_06_ capítulo vi - impuesto al valor agregado 2

Derecho Tributario El impuesto al valor agregado 2008

85

Captulo VI El impuesto al valor agregado

1. Generalidades.

El impuesto al valor agregado (IVA) est regulado por el Decreto Ley N 825 de 1974, reemplazando al antiguo impuesto a las compraventas, que gravaba a todas stas de la siguiente manera: Venta productor al mayorista: $1000 Impuesto a la compraventa: $200 Total: $1200 Venta mayorista al minorista: $2000 Impuesto a la compraventa: $400 Total: $2400 Venta minorista al consumidor: $4000 Impuesto a la compraventa: $800 Total: $4800 Total impuesto: $1400 En cambio, en el IVA se presenta la siguiente situacin: Compra mayorista al productor: $2000 IVA: $400 Venta mayorista al minorista: $4000 IVA: $800 Declaracin IVA Dbito fiscal: $800 Crdito fiscal: ($400) IVA a pagar: $400 Entonces, se le llama IVA por el valor que se le agrega al bien en cada etapa de comercializacin. El hecho gravado por el IVA se puede dividir en: 1) General. 2) Especial.


86

2. Hecho gravado general. El hecho gravado general consiste en las ventas y servicios. La venta est

definida en el art. 2, y distingue: 1. Ventas de bienes muebles: Se entiende por venta toda convencin independiente de la designacin que le den las partes, que sirva para transferir a ttulo oneroso el dominio de los bienes corporales muebles, de una cuota de dominio sobre dichos bienes o de derechos reales constituidos sobre los mismos, como, asimismo, todo acto o contrato que conduzca al mismo fin o que la presente ley equipare a la venta.

En cuanto a los elementos de las ventas de bienes muebles: 1) Es una convencin. 2) Tiene por objeto transferir el dominio, una cuota de ste o derechos reales

constituidos en l. 3) Debe ser a ttulo oneroso. 4) Debe tratarse de bienes corporales muebles.

Toda convencin que sirva para transferir el dominio de bienes corporales muebles est gravada con IVA?

Para que se grave con IVA, debe existir habitualidad en las ventas, es decir, que el comerciante se dedique a vender los bienes que se tratan. Adems, debe tratarse de ventas de bienes que estn en el activo realizable, no as los que comprenden el activo fijo. Por ejemplo, la empresa IBM, que se dedica a la fabricacin y comercializacin de computadores, debe tener dichas mquinas para que sus funcionarios desempeen sus labores. Una vez que estos computadores se gastan, requerir venderlos; pues bien, por el hecho de venderse esos computadores, no se debe pagar IVA por concepto de dichas ventas, dado que se encuentran en el activo fijo y no en el realizable.

La ley entiende por vendedor cualquier persona natural o jurdica, incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho, que se dedique en forma habitual a la venta de bienes corporales muebles, sean ellos de su propia produccin o adquiridos de terceros. Corresponder al SII calificar la habitualidad. 2. Ventas de bienes inmuebles: La ley entiende por venta toda convencin independiente de la designacin que le den las partes, que sirva para transferir a ttulo oneroso el dominio de bienes corporales inmuebles de propiedad de una empresa constructora construidos totalmente por ella, de una cuota de dominio sobre dichos bienes o de derechos reales constituidos sobre ellos, como, asimismo, todo acto o contrato que conduzca al mismo fin o que la presente ley equipare a la venta.

En cuanto a los elementos de la venta de bienes inmuebles: 1) Es una convencin.


87

2) Tiene por objeto transferir el dominio, una cuota de ste o derechos reales constituidos en l.

3) Debe ser a ttulo oneroso. 4) Debe tratarse de bienes corporales inmuebles. 5) Deben venderse por una empresa constructora.

