פס"ד בנק ישראל בריטניה -...

בס"ד פרופ' הרצל פטל, רו"חביקורת מתקדמת א'שנה"ש תשע"א

ביקורת מתקדמתא'

( |2010-2011 ) שנת השלמה תשע"א- תאריך ומסגרת סמסטר א'

פרופ' הרצל פטל, רו"ח – מרצה

מכון לב, ירושלים -אכסניה

(1-6 - חיים ש. הי"ו )שיעורים סיכום והקלדה(7-8 ידידיה י. הי"ו )שיעורים

טיוב ועריכה – אלישיב ב. מס'

שיעור

קטעיעמ'תתי-נושאיםתקןנושא קריאה

רלוונטיים בספרים

של פרופ'פטל

שיעור1

כרך. 36פרק 2שאלות ותשובות נבחרות21תקן ביקורת הצהרת מנהלים979 עמ' ב' 3פס"ד ישראל בריטניה, פס"ד מגאסון

אירועים לאחר תאריך המאזן או לאחר תאריך

דו"ח הרו"ח

כרך. 37פרק 4-5הגדרות, נהלים100תקן ביקורת 1009 עמ' ב' 6תיארוך כפול, חתימה מחדש על חוו"ד

שיעור2

דו"ח רו"ח

המבקר

7הקדמה, הגדרות

. כרך36פרק 11ג' עמ'

הנוסח האחיד )בלתי

מסוייג( של דו"ח רו"ח

מבקר

דו"ח לדוגמה90תקן ביקורת 7

דו"ח רו"ח מבקר

הכולל שינוי מהנוסחהאחיד

72תקן ביקורת

8 בתקן(10-16הפניית תשומת לב )ס' גורמים לסטיה מהנוסח האחיד – אירוע

חשבונאי, הגבלה בהיקף הביקורת – דרךהטיפול בסיווג לחומרה ומהותיות

9

הסתייגות – עקב אי הסכמה חשבונאית, עקבהגבלת ביקורת

10

11חוו"ד שלילית. הימנעות. שו"ת - השפעת מקרים שונים על חוו"ד

המבקר12-14

שיעור3

שו"ת - השפעת מקרים שונים על חוו"דהמבקר - המשך

15-21

שיעור4

נוסחיםמשובשים

-22נוסח משובש לדוגמה + פתרון25

ביקורת יתרות פתיחה בגוף בו עורך המבקר

ביקורת לראשונה77תקן ביקורת

. כרך37פרק 26 371ג' עמ'

התייחסות המבקר לדוחות כספיים

השוואתיים

גישות. הבחנה בין - חב' ציבורית, פרטית78תקן ביקורת ותשקיף

27-29

. כרך38פרק 399ג' עמ'

| סמסטר א' - שנה"ש תשע"א | מכון לבסיכום ע"י: חיים ש./ ידידיה י./ אלישיב ב. | ©1עמוד ||


ו-7תקני ביקורת דוחות מיוחדים של רו"ח70

. כרך39פרק 30דוג' לדוחות מיוחדים. דוחות שאינם מיוחדים31דו"ח במתכון חוו"ד. דו"ח במתכון אישור. 449ג' עמ'

-32שו"ת34

34דו"ח על מצב כספי נפרד )סולו(- דוח מיוחד

שיעור5

דוחות כספיים ודוחות חשבונאיים בלתי

מבוקרים

.40פרק 35פס"ד שרנציה8תקן ביקורת כרך ג' עמ'

539 הסתמכות מבקר

החשבונות על מבקרים אחרים בדוחות כספיים

מאוחדים

9תקן ביקורת .41פרק 36

כרך ג' עמ'559

שיעור6

58תקן ביקורת העסק החי סימני אזהרה )מבית ומחוץ( לעומת גורמים

מקילים37-38

.44פרק כרך ג' עמ'

899 -38השלכות על חוות הדעת39

-39שו"ת – העסק החי40

-40----שו"ת קצרות- כללי41

שיעור7

סקירה של מידע כספי לתקופות ביניים

הנערכת ע"י רו"חהמבקר של היישות

נוהלי הסקירה- השלמת החסר מאז הביקורת1תקן סקירה האחרונה של המבקר, קיום בירורים, נהלים

נוספים

42-43

.42פרק כרך ג' עמ'

671-43השפעת אירועים שונים על דו"ח הסקירה

44

שיעור8

45דו"ח סקירה משובש - פתרון שאלות ותשובות קצרות

– מגוון נושאים----46-

4747----מבנה המבחן

- הצהרת מנהלים21תקן ביקורת 1שיעור

שאלות ותשובות

?21באילו נסיבות נדרש רו"ח לקבל הצהרת מנהלים לפי תקן

על המבקר לקבל הצהרת מנהלים כחלק בלתי נפרד מהליך הביקורת של דוחותכספיים שנתיים, הנערך לפי תקני ביקורת ונהלי ביקורת מקובלים בישראל

מה קורה כאשר המנהל טוען שאינו מוכן לחתום על הצהרת המנהלים בגלל ולטענתו איןIFRSהנוסח בהצהרה שידוע לו שהדוחות ערוכים לפי כללי ה-

לו מושג מה זה ואיך יחתום על דבר שאינו יודע מהו?וכד',IFRSהתשובה ברורה- המנכ"ל יהיה חייב לחתום. אם אין לו מושג מה זה שיואיל וילמד נושא זה עד לרמה שבה הוא יוכל לעמוד מאחורי חתימתו.

מהי המטרה העיקרית בהצהרות המנהלים?

על נאותים- חלה יהיו הכספיים לכך שהדוחות כי האחריות הראשונית להבהיר ההנהלה.



, המצריך מכתב התקשרות91כיום, בעקבות תקן ביקורת לפני תחילת1 עבודת הביקורת ואשר בו מופיע בצורה ברורה העובדה כי האחריות על הדוחות הכספיים הינם על ההנהלה, וכן מופיע שם את תיאום הציפיות, האם ניתן לומר שהמטרה העיקרית של הצהרת המנהלים מיותרות מכיוון

וכמו כן הם כבר נערכים עוד לפני2שהם כבר הושגו במכתב ההתקשרות בניירות להם מסתתרים ולא המבוא בפסקת ומופיעים הביקורת עריכת

העבודה?

, אם כי ניתן לומר שבחברות91 וזאת בגלל תקן 21אין ספק שאכן נס לחו של תקן , מכיוון שממכתב ההתקשרות21פרטיות אשר לא מוקפים ביועצים יש מקום לתקן

לחברות אמנם עליהם. היא העיקרית שהאחריות להבין שלא אולי יכולים הם היא21ציבוריות ניתן לומר בוודאות שסיבת הצהרת המנהלים כפי שמופיעה בתקן

מיותרת, מהסיבה שהמנהלים יודעים טוב מאוד מי אחראי על הדוחות הכספיים. ]תשובה זו נמסרה ע"י פטל, התשובה דחוקה ביותר וההיגיון אמר שאכן גם בחברות

מיותר[.21פרטיות תקן

?21מהם המטרות הנוספות להצהרת המנהלים כפי שמופיעות בתקן

תיאום ציפיות דהיינו, להבטיח שהלקוח יידע כי היקף הביקורת נקבע לצורךא. מתן חוות דעת על הדוחות הכספיים וכי אין בכך כדי לגלות בכל מקרה אי

סדרים או תרמיות.לסכם בכתב הצהרות בע"פ הניתנות מידי פעם בפעם למבקר.ב.חובותג. על לו ידוע שלא חותם המנכ"ל למשל, ביקורת. נהלי השלמת

מסופקים נוספים. מסירת ידיעות שלא ניתן להגיע אליהם דרך נהלי ביקורת אחרים כגון הכוונהד.

לסגור פעילות מסוימת ואולי אף סגירת כל החברה.

האם מוטל על רו"ח לגלות את כל הטעויות והתרמיות?

על הרו"ח לגלות את כל הטעויות ואת כל התרמיות המהותיות ובלבד שהוא עומדבסעיף שכתוב כפי הרו"ח35-36במבחן האדם הסביר "על הנזיקין: לפקודת

לגלות את כל הטעויות והתרמיות המהותיות אם בכלים שהקנה לו המקצוע הוא יכול היה לאתר אותם, אבל אם בהתאם לכלים שהותוו למבקר בעת קרות האירועלא ניתן היה לאתר את הטעות או את התרמית המהותית, הרי שאין חובה לגלותם"

קובע כי המבקר יתחיל בעבודת הביקורת רק לאחר שמכתב ההתקשרות נערך ונחתם ע"י91 בתקן 4 סעיף 1בעלי התפקידים.

לחוק החברות נאמר ש"הדירקטוריון אחראי לעריכת הדוחות הכספיים ולאישורם כאמור בסעיף5 א' 92 גם בסעיף 2171."



פס"ד בנק ישראל בריטניה הרו"ח קיבל מצדדים שלישיים אישור על חובות שלהם לבנק, האישורים הללו זויפוחיצוניים כלפי הבנק. לבסוף התגלתה חוב של כל לא היה ובעצם ע"י הבנק, התרמית ותבעו את הרו"ח בתביעה אזרחית. השופטים קבעו שהרו"ח נהג כשורה

ולא היה ביכולתו לדעת שהאישורים מזויפים ולכן לא היה לו חובה לגלותם. יחד עם זאת, מאותו אירועהביקורת הינה ביקורת חשבונות ולא ביקורת חקירתית.

עודכן נוהל הביקורת ולפיו המבקר יקבל ישירות מצד ג' את יתרותיו לבנק ולא דרך.הבנק

מי חותם על הצהרת המנהלים?

על הדוחות הכספיים יחתמו :

דירקטור. רצוי יו"ר הדירקטוריון.1מנכ"ל.2סמנכ"ל.3

ידיעתו של הרו"ח הוא מיטב מנהל שלפי בנוסף, יחתום על הצהרת המנהלים אחראי ובקי בנושא ההצהרה. לדוגמה, חברה שמתעסקת הרבה בהשקעות הרי

שגם מנהל הנגזרים יחתום על הצהרת המנהלים.

מה קורה כאשר המנהל מסרב לחתום על הצהרת המנהלים לפי תקן21?

יחייב הימנעות בחוות ייראה כהגבלה בביצוע הביקורת וזה סירוב המנהל לחתום הדעת.

מה קורה כאשר המנהל מסרב לחתום על חלק מהצהרת המנהלים?21לפי תקן

שהרו"ח21כאשר הסירוב הוא לא כללי אלא על נושאים מסוימים, קובע תקן ישקול להימנע ממתן חוות הדעת או להסתייג.

בתקן הביקורת כתוב "ההצהרה אמנם מהווה חלק מחומר הראיות, אולם אין לראות בה תחליף ליישום אותם נהלי ביקורת...." והשאלה

היא באיזו מידה מפחיתה הצהרת המנהלים מאחריותו של הרו"ח?

. דובר שם על בנק שתבע את הרו"חפס"ד מגאסוןניתן לענות על שאלה זו ע"י של חברת מגאסון.

הבנק נתן לחברת מגאסון הלוואה בהתבסס על חוו"ד חלקה שהרו"ח חיווה עלהייתה קשורה אשר חברה הייתה מגאסון שלחברת בזמן וזאת מגאסון, חברת

בקשיים כלכליים. עובדה זו למעשה מנעה ממגאסון להחזיר את ההלוואה. בעניין עסקאות52השופטת בילהה גילאור פטרה את הרו"ח לשלום מכיוון שתקן

עם צדדים קשורים קובע כי ההנהלה צריכה לתת למבקר רשימה של חברות אשר הם צדדים קשורים. ברם, במקרה דנן ההנהלה לא הביאה לידיעת הרו"ח המבקרכל לרו"ח לו ומכיוון שאין כלכליים, הייתה בקשיים את החברה הקשורה אשר



אפשרות לדעת על חברות קשורות פרט לאותה הצהרת מנהלים, הרי שאין עליו כלאחריות.

- אירועים לאחר100תקן ביקורת תאריך המאזן או לאחר תאריך דו"ח

הרו"ח- הינו תאריך סיום התקופה האחרונה הכלולה בדוחות הכספיים.תאריך המאזן

הדוחות הכספיים אתתאריך אישור המרכיבים הדוחות כל בו התאריך זהו - לרבות ועוד המזומנים תזרים דו"ח והפסד, רווח דו"ח קרי, הכספיים, הדוחות נכונות את בחתימתם אישרו בהבהלה הרלוונטיים והגורמים הוכנו, הביאורים,

הדוחות.

- זהו תאריך גמר הביקורת וזהו התאריך אשר יתוארך בדוחותתאריך רו"ח המבקרהכספיים.

- זהו התאריך בו דוחות רו"ח המבקר, כמו יתרתאריך הוצאת הדוחות הכספייםהדוחות הכספיים מפורסמים ונגישים לצדדים שלישיים.

:2אירועים לאחר תאריך המאזן ועד לחתימת הרו"ח המבקר יחולקו ל- .3אירועים שמעידים על תנאים ששררו בתקופת המאזן (1.4אירועים שלא מצביעים על תנאים ששררו בתקופת המאזן (2

אירועים אלו מחולקים אף הם ל:עדיין לא פורסמו הדוחות לצד ג'.א.כבר פורסם הדו"ח.ב.

דברים:3במידה והדוחות עדיין לא פורסמו לצד ג' אזי על הרו"ח לבצע

i..לדון על כך עם ההנהלהii.זה אירוע מסוג א' או לקבוע האם הדוחות מחייבים תיקון. דהיינו, האם

אירוע מסוג ב' והאם יש צורך לשנות את הדוחות, או שמספיק ביאור.iii.,לברר כיצד בכוונת הגורמים המופקדים על בקרת העל, קרי- הדירקטוריון

מתכוונים לטפל בעניין.

הרי שסביר להניח5,000,000 ולא 2,000,000כאשר יש לחברה צי מכוניות גדול ושמאי נותן הערכה ששווי הרכבים הוא 3 חודשים. וכן כאשר חברת טיולים ארגנה3שזה בגלל תנאים ששררו בתקופת המאזן כי לא סביר להניח שהשווי ירד פתאום ב-

.אירוע מחייב התאמהטיול השנה, ובמהלך הטיול מישהו נפגע ואת התביעה הגישו רק בשנה הבאה, אזי סביר שזה נקרא דוגמה נוספת היא- לקוח משמעותי של החברה אשר פשט רגל ויש לבדוק האם פשיטת הרגל שלו היא כתוצאה מפעילות לא

נכונה של הלקוח שנה קודמת או שזה כוח עליון שקרה השנה, ואז יש לתת ביאור במידה וזה משפיע על הדוחות הכספיים.

אם פרצה שרפה זה בבירור אירוע שלא חייב התאמה, וכן אם יש לחברה תיק מניות ושווי המניות ירד בשנה שלאחר מכן, 4 וודאי שזה לא חייב התאמה כי הרי זה טיבם של מניות שעולות ויורדות. דיבידנד שהוכרז לאחר תאריך המאזן יהיה אירוע שלא חייב בהתאמה מכיוון שהחבות המשפטית קמה רק לאחר תאריך המאזן, אולם מאחר ומדובר בחלוקת רווחים אזי לא יינתן

רק גילוי מילולי אלא גם גילוי מספרי על הדיבידנד.



iv.כאשר המנהלים מתקנים את הדוחות הכספיים על הרו"ח לוודא שהתיקון הינו נכון, ובנוסף, עליו לבדוק שהדוחות נחתמו מחדש והדירקטוריון אישר

זאת מחדש, ורק לאחר מכן הוא יחתום על חוות הדעת. ישנה את תאריךיש לזכור זה ויש לתיקון השלכות רוחביות אזי : במידה

החתימה למועד החתימה בפועל, ובמידה ואין לתיקון השפעת רוחביות, זהיגרום לתיארוך כפול.

במידה והדוחות כבר פורסמו לציבור, ואז התברר על אירוע שקרה בתקופת המאזן ואשר כתוצאה מכך הדו"ח הינו שגוי, אזי העובדה שהדו"ח כבר פורסם לא פוטרת מלתקן את הדו"ח, מכיוון שלא ניתן לאפשר מצב שבו דו"ח שגוי מסתובב בחוץ

ומשפיע על החלטת המשקיעים. ולכן כמו בנידון הקודם, גם כאן יש:

i..לדון על כך עם ההנהלהii.לקבוע האם הדוחות מחייבים תיקון. דהיינו האם זה אירוע מסוג א' או אירוע

מסוג ב' והאם יש צורך לשנות את הדוחות או שדי בביאור.iii.לברר כיצד בכוונת הגורמים המופקדים על בקרת העל קרי הדירקטוריון

מתכוונים לטפל בעניין כאשר המנהלים מתקנים את הדוחות הכספיים על הרו"ח לוודא שהתיקון הינו נכון. ובנוסף, עליו לבדוק שהדוחות נחתמו מחדש והדירקטוריון אישר

זאת מחדש, ורק לאחר מכן הוא יחתום על חוות הדעת. לזכור תאריךיש ישנה את הוא אזי רוחב לתיקון השלכות ויש במידה :

החתימה למועד החתימה בפועל, ובמידה ואין לתיקון השפעת רוחב, הוא יביא לתיארוך כפול וזאת בתנאי שזה בסמיכות לפרסום הדו"ח אולם אם עבר זמן רב מפרסום הדו"ח, אני לא יעשה תיארוך כפול אלא אחתום על

התקן הישן אפשר מצב בותאריך חדש ואהיה אחראי עד לאותו תאריך. כבר בסמוך לתאריך פרסום הדו"ח לשנה החדשה, לא ונמצאים במידה לתקן את הדו"ח הקודם ורק לשנות את המס' במספרי ההשוואה בשנה הבאה. אולם, התקן החדש לא סובל דעה זו והוא לא מאפשר ולו ליום אחד לדו"ח שגוי להתגלגל בחוצות, והוא מחייב תמיד לערוך דו"ח חדש לשנה בה

התגלתה הטעות.iv.לביאור שהדו"ח חשוב לב תשומת הפניית נכתוב הכספי החדש בדו"ח :

הקודם הינו שגוי, ודו"ח זה מחליף את הדו"ח הקודם. ואז מבחינה פליליתיש כיסוי.



אירוע שמעיד על תנאים אשר שררו בתקופת המאזן, יהיה חייב בהתאמה. כלומר, יש לצרפו לדו"ח השנתי כפעילות רגילה בתוך השנה, ויש לתקן את הדרוש תיקוןזאת אירועים אשר לא מצביעים על בעקבות הכנסת אירועים אלו. אך לעומת תנאים ששררו בתקופת המאזן לא יהיו חייבים בהתאמה בדוחות, פרט למתן גילוי

בביאורים.

פעולותיו של הרו"ח בעניין אירועים אלו הם שונים. בעוד שבביקורת על אירועים שחייבים בהתאמה על הרו"ח להיות אקטיבי ולחקור ולחפש האם יש אירועים כאלוצורך באקטיביות, אלא פאסיביות אין חייבים התאמה או לא, באירועים שאינם בלבד. דהיינו, במידה והרו"ח ישמע שקרה איזה אירוע הוא ישקול מתן גילוי על כך, אולם הוא מעצמו לא ילך לחקור האם קרו אירועים חדשים לאחר תאריך המאזן

המחייבים מתן גילוי.

אומר כי58. גילוי דעת הערת עסק חי יוצא מהכלל בנושא זה הינו בתחום גם אם האירוע לא חייב התאמה ע"פ ההגדרה היבשה )כגון שרפת מלאי שמעלה חשש שמא החברה לא תצליח לשרוד בגלל שלא היה ביטוח וכיו"ב(, הרי שכן יש לתת לכך ביטוי בדוחות הכספיים, וזאת בגלל הביסה ההגיונית שלא סביר לחתום על כשירותה של חברה כאשר ידוע שיש סיכוי סביר שזולמשל, ספנות חברת ולכן, דוחות. מגישה שהחברה האחרונה השנה שהספינה מתברר הרו"ח חתימת לפני ורגע אחד שייט כלי שבבעלותה היו לא ואשר לאחר תאריך המאזן אירוע שזה למרות אזי בים, נטרפה נסיבות לכך בתאריך המאזן, אזי יש לציין את זה בדו"ח מכיוון שאירוע כזה

מסכן את קיומה של החברה.

יש להפנים כי הבדיקה לגבי אירועים החייבים התאמה או לא, הינהנקודה נוספת - על הדוחות הכספיים. אירועיםהשפעה מספריתאך ורק לגבי אירועים שיש להם

שינויים כגון בדוחות, על המספרים השפעה להם אין שיהיו אשר ככל חשובים פרסונאליים לאחר תאריך המאזן וכד', אין צורך לתת על כך גילוי.

תיארוך כפול

ועד היום האחרון שבו הרו"ח המבקר מטפל בתיק בין ימים לוקח כמה בד"כ לחתימת הדוחות, וזאת בגלל עניינים טכניים ככריכת החומר, שליחת חוות הדעת

ולאתאריך סיום הביקורתלחברה וכדו'. למען הסר ספק, חתימת הרו"ח היא לפי ועד החתימה20/2/2000לפי יום החתימה בפועל. לדוגמה, סיום הביקורת הוא ב-

ימים, אזי תאריך החתימה יהיה 3בפועל עברו ולא 20/2 מכיוון שהחתימה23/2 מעידה על תאריך סיום האחריות של הרו"ח.

מה קורה אם בין יום סיום הביקורת ועד יום החתימה על חוות הדעת קרה אירוע שיש לו השפעה על הדוחות? ראשית, יש לבדוק- האם זה אירוע מסוג א או מסוג ב'. עולה גם השאלה- האם יש להזיז את תאריך החתימה ליום החתימה בפועל? והרי אם יום החתימה לא יוזז זה אומר שהרו"ח אחראי על "כל" הדו"ח עד למועד החתימה החדש למרות שבפועל כל הדו"ח נבדק והרו"ח מוכן לקחת אחריות רק

עד לתאריך הישן.



באג לדוגמה, התגלה רוחב, אין השלכות אירוע ולאותו היא שבמידה התשובה יוצא שחישוב המלאי הינו שונה מאשר מה ואשר כתוצאה מכך בתוכנת המלאי שנרשם בדוחות, הרי שנשאיר את התאריך הקודם ונוסיף הערה שאני אחראי על כל

אמנם למותר25/3 פרט לעניין המלאי שעליו אני אחראי עד ל-22/3הדו"ח עד ל- לציין שבמידה ויש לאותו אירוע השפעת רוחב על חלקים נרחבים מהדו"ח הרי שיש

צורך לשנות את התאריך והרו"ח אחראי על כל הדו"ח עד לתאריך החדש.

חתימה מחדש על חוות הדעת

כאשר חברה רוצה לגייס הון מהציבור, היא צריכה לפרסם תשקיף, שזה כמו דוחות כספיים רגילים, דהיינו כמו בדוחות גם בתשקיף יש מאזן ויש דוחות כספיים אחרים, כאשר יפורסם

מאזן שוטף + שנה אחת אחורה, ואילו יתר הדוחות יהיו שוטף + שנתיים אחורה.

ברם, בניגוד לדוחות רגילים, החתימה של הרו"ח במועד התשקיף היא כחתימה על נאותותזו מחייבת אותו באחריות על כל הדוחות משנים קודמות ועד למועד התשקיף. חתימה

. וזה אומר שכל אירוע שקרה מיום החתימה הקודמת5נאותות הדוחות עד למועד התשקיף ועד ליום החתימה על התשקיף יטופל כאירועים לאחר תאריך המאזן. אך מכיוון שישנם אירועים רבים בשנים שקדמו לתשקיף, ואם כל אירוע יחייב אותנו בעריכת דוחות חדשים ייווצר כאוס, יש הסכמה שבשתיקה שכל אירוע יחשב כאירוע סוג ב'. דהיינו, יהיה רק ביאור

בנוגע לכך ולא נשנה את הדוחות המספריים.

נהלי הביקורת על הדוחות הקודמים יהיו נהלי ביקורת משופרים הכוללים:

.]סקירת פרוטוקולים ]של האסיפה הכללית, ישיבות הדירקטוריון וישיבות הוועדות.סקירת דוחות ביניים מהמאזן האחרון ועד ליום החתימהסקירת דוחות המבקר הפנימי .דיווחים או התכתבויות עם רגולטורים, כדי לקבל אינדיקציה על חילוקי סקירת

דעות או קנסות שיש לחברה..סקירת התפתחויות שחלו בקשר להתחייבויות תלויות ונכסים תלוייםמכתב עדכון מעו"ד ..מכתב עדכון ממבקרי חברות הבת .קבלת הצהרת מנהלים המכסה את כל תקופות הדיווח עד לחוות הדעת החדשהניהול שיחות ובירורים עם ההנהלה והפקידות הבכירה בקשר לאירועים שהיו באותה

תקופה.סקירת הגילוי שניתן בדוחות הכספיים כלפי אירועים שחלו עד למועד החתימה

לוודא שכל האירועים שאנו מקטלגים אותם כאירועים לאחר יש ]דהיינו מחדש תאריך המאזן נרשמו בביאור ובנוסף יש לוודא שלא שינינו את המספרים בעקבות

האירועים והכול קוטלג כאירוע סוג ב'[.

בדיקות יערוך וכד' אני יש חשש למעילה אולם כאשר רגיל, הוראות אלו הם במקרה נוספות עד אשר תנוח דעתי לגבי אמיתות הדוחות.

2שיעור

ולכן, אם בשנה שעברה החותם על הדוחות היה רו"ח אחר, אזי אותו רו"ח יבדוק שלא היו שינויים מאז5 חתימתו שנה קודמת,ובחתימתו כעת הוא בעצם חותם שלא היה שינוי ממועד החתימה הראשונה ועד לתשקיף. אולם כאשר אין שיתוף פעולה בין הרו"ח הקודם לחדש אזי הרו"ח החדש יצטרך לבדוק את נכונות הדוחות ואת

העובדה שלא חלו שינויים בשנה האחרונה. | סמסטר א' - שנה"ש תשע"א | מכון לבסיכום ע"י: חיים ש./ ידידיה י./ אלישיב ב. | ©

8עמוד ||


דו"ח רו"ח המבקרמכיוון וזאת וכד', "אישור הדוחות" ולא "דו"ח" הינה כותרת הדו"ח של הרו"ח

יכול לספק אישור של על נכונות הדוחות. הוא מסתמך על100%שהרו"ח לא אומדנים, דגימות והסתמכות על חוות דעת של מומחים.

הנוסח האחיד מחולק ל:שם כתוב למי מופנית מכתב הרו"ח האם לבעלי המניות כותרת והפניה –

שמכיל170בדוח שנתי או לדירקטוריון בדו"ח רבעוני. וזאת בגלל סעיף אחריות מקצועית על הרו"ח כלפי החברה ]דבר היפותטי[ ובעלי מניותיה.

מרכיבים:2- פסקה זו כוללת פסקת מבוא תצהיר- שבו אני מזהה את הדוחות הכספיים שעליהם אני נוטל אחריות.

תיאום ציפיות- שבו יש הבחנה בין האחראיות, אני כרו"ח אחראי על חוות הדעתוההנהלה אחראית על הדוחות הכספיים.

