DIREITO TRIBUTÁRIORio de Janeiro, 23 de Abril de 2009.

ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS

Hoje, começaremos a tratar das espécies tributárias e, da diferenciação entre essas

espécies. Sobre as espécies tributárias, temos algumas teorias.

A primeira é a Teoria Bipartite, segundo a qual, existem dois tipos de impostos:

Vinculados e Não-vinculados. Essa teoria não é, hoje, a que prevalece, contudo, não é incomum

a utilização dessa teoria, de forma subsidiária. Vamos encontrar, em certos cursos de direito

tributário, a menção a tributos vinculados e tributos não-vinculados que, ao ser mencionado,

remete a essa teoria bipartite. Inclusive, em provas de concursos, é muito comum que os

examinadores perguntem quais são os tributos vinculados e os não-vinculados.

Diante disso, surge a pergunta: vinculados, ou não-vinculados, a quê? Se tiver vinculação,

ou não, a que seria essa vinculação? É a atividade estatal específica e referível ao contribuinte.

Com isso, dizemos que existem alguns tributos que só podem ser criados e arrecadados,

mediante a uma atividade do Estado que seja referível a um determinado, ou grupo de

contribuintes, determinados ou determináveis. Alguns tributos só podem ser criados quando o

Estado faz, para o contribuinte, alguma coisa. Por outro lado, outros tributos não necessitam de

nenhuma atividade estatal, para que sejam criados e arrecadados – os tributos não-vinculados.

Apesar de não ser predominante, essa teoria é utilizada até hoje, de forma subsidiária. Os

livros de direito tributário fazem, diversas vezes, referência a essa sistemática de classificação.

A segunda teoria, que explica as espécies tributárias, é a Teoria Tripartite ou

Tricotômica. Para esta teoria, três são as espécies tributárias: Impostos, Taxas e Contribuições

de Melhoria. Essa foi a teoria utilizada pelo Código Tributário Nacional, que foi elaborado na

vigência da EC 18/75. O CTN, no seu art. 5º, define:

Art. 5º do CTN. Os tributos são impostos, taxas e contribuições de melhoria.

Contudo, houve um problema. Na época que o CTN foi elaborado e, adotou a teoria

tripartite, eram arrecadados alguns tributos que não se encaixavam em nenhum destes três

conceitos (Taxas, Impostos ou Contribuição de Melhoria). Então, o CTN adotou uma teoria que

não fundamentou a arrecadação de alguns tributos até então existentes. Diante disso, começou

uma discussão doutrinária sobre o que deveria acontecer com essas espécies tributárias: não

poderiam mais ser arrecadadas ou poderiam ainda ser arrecadadas?

Com isso, o CTN foi alterado e, o art. 217, a saber:

Art. 217. As disposições desta Lei, notadamente as dos arts 17, 74, § 2º e 77, parágrafo único, bem como a do art. 54 da Lei 5.025, de 10 de junho de 1966, não excluem a incidência e a exigibilidade: (Incluído pelo Decreto-lei nº 27, de 14.11.1966)

Aula 2

I - da "contribuição sindical", denominação que passa a ter o imposto sindical de que tratam os arts 578 e seguintes, da Consolidação das Leis do Trabalho, sem prejuízo do disposto no art. 16 da Lei 4.589, de 11 de dezembro de 1964; (Incluído pelo Decreto-lei nº 27, de 14.11.1966)

II - das denominadas "quotas de previdência" a que aludem os arts 71 e 74 da Lei 3.807, de 26 de agosto de 1960 com as alterações determinadas pelo art. 34 da Lei 4.863, de 29 de novembro de 1965, que integram a contribuição da União para a previdência social, de que trata o art. 157, item XVI, da Constituição Federal;  (Incluído pelo Decreto-lei nº 27, de 14.11.1966) (Vide Ato Complementar nº 27, de 08.12.1966)

III - da contribuição destinada a constituir o "Fundo de Assistência" e "Previdência do Trabalhador Rural", de que trata o art. 158 da Lei 4.214, de 2 de março de 1963; (Incluído pelo Decreto-lei nº 27, de 14.11.1966)

IV - da contribuição destinada ao Fundo de Garantia do Tempo de Serviço, criada pelo art. 2º da Lei 5.107, de 13 de setembro de 1966; (Incluído pelo Decreto-lei nº 27, de 14.11.1966)

V - das contribuições enumeradas no § 2º do art. 34 da Lei 4.863, de 29 de novembro de 1965, com as alterações decorrentes do disposto nos arts 22 e 23 da Lei 5.107, de 13 de setembro de 1966, e outras de fins sociais criadas por lei. (Incluído pelo Decreto-lei nº 27, de 14.11.1966)

Logo, a teoria adotada pelo CTN não era a mais adequada, pois não fazia a previsão dessas espécies que existiam no Direito Brasileiro. Essa é a razão da emenda e, da inserção do art. 217 do CTN.

A partir disso, duas outras teorias surgiram para explicar as espécies tributárias. A terceira teoria (Teoria Quadripartite), para a qual os tributos são: Impostos, Taxas, Contribuições (que se subdividem em: de melhoria e especiais ou parafiscais) e Empréstimos Compulsórios.

A última teoria é a Teoria Quinquipartite, para qual, as espécies tributárias são: Impostos, Taxas, Contribuições de Melhoria, Contribuições Especiais ou Parafiscais e Empréstimos Compulsórios. Apesar da similaridade, essa teoria difere da anterior, porque para a Quadripartite, as Contribuições de Melhorias e as Contribuições Especiais são subespécies, pois têm características comuns que permitem enquadrá-las em uma mesma espécie tributária. Já a teoria Quinquipartite, entende que as contribuições de Melhoria e as Especiais são espécies diferentes, que não possuem pontos em comum o suficiente para serem enquadradas dentro da mesma espécie tributária. Como pode ser observado, neste caso, é uma diferença de classificação, mas, que merece ser considerada.

