תוכ� ענייני�

2........................................................................................................................................ מטרות הביקורת�'א 2...................................................................................................................................ח במשק" תפקיד רו� 'ב1 2....................................................................................................................קצועיי� באר� ובעול� גופי� מ�'ג1 3............................................................................................ הבנת הגו המבוקר סביבתו וסיכוניו העסקיי��'ה1 4........................................................................................................................................ מיומנות�5 תק� �'א2 4.....................................................................................................................................: אי תלות� 6 תק� � 'ב2

6.....................................................................................................................................................:מבחני�6� � 6...............................................................................................................................................�2000 קי

7........................................................................................................................................: זהירות� 7 תק� �'ג2 7..................................................................................................................: תיעוד ראיות ביקורת� 10 תק� �'ו2 9............................................................................................................................: מהותיות וסיכוני ביקורת�3

9................................................................................................................................................סיכו� בקרה 9............................................................................................................................................סיכו� מובנה

13...................................................................................................................:ח מבקר "ח רו" דו– 11 תק� �'א4 17................................................................................................................: הסתמכות על מבקרי� אחרי�� 'ב4 18................................................................................................................... אירועי� לאחר תארי+ המאז�� 'ב5 18........................................................................................................ השוואה ביקורת יתרות פתיחה ומספרי�6 19.................................................................................................. סקירה של דוחות כספיי� לתקופות ביניי�� 7 20.................................................................................................................סקירת דוחות ביניי�: 2001חור �6 22.............................................................................................................................ח"דוחות מיוחדי� של רו�8 23...........................................................................................הסתמכות על מומחי� �10 25...................................................................................................................................... נהלי הביקורת�'א11 25...................................................................................................................................ד" נהלי פנייה לעו�'ב11

26............................................................................................................–תוכנית ביקורת להתחייבויות תלויות 27.....................................................................................................................................: סקירה אנליטית�12 28..................................................................................................... עסקאות ע� צדדי� קשורי� ובעלי עניי��13 29............................................................................................................................ היבטי המיסוי בביקורת�14 30..................................................................................ע" היבטי� מיוחדי� בביקורת גופי� הכפופי� לחוק ני�15 35............................................................................................................................................... העסק החי�16 36.......................................................................................................................................... ביקורת ענפי��20 51.................................................................................................... כללי התנהגות מקצועית של רואה חשבו��21 52................................................................................................................................................... חקירות�22 52....................................................................................................................................... טעויות והונאות�23 54............................................................................................................................................ מכתב לחת��24 55........................................................................................................................................... מכתב הנהלה�25

Engagement letter.........................................................................................56 –ח "מכתב התקשרות ע� רו�26 57....................................................................................................................................... הצהרת מנהלי��27 57......................................................................................................................ח" בקרת איכות במשרדי רו� 28 64.................................................................................................... האחריות�ת הכספיי� מידע אחר בדוחו�א30 65..............................................................................................................................................ח בחוק" רו�31

66..................................................................................................................................................מבקר פנימי 67........................................................................................................................ח" החוקית של רו אחריותו�32 67.................................................................................................................... ביקורת אומדני� בחשבונאות�35 69.............................................................................................................. ביקורת מכשרי� פיננסיי� נגזרי��37

2

רות הביקורת מט-'א

: הסטנדרט הכפולעריכת דוחות כספיי� על פי

. על פי כללי חשבונאות מקובלי� .1

.שיקו מצב עסקי המבוקר ותוצאות פעילותיו באופ� נאות . 2

הבנקאי� ביצעו וויסות במניות הבנק כאשר הוויסות נעשה בלא הקשר לערכו הכלכלי �ד הבנקאי� ד� בסוגיה זו"פס

. בדוחותאובכ+ נוצר מצג שוו) רכש מניות של עצמו ויצר ביקוש פיקטיביהבנק בעצ�(של המניה

לעיתי� קיי� פיגור אחרי . 2. שימוש לרעה בעקרונות חשבונאי� מקובלי�.1: הסיבות לשימוש בסטנדרט הכפול

. ההתפתחויות הכלכלה והמסחר המצריכי� שיקול דעת

ח במשק" תפקיד רו�'ב1

.ע מכ+ שבעלי מניות זקוקי� לגור� מהימ� אובייקטיבי שיבקר את הדוחות הכספיי�ח מבקר נוב"הצור+ במינוי רו

לוודא את מצבה הכספי האמיתי של . 2. לדווח על נאותות הדוחות הכספיי�. 1: ח" על רו�מאמר מטרות הביקורת

יטת גישה לוודא שאי� בדוחות הכספיי� הצגה מוטעית מהותית וזאת תו+ נק. 3. פ הסטנדרט הכפול"המבוקרת ע

שמירה על אי תלות . 5. לפעול במיומנות מקצועית סבירה ובזהירות ראויה. 4. חקרנית ומתו+ ספקנות מקצועית

לתת . 8. לבסס את ביקורתו על פי ראיות ביקורת. 7. להפעיל שיקול דעת בנתוני� על פי מבח� האד� הסביר. 6. במבוקר

.ד ברורה וחד משמעית"חוו

החובה נבחנת –ל טעות וכל תרמית מהותית בדוחות הכספיי� במידה סבירה של ביטחו� ח לגלות כ"חובתו של רו

' לפק36, 35' האד� הסביר כמשמעו בס(ח בר דעת וזהיר "ח בנהלי הביקורת שרו" א� ינקוט רו–במבח� המעשה

.הרי שפעל כהלכה, היה נוקט בה� בנסיבות הספציפיות) הנזיקי�

:ח"תחו� עיסוקו של רו

. סטטוטורי–עולות ביקורת עשיית פ .1

יעו� , שירותי מיסוי, הנהלת חשבונות וחשבונאות מנהלית, ביקורת פני�: פ הלשכה"ע :עיסוקי� נלווי� .2

מערכות מידע –מ .מ.ביקורת מ, הנפקת דוחות–מקצועי פיננסי ומנהלי ויעו� לארגו� ושירותי מחשב

כינוס , וניהול רכושת ניהול עיזבונו–ויות נאמנ, השתתפות בהכנת תשקיפי�, מזכירות חברות, ממוחשבות

בדיקת – Due Dilegence–עריכת סקרי� וחקירות , ניהול מטע� בית משפט, נכסי� ופירוק תאגידי�

, )צי�"בעיקר דח(חברות בדירקטוריו� , בוררויות, הערכת שווי של מניות ועסקי�, נאותות לתחומי השקעה

.הדרכה מקצועית והנחלת ידע

:דות לפעולת ראיית חשבו�צורות התאג

.ח"העצמאי הוא הרו, ח"רו' ג� משרד המעסיק מס–ח עצמאי "רו .1

. צבר של יחידי�–ח "שותפות רו .2

:' התניות להתאגדות כחב6, ח בלתי מוגבלת" האחריות המקצועית של רו–ח "חברת רו .3

.החברה תהיה רשומה בישראל לפי חוק החברות .1

.מ"בע' חב לא –אי� כל הגבלה על ערבות חבריה .2

ח לצור+ ביצוע פעולות בראיית "לפי תקנונה ה� התאגדות� של רו' מטרות החב .3

.חשבו� כלשו� החוק ועיסוקי� נלווי�

.ח"כל חבריה ומנהליה ה� רו .4

.ח אחת"רו' ח לא יהיה חבר ביותר מחב"רו .5

ח כפעולה של ראיית חשבו� ייחת� "רו' כל מסמ+ היוצא מטע� חב–' מסמכי החב .6

.ח"בידי רו

גופים מקצועיים בארץ ובעולם-'ג1 : המדרג המקצועי

.חוקי� והנחיות של גופי� מפקחי�). 1

.תוספות+ תקינה בינלאומית). 2

.תקינה אמריקאית). 3

.ספרות מקצועית). 4

.אקדמיה). 5

:גופי� מקצועיי� בישראל

3

ח ודרכי " הגו מפקח על הכשרת רו� גו סטטוטורי המפקח ונות� רישוי לזכאי� לעסוק במקצוע :ח"מועצת רו

.פעולת�

.קבע של הרשיו�/ שלילה זמנית. 3. נזיפה. 2. התראה. 1: נקיטת צעדי שיפוט משמעתיי�

:שמטרותיו, גו וולונטרי:ח"לשכת רו

לדאוג לקידו� המקצוע , לשמור על עקרונות האתיקה המקצועית, ח"פ חוק רו"ח המורשי� ע"איגוד וייצוג רו .1

.ח ורמת� המקצועית ושמירת האינטרסי� של המקצוע והחברי� בו"יפור תדמית� של רוש, ופיתוחו

.המלצות מקצועיות וכללי התנהגות לחבריה, לקבוע קווי� מנחי� .2

.לטפח יחסי חברות בי� חבריה .3

.לעמוד בקשר ע� הרשויות השונות וליזו� חקיקה, לטפל בכל הבעיות הנוגעות למקצוע .4

.השתלמויות והרצאות, כנסי�, סמינרי�, שכות מחוזיותל, לייסד ולקיי� ספריות .5

.לתמו+ בפרסומי� מקצועיי� אחרי�, להוציא לאור כתבי עת וספרי� .6

ע מתו+ כוונה שיית� פרי "ח לרשות לני"פ הסכ� בי� לשכת רו"הוק� ע: המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות

משקיעי� ואנשי , גופי� מפקחי�, מדווחות' נציגי חב, גורמי� חיצוניי�, מיוצגי� בו הלשכה והרשות, אובייקטיבי

.אקדמיה

התייחסות לאי , ח מבקרי� בחברות ציבוריות ובחינת קיו� נהלי�" הנעת תהלי+ הבקרה על רו:המוסד לסקר עמיתי�

.ח"קיו� בקרות איכות ובקרות אחרות במשרדי רו, תלות המבקר

:ל"גופי� מקצועיי� בינ

IASC – International Accounting Standard Comitty –2001בשנת : הועדה לתקני� בינלאומיי� בחשבונאות

:הוק�

IASB – International Accounting Standard Board –ל בחשבונאות"הוועדה לתקינה בינ.

IFAC- International Federation of Accounting –הפדרציה הבינלאומית של רואי החשבו� .

:ב"רהגופי� מקצועיי� בא

AICPA– American Institute of Certified Public Accountants –ב" לשכת רואי חשבו� בארה.

FASB – Financial Accounting Standard Board –המוסד האמריקאי לתקינה חשבונאית .

EITF – Emerging Issues task –צוות משימה לסוגיות חשבונאיות דחופות.

SEC – Security Exchange Commission –ב"הרשות לניירות ער+ בארה.

PCAOB- Public Company Accounting Oversight Board – הועדה לפיקוח על הביקורת בחברות ציבוריות

.מכוח חוק סרבנס אוקסלי

הבנת הגו� המבוקר סביבתו וסיכוניו העסקיי��'ה1

התבוננות . 3.נהלי� אנליטיי�. 2.הלה ואחרי�בירורי� ע� ההנ. 1: לש� הערכת סיכוני�בנהלי�ח לנקוט "על רו •

. על פי שיקול דעתו�נהלי� אחרי�. 4.ועיו� במסמכי� ודוחות

עובדי� , לקוחות, ספקי�(משפטי , מבנה ארגוני�אופי המבוקר. 2.הכרת הענ . 1: להכיר את המבוקרח "על רו •

הכרת . 4. ע על הצגה מוטעית מהותיתהיעדי� וסיכוני� עסקיי� העלולי� להשפי, הכרת האסטרטגיות. 3...).וכו

. הכרת הבקרה הפנימית. 5. ביצוע סקירת ביצועי� כספיי� של הגו המבוקר, המדידה

ניתוח ציפיות ובחינת ). ייחוס והסקת מסקנות, זיהויי(להצגה מוטעית מהותית להערי+ את הסיכוני� ח "על רו •

".עסק החי"ה

.בקרת העלעל גורמי� המופקדי� תקשורת ע�ח לבצע "על רו •

. ועסקי המבוקרתיעוד של המדיניות החשבונאיתח לבצע "על רו •

מתייחס לגישה החדשה של התקינה 93גילוי דעת �6בהקשר לסעי . של העסקמערכת המידע הממוחשבתבחינת •

ודורש הבנה של טכנולוגיות המידע בגו המבוקר בהתא� לכל אחד מחמשת , בביקורת בנושא טכנולוגיות המידע

.נושאי� המפורטי� בגילוי הדעת אשר צוינו לעילה

4

מיומנות-5 תקן -'א2 : תנאי� מצטברי�3 �בכדי שהמבקר יוכל לעמוד בתק� זה עליו לעמוד ב

. את עבודת הביקורת לתכנ�בעל יכולת .1

. ברמה השווה למבצעי� את העבודה לכל הפחות– על עבודת הביקורת לפקחבעל יכולת .2

. נכונות מתו+ ממצאי עבודת הביקורתתלהסיק מסקנובעל יכולת .3

' על שלא ש� לב שהדיב, ח"נקלעה לפירוק ובעלי המניות תבעו את רו' החב', חלקה דיב' חב– 1914 –ד אנגלי "פס

כי אינו משפט� ומיומנותו , ח טע�"רו. ח הכספי משק באופ� נאות"אי+ חשב שהדו', חולקו תו+ חריגה מהוראות החב

עליו , ח להיות בעל מיומנות בכל תחו� בו הוא עוסק"על רו, ח נמצא אש�" רו� ש "בימ. שפטיאינה מספקת בתחו� המ

. 'ואת המסגרת המשפטית בה פועלת החב' להכיר ולדעת את המסמכי� המשפטיי� של החב

לכללי התנהגות 2 חל א+ ורק על ביקורת כאשר חובת מיומנות לגבי שירותי� נלווי� תקפה מתוק כלל 5תק�

יקפיד על רמת� המקצועית הגבוהה ועל מהימנות� של כל המסמכי� היוצאי� תחת ידיו בשל ) לשכה(חבר "–עימקצו

."המידע שהוא מוסר

: אי תלות- 6 תקן -'ב2

יראה ביחסי� שבי� , היודע את העובדות, ח חייב לנקוט בצעדי� בכדי להימנע מלהיקלע למצבי� בה� אד� סביר"רו

). סעי סל, אי תלות נחזית(ח " מוחשי על אי תלותו של רוח ללקוח מצב של איו�"רו

):לשכה(הגדרות

הורה �הורה, נכד�ע מוסיפה"הרשות לני.(וב� זוגו של כל אחד מאלה, הורה, אחות, אח, ב� זוג, צאצא –" ב� משפחה"

).והורה של ב� הזוג וכ� תאגיד שבשליטת כל אחד מאלה או נאמ� לטובת כל אחד מאלה

כל , ל"סמנכ, ל"כמשנה למנ, מנהל עסקי� ראשי, ל"מנכ, דירקטור �' הגדרת חוק החב. ניהול בכיר – "הנושא משר"

.ל"וכ� מנהל אחר הכפו במישרי� למנכ ,א א� תוארו שונה' ממלא תפקיד בחב

מ� תאגיד שבשליטת אחד מאלה או נא, מי שפרנסתו על אותו אד� או להפ+, ב� משפחה שמגוריו ע� האד� –" קרוב"

.לטובת כל אחד מאלה

ח בו הוא "ח השותפי� בתאגיד רו"לרבות רו, ח שמונה לערו+ ביקורת במבוקר מסוי�" רו– "רואה חשבו� מבקר"

הרשות מוסיפה ג� (למעט מי שפועל מחו� לישראל דר+ קבע . וכ� מי שעוסק בביקורת המבוקר מטעמו, שות , מועסק

). ת כל אחד מאלהתאגיד שבשליטת כל אחד מאלה או נאמ� לטוב

.ח המבקר העוסק בפועל בביקורת המבוקר" רו– "ח מטפל"רו"

:מצבי� בה� נפגעת אי התלות על פי הלשכה

רשות . ח או אופציות"אג, מניות(כלשהו בנייר ער+ של מבוקר % �ח המבקר או קרובו מחזיקי� ב" רו: בעלות� 9' ס

). מסונפת של המבוקר/א�/ע מוסיפה חברה בת"לני

חברה : חריג. פרטית או בעל שליטה מהותית בציבורית ' בחב+ 20% � משפחתו שאינו קרובו של המבקר מחזיק בב�

). מסונפת של המבוקר/א�/ע מוסיפה חברה בת"הרשות לני(פרטית שכל בעלי המניות הסכימו בכתב ונית� על כ+ גילוי

בשנת , מבוקרת' ה של המבקר כנושא משרה בחבח קרובו או ב� משפח"כהונה של אד� ממשרד רו :נושא משרה �10ס

טר� חלפו שנתיי� מאז המבקר היה , מסונפת וכ�/א�/ע מוסיפה חברת בת"הרשות לני(הביקורת ובשנה שקדמה לה

.ת הסכימו בכתב ונית� על כ+ גילויחברה פרטית שכל בעלי המניו: חריג ).נושא משרה

לרבות באמצעות תאגיד בשליטת� , במישרי� או בעקיפי�ח המבקר או קרובו קיימו "רו :קשר כלכלי �11' ס

בסכו� , למעט עסקה שגרתית: ע"הרשות לני(קשר כלכלי ע� הלקוח בתקופת הביקורת או בשנה שקדמה לה

הלוואות , קבלת שכר מהלקוח: חריגי�). הלוואות וביטוח אחריות מקצועית למבוקר, בתנאי שוק, לא מהותי

ח מבקר שלא לש� סחר בתנאי שוק ובמהל+ עסקי� "י רו"טובי� או שירות ע, מתאגיד בנקאי ורכישת נכס

).ערבות מותרת בתנאי והמלווה עיסוקו בכ+ וניתנה בתנאי שוק/ מת� הלוואה: ע"הרשות לני. (תקי�

הערכת שווי לפני תקופת הביקורת ועבור מי שאינו �חריג, מת� הערכת במסגרת עיסוק אחר:הערכות שווי �12' ס

. המשפיעה על חיי העסקתוכנית עסקיתבנוס קיי� איסור לבצע . ר ולא היה בעל שליטה במבוקר בעת עריכתההמבוק

. ח המטפל ואינה מהותית לחיי העסק"י הרו"ד אקראית שלא ע" חו�חריג

ח מבקר לאותו מבוקר בתקופת הביקורת או בתקופה " במקביל לעבודת רועיסוקי� מיוחדי� הגבלה על �13' ס

מנהל עיזבו� או נאמ� , כונס נכסי�, כיה� בשנה הקודמת כמפרק/אד� מהמשרד מכה�. 2. עריכת די�. 1: להשקדמה

יוע� השקעות . 4. מבקר פנימי. 3). ע מוסיפה את קרובו"הרשות לני. למעט נאמנות בלא קבלת החלטות ניהוליות(

יש לתת על כ+ גילוי (ח המטפל אישית "די רוחברה פרטית ושלא על י: חריג, הנהלת חשבונות. 5. ומנהל תיקי השקעות

ח מבקר לרבות היחס שבי� הכנסתו משירותי� אחרי� להכנסתו הכוללת מהמבוקר "בדוחות הכספיי� או בדוח רו

.חת�, מוסיפה הלי+ משפטי העומד בי� המבוקר למבקר או קרובו: ע"הרשות לני). 1/3אלא א� היא אינה עולה על

5

:שכר טרחה �14' ס

להיות מותנה , להיקבע מראש: ט אינו יכול"שכ: ע"הרשות לני. ט כאחוז מהתוצאה הכספית"איסור לגזור את שכקיי�

.שכר טרחה מעוכב, תגמול מעבר לנקבע מראש שלא כתוצאה מהרחבת הביקורת, או שאינו בשווה כס

שלב התפתחות

המשרד

ע"הרשות לני )חברות פרטיות(הלשכה

הכנסה 25% שני� ראשונות הגבלה של 3 ט"אי� מגבלת זמ� ושכ צמיחה

ביחס להכנסה ) או קבוצה(ממבוקר

.הכוללת

או ( הכנסה ממבוקר 25%הגבלה של בגרות

.ביחס להכנסה הכוללת) קבוצה

או ( הכנסה ממבוקר 15%הגבלה של

.ביחס להכנסה הכוללת) קבוצה

�� ט"אי� מגבלת זמ� ושכ דעיכה

קיו� יחסי עובד , השתתפות במסגרת עיסוק אחר בקבלת החלטות ניהוליות, ינטרס קיו� א: ניגוד ענייני� �15' ס

ח בעיסוק אחר או בשיעור הנגזר "ט מותנה בהעסקת רו"שכ, )בשנת הביקורת או בשנה שקדמה לה(מעביד ע� המבוקר

.מבוקר שאינו לקוח שלנו או שאינו מבוקר כלל: חריג, מהתוצאה הכספית של הטיפול

הערכת . 3. 25%מוחזקת או כלולה בשיעור של למעלה מ' הערכת שווי לחב. 2. ח ע� הלקוח"הנה. 1: ילויחובת ג �16' ס

. כהונת ב� משפחה או קרובו כנושא משרה . 5. 5%י ב� משפחה מעל "ע ע"החזקת ני. 4. שווי בתקופת הביקורת

ע "הרשות לני(עולה על שליש ) בוקרמהמ(ח מעיסוקי� אחרי� לכלל הכנסותיו "יחס הכנסות רו. 6). בהתא� לחריגי�(

). קיימת פגיעה באי תלות50%קובעת כי מעל

.במקו� בו מתקיימות הנחיות הרשות נפעל לפיה�

:חוק סרבנס אוקסלי

Sarbens Oxley Act Of Law, July 2002 :ציבוריות לאחר קריסתה של ' החוק בא לשק� את אמו� הציבור בחב

Enron וההתמוטטות של World.com ,החוק ש� דגש על תחומי , ע אמריקניי�"החוק מהווה רפורמה בדיני ני

.ציבוריות' הבקרה והניהול של חב, הפיקוח

. הפרדה בי� הגו המבקר לנות� שירותי� נלווי�–הממשלתיות אימ� את חלקו הראשו� של החוק ' הממונה על החב

בכדי למנוע מצב בו , � במת� שירותי� שאינ� ביקורתלעסוק ג, ח הנותני� שירותי ביקורת"החוק הטיל הגבלות על רו

' או נוצר מצב של ניגודי עניי� ע� עב, ציבורית להיקלע למצב בו אי התלות נפגעת' ח המבקרת חב"עלולה פירמה לרו

.הביקורת

: יימי�וג� שירותי� נלווי� מסו, ציבורית שירותי ביקורת וייעו� מס' ח להעניק בו זמנית לחב"נאסר על פירמה לרו

שירותי� , ע"ייעו� השקעות בני, ש"שירותי או, ביקורת פני�, שירותי אקטואריה, הערכות שווי, תכנו� פיננסי, ח"הנה

.י המוסד לפיקוח"משפטיי� וכל שירות אחר שייקבע ע

): מהותו ועיקרי הנחיותיו Sarbens Oxley Actמתו+ מאמר (השלכות החוק

ח "� תקני ביקורת וכללי אתיקה מקצועית וכ� בקרה על פירמות רו על מנת ליצור ולהתקיPCAOBהקמת .1

.והענשת�

: ונקבעו כללי� כגו�האי תלותנבחנו מחדש נושא .2

ציבורית א� סיפק ' שות אינו יכול לשמש כאחראי על הביקורת או כמלווה או סוקר את עבודת הביקורת של חב •

.ד"ק דורש כי שות נוס יסקור ויאשר את חווכמו כ� החו. שני� ברציפות5לה שירותי ביקורת במש+

' מנהל הכספי� או החשב של החב, ל"ציבורית א� המנכ' ח תהא מנועה מלשמש כמבקרת של חב"פירמת רו •

.בשנת הביקורת הקודמת' י הפירמה והיו חלק מהצוות שעסק בביקורת החב"הועסקו ע

, ח מקבל את הנתוני� ולא משנה אות�" רו–לות ח המבקר אינה פוגמת באי הת"י רו"עריכת הדוחות הכספיי� ע •

.עור+ בה� תיקוני� טכניי� בלבד

שירותי , הערכת שווי, שירותי תכנו� והטמעה של מערכת מידע חשבונאית, ח"הנה: שירותי� נלווי� אסורי� •

�ותי� שיר, ייעו� השקעות, תוו+ או מסחר, אקטואריה ומשאבי אנוש, תפקידי הנהלה, ביקורת פני� כמיקור חו

.שירותי מומחה שאינ� קשורי� בביקורת, משפטיי�

זרה או ' ומחייב למעשה את קיומה של וועדת הביקורת לחבוועדת הביקורתהחוק מדגיש את תפקידה הקריטי של .3

, החוק מחייב דיווח לוועדת הביקורת של הגו המבוקר על המדיניות החשבונאית של המבוקר, בנוס . מקומית

.הפירמה להנהלה ועודתכתובת בי�

ח ובדיקה כי הבקרות הפנימיות "אי תלות רו,ציות לדרישות החוק, וועדת ביקורת מפקחת על מהימנות לדוחות

: הסמכויות. והחיצוניות הינ� באיכות ראויה

.קביעת שכר� ופיקוח, ח"מינוי רו •

6

.ח"י רו"אישור מראש על מכלול השירותי� שניתנו ע •

.ויי� ואי סדרי� בנושא חשבונאות ובקרה פנימיתקביעת נהלי� לטיפול בליק •

.העסקת מומחי� ויעצי� חיצוניי� •

ל ואיש הכספי� הבכיר "י הגשת הצהרות נפרדות מהמנכ" בחברות עאחריות של נושאי משרה בכירי�הגדלת . 4

. אחריות אזרחית ופלילית�באשר לנאותות הבקרה הפנימית

: ח"השפעה בלתי ראויה על רו

.ניתוח משפטי לא מדויק או מטעה, מסירת מידע .1

.שוחד או תמריצי� כספיי� אחרי� .2

.איו� בביטול התקשרות לשירותי� שאינ� ביקורת .3

.בקשה להחלי את השות האחראי על הביקורת .4

.סחיטה .5

.איומי� פיזיי� .6

":מומחה פיננסי"בוועדת הביקורת יכלל לפחות אחד העונה על הגדרת

.שבונאות מקובלי�הבנה בדוחות הכספיי� ובכללי ח .1

.יכולת להערי+ את היישו� של כללי חשבונאות .2

.בניתוח ובעריכת דוחות כספיי�, ניסיו� בהכנה .3

.הבנה בבקרות פנימיות ובנהלי דיווח כספי .4

.הבנה בתפקידי וועדת הביקורת .5

:מבחני�

�2000 קי! � 6

א� היק השירות אינו . א� מבוקרתפרטית' לחבח"הנהרואה חשבו� מבקר הינו בעל לשכת שירות המספקת שירותי •

י המבקר באופ� אישי אי� פגיעה באי "והשירות לא נית� ע, אי� השתתפות בקבלת החלטות, גדול ביחס לביקורת

מת� (ד "ח מותרת בתנאי ובעלי המניות הסכי מו לכ+ בכתב ונית� על כ+ גילוי בחוו"לא מתקיי� הנה' א� א. ב. תלות

).תשומת לב

, הרשות ממעטת עסקה שגרתית, קיו� קשר כלכלי( ציבורית מהווה פגיעה באי תלות מבוקרתרה מחבהשכרת מבנה •

).במהל+ עסקי� תקי� ובתנאי שוק, בסכו� לא מהותי

בשכר לדירקטוריו� בחברה ציבורית וזאת בתנאי שכיוע� פיננסיח יכול לשמש "רו •

.השירותי� אינ� מהווי� השתתפות בניהול ובקבלת החלטות במבוקר .1

בהנחה שזו לא ( מהכנסת הפירמה בשנה האמורה 15%ההכנסה הכוללת מהמבוקר לא עלתה בשנה הקודמת על .2

). חברה בצמיחה

.ההכנסה מביקורת לא היתה פחות מחצי מההכנסה הכוללת של המבקר מאותות מבוקר .3

מ הסכימו בכתב "עב, חברה פרטית: מבקר ובעל שליטה במבוקר קיימת אי תלות בכפו לחריגשותפותבמקרה של •

). הפניית תשומת לב(ד "ונית� על כ+ גילוי בחוו

וינקוט באמצעי� , למעט פרסומת מותרת, לא יעשה פרסומת לעצמו כעוסק בראיית חשבו�, חבר" �איסור פרסומת

".סבירי� למניעת פרסומת שאינה מותרת

ח רשאי לשי� שלט בבניי� "רו. ח"כת רורשימת חברי לש, דפי זהב: ח"הפרסו� מותר באמצעי� בה� מקובל לפרס� רו

. אסור לחלק פליירי�, בו הוא עובד

.'רשויות מס וכד, לקוחות: ח"מותר לשלוח חומר מקצועי רק למי שנמצא במגע ישיר ע� רו

. ציו� פרטי� עובדתיי� אובייקטיבי� לפרסומת�יש להבחי� בי� פרסו� •

.ח בעבר ובהווה"אי� לפרס� את שמות לקוחותיו של רו

:ח"שותפי� להכנסות משרד רו

.ח"רואי חשבו� או חברה של רו .1

.ח שפרש מהמשרד"רו .2

.י המשרד"ח שעסקו נרכש ע"רו .3

.יורשיו של שות במשרד .4

ח לקיי� פיקוח ובקרה על עבודת� ולוודא כי תקני " אפשרית א+ על רוח אחר כקבלני משנה"הסתייעות במשרד רו

.ירות ותכנו� ופיקוחזה, אי תלות, מיומנות�ביקורת התקיימו

וח בתנאי שהשירותי� לא יינתנ"ח יכול לעסוק בעיסוקי� נוספי� שאינ� בתחו� שירותי רו" רו�עיסוקי� נוספי�

.מאותו משרד שנותני� בו שירותי ראיית חשבו� ושהשירותי� לא יצרו ניגוד ענייני� ע� העיסוק בראיית חשבו�

7

ל ע� אד� הרשאי לעסוק בראיית חשבו� "שותפות בחו( שאינו חברח לא יעסוק בראיית חשבו� בשותפות ע� מי"רו

). מותרת

: זהירות- 7 תקן -'ג2 .הביקורת תבוצע בזהירות מקצועית ראויה

. ח לנקוט בכל האמצעי� הסבירי� בכדי לאמת את המידע שמוסרת ההנהלה"על רו

:7קנה המידה שהונח ביסוד תק�

.הנחה שהכל שגוי' לצאת מנק .1

.בזהירות סבירה שתעמוד במבח� עלות תועלתלהשתמש .2

תשומת לב , חובתו של המבקר להחיל על עבודתו מיומנות, ח דומה לכלב שמירה ולא לכלב ציד" רו:1896ד אנגלי "פס

. בר דעת וזהיר היה משתמש בה�, וזהירות שמבקר מיומ� במידה סבירה

. יש לבדוק דברי� המעוררי� חשד עד היסוד, �תשומת הלב והזהירות בהכרח תלויי� במקרה המסוי, המיומנות

אלא מה� האמצעי� הסבירי� שנית� , השאלה אינה מה� האמצעי� שהיו שוללי� לחלוטי� כל אפשרות לקרות נזק

.היה לדרוש שיינקטו

במקרה כזה תבח� קיומה של התרשלות על פי סטייתו . פ אמות מידה אובייקטיביות"סבירות� של האמצעי� נקבעת ע

.ח מ� התקני� והנורמות המקובלי� במקצוע"ושל ר

המבח� האובייקטיבי של �ח חייבת להיות תו+ שיקול מלא וזהיר של הנתוני� בעד ונגד"י רו"כל החלטה המתקבלת ע

.ח הסביר"רו

עלול לטעות , כל מי שבידו מופקד שיקול דעת, שיקול דעת מוטעה בתו� לב לא יגבש עבירה פלילית:ד הבנקאי�"פס

. לבבתו�

או , בי� א� נובעות מחשבו� וממעשי� או ממחדלי� כלשה�, ח לוודא שאי� נעשות טעויות"תפקידו המרכזי של רו

.ממעשי כזב

חייב הוא לחקור , וא� ייתקל בשאלה משפטית, ח לגשת למלאכה ע� מחשבה חקרנית ולאו דווקא חשדנית"על רו

ח אינו צרי+ "רו, בחקר המצב, בביקורת הנתוני�.וא� יש צור+ א לסתור הפעולה, אותה ולהיכנס לנבכיה

דרוש איזו� בתביעות כנגד רואה , סטיות ואי סדרי�, להידמות לבלש המתחקה אחר קורבנו כדי למצוא פגמי�

. החשבו�

: תיעוד ראיות ביקורת- 10 תקן -'ו2ינה כמותית על מנת על המבקר להשיג מידה מספקת של ראיות ביקורת נאותות ה� מבחינה איכותית וה� מבח

.דיוק והצגת הנתוני� שעליה� תתבסס חוות דעתו, שיוכל להסיק מסקנות סבירות ביחס לשלמות

, תצפית, נכסי� מוחשיי�, בדיקת מסמכי�(השיטות לאיסו הראיות , על המבקר לפרט את נהלי הביקורת

ס לראיות ביקורת בפריטי� ספציפיי� מתייח83. ד.ובנוס ג...) סקירות אנליטיות, חישובי�, אישורי�, בירורי�

יש לתעד את הל+ 3ASב על "בארה. א ומידע מגזרי"השקעות לז, התדיינות משפטית ותביעות, מלאי: כגו�

יו� מיו� חתימת על 45ח בזמ� הגיעו למסקנות ובנוס קימת מגבלת זמ� לתיעוד והיא "המחשבה שהיתה לרו

).ויי� בניירות עבודהלאחר תארי+ זה לא נית� לערו+ שינ(הדוחות

:היררכית אמינות של ראיות ביקורת

.בדיקה בעי� •

.כ לקוחות וספקי�"אח, מוסדות–אישורי� חיצוניי� בכתב •

.אישורי� פנימיי� בכתב •

.פ"אישורי� חיצוניי� בע •

.פ"אישורי� פנימיי� בע •

.י המבקר"בדיקת סבירות לוגית המבוצעת ע •

: מאפייני ניירות העבודה

הפניות , לוגו, ע"ני' מס, ע"נושא ני, ש� החברה, )דוחות כספיי�, עיו� אחראי, ביקורת( מכילי� תאריכי� �צורה. 1

.ע אחרי�"לני

לתיק ) חוזי� ארוכי טווח, מסמכי יסוד, תקנו�( כל דבר הקשור לביקורת כאשר קיימת חלוקה בי� תיק קבע � תוכ�. 2

).ועודהצהרות הנהלה , תיק שנתי המכיל פרוטוקולי�(שוט

8

ג� תיק קבע נשמר ( שני� 15במקרה של תביעה פלילית ל. כמוקד�, שנות מס או עד קביעת שומה סופית7 �שמירה. 3

.קיימות נסיבות אחרות המצריכות תקופה ארוכה יותר , בנוס ). שני�15ל

:וקיי� תדרי+ לשכה לפי. ח זכות עכבו� במידה והלקוח לא משל� או מעכב תשלומי�" לרו� בעלות. 4

.חובה להחזיר� ללקוח: מסמכי מקור של הלקוח. א

.ח רשאי לא למוסר� או לדרוש תשלו� תמורת�"רו, ח"שייכי� לרו: מסמכי� שהוכנו אגב עבודת הביקורת. ב

ח "י רו"כמו כ� מסמכי� שהוכנו ע. שאלות ודיוני� פנימיי�, CRהערכות לגבי , תוכניות ביקורת": חומר מסווג. "ג

. זהו חומר שלא אמור להגיע ללקוח מתו+ הגדרה–ול הדעת הבלתי תלוי שהופעל על ידו המתעדי� את שיק

ולמסור לו מידע והסברי� בדבר עבודתו וצילומי ) יחסי חברות(ח לשת עמו פעולה "ח מחלי על הרו"במקרה של רו

.'ע המפורטי� בג"ע שלו כל זאת בהסכמת החברה ובתנאי שאי� מדובר בני"ני

הממונה על ההגבלי� : כגו�, ע על פי הוראת בית משפט או רשות אחרת שיש לה סמכות חוקית לכ+"יש למסור ני

א� מפקח המס דורש שלא בצדק אי� (פקיד שומה מתוק סמכותו, העסקיי� בתנאי שקיימת לכ+ הוראה בכתב

).�להיענות לבקשתו כאשר א� הלקוח הסכי� נית� לתת הסברי� ופרוטי� לדוחות הכספיי� ולחישובי

:2007, מועד א

: הישראלי העוסק בנושא87ד " לעומת גל3ASלהל� עיקרי התוספות בתק� האמריקאי

ממועד הפרסו� של דוח רואה החשבו� המבקר ימי�45סט סופי ושל� של מסמכי הביקורת יושל� תו+ •

).87ד "אי� הגבלת זמ� בגל( שני� לפחות7ויישמר ל

שמות , את העבודה שנעשתהמבקר מנוסה להבי� פשר לרואה חשבו� ניירות העבודה יכללו מידע מספק שיא •

יודגש שלמעשה על רואה . המועד בו העבודה הושלמה והמסקנות של העבודה, האנשי� שביצעו את העבודה

).87ד "אי� דרישה מקבילה בגל(החשבו� לתעד את הל+ המחשבה במהל+ עבודת הביקורת

הרחבה למסגרת האחריות (נשמרי� דרשי� בהתא� לתק� מוכני� ו הנניירות העבודה שכל המשרד חייב לוודא •

).87ד "שנקבעה בגל

מועד , צריכי� להיעשות בלי מחיקת ניירות העבודה המקוריי� ויש לציי� את מהות השינויהשינויי�כל •

).87ד "אי� דרישה מקבילה בגל. (מבצע השינוי והסיבה לשינוי, השינוי

כאשר אינו מבצע הפניה רואה החשבו� המבקר האחר ניירות עבודה של רואה החשבו� העיקרי נדרש להשיג •

).87ד "אי� דרישה מקבילה בגל. (בדוח רואה החשבו� המבקר שלו לעבודתו של רואה החשבו� האחר

• AS3 והמצב הנפשי מחייב לתעד ג� את תהלי+ קבלת ההחלטות) STATE OF MIND ( בו מצוי רואה

.חלטות והסקת המסקנותהחשבו� לאור+ כל תהלי+ קבלת הה

: ה�מלאיראיות הביקורת הנדרשות בסעי ה

.דפי ספירה חתומי� וממוספרי� •

.חשבונית אחרונה שיצאה •

.תעודת משלוח אחרונה •

.תעודת כניסה אחרונה •

.פוליסת ביטוח של המלאי והמחסני� •

.מחירוני ספקי� של המבוקר •

.אישורי� מגופי� חיצוניי� המחזיקי� במלאי החברה •

.ניות זיכוי שהונפקו לאחר תארי+ המאז�חשבו •

.רשימות שמית של הסופרי� ותפקיד� במבוקר •

.מסמכי� הנוגעי� להתקשרויות מהותיות לרכישת מלאי בסו השנה ולאחר תארי+ המאז� •

.דפי תמחור תוצרת בתהלי+ בכל שלבי הייצור •

.כרטסת מלאי •

.מסמכי� אודות מלאי מת •

.ומסמכי יבוא, )בעלות, וויש, ביטוח(מסמכי� אודות מלאי בדר+ •

.מסמכי� אודות מלאי שהוסב לרכוש קבוע ולהיפ+ •

.הנחיות בכתב שניתנו לסופרי� •

.רשימה חתומה המפרטת את כל המקומות בה� מאוחס� המלאי •

.מסמכי� אודות מלאי במשגור •

.דפי חישובי� שבוצעו •

:מבחני הקריה

בהתא� לחוק חופש (ד וזאת כל עוד אי� ניגוד ענייני� "ח רשאי להוסי לנייר המכתבי� שלו ג� את תארו כעו"רו

).העיסוק

9

: מהותיות וסיכוני ביקורת-3המבקר נדרש להגיע להבנה מספקת של המערכת החשבונאיות והבקרה הפנימית על מנת שיוכל לפתח תוכנית ביקורת

.וגישת ביקורת יעילה

הצגה מוטעית בדוחות הכספיי�

מכל הבחינות המהותיות את המצב העסקי ואת התוצאות הכספיות , א לשק באופ� נאותהצגה שגורמת לדוח הכספי ל

