו :

גל לקוח נורמטיבי, אצל חן קיים חשש וקושי לגביה, אצל שלומי המצב

חודשים ובנוסף פתאום צץ לו עוד חוב טרי כלומר למרות4הכי חמור גם חייב כסף מעל שכבר יש לו חוב ותיק המשיכו עוד למכור לו!

למר מנחם יש חוב מהותי ,אמנם טרי אך יש להעמיק בדיקה ולראות הסכם /חוזההתקשרות ואף קבלת ערבות.

)צריך לדעת היטב(תוכנית ביקורת לסעיף הלקוחות

קבע את רמת סיכון הביקורת הנדרשת לדעתך ואמוד את רמת סיכון החשיפה לאור תוצאות.1הסקר על הבקרה הפנימית, בו נאמדה רמת סיכון הבקרה וסיכון שבמהות.

קבל פרטים על מדיניות האשראי ללקוחות, תקרות אשראי שאושרו ללקוחות עיקריים, נוהל.2מתן הנחות וזיכויים ללקוחות.

בדוק האם התקבלו בטחונות בגין האשראי ללקוחות..3 סקור את החשבונות לצורך איתור לקוחות החורגים ממסגרת האשראי המותרת, ובצע ריכוז.4

של החריגים.קבל רשימת יתרות הלקוחות של החברה..5השווה את רשימת הלקוחות שקיבלת ליתרות המופיעות במאזן..6אישורי היתרות.7 תוצאות ורכז את או השלילית יתרות בשיטה החיובית נוהל אישור בצע

שהתקבלו.

קבל או הכן רשימת גיול ובדוק התפתחות של חובות הלקוחות שלא ניתן לאמתם על ידי.8אישורי יתרות.

בחן יתרות ללא תנועה וקבע האם יש צורך במחיקתן..9 קבל רשימת לקוחות שישנם קשיים בגבייתם, בדוק את הסיבות לקשיים ובחן האם בוצעה.10

הפרשה נאותה לחובות מסופקים.בתקופת.11 במחירים, את הדברים הקשורים ותמצת לקוחות עם והתכתבויות חוזים קרא

האשראי ובהתחייבויות ארוכות טווח. התמקד בעיקר בהתכתבות עם לקוחות שחובם שנויבמחלוקת.

בחן מהו הטיפול החשבונאי בהנחות וזיכויים..12 אם חל על החברה חוק ניירות ערך, בדוק את נאותות ההצגה של סעיף הלקוחות על פי.13

תקנות ניירות ערך.קבל הצהרת ההנהלה בדבר נאותות סעיף הלקוחות..14

)צריך לדעת היטב(תוכנית ביקורת לסעיף הכנסות ממכירות

קבע את רמת סיכון הביקורת הנדרשת לדעתך ואמוד את רמת סיכון החשיפה לאור תוצאות.1סקר הבקרה הפנימית, בו נאמדה רמת סיכון הבקרה וסיכון שבמהות.

בצע בדיקת רציפות החשבוניות..2קבל הסברים בגין חשבוניות חסרות, כפולות וכו'..3בדוק מדגמית שלכל תעודת משלוח הוצאה חשבונית..4בדוק חתך של מכירות..5בדוק מדגמית את המחירים בחשבוניות למול מחירון הפירמה..6בצע התאמה בין המכירות בספרים לבין המכירות שדווחו למע"מ ולמס הכנסה. .7וודא הקבלה נאותה בין ההכנסות לבין העלויות מבחינה כמותית וערכית..8קרא הסכמים עם לקוחות עיקריים ותמצת את עיקריהם..9בדוק האם זיכוי לחשבון הלקוחות נעשה רק על סמך תעודת זיכוי מאושרת כהלכה..10בדוק חתך של תעודות זיכוי אחרונות..11בדוק האם הנחות שנתנו ללקוחות הינן בהתאם למדיניות ההנהלה, והאם אושרו כנדרש..12להבדלים.13 באשר הסברים וקבל קודמות בתקופות למכירות השנה מכירות בין השווה

מהותיים, אם היו.השווה את שיעור הרווח הגולמי של השנה המבוקרת לנתוני שנים קודמות..14השווה בין נתוני המכירות בספרים לבין נתוני מערכת התקציב או מערכת התמחיר..15 בחברה שחוק ניירות ערך חל עליה וודא הצגה נאותה של סעיף הכנסות ממכירות בהתאם.16

.1993לתקנות ניירות ערך )עריכת דוחות כספיים שנתיים(, התשנ"ג קבל הצהרת מנהלים בדבר נאותות סעיף המכירות..17

9.3ג' אדר ב',

.30/3 לעוד שלושה שבועות 2.1 1.2ש.ב

4 שיעור מס'

הפרשה לחובות מסופקים

בשיעור הקודם דיברנו בהרחבה על מעגל לקוחות מכירות.

לעיתים עולה החשש שהחובות של הלקוחות לא ייפרעו ויהפכו לחובות אבודים.

דבר ראשון בודקים מה הביטחונות שמחזיק המבוקר כנגד האשראי שהוא נתן – אם יש לו ערבויות, ביטחונות טובים אז אף על פי שמצבו לא כל כך טוב יש לי מאיפה להיפרע. כאשר הלקוח בקשיים

ואין לו ביטחונות – על המבקר לבצע הפרשה גדולה יותר.

בטחונות:( שעבוד שוטף צף1( ערבות בנקאית2( שעבוד נכס3( ערבים4

על המבקר לאתר מהם החובות המסופקים כיוון שזה מידע שהגוף המבוקר נוטה להמעיט ואף להעלים וזאת מכיוון שזה מעיד על אינדיקציה שלילית מכיוון שהנהלה מספקת סחורה ופחות דואגת

לגבות את הכסף.

בנוסף – הפרשה לחומ"ס אינה מוכרת לצרכי מס ולפיכך המכה לחברה היא כפולה. לפיכךלמבוקרים יש נטייה טבעית להמעיט ואף להעלים את ההפרשה שהן צריכות להפריש לחומ"ס.

שיטות ההפרשה לחומ"ס:

–בודקים כל חוב בנפרד ומחליטים על ההפרשה לגביו. שימוש בשיטה זו כרוכה.הפרשה ספציפית1בעלויות גבוהות לגוף המבוקר.

–הפרשה שמחושבת עפ"י נוסחה טכנית. חייב להיות בה הגיון שמשתנה מלקוח.הפרשה כללית2ללקוח, ממצב למצב )מצמיחה למיתון, התייחסות לענף הספציפי וכו'(.

– ניתן למצוא מקרים שמקובל קודם כל לעשות הפרשה.הפרשה ספציפית יחד עם הפרשה כללית3 ספציפית ולאחר מכן לעשות הפרשה כללית על יתר הלקוחות. על המבקר לבדוק שהיא מחושבת

בצורה עקבית ונכונה.

תכנית ביקורת לסעיף הפרשה לחובות המסופקים:

. קבל דו"ח גיול מהמבוקר ונתח את הנתונים תוך התמקדות בחובות שמאחרים להיפרע.1

. ערוך שיחות עם עובדים ומנהלים אצל המבוקר שיודעים מי הלקוחות הבעייתיים. 2

. קבל מכתב מהעו"ד של החברה, "מכתב המשפטנים", שבהם כתוב על טיפולים משפטיים בין3החברה ללקוחות בעייתיים, אופן הטיפול, אופן הגבייה.

. בדוק את התפתחות ההפרשה משנה קודמת. יש לבדוק את מצבם של הלקוחות, האם החובות4נפרעו, לא נפרעו, חובות מסופקים, אבודים וכו'.

. וודא שההפרשה לחומ"ס מחושבת באופן עקבי ורציונאלי. למשל, יתכן מצב שהמבוקר ירצה5 להציג רווחים יותר גדולים אז ההפרשות יהיו יותר קטנות, ולהיפך )קרן סמויה - למשל מנכ"ל חדש

עושה הפרשה כי לא אכפת לו הרווח השנה אלא הרווח של שנה אחרי זה, ולכן הוא יוצר עכשיוהפרשה כנגד הוצאות ושנה אחרי הוא מחזיר את זה בשביל שיראו רווחים(

. אתר חובות אבודים ולוודא שהם נמחקו. יצוין כי מחיקה של חוב, צריך אישור מהדרגים הגבוהים6ביותר בארגון ובהתאם לחוו"ד יועץ משפטי.

. בדוק אם קיימים חובות צמודים )למדד, לשע"ח וכו'( וודא ששוערכו בצורה נאותה. יש לתת גילוי7בדוחות הכספיים עבור ההצמדה. לשים לב במיוחד לעסקאות עם יבואנים ויצואנים.

. בדוק את תיק ההתקשרויות עם לקוחות ואתר התקשרויות לא שגרתיות . )גם בעסקי ליבה וגם8בעסקים לא שיגרתיים – מכירת נכסים וכו'(.

. בדוק יתרת לקוחות בזכות.9

. בדוק השפעה על הערת "עסק חי" כאשר מדובר בחוב מסופק מהותי ביותר לגוף המבוקר.10

. בדוק סיווג והצגה נאותים בדוחות הכספיים לרבות מתן מידע נוסף ככל שנדרש .11

מעגל המלאי

ישנם סוגים שונים של מלאי:

החלק הפשוט הוא חברה מסחרית- יש רק סוג אחד של מלאי - מלאי תוצרת גמורה. חברה מסחריתבהגדרה- היא מתווך, הוא קונה ומוכר, יש מצב רק של מלאי תוצרת גמורה.

היום יש מערכות מחשב כאלו שמסוגלות לטפל בנושא של מלאי באופן אבסולוטי, אפילו בחנות כמו מגה, שכוללת אלפי פריטים, המוצרים עוברים ללא מגע יד אדם, למשל כאשר מעבירים את המוצר

בקופה, מיד מעודכן המלאי, ואם חסר במלאי מיד שולח הודעה למשלוח חדש.

מסובך יותר הוא מצב של חברה יצרנית- בה יש מלאי בתהליך. במצב זה יש לחשב יחידות שוות ערך )דוגמאות שנלמדו בקורס חשבונאות ניהולית( .יש קושי בחישוב אחוז המרה וכו' ולפיכך הבדיקה של

המלאי מסובכת יותר.

חברה בעלת מלאי קשה להערכה- למשל מפעלי ים המלח, או בארות נפט. במקרה כזה צריך מעריך מומחה, כגון גיאולוג, יהלומן צורף וכן על הדרך. וכל סגנון הביקורת משתנה. תלויים כבר

"שימוש בעבודת מומחה"(.96בגורם חיצוני שמסייע לנו.)תקן

מטרות הביקורת

- על המבקר להשתכנע בדבר הימצאות פיזית של המלאי כפי שתואר על ידי הלקוח.קיום בעין. 1

- על המבקר להשתכנע שכל המלאי השייך ללקוח אכן נכלל בספירה, כולל מלאישלמות המלאי. 2אצל אחרים.

- על המבקר להשתכנע כי הלקוח מיין את המלאי על פי טיבו )מלאי שוטף, איטיטיב המלאי. 3ומת(.

- בדיקת מסמכי בעלות נאותים על המלאי.בעלות. 4

- יש להשתכנע בדבר הערכת המלאי הנאותה )פיפ"ו, ליפ"ו וכו'( ובדבר בדיקת "עלות אוערך . 5שוק" הנמוך מבניהם.

- יש להשתכנע כי הבקרה הפנימית בכל הנוגע למלאי היא נאותה.נאותות הבקרה הפנימית. 6

- אם החברה כפופה לחוק ניירות ערך יש להניח את דעתנו כי ההצגה היא בהתאם לתקנותהצגה. 7ניירות ערך )עריכת דוחות כספיים שנתיים(.

83 ספירת מלאי- תקן )גילוי דעת(

לא מחייב את רואה החשבון להיות נוכח בספירת המלאי אבל הוא מאוד ממליץ על זה. כמו83תקן כן , הנוכחות במפקד המלאי יכולה להתבצע גם על ידי עוזר של רואה חשבון המבקר. עולה

השאלה: מה צריך רו"ח לעשות במפקד המלאי?

תפקידו של רו"ח המבקר איננו לספור את המלאי, רו"ח המבקר, מפקח על נהלי הספירה. הוא זה שבודק את הסופרים, הוא לא סופר בעצמו. )ולכן חשוב שיהיה נוכח בזמן הספירה ולוודא שהספירה

התנהלה כיאות(.

זמן הספירה:

.31.12 לא נקב במועד ספציפי אלא ציין כי אין הכרח לספור את המלאי דווקא ב-83תקן

להוראות ניהול ספרים של מס הכנסה,26כאשר מדברים על תאריכי מפקד המלאי, ישנו סעיף ימים לפני או אחרי יום המאזן. 10שקובע שמפקד המלאי צריך להתבצע בתקופה של

.10/1 עד 20/12כלומר בין ניתן לבקש ארכה, אפשר לבקש להרחיב את המרווח הזה עד חודש לפני או אחרי יום המאזן, אבל

אם רוצים ארכה כזו צריך אישור של נציבות מס הכנסה.

מלאי המפוזר במקומות שונים:

- אם לא משלמים את המכס על הסחורה שמייבאים לארץ לא ניתן לשחרר אותה,מחסן ערובה.1 משאירים את הסחורה במקומות הנקראים מחסני ערובה, והם מנוהלות על ידי אנשים חיצוניים

המנהלים את המלאי. )למשל בנמל חיפה . ועוד(, אמנם המלאי נמצא שם אבל הוא שייך לחברה, בדר"כ אנחנו יכולים להסתפק בהצהרה כמותית של מחסני הארובה. הם מספקים אישור כמותי:

מכונות כאלה...וכו'(. במידה והמלאי המצוי במחסני הארובה הוא80"הרינו לאשר בזאת כי יש לנו מהותי ביחס לכלל המלאי של החברה, אזי לא ניתן להסתפק באישור כמותי של מחסנאי הערובה,

ויש לתאם מפקד מלאי במחסנאי הערובה עצמה. מפקד כזה יבוצע בנוכחות נציגי מחסנאי הערובה,נציגי החברה ונציגי רואה החשבון המבקר.

- אם מדובר בפירמת רואי חשבון בין לאומית- אין בעיה, שולחים נציג של המשרדמלאי בחו"ל. 2 המקומי והוא זה שמייצג אותנו. אם לא מדובר בפירמה בין לאומית יש להיעזר בשירותי פירמת רואה

חשבון מקומית. או לחילופין לשלוח נציג משרד רו"ח לצורך הספירה )פתרון יקר(.

- יש לתת דגש מיוחד לעובדה שיש מס' מחסנים, והדגש בביקורתמלאי במס' מחסנים בארץ. 3 הוא שלא יהיו מעברי מלאי בין המחסנים במועד המפקד, זה עלול לגרום לחסר או לכפילות במפקד.

לכן יש להקפיד שבעת המפקד לא יהיו תנועות במלאי.

- מהו משגור? נקרא בעולם העסקים קונסיגנציה. זו פעולה עסקית שבה סחורהמלאי במשגור . 4 המיועדת למכירה נשלחת ללקוח )לא נמכרת אלא נשלחת( במטרה שהלקוח ימכור אותה לאחרים

או ללקוחות שלו. זה שאני שולח לו נקרא בעברית נשגר או שגיר .

הנשגר אינו קונה את הסחורה כי קיים אצלו החשש שלא יוכל למכור אותה או שעלות המימון שלה תכביד עליו. החברה המבקרת מעבירה את הסחורה לנשגר שהוא בעל עסק בעצמו וכשזה מצליח

למכור את הסחורה הוא קונה אותה מהמבוקר. זוהי פעולה מאוד מקובלת בעולם העסקי, דוגמא : בענפי התכשיטים, השעונים, אלקטרוניקה אחוז גבוה מהסחורה בחנות לדוגמא היא בקונסיגנציה –

כשהמוכר בחנות מוכר את התכשיט הוא קונה אותו ממי שסיפק לו את הסחורה.

הבעיה שעולה מכך: רו"ח המבקר צריך לאתר ולמצוא את המלאי הזה כי הוא לא רואה אותו. הוא רשום בספרי הגוף

המבוקר, אך במקום להיות מצוי במחסני החברה הוא נמצא אצל הלקוחות. אם המלאי הואמשמעותי, צריך ללכת ולראות את המלאי ולבדוק את מצבו.

מבחינת הביקורת:א. יש לאתר את המלאי הזה.

ב. לקבל רשימה מסודרת מהמבוקר איזה מלאי נמצא אצל מי. ג. צריך לקבל אישור במכתב חתום מהשגיר שהוא מאשר שהוא מחזיק את המלאי עבור המבוקר

בקונסיגנציה. ד. במידה המלאי הוא מהותי – יש לפקוד אותו )יש לזכור שאנחנו לא פוקדים אלא המבוקר ואנחנו

מבצעים על כך ביקורת( ולבדוק שלא התיישן.

- המסמך העיקרי נקרא שטר מטען – זהו מסמך סטטוטורי . לא תצא שום. מלאי על האוניות5 סחורה לחו"ל שלא עם שטר מטען. הוא כולל פירוט מרבי של הטובין שנשלח: שם השולח, נמען,

נמל המוצא, נמל יעד, תיאור הטובין, משקל, נפח, מצב צבירה )גז, נוזל וכו'(, שביר, פגיע במים, מס'יחידות, שווי כספי של המוצר, האם מבוטח ועל איזה אוניה הסחורה נשלחה.

אצל כל מבוקר שהוא יצואן יש תיק "שטרי מטען" שמכיל את כל העותקים של שטרי המטען.

נקודות חשובות לרו"ח המבקר:. עליו לבדוק עם המבוקר איזה מלאי קיים בדרך.1. עליו לאמת את המלאי מול הרישומים בספרים.2 . עליו לבדוק את הסכם המכירה של המלאי שבדרך ואת חשבוניות המכירה וזה בשביל לראות את3

החתך.

אפשרות ראשונה – אם יצאה חשבונית מכירה למלאי לפני תאריך המאזן – אין צורך לספור אתהמלאי. המלאי כבר לא של הלקוח ולא צריך להיות רשום בספרי החברה כי הוא נמכר.

אפשרות שניה – יצאה חשבונית מכירה שנרשמה לאחר תאריך המאזן כי אז, בתאריך המאזן, המלאיהוא של הגוף המבוקר, ולכן יש להחשיבו ולבדוק שהוא אכן מופיע בספרי המבוקר.

חשוב לתת תשומת לב רבה לפעולות אלו, כי מדובר בקונטיינר שלם של סחורה ששווה המון כסף.

מלאי בדרך מופיע כסעיף נפרד בדוחות הכספיים במידה והוא מהותי.