A teoria que tem sido mais utilizada é a Quinquipartite, que será a que utilizaremos. Essa é a predominante e, a que tem sido utilizada. Essas 5 espécies serão estudadas, inclusive, os Empréstimos Compulsórios, que passaram a ser considerados pelo STF há pouco tempo. Diante disso, começaremos a analisar cada uma dessas espécies tributárias.

Já conhecemos quais são as espécies tributárias e, as teorias que as explicam e, vamos começar a estudá-las separadamente, de forma a entender seus delineamentos jurídicos.

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1. IMPOSTOS

O primeiro dispositivo legal importante, relativamente aos impostos, se encontra no art.

145, I, da CR, a saber:

Art. 145 da CR. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos:

I - impostos;

Aqui, a Constituição diz que os impostos podem ser criados por todos os entes federados

(União, Estados, Municípios e o Distrito Federal), ou seja, todos têm competência tributária para

a criação de impostos. O CTN, tratando dessa espécie tributária, diz o seguinte, no seu art. 16:

Art. 16 do CTN. Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte.

Percebemos que este artigo, ao definir o imposto, faz menção ao fato gerador da

obrigação tributária. Essa menção se deve ao fato de, no art. 4º do CTN estar:

Art. 4º do CTN. A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la:

Segundo o art. 4º do CTN, a natureza jurídica específica do tributo é verificada pela

análise do fato gerador da obrigação, ou seja, é a análise do fato gerador da obrigação tributária

que nos permite verificar qual é a espécie tributária. Conforme visto na última aula, fato gerador

da obrigação tributária principal é aquele fato da vida, aquele acontecimento da vida que gera a

obrigação tributária principal. Essa é a explicação para o nome, fato gerador, é um fato

(acontecimento da vida) que gera uma obrigação tributária.

Por que esse fato da vida tem um poder de gerar a obrigação tributária? Por que um fato é

gerador e outro não? Em virtude da lei. Quando a lei determina que aquele fato gera a obrigação

tributária principal, o fato é gerador de obrigação tributária, conforme determina a lei.

Por exemplo, quando a lei diz que a propriedade de imóvel, situado na zona urbana do

Município, gera a obrigação de pagar IPTU, o que a lei está efetivamente fazendo? Está

transcrevendo uma hipótese, um fato abstrato. Se no mundo concreto, aquele fato descrito

abstratamente pela norma acontece, ocorre o enquadramento em um tipo normativo de

incidência. Logo, aquele fato (propriedade), vai se transformar em um fato gerador de obrigação

tributária. Por isso, um fato é gerador, porque gera a obrigação tributária, que ocorre com o

enquadramento em uma hipótese de incidência, em um tipo normativo de incidência.

A identificação da espécie tributária será possível com a identificação do fato gerador,

permitindo que se descubra a natureza jurídica específica do tributo. O art. 16 do CTN, com

relação ao imposto, determina que o imposto é um tributo que tem por fato gerador uma situação

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independente de atividade estatal específica relativa ao contribuinte. Não existe a necessidade

se decorar nada, pois o CTN diz qual o fato gerador do imposto, no caso, um fato da vida, que

não se vincula a nenhuma atividade estatal. Se, estivéssemos utilizando como critério de

classificação, o da teoria bitartite, imposto seria classificado como não-vinculado, conforme se

depreende do art. 16.

A título de exemplo, se um imposto incide em razão da coleta do lixo domiciliar, esse

tributo não pode ser um imposto, porque a coleta de lixo domiciliar é atividade estatal e, como o

imposto é tributo não-vinculado, esse fato que é relativo ao contribuinte não pode ser fato

gerador de imposto.

Agora, se o fato gerador é a propriedade de imóvel situado na região urbana, isso pode

ser fato gerador de imposto, pois a mera propriedade não faz qualquer referência à atividade

estatal. Do mesmo modo, a aquisição de renda por contribuinte, também pode ser fato gerador

de imposto, pois não faz referência à atividade estatal. A circulação de mercadoria, por exemplo,

também pode ser imposto, pois a circulação é feita pelo contribuinte, sem referência à atividade

estatal.

Logo, se for visto na hipótese de incidência do tipo normativo, a descrição de um fato que

gera um tributo, fato que não se vincule a nenhuma atividade do Estado, será um fato gerador de

imposto.

Se a atividade estatal não é importante para a configuração de fato gerador de imposto, o

que vem a ser relevante para sua configuração? Em primeiro lugar, a lei. Em segundo lugar, a

riqueza, a existência de riqueza. É por isso que, grande parte dos livros de doutrina, afirma que a

causa imediata do imposto é a lei e, a causa mediata é a existência de riqueza, a capacidade

contributiva.

Veja como isso é lógico. A lei tem que fazer referência a alguma coisa, efetivamente como

sendo apta a gerar obrigação tributária e, não pode fazer referência à atividade do Estado,

porque imposto é tributo não-vinculado. Se a lei não pode fazer referência à atividade do Estado

e, tem que fazer alguma referência, será feita a alguma riqueza do contribuinte. A finalidade

principal do tributo é transferir uma parcela da riqueza do contribuinte para o Estado e, se não

pode fazer referência a uma atividade estatal, terá que fazer referência a essa parcela da riqueza

transferida.