פ כללי חשבונאות מקובלי� רלוונטיי� וזאת בכפו לכ+ שההצגה המוטעית "של המבוקר ולא להיות ערוכי� ע

.מהותית

:הצגה מוטעית יכולה לכלול את

י לעומת ההצגה שהיתה מדווחת אילו כללי בסיווג או בהצגה כפי שדווח בסעי בדוח הכספ, הבדל בסכו� •

.חשבונאות מקובלי� היו מיושמי�

.סכו� או סעי כספי, השמטת פריט •

.הצגה שלא בהתא� לכללי חשבונאות מקובלי� •

.השמטת אינפורמציה הדרושה בהתא� לכללי חשבונאות מקובלי� •

. הנהלת המבוקר או עובדיוי"הצגות מוטעות יכולות לנבוע מטעויות לא מכוונות או מהונאות שנעשו ע

. כ ההצגות המוטעות בספרי החשבונות"ח לגבי סה" כהערכה הטובה ביותר של רו–" צפויות"קיימות הצגות מוטעות

.ההצגות המוטעות ה� אלו שעשויות להיות מזוהות כשמבצעי� ביקורות מדגמיות או ניתוחי� אנליטיי�

: מרכיבי�3ד שגויה כאשר הוא כולל " הינו הסיכו� שהמבקר יית� חווסיכו� הביקורת

� או סעי יהיו חשופי� להצגה מוטעית שעלולה להיות . סיכו� שיתרת ח):IR(סיכו� שבמהות/סיכו� מובנה .1

הסעי נזיל . א: סעי יחשב מסוכ� יותר ככל ש: קווי� מנחי�. ללא קשר לקיומה של בקרה פנימית, מהותית

' לדג(הסעי רגיש יותר להתפתחויות טכנולוגיות . ד. לל יותר אומדני�הוא כו. ג. החישובי� מורכבי�. ב. יותר

. שיקול דעת מצביע על סיכו� גבוה יותר. ו. סוג הענ מסוכ� יותר. ה). ביטוח' לוחות תמותה ישני� בחב

סיכו� שתהיה הצגה מוטעית שיכולה להיות מהותית שלא תימנע או תיחש ותתוק� : )CR( סיכו� הבקרה.2

הסיכו� הזה נגזר מטיב הבקרה הפנימית . מתאי� באמצעות המערכת החשבונאית ומערכת הבקרהבעיתוי

יש דרישה שעלות הבקרה הפנימית לא תעלה על התועלת . א: הסיכו� נובע ממגבלות מובנות בבקרות. 'בחב

. ג.רה לא מביאות בחשבו� את הסטיה מהשג, כ מכוונות לעסקאות השגרתיות"הבקרות בד. ב. הצפויה ממנה

.אפשרות לקנוניות. ו. טעויות אנוש. ה. התיישנות הנהלי�. ד. האחראי על הבקרות יכול למעול

עד כמה . ח לא יחשפו הצגה מוטעית מהותית"סיכו� שהבדיקות המבססות שמבצע רו: )DR(סיכו� החשיפה .3

: שני סוגי� של בדיקות מבססות. הבדיקות המבססות טובות

.דגימת פריטי� .א

.התאמה בי� תקופות או גופי� שוני�/ בדיקות המתבססות על השוואה�יטיות בדיקות אנל .ב

AR = IR * CR * DR

. סיכו� בקרה גבוהי� יוצרי� סיכו� חשיפה נמו+ ועל כ� עלינו להרחיב את עבודת הביקורת+ סיכו� מובנה

:טבלה א

סיכו� בקרה

נמו+ בינוני גבוה

נמו+ גבוה

ביותר

וניבינ נמו+

בינונ

י

גבוה בינוני נמו+

�סיכו

מובנה

גבוה גבוה בינוני נמו+

ביותר

סיכו� ביקורת בינוני�הנחה בסיסית לטבלה

� את .כי מבלי לקחת בח, יכול לספק את ההנחה הבסיסית והמקדמית, מסוי� כס מהותיות % �השימוש ב � 86. ד.ג

. ביר שלא תהיה מהותיתס, מסוי� בפריט מסוי�%�סטיה של פחות מ, כל ההשלכות האפשריות

. אינה מהותי בהיעדר נסיבות ספציפיות5% �הקובע כי טעות או השמטה מתחת ל" כלל אצבע"קיי�

:כגו�, למרות שהער+ הכמותי הינו נמו+, פירט את השיקולי� היכולי� להצביע על מהותיות86ד "ג

הפרה של חוקי� ותקנות •

10

הא� הטעות גורמת לשינוי ברווחי� או במגמות •

הא� הטעות משנה רווח להפסד או להיפ+ •

.הא� הטעות מתייחסת לחלק זה או אחר בעסק שהוגדר כבעל חשיבות משמעותית בתפעול או ברווחיות העסק •

:מבחני�

3 � �כיו� , על מנת להפו+ את הביקורת לאפקטיבית יותר נדרשת מהלקוח הבנה מעמיקה של עסקי הלקוח�2000 חור

מאשר לסיכו� המתמקד בהצגת עסקאות בדוחות ) business risk(ר לסיכו� העסקי הסיכו� המקצועי קשור יות

)financial statement risk .( בשל מורכבות פעילות החברה והשימוש במערכות מידע ממוחשבות וכ� בשל העובדה כי

האחרונות משקיעי� ונותני אשראי בעול� מסתכלי� כיו� על יכולת הפירעו� העתידית של המבוקר פחתה בשני�

.יעילות� של נהלי ביקורת מסורתיי�

גישה מסורתית Risk based auditגישת

אוס עסקאות עסק בכללותו מיקוד

איתור מוקד� , הערכת סיכוני� לאור+ השנה גישה

והזדמנות לשיפור שירות בתחומי הסיכו�

והבקרה

איתור , בדיקת עסקאות בסו שנה

בדיעבד

תקשורת ע�

הלקוח

במישור הפורמלי והבלתי , ומתמשכתתכופה

פורמלי

תקופתית ובעיקר פורמלית

ממוקד בביקורת, פונקציונלי הבנה+ ביקורת�אינטגרטיבי צוות

מול החשב מול החשב וההנהלה

– Risk based auditשלבי גישת

.ניתוח אסטרטגי של המדיניות והסביבה העסקית .1

.פנימיותבקרות , עסקאות� ניתוח התהליכי� העסקיי� .2

.הערכת סיכוני� .3

".עסק החי" ביצוע בדיקות אנליטיות ובדיקות סבירות ה�מדידת התוצאות .4

.שיפור מתמיד ללקוח .5

3 � � :2005 חור

הנחיות לבדיקת מהותיות בדיווח הכספי לצור+ קבלת החלטה אודות הצור+ התיקוני� הנדרשי� בדוחות הכספיי�

1. � :מהותיות מוגדרת לצרכי� חשבונאי� כדלקמ

מהות המידע לבדו , במקרי� מסוימי�. של מידע מושפעת מאופיו וממידת המהותיות שלותמידת הרלוונטיו •

.קיימת חשיבות ה� למהות וה� למהותיות, במקרי� אחרי�. מספיקה על מנת לקבוע את מידת הרלוונטיות שלו

י "יות המתקבלות עמידע הוא מהותי א� השמטתו או הצגתו המוטעי� עלולות להשפיע על החלטות כלכל •

פ הנסיבות "מהותיות תלויה בגודל הפריט או הטעות והיא נבחנת ע.על בסיס הדוחות הכספיי�, משתמשי�

.הספציפיות של השמטת המידע או הצגתו המוטעית

ולש� כ+ יש לבחו� ה� שיקולי� , בחינת מהותיות דורשת בדיקת עובדות המקרה תחת מכלול הנסיבות הרלוונטיות

.ה� שיקולי� איכותיי�כמותיי� ו

בהתבסס על מכלול , שיחליפו את שיקול הדעת הראוי, לא נית� לקבוע אמות מידה כמותיות כלליות לקביעת מהותיות

מתו+ הפריט 5% �ייתכנו מצבי� בה� ההשפעה הכמותית של מצגי� מטעי� נמוכה מ. העובדות והנסיבות הרלוונטיות

.א למסקנה כי למצג המטעה יש השפעה מהותיתא+ בחינת מכלול הנסיבות תבי, הרלוונטי

שיקולי� איכותיי� באשר למהותיות .2

. לדוחות הכספיי�בעל משמעותבחינה הא� המצג המטעה קשור בסעי •

. בדוחות הכספיי�בשינויי� ברווחיות או במגמות אחרותהא� כתוצאה מהמצג המטעה לא נית� להבחי� •

משקיעי� או שהוא עלול /בציפיות אנליסטי�באי עמידה הא� כתוצאה מהמצג המטעה לא נית� להבחי� •

.להשפיע עליה� בבוא� לנתח את תוצאות הפעילות

אחרות ' או ע� תוצאותיה� של חב' של החבתוצאות העברהא� המצג המטעה עשוי לפגוע בהשוואתית ע� •

.בענ

.הא� הטעות משנה רווח להפסד או להפ+ •

.י האנליסטי�"כפי שנצפה ע, הרווח למניההא� יש לטעות יש השפעה על •

.בדרישות רגולטוריותהא� המצג המטעה משפיע על עמידה •

.עמידה באמות מידה פיננסיות או בדרישות חוזיות אחרותהא� המצג המטעה משפיע על •

.תגמולי ההנהלההא� המצג המטעה משפיע על •

11

.'של החבלהסוות פעולות לא חוקיות הא� המצג המטעה עלול •

.בעל עניי�עה קשור לעסקאות ע� הא� המצג המט •

לרבות פעולות , או בפעולה מכוונת, הא� מקורו בתו� לב, הנסיבות של ההצגה המוטעית והרגישות סביב� •

".ניהול רווחי�"הקשורות ב

מצגי� מטעי�' שיקולי מהותיות של מס .3

יש לכול� יחד על יש לבחו� ה� השפעתו של כל אחד בנפרד וה� את ההשפעה ש, מצגי� מטעי�' כשמתגלי� מס

:בהתייחס לגורמי� הבאי�, הבחינה תתייחס ה� לגורמי� כמותיי� וה� לאיכותיי�. הדוחות

.עבור התאגיד שיש לפריט המסוי� החשיבות •

.בדוחות הכספיי� של המצג המטעה על פריטי� שוני� היק ההשפעה •

.בכללות�של המצג על הדוחות הכספיי� השפעה •

טעי� בכיווני� שוני�היעדר קיזוזי� של מצגי� מ .4

באמצעות זו לבטל השפעה להתעל� או לא נית�, נחשבת למהותית, בפני עצמו, כשההשפעה של מצג מטעה כלשהו

.השפעה מקזזתמצגי� מטעי� אחרי� בעלי

תקופות' בחינת מהותיות של מצגי� מטעי� על פני מס .5

, עשוי להיות מהותי לדוחות הכספיי�, מהותיבפני עצמה הוא אינו' ובכל תק', תק' מצג מטעה החוזר על עצמו מס

. שיש לו על הדוחות הכספיי� לאור+ כל התקופות במצטברתההשפעה המצטברא� תילקח בחשבו�

:מבחני הקרייה האקדמית

:השלבי� שעל רואה חשבו� המבקר לבצע טר� תחילת הביקורת בפועל הינ�

המבקר יתחיל בעבודת הביקורת רק לאחר שמכתב כייתחיל קובע כי המבקר 91גילוי דעת �מכתב התקשרות .א

, ההתקשרות לגבי עבודת הביקורת נער+ ונחת� על ידיו והמבוקר אישר בכתב את הסכמתו לאמור במכתב הביקורת

.ללא סייג

:שיקולי� שינחו את המבקר בעת תכנו� הביקורת, הבנה של הגו המבוקר. ב

�הכרת הפעילות. 1

. ענפיי�גורמי� כלכליי� ומאפייני� •

.עסקיו ודרישות הדיווח שלו, מאפייני� חשבונאי� של הגו המבוקר •

.הרמה הכללית של כישורי ההנהלה •

�המערכת החשבונאית והבקרה הפנימיתהכרת . 2

.הכרת המדיניות החשבונאית והשינויי� שחלי� בה •

.מעקב אחר פירסומי� חדשי� ויישומ� באירגו� •

.ונאית והבקרה הפנימיתשימוש בידע נצבר על המערכת החשב •

�סיכוני הביקורת ומהותיות. 3

.הערכת הסיכו� המובנה, הערכות לגבי הסיכוני� בחברה •

.דירוג וקביעת רמת המהותיות, זיהוי סיכוני� •

.הערכת האפשרות להצגה מוטעית מהותית מבחינה איכותית וכמותית •

�עיתוי והיק הנהלי�, אופי. 4

.בחינת שינוי אפשרי בחברה •

.ב אחר מידע טכנולוגימעק •

.הכרת עבודת הביקורת הפנימית והשפעתה על הביקורת החיצונית •

�פיקוח וסקירה, הכוונה, תיאו�. 5

.הסתייעות במומחי�, מעורבות מבקרי� אחרי� •

.מעקב אחר מספר אתרי פעילות •

.דרישות לגבי איוש עובדי� •

�אחרי�. 6

.בחינת העסק החי •

.כגו� צדדי� קשורי�מת� תשומת לב לנושאי� מיוחדי� •

.בחינת תנאי התקשרות ואחריות חוקית •

. אופי ועיתוי� התקשרות ע� המבוקר •

: מתחלק לשני שלבי�תכנו� הביקורת. ג

.' של הביקורת הכוללת שנצרה בסעי ב"תכנו� כולל"פיתוח אסטרטגיה כללית אשר מהווה . 1

12

בשלבי� הקודמי� בכדי לקבוע המידע שצברר את כל בשלב זה יבח� המבק�"תכנו� טקטי"תוכנית ביקורת המהווה . 2

עיתויי� , הק הנהלי�, של הסעיפי� השוני� אשר תביא בחשבו� את גישת הביקורת שתינקטתכנית הביקורתאת

.ומידת העמקת הנהלי� שינקטו

:חשיבות תכנו� סקר בקרה פנימית

. על סמ+ קביעת הסיכו� המובנה וסיכו� הבקרהסיכו� החשיפהקביעת .1

. ויעילות על סמ+ הבנה מעמיקה בגו המבוקרלוח זמני�תכנו� .2

. בהתא� לסיכו� הבקרה ושקלול סיכו� הביקורת לרמה בינוניתהקטנת הבדיקות המבססות .3

על ידי בחינת סיכו� הביקורת וגורמי� נוספי� לש� הערכת הסיכו� להצגה מוטעית �מיקוד הסיכוני� .4

.מהותית

.הבנת הבקרה הפנימית על ידי בגילוי תרמיותעזרה .5

:יתבצע על ידי הטבלה הבאה) שעות לכל סעי (תכנו� תקציב

מס+ % סכו� ש� הסעי

המאז�

סיכו�

מובנ

ה

סיכו�

בקרה

סיכו�

חשיפה

מידת העמקה

לאור סיכו�

החשיפה

מהותיו

ת

שעות שקלול

תקציב

טבלה נתו� גבוה ..מלאי, מזומני�

א

* ס+ שעות מכפלה טבלה ג טבלה ב

שקלול%

הו� , מקרקעי�, ק"ר

)...ספקי�, אחר(עצמי

טבלה נתו� נמו+

א

* ס+ שעות מכפלה טבלה ג טבלה ב

שקלול%

, חייבי��כל היתר

, התחייבויות, זכאי�

פיקדונות , בטוחות

...והלוואות

טבלה נתו� בינוני

א

ד מכפלה טבלה ג טבלה ב

ס+ הכל

:טבלה ג :טבלה ב

מהותיות מתו+ המאז�% 1 ה מאדגבו

1 0%�5% 2 גבוה

2 5%�10% 3 בינוני

3 +10% 4 נמו+

5 נמו+ מאד

13

:ח מבקר "ח רו" דו– 11 תקן -'א4, יישו� עקיב של כללי חשבונאות, תינת� במידה והדוחות נערכו על פי תקני ביקורת מקובלי�ד בלתי מסוייגת"חוו

. בר הנוסח האחיד בד71. ד.גיולוי נאות בהתא� לג

, )ח למה שהוא יכול לתת"מה שמצפי� מרו(נערכו שינויי� בנוסח וזאת במטרה לצמצ� את פער הציפיות

:השינויי�

:כותרת והפנייה .1

).ח מבקר"ח חיצוני לרו"מ להבחי� בי� רו" התווס ע� ח רואה החשבו� המבקר"דו

:פסקת מבוא .2

ח המבקר על "לה והדירקטוריו� על הדוחות הכספיי� לאחריות רוביקרנו במקו� בדקנו והבחנה בי� אחריות ההנה

.ד דוחות כספיי�"חו

:פסקת היק� הביקורת .3

).בדיקות מדגמיות וכו(הרחבת עבודת הביקורת והיקפה

:פסקת חוות הדעת. 4

מ להבהיר לציבור שאנו מתעסקי� רק בנושאי� מהותיי� והוספת מספרי "הוספה ע � מכל הבחינות המהותיות

.ד"כעת היא מאוחדת ע� פסקת חוו, פסיקת דרישות חוקיות בעבר הוצגה בנפרד. וואההש

:פסקת בסיס הדיווח. 5

. היתה חובת התאמה לאינפלציה12.03 עד � כוללת התאמה לסכומי� מדווחי�2006ד לפני "חוו

_____________חתימה)] הדירקטוריו� והצהרת מנהלי�, הזהה לתארי+ הדוחות הכספיי�(תארי+[

, ר דירקטוריו�"בחברה פרטית יחתו� הדירקטוריו� ובחברה ציבורית יו�חובת החתימה על דוחות כספיי� שנתיי�

' בסמכות הדיר, יכול להיות מצב בו יש צור+ ספציפי). ל או חשב"סמנכ(ל ונושא משרה בכיר במחלקת הכספי� "מנכ

. ל נושאי המשרה לעי3 � להסמי+ דירקטור לחתו� במקו� אחד מ

ח מבקר הכולל שינוי מהנוסח האחיד"דוח רו

התאמה בדר+ של הצגה מחדש , . 2. בעיה במוסכמות העסק החי. 1 :תופיע במקרי� הבאי�: הפניית תשומת לב

)Restatement( .3 .בפסקה נפרדתההפניה תופיע . ד שהתפרסמה בעבר"ד מחוו"שינוי חוו. 4. במקרה של אי וודאות ,

xביאור מספרל הלב אנו מפני� את תשומת, ל"הנ ד"מבלי לסייג את חוו: "ותתחיל במילי�, קרח המב"בסו דוח רו

א� ההנהלה נתנה גילוי , במקרה הנדו�: "כאשר במקרי� אחרי� מאלו שהזכרנו יש לציי� . "...בדבר, בדוחות הכספיי�

..." הפניית תשומת הלב לאותו ביאורלשקולח "על רו, נאות

בא להבהיר , 72ד "ג. על המבקר לסטות מהנוסח האחיד, ד בלתי מסוייגת" התנאי� למת� חווכאשר לא התקיימו

.וקובע קווי� מנחי�

תינת� �אי� יישו� של דרישות חוקיות, אי� גילוי נאות בדוחות, אי� יישו� עקבי של כללי חשבונאות� מסלול החשבונאי

.ד שלילית"הסתייגות או חוו

נקיטת בנהלי (הגבלה בביקורת , )אי נקיטת נהלי� הדרושי� לצור+ הביקורת( הביקורת הגבלה בהיק �מסלול ביקורת

.תינת� הסתייגות או הימנעות) ביקורת א+ הנהלי� לא הניבו מספיק ראיות ביקורת

בתחו� (GAAS "סטיה"

)הביקורת

GAAP) בתחו�

)החשבונאות

חלק חלק לא מהותי

הסתייגות הסתייגות מהותי

ד שלילית"חוו הימנעות מהותי מאד

. תינת� במקרה בו המקרה הוא מהותי א+ אינו משפיע על הדוחות בכללות�הסתייגות

. ד תינת� במקרה והסטייה היא מהותית ומשפיעה על הדוחות בכללות� או שהסטייה אינה מוצדקת" מחווהימנעות

.משפיע על הדוחות בכללות�הנושא הוא מהותי ו, היא כשידוע כי נעשה משהו לא תקי�ד שלילית"חוו

מהותי מהותי נקודתי

בכללותו

הימנעות הסתייגות מוצדק

לא

מוצדק

הימנעות הימנעות

14

: סיכו� סופי

ביקורת חשבונאי

הימנעות הסתייגות ד שלילית"חוו הסתייגות

נתבקשנו לבקר (מבוא

במקו� ביקרנו והורדת

)ח"אחריות רו

כמו (היק הביקורת

תייגות או הורדת נוהל בהס

או השמטת הפסקה , מסוי�

)לחלוטי�

+ סיפור (פסקת ביניי�

)בעיה

+ סיפור (פסקת ביניי�

"ניכר"המילה , )בעיה

+ סיפור (פסקת ביניי� )בעיה+ סיפור (פסקת ביניי�

לא "/ ניכר"המילה , )בעיה

מוצדק וכו

פרט , לדעתנו(ד "חוו

הדוחות , לאמור לעיל

)אותמשקפי� באופ� נ

, היא ניכרת.. מאחר ש(ד "חוו

הדוחות אינ� , לדעתנו

)משקפי� באופ� נאות

פרט להשפעה האפשרית (ד "חוו

של ההתאמות שעשויות

כמפורט , להידרש א� בכלל

הדוחות משקפי� באופ� , לעיל

)נאות

בשל ההשפעה ,לדעתנו(ד "חוו

אי� אנו , הניכרת על הדוחות

)מחווי� דעה

:מבחני�

. תארי+ וחתימה, )תו+ הפנייה לבעלי המניות(כותרת : פשריי� ליקויי� א3

1 � � :2001 חור

בנוס יש להתייחס . ה וקנסות אפשריי�"ה, יש לתת גילוי בדוחות לכ+ ולריבית�התחייבות תלויה לרשויות המס

ת להתייחס להשלכו, לוודא גילוי בדוחות, ד משפטית במקרה הצור+"על המבקר לבקש חוו. לעמדת ההנהלה

.סירוב גילוי יגרור הסתייגות. עמדת ההנהלה ולשקול ביאור תשומת לב א� הסכומי� מהותיי�, האפשריות

יש לקבל ראיות לגבי מצב הלקוח ולבחו� הא� מדובר באירוע � היקלעות לקוח לקשיי�� אירועי� לאחר תארי+ המאז�

א� ההנהלה . עי� לאחר תארי+ המאז�או באירוע המחייב גילוי במסגרת אירו) ס"הפרשה לחומ(המחייב התאמה

.מסרבת לתת גילוי יש להסתייג

יש לתת גילוי במסגרת הביאור בדבר אירועי� לאחר תארי+ המאז� ובהתא� למהותיות לשקול �ערבות לבעל שליטה

יש לקבל , יש לבחו� את ההשפעה על העסק החי. אזכור במסגרת התחייבויות תלויות ועסקות ע� צדדי� קשורי�

.ד משפטית א� לא נית� גילוי יש להסתייג בדוחות"ורי יתרה ונית� להסתייע בחוואיש

:2001 קי! � 1

בא� אי� החברה נותנת . יש לבאר בדוחות על התביעה ונית� לתת הפניית תשומת לב לביאור במידת הצור+�תביעה

הפרשה � לוודא השלכות על הדוחות יש� התבררות תביעה לאחר תארי+ המאז�. (ד"ח להסתייג בחוו"על רו, גילוי על כ+

א� . מיסי� בגי� שני� קודמות וגילוי בביאור על המיסי� ועל ההתחייבויות התלויות, מיסי� נדחי�, למיסי� שוטפי�

).ד מסוייגת"לא נית� גילוי נאות יש לתת חוו

ד וג� לא " רלוונטית לחוו אינההעברת בעלות, כמו כ�..). מפקד מלאי(ח " שננקטו על ידי רונהלי ביקורתאי� לכלול

שינויי� בהו� העצמי , תוצאות הפעילות, לדוחות הכספיי� אלא א� קיימת השפעה על מצבו הכספי של המבוקר

.ובתזרימי המזומני�

א� הדוח אינו מספק מידע משמעותי למצוי בדוחות הכספיי� אי� לכללו בדוחות הכספיי� ויש �דוח תזרימי מזומני�

.ד"וחות הכספיי� ולא לאזכר זאת בחוולתת על כ+ ביאור בד

:2000קי! � 1

סגירת ( עשויי� להשפיע על אופ� מדידת וסיווג הנכסי� וההתחייבויות של החברה שינויי� עתידיי� בפעילות החברה

ח לקבל תוכנית עבודה ולקבל חישובי� אומדני� והערכות מההנהלה בדבר הצפי "על רו). פיטורי עובדי�, קווי ייצורי

.א� החברה לא נענית יש לראות בכ+ הגבלה בביקורת בנסיבות שאינ� מוצדקות ויש להימנע בדוחות. יהעתיד

לוודא הא� העזיבה קשורה למצבה , יש לבדוק אירועי� לאחר תארי+ המאז�בעל המניות עוזב באופ� פתאומיא�

א� לא התקבלו . מוקי העזיבהיש לפנות להנהלה בבקשה לקבל את ני. הא� קיי� חשש לתרמית, העסקי של המבוקרת

.ח להימנע בדוחות"הסברי� יש להסתייג וא� נתגלתה תרמית על רו

וכי נית� טיפול " המחאות טובה"ח לוודא כי ההמחאות הנידונות אינ� " על רו� החלפת המחאות בי� חברות קשורות

15

א� לא נית� גילוי ). � קשורי�מת� גילוי לעסקאות ע� צדדי, ס"הפרשה לחומ, ביטול יתרות הדדיות(חשבונאי נאות

.ח להסתייג"ומדובר בהמחאות טובה על רו

י קבלת "ע. פ.יש לבחו� הצגה נאותה של י. ח קוד�"י רו" המלאי לא נפקד ע� ח אחר"י רו"יתרות פתיחה שבוקרו ע

ע בדיקת נית� לבצ(ח כנדרש "י רו"הבהרות וראיות מהחבה בדבר מפקדי מלאי שביצעה וכי ראיות לכ+ שמלאי בוקר ע

ד תהיה בלתי "חוו. פ.ח הקיי� בדבר י"ח הקוד� הינה בלתי מסוייגת והונח דעת רו"ד של הרו"א� חוו). סבירות

הדוחות הכספיי� : "בפסקת המבוא. ח אחר"י רו"מססוייגת תו+ אזכור בפסקת המבוא שמספרי ההשואה בוקרו ע

בוקרו , שנסתיימו באותו תארי+... ולתקופות של ... ולשנה שנסתיימה באותו תארי+ והדוחות הכספיי� ליו�... ליו�

ח "א� לא הונחה דעתו של רו...". ניתנה ביו�) ד שניתנה"בהתא� לחוו( ח אחרי� שחוות דעת� הבלתי מסוייגת"י רו"ע

.ח אחרי�"עליו להסתייג על נאותות מלאי הפתיחה מלבד אזכור העובדה כי נתוני ההשוואה בוקרו על ידי רו

ד כאשר נית� להפנות " אי� השפעה על חוו� צמצו� היקפי הכיסויי� הרפואיי��ייבות תלויה לסיכו� כלליחשיפה להתח

.את תשומת לב הדירקטוריו� בנושא

:2006קי!

.ד שלילית או שנמנע"ד לגבי פריטי� מסויימי� בדוחות הכספיי� כשהמבקר נת� חוו"אי� לתת חוו

ח לבחו� את "מ על רו" ג� א� קיי� חשש לחשיפת צד ההנהלה לגבי המו�כרמ ע� העובדי� לגבי תנאי ש"מת� גילוי למו

לבחו� את ההשלכות האפשריות . הסכמי� ועוד, וועד עובדי�, י עיו� בפרוטוקולי� של ישיבות הנהלה"מ ע"פרטי מו

יש לבחו� . כולל השפעה על ההתחייבות לפיצויי� ותנאי הפרישה וכ� הפרשי שכר המגיעי� לעובדי� בגי� שני� קודמות

או גילוי א� החברה לא נותנת גילוי נאות על המבקר /הא� מדובר באירועי� המחייבי� התאמה בדוחות הכספיי� ו

.להסתייג

, הזכויות אינ� ניתנות לוויתור, ד בדבר זכויות העובדי� לחופשה" א� לאחר התייעצות ע� עו�העדר הפרשה לחופשה

.ד תהיה מסוייגת"חוו, וחות הכספיי�מהותיות לחברה ולא נית� גילוי על כ+ בד

יכולת משיכת , יש להביא בחשבו� את מצבה הכספי של חברת הבת, בעת שיקול בחינת העסק החי� השקעה בחברה בת

כאשר עדיי� החברה הינה גיו משפטי נפרד שיכול לקרוס עקב מחויבויות . סיוע באמצעות ערבויות ועוד, רווחי�

. נית� גילוי יש להסתייגא� לא. לבנקי� ונושי� אחרי�

. ד"ח להסתייג בחוו"במקרה זה על רו. הינה פעולה בלתי ראויה ומהווה עיוות של החת+החלקת רווחי�

� :2003חור

בתנאי שקיימת הפניה לשמות הדוחות המתאימי� בסיס מזומני�ד על דוחות כספיי� הערוכי� על "נית� להוציא חוו

ד מציינת שהדוחות משקפי� באופ� "יניי� תפנה לביאור המדיניות וכ� פסקת חוופסקת הב, לדיווח על בסיס מסומני�

נאות את הנכסי� וההתחייבויות שנובעי� מעסקאות במזומ� ואת ההכנסות וההוצאות ששולמו על בסיס העקרונות

הכספיי� הדוחות � בדוח יתווספו העובדות כי: דוחות כספיי� במטבע חו�. שפורטו בביאור המדיניות החשבונאית

�באופ� .. לבקשת בעלי המניות בשיטת התרגו�, העיקריי� ה� בדולרי� וכי דוחות כספיי� אלה ערוכי� במטבע חו

...ד יצויי� כי הדוחות הכספיי� משקפי� באופ� נאות בהתא� לאמור בביאור"בפסקת חוו.. 'המתואר בביאור מס

.וח יהיה בנוסח האחיד מאפשרת הצגה בדולרי� כמטבע הצגה ואז הד4הבהרה , ע� זאת

יו� שתיקתו 15בא� לא ענה תו+ . ח החדש בדבר קבלת מינויו"ח הקוד� חייב להענות לפניית רו" רו� ח"חילופי רו

ח החדש לא יזדקק "ח למינויי רו"ח החדש והסכימה וועדה של לשכת רו"בא� סרב למינויו של רו, תחשב כאי התנגדות

.ח הקוד�"לאישורו של רו

שמות שוני� של הדוחות : למעט, מ" לחברה בעח מבקר על דוחות כספיי� של עמותה"בי� נוסח דוח רורוני אי� שוני עק

�והפניית הדוח) ה ודחו על השינויי� בהו� העצמי אלא דוח של הפעילויות ודוח על השינויי� בנכסי� נטו"אי� דוח רוו(

. לוועד העמותה ולא לדירקטוריו�

:2002קי!

על ... תחזית מכירות, חלקי� מדוחות הכספיי�, דוח פרופורמה: ות הכספיי� מידע כספי עתידי כגו�נית� להכליל בדוח

.ח"ח ונוסח דוח רו"י רו"הראיות הנדרשות ע, אופ� ההתקשרות ע� הלקוח, ח להקפיד על אחריות המידע"רו

� :2004חור

בהנחה כי כל העובדי� יפוטרו בתארי+ הפרשה( שימוש באקטואר ולא על פי התקינה בישראל �התחייבויות פיצויי�

ישראלי על . ד.במקרי� חריגי� נית� להסתייג מג(ד "ח להסתייג בחוו"מהווה פגיעה בטיפול החשבונאי ועל רו) המאז�

).א+ אי� מדובר בנסיבות רגילות כמו במקרה זה, פי שיקול דעת

ח "על רו. מהות� ותנאיה� של הערבויות, נסיבות, ח לבדוק ניהול אישור הוצאת ערבויות על ידי החברה" על רו�ערבויות

ח להסתייג "במידה ולא נית� גילוי נאות על רו. ושנית� גילוי נאות בדוחות' לבחו� את ההשלכות האפשריות על החב

.ד"בחוו

הא� שאי� בכוונתה לדרוש ' לקבל הצהרת התחייבות מחב, ח לבחו� את מוסכמות העסק החי" על רו�הא�' חוב לחב

במקרה ונית� גילוי נאות ויש . חוב בזמ� הקרוב ולקבל את תוכניות חברת הבת להסדר חובותיה ע� חברת הא�את ה

16

.ד"במידה ולא נית� גילוי יש להסתייג בחוו. ספקות בדבר שאלת העסק החי יש להפנות תשומת לב

ח להימנע "וצדקת על רוא� היא מהותית ולא מ, מדובר בהגבלה בביקורת�ל"בת בחו' העדר דוחות כספיי� של חב

.ד"ח יסתייג בחוו"א� היא מוצדקת רו. ד"בחוו

ח "על רו, א� סירוב ההנהלה למסירת מידע נובע מהגבלות החוקרי��חקירה מטע� הממונה על הגבלי� עסקיי�

א� לא התבררו . ח להיזהר שלא לשבש חקירה"כאשר על רו. לנסות לברר את נסיבות החקירה וההשפעה על החברה

. ההשלכות רוח יסתייג או ימנע בהתא� למהותיותמלוא

� עמותה: 2005חור

.לחברי העמותה והאחריות על הדוחות היא על הוועד המנהל וההנהלה �הפניית הדוח

.דוח על הפעילויות ודוח על השינויי� בנכסי� נטו, מאז��שמות הדוחות הכספיי�

ד " א� החברה לא פעלה כ+ יש להסתייג או לתת חוו�ומיליי� יש לערו+ דוחות בסכומי� מדווחי� ולא נ12על פי תק�

.שלילית בהתא� למהותיות

� :2002חור

ד שלילית "ציבורית צריכי� להכיל מספרי השוואה לשלוש שני� וא� קיימת הסתייגות או חוו' דוחות כספיי� של חב

.ע"ד שהדוחות ערוכי� בהתא� לתקנות ני" לרשו� בחוואי�

ח "על רו, )שיטת השווי המאזני, 68. ד.ג(רות בנות הוצגו שלא כנדרש על פי כללי חשבונאות במידה וההשקעות בחב

ד שלילית תו+ ציו� הסכומי� שהוצגו במאז� לעומת מה שאמור להיות וההשפעה על הרווח "להסתייג או לתת חוו

.והפסד

על . ד"ניית תשומת לב בחוו יש לפנות לחברה לתקנה תו+ הכללת ביאור והפ�טעות מהותית לאחר תארי+ המאז�

ד על כל "ח למשו+ בחזרה את חוו"ההנהלה ליידע את כל המחזיקי� בדוחות השגויי� וא� ההנהלה מסרבת על רו

ח הקיי� "ח אחרי� על רו"א� הדוחות בוקרו על ידי רו). מומל� התייעצות ע� יועצי� משפטיי�(המשתמע מכ+

ח לפנות לדריקטוריו� ולסרב לכלול " ההנהלה מסרבת לתק� על רוא�. ח הקוד� ולהציע הצגה מחדש"להתקשר ע� רו

א� ההנהלה תיקנה יש לוודא . ד בגי� העדר מספרי השוואה"מספרי השוואה בדוחות תו+ הכלת הסתייגות בחוו

ח "ד כי הביקורת על מספרי ההשוואה לפני התיקו� בוצעה על ידי רו"כמו כ� יש לציי� בחוו. נית� גילוי, שהתיקו� נאות

.ח הקיי�"אחרי� ושההצגה מחדש בוקרה על ידי הרו

�2003קי!