תוכנית ביקורת כללית לגבי מלאי:

( לאורDR( הנדרשת לדעתך ואמוד את רמת סיכון החשיפה )AR. קבע את רמת סיכון הביקורת )1 ( על ידי המשוואה:IR( וסיכון שבמהות )CRתוצאות הבקרה הפנימית, בו נאמדה רמת סיכון הבקרה )

AR= IR x CR x DR.

. סקור את נהלי ספירת המלאי והנחיות ההנהלה לפוקדים ערב הספירה.2

. היה נוכח בעת מפקד המלאי ובדוק אם המחסנים הוכנו לספירה באופן נאות. האם ההנחיות3והוראות ההנהלה מיושמות בפועל. האם דפי הספירה מסופררים וחתומים כיאות.

בתום הספירה החתם את הגורם המוסמך מטעם המבוקר על מקור והעתק של דפי הספירה, צרףאת חתימתך וקח העתק מדפי הספירה.

. ערוך תרשומת על מהלך הספירה ופרט בין היתר את תהליך הספירה , מי נכח בספירה, סה"כ4 דפי הספירה, מסמכי חתך של תעודות כניסה ויציאה )אם משהו יצא במהלך הספירה( והערכה

בדבר אופן ניהול הספירה.

. קבל את דו"ח הספירה הסופי והשווה את נתוניו לדפי הספירה שבידך.5

. קבל רשימת הפרשים בין נתוני ספירת המלאי לבין כרטסת המלאי, בדוק את הסיבות להפרשים6וברר מה היה הטיפול בהם.

. קבל אישורים מגופים חיצוניים המחזיקים במלאי של המבוקר וברר את הצורך בספירת המלאי7הנמצא אצל אחרים על ידי נציגי המבוקר ונציגי המשרד.

. בדוק אם המלאי לא כולל פריטים אשר אין להגדירם כמלאי, כגון מלאי של אחרים, או פריטים8שיש לספגם כסעיפים אחרים.

. בדוק מדגמית את נכונות החישובים האריתמטיים של ערך המלאי.9

. בדוק את נאותות הטיפול בהוצאות נלוות לרכישת מלאי.10

. בדוק את הבסיס החשבונאי להערכת המלאי- )פיפו ליפו. וכו'(11

. במפעל יצרני בו מתנהלת מערכת רישום תמחירית : סקור את המערכת במטרה לבדוק את12סבירות הערכת מלאי תוצרת בתהליך.

. בדוק התאמת המחירים שלפיהם חושב ערך המלאי.)מלאי בתצוגה וכו'(13

. ערוך בדיקות סבירות לנאותות ערך המלאי.14

. קבל במידת הצורך הערכות מומחים לגבי ערך מלאי תוצרת בתהליך.15

. בדוק אם קיימים שעבודים המוטלים על המלאי.16

. בדוק ופרט נכסים קבועים שהועברו למלאי וכן נכסים שהועברו מהמלאי לרכוש קבוע.17

. ודא כי בדוחות הכספיים ניתן גילוי נאות למלאי, על מרכיביו השונים, למדיניות הערכת המלאי,18 לשעבודים בגינו, להתקשרויות מהותיות, וכו' בחברות הנסחרות בבורסה לניירות ערך , בדוק נאותות

הצגת המלאי בדוחות הכספיים בהתאם לתקנות ני"ע : עריכת דוחות כספיים שנתיים התשס"ג-1993

. קבל הצהרת מנהלים בדבר נאותות סעיף המלאי.19

תוכנית ביקורת לאימות מלאי מת או איטי:

. קיים שיחות ובירורים עם ההנהלה ופקידות בכירה לרבות מחסנאי רשאי, בנוגע לקיומו של מלאי1איטי או מת, והגורמים שהביאו לכך, וכן ביאור באשר לסגירת קו ייצור או שינויים בו.

. בחר כרטסת מלאי כדי לבחון אם אין תנועה או שקיימת תנועה איטית של פריטי מלאי.2

. ערוך בדיקה פיזית של המלאי- מבחן האבק/חלודה.3

.השווה את פריטי המלאי הנ"ל לרשימות שנים קודמות.4

. עיין בדיווחים פנימיים של מחלקת הייצור.5

. עיין בדוחות המבקר הפנימי.6

. בדוק התפתחות לאחר תאריך המאזן.7

. עיין בתיק התכתבויות החברה, ובתיק החוזים כדי לבדוק התקשרויות החברה למכירת מלאי איטי8או מת במחירים נמוכים במיוחד.

. עיין בכרטסי הוצאות הובלה ובחן אם קיימים תשלומים שבוצעו בגין הובלת מלאי מת וסילוקו מן9המפעל.

. קבל הצהרת מנהלים באשר לקיומו של מלאי איטי או מת.10

תכנית ביקורת בגין הכנסות ממכירת פסולת:

. בדוק קיומו של מבדק פנימי נאות בקשר למכירת פסולת- שיש נהלים לרישום מכירה כזה.1

. עיין בתיקי ההתכתבויות וההתקשרויות כדי לוודא קיום מסמכים התקשרות למכירת פסולת. 2

. בדוק חשבוניות מכירת הפסולת כדי לאמת מחירי מכירה.3

. בדוק תעודות המשלוח כי לבדוק כמויות מכירה.4

. ברר עם ההנהלה ופקידות בכירה- מי מוסמך להחליט מהי פסולת.5

. בדוק סבירות ההכנסות מפסולת- יחסית לשנים קודמות ולמקובל בענף. במקרה הצורך ישקול6המבקר, קבלת חוות דעת מקצועית.

16.3י' אדר ב',

מה ההבדל בין רכוש קבוע לרכוש בלתי מוחשי?- אימות פיזי

- פחת

להשלים.

רכוש קבוע

קובע כי נכסי נדל"ן, מוצבה )למשל אוסף תמונות שבבעלותIAS 16תקן בינלאומי בחשבונאות העסק( וציוד, הינם נכסים מוחשיים המוחזקים על ידי העסק לשימוש בייצור או באספקה של טובין או

שירותים, להשכרה לאחרים או למטרות מנהליות וצפויים לשימוש במשך יותר מתקופה אחת.

פירמות רבות בדרך כלל, מרכיב מהותי ומשמעותי בדוחות הכספיים של הרכוש הקבוע מהווה, ולפיכך הינו משמעותי בהצגת מצבה הכספי של הפירמה. יתר על כן, לקביעה אם הוצאה כספית מייצגת נכס או הוצאה שוטפת עשויה להיות השלכה משמעותית על תוצאות הפעולות המדווחות של

הפירמה, ומכאן החשיבות הרבה לביקורת סעיף זה.

מטרות הביקורת של סעיף רכוש קבוע:

עלותביום ק.ב.ע )קהכלל המנחה בביקורת סעיפי הרכוש בכלל וסעיפי הרכוש הקבוע בפרט הוא רך(, לרבות הצגה, שעבודים, נאותות הבקרה הפנימית וסיכוני הביקורת. ע

– בדיקה האם הרכוש הקבוע אכן קיים, בין בעסק ובין אצל אחרים. יש מצבים שלא היה רכושקיום קבוע בפועל והחברה רשמה זאת באופן פיקטיבי על מנת לנפח או שנגרע רכוש קבוע בפועל אך לא נרשם בספרים. ולכן חשוב לבדוק את קיומו בפועל. )אמנם לרכוש קבוע אין תנודתיות כמו מלאי, ואין צורך כל שנה לבדוק באותה הקפדה, יש כל שנה את הרכוש, ויש לבדוק את התוספות והגריעות, מה קנו חדש ומה נמכר ועל זה יש לעבוד. אבל כאשר מתמנה להיות רואה חשבון מבקר של חברה,

בפעם הראשונה חייב לצאת לשטח ולבדוק את הרכוש הקבוע בעין פיזית, כמו שצריך(.

– בדיקת מסמכי רכישה ושעבוד. )שלא יהיה רשום הבית הפרטי של המנכ"ל בר"ק(בעלות

– בדיקת הערך בספרים, בדיקת שווי שוק, בדיקת מחיר המחירון והערכת שמאי.ערך

– על המבקר לוודא הצגה בהתאם לכללי דיווח מקובלים, ובכללם תקנות ניירות ערך )עריכתהצגה .1993דוחות כספיים שנתיים( התשנ"ג-

– מתן גילוי נאות לנכסים משועבדים.שעבודים

– יש לבדוק את נאותות הבקרה הפנימית כדי שתשמש לו בסיס לקביעת היקף, עיתויבקרה פנימיתואופי הבדיקות המבססות.

.AR=IRXCRXDR– על המבקר לאמוד את סיכון הביקורת על ידי סיכוני ביקורת

להלן סוגיות שיש לבחון בביקורת סעיף רכוש קבוע:

- אם חברה ייצרה את הרכוש הקבוע, יש להתמודד עם בעיה של חישובי תמחיר כדיייצור עצמי. 1 דירות מראש10לדעת מה השווי שלו. )עבודה, וחומרים ועקיפות(. )אם קבלן בנה מלכתחילה בניין ו

יהיו כנדלן(10 דירות יהיו כמלאי ו 90 דירות למכירה אז 90הוא הוציא אותם להשכרה ו

- לפי התקן החדש יש מצבים שניתן להפחית מרכיבים שונים ברכוש הקבועשיעור פחת שונה.2 בנפרד, כמו למשל במטוס יהיה שיעור פחת שונה למושבים ושיעור פחת שונה למנוע של המטוס. או

ברכב, אם מחובר אליו מגררת, ניתן את המגררת להפחית בנפרד מהטנדר.

- את כל העלויות שקיימות עד ליום ההפעלה ישהעמסת עלויות לנכס עד למועד ההפעלה.3 חודשים לרכוש3 ₪, יש צורך להפריד 7000להעמיס על הרכוש הקבוע, כמו למשל הביטוח לשנה

קבוע, ואת השאר בהוצ' כלליות. וכן עלויות העסקת יועץ הנדסי ,עו"ד בהקשר לנכס עד למועד הפעלתו .וכן עלויות מימון טרום הפעלה וכו'. )אם הקמת/בנית ר"ק ועדיין לא הפעלת אותו ואת

קנית מכונה ויש1/01הביטוח אתה משלם כבר / אפילו לפני שהתחלת להשתמש במכונה לדוגמא ב עלות הביטוח מתווסף לעלות הנכס(1/04עליו כבר ביטוח והתחלת להשתמש בו רק ב

.15- יש לבדוק את ענין הפרשה לירידת ערך לפי ההוראות של תקן הפרשה לירידת ערך. 4

של לשכת רואי חשבון עוסק בנושא. נניח אם המדינה35 – תקן )גילוי דעת( מענק השקעה. 5 נותנת בתור הטבה מענק, בספרים נרשם לו שווי הנכס, אלא בניכוי המענק, רק מה שהוציא מהכיס.

אלף(, מענק השקעה מקבל רק700 אלף, הנכס יהיה רשום 300)קנה בשווי מיליון וקיבל מענק מי שעומד בתנאים מסוימים, למשל מי שמתחייב להקים מפעל במקום מסוים ולספק עבודה לכמות

אנשים ואחוז מסוים מהמכירות יהיה לייצוא, ואם לא יעמדו בכללים, המדינה יכולה לקחת את הכסף. )המדינה בודקת לאחר מספר שנים האם המענק שהוא לחברה האם הוא צודק עדיין? האם החברה

עומדת ברקיטריונים של המענק?(

ואז כאשר ייקחו את המענק יצטרכו לתקן את הדוחות הכספיים אחורה, ואת הפחת וכו'.

אם רואה חשבון המבקר רואה שיש לחברה מענק השקעה אחד הדברים הרגישים בביקורת היאלבדוק אם עומד בתנאים.

– יש לבדוק שווי הוגן של הנכס, כמו כן יש גם עסקאות מעורבות, של החלפת נכס,שווי ההוגן.6ובנוסף הוספת מזומנים. וצריך לבדוק אם נרשם נכון או לא.

חברות לפעמים לוקחות סיכון מחושב ולא עושות ביטוח בכלל, או לא מבטחות ביטוח על הנכס- .7בגובה הנזק האפשרי.

ההשלכות לכך: )אם לא:(

נניח שחברת זוכמן פטרו כימיות, המכיל חומרים דליקים, לא ביטחו את המפעל /ציוד וכו'.

התגובה של רואה החשבון המבקר צריכה להיות – התעלמות מכך. מדובר על סיכון עסקי שהחברה לקוחת על עצמה. רואה החשבון יכול להתריע בפני החברה בדבר הנזקים הצפויים להיות לה ותו

לא. כאמור, אסור לרואה החשבון להתערב בהחלטות העסקיות של הארגון , גם אם ההחלטה שלהם לא נכונה. ניתן לומר להם, אבל הם לא חייבים להקשיב לחוות דעת הזו, אבל אין לכך

השפעה על פעולת הביקורת ולא על חוות הדעת של רו"ח המבקר.

)החלטה זו זהה להחלטה של פתיחת סניף במקום לא אטרקטיבי וכו'.זהו סיכון שחברה לוקחת עלעצמה(.

באם כבר עשו ביטוח ניתן ללמוד מכך: )אם כן:( )אפשר לבדוק בקלסרים של החברה של פוליסתהביטוח – מה ערך הנכס וכדומה, האם היו תביעות ביטוח וכדומה.(

ניתן ללמוד מהפוליסה מה ערכו של הנכס.

כמו כן ניתן ללמוד את התאריכים- מה תוקף הפוליסה כדי לעשות חשבון של חתך, )הוצאות מראש(.

כמו כן ניתן ללמוד על שעבודים, בפוליסה רשום מידע על שעבודים.

וכמו כן אם היו תביעות, אם לא היו תביעות בפוליסה יופיע הנחת העדר תביעות, אבל אם אין אתאותה הנחה, ככל הנראה היו תביעות.

כל זה מהווה אישור חיצוני למידע הפנימי.

תוכנית ביקורת לרכוש קבוע

קבע את רמת סיכון הביקורת הנדרשת לדעתך ואמוד את רמת סיכון החשיפה לאור תוצאות.1 סקר הבקרה הפנימית, בו נאמדה רמת סיכון הבקרה והסיכון המובנה על ידי

AR=IRXCRXDR.

סקור את מדיניות החברה הנוגעת לרכישת רכוש קבוע ודרך הפחתתו..2 קבוע בתוכנית ביקורת(2 + 1)

יש לקבל יתרת רכוש קבוע ורשימה המפרטת את הרכוש הקבוע..3

הכן נייר עבודה שיפרט את מצבת הנכסים בתאריך המאזן תוך ניתוח תנועת הרכוש במהלך.4התקופה המבוקרת.

בדוק פריטים מהותיים – יש לאמת את קיומם בעין ולבדוק האם הם פעילים וכשירים.5ומשמשים את המבוקר.

אם למבוקר השקעות מאושרות על פי "חוק עידוד השקעות הון" השווה את תנועות השנה.6עם דוחות ביצוע השקעות שהוגשו למרכז השקעות או לגופים אחרים.

וודא בעלות על הר"ק באמצעות בדיקת מסמכי רישום, רישיונות, תשלום אגרות, חוזים.7ופרוטוקולים. כגון: למקרקעין יש נסח טאבו, למכוניות יש את משרד הרישוי.

לגבי רכישות השנה – יש לבדוק חוזים והסכמים )גם פרוטוקולים אם יש דיון על רכישה.8 מהותית בדירקטוריון(. יש לבדוק גם חשבוניות. אם יש תשלומים של מקדמות של ר"ק צריך

לאמת אותם. לגבי ר"ק בהקמה עצמית – יש לבדוק נאותות היוון ההוצאות ותמחיר )חומרים, עבודה.9

ועקיפות(.

מכירת ר"ק – יש לבדוק את מסמכי המכירה, חישוב רווח הון חשבונאי ורווח הון לצורכי מס..10

בדוק התקשרויות בתיקי הפרוטוקולים )-כל התקשרויות המהותיות יהיו בפרוטוקולים(.11המעידות על התחייבות לרכישת ר"ק. צריך לתת להם גילוי בדוחות הכספיים.

היה נוכח בעת מפקד הרכוש הקבוע ובדוק מדגמית את קיומו של הרכוש הקבוע בפועל.12כנגד ספר הרכוש.

בדוק ואמת את השעבודים והמשכנתאות הרובצים על נכסי החברה על פי ספר השעבודים.13שבחברה ועיון בתיק החברה אצל רשם החברות.

בדוק אם במסגרת הרכוש הקבוע נכלל רכוש: שהועבר למלאי; שיצא מכלל שימוש;.14שהועבר מהמלאי וחייבים במס בגינו וכו'.

אם המבוקר הינו מפעל מאושר או מפעל אשר לו השקעה מאושרת בדוק את הזכאות.15 למענק, עמידת המבוקר בתנאי המענק ונאותות הטיפול החשבונאי במענק בהתאם לגילוי

.35דעת

סקור חשבון הוצאות תיקונים ואחזקה כדי לברר אם נכללו סכומים שיש לסווגם במסגרת.16הרכוש הקבוע.

סקור את החשבונות התוצאתיים הבאים וערוך השוואה בין הנכסים בגינם שולמו ההוצאות.17 למצבת הרכוש הקבוע: ביטוחים, מיסי רכוש, אגרות ורישיונות, שווי מימוש. )ביקורת

מעגלית(

בדוק אם נעשתה הערכה מחדש לר"ק, ובדוק את כל נושא הטיפול החשבונאי לגביו..18

בדוק נכסים בחכירה מימונית )עובר אליך בסוף התקופה( ותפעולית )חוזר למשכיר(..19

בדוק את נאותות חישוב הפחת השנתי ועקביות יישום שיעורי הפחת..20

ר"ק שהופחת כליל – יש להתייחס אליו כאל ר"ק לכל דבר, לא מוציאים אותו מהספרים. כל.21עוד הוא נמצא בחברה הוא יופיע בברוטו.

בחברות שחוק ניירות ערך חל עליהן וודא נאותות הצגת סעיף הרכוש הקבוע בהתאם.22.1993לתקנות ניירות ערך )עריכת דוחות כספיים שנתיים( התשנ"ג

קבל הצהרת מנהלים בדבר נאותות הטיפול החשבונאי והצגת סעיף רכוש קבוע..23

בדוק סיווג והצגה נאותים בדוחות הכספיים לרבות מתן מידע נוסף ככל שנדרש..24

ביקורת על הוצאות פחת:

יש לבדוק את הדברים הבאים :

הפחת שנצבר – סכומים כלולים שמורכבים מכל פריט בנפרד. יש לקבל מהמבוקר רשימה.1מפרטת של המרכיבים של הפחת שנצבר ולאמת אותה.

דברים עיקריים :2הוצאות פחת של השנה – בודקים .2ביקורת של שיעורי הפחת – המהירות שבה מפחיתים.א.שיטת הפחת הנהוגה – השיטה לפיה מפחיתים.ב.