La ley entiende que la empresa constructora es cualquier persona natural o jurdica, incluyendo las comunidades y sociedades de hecho, que se dedique en forma habitual a la venta de bienes corporales inmuebles de su propiedad, construidos totalmente por ella o que en parte hayan sido construidos por un tercero para ella. Corresponder al SII calificar la habitualidad. El otro hecho gravado general son los servicios, y la ley entiende por tales la accin o prestacin que una persona realiza para otra y por la cual percibe un inters, prima, comisin o cualquiera otra forma de remuneracin, siempre que provenga del ejercicio de las actividades comprendidas en los nmeros 3 y 4 del art. 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. As tenemos por ejemplos: 1) Las comisiones de los corredores de propiedades. 2) Las comisiones de los corredores de bolsa por las ventas de acciones de

sociedades annimas.. Art. 20 Ley sobre Impuesto a la Renta. Establcese un impuesto de 17% que podr ser imputado a los impuestos global complementario y adicional de acuerdo con las normas de los artculos 56, N 3 y 63. Este impuesto se determinar, recaudar y pagar sobre: 3. Las rentas de la industria, del comercio, de la minera y de la explotacin de riquezas del mar y dems actividades extractivas, compaas areas, de seguros, de los bancos, asociaciones de ahorro y prstamos, sociedades administradoras de fondos mutuos, sociedades de inversin o capitalizacin, de empresas financieras y otras de actividad anloga, constructora, periodsticas, publicitarias, de radiodifusin, televisin, procesamiento automtico de datos y telecomunicaciones. 4. Las rentas obtenidas por corredores, sean titulados o no, sin perjuicio de lo que al respecto dispone el N 2 del artculo 42, comisionistas con oficina establecida, martilleros, agentes de aduanas, embarcadores y otros que intervengan en el comercio martimo, portuario y aduanero, y agentes de seguros que no sean personas naturales; colegios, academias e institutos de enseanza particulares y otros establecimientos particulares de este gnero; clnicas, hospitales, laboratorios y otros establecimientos anlogos particulares y empresas de diversin y esparcimiento. A diferencia, no se requiere de la habitualidad, porque la ley define que el prestador de servicios es cualquier persona natural o jurdica, incluyendo las


88

comunidades y las sociedades de hecho, que preste servicios en forma habitual o espordica. 3. Hechos gravados especiales en las ventas y servicios.

Hay ciertos actos jurdicos que no constituyen venta ni servicio, pero que la ley los va a asimilar a una venta o servicio para el nico fin de gravarlo con el impuesto. stos son los denominados hechos gravados especiales.

Estos hechos gravados especiales son (art. 8): 1) Las importaciones, porque el contribuyente del impuesto no es el vendedor,

sino que el importador de los bienes. Adems, no se requiere que exista habitualidad en la persona del importador.

2) Los aportes a sociedades. En este caso, se requiere que el aportante sea

vendedor, y debe tratarse de aportes de bienes del giro. Requiere de la habitualidad en la venta de este tipo de bienes.

3) Las adjudicaciones de bienes corporales muebles del giro realizadas en

liquidacin de sociedades civiles y comerciales, comunidades y sociedades de hecho.

4) Los retiros de bienes para el uso o consumo personal y que son utilizados para

la venta, los bienes que faltan en el inventario, el retiro de bienes que son destinados a rifas o sorteos y los bienes que son destinados para fines de propaganda.

5) Los contratos de instalacin o confeccin de especialidades y los contratos

generales de construccin. 6) La venta de establecimiento de comercio en caso de que se vendan bienes

comprendidos en el giro. 7) Las promesas de venta de bienes corporales inmuebles de propiedad de una

empresa constructora. 8) La venta del activo fijo, la cual cabe hacer la siguiente distincin: Respecto de bienes muebles: Si se venden antes de los cuatro aos contados

desde la primera adquisicin. Adems, se requiere que no hayan terminado su vida til normal y que el vendedor del bien haya tenido que usar el crdito fiscal.

Respecto de bienes inmuebles: Se requiere que la venta se haya efectuado

antes de doce meses contados desde su primera adquisicin.


89

9) El arrendamiento, subarrendamiento, usufructo o cualquier otra forma de cesin del uso o goce temporal de bienes corporales muebles, de lo cual no requiere habitualidad.