הנתוני� יוצגו כבלתי מבוקרי� לגבי . ד"ח להימנע בחוו" המונעת נקיטת נהלי ביקורת כנדרש על רושריפהבמקרה של

ור לגבי ביא, ביאור כללי�כמו כ� יוצגו ביאורי� מתאימי�. ד מתאימה"השנה הנוכחית ולגבי השנה הקודמת תינת� חוו

..ביאור על המסי� וכו, אירועי� לאחר תארי+ המאז�

איתור , בדיקות סבירות, ביצוע נהלי� אנליטיי�: * נית� לסייע לחברה בשיפור נאותות הדוחות הכספיי� על ידי

. * תסיווג ומיו� נאו, נאותות הרכב המאז�. * התאמות חשבו� זכאי� וחייבי�. * בקשת אישורי יתרות. *סכומי� חריגי�

.קבלת מידע משלי� מגורמי� בכירי� ויועצי� משפטיי�

)...".לגבי השנה הקודמת... (ביקרנו, כמו כ�)... לגבי שנת השריפה... (נתבקשנו לבקר "�מבוא: ד"בחוו

).לגבי השנה הקודמת...(ערכנו את הביקורת בהתא� לתקני ביקורת מקובלי� " �היק

לגבי שנת ... (אי� אנו מחווי� דעה.. ו ראיות ביקורת מספיקות ונאותותלא קיבלנ... כאמור בביאור " �בייניי�

)".לגבי השנה הקודמת...(הדוחות הכספיי� משקפי�, לדעתנו, יחד ע� זאת).. השריפה

:מבחני הקרייה האקדמית

:מבחני הקריה

אי� לאחד את ..) .מפרק נכסי� וכו, חדלות פירעו�(במקרה בו השליטה הפורמלית של החברה אינה קיימת בפועל

.ד"הדוחות הכספיי� ואי� להציג זאת בחוו

ח אחרי� " יש לבחו� הא� אנחנו הסתמכנו עליה� לפי כללי הסתמכות על רוח מקומיי�"רובמקרה של הסתמכות על

א� לא נית� להסתמ+ עליה� אזי קיימת הגבלה בביקורת . שאז נושא זה לא יאוזכר בדוח המבקר, ולפי שיקול דעתנו

.הסתייג או להימנע בהתא�ויש ל

יש להסתייג או להימנע בהתא� מכיוו� ומדובר בהגבלה בביקורת שכ� סקר בקרה פנימית במקרה ונמנע מאתנו לבצע

.סקר בקרה פנימית הינו נוהל הכרחי לביקורת

+ שלוש למש) 30%מעל ( נדרש כחלק מהדוחות הכספיי� בכפו למהותיות פרפורמה ביאור ה2006ע "על פי הרשות לני

מכירה / במקרה של רכישה: האירועי� בה� נדרשת הכללת נתוני הפרפורמה). כולל רבעוני�(תקופות הדיווח העוקבות

. מכירה של פעילות מהותית/ ע או זכויות בתאגיד או רכישה"של ני

רסו� נכו� לתארי+ המאז� א+ עמדה באמות מידה פיננסיות עד לפבאמות מידה פיננסיותא� החברה לא עמדה

אי� היא חייבת להציג התחייבות במאז� לזמ� (החברה צריכה לשק את מצבה הכספי עד למועד הפרסו� , הדוחות

.ע� זאת אי� מקו� לאזכר זאת בדוח מבקר). קצר

17

ד על פי הליקוי החמור "יש לתת חוו. ד שלילית"חוו, הסתייגות, הימנעות�ד"סוגי� של חוו' כאשר קיימי� מס: הערה

!ביותר

: הסתמכות על מבקרים אחרים-'ב4 מבקרי� י"עבוקרו , ל" בישראל או בחו� אחרות שבקבוצה ' שבקבוצה ואילו חב'מצב בו בוקרו על ידו רק חלק מהחב

. אחרי�

: נות� שתי אפשריות9ד "ג

ח "ד על רו"למשל כשבעלי המניות לא רוצי� שיסתמכו כחוו, ח אחרי�"ייקח אחריות על עבודת רו' ח א"רו .1

. אחרי�

זו האפשרות �ח אחרי�" הא� ולגבי המוחזקות מסתמכי� על רו'ח בודק את הדוחות הכספיי� של חב"רו .2

. המקובלת

): כלולות'ולא לחב( מאוחדות 'לגבי חב

. ה� אלו שייושמו ג� במוחזקות הא�'לחב הרלוונטיי� כללי הדיווח: בדיקת אופ� הצגת הדוחות הכספיי� •

. על פי הטיפול בחברת הא�האחדת הטיפול החשבונאי: תיישו� מדיניות חשבונאי •

. מי� וכדומה"רט: בעסקאות בינחברתיותטיפול נאות •

סקירת חוות הדעת . 2. סקירת דוחות כספיי� של החברות המאוחדות. 1: הא� לנקוט' ח של חב"נהלי� שעל רו

.דר+ אחרתכל . 5. מגע אישי. 4. ח"לרו* משלוח שאלוני� ומכתבי נוחות. 3. שניתנה

.מכתב נוחות הינו מכתב הכולל נושאי� שעל הנאותות שלה� מצהיר רואה החשבו� המבקר*

את מקבל המכתב לגבי הנושאי� שעל רואה החשבו� המבקר לוודא במקרי� " לנח�"מטרת המכתב הנוחות היא

.שוני�

:דוגמאות למכתבי נוחות

זקות לרואי החשבו� המבקרי� את החברות המחזיקות מכתבי נוחות שנותני� רואי חשבו� המבקרי� חברות מוח •

.באות� חברות

.מכתב נוחות שנות� רואי החשבו� המבקר של החברה המנפיקה ניירות ער+ לחת� •

.מכתב נוחות שנות� רואי החשבו� מטע� החת� לחת� •

. 3. נאותי�יקורתבנהלי בח נקטו "שרו. 2. הא�' ח המבקרי� האחרי� בחב" רואי תלות. 1: ח לוודא"בנוס על רו

לסמו+ על חוות שהוא עומד , בדוחות המאוחדי�יכללו של החברות המוחזקות שהדוחותח האחרי� " לרושידועלוודא

. החלי� על חברת הא�כללי הדיווח וידועי� לה� דעת�

חברת כאשר קיימת הסתיגות על הדוחות הכספיי� של : ד שליליות בדוחות הכספיי�"התייחסות להסתייגויות וחוו

בת והטעות 'א� יש טעות בחב. הבת יש לבחו� הא� מדובר בטעות מהותית ביחס לדוחות המאוחדי� בכללות�

. ד של הדוחות המאוחדי�"הנהלת הא� יכולה לתק� זאת ולא תהיה התייחסות לכ+ בחווה, מתוקנת בדוחות הכספיי�

בשנה שבה נותני� מספרי השוואה , נה הקודמתד שלילית בדוחות הכספיי� של הש"א� הייתה חוו, ח קודמי�"לגבי רו

ד שהדוחות "ח הקוד� נית� לעשות הצגה מחדש ולכתוב בחווה"י רוה"נניח שגילינו טעות שנעשתה ע. לשנה הבעייתית

. ח קודמי� למעט ההתאמה הזו"י רו"הכספיי� בוקרו ע

בצע תיאו� המחייב לפי העניי� במידה הא� ת' חב: ח של המבקרי� האחרי� אינו על פי הנוסח האחיד"במצב בו דוח רו

.או שיש לחזור על הסטייה מהנוסח האחיד) עניי� לא מהותי(ד תהיה חלקה "ולא נעשה חוו

פסקת , הבת תהיה פסקת ביניי� שתאמר שלא נערכו דוחות מאוחדי� כנדרש וכ�' במידה ולא קיימי� דוחות של חב

. ד שלילית על המאוחד"חווהא� ו' ד חלקה על דוח סולו של חב"חוות תכלול חוו

18

5ב'- אירועים לאחר תאריך המאזן

קבלת הצהרת , שיחות ע� מנהלי�, עיו� בדוחות ביניי�, קריאת פרוטוקולי�: לאחר תארי+ המאז�נהלי ביקורת

.ד ועוד"קבלת מכתב עו, ז"סקירת כרטיסי חו, מנהלי�

ירידת . + המאז� בדבר התחייבות בתארי+ המאז�ד לאחר תארי" פס� בדוחות הכספיי�התאמהאירועי� המחייבי�

. חובות אבודי� ועוד, ער+ של נכס

אירועי� שהתרחשו לאחר תארי+ המאז� ואינ� קשורי� : בדוחותגילויאירועי� שאינ� מחייבי� התאמה א+ דורש

, ת פעילותהודעה על תוכנית להפסק, מכירה של חברה בת, צירו עסקי� משמעותי: ליתרות בתארי+ המאז� כגו�

התדיינות משפטית שהתעוררה עקב אירוע שהתרחש לאחר , שינויי� בשיעורי המס, שריפה לאחר תארי+ המאז�

.תארי+ המאז�

ומספרי השוואהביקורת יתרות פתיחה -6

קיימת . יתרות הפתיחה הינ� יתרות מאזניות לסו תקופה קודמת ובעלות השפעה על תוצאות הפעילות העסקית השנה

הנשענות על יתרות הפתיחה בי� א� ביקרנו את הדוחות בשנה קודמת , ח לבדוק את נכונות יתרות הסגירה" על רוחובה

.ובי� א� לא

.אינ� כוללות טעויות מהותיותיתרות הפתיחה . 1: יש להשיג נאותות לכ+ ש�77ד .ג

.הועברו באופ� נכו�יתרות הסגירה של שנה קודמת . 2

.עקיבשמה באופ� המדיניות החשבונאית יו. 3

מהותיות יתרות הפתיחה לדוחות , מהות הסעיפי� וסיכוני� מיוחדי�, ראיות הביקורת תלויות במדיניות החשבונאית

.הכספיי� בתקופה השוטפת

ייתכ� ותידרש סטייה , ח המבקר בדבר נאותות יתרות הפתיחה והמבוקר מסרב לתק�"א� לא נחה דעתו של הרו

. הסתייגות או הימנעות בהתא� למהותיות העניי��ח מבקר"ח רו"מהנוסח האחיד של דו

: גישות2קיימות , ח מבקר אחר"י רו"דוחות קודמי� בוקרו עבמקרה בו

ד שניתנה ובאיזה תארי+ "ח אחר ומהי סוג חוו"י דו"ד שמספרי ההשוואה בוקרו ע"ח לציי� בחוו"על רו .1

).שאינ� ציבוריות' כ בחב"בד.(ניתנה

ח הקוד� "ללא כל התייחסות למספרי ההשוואה וכ� קיימת דרישה מרו, שנה המבוקרתד יתייחסו ל"שבחוו .2

.ד נפרדת על מספרי ההשוואה ע� תארי+ עדכני להיו�"לתת חוו

:ח"נהלי ביקורת כאשר הדוחות הכספיי� לתקופה קודמת לא בוקרו על ידי הרו

.קריאת דוח רואה החשבו� של קודמו .1

.ליו לוודא כי בתקופה השוטפת נית� טיפול נאות לענייני� שהובאוכאשר שדוח שונה מהנוסח האחיד ע .2

.התייעצות ע� המבוקר .3

.סקירת הרשומות .4

.סקירת המערכת החשבונאית ומערכת הבקרה הפנימית לתקופה קודמת .5

ולגבי נכסי� והתחייבויות שאינ� ...) שלמות, קיו�(בדיקות מבססות לגבי נכסי� והתחייבויות שוטפי� .6

).ת רשומות ואישורי� מצדדי� קשורי�בדיק(שוטפי�

: הינוההבדל בי� יתרות הפתיחה למספרי ההשוואה

ההשוואה יש השפעה רק על ההשוואתיות ביחס לתקופה השוטפת וליתרות הפתיחה יש השפעה על תוצאות ' למס

השוואתיי� אינ� א הדוחות"ז(בהגדרה הנתוני� של השנה לא יהיו נכוני� , א� יתרות הפתיחה לא נכונות. הפעילות

).חלק מהדוחות הכספיי� לתקופה השוטפת

יתרות הפתיחה מתייחסות ליתרות המאזניות בלבד ואילו מספרי ההשוואה מתייחסי� לכל אחד מהדוחות , בנוס

דוח על תזרימי המזומני� והביאורי� , דוח על השינויי� בהו� העצמי, ה"דוח רוו, מאז�(הכספיי� לתקופה השוטפת

).לה�הנלווי�

: ישנ� שתי גישות חשבונאיות בנושא של מספרי השוואה

המטרה היא בעיקר השוואתיות בי� –ל "גישה בינ. השוואה כנתו� השוואתי בלבד' גישה המתייחסת למס .1

. הדוחות

. גישה אמריקאית–כל שנה עומדת בפני עצמה .2

19

ח הקוד� "לה לתיקו� הטעויות ולבקש מהרו בדוחות ההשוואתיי� עלינו לפנות להנההצגה מוטעית מהותיתא� גילנו

אפשר שהמבקר יתבקש לבקר רק את ההתאמות , ח הקוד�"כאשר אי� שיתו פעולה ע� הרו. ד עדכנית"שית� חוו

ח הקוד� חיווה דעתו על "ד ויצוי� כי רו"במקרה זה תהיה התייחסות בסו פסקת חוו. הדרושות במספרי ההשוואה

כמו כ� בהמש+ פסקת המבוא תתווס פסקה המתייחסת . ני הצגת� מחדשהדוחות הכספיי� ההשוואתיי� לפ

".שחיווה דעתו עליה� לפני הצגת� מחדש: "... ח הקוד� ובסו "לביקורת של רו

ד דעתו על ההתאמות ויהיה עליו להתקשר ע� "ח לא יוכל לחוו"במקרי� בה� ההתאמות מורכבות ומרובות ייתכ� ורו

. הדוחות ההשוואתיי� בכללות�המבוקר לש� ביצוע הביקורת על

סקירה של דוחות כספיים לתקופות ביניים - 7

: חות ביניי�"דומטרות

.מאפשרי� לתת מידע סדיר המסייע בחיזוי התוצאה השנתית .1

...ביצועי הנהלה ועוד, נזילות, מסייע באיתור מוקד� של נקודות מפנה על הרווח .2

.מימקטי� את היתרו� היחסי שיש לבעלי מידע פני .3

.מאפשר זיהוי של נקודות תורפה ותיקו� מבעוד מועד .4

.מהווי� מידע משלי� לדוחות הכספיי� השנתיי� .5

:ח הסקירה"נוסח דו

לדירקטוריו�� הפניה

... סקירת דוחות ביניי� בלתי מבוקרי� לתקופה� נושא

הדוח על השינויי� בהו� את, ה ביניי�"ואת דוח רוו... ליו�...סקרנו את מאז� הביניי�, לבקשתכ��פסקה ראשונה

..." .לתקופות...העצמי ביניי� ואת הדוח על תזרימי המזומני� ביניי�

ולשנה שנסתיימה באותו תארי+ והדוחות .. הדוחות הכספיי� ליו�: "נוסי : ח אחרי� בתקופה קודמת"במקרה של רו

"ח אחרי�"י רו"בוקרו ונסקרו בהתאמה ע, ...ולתקופות.. הכספיי� ליו�

קריאת הדוחות : הנהלי� כללו בי� השאר. נו נערכה בהתא� לנהלי� שנקבעו על ידי לשכת רואי חשבו� בישראלסקירת"

עריכת בירורי� ע� , קריאת פרוטוקולי� של אסיפת בעלי המניות ושל ישיבות הדירקטוריו� וועדותיו, ל"הכספיי� הנ

".האחראי� לענייני� הכספיי� והחשבונאי�

חס למידע האמור בדוח סקירה במידה ולא נית� גילוי בדוחות הכספיי� ואז יש להסתייג יש להתיי � פסקת ביניי�

או במידה ונית� גילוי בביאורי� ...") לא בא לידיעתנו, כאמור לעיל, ...פרט לכ+ שלא נית� גילוי ל, בביצוע סקירתנו("

...: תביעות מהותיות וכו, ודאותאי ו, במקרה של העסק החי(בדוחות הכספיי� ואז נוסי פסקת הפניית תשומת לב

...").בדוחות הביניי� לא נכללות התאמות של, ...עקב, ...בדבר, ...אנו מפני� את תשומת הלב לביאור "

�מאחר שהסקירה שנערכת היא מצומצמת בהיקפה ואינה מהווה בדיקה בהתא� לתקני ביקורת " �פסקת היק

".אי� אנו מחווי� דעה על דוחות הביניי�, מקובלי�

לא בא לידיעתנו דבר המצביע על כ+ שיש צור+ בשינויי� מהותיי� , )פרט לאמור לעיל(, בביצוע סקירתנו � ד"פסקת חוו

".כדי שיוכלו להיחשב כדוחות הערוכי� בהתא� לכללי חשבונאות מקובלי�, בדוחות האמורי�

.תארי0 וחתימה

:הבדלי� בי� ביקורת לסקירה

למבקר לדווח על דר+ השלילה שלא בא לידיעתו דבר המצביע על כ+ שיש מטרת הסקירה היא לאפשר �מטרות .1

, צור+ בשינויי� מהותיי� בדוחות המבוקרי� כדי שיוכלו להיחשב כדוחות שהוכנו לפי כללי חשבונאות מקובלי�

א� הדוחות ,בדר+ פוזיטיבית, מאיד+ מטרת ביקורת דוחות כספיי� היא לאפשר למבקר לחוות את דעתו

, את המצב הכספי, מכל הבחינות המהותיות, בהתא� לכללי החשבונאות המקובלי�, ופ� נאותמשקפי� בא

.השינויי� בהו� העצמי ותזרימי המזומני�, תוצאות הפעולות

סיווג , רישו�(בירורי� לגבי המערכת החשבונאית. א� בסקירה. נהלי הסקירה מצומצמי� ביחס לביקורת� נהלי� .2

בדיקה הא� ה� (קריאת דוחות ביניי� . ג. ישיבות דירקטוריו�, מ"של אסיפות בעקריאת פרוטוקולי� . ב). והצגה

קריאת דוחות הרשות .ה. קריאת דוחות הביקורת של המבקר הפנימי.ד).עומדי� בכללי חשבונאות מקובלי�

שינויי� : בירורי� ע� המנהלי� והפקידי� לגבי.ז. ח שסקר את החברות הבנות"קבלת דוחות של רו. ו. ע"לני

בחינת אירועי� לאחר , פערי� או סטיות שהתגלו במבחני הסבירות, בפעילות הכספית או במדיניות החשבונאית

. יש לקבל מכתב משפטני�. ח. תארי+ המאז�

רשומות , בדיקות מסמכי�, אימות יתרות, סקר בקרה פנימית: נהלי הסקירה אינ� כוללי� נהלי ביקורת כגו�

. ועודנוכחות במפקד מלאי, חשבונאיות

20

תכנו� : כמובהר להל�47. ד.ראוי לציי� שישנ� נהלי סקירה נוספי� המוצעי� בהצעה לתיקו� ג"יש לציי� תמיד ש

עיו� במידע נלווה , ביצוע תקשורת ע� המופקדי� על בקרת העל, בחינת מוסכמות העסק החי, עבודת הסקירה

"לקוח הכספי ותיעוד

, יש צור+ להגיע להבנה ברורה ע� הלקוח לגבי מהות הסקירה, קורת בסקירה גדול יותר מאשר בביפער הציפיות .3

.הבדלי� בינה לבי� ביקורת, היקפה

: ח מבקר" דוח סקירה לעומת דוח דו .4

. ההפניה היא לדירקטוריו� ולא לבעלי המניות .א

.בחברה פרטית אי� חובה בדוח סקירה להתייחס למספרי השוואה .ב

). שתי ההצגות מקובלות(ד הפסקה הזו מוצמדת לפסקה הראשונה "בג..." סקירתנו נערכה "–פסקה שנייה .ג

לא מכניסי� שינוי בפסקה שמתייחסת �...." ל "קריאת הדוחות הכספיי� הנ, הנהלי� כללו בי� השאר"

). אפילו א� ביצענו עוד נהלי ביקורת(לנוהלי הביקורת שנעשו

אי� אנו ... קירה שנערכה היא מצומצמתמאחר שהס: " קיימת פסקת הימנעות. ד בסקירה"לא נותני� חוו .ד

. פסקת הדיווח היא על דר+ השלילה, כמו כ�..." מחווי� דעה

' לגבי ביניי� יש רק את פרק ד. דוחות שנתיי�: ע"בביקורת מצייני� שהביקורת נעשתה בהתא� לתקנות ני .ה

). דוחות תקופתיי� ומיידיי�(

). מהותי בכללותו�ד שלילית"חוו, מהותי נקודתי�סתייגותה( בטיפול זהה � חשבונאי�סטייה מהנוסח האחיד. 5

..." ד"מבלי לסייג את חוו" ללא � הפניית תשומת לב. אי� הימנעות אלא לא נותני� דוח סקירה� סקירה/ בביקורת

..." אנו מפני� את תשומת הלב לביאור: " אלא

: נסיבות המחייבות העמקה בסקירה

.ח אחר"י רו" עא� הדוח הכספי השנתי האחרו� בוקר .1

.א� אנו מגלי� נקודות תורפה בבקרה הפנימית .2

...מיזוגי�, היקפה, א� יש שינויי� באופי הפעילות .3

אפ התחולה ( ביצוע התאמות או גילוי בדבר השפעות איכותיות וכמותיות צפויות �א� יש תק� חשבונאי חדש .4

).עתידית

.א� קיי� פיזור גיאוגרפי .5

.וצאה מהסקירהא� עולות בעיות או סוגיות כת .6

ש פרטיות לא חייבות להגי'חב. ציבוריות שמניותיה� נסחרות בבורסה' חב�החייבי� בהגשת דוחות כספיי� ביניי�

פ " ע'פי בחירת החבעל .2).השפעה מהותית( ציבוריות 'י חב" פרטית המוחזקת ע'חב. 1:פרט לשני מצבי�, דוחות ביניי�

.או דרישה של חיצוניי�, צרכיה

6 � � סקירת דוחות ביניי�: 2001חור

נית� לדו� ע� גורמי� (ח להשתכנע כי השינוי אכ� תוא� את הנדרש "על רו, ראשית: שינוי במדיניות חשבונאית

א� השתכנע עליו לבדוק הא� נית� ביאור על שינוי חשבונאי שחל מאז הדוחות ).המפקחי� על בקרת העל בחברה

א� תקופת הביניי� שבה מיוש� לראשונה השינוי . ופת ביניי� מדוברכאשר יש לבחו� באיזו תק. הכספיי� השנתיי�

א� לא (אזי יוצגו מחדש הנתוני� לתקופות הביניי� הקודמות , החשבונאי אינה תקופת הביניי� הראשונה של השנה

). יש להסתייג�נית� על כ+ גילוי

ברי הסבר אודות השפעת העונתיות על יש לכלול בביאורי� לדוחות ד, 14בתק� ) ב(16פ סעי "ע: השפעת העונתיות

' העדר מידע בדוחות ביניי� בדבר השפעת העונתיות על תוצאות הפעילות בתק. הביניי�' תוצאות הפעילות בתק

.יחייב החלת הסתייגות בעניי� בדוח הסקירה או מת� דוח שלילי בהתא� לנסיבות, הביניי�

.שימוש במומחי� מעבר לאמור בפסקה הראשונה, רשותהפ, כ אי� לכלול מידע נוס לגבי חישוב הסכומי�"בד

7 � � דוחות ביניי�: 2000 חור

א+ כל עוד ה� אינ� ערוכי� לפי כללי חשבונאות מקובלי� הכוללי� היק , הינה אפשריתביקורת דוחות תקופתיי�

ד על "י� לביקורת חווג� א� יושמו כל הנהלי� הדרוש. ד בנוסח האחיד"נרחב יותר של נהלי ביקורת לא נית� לתת חוו

. שלילית/ ד מסויגת"תמצית דוחות כספיי� תהיה חוו

:ד בלתי מסויגת תינת� במקרה ש"חוו

.לרבות הביאורי�, הדוחות נערכו במתכונת מלאה .1

.43. ד.נערכו על פי כללי חשבונאות מקובלי� שנקבעו בג .2

.שמי� בדוחות השנתיי�ח ייש� נהלי ביקורת לפי תקני ביקורת מקובלי� כדוגמת אלו המיו"הרו .3

6 � � דוח סקירה: 2003 חור

.המאוחדאי� דוח על השינויי� בהו� העצמי

21

בדצמבר 31הדוחות הכספיי� ליו� : " לפני פסקת ההיק נוסי : ח אחרי�"י רו"דוחות קודמי� נסקרו עבמקרה בו

x200חודשי� שנסתיימו באותו ... ל ולתקופות ש... ולשנה שנסתיימה באותו תארי+ והדוחות הכספיי� ביניי� ליו�

"י רואי חשבו� אחרי�"ע, בהתאמה, בוקרו ונסקרו, תארי+

כאשר יש להתייחס למידע האמור בדוח סקירה במקרי� . יש לתת על כ+ ביאור בדוחות הכספיי��שריפה, תביעה

:הבאי�

.או גילוי על כ+ בדוחות הכספיי� ואז יש להסתייג/כאשר לא נית� ביאור ו .1

� גילוי בביאורי� א+ קיימת השפעה על העסק החי או על נושא אי הוודאות או לגבי אירועי� שלאחר כאשר נית .2

אנו מפני� את תשומת }, ד"מבלי לסייג את חוו{("תארי+ המאז� ואז יש להפנות תשומת לב בסו דוח הסקירה

, ...עקב, כעסק חיבדוחות הכספיי� ביניי� בדבר הספק הקיי� בהמש+ קיומה של החברה... הלב לביאור

...").בדוחות הביניי� לא נכללו התאמות

ס א� "בחומ(ח להסתייג "בא� לא נית� גילוי על רו, מקומ� בביאורי� לדוחות הכספיי��שעבודי�, ס"הפרשה לחומ

.. ס בס+ של"יש להגדיל את סכו� ההפרשה לחומ " �קיימת הסתייגות יש להערי+ את סכו� ההפרשה הנדרשת ולרשו�

..").ובס+ של.. בס+ של.. שנסתיימו ביו�.. שהיה מביא להקטנת הרווח והפסד לתקופות שלדבר

.אובד� קשר ע� בעלי המניות אינו רלוונטי לדוח סקירה ובדר+ כלל ג� לא לדוחות הכספיי�

: 2003 קי! � 1

כאשר א� . ד"ת� חווח יכול להימנע ממ" היחיד יש בכ+ משו� הגבלה בביקורת ורופרוטוקולח ה"א� טר� הומצא לרו

ח טיוטא של הפרוטוקול בצירו הצהרת הנהלה שהטיוטא תואמת את תוכ� הפרוטוקול נית� לתת דוח "הובא לרו

.כאשר יש לקבל בנוס את הפרוטוקולי� שלאחר תארי+ המאז� לש� בחינת אירועי� לאחר תארי+ המאז�. סקירה

כנסה בגי� מכירות מוצרי� כאשר יש ללקוח זכות כ אי� להכיר בה" בד� החזרת משלוחי� לאחר תארי+ המאז�

ח שנית� ביטוי חשבונאי נאות בדוחות "א� השתכנע רו. תנאי המכירה, על המבקר לבחו� את ההסכמי�. להחזרת�

.ח עליו להסתייג"ח בדבר נאותות ההכרה בהכנסה בתקופת הדו"בא� לא השתכנע רו. ד תהיה חלקה"חוו, וגילוי על כ+

ל ונושא "מנכ, ר דירקטוריו�"בחברה פרטית יחתו� הדירקטוריו� ובחברה ציבורית יו�דוחות ביניי�חובת החתימה על

להסמי+ ' בסמכות הדיר, יכול להיות מצב בו יש צור+ ספציפי). ל או חשב"סמנכ(משרה בכיר במחלקת הכספי�

. נושאי המשרה לעיל3 �דירקטור לחתו� במקו� אחד מ

כ "בד. שלפי מיטב ידיעתו של המבקר אחראי� לענייני� שההצהרה דנה בה�, י� יחתמו מנהלהצהרת מנהלי�על

ל והאחראי על הכספיי� ולפחות חבר דירקטוריו� אחד לפחות "יחתו� המנכ

.אי חתימה תביא להימנעות ממת� דוח סקירה

4 � � 1999 חור

קציב מגביל או מונע מהמבקר א� הת. יכול להיקבע מראש על פי הערכת לביצוע נהלי הסקירה הנדרשי�שכר טרחה

ביצוע השלמת נהלי הסקירה כנדרש על המבקר להודיע להנהלה ולדירקטוריו� כי הוא מנוע מלהמציא דוח סקירה

. כמבוקש

אינה משביעת רצו� וקיי� ספק בדבר הרישומי� החשבונאי� יש לפנות להנהלה הבקרה הפנימית במקרה בו רמת

.דוח סקירהולדירקטוריו� בכתב ולהימנע ממת�

� 2005חור

עדיי� נית� לתת דוח סקירה וזאת בתנאי ונית� לייש� נהלי סקירה ליקויי� חמורי� בבקרה הפנימית א� נתגלו �9

ח להניח את דעתו שאי� בדוחות הכספיי� הצגה מוטעית מהותית ושנתקבלו ראיות תומכות בסכומי� "שיאפשרו לרו

ח להודיע "ח נמנע מלהשלי� את סקירתו על רו"מי� להגבלה בסקירה ורוורגא� הליקויי� . ובמידע בדוחות הכספיי�

על כ+ להנהלה הבכירה ולדירקטוריו� או לוועדת הביקורת שסביר שליקויי� אלו יקשו על עריכת הסקירה ועשויי�

.לחייב את הרחבתה

וי נאות יגרור הסתייגות או אי מת� גיל, יש לכלול ביאור מתאי� לכ+ בדוחות ביניי�עונתיות א� החברה מושפעת מ�7

. ד שלילית"מת� חוו

� 2002חור

ח המבקר את "י משרד שונה מזה המשמש כרו"לא ייתכ� מצב שבדר+ קבע יסקרו דוחות ביניי� רבעוניי� של חברה ע

לרבות , ביישו� נהלי סקירה יש להביא בחשבו� את אופי הבעיות שהתגלו בביקורות קודמות. הדוחות השנתיי�

.יניי�תקופות ב

:מבחני הקרייה

ח לוודא כי נית� גילוי נאות בדוחות " החברה לאחר תארי+ המאז� טר� פרסו� הדוחות על רוהופסקה פעילותא�

:כדלקמ�

.במאז� הנכסי� מהפעילות המופסקת יופיעו בשורה אחת אחרי הרכוש האחר .א

.הפסד מפעילות מופסקת לאחר חלק המיעוט ברווח/ ח יוצג רווח"ברוו .ב

22

מימו� ושוטפת יש להוסי שורה בדבר תזרי� המזומני� מפעילות , תזרי� מזומני� לפי פעילות השקעהבדוח .ג

.מופסקת

.יש לכלול את פירוט החישובי� בביאורי� למספרי� שהוצגו .ד

ח"דוחות מיוחדים של רו-8

ביותר הוא מחזור האישור הנפו� . ח בפרקטיקה חותמי� על דוחות מיוחדי� יותר מאשר על מסמכי ביקורת אחר"רו

. 'העובדי� במשרה קבועה וכו' מס, ח יכול להיות אישור על מחזור הכנסות"אישור רו, הכנסות שנתי

: סוגי�2הדוח המיוחד מתחלק ל

דוח היק לינה בבתי , פ"דוחות מו, בקשות למענקי�( מידע על נתוני� עסקיי� חשבונאי� �ח חוות דעת"דו .1

ד על "ח יכול לחוו"רו. ד"מבוא היק וחוו: פסקאות3הדוח יכלול .). ודדוחות על ביצוע השקעות וע, מלו�

.י לקוחו ובלבד שיכול לאמת�"נכונת� של נתוני� המדווחי� ע

. ח"ח בא לאשר את התאמת הנתוני� למסמכי� או רשומות עליו התבסס רו"דו: ח מיוחד מסוג אישור"דו .2

אישור , תמיכה בסובסידיה, י ייצוא או החזר מכסתביעה לתמריצ, בקשות למענקי�, דוח על המחזור: כגו�

..) .בעלי זכויות חתימה, שעבודי�, הו� מניות(נתוני� סטטוטורי�

. צרי+ שהדברי� יעברו את מבח� השכל הישר. עדי� ישנה אחריות, ג� א� לכאורה מצטטי� משהו שרשו� במקו� אחר

.שבו� על דוחות כספיי� ודוחות חשבונאי� בלתי מבוקרי� בדבר דוחות מיוחדי� הוציא מתחולתו דוחות רואי ח7. ד.ג

:לציו� בפתרו� שאלות' נק

י "ד לדוח שהופק ע"ח המהווה חוו"לדוח יצור דוח מיוחד של רו. י הלקוח וייחת� על ידו"הדוח ייער+ ע •

.הלקוח

.קוחפ בקשת הל"זאת ע, נית� למע� לגור� אחר, ח ממוע� כברירת מחדל ללקוח"הדוח המיוחד של רו •

.על דוח מיוחד לשאת תארי+ •

".הנדו�"רצוי לכלול •

ח מדווח כי נתו� מסוי� מתאי� לאמור במסמ+ מסוי� או "מוגבל למקרי� בה� רו" אישור"שימוש במונח •

.לרשומות כלשה�

הדוח המיוחד ייער+ וינוסח במתכונת דוח המבקר על דוח כספי •

כמו כ� האחריות על הדוח . ומוחת� בחותמת המשרד. ..בפסקת המבוא יש לציי� כי הדוח שבוקר מוגש לרשות •

.הינה על החברה

כיוו� שאלו חלות רק על דוח המבקר על דוח " ח"לרבות תקני� שנקבעו בתקנות רו: "בפסקת ההיק אי� לציי� •

.כספי

יש לציי� כי הדוח המיוחד משק באופ� נאות את המצגי� הכלולי� בו בהתא� לבסיס עליו מושתת הדוח •

.דהמיוח

אלא יצר דוח שלו לטופס הדיווח החתו� על ידי , כ מלדווח על גבי טופס של רשות כלשהי"ח יימנע בד"רו •

.הלקוח

). נושאי� משפטיי�: כגו�(ח "אי� לתת דוח מיוחד בנושאי� שאינ� בגדר תחומו של רו •

ו+ כדי אזכורו ת, אישור מורשי חתימה יינת� בנפרד במתכונת של אישור כהתאמה למסמ+ מחייב של החברה •

.וציטוט מתוכו

:ד"לניסוח דוח מיוחד מסוג חוו' דג

)י החברה"ח נתבקש ע"א� רו(הרשות / לכבוד הנהלת החברה

,.נ.א

...לשנה שנסתיימה ב.. של חברת... דוח על: הנדו�

דנו לש� והמוחת� בחותמת משר... המוגש ל... לשנה... לבקשתכ� וכרואי החשבו� של חברתכ� ביקרנו את הדוח על"

..."אחריותנו היא לחוות דעה... דוח זה הינו באחריות. זיהוי

שאי� בדוח הצגה ... על פי תקני� אלו ). ח"ללא תקנות רו(ערכנו את ביקורתנו בהתא� לתקני ביקורת מקובלי� "

גה בדוח ביקורתנו כוללת בדיקה מדגמית של ראיות התומכות במידע שבדוח וכ� הערכת נאותות ההצ. מוטעית מהותית

".אנו סבורי� שביקורתנו מספקת בסיס נאות לחוות דעתנו. בכללותה

..".לשנה שנסתיימה ביו�... את , מכל הבחינות המהותיות, ח משק באופ� נאות"לדעתנו הדו

חתימה

תארי+

:לניסוח דוח מיוחד מסוג אישור' דג

)י החברה"ח נתבקש ע"א� רו(הרשות / לכבוד הנהלת החברה

23

,.נ.א

אישור מורשי חתימה: � הנדו

הוחלט כי מורשי החתימה ... מיו�.. לבקשתכ� וכרואי החשבו� של חברתכ� הננו לאשר כי על פי פרוטוקול מישיבה"

..."בש� החברה הינ�

או בכל הפעולות (בצרו חותמת החברה או שמה המוטבע תחייב את החברה לכל דבר ועניי� ... חתימתו של "

)"החברה בבנקהקשורות בניהול חשבו�

חתימה

תארי+

אי� לתת אישור האומר כי מורשי החתימה מונו בהתא� לתקנו� ובהתא� להוראות חקיקה וזאת מכיוו� : הערה

.ומדובר בסמכות שאינה בגדר עיסוק ראיית החשבו�

5 � � �1997 חור

רו� שיצא לש� אישור מורשי חתימה יש לקבל פרוטוקול מקורי חתו� ויש לוודא כי זה הפרוטוקול האח •

.בנושא

אישור כי החלטות נתקבלו כחוק או התקנת אמצעי ביטחו� כדרישת חברות הביטוח לא נית� לתת מכיוו� •

. ח"אישור על שטח המשרד אינו בגדר סמכותו של רו, כמו כ�. ומדובר בפרשנות משפטית

:המכתב הנדרש במקרי� אלו

לכבוד

.נ.ג.א

...בקשתכ� לאישור: הנדו�

מאחר ונושא האישור איננו בתחו� עיסוקנו והתמחותנו . כולתנו להמציא לכ� את האישור בנדו�לצערנו אי� בי

.כרואי חשבו� ואי� אנו בעלי הכשרה והידע הרלוונטיי� הדרושי� לבחינת הנתוני� הנדרשי� להיכלל באישור

.אנו עומדי� לרשותכ� למת� הבהרות נוספות בעניי� זה ככל שידרשו

..בכבוד רב

נית� ) ח ובי� א� לא"בי� א� בוקר על ידי רו(ה " א� הוגש דוח שנתי למ�ל גובה הכנסות של עצמאיאישור ע •

ד שנתוני ההכנסות תואמי� את "א� לא הוגש נית� להוציא חוו. להוציא אישור הכולל הצהרה של העצמאי

.ח"שבוקרו על ידי הרו) 106א� זה שכיר נשווה לטופס (ספרי החשבונות

פנקס בעלי (הספרי� הסטטוטורי� ', ההו� הנפרע יינת� בהסתמ+ על ספרי החשבונות של החבאישור על הגדלת •

.לרש�' קבלת נתוני� מרש� החברות ועותק מדיווחי החב, )המניות

:מבחני הקריה

יש . דיווח למס, הסכ� עבודה, דוח שעות: בא� הומצאו מסמכי� רלוונטיי� כגו�אישור על היק משרהנית� להוציא

.� את מערכת דיווח השעות ולבדוק את החישוב האריתמטי להיק המשרהלבחו

. בהתבסס על כתב נאמנותנאמנות בהתא� לדוח רש� ואישור על שמות בעלי המניותנית� להוציא אישור על

הסתמכות על מומחים -10

:הבדיקות שיש לבצע בעת שימוש במומחה

: קולי� בקביעת צור+ זהשי, ד מומחה"קביעת הצור+ בשימוש בחוו: Iשלב

. מהותיות הפריט המבוקר .1

. ככל שהנושא מורכב יותר הסיכוי לטעות הוא גבוה יותר. הסיכו� לטעות בהתחשב באופי הנושא .2

יהיה צור+ , א� אי� ממצאי ביקורת אחרי�. כמות ואיכות ממצאי ביקורת אחרי� הקיימי� לגבי הסעיפי� .3

.ד מומחה"בחוו

: של המומחהישוריו ומיומנותוכיש לבחו� את : IIשלב

.'באיגודי� מקצועיי� וכו' חב, מוניטי�, רשיונות, קיו� תארי��קיו� מסמכי� מבססי� למומחיותו .1

.מוניטי�, יש לבחו� את ניסיונו בתחו� הרלוונטי�ניסיונו של המומחה .2

המבוקר או מועסק ד התיר שהמומחה יהיה עובד של המבקר או של " ג–הערכת האובייקטיביות של המומחה .3

.'ייתכ� שהמומחה יהיה מועסק של החב. י אחד משני אלה"ע

המומחה (המבקר נדרש לאשר ולתעד ע� המומחה את העבודה ואת תנאיה : תקשורת ותיאו� ע� המומחה: IIIשלב

י"א� ההתקשרות ע� המומחה מתבצעת ע). ד"ח והוא אינו מבי� את מטרת חוו"לא תמיד יכיר את תפקידו של רו

).ד"שלא מתני� את שכר טרחתו של המומחה בתוצאות חוו(המבקר צרי+ לדעת את תנאי ההתקשרות , המבוקר

24

בהמש+ יש . ח ירצה לקבל מידע בדבר ההנחות שבבסיס עבודת המומחה והשיטות בה� המומחה מתכוו� לנקוט"רו

לבחו� את עקביות ההנחות והשיטות

: ד יש לברר" קבלת חווהלאחר. שקילת נאותות עבודת המומחה: IVשלב

אקטואר שמשתמש בלוחות תמותה ישני� מאד והערכתו בעקבות כ+ היא (מקור הנתוני� שבו נעשה שימוש .1

). שגויה

. הנחות ושיטות הפעולה .2

. בי� היתר כתוצאה מנהלי ביקורת אחרי�, תוצאת העבודה של המומחה לאור הידע על עסקי המבוקר .3

שיטות הפעולה ודר+ , קובע כי ההתאמה והסבירות של ההנחות הבסיסיות. ד.ג: עצמההערכת של העבודה : Vשלב

מאחר ולמבקר אי� רמת מומחיות שווה לזו של המומחה ולכ� לא תמיד הוא יוכל , יישומ� ה� באחריותו של המומחה

. להשיג על ההנחות ושיטות הפעולה של המומחה

י המומחה על מנת "א להבי� את ההנחות ושיטות הפעולה שננקטו עהחובה של המבקר הי, מוריד ממנו אחריות. ד.ג

שהמבקר יוכל להערי+ א� ה� סבירות וא� ה� יושמו באופ� נאות

: על הדוחות הכספיי�ד מומחה"השלכות של חוו

א� המבקר הסתמ+ על מומחה ההנהלה תשקול את הצור+ בהכללת ביאור בדבר אותה הסתמכות על מומחה במסגרת

. המפקח על הביטוח מחייב לתת גילוי על הסתמכות על מומחה. על המדיניות החשבונאיתהביאורי�

:ד בדוחות"השלכות על חוו

וזאת . ד המומחה אינה עקבית ע� מה שכתוב בדוחות הכספיי�"ד שלילית תינת� במידה וחוו"הסתייגות או מת� חוו. 1

לאזכר את עבודת המומחה כאשר א� המבקר רוצה יש . לאחר שנבדקו נהלי ביקורת נוספי� אלימות דעת המומחה

. לכלול את ש� המומחה על לפנות אליו ולבקש את הסכמתו

קיימות סתירות פנימיות וההנחות לא (הימנעות תינת� במידה ועבודת המומחה אינה מהווה ראיית ביקורת נאותה . 2

). נהלי ביקורת חלופיי�נראות לנו סבירות והמומחה הוא לא מומחה בתחומו ולא הצלחנו לנקוט ב

. ד" אסור להתייחס לעבודת המומחה בחוו�ד בלתי מסויגת"חוו. 3

: הכוונה היא להתמחות במשרדי�. כשהמומחה הוא עובדו של המבקר יש להתייחס לעבודתו כאל עבודת מומחה

.תמקצועיאלא בספקנות , ח לא מסתמכי� עליו כמו על עובד בצוות ביקורת"אקטואר של פירמת רו

25

נהלי הביקורת-'א11

37 ראה חוצ� �ביקורת מכשירי� פיננסיי� נגזרי� ושווי הוג�

ד" נהלי פנייה לעו-'ב11

נושא התלויות קשור במושג רחב יותר של . נושא זה הוא קריטי כיוו� שהוא יכול להשפיע על היותו של העסק עסק חי

.אי וודאות

: סוגי התחייבויות תלויות

. בעות מאיומי� או מחלוקות משפטיותישנ� תלויות הנו .א

.מחלוקת לא שגרתית ע� רשויות המס למיניה� .ב

כל מסמ+ שנית� –) חי�"ממס(או הסבר ממסרי� סחירי� /התחייבויות תלויות הנובעות ממת� ערבויות ו .ג

למסב יש אחריות שפגה רק כאשר , כל ממס+ סחיר שמסבי�). 'מסמכי ייבוא וייצוא וכו, המחאה(להסב