היקף הביקורת. פסקת דרכי מפורטים ושם אחידה הינה זו פסקה -

ולפי איזה תקנים השתמשה פסקת חוות הדעת - מצוין חוות הדעת של הרו"ח החברה האם הישראלי או הבין לאומי.

– הנוסח האחיד )בלתי90תקן ביקורת מסויג( של דו"ח רו"ח מבקר

דו"ח רו"ח המבקר לבעלי המניות של_____________פסקת המבוא:

בדצמבר31ביקרנו את המאזנים המצורפים של ______ )להלן- "החברה"( לימים ו-2001 העצמי2000 בון השינויים על הדו"חות והפסד, רווח דו"חות ואת ,

תאריכים. באותם מהשנים,שהסתיימו לכל אחת המזומנים תזרימי על והדו"חות דו"חות כספיים אלה הנם באחריות הדירקטוריון וההנהלה של החברה. אחריותנו

היא לחוות דעה על דו"חות כספיים אלה בהתבסס על ביקורתנו.

פסקת ההיקף:

שנקבעו תקנים, לרבות מקובלים, ביקורת לכללי ביקורתנו בהתאם את ערכנו . עפ"י תקנים אלו נדרש1973בתקנות רו"ח )דרך פעולתו של רו"ח(, התשל"ג

מאתנו לתכנן את הביקורת ולבצעה במטרה להשיג מידה סבירה של ביטחון,אין בדו"חות הכספיים הצגה מוטעית מהותית. ביקורת כוללת בדיקה מדגמית של ראיות התומכות בסכומים ובמידע שבדו"חות הכספיים. ביקורת כוללת גם בחינה של כלליהדירקטוריון ידי על שנעשו המשמעותיים, האומדנים ושל שיושמו חשבונאות, וההנהלה של החברה וכן הערכת נאותות ההצגה בדו"חות הכספיים בכללותה. אנו

סבורים, שביקורתנו מספקת בסיס נאות לחוות דעתנו.

פסקת חוות הדעת: | סמסטר א' - שנה"ש תשע"א | מכון לבסיכום ע"י: חיים ש./ ידידיה י./ אלישיב ב. | ©

9עמוד ||


לדעתנו, הדו"חות הכספיים הנ"ל משקפים באופן נאות בהתאם לכללי חשבונאותלימים החברה של הכספי מצבה את המהותיות, הבחינות מכל 31מקובלים,

ו- 2001בדצמבר ואת תוצאות פעולותיה, השינויים בהונה העצמי ותזרימי2000 המזומנים שלה לכל אחת מהשנים, שנסתיימו באותם תאריכים.

- דוח רואה חשבון72תקן ביקורת מבקר הכולל שינוי מהנוסח האחיד

בתקן זה מופיעים סוגי החוו"ד:דו"ח רו"ח לפי הנוסח האחיד.א.דו"ח רו"ח הכולל שינוי מהנוסח האחיד, וזה כולל:ב.

כאשר אין השפעה על חוות הדעת אך יש הפניית תשומת לב.(1 כאשר יש שינוי מהנוסח האחיד לחוו"ד מסוג - הסתייגות, שלילי או(2

הימנעות.

הפניית תשומת לב

מקרים בהם חוות הדעת נותרת אחידה והרו"ח יסתפק רק בהפניית תשומת5ישנם בתקן(:10-16לב )ס'

58כאשר צצה סוגיית העסק החי לפי גילוי דעת.עתידיים מהותיים הפסדים לגבי למשל, מהותית. וודאות אי כשקיימת

לחברה, כגון תביעות שאין העו"ד יכול לשער את הסיכוי להתממשותן, עדיין קובע כי72] תקן ביקורת החוו"ד תהיה חלקה אולם תהיה הפניית תשומת לב.

גם במקרה של מצב קיצון )לדוגמה התביעה כנגד רמדיה שאין לדעת כיצד זה הסתיים אבל.[6זה יכול להשפיע על החברה בצורה קשה מאוד( גם אז די בהפניית תשומת לב

בעת הצגה מחדש- ישנם מקרים שבהם יהיו שינויים בין הדוחות הכספיים של ב ]לדוגמה השוואה במספרי סעיף לאותו IASהשנה הקודמת רווח33 -

למניה במספרי ההשוואה כאשר למניה- התקן מחייב לתקן את הרווח הוענקו זכויות לבעלי המניות[ ויש להפנות את תשומת לב הקוראים לביאור

שמבהיר מדוע יש שינוי במספרים. הפניית תשומת לב לתיקון במספרי השוואה הינה רק כאשר התיקון של

2009 נתגלתה טעות בדוחות של 2010המספרים הינו בשוטף. לדוגמה, ב- והיא תוקנה כעת2008והיא תוקנה. או כאשר נתגלתה טעות בדוחות של

כבר היא תוקנו את הדוחות של 2009(, אולם אם בשנת 2010) 2008 אין צורך לתת הפניית תשומת לב על התיקון2010וכעת נמצאים בשנת

.2008 על הדוחות של 2009שנעשה בשנת דיווח כללי לפי ערוכים להיות צריכים הדוחות הכפול- עקרון הסטנדרט

מקובלים }המסגרת הרלבנטית{ וכן עליהם לשקף בצורה נכונה את המצב הכספי. במידה ולפי כללי הדיווח המקובלים ההצגה לא תהיה נאותה, יש לחרוג מהכללים הרגילים ולהציג בצורה שמשקפת בצורה מהימנה יותר את המצב הכספי. דוגמה לכך היא ניתן למצוא אצל חברת טבע ששינתה אתהפחתה דהיינו, הרגילים. לכללים ביחס המוניטין הפחתת שנות אומדן

במקרה שהאי וודאות הינה קיצונית וזה יכול להשפיע על העסק החי אזי "יכול" הרו"ח להימנע אולם עליו 6.להסביר מדוע הוא נמנע



שנים מכיוון שלדעתם חישוב40 שנים במקום 20במקרה הספציפי שלה ל- זה משקף טוב יותר את המצב האמיתי של חברת טבע, ובית המשפט קיבל את עמדתם. על כל פנים, כאשר סוטים מכללי הדיווח הרגילים יש להפנותמהכללים מקור הסטייה מה לביאור שמבהיר לב הקוראים תשומת את

הרגילים.קודמת שנה אם לדוגמה, הדעת. חוות של מחדש הצגה עושים כאשר

נרשמה הסתייגות בחוו"ד על הדוחות וזאת כתוצאה מחילוקי דעות לגבי גובההינה מאשתקד המסויגת שחוו"ד התברר והשנה להלח"מ, ההפרשה מוטעית, והשנה חוו"ד היא חלקה, יש לתת הפניה לביאור שיתאר את מסכת

העובדות ועל כך שחלה טעות בחוות הדעת הקודמת.

כאשר הוחלט לתת הפניה לתשומת לב, יש להימנע מלפגוע בדוחות הכספיים. ולכן, יש לתת את הפניית תשומת הלב בסוף הדו"ח. ובנוסף, יש להוסיף את

אנו מפנים את תשומת הלב"."מבלי לסייג את חוות הדעת הנ"להמלל:

גורמים עיקריים:2שינוי מהנוסח האחיד יכול לנבוע מ-

- לדוגמה:אירוע חשבונאיא.יש חילוקי דעות בין המבקר לחברה לגבי מס' שנים שיש להפחית

את הנכס.החברה מסרבת לתת גילוי לגבי עסקאות עם צדדים קשורים. במצב

ויכול לגבש דעה לגבי ההשלכות של זה הרו"ח "יודע" מה הליקוי הליקוי על הדוחות.

.החברה החליטה לא להפריש פחת על נכס בר פחתהחברה משנה לעיתים תכופות מידי וללא סיבה הנראית לעיין את

שינוי חישוב הפחת. למשל, מקו ישר לסכום ספרות עולה/יורד וכד'.

- לדוגמה:הגבלה בביקורתב.אי יכולת הרו"ח לקבל אישורי יתרות מלקוחות. במקרה זה יש לחלק

האם ההגבלה בביקורת היא מסיבה הגיונית או לא. כאשר הרו"ח מבקש אישור יתרה מלקוח מהותי והחברה טוענת כי

מכיוון יתרות. למשל, לו בקשה לאישור היא מעוניינת לשלוח אין שמקום מושב הלקוח באיראן ואסור שייוודע שם כי אותו לקוח מנהל עסקים עם חברה ישראלית. זו סיבה הגיונית ואז במידה והלקוח אינו מהותי, אזי ניתן להתעלם מאותו לקוח. אולם, אם הלקוח מהותי יששל בידו צלח ולא במידה חלופיים. ביקורת נהלי ולבדוק לנסות הרו"ח לנקוט באותם נהלי ביקורת חלופיים, יש לשקול האם להימנע

או להסתייג מהדוחות.יתרות ללקוח ומסיבה כאשר הרו"ח מבקש לשלוח בעצמו אישורי

שאינה מוצדקת החברה מונעת ממנו את משלוח אישור היתרה, הריוגם לא יש להימנע ולא משנה אם הלקוח מהותי או לא. שתמיד

משנה האם ניתן לבצע נהלי ביקורת חלופיים או לא.

סיכום:



לאמטעמים מוצדקיםהגבלה בביקורת מטעמים מוצדקים

הימנעותחוו"ד תקיןלא מהותיביקורתמהותי נהלי נערוך

לא זה אם חלופיים. נשקול מועיל הסתייגות או הימנעות

לחוו"ד או יוביל להסתייגות, להימנעות יכול שזה שינוי בנוסח האחיד יש כאשר שלילית. לפי הטבלה לקמן:

אי הסכמה ביישום כלליחומרת הליקויהחשבונאות

הגבלה בביקורת אובהיקפה

חוו"ד בלתי מסויגת -7אינם מהותייםחלקה

חוו"ד בלתי מסויגת -חלקה

מסויגתמסויגת8מהותי נקודתי הימנעותשלילית9מהותיים כללי

הערות

כאשר החברה לא מפרישה מספיק להלח"מ והחברה אומרת שהיא תכתובא. ביאור שהיא הייתה צריכה להפריש יותר אך היא לא עשתה כן, לא די לרו"ח

בהפניית תשומת לב אלא עליו להסתייג מהדוחות הכספיים ההסתייגות וההפניה לתשומת לב לא מגיעים אחד במקום השני, ולכן אםב.

צריך להסתייג עדיין יהיו מצבים להפנייה לתשומת לב. לגבי הנוסח, במקרה -כזה יש חילוקי דעות שהרי הנוסח הרגיל בהפניית תשומת לב מתחיל ב

"מבלי לסייג את הדוחות הכספיים" וכאן הוא הרי כן מסתייג. עכ"פ, דעתו של פרופ' פטל היא שאין לרשום את הפתיח הנ"ל ולהתחיל מייד ב- אנו

מפנים את תשומת לב... כאשר הוחלט לחוות דעה שלילית או להימנע מלהביע חוו"ד על הדוחות, איןג.

לציין את הדברים שנבדקו וכן נמצאו תקינים, אלא חוות הדעת השלילית אוההימנעות הם על כל הדו"ח.

חוו"ד שלילית גרועה יותר מהימנעות, ולכן כאשר בבדיקה שערכתי יש דבריםד. שמצדיקים הימנעות ויש דברים שמצדיקים חוו"ד שלילית אני אלך על הגרוע

יותר שזה חוו"ד שלילית.

מהמחזור -5% מכלל המאזן ולגבי סעיף תוצאתי עד 5% יש כלל אצבע לפיו - לגבי נכס מאזני עד 7ייחשב כלא מהותי.

ויש לליקוי הזה השפעה גם5% "מהותי נקודתי" - כאשר יש ליקוי בסעיף מסוים ברמה של לפחות 8 5% אך ברמת הדו"ח זה פחות מ-5% אולם אם אמנם על הסעיף ההשפעה היא 5%על המאזן ב-

זה ייחשב לא מהותי. 33% אין כללים ברורים מתי זה מהותי נקודתי ומתי זה מהותי כללי. כלל אצבע הינו אם זה 9

ומעלה זה מהותי כללי. | סמסטר א' - שנה"ש תשע"א | מכון לבסיכום ע"י: חיים ש./ ידידיה י./ אלישיב ב. | ©

12עמוד ||


הסתייגותהסתייגות בגין אי הסכמה חשבונאית

פסקת המבוא - נותרת ללא שינוי.

פסקת ההיקף - נותרת ללא שינוי.

פסקת הביניים - תתאר את הליקוי. מורכבת מ:

ממה מסתייגים? לדוג', מכך שלא נעשתה הפרשה להלח"מ.ממה - לכללי חשבונאותלמה צייתו מכיוון שלא זה מפריע למבקר? - למה

מקובלים.כמה היה צריך להיות ההפרשה? כאשר לא ניתן לדעת בוודאות אתכמה -

הסכום שהחברה הייתה אמורה לרשום, אזי יש לכתוב אומדן, ואם גם לא ניתן לאמוד אזי יש לציין שלא ניתן לאמוד את סכום ההפרשה וכד' שהחברהלעשות. אמורה הייתה

:בפסקת הביניים לא יצא ידי חובתו.כמה, ולמה, ממהכל שלא כתב

פסקת חוו"ד - תחל במילים הללו: "לדעתנו, פרט ל... )במספר מילים תתומצתובהתאם לכללי פסקת הביניים(, הדו"חות הכספיים הנ"ל משקפים באופן נאות

החשבונאות המקובלים..."

הסתייגות עקב הגבלה ביקורת


פסקת ההיקף - בסוף הפסקה במקום נקודה יבוא פסיק ואחריו המילים "למעטהאמור להלן".

פסקת הביניים - תתאר במספר שורות באופן תמציתי וברור את מהות ההגבלה בביקורת. לדוגמה: "כיוון שנתמנינו כרו"ח מבקרים של החברה לאחר תום שנת

לא היה באפשרותנו להיות נוכחים בעת מפקד המלאי לסוף שנה זו ולא היה2000באפשרותנו לנקוט הליכים חלופיים לאימות כמויות המלאי".

, שהיו עשויותלהתאמות האפשריותפסקת חוו"ד תחל במילים הללו: "לדעתנו, פרט להידרש, אם בכלל אילו.... )כאן יבוא תאור תמציתי של פסקת הביניים(, הדו"חות

הכספיים הנ"ל משקפים באופן נאות ובהתאם לכללי החשבונאות המקובלים..."

חוו"ד שלילית


פסקת ההיקף - נותרת ללא שינוי.

פסקת הביניים - תמוקם לאחר פסקת ההיקף, תתאר את הליקוי החמור בתמצית,מהותי במקרה שמדובר שיבהיר בניסוח הדו"חותאך על השלכה כדי עד

ניכרות, ערבויות ניכרים, סכומים כמו "ניכר" במונח שימוש היתר בין בכללותם הפסדים ניכרים וכן הלאה. וגם כאן יש להשתמש ב:



ממה מסתייגים? לדוג', מכך שלא נעשתה הפרשה להלח"מ.ממה - לכללי חשבונאותלמה צייתו מכיוון שלא זה מפריע למבקר? - למה

מקובלים.כמה היה צריך להיות ההפרשה? כאשר לא ניתן לדעת בוודאות אתכמה -

הסכום שהחברה הייתה אמורה לרשום, אזי יש לכתוב אומדן, ואם גם לא ניתן לאמוד אזי יש לציין שלא ניתן לאמוד את סכום ההפרשה וכד' שהחברה

הייתה אמורה לעשות.

הינו מהותי לדעתנו, הדו"חות ו.... "מאחר – תחל במילים הללו: חוו"ד פסקת משקפים באופן נאות ובהתאם לכללי החשבונאות המקובליםאינםהכספיים הנ"ל

מכל הבחינות המהותיות...."

הימנעות פסקת המבוא - במקום המילה "ביקרנו" יבואו צמד המילים "נתבקשנו לבקר".הדירקטוריון באחריות הנם אילה כספיים "דו"חות במשפט תסתיים הפסקה על דעה לחוות היא באחריותנו הבא: המשפט ויושמט החבר". של וההנהלה

הדו"חות הכספיים אלה בהתבסס על ביקורתנו".

פסקת ההיקף - יש לחלק אם הרו"ח ערך ביקורת ורק לאחר מכן נוצרה הגבלהבביקורת, לבין מקרה שהרו"ח כלל לא התחיל את עבודת הביקורת.

אם נערכה ביקורת ורק לאחר מכן המבקר נתקל בהגבלת ביקורת הרי שהפסקהבדו"חות הכספיים בכללותה, נאותות ההצגה וכן הערכת ..." תסתיים במשפט: סבורים, "אנו במקור: שהיה האחרון, המשפט ויושמט להלן", האמור למעט וכי כי למעשה אין מחווים דעה נאות לחוות דעתנו". שביקורתנו מספקת בסיס

הביקורת אינה מספיקה.

אם כתוצאה ממהגבלה בביקורת גם לא היה ניתן להתחיל כלל בעבודת הביקורת,אזי יש להשמיט כליל את פסקת ההיקף.

" היות ואיננה משקפת עודפסקת ההימנעותפסקת חוו"ד - נקראת במקרה זה " חוו"ד מקצועית. הפסקה בד"כ תחל במילים "בשל ההשפעה המהותית האפשריתותחתם הקודמת". בפסקה כאמור וכו' קבלת אי בשל הכספיים הדוחות על

במשפט- "אין אנו מחווים דעה על הדו"חות הכספיים הנ"ל".



שאלות ותשובות -השפעת מקרים שונים על חוו"ד המבקר

מהנוסחא. לסטות מחליט והוא מהותיות בעיות מגלה הרו"ח כאשר והוא יסטה מהנוסח האחיד, אך מנהל החברה מאיים עליו במידה

האחיד. מה יעשה?

אם הדוחות הכספיים כבר חתומים ע"י הדירקטוריון אין לרו"ח בררה אלאיפרוש וכד'. מכיוון שאם הוא ולהימנע או להסתייג צו מצפונו ללכת לפי

. יחד עם זאת, אם הדוחות10מהתיק הוא יהיה חשוף לתביעות מצד ההנהלהעדיין לא חתומים, יש לו אפשרות להתפטר מהתיק.

בהמשך לנתוני השאלה הקודמת, האם הרו"ח יכול לוותר על שכרב.הטרחה ולפרוש מהתיק?

התשובה חיובית, בהסתייגות. כעיקרון אסור לרו"ח לוותר על שכר הטרחה ואסור לו לתת הנחה חריגה בשכר הטרחה. אולם, כל זה נכון כאשר יש המשכיות וזה יכול לפגוע באי תלות, אך כאשר המבקר מעוניין להפסיק את

ההתקשרות עם הלקוח הדבר אפשרי.

מעובדי החברה מתו כתוצאה ממחלת הסרטן. לטענת היורשים הם3ג. חלו במחלה בעקבות מגע שהיה לעובדים עם חומרים כימיים, והם

₪ כנגד החברה. החברה דוחה את35,000,000הגישו תביעה ע"ס התביעה. לטענת היועצים המשפטיים של החברה לא ניתן להעריך את

סיכויי התביעה ולא נעשתה הפרשה ולא ניתן גילוי לכך. מה הטיפול החשבונאי? מה ההשלכות על חוות הדעת?

IAS 37 הטיפול החשבונאי לפי

נכס תלויהתחייבות תלויהרמת וודאותגילויהפרשהצפויגילויגילויסביראין צורךאין צורךקלוש

במקרה שבשאלה זה לא צפוי אך בו בעת הסיכוי גם לא קלוש מכיוון שהיועצים המשפטיים לא יודעים את סיכויי התביעה. כמו כן, מכיוון שהתביעה כבר הוגשה לבית המשפט זה לרוב יהווה אינדיקציה לכך שזה לא ברמת הקלוש, ולכן כברירת מחדל הטיפול יהיה כמו ברמת הסביר ויש צורך לתת גילוי. בביאור ייכתב כי הוגשה

מליוני ₪ ולדעת היועצים וכו' }יש להעתיק מנתוני השאלה{.35תביעה ע"ס

כאשר החברה אכן נותנת גילוי אזי יש לתת חוו"ד בנוסח האחיד, אך בו בעת תינתן מיליוני ₪ זה בד"כ נחשב לסכום35]הפניית תשומת לב לתביעה בגלל אי וודאות מהותית

עם זאת, כאשר החברה מסרבת לתת גילוי לא תהיה מהותי המצדיק הפניית תשומת לב[. וזאת בגלל אי מתן הגילוי.11בררה לרו"ח פרט להסתייגות מהדוחות הכספיים

החברה הגישה תביעה מהותית כנגד ספק ציוד על נזק שנגרם להד. כתוצאה מאי הספקת הציוד. לטענת היועצים המשפטיים של החברה

לא ניתן לדעת את סיכויי התביעה והחברה לא נתנה על כך גילוי.מה הטיפול החשבונאי ומה ההשלכות על חוות הדעת?

כמובן שהם יכחישו את האיומים. 10 במידה והתביעה יכולה למוטט כלכלית את החברה אזי הרו"ח ישקול מתן חוו"ד שלילית וזאת11

בגלל בעיית העסק החי. | סמסטר א' - שנה"ש תשע"א | מכון לבסיכום ע"י: חיים ש./ ידידיה י./ אלישיב ב. | ©

15עמוד ||


IAS 37 הטיפול החשבונאי לפי

נכס תלוירמת וודאותגילויצפויגילויסביראין צורךקלוש

במקרה של השאלה זה אמנם לא צפוי אך זה גם לא קלוש מכיוון שהיועצים המשפטיים לא יודעים את סיכויי התביעה. כמו כן, מכיוון שהתביעה כבר הוגשה לבית המשפט זה לרוב יהיה אינדיקציה לכך שזה לא ברמת הקלוש. ולכן, כברירת מחדל הטיפול יהיה כמו ברמת

₪ ולדעת היועציםXXהסביר ויש צורך לתת גילוי. בביאור יש לכתוב: "הוגשה תביעה ע"ס לא ניתן וכו'" }להעתיק מנתוני השאלה{

כאשר החברה אכן נותנת גילוי. אזי יש לתת חוו"ד בנוסח האחיד ולא הפניית תשומת לב. אך כאשר החברה מסרבת לתת זאת מכיוון שמדובר בנכס תלוי ולא בהתחייבות תלויה.

גילוי לא תהיה ברירה לרו"ח פרט להסתייגות מהדוחות הכספיים וזאת בגלל אי מתן הגילוי}כמובן שההסתייגות היא בגלל מהותיות הסכום{.

החברה החליטה להציג פריט כל שהוא במאזן לפי הצעת דיווח חדשה אשרה. עדיין לא התקבלה, אולם מנהלי החברה רוצים לאמץ את התקן מוקדםהטיפול מה קידמה. משדר התקן יישום שלטענתם הקדמת מכיוון יותר

החשבונאי?

כפי שהומחש לעיל, הצגת הפריטים צריכה שתעמוד בעיקרון הסטנדרט הכפול. במידה ואכן זה עומד בעיקרון זה והנכס מוצג בגלל זה בצורה טובה יותר ומהימנה יותר אזי אין בעיה והחוו"ד תהיה חלקה. אולם על הרו"ח לוודא שיש ביאור על

השינוי בהצגה בדוחות הכספיים ולכתוב הפניית תשומת לב לביאור.

כתוצאה מאימוץ התקן נפגעת הנכס והצגת נשמר לא כאשר העיקרון אולם, החדש שעדיין לא התקבל, אזי על הרו"ח להסתייג או להביע חוו"ד שלילית, תלוי

במהותיות הממצא ]האם זה מהותי נקודתי או מהותי כללי[.

, הנוסח יהיה:להסתייגכאשר החלטת הרו"ח הינה דו"ח רו"ח המבקר לבעלי המניות של_____________

פסקת המבוא:ו 2001 בדצמבר 31ביקרנו את המאזנים המצורפים של ______ )להלן החברה( לימים ,ואת דו"חות2000

רווח והפסד, הדו"חות על השינויים בון העצמי והדו"חות על תזרימי המזומנים לכל אחת מהשנים,שהסתיימו באותם תאריכים. דו"חות כספיים אלה הנם באחריות הדירקטוריון וההנהלה של החברה. אחריותנו היא לחוות

דעה על דו"חות כספיים אלה בהתבסס על ביקורתנו.

פסקת ההיקף: ערכנו את ביקורתנו בהתאם לכללי ביקורת מקובלים, לרבות תקנים, שנקבעו בתקנות רו"ח )דרך פעולתו של

. עפ"י תקנים אלו נדרש מאתנו לתכנן את הביקורת ולבצעה במטרה להשיג מידה סבירה1973רו"(, התשל"ג של ביטחון,אין בדו"חות הכספיים הצגה מוטעית מהותית. ביקורת כוללת בדיקה מדגמית של ראיות התומכות בסכומים ובמידע שבדו"חות הכספיים. ביקורת כוללת גם בחינה של כללי חשבונאות, שיושמו ושל האומדנים המשמעותיים,שנעשו על ידי הדירקטוריון וההנהלה של החברה וכן הערכת נאותות ההצגה בדו"חות הכספיים

בכללותה. אנו סבורים, שביקורתנו מספקת בסיס נאות לחוות דעתנו. ₪ XXX ₪ ובהתאם לכללי חשבונאות רגילים על החברה להציג ע"ס XXXהחברה הציגה את הנכס ע"ס

פסקת חוות הדעת: הדו"חות הכספיים ₪ XXXX פרט לאמור בפיסקה הקודמת על הצגה לא נכונה של הנכס בסך , לדעתנו

הנ"ל משקפים באופן נאות בהתאם לכללי חשבונאות מקובלים, מכל הבחינות המהותיות, את מצבה הכספי ואת תוצאות פעולותיה, השינויים בהונה העצמי ותזרימי המזומנים2000 ו 2001 בדצמבר 31שלהחברה לימים

שלה לכל אחת מהשנים, שנסתיימו באותם תאריכים.



_____________

: חוו"ד שליליתכאשר החלטת הרו"ח להביע דו"ח רו"ח המבקר לבעלי המניות של_____________






בכללותה. אנו סבורים, שביקורתנו מספקת בסיס נאות לחוות דעתנו. XXX ₪ ובהתאם לכללי חשבונאות רגילים על החברה להציג ע"ס XXXהחברה הציגה את הנכס ע"ס

₪ שינוי זה הינו מהותי פסקת חוות הדעת:

"מאחר והשינוי בהצגת הנכס הינו מהותי. לדעתנו, הדו"חות הכספיים הנ"ל אינם משקפים באופןנאות ובהתאם לכללי החשבונאות המקובלים מכל הבחינות המהותיות...._____________

לחייביםו. יתרות לאישורי בקשות לשלוח לנו אפשרה לא החברה ₪ מה15,000,000מסוימים שהיקף היתרות בחשבונותיהם עומד על

ההשלכה על חוות הדעת ומה יהיה הנוסח בחוות הדעת?