Tambin se comprende el arrendamiento, subarrendamiento, usufructo o cualquier otra forma de cesin del uso o goce temporal de bienes inmuebles amoblados, como las casas de veraneo.

En estos dos casos, se presenta el problema en que normalmente concurren personas que no son contribuyentes del IVA, pues no se encuentran registradas en el SII para el efecto.

Finalmente, tenemos el arrendamiento, subarrendamiento, usufructo o cualquier otra forma de cesin del uso o goce temporal de inmuebles con instalaciones o maquinarias que permitan el ejercicio comercial o industrial. Sin embargo, para que este hecho quede gravado, slo basta que se tenga el inmueble con instalaciones o maquinarias, sin necesidad que se ejerza efectivamente la actividad comercial o industrial.

10) El arrendamiento, subarrendamiento o cualquier otra forma de cesin del uso o

goce temporal de marcas, patentes de inversin, frmulas, etc. Al respecto, parece ser que si se transfiere el dominio de estos intangibles, no queda gravado con IVA, pero el SII dice que si se transfiere el dominio, se est cediendo el uso o goce temporal, porque el derecho que se tiene sobre estos intangibles dura treinta aos, y transcurrido este plazo, quedan nuevamente a disposicin del pblico para adquirir su uso o goce.

4. Momento en que se devenga el IVA.

La regla general est en la letra a) del art. 9, que seala que el impuesto se devenga tanto en las ventas como en los servicios en la fecha en que se emite factura o boleta.

En qu momento se debe emitir la factura o boleta? Hay que distinguir: 1. Respecto de la venta de bienes muebles: La factura o boleta se debe emitir en el momento en que se efecte la entrega real o simblica de los respectivos bienes. 2. Respecto de los servicios: La factura o boleta se debe emitir en la fecha en que la remuneracin se perciba por el contribuyente.

Cundo se debe emitir la factura o boleta de la venta o del servicio? La factura se emite cuando la venta o servicio se efecte entre contribuyentes del IVA. Si la relacin es con un consumidor final, en ese caso la operacin se documenta con una boleta.

La diferencia entre la factura y la boleta es meramente formal, puesto que en la factura el precio y el IVA se indican separados, mientras que en la boleta el IVA va incorporado en el precio.


90

Factura Precio: $1000

IVA: $190 Total: $1190

En el caso en que se deba emitir factura por la operacin, el contribuyente puede postergar su emisin hasta el quinto da hbil del mes siguiente posterior al que se realiz la operacin. Si el vendedor decide no emitir factura al momento de entrega el bien, debe documentar la venta con un documento que se denomina gua de despacho. Si la factura se entrega dentro del quinto da del mes posterior al de la operacin, debe indicarse en ella la fecha en que efectivamente se efectu la operacin de venta o servicio. En cuanto a la boleta, no es posible postergar su emisin, por lo que deber documentarse en el mismo momento en que se hace la entrega material o simblica del bien. Tambin existen normas especiales para otro tipo de operaciones: 1) Para el caso de las importaciones, el impuesto se devenga al momento de

consumarse completamente la importacin, es decir, que se paguen los aranceles aduaneros.

2) Cuando se trata de intereses por saldos de precio, el IVA se devenga al

momento en que dichos intereses se perciban o a la fecha en que dichos intereses se paguen con anticipacin.

3) Para el caso de prestaciones de servicios peridicos, el IVA se devenga al

trmino del perodo fijado para el pago del precio. Hace excepcin a esta norma los servicios peridicos domiciliarios (agua, luz, gas), en que el IVA se devenga al vencimiento para el pago del servicio.

5. Base imponible del IVA.

Esta materia la regula los arts. 14 a 22. La tasa del impuesto es de un 19%, el cual se aplica sobre la base imponible.