É por isso que, diz a doutrina, não é possível que a lei eleja como fato gerador do imposto,

o fato de “alguém usar chapéu”, porque é um fato da vida que não se vincula a nenhuma riqueza

do contribuinte. Se não se vincula a alguma riqueza do contribuinte, não é possível eleger esse

fato como gerador da obrigação tributária. O fato que poderá gerar obrigação tributária é aquele

que caracteriza determinada riqueza (ex: propriedade de imóvel, aquisição de renda,

propriedade de automóvel, circulação de mercadorias destinadas ao comércio, etc.).

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Um fato da vida que denota riqueza do contribuinte poderá ser utilizado pela lei como

sendo apto a gerar obrigação tributária.

1.1 Classificação dos Impostos

1.1.1 Ordinários e Extraordinários

Essa espécie tributária pode ser classificada de maneiras diferentes, de acordo com a

doutrina. Segundo a doutrina, os impostos podem ser classificados em: Ordinários e

Extraordinários.

Os Impostos Ordinários são aqueles que incidem regularmente, permanentemente,

ordinariamente. A maior parte dos impostos descritos na Constituição da República são

ordinários. Já os Impostos Extraordinários incidem em razão de uma situação excepcional,

extraordinária e, devem perdurar enquanto perdurar a situação excepcional que ensejou a sua

incidência.

Na Constituição, temos um exemplo de imposto extraordinário – art. 154, II que determina:

Art. 154 da CR. A União poderá instituir:

II - na iminência ou no caso de guerra externa, impostos extraordinários, compreendidos ou não em sua competência tributária, os quais serão suprimidos, gradativamente, cessadas as causas de sua criação.

Segundo a Constituição, esses impostos extraordinários são da competência só da União.

Não verificaremos, na Constituição, a possibilidade de impostos extraordinários Estaduais,

Municipais ou Distritais, apenas da União.

Na definição de imposto extraordinário, foi dito que só pode incidir em razão de uma

situação excepcional, conforme pode ser verificado no dispositivo acima. Logo, não é possível a

criação de impostos extraordinários fundamentados no art. 154, II sem que haja guerra externa

ou, ao menos, iminência de guerra.

Deve-se atentar que não é qualquer guerra externa, apenas a guerra externa da qual o

Brasil participe efetivamente. Por exemplo, na ocorrência de guerra entre os EUA e o Iraque,

mesmo que cause reflexos na economia brasileira, não é possível a criação desse imposto.

A Constituição não permite a criação de UM imposto extraordinário de guerra, determina

que, no caso de guerra externo, ou sua iminência, a União poderá criar impostoS extraordinários,

ou seja, poderá criar quantos impostos extraordinários entender pertinente, desde que haja a

guerra externa ou sua iminência.

Imaginemos que, numa situação catastrófica, o Brasil entre em guerra com a Argentina e,

em razão dessa guerra externa, gastos extraordinários comecem a surgir e, a União precise de

dinheiro para compor essa despesa não prevista, o que fará? Criará impostos extraordinários de

guerra.

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Diante disso, pergunta-se: poderá a União criar um imposto extraordinário incidente sobre

a propriedade predial e territorial urbana, ou, ainda, sobre a circulação de mercadoria? Esse fato

já um fato gerador de outro imposto, o IPTU, cuja competência é municipal, bem como o sobre

circulação de mercadoria é de competência estadual, haveria um bis in idem?

Haveria um bis in idem, sim, mas, a União ainda poderia criar esse imposto extraordinário

de guerra, porque a Constituição permite expressamente no art. 154, II. Da mesma maneira, a

União poderia criar um imposto extraordinário sobre a renda, independente da existência de um

anterior, sobre o mesmo fato gerador. Apesar da ocorrência do bis in idem, a Constituição

autoriza em razão da situação extraordinária.

Esse imposto extraordinário incide em razão de uma situação extraordinária e, cessada a

guerra ou iminência de guerra, o que deve ocorrer com o(s) imposto(s) criado(s)? Deverá cessar

a incidência. Contudo, essa cessação pode ser gradativa, mas, qual seria o prazo máximo dessa

cessação gradativa?

O art. 76 do CTN determina:

Art. 76 do CTN. Na iminência ou no caso de guerra externa, a União pode instituir, temporariamente, impostos extraordinários compreendidos ou não entre os referidos nesta Lei, suprimidos, gradativamente, no prazo máximo de cinco anos, contados da celebração da paz.

Estabelecendo norma geral de direito tributário, o art. 76 determina que o prazo máximo

para a supressão dos impostos extraordinários é de 5 anos. Agora, esse artigo foi recepcionado

pela Constituição?

Existem duas correntes. Para a primeira, este dispositivo não foi recepcionado na parte

que estabelece o prazo máximo para a supressão dos impostos extraordinários. Ou seja, para

essa corrente, não há previsão legal, a princípio, de prazo máximo para a supressão de impostos

extraordinários eventualmente criados. Segundo essa corrente, o legislador ordinário que,

eventualmente criar o imposto extraordinário, deve fazer a previsão do prazo máximo de sua

incidência.

No caso de criação desse imposto extraordinário, não há a obrigatoriedade de lei

complementar, podendo ser feita por lei ordinária, em regra, e, por isso, caberá à lei criadora,

segundo a primeira corrente, definir o prazo máximo de incidência. Excepcionalmente, esse

imposto pode ser criado por Medida Provisória, na forma do art. 62, §2º, da CR.