. המסב ערב לפירעו� המסמ+. ח נפרע"הממס

אלא באירוע חיצוני , זה לא תלוי בערב( כל עוד החייב לא יבצע את התחייבותו הערב יצטר+ לשל� –ערבויות .ד

כיו� יש נטייה רחבה יותר לרשו� את הערבויות . הבעיה בערבויות אינה משפטית אלא בעיה במדידת�). לו

. בהנהלת חשבונות

בו ה� אמורי� לכתוב ולגלות כל מה שידוע לה� או ששמעו Legal letter –י� מוציאי� היועצי� המשפטי

).סעי סל(ומבקשי� לדעת כל תביעה ומחלוקת שיש לו השפעה על הדוחות הכספיי�

.המשפטיי� של המבקר הינו מכתב הממוע� ישירות למבקר מאת היועצי�מכתב מהיועצי� המשפטיי�

: הבאי�המכתב יכלול את הנושאי�

).בי� כתוב ובי� נכתב (תביעות משפטיות קיימותתיאור תמציתי והערה בגי� .1

. תו+ הכללת נושא אי הוודאות ושימוש באומד��)בי� כתוב ובי� כתב (תביעות צפויותתיאור תמצותי והערכה בגי� .2

. כנגד המבוקרחקירותפרטי� בדבר .3

. או כתבוקבלו, בת שלו' או חב, שהמבוקר ערבויותפרטי� בדבר .4

. הרובצי� על נכסי המבוקרשעבודי�פרטי� על .5

י "עד סמו+ למת� המכתב ע, כאשר המידע יתייחס לכל שנת הדיווח שהסתיימה בתארי+ המאז� ולתקופה שלאחר מכ�

נהוג לכלול במכתב ג� את הסכומי� ששול� המבוקר ליועצי� המשפטיי� בגי� שנת , כמו כ�. היועצי� המשפטיי�

.הדיווח

: בקשר לתביעות משפטיותי�נהל

עריכת בירורי� ע� ההנהלה.1

.סקירת פרוטוקולי� של ישיבות דירקטוריו� והתכתבויות ההנהלה ע� היועצי� המשפטיי� של החברה.2

. בחינת חשבוניות הוצאות משפטיות. 3

.שימוש במידע שהושג על הגו המבוקר כולל מידע מהמחלקה המשפטית. 4

.היוע� המשפטי בתשומת לב ראויה כאשר חוות דעתו צריכה להיות חד משמעיתיש לבחו� את תשובת

א� השתכנע יש , במקרה בו היועצי� המשפטיי� של החברה מסרבי� להמציא מכתב יש לפנות להנהלה שינסו לשכנעו

מצעות ח לא יכול להניח דעתו בא"להתייחס לדבריו בספקנות מקצועית וא� הלקוח מסרב במניעי� לא מוצדקי� ורו

במקרי� מסוימי� נית� להסתייע ביועצי� . ד בהתא� לנסיבות"יש להסתייג או להימנע בחוו, נהלי ביקורת חלופיי�

אי� בכ+ כדי לגרו� לסטייה , במקרה בו יש סירוב מהסיבה שהלקוח חושש לחשו את עמדתו(משפטיי� חלופיי�

).מכללי החשבונאות

:דוגמא לנוסח פנייה ליועצי� משפטיי�

תארי+ בודלכ

. xxx לשנה שנסתיימה ביו� xxי מבקר החשבונות שלנו "במהל+ תקופה זו נערכת ביקורת על הדוחות הכספיי� ע

לצור+ הביקורת כאמור הנכ� מתבקשי� להמציא לה� תיאור והערכה בגי� תביעות שחברתנו או חברות בת שלנו צד

בת . או צפויות בה� מעורבת או עשויה להיות מעורבת חברתנו או חברוובגי� תביעות תלויות , )כתובעת או כנתבעת(לה�

.שלנו

. המידע שהנכ� מתבקשי� להמציא לנו יקי את שנת החשבו� המדווח ואת תקופה שלאחר תארי+ המאז� ועד היו�

, וס בנ. את הסכומי� בה� מדובר ואת הערכתכ� לתוצאות הכספיות ולמועד סיו� העניי�, המידע יכלול בי� היתר

תמורת השירותי� או כל הוצאה אחרת שהוצאה על ידכ� עד , א� בכלל, נבקשכ� לציי� כל סכו� המגיע לכ� מאיתנו

.לתארי+ מכתב זה

26

.נודה לכ� את תשלחו את תשובתכ� במישרי� למבקרי החשבונות שלנו

.הנהלת החברה, בכבוד רב

General Risk Contingency – ברד, בצורת, צונאמי: ויה בקשר ע� נזקי מזג אוויר כגו� תל– תלויה לסיכו� כללי ,

). למשל בתי מלו� בעת מלחמה(הא� יש לתת גילוי לסיכו� הספציפי והמיוחד הזה של המבוקר . 'נזקי מלחמה וכו

כי , ל החברה החליט לא לבטח את נכסי החברה"בבחינת מועצה הייתה שאלה לגבי חברה שמייצרת חומרי נפ� ומנכ

?הא� יש לתת גילוי בדוחות לגבי הסיכו� הכללי הזה. ייתה גבוהה מידייהפרמיה ה

לא רק שלא צרי+ לתת לזה גילוי אלא אסור לתת גילוי כי קורא הדוח יחשוב שכנראה יש במפעל –שלילית : התשובה

� .זה הופ+ מסיכו� כללי לסיכו� ספציפי. הזה משהו מיוחד שעלול לגרו� לו להתפוצ

FAS 5 ,הפסד תלוי:

אי� אומד� אומד�

ביאור הפרשה קרוב לוודאי

ביאור ביאור סביר

יש לשקול קלוש

ביאור

יש לשקול

ביאור

–תוכנית ביקורת להתחייבויות תלויות

קבע את רמת סיכו� הביקורת הנדרשת לדעת+ ואמוד את רמת סיכו� החשיפה לאור תוצאות סקר הבקרה .1

.והסיכו� המובנה הכרוכי� בנושא התחייבויות התלויותבו נאמדה רמת סיכו� הבקרה , הפנימית

קבל מההנהלה רשימת התחייבויות תלויות הקיימות או הצפויות בצירו הערכת התממשות� ואמד� תוצאותיה� .2

. הכספיות

. סקור את הפרוטוקולי� של ישיבות הדירקטוריו� וועדותיו עד לסמו+ למועד החתימה של דוח המבקרי� .3

. זה נות� אינדיקציה לקיומה של בעיה. ההוצאות המשפטיות ותיקי ההתכתבויות ע� עורכי הדי�סקור את חשבו� .4

קבל מכתב מיועציו המשפטיי� של הגו המבוקר ובו יפורטו הענייני� המשפטיי� הנמצאי� בטיפול� והערכת� .5

.לגבי התממשות� ותוצאותיה� הכספיות

ר+ הערכת השלכות האפשריות של התממשות התחייבויות ד מומחי� לצו" בדוק את הצור+ להסתייע בחוו .6

.התלויות ותוצאותיה� הכספיות

.עבודי� וערבויותש, צור+ איתור התחייבויות תלויותל, סקור תשובות שהתקבלו מבנקי� ומנותני אשראי אחרי� .7

.לויותח היכולי� להעיד על קיומ� של התחייבויות ת"סקור תדפיסי� מרש� החברות לאיתור שעבודי� ואג .8

.או נתנו בטחונות\עבודי� ו שסקור תיקי הסכמי� והתחייבויות לאיתור התחייבויות תלויות שבשלה� הוטלו .9

.בדוק שומות מס שנתקבלו והתכתבויות ע� רשויות המס לאיתור התחייבויות תלויות בענייני מיסי� .10

. כספית או מענקשבמסגרת� קיבלה החברה תמורה, הוראות חוקחודא מילוי התנאי� והסכמי� מכו .11

נותני אשראי , גורמי� ממשלתיי�, י בתי משפט"או שעבודי� שהוטלו על נכסי החברה ע\אתר קיומ� של עיקולי� ו .12

.או גופי� נערבי�

.י החברה ותנאיה�"בדוק קיומ� של ערבויות שהוצאו ע .13

.אשראי אחרי�י בנקי� או נותני "או נוכו ע, קבל רשימה של המחאות ושטרות שנתקבלו והוסבו לאחרי� .14

.בדוק קיומ� של התחייבויות תלויות כלפי צדדי� קשורי� ובעלי עניי� בחברה .15

.בדוק התפתחות� של התחייבויות תלויות משנה קודמת .16

.בדוק התפתחות� של התחייבויות תלויות לאחר תארי+ המאז� .17

.לרבות מת� מידע נוס כל שנדרש, ודא מת� טיפול והצגה נאותה בדוחות הכספיי� .18

כנית ביקורת להלוואות תו

.'הצמדות וכו, ריביות: באישורי היתרה חשוב שיהיו מפורטי� תנאי ההלוואות . משלוח בקשות אישורי יתרות וקבלת�

א� (בדיקת הצד התוצאתי . שערו+ והתאמה ליתרת הסגירה של ההלוואות, התנועות, יש לבדוק את יתרות הפתיחה

. )'הריביות נרשמו בסעיפי� הנכוני� וכו

. בדיקת סבירות השערוכי� והריביות

.לוחות סילוקי� ופירוט של ההלוואות בחמש השני� הקרובות, יש להכי� נייר עבודה המכיל פריסה

–א� הריבית נכנסת בתקופה שאחרי החת+ זה נכס . יש לבדוק שהריבית נצברת כשורה–חת+ חשבונאי של ההלוואות

. ריבית לקבל

. י� רבי� מובטחות בשעבודי� הלוואות במקר–שעבודי�

27

. לעיתי� יש שעבודי� על ליסינג–) חכירות(ליסינג

. ודא הצגה נאותה בדוחות הכספיי� לרבות הצגת מידע ככל הנדרש

�2006 קי! � 4

:תוכנית ביקורת לערבויות

.קביעת רמת סיכו� הביקורת ואמוד את סיכו� החשיפה לאור סקר בקרה פנימית .1

).קבלת אישורי יתרות( לנותני אשראי וודא פנייה של הגו .2

.ערו+ בירורי� ע� גורי� בכירי� בחברה .3

.סקור פרוטוקולי� של ישיבות דירקטוריו� וועדותיו .4

.סקור תיקי חוזי� והסכמי� .5

...).עמלות(נתח חשבו� הוצאות בנק .6

.ערו+ בירורי� לגבי ערבויות ע� צדדי� קשורי� .7

".עסק החי"בדוק את ההשפעה על ה .8

.תפתחות לאחר תארי+ המאז�בדוק ה .9

.וודא מת� גילוי נאות בדוחות לרבות אירועי� לאחר תארי+ המאז� .10

:תוכנית ביקורת להמחאות דחויות שהתקבלו והסבו

.קביעת רמת סיכו� הביקורת ואמוד את סיכו� החשיפה לאור סקר בקרה פנימית .1

.קבל מהחברה רשימה מפורטת של המחאות שהוסבו והשווה לספרי� .2

).אישורי יתרה( שיקי� שנוכו בבנקי� ונותני אשראי אחרי� בדוק .3

.'בדוק המחאות שהסבו לצד ג .4

.בדוק הוצאות ניכיו� בספרי� .5

:תוכנית ביקורת להתחייבויות תלויות

.קביעת רמת סיכו� הביקורת ואמוד את סיכו� החשיפה לאור סקר בקרה פנימית .1

.ערו+ בירורי� ע� גורמי� בכירי� .2

.סקור פרוטוקולי� .3

.leagal letterקבל מהיוע� המשפטי של החברה .4

.נתח חשבונות הוצאות משפטיות .5

.בדוק התפתחות לאחר תארי+ המאז� .6

.וודא מת� גילוי נאות בדוחות .7

� :' תביעה מהותית כנגד החב– 2005חור

, "יעסק ח"תוכל להמשי+ ולפעול כ' שא� תתקבל קיי� ספק א� החב', מאחר ומדובר בתביעה מהותית כנגד החב

:ח יפעל כדלקמ�"מומל� כי רו

.'יעיי� בכתב התביעה במטרה לעמוד על מהותה ולאמוד את השלותיה על החב •

.'באשר למהות התביעה וסיכוייה וישקול את השלכותיה על החב' ש החב"פ ע� יוהמ"יקיי� בירורי� בע •

ת הלב להשלכות בה מופנית תשומ, במענה לפנייה בכתב אליה�, ש"יקבל בכתב את עמדת� של היוהמ •

.האפשריות

.באשר לתביעה והשלכותיה האפשריות' יקבל הצהרה בכתב של הנהלת החב •

ומת� מידע על הערכת , כאירוע לאחר תארי+ מאז�, יוודא כי נית� גילוי נאות לתביעה בביאורי� לדוחות ביניי� •

עסק " להמשי+ ולפעול כויכולתה' על סיכוייה והשלכותיה על מצבה הכספי של החב, ש"והיוהמ' הנהלת החב

".חי

.וקיבל ביטוי בפרוטוקול' יוודא כי העניי� נידו� בדירקטוריו� החב •

.א� בכלל בדוח הדירקטוריו�, יוודא התאמת המידע הכלול בעניי� זה בדוחות הכספיי� לזה הכלול •

ול מידע אודות א� ההנהלה תסרב לכל. ח הסקירה פסקת הפניית תשומת לב"עקב מהותיות התביעה יש להוסי בדו

. יש להסתייג בעניי�, התביעה

: סקירה אנליטית-12 �2000 קי! � 5

השוואת נתוני� : י" ניתוח יחסי� ומגמות של נתוני� כספיי� של המבוקר ברמת הפירמה או חתכי פעילות ע�הגדרה

(% � של הדיווח הכספיבדיקת יחסי� פיננסיי� בי� סעיפי� שוני, כספיי� של הגו המבוקר ע� נתוני� ממקורות שוני�

...).הוצאות שכר ממוצעות לעובד(בדיקת יחסי� שבי� נתוני� כספיי� ללא כספיי� , )רווח גולמי

: מידת ההסתמכות על נהלי� אנליטיי� תלויה ב

.מהותיות הסעי בדוחות הכספיי� .1

28

. קיומ� של נהלי ביקורת חלופיי� .2

. יטיי�מידת הדיוק בה נית� להערי+ את תוצאות הנהלי� האנל .3

.איכות ומהימנות הנתוני� .4

שלב ביצוע עבודת הביקורת , ...)איתור מוקדי סיכו� וכו(נית� לשלב את הסקירה האנליטית בשלב התכנו� של הביקורת

.ושלב סיו� עבודת הביקורת

:תוכנית לסקירה אנליטית

.יחסי� או שינויי� שיחשבו כחריגי�, הגדרת מטרות הסקירה .1

.ופירוט הנהלי� שייושמוקביעת שלבי הביקורת .2

ניסיו� . (השוואת נתוני� כספיי� של המבוקר ע� נתוני� ממקורות אחרי� בדבר היקפי פעילויות ותוצאותיה� .3

).מקובל בענ , נתוני תקציב, העבר

עלויות , שיעור רווח גולמי(ה "וברוו..) נזילות, יחס שוט (בדיקת יחסי� פיננסיי� בי� סעיפי� שוני� במאז� .4

...).ביחס להיקפי האשראימימו�

...).הוצאות פחת ביחס לרכוש קבוע(בדיקת יחסי� שבי� נתוני� כספיי� ללא כספיי� .5

הוצאות מימו� נומינליות וריאליות , הוצאות השכר והנלוות, שיעור הרווח הגולמי� עריכת בדיקות סבירות .6

.ושיעור מס אפקטיבי בהשוואה לשיעורו הסטטוטורי

. שנמצאו ובדוק ראיות לביסוס ההסברי�קבל הסברי� לחריגי� .7

�2004קי! � 1

:תוכנית לסקירה אנליטית של דוחות כספיי� ביניי� רבעוניי�

.בדיקה הא� חלו שינויי� בבקרה הפנימית .1

.השוואת המידע הכספי של הדוחות למידע החזוי על פי תקציבי� שהוכנו .2

.השווה יחסי� בי� סעיפי� בדוחות לתקופות מקבילות .3

.מידע בדוחות הרבעוניי� לזה שבשנתיי�השווה .4

השווה יחסי� בי� סעיפי� בדוחות הרבעוניי� למידע לא כספי רלוונטי לזה שבתקופות קודמות ומקבילות .5

).עלויות ייצור ביחס למספר היחידות שיוצרו(

.השווה לענ .6

.השווה למידע המצוי אצל הדירקטוריו� וועדותיו .7

.שינויי� שבוצעו, גבי סטיותערו+ בירורי� מקיפי� ע� ההנהלה ל .8

.בדוק הא� חל שינוי בתקינה החשבונאית .9

.השווה את המידע הכלול בדוחות הרבעוני� לזה המצוי בדוח דירקטוריו� ובסקירת הנהלה .10

.ע"סקור את הדיווחי� לרשות לני .11

.עיי� בדוחות המבקר הפנימי .12

.בדוק עסקאות ע� צדדי� קשורי� .13

.סקיתבדוק הא� חלו שינויי� בסביבה הע .14

.בדוק את נאותות מוסכמת העסק החי .15

.בדוק קבלת הצהרת מנהלי� ותוכנה .16

עסקאות עם צדדים קשורים ובעלי עניין-13על כ� על מנת למנוע ניצול לרעה . צד קשור בא להביע את היכולת להכתיב או להשפיע על תנאי העסקה בצורה מהותית

. ה על ההנהלהקיימת חובת נאמנות וזהירות המוטלת בראש ובראשונ

מהו� המניות המונפק של הצד ) ע" לפי הרשות לני5%בעל עניי� מחזיק ב+ (10%צדדי� שאחד מה� מחזיק ב. 1 �29ד .ג

כל תאגיד שצד . 2.בי� א� במישרי� או בעקיפי�, האחר או מכוח ההצבעה או מהסמכות למינוי מנהלי� או מנהל כללי

.ת המונפק או מכוח ההצבעה או הסמכות למינוי מנהלי�מהו� המניו+ 25% ומחזיק בו 1כאמור בסעי

;ההבדלי� בי� הגדרת צד קשור לבעל עניי�

. בצד קשור10% בבעל עניי� מול 5%: שיעור ההחזקה בזכויות .1

.חד סטריות בבעל עניי� מול הדדיות בצד קשור .2

�צד קשור מוגדר כמי שמחזיק ב. בעל עניי� יוגדר מי שבסמכותו למנות דירקטור מנהל אחד�סמכות מינוי מנהלי� .3

. או יותר מהסמכות למנות מנהלי�10%

יש לראות ביחיד ובנו משפחתו הגרי� יחד או פרנסת האחד על , בבעל עניי�� י חוק ניירות"עפ. קרבה משפחתית .4

רואי� בבני זוג וקטיניה� של צד קשור כצד קשור נפרד ולא , בצד קשור29י גילוי דעת "עפ. האחר כאד� אחד

.אי� אות� כאד� אחד לעניי� קביעת איחוד ההחזקותרו

29

:הטיפול בצדדי� קשורי�

.לעסקאות שנעשו בתקופת הדוחיש לתת גילוי .1

כגו� (ע� צדדי� קשורי� אפילו א� לא באו לידי ביטוי בדוחות חילופי טובי� / לעסקאות ברטריש לתת גילוי .2

).מת� שירות בתמורה לשימוש במבנה

. לעסקאות ע� צדדי� לא קשורי�בתנאי� זהי�ות ע� צדדי� קשורי� יש לתת גילוי לעסקא .3

.פ שיקול דעתו של המבקר" בעסקי הצד הקשור וזאת עתלות הכלכליתיש לתת גילוי ל .4

דמי , )למעט סכומי� שנשתלמו בעת מילוי משרה(שכר ומשכורת לחברי דירקטוריו� ולהוצאות הנלוות : הגילויי� הינ�

הלוואות וערבויות שניתנו , עסקאות ללא תמורה, עסקאות שלא במהל+ עסקי� רגיל, ורי�ריבית לצדדי� קש, ניהול

. מהמחזור הכללי10%+עסקאות ע� צדדי� קשורי� שה� , לצדדי� קשורי�

: שיש לנקוטנהלי הביקורת 52,. ד.ג

:זיהוי קיומ� של צדדי� קשורי�. א

.בירור ע� ההנהלה .1

.� גופי� שיש לה� עסקאות ע� המבוקרל ע"בירור בדבר קשרי דירקטורי� והמנכ .2

.קבלת רשימת בעלי מניות עדכנית .3

.סקירת פרוטוקולי� .4

.ע של שנה קודמת"סקירת ני .5

.ע"סקירת דוחות שנשלחו לרש� ולרשות לני .6

.בחינת אמצעי בקרה בסקר בקרה פנימית על טיפול בצדדי� קשורי� .7

:בחינת קיומ� של עסקאות ע� צדדי� קשורי�. ב

.יתרות, תנאי�, ת של העסקאותבדיקה מפורט .1

.עיו� בפרוטוקולי� .2

.סקירת הרשומות החשבונאיות לגילוי עסקאות חריגות .3

.עיו� באישורי הלוואות .4

.בחינת עסקאות הקשורות להשקעות .5

:אופיי� והיקפ�, קביעת מהות�. ג

.קבלת רשימה מההנהלה לגבי עסקאות שבוצעו והצהרה .1

.קבלת מידע מחברות בנות .2

.� מצדדי� קשורי�קבלת אישורי .3

...ערבי�, ד"עו, בנקאי�: קבלת מידע מגורמי� אחרי� כגו� .4

.בדיקת השעבודי� והביטחונות בחברה .5

ד או להסתייג "ח להימנע מחוו"א� אי� למבקר מספיק ראיות בדבר זהות הצדדי� הקשורי� והעסקאות עימ� על רו

.ד"בחווח יסתייג "בא� הגילוי שנית� אינו נאות אזי רו. בהתא� למהות

היבטי המיסוי בביקורת-14 :ח בפרקטיקה במיסי�"על פי התדרי+ בדבר כללי התנהגות מקצועית לרו

.ח להבהיר ללקוח כי האחריות על תוכ� הדוח מוטלת עליו בראש ובראשונה"על רו •

מודע ח להבהיר ללקוח כי אי� בידו להבטיח כי הדוחות לרשויות המס יתקבלו עוררי� ושעליו להיות"על רו •

.למגבלות הייעו� במיסוי

.ד בענייני מס"יש לתעד בכתב ייעו� מס או חוו •

ח לעיי� "על רו. ח לוודא כי נית� גילוי נאות בדוח המס ועליו להניח דעתו בדבר סבירות האומדני�"על רו •

מו+ על ח לס"על רו, בדוח בלתי מבוקר, בנוס . הדוחות של תקופה קודמת ולבחו� את נכונות ושלמות הנתוני�

.המידע שהוצג לו בתנאי שהמידע לא נראה לו בלתי סביר וכ� עליו להיעזר בספרי העסק ורשומותיו

.מותר לו לבחור בזו שטובה יותר ללקוח, פרשניות אפשריות לדיני המס2התדרי+ טוע� כי א� ישנ� •

על הטעות ולהמלי� ח לדווח ללקוח "על רו. המקרה שנפלה טעות מהותית בדוחות שדווחו לתקופות קודמות •

.אי� לדווח על כ+ לרשויות המס ללא הסכמת הלקוח. דיווח מתאי� לרשויות המס

:ח לפעול כדלקמ�"על רוה, א� הלקוח מסרב לדווח

להודיע ללקוח כי אינו יכול להמשי+ ולפעול בשמו בקשר לאותו דוח שהוגש לרשויות או למידע האחר .1

.המתייחס

30

.תואמת את אחריותו המקצועית, בכל תחו�,לשקול א� המש+ הקשר ע� הלקוח .2

ד "כאשר חוו. ד"פסקת היק ופסקת חוו, מבנה דוח ההתאמה למס מוצג בדומה לדוח המבקרי� וכולל פסקת מבוא

במקרה של סטייה מהנוסח האחיד בפסקת הביניי� תתואר הסיבה לסטייה . שלילית או הימנעות, יכול להיות מסויגת

.ד תעודכ� בהתא�"וחוו

:ני�מבח

� – 5 שאלה 1 נדרש 2005חור

:ח המבקרי� בהקשר לדוחות המס"תפקיד רוה

כחלק מהדוח על , לרשויות המס' י החב"ח המבקרי� נדרשי� לחוות דעה על דוח ההתאמה לצרכי מס המוגש ע"רוה

לשנת ח המבקרי� לסייע ללקוחותיה� בעריכת הדוח השנתי על הכנסת� "נוהגי� רוה, בנוס . הכנסת� לשנת המס

שהינו באחריותה של ', ח אינו חות� על דוח המס שהגישה החב"רוה. המס הכולל מסמכי� נוספי� לדוח ההתאמה

.שה� החותמי� על דוח המס, ומנהליה' החב

מאחר והבסיס לדוח . ח המבקר את הדוחות הוא זה שצרי+ לחוות את דעתו על דוחות ההתאמה למס"לא נקבע כי רוה

מקור� בספרי� , וסעיפי ההתאמות השוני� בדוח ההתאמה, ה� הדוחות הכספיי�, ההתאמה והביקורת עליו

ח יבצע את שני "מקובל שאותו רו, וכ� הסכומי� הכלולי� באישור על ניכויי� ועל עודפות', המבוקרי� של החב

.התפקידי�

השלכותיה על חוות הדעת לצורכי מיסי�–ח המבקר "סטייה מהנוסח האחיד של דוח רו

ה "המוצא הינו דוח רוו' נק. פ דוחותיה הכספיי� לרווח לצורכי מס"תאמה למס מתא� את הרווח החשבונאי עדוח הה

ח לציי� בחוות דעתו על דוח ההתאמה כי חוות דעתו על "על רוה, כשנתנה חוות דעת שלא בנוסח האחיד. החשבונאי

. על דוח ההתאמה ועל חוות דעתו עליההייתה שלא בנוסח האחיד ולציי� את ההשלכות שיש לכ+, הדוחות הכספיי�

:ח קודמי�"י רו"טעות בדוח המס שהוגש ע

אי� לדווח על כ+ לרשויות המס ללא הסכמת . ח לדווח ללקוח על הטעות ולהמלי� דיווח מתאי� לרשויות המס"על רו

.הלקוח

:ח לפעול כדלקמ�"על רוה, א� הלקוח מסרב לדווח

.ולפעול בשמו בקשר לאותו דוח שהוגש לרשויות או למידע האחר המתייחסלהודיע ללקוח כי אינו יכול להמשי+ •

.תואמת את אחריותו המקצועית, בכל תחו�, לשקול א� המש+ הקשר ע� הלקוח •

ח הקוד� בבקשה לתק� את הדוח "להודיעה על הטעות ולהמלי� בפניה לפנות לרוה', עליו לפנות בכתב להנהלת החב

.לא נית� לגרור את ההפסד ויש לדרוש את תיקונו, ה בהפסדא� השנה הקודמת הסתיימ. שהוגש

ח לסרב לחוות דעה על דוח "על רוה, א� לטעויות המהותיות בדוח ההתאמה השפעה על דוח ההתאמה לשנה הנוכחית

.ד שלילית על דוח ההתאמה"או לתת חוו, ההתאמה לשנה הנוכחית בנוסח האחיד ועליו להסתייג

.לא תהיה לכ+ השפעה על חוות הדעת לשנה הנוכחית, דוח ההתאמה לשנה הנוכחיתא� אי� לטעויות השפעה על

4 � � :2006 חור

: המקובלות המסהתאמות. התאמת הדיווחי� והתשלומי� לרשויות המס לרישומי� בספרי הגופי� המבקרי�

.מ"מ תשומות ויתרת החשבו� ע� מע"מע, מ עסקאות" מע�התאמת מס ער+ מוס . 1

הכנסות מסוימות המותרות בניכוי או / הוצאות, הוצאות פחת, מחזורי הפעילות� החברה�כנסההתאמת מס ה. 2

.ז מס הכנסה"י אחרי� ויתרת חשבו� חו"התאמת ניכוי מס במקור ע, פטורות ממס

, הוצאות שכר ונלוות והתאמת ע� מקדמות בגי� הוצאות עודפות� ניכויי� והוצאות עודפות�התאמת מס הכנסה. 3

.ז מס הכנסה"י החברה והתאמת יתרת חו"מס במקור שנעשו עניכוי

).דוח אינפלציוני( שינויי� בנכסי� הקבועי� ובמרכיבי ההו� �התאמות בעניי� חוק התיאומי�. 4

.התאמות לצור+ חוק עידוד השקעות הו� או מס שבח, �" התאמת שכר במוסדות כספיי� ומלכרי�התאמות שונות. 5

א� מדובר בליקויי� ברישומי� . יש לאתר את מקור אי ההתאמה והסיבה להותיותאי התאמות מהבמקרה של

כאשר א� הליקויי� . א� הלקוח מסרב לתק� יש להסתייג בדוח מבקרי�. החשבונאיי� יש להמלי� למבוקר על תיקו�

לקוח כי אי� ח ל"יודיע רור מסרב לתק� קר על תיקו� וא� המבוקנובעי� מהדיווחי� לרשויות המס יש להמלי� למבו

ח "כמו כ� על רו. הוא יכול להמשי+ לפעול מטעמו בקשר לאותו דוח או בקשר למידע האחר המתייחס לאותו דוח

ח לשקול עריכת הפרשות במקרה שהעדר הדיווח יגרור קנסות "על רו, בנוס . לשקול את המש+ ההתקשות ע� הלקוח

.וריביות בהתא�

ע"פופים לחוק ני היבטים מיוחדים בביקורת גופים הכ-15 :ע"עקרונות מנחי� של הרשות לני

. דרישות גילוי ודיווח של חברות ציבוריות� עקרו� הגילוי הנאות. 1

31

ת לא חלות על בנקי� התקנו. ( ההוראות חלות על חברות ציבוריות וחברות שה� בתהלי+ של תשקי �עקרו� התחולה. 2

).י� מנסי� להתאי� ולייש� את התקנותכאשר א� בנק או חברת ביטוח ה� נסחר. וחברות ביטוח

).איחוד יחסי וכלולה, חברה בת( הגדרות של חברה מוחזקת – 1 תקנה �שינוי בהגדרות. 3

בחברות פרטיות מציגי� דוחות כספיי� ע� מספרי� נוכחיי� של השנה כאשר בחברות ציבוריות �מספרי השוואה. 4

.שינויי� בהו� העצמי ודוח תזרי�דוח על ה, ה"ותשקי יתווספו מספרי השוואה לרוו

. הבסיס לדוחות הכספיי� זה כללי חשבונאות מקובלי� והתקנות מוסיפות על בסיס זה�כללי� לעריכת הדוחות. 5

נקבע כי בצד . מסחריות וקבלניות בניגוד לעבר, אחידות בדיווח בי� חברות תעשייתיות�שינוי במבנה ובסיווג. 6

: בצד הפאסיב. ק ורכוש אחר"ר, הלוואות ויתרות חובה, השקעות, אי בלתי שוט מל, רכוש שוט : האקטיב יוצג

ההבחנה בי� שוט ללא שוט תעשה על פי המחזור התפעולי (התחייבויות לזמ� ארו+ והו� עצמי , התחייבויות שוטפות

).אלא א� הוא נמו+ משנה ואז יילקח שנה

.התחייבות למיסי� נדחי�/ עובד מעביד יש לאמר התחייבויות בגי� יחסי � ביטול העתודות. 7

יש לפצל אות� לשטרות לקבל מלקוחות לבי� �ביטול שטרות לקבל ושטרות לפירעו� כסעיפי� נפרדי� במאז� . 8

.ספקי� בשורה נפרדת/ שטרות לקבל אחרי� הקשורי� לחייבי� ולהציג� כחלק מהלקוחות

.קאיי� ונותני אשראי אחרי�יש להשתמש במונחי� אשראי מתאגידי� בנ �משיכת יתר. 9

יש לרשו� אותו ) 5%מעל (מהסעי ממנו יצאו כאשר א� הוא מהותי " אחרי�" יש לחלק את ה�עקרו� המהותיות. 10

החלוקה תהיה ביחס �סעי חייבי� ויתרות חובה וזכאי� ויתרות זכות: חריג. בסעי נפרד בביאור או בדוח עצמו

.לא ביחס לסעי ממנו יצאוהתחייבויות השוטפות ו/ לרכוש השוט

כלומר עד כמה צד הנכסי� הול� את צד ,הלימות ההו�ביאור המנתח את �בסיסי הצמדה ותקופות פירעו�. 11

, שנה שנייה(א "ק והלוואות לז" מופיע באשראי מתאגידי� בנקאיי� ונותני אשראי אחרי� לז.ההתחייבויות

).שישית ואיל+... ,שלישית

מסווג על פי הסדר = מופיע בביאורי� ויסווג= יופרט, מופיע בדוח הכספי= יוצג�ורטו ויסווגויפ, המילי� יוצגו. 12

.הכתוב בתקנות

י� שיינתנו בביאורי� יכאשר יהיו נתוני� נומינל, 12פ תק� " יש לדווח על פי בסיס דיווח ע�נתוני� נומינליי�. 13

.לדוחות

ר ולמטה יירש� דש או סווגו מחדש יסומנו בכוכבית ליד כל מספ סעיפי� שהוצגו מח�הצגה מחדש או סיווג מחדש. 14

.בהתא� , Xראה ביאור , מחדשסווג מחדש או הוצג

, פרמיה על מניות, הו� מניות: ההו� העצמי יוצג בשורה אחת ויפורט בדוח על השינויי� בהו� העצמי ל�הו� עצמי. 15

.ניותח מ"תקבולי� ע). רוט שלה�על פי פ(קרנות הו� , עודפי�

:דיווחי� לרשויות

. חל על חברות פרטיות וציבוריות ומופ� לרש� החברות�דוח שנתי. 1

� דוח אחד ועד יו� כאשר תקופת הדוח הינה מיו. יו� מהאסיפה הכללית28�14נער+ פע� בשנה ויש להגיש אותו תו+

. חודשי�15 לעלות על תקופה של היכולדוח שני ואיה

מינויי� , ח מבקר"הודעה כי אי� לחברה רו, כתובת המשרד, שינויי� בתקנו�: דברי� הבאי�בחברה פרטית יכללו את ה

.דוח כספי, מיזוג, הקצאה או העברת מניות, לדירקטוריו� ושינויי� בהרכבו

.מיזוג או א� חברה הופכת מציבורית לפרטית, שינויי כתובת, החלטה על שינויי ש��בחברה ציבורית

2 .� :הדוח כולל. ע ולרש� החברות"לבורסה לני, ע" ומופ� לרשות לני חברות ציבוריות ותשקיפי� חל על�דוח שוט

�דוח תקופתי. א

יו� או יותר לפני התארי+ 14, חודשי� מתו� שנת החשבו�3: יוגש לפי המוקד� מבי�תקופת הדוח היא שנתית והוא

.ד"ימי� מתארי+ החתימה על חוו 3שנקבע לכינוס האסיפה הכללית שבה יאושרו הדוחות הכספיי� או

:דוח זה כולל

דוחות כספיי�. 1

.24 ראה חוצ� �דוחות דירקטוריו�. 2

) רבעוני�4 (תמצית דוחות רווח והפסד רבעוניי�. 3

חלוקת , השקעות בהו� התאגיד ועסקאות במניותיו, מידע בדבר פעילות התאגיד והתפתחותו� תאור עסקי התאגיד. 4

מגבלות חקיקה ואילוצי� , מבנה ותחו� הפעילות בה עוסקת החברה( לגבי תחומי הפעילויות דיבידנד ומידע כספי

מוצרי� , הסכמי� מיוחדי�, לקוחות, ספקי�, שינויי� טכנולוגי�,מיוחדי� שינויי� בהיק הפעילות ורווחיותו

הליכי� , מיסוי, מימו�, פ"מו, ק ומתקני�"ר, תחרות ומאפייני הענ , שיווק והפצה,כושר ייצור,חומרי גל�, חדשי�

.)תחזיות ועוד, משפטיי�

32

, רשימת הלוואות לפי קבוצות לווי�, כולל שינויי� והכנסות שלה� רשימת השקעות בחברות בת �מידע נוס . 5

טובות הנאה והחזקות ,שכר , תשלומי� לנושאי משרה בכירי� כולל פירוט דירקטורי� של התאגיד, מסחר בבורסה

המלצות והחלטות דירקטורי� שאינ� טעונות , שינויי בתקנו� החברה, ע המירי�"� רשו� מונפק וניהו, של בעל עניי�

.ביטוחי� ועוד, אישור של האסיפה הכללית

�דוחות מיידיי�. ב

בצהריי� 13 בבוקר יש לדווח עד 10א� נודע עד (ברגע שנודע לתאגיד על אירוע מחייב דיווח יש לדווח באופ� מיידי

�סוגי דיווחי�). בבוקר למחרת10 בבוקר יש לדווח עד 10לאחר וא� נודע

שינויי� במספר המניות , הנפקת מניות בדר+ של זכויות, )למעט תשקי (שינויי� בהו� המונפק של התאגיד •

.ע"או בני

.עסקאות ע� בעלי עניי� שלא בתנאי שוק. א� נעשה אד� בעל עניי� בתאגיד •

.ח מבקר"רו, דירקטור בתאגיד, משרה בכירהמינויי או הפסקת כהונתו של נושא •

מ חתימה על חוזה או זיכרו� " ניהול מו�יש להביא בחשבו� כל אירוע שנעשה שלא בדר+ העסקי� הרגילה •

.דברי�

.זימו� האסיפה הכללית של התאגיד •

.יובאו המלצות הדירקטורי� בפני האסיפה הכללית והחלטותיה� שאינ� טעונות אישור אסיפה •

.ה שהתקבלות שלא בהתא� להמלצות הדירקטורי�לטות האסיפהחיובאו •

�דוחות ביניי�. ג

:העקרונות. הדוחתו+ חודשיי� מתו� תארי+ ויוגש

הדוחות יוצגו באופ� מלא כמו בדוחות הכספיי� והביאורי� יוצגו או באופ� תמציתי או �מבנה הדוחות .א

).בזהה לתשקיפי�(באופ� מפורט

.31.12בתארי+ החת+ ובתארי+ שנה קודמת �מספרי השוואה .ב

הצהרה שאותה מדיניות חשבונאית ואת� שיטות חישוב יושמו בדוחות . 1: הביאורי� הנדרשי�� ביאורי� .ג

המהות והסכו� של פריטי� שה� בלתי רגילי� בשל . 3. הסבר על עונתיות ומחזוריות. 2. הכספיי� השנתיי�

. 5. יי אומד� א� לשינויי� אלו השפעה מהותיתהמהות והסכו� של שינו. 4. מהות� גודל� או שכיחות�

דיבידנדי� ששולמו תו+ אבחנה בי� . 6. ע המהוות חוב או הו� עצמי"הנפקות רכישות עצמיות ופירעו� של ני

השפעה של . 9. אירועי� לאחר תארי+ המאז�. 8. הכנסות מגזר ותוצאות מגזר בגי� מגזרי�. 7. ר לאחרות"מ

. 11. שינויי� בהתחייבויות תלויות או בנכסי� תלויי�. 10 תקופת הביניי� שינויי� בהרכב התאגיד במש+

.כל אירוע משמעותי אחר

בפרקטיקה יש משרדי� ששמי� את המילה תמצית בכל המקומות ויש משרדי� שלא שמי� �דוח סקירה .ד

.כלל

כו וועדת ביקורת שלא הדירקטוריו� של החברה הציבורית צרי+ למנות מתו. מתוק חוק החברות:וועדת ביקורת

י החברה או נות� "כל דירקטור המועסק ע, ר הדירקטוריו�"אסור למנות את יו(� בה יהיו חברי� " וכל הדחצי3תפחת מ

).בעל השליטה או קרובוו לה שירותי� דר+ קבע

.ח המבקר של החברה" יש לזמ� את המבקר הפנימי של החברה ואת רו�זימו� לישיבות

:תפקידי הוועדה

ח המבקר והצעת דרכי� "או הרו/ תו+ התייעצות ע� המבקר הפנימי ווד על ליקויי� בניהול העסקילעמ .1