La norma general es que la base imponible de las ventas y servicios est constituida por el valor de la respectiva operacin, esto es, el precio para la venta y la remuneracin por el servicio que se presta, por lo que a este valor el art. 15 ordena agregar unos rubros, esto es, el monto de los reajustes, intereses, gastos de financiamiento de la operacin y los intereses moratorios. Sin embargo, no se consideran menor precio los reajustes por IPC de los cuales ya se ha pagado impuesto. Por ejemplo:

Boleta Precio: $1190


91

Venta al 01/09/2008 Declaracin IVA octubre Precio: $1000 Dbito fiscal: $190 Pagadero en diez cuotas con reajuste por IPC: 1% mensual Inters: 10% Pago recibido en octubre Declaracin IVA noviembre Precio: $100 Precio: No paga IVA Reajuste: $1 Reajuste: No paga IVA, Intereses: $10,1 porque se pag el impuesto por precio.

Intereses: Paga IVA del 19% sobre $10,1

Tambin se debe agregar como mayor valor de la operacin el valor de los

envases y de los depsitos constituidos por los compradores para garantizar su devolucin.

Adems, forma parte de la base imponible los impuestos especficos, salvo lo que se mencionan en el listado del N 3 del art. 15, que en la prctica resultan ser todos los dems impuestos, por lo que el nico impuesto que se considera en la base imponible del IVA son los derechos de internacin.

Tambin hay otra situacin especial para determinar la base imponible, que son las importaciones, que se determinar sobre los valores aduaneros o el valor CIF. Ser sobre el valor aduanero cuando ste sea mayor que el valor CIF. Por su parte, en ambos casos se deben agregar los derechos de internacin del bien (letra a) del art. 16).

En el caso de los retiros de los bienes corporales muebles, es el valor que el propio contribuyente le asigne al bien, esto es, el valor que se indica en su contabilidad.

En el caso de contrato de instalacin de materiales y de confeccin de especialidades, la base imponible se determina sobre el valor de los materiales ms la mano de obra.

Respecto de los contratos de construccin, mantencin y reparacin de obras de uso pblico (como carreteras), existen dos hechos gravados con IVA: 1) La construccin de la obra y su traspaso al Fisco. 2) El cobro de la empresa concesionaria a los usuarios.

La base imponible en este ltimo caso es lo que cobra la concesionaria a los usuarios, deducidos los costos de construccin.


92

El art. 17 de la ley se refiere a la base imponible del arrendamiento de inmuebles amoblados o con instalaciones que permiten el ejercicio de una actividad comercial o industrial, que est constituida por el valor del arriendo al cual se le deduce el 11% del avalo fiscal del bien. Avalo fiscal: $1000 Renta arrendamiento: $2000 11% avalo fiscal: ($110) Base imponible: $1890 La ley tambin se refiere a la venta y promesa de venta de bienes inmuebles cuyo dueo es una empresa constructora, en que la base imponible se determina por el valor del precio de venta del bien, deducido el costo de adquisicin del mismo. El costo de adquisicin no puede ser superior a dos veces del avalo fiscal, a no ser que haya transcurrido ms de tres aos contados desde su adquisicin. El art. 18 se refiere a las permutas, a lo cual se refiere que existen dos compraventas, pero se gravar con IVA slo respecto de aquella parte que tenga la calidad de vendedor. En este caso, la base imponible se determina sobre el valor de los bienes que le asignen las partes, y si no lo asignan, ser el valor que se indique en la contabilidad. 6. El dbito fiscal y el crdito fiscal. Todas estas operaciones realizadas por el contribuyente que vimos, mensualmente, constituyen lo que se denomina dbito fiscal. Total operaciones gravadas: Precio: $1000 Intereses: $200 Arrendamientos: $800 Total: $2000 x 19% = Dbito fiscal Sin embargo, este dbito fiscal puede tener modificaciones: 1) Por las bonificaciones y descuentos que el vendedor otorgue a los compradores

con posterioridad a la facturacin, como el descuento por pronto pago, esto es, que sea pagado el precio dentro de los treinta das siguientes.

Precio: $1000 Luego emite nota de crdito: Descuento por 100 (10%) IVA: $190 IVA: $19 Por tanto, si el IVA era de $190, se le restan los $19 de la nota de crdito,

debiendo pagar por concepto de IVA $171.