יתרות הינה מסיבה לא מוצדקת אזי אם הסיבה לאי האפשרות שליחת אישורי אמנע ממתן חוות דעת, אולם כאשר הסיבה הינה מוצדקת ולא ניתן לפעול בנהלי

12ביקורת חלופיים אזי אני אסתייג

: הימנעותנוסח החוות דעת ב

מנתוני השאלה ניתן ללמוד שהרו"ח כן ערך עבודת ביקורת עד אשר הוא נקלעלקושי הנ"ל ולכן לא נשמיט את פסקת ההיקף והנוסח יהיה:

דו"ח רו"ח המבקר לבעלי המניות של_____________

פסקת המבוא: ,ואת2000 ו 2001 בדצמבר 31 את המאזנים המצורפים של ______ )להלן החברה( לימים נתבקשנו לבקר

והדו"חות על תזרימי המזומנים לכל אחת מהשנים, דו"חות רווח והפסד, הדו"חות על השינויים בון העצמי :יושמט]שהסתיימו באותם תאריכים. דו"חות כספיים אלה הנם באחריות הדירקטוריון וההנהלה של החברה.

אחריותנו היא לחוות דעה על דו"חות כספיים אלה בהתבסס על ביקורתנו[.



: אנו סבורים, שביקורתנו מספקת בסיס נאות לחוות דעתנו[.יושמט]בכללותה.

לעיל ראינו שכאשר ההגבלה בביקורת מוצדקת יש להסתייג או להימנע, תלוי במהותיות הסכום.12 אך כאן כתבנו בתשובה שעל הרו"ח להסתייג ולא כתבנו שיש לבדוק אם זה מהותי על הדוחות או לא. מכיוון שלטענת פרופ' פטל נתוני השאלה מראים שזה מהותי רק על הסעיף ולא על כל הדו"ח ולכן הוא הוסיף שבמידה והיינו כותבים שיש לבדוק אם זה מהותי או לא כדי לדעת אם להסתייג או

להימנע אזי היה יורד ניקוד. מדהים, לא? | סמסטר א' - שנה"ש תשע"א | מכון לבסיכום ע"י: חיים ש./ ידידיה י./ אלישיב ב. | ©

17עמוד ||


החברה לא אפשרה לנו מסיבות הנראות לנו בלתי מוצדקות לשלוח בקשות לאישורי יתרות לחייבים ₪.15,000,000מסוימים שהיקף היתרה בחשבונותיהם הינו

פסקת חוות הדעת:

בשל ההשפעה המהותית האפשרית על הדוחות הכספיים מחמת ההגבלה בהיקף הביקורת שהוטלה הדו"חות הכספיים הנ"ל עלינו כאמור בפסקה הקודמת אין אנו מחווים דעה על

:הסתייגותנוסח החוו"ד בדו"ח רו"ח המבקר לבעלי המניות של_____________






פרט לאמור להלןבכללותה. אנו סבורים, שביקורתנו מספקת בסיס נאות לחוות דעתנו. החברה לא אפשרה לנו מסיבות הנראות לנו מוצדקות לשלוח בקשות לאישורי יתרות לחייבים

₪ כמו כן לא הצלחנו לנקוט בנהלי15,000,000מסוימים שהיקף היתרה בחשבונותיהם הינו ביקורת חלופיים לאימות אותם יתרות

פסקת חוות הדעת: פרט להשפעה האפשרית של ההתאמות שהיו עשויות להידרש אם בכלל, אילו התאפשר, לדעתנו

הדו"חות הכספיים הנ"ל משקפים באופן לנו לשלוח בקשות לאישורי יתרות כאמור בפסקה הקודמת 31נאות בהתאם לכללי חשבונאות מקובלים, מכל הבחינות המהותיות, את מצבה הכספי של החברה לימים

ו 2001בדצמבר ואת תוצאות פעולותיה, השינויים בהונה העצמי ותזרימי המזומנים שלה לכל אחת2000 מהשנים, שנסתיימו באותם תאריכים.

3שיעור

שאלות ותשובות – השפעת מקרים שונים על חוו"ד המבקר...)המשך(

אחד מהלקוחות החייב כספים לחברת הנרקיס נקלע לקשיים בתחילת שנתוביום 2009 הוכרז כפושט רגל. חובו של הלקוח הינו מהותי.30/5/09

לדעת הנהלת החברה יש להציג האת החוב במלואו בדוחות הכספיים ליוםללא עריכת הפרשה לחומ"ס וזאת מאחר והחוב באותו תאריך31.12.08

היה בר-גביה ואף החייב אישר את היתרה לרו"ח המבקר. לדעת הנהלת החברה אין גם לאזכר את העובדה שהלקוח נקלע לקשיים שכן האירועים

והנסיבות הקשורים בכך אירעו לאחר תאריך המאזן. מה דעתך בעניין?

אומר שפשיטת רגל של לקוח מהותי7 בתקן ביקורת 8כפי שהוזכר לעיל, סעיף יבוא לידי ביטוי בדוחות הכספיים של החברה, }אירוע מסוג א'{ למרות שפשיטת



הרגל הייתה לאחר תאריך המאזן. וזאת מכיוון שלקוח לא פושט רגל בדרך כלל ביום בהיר אחד, אלא זה הצטברות של חובות וקשיים כלכליים שהוא משך אותם תקופה ארוכה. אולם בשאלה כאן מודגש שהוא נקלע לקשיים רק בתחילת השנה ולכן האירוע לא יהיה חייב התאמה אלא רק גילוי כאירוע מסוג ב'. במידה והחברה

מסרבת לכתוב גילוי הרי שעל הרו"ח להסתייג מהדוחות הכספיים.

נוסח החוו"ד )בהנחה של הסתייגות(:דו"ח רו"ח המבקר לבעלי המניות של_____________






בכללותה. אנו סבורים, שביקורתנו מספקת בסיס נאות לחוות דעתנו.

פסקת ביניים ₪ הוכרז כפושט רגל לאחר תאריךXXXאחד מלקוחות החברה שחובו ליום המאזן מסתכם בסך של

המאזן, הסיכויים לגבי החוב הינם מסופקים. החברה לא נתנה לכך גילוי בביאורים לדוחות הכספייםבניגוד לכללי החשבונאות המקובלים בישראל.

פסקת חוות הדעת: פרט לאי מתן גילוי בדבר פשיטת הרגל של אחד הלקוחות העיקריים של החברה שאירע, לדעתנו

הדו"חות הכספיים הנ"ל משקפים באופן נאות בהתאם לאחר תאריך המאזן כאמור בפסקה הקודמת 2001 בדצמבר 31לכללי חשבונאות מקובלים, מכל הבחינות המהותיות, את מצבה הכספי של החברה לימים

ואת תוצאות פעולותיה, השינויים בהונה העצמי ותזרימי המזומנים שלה לכל אחת מהשנים, שנסתיימו2000ו באותם תאריכים.

החשבונאים נתוניה את לעבד האחרונה לשנה עד נהגה כלנית חברת באמצעות לשכת שירות חיצונית. החל משנת הדו"ח, עברה החברה לנהל את רישומיה החשבונאים באופן עצמאי באמצעות מחשב ותוכנה שנרכשו לצורך זה. ניתן גילוי לאמור לעיל בביאורים לדוחות הכספיים. לדעתך קיימת אי וודאות באשר ליכולת החברה לקבל משימה זו על עצמה ולהפיק מידע אמין

כבעבר. דון בעניין.

יש לשים לב לנתוני השאלה לפני שמתחילים לענות עליה. אילו החברה מחליפה תוכנה לגבי שנה הבאה אזי לא יהיה לכך גילוי מכיוון שזה לא אירוע חשבונאי וזה דומה להחלפת הנהלה. אולם בשאלה שלנו מדובר על כך שכבר בשנה שאותה אנחנו מבקרים השתמשו בתוכנה חדשה יש חשש שהמידע לא אמין כבעבר. ולכן, התשובה תהיה שאין אירוע זה נכלל כאירוע חשבונאי אלא כסיכון ביקורת ולכן יש

להיערך בהתאם ולהרחיב את הביקורת כדי לוודא שאכן המידע אמין דיו.



הנהלת חברת סביון מסרבת לכלול בדוחותיה הכספיים דו"ח תזמ"ז מכיווןמשמעותי מידע בתזמ"ז הכלולים בנתונים אין החברה מנהל שלטענת

לקוראי הדוחות הכספיים. דון במקרה.

ראשית יש להניח שמדובר בחברה פרטית. מכיוון שבחברה ציבורית לא יתכן שלא יהיה דו"ח תזמ"ז, גם אם זה ממש לא מוסיף כלום וגם אם יש בו בדיוק תנועה/שורה

אחת בלבד.

בחברה מדובר הרי שבהכרח בעניין לדון נדרשים ואנו לאחר שהנחנו שבמידה גילוי דעת יש לאזכר את הוראות של לשכת רו"ח סעיף 51פרטית, שם3.1.1

נאמר: חברה יכולה לשקול לא להכליל בדוחותיה הכספיים דו"ח תזמ"ז אם הוא לא מוסיף ערך משמעותי לדוחות הכספיים. לפיכך אם הרו"ח השתכנע שבאמת אין בפרסום דו"ח התזמ"ז מידע משמעותי אזי אין בעיה אולם על הרו"ח לציין בחוות

הדעת שאין את דו"ח התזמ"ז.דו"ח רו"ח המבקר לבעלי המניות של_____________


לכל אחת מהשנים,: והדוחות על תזרימי המזומנים[יושמט]רווח והפסד, הדו"חות על השינויים בון העצמי שהסתיימו באותם תאריכים. דו"חות כספיים אלה הנם באחריות הדירקטוריון וההנהלה של החברה. אחריותנו

היא לחוות דעה על דו"חות כספיים אלה בהתבסס על ביקורתנו.



בכללותה. אנו סבורים, שביקורתנו מספקת בסיס נאות לחוות דעתנו.

פסקת חוות הדעת: הדו"חות הכספיים הנ"ל משקפים באופן נאות בהתאם לכללי חשבונאות מקובלים, מכל הבחינות, ₪ לדעתנו

ואת תוצאות פעולותיה, השינויים2000 ו 2001 בדצמבר 31המהותיות, את מצבה הכספי שלהחברה לימים לכל אחת מהשנים, שנסתיימו באותם תאריכים.: ותזרימי המזומנים שלה[ יושמט]בהונה העצמי

______________________________________________________________

ברם, כאשר לדעת הרו"ח יש לצרף דו"ח התזמ"ז מכיוון שזה כן משמעותי והחברה בכל זאת לא רוצה לפרסם. כיצד על המבקר לפעול? האם לתת חוות דעת שלילית על הדוחות בכללותם? והרי כל יתר הדוחות ]המאזן, רווח והפסד ועוד[ כן נכונים. האם להסתייג? והריתזמ"ז. אין הרי כי נאותה בצורה משקפים לא הדוחות במקרה זה נוצר מצב בו דו"ח המבקר יהא מסויג שייקרא "חוו"ד משולבת" ויכלול מצד אחד את אמיתות הדוחות הכספיים ומצד שני את העובדה שלא ניתן גילוי לדו"ח התזמ"ז

13וזאת כדי שהקורא את דוחות הכספיים יוכל לעשות לבד את דו"ח התזמ"ז.

הנוסח יהיה:דו"ח רו"ח המבקר לבעלי המניות של_____________

פסקת המבוא:

לעיל ראינו שכאשר יש חוו"ד שלילית אין לתת גילוי לאותם פריטים שנבדקו וכן נמצאו תקינים.13 . דהיינו, כל הדוחות תקינים פרטדוחות, בניגוד למקרה שלנו שמדובר על פריטיםאולם זה רק לגבי

לדו"ח אחד. במילים אחרות, כשמדובר בדו"ח שלם )למשל- דוח תזמ"ז( מהדוחות הכספיים שחסר, אז ניתן לבצע הפרדה ו"לצבוע" אותו בחוו"ד שלילית. מנגד, כשמדובר בפריטים מסויימים, לדוג', השקעה בחברה שלא הוגצה לפי שווי מאזני אלא לפי עלות, אזי ההשלכות האפשריות של זה הינן על כל הדו"ח בצורה רוחבית- החל מהמאזן, דרך הדו"ח על הרווח הכולל וכלה בדו"ח על תזרימי המזומנים. ולכן,

משקפים בצורה נאותה את המצב הכספי של החברה,אינםניתן לומר במקרה כזה כי כלל הדוחות כי לפריט הספציפי יש השפעה רוחבית על כל הדוחות.



בדצמבר 31ביקרנו את המאזנים המצורפים של ______ )להלן החברה( לימים ו 2001 ,ואת דו"חות רווח והפסד,2000 לכל אחת מהשנים,שהסתיימו באותם: והדוחות על תזרימי המזומנים[יושמט]הדו"חות על השינויים בון העצמי

וההנהלה של החברה. אחריותנו היא לחוות דעה על דו"חות תאריכים. דו"חות כספיים אלה הנם באחריות הדירקטוריון כספיים אלה בהתבסס על ביקורתנו.

פסקת ההיקף: ערכנו את ביקורתנו בהתאם לכללי ביקורת מקובלים, לרבות תקנים, שנקבעו בתקנות רו"ח )דרך פעולתו של רו"(, התשל"ג

. עפ"י תקנים אלו נדרש מאתנו לתכנן את הביקורת ולבצעה במטרה להשיג מידה סבירה של ביטחון,אין בדו"חות1973 הכספיים הצגה מוטעית מהותית. ביקורת כוללת בדיקה מדגמית של ראיות התומכות בסכומים ובמידע שבדו"חות הכספיים. ביקורת כוללת גם בחינה של כללי חשבונאות, שיושמו ושל האומדנים המשמעותיים,שנעשו על ידי הדירקטוריון וההנהלה של

החברה וכן הערכת נאותות ההצגה בדו"חות הכספיים בכללותה. אנו סבורים, שביקורתנו מספקת בסיס נאות לחוות דעתנו.פסקת הביניים:

החברה לא כללה בדוחותיה הכספיים דו"ח על תזרים המזומנים בניגוד לכללי חשבונאות מקובלים בישראל.פסקת חוות הדעת:

הדו"חות הכספיים הנ"ל משקפים באופן נאות בהתאם לכללי חשבונאות מקובלים, מכל הבחינות המהותיות, את, לדעתנובדצמבר 31מצבה הכספי שלהחברה לימים ו 2001 ואת תוצאות פעולותיה, השינויים בהונה העצמי 2000 :יושמט]

לכל אחת מהשנים, שנסתיימו באותם תאריכים. ותזרימי המזומנים שלה[ אך אינם משקפים באופן נאות מכל הבחינות המהותיות את תזרימי המזומנים שלה לשנים שהסתיימו בתאריך

XXXX.בהתאם לכללי חשבונאות מקובלים בישראל

הגדולים הסניפים אחד בישראל. שונות בערים סניפים צבעוני לחברת ממוקם באילת. עקב המרחק הגיאוגרפי פנה מבקר החברה למשרד רו"ח באילת בבקשה לערוך לו ביקורת בסניף אילת של החברה והחליט להסתמך

על עבודתו במתן חוו"ד האם זה אפשרי?

להזכיר את הנהלים בדבר הסתמכות על מומחים כפי שנקבעו בתקןאל לנובמקרה הזה קובע כי מומחה לעניין תקן זה, משמעו, אדם או פירמה3 מכיוון שסעיף 96ביקורת

.שאינו חשבונאות ואינו ביקורתשהינם בעלי מיומנות, ידע וניסיון מיוחדים בתחום ספציפי

שמתיר להסתמך על רו"ח אחר. יחד עם זאת, יש8במקרה דנן יש להסתייע בתקן ביקורת לפקח עליו.

בתוך מכלול הפעולות שיש לבצע בייחס למי שמונה כשליח ע"י המבקר ניתן למצוא : ; )בדיקת הידע של אותו מומחה )הרו"ח האחר;בדיקת הניסיון שלו באותו תחום שעליו החברה מתבססת;קבלת המלצות ;בדיקת המוניטין שלו;בדיקת אי התלות והאובייקטיביות שלו;בדיקת סבירות חוות הדעת; בדיקת הקלט. דהיינו, איזה מידע העבירה לו החברה שעל פיו הוא התבסס

__________________________________________ מר שמעוני טען "כי דיווח על בסיס מזומנים בחברות אינו עולה בקנה אחדיש ולפיכך עיקרון הצבירה כללי חשבונאות מקובלים המבוססים על עם להסתייג בדו"ח רו"ח המבקר מדוחות כספיים של חברות המוצגים על בסיס

מזומנים". דון בטענותיו.

צודק מר שמעוני בכך שחברה צריכה לפרסם את דוחותיה על בסיס מצטבר. כל הדיון לגבי חברות שאין להם מלאי ואשר יכולים לפרסם דוחות ע"ב מזומן הינו רק לצורך מס הכנסה.ולכן על הרו"ח להסתייג או חייב שיהיה ע"ב מצטבר אולם הדוחות לקוראים האחרים

להביע חוו"ד שלילית, תלוי במהותיות ההשפעה. הנוסח יהיה:מסוייגתכאשר חוו"ד הינה


ו 2001 בדצמבר 31ביקרנו את המאזנים המצורפים של ______ )להלן החברה( לימים , ואת דו"חות2000 רווח והפסד, הדו"חות על השינויים בון העצמי והדו"חות על תזרימי המזומנים לכל אחת מהשנים,שהסתיימו



באותם תאריכים. דו"חות כספיים אלה הנם באחריות הדירקטוריון וההנהלה של החברה. אחריותנו היא לחוותדעה על דו"חות כספיים אלה בהתבסס על ביקורתנו.



בכללותה. אנו סבורים, שביקורתנו מספקת בסיס נאות לחוות דעתנו.פסקת ביניים

החברה רשמה את דוחותיה לפי בסיס מזומן למרות שלפי כללי חשבונאות מקובלים היא הייתה צריכה להציגם.ע"ב מצטבר

פסקת חוות הדעת: הדו"חות הכספיים הנ"ל פרט להצגת הדוחות לפי בסיס מזומן בניגוד לכללי חשבונאות מקובלים, לדעתנו

הכספי מצבה את המהותיות, הבחינות מכל מקובלים, חשבונאות לכללי בהתאם נאות באופן משקפים ואת תוצאות פעולותיה, השינויים בהונה העצמי ותזרימי המזומנים2000 ו 2001 בדצמבר 31שלהחברה לימים

שלה לכל אחת מהשנים, שנסתיימו באותם תאריכים.

הנוסח יהיה:שלילית כאשר חוו"ד דו"ח רו"ח המבקר לבעלי המניות של_____________

פסקת המבוא:ו 2001 בדצמבר 31ביקרנו את המאזנים המצורפים של ______ )להלן החברה( לימים , ואת דו"חות2000


דעה על דו"חות כספיים אלה בהתבסס על ביקורתנו.פסקת ההיקף:

ערכנו את ביקורתנו בהתאם לכללי ביקורת מקובלים, לרבות תקנים, שנקבעו בתקנות רו"ח )דרך פעולתו של . עפ"י תקנים אלו נדרש מאתנו לתכנן את הביקורת ולבצעה במטרה להשיג מידה סבירה1973רו"(, התשל"ג

של ביטחון,אין בדו"חות הכספיים הצגה מוטעית מהותית. ביקורת כוללת בדיקה מדגמית של ראיות התומכות בסכומים ובמידע שבדו"חות הכספיים. ביקורת כוללת גם בחינה של כללי חשבונאות, שיושמו ושל האומדנים המשמעותיים,שנעשו על ידי הדירקטוריון וההנהלה של החברה וכן הערכת נאותות ההצגה בדו"חות הכספיים


החברה רשמה את דוחותיה לפי בסיס מזומן למרות שלפי כללי חשבונאות מקובלים היא הייתה צריכה להציגם . ע"ב מצטבר

פסקת חוות הדעת: בשל מהותיות ההשפעה של ההצגה על בסיס מזומן על הדו"חות הכספיים הנ"ל הדוחות הכספיים אינם"

....משקפים באופן נאות ובהתאם לכללי החשבונאות המקובלים מכל הבחינות המהותיות

ביקורתבהמשך לשאלה הקודמת, מר שמעוני טועם גם כי קיים שוני בין דוחות כספיים של חברות המדווחות על בסיס מזומן לבין חברות המדווחות

על בסיס מצטבר. דון בדבריו.

- לבדוק אם הדוחות14יש להתחיל בקביעה כי אסטרטגיית הביקורת אחת היא לעיקרון ובהתאם הרלוונטית למסגרת בהתאם נאות באופן מוצגים הכספיים הסטנדרט הכפול. אמנם הטקטיקה בשני החברות היא שונה וזאת מכיוון שבחברה המדווחת ע"ב מזומן אין לקוחות ואין חייבים. כמו כן, אין הוצאות פחת ועוד ולכן

אין דרישה לאישורי יתרות ועוד, וזאת בניגוד לחברה המדווחת ע"ב מצטבר.

לחברהדו"ח רו"ח המבקרמר שמעוני המשיך וטען כי קיים שוני מהותי בין שמדווחת ע"ב מזומן לזה של חברה המדווחת ע"ב מצטבר. דון בדבריו.

גופים המדווחים לא לפי העיקרון המצטבר. / ישנם חברות כי יש לציין ראשית המדובר הוא בעיקר ברשויות מקומיות ועוד. ככלל, כל דו"ח שלא ע"ב מצטבר

בחזקתו שיהיה שונה מדו"ח של חברה שמדווחת לפי בסיס מצטבר.

לדוגמה: בדו"ח על רשויות מקומיות הנוסח יהיה:

תשובה זו יפה )בשינויים הנדרשים( גם לשאלה האם יש הבדל בביקורת חברה קטנה לבין ביקורת 14בחברה גדולה.



הממונה על ביקורת החשבונות במשרד הפניםלכבוד .Yברשות מקומית Xהנידון: דוחות כספים לשנה

ואת דוחות התקבולים והתשלומים להלן, "הדוחות הכספיים" לשנהYביקרנו את המאזן של רשות מקומית 1973 ביקורתינו נערכה לפי תקני ביקורת מקובלים, לרבות תקנים שנקבעו בתקנות רו"ח XXXשהסתיימה ב

לדוחות הכספיים נערכות1וכן לפי הנחיות הממונה על ביקורת החשבונות במשרד הפנים. כאמור בביאור מס' דוחות כספיים הפנים, בדבר עריכת ביקורת החשבונות מטעם משרד פי הנחיות הממונה על הדוחות על

.מהוות בסיס דיווח השונה מכללי חשבונאות רגיליםברשויות המקומיות, ההנחיות האמורות , את המצבבהתאם להנחיות שנקבעו לרשויות המקומיותלדעתנו הדוחות הכספיים הנ"ל משקפים באופן נאות

ואת התקבולים והתשלומים והעודף/גירעון מפעילותיה לשנה שהסתיימהXXהכספי של הרשות המקומית ליום באותו תאריך.

_________________________________חתימה________________תאריך

_________________________________________

בעלי המניות היחידים בחברה פרטית הינם ראובן ואשתו. סך ההון הנפרע החברה מעסיקה עובד אחד בלבד – ראובן - שהוא כאמור בעל ₪ 100הינו

המניות העיקרי. משיקולי מס, נהג ראובן למשוך את רוב רווחי החברה כבונוס. לטענתו אין צורך בעתודה לפיצויים מאחר והוא מסר לחברה כתב וויתור על הפיצויים. בדו"ח הכספי אכן כתוב ביאור בעניין הכתב וויתור. דון

בעניין.

סוגי חוקים:2ישנם

אלו חוקים אשר נועדו לטובת האזרח אשר ברצותו מוותרחוקים דיספוזיטיביים- עליהם. לדוגמא, חוק הצוואות ועוד.

שזה חוקים שלא ניתן לערער עליהם ואשר זכויות העובדחוקים קונטיביים- כלולים בהם ולכן גם אם עובד מוותר על הפיצויים, הוויתור לא תקף והוא יוכל

לדרוש זאת גם לאחר מס' שנים בתוספת ריביות והפרשי הצמדה.

לערוך הפרשה היה ועל החברה רלוונטי איננו הוויתור במקרה המדובר ולכן, אירוע כאן שיש הרי נעשה לא ומשזה בלבד. בביאור להסתפק ולא לפיצויים חשבונאי ועל הרו"ח להסתייג או לתת חוו"ד שלילית, תלוי במהותיות הסכום. הדיון אם הסכום מהותי או לא, מתחיל בשאלה האם הבונוס הוא חלק מהשכר, ואם התשובה לכך היא כן אזי יוצא שהפיצויים המורכבים מהשכר יהיו מהותיים, ולפיכך על הרו"ח לתת חוו"ד שלילית. מנגד, אם הסברה היא שהבונוס הוא אכן בונוס

ואיננו מהווה רכיב בשכר אז ייתכן וסכום הפיצויים לא יהיה מהותי.

מכיוון שלא נתון בשאלה אם הבונוס הוא חלק מהשכר או לא, יש מכל מקום,להתייחס לשתי האפשרויות.

יהיה:הסתייגותנוסח חוות הדעת בדו"ח רו"ח המבקר לבעלי המניות של_____________

פסקת המבוא:ו-2001 בדצמבר 31ביקרנו את המאזנים המצורפים של ______ )להלן החברה( לימים , ואת דו"חות2000


דעה על דו"חות כספיים אלה בהתבסס על ביקורתנו.פסקת ההיקף:

ערכנו את ביקורתנו בהתאם לכללי ביקורת מקובלים, לרבות תקנים, שנקבעו בתקנות רו"ח )דרך פעולתו של . עפ"י תקנים אלו נדרש מאתנו לתכנן את הביקורת ולבצעה במטרה להשיג מידה סבירה1973רו"(, התשל"ג

של ביטחון,אין בדו"חות הכספיים הצגה מוטעית מהותית. ביקורת כוללת בדיקה מדגמית של ראיות התומכות



בסכומים ובמידע שבדו"חות הכספיים. ביקורת כוללת גם בחינה של כללי חשבונאות, שיושמו ושל האומדנים המשמעותיים,שנעשו על ידי הדירקטוריון וההנהלה של החברה וכן הערכת נאותות ההצגה בדו"חות הכספיים


לא נערכו בדוחות הכספיים הפרשה לפיצויים בגין סיום יחסי עובד ומעביד לבעל מניות העיקרי בחברה בסך שלX בניגוד לכללי חשבונאות מקובלים בישראל ₪ I.G כתוצאה מכך יתרת העודפים צריכה להיות קטנה באותו ))

₪. X הסכום ולעמוד על פסקת חוות הדעת:

הדו"חות הכספיים הנ"ל משקפים באופן פרט לאי הכללת הפרשה לפיצויים כאמור בפסקה הקודמת, לדעתנו 31נאות בהתאם לכללי חשבונאות מקובלים, מכל הבחינות המהותיות, את מצבה הכספי שלהחברה לימים

ו-2001בדצמבר ואת תוצאות פעולותיה, השינויים בהונה העצמי ותזרימי המזומנים שלה לכל אחת2000 מהשנים, שנסתיימו באותם תאריכים.