Para a segunda corrente, o art. 76 do CTN foi integralmente recepcionado. Logo,

cessada a guerra, ou iminência de guerra, no prazo máximo de 5 anos deve cessar a incidência

de impostos extraordinários eventualmente criados. Para essa corrente, quem deve fazer a

previsão do prazo máximo de supressão do imposto extraordinário, continua sendo o legislador

ordinário. Sendo assim, o legislador ordinário, no momento de criação da lei pode prever prazo

máximo de incidência, desde que não seja superior a 5 anos. O art. 76 não prevê o prazo para a

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supressão do imposto, quando cessada a guerra, mas, o prazo máximo para supressão do

imposto.

Como fundamento para seu entendimento, essa segunda corrente diz que o CTN, não

obstante lei ordinária, foi recepcionado com status de lei complementar. Logo, se uma lei

ordinária pode fazer a previsão do prazo máximo, porque uma lei complementar não poderia? Se

a lei ordinária tem esse poder, evidentemente a lei complementar também terá. Este é o

entendimento que tem prevalecido na doutrina.

A lei ordinária, para ser editada, exige um quórum simples, enquanto a lei complementar

exige um quórum de maioria absoluta, ou seja, um quórum maior. O CTN foi recepcionado com

status de lei complementar, ou seja, embora seja lei ordinária, hoje é tratado como lei

complementar. Então, para essa corrente, se uma lei ordinária, aprovado com quórum menor,

pode fazer a previsão de um prazo máximo, evidentemente, uma lei com status de lei

complementar (quórum maior), também poderia fazer essa previsão.

No caso de um imposto criado em virtude de uma iminência de guerra, poderá haver

restituição caso não ocorra a guerra?

Jamais haverá restituição, porque não estamos diante de Empréstimo Compulsório. Deve-

se tomar cuidado com isso, pois existe um Empréstimo Compulsório que incide em caso de

guerra ou iminência de guerra, que verá visto no futuro. Não é o caso, pois falamos de imposto.

A única coisa que pode ser restituída é o Empréstimo Compulsório, não o imposto.

Mesmo não ocorrendo a guerra, não tem problema, porque o pressuposto para a criação

do imposto não é apenas a guerra, também é a sua iminência. Se a iminência de guerra ocorrer,

já é suficiente para a criação do imposto. Logo, esse imposto foi criado constitucionalmente e,

por isso, não há que se falar em restituição. Não só a guerra gera despesas, a iminência também

gera, pois tem que aumentar o efetivo dos exércitos e prepará-los.

Essa discussão só é tratada, efetivamente, perante a doutrina, pois não existe

jurisprudência respeito em virtude do Brasil não ter entrado em guerras.

Se, diante de guerra ou iminência, a União institui o imposto sobre a propriedade predial e

territorial urbana, a incidência do IPTU Municipal cessa ou, ambos incidirão simultaneamente?

Haverá a incidência dos dois, ou seja, ocorrerá o bis in idem, pois as despesas do município não

diminuirão, ao contrário, deverão subir diante da situação excepcional.

1.1.2 Federais, Estaduais, Municipais e Distritais

Para essa classificação, o critério utilizado é o da competência tributária. Competência

tributária é o poder para criar o tributo que, pode ser de qualquer dos entes federados.

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Como os impostos têm por fato gerador algo que não se vincula à atividade estatal, a

Constituição se viu obrigada a descriminar competências tributárias. Se o tributo fosse vinculado

à atividade estatal, poderia criar o tributo aquele que desempenhasse a atividade e, não haveria

qualquer problema. Contudo, o imposto não se vincula a atividade estatal, então, como é

possível saber quais os impostos e suas respectivas competências? Coube à Constituição

determinar essas competências.

Os impostos de competência da União estão previstos nos artigos 153 e 154 da CR

(Importação, Exportação, de Renda, IPI, ITR, IOF, Extraordinário de Guerra, etc.); os impostos

de competência dos Estados estão previstos no art. 155 da CR (ICMS, IPVA, ITB, etc.) e; os

municipais estão no art. 156 da CR (IPTU, ISS, ITBI, etc.). Os impostos distritais sãos, por

determinação expressa, aqueles destinados aos Estados (art. 155 da CR) e, também, os

impostos municipais (art. 156).

O art. 156 da CR não menciona o Distrito Federal, contudo, a menção é feita no art. 147,

in fine, da CR.

1.1.3 Fiscais ou Extra-fiscais

Impostos fiscais são aqueles que têm por finalidade preponderante a arrecadação de

dinheiro para o fisco. Os impostos extra-fiscais são aqueles que têm por finalidade principal algo

diverso da arrecadação. Existe arrecadação com impostos extra-fiscais, mas, não é essa a sua

finalidade principal.

É por isso que é praticamente inviável a instituição do Imposto-Único, pois, não tem

apenas a finalidade arrecadatória. Evidentemente, isso inviabiliza a criação de um imposto-único.

O imposto de importação é um exemplo de imposto extra-fiscal. Este imposto tem por finalidade

principal regular o mercado cambial e o comércio exterior e, ainda, proteger a indústria nacional.

Por exemplo, no governo Fernando Collor de Mello, diante da inferioridade dos carros

nacionais, diminuiu a alíquota do imposto de importação para os carros importados, para forçar a

indústria nacional a melhorar a qualidade dos carros e, conseguir competir. Imediatamente,

começou a surgir no país uma série de carros importados que, muitas vezes, era mais baratos

que os carros nacionais.

Com isso, a indústria nacional começou a produzir carros em padrões internacionais, mas,

não conseguia competir por causa dos encargos que aumentavam o custo dos carros produzidos

no Brasil. Quando aconteceu essa adequação, o governo foi obrigado a aumentar novamente a

alíquota do imposto de importação, senão, a indústria brasileira acabaria, pois não tinha

condições de competir de igual para igual com, por exemplo, os Tigres Asiáticos.