ישנו טופס י"א – טופס שמנהל את כל נושא הפחת בארגון:

מועדע. מקוריתשם הפריטהרכישה

מועדהפעלה

תוספתפחת נצברפחת בשנה שידרוג

שיפוץ

הטופס מנוהל לפי קבוצות. חשוב להכניס כל פריט/רכוש/נכס לקבוצה המתאימה. על המבקר לבדוק שכל פריט/נכס נמצא

בקבוצה המתאימה.

איך אנו מאמתים את שיעורי הפחת ושיטות הפחת?

הוראות מס הכנסה – תקנות פחת. מ"ה הוציא תקנות פחת כמעט לכל הפריטים שניתן להעלות על הדעת. כמעט לכל פריט יש % הפחתה שקבע מ"ה לצורכי מס. דוגמא :ריהוט

–6% – סטנדרטי מכשיר חשמלי ,10% – רכב כלי להפחית15%, . החברה רשאית נכס של סביר חיים אורך לבדוק שמשקף יש ,אך מ"ה שקבע ממה שונים בשיעורים

ושהחברה לא מנצלת זאת לצרכים אחרים.

.אם זה פחת לא שיגרתי אנו בודקים מדיניות פחת בעסקים דומים

ניסיון מעשי של הפירמה. יש לבדוק שהפחת תואם את משך השימוש בו )דוגמא : בית מלון שנים7 שנים וזורק את הרכוש הישן , לא נפחית רכוש זה במשך 4שמחליף ריהוט וציוד כל

שנים בלבד(.4אלא נפחית את הרכוש במשך

:אומדנים של מהנדסי החברה / מהנדסי תוכנה, בד"כ אומרים לנו איך להפחית ובאיזו שיטה קו ישר, לפי תפוקה וכו'.

.קטלוגים והנחיות יצרנים – לעיתים רשום בהוראות יצרן מה אורך החיים של הפריט הנרכש

תוכנית הביקורת )תת תוכנית של סעיף רכוש קבוע לעיל(:

בדוק שהפחת חושב באופן עקבי ונכון. אין לשנותו אלא אם יש סיבה מוצדקת והכרחית.1 לעשות כן. זוהי בד"כ דרך של המנהלים לשחק עם הרווחים. בד"כ קיים בעסקים עם הרבה

נכסים ברי- פחת.

או15%בדוק את סבירות הוצאות הפחת – ניתן לקחת קבוצת נכסים )כגון כלי רכב –פחת .2 ( ומחשב ורואה שהוצאות הפחת שרשמה החברה תואמות פחות או יותר33%מחשבים –

למה שיצא לי. )כך ניתן לגלות ערבוב של שיעור פחת שגוי מקבוצה לקבוצה(.

(. יש עליו את רשימת1342בדוק התאמה לטופס י"א –זהו טופס שנקרא טופס י"א )מספרו .3כל הפריטים ברי הפחת – כל שורה מייצגת נכס. יש תוכנה מיוחדת לחישוב טופס הפחת.

בדוק סיווג והצגה נאותים בדוחות הכספיים לרבות מידע נוסף ככל שנדרש..4

לאן הולכים הוצ' פחת?בחברות מו"פ:

שימוש/שיווק פיתוח מחקר פחת/הוצ' שוטפות נכס רווה"ס

ביקורת סעיפי רכוש אחר והוצאות נדחות

דן בנושא נכסים בלתי מוחשיים. נכס בלתי מוחשי הוא נכס לא 38תקן בינלאומי בחשבונאות כספי, חסר מהות פיזית הניתן לזיהוי ואשר מוחזק לשימוש ביצור, מתן שירות או אספקת סחורות,

אספקה לצד ג' או לצרכים ניהוליים.

דוגמאות לפרטים בלתי מוחשיים:

תוכנות מחשב, פטנטים, זכויות יוצרים, סרטים, מוניטין, רשימת לקוחות, זכויות הפצה וכדומה )כלאלה נרכשו או ששולם עבור יצירתם והעלויות הוונו לנכס(.

קיימות מספר בעיות מבחינה חשבונאית עם הרכוש האחר: חוסר קיום פיזי )כך שלא ניתן לבצע בדיקה בעין(, קושי במדידת שווי )בשונה מרכוש קבוע(, קושי בקביעת אורך חיים/יתרת אורך חיים

)בשונה מרכוש קבוע(.

הבעיה ברכוש אחר, רכוש זה חריג בצד הנכסים, כמו מוניטין פטנט וכו', ובהם אי אפשר לבצעבדיקת פיזית.

המושג עודף עלות- הפרש מקורי, קודם לייחס לדברים אחרים ורק אז מה שנותר למוניטין. כיהחשבונאות מנסה קודם כל לייחס אותו לדברים אחרים, כי אותו אי קשה למדוד.

מטרות הביקורת

– בדיקת נאותות הבקרה הפנימית. בקרה פנימית.1

.AR=IR*CR*DR – קביעת רמת סיכון הביקורת על ידי המשוואה סיכוני ביקורת.2

קיום – יש לוודא קיום )לא פיזי( של הנכסים בלתי מוחשיים על ידי בדיקת מסמכים מבססים ו/או.3חוות דעת משפטית.

– יש לוודא שהנכסים הבלתי מוחשיים אכן בבעלות המבוקר על ידי בדיקת מסמכים ו/אובעלות.4חוות דעת משפטית.

– יש לוודא ערכם הנאות של הנכסים הבלתי מוחשיים בין אם מדובר על נכסים בלתיערך.5 מוחשיים שנרכשו ובין אם מדובר על ייצור עצמי והכול צריך להיבחן מנקודת המבט של תקן

.38בינלאומי בחשבונאות

– יש לוודא כי שיטת ההפחתה נאותה ועקבית, וכן יש לבחון את הצורך בהפרשההפחתות.6 של המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות.15לירידת ערך של נכסים בהתאם לתקן בחשבונאות

– יש לוודא שהנכסים הבלתי מוחשיים נקיים משעבודים, ואם לא אם ניתן להם גילוישעבודים.7נאות.

– יש לוודא כי הנכסים הבלתי מוחשיים מוצגים בדו"חות כספיים לפי כללי דיווח מקובלים.הצגה.8

פטנט לפעמים מצליח, ולפעמים ממש לא. ויש בעיה להבחין בכך בזמן אמת.

בעיה נוספת זה אורך חיים- פחת- זה בעצם אומדן אורך החיים הכלכלי הצפוי מהנכס.

בלבד, ועפ"י חשבון זה, ניתן לנסוע ברכב15%לדוגמא ,בתקנות מס הכנסה פחת על כלי רכב הוא שנים ומשהו.6רק

מכונית היא לכל הפחות משהו פיזי, וברכוש אחר, יש בעיה:

קשה מאוד לבנות מוניטין אבל נורא קל להרוס אותו. יתרה מכך יש פחת כלכלי- למשל מכונתכתיבה מהירה שתומצא היום לא רלבנטית.

למרות שהמוצר יהיה שמיש, יש פחת טכנולוגי.

בעיה נוספת: בעלות, עובד של זוכמן תעשיות בע"מ, ממציא איזה פרויקט פיתוח חדשני.

זו בעיה למי שייכת הפטנט. דנים בכך בבתי המשפט בתחום קנין רוחני.

שנים, על בסיס כלכלי(.10 שנה ואח"כ 20יש בעיה איך להפחית מוניטין )בתחילה

תוכנית ביקורת לסעיף נכסים בלתי מוחשיים

לאורDR הנדרשת לדעתך ואמוד את רמת סיכון החשיפה ARקבע את רמת סיכון הביקורת .1 , על ידיIR והסיכון המובנה CRתוצאות סקר הבקרה הפנימית, בו נאמדה רמת סיכון הבקרה

.AR=IR*CR*DRהמשוואה

קבל או הכן פירוט של כלל הנכסים הבלתי מוחשיים..2

סעיפים קבועים בעת הביקורת(2 + 1)

הבחן בין נכסים בלתי מוחשיים שנרכשו לבין נכסים בלתי מוחשיים מייצור עצמי..3

לגבי נכסים בלתי מוחשיים שנוצרו על ידי המבוקר יש לבדוק, בין היתר, האם זקיפת עלויות.4.38 מס' IASהייצור נעשתה בהתאם לתקן בינלאומי בחשבונאות

הכן פירוט של התנועה בספר נכסים בלתי מוחשיים במשך תקופת הדיווח..5

לגבי נכסים בלתי מוחשיים שנרכשו בדוק את המסמכים המבססים..6

האם ישנן עלויות נלוות להשקעות הבסיסיות הראשוניות בנכסים הבלתי מוחשיים שיש.7להוונן, כגון הוצאות משפטיות, עלויות השבחה, וכיוצ"ב.

בדוק את המסמכים המבססים לתנועות בסעיפי הנכסים הבלתי מוחשיים ולגבי נכסים בלתי.8 מוחשיים בייצור עצמי, ובדוק דוחות זקיפת העלויות לפרויקטים הרלוונטיים ומסמכים

מבססים המתייחסים לכך. )רופאים למשל, חלק מהזמן שלהם הם מטפלים בחולים, וחלק מהזמן הוא מפתח

תרופות ואיך מודדים את העלות של הזמן הרופא עבד בחברה לפיתוח התרופות(

בדוק אם שיטת היוון עלויות הייצור לרבות עלויות האשראי הינה עקבית משנה לשנה..9

בדוק אם שיטת ההפחתה של נכסים בלתי מוחשיים, נערכה לפי כללי חשבונאות מקובלים..10

בדוק את נאותות אומדני ההנהלה באשר לתוחלת חייהם של נכסים בלתי מוחשיים נאותה.11שאם לא כן, יש לערוך אומדנים חדשים לצורך הפחתת הנכסים הבלתי מוחשיים.

אם נתקבלו מענקים או הטבות מהמדען הראשי בדוק כי אופן הטיפול תואם את הוראות.12- לענין הטיפול החשבונאי במענק ההשקעות.35ג"ד

בדוק את הטיפול בנכסים בלתי מוחשיים לרבות הוון עלויות בהפחתה לצרכי מיסים הן.13בדוחות הכספיים ואת בדיווחים לרשויות המס.

במידה וקיימים נכסים בלתי מוחשיים שלגביהם קיימים ספקות באשר לבעלות יש לקבל חוות.14דעת היועצים המשפטיים של המבוקר.

סטודטנטים שהיו עם מארק וולברגר בחדר תבעו אותו2( פייסבוק – 1)לדוגמא: היה בבעלותICQ( מירבלים: 2על בעלות הפטנט, הם טענו שהם היו מעורבים.

וכמה סטודנטים שמכרו רוב הכסף הלך לבעלים ושילמו קצת לסטודנטים, הםתבעו את הבעלים שהם לא קיבלו מספיק(.

בדוק האם ניתן בדוחות הכספיים גילוי נאות באשר לנכסים הבלתי מוחשיים לסוגיהם, לרבות.15הנסיבות להיווצרותן, תוחלת חייהם, שיטת הפחתתם, וכיוצ"ב.

במדידה ומדובר בחברה שני"ע נסחרים בבורסה לני"ע, בחן נאותות ההצגה,.16בהתאם .

.1993לתקנות ני"ע, עריכת דוחות כספיים שנתיים התשנ"ג- .17

קבל הצהרת מנהלים בדבר נאותות סעיף הנכסים הבלתי מוחשיים..18

עברנו על השאלה של נב"מ מתוך המודל.

23.3י"ז אדר ב',

5 שיעור מס'

ביקורת סעיף התחייבויות תלויות

דן בנושא הפרשות, התחייבויות תלויות ונכסים תלויים.37תקן בינלאומי בחשבונאות מספר

מטרת התקן היא קביעת כללי הכרה, מדידה והצגה נאותים לנושאי התקן.

התלויה אינה אומדן שגרתי והטיפול בה שונה. התיאוריה לקחה את הנושא וסיווגה אותו מבחינהחשבונאית, וקבעה נק' סף שעפ"י ההסתברות התלויה תתרחש והטיפול החשבונאי יהיה בהתאם.

Probable.קרוב לוודאי – Seasonally Possible.אפשרי – Remote.דחוי, לא סביר –

)על פי התקן(: הינה מחויבות של החברה בהווה אשר )במצטבר(:הפרשה

נובעת מאירועי העבר;. 1

שימוש במשאבי החברה בתאריך שעדיין לא ידוע;( שיהיה50%. צפוי )מעל 2

ניתנת למדידה מהימנה.. 3

)על פי התקן(: התחייבות תלויה

( שמקורה בעבר וקיומה יתברר בעתיד. 50%מחויבות אפשרית )יתכן-עד וכולל .1

( כי אין זה צפוי שישובה יחייב1 מחויבות קיימת שמקומה באירועי העבר אולם לא הוכרה, ).2( כיוון שהסכום אינו ניתן למדידה מהימנה.2שימוש במשאבי החברה או )

מכתב תביעות משפטיות:

הסתברות מעלתיאור תביעהסכום תביעהמס' תיקשם התביעה הפרשה50%

מוריס נגדהמרהט

200000נזיקין66721000000א

-יצוגית777910000000יצוגיתXXX5000050000לקוח שנפגע

------------------------11050000250000

250000ולכן אני אכתוב ח' הפרשה בגין תלויות )רווה"ס( ז' התחייבות תלויה

זה בביאור.11050000ואת ה-

)על פי התקן(: זהו נכס פוטנציאלי שמקורו באירועי העבר ושקיומו יתברר בעתיד. חברהנכס תלוי בדוחות הכספיים, אלא אם כן הסיכוי להתממשותו קלוש.גילוי בלבדלא תכיר בנכס תלוי ותיתן עליו

:הטיפול החשבונאי

במקרה של:

בדוחות הכספיים. גילוי(לתת 2 וכן )הפרשה(1: יש לבצע ) הפרשה.1

בדוחות הכספיים, אלא אם כן הסיכוי להתממשותהגילוי בלבד( יינתן 1: ) התחייבות תלויה.2 ( יש לתת גילוי על גורמי אי הוודאות העשויים להשפיע2קלוש, ואז לא יינתן אף לא גילוי. )

( ומהו אומדן ההשפעה הכספית או הודעה שלא ניתן לבצע אומדן. 3על התוצאה בעתיד. )

בדוחות הכספיים, אלא אם כן הסיכוי להתממשותו קלוש.גילוי בלבד: יינתן נכס תלוי.3

:הטיפול החשבונאי

התחייבויות תלויות:

קרוב לוודאיאפשריקלוש

הפרשה+ ביאורביאור-

:לעומת זאת בנכסים תלויים

קרוב לוודאיסבירקלוש

ביאורביאור_

האם קיים שוני בין ביקורת התחייבויות תלויות לביקורת נושאים וסעיפים אחרים בדוחותהכספיים?

קיים שוני בין ביקורת התחייבויות תלויות לביקורת נושאים וסעיפים אחרים בדוחות הכספיים. השוני נובע מכך שנושא התחייבויות תלויות כרוך באי וודאות וקשה יותר להשיג ראיות ביקורת מספיקות

ונאותות בדבר קיומן של ההתחייבויות התלויות, סיכויי ההתממשות ובחינת שאלת העסק החי העולהממנה.

גם החשיפה של רואה החשבון לסיכונים בדבר העדר גילוי או הפרשה נאותים להתחייבויות תלויות גדול יותר בהשוואה לנושאים אחרים, אך גם קשיים אובייקטיביים אלה אינם מהווים תירוץ להעדר

ביקורת נאותה של הנושא.

מכתב המשפטנים /פנייה ליועץ משפטי

נוהל הפניה ליועץ המשפטי דומה מאוד לנוהל הפניה לאישור יתרות.

:הנושאים בהם יש לעסוק מכתב היועץ המשפטי

מידע בדבר תביעות קיימות או צפויות שהחברה צד להם. – בעצם יש פה רצון למידע גם על.1 תביעות שרצות עכשיו, וגם אם ישו לו חשש על אירוע מסוים שיכול להתפתח בעתיד, שיידע

עכשיו, וכמובן לשני הכוונים גם תביעות שתובעים אותנו וגם תביעות שאנחנו נתבע.מידע על שעבודים..2מידע על ערבויות..3מידע על הוצאות משפטיות..4מידע בדבר חקירות כנגד החברה ובכירים בה..5מידע בדבר אי ציות לחוקים ותקנות..6

)רשות לניירות ערך, איכות הסביבה, רשות של עירייה(

:הנוסח המומלץ למכתב עו"ד

לכבוד: עו"ד _____

אדון נכבד

ביקורת הדוחות הכספים של חברתינו לשנת ___הנידון:

במהלך תקופה זו נערכת ביקורת על דוחותינו הכספים שבנידון על ידי רואי החשבון המבקרים31.12.10שלנו . ה"ה )האדונים הנכבדים( ושות' לשנה שנסתיימה ביום

לצרוך הביקורת כאמור הנכם מתבקשים להמציא להם תיאור הערכה בגין תביעות משפטיות קיימות שחברתינו או חברות בת שלנו מהוות צד להם. ובגין תביעות תלויות או צפויות בהם

מעורבת או עשויה להיות מעורבת חברתנו או חברות בת שלנו.

כמו כן, תיאור והערכה כאמור באשר לכל נושא אחר בו מעורבת או עשויה להיות מעורבת חברתנו או חברות בת שלנו. עליו נודע לכן בכל דרך אחרת. המידע שהנכם מתבקשים להמציא

יקיף את שנת החשבון המדווחת ואת התקופה שלאחר תאריך המאזן ועד היום.

המידע יכלול בין היתר את הסכומים בהם מדובר, הערכתם לגבי התוצאות האפשרויות והערכתם באשר למועד סיום העניין, להלן מספר דוגמאות שתבארנה את כוונת האמור לעיל , וכל זאת

מבלי לגרוע ממנה:

פרטים בדבר תביעות כלשהם, שחברתינו או חברות בת שלנו מכירה בנכונותם או אינה.1מערערת עליהם.

פרטים בדבר תלויות שבגינם קיימת חשיפה לתשלום שאפשרות התממשותן אינה קלושה.2לרבות סכום החשיפה.

פרטים בדבר תלויות שבגינם קיימת חשיפה לתשלום שאפשרות התממשותם קלושה, אך.3 ההתחייבויות או ההפסד האפשרי המרבי עלולים להעמיד בספק את המשך פעילות חברתנו

או חברות בת שלנו, במתכונתם הקיימת. פרטים בדבר תלויות אשר לגביהם אין אפשרות של אומדן סביר של החשיפה..4פרטים בדבר חקירות כלשהם הקשורות לחברתנו או לחברות בת שלנו..5 פרטים בדבר ערבויות כלשהן שחברתינו או חברות בת שלנו קיבלו או נתנו לרבות סכום.6

הערבות והביטחונות בגינה.