הנוסח יהיה:שלילית כאשר חוו"ד דו"ח רו"ח המבקר לבעלי המניות של_____________

פסקת המבוא:בדצמבר 31ביקרנו את המאזנים המצורפים של ______ )להלן החברה( לימים ו 2001 ,ואת דו"חות רווח והפסד,2000

דו"חות והדו"חות על תזרימי המזומנים לכל אחת מהשנים,שהסתיימו באותם תאריכים. הדו"חות על השינויים בון העצמי כספיים אלה הנם באחריות הדירקטוריון וההנהלה של החברה. אחריותנו היא לחוות דעה על דו"חות כספיים אלה בהתבסס

על ביקורתנו.פסקת ההיקף:

ערכנו את ביקורתנו בהתאם לכללי ביקורת מקובלים, לרבות תקנים, שנקבעו בתקנות רו"ח )דרך פעולתו של רו"(, התשל"ג . עפ"י תקנים אלו נדרש מאתנו לתכנן את הביקורת ולבצעה במטרה להשיג מידה סבירה של ביטחון,אין בדו"חות1973

הכספיים הצגה מוטעית מהותית. ביקורת כוללת בדיקה מדגמית של ראיות התומכות בסכומים ובמידע שבדו"חות הכספיים. ביקורת כוללת גם בחינה של כללי חשבונאות, שיושמו ושל האומדנים המשמעותיים,שנעשו על ידי הדירקטוריון וההנהלה של

החברה וכן הערכת נאותות ההצגה בדו"חות הכספיים בכללותה. אנו סבורים, שביקורתנו מספקת בסיס נאות לחוות דעתנו.פסקת ביניים

לא נערכו בדוחות הכספיים הפרשה לפיצויים בגין סיום יחסי עובד ומעביד לבעל מניות העיקרי בחברה בסך שלX ( בניגוד לכללי חשבונאות מקובלים בישראל ₪ I.G כתוצאה מכך יתרת העודפים צריכה להיות קטנה באותו )

. ₪ X הסכום ולעמוד על פסקת חוות הדעת:

"בשל מהותיות סכום ההפרשה לפיצויים אשר לא נכללו בדוחות הכספיים כאמור בפסקה הקודמת, הדוחותהכספיים אינם משקפים באופן נאות ובהתאם לכללי החשבונאות המקובלים מכל הבחינות המהותיות....

______________________________________________________________________________

1,000,000בעת ביקורת בחברת המסחר נמצא כי שילמו עמלת שיווק בסך ₪ ללא פרטי המקבל. סכום זה מהווה כמחצית מרווחי החברה. מנהלי החברה מסבירים כי רוב המכירות הינם לארצות מסוימות בהם ללא תשלוםגודל כזה אין לחברה זכות קיום. הדירקטוריון וועדת עמלת תיווך בסדר

הביקורת אישרו את התשלום. דון בעניין.

כשרואים נוסח כזה יש להבין שמדובר בשוחד. ההבנה שמדובר כאן בשוחד הינהמהרווחים[, גם בגלל שאין את1/2גם בגלל הסכום הגדול של עמלת השיווק ]

.אך בעיקר מפני שהדירקטוריון וועדת הביקורת אישרו את התשלוםפרטי המקבל, אילו היה מדובר בעמלת שיווק קלאסית לא היה צריך לכנס את הדירקטוריון כדי

לאשר את הסכום. אילו היה את פרטי מקבל השוחד והיינו מבררים שאכן הוא קיבל את השוחד, אזי

אולם במקרה אצלנו הרי אין פרטים על מקבל השוחד,15חוו"ד הייתה חלקה נהלי ולכן עלינו להפעיל ולא כמתת שוחד ושמא הכסף הלך למנהלי החברה כדי לאמת את תשלום השוחד. במקרה שאימתנו את תשלום ביקורת חלופיים השוחד הרי שחוות הדעת תהיה חלקה, אך במקרה שלא הצלחנו לאמת את התשלום יהיה עלינו להסתייג או להימנע ממתן חוות הדעת וזאת לאחר החלטה

האם הסכום הוא מהותי או לא. לא ניתן להגיד בוודאות שהסכום הינו מהותי מכיוון שנתוני השאלה מורים לנו על

תשלום שוחד בסך מחצית מרווחי החברה וזאת מכמה סיבות: בוטל האישור במתן שוחד ולכןOECD, כחלק מהיערכות מדינת ישראל להצטרפות ל- 2008 בשנת 15

הרו"ח לא יוכל להישאר אדיש כשהוא רואה תשלום שוחד. | סמסטר א' - שנה"ש תשע"א | מכון לבסיכום ע"י: חיים ש./ ידידיה י./ אלישיב ב. | ©

24עמוד ||


המהותיות צריכה שתהיה מהמחזור ולא מהרווח, כאן זה חצי מהרווח ולא בטוח שזה מהותי ביחס למחזור.

.ישנה פעילות של החברה גם בארצות בהם אין שוחד

ולכן, סביר שתהיה כאן הסתייגות בלבד. יהיה:הסתייגותנוסח חוות הדעת ב


בדצמבר 31ביקרנו את המאזנים המצורפים של ______ )להלן החברה( לימים ו 2001 ,ואת דו"חות רווח והפסד,2000 דו"חות והדו"חות על תזרימי המזומנים לכל אחת מהשנים,שהסתיימו באותם תאריכים. הדו"חות על השינויים בון העצמי כספיים אלה הנם באחריות הדירקטוריון וההנהלה של החברה. אחריותנו היא לחוות דעה על דו"חות כספיים אלה בהתבסס

על ביקורתנו.פסקת ההיקף:

ערכנו את ביקורתנו בהתאם לכללי ביקורת מקובלים, לרבות תקנים, שנקבעו בתקנות רו"ח )דרך פעולתו של רו"(, התשל"ג . עפ"י תקנים אלו נדרש מאתנו לתכנן את הביקורת ולבצעה במטרה להשיג מידה סבירה של ביטחון,אין בדו"חות1973

הכספיים הצגה מוטעית מהותית. ביקורת כוללת בדיקה מדגמית של ראיות התומכות בסכומים ובמידע שבדו"חות הכספיים. ביקורת כוללת גם בחינה של כללי חשבונאות, שיושמו ושל האומדנים המשמעותיים,שנעשו על ידי הדירקטוריון וההנהלה של

החברה וכן הערכת נאותות ההצגה בדו"חות הכספיים בכללותה. אנו סבורים, שביקורתנו מספקת בסיס נאות לחוות דעתנו.פסקת הביניים:

מיליון ₪ ולא נמצאו דרכים חלופיות 1 לא הוצגו בפנינו מסמכים מבססים באשר לתשלום עמלת שיווק בסך לאימות אותו סכום.פסקת חוות הדעת:

פרט להשפעה האפשרית של ההתאמות שהיו עשויות להידרש אם בכלל , אילו היה ניתן לאמת את, לדעתנו הדו"חות הכספיים הנ"ל משקפים באופן נאות בהתאם לכללי התשלום בגין עמלת התיווך כאמור בפסקה הקודמת

ואת תוצאות2000 ו 2001 בדצמבר 31חשבונאות מקובלים, מכל הבחינות המהותיות, את מצבה הכספי שלהחברה לימים פעולותיה, השינויים בהונה העצמי ותזרימי המזומנים שלה לכל אחת מהשנים, שנסתיימו באותם תאריכים.

ה- ביום לפעול החלה אשר חברה של חשבון רואה ביום1/1/08הינך . פרצה שרפה במשרדי החברה אשר כילתה את כל ספרי החשבונות20/9/09

31.12.08. הנהלת החברה שחזרה את הדוחות הכספיים ליום 2008לשנת מיום ההנהלה. הערכות על וברובו יתרות אישורי על בחלקו המבוסס

יש מסמכים ורישומים מלאים. דון בעניין.1.1.09

אין ספק שיש להימנע ממתן חוות דעת כי הרי וודאי שאין אפשרות להסתמך עלבמשרדי קפה שתיית כדי תוך ההנהלה שחברי ושחזורים החברה "הערכות" ההנהלה. לא ניתן בד"כ לשחזר את המסמכים ולהגיע לדוחות ולכן הרו"ח ימנע

ממתן חוו"ד. נוסח החוות דעת בהימנעות יהיה:


פסקת המבוא: ,ואת דו"חות רווח2000 ו 2001 בדצמבר 31את המאזנים המצורפים של ______ )להלן החברה( לימים נתבקשנו לבקר

והפסד, הדו"חות על השינויים בון העצמי והדו"חות על תזרימי המזומנים לכל אחת מהשנים,שהסתיימו באותם תאריכים. ]יושמט: אחריותנו היא לחוות דעה על דו"חות כספייםדו"חות כספיים אלה הנם באחריות הדירקטוריון וההנהלה של החברה.

אלה בהתבסס על ביקורתנו[.

[16]תושמט: פסקת ההיקף:

פסקת ביניים עקב שרפה שפרצה במשרדי החברה אשר שרפה את כל ספרי החשבונות של החברה הדוחות הכספיים

שוחזרו בעיקר על פי הערכות ההנהלהפסקת חוות הדעת:

בשל ההשפעה המהותית האפשרית על הדוחות הכספיים העלולה להיגרם בשל העדרן של מסמכים מבססים בדוחות הכספיים והסמכות על שחזור הנתונים כאמור בפסקה הקודמת, אין אנו מחווים דעה על הדוחות

. הכספיים הנ"ל___________________________________________

ראינו שבמידה והרו"ח לא ערך כלל עבודת ביקורת יהיה עליו למחוק כליל את פסקת ההיקף.16יצאנו מנקודת הנחה שהרו"ח כאן לא התחיל כלל את עבודת הביקורת בגלל שריפת המסמכים.



כי לאחר תאריך המאזן של החברה, פשטו חוקרים מטעם נודע למבקר על משרדי החברה, ועצרו לחקירה חמישה17הממונה על ההגבלים העסקיים

ממנהליה ועובדיה הבכירים. במענה לשאלות המבקר בנושא, נמסר לו כימנועה וכי החברה על שאלותיו מלענות מנועים ועובדיה מנהלי החברה

מלתת למקרה גילוי כלשהו בדוחות הכספיים. דון בעניין.החלטת בגלל האם תשובות. למבקר מלענות מנועה החברה מדוע תחילה לברר יש ההנהלה וזאת כדי לא להפליל אותם ואז עלינו לומר להם כי על פי חוק החברות שום מידע אינו חסוי בפני הרו"ח, וכי סירוב החברה לתת תשובות יגרום להימנעות ממתן חוות דעת

בגלל הגבלת ביקורת. מנגד, במידה והממונה על ההגבלים העסקיים אסר עליהם לענות על השאלות, כי אז על המבקר לנסות ולברר את נסיבות החקירה ולבחון את השפעתן האפשרית על הדוחות הכספיים. על האמור לעיל להעשות בזהירות הראויה כדי לא לפגוע בהליך החקירה. אך סביר להניח שיקשה על המבקר בתנאים המתוארים לקבל תמונה מלאה על השפעתן האפשרית של העניינים הנחקרים על הדוחות הכספיים אם בכלל, לרבות השפעות הנלוות

לכך כגון הטלת עיצומים על החברה וכד'. כל עוד לא התברר לרו"ח המבקר את מלוא ההשלכות האפשריות של החקירה ישקול המבקר את הצורך להימנע ממתן חוות דעת, או להסתייג וזת עקב: ההגבלה בביקורת

ובגלל אי גילוי נאות על החקירה.

ולכן, יהיה מומלץ שהמבקר יסתייע בעניין זה ככל הניתן ביועציה המשפטיים של החברה.

בין מחזור המכירות הרשום במחזור החברה נמצאה אי התאמה מהותית בחברה לבין מחזור העסקאות שדווח למע"מ. דון בעניין.

תחילה יש לברר מה מקור הטעות, האם הדוחות למע"מ הם הנכונים ובדוחות הכספיים ישטעות או להיפך.

–כאשר הטעות הינו בדוחות למע"מוהחברה ובמידה על הרו"ח לשלוח מכתב להנהלה ע"מ שיתקנו את הדוחות למע"מ, מסרבת לתקן את דוחותיה על הרו"ח להסתייג בחוות הדעת וזאת בגלל מצג שווא בדוחות

₪ בעוד שהמחיר שמע"מ חושב שמגיעXהכספיים, ששם נאמר שהחובה למע"מ עומד על ₪ בלבדYלו ע"ס דוחות החברה עומד על

–כאשר הטעות נמצאת בספרים יש לתקן את הדוחות ואם זה לא נעשה הרי שיש להסתייג או לתת חוו"ד שלילית.

__________________________________________________________________

לו כי לא מתאפשר במהלך ביקורת החברה, התלונן בפניך חשב החברה שנים עקב עומס העבודה הקיים בחברה. חשב4לצאת לחופשה מזה כ-

שנה. דון.20בחברה משמש בתפקידו מזה כ-

תלונת החשב מעלה בפני המבקר ליקוי בבקרה הפנימית מכיוון שהבקרה הפנימית הייתה אמורה למנוע מאדם בעל תפקיד כה בכיר להיות בתפקידו תקופה ארוכה כל כך וזאת כדי למנוע ממנו מעילות. בנוסף, הבקרה הפנימית אמורה לחייב כל עובד לצאת לחופשה מידי

הבנק למסחר – הגב' א.פעם וזאת כדי לצמצמם עד כמה שניתן מעילות בחברה ]ע"ע [.אלון

ומכיוון שנתגלה כעת שיש ליקויים בבקרה הפנימית יש להעמיק את הבדיקות המבססות.

הם לא חוקרים מעילות וכדו' אלא בדיקות כלכליות כגון האם החברה מבצעת תיאום מחירים17.)אסור ע"פ החוק( וכד'



_________________________________________________________________

הנהלת החברה מסרבת לתת גילוי בדוחותיה הכספיים על ערבות שהוצאה ע"י החברה להבטחת אשראי של בעל מניות בה, בטענה כי ערבות זו מקוזזת

כנגד ערבות נגדית בסכום זה שקיבלה החברה מבעל השליטה.

ערבות אחת ערבויות מהסיבה הפשוטה שמא בין לקזז ניתן להבהיר שלא הרו"ח על עומדת והחברה במידה גילוי על מתן הערבות. עליה לתת ולכן לא, והאחרת תמומש

בסירובה יהיה עליו להסתייג במתן חוות הדעת.

4שיעור

נוסחים משובשים בפרק זה נתייחס לטיוטות בדו"ח רו"ח המבקר ונבדוק בזכוכית מגדלת כל תו ותו - האםהוא אמור להיות והאם הוא נכון בהתחשב באירועים שמופיעים בדו"ח ובחוו"ד שיש להגיש.

:דוגמה

יעקב שזיפי ושות רואי חשבון035111012 פקס 0351111008 טלפון 61600 תל אביב 16רחוב העצמאות

דו"ח רואי החשבון המבקרים לבעלי המניות של חברת אומגה בע"מ

לימים אומגה בע"מ )להלן החברה( בדצמבר31ביקרנו את המאזנים המצורפים של ו-2001 ואת דוחות רווח והפסד, הדוחות על השינויים בהון העצמי והדוחות על2000

תזרימי המזומנים לכל אחת מהשנים שהסתיימו באותם תאריכים. דוחות כספיים אלה הינם



באחריות הדירקטוריון וההנהלה של החברה, אחריותינו היא לחוות דיעה על דוחות כספייםאלה בהתבסס על ביקורתינו.

בוקרו ע"י רואי חשבון1999הדוחות הכספיים של החברה מיום היווסדה ועד וכולל שנת אחרים.

ערכנו את ביקורתנו בהתאם לתקני ביקורת מקובלים, לרבות תקנים שנקבעו בתקנות רואי . על פי תקנים אלה נדרש מאתנו1973חשבון )דרך פעולתו של רואה חשבון(, התשל"ג

לתכנן את הביקורת ולבצעה במטרה להשיג מידה סבירה של ביטחון שאין בדוחות הכספייםבסכומים התומכות ראיות של מדגמית בדיקה כוללת ביקורת מהותית. מוטעית הצגה ובמידע שבדוחות הכספיים. ביקורת כוללת גם בחינה של כללי החשבונאות שיושמו ושלוכן הערכת וההנהלה של החברה הדירקטוריון ידי על האומדנים המשמעותיים שנעשו נאותות ההצגה בדוחות הכספיים בכללותה. בנוסף, כללה ביקורתינו עריכת בירורים עם האחראים לעניינים הכספיים והחשבונאיים בגוף המבוקר, לרבות בנושאים כגון: קיום בקרה פנימית נאותה בחברה, תביעות שהוגשו כנגד החברה, עסקאות עם צדדים קשורים ונושאים

אחרים. אנו סבורים שביקורתנו מספקת בסיס נאות לחוות דעתנו.בהקשר לאמור לעיל, הרינו מפנים תשומת הלב כדלקמן:

ממצאי הסקירה האנליטית שנערכה בסיום הביקורת, ככל שהם מתייחסים לנתוני.1אין סבירים. כבלתי נראים והפסד, רווח בדוחות הכלולים המכירות, עלות

באפשרותנו להסביר את הממצאים האמורים.ההשקעה.2 ולפיכך מוחזקות, חברות של מבוקרים כספיים דוחות נתקבלו לא

בחברות אלה מוצגות לפי העלות.גילוי בדוחות הכספיים לתוכנית הרה-ארגון של החברה שמימושה עשוי.3 ניתן לא

להשפיע מהותית על מצבה של החברה בעתיד. לא ניתן גילוי נאות בדוחות הכספיים על עסקאות עם צדדים קשורים, כנדרש עפ"י.4

תקנות ניירות ערך וקיים ספק משמעותי באשר להצדקה הכלכלית של עסקאותאלה מבחינתה של החברה.

לדעתנו, פרט לאמור לעיל, הדוחות הכספיים הנ"ל משקפים באופן נאות ובהתאם לכללי 31חשבונאות מקובלים, מכל הבחינות המהותיות, את מצבה הכספי של החברה לימים

ואת תוצאות פעולותיה, השינויים בהונה העצמי ותזרימי המזומנים2000 ו 2001בדצמבר שלה לכל אחת מהשנים שנסתיימו באותם תאריכים.

מבלי לסייג את חוות דעתנו, הרינו להפנות את תשומת הלב לכך שלאחר תאריך המאזן התקיימו מגעים למיזוג בין החברה לבין חברת דלתה בעמ, שהינה חברה מתחרה, עדברורות ולא החברות בין המיזוג הסכם נחתם טרם הכספיים הדוחות הוצאת תאריך

השלכותיו על החברה. הדוחות הכספיים הנל מוצגים הערכים המותאמים על פי השינויים בכוח2כמוסבר בביאור

הקניה הכללי של המטבע הישראלי בהתאם לגילויי הדעת של לשכת רואי חשבון בישראל.יעקב שזיפי, רואה חשבון מוסמך

: נדרש

פרט והסבר את הליקויים הקיימים לדעתך, בטיוטת דוח רואה החשבון המבקר על הדוחות הכספיים של חברת אומגה בע"מ ונסח מחדש את הקטעים הרלבנטיים

בדוח, שלדעתך מצריכים ניסוח מחדש.

פתרון דבר ראשון שנעשה לפני הצלילה למהותיות הדו"ח, נתמקד תחילה בפרטים הטכניים,

שהם: כל דו"ח רו"ח חייב שיהיה על דף הפירמה, ולכן תחילה נוודא שהדו"ח אכן כתוב על.1

נייר הפירמה עם הלוגו. | סמסטר א' - שנה"ש תשע"א | מכון לבסיכום ע"י: חיים ש./ ידידיה י./ אלישיב ב. | ©

28עמוד ||


יש לוודאות שהחתימה תהיה שווה ללוגו החברה. אצלנו הדבר לא מתקיים שהרי.2לוגו החברה הינו:

רואי חשבוןיעקב שזיפי ושות035111012 פקס 0351111008 טלפון 61600 תל אביב 16רחוב העצמאות רואה חשבון מוסמך.יעקב שזיפי, והחתימה היא:

כלומר, בלוגו יש גם - " ושות' " - דבר שאין בחתימה.על כל דו"ח רו"ח חייב שיבוא גם תאריך דבר שלא מופיע אצלנו..3"יעקב שזיפי, .4 זה הדבר הזהמוסמך"רואה חשבון שורת החתימה הינה . מה

"מוסמך"? האם יש רואה חשבון שאינו מוסמך? יש להשמיט תוספת זו.5." ולכן שורת החתימהרואיבכותרת כתוב ושות'[ ]יעקב שזיפי )ברבים( חשבון"

חשבון".רואהצריכה שתהיה רואי חשבון ברבים ולא " כמובן שיש גם לבדוק ששם הפירמה הינו חוקי. דהיינו, שמות השותפים ולא שמות.6

אחרים.

לאחר שסרקנו מלמעלה כדי לבדוק בעיות טכניות, נתחיל לסרוק בעיון את הדו"ח.

פסקת המבואיש לסרוק.1 זו חברה ציבורית או חברה פרטית, כאשר לא נתון לנו בשאלה אם

בחטף את כל הדו"ח כדי לראות על סמך הנתונים באיזה חברה מדובר. בסריקהשנערוך על הדו"ח נגלה סתירה:

A.בפסקת המבוא רשום - ביקרנו את המאזנים המצורפים של אומגה בע"מ לימים החברה( בדצמבר 31)להלן ו- 2001 רווח2000 דוחות ואת

והפסד, כלומר יש כאן ביקורת על שנתיים. בחברה ציבורית המאזן צריך שנים ולכן לכאורה לא3שייבדק שנתיים אולם הדוחות האחרים יופיעו על

3מדובר כאן על חברה ציבורית שהרי הביקורת כאן היא לשנתיים ולא ל-שנים.

B.בדוחות נאות גילוי ניתן לא - נאמר הלב תשומת בהפניית שני, מצד כנדרש עפ"י תקנות ניירותהכספיים על עסקאות עם צדדים קשורים,

וקיים ספק משמעותי באשר להצדקה הכלכלית של עסקאות אלהערך מבחינתה של החברה. וכידוע תקנון ני"ע מחייבות רק חברות ציבוריות, אךמכיוון ני"ע לתקנון הכוונה ואין טעות יש שאכן לומר נוכל שני מצד שבתקנות ני"ע יש גילוי לגבי עסקאות עם בעלי עניין ואין מונח של צדדים

קשורים.

: כשמניחים הנחהחשוב ולכן נניח שהדו"ח כאן מתייחס לגבי חברה פרטית.יש לבסס את ההנחה כפי שעשינו ולא סתם לזרוק הנחה.במבחן

"ביקרנו את המאזנים המצורפים של אומגה בע"מ )להלן החברה(...".2 אומגה בע"מ".חברת"חסרה כאן המילה

בוקרו1999"הדוחות הכספיים של החברה מיום היווסדה ועד וכולל שנת .3 משפט זה מיותר ויש למוחקו, מכיוון שכל דו"ח שאינוע"י רואי חשבון אחרים".

.1999מופיע במס' ההשוואה אינו רלוונטי ואצלנו אין כל רלוונטיות לדוחות של לרבות תקנים שנקבעולתקני ביקורת מקובלים,"ערכנו את ביקורתנו בהתאם .4

ביקורת "לתקני כלומר: "בישראל" המילה את להוסיף יש רואי..." בתקנות בישראל".מקובלים



עלינו לזכור שנוסח הדו"ח המבקר הינו נוסח אחיד. אין להוסיף עליו ואין לגרוע.5 "בנוסף, כללה ביקורתנו עריכת בירורים עם האחראיםממנו ולכן המשפט:

לעניינים הכספיים והחשבונאיים בגוף המבוקר, לרבות בנושאים כגון: קיום בקרה פנימית נאותה בחברה, תביעות שהוגשו כנגד החברה, עסקאות עם

ויש להשמיטו מהדו"ח.מיותרצדדים קשורים ונושאים אחרים"

הפניית תשומת לב יש לזכור שההפניה הזאת אמורה להופיע בסוף הדו"ח ולא היכן שבד"כ נמצאת פסקת

כמו כן, הפתיח של הפניית תשומת הלב אמורה להתחיל ב- "מבלי לסייג את חוות. הביניים הדעת". אצלנו לא ברור האם כוונת המשורר בהביאו את האירועים הינה להסתייג או רק

להפנות את תשומת הלב.

אם כוונתו הייתה רק להפנות תשומת הלב הרי שהמיקום לא נכון. כמו כן הנוסח.6 אינו נכון מכיוון"בהקשר לאמור לעיל, הרינו מפנים תשומת הלב כדלקמן"

שהנוסח צריך שיהיה – "מבלי לסייג את חוות הדעת הרינו מפנים וכו'". ואם כוונת המשורר הייתה אכן להסתייג, אזי אמנם כאן הוא המקום להסתייג אולם.7

הנוסח לא נכון. לפי שצריך שיהיה בסוף פסקת המבוא את המילים פרט לאמור לקמן. כמו כן אין להשתמש בנוסח "בהקשר לאמור לעיל, הרינו מפנים תשומת

הלב כדלקמן"."בדו"ח ממצאי הסקירה האנליטית שנערכה בסיום הביקורת, ככלכתוב.8 :

שהם מתייחסים לנתוני עלות המכירות, הכלולים בדוחות רווח והפסד, נראים סקירהכבלתי סבירים. אין באפשרותנו להסביר את הממצאים האמורים".

אנליטית הינה נוהל חשוב ביותר והוא נחשב לבדיקה מבססת. אמנם ניתן לדעת אתהינם אלו שמספרים לכך ערב מי אך מסמכים, קריאת דרך המכירות עלות אותנטיים? יש לחשוש שמא מספרים אלו הינם פיקטיביים. ולכן, יש לנקוט בנוהלים משלימים לסקירה האנליטית להשוואת עלות המכירות וכד' בין השנים. זה חשוב ביותר מכיוון שכאשר יש שינוי משמעותי בין השנים קיין צורך לברר אצל ההנהלהאת להסביר באפשרותנו "אין כי בדו"ח נתון דנן במקרה זה. גידול מקור מה

מכיוון שכל דבר שמשאיר אתהגבלה בביקורתהממצאים האמורים". כלומר, זו הרו"ח בחוסר ידיעה זו הגבלת ביקורת. וראינו בשיעורים קודמים שהגבלת ביקורת יכולה שתביא את המבקר לכדי הסתייגות או הימנעות ממתן חוו"ד על הדוחות.