O imposto de exportação, por exemplo, tem a finalidade de regular o mercado exterior e

cambial, bem como, evitar o desabastecimento. Às vezes, a venda de produtos para o mercado

exterior é mais vantajosa para o fornecedor e, pode ocorrer de haver desabastecimento do

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mercado interno. Diante disso, o governo aumenta a alíquota deste imposto para manter o

abastecimento do mercado interno (por exemplo, um garrafão de leite é vendido, aqui, por

R$10,00 e, para os EUA por U$ 10,00 – governo aumenta a alíquota para tornar mais vantajosa

a venda no mercado interno).

Do mesmo modo, funciona o IPI (Imposto sobre Produtos Industrializados), que tem por

finalidade preponderante facilitar operações com produtos essenciais à população e, dificultar

operações com produtos supérfluos ou nocivos à saúde. Por exemplo, o IPI do pão é baixo, por

ser um produto essencial à população e, em contrapartida, o IPI do chope é maior, por ser nocivo

à saúde. O cigarro, por exemplo, tem um IPI elevadíssimo, mais de 300% incidente sobre o valor

do produto.

O IOF é outro imposto extrafiscal, incidente sobre operações de crédito, de câmbio, de

seguro ou, relativos a títulos e valores mobiliários, com previsão no art. 153, V, da CR. A

finalidade principal deste imposto é regular esses mercados.

Os impostos extrafiscais não têm por finalidade a arrecadação e, por isso, a Constituição

determina que nestes impostos incidam algo que a doutrina chama de Legalidade Flexível, que é

a possibilidade do poder executivo, por meio de ato, alterar a alíquota destes impostos.

Todos os elementos da relação jurídico-tributária têm que se encontrar na lei, conforme o

art. 97 do CTN. Dentre esses elementos, a alíquota se encontra prevista. Logo, a alíquota

também tem que se encontrar na lei. No entanto, com relação aos impostos extrafiscais, há a

Legalidade Flexível, porque pode ser alterada por ato do poder executivo, ou seja, pode ser

alterado por algo diverso da lei. Aqui, ocorre um flexibilização do Princípio da Legalidade,

mediante previsão constitucional (art. 153, §1º da CR).

Nos impostos extrafiscais ocorre, também, sobre a maior desses impostos, o afastamento

dos princípios da anterioridade, na forma do art. 150, §1º, da CR. Na verdade, dentre estes

impostos, somente em relação ao IPI incide o princípio da anterioridade nonagesimal.

1.1.4 Pessoais ou Reais

Impostos Pessoais são aqueles que levam em consideração alguma característica do

contribuinte para a aferição do tributo incidente. Os Impostos Reais, por outro lado, não

consideram, ao menos de forma relevante, características do contribuinte para a aferição do

tributo incidente. No imposto real, o mais importante é a verificação do objeto da incidência.

A lei que dirá, efetivamente, se alguma característica do contribuinte tem, ou não, que ser

considerada. Ou seja, a lei determina se o imposto é real ou pessoal. O art. 145, §1º, da CR

determina que, sempre que possível, os impostos devem ser pessoais que se dirige ao

legislador.

Por exemplo, imaginemos nos dois delegados da polícia federal, onde um é solteiro, sem

filhos e, o outro, casado e com cinco filhos. No momento de pagamento do IR, ambos

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desempenham a mesma função e, recebem o mesmo salário, mas, pagarão o mesmo valor de

IR? O desconto será igual, mas, no momento da restituição, o casado terá uma restituição maior,

porque ele pagou a mais. A lei que regula o IR, o faz como um imposto pessoal, determinando

que sejam consideradas características do contribuinte como, por exemplo: quantidade de

dependentes, despesas com instrução, despesas médicas – são características pessoais que

são levadas em conta, fazendo quando o imposto de um seja inferior ao do outro, não obstante

que ambos exerçam o mesmo cargo e, recebam o mesmo valor como contraprestação pelo

serviço prestado.

Imaginemos, agora, que ambos foram sorteados e, ganharam um veículo BMW, cada um

deles. Neste caso, os dois vão pagar o mesmo valor de IPVA, pois, este imposto é real, não

levando em conta as características pessoais. Para o IPVA, a análise da capacidade contributiva

é realizada com base na análise do objeto de incidência.

E no caso de taxistas, no Estado do Rio de Janeiro?

No Rio de Janeiro, taxistas não pagam IPVA. É uma característica pessoal que é levada

em consideração. Neste caso, essa característica pessoal está afastando a incidência do posto,

mas, para a maioria, não desnatura a característica de imposto real do IPVA porque essas

características não são redundantes. Vai acontecer, em alguns impostos reais, de ser levado em

conta características pessoais, mas, de forma excepcional.

Outro exemplo é dos ex-combatentes que, no município do Rio de Janeiro, não paga

IPTU. Mesmo levando em consideração a característica pessoa do titular de ser ex-combatente,

não desnatura esse imposto, porque, se for levada em consideração a base dos contribuintes, as

características pessoais da base dos contribuintes não são importantes para o objeto da

incidência do tributo.

Algumas vezes, mesmo nos impostos reais, características pessoais são levadas em

conta. Por isso que foi dito, na definição desses impostos, que as características pessoais não

devem ser levadas em consideração, ao menos de modo relevante, ou seja, em relação à massa

da incidência do tributo. Eventualmente, haverá uma característica pessoal que será considerada

pela lei – ser taxista, ser ex-combatente. Mas, de forma relevante, levando em conta a massa da

incidência, isso é inexpressivo. Por isso que esses impostos continuam sendo classificados

como Impostos Reais.

A cardiopatia pode afastar a incidência do imposto de renda?