$380


93

2) Por los bienes devueltos o servicios resciliados. Por ejemplo, se venden diez camisas a $100, por lo que el IVA es de $190. Sin embargo, una de ellas vino fallada, por lo que el vendedor deber facturar $900, por lo que se rebaja $19 por el bien devuelto, pagando un IVA de $171.

Del dbito fiscal se puede deducir el IVA que el contribuyente ha soportado

en el perodo tributario respectivo. Esto es el denominado crdito fiscal. Contribuyente: Compras: Ventas: Precio: $1000 Precio: $3000 IVA: $190 IVA: $570 Dbito fiscal: $570 Crdito fiscal: ($190) IVA a pagar: $380 El IVA soportado al comprar puede ser rebajado como crdito fiscal slo si se consta en facturas. Adems, hay otros documentos denominados notas de dbito y notas de crdito, que deben cumplir los mismos requisitos de la factura. Las notas de dbito dan cuenta de aumentos del dbito fiscal, mientras que las notas de crdito dan cuenta de las disminuciones del dbito fiscal. As: 1) Para el emisor de la nota de dbito implica un mayor dbito fiscal y de la nota

de crdito implica un menor crdito fiscal. 2) Para el receptor, la nota de dbito implica un mayor crdito fiscal y la nota de

crdito un mayor dbito fiscal.

El crdito fiscal est constituido en las situaciones del art. 23 N 1. Art. 23. Los contribuyentes afectos al pago del tributo de este Ttulo tendrn derecho a un crdito fiscal contra el dbito fiscal determinado por el mismo perodo tributario, el que se establecer en conformidad a las normas siguientes: 1. Dicho crdito ser equivalente al impuesto de este Ttulo recargado en las facturas que acrediten sus adquisiciones o la utilizacin de servicios, o, en el caso de las importaciones, el pagado por la importacin de las especies al territorio nacional respecto del mismo perodo. Por consiguiente, dar derecho a crdito el impuesto soportado o pagado en las operaciones que recaigan sobre especies corporales muebles o servicios destinados a formar parte de su Activo Realizable o Activo Fijo, y aquellas relacionadas con gastos de tipo general, que digan relacin con el giro o actividad del contribuyente. Igualmente dar derecho a


94

crdito el impuesto de este Ttulo recargado en las facturas emitidas con ocasin de un contrato de venta o promesa de venta de un bien corporal inmueble y de los contratos referidos en la letra e) del artculo 8. El art. 23 N 2 contempla las situaciones en que no dan derecho al contribuyente al crdito fiscal. Art. 23. Los contribuyentes afectos al pago del tributo de este Ttulo tendrn derecho a un crdito fiscal contra el dbito fiscal determinado por el mismo perodo tributario, el que se establecer en conformidad a las normas siguientes: 2. No procede el derecho al crdito fiscal por la importacin o adquisicin de bienes o la utilizacin de servicios que se afecten a hechos no gravados por esta ley o a operaciones exentas o que no guarden relacin directa con la actividad del vendedor. El N 3 del art. 23 se refiere al IVA soportado con adquisicin de bienes que se destinan tanto a operaciones afectas como a operaciones exentas de IVA, que es lo que se denomina IVA que grava operaciones comunes. Art. 23. Los contribuyentes afectos al pago del tributo de este Ttulo tendrn derecho a un crdito fiscal contra el dbito fiscal determinado por el mismo perodo tributario, el que se establecer en conformidad a las normas siguientes: 3. En el caso de importacin o adquisicin de bienes o de utilizacin de servicios que se afecten o destinen a operaciones gravadas y exentas, el crdito se calcular en forma proporcional, de acuerdo con las normas que establezca el Reglamento. El N 4 del art. 23 se refiere a la adquisicin, mantencin y reparacin de automviles, station wagons y similares, que en este caso no constituye crdito fiscal, a no ser que el giro del contribuyente consista en dicha actividad. El art. 25 N 5 seala que no da derecho a crdito fiscal los impuestos recargados en facturas no fidedignas o falsas. En este caso, para que no se aplique el crdito fiscal, debe cumplirse los siguientes requisitos: 1) Cuando el pago de la factura se efecte con un cheque nominativo, vale vista

nominativo o transferencia electrnica de fondos a nombre del emisor de la factura. El cheque o vale vista se debe girar en contra de la cuenta del emisor.