ולא נימנע מכיוון שזה בעיה ברמת הפריט –עלות18במקרה שלנו סביר שנסתייג המכר- וסביר שאין לזה השפעה על כל הדו"ח. ולכן אירוע זה מחייב הסתייגות ויש

לתקן את הניסוח בדו"ח שיתאים להסתייגות.ולפיכך.9 מוחזקות, חברות של מבוקרים כספיים דוחות נתקבלו "לא

אי קבלת דוחות של חברות בנותההשקעה בחברות אלה מוצגות לפי העלות". מובילות מוצדקות לא ביקורת מסיבות נזכור שהגבלת ביקורת, נחשב כהגבלת להימנעות בכל מקרה, ואילו אם זה מסיבות מוצדקות יש לבדוק האם זה מהותי, ובמקרה שכן- יש להימנע. ואם זה לא מהותי רק להסתייג. במקרה שלעיל לא נתון האם זה מסיבות מוצדקות או לא ולכן יש להתייחס לכל האופציות. נכתוב הנחה שזה מסיבות לא מוצדקות, ולכן יש להימנע ולתקן את הדו"ח בהתאם. ואם זה מסיבות מוצדקות יש לבדוק האם ההשקעה בחברות הבת הינה מהותית עד כדירק יש שולית הינה וההשקעה ובמידה להימנע. יש ואז בדוחות מהותי שינוי

להסתייג. "לא ניתן גילוי בדוחות הכספיים לתוכנית הרה-ארגון של החברה שמימושה.10

כאשר יש רה-ארגון,עשוי להשפיע מהותית על מצבה של החברה בעתיד". דהיינו - סגירת קווי ייצור, כניסה למגזרים חדשים וכד', יש לתת לכך גילוי בניגוד לשינוי בהנהלת החברה שאין לזה השפעה על הדוחות ואין צורך לתת לזה גילוי,

גם אם נגיע למסקנה שיש השפעה על כל הדוח ויש להימנע, אזי בפרקטיקה אולי היינו נעצרים18 כאן, אולם במבחן יש לבדוק אירוע אחר אירוע מה ההשפעה על הדוח ולנסח דוח שיתאים לאירועים

שהוזכרו. | סמסטר א' - שנה"ש תשע"א | מכון לבסיכום ע"י: חיים ש./ ידידיה י./ אלישיב ב. | ©

30עמוד ||


אי מתן גילוי =ולכן מכיוון שהחברה לא נתנה לכך גילוי יש להצמד לנוסחה: הסתייגות.

הכספיים על עסקאות עם צדדים קשורים,.11 נאות בדוחות גילוי ניתן "לא להצדקה באשר משמעותי ספק וקיים ערך ניירות תקנות עפ"י כנדרש

החברה" אלה מבחינתה של אתהכלכלית של עסקאות לעיל כבר ראינו . הבעייתיות במשפט זה, מכיוון שאם מדובר בחברה פרטית אזי תקנות ני"ע לא חלים

ואם מדובר בחברה ציבורית אזי , IAS 24 ו-29עליה, ועלינו לרשום לפי גילוי דעת המונח הינו "עסקאות עם בעלי עניין" ולא "צדדים קשורים".

: לסיכום הסתייגויות חשבונאיות 2 יש כאן

.אי מתן גילוי על עסקאות עם צדדים קשורים.אי מתן גילוי על רה-ארגון

הסתייגויות בעקבות הגבלה בביקורת 2 יש כאן .הדוחות האנליטיים לא מסתדרים ואין דרך להסביר זאת.אי-קבלת דוחות מחברות הבת. בהנחה שזה מסיבה מוצדקת וזה אינו מהותי

אז מה דין הדו"ח – האם מסוייג, או שמא דו"ח מסוג הימנעות?

ראשית יש לבדוק האם ריבוי ההסתייגויות לא מוביל בעצם למצב של הימנעות. במידה ונחליט שזה עדיין לא מהותי ועדיין אנו מסתייגים נשאלת השאלה - במה מתחילים? במקרה

שהנוסח שונה כאשר ההסתייגותשל ההסתייגות בביקורת או הסתייגות חשבונאית יש לזכור היא בגין הגבלת ביקורת או בגין בעיה חשבונאית.

התשובה לכך היא שנתחיל בהסתייגות כתוצאה מהגבלה בהיקף הביקורת וזה בגלל המבנה הלוגי של הדו"ח. שכן, בסוף פסקת ההיקף נאמר: "אנו סבורים, שביקורתנו מספקת בסיס

ואם לדעת המבקר יש בעיה לגבי העובדות שהביקורת מספקת בסיס נאות לחוות דעתנו".לחוות הדעת, אזי כאן המקום לציין זאת.

הנוסח יהיה:

לא התקבלו ראיות מספיקות באשר לנאותות נתוני עלות המכירות בדו"ח רווח.1..31/12/00והפסד לשנה שהסתיימה ביום ה-

לא נתקבלו דוחות כספיים של חברות מוחזקות....2 כנדרש על פיXXXלא ניתן גילוי נאות בדוחות הכספיים לשנה שהסתיימה ביום ה- .3

[ בישראל מקובלים חשבונאות החברהI.Gכללי של הרה-ארגון לתוכנית ] שיישומה עשויה להשפיע על הדו"ח הכספי ועל תוצאות פעולותיה.

לא ניתן גילוי לעסקאות עם צדדים קשורים. .4

פסקת חוות הדעת

"לדעתנו פרט להשפעה האפשרית של ההתאמות שהיו עשויים להידרש אם בכלל, בחישוב עלות המכירות, ובחישוב חלקה של החברה בתוצאות פעולותיהן של החברות המוחזקות, ופרט לכך שלא ניתן גילוי נאות לתוכנית הרה- ארגון של החברה, ולעסקות עם צדדים

קשורים כאמור בפסקה הקודמת. הדוחות הנ"ל משקפים באופן נאות" .....

תאריך | חתימה

:הימנעותבמקרה של בחירה ב

דו"ח רו"ח המבקר לבעלי המניות של_____________ | סמסטר א' - שנה"ש תשע"א | מכון לבסיכום ע"י: חיים ש./ ידידיה י./ אלישיב ב. | ©

31עמוד ||


פסקת המבוא: בדצמבר31 את המאזנים המצורפים של ______ )להלן החברה( לימים נתבקשנו לבקר

ו-2001 ,ואת דו"חות רווח והפסד, הדו"חות על השינויים בון העצמי והדו"חות על2000 תזרימי המזומנים לכל אחת מהשנים,שהסתיימו באותם תאריכים. דו"חות כספיים אלה הנם

]יושמט: אחריותנו היא לחוות דעה על דו"חותבאחריות הדירקטוריון וההנהלה של החברה.כספיים אלה בהתבסס על ביקורתנו[.

19פסקת ההיקף:

ערכנו את ביקורתנו בהתאם לכללי ביקורת מקובלים, לרבות תקנים, שנקבעו בתקנות . עפ"י תקנים אלו נדרש מאתנו לתכנן את1973רו"ח )דרך פעולתו של רו"(, התשל"ג

ביטחון,אין בדו"חות הכספיים הצגה ולבצעה במטרה להשיג מידה סבירה של הביקורת ובמידע ביקורת כוללת בדיקה מדגמית של ראיות התומכות בסכומים מוטעית מהותית. שבדו"חות הכספיים. ביקורת כוללת גם בחינה של כללי חשבונאות, שיושמו ושל האומדנים המשמעותיים,שנעשו על ידי הדירקטוריון וההנהלה של החברה וכן הערכת נאותות ההצגה

]יושמט: אנו סבורים, שביקורתנו מספקת בסיס נאות לחוותבדו"חות הכספיים בכללותה. דעתנו[.

פסקת הבינייםנכתוב את הקטע של ההגבלה בביקורת וכו'.

פסקת הימנעות בשל ההשפעה המהותית האפשרית על הדוחות הכספיים העלולה להיגרם בשל ... אין אנו

מחווים דעה על הדוחות הכספיים הנ"ל

- ביקורת יתרות77תקן ביקורת פתיחה בגוף בו עורך המבקר ביקורת

לראשונה תקן זה עוסק בחובת המבקר לבדוק את יתרות הפתיחה של חברה בה הוא עורך ביקורת

וזאת מפני שבאישורו את יתרות הסגירה )של השנה( זה כולל בעצם גם את20לראשונה יתרות הפתיחה של השנה כמקשה אחת. שכן, יתרת פתיחה + שינויים השנה = יתרות

סגירה.

על כן, אם הבדיקה של שנים קודמות נערכה בידי רו"ח אחרים, נקודת המוצא של תקן ואם הוא )הרו"ח הקודם( נתן חוו"ד חלקה21הביקורת היא שיש לסמוך על הרו"ח האחרים

והביקורת השוטפת לא מעלה תהיות באשר לנכונות יתרת הפתיחה, אזי הנחת העבודה של הרו"ח החדש היא שיתרות הפתיחה נכונות ואינן כוללות טעויות שיכולות להשפיע על נכונות הדוחות הכספיים. ברם, כמאמר האדמו"ר - פטור בלא כלום אי אפשר! יש לדרוש מהרו"ח לעיין בני"ע של קודמו כדי לוודא עקביות ביישום כללי חשבונאות וכן לוודא שהעברת יתרות הסגירה ליתרות הפתיחה היו נכונות, ובמידה ונערכו שינויים בגלל סיבות מוצדקות, יש לתת

על כך גילוי.

במקרה שחוות הדעת של קודמו כללה שינוי מהנוסח האחיד, אזי יש לבדוק אם עדיין קיימת עילה לשינוי מהנוסח האחיד או לא, במידה והמבקר הנוכחי רואה שהעניין בגינו בשנה

לא נמחק את פסקת ההיקף מכיוון שכן נערכה ביקורת.19 כאשר הרו"ח ערך ביקורת גם בשנה שעברה למעשה לא קיימת בעיה מכיוון שהוא זה שאישר את 20

יתרות הסגירה ועליו רק לוודא שהעברת הנתונים ליתרות הפתיחה היו נכונות ותואמות. מהסיבה שאם התקן יחייב את הרו"ח החדש לא לסמוך על הרו"ח הישן , וכנגזרת מזה, הוא יחייבו21

לערוך ביקורות אזי איך קוראי הדוחות הכספיים האחרים יוכלו לסמוך על הדוחות? | סמסטר א' - שנה"ש תשע"א | מכון לבסיכום ע"י: חיים ש./ ידידיה י./ אלישיב ב. | ©

32עמוד ||


בקודמת חרגו מהנוסח האחיד לא טופל גם השנה, אזי יסתייג אף הוא. אך אם הענייןטופל, יש לבדוק שזה קיבל ביטוי הולם בדוחות הכספיים.

יחד עם זאת, במקרה שהדוחות של שנה שעברה לא בוקרו, לדוגמה, החברה הייתה חברה שלא הייתה מחוייבת בהגשת דוחות מבוקרים, או במידה והמבקר לא הצליח לעיין בניירות העבודה של קודמו )מסיבה מוצדקת או לא(, ולחילופין, אם המבקר עיין בניירות העבודה אבל זה לא סיפק אותו, אזי הוא נמצא בנקודה בה הוא רואה את יתרות הפתיחה כאילו לא בוקרו. בהתאם לכך, יש לבצע ביקורת חכמה כלפי יתרות הפתיחה, דהיינו, לא לבדוק את יתרות הפתיחה בנפרד, אלא אגב בדיקת הסעיפים של השנה השוטפת יש לבדוק את יתרות הפתיחה. דוגמה: כאשר בודקים בשנה הנוכחית את סעיפי רכוש הקבוע בודקים ביןיתרת הפתיחה. כבדיקות מבססות ומזה משליכים כמה היתה השאר כמה נרכש השנה ועוד. כמו כן, נוספות אפשר להסתייע גם באמצעים שכוללים בדיקת טאבו, חשבוניות בהלוואות לזמן ארוך למשל, אגב בדיקת הפחתת ההלוואה השנה דרך הלוח סילוקין, ישמהלוח להתקבל שצריכה לתוצאה שווה היא אם הפתיחה יתרת לכיוון מבט להעיף הסילוקין. וכן לגבי מלאי שם יש לקיים מדגם ולהניח שאם המדגם מתאים היום אזי זה גם

התאים לשנה הקודמת.

במידה ולאחר ביצוע הנהלים שהוזכרו לעיל עדיין המבקר לא משיג מידה מספקת שלביטחון לגבי יתרות הפתיחה:

כאשר לא ידוענזכור }22יהיה עליו להסתייג או להימנע בגלל הגבלה הביקורת : מה המס' שאמור להיות אך לא משוכנעים שהמס' שרשום זהו המס' הנכון, אזי זה

נחשב להגבלת ביקורת{. במידה והגיע המבקר למסקנה כי יתרות הפתיחה שגויות ויש לתקן אותם למספר

אחר, אזי הוא יודיע להנהלה על התיקון שהם צריכים לעשות, ואם הם מסרביםלתקן יש להסתייג או לתת חוו"ד שלילית, לפי העניין.

,כאשר רואה הרו"ח שאין יישום עקבי של כללי חשבונאות ולא מסיבות מוצדקות הוא יסתייג או ייתן חוו"ד שלילית, תלוי במהותיות ההשפעה.

ביקורת - 78תקן המבקר התייחסות לדוחות כספיים השוואתיים

כללי חשבונאות ודיווח מקובלים מחייבים פרסומם של מספרי השוואה לצד הדו"ח השנתי }בניגוד ליתרות פתיחה שהן רק על הסעיפים המאזניים הרי שדוחות השוואתיים הם גם על דוחות

. השאלה הנשאלת הינה: מהרווח והפסד, דו"ח על השינויים בהון העצמי ודו"ח על תזמ"ז{כחלק נחשב הוא מספרי ההשוואה? האם כלפי הרו"ח של התייחסותו להיות צריכה מהדו"ח השנתי עליו הוא נותן חוות דעת או שמא זה נחשב לדו"ח אחר ואין זה מאחריותו לבדוק את נאותות הדוחות, וזאת בניגוד ליתרות הפתיחה בדו"ח שעליו כפי שראינו קודם

אחריות הרו"ח לחוות דעה?

יתהה קורא שורות אלו: וכי עד סוף הדורות יש להמנע בגלל שאין אינדיקציה לגבי נכונות יתרת22 . במשך השנים השפעת יתרת הפתיחה של השנהמהותיהפתיחה? התשובה: אנו נמנעים כל עוד זה

הראשונה בה נכנס המבקר לתפקידו תפחת ותהפוך למהותית פחות לדוחות ואו אז אפשר כבר לתתחוו"ד בנוסח האחיד.



גישות להתייחסות הרו"ח:2בתקן מופיעים

)גישת המספרים המקבילים.1 corresponding figuresלפי גישה זו דוחות - ) ההשוואה מהווים חלק בלתי נפרד מהדוחות הכספיים השנתיים המהווים כלי עזר

"ביקרנו את כותבים זו גישה לפי )ביחיד(,המאזןלהבנת הדוחות השנתיים. " מכיוון שכל מס' ההשוואה כלולים בדו"ח הנוכחי כדו"ח אחד.

)גישת הדוחות הכספיים ההשוואתיים.2 standing alone'לפי גישה זו מס - ) ההשוואה אינם מהווים חלק מהדוחות הכספיים, אלא הם עומדים בפני עצמם,

המצורפים", וזאת מפני שכל מס' השוואההמאזניםולכן הנוסח יהיה "ביקרנו את זו 71 גילוי דעת עומד כדו"ח בפני עצמו. תומך בגישה זו, הרו"ח. גישה לפי

המדיניות האם לבדוק ועליו ההשוואה מס' על גם דעה מחווה המבקר החשבונאית שנה קודמת מתאימה למדיניות החשבונאית השנה, במידה ולא, ישהמאזן תאריך לאחר אירועים לבדוק יש כן, כמו כך. על גילוי שניתן לוודא

המצריכים תיקון של מס' השוואה.

מה יש לעשות במקרה שהרו"ח הנוכחי לא עשה את הביקורת בשנים הקודמות, האם הואזה אשר ייקח אחריות לגבי הדוחות במס' ההשוואה?

מצבים:3נבחין בין

- בחברה פרטית תנתן חוות דעת אך ורק לגבי השנה הנוכחית,חברה פרטית אזכור את לכתוב בפסקת יש אולם על השנה, ורק אך היא ואחריות המבקר וכן את סוג חוות הדעת העובדה שהדוחות ההשוואתיים בוקרו ע"י מבקר אחר

שהוא נתן. כמו כן, יצוין תאריך דו"ח הרו"ח הקודם.

הנוסח יהיה:בלתי מסוייגתכשחוו"ד של המבקר הקודם היתה


פסקת המבוא:בדצמבר 31של ______ )להלן החברה( לימים המאזן המצורף ביקרנו את ו-2001 רווח והפסד, דו"ח,ואת 2000

על תזרימי המזומנים לכל אחת מהשנים,שהסתיימו באותם תאריכים. דו"חות והדו"חעל השינויים בון העצמי הדו"ח כספיים אלה הינם באחריות הדירקטוריון וההנהלה של החברה. אחריותנו היא לחוות דעה על דו"חות כספיים אלה בהתבסס

על ביקורתנו.

פסקת אזכור: ולשנה שהסתיימה באותו תאריך בוקרו ע"י רואה חשבון מבקר קודםXX.31.12הדוחות הכספיים של החברה ליום

כלל חוות דעת בלתי מסויגת.XX.31.3אשר הדו"ח שלו עליהם מיום



החברה וכן הערכת נאותות ההצגה בדו"חות הכספיים בכללותה. אנו סבורים, שביקורתנו מספקת בסיס נאות לחוות דעתנו.

פסקת חוות הדעת: הדו"חות הכספיים הנ"ל משקפים באופן נאות בהתאם לכללי חשבונאות מקובלים, מכל הבחינות המהותיות, את, לדעתנו

לימים בדצמבר 31מצבה הכספי של החברה ו-2001 ותזרימי2000 בהונה העצמי השינויים פעולותיה, תוצאות ואת המזומנים שלה לשנה שהסתיימה באותו תאריך.



, הנוסח:מסויגתכאשר חוות הדעת של המבקר הקודם היתה דו"ח רו"ח המבקר לבעלי המניות של_____________

פסקת המבוא:בדצמבר 31של ______ )להלן החברה( לימים המאזן המצורף ביקרנו את ו 2001 והפסד, דו"ח,ואת 2000 רווח

. דו"חות כספיים אלה הנםלשנה שהסתיימה באותו תאריךעל תזרימי המזומנים והדו"חעל השינויים בון העצמי הדו"חבאחריות הדירקטוריון וההנהלה של החברה. אחריותנו היא לחוות דעה על דו"חות כספיים אלה בהתבסס על ביקורתנו.

פסקת אזכור ולשנה שהסתיימה באותו תאריך בוקרו ע"י רואה חשבון מבקר קודםXX.31.12הדוחות הכספיים של החברה ליום

, עקב כך שההפרשה בגין חובות מסופקים הייתהכלל חוות דעת מסויגת XX.31.3אשר הדו"ח שלו עליהם מיום בלתי הולמת.




פסקת ביניים: החובות המסופקים הנ"ל טרם נגבו...בהתאם לכך ההפרשה בגין חובות מסופקים .. צריכה להיות גדולה יותר

₪ .Xויתרת הרווח צריכה להיות קטנה יותר בסכום של

פסקת חוות הדעת: הדו"חות הכספיים הנ"ל משקפים באופן31/12פרט להשפעת האמור בפיסקה הקודמת על המאזן ליום , לדעתנו

2001 בדצמבר 31נאות בהתאם לכללי חשבונאות מקובלים, מכל הבחינות המהותיות, את מצבה הכספי של החברה לימים . ואת תוצאות פעולותיה, השינויים בהונה העצמי ותזרימי המזומנים שלה לשנה שהסתיימה באותו תאריך2000ו-

ני"ע מחייבת אימותחברה ציבורית פסקת האזכור לא רלוונטית מכיוון שרשות מספרי ההשוואה ויש לצרף את חוות דעת המבקר הקודם שבו הוא מאמת את

מספרי ההשוואה.

וזהתשקיף בבורסה, מונפקת לראשונה נעשה כאשר החברה מכיוון שתשקיף התקינה לפי ולא הישראלית התקינה לפי עבד המבקר עכשיו שעד אומר הבינלאומית המחייבת רק חברות ציבוריות, כך שאין בררה והמבקר הנוכחי חייב

לערוך ביקורת מחדש לגבי שנות ההשוואה.

טעויות לגבי השנהכאשר הרו"ח המבקר בודק את הדוחות השנה ואגב זה הוא מגלה , תחילה יבדוק האם הטעות הינה טעות מהותית המצריכה שינוי ותיקון הדוחות.הקודמת

יודיע להנהלה על הטעות ועל הצורך לתקן את הדו"ח, במידה ואכן זה מהותי, הרו"ח ההנהלה תפנה למבקר הקודם שיתקן את הדוחות של שנים קודמות, ואז הנוסח יהיה:



דו"חות כספיים אלה הנםלשנה שהסתיימה באותו תאריך.על תזרימי המזומנים והדו"חעל השינויים בון העצמי הדו"חבאחריות הדירקטוריון וההנהלה של החברה. אחריותנו היא לחוות דעה על דו"חות כספיים אלה בהתבסס על ביקורתנו.

פסקת אזכור: ולשנה שהסתיימה באותו תאריך בוקרו ע"י רואה חשבון מבקר קודםXX.31.12הדוחות הכספיים של החברה ליום

כלל חוות דעת בלתי מסויגת לפני הצגתם מחדש.XX.31.3אשר הדו"ח שלו עליהם מיום




פסקת חוות הדעת:



הדו"חות הכספיים הנ"ל משקפים באופן נאות בהתאם לכללי חשבונאות מקובלים, מכל הבחינות המהותיות, את, לדעתנובדצמבר 31מצבה הכספי של החברה לימים ו- 2001 ותזרימי2000 ואת תוצאות פעולותיה, השינויים בהונה העצמי

המזומנים שלה לשנה שהסתיימה באותו תאריך.

פיסקה נפרדת: . לדעתינו,XX אשר יושמו כדי להציג מחדש את הדוחות הכספיים לשנת Xביקרנו גם את ההתאמות המתוארות בביאור

התאמות אלו הינן נאותות והן יושמו באופן נאות.

במידה והמבקר הקודם מסרב לתקן אזי המבקר הנוכחי יתקן בעצמו את אותם סעיפים בעייתיים!!!

, כגון בעמותות שהמחזור היה נמוך מהסכום המחייבמס' ההשוואה לא בוקרוכאשר מבקר חיצוני וכד', הרי בשביל למנוע טעויות, יש לציין מעל מספרי ההשוואה את העובדהויובא בפירוט בפסקת יצוין שרק השנה נבדק שזה לא מבוקר. בנוסף, בפסקת המבוא

האזכור שלא בוקרו מספרי ההשוואה.דו"ח רו"ח המבקר לבעלי המניות של_____________


דו"חות כספיים אלה הנםלשנה שהסתיימה באותו תאריך.על תזרימי המזומנים והדו"חעל השינויים בון העצמי הדו"חבאחריות הדירקטוריון וההנהלה של החברה. אחריותנו היא לחוות דעה על דו"חות כספיים אלה בהתבסס על ביקורתנו.

פסקת אזכור ולשנה שהסתיימה באותו תאריך לא בוקרו .XX.31.12הדוחות הכספיים של החברה ליום




פסקת חוות הדעת: הדו"חות הכספיים הנ"ל משקפים באופן נאות בהתאם לכללי חשבונאות מקובלים, מכל הבחינות המהותיות, את, לדעתנו

לימים בדצמבר 31מצבה הכספי של החברה ו-2001 ותזרימי2000 בהונה העצמי השינויים פעולותיה, תוצאות ואת המזומנים שלה לשנה שהסתיימה באותו תאריך.

יש לזכור שחובת אימות יתרות הפתיחה עדיין תחול על הרו"ח המבקר!



- דוחות מיוחדים70 ו-7תקני ביקרות של רו"ח

לעיתים קרובות נדרש הרו"ח לתת אישורים לפי דרישת הלקוח. לשכת רואי חשבון קבעו הנחיות איזה אישורים וחוות דעת יכול הרו"ח לתת ואיזה אסור לו לתת. בגדול, כל דו"ח או

אישור שזה לא חלק מפעולות הרו"ח אסור לו לתת על כך אישור. דוגמאות לדוחות מיוחדים:

נפח את התיירות מבקש משרד התיירות. סובסידיה ממשרד מבקש מלון בית הלינות. ככל שאחוז התפוסה גדולה יותר – יקבלו סובסידיה גדולה יותר. מבקשים

ממנו שיגיש דו"ח עם אישור של רו"ח – נפח פעילות וכו' - זהו דו"ח מיוחד. .דוח שהעיריה מבקשת חתימת רו"ח מאדם מסויים עבור הנחה בארנונהבביצוע השקעות דו"ח על התקדמות – מפעל מאושר שביקש בקשה למענק

שהשקיע – מאושר בידי רו"ח – דו"ח מיוחד..משרד הדתות דורש מרו"ח לבדוק בחורים בישיבות – דו"ח מיוחד.דו"ח על מצב כספי של אזרח לצורך הנחה בארנונה בעירייה – דו"ח מיוחד

דוגמאות לדוחות שאינם מיוחדים:לקוח שמבקש מרוה"ח שימדוד לו נפח מחסנים, בטענה שחברת הביטוח חייבה

אותו על רמת מלאי גבוהה מדי- רוה"ח כמובן לא יכול לאשר דבר- כזה למדוד נפח של מחסן. זה לא דוח מיוחד, כי זה לא קשור לתפקידו של רו"ח. הוא לא

אמור לדעת לעשות זאת.אישור על משאיות של חברה שעושות רק את העבודה שלהם – לא דוח כי לא

קשור לעבודתו.בנק שמבקש אישור על המידע לגבי מי מורשה החתימה בעסק- זה מעניינו של

רוה"ח.



לבין הדירקטוריון של הפרוטוקולים בין התאמה על הוא שהאישור להדגיש חשוב מסמכי הבנק, ולא על נכונות.

לא נאמר בשיעור אבל למען השלמות נוסיף:

לתקן ביקורת 13סעיף קובע כי אם נוסח דוח מיוחד על ידי רשות שלא בהתאם להמלצות לשכת רואי7 חשבון, יבוא רואה החשבון בדברים עם הלקוח, ובהסכמתו, עם הרשות הדורשת את הדוח המיוחד, על מנת לתקן את הנוסח הנדרש. במציאות, ה"רשות" אינה מסכימה לשינוי כלשהו, ורואה החשבון נדרש להתמודד עם לקוח זועם ועם אישור שאין עליו לתיתו. גם פניות של לשכת רואי חשבון במקרים רבים נענית בלאו מוחלט מצד

הרשויות, למשל משרד הביטחון.

זה יפה שמייחסים לרואה החשבון תכונות של נביא, אבל זה בוודאי לא רלוונטי לביצוע העבודה המקצועית שלנו. לפיכך, עלינו לעמוד על מחויבותנו המקצועית ולא לאפשר גלישה לתחומים שאינם בתחום סמכותנו. במקרים חריגים תתבצע פנייה של לשכת רואי חשבון לבג"צ כדי לעצור את משרדי הממשלה השונים מבקשות

שאינן תואמות את הכללים המקצועיים. זה אולי ייקח מעט זמן, אבל הצדק עוד יצא לאור.

להלן רק כמה דוגמאות מהמציאות, התלושות מהמציאות:

תוצרתמשרד הביטחון.1 כי המשתתף במכרז מעדיף דורש אישור רואה חשבון הארץ. בנוסף, על רואה החשבון לבדוק ולאשר את שיעור מרכיב תוצרת הארץ

במוצרים הנמכרים למשרד הביטחון.

דורש מרואה החשבון לאשר כי המשתתף במכרזמשרד התשתיות הלאומיות.2 מקיים את חוקי העבודה. בנוסף, יתחייב רואה החשבון שהמשתתף במכרז ישתמש

אך ורק בתוכנות מקוריות.

מבקש אישור מרואה חשבון שכנגד לקוחו אין תביעות תלויות בשיעורבית משפט.3הגבוה מההון העצמי שלו.