בנוסף, נבקשכם לציין כל סכום המגיע לכן מאתנו אם בכלל תמורת השירותים או כל הוצאה אחרת.XXשהוצאה על ידכם, עד לתאריך

Xנודה לכם אם תשלחו את תשובתכם במישרין לרואה החשבון המבקרים שלנו כתובת

בכבוד רב

הנהלת החברה

תוכנית ביקורת לבדיקת הפרשות והתחייבויות תלויות

לאור( DRהנדרשת לדעתך ואמוד את רמת סיכון החשיפה )( ARקבע את רמת סיכון הביקורת ).1 ( עלIRוהסיכון המובנה )( CRתוצאות סקר הבקרה הפנימית, בו נאמדה רמת סיכון הבקרה )

.AR=IRXCRXDRידי

קבל מההנהלה רשימה של תביעות מותנות קיימות או צפויות בצירוף הערכות כספיות, במידת.2האפשר, לגבי התוצאות האפשריות.

סקור פרוטוקולים של ישיבות הדירקטוריון וועדותיו עד לתקופה הסמוכה למועד החתימה על.3חוות דעתו של המבקר. אם יש תלויה מהותית, זה יהיה נדון ע"י הדירקטוריון.

קבל מכתב מעורך דין החברה המפרט עניינים משפטיים הנמצאים בטיפולו או בידיעתו והערכת.4סיכוייהם.

השווה בין רשימת ההנהלה ומכתב עורך הדין..5

השווה תשובות שהתקבלו לאישורי יתרות שנשלחו מבנקים כדי לוודא שכל התביעות והשעבודים.6שהוזכרו בהן נכללו ברשימת ההנהלה.

סקור תיקי חוזים והסכמים תוך מתן תשומת לב לסעיף פיצויים בגין הפרת חוזה..7

סקור את חשבון ההוצאות המשפטיות ותיקי התכתבויות עם עורכי הדין..8

בדוק את הצורך להסתייע בחוות דעת מומחים לצורך הערכת השלכות אפשריות של התממשות.9התחייבות תלויה כגון: מומחים לאיכות הסביבה, שמאים וכו'.

קיומן של התחייבויות.10 על היכולים להעיד לאיתור שעבודים סקור תדפיסים מרשם החברות תלויות.

בדוק שומות מס ממס הכנסה לאיתור התחייבויות תלויות בענייני מיסים..11

בדוק התפתחותן של התחייבויות תלויות משנה קודמת ..12

בדוק התפתחותן של התחייבויות תלויות לאחר תאריך המאזן..13

וודא מתן טיפול והצגה נאותים בדוחות הכספיים, לרבות הצגה נאותה על פי תקנות ניירות ערך,.14בחברה הכפופה לחוק ניירות ערך.

תלויים.15 ולנכסים תלויות להתחייבויות להפרשות, ספציפית המתייחסת מנהלים הצהרת קבל והתאמת הטיפול בהם לפי כללי חשבונאות מקובלים.

בדוק סיווג והצגה נאותים בדוחות הכספיים לרבות מתן מידע נוסף ככל שנדרש..16

תכנית ביקורת סעיף הלוואות

בד"כ הלוואות מתקבלות ע"י החברה אלא אם הם בנקים שנותנים הלוואות.

תוכנית הביקורת:

(DRהנדרשת לדעתך ואמוד את רמת סיכון החשיפה )( ARקבע את רמת סיכון הביקורת ).1והסיכון המובנה )( CRלאור תוצאות סקר הבקרה הפנימית, בו נאמדה רמת סיכון הבקרה )

IR על ידי )AR=IRXCRXDR.

יש לשלוח בקשה לאישורי יתרות מכל הגורמים שנתנו הלוואות וגם את תנאי ההלוואה. צריך.2לבדוק שההלוואות מוצגות בצורה נכונה.

בדוק התפתחות ההלוואות משנה קודמת..3

בדוק הלוואות משוחלפות. מחזור ההלוואה זה בעצם פירעון הלוואה ישנה וקבלת הלוואה.4חדשה. גם כאן יש לבדוק את התנאים.

יש להפריד בין חלויות שוטפות למרכיב הזמן הארוך..5

יש לקבל לכל הלוואה את לוח הסילוקין שלה כדי לראות את פרופיל ההלוואה. בודקים את.6לוח הסילוקין כל שנה כדי לראות איפה ההלוואה נמצאת ומה רשום בספרים.

יש לבדוק את חישובי הריבית של ההלוואה, את הריביות ששלומו ואת מה שעוד צריך לשלם..7

השווה בין הריבית שרשומה בלוח הסילוקין לבין הריבית שרשומה בספרים. ערוך בדיקת סבירות.8שהסכומים קרובים או זהים.

בדוק את התפתחות ההלוואה לאחר תאריך המאזן. אם חל שינוי מהותי בהלוואות שהוא מהותי.9 לדוחות הכספיים, יש לתת ביאור. בד"כ לגבי הלוואות אנו עושים גיליונות עבודה טכניים

)אקסל( ומעדכנים אותם משנה לשנה. מתעדים זאת בניירות העבודה.

בדוק את הסכמי ההלוואה ואת המסמכים שלה. בודקים את המסמכים להלוואות חדשות, כיוון.10שההלוואות הוותיקות נבדקו שנה קודמת או שנים קודמות.

בדוק את כל נושא ההלוואות מבעלי שליטה וצדדים קשורים. התנאים שלה בד"כ מוטבים ויש.11על זה בעיות מיסוי.

בדוק את השעבודים והביטחונות שרשמה החברה לטובת נותני ההלוואה..12

בדוק סיווג והצגה נאותים בדוחות הכספיים ורבות מתן מידע נוסף ככל שנדרש..13

30.3כ"ד אדר ב',

עתודה לפיצויים/יעודה

חלקים בתלוש השכר:4

. ניכויי רשות4. הפרשות לפנסיה ופיצויים / קרן השתלממת 3.הטבה בשווה כסף 2 תשלומים .1

שהמעביד מפריש כל חודש8.3%אנחנו מדברים על החלק של הפיצויים –

עתודה לפיצויים – ותק השנים כפול שכר אחרון.יעודה – יש ספציפית לעובד ויש כללית מרכזית.

אם קיימת יתרה בסוף של עתודה בניכוי יעודה זה אומר שאם החברה מתפרקת נשארת התחייבותלעובדים בסכום הכתוב.

7 שיעור מס'

ביקורת בסעיף התחייבות בשל סיום יחסי עובד- מעביד

- הטבות עובד לאחר פרישה IAS 19 תקן חשבונאי

)ספר "ביקורת חשבונות" ,פרופ' פטל ,כרך ב'(

נכללת בדוחות הכספיים הפרשה לפיצויים המחושבת לפי שכרם האחרון של20על פי גילוי דעת העובדים , בהנחה שכלל העובדים היו מפוטרים בתאריך המאזן בתנאים שהיו מזכים אותם בפיצויים

מלאים. ההפרשה איננה מחושבת על בסיס אקטוארי. כמו כן, אין מביאים בחשבון בחישוב ההפרשה את משך העבודה הצפוי של העובדים , את ערך הזמן , את הצפי לעליית השכר עד לפרישה , ואת

האפשרות שעובדים יפרשו בתנאים שלא יזכו אותם בפיצויים.

התחייבויות לעובדים לאחר פרישה יסווגו לאחת משתי קטגוריות :IAS19לפי

תכניות להפקדה מוגדרתתכניות להטבה מוגדרת

שכר יסוד

כוננות

ותק

נסיעות

רכב צמוד

פלאפון

ארוחות

שי לחג

מעביד5% עובד 6%ק' פנסיה מבטחים פיצויים8.33%

מעביד7.5% עובד 2.5%ק' השתלמות

דמי ועד

הלוואות

קנס

תוכנית להפקדה מוגדרת

תכניות להפקדה מוגדרת הן תכניות הטבה לאחר העסקה שלפיהן ישות משלמת תשלומים קבועים לישות נפרדת מבלי שתהיה לה מחויבות משפטית או משתמעת לשלם תשלומים נוספים אם בקרן לא

הצטברו סכומים מספיקים כדי לשלם את כל ההטבות לעובד המתייחסות לשירות העובד בתקופההשוטפת ובתקופות הקודמות.

הפקדות לתוכנית להפקדה מוגדרת יכללו כהוצאה בעת ההפקדה לתוכנית במקביל לקבלת שירותיהעבודה מהעובד.

לחוק פיצויי הפיטורין.14דוגמה לתוכניות אלו הן התוכניות המוסדרות בהתאם לסעיף

תכנית להטבה מוגדרת

כל תכניות ההטבה לאחר העסקה האחרות הן תכניות להטבה מוגדרת. תכניות להטבה מוגדרת יכולות להיות לא ממומנות , או שהן יכולות להיות ממומנות במלואן או בחלקן, על ידי הפקדות של

ישות, ולעיתים על ידי הפקדות של העובדים שלה, לישות אחרת או לקרן , המופרדת מבחינה משפטית מהישות המדווחת ושמהן משולמות הטבות לעובד . התשלום של הטבות ממומנות מהקרן

לעובדים, כאשר יש לשלמן , אינו תלוי רק במצב הכספי ותוצאות ההשקעה של הקרן, אלא גםביכולת הישות )והמוכנות שלה( לכסות גירעון כלשהו בנכסי הקרן.

- ובהתחשב בתנאים המזכים עובדים בפיצויים בישראל, יש לטפל בהתחייבויותIAS 19בהתאם ל 14לפיצויים בישראל כהתחייבות להטבה מוגדרת )למעט התחייבויות המוסדרות בהתאם לסעיף

לחוק פיצויי פיטורין( ולפיכך, יש לאמוד את ההתחייבות בשיטות אקטואריות אשר מביאות בחשבון.20עליית שכר , כמות עובדים וכו' וזאת בניגוד לטיפול שנקבע בגילוי דעת

הטיפול החשבונאי בתוכנית להטבה מוגדרת כולל את השלבים הבאים:

שימוש בטכניקות אקטואריות על מנת לאמוד את המחויבות בגין הטבה מוגדרת, תוך הבאה בחשבון של שיעורי תחלופת עובדים)זכאות העובדים לפיצויים(, שיעור עליית השכר, שיעור

היוון וכו'..קביעת השווי ההוגן של נכסי התוכניתקביעת שיעור התשואה הצפויה על נכסי התוכנית , וכןוהפסדים רווחים של והסכום אקטוארים והפסדים רווחים של הכולל הסכום קביעת

אקטוארים בהם יש להכיר.

רווחים או הפסדים אקטוארים כוללים את השפעות ההבדלים בין ההנחות האקטואריות הקודמות שהובאו בחשבון לצורך חישוב הנכסים וההתחייבויות לבין הביצוע בפועל וכן ההשפעות של שינויים

בהנחות האקטואריות לגבי העתיד.

רווחים והפסדים אקטואריים יכולים לנבוע מעליות או ירידות בערך נוכחי של מחויבות להטבהמוגדרת או בשווי ההוגן של נכסי תוכנית מתייחסים, מהגורמים הבאים:

או שלא. פרישה מוקדמת עובדים, בלתי צפויים של תחלופת נמוכים או גבוהים שיעורים

העלאות משכורות, הטבות וכו'. ההשפעה של שינויים באומדנים של תחלופת עובדים עתידית, פרישה מוקדמת או תמותה אוב.

של העלאות משכורות, הטבות וכו'. ההשפעה של שינויים בשיעור ההיוון.ג.הבדלים בין התשואה בפועל לבין התשואה החזויה על נכסי התוכנית.ד.

6.4ב' ניסן,

עיקרי תכנית ביקורת של סעיף "התחייבויות בשל סיום יחסי עובד- מעביד, נטו

ערוך סקר בקרה פנימית במחלקת משאבי אנוש ובמדור שכר. קבע את רמת סיכוני הביקורת הנדרשת לדעתך ואמוד את רמת סיכון החשיפה לאור תוצאות סקר הבקרה הפנימית, בו

נאמדה רמת הסיכון שבמהות.קבל מהחברה את הסכמי העבודה החלים על העובדים )אישיים, מפעליים, משקיים(. תמצת

את הסעיפים הרלוונטיים המגבשים את זכויות העובדים לפיצויים.

עתודה בשל סיום יחסי עובד- מעביד )להלן- "העתודה"(

-בדוק האם הסכמי העבודה, בעניין פיצויי פיטורין, עומדים במבחני החוק. אם קיים ספק בקש לקבל חוות דעת משפטית של עו"ד המתמצא בתחום יחסי עבודה.

בדוק הסכמי עבודה שנחתמו במהלך שנת הדוח ולאחר תאריך המאזן ואת השלכותיהם על חישוב העתודה.

בדוק את מרכיבי השכר הזכאים לפיצויי פיטורין. אם קיים ספק- בקש לקבל חוות דעת משפטית של עו"ד המתמצא בתחום יחסי עבודה.

.קבל מהחברה חוות דעת אקטוארית )חתומה( על פיה חושבה ההפרשה לפיצוייםבצע נהלי ביקורת בדבר הסתמכות על מומחים – האם האקטואר מקצועי , בדוק את נאותות

ההנחות ששמשו את האקטוארית בביצוע הערכה האקטוארית . כגון: ריבית להיוון, שכרחודשי , מספר העובדים וכו'

קבל אישור יתרה מהקופות לפיצויים כולל שיערוך, וודא שרווחי הקופה נרשמו כנגד הוצאות הפיצויים.

קבל רשימת התחייבות לחופשה, כולל זקיפת הוצאות סוציאליות .קבל התאמה בין מספר העובדים שנכלל בדוח פיצויים )הערכה אקטוארית( לבין בטופס

102..קבל רשימת התחייבות להבראהבגיליון ההפרשה לפיצויים לרשימת העובדים בפועל הזכאים השווה את רשימת העובדים

לפיצויים )השוואה לרשימת מקבלי השכר בסוף השנה, השוואה לגיליון ההפרשה לפיצוייםגיליון השנה, של האחרון החודש שכר אחרות- שכר לרשימות השוואה קודמת, משנה

ההפרשה לחופשה וכד'(, לצורך בדיקת שלמות הרשימה.בדוק עובדים שנגרעו במשך השנה מגיליון ההפרשה לפיצויים, או נוספו אליו, ואת חישוב

ההפרשה לפיצויים בגינם )וותק, שכר מזכה בפיצויים וכד'(.בדוק את נתוני הוותק בגיליון ההפרשה לפיצויים )בדיקת מועדי תחילת העסקה, השוואה

לנתוני וותק בשנה הקודמת וכד'(.להיות אמורה פיהם על לנתוני השכר לחופשה בגיליון ההפרשה נתוני השכר את אמת

מחושבת הזכות לפיצויי פיטורין )רכיבי שכר המקנים זכות לפיצויים עפ"י חוק פיצויי פיטוריןועפ"י הסכמי השכר(.

.בדוק חישובי תשלומי פיצויים בפועל במשך השנה והתאמתם לבסיס לפיו חושבה העתודה.בדוק את עקביות חישוב ההפרשה לפיצויים

.בדוק את חישוב ההפרשה לפיצויים בגין עובדים המכוסים בפוליסות לביטוח מנהלים)'בדוק התפתחויות לאחר תאריך המאזן )תשלום פיצויים חריג, שינויים בהסכמי עבודה וכד

ואת השלכותיהם על חישוב ההפרשה.בדוק את סבירות סכום ההפרשה לפיצויי פיטורין בהשוואה לשנים קודמות, לשינויי השכר

בשנת הדו"ח וכד'.

יעודה בשל סיום יחסי עובד- מעביד

הכספים מופקדים בהם הביטוח וחברות לפיצויים הקופות של רשימה מהחברה קבל המיועדים לפיצויים.

.קבל אישורי יתרות מקופות הפיצויים וחברות הביטוח לגבי שווי ההפקדות לפיצוייםוודא התאמת סכומי היעודות לפיצויים הרשומות בספרי החברה לאישורים שנתקבלו ממחזיקי

הכספים.

עתודה לסיום יחסי עובד- מעביד, נטו

בדוק את קיזוז ההפרשה לפיצויים מסכום היעודה לפיצויים, הצגתם הנאותה בדוחות הכספיים ומתן מידע נוסף ככל הנדרש.

.בדוק את נאותות חישוב ההפרשה למיסים נדחים בגין עודף עתודה או יעודה לפיצויי פרישה.בדוק את רישומן הנאות של ההוצאות וההכנסות מהעתודה ומהיעודה לפיצויי פרישה.בדוק סווג והצגה נאותים בדוחות הכספיים, לרבות מתן מידע ככל שנדרש

:כללים מנחים בביקורת התחייבויות

בדיקת שלימות- לראות שאכן הכול נרשם, כי הרי לחברה יש אינטרס להעלים אותם..1אימות נכונות הסכומים- על ידי אישורי יתרות.2ברורים עם ההנהלה ופקידות בכירה..3 בדיקת הוצאות משפטיות-בד"כ יועץ משפטי מקבל חודשי, יש חודשים שלא עושה כלום, וי.4

שחודשים שיש לו הרבה עבודה. כרטיס הוצאות נראה עם אותו שם, ולפתע יש שם של עו"ד אחר. אחד נוסף, כנראה טיפל במשהו ספיצפי. ברגע שהרצף נשבר סימן הוא שקרה משהו

דרמטי. אישורי יתרות- זה כמו מה שעשינו בחייבים..5בדיקת שערוכים..6בדיקת שעבודים..7עיון בתיקי התכתובות ופרוטוקולים..8בדיקת אירועים לאחר תאריך הדוחות הכספים..9הצהרת מנהלים..10

- בהתחייבויות לזמן ארוך

בהתחייבויות לזמן קצר יכולות להיות הרבה תנועות, והעברות כספים לעיתים קרובות ולכן ישקושי לעקוב אחר ההתפתחויות ולבקר את הסעיף.

לעומת זאת בהתחייבויות לזמן ארוך, כאשר חברה רוצה לקחת הלוואה לזמן ארוך, יש ישיבתדירקטוריון, ויש על כך פרוטוקול, חתימות ושעבודים.

מה שמאפיין התחייבויות בייחוד אלו לזמן ארוך הוא שהם משועבדים.

לגבי שעבוד- יש להבחין בשני סוגים של שעבוד:

- שעבוד החל על כל נכסי החברה, עד סכום ספציפי, )ניתן לקחת כאשר הוא לא משלםצף.1 מה שרוצים עד סכום מסוים( היתרון בשיטה הזו אין מגבלה, ניתן להמשיך לסחור בנכסים,

החיסרון הכול חשוף , ניתן לקחת מה שרוצים. - משעבד נכס ספציפי, הוא עצמו משועבד, נכס מסוים בלבד ולא לגעת בשום דבר קבוע.2

אחר! יש נכס אחד שהוא "מוקרב" לצורך, אולם החיסרון השיטה זו היא העדר יכולת הסחירות. לא יכול לעשות בו שום שימוש, כל עוד לא נתן משהו אחר תחליפי לביטחון.