No caso de cardiopatas, a questão é regulada pela lei. Para estes, as despesas médicas

tem, efetivamente, dentro de um prazo limite, a sua restituição. O cardiopata, depois de uma

determinada idade, tem afastada a incidência do tributo, seja qual for a cardiopatia. Sendo uma

cardiopatia grave, independentemente da idade, também é afastada a sua incidência. Não só a

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cardiopatia grave tem a incidência afastada, algumas doenças graves afastam a incidência do

imposto, mas, são casos regulados pela lei, pelas suas características pessoais.

Ou seja, dependendo do grau da cardiopatia, pode afastar a incidência

independentemente da idade, ou, dependendo da idade, na forma da legislação do Imposto de

Renda e, deixando de existir a cardiopatia, deixa de existir o fundamento que enseja a não-

incidência.

Antigamente, na Constituição existia um dispositivo que determinava uma imunidade,

determinando que o imposto de renda não incidiria em pessoas com mais de 65 anos de idade,

mas, esse dispositivo não existe mais, foi afastado da Constituição. Alguns doutrinadores

entendem que esse afastamento é inconstitucional, porque estabelecia uma garantia e, por isso,

seria uma cláusula pétrea e não poderia ser afastada da Constituição. Não obstante, a questão

chegou ao Supremo que, entendeu não haver nenhum problema na revogação dessa imunidade,

seria uma forma de isenção que necessitaria de regulamentação, portanto e, não haveria

garantia para ser protegida como cláusula pétrea pelo art. 60 da CR.

Então, se não houver mais doença, volta a incidir o tributo, regularmente. Não existe mais,

hoje, o afastamento do tributo apenas pela idade, embora já tivesse sido assim.

1.1.5 Diretos e Indiretos

Imposto Direto é aquele em que não há o fenômeno da repercussão jurídica do tributo. O

Imposto Indireto, contrariamente, é aquele que em que há o fenômeno da repercussão jurídica

do tributo. Para compreender adequadamente o que vem a ser o imposto direto e o imposto

indireto, resta saber o que é essa repercussão jurídica do tributo.

A repercussão jurídica do tributo é a repercussão econômica disciplinada pelo direito.

Não existem dúvidas que, no mundo capitalista, o custo da atividade empresarial seja

repercutido para o consumidor final. Ao comprar qualquer item, além de arcar com o custo da

atividade, algum lucro ainda é transferido ao fornecedor. Por exemplo, dentro desse custo, está

incluído os salários dos empregados, a locação dos equipamentos necessários e, o custo

tributário. O encargo tributário é efetivamente transferido ao destinatário final. Quando se compra

um carro, no final das contas, está se pagando todo custo tributário relativo à produção e

comercialização daquele carro (ICMS, IPI e IR do lucro auferido pela revendedora). Todos esses

encargos são repercutidos, transferido para o consumidor final. Isso é um fenômeno econômico

que, a princípio, não nos interesse.

O Prof Luiz Emídio, no seu livro, utiliza como critério de diferenciação do imposto direito

par ao indireto, esse fenômeno da repercussão econômica, da mera transferência econômica do

encargo tributário. Não é esse o entendimento que prevalece.

Prevalece que, a diferença deve ser estabelecida com base no fenômeno da repercussão

jurídica. O que vem a ser a repercussão jurídica? É, tão somente, o disciplinamento, a

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normatização dessa repercussão econômica. Quando essa transferência do encargo tributário

for regulamentada pelo direito, aquela repercussão que, antes, era meramente econômica, se

transfere, modifica, em uma nova repercussão, na repercussão jurídica.

O direito disciplina a repercussão econômica quando a Constituição determina que o

imposto incida de forma não-cumulativa. Muitas vezes, quando o imposto incide dentro de uma

cadeia de consumo (por exemplo, montadora – loja – consumidor final – em cada uma dessas

operações incide impostos), a Constituição se ocupa dessa transferência de encargos tributários.

Algumas vezes, a Constituição determina que essa transferência ocorra de forma não-cumulativa

(segundo a Constituição, quando o valor pago em uma operação é compensado com aquilo foi

pago na operação antecedente).

Então, toda vez que a Constituição determinar que um imposto pago em uma operação

seja compensado na operação antecedente, determina que o imposto incida de forma não-

cumulativa. Ora, se a Constituição se preocupa com essa repercussão e, diz que o pago em uma

operação deve ser compensado com aquele pago na operação antecedente, o que ela deve

fazer para que, efetivamente, isso aconteça? Tem que normatizar a repercussão. Se a

Constituição normatiza essa repercussão, modificou a repercussão que era meramente

econômica em repercussão jurídica. Toda vez que a Constituição determina que o imposto deve

incidir de forma não-cumulativa, tem que disciplinar isso e, quando o fez, transforma a

repercussão econômica em repercussão jurídica.

Por exemplo, imaginemos que temos três pessoas A (fabricante de guarda-chuva), B

(revendedor) e C (consumidor). Digamos que um guarda-chuva custe R$5,00 ao consumidor

final. O fabricante vendeu o guarda-chuva ao revendedor por R$2,00, ou seja, B teve lucro de

R$3,00.

O fabricante paga imposto de renda? O custo do guarda-chuva foi R$1,00, logo, houve um

lucro de R$1,00 e, deverá pagar imposto de renda sobre esse R$1,00 de lucro. Já B,

consideremos que teve um custo operacional de R$1,50, então, teve um lucro de R$1,50,

devendo pagar imposto de renda sobre esses R$1,50. No caso do consumidor final, não haverá

incidência do imposto de renda, pois é o consumidor final.