.לתיקו�

.החלטה על אישור פעולות ועסקאות הטעונות אישור וועדת ביקורת .2

).א� אי� וועדת מאז�(דיו� בדוחות הכספיי� .3

� "פרט לכ+ שאי� דרישה למינוי דחצי(הה כאשר הרכבה ז. בחברה פרטית אי� חובה למנות וועדה כזו א+ היא רשאית

. ותפקידיה זהי� לחברה ציבורית)ואת ההגבלה למינוי בעל השליטה או קרובו

�ח מבקר וכל נושא אחר שיראה "דוח רו, דיו� בדוחות הכספיי�:תפקידיה. בהצעה של חוק החברות:וועדת מאז

.ת החלטותכאשר סמכויותיה הינ� בגדר המלצה ולא קבל. לדירקטור כנכו�

:תקשורת ע� בקרת העל

ח להביא לבחו� מיה� הגורמי� האחראי� על בקרת העל ולדו� בנושאי ביקורת הקשורי� לבקרת העל העולי� "על רו

: נושאי� אפשריי�.אגב ביצוע הביקורת

פיי� השפעה אפשרית על הדוחות הכס, עיקרי מדיניות חשבונאית ונהגי� שנקבעו, הגישה הכלכלית והיק הביקורת

אי הסכמות ע� , אי וודאות מהותית, התאמות ותיקוני� שנובעי� מהביקורת, של סיכוני� וחשיפות משמעותיות

33

קשיי� משמעותיי� שהתעוררו וענייני� נוספי� שעלו או שסוכמו , שינויי� צפויי� בנוסח האחיד, הנהלת הגו המבוקר

.מראש ע� ההנהלה במסגרת ההתקשרות

� :תשקי

שהינו למעשהנוס תעשה זאת באמצעות תשקי הו� לגייסוצה לגייס הו� מהציבור לראשונה או חברה פרטית שר

.צעה לציבורהמסמ+ משפטי בו מוצגת ה

מנו , מיסוי, תגמול העובדי�, בקרה על הניהול, גיוס הו� זר, תדמית, סחירות ונזילות, הרחבת ההו� העצמי: יתרונות

.'התרחבות החב

.קבלת החלטות ועלויות שוטפות, חשיפה, תמחור חסר בהנפקה ראשונית, ס גבוהותעלויות גיו: חסרונות

:סוגיות לתשומת לב לפני החלטה להנפקה

שקיפות וחשיפה , דרישות דיווח וגילוי חשבונאיות, שיקולי מס, עמידה בקריטריוני� ודרישות רגולטוריות, עיתוייה

.מחשוב תומכות' ומע

, בחינת מדיניות חשבונאית, גילוי וסיווג נאות, נאותות ההפרשות, דוחות כספיי�: בחינות והערכות לקראת הנפקה

מכשירי� , רווח למניה, צדדי� קשורי�, צירו חברות כלולות, אירועי� לאחר תארי+ המאז�, צור+ בהצגה מחדש

.דיווח על מגזרי� ועוד, פיננסיי� ונגזרי�

: פעולות נדרשות לאחר ההנפקה

דוחות , דוח תקופתי�דיווח נוס בשוט . ג. ח מבקר ודוח סקירה"דוח רו. ב. וח של חברה ציבוריתחשבונאות ודיו. א

מינוי . ה. דיווח על עסקאות בי� החברה ובעלי השליטה בה. ד. דוחות כספיי� ודוח דירקטור לתקופות ביניי�, מיידיי�

.נימית נאותהקיו� מערכת בקרה פ, �"דחצי, סקר עמיתי�, וועדת ביקורת, מבקר פני�

' מס(ע " הצעת ני�פרק שני. 4. היתר הרשות�פרק המבוא. 3. תוכ� ענייני�. 2. כריכת התשקי . 1: מבנה התשקי

ע שניתני� להחלפה או לשינוי " ני�פרק רביעי. 6. ע של המנפיק והונו" ני�פרק שלישי. 5...). סוג� ועוד, המניות

חברות בת וחברות �פרק שביעי. 9. פרסו� על המנפיק�פרק שישי. 8 . ייעוד התמורה�פרק חמישי. 7. בזכויותיה�

. פרטי� שוני�� פרק עשירי. 12. הדוחות הכספיי�� פרק תשיעי. 11. בעלי עניי��פרק שמיני. 10. קשורות של המנפיק

:עיקרי וועדת ברנע

.האחדת רמת הדיווח .1

כל , יש לציי� את פרטי הדוח� מידע על דר+ ההפניה .2

א� (ועדכו� למידע ולקבל הסכמה מחדש מראש להכללת המידע התפתחות

) קיי� צור+ לכ+

הפנייה בדוח הכספי לדוח . ב. דוח רבעוני ודוח מיידי, הפנייה בתשקי לדוח תקופתי. א: הדוחות שנית� להכליל

. רבעוני או לדוח מיידי שיצא בתקופות קודמות

א� הכללת המידע עלולה , א� מדובר בהפנייה על הפנייה, סומו שני� ממועד פר4אי� לציי� את המידע א� חלפו

.. הדוח שמפני� אליו לא הוגש כדי�, להטעות

� צופ� פני עתידמידע .3

ח ואינ� צריכי� להיכלל בדוחות הכספיי� עצמ� "י רוה"נתוני תחזית אינ� יכולי� להיות מבוקרי� ע

פני עתיד לא צרי+ �מידע צופ, כמו כ� .כנית עסקיתבעבר ולא מהווי� תו' קפי� את תוצאות פעילות החבששמ

.מכיוו� שהוא עשוי להטעות את המשתמשי� בדוחות' להיכלל ג� בדוח הדירק

המידע . א: על מנת למנוע תביעות סרק וועדת ברנע המליצה על דללי אחריות מופחתת על דיווח בתו� לב כאשר

. המידע העובדות והנתוני� העיקריי� ששימשו בסיס למידעפורטו לצד. ב. מזוהה ומוצג כמידע צופה פני עתיד

. העיקריי� אשר עשויי� להביא לכ+ שהמידע הצופה פני עתיד לא יתממש הודגשו הגורמי� . ג

, משפטי� קצרי��בהיר ותמציתידיווח מובנה .4

, כותרות תיאוריות, מונחי� שאינ� מובני� דורשי� הגדרות, מונחי� מובני�

.מסוב+ ועודהימנעות מניסוח

.ימי� יכולה להציע הצעת מד כמה פעמי�העומדת בתנאי� מסו' חב �תשקי מד

ע שלו לציבור בישראל יכול לעשות זאת בהלי+ מזורז באמצעות של " תאגיד חו� המעוניי� להציע את ני�רישו� כפול

.מסמ+ רישו�

: בתשקי�נהלי הביקורת שיש לייש� לפני חתימה מחדש על דוחות כספיי� שיכללו

34

.'הו� מניות ומנהלי החב, בדבר שעבודי�י� הנתונ ע� תו התאמתקי דוח רש� ובדתקבל .1

.בדוק השלכתו על הדוחות הכספיי�, מ"קבל דוח ממוחשב ממס הכנסה וממע .2

בדוק השלכות ונ עד למועד חתימת טיוטות התשקי "ועדותיו ואספות בעמ' קרא פרוטוקולי� של ישיבות דירק .3

.על התשקי

.ע"עיי� בחומר המתייחס לה בבורסה לני, היא ציבורית' א� החב. 'לבורסה ולרש� החב, ע" דוחות לרשות ניקבל .4

.בדבר אירועי� מהותיי� לאחר תארי+ המאז� ועד למועד חתימת הטיוטא' ערו+ בירורי� ע� מנהלי החב .5

ד המבקרי� ודוחות הסקירה בשני� קודמות היו בנסח האחיד"בדוק א� חוו .6

. ע"הכלולי� בתשקי ערוכי� בהתא� לתקנות ני דוחות הכספיי�ודא כי ה .7

בגי� שני� קודמות המחייבות צירו דוח תיאו� וכ� יתר הפירוטי� ' והוצ' נה הכ"בדוק הא� נכללו בדוחות רוו .8

.ע בהתא�"הנדרשי� בהתא� לחוק ני

� לרבות דר+ הצגתו במידה ציבוריות בענ ועדכ� המידע הכלול בדוחות הכספיי' קרא תשקיפי� ודוחות של חב .9

.ונדרש

. סמ� תארי+ ושעת קבלה– 1' קבל טיוטת תשקי מס .10

.קרא את כל הפרטי� בתשקי .11

:לרבות, דוחות הכספיי�הו' י ספרי החב"ה עהשוואבדוק את כל הנתוני� הכלולי� בתשקי הניתני� ל .12

.ע"לאחר ההנפקה ולאחר המרת ניהו� למניה , רווח למניה: נתוני� על הו� המניות וההו� העצמי ונתוני� על •

.ו+ הדוחות הכספיי�תנתוני� תמציתיי� מ •

.תאור החברה ופעילותה, 'פרטי� על החב •

.הליכי� משפטיי� והתקשרויות, שעבודי�, ערבויות–התחייבויות תלויות והתקשרויות •

.הסברי� של הדירקטוריו� למצב עסקי התאגיד •

.עסקאות ע� בעלי עניי� •

.וודא כי המידע המופיע בו נכלל בדוחות ובתשקי ' ד החב"מעוקבל מכתב מעודכ� .13

.המוחזקות מעודכני� לתארי+ סמו+ לתארי+ טיוטת התשקי ' ח של החב"קבל מכתבי נוחות מרו. א .14

.בגי� שני� קודמות' והוצ' כגו� הכ, ספציפיי� הנדרשי� בתשקי ' ודא כי נכללה במכתבי� התייחסות לסע. ב

.בנות בקשר לסקירה שנערכה על יד�' ח חבר"יש לקבל שאלו� מרו, דוחות ביניי�א� נכללו בתשקי . ג

לרבות בגי� , ע ומבנה ההו� הקיי� לתארי+ טיוטת התשקי "בדוק התאמת חישוב הרווח למניה לנתוני הצעת ני .15

.הנפקות פרטיות ערב ההנפקה לציבור

הצהרה שאי� אי התאמות בי� : למעט הצהרת מנהלי� בתשקי זהה להצהרה הרגילה �קבל הצהרות מנהלי� .16

הצהרה כי אי� תשקי הצגה מוטעית מהותית על עובדה והצהרה של החברה , הדוחות הכספיי� לתשקי

.ע"שהדוחות הכספיי� ערוכי� בהתא� לתקנות ני

:ח מבקר בתשקי�"ד של רו"חוו

: אופציות2קיימות

חתימה לראשונה .1

.חתימה מחודשת המתבססת על דוח שנחת� בעבר .2

�ד לתשקי "נוסח חוו

ניתנה ביו� XXד לדוחות הכספיי� אשר האחרונה שבה� לשנה שנסתיימה ביו� "ד זו מבוססת על חוו"חוו: " תוספות

XX) " ד זו תיכלל בתשקי החברה שיפורס� בחודש "אנו מסכימי� כי חוו). "יתווס במקרה של חתימה מחודשת

XX."

�נוסח דוח הסקירה לתשקי

. 30.6.07 ו30.6.06דוח סיקרה לתקופות שהסתיימו ב: ת המבואבנדו� ובפסק

וכ� פסקאות )". 1993ג "עריכת דוחות כספיי� שנתיי� התשנ(ע"ובהתא� לתקנות ני: "... יש להוסי �פסקת דיווח

חודשי� XXדוח סקירה זה מבוסס על דוח סקירה לדוחות הכספיי� ביניי� לתקופה של : " נוספות בדומה לשנתי

אנו מסכימי� כי דוח הסקירה ייכלל בתשקי החברה המיועד להתפרס� ". " XX אשר נית� ביו� XXימה ביו�שהסתי

".XXבחודש

:ח בקשר לתשקי "אחריותו של רוה

, סקירה או אישור שנכללו או שנזכרו בתשקי בהסכמתו המוקדמת, דוח, ד"מי שנת� חוו, ע" לחוק ני32בהתא� לסעי

ע תו+ כדי המסחר בבורסה או מחוצה לה לנזק שנגר� "ע וכלפי מי שמכר או רכש ני"כש נייהיה אחראי כלפי מי שר

שנתיי� מיו� היא המוקד� מבי�ההתיישנות ' תק(בסקירה או באישור שנת� , בדוח, ד"מחמת שהיה פרט מטעה בחוו

).העסקה או שבע שני� מתארי+ התשקי

35

מציי� כי הוא מסכי� להכללת� , הכספיי� הנכללי� בתשקי ד או דוח הסקירה על הדוחות"ח הנות� את חווה"רוה

.ל" הנ32ולפיכ+ חל עליו סעי , בתשקי

ח לסקור פרטי� "על רוה, פ דרישת החת�"כ ע"בד.ח הנות� מכתב נוחות לחת� אחראי ג� כלפי חתמי ההנפקה"רו

. דע הכלול בדוחות הכספיי�שוני� בתשקי ולדווח לחת� הא� קיימת התאמה בי� המידע הכלול בתשקי לבי� המי

א ללא דרישת , ח יבדוק"מ� הראוי שרוה, "מידע אחר" ממעט את התשקיפי� מהגדרת 75ד "פ שג"יצוי� כי א ע

הכוללי� מידע כספי לגבי המנפיקאת הפרקי� בתשקי , החת�

העסק החי-16 .עסקי� רגילאו לפרוע את התחייבויותיו במהל+ /עסק חי הוא עסק שיכול לממש את נכסיו ו

מבטא את המעבר מהגישה הפסיבית לגישה האקטיבית בדר+ עבודתו של המבקר בעניי� מוסכמת העסק החי 58ד "ג

על המבקר לשקול את נאותות מוסכמת העסק החי , והערכת ממצאי הביקורת�ליה יישו� נ,וקובע כי בעת תכנו�

.קטוריו� וההנהלהת מוטלת על הדירהאחריות הראשוני כאשר .המונחת ביסוד הכנת הדוחות הכספיי�

ח "הדבר מחייב את רו. ד שהתגלו בה טעויות אינה קריטית כמו אירוע של הפסקת פעילות בו ישנו סיכו� גבוה"חוו

בעתיד �לבצע בדיקות במטרה לוודא שהלקוח ימשי+ את פעילותו כעסק חי לפחות שנה אחת אחרי תארי+ המאז�

ד נחתמו בתארי+ "ס וחוו"א� הדוכ(יבות מיוחדות שעשויות להארי+ את התקופה אלא א� כ� ישנ� נס, הנראה לעי�

.)ח מבקר"מאוחר לשנה מיו� המאז� הרי שהתקופה תואר+ עד תארי+ חתימת דוח רו

: קבוצות של סימני אזהרה2

.וטפת ועודתזרי� מפעילות ש, גירעו� בהו� עצמי, הו� חוזר� סימני אזהרה הנובעי� ישירות מהדוחות הכספיי� )1

.'וכו, קשיי לקוח מהותיי�, עבירות על חוקי�, גורמי� סביבתיי�, תלויות� מהדוחותסימני אזהרה שלא נובעי� )2

:נהלי הביקורת

.דד וחישוב יחסי� פיננסיי�רווחי�מגמות ב, עיו� בתחזיות של תזרימי מזומני�. 1

.יי� לתקופות ביניי� לאחר תארי+ המאז�סקירת אירועי� לאחר תארי+ המאז� כולל קריאת דוחות כספ. 2

.עיו� בדוחות סטטיסטי�. 3

.הסכמי� ע� לקוחות ובדיקת עמידה בהתחייבויות, הסדרי מימו�, קריאת חוזי הלוואות. 4

.קריאת פרוטוקולי� על מנת לשאוב סימני אזהרה או קשיי מימו�. 5

.ד החברה"קבלת מידע מעו. 6

. של ההנהלהסקירת תוכניות פיתוח חדשות. 7

. בירורי� ע� ההנהלה לגבי סימני האזהרה והגורמי� המקלי�. 8

.א+ רצוי, עזר בכלי� מתמטיי� ומודלי� לחיזוי פשיטת רגליאי� חובה לה: הערה

השפעת נושא העסק החי על דוח המבקרי�

נכנסי� למסגרת , כעסק חי'א� המבקר הגיע למסקנה שלא קיימי� ספקות משמעותיי� לגבי המש+ קיו� החב. 1

מהמבוקר לתת ביאור בדוחות לגבי הגורמי� שקול דרישה א+ יש ל, אי� השפעה על דוח המבקרי� והגורמי� המקלי�

לא רוצה לתת גילוי לתוכניות ההנהלה או ההנהלה משו� מה א� . יאו למסקנה שאי� ספקות משמעותיי�המקלי� שהב

לא נית� גילוי "� ח להסתייג "כשיש חוסר גילוי נאות על רו, סר גילוי נאותנמצאי� במצב של חו, להסדרי� ע� הבנקי�

..." . לתוכניות ההנהלה 'י החב"ע

תאור הגורמי� העיקריי� : הכולל (בדוחות הכספיי�ההנהלה נתנה גילוי קיימי� ספקות בדבר העסק החי וא� . 2

/ החי וייתכ� שלא יוכל לממש את נכסיוציו� שקיימי� ספקות א� העסק יוכל להמשי+ לפעול כעסק , לספקות

)התחייבויות/ התחייבויותיו וציו� שהדוחות הכספיי� לא כוללי� התאמות באשר לאפשרות המימוש של הנכסי�

.ת תשומת לבד יש לתת הפניי"בחוו

ר לדוחות בדבXד אנו מפני� את תשומת הלב לאמור בביאור "מבלי לסייג את חוו: "בהפניית תשומת הלב יירש�

בדוחות הכספיי� לא נכללו התאמות לגבי ערכי . להמשי+ לפעול כעסק חי'קיו� ספקות משמעותיי� לגבי יכולת החב

".הנכסי� וההתחייבויות וסיווג� שייתכ� ותהיינה דרושות א� החברה לא תוכל להמשי+ ולפעול כעסק החי

בפסקה :ד שלילית"לוי נאות ואז יש לתת חווזהו חוסר גי, במידה וההנהלה לא מסכימה לכלול בדוחות הערת עסק חי

וזאת כפי שנדרש ובהתא� לכללי חשבונאות .. לא נית� גילוי לקיו� ספקות משמעותיי�"ד "לפני פסקת חווה

מאחר ולחוסר גילוי יש השפעה מהותית על הדוחות הכספיי� לדעתנו הדוחות "ד ייכתב בגדול "בחוו". מקובלי�

........". אות הכספיי� אינ� משקפי� באופ� נ

. יש לערו+ את הדוחות הכספיי� בהתא� לכלי חשבונאות של עסק בחיסול: א� לא מתקיימת הנחת העסק החי. 3

א� נית� גילוי נאות א+ הדוחות נערכו על פי . ב. ד מיוחדת לעסק בחיסול"א� נית� גילוי נאות תינת� חוו. א: ד"בחוו

. ד מסויגת או שלילית"א� לא נית� גילוי נאות תינת� חוו. ג. יתיגת או שלילוד מס"הנחת העסק החי תינת� חוו

36

התשובה לשאלה זו היא כ� מכיוו� ומרגע ונית� צו פירוק : ?י� ועמותות"הא� סוגיית העסק החי חלה על מלכר: מאמר

ה על ידי בית משפט פוקעת ההגבלה הניתנת על ידי התורמי� על נכסי העמותה ולכ� הגבלת התורמי� אינה מהוו

.מכשלה כלשהי בפני המפרק

: עסק בחיסול של כספיי�ייחוד דוחות

.אי� הפרדה בי� זמ� ארו+ לזמ� קצר .4

.א� ערכ� עלה אי� לשערכ�. נכסי� יוצגו לפי ערכי מימוש א+ ורק א� חלה ירידת ער+ .5

).כמו פעילות מופקת( דוח רווח והפסד יוצג במתכונת רגילה או בשורה אחת .6

.אחרות' הוצ/ 'רוק יכולי� להיות מסווגי� כהכנסעיפי� הקשורי� לפי .7

.או דוח תזרי� מזומני�/אי� חובת הצגת מספרי השוואה ו .8

עסק בחיסול �2005קי!

.עסק בפירוק מרצו�/ יש להוסי לאחר ש� החברה בסוגריי� עסק בפירוקבכותרת ובגו דוח המבקר

ובת הצגה של דוח תזרי� אי� ח( בנכסי� נטו בחיסול דוח על הנכסי� נטו בחיסול ודוח על השינויי�: שמות הדוחות

.) חובה לערו+ דוחות הכספיי� ההשוואתיי� ולכ� א� לא נערכו אי� לאזכר אות�מזומני� ואי�

הוחלט באסיפה כללית יוצאת מ� הכלל של החברה . בדוחות הכספיי�... כאמור בביאור : " ייכתבהביניי�בפסקת

. על פירוקה מרצו� של החברה) ש המחוזי למינוי מפרק לחברה"י ביהמ"חלטה עאו נתקבלה ה.. (שנתקיימה ביו�

כתוצאה מהחלטה זו שינתה החברה את מדיניותה החשבונאית והחלה לדווח על פי כללי� חשבונאי� הנהוגי� לגבי

...".החל מהדוחות הכספיי� לשנה שנסתיימה ביו�, עסק בחיסול

אי� לציי� כי לגבי חברות ציבוריות ("ות מקובלי� הנהוגי� לגבי עסק בחיסולבהתא� לכלי חשבונא: "... ד"חוובפסקת

.)ע"הדוחות ערוכי� בהתא� לתקנות ני

. אינה רלוונטית בעסק בחיסולבסיס הדיווחפסקת

ביקורת ענפים-20

: ביקורת קרנות נאמנות

. קר� נאמנות הינה הסכ� לניהול משות של נכסי� מסוימי�

�עליה . י מי שנקבע בחוק לכ+ ועיסוקה העיקרי הוא ניהול קרנות"ל חברה רשומה בישראל שאושרה ע"צ �מנהל הקר

. המנהל הינו המייצג מול שלטונות המס). ערבויות, בעלת הו�, ביטוח אחריות מקצועית(להיות בעלת בטחונות כספיי�

. ל של מנהל קר� אחר"ר או מנככאשר החברה לא תוכל לשמש כמנהל הקר� א� המנהל הכללי שלה הוא דירקטו

.הא� יש תהלי+ תקי� של קבלת החלטות שתוא� לנוהל שאושר בידי הדירקטוריו�. 1: מנהלהיש לבדוק אצל

.הא� יש מערכת בקרה פנימית תקינה שמבטיחה ניהול תקי� של ספרי הקר�. 2

הסכ� הקר� והתחייבויות ,החוקהא� יש מערכת אמצעי� להבטחת ניהול הקר� לפי הוראות . 3

.פ תשקי "ע

�מבטח או חברה שעיסוקה , תאגיד בנקאי, י מי שנקבע בחוק" חברה שאושרה לעניי� כשירותה לנאמנות ע� הנאמ

על הנאמ� להיות בעל הו� עצמי כנדרש ולהיות מסוגל לפרוע את חיוביו על פי . העיקרי הוא מילוי תפקידי נאמנות

תפקידו לפקח על קיו� הוראות החוק ועל ההתחייבויות על פי התשקי . תלוי במנהל הקר�ל בלתי "הנאמ� צ. ההסכ�

.בידי מנהל הקר�

.המנהל והנאמ� אחראי� על כל מעשה או מחדל שקורה בקר�

. יחידה המקנה לבעליה את הזכות להשתת בצורה שווה בקר� נאמנות�יחידת השתתפות

) = מנהל הקר�לעמלה (שיעור הוספה ) + 'נ היח.ע/ טו בניכוי עלויות מימוש נ) שווי שוק(כ נכסי� "סה( מחיר הפדיו�

מחיר רכישה

:מבנה הדוחות הכספיי�

, ) מס+ נכסי הקר�%שווי שוק ו, ע"ני( רשימת הנכסי� בריכוז לפי קבוצות של אותה קר� �וח על מצב הקר�ד. 1

שווי שוק של הנכסי� נטו בניכוי עלויות (חידות וער+ הי) הוצאות מימוש, ה"מ, שכר המנהל והנאמ�(התחייבויות

).מימוש

.מיסי� על הכנסה, )שכר מנהל ונאמ�( הכנסות בניכוי הוצאות �ה"דוח רוו. 2

כל יחידה שמונפקת נכנסת במחיר ההנפקה שלה וכשהיא יוצאת היא סופגת �דוח תנועת היחידות והשינויי� בערכ�. 3

. הקר� בגי� התקופה שבה היתה היחידה בקר�ע של"את כל השינויי� בער+ של תיק ני

�ביאורי�. 4

. כ מתאר את סוג הקר�" בד� 1 ביאור

. מסביר את המדיניות החשבונאית בחברה ואת הדוח על השינויי� בער+ היחידות� 2 ביאור

37

הינה קר� החייבת במס קר� חייבת . 1: מס הכנסה מפרשיד בי� סוגי קרנות� התפיסה המיסויית של הקר�� 4 ביאור

קר� פטורה הינה קר� הפטורה מתשלו� מס על הכנסותיה ורווחיה . 2. בגי� הכנסותיה למעט הכנסות הפטורות ממס

. 3. 25%כאשר המס שיחול על בעלי היחידות במועד פדיו� היחידות או חלוקת הדיבידנד הינו ) לרבות דיבידנד וריבית (

דיבידנד ורווח הו� ריאלי , ריבית, ע ישראלי�"טורות ממס למעט דיבידנד מני קר� שהכנסותיה יהיו פ�קר� מעורבת

.15%בעלי המניות יהיו חייבי� במס במועד פדיו� היחידות או חלוקת הדיבידנד של . ע זרי�"מני

.ד� בצדדי� קשורי� � 5 ביאור

. השוואת המדדי� למחיר הפדיו�� נתוני� נוספי��6 ביאור

:דוח המבקרי�

. ההפניה לבעלי היחידות ולא לבעלי המניות.1

.שמות הדוחות שוני�. 2

. א+ חייבי� להיות שנה31.12עד ה. 1.1התאריכי� לא חייבי� להיות מה. 3

.במקו� ההנהלה והדירקטוריו� יש את מנהל הקר� והנאמ�. 4

.אי� פסקת בסיס דיווח. 5

).שא התשקיפי�בא מנו(יש להוסי בסו פסקה של הסכמה . 6

: בביקורת קרנות נאמנותדגשי�

בדיקת התאמה בי� תשקי הקר� לבי� מה שיוש� , ות שהונפו]פיקוח ומעקב אחר יחידות השתת: נהלי ביקורת. 1

בדיקת חישוב דמי , מהיק הקר�10%ע בודד לא עולה על "בדיקה שהחזקה בני, הא� הקר� ביתרת חובה בבנק, בפועל

.�הניהול למנהל ולנאמ

: נהלי� נוספי�

.ע"בדיקת התאמה בי� אישורי היתרות בבנקי� לבי� השווי שנרש� בספרי� לאותו ני. 2

.קריאת פרוטוקולי� של ועדות השקעה בקר�. 3

.בדיקת הנפקת יחידות או פדיו� של יחידות של בעלי היחידות והתאמת� לדיווח הכספי. 4

או הסכמי� ע� גורמי /או בהחלטות מיוחדות של החברה ו/ו) והתקנו�התזכיר (יש לעיי� במסמכי היסוד של החברה . 5

. חו� לצור+ בדיקת מקור היווצרות� של הקרנות וסכומיה�

מהי מידת מילוי ההוראות הכלולות במסמכי� שעל פיה� נוצרו , מה� האסמכתאות ליצירת הקרנות :יש לוודא. 6

. נאותות סכומי הקרנות וכינוי�, הקרנות

: מהמבוקר רשימת הקרנות לפי סוגיה� ורצוי שיחולקו לפי המיוני� הבאי�יש לקבל. 7

).לדוגמא קר� משערו+ נכסי�(קרנות שנוצרו מתו+ רווחי� לבי� קרנות הוניות .א

.קרנות שנית� לחלק� כדיבידנד במזומ� לבי� קרנות שאינ� ברות חלוקה כדיבידנד מזומ� .ב

פ הסכמי� ע� "לבי� קרנות וולנטריות או קרנות שנוצרו ע) יות בכורהכגו� קרנות לפדיו� מנ(פ חוק "קרנות שנוצרו ע .ג

יש קרנות שה� , כשלא רוצי� שהתאגיד יחלק את כל רווחיו, לעיתי� צדדי� שלישיי� מכריחי� לעשות קר�. 'צד ג

.תוצאה מיישו� כללי חשבונאות מקובלי�

.השערו+ עצמ�יש לוודא את נסיבות יצירת קרנות השערו+ תו+ ביקורת על כל נהלי .ד

:ביקורת ענ� התיירות

: בביקורת ענ� התיירותדגשי�

ברי� , ספא, מכוני יופי, ברי�, מועדוני�, כגו� מסעדות(שונות המכירה הנקודותמ בקרה על שלמות ההכנסות .א

).'וכד

� רישו� בחינת נהלי� בכל הקשור לרישו� והטיפול בכספי� ודרישות החוק באשר לאופ–בקרה על הקבלה . ב

.האורחי�

.ח ועל תשלומי� במטבעות שוני�" בקרה על המרת מט.ג

. יש לבחו� את נהלי הבקרה והפיקוח על המלאי– בקרה על צריכת מזו� ומשקאות .ד

בדיקת , בדיקת שלמות, ספר מצבת רכוש ועריכת מפקדי� והתאמות� לרבות מלאי בסיסי קבועכושיקורת ר ב.ה

.בחינת מענקי ההשקעה, בית המלו�היוו� עלויות בניית

יש לבדוק נאותות המער+ החשבונאי המשמש בסיס לדיווחי� לרבות הדיווחי� – מערכת הנהלת החשבונות .ו

.התקופתיי�

ההוצאות הבלתי ( הקבלה בי� הוצאות להכנסות �ביקורות הכנסות והוצאות שונות ואמצעי הבקרה עליה�. ז

.)ייחס� לראות א� נית� ל�מחולקות

.חת+ חשבונאי ללינות אורחי�ביקורת . ח

קיימת תחלופה גבוהה של כוח אד�� ביקורת שכר.ט

38

התאמות תקופות ע� סוכני� , סקירה אנליטית, ספירות מלאי תקופות, ביקורת פתע: טכניקות ביקורת מיוחדות

.וספקי� גדולי� ובדיקת עמלות ועוד

:מיסי�

כגו� אירוח (בעיות בניכויי� הוצאות עודפות והטבות לעבדי� ,אחוזי פחת מיוחדי�, �קבלת מענקי, מפעלי� מאושרי�

.מ בשיעור אפס על תיירות חו� ואילת ועוד"מע, )חינ�

:ביקורת בנקי�

.בנקי� למשכנתאות הינ� בנקי� ייעודיי�. על הבנקי� חלי� כללי המפקח על הבנקי�

כל הרישומי� החשבונאיי� . בסיס מזומני� ולא על בסיס צבירהח הבנק היא על"הנה: הנהלת החשבונות של הבנק

. מערכת העושה צבירות–הדוחות הכספיי� על בסיס מצטבר , הינ� על בסיס מזומ�

:י הבנק וכולל"תקופתי מוגש עח ה"הדו

רו הפעילות ברמת המיקנתוני� אודות התפתחות : ומכילח זה קיי� בכל חברה ציבורית" דו�ח הדירקטוריו� "דו .1

...והמקרו מבנה אירגוני

שינויי� בהכנסות והוצאות , שני� אחורה5ס " מידע רחב לרבות דוכ�סקירת הנהלה על מצבו הכספי של הבנק .2

.ועוד

שהיתה נהוגה טר� סרבנס , הצהרה מחמירה. ח הכספי"ח הדירקטוריו� וההנהלה על אחריות� לדו"דו .3

.ל"אוקסלי המנכ

.דוחות כספיי� .4

: של בנקי� לתאגידי� שאינ� בנקי�ח המבקר" רוהד"חווהבדלי� בי�

).ולא של החברה( אחריות הדירקטוריו� וההנהלה היא של הבנק –בפסקת המבוא .1

ותקני ביקורת שיישומ� בביקורת של : "יש להוסי " ח "לרבות תקני� בתקנות רו".. לאחר �בפסקת ההיק .2

".�תאגידי� בנקאיי� נקבע לפי ההנחיות של המפקח על הבנקי

ל ערוכי� בהתא� להוראות המפקח על "כמו כ� הדוחות הכספיי� הנ " :יש להוסי את המשפט:ד"בפסקת חוו .3

."הבנקי� והנחיותיו

:דגשי� עיקריי� בביצוע ביקורת על בנקי�

:ח לבחו� את"על רו. בפעילות הביקורתחלק נכבד משקל הבקרה הפנימית בבנק מהווה :שלב התיכנו�

.כולל סטיות מהנחיות אלו. מלאות בבנק לגבי כל פעולה שהיאהנהלי� וההנחיות ה .1

.פעילות אחידה בסניפי הבנק .2

.תלונות לקוחות מועברות לוועדה מיוחדת בבנק .3

, תורפה' נק, יש לבחו� את הרגישות. פ תוכנית רב שנתית" הביקורת הפנימית עובדת ע�מער+ הבקרה הפנימית .4

.ח"תקשורת ע� רו, עוד הביקורתתי, בחינת השתלבות מערכות מידע ממוחשבות

.יש לעקוב אחר תיקו� ליקויי� שהתגלו .5

.יש לקרוא את דוחות המבקר הפנימי ולערו+ סקר על עבודתו .6

.יש להערי+ את תקינות הבקרה הפנימית וזאת בהתא� להוראות המפקח על הבנקי� .7

:שלב הביצוע

.וליכולת ההסתמכות עליה�עריכת סקר לבדיקת נאותות הבקרה הפנימית באשר לטיב הרישומי� .1

.ביקורת מערכות מידע ממוחשבות .2

.בדיקת קיו� הוראות המפקח על הבנקי� ובנק ישראל .3

.ס" כולל הפרשה לחומבטחונות אשראי לציבור ו�בדיקת הפרשות בגי� חובות בעייתיי� .4

קדונות יפ �בעיקר מקרב הציבור והמוסדות הבנקאיי� האחרי�, בדיקת האשראי שהעניק הבנק למפקידי� בו .5

.לציבור ופיקדונות מבנקי�

לי� ביטוי סעיפי� אלו מקב )עסקאות עתידיות, ערבויות (בדיקת חשבונות ומכשירי� פיננסיי� חו� מאזניי� .6

. בביאורי� לדוחות הכספיי�

.ישורי יתרות ע� לקוחות וע� בנקי�התאמת יתרות ומשלוח בקשות לא .7

.י�בדיקת השווי ההוג� של מכשירי� פיננסיי� נגזר .8

.תביעות תלויות נגד בנקי� .9

:פיי� של תאגידי� בנקאיי� מסחריי�מאפייני� עיקריי� של הדוחות הכס

פ הוראות המפקח על הבנקי� בבנק " הדוחות הכספיי� של התאגידי� הבנקאיי� בישראל ערוכי� ע–כללי .1

.ע החלות על חברות ציבוריות"פ תקנות ני"ישראל ולא ע

2. � :המאז

39

.שוטפי� וזמ� ארו+\ לזמ� קצרתוהתחייבויואי� מיו� של נכסי� �

.סעיפי הנכסי� וההתחייבויות מורכבי� בעיקר מנכסי� והתחייבויות פיננסיי� �

."פיקדונות לציבור" ובצד ההתחייבויות "אשראי לציבור"הסעי העיקרי בצד הנכסי� הוא �

, ע"ני (בויות שאינ� אשראיכוללי� את כל הנכסי� וההתחיי" התחייבויות אחרות " �ו" נכסי� אחרי�"סעי �

)הפרשות ועוד, ק.ר

אינה נרשמת כהכנסה , הריבית הנזקפת על חובות בעייתיי� שיש ספק בגבייתה–חובות שאינ� נושאי הכנסה �

.אלא נצברת במאז� ומופחתת מהאשראי, ה"ח רוו"בדו

רי� לדוחות בביאו חלקה באה לידי ביטוי –פעילות חו� מאזנית מהותית שאינה באה לידי ביטוי במאז� �

.).ע של הבנק" תיקי השקעות ני�נוסטרו (הכספיי�

:דוחות רווח והפסד .3

.כמו בחברות ציבוריות, שנתיי�–נתוני השוואה �

. הרווח הפיננסי מרווחי ריבית–" רווח מפעילות מימונית "�הדוח מתחיל מ �

ווח ר מופחת מה–" נלוותשכר ו"כ ההוצאה הגדולה ביותר אחרי " בד–" ס"הפרשה לחומ "–הסעי השני �

.סעי מהפרשה ספציפית והפרשות כלליות . מפעילות מימונית

כוללת את כל ההכנסות וההוצאות שאינ� " הכנסות תפעוליות ואחרות "– הקבוצת ההכנסות וההוצאות השניי �

.מימוניות

.פעילותאי� משמעות לברוטו בשל אופי ה, רוב התזרימי� מוצגי� נטו:ח על תזרימי המזומני�"דו .4

: באורי� דוחות הכספיי� .5

.ביאורי� מפורטי� של הרכב האשראי וההתחייבויות בחתכי� שוני� �

.נכסי� והתחייבויות לפי בסיס הצמדה �

.התחייבויות תלויות והתקשרויות �

.פרטי� על הלימות ההו� �

:סוגיות מס מיוחדות עיקריות .6

צרכי מס ואילו ההפרשות הכלליות על ההפרשות הספציפיות מוכרות ל�ס "טיפול מיוחד בהפרשה לחומ �

אינ� מוכרות לצרכי מס ואילו הכנסות ריבית ממס הכנסה � הוצאות ריבית למס הכנסה . סוגיה� אינ� מוכרות

.מהוות הכנסה חייבת

).ח ועוד"השקעות באג (0הכנסות מועדפות ממוסות במס מופחת או –ייחוס הוצאות להכנסות מועדפות �

.ר+ חוק התיאומי�ע לצו"טיפול מיוחד בני �

ריבית ממס הכנסה היא הכנסה , ריבית למס הכנסה אינה מוכרת כהוצאה–החזרי ריבית ממס הכנסה �

י " הריבית אותה הבנקי� מקבלי� ממס הכנסה היא הכנסה חייבת במס והריבית המשולמת ע–בנקי� . פטורה

.הבנקי� אינה הוצאה מותרת בניכוי

אי� גביית –ולפיכ+ ה� אינ� עוסקי� מורשי� " מוסדות כספיי� "� כהתאגידי� הבנקאיי� מוגדרי� �מ"מע �

מ באותו שיעור על "ה� משלמי� את המע, לחילופי�. מ על תשומותיה�"מ על עסקאותיה� ואי� קיזוז מע"מע

.השכר המשול� על יד� ועל הרווח מס שכר ומס רווח

:חקיקה והנחיות הנוגעות למערכת הבנקאית

הצעת חוק להגברת התחרות ולפיקוח על שירותי� פיננסיי� �משרדי לעניי� הרפורמה בשוק ההו�דוח הצוות הבי� . 1

).פנסיה, קופות גמל(

.להחיל את דרישות הגילוי המורחבות על בנקי� לאור התיקו� הוחלט � ע" לחוק ני23תיקו� . 2

: חקיקה אחרת. 3

או יותר 1% א� קיימת החזקה של עד איסור החזקה בתאגיד בנקאי אחר אלא� הצעת חוק הבנקאות. א

.50%מ

. הרחבת סמכויות המפקח�תיקוני� לפקודת הבנקאות. ב

. תוכנית הבראה לרשויות מקומיות במצוקה�חוק יסודות התקציב. ג

. ע� ספקי מי� הסדרי� לרשויות מקומיות�תיקו� לחוק תאגידי מי� וביוב. ד

. כזה רשאי� לאסו מידע על לקוח ללא הסכמתו בעלי רישיו��חוק שירות נתוני אשראי. ה

. הפחתת מס חברות באופ� הדרגתי�חוק לתיקו� פקודת מס הכנסה. ו

. תשלו� מס על שכר שיכלול ג� מענק פרישה או מוות�2005חוק המדיניות הכלכלית לשנת הכספי� . ז

".ש"עוניהול מסגרות אשראי בחשבונות : " הוראות ניהול בנקאי תקי� בנושא. ח

החלתה ג� על �ע בעניי� דיווח על דירקטורי� בעלי מיומנות חשבונאית ופיננסית"הנחיית הרשות לני. ט

.בנקי�

40

9%פ וועדה בינלאומית יחס זה צרי+ לעמוד על "ע(כ הו� בבנק לחלק לסכו� ההלוואות לציבור "סה: יחס הלימות הו�

).מינימו�

:ביקורת חברות ביטוח

הביטוח לבי� ' פוליסת ביטוח היא חוזה בי� חב". חוק המספרי� הגדולי�" פעילות המתבססת על מהות הביטוח היא

חוזה הביטוח הינו הסכ� משפטי המגדיר את מערכת היחסי� . אי� חובה שבעל הפוליסה יהיה המבוטח, בעל הפוליסה

.ואת מקרה הביטוח

: סכומי� בעבור הביטוח2חברת הביטוח גובה

.� שעל המבוטח לשל� בהתא� להסתברות קרות המקרה הביטוחי אותו סכו–פרמיה .1

דמי , דמי עריכת מסמכי�, דמיה גבייה, דמי פוליסה– סכו� אותו גובה חברת הביטוח עבור הטיפול –דמי� .2

.ביול

:מושגי� עיקריי�

.ביטוח כל הענפי� שאינ� ביטוח חיי� ובריאות: אלמנטריביטוח

.שלה לחברות ביטוח אחרות) סיכוני�( חלק מהעסקי� חברת הביטוח מעבירה: ביטוח משנה

יש לייש� נהלי הסתמכות על . מומחה לסטטיסטיקה המערי+ מהו הסיכו� הקיי� לקרות מקרה ביטוח: אקטואר

.עבודות מומחי�

.פ דרגת חומרתו והחלטה הא� לחתו� על הסכ� או לא"בדיקת הסיכו� המוצע בהצעת הביטוח וסיווגו ע: חיתו�

י� חתפות ברווקעות המוחזקות כנגד הפוליסות המשתיש להקפיד על הפרדה בי� ההש: משתתפות ברווחי�פוליסות

בחינת חישוב התשואה הנזקפת . מיתר השקעות החברה וביצוע ההשקעות כמתחייב מתקנות הפיקוח על עסקי ביטוח

.למבוטחי�

. מגור� הנזק בגי� התשלו� ששילמהחברת ביטוח ששילמה פיצויי למבוטח שלה רשאית לדרוש פיצוי : שיבוב

תוחלת הער+ הנוכחי של התביעות הצפויות מפוליסות ביטוח חיי� בצירו התשואה ובניכוי : עתודת ביטוח חיי�

.הפרמיות שישולמו

.עתודה לכיסויי תשלומי� למקרי מוות כתוצאה מארועי� חריגי�: עתודה לסיכוני� יוצאי� מ� הכלל בביטוח חיי�

תקופות הנמשכות � הוצאות ראשוניות ברכישת ביטוחי� הנפרשות על פני אור+ חיי הפוליסה :שה נדחותהוצאות רכי

.פ כללי� שנקבעו בתקנות"הוצאות אלו מחושבות ע. שני�15עד

IBNR �מקרי ביטוח שהתרחשו א+ טר� נתבע בגינ� .