2) Haber anotado por el librador en el reverso del cheque o vale vista el nmero

del RUT del emisor de la factura y nmero de la factura.

Finalmente, el art. 23 N 6 seala que tampoco habr derecho al crdito fiscal para el adquirente o contratante por la parte del IVA que la empresa


95

constructora recupere en virtud de los prescrito en el art. 21 del Decreto Ley N 910. Casos de exceso de crdito fiscal: El crdito fiscal no se pierde, sino que se acumula al mes siguiente, y as sucesivamente hasta que se agote el remanente. Si el contribuyente pone trmino a su giro, y tiene un impuesto de primera categora que pagar, solicitar al SII que el crdito fiscal se le importe al pago del impuesto. Ahora bien, si el contribuyente no tiene impuesto de primera categora que pagar, el crdito fiscal se pierde. Qu ocurre con el crdito fiscal proveniente de la adquisicin de bienes que forman parte del activo fijo? El contribuyente tiene dos opciones: 1) La regla general es que se soporta IVA y se acumule el remanente para el mes

siguiente.

2) Pedir la devolucin (art. 27 bis). Para ellos, debe cumplirse los siguientes requisitos:

Que la acumulacin se prolongue por seis meses. Que el contribuyente siga vendiendo con IVA. 7. Situacin de los exportadores.

Las exportaciones se encuentran exentas del pago de IVA, pero el exportador debe soportarlo al comprar materia prima, bonos, etc. Exportador: Compras: Exportaciones: Precio: $1000 Precio: $1000 IVA: $190 IVA: $0 En este caso, el exportador pierde $190, por lo cual, para que no los pierda, es necesario que los inserte en el precio, siendo el precio de la exportacin de $1190. Sin embargo, no puede libremente fijar los precios, porque sera superior al del mercado, por lo que no le compraran. Entonces, la ley del IVA arregla esta situacin otorgando un derecho al exportador para pedir al Fisco lo que tuvo que soportar de IVA (art. 36). Dentro del concepto de exportaciones, se incluyen los servicios, como los de aeronavegacin y de navegacin martima.


96

8. Exenciones de IVA. Se refieren a esta materia los arts. 12 y 13. Las exenciones slo afectan al

contribuyente de derecho, esto es, al vendedor y al prestador de servicios. As tenemos por ejemplo: 1) Los casos que se mencionan en la letra e) del art. 12, de los cuales tenemos: Los ingresos no constitutivos de renta y las rentas afectas al impuesto adicional

en carcter de nico del art. 59 de la Ley de la Renta (N 7). Las rentas del trabajo (N 8). Cabe sealar que esta norma es innecesaria,

porque solamente quedan gravados con IVA los servicios que obtengan rentas del capital, de acuerdo a los nmeros 3 y 4 del art. 20 de la Ley de la Renta.

Los intereses provenientes de operaciones, instrumentos financieros y de

crdito de cualquier naturaleza (N 10). El arrendamiento de inmuebles no amoblados y sin instalaciones necesarias

para ejercer una actividad comercial o industrial (N 11). Los servicios prestados a una persona que no tenga domicilio ni residencia en el

pas, salvo que el Servicio Nacional de Aduanas califique ese servicio como una exportacin.

Los ingresos en moneda extranjera provenientes de los servicios prestados por

una empresa hotelera a los turistas.

2) El art. 13 se refiere a los contribuyentes que estn exentos de IVA. As tenemos:

Las empresas de televisin (salvo los ingresos provenientes de propaganda). Los establecimientos de educacin por los ingresos provenientes del pago de la

actividad docente propiamente tal. La Polla Chilena de Beneficencia y la Lotera de Concepcin por las

remuneraciones que paga.

_06_ capítulo vi - impuesto al valor agregado 2

Documents