שעבוד כזה היא בהלוואה לזמן ארוך, כמו למשל את עצם המפעל, שלא מתכן למכור אותובתקופה הקרובה.

למבקר פחות חשוב מה שיטת השעבוד שהחברה בחרה, אלא אם יש או אין שעבוד.

:נהלי ביקורת לשעבודים

בדוק רישומים בספר השעבודים שעל החברה לנהל..1עיין בתיק ניירות העבודה של שנים קודמות..2 במסגרת בקשה אישורי יתרות מספקים, בנקים ואחרים, יש לבקש לציין אם קיים שעבוד.3

בגינם ולחילופין לבקש הצהרה על העדר קיומם של שעבודים כלשהם.קבל נסחי טאבו ובדיקתם..4עיין בפוליסות ביטוח )במידה ויש סעיף שעבוד הוא מופיע שם(..5 קבל אישורים ממשרד הרישוי על קיומם או העדר קיומם של שעבודים על כלי רכב הרשומים.6

על שם החברה.קבל אישורים מרשם המשכונות על קיום או העדר משכון..7עיין בפרוטוקולים של ישיבות הדירקטוריון וההנהלה..8עיין בחוזים והתכתבויות עם מלווים ועם ספקים. .9קבל אישורים מעו"ד של החברה בדבר מידע על שעבודים..10קבל נתוני רישומי השעבודים מרשם החברות..11קבל הצהרה מנהלים על כל הידוע להם בדבר שעבודים..12

המידע הנדרש בדו"חות הכספיים

המידע בדו"חות הכספיים בכל הנוגע לשעבודים כולל ביאור/גילוי בלבד )ביאורים הם חלק בלתי נפרד מהדו"חות הכספיים אף שאין הם משפיעים על דו"ח רוו"ה או מאזן( . חובה על תאגיד המבוקר

לתת את הגילוי , וזהו הטיפול החשבונאי המתחייב . אם החברה לא נותנת גילוי לשעבודים קיימים הרי שהיא נוהגת בניגוד לכללי חשבונאות מקובלים וההשלכה על חוו"ד של רו"ח המבקר היא

הסתייגות בחוו"ד כיוון שלא ניתן גילוי.

במקרים קיצוניים ישקול רו"ח המבקר מתן חוו"ד שלילית.

ביקורת סעיף הון קרנות ועודפים:

בקרנות הון ועודפים, יש לתת משקל גדול לידע המשפטי, זאת מכיוון שהסעיף הזה קשור להרבהמאוד החלטות שהם על סמך דעה משפטית.

מאפיין נוסף לסעיף זה, שיש לדעת כי מדובר בסעיף סטאטי- יש לעשות מיפוי לבדוק אילו קרנותקיימות בחברה, ומה הזכויות של כל אחת.

במציאות אין חלוקה רווחים בתדירות כ"כ גבוהה, וחברה לא מנפיקה כ"כ הרבה פעמים ולכן מצב הון המניות של החברה הוא סטאטי. מה גם שאם חברה מחליטה על שינוי הון מניות זה משהו גדול

עם ישיבה מסודרת ותשקיף ולכן המבקר צריך לדעת על כך.

השלבים בבדיקה הראשונית הם:

הדבר הראשון שיש לבצע הוא למפות את הון המניות: חלוקה למניות בכורה ורגילות .

יש לזכור כי מניה זה בעצם אוסף של שלוש זכויות:

זכות הצבעה באסיפה המניות..1 זכות קבלת דיבידנד- רווחים..2 זכות קבלת חלק מנכסי החברה בעת פירוק..3

הגדרות

הון מניות רשום

זהו סכום הון המניות הנקוב בתקנון החברה והמחולק למניות בעלות ערך קבוע כפי שהוגדר בעתרישומה של החברה אצל רשם החברות .

הון המניות הרשום מהווה את המסגרת המרבית להקצאת הון.

הון מניות מונפק

זהו חלק מההון הרשום אשר כבר הונפק והוקצע ע"י החברה למייסדים או לציבור. ההון המונפק הוא למעשה ההון הממשי של החברה ואין כל חובה להנפיק את כל ההון הרשום אלא על פי צרכיה

של החברה.

הון מניות נפרע

זהו החלק של הון המניות המונפק אשר גם תשלומו נפרע.

מטרות הביקורת של סעיף הון קרנות ועודפים הן:

בדיקת נאותות הבקרה הפנימית ..1

.AR = IR x CR x DR אומדן סיכוני הביקורת ע"י המשוואה : .2

בדיקה שכל הפעולות בסעיף זה אושרו כהלכה , אינן סותרות את הוראות תקנון החברה וחוק.3החברות וקיבלו ביטוי נאות בתרשומות המביאות לידי נתיב ביקורת נאות.

לוודא שכל הדרישות החוקיות הקשורות בסעיף מולאו )כגון: עדכון רישום בעלי המניות בחברה ,.4דיווח לרשם החברות וכו' (.

גילוי והצגה נאותים ע"פ כללי דיווח מקובלים ותקנות נ"ע..5

תוכנית ביקורת להון קרנות ועודפים

קבע את רמת סיכון הביקורת הנדרשת לדעתך ואמוד את רמת סיכון החשיפה לאור תוצאות.1 = ARסקר הבקרה הפנימית, בו נאמדה רמת סיכון הבקרה והסיכון המובנה ע"י המשוואה:

IR x CR x DRקבל מההנהלה את מבנה ההון של החברה..2קבל תדפיס מרשם החברות הכולל את רשימת בעלי המניות של החברה..3השווה בין רשימת בעלי המניות )העיקריים( בין רשימות החברה לאלו של רשם החברות..4אם הונפקו מניות כנגד מזומן יש לבדוק במסמכים מבססים את התקבולים בפועל..5

יש לעיין בפרוטוקולים מישיבות הדירקטוריון ו/או מהאסיפות הכלליות ולרכז את הנתונים.6 הקשורים בהקצעת מניות , במטרה לוודא שהקצאת המניות לא חרגה מההרשאות

ושההחלטות בנושא יצאו לפועל. תמורה עבור ההנפקה- אם היא נרשמה ואיך, כמו למשל תמורה שלא במזומן ,הקצאת.7

מניות בתמורה לנכסים. יש לבדוק את הפרמיה, הפחתת הוצאות הנפקה. .8 תקבולים על חשבון מניות ..9 יש לבדוק אם פעלה החברה בהתאם להוראות החוק או התקנון דהיינו אם השינויים בהון.10

תואמים את האמור בתקנון . אם נתקבלה החלטה ע"י הגורמים המוסמכים לכך , אם נמסרה ההודעה לרשם החברות , ובחברה ציבורית אם נתקבלו האישורים להקצעת המניות

מהרשות לנ"ע והבורסה.יש לוודא הצגה נאותה של הון המניות בדו"חות הכספיים..11

סעיף קרנות

עיין במסמכי הייסוד של החברה )תקנון( ,בפרוטוקולים של ישיבות הדירקטוריון וועדותיו.1 ובחוזים מתאימים על מנת לוודא את האסמכתא ליצירת הקרנות , את מידת מילוי ההוראות

ליצירת הקרן ואת נאותות הסכומים.יש למיין את הקרנות לפי קבוצות..2 יש צורך לבדוק האם קיימות מגבלות על שינויים בקרנות ואם שינויים שנעשו הם בהתאם.3

להרשאות .יש לבדוק האם לא חולקו רווחים מקרנות שאינן מאפשרות חלוקה מהן..4

סעיף עודפים

בדוק את נכונות יתרות הפתיחה כפי שהועברו ממאזן תקופה קודמת..1בדוק את נכונות רווח/הפסד שמתווסף או נגרע מיתרת הפתיחה של העודפים..2בדוק את נכונות רישום הדיבידנדים שחולקו והוכרזו והופחתו מסעיף עודפים..3

ביקורת חוזרת

בביקורת חוזרת מתמקדת הבדיקה בשינויים שחלו בסעיפים הללו וכן בקבלת מידע מבסס מרשםהחברות)לגבי חברה פרטית( ומידע מתשקיפי הנפקה)מחברה ציבורית(.

4.5ל' ניסן,

8 שיעור מספר

ביקורת בסעיף הוצאות שכר עבודה ונלוות

סעיפי ההוצאות בדוחות הכספיים בכלל ובסעיף שכר עבודה בפרט הינם סעיפים רגישים ביותר בעלי סיכון שבמהות גבוה וזאת בשל היותם מקור לטעויות והונאות באמצעות ניפוח מלאכותי )רישום

הוצאות מנופח(.

לפי תפיסת ה"ביקורת המעגלית" ייבדק סעיף השכר מול סעיפים מאזניים קשורים כמו : חו"זעובדים, רשויות המס, הפרשות שונות )חופשה, הבראה, פיצויים(.

הרישומים בסעיף השכר מורכבים ועל כן מהווים פתח לטעויות. הרישום מבוצע על בסיס חודשי תוךחישובים מהירים ומורכבים כאשר פרמטרים רבים משתנים תכופות, תוך כדי לחץ.

המבקר צריך לבדוק קיומן בפועל של ההוצאות והזרמתן לעובדים אמיתיים.

הביקורת תעשה תוך שימת דגש לפרטים הבאים :

בדיקת נהלי קבלת עובדים ופרישת עובדים – נהלים במחלקת כוח אדם של המבוקר..1הבקרה של כוח האדם חיונית להבטחת תשלומים לעובדים קיימים בלבד ותשלומים נכונים.

אימות העסקת עובדים : על המבקר לאמת את העסקת בפועל של העובדים וזאת בדרכים.2הבאות:

בדיקה של הדפסת כרטיסי נוכחות עובדים.א.

האמצעים הננקטים נגד האפשרות שעובד יגיע בבוקר, ידפיס כרטיס נוכחות, יצאב.וישוב לקראת החתמת הכרטיס ליציאה.

בדיקת רישומי עזר של מנהלי עבודה - רישומי הקצאת עובדים למשימות.ג.

בדיקת רישומי שעות עבודה בכרטיסי עבודה.ד.

בדיקת קיום בפועל של נוכחות עובדים במקום העבודה לרבות בדיקות פתע.ה.

אימות חישוב שכר לעובד :.3 בדיקת מרכיבי השכר : יסוד, נלוות, החזר הוצאות, זיכויים בחופשה, הבראה, מחלהא.

וכו'.בדיקת התאמה בין שעות נוכחות מושקעות לבין שעות משולמות.ב.בדיקה אריתמטית של תלושי שכר מדגמיים.ג.בדיקת טיפול במקדמות להלוואות והאם גם מנכים אותם כנדרש.ד.

בדיקות אנליטיות לסבירות ההוצאה: הבדיקות תעשנה ביחס לתקציב השנה שעברה וביחס.4למחזור הפעילות.

בדיקת חתך ההוצאה..5

בדיקת מקבלי שכר חריגים : בדיקה האם שכר הדירקטורים הופרד מהשכר הכולל ובדיקת.6השכר של הבכירים בחברה.

נספח –שאלת מבוא

משה עובד כמהנדס בחברת מחשבים.

להלן הרכב שכרו של משה מתוך תנאי העסקה הרשומים בחוזה שנחתם מול החברה:

₪.18,000*( שכר יסוד

פיצויים8.33% חלק מעביד תגמולים ,5% חלק עובד תגמולים, 5%*( הפרשה לביטוח מנהלים אובדן כושר עבודה.2%מעביד,

חלק מעביד.7.5% חלק עובד, 2.5%*(הפרשה לקרן השתלמות

₪.75*(תשלום חודשי קבוע לוועד העובדים בארגון בסך

נדרש!

לחשב שכר נטו של משה.א.

לחשב "עלות מעביד" בגין משה.ב. ג. עקב הצטיינותו של משה בפרויקט יוקרתי בחברה ,הוחלט להעניק לו תוספת קבועה לשכר יסוד

נטו שקלים .משה פנה אליך כמומחה בנושא שכר וביקש לדעת כמה תגדל משכורתו 1,000בסך שקלים.1,000בגין תוספת זו של

טבלת עזר לחישוב שכר

.2011 חודשיות לשנת מס הכנסהבטבלה הבאה מוצגות מדרגות

שיעור המסגובה ההכנסהלמדרגה

מס מקסימלימס מצטברלמדרגה

477₪ 10%477₪ 4,770₪ ₪ ועד 0מ-

995₪ 14%518₪ 8,470₪ ₪ ועד 4,771מ-

1,972.5₪ 23%977.5₪ 12,720₪ ₪ ועד 8,471מ-

3,631.5₪ 30%1,659₪ 18,250₪ ₪ ועד 12,721מ-

10,590.87₪ 33%6,959.7₪ 39,340₪ ₪ ועד 18,251מ-

45%על כל שקל נוסף

שכיריםשיעור דמי הביטוח לעובדים

השכר מ60%מחלק ההכנסה שעד )שיעור מופחת(הממוצע במשק

ועדהשכר הממוצע במשק מ60%מחלק ההכנסה שמעל ההכנסה המרבית החייבת בדמי ביטוח )שיעור מלא(

סך הכלעובדמעסיקסך הכלעובדמעסיק

12.68% 7.00% 5.68% 4.54% 0.40% 4.14%דמי ביטוח לאומי

5.00% 5.00%- 3.10% 3.10%-דמי ביטוח בריאות

17.68% 12.00% 5.68% 7.64% 3.50% 4.14%סך הכל

(1.1.2011 ₪ )החל מתאריך 8,307–   בחוק2לפי סעיף שכר ממוצע

2011נקודת זיכוי

לחודש ולשנה. 2011להלן שווי נקודת זיכוי לשנת

שווי נקודת זיכוישנהלחודש

שווי נקודת זיכוילשנה

ש"ח2,508 ש"ח2011209

פתרון:

. ניכויי רשות4. הפרשות 3.הטבה בשווה כסף 2 תשלומים .1

א( חישוב שכר נטו של משה:

18000תשלומים – שכר יסוד (3557( )1מדרגות מס )

(1763( )2ביטוח לאומי ומס בריאות )(900( )3הפרשות לביטוח מנהלים – חלק עובד )(450( )4הפרשה לקרן השתלמות – סך לעובד )

785( 5זיכוי מס הכנסה )(75ניכוי רשות – דמי ועד )

------- 12067סה"כ

( – מדרגות מס1ביאור )

4774770*10%=518)8470-7441(*14%=978)12720-8471(*23%=

1584)18000-12721(*30%=3557סה"כ

( – ביטוח לאומי ומס בריאות2ביאור )

ביטוח לאומי ומסבריאות

1748307*60%*3.5%=1562)18000-4984(*12%=1736

( – הפרשה לביטוח מנהלים – חלק עובד3ביאור )

=5%*90018000 הפרשה לביטוח

שכר יסוד18000

ביטוח מנהליםקרן השתלמות

75דמי ועד

מנהלים

( – הפרשה לקרן השתלמות חלק עובד4ביאור )

הפרשה לקרןהשתלמות

450

18000*2.5%=

( זיכוי מס הכנסה5ביאור )

4702.25*209==סכום הפרשה למנהלים*31535%

785סה"כ

ב( עלות מעביד

18000תשלומים (13016*5.68%(+)60%*8307*4.14%) = 945ביטוח לאומי חלק מעסיק 18000(*5% +8.33%+ 2% = )2760ביטוח מנהלים מעסיק 18000*7.5% = 1350קרן השתלמות חלק מעסיק

-------- 23055סה"כ עלות מעביד

₪ לשכר יסוד של משה 1000 ג( תוספת

1000תוספת שכר יסוד (251*0.3(+)1000-251*)33%( =322מס הכנסה )1000*12%( =120ב.לאומי )

1000*2.5%( =25ק. השתלמות )1000*5%( =50ב. מנהלים )

50*35% =18זיכוי מס בגין מנהלים ----

501

תוכנית ביקורת לסעיף משכורת, שכר עבודה והוצאות נלוות

קבע את רמת סיכון הביקורת הנדרשת לדעתך ואמוד את רמת סיכון החשיפה לאור תוצאות.1המשוואה ידי על המובנה והסיכון הבקרה סיכון רמת נאמדה בו הפנימית, הבקרה סקר

AR=IRXCRXDR.

הכן נייר עבודה המתמצת את עיקרי הסכמי העבודה ונוהלי הארגון המבוקר המתייחסים לכוח.2אדם.

רישומים( בסעיפי השכר והנלוות.12בדוק שלמות ההוצאה ).3

בדוק מדגם מייצג של תלושי שכר והתאמתם למסמכים מבססים באשר לגובה השכר, תשלום.4השכר והניכויים מהשכר.

לגבי מדגם תלושי השכר דלעיל, בדוק נאותות חישוב השכר והניכויים והתאמתם לדיווח החודשי.5.102בטופס

.126בדוק התאמת הרישומים בספרים לדיווחים לרשויות המס-טופס .6

טפסי .7 אישיים פרטים טופסי של מדגם בטופס 101בדוק לרשום והשווה התאמתם ,126 ובמרשמי המחשב.

תואם למספר.8 אדם כוח רישומי מחלקת פי על אם מספר העובדים לתאריך המאזן בדוק העובדים שהיה בתחילת התקופה בתוספת עובדים שהצטרפו ובניכוי עובדים שפרשו.

אמת מדגמית קיומם הפיזי של עובדים המופיעים בגיליונות השכר..9

בדוק את שיעור התוספות הסוציאליות ביחס לכלל השכר המשולם..10

השונות..11 למחלקות בהתאם והנלוות השכר הוצאות חלוקת מיון נאותות את בדוק

בדוק את נכונות חישובי העמסת שכר העבודה והנלוות על הפרויקטים השונים..12

בדוק אם מפרעות שנתנו לעובדים קוזזו מהשכר ששולם להם..13

בדוק העברתם במועד של הניכויים במקור למוסדות השונים..14

בדוק נאותות הדיווח לתביעות בגין שירות מילואים..15

בדוק אם שולמו הפרשי שכר או מענקים לאחר תאריך המאזן המתייחסים לתקופה המבוקרת..16

בדוק אם שכר הדירקטורים וההוצאות הנלוות המתייחסות לא צוינו בנפרד..17

בדוק אירועים שהתרחשו לאחר תאריך הדוחות הכספיים ולהם השלכה על הדוחות הכספיים:.18תוספות שכר רטרואקטיביות, הסכמי שכר חדשים וכיו"ב.