דורש אישור רואה חשבון כי יהיה באפשרות לקוח המשרד לשלםמשרד התמ"ת.4 ₪. 15,000לעובד זר שכר חודשי שלא יפחת מ-

מבקש אישור רואה חשבון שההלוואה שנוטלת חברה אינההבנק הבינלאומי.5 פוגעת בטובת החברה.

דורשים אישורים של רואה חשבון על הכנסות, תשלומים שונים וחישוביהבנקים.6 רווח הון, שאינם מנוסחים בהתאם לכללים המקצועיים ואינם מוכנים לקבל דוחות

מיוחדים המנוסחים על ידי רואי חשבון על פי הכללים המחייבים.

סוגי דוחות מיוחדים:2ישנם

. כדוגמת חוו"ד על דוח כספי, בדיקת לינות או בדיקתחוות דעתדו"ח במתכונת של .1התקדמות בעבודה.

. דהיינו, אישור התאמה למקור עליו הרו"ח מסתמך. יצויןאישורדו"ח שהוא בעצם .2 שזה לא מעיד על נכונות אלא רק על התאמה. לדוגמה, אישור על בעלי המניות ומורשי חתימה. הרו"ח בודק התאמה למסמכי יסוד החברה ולתקנון, אבל לא בודק האם זה נכון מה שכתוב. אולם הרו"ח איננו מכונת צילום אלא עליו לבדוק שאכן

המסמכים הינם אותנטיים ועוד.

הדו"ח המיוחד מופנה אל הלקוח שהוא זה אשר ביקש את הדו"ח, אך אם הוא ביקש מהרו"ח לשלוח ישירות לנמען מסוים, על הרו"ח לציין במפורש שזה על פי בקשת הלקוח

וזאת בגלל חובת הסודיות

הדו"ח המיוחד בנוי על תשתית הנוסח הרגיל של הרו"ח בשינויים המתחייבים.

: חוות דעתדוגמה לדו"ח מיוחד במתכונת של | סמסטר א' - שנה"ש תשע"א | מכון לבסיכום ע"י: חיים ש./ ידידיה י./ אלישיב ב. | ©

38עמוד ||


XXXלכבוד הנהלת

הנידון ______

פסקת מבואאת XXXכרואי חשבון של חברת ביקרנו ולבקשתה, XXXXומסומנים בזה אשר מצ"ב

בחותמתנו לשם זיהוי. הדוחות האלו הם באחריות החברה, אחריותנו היא לחוות דעה עלדוחות אלו בהתאם לביקורתנו.

פסקת היקףוהייתה דרישה מיוחדת23ערכנו את ביקורתנו בהתאם לתקני ביקורת בישראל, }במידה

{ על פי תקנים אלו נדרש מאיתנו לתכנן אתXXXממשרד מסוים אזי נוסיף בהתאם לדרישת מוטעית הצגה בדו"ח ביטחון שאין מידה סבירה של להשיג ולבצעה במטרה הביקורת מהותית. }כאשר הבדיקה היא ע"ס מדגמים נוסיף הבדיקה כוללת מדגמים או אומדנים {.

פסקת חוות דעתמשרד )לדרישות בהתאם נאות באופן משקפים הנ"ל הדוחות לספריXXXלדעתנו /,

.XXXחשבונות החברה( לשנה שהסתיימה ביום

על בעלי המניות וזכות אישורדוגמה לדוחות מיוחדים במתכונת החתימה:

XXXלכבוד הנהלת

הנידון בעלי המניות ואישור חתימה

על פי בקשתכם ובתור רו"ח של חברתכם, הננו לאשר כי על פי תקנון החברה ופרוטוקול XXישיבת הדירקטוריון מתאריך

בעלי המניות הםXXX...המנהלים הינם... בעלי זכות החתימה הינם

תאריך וחתימה

יש לזכור שדוחות מיוחדים צריכים שיהיו על נייר הפירמה של הרו"ח המבקר שמספק את האישור. בשום מקרה אין לחתום על מסמך של הלקוח. כמו כן, כל אישור מיוחד במתכונת חוות דעת צריכה שיהיה לפי הנוסח שראינו. עלרו"ח שיאשררו את תקינות לפנות בשאילתה ללשכת יש נוסח שונה, כל

הנוסח.

שו"ת

עוזרך הגיש לך לחתימה את טיוטת האישור הבא שהוכנה על ידו:

מאשרים אנו בע"מ הצחור הברבור חברת של החשבונות "כמבקרי באפריל 1שהשקעותיה במכונות וציוד בתקופה מיום ועד ליום 2008 31

בסך 2009במרס הסתכמו 6,380.₪ אלפי בכבוד רב, ראני ושות רואי חשבון מבקרים".

יש למחוק את המשפט "לרבות תקנות רו"ח" מכיוון שתקנות אלו נכתבו רק לדוחות שנתיים23 | סמסטר א' - שנה"ש תשע"א | מכון לבסיכום ע"י: חיים ש./ ידידיה י./ אלישיב ב. | ©

39עמוד ||


נדרש )לא דלעיל מההיבט המקצועי נדרש: הצבע על הליקויים במסמך ניסוח מחדש(.

שאלות:2לפני שניגשים לפתרון בדו"ח מיחד יש לענות על

האם הנושא המדובר הוא בתחום טיפולו של הרו"ח? במקרה שלנו זה אפשרי.1מכיוון שבהחלט סכומי השקעות קשור לתחומו המקצועי.

שאלה נוספת שיש לשאול היא איזה סוג של דו"ח מיוחד זה חוו"ד או אישור?.2

מכל מקום, כאן לא מדובר באישור אלא בחוות דעת וזאת משום שהאישור הנצרך הינולאשר ניתן מסמך שבאמצעותו שום לרו"ח אין הבאה. השנה של מרס ועד מאפריל

( ששם נצרך אישור על שנה שלמה3.9התאמה שכזאת. בניגוד לשאלה אחרת שראינו ) ושם ניתן לאשר התאמה לדוחות הכספיים.31/12 ועד ל-1/1מה-

ליקויים נוספים בנסוח הדו"ח המיוחד במקרה שלעיל: אין נייר לוגו ואין נייר פירמה.

למרות שלא נדרשנו, בשביל הספורט, ננסח את החוו"ד:

לכבוד הנהלת הברבור הצחור.1/4/08-31/3/09הנידון השקעת החברה במכונות ייצור בתקופה

לבקשתכם, ובתור רואי חשבון המבקרים של חברת הברבור להלן החברה. ביקרנו אתבתקופה וציוד במכונות החברה השקעות על הדו"ח1/4/08-31/3/09הדו"ח להלן

החברה, באחריות הינו הדו"ח זיהוי, לשם בחותמותינו מסומנים ואשר בזה המצורף אחריותנו לחוות דעה על הדו"ח בהתבסס על ביקורתנו. במידה והייתה דרישה מיוחדת ממשרד }24ערכנו את ביקורתנו בהתאם לתקני ביקורת בישראל,

{ על פי תקנים אלו נדרש מאיתנו לתכנן את הביקורתXXXמסוים אזי נוסיף בהתאם לדרישת כאשרולבצעה במטרה להשיג מידה סבירה של ביטחון שאין בדו"ח הצגה מוטעית מהותית. }

{ הבדיקה היא ע"ס מדגמים נוסיף הבדיקה כוללת מדגמים או אומדנים לדעתנו, הדו"ח הנ"ל משקף באופן נאות מכל הבחינות המהותיות את השקעת החברה

במכונות וציוד בתקופה האמורה.חתימה ותאריך

_____________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

במסגרת שירותך כרו"ח מבקר של חברת המושיע בע"מ, הוגש לך לחתימהע"י עוזרך האישור הבא שהוכן על ידו.

לכל המעוניין:

כרואי חשבון מבקרים של חברת המושיע בע"מ אנו מאשרים כי מכירותיה אלפי ₪ 5,300 הסתכמו בסך 2007של החברה בשנת

בכבוד רב

ניסן ישראל ושות רואי חשבון מבקרים

נדרש )לא דלעיל מההיבט המקצועי נדרש: הצבע על הליקויים במסמך ניסוח מחדש(.

.יש למחוק את המשפט "לרבות תקנות רו"ח", מכיוון שתקנות אלו נכתבו רק לדוחות שנתיים 24



שאלות:2לפני שניגשים לפתרון בדו"ח מיוחד יש לענות על

האם הנושא המדובר הוא בתחום טיפולו של הרו"ח? במקרה שלעיל אין בעיה.1מכיוון שבהחלט סכומי מכירות החברה קשורים לתחומו המקצועי.

שאלה נוספת שיש להעלות הינה איזה סוג של דו"ח מיוחד זה - חוו"ד או אישור?.2 כאן מדובר באישור מכיוון שהוא מאשר כי המכירות הם בהתאם לדו"ח רווח והפסד

לשנה הזאת ולכן זהו אישור התאמה.הנוסח כאשר הדו"ח שמאשרים התאמה אליו הינו מבוקר יהיה:

לכבוד הנהלת חברת המושיע בע"מא.ג.נ.מ

.31.12.07הנידון: מחזור מכירות של החברה בשנה שהסתיימה ב- לבקשתכם, וכרואי החשבון המבקרים של חברת המושיע בע"מ )להלן- החברה(

ליום כי בהתאם לדוחותיה הכספיים של החברה 31.12.07הרינו לאשר בזאת ולשנה שהסתיימה באותו תאריך אשר בוקרו על ידינו וחוות דעתנו הבלתי מסויגת

3,500 הסתכמו מכירותיה של החברה באותה שנה בסך XXXעליהם ניתנה ביום אלפי ₪.

בכבוד רב, חתימה ותאריך

כאשר הדו"ח שרוצים לאשר על פיו איננו מבוקר עדיין, אזי יש לבקש מהנהלתהחברה את כרטסת הנהלת החשבונות, והנוסח יהיה:

לבקשתכם, וכרואי חשבון של חברת המושיע בע"מ הריני לאשר בזאת כי סכום המכירות שדווח ע"י החברה המצורף בזה והמסומן בחותמת משרדינו לשם זיהוי

מתאים לסכום המכירות בספרי הנה"ח שטרם בוקרו על ידינו_____________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

העוסקת גדולה ממשלתית חברה הינה בע"מ לריאומטית תעשיה חברת טווח, ארוכי הספקה חוזי פי על מתוחכמים. טכנולוגיים מוצרים בייצור לצורך אבטחת סדירות ורציפות קווי הייצור, נוהגת החברה להתקשר עם מס'נקלע טווח. לאחר שאחד מספקי החברה ארוכי רכישה ספקים בהסכמי ולספק את מוצריו לחברה הוציא מנכ"ל יכול היה להמשיך ולא לקשיים החברה תוספת לנוהל ההתקשרות בנוסח "לפני חתימת כל הסכם התקשרות עם ספק מוצרים או שירותים שהיקף הפעילות השנתי החזוי איתו עולה על

יש לאמת את מידת יציבותו וחוסנו הכלכלי של הספק,100,000$סכום לצורך זה יש לקבל אישור מאת רואי החשבון של הספק המציין בפירוש כי

מצבו של הספק יציב ואין חשש להמשך קיומו כעסק חי".

נדרש: להתייחס לאישור הנדרש ולנסח אישור שהיית מוכן להמציא במקרההנדון.

יש חוו"ד על וזאת משום שלחברה כבר כוונת המנכ"ל לאישור אין כי לית מאן דפליג דוחותיה הכספיים בנוסח האחיד וללא הפניית תשומת לב לבעיית עסק חי )זאת ההנחה הסמויה(. אלא מאי, כוונתו היא שכעת הוא מצפה מהרו"ח לנפק חוות דעת שאין חשש להמשך קיומו כעסק חי. או אז, יש להבהיר למנכ"ל כי אמנם רואי חשבון אנו, אך לא רואי עתידות. אין לרו"ח כל ידיעה מה יקרה עם החברה בעתיד ולכן יש לסרב לחתום על נוסח

כזה. יודגש כי הפניית תשומת לב להערת עסק חי הינה לפי נתונים עכשוויים. דהיינו, נכון לעכשיו נראה שיש בעיה עתידית עם החברה וזה לא חיזוי עתידות. מכיוון שזה מתבסס על בעיות



שנתגלו כעת בחברה. בניגוד למצב בו המנכ"ל דורש אישור לגבי העתיד ששם אין אפשרותלחיזוי.

__________________________________________________________

הינך משמש כרו"ח מבקר של חברת היעלים. לאחרונה זכתה החברה במכרז של משרד ממשלתי לאספקת מזון משומר לעובדיו. לצורך האישור הסופי נדרשת החברה לאישור רו"ח בלשון: "הריני מאשר בזאת כי ברשות חברת

ממגוון הפריטים נשוא85%היעים בע"מ נמצא בכל עת מלאי הכולל לפחות מכתב זה והחברה שומרת על רמת מלאי סדירה של הטובין הנדונים".

נדרש לנסח את האישור המבוקש.לפחות של מלאי לחברה יש עת שבכל כך על אישור לתת ניתן לא כאן 85%גם

מהפריטים, אין דרך מעשית לוודא זאת. ניתן להתחכם ולדרוש מהמנכ"ל שיכתוב על נייר הפירמה שלו הצהרה על כך שיש אצלו בכל עת מלאי ברמה הנדרשת, הרו"ח יאשר זאת

.25על נייר הפירמה שלו )של הרו"ח( כי כך שהצהיר המנכ"ל

3חברת צדק הינה חברה פרטית העוסקת בביצוע עבודות עפר, והנעזרת ב-חברות בנות העוסקות כ"א בתחום שונה כמפורט לקמן:

חברת נגה - עבודות עפרחברת מאדים - סלילת כבישים

חברת שבתאי - עבודות ביוב החברה נדרשה להביא מסמך המפרט את הנתונים שלהלן כדי להתמודד

במכרז.הדוחות המבוקרים 3נתונים מתוך א. סה"כ2006-2007-2008 על

רכוש שוטף, סה"כ נכסים, סה"כ התחייבויות, סה"כ הון עצמי, מחזורפעילות רווח גולמי ורווח לאחר מס.

ליום ב. כנ"ל המתייחסים ביוני 30נתונים ולשלושת החודשים2008 שיסתיימו באותו תאריך, בלתי מבוקרים.

השנתייםג. במהלך החברה מעורבת הייתה שבהן העבודות רשימת האחרונות תוך ציון היקפה הכספי של כל עבודה ומשך זמן ביצועה.

פירוט התביעות כנגד החברה.ד.

נתבקשת ע"י החברה להמציא אישורים אלו.

פרט את התייחסותך לבקשת מנהלי החברה.בהכנת הכרוכה העבודה ביצוע אופן את ותאר הראיות חומר את פרט

המסמך המבוק.נסח מסמך כמבוקש.

שאלות:2לפני שניגשים לפתרון בדו"ח מיוחד יש לענות על האם הנושא המדובר הוא בתחום טיפולו של הרו"ח?.1איזה סוג של דו"ח מיוחד זה חוו"ד או אישור?.2

במקרה דנן, פרט לנדרש הרביעי )פירוט תביעות כנגד החברה- שאת זה החברה צריכהלקחת מעו"ד( בסמכות הרו"ח לנפק את כל האישורים/חוות הדעת, ע"פ הסיווג שלקמן:

.סעיף א' – יינתן במתכונת של אישור. מכיוון שזה בהתאם לדוחות הכספיים

מבוסס על מקרה אמיתי שאיתו התמודד פרופ' פטל בפרקטיקה כבעל משרד. 25 | סמסטר א' - שנה"ש תשע"א | מכון לבסיכום ע"י: חיים ש./ ידידיה י./ אלישיב ב. | ©

42עמוד ||


סעיף ב' - זה מתבסס על דוחות רבעוניים וניתן להניח שמדובר בחברה ציבורית ואז שוב זה יהיה אישור }יהיה הבדל אם הדוחות הרבעוניים הינם מאושרים או

לא{.סעיף ג' – יינתן במתכונת של חוות דעת מכיוון שלרוב אין בדוחות הכספיים פירוט

ברמות רזולוציה כזאת, ולכן הלקוח יגיש דו"ח ו הרו"ח ייתן חוו"ד..סעיף ד' - לא ניתן לנפק כי אין זה בתחום עיסוקו

דו"ח על מידע כספי נפרד

חברות ציבוריות חייבות להגיש דוחות מאוחדים, ודוחות הסולו הם אופציונליים. IFRS 3לפי אך תקנות ני"ע מחייבות הגשת דוחות סולו הנקראים "מידע כספי נפרד". למעשה, דו"ח זה הינו דו"ח כספי רגיל ולכן הוא גם מופנה לבעלי המניות של החברה ולא להנהלת החברה

אך כדי לחסוך בזמן תגובה של הציבור לניסוחים ועוד, הוחלט לקרוא לזה דו"ח מיוחד.

5שיעור

- 8תקן ביקרות דוחות כספיים ודוחות חשבונאיים בלתי מבוקרים

התקן עוסק בדוחות בלתי מבוקרים שנדרש הרו"ח לתת לבקשת לקוחו לגורמים שונים.המיסים נדרש מרשות למ"ה המקדמות את תשלומי להפחית המבקש לקוח לדוגמה,

להמציא עבורו דו"ח לא מבוקר מרו"ח לגבי הכנסותיו והוצאותיו.

יצוין כי בעת שאומרים "דו"ח לא מבוקר" אין הכוונה שהרו"ח לא ביקר כלל את הדו"ח. כלומר, הוא לא ענה אמן על הכתבות של ההנהלה, אלא הכוונה שנעשו בדיקות, אם כי לא בדיקות עומק, שעל פיהם ניתן להסתמך ולתת חוות דעת. ולכן, אם המבקר רואה

וכעת הרווח הגולמי הינו רק 30%שבשנה הקודמת הרווח הגולמי היה עליו לברר20% עם ההנהלה כדי לראות מניין נבעו השינויים הללו, כמו כן עליו לערוך סקירות אנליטיות

נוספות כדי להפחית חשש של מספרים שקריים.

(1993פס"ד שרצ'ניה )

יועץ מס אשר הגיש דוחות לא מבוקרים עבור נישומים. פקיד השומה בדק ומצא שבכל הדוחות שהוא הגיש ההוצאות פרטיות נכללו כהוצאות העסק כהוצאות שיווק וכד'. בבירור אצל פ"ש טען היועץ מס כי הרי כתוב שדוחות אלו הם אינם מבוקרים



וכי איפה אפשר להלין עליו? פקיד השומה טען כנגדו כי הגדרת "לא מבוקר" אין כוונתה שהוא לא מבוקר כלל אלא לא מבוקר לעומק. במקרה המדובר גם בבדיקה שטחית הרמייה היתה מתגלית. בבית המשפט המחוזי הואשם יועץ המס על עברה

המדבר על כל מי שבמזיד העלים הכנסות או עזר להעלים הכנסות220לפי סעיף שנות מאסר(. בביהמ"ש עליון הפחיתו לו את העונש והאשימו אותו לפי7)דין של

- גרימת טעות שלא בצדק- שנתיים מאחורי סורג ובריח + תשלום המס217סעיף שהלקוח חסך.

-------------------------------

כאשר הרו"ח נותן דו"ח לא מבוקר, עליו לפעול למניעת זיופים באמצעות טכניקות שונות.נודע לרו"ח כיPDFלמשל, חתימה אלקטרונית, העברה ל- וכיו"ב. היה ולמרות הכול

ההנהלה שינתה /הוסיפה/הפחיתה מהנתונים שהרו"ח רשם, יפנה הרו"ח לחברה בדרישהשכתוב כגון, שונות, באמתלות דרישותיו על לערער יכולים הם ואין הדו"ח את לתקן באותיות קידוש לבנה שדוחות אלו אינם מבוקרים ולכן אף אחד ממילא לא לוקח ברצינות את האמור בדוחות אלו. טענה זו איננה נכונה מכיוון שמבחינת הרו"ח אסור שיסתובבו בשוק מסמכים אשר ידוע שהם מטעים והם בחתימתו. היה והמבקר נתקל בסירוב לתקן את הדו"ח, ישקול המבקר לנתק מגע עם הלקוח. אך אסור לו לפרסם שהדו"ח שגוי, וזאת בגלל חובת הסודיות. אמנם אם מי מהמשתמשים יפנה לרו"ח בשאלות לגבי הדו"ח יש

ושיסיק מסקנות כמיטב הבנתו, ודח"ל. }אםלומר לו שקיימת מניעה מלהתייחס לדו"ח החברה מזייפת דו"ח מבוקר יש לפנות להנהלה בדרישה לתקן את הדו"ח. היה והם לא מתקנים, יש לדאוג לכךיינזק כתוצאה מדו"ח זה וזאת באמצעות פרסום ולפיו חוות דעת הרו"ח על הדו"ח בטלה. שאף גורם לא

ההבדל ביניהם הוא בגלל שעל דו"ח מבוקר אנשים סומכים {.

החששות שמשתמשים יסמכו על חוות דעת המבקר הינם כאשר:

.רואה החשבון ערך או סייע בעריכת הדו"ח.הדו"ח רשום על נייר הפירמה עם לוגו פירמת המבקר.כאשר המבקר מצרף מכתב לוואי לדו"ח

בהתאם לכך, במקרים אלו צריך הרו"ח להמעיט ככל הניתן את הסתמכות הקוראים על הדוחות הנ"ל. ובמקרה שהרו"ח ערך את הדו"ח עליו לציין שלא נערכה ביקורת

ואין אנו מחווים דעה על הדוחות הנ"ל.

במידה וזה רשום על נייר הפירמה של החברה, יש לכתוב בראש כל דף "לא מבוקר".

ביקורת מבקר9תקן הסתמכות – החשבונות על מבקרים אחרים בדוחות

כספיים מאוחדים IFRS 3מצריך הגשת דו"ח מאוחד ע"י המבקר של חברת האם. השאלה הנשאלת: כלום

מבקר חברת האם יכול לחוות דעה גם כאשר אחוז הנכסים של האם הינו נמוך מכל חברותהבת?

התקינה האמריקאית אומרת שמבקר חברת האם יכול לחוות דעה על הדוחות המאוחדים מהערך הכספי של הדו"ח המאוחד בכללותו. התקינה50%רק כאשר הוא מבקר מעל ל-



הבינלאומית דורשת שהוא יבקר את כל חברות הבת. בישראל )מתוך רצון שלא לפגוע במשרדים הקטנים - שהרי חברות רבות במשק הינן חברות בנות( אין דרישה שהרו"ח של חברת האם יהיה הרו"ח של החברות הבנות, ויתכן מצב שבו חברת האם היא הקטנה מבין

כל החברות.

לכיוון התקינה קיימת פזילה ובפועל לניי"ע הדבר לא מצא חן אולם, מבחינת הרשות מ- יותר היא וחברת האם ולפיה במידה נחלק את50%הבינלאומית מכלל החברה,

:9האחריות לשניים כפי שמופיע בתקן ביקורת מס' האחריות על איחוד הדוחות הינה בבעלותו המלאה של מבקר האם, דהיינו נוסחת(1

האיחוד ותיקונים לפי כללי חשבונאות של האם יהיו עליו. האחריות על נאותות הדוחות של חברות הבת יהיו על המבקרים של חברות הבת,(2

אך עליו לבצע מס' דברים כדי שהוא יוכל להסתמך על הרו"ח של חברות הבת,והם:בדיקה שכללי החשבונאות של חברות הבת תואמות את כללי החשבונאות

של חברת האם – הצגה -

- כללי הדיווח הם בהתאם לכללי הדיווח המחייבים את האם – מדידה

כל החשבונות ההדדיים )יתרות הדדיות( והקיזוזים בגין רווחים שטרם מומשו )עסקאות פנימיות( קיבלו ביטוי הולם.

ובנוסף:.עליו לקרוא את הדוחות הכספיים המבוקרים.עליו לקרוא את חוות הדעת של מבקרי הבנות.עליו לשלוח שאלונים לרו"ח של הבנות לגבי מה הם בדקו.וכן עליו לעשות כל דבר אחר שהוא מוצא לנכון

כמו כן, על הרו"ח לוודא שהוא אכן יכול להסתמך על מבקרי הבנות, דהיינו הם ראוייםכוונה מתוך אישי ומגע שאלונים באמצעות תהיינה שיעשה הבדיקות שלו. להסתמכות

לברר: ג' אומר שאין צורך לחקור אחר תשובת13האם הם בלתי תלויים. סעיף

המבקר. ברגע שהוא אומר שהוא בלתי תלוי ניתן לסמוך עליו.בדיקת מיומנות, האם הם קיבלו אישורי יתרות, ועודפניה ישירה למבקרי האם ולברר שהם יודעים שהדוחות שלהם על הבנות

יכללו באיחוד, וכן כי אנו עומדים לסמוך על חוות דעתם במאוחד.

כאשר מבקר חב' האם קורא את הדוחות של חברות הבת ורואה שהמבקר של חברת הבת הסתייג בגלל אי הצגה לא נאותה של פריטים כספיים הרי שהמבקר של האם יתקן את זה באיחוד ואין לו צורך להסתייג. עם זאת, אם ההסתייגות הינה בגין הגבלה בביקורת אזי אםיש זה לא מהותי לדוחות הכספיים המאוחדים אפשר להתעלם. אם זה מהותי נקודתי-

להסתייג. ואם זה מהותי כללי- יש להמנע.

9 לתקן ביקורת 1 יש לפעול לפי הבהרה מס' 50%כאשר אחוז הבנות במאוחד הינו מעל ולפיה המעורבות של מבקרי האם ביחס למבקרי הבנות לא יהיה רק מעורבות טכנית אלא

עליהם:.}להכיר את סביבת העסק ברמה גבוהה }אם כי לא ברמה של מבקרי הבנות.ללוות את עבודת ביקורת הבנות ע"י הדרכה שלהם מה לבקר ומתי לבקרלביקורת מרכזית חשיבות להם אשר הבנות מבקרי של העבודה בניירות עיון

}בניגוד למקרה רגיל שבו אין המבקר חייב לתת את ניירות העבודה, כאן יש הוראהמפורשת שהוא יהיה חייב לתת{.

וחברת בת אחת40%במקרה שבו חברת האם מהווה מכלל פעילות החברה אסור למבקר להיות "נבל ברשות התורה"45% וחברה אחרת מהווה 15%מהווה

בוקרו,50% וכך בעצם להגיע למצב שבו מעל 15%ולבדוק את החברה של ה- ,50% כאשר לחברת האם יש מעל 9 נסתמך כמו בתקן 45%ולגבי החברה עם ה-

אלא עליו לבדוק לפי רמת סיכון הביקורת באותן חברות.


סימני אזהרה

גורמים מקילים


"מכתב נוחות".26Comfort letterמכתבי התשובה של מבקרי חברות הבת נקרא - כאשר מבקר האם לא מקבל מכתב תשובה ממבקרי הבנות עליו לנקוט בנהלי ביקורתעניין לפי ימנע, או יסתייג הרי שהוא פירות הניבו לא הביקורת ונהלי היה חלופיים.