IBNER � שאי� מידע או שלא נית� ו מספיק מכיוו� התחייבויות ביטוח שקרו ודווחו א+ הסכו� שהופרש בגינ� אינ

.עדיי� לאמוד את סכו� התביעה הסופי

. קביעת סכומי הביטוח לפי ערכו של הרכוש כחדש� ער+ כינו�

. סכו� ביטוח שמטרתו השבת מצב המבוטח למצב בו היה לפני קרות מקרה הביטוח�שיפוי

:שינויי� בדוח המבקרי�

.ה"דוחות עסקי ביטוח חיי� ועסקי ביטוח כלל המהווי� חלק מהדוח רווהתייחסות לפסקת המבוא תיווס ב

חוק הפיקוח על אשר נקבעו על פי, הדיווח והעריכה,חשבונאותהבהתא� לכללי ... לדעתנו ":בפסקת חוות הדעת

"…, והתקנות שהותקנו לפיו1981, א"התשמ ,)ביטוח(שירותי� פיננסיי�

:דגשי� עיקריי� בביקורת חברות ביטוח

.עריכת סקר לבדיקת נאותות הבקרה הפנימית באשר לטיב הרישומי� ויכולת ההסתמכות עליה� .1

.בדיקת מערכות מידע ממוחשבות .2

.בדיקת קיו� הוראות המפקח על הביטוח .3

.העתודה לסיכוני� יוצאי� מ� הכלל והעתודה לסיכוני� שטר� חלפו, בדיקת נאותות עתודות הביטוח .4

.יעות תלויות בענפי הביטוח השוני�בדיקת נאותות ההפרשות לתב .5

.בדיקת שלמות ההכנסות מפרמיות וההוצאות לעמלות מעסקי הביטוח לסוגיה� .6

.בדיקת ההתקשרויות ע� מבטחי המשנה .7

.בדיקת נאותות חישוב הוצאות הרכישה הנדחות בענפי הביטוח השוני� .8

.בדיקת ההתחשבנות ע� סוכני הביטוח .9

. 'נכסי� ריאליי� וכו, עות מיועדות בדיקת השק–בדיקת סעי ההשקעות .10

)ד"עו, אקטוארי�, שמאי�. (יישו� נהלי הסתמכות על עבודת מומחי� .11

.י החברה למפקח על הביטוח"הסתייעות בדיווחי� המוגשי� ע .12

. בהתא� לתקנות הפיקוח על עסקי ביטוחבדיקת נאותות עריכת הדוחות הכספיי� .13

.גי� בדוחות הכספיי�בדיקה אנליטית לבדיקת סבירות הנתוני� המוצ .14

41

:סוכנויות ביטוח המשמשות כחתמיות של מספר חברות ביטוח

ולכ� יש .המייחד סוכנות ביטוח המשמשת כחת� היא ההרשאה לחתו� בש� חברת הביטוח על חוזה הביטוח .1

לשי� דגש על מערכת ההסכמי� בי� סוכנות החיתו� לכל אחת מחברות הביטוח הקשורות אליה כולל חריגה

קיו� רישוי בר תוק לעיסוק בתיוו+ , �ביניההתאמות חשבונות , שיטת ההתחשבנות, דיווחי�, ותמהרשא

.ביטוח

מקבלי� ממנו מכתב הצהרה ש� הוא מצהיר כי . ואר יש רישיו� לבדוק שלאקט יש–ביקורת על עתודות לביטוח חיי� ב

� הלאה על מנת שנוכל להניח את דעתנו בעקביות להנחות של שנה קודמת וכ, החישובי� שעשה נערכו לפי הכללי�

בדיקת המערכות , נכונותיתרות פתיחה(צרי+ לבדוק את מסד הנתוני� שלו . שהוא עשה את העבודה שלו כמו שצרי+

למשל שהעתודה , בודקי� באופ� מדגמי פוליסות על מנת שהמערכת יודעת לקלוט ולהוציא פוליסות נכו�, של החברה

. 'בדיקת שערי ריבית של האקטואר וכו, )תו� תקופת הביטוחבגי� מבוטח מתאפסת לאחר

):'ה מועד א"תשס' פתרו� סמסטר א(המאפייני� המיוחדי� של דוחותיה� הכספיי� של חברות ביטוח

.הדוחות הכספיי� של חברות ביטוח נערכי� בהתא� לתקנות הפיקוח על עסקי ביטוח

� :המאז

ארו+ לזמ� קצרבמרבית סעיפי המאז� אי� הבחנה בי� זמ� �

בחברות ביטוח האומדני� העיקריי� ה� בצד ההתחייבויות ואילו בחברות אחרות האומדני� העיקריי� ה� בצד �

.הנכסי�

.אלא אומדני� שנערכי� הינ� בדרגות מובהקות ודיוק שוני�, עתודות הביטוח לא משקפות התחייבויות מדויקות �

שמור על יציבות� של חברות י המפקח על הביטוח ומכוונות ל"דרכי חישוב ורישו� ההתחייבות נקבעי� בחלק� ע �

.הביטוח

.חלק נכבד מנכסי חברות הביטוח שיי+ למעשה לבעלי הפוליסות הנהני� מהתשואה מאות� נכסי� �

. ממבטח המוצג בביאור מיוחדיקיימי� כללי� מיוחדי� לחישוב ההו� העצמי המינימאל �

הוצאות רכישה ", "בתביעות התלויות/ מבטחי משנה בעתודות ביטוחחלק� של " :סעיפי� אופייניי� בצד הנכסי� �

ימות בשל ביטוחי חיי� ניתני� להערכה י� המוחזקי� כנגד התחייבויות מסומקרקע, "כללי/ נדחות בביטוח חיי�

.מחדש

, עתודה לסיכוני� יוצאי� מ� הכלל, עתודות ביטוח�בביטוח חיי�:סעיפי� אופייניי� בצד ההתחייבויות �

.תביעות תלויות, עתודה לסיכוני� שטר� חלפו�בביטוח כללי. ייבויות תלויותהתח

:ה"ה כללי ושני תתי דוחות רוו"ח רוו"דיווח לפי מגזרי פעילות המורכב מדו :ח רווח והפסד"דו

.ח עסקי ביטוח חיי�"דו �

.ח עסקי ביטוח כללי"דו �

כללי ומשלושה תתי דוחות המפרטי� את תזרימי ח על תזרימי המזומני� "מורכב מדו: ח על תזרימי המזומני�"דו

:כדלקמ�, המזומני�

.תזרימי המזומני� שנבעו מפעילות שוטפת בעסקי ביטוח חיי� �

.תזרימי המזומני� שנבעו מפעילות שוטפת בעסקי ביטוח כללי �

.תזרימי המזומני� שנבעו מפעילות שוטפת אחרת �

:היבטי המס המיוחדי� לחברת ביטוח

. ה עובדי� לפי הסדרי� ביניה�"החברות ומ, בפועל כאשרמוסד כספי חברת ביטוח הינה

. לא חל על חברות הביטוח:ע"מיסוי הכנסות מני

כטיפול , שהוא מתיר לחברות שהטיפול יהיה לפי שווי השוק בסו שנהקבעה "מ–פוליסות משתתפות ברווחי�

. החשבונאי

.ה" מגלמי� את זה למ–ה שכר ז. מתומרצי� בכל מיני סוגי� של הטבות–הסוכני�

. מיסוי רגיל אשר עליה� חל להיות מורכב מסוכ� אחד או יותר גו שיכול�סוכנות ביטוח

:רשויות מקומיותביקורת

: המשפיעי� על העירייה ותפקידיההגורמי�

. משפיעה על תקציב הרשות�מועצת הרשות .ב

.דהשיכו� ועו, החינו+ הרווחה, משרד הפני�� משרדי ממשלה .ג

.הסכמי השכר במשק .ד

).ארנונה(חוק ההסדרי� במשק .ה

: תמצית החשבונאות המוניציפאלית

. מזומ� מתוא��"שיטת המזומני� המתוקנת "�בסיס הדיווח . 1

42

ההכנסות ). בעיקר מזומני�(ברשויות המקומיות הכנסות נרשמות על בסיס מזומני� מעורב בבסיס מצטבר : הכנסות. 2

. ההכרה בהכנסה היא על בסיס מזומ��היטלי� והשתתפויות , אגרות, עיקר ממיסי�העיקריות של הרשות ה� ב

תקבולי� מהתושבי� שמתקבלי� . הכנסות מתוקצבות מהממשלה ומגופי� ציבוריי� נרשמות על בסיס מצטבר

מיסי� שנגבו מראש ה� דווקא . נרשמות במצטבר ע� התשלו�, בכרטיסי אשראי לחודש דצמבר ויתקבלו בינואר

. נסות מראש ולא על בסיס מזומ�הכ

ככלל רוב ההוצאות נרשמות על בסיס מצטבר אול� ). בעיקר מצטבר(בסיס מצטבר מעורב בסיס מזומ� : הוצאות. 3

). 'פנסיות וכו(הפרשה לתנאי� סוציאליי� , אי� הפרשה לחופשה. אי� רישו� הוצאות מראש, מיתנו זאת מעט

י הרשות נרשמות "הלוואות לזמ� ארו+ המתקבלות ע) קיבוצי� והמושבי�משבר ה (�ישנו טיפול מיוחד בהלוואות

כולל ריבית , פירעו� ההלוואות. פרטי� על ההלוואות מופיעי� בנספח מיוחד בדוחות הכספיי�. כהכנסות במועד קבלת�

המלאי לא כל עוד, רכישות של מלאי נרשמות לחשבונאות מלאי, לגבי מלאי. והצמדה נרשמות כהוצאה על בסיס מזומ�

. סעי מאזני�הלוואות לזמ� קצר . כאשר המלאי יועד הוא יירש� כהוצאה. מיועד

. לרשויות יש המו� חברות בנות ובגינ� אי� רווחי או הפסדי אקוויטי. 4

. רכוש קבוע זו הוצאה ואי� פחת. 5

:התקציב

. קביעת היק הפעילות המסגרת החוקית לפעילות השוטפת�תקציב רגיל .1

. אומד� תקבולי� ותשלומי� לפעילות חד פעמית שימומנו ממקורות ספציפיי��יב בלתי רגילתקצ .2

. מתאר את כל הפעילויות המתוכננות לשנה הבאה�ספר תוכניות עבודה .3

:קר� לעבודות פיתוח

י מועצת הרשות "קר� שמטרתה לצבור כספי� שהרשות גבתה למרת פיתוח בלבד בהתא� לאישורי� שיתקבלו ע

. ד. מכירת מקרקעי�. ג. תרומות או כל תשלו� שאינו תשלו� חובה. ב. היטל השבחה. א: המקורות. הפני�ומשרד

.עודפי תקציבי� בלתי רגילי� שהסתיימו

: יש להגיש לממונה

חלק גדול מהדוח המפורט הוא לא על . דוח ואקסטרני לדוחות הכספיי� בפורמט קבוע. דוח ביקורת מפורט .1

. נושאי� חשבונאיי�

. דוחות כספיי� שנתיי� מבוקרי� בצירו חוות דעת .2

. י רואה החשבו�"א+ לא סקורי� ע, יש ג� דוחות המוגשי� רבעונית. דוח סקירה חצי שנתית .3

:דוח המבקרי�

פסקת . ההפניה לממונה ומצוי� כי הביקורת שונה מכללי החשבונאות המקובלי�: ח החיצוני"חוות דעת של רו. 1

בחוות הדעת של הרשויות המקומיות לא רשו� על מי . 73ד "מת את הנוסח הסטנדרטי לפי גהמבוא אינה תוא

. האחריות

. דוחות כספיי� שנתיי�. 2

...)התפלגות מקבלי שכר,מצב חייבי�(נספחי� שוני� . 3

).תמיכות והקצבות שנתנה הרשות לגופי� שוני�(מידע נוס . 4

).סקירת ממצאי הביקורת, � על הביאורי�הסברי� ופירוטי� נוספי(הדוח המפורט . 5

כמו כ� . �"ועדת ברנע המליצה להפו+ את הדיווח החשבונאי של העיריות לדיווח על בסיס מצטבר בדומה למלכרי

שראש הראשות יחתו� על הצהרה מקבילה להצהרת המנהלי� ושמועצת הראשות תוציא דוח מקביל לדוח

.דריקטוריו�

הביקורת , אי� אחריות, ח לעיריות"ד המופנה לרו" כאשר מדובר בדוח חוו7. ד.ס על ג דוח מיוחד המבוס�ח"דוח רו

.ח לעיריות והחשבונאות היא חשבונאות של עיריות"נעשתה בהתא� להנחיות רו

מיסי�

. מס הכנסה חל רק על הפעילויות העסקיות של הרשויות המקומיות

כמו , 90%. ( חלות על הרשויות המקומיות ההוראות הרגילות� ניכויי שכר –מס הכנסה ניכויי� והוצאות עודפות

)ר"במלכ

. מ על שירותי�"רי� ה� אינ� עוסקי� מורשי� ואי� מע" רשויות מקומיות מוגדרות כמלכ–מ "מע

.מ מלא"היא מתחייבת במע, במידה והרשות עושה עסקת אקראי. מ שכר ומס רווח"ה� משלמות מע

. ושבח) אגרת טאבו( מס רכישה �וש חלי� על הרשויות המקומיות מיסי� על הרכ–מיסי� על הרכוש

:דגשי� עיקריי� בביקורת רשות מקומית

:שלב התכנו�

.ח לעיריות"מת� דגש לצד המנהלי תפעולי והצמדות להנחיות המפורטות של רו

רגוני כולל לימוד המער+ הא. ג. ח לעיריות"הכרת החוקי� התקנות והוראות רו. ב. הכרת פעילות העירייה .ה

43

הערכת . ו. עיו� בחוברת התקציב ובספר תוכניות העבודה. ה. קריאת דוחות שני� קודמות. ד. מער+ הכספי�

..הביקורת הפנימית באשר לטיב הרישומי� ויכולת ההסתמכות עליה�

:שלב ביצוע הביקורת

. החזרי הוצאות ועוד, הטבות שכר�ביקורת סעיפי שכר עבודה ונלוות .9

כות מידע ממוחשבותביקורת מער .3

.בדית קיו� הוראות הממונה על חשבונות הרשויות המקומיות במשרד הפני� .4

תקציב בלתי (לפעילות שאינה שוטפת ) תקציב שוט (בדיקת האבחנה והמיו� הנאות בי� הפעילות השוטפת .5

) רגיל

. מזומ� או מצטבר–בדיקת בסיסי הדיווח החשבונאי .6

.פעילות שנת בחירות .7

.ניתוחי� אנליטיי�, קריאת פרוטוקולי� של וועדות חריגי��פטורי�, י�הנחות במיס .8

.ביקורת סעי הקשר ע� החברה הכלכלית .9

.הטבות ותמיכות למוסדות וגופי� .10

.דוחות ביקורת פנימיי� .11

.פעילות סו שנת תקציב .12

:�"ביקורת מלכרי

נכסיו והכנסותיו משמשי� . ב. וחי�פועל להשגת מטרה שאינה מכוונת להשגת רו. א: חבר בני אד� אשר�ר"מלכ

.אוסר חלוקת רווחי� בי� חבריו. ג. תיו הציבוריותולקידו� מטרה ממטר

:רי�"סוגי מלכ

מספר חברי� למע� מטרה ציבורית צורת התאגדות על בסיס תקנו� מוסכ� בכפו לחוק העמותות של–עמותה . 1

.משותפת שאינה לש� הפקת רווחי�

ההקדש היא לפעול למע� הגש� המטרה מטרת.י אד� המקדיש נכס למטרה ציבורית "ק� ע מו–הקדש ציבורי . 2

.לשמה נוסד

הפקת רווחי� אלא למע� קידו� מטרה חברה אשר מוקמת מראש שלא לש� מטרת–חברה לתועלת הציבור . 3

.חברתית או אינטרס ציבורי כלשהו

הכנסות מתרומות כלליות ומתרומות מיועדות . ג .תהכנסות מהקצבו .ב . כפיפות לתקציב. א:ר"מאפייני המלכ

כפיפות לחוק העמותות א� צורת ההתאגדות היא .ד). ר חייב להשתמש בכספיה� למטרות שהגדירו התורמי�"שהמלכ(

.עמותה

:מוסדות חובהחוק העמותות קובע שלושה

.האסיפה הכללית של חברי העמותה .1

פעול העמותה וראשי לחתו� על מסמכי העמותה אלא א� י האסיפה הכללית האחראי על ת"ועד שנבחר ע .2

.נקבע בתקנו� אחרת

.וועדות הביקורת .3

שתפקידה לחוות את דעתה , הוא חייב להגיש אות� לוועדת הביקורת, בעמותה הוועד אחראי להכנת הדוחות הכספיי�

.הוא האסיפה הכלליתהגו המאשר את הדוחות הכספיי� , ולהמלי� בפני האסיפה הכללית הא� לאשר את הדוחות

:וועדת ביקורת

.הוא לא מחייב חברה פרטית לוועדת ביקורת, חוק החברות מחייב חברה ציבורית שתהיה לה וועדת ביקורת

כמו כ� . כי היא לא הנפיקה את מניותיה ולכ� אי� היא חייבת בוועדת ביקורת, חברה לתועלת הציבור היא חברה פרטית

.הוועדה נבחרת מהדירקטוריו�

. חוק העמותות מאפשר וועדת ביקורת או גו מבקר אחר

.אסור לחברי וועדת הביקורת לכה� כחברי וועד, וועדת הביקורת בעמותה נבחרת מתו+ חברי העמותה ומתו+ חבריה

הכלכלית והאחרת , תפקידה של וועדת הביקורת בעמותה לבחו� את הדוחות הכספיי� ולבקר את הפעילות המשקית

.גיש את המלצותיה לאסיפה הכלליתשל העמותה ולה

.עמותה רשאית למנות גו מבקר

:שיכול להיות אחד משלושה, אלא כגור� חיצוני לעמותה, גו מבקר איננו מורכב מתו+ חברי העמותה

.ח בעל רישיו�"רו .1

.ד בעל רישיו�"עו .2

.כל אד� אחר אשר רש� העמותות אישר לו ולעמותה הספציפית לכה� .3

44

:רואה החשבו�

לא ? 900,000עמותה עד מחזור של כ. ח על מנת שיחווה דעה על דוחותיה הכספיי�" לתועלת הציבור חייבת ברוחברה

.ח"חייבת ברו

:הדוחות הכספיי�

דוח על , מאז�: שמות הדוחות. פ כללי חשבונאות"נקבע כי דוחותיה הכספיי� של עמותה צריכי� להיות ערוכי� ע

דוח על תזרימי המזומני� ובמקרי� מסוימי� יש לצר נספח המרט לגבי , � נטודוח על השינויי� בנכסי, הפעילויות

.מקבלי השכר הגבוה ביותר

:המבקרי� דוח

בפסקת המבוא יוצג נושא האחריות על הנהלה העמותה ובפסקת , ד יוצגו שמות הדוחות"בפסקת המבוא וחווה

.ההיק יוצגו האומדני�

או הקדש שמרבית נאמניו אינ� , עה לפחות שרוב חבריו אינ� קרובי� זה לזהחבר בני אד� של שב " �מוסד ציבורי

ונכסיה� והכנסותיה� משמשי� להשגת המטרה הציבורית בלבד , הקיימי� ופועלי� למטרה ציבורית, קרובי� זה לזה

"וה� מגישי� די� וחשבו� שנתי לגבי נכסיה�

הנכס , )תור�( אלא שהוא יחס משפטי הקיי� בי� מקדיש ,כ איננו צרות התאגדות"בד, מקורו בחוק הנאמנות–הקדש

.אותו מקדיש והנהנה

המביע את הרצו� של התור� להקדישו ולהגביל את השימוש בו למטרה ספציפית מסוימת , הקדש חייב להיות בכתב

.שהיא מטרה ציבורית

:מיסי�

הול שהתקבלו מתאגיד העוסק ריבית ודמי ני', דיב, הכנסות מוסד ציבורי פטורות ממס למעט הכנסה מעסק .1

.בעסק ונמצא בשליטת המוסד הציבורי

.90%הוצאות עודפות חייבי� בשיעור של .2

.תרומה למוסד ציבורי תזכה את התור� בזיכוי מס .3

.� חייבי� במס שכר"מלכרי .4

.קיימות הכנסות ספציפיות שאינ� חייבות במס .5

.ר אינו משל� מס עסקאות ואינו מקזז מס תשומות"מלכ .6

:ר" בביקורת מלכדגשי�

:שלב התכנו�

הפסקת , ל"פעילות חו(ה ר ועמידה בדרישותי"בדיקת המסגרת החוקית בה פועל המלכ �הכרת עסקי הלקוח. א

).הקצבות

.מתנדבי� ועוד, הפרדת סמכויות, לשי� לב לריבוי החלפת בעלי תפקידי��סקר בקרה פנימית. ב

.� תואמות את תנאי ההגבלה שהוטלו עליה� לשי� לב להוצאות שאינ�קביעת רמת המהותיות. ג

:שלב הביצוע

.עמידה בתקציבי�. א

. עמידה בתנאי� הרלוונטי��הכנסות מהקצבות. ב

.תרומות של נכסי�, תרומות מיועדות. תהליכי הרישו� והתיעוד, הכנסות מתרומות. ג

.בדיקת עמידה בהוראות החוק. ד

.היבטי המיסוי. ה

.תקני� ועוד, נלוות לשכר, קורת נושא שכרבי. בדיקת נהלי עבודה. ו

:ביקורת קופות חולי� ובתי חולי�

תקנות ביטוח , חוק מבקר המדינה, חוק יסודות התקציב, בריאות ממלכתיחחוק ביטו: הוראות רלוונטיות/ חוקי�

ל "הוראות מנכהנחיות ו, 18תק� חשבונאות , סי בקופות חולי�נדוח הוועדה להסדרת הדיווח הפינ, בריאות ממלכתי

.וחשב משרד הבריאות

:הדוח יכלול בי� היתר. מקביל לדוח דירקטוריו�, דיווח משלי� לדוח הכספי�דוח מועצת הקופה

. תיאור הסביבה הכלכלית.ג. דיווח מגזרי לכל תחו� פעילות. ב. ח והשינויי� בשנת הדיווח" תאור פעילות קפו .א

ק ורכוש "פירוט ר. ז. פירוט הליכי� משפטיי�.ו. רוט הסכמי� מהותיי�פי. ה. נתוני� לגבי ההו� האנושי בקופה. ד

.פירוט ההשקעות הפיננסיות וההשקעות בתאגידי� קשורי�. ח. אחר

:המבקרי� דוח

).חברי ההסתדרות(ח " למי שמחזיק בקופ�ההפניה

.ח" הנהלת קופ� אחריות, �" בדיוק כמו מלכרי�שמות הדוחות: בפסקת המבוא

45

.אומדני�השימוש ב: בפסקת ההיק

לתקנות ' לדעתנו הדוחות הכספיי� ערוכי� לפי פרק ד, כמו כ�: "... בסו הפסקה. שמות הדוחות: ד"בפסקת חוו

" 1995, ו"התשנ) ח"פיקוח ובקרה פיננסיי� על קופ(ביטוח בריאות ממלכתי

:דגשי� בביקורת בתי חולי� וקופות חולי�

.ר בקרה פנימית� בדגש על סק"שלב התכנו� זהה למלכרי .1

.קהל לקוחות, יש לשי� לב לפיזור גאוגרפי� ח"ח גו מורכב יותר מבי"קופ .2

.קיו� נהלי�, הרשאותבדיקת .3

.תוכנית לשעת חירו�, ביקורת מערכות מידע ממוחשבות .4

.ביקורת חשבו� הקשר בי� קופות חולי� לבית חולי� .5

.בדיקת דיווח על מספר עמיתי� לרשויות .6

.סל התרופות, אותתקציבי� ממשרד הברי .7

.ע ונלוות"שכ .8

.בחירת ספקי�, מכרזי�, תהליכי� בנושא של רכש .9

.דוחות מבקר פנימי ודוחות מבקר המדינה .10

:חברות ממשלתיותביקורת

.ולכל אחת מה� יש הוראות חוק שונות, החוק קובע שלוש הגדרות לחברות ממשלתיות

נהבבעלות המדי) 50%מעל ( מרבית מניותיה �חברה ממשלתית •

מרבית מניותיה הינ� בבעלות חברה ממשלתית�חברה בת ממשלתית •

)על�אל. (היא מחזיקה חלק ממניותיה א+ אינה בעלת שליטה בה, לממשלה אינטרסי� בחברה�חברה מעורבת •

:בחברה ממשלתית) ייחודיי�(מאפייני� סביבתיי�

, שי�, יש צור+ באישור הממשלה: הו�זמינות : 'לדג. לרוב שונה מבנה הבעלות מגופי� אחרי� במשק: הבעלות •

.שינוי בזכויות ועוד, וועדת הכספי� לצור+ גיוס הו�

הממשלה . כמו בתעשיות ביטחוניות( הבעלי� הוא הלקוח העיקרי וגובה המיסי� �בעיות של ניגוד אינטרסי� •

.ממשלתיות יותר מגופי� אחרי� במשק' יכולה לכפות סודיות ביטחונית על חב

שינוי בהרכב הממשלה . רגישות במערכת יחסי עבודה, תלות בתקציב הממשלה: ית ושלטוניתרגישות פוליט •

.עלול להשפיע על דר+ התנהלותה

חברות , חברת המי�, בזק, המונופולי� הגדולי� במשק הינ� חברות ממשלתיות כמו חברת החשמל: תחרות •

. תשתיות ועוד

.בעיה מסחרית בשוק הבינלאומי •

.כ יש לה� ערבות של הממשלה" מגיעות למצב של פירוק ובד לא�איתנות פיננסית •

.הרחבת הדיווחי� והגילויי� וגורמי הפיקוח על החברה •

בעקבות יעדי� אלו יתכנו מגבלות וקשיי� . ממשלתית' הממשלה קובעת יעדי� ממלכתיי� לכל חב�יעדי� ממלכתיי�

על ' יעדיפו שלא לחלק דיב' חב', ה כדוגמת משיכת דיבכמו כ� נוכל לראות כי ישנ� הגבלות המוטלות על המדינ. בביצוע

קרי , קיימת חובת דיווח של עלויות נורמטיביות. א+ הממשלה מעדיפה לתקו את פרותיה, מנת להגדיל את עודפיה�

. נורמות ביצוע שנקבעו לחברה אל מול עלויות בפועל

ישנ� בדיקות מוקדמות על התקציב ולכ� . יות יש חובה להגשת תקציב המבוסס על החלטות הממשלה והרשו–תקציב

לרבות , יש חובה לתקצוב משרות. כולל פרוט לפי מרכזי רווח שוני�, יש לפרט את אות� נושאי� הנוגעי� לתקציב

.כמו כ� יינת� ניתוח רגישות לתקציב. עובדי קבל�

, ר הדירקטוריו�"ת הצהרת יובדוחות יש להכליל א. ממשלתיות חובה לערו+ דוח מאוחד' בחב�כללי דיווח כספי

. ל ומנהל הכספי�"המנכ

.3 ביאור � בביאורי� נראה כי החברה מוגבלת בשימוש בנכסי� שלה

כאשר אי� יכולת השפעה של . ח חיצוני של כל החברות הממשלתיות"שות החברות הממשלתיות ממנה רור:ח"מינוי רו

שני� והתעריפי� 5 עד 3זמ� המינוי מוגבל ל, ע רוטציהוציב, ח"החברות הממשלתיות למינוי או ביטול המינוי של רו

.קבועי� לפי סוגי עובדי�

וח המבקרי�ד

החברה כוללת בדוחות הכספיי� מידע הנדרש : " העוסקת באותו תחו� למעט התוספתללא שינוי ביחס לחברה רגילה

."ב לחוק החברות הממשלתיות33בחוזרי רשות החברות הממשלתיות בהסתמ+ על סעי

:דגשי� בביקורת חברות ממשלתיות

...).חוק חובת מכרזי�, חוק חברות ממשלתיות(עמידה בהוראות קיו� החוק .1

46

דיווח משלי� , כולל דיווח מיידי ( ומבקר המדינהעמידה בהנחיות ובהוראות של הרשות לחברות ממשלתיות .2

.)באמצעות הדוח המפורט

.תשלו� לדירקטורי�, החזרי הוצאות, א ושכר"תקני כ .3

.יישו� עקרונות חשבונאיי� מקובלי� בחברות ממשלתיות לעניי� חברות תשתית ולעניי� עיתוי ההכרה בהוצאה .4

:ביקורת קופות גמל

הקטנת ההמלצה העיקרית של הוועדה היא . י הבנקי� הגדולי�"עד וועדת בכר קופות גמל היו נשלטות בעיקר ע

השקעה ' מרבית קופות הגמל נמכרו לחברות ביטוח ולחב.ג שבשליטת�"י מכירת קופ"הריכוזיות של הבנקי� ע

.הפועלות בשוק

:הדוחות הכספיי�

הרכב צוות הניהול ומדיניות , סקימצבה הע, ייה תאור והסבר של דירקטוריו� הקופה על אופ� דוח דירקטוריו� .1

.ההשקעות

:ג "סקירת הנהלה על מצבה הכספי של קופ .2

העיקרי שלו הינו סעי ההשקעות המוצג על פי רמת ' הס� המאז� הקופ. 1: דוחות כספיי� הכוללי� .א

מעי� שילוב של דוח על השינויי� בהו� העצמי ודוח �דוח על השינויי� בזכויות העמיתי�. 2. הנזילות

ח או כל סוג "אג, ע" ההכנסות נובעות מהשקעות בני�דוח הכנסות והוצאות. 3. על תזרימי המזומני�

.ההוצאה העיקרית הינה דמי ניהול לחברת הניהול. פי רמת סחירותשל השקעה אחרת ומוצגות על

. דוח המפרט את התשואות שהשיגה הקופה שני� קודמות ובממוצע שנתי�דוח תשומות .ב

. השוואת תיקי השקעות של הקופה מול מדדי� שוני��דוח ניתוח יעילות ההשקעות .ג

יזו� בי� התשואה לסיכו� הכרו+ תו+ את השגת התשואה האופטימלי�דוח ניהול סיכוני� בהשקעה .ד

. בהשגת תשואה זו ורמת הנזילות של אות� כספי�

. דוח שנתי לעמית הקופה�ג"עמידה בהוראות עריכת דוח כספי של קופ .3

.הדגש הינו בכ+ שההשקעות מוצגות על פי שווי הוג�: כללי חשבונאות מיוחדי�

וח המבקרי�ד

רקטוריו�הניהול או לדי' כ לחב"בד: ד"ההפניה בחווה

. שמות הדוחות�בפסקת המבוא

.אג שוק ההו� ביטוח וסיכו�, ערוכי� בהתא� להנחיות האוצר�בסיס הדיווח

.שמות הדוחות+ לי� לפי קופות גמל והנחיות האוצרבהתא� לכללי חשבונאות מקוב: ד"פסקת חוו

:דגשי� בביקורת קופות גמל

קריאת , לקבלת החלטות וביצוע פעולות הקשור להשקעות יינת� דגש �סקר על הבקרה הפנימית: בשלב התכנו�

.בדיקת הרשאות ועוד, פרוטוקולי� של וועדות השקעה

: בשלב הביצוע

בדיקת עמידה במדיניות , בדיקת חישובי�, בדיקת ההצגה בדוחות על פי שווי הוג�� ביקורת סעי השקעות .1

דיקת הבקרות והנהלי� לרכישה ב, ההשקעה של החברה ובהוראות המפקח על הביטוח בנושא השקעות

.ע והשקעות אחרות"ומכירה של ני

.מול מספר קופות הגמל ומול חברות הניהול�בדיקת עסקאות ע� צדדי� קשורי� .2

בדיקת ניהול השקעות וחישוב התשואות ובדיקת אבטחת מידע לגבי � ביקורת מערכות מידע ממוחשבות .3

.עמיתי�

.מונה על שוק ההו� הביטוח והחיסכו�בדיקת עמידה בהוראות חוק והנחיות של המ .4

�קר� פנסיה

כיו� . י גופי הסתדרות שוני�"בעבר השוק היה מאד ריכוזי ונשלט בעיקרו ע. מעי� קופת גמל לקצבהקר� פנסיה הינה

.ביטוח ובתי השקעות' קרנות הפנסיה נמכרו לגופי� פרטיי� ובעיקר לחב

) 1/95אושרו לפני (� העוסקות בהפרדה בי� הקרנות הוותיקות קיימות הנחיות ספציפיות של הממונה על שוק ההו

.)י הקרנות הוותיקות"קרנות חדשות שהוקמו ע(לקרנות הממשיכות

:הדוחות השוני�

דוח נכסי� והשקעות. א :דוחות חודשיי� .1

.דוח תקבולי� ותשלומי�. ב

. וח תנועה בקר� הפנסיהדוח הכנסות והוצאות וד, מאז��דוחות כספיי� מבוקרי�. א : דוחות שנתיי� .2

דוח בנושא הערכה אקטוארית של קר� הפנסיה הכולל מאז� אקטוארי ודוח על התנועה .ב

.ד חתומה של האקטואר" יש לצר חוו� בעוד או גירעו� האקטוארי

47

. דוח דירקטוריו� .ג

רשימת ההשקעות בחברות בנות וקשורות כולל שינויי� בתקופה ועסקאות ע� אות� .ד

.חברות

.י קר� הפנסיה נכו� לתארי+ המאז�"ע המוחזקי� ע"מת ני רשי .ה

. ה" טופס המפרט את עמידת הקר� בדרישות המפורטות בתקנות מ .ו

. הקר� חייבת במשלוח דוח שנתי לעמיתי�

ד על הדוחות הכספיי� בלבד א+ עליו לבצע נהלי בדיקת מידע נלווה על כל שאר "ח מבקר ונות� חוו"רו: דוח המבקרי�

. רק שיש להפנות תשומת לב בדבר האחריות האקטואריתד זהה לקופות גמל"חוו. �הדיווחי

: קרנות פנסיהדגשי� בביקורת

). הסמכות על מומחי�(לבצע ביקורת על הנושא האקטוארי בדומה לקופות גמל רק שיש

לבדוק את בסיס יש חישובי אקטואר וכ� יש , חישובי התשואות מורכבי�� יש לשי� לב לחישובי��במערכות מידע

.הנתוני� והיק התנועות שעוברות דר+ המערכת

:ביקורת קבלני�

חשבונאות הקמת בנייני� למכירה ועבודות קבלניות מחייב טיפול מיוחד בשל היות� מתמשכות מעבר לתקופה

.חשבונאית אחת

א+ יש להתחשב , קבלנותד מציי� כי כללי החשבונאות המקובלי� חלי� ג� על הקמת בנייני� למכירה ועבודות ב"ג

:ד"כולל ג, בי� כללי החשבונאות המיוחדי�. ביישומ� בתנאי� המיוחדי� של הענ

.עקביות בשיטת הטיפול החשבונאית .1

.רישו� הרווח רק ע� הפקתו .2

.הערכת יחידות בנייה בביצוע כמקובל בהערכת יחידות מלאי .3

.אחריות ותביעות, עריכת הפרשות לתיקוני� .4

:ברות קבלניותדגשי� בביקורת ח

ההכנסות וההוצאות המזוהות ע� בחשבונאות קבלני� ינוהל לכל פרויקט כרטיס חשבו� נפרד אשר אליו יתנקזו כל

:דגשי� עיקריי�. ה כולל"ורו הפרויקט ותוצאתו תועבר בשורה אחת לדוח

.פיזור גיאוגרפי של אתרי�. א

.מיעוט לקוחות כאשר כל אחד מה� מהותי. ב

. מקשה על הבקרה הפנימית–פועלי� זרי� ועובדי� זמניי� ריבוי . ג

.אחריות לאחר גמר החוזה/התחיבות חוזית לביצוע תיקוני�. ד

.אובד� כלי� וציוד. ה

.משאבי� משמשי� בצוותא למספר פרויקטי�. ו

הבנייה והשלכות ד מומחה לגבי אחוזי"חוו, היתרי�, חוקיות, בדיקת מקורות המימו�: עסקאות קומבינציה .ז

.המיסוי

.חוקיות והשלכות המיסוי, נכונות חישוב המלאי, בדיקת הפרשה לאחריות:מלאי מבני� מוכני�. ח

:מיסי�

כ ומימו� בשונה מכללי חשבונאות "ייחוס לכל פרוייקט בביצוע הוצאות הנה: ייחוס הוצאות הנהלה כלליות ומימו�

.מקובלי�

25%דיווח על רווח לצרכי מס החל מביצוע , בשונה מכללי חשבונאות מקובלי�: צועאופ� ההכרה ברווח מעבודות בבי

.מהיק העבודה

מ על "למעט תשלו� מע, מ על בסיס מזומ� ולא על בסיס חשבונות שהוצאו ללקוחות"תשלו� המע: מיסי� עקיפי�

.א� הנכס נמכר ללקוח טר� השלמת כל התשלומי� בגינו, יתרה שטר� שולמה

:יבוצי�קביקורת

ד "תשס' פתרו� סמסטר א(מאפייני� העיקריי� של דוחות כספיי� של קיבו! המאוגד כאגודה שיתופית חקלאית ה

)מועד א

ועד האגודה : כגו�, ד בנוסח המקובל באגודות שיתופיות"כולל חוו: ח המבקר על הדוחות הכספיי�"ח רוה"דו .1

עסקי האגודה בהתא� להוראות פקודת האגודות לפי מיטב ידיעתי התנהלו . במקו� הדירקטוריו� וההנהלה

.תקנות האגודה והחלטות רשויותיה, השיתופיות התקנות שהותקנו על פיה

למעט קיומ� של סעיפי� מיוחדי� , � של גו רגילקיבו� אינו שונה מהותית ממבנה מאז� של הזמבנה המא: מאז� .2

:כגו�, � לקיבוצי�יהאופייני

48

:בצד הנכסי�

עופות , בקר–כגו� , את בעלי החיי� היצרניי� מה� מופקות ההכנסות היצרניות של הקיבו� כולל�ח "מלאי בע

. שחיטה\קיימת הבחנה בי� בלי חיי� אלו לבי� אלו המיועדי� למכירה. 'המניבי� ביצי� וחלב וכו

.'דשני� וכו, ח"מזו� לבע, יבולי�–מלאי חקלאי אחר

.קנה לבעליו זכות הו� לרווחי� או להנאה משירותי� השקעות הו� המ–השתתפויות במפעלי אזורי�

. המרכזי� ארגוני קניות מרכזיי�–השתתפות בארגוני קניות

שסכומ� נקבע בהתא� לשימוש , השקעות הו� באגודות שיתופיות–מניות חבר ודמי השתתפות באגודות שונות

יש לשי� לב למשחקי העברת (בו� כאשר חברות בבעלות הקיבו� אינ� חלק מביקורת הקי.בשירותי האגודות

).כספי� בינה�

� .הלוואות למוסדות שיווק או ארגוני� בה� חבר הקיבו

".מקורות "� כולל בי� היתר זכויות מי� ב–רכוש אחר והוצאות נדחות

. מפעלי� מול בתי חברי�–הפרדה בי� השקעות בתחו� היצרני לבי� המישור הצרכני אישי

:בצד ההתחייבויות

. כולל את יתרות האשראי שנתקבל ממוסדות לה� משתיי+ הקיבו�–ממוסדות תנועתיי� אשראי

.הלוואות מארגוני קניות

:ח רווח והפסד"דו .3

�סעי הוצאות העבודה מרוכב בעיקר מהוצאות הקיו� של חברי הקיבו� המהווי� : שכר עבודה של חברי הקיבו

�עלות העבודה מצד אחד אל מול הוצאותיה� . ירי�מעבר לעובדיו השכ, את כח העבודה העיקרי של הקיבו

.הצרכניות

.הפרדה בי� הוצאות יצרניות לצרכניות

.אוכלוסיה ודמוגרפיה, שטחי� , שעבודי� וערבויות: ביאורי� .4

:הדגשי� העיקריי� בביקורת דוחות כספיי� של קיבו!