לגבי חברות שחוק ניירות ערך חל עליהן, בדוק נאותות ההצגה בהתאם לכללי הדיווח כנדרש.19.1993בתקנות ניירות ערך, עריכת דוחות כספיים שנתיים התשנ"ג-

קבל הצהרת מנהלים בדבר נאותות הצגת סעיף משכורת, שכר עבודה והוצאות נלוות..20

11.5ז' אייר,

9 שיעור מס' ביקורת בסעיף מיסים על הכנסה

קיים שוני בין הרווח/הפסד החשבונאי לבין ההכנסה החייבת לצרכי מס. אי לכך נדרש תיאום ביןהרווח החשבונאי לרווח לצרכי מס.

:ישנם שני סוגים של הפרשים בין הדוחות החשבונאיים לבין הדוח לצורך מס הכנסה

- אלו הם הפרשים הנובעים בשל דיני המס אשר אינם מתירים בניכוי הוצאות הפרשים תמידיים.1 מסוימות או שהן פוטרות ממס סוגי הכנסות מסוימות, אולם נרשמות כהוצאות או הכנסות בדוח

רווח והפסד החשבונאי. במקרים אלה לעולם יהיה הבדל בין הרווח החשבונאי לרווח לצורכי מס, כאשר בדוח החשבונאי

כלולים סוגי הכנסות או הוצאות שאינן מוכרות בהוראות דיני המס.

- מצב שבו אין הקבלה ,אולם היא זמנית בלבד, בין רישום ההוצאות או הפרשים זמניים.2 ההכנסות לצורך מס לבין רישומן בחשבונאות. הפרשים זמניים נובעים למשל מפחת מואץ שבו שיטת פחת חשבונאית שונה משיטת החישוב לצורך מס הכנסה. המדובר בהכנסות או הוצאותהמותרות עפ"י דיני המס אך עיתוי הכרתן שונה מזה הנדרש עפ"י כללי חשבונאות מקובלים.

גישת ההתחייבות הינה השיטה לפיה יוצרים מס נדחה : המיסים הנדחים יחושבו לפי שיעור המסשיחול בתקופת ההיפוך של ההפרש הזמני.

התנאים ליצירת מס נדחה : מותר ליצור מס נדחה אם יש צפי למימוש ברמה של קרוב לוודאי כלומר: יש צפי להכנסה חייבת לצורכי מס במועד ההיפוך.

אם אין צפי כאמור הרי שמותר ליצור מס נדחה בגובה העתודות למס לפי הסיווג המתאים שלהעתודות לזמן קצר או לזמן ארוך.

בכל תקופת חתך יש לבדוק האם יש צורך לעדכן את נכס המס. אם אין צפי למימוש יש ליצורהפחתה לירידת ערך של המס הנדחה מול הוצאות המיסים.

ביקורת מיסים על הכנסה לבדוק את ההפרשים בין הוצאות המס בספרים להוצאות המס השוטפות ע"פ דוח.1

ההתאמה למס תוך שימת לב ליצרית מיסים נדחים.בדיקת הטבות מס להן זכאי המבוקר והתנאים לקבלתן..2בדיקת התנועה במיסים הנדחים..3(.19בדיקת חישוב המיסים הנדחים לפי שיטת ההתחייבות )תקן .4בדיקת הצורך בשינוי חבות המס בספרים בגין שנים קודמות..5 בדיקת גילוי נאות בדוחות להוצאות המס תוך הבחנה בין מיסים שוטפים לנדחים ומיסים בגין.6

שנים קודמות.

תרגיל – דוח התאמה למס)מתוך ספר ביקורת חשבונות, כרך ב', פרופ' פטל(

מופיע רווח לפני2009 בצדמבר 31בדוח רווח והפסד של חברת איתן בע"מ לשנה שנסתיימה ביום ₪.82000מיסים על ההכנסה בסך

.25%שיעור המס החל על הכנסות החברה –

הנח כי כל ההכנסות, שאינו פטורות, הינן בעלות שיעור מס זהה.

להלן ממצאים אחדים מביקורת החשבונות שנעכרכה בחברת איתן בע"מ: ₪, סכום זה טרם12000. בין ההוצאות נכללה הוצאה בגין הפרשה לחופשה לעובדי החברה בסך 1

הופקד בקופת גמל לחופשה. ₪.35000. בין ההכנסות נכללו ריבית והפרשי הצמדה פטורים ממס בסך 2 ₪.75000. הוצאות בגין מתנות ללקוחות שאינן מותרות בניכוי לצורך מס הכנסה בסך 3 ₪.2000. הוצאות בגין כיבודים שאינם מותרים בניכוי לצורך מס הכנסה בסך 4 ₪. הוצאות פחת לפי שיעורי175000. הוצאות פחת לפי שיעורי לצורך הספרים שנזקפו הינן 5

₪.122000הפחת המותרים בניכוי לצורך מס הכנסה הינן ₪.4700. הוצאות בגין החזקת רכב – החלק שאינו מותר בניכוי לצורך מס הכנסה – 6.200000. בין ההכנסות נכלל רווח של חברה כלולה שחושב ע"פ שיטת השווי המאזני בסך 7 ₪. סכום זה טרם הופקד בקופת גמל לפיצויים270000. בין ההוצאות נכללו הוצאות פיצויים בסך 8

וטרם שולם כפיצויים לעובדים.

נדרש: הכן דוח התאמה לצרכי מס הכנסה וחשב את הוצאות המס על פי הנתונים לעיל. הסבר ונמק

תשובתך.

פתרון תרגיל:

2009 דוח התאמה למס לשנת 820000רווח לפי דוח רווח והפסד

הוסף120000גידול בהפרשה לחופשה )זמני(

75000מתנות ללקוחות - חלק שאינו מוכר )תמידי(2000כיבודים )תמידי(

53000הוצ' פחת ספרים < מ"ה )זמני(4700הוצ' אחזקה לרכב לא מוכר

הפחת35000החזר ריבית פטור ממס )תמידי(

200000רווחי חברה כלולה )תמידי(20091042200הכנסה חייבת לשנת המס

149800ח' הוצ' מיסים על ההכנסה 110750 = 25%(*120000+53000+270000ח' מיסים נדחים )

260550( = 25%*1042200 ז' חו"ז מ"ה / פ"ש )

]לגבי נסיעות רכב באופן כללי:

הוצ' החזקת רכב10000

שנתיק"מ30000

כפול חלק פרטי 9900*10000/30000 ק"מ מ"ה אומר אני לא מכיר9900עד

בהוצאה=3300לא מוכר

)עסקי( 6700מוכר10000[

הצורך בייחוס מיסים

קיים שוני בין הרווח החשבונאי המתקבל בדוחות הכספיים הנערכים לפי כללי חשבונאות מקובלים לבין הרווח לצורכי מס הכנסה – ההכנסה החייבת- המחושבת לפי חוקי המס. כתוצאה משוני זה,

נדרש תיאום בין הרווח החשבונאי לרווח לצורכי מס המושג בדרך של ייחוס מס לתקופות חשבונאיות.

דוח התאמה לצורכי מס

החברה מכינה דוח התאמה למס המתחיל מהרווח לפי דוח רווח והפסד. לזה מוסיפים תיקונים והתאמות הנוצרים כתוצאה מהפרשים תמידיים והפרשים זמניים על מנת להגיע

)ג(131לרווח או להפסד לצורכי מס. דוח ההתאמה למס כאמור יאושר בידי רו"ח בהתאם לסעיף לפקודת מס הכנסה , אישור זה נתייחד בחוק לרו"ח - דוח של חבר בני אדם )למעט דוח של

שותפות ואגודה שיתופית המסונפת לברית פיקוח( המוגש לשלטונות מס ההכנסה חייב להיות מאושרע"י רו"ח ומותאם בידיו לצורכי מס.

תכנית ביקורת לבדיקת סעיף מיסים על ההכנסה

לאור( DRהנדרשת לדעתך ואמוד את רמת סיכון החשיפה )( ARקבע את רמת סיכון הביקורת ).1 ( על ידיIRוהסיכון המובנה )( CRתוצאות סקר הבקרה הפנימית, בו נאמדה רמת סיכון הבקרה )

AR=IRXCRXDR.

ערוך סקר בקרה פנימית..2

בדוק אם סכום המיסים השוטפים מתאים לסכום לתשלום ע"פ דוח ההתאמה..3

בדוק את ההפרשים בין הרווח החשבונאי בספרים לבין הרווח שע"פ דוח ההתאמה וקביעת סכומי.4המיסים הנדחים על פיהם.

בדוק אפשרות לזכאות החברה להטבות מס כגון הטבות למפעלים מאושרים וכו', בדוק אם.5החברה עומדת בתנאי הזכאות.

בדוק אם המיסים הנדחים מחושבים לפי שיטת ההתחייבות, הכוונה ע"פ שיעורי המס הצפוי לחול.6בעתיד בעת המימוש.

השווה בין ההפרשות למיסים שע"פ הספרים לבין הרישום בשומות מס שנתקבלו ובחן את טיפול.7המבוקר ביצירת הפרשה נוספת בגין המס השנוי במחלוקת.

בדוק נאותות סכומי המס, בדוק חישוב של המס התיאורטי לעומת המס למעשה וערוך נייר.8עבודה המפרט את ההבדלים ביניהם אם לא נתקבל מהמבוקר.

בדוק אם ניתן גילוי נאות בדוחות הכספיים להוצאות המס תוך הבחנה בין מיסים שוטפים, מיסים.9נדחים ומיסים בגין שנים קודמות.

לתקנות ני"ע )עריכת57בחברות שחוק ני"ע חל עליהן, וודא את נאותות ההצגה בהתאם לתקנה .10.1993דוחות כספיים שנתיים(

ביקורת בסעיף הוצאות מכירה הנהלה וכלליות

הוצאות מכירה הנהלה וכלליות מהוות הוצאות הנלוות להליך הפקת ההכנסה בעסק.

לצד המכירות )או מתן שירות( ישנן הוצאות ששימשו במישרין להפקת אותן הכנסות כגון: קניות, שכ"ע וכו'. לעומת הוצאות אלה ישנן הוצאות מכירה שיש בהן כדי לסייע מצד אחד בהרחבת נתח

החברה בשוק בו היא פועלת, כגון: פרסום, תיווך, עמלות סוכנים , ומצד שני בהבאת המוצר המוגמרלידי הלקוח בעיצוב הסופי, כגון: אריזה, הובלה .

הוצאות אלו אינן הוצאות שבלעדיהן לא ניתן להפיק הכנסה, אלה הוצאות שסייעו בקידום המכירות.

בנוסף להוצאות אלה ישנן גם הוצאות הנהלה וכלליות המסייעות בקיום תשתית ארגונית המאפשרתפעולות שוטפות של העסק כגון: שכר מנהלים, מיסים עירוניים, ביטוחים, חשמל, טלפון וכו'.

הוצאות אלה יחד עם הוצאות המכירה מהוות את המסד הארגוני עליו מושתתת הפעילות השיווקיתהעסקית.

מטבע הדברים חלק ניכר מהוצאות אלה מושתת על בסיס קבוע ומחזורי כמו הוצאות משכורת,חשמל, טלפון וכו'.

חלק אחר מהוצאות אלה מופיע בצורה אקראית כגון: נסיעות לחו"ל הוצאות משפטיות וכו'.

:מטרות הביקורת בהוצאות הנהלה וכלליות

.בדיקת נאותות הבקרה הפנימית.1 האם מה שרשום במסגרת ההוצאה שייך ורלבנטי לפעילותבדיקת נאותות ההוצאה-.2

העסקית. לדוגמא רישום טיול פרטי כתערוכה במסגרת הפעילות של החברה ,מדוברבהוצאה פרטית ולא ניתן להכיר בהוצאה.

- האם ההוצאה סבירה ביחס להכנסה שאותה ייצרה, ביחסבדיקת סבירות ההוצאה.3 לתקופות קודמות, ביחס למקובל בענף . בדיקה זו נועדה לברר אם לא נכנסו הוצאות

שאינן מסוג ההוצאות הרלוונטיות הנדרשות לקיום פעילותה העסקית של החברה.)לדוג'שכר דירה ,הוצאות משפטיות וכו'(.

- לראות שכל הסכום שצריך להירשם השנה נרשם, וכן בדיקתבדיקת שלימות ההוצאה.4 סעיפי חתך )הוצאות מראש, הוצאות לשלם, הכנסות לקבל,4חתך לוודא רישום נכון של

הכנסות מראש(. )א( לתקנות ני"ע בדבר הוצאות51 - סעיף בדיקת נאותות ההצגה בדוחות הכספיים.5

המכירה והשיווק: הוצאות המכירה והשיווק יפורטו לפי מרכיביהן בהתאם לנסיבות הענייןלרבות שכר ומשכורת, עמלות ששולמו, פרסום, פחת והפחתות.

תכנית ביקורת סעיף הוצאות מכירה הנהלה וכלליות

(DRהנדרשת לדעתך ואמוד את רמת סיכון החשיפה )( ARקבע את רמת סיכון הביקורת ).1והסיכון המובנה )( CRלאור תוצאות סקר הבקרה הפנימית, בו נאמדה רמת סיכון הבקרה )

IR על ידי )AR=IRXCRXDR.

בדוק את נאותות ההוצאה- האם היא שייכת לגוף המבוקר ואושרה ע"י גורם מוסמך..2

בדוק שההוצאה נרשמה בחשבון הנכון- לדוגמא: שהוצאות כיבודים לא נרשמו בחשבון קניות.3וכו'.

רישומים/תקופות ושויכו12בדוק את שלמות רישום ההוצאה- האם נרשמה במלואה וקיימים .4באופן נאות לחתך החשבונאי.

בדוק את הצורך אם קיים בהיוון הוצאות )בחינת סיווג העלות למאזן ורישום בעתיד בתקופת.5דיווח מאוחרת יותר לרווח והפסד(.

בדוק כי ההוצאה שולמה בתקופת הדוח או לאחר תאריך המאזן..6

בדיקה אם לא נרשמו בתקופות קודמות, סכומים גדולים(קבל הסברים לגבי הוצאות חריגות .7במיוחד).

ביחס להיקף הפעילות ובהשוואה, בדוק את סבירות ההוצאה ביחס לתקופות קודמות.8לתקציב.

בדוק באופן מדגמי מסמכים מבססים לרישום ההוצאה..9

בדוק הוצאות ששולמו לצדדים קשורים- מהות ההוצאה, סבירות העלות ומתן גילוי נאות.10בדוחות הכספיים.

ערוך פירוט הוצאות שיש להתאים אותן לצורכי מס )הוצאות לא מוכרות)..11

בדוק סיווג והצגה נאותים בדוחות הכספיים לרבות, סיווג ומיון נאותים של ההוצאות בסעיפי.12ההנהלה והכלליות.

ערוך בדיקת נהלים אנליטיים )יחסים פיננסים) לבדיקת סבירות הנתונים והשוואה לשנים.13)קודמות ולמקובל בענף. קבל הסברים לשינויים מהותיים אם היו כאלו (על-פי תקן ביקורת

79 .

18.5י"ד אייר,

לשכת רואי חשבון 21 הצהרת מנהלים –תקן )עדיין האחריות הראשונית על ההנהלה והדריקטוריון(

מטרות גילוי הדעת הן :

להבהיר להנהלה כי האחריות הראשונית לנכונות המצגים בדוחות הכספיים חלה עליהם וכי.1אחריות רואה החשבון היא לחוות דעה הדוחות הכספיים בהסתמך על עבודת הביקורת.

להבהיר להנהלה כי היקף עבודת הביקורת שנקבע נועד לאפשר למבקרים לחוות דעה על.2 הדוחות הכספיים ועל מידת היותם משקפים באופן נאות ובהתאם לכללי החשבונאות

המקובלים את מצבה של החברה ליום נתון ואת תוצאות פעולותיה לתקופה נתונה. כמו כן המטרה היא להבהיר להנהלה כי טעויות ואו הונאות יתגלו במסגרת עבודת הביקורת רק

כאשר ייחשבו מהותיות ביחס לכלל הפעילות או לחילופין היקפם עלול להשפיע על הדוחותהכספיים בכללותם.

לסכם בכתב הצהרות מנהלים המתקבלות בעל פה במהלך עבודת הביקורת השוטפת וזאת.3לשתי מטרות :

להבטיח שלא קיימת אי התאמה בין ההצהרות שניתנו בעל פה לבין הצהרהא.המסכמת בכתב.

להעלות את רמת המהימנות של ראיות הביקורת המושגות המוצגות על הכתבב.בחתימת ההנהלה.

הצהרת מנהלים נועדה להשלים את פערי המידע כל אימת שנוהלי הביקורת הרגלים לא.4 סיפקו את כל המידע הנדרש או לא הניחו באופן מלא את דעתו של רואה החשבון. הצהרת

מנהלים תמיד תחשב כנוהל ביקורת משלים ולא נוהל ביקורת חילופי לנהלים נדרשים. הצהרת המנהלים אמורה להניב מידע שאין דרכים אחרות להגיע אליו בדרך כלל הכוונה.5

היא למידע שיאסוף המבקר מבכירי ההנהלה של המבוקר כנוהל עבודה משלים לסעיפי הביקורת לה רק להנהלה הבכירה קיימת גישה לדוגמא : הפרשה לחובות מסופקים,

התחייבויות תלויות וכו'(.

החותמים על הצהרת מנהלים החותמים יהיו מנהלים שעל פי דעתו של המבקר יכולים להיות אחראים לנושאים בהם דנה ההצהרה.

בדרך כלל שלשה חותמים : נציג הדירקטוריון – עדיף היו"ר, נציג ההנהלה הבכירה ואיש כספים.

תקופת ההצהרה הצהרת מנהלים תתייחס לתקופת הדוחות הכספיים ולתקופה שאחריה עד ליום החתימה על הדוחות

)תאריך החתימה על חוות הדעת(.

סירוב מנהלים לחתום על הצהרהייתכנו שני מצבים :

המנהלים מסרבים להצהיר על חלקים מסוימים שיש לכלול בהצהרת המנהלים..1המנהלים מסרבים לתת הצהרה באופן גורף..2

המלצות התקן )גילוי הדעת ( ביחס למקרה הראשון : ישקול רואה החשבון את נימוקי המנהלים ואת ההשפעה האפשרית של הנימוקים הללו על חוות דעתו. בסופו של דבר תיתכן חתימה מוגבלת

על הצהרת המנהלים שתשפיע על חוות דעתו של רואה החשבון – הורדת חלקים בהצהרת המנהליםוהוספת הסתייגות בחוות הדעת של רואה החשבון.

אם המנהלים מסרבים לתת הצהרה באופן גורף, קובע גילוי הדעת חד משמעית שעל רואה החשבוןלהימנע מלתת חוות דעת על הדוחות הכספיים.