המהותיות. 6שיעור

– העסק החי 58תקן ביקורת בדבר אירועים לאחר תאריך המאזן, ערוכים100הדוחות הכספיים, כמו גם תקן

בהתאם להנחת עסק חי. דהיינו,בהנחה שהעסק ימשיך להתקיים בעתיד הנראה שזה שנה מיום המאזן או עד4 סעיף 58לעיין שהגדרתו מופיעה בתקן ביקורת

החתימה על דו"ח רו"ח המבקר לפי המאוחר. וההנחה היא שהעסק יוכל לפרוע את התחייבויותיו במהלך העסקים הרגיל. אולם, כאשר הנחה זו מונחת על כרעי תרנגולת והגם שיש לחברה את היכולת לפרוע את התחייבויותיה אך לא במהלך העסקי הרגיל אלא רק דרך מימוש של רכוש קבוע וכד', ובתוך כך, כאשר ישנן

" בתקןמשמעותייםספקות צורך יש כבר כאן החי עסק הנחת לגבי המשך " . הבדיקה אם הנחת עסק החי מתקיימת או לא, צריכה שתהיה לפי58ביקורת

על אלא למבקר יגיע המידע אשר עד לחכות לא דהיינו, האקטיבית, הגישה הדוחות פיה שעל החי העסק הנחת לבדיקת ביקורת בנהלי לנקוט המבקר כקריאה חיצוני ממידע גם כמו כספיים דוחות מניתוח תגיע הבדיקה ערוכים.

בעיתונות וכד'.

חשוב להבהיר שהקביעה לגבי עסק אם הוא עסק חי או לא, הינה החלטה בעלתסימנים ישנם שלעיתים מכיוון המבקר, של דעת לשיקול הניתנת רב משקל המעידים על בעיית עסק החי ומאידך יש סימנים מקילים. על הרו"ח המבקר לדון

ולהחליט מה גובר על מה.

סימני אזהרה )מבית ומחוץ( לעומת גורמים מקילים

סימני אזהרה מהדוחות

דהיינו סך ההתחייבויות גבוה מסך הנכסים.גירעון בהון העצמי -התחייבויות השוטפות גבוהות מהרכוש השוטף.גירעון בהון החוזר -

26 Comfort letterכעיקרון מתייחס להנפקת חברה בבורסה שבה החתם שולח לרו"ח לבדוק את החברה "בדיקת נאותות". אך יש לזכור שזה גם שם למכתב תשובה של מבקרי הבנות למבקרי האם

.הנקרא בשם זה



דהיינו כאשר החברה לא משלמת חובות אופיגורים בתשלום החובות - מאחרת בתשלום יש לבדוק האם מצבה של החברה יציב.

לפירעון התחייבויות. רכוש תפעוליאו של רכוש קבוע שלמימוש סימן הואיותר אשראי לז"ק ופחות אשראי לז"אכאשר מזהים יותר –

לכך שהבנקים לא מאמינים בחברה ולכן הם לא מוכנים לתת אשראי לז"אאלא רק לז"ק שעלותו גבוהה יותר.

אשר במידה ויאושרו, ספק אם העסק ימשיך להתקיים.תביעות תלויות הפסדים תפעוליים.תזמ"ז מפעילות שוטפת שלילי.עיקריים כדוגמת יחס שוטף ויחס נזילות המראים על קושייחסים פיננסיים

בו החברה נמצאת.כדוגמת מדד אלטמן מורים על מצב חברה גרוע. מדדים כאשר

סימני אזהרה ממקורות אחריםב לרעה הסחורותשינוי הספקת מאמיניםתנאי לא שהספקים מרמז

בחברה ויש לברר מדוע.כדוגמת מכירה במזומן בלבד מאותת עלתנאי אשראי ספקים שינוי לרעה ב

חוסר אמון של הספקים בחברה.

או אובדן של ספק ראשי. שוק ראשיאובדן

בחומרי גלם.מחסור

בחברה.אנשי מפתחאובדן

גרועים.יחסי עבודה

דרישות החוקאי עמידה ב.

אי יכולת גיוס הון .

התקשרויות כלכליות ללא הצדקה. לדוגמה, החברה שוכרת מחסן בסכום גבוה מהשווי בשוק, זה מעיד על לחץ כלכלי שיכול להביא בעתיד לבעיית

עסק חי בגלל הוצאה מיותרת.

העלולה לפגוע בעסק.מדיניות ממשלתית או חקיקה

תפקוד ההנהלהליקויים ב.

גורמים מקילים תזמ"ז חיובי.רווחים עתידייםתחזית סבירה ל. סעיף זה יכול לגבור על סימניכוונות ותוכניות מגובשות להסדר חובות{

אזהרה רבים{-סעיף זה ייבדק בזכוכית מגדלת כדי לוודא שפיטורי עובדים כתוצאה מהסדרי ההבראה לא ימוטטו את החברה. כמו כן, האם החברה



פעילות סיכון ללא החוב בהסדר הקבוע כפי החוב את להחזיר תוכל החברה{.

בחברה פרטית{ - סעיף זה יעמוד מול כלשל הבעלים ערבויות אישיות{ סימני האזהרה ויגבר עליהם, וזאת בתנאי ש:

בדיקת איתנות פיננסית של הערבים תראה שאכן יש בידיהם לפרוע את כל החובות.

בדיקה משפטית לוודא שהמסמך שבו הוא מתחייב לפרוע את כל התחייבויות הקבוצה - קביל.

גיוס הוןאפשרויות.עובדים חדשים מעולים בתפקידי מפתח.בחברה פרטית מס' השנים שהיא פעלהמס' השנים בה פועלת החברה –

מהווה פקטור חיובי מכיוון שסביר שהחברה כבר ראתה זמנים יפים כמו גםירידה והיא נחלצה מהם, אולם בחברה ציבורית ברגע שיש זמנים קשים ברווחים הרי שהמניות מיד יחלו לרדת עד אשר הרשות לני"ע תחסום את

הסחר במניית חברה זו.בשנים האחרונות יציבות של החברה..'ביטחונות וערבויות מצד גבחברה פרטית הלוואת בעלים נכנס להון העצמי לעומתהלוואות בעלים –

חברה ציבורית שם הלוואת הבעלים נכנסת לקטגוריית הון זר.

המבקר יבדוק את סימני ההזהרה כמו גם את הגורמים המקילים ובנוסף הוא יערוך ניתוחים אנליטיים וכן הוא יבדוק אירועים לאחר תאריך המאזן כדי לבדוק את מצבה הפיננסי של החברה, הוא יבקש חוות דעת מיועציה המשפטיים של החברה, והחשובולקבל מהם סימני ההזהרה מכול הוא לדבר עם ההנהלה על המשמעויות של

במידה ויש, תוכניות הנהלה לשיפור המצב הכספי

השלכות על חוות הדעת

אפשרויות:4בדיקת הרו"ח יכולה להביא אותו ל- - אין בעיה כלל של עסק חי. 15 סעיף .1 - פעמוני ההזהרה אכן מצלצלים אולם הגורמים והנסיבות המקלים 16 סעיף .2

גוברים עליהם. - פעמוני ההזהרה גוברים על הנסיבות המקלות. 17-18 סעיפים .3 - התברר שהעסק כבר אינו עסק חי. 19 סעיף .4

אם בדק הרו"ח בדיקה אקטיבית כפי שראינו והתברר לו שהנחת העסק החי שרירה וקיימת ואין מקום לדאגה לגבי המשך העסק כעסק חי, אזי הוא ייתן חוו"ד בלתי

מסויגת בנוסח האחיד.

חי הינה בגלל והגיע למסקנה שהסיבה שאין בעיית עסק אך אם בדק הרו"ח הנסיבות המקלות כדוגמת ערבויות בעלים או תוכנית הבראה של ההנהלה וכדו', כי אז קובע התקן שיש לשקול אם יש לתת גילוי על כך בדוחות הכספיים. במידה ויש צורך לתת גילוי והחברה לא נתנה אזי יש להסתייג. אך כל זאת רק בתיאוריה! שכן, פרופ' פטל סובר שיש להתעלם ולא לתת גילוי ובוודאי לא הסתייגות אלא לתת

חוו"ד חלקה!!!

ואם לאחר בדיקה אקטיבית של המבקר התברר לו שמצב החברה קשה וסימני האזהרה גוברים על הנסיבות המקלות, במקרה זה יוודא הרו"ח שיש גילוי בדוחותויצויין החי, העסק בהנחת לספקות העיקריים הגורמים יתוארו ובו המצב על שאומר סעיף הביאור יכלול ובנוסף החברה, פעילות מהמשך החשש בפירוש שלמרות שיש חשש עסק חי, החברה ערכה את הדוחות הכספיים לפי הנחת העסק



חי. לאחר שווידא הרו"ח שאכן החברה רשמה את הגילוי בדוחות, יפנה המבקר .27בחוות דעתו את קוראי הדוחות הכספיים לגילוי הנ"ל – להלן- הפניית תשומת לב

על28היה והחברה לא נתנה גילוי על כך הרי שהרו"ח יסתייג או ייתן חוו"ד שליליתהדוחות, תלוי בכמות ובמשקל סימני האזהרה.

במידה והרו"ח מסיק שהעסק כבר בחיסול עליו לדאוג שמיושמים כללי חשבונאותלגבי עסק בחיסול שזה אומר:

o.הצגת דוחות כספיים לפי ערכי מימושoבהצגה אין להבחין בין ר"ק לרכוש שוטף ואין לחלק בין התחייבויות לז"א

להתחייבויות לז"ק.o.)לרשום בסוגריים בדף המאזן: )חברה בפירוק oחיסול בגלל מש"ק שונה החשבונאית שהמדידה לביאור גילוי יהיה

החברה.o.חוות הדעת של המבקר יהיה כפי שכתוב בנספח ב'. לעיין בנוסח

אם החברה המשיכה בכל זאת להציג את הדוחות לפי הנחת העסק החי - יסתייג.29הרו"ח או ייתן חוו"ד שלילית

___________________________________________________

שאלות ותשובות – עסק חי שנה. החברה עוסקת25חברת החוטבים הינה חברה פרטית הפועלת מזה כ-

בייצור גדעי עץ לצורכי הסקה בבתים. מפעל החברה ממוקם על מגרש פרטי בבעלות בעלי המניות. החברה משלמת דמי שכירות גבוהים מהמקובל בשוק לבעלי המניות. לאור החורפים הקלים ירד הביקוש לעצי ההסקה והחברה

נקלעה לקשיים שבאו לידי ביטוי ב:גירעון בהון החוזר-גירעון בהון העצמי-הפסדים מתמשכים תזמ"ז שלילי מפעולות נמשכות-

ע"מ לשפר את תזרים המזומנים הגדילה החברה את מסגרת האשראי כנגדשעבוד מלאי וצ'קים מלקוחות. וכן, שעבוד נכסים נוספים של בעלי המניות.

סימנים מקילים ותוכניות הנהלהסימני אזהרהגרעון בהון העצמיגרעון בהון החוזרהפסדים מתמשכיםתזמ"ז שליליירידה בביקוששעבוד נדל"ן

וותק החברהאשראי לתת הבנקים הסכמת

לז"אערבויות בעלים

במקרה של ערבויות בעלים יש לבדוק שיש יכולת פיננסית ומחויבות משפטית לשאתבתוצאות.

מכך מקום, השיקול דעת כאן יהיה לתת חוו"ד בלתי מסויגת ובנוסח האחיד.

בסוף דו"ח רו"ח המבקר נוסיף: מבלי לסייג את חוות דעתינו אנו מפנים את תשומת הלב לביאור... 27 בדוחות הכספיים. לחברה נגרמו הפסדים בסך.. ולה גירעון בהון החוזר בסך... גורמים אלו יחד עםקיומה של בביאור הנ"ל מעוררים ספקות משמעותיים בדבר המשך נוספים המפורטים גורמים החברה כעסק חי. תוכניות ההנהלה בקשר לענינים אלה מפורטים בביאור... בדוחות הכספיים לא נכללו כל התאמות לגבי ערכי הנכסים וההתחייבויות וסיווגם שייתכן ותהיינה דרושות אם החברה לא

תוכל להמשיך ולפעול כעסק חיבניגוד לכללים הרגילים ש-אי מתן גילוי=הסתייגות, כשמדובר בבעיית עסק חי ייתכן ויהיה חוו"ד28

שלילית. בפרקטיקה מקובל שגם אם החברה הציגה את הדוחות כמו חברה בחיסול אך היא לא נתנה על29

כך גילוי, גם אז יסתייג הרו"ח או ייתן חוו"ד שלילית. | סמסטר א' - שנה"ש תשע"א | מכון לבסיכום ע"י: חיים ש./ ידידיה י./ אלישיב ב. | ©

49עמוד ||


לומר שהפניית תשומת הלב להערת העסק החי הינה המסמר נכון האם האחרון בארון הקבורה של החברה?

הגישה המסורתית טוענת שאין כל השפעה להפניה בדבר קריסת החברה. הטעם שנותנים לכך הוא שהרו"ח רק נותן הפניה אך למעשה כל הנתונים כבר מופיעים

בדוחות וכל המשתמשים כבר מודעים למצב העגום של החברה.

גישה אחרת טוענת שלמרות העובדה שהנתונים נמצאים בדוחות, רוב המשתמשים לא מתעמקים בדוחות בגלל ריבוי המידע שיש בהם ובאופן כללי הם מסתמכים על חוו"ד של הרו"ח המבקר בלבד. ואכן, הפניית תשומת הלב להערת עסק חי עלולה

להשפיע ולגרום לקריסת החברה. ]ולמרות זאת ניתן את ההפניה[.

______________________________________________________

93 עמוד 13.6שאלה

מכיוון שמדובר במשפחה עשירה, והבנקים מוכנים לתת אשראי הרי ההנחה הינהלקבל את המשך קיום החברה כעסק חי.

_____________________________________________________

שאלות ותשובות קצרות – כללי

האם רשאי רו"ח להוסיף את התואר רו"ח ליד חתימתו על מכתבים הקשוריםבעבודתו ההתנדבותית כגזבר של עמותה ללא כוונות רווח?

התשובה חיובית. לפי החלטת לשכת רו"ח בישראל, פרסום התואר המקצועי - רו"ח - ליד שמו של חבר הלשכה ללא ציון שם הפירמה או פרטים מזהים אחרים מותרים בהקשר לפעילות מקצועית, ציבורית, פוליטית ויצירתית, וזאת לא על נייר הלוגו של

החברה.

_____________________________________________________

הסבר את המושג "דירקטור בעל מומחיות חשבונאית ופיננסית" ואת זיקתולתהליך הביקורת.

על פי חוק החברות חייבת חברה ציבורית למנות חברי דירקטוריון. לפחות אחדדהיינו,2מתוך ופיננסית. חשבונאית מומחיות בעל יהיה האחרים הדירקטורים

וכישוריו מקנים לו מימניות והבנה של נושאים כספיים המאפשרים לו שהשכלתו להבין לעומק את הדוחות הכספיים, ולעורר דיון ביחס לאופן הצגת הנתונים בדוחותבידי תעשה הדירקטור של והחשבונאית הפיננסית מיומנותו הערכת הכספיים.

הדירקטוריון אשר ישקול את ניסיונו של הדירקטור בענף בו פועלת החברה.

לדירקטור בעל המומחיות הפיננסית זיקה לתהליך הביקורת והסקירה של הדוחות הכספיים והוא יימנה בתוך חברי הדירקטוריון שלהם זיקה לדוחות הכספיים ולדו"ח

בדבר תקשורת בנושאי ביקורת עם הגורמים76המבקרים, כאמור בתקן ביקורת המופקדים בבקרת העל. דירקטור מעין זה ישמש גם כחבר בוועדת הביקורת שלמסתייע בהם ואשר בגוף המבוקר לתהליכי הבקרה זיקה שלה הגוף המבוקר

הרו"ח המבקר בתהליכי תכנון הביקורת ועריכתה.

________________________________________________________



ולמה הוא משמש.EBIDTAהסבר את המושג

זהו רווח לפני מיסים, ריבית, פחת והפחתות. הנ"ל משמש כאמת מידה לתזרים המזומנים התפעולי הנגזר מדו"ח רווח והפסד. אמת מידה זו מיושמת בעיקר בגופיםזו מידה אמת הלוואות. עתירי או מוחשיים ולא מוחשיים נכסים עתירי גדולים

משמשת לניתוח ולהערכת מצב כספי של רשויות ואינה מהווה מושג חשבונאי.

מהי וועדת ביקורת בחברה ציבורית, מי נמנה על חבריה ומה זיקתה לתהליךהביקורת של הדוחות הכספיים.

על פי חוק החברות דירקטוריון של כל חברה ציבורית חייב למנות מבין חבריו, וועדת , וכל הדיקטורים החיצוניים יהיו חברים בה.3ביקורת אשר מס' חבריה לא יפחת מ-

אין למנות בין חברי וועדת הביקורת את יו"ר הדירקטוריון וכן כל דירקטור אשר נותן לחברה שירותים בדרך קבע, בעל שליטה או קרובו. תפקידיה העיקריים של וועדת הביקורת הן לעמוד על ליקויים בניהולה העסקי של החברה ולהציע לדירקטוריון דרכים לתיקון. כמו כן, בסמכותם לאשר פעולות ועסקאות עם בעלי עניין. הזיקה

שלהם לביקורת הדוחות הכספיים הינה: במהלך תהליך הביקורת או הסקירה ייתכן ויתגלו ע"י הרו"ח ליקויים בבקרה.1

את להביא יש ואשר הטעיות או טעויות כמו המבוקר הגוף של הפנימית הממצאים לוועדת הביקורת.

כחלק מנוהלי הביקורת המבקר נדרש לקרוא פרוטוקולים של וועדת הביקורת,.2כדי לאתר עניינים שלהם זיקה לדוחות הכספיים.

_______________________________________________________________________האם תקני ביקורת בינלאומיים מחייבים בישראל?

התשובה שלילית אם כי ניתן להסתייע בהם כאשר יש לקונה )חוסר, ריק(. דהיינו,כאשר לא קיימים תקנים, כללים או הנחיות מתאימים שיצאו מהלשכה.

בתקני לעמוד מחויבים הבינלאומיות הרשויות על הנמנים רו"ח משרדי אולם, ביקורת בינלאומיים מתוך מגמה לסטנדרדיזציה של המשרדים החברים ברשת.

_____________________________________________________האם חברות חייבות להגיש דוחות כספיים לרשם החברות?

דף המאזן מניות, בעלי שינויים של הינו לרשם החברות לתת הדוחות שחייבים ודוחות שנתיים אך לא דוחות כספיים שנתיים.

____________________________________________________ האם ניתן לקיים ישיבת דירקטוריון לאישור הדוחות הכספיים שלא בנוכחות

הרו"ח או של נציגו? חוק העמותות מחייב את הרו"ח להשתתף בישיבה בה הדוחות מאושרים, אולם

כתוב "רשאי" הרו"ח להשתתף בכל אסיפה אשר מוגשים168בחוק החברות סעיף בה הדוחות הכספיים שלגביהם ביצע עבודת ביקורת, וכן בישיבות דירקטוריון הדנה

באישור דוחות כספיים. מלשון הסעיף "רשאי" עולה שאין חובה. אך אם גילה המבקר ליקוי משמעותי והוא הודיע על כך ליו"ר הדירקטוריון, הרי

שעל יו"ר הדירקטוריון לזמן את המבקר לאסיפה שדנה בליקוי._____________________________________________________

האם בדוחות הכספיים השנתיים של החברה חייב להיות מידע המעיד עלעיסוקה של החברה?

וועדת ברנע חייבה חברה ציבורית להגיש דו"ח תקופתי הכולל:תיאור עסקי התאגיד



דו"ח דירקטוריוןדוחות כספיים מקבלי השכר הגבוהים[5מידע אחר ]כדוגמת

דברים אלו נצרכים לדוחות התקופתיים בחברה ציבורית. אך בחברה פרטית לא נקבעו כללים המחייבים לכתוב בדוחות הכספיים של החברה

מידע המעיד על עיסוקה של החברה, אמנם בפרקטיקה כן מקובל לרשום זאת.____________________________________________________

האם כל עמותה הינה מלכ"ר והאם כל מלכ"ר חייב להיות מאוגד כעמותה?ואינן יש חברות לתועלת הציבור אשר הם מלכ"ר לא כל מלכ"ר הינו עמותה.

עמותות.___________________________________________________

ניירות האם חייב הרו"ח להיענות לדרישת רשויות המס למסור להם את העבודה אשר שימשו אותו במתן שירות ללקוחו.

כעיקרון יש חובת סודיות אולם היא נסוגה כאשר:הלקוח מסכים..1

לצורך מילוי תפקיד המבקר..2

על פי דין..3כאשר פקיד השומה מבקש, יש לתת לו כי זה עונה על קריטריון - על פי דין.

7שיעור

– סקירה של מידע כספי1תקן סקירה רו"ח ע"י הנערכת ביניים לתקופות

המבקר של היישות דוח הסקירה הוא בעצם דוח הביניים הרבעוני. כעיקרון, דוח זה אינו מהווה ביקורת רגילה, אלא סקירה של המצב הכספי כעת. הנהלים הם שונים ונופלים באיכותם מנהלי הביקורת,

כפי שנראה בהמשך. ואכן דוח ביניים נחשב דוח בלתי מבוקר.

הישראלי )14במישור החשבונאות תקן Israeli GAAPו )IAS 34 – (IFRS)עוסקים בדוחות .1ביניים. במישור הביקורת יש כאמור את תקן סקירה

סוגי דוחות:2ישנם

- דוח רגיל אך מתומצת.דוח תמציתי

- דוח אשר נערך כאשר החברה רוצה לצאת להנפקה ועליה לערוךדוח סקירה מלא תשקיף.

צריך לערוך דוחות הביניים עורך ואז רו"ח באמצע השנה יש מצב שהחברה החליפה ביקורת על מנת להכיר את מצבה של החברה ולא להסתפק בסקירה רגילה.

לפני קבלת התיק לסקירה יש לסכם עם ההנהלה את תנאי ההעסקה. כדי להביא למינימום ולצמצם את פער הציפיות בין מה שרוה"ח יכול לתת ומה שהלקוח מצפה לקבל, יש לכתוב הסכם התקשרות ובו יש לציין שהסקירה נופלת מהביקורת. הסקירה לא מביעה דעה. אלא

שיש בולא הגיע לידיעתנו מידעמביעה מסקנה, וגם המסקנה תהיה על דרך השלילה - כדי לשפוך אור אם צריך לתקן את דוחות הביניים.



יחד עם מכתב ההתקשרות השנתי ניתן לשלב בהמשך נאמר שאת הסכם ההתקשרות לביקורת.

בתקן ביקורת 3סעיף - מכתב התקשרות- אומר שבמכתב התקשרות לביקורת תהיה91 רק התייחסות לביקורת דוחות כספיים או התאמה לצרכי מס ולא יכללו בו נושאים אחרים -

ולכן הוא "הקובע".91 בא אחרי תקן ביקורת 1סקירה וכו'. למרות זאת, תקן סקירה מפנה את דוח הסקירה לדירקטוריון. בתקן הסקירה מופיע כי דוח הסקירה47גילוי דעת

מופנה גם לבעלי המניות.

נוהלי הסקירההביקורת/הסקירה מאז רוה"ח של הדלתא בהשלמת עוסקים הבאים הסעיפים

האחרונים:

וזאת כדי לאפשר.1 ו/או הסקירה האחרונה ניירות העבודה של הביקורת קריאת לרוה"ח לזהות עניינים בעלי פוטנציאל על דוחות הביניים.

בחינת הסיכון שההנהלה תתעלם מבקרות קיימות..2קריאת דוחות הביניים..3לקרוא את דוח הסקירה של רוה"ח..4לקבוע את רמת המהותיות שלפיה אנו רוצים לפעול..5 בחינת אופיין של הצגות מוטעות מהותית משנים קודמות, גם אם הן תוקנו השנה.6

כדי לוודא השלכה והשפעה לעתיד.בעלי.7 להיות שעשויים משמעותיים דיווח וענייני חשבונאיים עניינים של בחינה

ממשמעות מתמשכת, כמו למשל- חולשות של בקרה פנימית.בחינה של תוצאות הביקורת דאשתקד והשלכות על דוחות הביניים..8עיון בדוחות המבקר הפנימי..9

קיום נוהלי בירורים - שיחות ובירורים עם הדירקטוריון וההנהלה בקשר לנושאיםהבאים:

לסיכון שדוחות הביניים יהיו שגויים. .1איחודים,.2 )מיזוגים, החברה של העסקית בפעילות שינויים להשפעת באשר

פיצולים(. לשינויים משמעותיים בבקרה הפנימית, לרבות השפעה אפשרית על נאותות דוחות.3

הביניים.באשר לתהליך בו נערכו הדוחות..4אמינות נתוני הנהלת החשבונות והרשומות שעל פיהן נערך דוח הביניים..5

נהלים נוספים:

קיום נהלים אנליטיים..1 ביצוע נהלים אחרים - כאשר מתעוררת בעיה בנהלים הקודמים יש לבצע בדיקות.2

עומק עד לבירור העניין הבעייתי(.- האם דוחות הביניים מושתתים על נתוני מאזן הבוחן )לא צריך לבדוק.3 אימות

רשומות + מתאימים( הם אם לבדוק רק ביקורת, לא זו - נכונים שהנתונים רלבנטיות שאינן במסגרת מאזן הבוחן.

האם נבדקו השלכות אירועים לאחר תאריך הדוח..4האם נבדקו השלכות הנחת העסק החי..5האם ניתנה הצהרת מנהלים..6

דוח ביניים מתפרסם ביחד, בעת ובעונה אחת ועל פי דין יחד עם דוח הדירקטוריון הרלוונטי. וכאן יש בעיה. אמנם, דוח הדירקטוריון אינו נושא לסקירה. אבל יש בעיה אחרת: בדוח



הדירקטוריון ישנו מידע על פעילות ותחזיות לעתיד שמבוססים על דוח הביניים, ויש חשששיזלוג מידע אחר לתוך דוח הביניים.

. בדוח הביניים15% עשויות לגדול ב-1,000,000לדוגמא: המכירות שהסתכמו בסכום של . 800,000כתוב שהמכירות הן

ולכן על רוה"ח לבדוק שאין הצגה מוטעית מהותית בדוח הביניים על מנת למנוע טעות. אם מוכנים לתקן-מה טוב, אם לא- הסתייגות או מסקנה שלילית. הבעיה היא אם הטעות היא

בדוח הדירקטוריון והדירקטוריון אינו רוצה לשנות את הנתונים.

כי יש להפסיק את ההתקשרות לביקורת או לא לתת דוח מבוקר –75בעבר, קבע תקן לקבל ייעוץ משפטי בקשר לכך )לפעמים אסור לעזוב את הגוף המבוקר( . כך פעלנו גם

לגבי דוח סקירה.

יש אפשרות לתת הפניית תשומת לב לדוחבדוח הסקירה בלבדלאחר שנים, נקבע כי שיש להפסיק התקשרות75הדירקטוריון )בדוח ביקורת - נותרה בעינה הקביעה של תקן

לביקורת או לא לתת דוח מבוקר(.