Por essa circulação de mercadoria, incide o ICMS. Incidirá quando A vender para B e,

incidirá novamente, quando B vender para C. A Constituição determina que o IR seja não-

cumulativo? Não. Logo, o imposto de renda paga por A e por B, vão repercutir para C, ou seja,

não haverá compensação e a integralidade do imposto de renda será repercutida para C. Já que

não há disciplinamento dessa repercussão do imposto de renda, ocorre mera repercussão

econômica e, logo, o imposto de renda é um imposto direto.

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Já o ICMS é diferente, pois a Constituição determina que o imposto paga em cada

operação, a título de ICMS, seja compensado no que foi pago na operação antecedente,

conforme pode ser verificado no art. 155, §2º, I, da CR.

Art. 155 da CR. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)

§ 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)

I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;

Ou seja, a Constituição está determinando que aquilo que foi pago em uma operação seja

compensado na operação antecedente. Vamos imaginar, no nosso exemplo, que a alíquota do

ICMS seja de 10%. Na primeira operação, seria pago R$0,20 e, na segunda operação, R$0,50.

Se não houve compensação, teria repercutido para o consumidor final R$0,70 apenas de ICMS.

Para evitar que o consumidor seja excessivamente onerado no final, que venha a pagar, em um

produto de R$5,00, R$0,70 apenas de ICMS, a Constituição manda que haja a compensação.

No então, conforme a regra de compensação, o imposto total seria de R$0,50, pois, na

segunda operação deveria ser descontado os R$0,20 pagos na primeira e, ao final, o ICMS

ficaria em R$0,50 (primeira operação + R$0,30, da segunda operação), que é o valor que

repercutirá para o consumidor final.

Como pôde ser observado, o que valor repercutido ao consumidor final corresponde ao

valor que deveria ser pago na segunda operação, que vem a ser o objetivo da não-

cumulatividade. Agora, se Constituição está determinando essa compensação; se está dizendo

que aquilo que foi pago em uma operação tem que ser compensado na operação subseqüente;

está normatizando – o direito está se ocupando de um fenômeno econômico e, ao fazê-lo,

transforma de econômico para jurídico. Logo, o ICMS é um imposto Indireto, porque ocorre o

fenômeno da repercussão jurídica do tributo.

Resumindo, repercussão jurídica é a repercussão econômica disciplinada pelo direito.

Quando o direito disciplina a repercussão econômica? Quando a Constituição determina que o

contribuinte compense, em uma operação, aquilo que foi pago na operação antecedente. Este

fato ocorre nos impostos não-cumulativos, sendo estes, portanto, impostos indiretos. Tal é o

posicionamento, por exemplo, do Prof. Ricardo Lobo Torres.

O Prof. Luiz Emídio acha que, a mera repercussão econômica é suficiente para

transmudar, classificar, o imposto como sendo indireto. Essa posição é problemática, pois,

praticamente todos os impostos são economicamente repercutidos ao consumidor final.

Utilizando-se este critério, praticamente todos os impostos são indiretos. Não é esse o

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posicionamento que prevalece, sendo o entendimento de que impostos indiretos são aqueles em

que ocorre a repercussão jurídica do tributo e, não mera repercussão econômica.

Recomenda-se que verifique a conta de luz e, procure a discriminação do IR pago. Não

será encontrado, pois esse imposto está embutido, porque está havendo mera repercussão

econômica. Agora, com certeza será verificado o ICMS pago, porque o valor pago deve ser

compensado, devido à sua não-cumulatividade, determinada pela Constituição.

Para a posição minoritária, a mera repercussão econômica é suficiente para a

classificação do imposto como indireto. Para a posição majoritária, é necessária a repercussão

jurídica para que se classifique o imposto como indireto.

Essas são as classificações mais importantes dos impostos, mas, não são as únicas.

Essas são, normalmente, as cobradas em concursos públicos. São suficientes para que se

entenda e enquadre os impostos.

Posteriormente, os impostos serão estudados especificamente, mas, por enquanto, a

preocupação é diferenciar as espécies tributárias. Estudaremos, a partir de agora, outra espécie

tributária.

2. TAXAS

As taxas se encontram definidas no art. 145, II, da CR e, a partir do art. 77 do CTN.

Art. 145 da CR. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos:

II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição;

Art. 77 do CTN. As taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, têm como fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição.

Parágrafo único. A taxa não pode ter base de cálculo ou fato gerador idênticos aos que correspondam a impôsto nem ser calculada em função do capital das emprêsas. (Vide Ato Complementar nº 34, de 30.1.1967)

2.1 Competência tributária

Todos os entes federados podem instituir taxas, por meio da edição de lei. Taxa é tributo

e, nessa condição, apenas lei pode criar.

No entanto, a Constituição não discrimina as competências tributárias (diversamente do

que ocorre com relação aos impostos). Como não ocorre essa discriminação constitucional, é

comum que alguns doutrinadores digam que, em relação às taxas, a competência tributária é

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comum, porque podem ser criadas por todos os entes federados e, a Constituição não discrimina

a competência. Os doutrinadores não dizem o mesmo com relação aos impostos, porque a

competência é discriminada pela Constituição.

Data vênia essa classificação, o professor discorda da posição, pois entende que existe a

discriminação da competência na Constituição, embora seja indireta. A taxa é tributo que se

vincula à atividade estatal e, portanto, somente pode criar uma taxa aquele ente federado que

desempenhe a atividade. Além disso, existe na Constituição, a discriminação de atribuições dos

entes federados. Por exemplo:

Art. 21 da CR. Compete à União:

VI - autorizar e fiscalizar a produção e o comércio de material bélico;

Ou seja, compete à União autorizar e fiscalizar a produção de material bélico que, é

concedida quando os requisitos legais são satisfeitos em proveito da coletividade. Neste caso, é

feita a aferição da forma de produção, da qualidade do material, para quem pode ser vendido,

etc. Essa fiscalização e autorização é exercício do poder de polícia (limitação, disciplinamento de

direito individual em proveito da coletividade). Se o exercício do poder de polícia (fato gerador de

taxa) se vincula a uma atividade que só pode ser desempenhada pela União, obviamente, essa

taxa de polícia só pode ser criado pela União.