דוגמא להצהרת מנהלים

(21)תקן

שם החברה

2011יום ____________ בחודש ______________שנת

)התאריך הוא התאריך המופיע בדו"ח מבקרים(

לכבוד

רואה החשבון משה זוכמיר,א'נ'

בקשר לביקורת הדו"חות הכספיים של חברתנו, לשנה, שנסתיימה ביום _________, שנערכה על ידיכם לשם מתן חוות דעת אם אומנם הם משקפים באופן נאות, בהתאם לכללי חשבונאות מקובלים,

את מצב העסקים, את תוצאות הפעולות ואת תזרימי המזומנים, הננו לאשר, לפי מיטב ידיעתנוואמונתנו כדלקמן:

. ידוע לנו, שהאחריות הראשונית לנכונות הדו"חות הכספיים ושלמותם חלה עלינו.1

. העמדנו לרשותכם:2א. כל רשומות החשבון והמסמכים המתייחסים אליהם.

ב. כל הפרוטוקולים מאסיפות בעלי המניות ומישיבות ההנהלה, שהתקיימו עד היום.

. אם נתגלו בחברה אי סדרים או ליקויים בבקרה הפנימי, שעלול להיות להם השפעה על הדו"חות3הכספיים, הרי הם הובאו לידיעתכם.

. אין לנו תכניות העשויות להשפיע באופן מהותי על הווי או הסיוג המאזניים של נכסים והתחייבויות,4שלא קיבלו ביטוי בדו"חות הכספיים.

. העניינים, המפורטים להלן, ניתן להם גילוי נאות בדו"חות הכספיים או הובאו לידיעתכם:5 עסקאות עם צדים קשורים והסכומים לקבל ולשלם הקשורים בעסקאות אלו ובכללן מכירות,א.

קניות, הלוואות, העברות, הסדרי חכירה וערבויות. הסכמים לרכוש בחזרה נכסים שנמכרו.ב.

. כל הנכסים וההתחייבויות, לרבות התחייבויות תלויות, נכללו באופן נאות בדו"חות הכספיים.6

. כל העסקאות נרשמו באופן נאות ברשומות החשבון.7

. אם היו מגבלות לגבי השימוש, שעשתה החברה, ביתרת מזומנים בבנקים או בנכסים אחרים, הובא8הדבר לידיעתכם.

. בגין החברה מסמכי בעלות נאותים בגין נכסיה.9

. שום שעבודים אינם מוטלים על נכסי החברה, פרט לאה שהובאו לידיעתכם.10

. במידת הצורך נכללו בדו"חות הכספיים הפרות נאותות להפסדים העלולים להיווצר בביצוע11 התקשרויות של החברה, או מחמת אי יכולתה לבצע את התקשרויותיה. )לדוגמא, התחייבויות

לרכישת חומרים, למלאי מעל לצרכים הרגילים או במחירים העולים על מחירי השוק הנוכחיים(.

. החברה אינה צד לכל תביעה משפטית לא כתובע ולא כנתבע, ואין מתנהלים דיונים העלולים12להסתיים בתביעה כאמור, פרט ל: )נא לפרט(.

. ידוע לנו, כי בדקתם את הרישומים ברשומות החשבון של החברה וכן מסמכים אחרים לפי שיטות13 ובהיקף, שראיתם לנכון לצורך מתן חוות דעת על הדו"חות הכספיים ואנו מבינים, כי לא בכל מקרה

לעיל, אם היו כאלה.3עשויה בדיקתכם לגלות אי סדרים, כאמור בסעיף

. לא אירעו לאחר יום המאזן שום מקרים, שבגינם יידרשו התאמות או גילוי בדו"חות הכספיים.14

____________________

חבר דירקטוריון )עדיף היו"ר(

____________________

שם המנהל בפועל ותוארו)נציג הנהלה בכירה(

____________________________________

שם המנהל האחראי לענייני כספים ותוארו

 

11 שיעור מס'

מכשירים פיננסיים

לרוכש.תשואה והשגת מנפיק למימון כספיים שמטרתם השגת חוזיםמכשיר פיננסי הוא כינוי כולל ל המונפקת על ידי חברה יוצרת תזרים מזומנים נכנס, ורוכש המניה זוכה לתשלומימניהלדוגמה,

.דיבידנד

פיננסית אוהתחייבות פיננסי בישות אחת ונכס כחוזה היוצר 22תקן חשבונאות המונח מוגדר ב בישות אחרת. כל מונח בפני עצמו, נכס פיננסי )מזומן, לקוחות, חייבים(, התחייבותמכשיר הוני

פיננסית ומכשיר הוני, מוגדרים אף הם בתקן.

מכשיר פיננסי

כל חוזה היוצר נכס פיננסי של ישות אחת והתחייבות פיננסית או מכשיר הוני בישות אחרת.

נכס פיננסי

הגדרת נכס פיננסי כוללת חמישה "סוגים" של נכסים:

מזומניםמכשיר הוני של ישות אחרת.)זכות חוזית לקבל מישות אחרת מזומנים או נכס פיננסי אחר )לדוגמא: לקוחות, הלוואותבתנאים אחרת ישות עם פיננסיות התחייבויות או פיננסים נכסים להחליף חוזית זכות

פוטנציאליים עדיפים לישות..חוזה אשר סילוקו עשוי להיות במכשירים הוניים של הישות עצמה

נכסים אחריםנכסים פיננסיםהוצאות מראשמזומנים

מלאיהשקעה במניות של ישות אחרתרכוש קבועהלוואות שניתנו לאחרים

נכסים בלתי מוחשיים ובכללם מוניטיןהשקעה באגרות חובמקדמות לספקיםנגזרים

התחייבות פיננסית

הגדרת התחייבות פיננסית כוללת שלושה "סוגים" של התחייבויות:

מחויבות חוזית למסור לישות אחרת מזומנים או נכס פיננסי אחר )לדוגמא: ספקים, הלוואות שנתקבלו(.

מחויבות חוזית להחליף נכסים פיננסים או התחייבויות פיננסיות עם ישות אחרת בתנאים פוטנציאליים נחותים לישות.

יוצרים הזדמנות לזרימה פנימה של מוזמנים אך אינם

עונים על הגדרת מכשיר פיננסים קרי אינם מקנים זכות חוזית לקבל מישות

אחרת מזומנים או נכס

.חוזה אשר יסולק או עשוי להיות מסולק במכשירים הוניים של הישות

התחייבויות אחרותהתחייבויות פיננסיות

הכנסות מראשמשיכת יתרמקדמות מלקוחותספקים

הפרשה לאחריותהלוואותאגרות חוב

נגזרים

מכשיר הוני

כל חוזה המעיד על זכות שייר בנכסים של הישות לאחר חיסור כל התחייבויותיה.

דגשים לגבי הגדרת מכשירים פיננסים

הוצאות מראש, הכנסות מראש ומקדמות לספקים, מקנים זכות או יוצרים מחויבות להעברת סחורותו/או שירותים ולא זכות לקבל או מחויבות למסור מזומנים או נכס פיננסי אחר.

הבעלות על נכסים מוחשיים )כגון מלאי ורכוש קבוע( ועל נכסים בלתי מוחשיים )כגון מוניטין, פטנטים וידע( אינם מקנים זכות חוזית לקבל מישות אחרת מזומנים או נכס פיננסי אחר, אלא יוצרים הזדמנות

בלבד לזרימה פנימה של מזומנים.

התחייבות תלויה/מותנית מקיימת את ההגדרה של התחייבות פיננסית )לדוגמא: ערבות פיננסית(.זאת, למרות שלא תמיד תוצג בגינה התחייבות בדוח הכספי.

הגדרת נגזר

, בעל שלושת המאפיינים הבאים:IAS 39מכשיר פיננסי או חוזה אחר, שנמצא בתחולת

שוויו משתנה בתגובה לשינוי בשיעור ריבית, במחיר מכשיר פיננסי, במחיר סחורה, בשער ( דומה.underlyingחליפין של מטבע חוץ, במדד מחירים, בדירוג אשראי או בבסיס )

אינו דורש השקעה ראשונית או דורש השקעה ראשונית הנמוכה מההשקעה שהייתה נדרשת עבור סוגים אחרים של חוזים, שצופים כי יגיבו באופן דומה לשינויים בגורמי שוק; וכן

.מסולק במועד עתידי

דוגמאות לנגזרים פיננסיים:

בין שני צדדים, כותב האופציה ורוכש האופציה,חוזה(- היא כתב אופציה )בהם גם אופציה

שבו מעניק כותב האופציה לרוכש האופציה זכות לרכוש או זכות למכור נכס כלשהו )"נכס בסיס"( תמורת מחיר קבוע מראש )"תוספת מימוש"( במועד קבוע מראש )"מועד מימוש"( או עד מועד קבוע מראש )"מועד פקיעת האופציה"(. אופציה לרכישת נכס הבסיס נקראת

או אופצייתput או אופציית רכש ואופציה למכירת נכס הבסיס נקראת אופציית callאופציית מכר.

אופציות באופציות במטבע חוץ חוץ- או למכירהמטבע זכות לקנייה )מט"ח( מקנות עתידית של מט"ח בשער קבוע מראש, ומשמשות להגנה מפני שינויים בשער המט"ח.

אופציות בשוק הסחורות מקנות זכות לקניה עתידית או למכירהאופציות בשוק הסחורות - . בדומה לאופציות במטבעתוצרת חקלאית וזהב, נפטעתידית של סחורות מסוימות, כגון

חוץ, גם אופציות בשוק הסחורות נועדו לספק ליצרנים ולצרכנים הגנה מפני תנודות מחיריםחריפות, וכך לתכנן את צעדיהם בעולם יציב יותר.

אופציות על מדדים הן האופציות הסחירות ביותר בשוקי ההון )למעטאופציות על מדדים - אופציות על מט"ח(. הן מאפשרות למשקיע למנף את השקעתו או להגן על השקעתו, תלוי

מדד תל אביבבאסטרטגית ההשקעה. בישראל, האופציות המקובלות ביותר הן אופציות על 25.

באנגלית: חוזה עתידי( חוזה עתידי -Futures Contract הוא )הנסחר בבורסהמכשיר פיננסי או בורסה לניירות ערך) (. החוזה העתידי הוא התחייבות לספק )ומאידךבורסה לסחורות

כלשהו )נכסלרכוש( וכו'( במועד עתידי, כאשר המחיר )אונייר ערך, מטבע חוץ, סחורה במקרה של מטבע חוץ( נקבע מראש.שער חליפין

(? hedge מהי עסקת גידור/הגנה)

הנגזרים הפיננסיים משמשים לצורך הפחתה/שינוי בהיקף הסיכון שפירמה נוטלת על עצמה. מכאןששימוש בנגזרים פיננסיים עשוי שתי מטרות שונות בתכלית:

.ויסות סיכונים במסגרת עסקאות גידור.1

.ביצוע עסקאות ספקולטיביות מתוך ציפייה לסיכויי רווח הגדלים ככל שגדל הסיכון.2

גילוי

התקן נועד לספק מידע על מנת לסייע למשתמשים בדוחות הכספיים להעריך את היקף הסיכוןהקשור למכשירים פיננסיים. התקן מתייחס לארבעה סוגים של סיכונים:

הסיכון של תנודות בשווי של מכשיר פיננסי כתוצאה משינוי בשערי חליפין )סיכוןסיכון שוק - מטבע(, כתוצאה משינוי בשערי ריבית )סיכון שווי הוגן בגין שיעור ריבית(, או כתוצאה

משינויים במחירי שוק )סיכון מחיר(.

הסיכון שצד אחד לא יעמוד בביצוע המחויבות בהתאם למכשיר הפיננסי.סיכון אשראי -

הסיכון שהשווי ההוגן או תזרימי המזומנים העתידיים של מכשיר פיננסי ישתנוסיכון מטבע – כתוצאה משינויים בשערי חליפין של מטבע חוץ.

הסיכון שישות תתקל בקשיים בהשגת מימון כדי לעמוד בהתחייבויותיהסיכון נזילות - המתייחסות למכשירים פיננסים.

הסיכון של תנודות בסכום תזרימי המזומניםסיכון תזרים מזומנים בגין שיעור ריבית - בריבית )התחייבות ריבית השוק בשיעורי משינויים כתוצאה פיננסי מכשיר של העתידיים

משתנה(.

תוכנית ביקורת מכשירים פיננסים

קבע את רמת סיכון הביקורת )מובנה, בקרה וחשיפה(.1 ערוך שיחות עם האחראים על תחום הפיננסים ובדוק האם ובאיזו מידה המבוקר פעיל.2

בתחום המכשירים הפיננסים הנגזרים. קרא פרוטוקולים של ישיבות דירקטוריון וועדותיו בכדי לזהות עסקאות שבוצעו או עסקאות.3

עם צדדים קשורים במהלך התקופה. וודא כי יש ברשותך הידע והכישורים הנדרשים לצורך עריכת הביקורת, בחן אפשרות לקבלת.4

סיוע מקצועי של מומחה בתחום.בדוק האם החברה רכשה מכשירים פיננסים נגזרים וייעדה אותם כאמצעי גידור..5 בדיקת יתרות פתיחה- בדוק שיתרות הפתיחה מתאימות ליתרות הסגירה מהתקופה.6

הקודמת.קבל מהחברה מאזן בוחן הכולל רשימה של כל הנגזרים הפיננסים ..7קבל אישורים מבנקים ואחרים לגבי ניירות ערך המוחזקים אצלם במשמרת..8בדוק שהשווי ההוגן של המכשירים הפיננסים מתאימים לאישורים אלה..9 לגבי מכשירים פיננסים לא נגזרים- קבל הערכת מומחה לגבי השווי ההוגן שלהם, ובדוק.10

התאמה בין הרשום בספרים לבין הערכת המומחה שהתקבלה.קבל מהמבוקר את החוזים המפרטים את תנאי העסקאות של הנגזרים הפיננסים.11 וודא כי המכשירים הפיננסים המדוברים אכן מהווים מכשירים פיננסים )על פי החוזה, על פי.12

ההגדרות החשבונאיות(. בצע בדיקות סבירות לסעיפים המעורבים במכשירים פיננסים- אסוף מידע בדבר השווי ההוגן.13

מברוקרים, בורסות בעולם בהם המכשירים נסחרים וכו, דגום ובדוק מספר חישובים אריתמטיים, בדוק את סבירות השערוך ביחס למדדים, ריביות אחרות וכדומה שנקבעו

כבסיס לשערוך הנגזר הפיננסי, השווה למכשירם פיננסים נגזרים דומים. בדוק שיתרות סעיפים אינם כוללים תוצאות עסקאות של מכשירים פיננסים נגזרים שבוצעו.14

לאחר תאריך המאזן.קבל ראיות על מימוש או פירעון של מכשירים פיננסים לאחר תאריך המאזן..15בדוק שעסקאות עם צדדים קשורים קיבלו גילוי נאות בדוחות הכספיים..16 בדוק טיפול נאות ברכישות ומכירות של מכשירים פיננסים- רישום נאות, שיערוך, הצגה.17

)זקיפה לרווח והפסד או להון העצמי(, חתך וכדומה.קבל רשימה מהמבוקר של כל הערבויות שהעמיד המבוקר בגין מכשירים פיננסים נגזרים..18וודא שניתן בדוחות הכספיים גילוי נאות לערבויות אלה..19השווה את רשימת הערבויות לרשימה המופיעה באישורי הבנק..20 בדוק שהמכשירים הפיננסים הנגזרים מוצגים בהתאם לכללי חשבונאות מקובלים )האם.21

מכשירים הוצגו בנטו? האם על פי הכללים מותר להציגם בנטו?(. בדוק שהמכשירים הפיננסים הנגזרים מוצגים בהתאם לתקנות ניירות ערך )תיאור סיכוני.22

שוק, מדיניות המבוקר בנוגע לסיכוני שוק, דיווח על האחראי לסיכוני שוק(קבל הצהרת מנהלים המתייחסת למכשירים פיננסים נגזרים במבוקר..23

12 שיעור מס'

ביקורת סעיף השקעות

השקעות בניירות ערך סחיריםמטרות הביקורת

-בדיקת נאותות הבקרה הפנימית.בקרה פנימית.1 AR=IR*CR*DR-קביעת רמת סיכון הביקורת על ידי המשוואה: סיכוני הביקורת.2-בדיקת קיומם של ניירות הערך.קיום.3-בדיקה האם ניירות הערך הם בחזקתה של החברה.בעלות.4-בדיקה האם ניירות הערך משועבדים להבטחת התחייבויות.שעבודים.5-בדיקת ערכם הנאות של ניירות הערך לפי כללי חשבונאות מקובלים.ערך.6 -בדיקה האם ניתן גילוי נאות להשקעה בניירות ערך בדוחות הכספיים, לפי כללי דיווחהצגה.7

מקובלים.

מספר נקודות:

-יש לבדוק האם קיימת מדיניות כתובה לקניה ומכירה של ניירות הרשאה לקנות ולמכורא. ערך והאם נוהגים לפיה; האם ישנם מורשי חתימה לביצוע והאם רק הם נותנים בפועל את

הוראות הקניה והמכירה. בבנקים, מוסדות פיננסיים, בחברות ציבוריות ובחברות גדולות המחזיקות ניירות ערך בסדרי גודל, סוגי ההשקעות בניירות ערך נקבעים על ידי הדירקטוריון או ועדה מטעם הדירקטוריון

)וועדת השקעות(. -ישנם ניירות ערך על שם ספציפי וישנם ניירות ערך למוכ"ז, ומכאן עולה החזקה ובעלותב.

שעל ניירות ערך למוכ"ז יש לשמור בהקפדת יתר מאחר שכל מי שמציג אותן יוכל לפרועאותן.

אימות קיום ובעלות יש לערוך אימות בעין לניירות הערך השמורים בכספת ובכל מקום אחר אצל המבוקר ואילו.1

לגבי ניירות ערך בבנקים יש לקבל אישורים מתאימים: אישורי יתרה, פירוט תנועות קניה ומכירה וכו'. ניסיון העבר ואירועים אחרונים )לדוגמה "מקרה "מיידוף"( מלמדים שגם קבלת אישורים במקרה של ברוקרים בהם נתגלו תרמיות עשויה להיות בלתי מספקת וצריכים

להיות ערים לאפשרות של קיום תרמיות.בדיקה שיתרות הפתיחה של שנת הדיווח מתאימות ליתרות הסגירה של השנה הקודמת..2בדיקת תנועות השנה והשוואתן למסמכים ולרישומי הנהלת חשבונות..3

שעבודים ניירות ערך, בדרך כלל, משועבדים לבנקים ולספקי אשראי אחרים ולכן נדרש גילוי נאות לכל שעבוד. יש צורך לבדוק בקפדנות רבה את נושא השעבודים במרשם השעבודים של החברה, על ידי קבלת דוח מרשם החברות הכולל התייחסות לשעבודים, קבלת מידע ספציפי מההנהלה וכו'. כמו כן יש לקבל אישורים מהבנקים או הברוקרים לפי העניין המחזיקים את ניירות הערך עבור המבוקר על

היעדר שעבודים.יש לזכור שמדובר בנושא שמחוץ לדוחות רווח והפסד ומאזן ולכן איתורו קשה יותר.