שאינה נכונה שאינה קשורה לנתון כספי כלשהועובדהכאשר בדוח הדירקטוריון מופיעה )לדוגמה יש עובדה שהחברה מייצרת כחול לבן וזהו שקר(, יש לקבל ייעוץ משפטי בעניין

ואז לפנות לחברה ולהפנות את תשומת ליבה לטעות.

אם יש הגבלה בביקורת - אומר תקן הסקירה שאם החברה מחוייבת להציג דוח רבעוניממתן להימנע רוה"ח ועל הדירקטוריון ואת ההנהלה את ליידע יש ציבורית( )חברה

מסקנה.

כיוון שיש חובה לפרסם דוח סקירה- אם על הדרך נתגלתה גם הצגה מוטעית מהותית-יש להוסיף בנוסף להימנעות גם הסתייגות, בניגוד לדוח ביקורת שם יש לתת רק הימנעות ולא

להוסיף עליה הסתייגות. דבר זה מתאפשר מכיוון שדוח הסקירה הוא בלתי מבוקר._________________________________________

- אירועים ומצבים בלתי תלויים( 12.1 בחוברת הצהובה שחולקה )שאלה 77עמ' המתייחסים לחברות ציבוריות שונות שניה"ע שלהן נסחרים בבורסה בת"א, בהםתשעה של הביניים לתקופת בהקשר המבקר, חשבון כרואה בעבודתך נתקלת

. נדרש להסביר כיצד יש לנהוג2009 בספטמבר 30ושלושה חודשים שנסתיימו ביום בכל אחד מהאירועים והמצבים ומה השפעתם, אם קיימת, על תהליך הסקירה ועל

דוח הסקירה על המידע הכספי ביניים של החברות .

מבקר מדווח לאחראי עליו )מרכז עבודת הביקורת( כי אין ביכולתו לחתום על .7 כך שהדוחות שנסקרו אינם מכילים הצגה מוטעית מהותית, שכן, בהתאם להיכרותו

את החברה אף פעם אי אפשר להיות בטוח איתה. עובד המשרד טועה. סקירה, בניגוד לביקורת לא נועדה להשיג ביטחון סביר לכך שהמידע הכספי לתקופות ביניים אינו כולל הצגה מוטעית מהותית. סקירה עשוייה להביא לתשומת ליבו של רואה החשבוו עניינים משמעותיים המשפיעים על דוח הביניים, אך היא לא מספקת

בתקן(. 31 ו-9את כל הראיות שהיו נדרשות בביקורת )ראה בהרחבה סעיפים בנסיבות שצויינו בשאלה –"אף פעם אי אפשר להיות בטוח איתה" -על רוה"ח להרחיב ולהעמיק את נוהלי הסקירה, לרבות הרחבת הבדיקות האנליטיות ולבצעה תוך ספקנות וחשדנות מקצועית ראויה, תוך הקפדה מירבית על תיעוד תהליך הסקירה וקבלת מסמכים

ומצגים מבססים נאותים. בהנחה שלא בא לתשומת ליבו של רוה"ח דבר הגורם לו לסבור שמידע הביניים אינו ערוך מכל הבחינות המהותיות בהתאם למסגרת הדיווח הכספי הרלוונטי, הרי שיוציא נוסח דוח

סקירה בנוסח האחיד.



. חשב החברה הנסקרת טוען בפני המבקר כי סקירה אינה ביקורת ושלא ברור לו8 )לחשב( מה מקור הדרישה של המבקר לבדוק את רישומי החברה. החשב סוברשהמבקר רוצה לערוך למעשה ביקורת במסווה של סקירה ובכך לייקר את עלותה.

טענות החשב מוטעות בעיקרן, עם הסתייגות קלה. אמנם אין זה נוהל מקובל לבדוק את רישומי החברה כחלק מהליך הסקירה, אלא רק האם הנתונים מתאימים )למשל, בודקים רק את נכונות מאזן הבוחן ולא את נתוני המאזן הבוחן(, אך רוה"ח רשאי לבדוק אתהרשומות את לבדוק בסקירה נדרש לא כלל בדרך לכך. זקוק הוא אם הרישומים החשבונאיות באמצעות בחינה, קריאה או אימות. הנהלים לעריכת סקירה מוגבלים בד"כנוהלי וליישום והחשבונאיים, לעניינים הכספיים עם האחראים בעיקר בירורים, לעריכת

לתקן(. מאידך, על רוה"ח להשיג ראיות לכך20סקירה אנליטיים ואחרים )ראה סעיף ( .25שהמידע הכספי תואם למאזן הבוחן או לניירות העבודה של האיחוד )ראה סעיף

בהנחה שרוה"ח אינו יכול להשלים את הסקירה, עליו להודיע בכתב לדרג הניהולי המתאיםועליו לשקול אם ראוי ניתן להשלים את הסקירה ולדירקטוריון את הסיבה שבגינה לא

לתקן(.49להוציא דוח )סעיף . מונה משרד רו"ח מבקר חדש לחברה שנתבקש ע"י הנהלת החברה שלא ליצור9

קשר בשום פנים ואופן עם הרו"ח הקודמים מאחר והם נמצאים בעימות חריף עםהחברה. משרד הרו"ח החדש קיבל על עצמו את המינוי.

אין חובה לקיים בירורים עם רואי החשבון המבקרים שקדמו. נוהל מקובל בסקירה הוא שכחלק מהשגת הבנה של היישות וסביבתה לרבות הבקרה הפנימית שלה על רוה"ח החדשניירות העבודה של ואם זה אפשרי-אפילו את בירורים עם רוה"ח שקדם. לערוך בד"כ הקודם. מהסיבות שפירטנו לעיל, ההגבלה הנדונה כשלעצמה אינה אמורה להשפיע על דוח הסקירה. בהנחה שלא בא לתשומת לבו של רוה"ח דבר הגורם לו לסבור שדוח הביניים אינו ערוך מכל הבחינות המהותיות בהתאם למסגרת הדיווח הכספי הרלוונטי, יוציא דוח

סקירה בנוסח האחיד.ועומדת תביעה ע"ס 10 תלויה כנגד החברה המסוקרת לקוח15. מיליון מצד

מצב בדבר המשפטיים מיועציה עדכון לנפק מסרבת החברה הנהלת לשעבר. התביעה. לטענתה, כל פניה לעו"ד משמעה עלויות מיותרות לחברה, ולפי מיטב

ידיעת החברה פניה לעו"ד ממילא לא נכללת בנוהלי סקירה מקובלים. החברה צודקת בהסתייגות. התקן אמנם מדבר על פניה לעורכי דין, אבל מדובר במקרים חריגים בלבד ולא כחלק מהליך הסקירה. לא אמורה להיות השפעה על הסקירה. בהנחההבחינות מכל ערוך אינו הביניים שדוח לסבור לו שגורם מידע רוה"ח לידי בא שלא בנוסח סקירה דוח להוציא יש הרלוונטית- הכספי הדיווח למסגרת בהתאם המהותיות

האחיד. . במהלך הסקירה נתגלו טעויות בחישוב תוצאות פעילות החברה, טעויות שגרמו11

קטן. לרווח קטן מהפסד – רוה"ס דו"ח של בכיוון )מינורי( לשינוי למעשה ההתרשמות הינה שהטעויות נעשו במתכוון. הנהלת החברה מסרה כי דוחות ביניים לא אמורים להיות מדוייקים וכי סטיות כנ"ל הינן נסבלות ומשכך לא צריך לתקן את

הדוחות. החברה טועה. כיוון שיש כאן יציאה מהפסד לרווח ובנוסף יש כאן טעות שנעשתה במכוון. מהסיבות שפירטנו לעיל, בהנחה שהנהלת החברה תסרב לתקן את המצגים, על רוה"ח להביע מסקנה מסוייגת או שלילית- לפי העניין, וזאת כאשר בא לתשומת לבו דבר הגורם לו לסבור שנדרשת התאמה מהותית לדוח הביניים כדי שיהיה ערוך מכל הבחינות המהותיות

בהתאם למסגרת הדיווח הרלוונטית. . המבקר ביקש לקבל לעיון את דוחות הביקורת האחרונים שהוציא המבקר12

הפנימי. הנהלת החברה: המבקר הפנימי לא הוציא דוחות ברבעון השלישי. הוצאה על ידו טיוטת דוח בסוף אוקטובר, אך זה אינו שייך לרבעון הנסקר ומהווה טיוטה לתגובות, וממילא אינו כולל מידע רלוונטי לדוחות הכספיים הרבעוניים ו/או שניתן

לעשות בו שימוש בקשר אליהם.

הנהלת החברה טועה. סקירה מקובל הינו בחינת תוצאותיהן של ביקורות פנימיות שנערכולתקן(. העובדה שדוח המבקר15והפעולות שבהן נקטה ההנהלה בעקבותיהן )סעיף

הפנימי יצא לאחר התקופה אליה מתייחס דוח הביניים אינה רלוונטית לעניין זה, שכן ייתכן ולנושאים המטופלים בו השלכות על מידע הביניים לרבות אירועים לאחר תאריך המאזן.



העובדה שדוח המבקר הפנימי הוא בחזקת טיוטא אכן מקשה על ההתייחסות לתוכנו, אךהוא עדיין יכול לשמש מקור מידע נדרש.

מהסיבות שפורטו לעיל, בהנחה שההנהלה מסרבת לתת את הטיוטא, ובהנחה שרוה"ח אינו יכול להשלים את הסקירה, יש לראות בכך בד"כ הגבלה בהיקף הסקירה ועליו להודיע לדרג הניהולי המתאים ולדירקטוריון את הסיבה שבגינה לא ניתן להשלים את הסקירה,

(.49ועליו לשקול אם ראוי להוציא דוח )סעיף מיליון שנעשתה4.5במידע הכספי של החברה לא נכלל גילוי על עסקה בסך . 13 עם צד קשור בחברה. תירוץ הנהלת החברה: המידע הכספי המדווח30/9/2009ב-

החנו חלקי ובלתי מבוקר ואינו אמור לכלול פירוט יתר. העסקה עם הצד הקשור ואחרות שכמותה ידווחו במסגרת הדוחות הכספיים השנתיים המבוקרים של החברה,

.שם אמורים לדווח על מידע שכזה הנהלת החברה טועה. על החברה לכלול בדוח הביניים מידע בדבר עסקאות עם צדדים

קשורים בסכומים מהותיים. אם היא לא כללה- יש להסתייג.לאחר שפורסם המידע הכספי של החברה נמצאה בו טעות מהותית. .14

על רוה"ח לוודא שההנהלה מודעת לטעות ולהשלכותיה, ובנוסף היא צריכה להוציא דיווחמיידי לבורסה. במידה והיא לא עושה זאת- ישקול רוה"ח אם למשוך את דוח הסקירה שלו.

8שיעור מספר שאלה עמ' 12.2פתרון שלושה78- של לתקופה סקירה דוח טיוטת -

. פירוט הליקויים הקיימים במסמך.31/3/2009חודשיםם שנסתיימו ב- מבוא

בפסקת המבוא יש לתקן את המילים" דוח רווח והפסד"- שהוא נקרא היום "דוח על הרווח הכולל". כמו כן, בדוח תמציתי - דוח ביניים- לא נכללים ביאורים למיניהם. בנוסף,

( בדוח.2008אין לכלול דוחות השוואתיים )ל- אסכולות:2לגבי הפיסקה השנייה בפסקת המבוא ישנן

אומרת שאם אנחנו לא מתייחסים לדוחות השוואתיים - כל הפיסקה הזואסכולה אחת מיותרת.

אומרת שאנחנו צריכים לאזכר נתונים מהדוח השנתי. אסכולה שנייהבתשובה יש להזכיר את שתי הגישות.

,מסקנהבנוסף אין חוות דעת על דוח ביניים,כלומר, לרוה"ח לא הייתה "חוות דעת" אלא ".מסקנהויש לתקן את המילים "חוות דעת" ב "

גם בפסקה השלישית יש התייחסות למספרי השוואה והיא מיותרת. כמו כן מסקנה מבוססת של רו"ח אחרים )ולא על חוות דעתם כנאמר בפיסקה(.מסקנתםעל

היקף הסקירהבתקן סקירה 36- סעיף * אי התאמה בין נתוני הכנסות אומר שכאשר מדובר באי1

התאמה לא מהותית - אין להזכיר אותה )גם אם זה במזיד(. - אם רוה"ח גילה אי התאמה עליו לפעול בהתאם לנהלים-* יישום נהלים אנליטיים

לפנות להנהלה, לברר, לפנות ייעוץ משפטי ולהעמיק את הבדיקה. אם לא הצליח לעלותייתן מסקנה שלילית או הימנעות. אבל הניסוח בפיסקה זו מיותרת, על הטעות- יסתייג, מכיוון שהיא סוג של מראה מקום בלבד. אין לכלול בדוח הסקירה את ממצאי יישום נוהלי

הסקירה האנליטיים. על רוה"ח להעמיק את נוהלי הסקירה בעקבות הממצאים טעויות במידע הכספי שלא תוקנו- עליו לתת דוח סקירה מסוייג או שלילי בהתאם לנסיבות. אם רוה"ח לא יוכל לברר את מהות הסטיות ולהגיע למסקנה באשר נאותות המידע הכספי - עליו לשקול האם הדברולהביע הסקירה להשלים ניתן אלו בנסיבות והאם הביקורת היקף על הגבלה מהווה

מסקנה. - הטענהIAS 34אי מתן גילוי בדוכ"ס לתקופת הביניים לכך שהם ערוכים לפי *

"הבסיס כותרת כן לפני לתת כך הסתייגות.יש בעקבות לתת ויש נכונה היא השלישית (.1א בתקן סקירה 47למסקנה המסוייגת" )סעיף



מסקנה יש להוסיף- "במידע הכספי לתקופות הביניים לא נכלל הגילוי לכך שהמידע הכספי ערוך

".IAS 34בהתאם לתקן חשבונאות בינלאומי וגם- "בהתבסס על סקירתנו ועל דוחות הסקירה של רו"ח אחרים, פרט לעניין המתואראמורות שהיו "ההתאמות המילים )בלי לבנו...." לתשומת בא לא הקודמת, בפסקה

להידרש" כנאמר בשאלה(.ונצטרך ייתכן שיהיה במקרים אחרים ניי"ע. אך אין הסתייגות בשל תקנות דנן במקרה

להסתייג משניהם.הדוח כבר מסוייג ולכן אין לכתוב - "מבלי לסייג".

- אין להפנות לסיפור של 2008ההפנייה לאמור בדוחות של * , כיוון שההנחה2008 היא שקורא דוח הסקירה עומד לפניו הדוח השנתי ולכן אין להפנות לדוח השנתי. כלומר,בדוח להתייחס אמור אינו רוה"ח שנתיים. כספיים לדוחות מדוח הסקירה להפנות אין הסקירה לעניינים הכלולים בדוחות הכספיים השנתיים, אלא אם אלה נכללו גם בדוחותונדרשת בגינם הפניית תשומת לב לאמור הביניים )כי חלה התפתחות מהותית, למשל,

בדוחות הביניים(. - יש להשמיט את הפיסקה המתייחסת לשריפת מפעלה של חברה בת והפסקתהשריפה*

פעילותה, אלא אם בשל הפסקת פעילותה של חברת הבת קיימים ספיקות משמעותייםלגבי יכולתה של חברת האם להמשיך לפעול כעסק חי.

לחובותציון ההפרשה לחומ"ס* כללית בעניין הפרשה הפיסקה את להשמיט יש - מסופקים שמקומה בביאורים לדוחות. היה ולא נכלל ביאור- יש לשקול להסתייג.

יש להשמיטציון חישובי ההפרשה לפיצויים* פיצויי פרישה - גם את הפסיקה בדבר ולכלול בביאור.

נקודות נוספות שיש לתת עליהן את הדעת * רוה"ח לא נדרש לכלול בדוח את הסכמתו לצירוף ופרסום הדוח שלו לדוכ"ס, למעט כאשר מדובר בדוח שכלול בתשקיף - שם חייבים לכתוב זאת כדי להטיל אחריות על רוה"ח

לגבי חוו"ד המצורפת לתשקיף. * אין לכלול במסגרת דוח הסקירה התייחסות להסמכה של מורשי חתימה אלקטרונית. בהתאם לתקנות ניי"ע )חתימה ודיווח אלקטרוני(. על רוה"ח להסמיך את מורשי החתימה האלקטרונית בחברה לחתום בשמו, ולהעביר באופן אלקטרוני לרשות לניירות ערך את דוח הסקירה- כאשר נדרש לצרף למכתב ההסמכה את דוח הסקירה. הסמכה זו הינה לצרכים פנימיים של החברה, אינה חלק מדוח הסקירה ואינה לפרסום בציבור )דרך אגב, בכל דוח

זה כך(.

[145שאלות קצרות לדוגמה ]בחוברת שחולקה- עמ' האם קיימת בישראל חוברת רוטציה של שותפים המשמשים כרו"ח מבקרים של.1

ישויות? שלילי, בהסתייגות. בתקנות רו"ח ובהחלטות רשות לניי"ע לא נקבעה חובת רוטציה שלגופים של הוראות קיימות ציבוריים. לרבות תאגידים, של כרו"ח המשמשים שותפים על המפקח כגון שותפים או משרדים של רוטציות המחייבות מסויימים רגולטורים

הבנקים, המפקח על הביטוח וכדו'. כמו כן, קיימת דרישה לרוטציה לגבי שותפים במשרדי רו"ח ישראליים המשמשים כרו"ח מבקרים

)גוף המפקח על משרדי רו"חPCAOBשל חברות הנסחרות בבורסה בארה"ב על פי ה-המבקרים דוחות כספיים של חברות בארה"ב(.

האם רו"ח מבקר שגילה טעות בדוכ"ס שבוקרו ע"י רו"ח מבקר שקדם לו, חייב.2לפנות לקודם ולקבל את הסכמתו לתיקון הטעות?

חיובי, בהסתייגות. על רוה"ח לפנות לרוה"ח שקדם כדי לקבל התייחסותו המקצועית בנוגע להצגתם מחדש של הדוחות הכספיים ההשוואתיים בהם נמצאה הצגה מטעה מהותית, אך אין חובה לקבל את הסכמתו או את התייחסותו של הקודם לתיקון הנדרש,



לנאותות ההתאמות באשר דעתו לחוות מסויימות בנסיבות רשאי הנוכחי רוה"ח שכן לתקן ביקורת12שנדרשו לצורך הצגתם מחדש של הדוכ"ס ההשוואתיים )ראה סעיף

נאמר כדלקמן: "נהלים אלה יכללו גם78 בתקן ביקורת 12(. בהערת שוליים לסעיף 78 פניה של המבקר הנוכחי אל המבקר שקדם כדי לקבל את התייחסותו המקצועית בנוגע להצגה מחדש". אם התקבלה התייחסות מקצועית של המבקר שקדם, על המבקרזו ולהביאה בחשבון במסגרת כלל שיקוליו באשר להתאמות הנוכחי לתעד התייחסות

האמורות. האם ניתן להסתייג בדוח הסקירה לתקופת ביניים בשל הגבלה שהוטלה על הרו"ח.3

במסגרת הסקירה? נאמר: הגבלה על1 בתקן סקירה מספר 49 ו-48התשובה שלילית, בהסתייגות. בסעיף

היקף הסקירה מונעת בד"כ מרוה"ח המבקר להשלים את הסקירה. כאשר רוה"ח אינו יכול להשלים את הסקירה עליו להודיע בכתב לדרג הניהולי המתאים ולדירקטוריון את הסיבה שבגינה לא ניתן להשלים את הסקירה, וכן עליו לשקול אם ראוי להוציא דוח.דוח סקירה מסוייג כתוצאה מהגבלת הסקירה, להוציא ניתן בנסיבות חריגות כלומר,

למשל מקרה של שריפה בה נשרפו מסמכים וטרם שוחזר כל המידע.4.( נאותות בדיקת שירותי לספק רו"ח רשאי DUEהאם DILIGENCEללקוחות )

שדוחותיהם הכספיים מבוקרים על-ידו? ( נאמר שהדבר2008( בתקנות אי תלות )1)א()2התשובה שלילית, בהסתייגות. סעיף

DUEאסור. אך נאמר עוד כי לא יראו כניגוד עניינים או פגיעה באי-תלות בדיקת נאותות )

DILIGENCE,שנעשתה ע"י המבוקר לצורך רכישתו לפני מינוי הרו"ח כמבקר של המבוקר ) או בדיקת נאותות לצורך רכישת פעילות בעבור המבוקר או לצורך רכישת אמצעי שליטהובלבד שאין בבדיקת הנאותות לרכישה כאמור ע"י המבוקר שנעשתה קודם בתאגיד

משום הערכת שווי. האם ניתן לתת ללקוח אישור מיוחד כי לא קיים לגביו ספק באשר לסוגיית העסק.5

החי? התשובה שלילית. רוה"ח אינו יכול להוציא דוח מיוחד ללקוחו בו הוא מאשר כי לא קיים ספק לגביה באשר לנאותות מוסכמת העסק החי. אישור מסוג זה אינו מסוג האישורים

ו-7המיוחדים אותם רשאי להוציא רוה"ח בהתאם לתקן ביקורת . התייחסות רוה"ח70 לגבי קיום המוסכמה של העסק החי לגבי לקוחותיו תיתכן בהקשר לדוחותיהם הכספיים עליהם הוא מחווה דעה ובנסיבות מסויימות עליו להתייחס לעניין זה בהתקיים ספק ניכר

באשר לקיומה של מוסכמת העסק החי. האם רו"ח רשאי לקבל מלקוח שכ"ט עבור שירותי ביקרות של הדוחות הכספיים.6

הנמוך משכר הטרחה שקיבל ממנה עבור שירותים נילווים שונים )ייעוץ וכדו'(?)3התשובה שלילית לגבי חברה ציבורית וחיובית לגבי חברה פרטית. על פי סעיף 2)

חל על חברה ציבורית1992להחלטת רשות ניי"ע בדבר אי תלות המבקר מאוגוסט איסור שהכנסת המבקר בשנת החשבון הקודמת משכר טרחה עבור ביקורת הינה פחות

ממחצית ההכנסה הכוללת של המבקר מאותו מבוקר. לגבי חברה פרטית לא חל איסור כאמור, אבל קיימות הוראות באשר לגילוי הנדרש )אםהוא היחיד הנלווים מהווים שליש מההכנסה הכוללת(, למעט אם השירות השירותים

הנהלת חשבונות.אם החברה טרם שלמה את שכ"ט2009האם ניתן לערוך ביקורת לדוחות של .7

?2008המבקר עבור הביקרות של התשובה חיובית בהסתייגות. אין מניעה, למעט במקרה בו סכום החוב משמעותי וחלף

מועד פרעונו.דוחותיה.8 על דעתו בחוות לכלול שלא יכול אם חברת של מבקר רו"ח האם

הכספיים, הסתייגות מהותית, הכלולה בחוות הדעת על הדוכ"ס של חב' הבת,המאוחדים של חב' האם?



התשובה חיובית. ניתן שלא לכלול בדוח רוה"ח על חברה אם הסתייגות הנובעת מחוו"ד של הבת אם אין לה השפעה מהותית על האם, או בעקבות תיקון שנערך בדוחות האם

ובדוחות המאוחדים או כאשר זה לא מהותי למאוחד.

מהי ה"מגנא" ולמה היא משמשת? .9 מגנא היא מערכת מידע לקליטתם והפצתם דרך רשת האינטרנט של מכלול הדיווחים הנדרשים מגופים הכפופים לפיקוחה של הרשות לניי"ע, לרבות חברות ציבוריות. המגנאהמשקיעים לציבור שירות מתן לצורך והאינטרנט האלקטרונית בתקשורת מסתייעת והגופים הכפופים לרשות, וזאת באמצעות העמדת מידע באתר האינטרנט באופן מיידי ושוויוני לרשות ציבור המשקיעים, תוך השגת חיסכון כספי משמעותי לחברות המדווחות

עקב ביטול חובת ההפצה הרחבה של חוברות ההארד-קופי. האם קיימת הגבלה על גודלו היחסי של לקוח במשרח רואי חשבון בהשוואה לכלל.10

לקוחותיו של המשרד, מבחינת שכר הטרחה? 25%([ - אסור שהכנסה מלקוח אחד תעלה על 3)ב()2על פי תקנות האי תלות ]ס'

שנותיה הראשונות , ששם אפשר עד3מסך ההכנסות, למעט כשמדובר בפירמת רו"ח ב-.25% ו- 15%. לגבי חברה ציבורית, בהתאמה- 33%

האם קיימת חובה להחיל תקנים של בקרת איכות במשרד של רואה חשבון יחיד ).11SOLE PRACTITIONER?)

פי סעיף חיובית. על ביקורת 4התשובה בתקן בשינויים67 זאת הוא צריך לעשות , המתחייבים.

לגורמים האחראיים על בקרת העל.12 לדווח חובה על הרו"ח המבקר האם חלה בחברה על טעות מהותית שנמצאה על ידו בדוחות הכספיים ושתוקנה ע"י הנהלת

החברה?ד. חיובית. בהתאם לסעיף ביקורת 11התשובה בדבר תקשורת בנושאי76.ד בתקן

ביקורת עם הגורמים המופקדים על בקרת העל בגוף המבוקר )הדירקטוריון( על רוה"ח לדווח לגורמים אלו, בין היתר על ההתאמות או התיקונים הנובעים מהביקורת, בין אםובין אם לאו, שיש להם או שעשוייה להיות להם נערכו או תוקנו ע"י הגוף המבוקר

השפעה מהותית על הדוחות הכספיים.בנוסח האחיד,.13 ביניים בלתי מבוקרים דוכ"ס דוח סקירה של להוציא ניתן האם

במקרה בו נתגלו בחברה ליקויים חמורים בבקרה הפנימית? התשובה חיובית.אם יבדוק רוה"ח והכל תקין- אין בעיה.

האם רשאי רו"ח לאשר לבנק לבקשת לקוחתו את זכויות החתימה בשם החברה, וכי.14אלו נתקבלו בהתאם להוראות מסמכיה המחייבים של החברה?

אפשר לאשר זכות חתימה, אך יש לציין שזה בהתאם למסמכי היסוד של החברה. זוהיחוות דעת משפטית ואינה חלק מתפקידו של רוה"ח.

_______________________________

המבחן:שני חלקים.

בכל חלק(.20% שאלות קטנות )10 שאלות רב ברירה ו- 10בסוף כל חלק יהיו

יש ללמוד לחזור על החומר שלמדנו בכיתה בביקורת א' וב' ובשנת ההשלמה + ענפים)מהשאלות שמופיעות בחוברת(.



- לא קוראים את הפתרון אלא כותבים בעט- כדי להגביר את כשקוראים את השאלה הזיכרון. לקרוא את התקנים עצמם.

ג' לחרוש את כל השאלות ב- הכרכים הראשונים של פרופ' פטל + הפרקים3בשלב שמופיעים על חוק החברות והפסיקה בכרך ד'. לא להשתמש בקובץ בחינות מועצה או

באתר המועצה, כיוון שהתשובות לא מעודכנות. רק מה שמופיע בספר.

לכל חלק(.1/3החילוק בין ביקורת א' ב' ושנה"ש מחולק בשווה )


פס"ד בנק ישראל בריטניה -...

Documents