Então, há sim discriminação de competência, porém, não é feita de forma direta em

relação aos impostos. Essa discriminação é feita de forma indireta, ou seja, para que se saiba

qual o ente federado que tem competência para criar a taxa, tem que se descobrir qual o ente

federado possuidor da atribuição de desempenhar uma determinada atividade. A Constituição,

no seu art. 21, determina as atribuições da União, bem como nos seus artigos 29 e 30, as

atribuições dos Municípios e do Distrito Federal. Sendo assim, não havendo atribuição

designada nestes dispositivos, vem a ser dos Estados, conforme art. 25, §1º da CR.

Logo, a União não pode criar taxa de atividade municipal, nem vice-versa. O mesmo vale

para cada ente federado. Isso ocorre porque as taxas têm como função primordial remunerar o

custo da atividade estatal. É por isso que a doutrina costuma dizer que taxa é tributo

contraprestacional (“contraprestação da prestação estatal”).

Taxa é tributo vinculado ou não-vinculado? Obviamente, a taxa é um tributo vinculado, a

uma atividade estatal específica e referível ao contribuinte. Por isso que a taxa é tributo

contraprestacional.

A qualquer atividade estatal? Não, apenas às atividades estatais expressamente

especificadas no art. 145, II da CR (exercício do poder de polícia e prestação de serviço público

específico e divisível) e no art. 77 do CTN.

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Por isso que a doutrina costuma classificar as taxas em: Taxas de Polícia (remunera a

atividade exercício do poder de polícia) e Taxas de Serviço (remunera a prestação de serviço

específico e divisível). A taxa remunera a atividade, mas, isso não quer dizer que o valor

arrecadado com a taxa se vincula à atividade prestada. Não há vinculação de receita e, logo, não

é possível que o poder público crie um fundo, separado do orçamento, para remunerar uma

determinada atividade.

Por exemplo, quanto à coleta de lixo, o Estado não pode criar um fundo para onde irão as

taxas arrecadadas. Inclusive, a remuneração da taxa não precisa ser anterior ao serviço, pode

ser criada após a realização do serviço, pois não existe vinculação de receitas.

2.2 Taxa de Polícia

A taxa de polícia é aquela que pode ser criada para arcar com o custo de atividade

concernente ao exercício regular do poder de polícia. Esse exercício do poder de polícia tem que

ser referível a um contribuinte, determinado ou determinável. A atividade beneficia a toda

coletividade, mas, se refere a um contribuinte determinado ou determinável.

Essa taxa é efetivamente instituída em razão do exercício do poder de polícia, então, não

pode ser estabelecida, por exemplo, em razão do exercício do poder da polícia, porque a polícia,

ao exercer o seu poder, exercita em benefício de toda coletividade e, não é possível a indicação

do beneficiado, pois a atividade se refere a toda coletividade. Para a taxa de polícia, é

necessário que se identifique uma pessoa, em razão de quem o poder é exercido, porque esta

pessoa é o contribuinte da taxa.

Por este motivo, não é possível a criação, por exemplo, de uma taxa de segurança

pública. Por outro lado, quando uma pessoa decide construir um edifício, por exemplo, o poder

público tem que autorizar (após verificar o projeto do edifício; se fará sombra na praia; número de

andares correspondente ao gabarito do local; etc.), que vem a ser um exemplo típico de

exercício do poder de polícia, pois ocorre o disciplinamento do direito individual da pessoa de

construir. Por esta autorização é paga uma taxa de polícia. O exercício do poder de polícia é

exercido em proveito de toda coletividade, mas, se refere a uma pessoa. Se uma pessoa gera a

atividade estatal, deverá remunerar o custo, por meio de uma taxa.

Uma autorização para porte de arma de fogo é outro exemplo. Quando uma pessoa

solicita, o poder público tem que verificar se a pessoa tem qualificação para portar a arma. Será

submetida a teste de tiro, fará exames psicotécnicos, deverá demonstrar habilitação técnica, em

fim, a coletividade é beneficiada, pois não correrá o risco de ter um insano portando arma de

fogo, ou, que não saiba atirar.

Isso que é poder de polícia, a atividade do poder público que disciplina e, às vezes limita,

o direito individual em proveito da coletividade.

O art. 78 do CTN conceitua o poder de polícia e, inclusive, menciona exemplos.

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Art. 78 do CTN. Considera-se poder de polícia atividade da administração pública que, limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a prática de ato ou abstenção de fato, em razão de interesse público concernente à segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina da produção e do mercado, ao exercício de atividades econômicas dependentes de concessão ou autorização do Poder Público, à tranqüilidade pública ou ao respeito à propriedade e aos direitos individuais ou coletivos. (Redação dada pelo Ato Complementar nº 31, de 28.12.1966)

O poder de polícia pode ter o seu custo operacional ressarcido pelo contribuinte, pelo meio

de uma taxa, criada pelo ente federado que exerce a atividade, por meio de lei.

Essa taxa de polícia tem que ser, portanto, em razão de atividade divisível, ou seja, é

necessária a identificação, separadamente, da pessoa que ensejou a atividade estatal, sendo

esta o contribuinte.

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