כללה )בלתיביאור אם החברה 'חלקה' דעת חוות ייתן רואה החשבון בנוגע לשעבודים, נאות מסויגת( על הדוחות הכספיים. אי הצגת הביאור על ידי החברה בדוחות הכספיים מהווה סטייה מכללי חשבונאות מקובלים )הדורשים מתן ביאור כאמור לעיל( ולכן רואה החשבון יסתייג בחוות דעתו על

הדוחות הכספיים.

הטיפול החשבונאי וההצגה בדוחות הכספיים של השקעות בניירות ערך

השקעה בניירות ערך:

: השקעה במניות של ישות אחרת

התקן הרלוונטיאחוז החזקהטיפול חשבונאימידת ההשפעה החזקה שאינה מגיעהכדי השפעה מהותית

שווי הוגן )בהעדר יכולת מדידה ,

עלות(

0-20%IAS 39

50%IAS 28-20%שווי מאזניהשפעה מהותית,IAS27 ,IFRS 3R ומעלה50%איחודשליטה

SIC 12

השקעה במניות של ישות אחרת כאשר ההחזקה אינה מגיעה כדי השפעה מהותית יכולה הבינלאומי לאחת משתי הקבוצות הבאות :39להיות מסווגות בהתאם לתקן

בדבר "מכשירים פיננסיים: הכרה ומדידה" מסוג ארבע קבוצות שלIAS - 39תקן חשבונאות בינלאומי מכשירים פיננסיים. ארבעת הקבוצות הם:

)נכסים או התחייבויות פיננסיות מוחזקות למסחר. )השקעה בני"ע סחירים.השקעות המוחזקות לפדיון.הלוואות חייבים.נכסים פיננסיים זמינים למכירה

סיווג לקבוצות

.נכסים פיננסיים או התחייבויות פיננסיות מוחזקות למסחר1

נכסים פיננסיים או התחייבויות פיננסיות מסווגים כמוחזקים למסחר אם הם:

נרכשו בעיקר למטרת מכירה או רכישה חוזרת בתקופה הקרובה.א.

מהווים חלק מתיק של מכשירים פיננסיים מזוהים המנוהלים יחד להשגת רווחים בזמן הקצר.ב.או שהם נגזר שאינו מיועד כמכשיר הגנה.ג.

.השקעות המוחזקות לפדיון2

השקעות המוחזקות לפדיון הן נכסים פיננסיים )שאינם נגזרים( בעלי תשלומים קבועים או ניתניםלקביעה ובעלי מועדי פדיון קבועים אשר לישות יש כוונה ויכולת להחזיקם עד לפדיון.

. הלוואות וחייבים3

הלוואות וחייבים הם נכסים פיננסיים )שאינם נגזרים( בעלי תשלומים קבועים או הניתנים לקביעהשאינם נסחרים בשוק פעיל.

. נכסים פיננסיים זמינים למכירה4

נכסים פיננסיים זמינים למכירה הם נכסים פיננסיים )שאינם נגזרים( שיועדו כזמינים למכירה או שאינםמסווגים לאחת משלוש הקבוצות שלעיל.

הכרה לראשונה

נכסים פיננסיים או התחייבויות פיננסיות מוחזקות למסחר יוכרו לראשונה לפי שווי הוגן. עלויותעסקה, במידה וקיימות, נזקפות לדוח רווח והפסד להוצאות מימון.

שלושת הקבוצות הנוספות נמדדות לראשונה לפי שווים ההוגן בתוספת עלויות עסקה.

מדידה בתקופות עוקבות

לאחר ההכרה הראשונית, הטיפול החשבונאי בהשקעות בנכסים פיננסיים מבוסס על סיווגם לאחתמארבע הקבוצות שלהלן:

נכסים פיננסיים או התחייבויות פיננסיות מוחזקות למסחר

נכסים פיננסיים או התחייבויות פיננסיות מוחזקות למסחר יוצגו בתקופות עוקבות לפי שווי ההוגן.שינויים בשווי ההוגן יזקפו לדוח רווח והפסד.

השקעות המוחזקות לפדיון

השקעות המוחזקות לפדיון נמדדות לפי העלות המופחתת באמצעות שיטת הריבית האפקטיבית המביאה בחשבון גם את עלויות העסקה. רווחים והפסדים מוכרים בדוח רווח והפסד במועד גריעת

ההשקעות או במקרה שמוכרת בגינן ירידת ערך כמו גם כתוצאה מההפחתה השיטתית.

הלוואות וחייבים

הלוואות מוצגות על פי תנאיהן לפי עלות מופחתת תוך שימוש בשיטת הריבית האפקטיבית המביאה בחשבון גם את עלויות העסקה במידה שקיימות. אשראי לזמן קצר )כגון אשראי לשוחות וחייבים אחרים( מוצג לפי תנאיו, בדרך כלל בערכו הנומינלי. רווחים והפסדים מוכרים בדוח רווח והפסד

כשההלוואות והחייבים נגרעים או אם מוכרת בגינם ירידת ערך, כמו גם כתוצאה מההפחתההשיטתית.

נכסים פיננסיים זמינים למכירה

נכסים פיננסיים זמינים למכירה יוצגו בתקופות עוקבות לפי שווים ההוגן. שינויים בשווי ההוגן יזקפולקרן הון בגין נכסים פיננסיים זמינים למכירה.

במועד גריעת ההשקעה או במקרה של ירידת ערך, הרווח )הפסד( כולל אחר מועבר לדוח רווחוהפסד.

בחינת סעיפים תוצאתיים הקשורים בסעיף השקעות הסעיפים שלהלן הם תוצאה של החזקה בניירות ערך והתנועה בהן. בעת ביקורת סעיף השקעות יש

לבדקם במקביל: רווחים או הפסדים ממימוש ניירות ערך-ייכללו במסגרת סעיף הכנסות, אם החברה עוסקת.1

בהשקעות, ואם אין הדבר כך, אזי סעיף זה ייכלל במסגרת סעיף הוצאות והכנסות אחרות.ריבית ודיבידנדים שהתקבלו..2ריבית והפרשי הצמדה שנצברו..3

השקעה בחברות כלולות

במישור הצגתי שיטת השווי המאזני משפיעה על שני סעיפים בלבד בדוחות הכספיים של החברההמחזיקה: סעיף מאזני אחד וסעיף תוצאתי אחד.

ההשקעה בחברה כלולה מוכרת לראשונה לפי העלות. )במועד הרכישה, העלות של ההשקעהמייצגת את השווי ההוגן(.

רישום בתקופות עוקבות למועד ההשקעה

ערך ההשקעה יוקטן או יוגדל בהתאם לחלקו של המשקיע ברווח או הפסד של החברה הכלולהלאחר מועד הרכישה.

יש לבצע תיאומים לחלק המשקיע ברווחים או בהפסדים של החברה הכלולה לאחר הרכישה, עלמנת לתת ביטוי חשבונאי לנכסים והתחייבויות מזוהים על פי שווים ההוגן.

לפיכך יש כבר במועד הרכישה לחשב את עודפי העלות. סך הרווחים\הפסדים יירשמו בנטו לסעיף אחד שנקרא רווחי/הפסדי אקוויטי בגין חברות כלולות.

הערך בספרים של ההשקעה בחברה הכלולה נדרש להיות גם מותאם בגין חלקה של הישות.

האם על המבקר לערוך ביקורת על סעיף השקעות בחברה כלולה? מצד אחד ברור כי על המבקר לאמת יתרה זו כפי שחייב לאמת כל יתרה אחרת בדוחות הכספיים. מאידך סעיף זה שונה במהותו משאר הסעיפים משום שהוא כבר עבר ביקורת על ידי רואי החשבון

של החברה הכלולה.בפני המבקר עומדות האפשרויות הבאות:

לא להסתמך על רואי החשבון המבקרים של החברה הכלולה, אלא על עצמו. דברא.זה מחייב לערוך ביקורת בחברה הכלולה על כל המשתמע מכך.

נאותותב. בדיקת תוך רואי החשבון המבקרים של החברה הכלולה על להסתמך הביקורת שנערכה על ידם.

בדרך כלל אנו מוצאים שרואי חשבון מבקרים נוקטים בגישה השנייה. לשם כך )על פי תקן ביקורת9:)

על המבקר לפנות באמצעות הנהלת החברה המבוקרת על ידו לחברה הכלולה כדי לקבל.1דוחות כספיים מבוקרים.

לוודא שכללי החשבונאות שיושמו בדוחות הכספיים המבוקרים של החברה.2 על המבקר הכלולה הם בהתאם לכללים חשבונאים מקובלים.

על המבקר לוודא כי הנתונים הקשורים בין החברה הכלולה לחברה המחזיקה )חשבונות.3חו"ז הדדיים, רווחים פנימיים וכו'( קיבלו ביטוי נכון.

כפי בירורים או בכל דרך אחרת יעשה בדרך שדל משלוח שאלונים, בירור העניינים דלעיל שהמבקר ימצא לנכון.

מה על המבקר לעשות במידה ולאחר יישום נהלי הביקורת דלעיל, עדיין לא נחה דעתו כי רואיהחשבון המבקרים של החברה הכלולה נקטו בנהלי ביקורת נאותים?

על המבקר לבקש מאותם רואי חשבון להרחיב את הביקורת עד שתנוח דעתו.ואם עדיין לא נחה דעתו, עליו לבצע נהלי ביקורת עד שתנוח דעתו.

חשוב לשים לב כי האחריות לנאותות סעיף ההשקעות בחברה הכלולה היא של המבקר, ואינו יכול להתנער מאחריות זו בתואנה כי נתונים אלה בוקרו על ידי רואה חשבון אחר וכי ניתנה חוות

דעת חלקה.

הצגה: יש במקרים מסוימים לתת מידע תמציתי ביחס לחברה הכלולה לכל אחת מן התקופותשוטפות שוטפות/לא התחייבויות שוטפים, לא שוטפים/ )נכסים הכספיים בדוחות הנכללות

וכדומה( דיבדנד: יש לציין לחוד את סכום הדיבידנד שהתקבל בשנת הדיוח מחברות מאוחדות ומחברות

כלולות לחוד.

תוכנית ביקורת לסעיף השקעות:

קבע את רמת סיכון הביקורת הנדרשת לדעתך ואמוד את רמת סיכון החשיפה לאור תוצאות.1 סקר הבקרה הפנימית, בו נאמדה רמת סיכון הבקרה והסיכון המובנה על ידי המשוואה

AR=IRXCRXDR.

קבל מהחברה דוח על השקעות הניירות ערך , בדוק את הפרטים המופעים בדוח : שם.2 החברה , כתובת ,ייעוד , הון מניות ואחוז הבעלות . בדוק את נאותות החישובים

האריתמטיים בדוח

בצע משלוח אישורי יתרה לברוקרים , למוסדות פיננסים המחזיקים בהשקעות בניירות הערך.3עבור החברה.

. קבל אישור יתרה מהבנק , אישור יתרה מברוקר )תעודת מניות( לפי העניין והשווה לרשום.4

בספרי החברה.

בדוק אם קיימים שעיבודים או מגבלות אחרות המשפיעות על הבעלות..5

בדוק את שמות המנפיקים, תיאור ניירות הערך, שמות הבעלים המצוינים על ניירות הערך,.6שעבודים , מספר המניות או הערך הנקוב של האג"ח לפי העניין.

בדוק האם קיימים השקעות בניירות ערך המוחזקים על ידי צד ג' : קבל אישור מצד ג' ,.7קבל דוח פעילות השקעה מפורט מצד ג', בדוק נאותות הרישום בספרים.

בדוק את שיעור ההחזקה בחברות מאוחדות/ כלולות.8

בדוק את הטיפול החשבונאי הנאות )הן בעת הרכישה והן בתקופות עוקבות- ייחוס למוניטין.9וכדומה(

בדוק את נאותות סיווג ההשקעה בניירות ערך בהתאם לתקן חשבונאות בינלאומי מספר.10 )מוחזקים לפדיון, מוחזקים למסחר, זמינים למכירה(. 39

בדוק כי סיווג ההשקעה תואם לאסטרטגיית ההשקעה של ההנהלה ולהחלטות שהתקבלו.11 בדירקטוריון של החברה בקשר למדיניות ההשקעה בניירות הערך. לדוגמא : האם החברה

מתכוונת להחזיק בהשקעה עד למועד הפדיון כי אז ההשקעה תסווג כמוחזקת לפדיון, אולם אם החברה מתכוונת להפיק רווחים הנובעים מתנודות במחיר בזמן הקצר כי אז ההשקעה

בניירות ערך תסווג לקבוצת שווי הוגן דרך רווח והפסד.

בדוק האם הפעילות של ההנהלה בתקופות עוקבות תואמת את כוונת ההנהלה במועד.12 הסיווג ההשקעה. לדוגמא : החברה סיווגה השקעה באג"ח כמוחזק למסחר)לקבוצת שווי

הוגן דרך רווח והפסד( אבל בפועל לא מכרה את ההשקעה באג"ח תוך זמן קצר אלאהחזיקה עד הפדיון או עד קבלת ריבית.

בדוק תיעוד של ההנהלה לגבי מטרות ההשקעה ואסטרטגית ההשקעה בניירות ערך.בדוק.13 פרוטוקולים של ישיבות הדירקטוריון וועדותיו וכן של ההנהלה בקשר להשקעה בניירות

ערך .

השקעה המסווגת לקבוצת מוחזקת לפדיון- בדוק את יכולת החברה להחזיק באג"ח עד.14מועד הפדיון . לדוגמא : מצבה התזרימי של החברה.

בדוק כי באותם מקרים שהחברה ביצעה סיווג מחדש מקבוצה מסוימת לקבוצה אחרת.15.39החברה פעלה בהתאם לכללי החשבונאות שנקבעו בתקן

בדוק את נאותות רישום ההשקעה במועד ההכרה הראשוני, שווי הוגן הכולל עלויות עסקה.16 הווה אומר עלות הרכישה, לגבי השקעות בניירות ערך הנמדדות דרך רווח והפסד יש לזקוף

את עלויות העסקה לרווח והפסד כך שההשקעה בהם תרשם לפי שווי הוגן ללא עלויותעסקה.

בדוק כי המדידה בתקופות עוקבות )לאחר ההכרה הראשונית( תקבע בהתאם לקבוצה.17 שאליה סווגה ההשקעה, לדוגמא: השקעה במניות המסווגת כמוחזקת למכירה תימדד בכל

תקופת חתך בהתאם לשווי ההוגן כאשר השינויים בשווי ההוגן יזקפו להון העצמי.

בדיקת נאותות השווי ההוגן לפיו מוצגת ההשקעה בספרים , יש להתייחס למדרג השווי ההוגן.18.39וכן לכללים שנקבעו בתקן

בדוק כי קביעת השווי הוגן של השקעה בניירות ערך או אג"ח הנסחרים בשוק פעיל נקבע.19 . ניירות ערך או השקעה באג"חלמחיר השוק באותו המועדבכל תאריך חתך בהתאם

לגביהם אין שוק פעיל השווי ההוגן יקבע על ידי טכניקת הערכה מקובלת )יש לבדוק אתנאותות הטכניקה וההנחות ששמשו בבסיס הערכה(.

בדוק כי השקעה בניירות ערך שלא ניתן למדוד את שוויה ההוגן באופן מהימן תימדד לפי.20שיטת העלות.

בדוק את נאותות חישוב שיעור הריבית האפקטיבית לגבי השקעות הנמדדות לפי שיטת.21העלות המופחתת )תמורה בניכוי עלויות הנפקה(. ערוך חישוב בלתי תלוי.

בדוק את מעגל ההשקעה- בדוק כי הרווח או ההפסד נרשמו וחושבו באופן נאות בהתאם.22 . לדוגמא: השקעה המוחזקת למסחר השינויים בשווי39לכללי חשבונאות שנקבעו בתקן

ההוגן יזקפו לרווח והפסד ואילו השקעה המוחזקת לפדיון או מוצגת בהתאם לשיטת העלות אין לשערך. השקעה המסווגת כזמינה למכירה השינויים בשווי ההוגן יזקפו לקרן הון אולם

במועד המימוש של ההשקעה קרן ההון נזקפת לרווח והפסד.

בדוק כי הכנסות מדיבידנד מוכרות בדוח רווח והפסד..23

בדיקה אנליטית לבדיקת סבירות הוצאות /הכנסות משערוך ההשקעה וכן להכנסות.24מדיבידנד וריבית .

בדיקה אנליטית – השוואה של היתרות המאזניות של השקעה בניירות ערך /אג"ח ותקבולים.25קשורים לתקופה קודמת וקבלת הסברים באם קיימים שינויים מהותיים.

בדוק נייר עבודה לבחינת ירידת ערך השקעה שבוצע על ידי החברה בהתאם לכללים.26.39שנקבעו בתקן חשבונאות מספר

בדוק נאותות ההצגה )באג"ח להמרה- הפרדה בין רכיב הוני לרכיב התחייבותי, הצגת נתוני.27 חברה כלולה בשורה אחת, הצגת חברה מאוחדת בכל הסעיפים , הצגת דיבידנדים שהחברה קיבלה/ זכאית לקבל, הצגה בנטו של מכשיר פיננסי והתחייבות פיננסי כאשר יסולקו יחד או

קיימת זכות משפטית לקזז בין הסכומים(

לגבי חברות שחוק ניירות ערך חל עליהן, בדוק נאותות ההצגה בהתאם לתקנות ניירות ערך.28. 1993עריכת דוחות כספיים שנתיים, התשנ"ג-

קבל הצהרת מנהלים בדבר נאותות חישוב והצגת סעיף ההשקעות..29

15.6י"ג סיון,

שאלות5שעתיים וחצי כל חלק, השאלות ברמת מועצה, על מערכי השיעור.

אלה השאלות שעברנו עליהם בכיתה: צריך לדעת את החמשת ההבדלים.2- נכסים בלתי מוחשיים שאלה

3- התחייבויות תלויות שאלה 1- מזומנים ושווה מזומנים שאלה

4- מכירות ולקוחות שאלה חוזר הרבה במבחנים1- מלאי שאלה

- מיסים על הכנסה יכול להיות גם מושגים הפרשיים תמידיים, זמיניים.1- הכנסות והוצאות שאלה

, הם לא בחומר.13-14לא צריך לדעת פרקים כן.15