.נאותות הבקרה הפנימית בפעולות השונות ובהקשר לרישומי� החשבונאיי� .1

.לרבות השפעת� על הדוחות הכספיי�, שרי הגומלי� בי� הקיבו� לבי� חבריוק .2

.הבחנה בי� הפעילויות וההשקעות הצרכניות של חברי הקיבו� לבי� הכלכליות .3

.לרבות השפעת� על הדוחות הכספיי�, קשרי הגומלי� בי� הקיבו� לבי� תאגידיו .4

תקנות האגודה והחלטות מוסדות , נו על פיההתקנות שהותק, עמידה בהוראות פקודת האגודות השיתופיות .5

� .הקיבו

.ניהול ספרי חשבונות תקיני� בהתא� להוראות ניהול ספרי� .6

.נאותות הדיווחי� לרשויות המס השונות ולרשויות אחרות .7

.נאותות הדיווח הכספי ומת� מידע נוס ככל שנדרש .8

:מיסי�

.היחידי� מצר המס של –מיסוי הקיבו� נעשה על בסיס מיסוי יחידו .1

לרבות השפעת� על הסטת הכנסות והוצאות והשפעת� של חבויות המס , קשרי הגומלי� בי� הקיבו� לבי� תאגידיו .2

.של הגופי� השוני�

פטור ממס על מענקי� שוני� שנתקבלו : כגו�, יישו� הטבות מס מיוחדות הניתנות לאגודות שיתופיות חקלאיות .3

.'ו מס מופחת בתנאי� מסוימי� וכ%, מהמדינה

.מ על תשומות שונות"קיזוז מע .4

.חישובי� מיוחדי� לצרכי ביטוח לאומי ומס בריאות .5

: טק� בענ� ההייביקורת

):ד"תשס' מועד א' סמסטר א3פתרו� שאלה (היי טקעיקרי תוכנית ביקורת של חברת

ר לסיכויי החברה בדוק את הטיפול במצבי אי וודאות ה� באשר לסיכויי הפיתוח של הטכנולוגיה החדשה וה� באש .1

כ עתירות סיכו� בהתייחס לעתיד� וזאת עקב אי הוודאות באשר " הינ� בדHigh Tech �תחו� הבהזנק ' חב. כולה

לסיכויי פיתוח הטכנולוגיה החדשה ושיווקה המסחרי בעתיד ואמצעי המימו� הנדרשי� לשלב הפיתוח שעלול

מני אזהרה המצביעי� על ספק ניכר להמש+ קיומו על המבקר לנסות ולאתר סי. להימש+ לעיתי� מעבר למתוכנ�

.של העסק המבוקר כעסק חי ולבדוק את תוכניות ההנהלה להתמודדות ע� המצב

היוו� הוצאות והצגת� כנכס או – והוצאות ייסוד Start Upבדוק את נאותות הטיפול החשבונאי בהוצאות .2

.ה"ח רוו"זקיפת� לדו

. פ"ויות מובדוק את נאותות הטיפול החשבונאי בעל .3

49

מתי יש להכיר בירידת ער+ , כיצד ה� מופחתות–בדוק את נאותות הטיפול החשבונאי בהפחתת עלויות פיתוח .4

.עלויות שהוונו

שיטות , הסכומי� שהוונו, המדיניות החשבונאית–פ "בדוק את נאותות הגילוי בדוחות הכספיי� לעלויות המו .5

.'ההפחתה וכד

.עמידה בתנאי המענקי�, לרבות הצגת� והמידע הנלווה לה�, נאי במענקי�בדוק את נאותות הטיפול החשבו .6

עיי� בתוכנית העסקית המעודכנת של החברה על מנת לבדוק בדיקת היתכנות כללית של החברה מבחינה עסקית .7

.וטכנולוגית

.בדוק את נאותות הטיפול החשבונאי באופציות לעובדי� .8

.'מחויבויות בהסכ� וכו, ת להשקעות קר� הו� סיכו� בחברה נאותות הטיפול החשבונאי ומת� גילוי נאו .9

.זהה את מטבע הפעילות של החברה .10

:מיסי�

.טיפול באופציות לעובדי� ה� במישור החברה וה� במישור העובדי� ככל שהדבר תלוי בחברה .1

.ה"פ בהתא� לפמ"מו' ניכוי הוצ .2

.� הטיפול לצרכי מס שוני בי� הטיפול החשבונאי לבי–התייחסות למענקי� ממשלתיי� .3

.יצירת מיסי� נדחי� בגי� הפסדי� שנצברו בהתא� לתחזית מימוש ההפסדי� .4

.פ חוקי עידוד"הטבות מס ע .5

. זקיפות שווי וגילומי�–טיפול בהטבות לעובדי� .6

:ביקורת ישויות קטנות

:מאפייני� עיקריי�

' ה ובפעילות ממסנת במיעוט מקורות הכנס ומאופיילות העסקית פחות מורכבתכ הפעי" בישויות קטנות בד:מורכבות

ניתוח , מאפייני� אלה מקלי� על הבנת העסק. ניהול הרשומות החשבונאיות הינו בסיסימוגבל של אתרי� וכ�

.הסיכוני� ובדיקת הבקרות

.שליטה ומעורבות ישירה בהחלטות, מעמד דומיננטי בעסק בעליקט� של בעלי�' כ יש מס" בישויות קטנות בד:בעלות

. מאפייני� אלה עלולי� להצביע על בקרה פנימית חלשה עקב היעדר חלוקת תפקידי�

, ע� זאת. עקב הגודל ושיקולי� כלכליי� בישויות הקטנותצעי הבקרה מוגבלי� בישויות קטנות אמ :בקרה פנימית

לגורמי� שוני� מת� הרשאות שונות , הפרדת תפקידי�מידה מסוימת של נית� להפעיל בישויות , בתחומי� מסוימי�

. 'בישות וכו

. י אד� אחד שניי� ולא מערכת גדולה רבת משתמשי�"הנהלת חשבונות פשוטה ותבוצע ע, אי� ביזור: הריכוזיות

אי� לו אנשי מקצוע בתחו� , ככל שהעסק קט� יותר: מערכת היחסי� המקצועית בי� עסקי� קטני� והמבקרי� שלה�

–ח הופ+ להיות האורי� והתומי� של העסק "רוהש, כ+. שי מקצוע חיצוניי� פחות אנד ויש"חשבונאות ועו, הכלכלה

. כי מכירי� יותר את המבוקר, היתרו� הוא שזה מקל על הביקורת. 'פוני� אליו ע� כל שאלה ובהחלטות כלכליות וכו

הדוחות יש להבהיר ללקוח שהאחריות על . אי תלות נחזיתאי תלות אמיתית: החיסרו� הוא הפגיעה באי התלות

.הכספיי� היא שלו

:דגשי� עיקריי� בביקורת ישויות קטנות

.אי� הפרדת סמכויות ולכ� אי� טע� לבדוק בקרות ותהליכי� אלא יש להתמקד יותר בבדיקות מבססות .1

החשש הוא שתהא פעילות כספית שלא . בעסקי� קטני� יש חובת גילוי על עסקאות ע� צדדי� קשורי� .2

.במחירי שוק הוא גבוה מאד

על 'א� הבנק לא מוכ� לתת אשראי לחב. קיבלה'יש לתת דגש על מת� גילוי לערבויות שנתנו להלוואות שהחב .3

. זהו מידע חשוב למשתמשי� בדוחות הכספיי�, 'סמ+ הנכסי� של החב

.יש לבדוק רישו� תקופות חת+ .4

:שותפויות

השותפי� אחראיי� ללא . התאגדה כחוק אנשי� או יותר אשר מנהלי� יחד עסק לש� הפקת רווחי� במסגרת שלא 2

.הגבלה לחובות השותפות כלפי צדדי� שלישיי� וזכאי� להשתתפות בניהול העסק

נוטל חלק בניהול וחלקו בהו� , אחראי באופ� בלתי מוגבל לחובות השותפות( לפחות שות אחד כללי �שותפות מוגבלת

כאשר רישומה . כתבי אופציה, יחידות השתתפות, סחרשותפות זו רשאית לרשו� למ. והיתר אחריות� מוגבלת) בלבד

. גז ועוד, נפט: מותנה בכ+ שעיסוקה הוא בתחו� החופשי כגו�

ה מתיר ניכוי הוצאות חיפוש נפט וגז וזאת על מנת לעודד חיפוש נפט או גז ובתמורה לא יחול מס רווח הו� על מכירת "מ

.ע בבורסה אלא יהיה חיוב על פי מדרגות המס"ני

� : הו� סיכו�קר

50

.גו משפטי שמטרתו השקעה בחברות טכנולוגיות בתחילת דרכ� מבחינה ניהולית ומימונית תו+ השגת תשואה גבוהה

ובמקרה של הפסדי� מתבצע . במקרה של רווחי� המיסוי הוא ברמת המשקיע הבודד והחברה ממוסה במס חברות

. קיזוז כנגד הכנסות של המשקיע

.והוצאות עסקה שוטפות...) דמי ניהול, משרד(ת שוטפות הוצאו: הוצאות מרכזיות

מדיניות , א� לדרוש השקעה מינימאלית מהמשקיעי�, גודל הקר�, גמול השותפי� ת:קר� הו� סיכו� חייבת להגדיר

השקעה , מועד העברת הכספי�, מועד הפתיחה והסגירה של הקר�, היק ההשקעה של השות הכללי, ההשקעה בקר�

.ועדה מייעצת וניגוד ענייני� בי� השות הכללי של הקר� לחברהו, מקסימאלית

:דגשי� עיקריי� בביקורת

.טיפול חשבונאי נאות .1

.טיפול מיסויי נאות .2

.טיפול נאות בהקצאת האופציות לעובדי� .3

.עמידה בדרישות גילוי נאות .4

� :בתי אבות ודיור מוג

הנוהג הוא הפחתת הפיקדו� ומת� " (ו� מראש מכל דיירפיקד: "אי� הבדלי� מהותיי� בי� בית מלו� לבית אבות למעט

)החזר כספי לדיי או ליורשיו

:נהלי ביקורת מיוחדי�

.בדיקת חוזה התקשרות ע� הדיירי� .1

.בדיקת הפחתת הפיקדו� לפי חוזה ההתקשרות .2

51

כללי התנהגות מקצועית של רואה חשבון-21 .אתיות ומוסריות, חוקיות: ח"החובות המוטלות על רוה

:המסגרת החוקית

, שלילת רישיו� זמנית, נזיפה, התראה: ח אשר דנה בעיקר ברשלנות מקצועית וסמכויותיה הינ�"מועצת רו .1

.שלילת רישיו� לצמיתות

הפקעת , הפקעת חברות זמנית, נזיפה, התראה: הינ�הח אשר דנה בכל שאר הנושאי� וסמכויותי"לשכת רו .2

.חברות באופ� קבוע

:עית מתייחסי� לארבעה מישורי�עיקרי האתיקה המקצו

... יושר והגינות� ח"התכונות הנדרשות מרו .1

...מהימנות , מקצועיות�ח ללקוחותיו"המישור החיצוני בי� רו .2

. אובייקטיביות�ח לציבור כול"המישור החיצוני בי� רו .3

.המישור הפנימי בי� חברי� למקצוע .4

:ראלח ביש"דגשי� לגבי כללי התנהגות מקצועית של לשכת רו

.כאשר מי שאינו חבר לשכה לא חייב לקיימו. ש� יועלו כל הטענות, כופי� על החבר בוררות ע� הלקוח ד2

: תנאי�3ח נסוגה בהתקיי� מ "חובת הסודיות המוטלת על רוה 5

. בהסכמת הלקוח.א

על פי (מ " ומעפקודת מס הכנסה, )החובה למניעת פשע(צו של בית משפט חוק העונשי� : פ די�" חובת גילוי ע.ב

על פי דרישת הממונה על (חוק ההגבלי� העיסקיי� , ע"חוק ני, )דרישת פקיד שומה בכתב יש למסור מסמכי�

.עדות במשטרה, )הגבלי� עסקיי� או חוקר מטעמו יש למסור מסמכי�

, )סיבהא� אי� הצגה נאותה יש לציי� את ה(ד על הדוחות הכספיי� "מת� חוו: הגילוי דרוש למילוי תקפידו.ג

).ח המחלי "יש למסור מידע לרו(ח "חילופי רו

מותרת שותפות שאינה לראיית חשבו� בי� . ח חבר לשכה לבי� מי שאינו חבר לשכה" לא נית� לקיי� שותפות בי� רו7

.ח"ל ג� ע� אד� הראשי לעסוק ש� ברו"כמו כ� מותרת שותפות לראיית חשבו� בחו. ח"ח לבי� מי שאינו רו"רו

קיומ� , נדרשת כוונה, משמעתי/בתחו� הפלילי, כ בתחו� דיני הנזיקי�"של כל השותפי� יחד היא בדהאחריות 8

. כל השותפי� אחראי� אלא א� יוכח אחרת�אלמנטי� מסוימי� שיגבשו את העבירה

.מילואי� ומחלה ממושכת: ח וכ� בשני מקרי� "ח מותרת במידה ומדובר ג� ברו"חתימה בש� רו 9

.ק אד� שרישיונו נשלל במסגרת עיסוקי ראיית חשבו� כאשר הכלל לא חל על שירותי� נלווי� אי� להעסי10

אסור לגבות שכר טרחה שתלוי בתוצאות לגבי עוסק בראיית חשבו� כאשר א� מעניק ללקוחותיו המבוקרי� ג� 13

יד נפרד שעוסק ח ותאג"לגבי משרד רו, לעומת זאת. שירותי� נלווי� האיסור חל ג� על השירותי� הנלווי�

.17מלבד כלל , כללי האתיקה לא חלי� על התאגיד שעוסק בעיסוקי� נלווי�–בעיסוקי� נלווי�

לא ישמש כל מטרה עסקית או מקצועית העלולה ) שירותי� נלווי�+ ביקורת ( משרד שבו נית� שירות מקצועי 15

.מאי מקרקעי�ש/ ד"ח הוא בעצמו ג� עו"החריג היחיד הוא שרו. לפגוע בכבוד המקצוע

אלא א� יש נימוק , ח הקוד� ולקבל ממנו מכתב הסכמה לשחרור התיק"ח יש לפנות לרו" במקרה של חילופי רו 16

.סביר בעטיו אינו משחרר את התיק

:נימוק סביר

.כשהלקוח חייב כס .1

.ח לנהוג בניגוד לחובתו המקצועית"כאשר הלקוח דורש מרו .2

קוח מסכי� לשל� את המחיר הסביר ורוצה להוריד את כאשר סיכמו על מחיר שכר טרחה והל .3

.המחיר

. חובה עליו לשחרר את התיק–ח ללקוח "ברגע שהחל הלי+ משפטי בי� רוה

. יו� זה נחשב כנימוק שאינו סביר15ח הקוד� אינו משיב למכתב הסכמה תו+ "א� רוה

� איסור פרסומת17

מסירת מידע , שלט כניסה. ח"רשימת חברי לשכת רו, זהבדפי: ח"הפרסו� מותר באמצעי� בה� מקובל לפרס� רו

אמצעי תקשורת , לפרס� ברשות הרבי�, עיתוני� אסור לחלק פליירי�, דיוור ישיר, ח"אתר האינטרנט של רו, במענה

. אלקטרונית

.'רשויות מס וכד, לקוחות: ח"מותר לשלוח חומר מקצועי רק למי שנמצא במגע ישיר ע� רוה

פירוט , תארי� אקדמיי�, וותק, גבל על פי הסעי לפירוט נתוני� עובדתיי� כגו� ניסיו� מקצועיתוכ� הפרסו� מו

.מע� ודרכי התקשרות ועוד, השותפי�

52

זאת בתנאי שלא יוסי . חברתית פוליטית ועוד, ח לצד הש� בהקשר לפעילות מקצועית"מותר לציי� את התואר רו

.את ש� הפירמה וכתובת המשרד

.17ח לא יכנס לכלל "ר את היותו רופרס� שירותי� נלווי� או אחרי� והוא לא מזכיח מ"כל עוד רו

חקירות-22

):מועד מיוחד (2006 קי! � 7

:הבדלי� בי� ביקורת חקירתית פנימית וחיצונית

ביקורת חיצונית ביקורת פנימית ביקורת חקירתית

, איתור אי סדרי� כספיי� מטרות

תרמיות והונאות וסיוע

עת� וכימות הנזקי�במני

טוהר , ניהול תקי�, שמירה על החוק

יעילות וחיסכו� והשגת , המידות

הא� ניהול הנכסי� . יעדי�

וההתחייבויות תקיני� ותואמי� את

המוסמכי� וסיוע בהקטנת החשיפה

.לסיכוני�

השגת מידה סבירה של

ס הצגה "ביטחו� שאי� בדוכ

.מוטעית מהותית

חוק הביקורת �חברות ציבוריות ק חוקאינה נעשית מתו תקפות חוק

.הפנימית והוראות גופי� מפקחי�

חוק החברות , ח"חוק רו

המבקר חייב להיות . ועוד

.ח"בעל תואר ורישיו� של רו

מועדי עריכת

הביקורת

, לאחר גילוי מעשי� חריגי�

.חשדות למעילות ואי סדרי�

חלק מתהלי+ מובנה של הבקרה

.נעשה במהל+ השנה. הפנימית

סמו+ לעריכת הדוחות

הכספיי� וחוזרת כמידי

.שנה

אופייה

ודפוסה

אינה שגרתית ואינה בעלת

.דפוסי� קבועי�

מתוכננת מראש �שיטתית ומובנית

.י גורמי� מוסמכי�"ומאושרת ע

נערכת מידי שנה תו+ יישו�

נהלי ביקורת בסיסיי�

.דומי� ומקובלי�

הגורמי�

המבקרי�

לא ,כ צוותי� חיצוניי�"בד

קבועי� ועשויי� לכלול אנשי

.מקצוע שוני�

י המבקר הפנימי או יחידת "ע

.הביקורת הפנימית שברשותו

ח מבקר שמינויי מחודש "רו

מידי שנה למעט בעת

.החלפתו

הגורמי�

לה�

מדווחי�

דיווח לשוכרי שירותי

.הביקורת החקירתית

, ר הדירקטוריו�" ליו�ציבורית' בחב

' בחב. יקורתר וועדת הב"ל ויו"מנכ

. להנהלה�פרטית

דיווח לבעלי המניות

י� יולגורמי� הרלוונט

.באמצעות דוח מבקרי�

טעויות והונאות-23 .י אד� אחד או יותר מתו+ כוונת זדו� להפקת תועלת בלתי חוקית "פעולות אשר נעשו ע/ פעולה= ) Froud(הונאה

.חד ושושחיתויות.3. י כוזבדיווח כספ. 2. שימוש בלתי מורשה בנכסי�. 1:מרכיבי�

:י "ההונאות יבואו לידי ביטוי ע

, הסתרת מידע או ניפוח עסקאות: מניפולציה .1

.השמטת מידע משמעותית, רישו� עסקאות כוזב

.שימוש לרעה במדיניות חשבונאית .2

, תורפה' נק,גישה נוחה(יכולת , ...)לח� חיצוני, נקמה, בצע כס (מניע , קיומו של נכס�מטרה :הגורמי� להונאה

).היכולת להסתיר(וההסתרה ...) הזדמנות

י אד� אחד או יותר בתו+ המבוקר אשר גרמו לדיווח שגוי או הצגה "פעולות אשר נעשו ע/ פעולה= ) Error(טעות

הנובעי� , אומדני� חשבונאיי� לא נכוני�, כשל באיסו או עיבוד נתוני�: כגו�.מוטעית בפרי� ללא כוונת זדו�

פגמי� במבנה הבקרה הפנימית ובמער+ הנהלי� , או כשל ביישו� כללי חשבונאות, גוי של עובדותמפירוש ש

. המאפשרי� לטעויות להתרחש ועוד

:הבדלי� בי� הונאה לטעות מבחינת יכולת החשיפה של המבקר

. בהיק נרחב יותר בהונאה�הסתרה .1

.כ תופיע באופ� מתמש+ וקבוע בניגוד להונאה" טעות בד�תדירות .2

. א� מעורבי� בכירי� אזי בהונאה יכולת ההסתרה גבוהה יותר ובטעות נמוכה יותר�מעורבות ההנהלה .3

. מורגשות יותר בטעויות�העקבות בספרי� .4

53

:האחריות

.היא אחראית להקמה והפעלה ממושכת של מערכות בקרה. ההנהלה אחראית למניעה ולחשיפה של הונאות

זאת מתוק תפקידו לחוות , ותיות אשר השפיעו על מצב המבוקרח המבקר אחראי על איתור הונאות מה"רו

דעה מקצועית על הדוחות הכספיי� שה� משקפי� באופ� נאות את מצבו הכספי של המבוקר ושאינ�

.אי� מתפקידו למנוע הונאה. כוללי� הצגה מוטעית מהותית

:ח להונאות הלכה למעשה"התייחסותו של רו

ס עלולי� להיות "קבלת הערכות לגבי הסיכו� שהדכ. א: בירורי� ע� ההנהלהכנו� הביקורת יש לערו+ בשלב ת

מה מהות הקשר בי� ההנהלה לגורמי . ג.י ההנהלה ותגובותיה�"פירוט הצעדי� הננקטי� ע. ב. מוצגי� באופ� מטעה

.ת ומוסרית של העובדי� הא� קיימי� נהלי� בכתב לכללי התנהגות מקצועי. ד.הקרת על

סמכויות , ספיקות שלה� לגבי יכולת. א: ע� ההנהלה יש לקבל את עמדת גורמי בקרת העל לגבילאחר בירורי�

הא� ברשות גורמי העל ממצאי� לגבי . ג. הדר+ בה מתבצע הפיקוח על גורמי ההנהלה. ב. ויושר חברי ההנהלה

.תרמית אי סדרי� שנתגלו

הסיכוי , סוגי הונאות שיש חשד לקיומ�: באי�פ המאפייני� ה"תוכנית הביקורת תושפע ע: בשלב ביצוע הביקורת

.שההונאות האלו אכ� יתרחשו וכ� הסיכוי להשפעה מהותית על הדוחות הכספיי�

:השינויי� שיחולו

אימות התצהירי� והסתייעות ומומחי� , אי הסתמכות על תצהירי הנהלה. מידת הספקנות המקצועית .1

.למוקדי הסיכו�

.חיזוק צוותי הביקורת .2

בדיקת התאמת מדיניות הפירמה להתנהלות העסקית ובדיקה עד כמה היא �מדיניות חשבונאיתעקרונות ו .3

.יכולה לתרו� למצג מטעה בדוחות

.ביקורות פתע ועוד, הסתמכות על ראיות חיצוניות, טיב נהלי הביקורת .4

. הרחבת הנהלי� בהתא��היק הנהלי� .5

. יעשה שימוש נרחב בנהלי ביניי��עיתוי ביצוע הנהלי� .6

:ובת הדיווחח

: חובות2 הונאה יש התנגשות של במקרה

.אינו יכול לראות שמתבצע מעשה הונאה מבלי לדווח, ח המבקר" רו–חובת הגילוי .1

כתוצאה מכ+ ישנה , ח מקבל סמכויות כמעט בלתי מוגבלות"רוה' לחוק החב169' לפי ס– חובת הסודיות .2

.בת הסודיותחשיפה לאינפורמציה שחלקה מסווגת א+ ורק בעקבות חו

ר " יש לדווח על ליקויי� מהותיי� במער+ הבקרה הפנימית והחשבונאית ליו� דיווח פני� ארגוני .1

). ועדת הביקורת(הדירקטוריו� כאשר א� קיי� חשש למעורבות גורמי� אלו יש לפנות לגורמי בקרת העל

א+ קיימי� מקרי� בה� החוצהח לדווח "אסור לרו על פי כללי האתיקה באופ� עקרוני�דיווח חו� ארגוני .2

עבירה ' לדג(ח החובה לדווח לרשויות פיקוח ואכיפה "חוקי� גוברי� על כללי האתיקה ומוטלת על רו

).בדרגת פשע

ידרוש המבקר תיקו� , ס כוללי� הצגה מוטעית מהותית כתוצאה מהונאה או תרמית"הגיע המבקר למסקנה כי הדכ

ה לשביעות רצונו או שקיי� חשב סביר להצגה מוטעית א+ לא היה כאשר א� התיקו� לא נעש. ס בהתא�"הדכ

. ד או להימנע"ביכולתו לאמת זאת כתוצאה בביקורת עליו להפעיל שיקול דעת הא� להסתייג או לתת חוו

.ד"א� הגיע המבקר למסקנה כי ההגבלה בביקורת איננה מוצדקת עליו להימנע בחוו

.ס"על הדכ, א� בכלל, סס אות� מעבר לסביר ישקול השפעהח לא הצליח לב:נותרו החשדות העינ� ורו

ג� א� לא מדובר . אשר בוצעה במתכוו� או שלא במתכוו�, הפרה של חוקי� או תקנות= פעילות בלתי חוקית

עד כדי סכנת , ח המבקר"לפעילות בלתי חוקית של לקוחות יכולה להיות השפעה מהותית על רוה, במסמכי� כספיי�

. כעסק חיקיומו של העסק

:שני סוגי פעולות בלתי חוקיות

הצגת דוחות שלא בהתא� �עבירות גילוי . א:פעילות שמשפיעה באופ� ישיר על הדוחות הכספיי� .1

קומבינה שתכליתה להפחית בצורה בלתי חוקית –תחמו� מס . ב. ע של חברה בורסאית"לתקנות ני

.את חבות המס של הלקוח

.'קבלת קנסות וכד: הדוחות הכספיי�פעילות שמשפיעה באופ� עקי על .2

תו+ הכרה בכ+ שהביקורת עשויה לחשו תנאי� , על המבקר לתכנ� ולבצע את הביקורת בגישה של ספקנות מקצועית

.שיעוררו שאלות בנוגע לציות לחוקי� ולתקנות של המבוקר, או אירועי�

54

, )חשבוניות ממקלטי מס( לא רגילות עסקאות, גילוי עסקאות שלא אושרו: אינדיקציות לפעילות בלתי חוקית

.'יציאה לחפשה וכד, קרובי משפחה שעובדי� יחד,התחמקויות, עסקאות בתהליכי� מקוצרי�

.תו+ כדי הביקורת יש להיות ערי� ולוודא שפירמה לא עושה פעילות בלתי חוקית

:תגובות המבקר לפעולות בלתי חוקיות שנתגלו

.יש לדרוש תיקו�, ובמקרה מהותי, הכספיי�לכמת את ההשלכות על הנתוני� בדוחות .1

.דרישת גילוי נאות בדוחות הכספיי� .2

.תיעוד ממצאי� ושיחות ע� ההנהלה .3

.התייעצות ע� יועצי� משפטיי� .4

.ח המבקר"השפעה על דוח רוה .5

:2006 קי! � 3

:דרכי� לאיתור הונאות שכר

הצלבה ע� , ה"לה� תשלומי� למאיתור עובדי� שלא מופרשי� , הצלבת נתוני��איתור עובד פיקטיבי .1

.איתור עובדי� ללא כתובת במשאבי אנוש, ליקויי� במספרי זהות, משאבי אנוש

שעות נוספות , העלאות שכר חריגות, משכורת בשנה12 איתור עובדי� שקיבלו יותר מ�איתור שכר עוד .2

פערי� מהותיי� , החזרי הוצאות חריגי�, )החזרי נסיעה והוצאות רכב(רכיבי שכר סותרי� , חריגות

.מעובדי� בעלי תנאי העסקה זהי�

סמלי שכר שזכו לגילומי� למרות שאינ� אמורי� להיות , י גילומי יתר"איתור ניפוח הוצאות שכר ע .3

.גילומי הוצאות גבוהי� בשיעור מס שולי הגבוה מהנרד, מגולמי� בארגו�

.לחישובי המססימולציה של משכורות , איתור מס ביתר�איתור ניפוח הוצאות מס .4

חסימות מובנות במערכת , באמצעות מערכות מידע ממוחשבותתהפחתת האפשרות להונאות שכר יכולה להיעשו

).ביקורת פתע(מער+ התרעה , הרשאות, השכר

�תוכנית ביקורת לגילוי הונאות שכר

.בדוק את מערכות המידע הממוחשבות .1

.ערו+ הצלבות בי� בסיסי הנתוני� .2

.דיווחי ימי� ושעות חריגי�, י�בדוק תשלומי� חריג .3

.בדוק פרטי� אישיי� של עובד .4

.בדוק חישובי מס לאיתור ניכוי מס ביתר .5

.בדוק את מערכת גילומי השכר והסדרי שכר נטו .6

לחתם מכתב -42

כאשר התקנות ) ל בהתקיי� תנאי� לכ+"או חברה בחו( חברה רשומה בישראל שאחת ממטרותיה היא חיתו� � חת�

ב ואינו יכול להיות בנק או "ביטוח וכיוצ, הגו צרי+ לעמוד בקריטריוני� כגו� הו� מניות מינימאלידורשות שאותו

.חברת ביטוח

האמור . ח המבקר ומטע� החת� נדרשי� לספק דוח לחת� בדבר נאותות ההצגה החשבונאית בדוחות הכספיי�"רו

שני� 7למש+ שנתיי� מתארי+ העסקה או מטיל אחריות לנזק על מומחי� שנגר� מקיומו של פרט מטעה בתשקי

.מיו� ההנפקה

בדיקה זו יכולה להיעשות במקרה של . )DUE DILIGENCE ( יבצע הלי+ של שקידה נאותה� ח מטע� החת�"רו

.ערבות/ מת� הלוואה, לקוח�רכישת חברות או התקשרויות ספק, הנפקת מניות לציבור ורישומ� למסחר בבורסה

: ת על ידונעשונאותות הה בדיקות

.ע"בדיקת עמידה בחוק ני, ע"פות בשיחות ע� הרשות לניהשתת •

.ע בהתא� לצור+" ובקשת ניח המבקר של החברה"צגת שאלות לרובירורי� וה •

סגירת , ולמידע הנלווה בתשקי התאמות והצלבות בי� הנתוני� בדוחות הכספיי� לביאורי� הנלווי� •

".מעגלי�"

י� ישראליי� ובחינת וחות הכספיי� בהתא� לתקנות פרטי התשקי ופרסומדיקת אופ� הדיווח ועריכת הדב •

. הגילוי הנאות

.שותפי החברה ועבדיה, המבקר� דיקת אי תלותב •

בחינת אירועי� לאחר תארי+ המאז� ועד החתימה על התשקי •

.ח המבקר שיתכ� ויכללו במכתב הנוחות"ביכו� הנושאי� ע� הרו •

55

סקירת דוחות , למנפיק כוללי� ביקורת של דוחות כספיי� הכלולי� בתשקי המבקרח "רוהי "השירותי� הניתני� ע

ח "מתבקש רוה, בהקשר לסוג זה של שירותי�. ביניי� הכלולי� בתשקי וכ� התייחסות למידע נלווה הכלול בתשקי

.פ רוב להמציא מכתב לחת�"ע, המבקר

:)ותמעי� מכתב נוח (ח המבקר יופנה לחת� ויכלול"מכתבו של רוה

.ד על הדוחות הכספיי� הכלולי� בתשקי "חזרה על חווה �

.חזרה על דוח הסקירה על הדוחות הכספיי� הכלולי� בתשקי �

קיו� בירורי� , קריאת פרוטוקולי�: דיווח על ביצוע נהלי� מסוימי� לאחר תארי+ המאז� אשר יכללו בי� היתר �

ח המבקרי� האחרי� של "� הנדרשי� מרוהקבלת מכתב הצהרה מהנהלת החברה וקבלת המכתבי, ע� ההנהלה

.מוחזקות לצור+ הסתמכות עליה�' חב

.דיווח ביצוע נהלי� מסוימי� בהתייחס לנתוני� אחרי� הכלולי� בתשקי �

ביניי� הכלולי� בתשקי אינ� שוני� מהותית מאלה ' דיווח שכללי החשבונאות שיושמו בדוחות הכספיי� לתק �

.שיושמו בדוחות הכספיי� השנתיי�

.הצהרת אי תלות �

.הגבלת המכתב לשימושו של החת� בלבד �

מכתב הנהלה-25פ נוהג וולנטרי בסו תהלי+ הביקורת ושעניינו "פ חוק במהל+ הביקורת או ע"ח שנית� ע" זהו דו:מכתב הנהלה

.בתפעול הבקרה הפנימית ונושאי� אחרי�, הבקרה הפנימית במבנה נקודות תורפה

, ח מפורט המהווה דווח להנהלה אגב הביקורת שנערכה" הינו סוג של דו� management letterמכתב להנהלה

תו+ ציו� הליקויי� שנתגלו במהל+ הביקורת , אשר תוכנו הערכת המערכות החשבונאיות והבקרה בגו המבוקר

.והצעות לתיקונ�

: את הפרקי� הבאי�המכתב יכלולמבנה

פניהמכתב •

.ינויי� במשק הישראליסקירה כללית על התפתחויות וש •

.סקירת שינויי� במבנה הגו המבוקר •

.ממצאי הביקורת •

.תקציר הממצאי� העיקרי� )1(

.ח הבקרות הקוד�"התייחסות לליקויי� מדו )2(

.פרוט ממצאי השנה )3(

.המלצות כלליות )4(

: דוגמא למכתב להנהלה

תארי+ לכבוד

מבקר המדינה יש למסור העתק עבורכפופות לחוק בחברות ה(ר וועדת הביקורת בחברה "ר הדירקטוריו� ויו"יו

ליקויי� בבקרה החשבונאית הפנימית: הנדו�

בחנו את מבנה , לשנה שנסתיימה באותו תארי+xxxבתכנו� וביצוע ביקורתנו על הדוחות הכספיי� של החברה ליו�

קתנו ולא במטרה לבחו� את בחינה זו נעשתה על מנת לקבוע את נהלי הביקורת שננקוט במהל+ בדי. הבקרה הפנימית

.נאותות מבנה הבקרה הפנימית בפני עצמה

יחד ע� זאת באו לידיעתנו מספר ענייני� הקשורי� במבנה הבקרה הפנימית ובתפעולה אשר אני סבורי� כי ה�

.נושאי� ברי דיווח

בתפעול הבקרה נושאי� ברי דיווח ה� נושאי� שבאו לידיעתנו והקשורי� לנקודות תורפה משמעותיות במבנה או

לסכ� ולדווח מידע פיננסי , לעבד, הפנימית אשר על פי הערכתנו יכולי� להשפיע לרעה על יכולת חברתכ� לרשו�

... להל� אני מפרטי� את ממצאי� אלו בצירו המלצות לשיפורי�. התוא� את מצגי ההנהלה בדוחות הכספיי�

...)קרה הפנימית ועודליקויי� בתפעול מערכת הב, חלוקה לחולשות בגו המבוקר(

נסב את תשומת לבכ� כי בדיקתנו מבוססת על דגימה ולכ� אי� לצפות ממנה כי תחשו בהכרח את כל נקודות

דוח זה מיועד לכ� בלבד והוא לא יומצא לכל גור� אחר ללא . התורפה במערכת הבקרה הפנימית ובתפעולה

.אישורכ� המוקד�

נשמח לעמוד לרשותכ� להסברי� נוספי�

חתימה

56

נועד לדווח להנהלת המבוקר על ). לאחר ריכוז הממצאי�( נדרש על פי חוק ויימסר בסיו� הביקורת :ח מפורט"דו

.אי סדרי� ולהפנות את תשומת ליב� לנושאי� מהותיי�, הונאות, חולשות בבקרה הפנימית

:הנושאי� העיקריי� הכלולי� בדוח המפורט

.ח להרחיב את הביקורת בתחומי� אלו" והסיבות שהניעו את רותהועמקה הביקורפירוט התחומי� בה� •

על הדוחות הכספיי� א� ה� נוגעי� לענייני� הדרושי� להכרעת ממצאי ביקורת בעלי השפעה מהותית •

.הדירקטוריו�

.תו+ פירוט הנימוקי�, א� בכוונתו להסתייג או להימנע, ח המבקר"ח רו" לדוהסברי� •

ח עליה� לעניי� קביעת היק " ומידת הסתמכותו של רוביקורת הפנימיתההערכת פעולות ותקינותה של •

.הביקורת

:כגו�, תורפה בתכנו� ובמבנה הבקרה הפנימית ובתפעולה' ונקליקויי�פירוט •

.ליקויי� הנוגעי� לתכנו� ולמבנה הבקרה הפנימית באופ� כללי �

היעדר חלוקה נאותה של תפקידי� �

. רישומי� חשבונאי� ופלטי� היוצאי� מהמערכות השונות,היעדר נהלי בדיקה ואישור עסקאות �

ליקויי� בנהלי האבטחה הפיסית של הנכסי� �

כישלו� בקרות מסוימות שנועדו למנוע או לאתר דיווחי� חשבונאי� שגויי� �

נזק או חוסר כלשהו, כשלו� באבטחת הנכסי� מפני אובד� �

או מנהליה' י עובדי החב"ביצוע פעולות שגויות או שיבושי� במתכוו� ע �

זיופי� או שינויי� ברישומי� החשבונאי� או במסמכי� המבססי�, מניפולציות �

יובאו פרטי� על המומחי� והנושאי� – במהל+ הביקורת בנושאי� מהותיי� מומחי�הסתמכות על •

ח על המומחי�"שלגביה� הסתמ+ רו

הגו המבוקר והנחיות של רשויות מפקחות החלות על תקנות, חוקי�אי עמידה בהוראות •

ח או גופי� בשליטתו לגו המבוקר" לביקורת שנת� רושירותי� נוספי�סקירת •

ח במהל+ השנה לגו המבוקר ולהנהלתו"פירוט הדוחות שהגיש רו •

:כגו�, סוגיות אחרות הנחשבות כנושא בר דיווח •

.נ�תורפה שאותרו בעבר וכשלו� הניסיונות לתק' כשלו� בבדיקה ובמעקב אחר ליקויי� או נק �

.ראיות המצביעות על אי מת� גילוי בדבר עסקאות ע� צדדי� קשורי� �

ראיות המצביעות על הטעיה או המעמידות בספק את אובייקטיביות האחראי� על הרישומי� �

החשבונאי�

.אי מודעות מספקת במבוקר לנושאי בקרה �

אחר תיקו� ליקויי� שהועלו במכתב הקוד� והתקדמות הטיפול בה�מעקבממצאי •

, כאשר לדעתו, המבקר אינו מנוע מלהציג במכתב את הצעותיו בנוגע לפעילות הגו מעבר למנגנו� הבקרה הפנימית

.האסטרטגית של הלקוח, המנהלית, שיפור יעילותו התפעולית: כגו�, העלאת הנושאי� טומנת בחובה תרומה ללקוח

Engagement letter –ח "מכתב התקשרות עם רו-26 ?תקשרות לביקורתמה כולל מכתב ה

.אישור המינוי .1

.ח"י רו"הגדרת השירותי� הניתני� ע .2

.קיימות מגבלות הטבועות בביקורת, הבדיקות ה� מדגמיות .3

.ח אחראי רק לחוות דעתו"רו, אחריות ההנהלה לדוחות הכספיי� .4

. הגדרת נהלי� לשיתו פעולה–שיתו פעולה .5

.ח ולא של המבוקר"ע ה� של רו"ני .6

פ "במהל+ העבודה וע. הביקורת מתבסס על היק העבודה של שותפי� ועובדי הביקורתשכר "–שכר טרחה .7

אות� , לרבות החזר הוצאות וחשבונות סופיי�, יוצאו לכ� מפע� לפע� חשבונות ביניי�, התקדמות העבודה

כי במקרה של אי תשלו� או , נבקשכ� לרשו� לפניכ�, כמו כ�. נבקשכ� להסדיר בסמו+ למועד קבלת�

לא יתאפשר לנו להמשי+ במת� שירות ולא נוכל לקבל על עצמנו כל אחריות לכל התוצאות , ב בתשלו�עיכו

".העלולות לנבוע מעיכוב שירותנו או מהפסקת�

א+ כ� יכלול את תחו� במיסוי שהינו לא יכלול נושא של סקירת דוחות ביניי� ושירותי� נלווי�מכתב התקשרות

.חלק מעבודת הביקורת

. אישור חידוש ושינויי� א� נדרש�?תו� כל שנה על מכתב התקשרות חדשהא� יש לח

57

ל המבוקר ולהודיע "ר הדירקטוריו� ומנכ"ח לפנות ליו" על רו� במקרה שלקוח מסרב לחתו� על מכתב ההתקשרות

והוא חושש שלא יעמדו בזמני� וכ� שכל האחריות להשלכות האפשריות לא מוטלת ' שהוא מנוע מלבקר את החב

.עליו

כשהלקוח מסרב , SAS 83לפי . פ"נית� להתקשר בע, יש להדגיש כי אי� חובה חוקית לחתו� על מכתב התקשרות

ח להפעיל נוהלי ביקורת רחבי� יותר ולהקפיד על "רמת הסיכו� שלו עולה ואז על רו, לחתו� על מכתב ההתקשרות

. תיעוד כתוב

הצהרת מנהלים-27

ח המבקר והוא נחת� במקביל לחתימה על "רת חותמת עליו ומפנה אותו לרו המבוק' מסמ+ שהחב� הצהרת מנהלי�

.כאשר תקופת ההתייחסות היא לתקופה החשבו� עד לתארי+ החתימה על הדוחות. ד"חווה

–מטרות ההצהרה

.הבהרת נושא האחריות של ההנהלה .1

.הבהרת היק הביקורת וכי אי� בכ+ כדי לגלות אי סדרי� או תרמיות .2

.י ההנהלה במהל+ הביקורת"הצהרות בעל פה שניתנות עלסכ� בכתב .3

. המבוקר מצהיר כי אי� לו ידיעות או אסמכתאות שלא מסר למבקר�השלמת נהלי ביקורת שנקט המבקר .4

.למסור למבקר ידיעות וכוונות שלא נית� להגע אליה� באמצעות נהלי ביקורת אחרי� .5

.זהו רק נוהל משלי�. ח"רוהצהרת המנהלי� לא יכולה להחלי את הביקורת שמבצע

ומנהלי� האחראי� לענייני� שההצהרה דנה בה� ) ר"עדי יו(חובת החתימה חלה על לפחות חבר דירקטוריו� אחד

טוריו� קבחברה פרטית מינימו� חבר דיר. (אחראי על ענייני הכספי� בחברה או חבר דירקטוריו�, ל"כ מנכ"שה� בד

)� נושאי משרה מינימו2ובחברה ציבורית

במידה והמנהלי� מסרבי� לחתו� על ההצהרה חייבי� להימנע בדוחות הכספיי� כאשר א� המנהלי� מסרבי�

ח "בתקופת ביניי� רו(לכלול בהצהרת� נושאי� מסוימי� יש להפעיל שיקול דעת בדבר הימנעות כללית או חלקית

). חייב לקבל הצהרת מנהלי� ולכ� אי קבלתה תגרור אי מת� דוח סקירה

: הצהרת המנהלי� תכלול92. ד. גפ"ע

. למנוע ולחשו תרמיות והנאותהבמחויבותייההנהלה מכירה .1

.פ עלולי� להיות מוטעי� מהותית"ההנהלה דיווחה למבקר את הערכתה בדבר הסיכו� שהדכס .2

.ההנהלה דיווחה למבקר את כל העובדות הידועות לה הקשורות להונאות .3

.דבר טענות או חשדות לתרמיות או הונאות מהותיותההנהלה דיווחה למבקר את שידוע לה ב .4

ח"בקרת איכות במשרדי רו - 28ח יבוצעו לפי "ח כדי שיוכל לקבוע במידת ביטחו� סבירה ששירותי רו"האמצעי� בה� נוקט משרד רו :בקרת איכות

.תקני ביקורת מקובלי� ותו+ התייחסות להוראות כל די�

.ח"ווהדיווח בעת מת� שירותי ר איכות גבוהה ביישו� תקני הביקורתבקרת איכות נועדה להבטיח כי נשמרת

.ח יחיד לא עוזרי�" עוסק בנושא זה וקובע כי החובה לבקרת איכות חלה ג� על משרד רו67ד "ג

):פ"בכתב או בע(ח לקבוע על נהלי� לגבי "ד על כל משרד רו"על פי ג

אפיו� , אופי עסקו של הלקוח. ות ללקוחות קבלת לקוחות או המש+ מת� שיר� ההתקשרות ע� לקוחות .1

.אי התלות בלקוח, האפשרות לספק שירות איכותי, הסיכוני�

ההגינות ורמה , פ מידת היושר" קביעת נהלי� על מנת לגרו� שצוות העובדי� ינהג ע�כללי ההתנהגות המקצועית .2

.קוד אתי ואי תלות, תנאי� לקבלת עובדי�. מוסרית שכבוד המקצוע מחייב

משרד ייקבע נהלי� באשר לעדכו� אנשי הצוות המקצועי בהתפתחויות החדשות � מנות ויכולת מקצועיתמיו .3

).ישנה חשיבות גדולה מאד לנהלי� כאלו. (חוזי� מקצועיי� ועוד, יכולי� לקבוע ימי עיו�. במקצוע

Continuing Professional Education � CPEלש� חידוש , ב תנאי מינימו� שעות השתלמות בשנה" בארה

.הרישיו�

מחלקה . (ח נדרש לקבוע נהלי� כיצד עליו לפעול כשדרושות התייעצויות מקצועיות"משרד רו � פעילות מקצועית .4

).מקצועית

.ח מבוצעת בהתא� לכללי� ומתועדת בצורה נאותה" על שירותי ראיית החשבו� כדי להבטיח שעבודת רופיקוח .5

:סקירת עמיתי�

58

–ההשפעה מיידית . פגעו באמינות הציבור כלפי הדוחות הכספיי�, "קו��וורלד "�ו" רו�אנ" נפילות – 2001בשנת

.סרבנס אוקסלי

PCAOB�ב" ייחס לעצמו את סקר העמיתי� בארה.

ח בישראל "רו' כאשר היא תחול על כל חב.י הלשכה ובפיקוחה" הוק� בישראל המוסד לסקירת עמיתי� ע2004בשנת

כאשר אי� חובה לשת פעולה ע� הסוקרי� זאת מאחר . ע בישראל חל עליה�"יציבוריות שחוק נ' המבקרת חב

א� החברה מתנגדת לשיתו פעולה ע� הסוקרי� עליה לציי� זאת בדוח . ומדובר בגו וולנטרי ולא סטטוטורי

. דירקטוריו�

:קווי� עיקריי�

הגות מקצועיי� וכללי� לרבות כללי התנ, ח בנהלי� המקצועיי�"בחינת עמידת משרד רו �מטרת הסקירה .1

ח הינה בהתא� "ה=בדיקה הא� הביקורת במשרד רו. ח בהקשר לעבודתו של המשרד"אחרי� החלי� על רו

.לתקני ביקורת מקובלי� והא� הדוחות הכספיי� עומדי� בכללי החשבונאות הרלוונטיי�

.הבדיקה לא תכלול אספקטי� עסקיי� של המשרד

' ח המבקרי� חב"ח ותחול על כל משרדי רו"שה בפיקוח לשכת רוסקירת עמיתי� תיע �אחריות ותחולה .2

.ציבוריות

המוסד מונה ' דירק, בבעלות הלשכה' הלשכה הקימה את המוסד לסקירת עמיתי� שהינו חב�גור� מנהל ומפקח .3

:שתפקידו ה� כדלקמ�, ח חברי לשכה" רו14

ח הסוקרי�"בחירה ואישור רו •

פיקוח על תהלי+ הסקירה •

ובמידת הצור+ , המוסד ישקול פרסו� ממצאי הרוחב והבהרות. הסקירה וריכוז ממצאי רוחבקבלת דוחות •

.יעביר המלצותיו לוועדה לתקני ביקורת להמש+ טיפול

.ע"רשות ני, ח" מועצת רו–תאו� ע� רשויות אחרות •

, רד שני� למש3 �א+ לא פחות מאחת ל, פ שיקול דעתו של המוסד"מועד ותדירות ע �תדירות הסקירות .4

. המשרדי� הגדולי� תיער+ מידי שנה6 � כשהסקירה ב

.י המשרד הנסקר לתהליכי העבודה המוגדרי� ובקרת איכות" בחינת ציות בפועל ע� תפקיד הסוקרי� .5

.י וועדת ההיגוי ותעודכ� מידי פע�" הסוקרי� ייעזרו בעבודת� בתוכנית ביקורת שתוכ� ע�תוכנית ביקרות .6

, לפי סיווג המשרד, די� הנסקרי� ישתתפו בהוצאות הסקירה בתערי קבוע המשר�מימו� פעילות המוסד .7

.החברות המסוקרות על יד�' בהתא� למס

:תהלי0 הסקירה

פיקוח ומעקב על מער+ בקרת האיכות במשרד .1

תלות וניגוד ענייני��אי, כללי אתיקה .2

שמירת סודיות .3

התקשרות ע� לקוחות . 4

מדיניות בקשר לעובדי� . 5

) כולל לגבי ענפי� ספציפיי� בה� מתמחה המשרד(יניות בקשר להדרכות מד . 6

התייעצויות מקצועיות . 7

מדיניות בקשר לניירות העבודה ושמירת� . 8

)כולל ביטוח אחריות מקצועית(מדיניות הערכת הסיכוני� במשרד הנסקר . 9

מדיניות הפיקוח על סניפי המשרד. 10

. מעקב ליקויי� שעלו בסקירה הקודמת� אותו משרד החל מהסקירה השנייה על. 11

:קשיי� פוטנציאליי� עיקריי� ביישו� סקירת עמיתי�

ח הנסקר לבי� הסוקרי�"קשיי� בי� משרד רו .1

.שמירת מידע סודי ומניעת ניגוד אינטרסי� בי� הסוקר והמשרד •

.ע" רשות ני,ח"מועצת רו: כגו�, חשש להעברת ליקויי� רוחביי� ואחרי� לרשויות השונות •

בו , נקבע נוסח התקשרות בי� הסוקרי� לבי� המוסד לסקירת עמיתי�, בניסיו� להתגבר על חלק מהחששות דלעיל

.מתחייבי� הסוקרי� לשמור מידע סודי ולהימנע מניגוד אינטרסי�

קשיי� בי� החברות המבוקרות לבי� הסוקרי� .2

.יקויי� בדוחותיה� הכספיי�רגישות החברות ציבוריות לדליפת מידע ואפשרות לגילוי ל •

.חשש להעברת ליקויי� רוחביי� ואחרי� לרשויות השונות •

59

בו מתחייבי� ', נקבע נוסח התקשרות בי� הסוקרי� לבי� החב, בניסיו� להתגבר על חלק מהחששות דלעיל

.הסוקרי� לשמור מידע סודי ולהימנע מניגוד אינטרסי�

אחרותקשיי� בי� המוסד לסקירת עמיתי� לבי� רשויות .3

.ח"עשויות לעשות שימוש במידע שיועבר אליה� ולפעול כנגד רו, ע ורשויות אחרות"הבורסה לני, ע"הרשות לני

, ח בנהלי� המקצועיי�"בשלב הראשו� תיער+ בחינת עמידת משרד רוה: תוכנית סקירה במסגרת סקר עמיתי�

להל� נושאי� הקשורי� . ח"עילות משרד רוח בקשר ע� פ"לרבות כללי התנהגות מקצועית וכללי� אחרי� שחלי� רו

:י הסוקרי� בסקר עמיתי� ושאלו� בכל נושא"ח שייסקר ע"לפעילות במשרד רו

.מערכת בקרת איכות במשרד .1

הא� נערכת באופ� תקופתי בקרת איכות נאותה •

� מהות השירותי� הניתני, סוג הלקוחות, הא� נהלי בקרת האיכות הקיימי� תואמי� את גודלו של המשרד •

והמבנה הארגוני והמקצועי שלו

הא� הממצאי� המתגלי� בבקרת האיכות מדווחי� לצוותי� ולכלל העובדי� •

הא� נער+ מעקב אחר הטיפול בממצאי בקרת האיכות והא� הממצאי� מטופלי� באופ� נאות •

.תלות וסודיות�אי, כללי אתיקה .2

.ואי תלותהא� קיימי� נהלי� המפרטי� את מדיניותו של המשרד בקשר לאתיקה •

.הא� מתפרסי� חוזרי� וחומר מקצועי בקשר לחידושי� בתחו� אי תלות •

.הא� עובדי המשרד ושותפיו מתבקשי� לחתו� פע� בשנה על הצהרת אי תלות •

.ע"קשורות לצור+ מניעת השקעות בני' הא� קיימת רשימת לקוחות מעודכנת וחב •

. ולאחר פרסו� כללי� חדשי�הא� נערכות הדרכות בנושא אי תלות ואתיקה באופ� תקופתי •

.הא� פרסומי� מקצועיי� וחומר מקצועי אחר שמופ� עומד בדרישות המקצועיות בקשר לפרסו� •

הא� קיימי� נהלי� נאותי� לשמירת סודיות של מידע לגבי לקוחות המשרד ולשמירת סודיות הנתוני� •

.השמורי� במערכות מידע

. סודיות בקשר ללקוחות המשרדהא� העובדי� נדרשי� לחתו� אחת לשנה על הצרת •

.התקשרות ע� לקוחות .3

.הא� המידע הינו מספק, בח� מידע הנבח� בעת התקשרות ע� לקוח •

ח קוד� בה מודיע המשרד כי "נעשית פניה לרו, הא� קיי� נוהל המבטיח כי בעת הצעה למשרד לקבל לקוח •

. לפני מת� סכמה להצעהזאת, ח הקוד� יש התנגדויות"קיבל הצעה מהלקוח ומבקש לציי� א� לרוה

.הא� קיי� תיעוד נאות של תהלי+ ההתקשרות ע� לקוחות •

.מדיניות בקשר לעובדי� .4

. מעובדי� חדשי�תלרבות דרישות מינימאליו, הא� קיימי� נהלי� נאותי� לקבלת עובדי� חדשי� •

.הא� קיימי� נהלי� לשיבו� עובדי� לתיקי הביקורת בהתא� לכישוריה� ולנדרש בכל תיק •

. קיימי� נהלי� מתאימי� לקידו� עובדי� בהתחשב בביצועי העובדי�הא� •

תרשומת , הא� במחלקת כח אד� מוחזקי� תיקי� אישיי� של העובדי� המכילי� העתקי מסמכיה� האישיי� •

.לגבי הערכת�

.הפעילות המקצועית במשרד .5

.הא� לעובדי� ולשותפי� בכל הרמות, הא� מתקיימות הדרכות מקצועיות שוטפות ••••

.� קיי� תיעוד נאות לקיו� ההדרכותהא ••••

.הא� עובדי� ושותפ� מקבלי� מידע שוט אודות נהלי עבודה ומדיניות ••••

.לרבות תקני� והוראות חדשות, הא� מופ� במשרד מידע וחידושי� הדרושי� לביצוע העבודה ••••

.חשבונאות ומיסי�, הא� קיימת במשרד ספרות מקצועית מעודכנת בביקורת ••••

.האחראי� על מת� ייעו� מקצועי לעובדי המשרדהא� קיימי� עובדי� ••••

.הא� קיימי� נהלי� בנוגע להתייעצויות המקצועיות במשרד ••••

.מדיניות בקשר לניירות עבודה .6

.טפסי� ורשימות תיוג אחידי�, הא� קיי� שימוש בניירות עבודה ••••

הא� קיימות הנחיות לעריכת ניירות העבודה ••••

.שמירה והשמדה של ניירות עבודה, מת� גישה, הא� קיימי� נהלי� בקשר לבעלות ••••

.הא� קיימי� נהלי� נאותי� לשמירת ניירות עבודה ••••

60

: סקר עמיתי�יתוכנית סקירה להתקשרויות ע� לקוחות לצורכ

.הא� קיימי� נהלי� לגבי קבלת לקוחות והמש+ התקשרות .1

.הא� קיי� במשרד טופס ייעודי על פיו מתבצע תהלי+ קליטת לקוח פוטנציאלי .2

3.

:א� הטופס האמור כולל לפחות את המידע הבאבדוק ה .א

.לרבות מעמדו המשפטי והענ בו הוא פועל, אופיו של הלקוח ••••

.אופי השירותי� הפוטנציאליי� שיינתנו ללקוח ואופי ההתקשרות ••••

הערכת הסיכוני� הקיימי� בהתקשרות ע� הלקוח הפוטנציאלי ••••

אפשרויות המש+ להיער+ לספק שירות רמה המתאימה ••••

ח שקד�"ילופי רוההסיבות לח ••••

.בעיות פוטנציאליות של אי תלות וניגוד ענייני� ••••

.שיקולי הניסיו� המקצועי והמומחיות הנדרשי� על מנת לבצע את ההתקשרות ••••

מידע ממקורות שוני� אודות הלקוח ••••

הא� קרו בשנה האחרונה מקרי� בה� עקב הערכת סיכוני� או בעיות אי תלות לא קיבל המשרד לקוח חדש .ב

מת� השירותי� ללקוח קיי�או הפסיק

.הא� נקבעו שותפי� האחראי� על אישור ההתקשרות ע� לקוחות פוטנציאליי� או המש+ ההתקשרות ע� לקוח .4

. טפסי התקשרות ע� לקוחות פוטנציאליי� ובדוק הא� בתהלי+ נערכו בדיקות בהתא� לטופס3בחר .5

ח הקוד� בה מודיע המשרד כי קיבל ”יה לרוההא� קיי� נוהל לפיו בעת ההצעה למשרד לקבלת מינוי נעשית פני .6

מקרי� של 3דגו� , א� כ�. זאת לפני הסכמה להצעה, הצעה מהלקוח ומבקש לציי� הא� יש לו התנגדות למינוי

.ח ובח� א� הנוהל התבצע"חילופי רו

יי� הא� קיי� במשרד נוהל המערי+ תקופתית התקשרויות ע� לקוחות קיימי� על מנת לקבוע הא� המשרד מעונ .7

.הא� נער+ תיעוד להערכה זו, א� כ�. או מסוגל להמשי+ להעניק לה� השירותי�/ו

:הא� הגורמי� הבאי� נלקחי� בחשבו� טר� קבלת ההחלטה .8

אופי והיק ההתקשרות ••••

.בהנהלה ובעמדות מפתח אצל הלקוח, שינויי� פוטנציאליי� בבעלות ••••

.מידת שיתו הפעולה לה זכה המשרד מצד ההנהלה בעבר ••••

.בי� פוטנציאליי� מצד הנהלה לספק ראיות הנדרשות להשלמת עבודת הביקורתעיכו ••••

.חקירות והתדיינויות משפטיות אחרות כנגד הלקוח שעשויות להטיל ספק ביושר של ההנהלה והלקוח ••••

.'או בנושאי מיסי� וכד" חשבונאות יצירתית"ח להתעל� מ"מצבי� בה� היה לח� על משרד רוה ••••

.ביקורת הנגזרות ממנוט והיק שעות ה"היק שכ ••••

לגביה� מתקיי� לפחות אחד " (מסוכני�"הא� קיי� תיעוד של הלי+ התקשרות חוזרת ע� לקוחות .9

.דגו� מקרה כאמור ובדוק הא� התיעוד נאות, א� כ�). 8מהקריטריוני� בסעי

?הא� המשרד בוח� באופ� שוט כי ההוראות השונות לעניי� התקשרות ע� לקוחות אינ� מופרות .10

".מכתב התקשרות"� התקשרות לביקורת מעוגנת בהא .11

תוכנית עבודה לסוקרי� במסגרת סקירת עמיתי�

� סקירת מער0 הפעילות המקצועית במשרד רואי החשבו

תכנו� הסקירה

הרקע הבא אודות המשרד הנסקר זמ� מספיק קוד� לתחילת הסקירה ערו+ דיו� במשרד הנסקר לרכישת חומר .1

נושא סקירת העמיתי�מהשות האחראי במשרד על

מידע כללי על המשרד הנסקר .א

י המשרד הנסקר”רשימה של הלקוחות הציבוריי� המבוקרי� ע .ב

, התקשרות ע� לקוחות, שמירת סודיות, אי תלות וניגוד ענייני�, אתיקה: נהלי המשרד הנסקר בדגש על .ג

גישת , �� המתייחסימדיניות בקשר להדרכות והתייעצויות מקצועיות והנהלי, �מדיניות בקשר לעובדי

.שמירת� ואחסונ�, הכנת� –מדיניות לעניי� ניירות העבודה , הביקורת

מיזוגי� שער+ המשרד בשנתיי� האחרונות .ד

א� רלוונטי, קבל ועיי� בכלליות במסקנות הסקירה הקודמת של המשרד .2

האחראי על , התלותהאחראי על נושא אי כגו�, קבל את המידע לגבי מי ה� האחראי� במשרד על הנושאי� לעיל .3

.המחלקה המקצועית ואחרי� האחראי על, בקרת האיכות

:המקצועי במשרד רואי החשבו� הנסקר בצע את הפעולות הבאות על מנת להבי� כיצד פועל ומנוהל מער+ הפעילות .4

61

)לעיל 1סעי ( עיי� בחומר שנאס .א

א� רלוונטי, למד את מסקנות הסקירה הקודמת .ב

)האי התלות וכדומ, כגו� בקרת האיכות(בי הנושאי� הנסקרי� דו� ע� האחראי� במשרד לג .ג

ערו+ בדיקות מדגמיות לאימות הנושאי� שהועלו .ד

?י המשרד מערכת בקרת האיכות ”הא� נבחנת באופ� תקופתי ע .5

בקשר לפיקוח עליה� � והא� קיימי� נהלי� מפורטי� בקשר לעמידה בסטנדרטי� מקצועיי� ואתיי .6

יישו� תכנית בקרת האיכות והפיקוח עליה הא� מונה שות האחראי על .7

?הא� נערכות הדרכות נאותות בקשר לנהלי� אלו , הא� הנהלי� המקצועיי� מפורסמי� לעובדי� וה� נגישי� .8

הא� לאחר גילוי ממצאי� במסגרת בקרת האיכות מתקיימת הפקת לקחי� ויוצאות הנחיות לתיקו� הליקויי� .9

לכלל עובדי המשרד

מעודכני� נהלי בקרת האיכות ל הטיפול בממצאי בקרת האיכות והא� כאשר הדבר נדרשהא� נער+ מעקב ע .10

במשרד לאור הממצאי�

שקבלני המשנה עומדי� בהנחיות הא� מתקיימי� נהלי� כדי לוודא, א� המשרד משתמש בקבלני משנה .11

בקרת האיכות של המשרד

� כדי לוודא שהמשרד האחר עומד מתקיימי� נהליהא� , א� מתבצעות ביקורות במשות ע� משרד אחר .12

בהנחיות בקרת האיכות של המשרד

?הא� קיי� תיעוד שיאפשר פיקוח ומעקב על יישו� בקרת האיכות שבוצעה בפועל במשרד .13

שמירת סודיות

?הא� קיימי� נהלי� לשמירת סודיות של מידע לגבי לקוחות המשרד .1

?הא� קיי� נוהל שמירת מסמכי� במשרד ומחוצה לו .2

התחייבות לשמירת סודיות בקשר עובדי המשרד נדרשי� לחתו� במועד קבלת� לעבודה על הצהרה בדברהא� .3

.דלמידע לגבי לקוחות המשר

?� ל ידנחתמה ע, כאמור, הצהרת סודיות קבל את תיק� האישי של שלושה עובדי ביקורת לבחירת+ ובדוק הא� .4

לרבות מחשבי� ניידי� הנמצאי� , מידע ערכותהא� קיימי� נהלי� המבטיחי� סודיות הנתוני� השמורי� במ .5

? הא� קיי� פיקוח בכדי לוודא שמירה על נהלי� אלו ? בשימוש העובדי�

מדיניות בקשר לעובדי�

בדוק הא� נהלי� אלו כוללי� לפחות דרישות , א� כ�. �הא� קיימי� במשרד נהלי� לקבלת עובדי� חדשי .1

.איו� אישי ע� עובד בכירר, הצלחה בלימודי�, כישורי� ,השכלה: המרכיבי� הבאי� מינימליות לעניי�

?הא� קיימי� במשרד נהלי� להערכה ולקידו� עובדי� בהתא� לביצועיה� .2

כגו� (הא� במשרד קיימי� נהלי� בדבר שיבוצ� של עובדי� מתאימי� בהתא� לכישוריה� למשימות מיוחדות .3

?) י� מיוחדי� הדורשי� ידע מיוחד וכדומהמשימות בענפ, אמריקאיי� ל או"ביקורת בהתא� לתקני� בינ

תרשומות , העתקי המסמכי� האישיי� הא� במחלקת כוח אד� מוחזקי� תיקי� אישי� של העובדי� המכילי� .4

מקצועיות שעברו וכ� מסמכי� מהרשויות השתלמויות, לגבי הערכת�

בטיחי� כי היא תעשה ח המ”רו הא� במחלקת כוח אד� קיימי� נהלי� בקשר להתמחות לצור+ קבלת רשיו� .5

?נהלי� לסיו� ההתמחות ח לרבות"בהתא� לחוק רו

הא� קיי� קורס הכנה לעבודה במשרד לעובדי� חדשי� .6

?הא� קיי� תהלי+ חניכה לעובדי� חדשי� במשרד .7

הפעילות המקצועית במשרד

:ענה על השאלות הבאות לאחר בחינת תכנית ההדרכה של השנה השוטפת והקודמת

ת הדרכות מקצועיות שוטפותהא� מתקיימו .1

א� ההדרכות מתבצעות בנושאי� שוני� הנדרשי� לעדכו� וללמידה ה .2

תהא� מונה שות או צוות מקצועי האחראי על קיו� ההדרכו .3

?הא� ההדרכות מבוצעות לשותפי� ולעובדי הביקורת בכל הרמות .4

הא� קיי� תיעוד לקיו� ההדרכות .5

עיי� י גורמי� מקצו”הא� ההדרכות מועברות ע .6

הא� נער+ פיקוח על נוכחות בהדרכות .7

הא� עובדי� ושותפי� מקבלי� מידע שוט על נוהלי העבודה במשרד ומדיניות המשרד .8

62

ד ”לרבות בענייני� כגו� ג, לביצוע העבודה הא� במשרד מופצי� חוזרי� הכוללי� מידע עדכני וחידושי� הדרושי� .9

גופי תקינה בישראל ובעול�י”וחשבונאות שפורסמו ע או תקני� חדשי� בביקורת

?חשבונאות ומסי�, הא� קיימת במשרד ספרות מקצועית מעודכנת בביקורת .10

מדיניות מקצועית ונהלי עבודה של לרבות, הא� העובדי� החדשי� מקבלי� הנחיות מקצועיות מתאימות .11

דהמשר

ל ואחרי� ובקשר ”י� בינכלל, ב"בארה כגו� כללי חשבונאות וביקורת, הא� נערכות הדרכות בנושאי� מיוחדי� .12

?שהדבר נדרש עקב מגוו� לקוחות המשרד להוראות בענפי� השוני� ככל

?חשבונאות ומסי� , ביקורת הא� קיימי� עובדי� האחראי� על מת� ייעו� מקצועי לעובדי המשרד בתחו� .13

עצות התיי: הא� הנוהל כולל את הנקודות הבאות, א� כ�? דהא� קיי� נוהל להתייעצות מקצועית במשר .14

דעות חילוקי/ענייני� מקצועיי�, התייעצויות בקשר לענפי תעשייה ייחודיי�, בנושאי ביקורת וחשבונאות

.תיעוד של התייעצויות שבוצעו, התייעצויות הנחוצות בפתרו� בעיות אתיות', ומקצועיי� וכ

הידע המקצועי אלו שומרי� על " מוקדי ידע"בתחומי� הבאי� ובח� הא� " מוקדי הידע"ערו+ רשימה של .15

מערכות , גישת ותכנית הביקורת של המשרד, סי� וחוקי עידודמ, ינה בביקורתתק, תקינה בחשבונאות: שלה�

.מידע

הא� קיימי� נהלי� במשרד להתייעצות ע� גורמי� חיצוניי� .16

?י נהלי המשרד "עפ מבוצעת ומקוימת, הא� קיי� פיקוח נאות בכדי לוודא שהביקורת מתוכננת .17

שמשות בקבלת " שות מעיי� " ממונהמסוי� נוהל במשרד לפיו לכל לקוח ביקורת מהיק תיק הא� קיי� .18

?לפני חתימת דוח המבקרי� החלטות מהותיות בתיק וכ� מעיי� בדוח

מדיניות בקשר לניירות העבודה

?טפסי� ורשימות תיוג אחידי� , הא� קיי� שימוש בניירות עבודה .1

ורי� הא� ניירות העבודה קריאי� ובר .2

?תיוק וסידור התיק, הא� קיימות הנחיות באשר לאופ� עריכת תיק הביקורת .3

וחתימת� ) בכתב יד וממוחשבי�(הא� קיימות הנחיות לעריכת ניירות עבודה .4

?עבודה שמירה והשמדה של ניירות, מת� גישה, הא� קיימי� נהלי� בקשר לבעלות .5

?ו� מוג� נגד שימוש לא מורשה או נגד נזקי� פיזיי� הא� קיימי� נהלי� לשמירת תיקי ניירות העבודה במק .6

?הא� קיימי� נהלי� לאבטחת המידע וניירות העבודה האגורי� ברשת המחשבי� והנוגעי� לביקורות שהסתיימו .7

?בניירות העבודה כל הנושאי� שעלו במהל+ הביקורת" סגירת"הא� קיימי� נהלי� המוודאי� .8

סקירת תיקי ניירות העבודה

�על הצוות הסוקר להכיר בשלב זה. שלב זה יבוצע לאחר שנסקר מער+ הפעילות המקצועית במשרד: הסקירהתכנו

את, את האופ� שבו פועלת מערכת בקרת האיכות של המשרד, הציבוריי� את רשימת לקוחותיו, את המשרד הנסקר

.'אנשי המפתח וכו

הבאות על סמ+ פילוח שיוכ� 'את הנק �.חבא בבמסגרת השיקולי� ה. קבע את החברות שתיקיה� יסקרו על יד+ .1

:י המשרד הנסקר כשהיק המדג� ייקבע כ+ ”מספר החברות הציבוריות המבוקרות ע: י המשרד ”ע

מספר

ציבוריות

היק� מדג�

1-2 100%

'שתי חב 3-4

'שלוש חב 5-10

ולא פחות מארבע 20% 11-30

'חב

י ”המטופלי� ע דגמו שני לקוחותיש להקפיד כי לא י (*) ' חב 8 < 31-

אותו שות

:דגשי�

החלק היחסי , לקוחות במצב כלכלי קשה, ענפי� ע� רמת סיכו� גבוהה, ני�דגימה של לקוחות מענפי� שו �

הוראות הרגולטור החלות על סוגי� ', היקפי הפעילות של החב, ח"י משרד רו”מהמאז� המאוחד המבוקר ע

.ח אחר" מבוקרות בשיתו ע� משרד רו'החבהיות� של חלק מ', שוני� של חב

בשיתו ע� המזכיר המקצועי לועדת ההיגוי' ב ציבוריות ומעלה תיער+ בחירת הח'חב 5כשלמשרד �

63

'הפעולות הבאות לגבי כל אחת מהחב בצע את, שתיקי ניירות העבודה שלה� ייסקרו'בלאחר שנקבעו הח .2

:שנבחרו

ודוח 'ד שניתנה עליה� וכ� את הדוח התק"וחווהי� הביאורלרבות ', קרא את הדוחות הכספיי� של החב �

.'הדיר

, א� קיי�, מכתב התקשרות, ניירות קבע, תכתובות: סקור ניירות עבודה כלליי� בתיק ניירות העבודה �

.לרבות הערכת סיכוני� בו, מסמכי� בקשר להערכת הלקוח

:קבל מידע אודות הלקוח בדגש על , זובפגישה. קבע פגישה ע� השות האחראי על התיק וע� מנהל הביקורת .3

הענ בו הוא פועל וכדומה, מידע בסיסי אודות עסקי הלקוח �

,נושאי� בה� התמקד צוות הביקורת במהל+ עבודת הביקורת �

.נושאי� ידי הצוות באות� השיקולי� שהנחו אותו להתמקד בנושאי� אלו והפעולות שננקטו על �

רת האחרונה בהיבט של סוגיות חשבונאיות וקושי ביישו� נהלי דיווח לגבי סוגיות שעלו במהל+ הביקו �

.ביקורת

המבוקרת’ בביקורת החב הא� ישנ� נושאי� שה� קריטיי�, לעיל 3ו 2בהתחשב בנהלי� , קבע .4

?ברשימת אי התלות של המשרד חברת הא� שלו וחברות מוחזקות בהתא� לנסיבות נכללות, הא� ש� הלקוח .5

הא� השירותי� האחרי� אינ� , א� לא? דלקוח הינ� שירותי ביקורת וסקירה בלבהא� השירותי� הניתני� ל .6

?פוגעי� באי תלותו של המשרד

הא� ננקטו פעולות להבטיח כי קיו� , א� לא?הא� חובות הלקוח הינ� חובות שוטפי� ואי� חובות בפיגור .7

?המשרד החובות לא יפגע באי תלותו של

?הפנימית שלו והערכת הסיכוני� בו טיב הבקרה, רכבות עסקי הלקוחהא� היק שעות הביקורת תוא� את מו .8

וחהא� נערכו נהלי� בקשר לקבלת הלקוח או להמש+ ההתקשרות ע� הלק .9

העיתוי והיק נוהלי הביקורת , הא� תועד בניירות העבודה התכנו� הכולל של הביקורת המתאר את האופי .10

?הדרושי�

הבנת , הכרת הפעילות של המבוקר:ת באופ� נאות לנושאי� הבאי� הא� במהל+ תכנו� הביקורת התייחס הצוו .11

הסיכו� המובנה ברמת הדוחות הכספיי� וברמת יתרות , המערכות החשבונאיות והבקרה הפנימית של המבוקר

סיכו� , )סקר הבקרות הפנימיות (הכרת סביבת הבקרה ונוהלי הבקרה הפנימית, עסקאות מהותיי� חשבו� וסוגי

הבקרות הפנימיות מתוכננות ומופעלות עיפי הדוחות הכספיי� בהתבסס על הבדיקה הא�הבקרה בקשר לס

, וסיכו� הבקרה הערכה כללית של סיכו� הביקורת בהתבסס על הערכת הסיכו� המובנה, י המבוקר”באופ� נאות ע

אחרי� נושאי� ,פיקוח וסקירה, הכוונה, תיאו�, עיתוי והיק הנהלי� האופי, הערכת מהותיות בביקורת

המחייבי� תשומת לב מיוחדת

הא� במהל+ תכנו� הביקורת יושמו נהלי� אנליטיי� .12

הא� . א� כ�? הסיכוני� הטמוני� בה� לרבות, הא� נערכה בדיקה של מערכות המידע עליה� מתבסס הלקוח .13

?הוער+ סיכו� הביקורת כתוצאה מהבדיקה

?כות המידע במומחה בתחו� מער, במידת הצור+, הא� צוות הביקורת נעזר .14

הא� נער+ סקר של הבקרה הפנימית של המבוקר .15

?בחשבו� בקביעת תכנית הביקורת י הצוות הובאו”הא� הממצאי� של סקר הבקרה הפנימית שנער+ ע, א� כ� .16

’ הא� הובאו בחשבו� ממצאי המבקר הפנימי של החב .17

האחראי� על בקרת העל התקשורת ע� גופי� בהתא� להנחיות, ח המבקר שנמסרו ללקוח”הא� הערות רוה .18

נלקחו בחשבו� בעת תכנו� הביקורת לתקופה השוטפת בשנה הקודמת, בגו המבוקר

?הא� הביקורת בוצעה בהסתמ+ על תכנית ביקורת אשר עודכנה לפני תחילת הביקורת .19

הא� תוכניות ונוהלי הביקורת הותאמו בהתא� לממצאי� שעלו במהל+ הביקורת .20

ח בדבר דגימה בביקורת”וא בהתא� להנחיות לשכת רוהא� היק המדגמי� שנלקחו ה .21

הא� נערכה ביקורת מערכות מידע ממוחשבות בהתא� להנחיות הלשכה .22

?הא� יושמו נהלי� אנליטיי� המהווי� בדיקות מבססות .23

?הא� בוצעו נהלי ביקורת באשר ליתרות פתיחה .24

?הא� בוצעו נהלי ביקורת באשר לדוחות כספיי� השוואתיי� .25

.שנערכו לגביה� י הסעיפי� המהותיי� בדוחות הכספיי� ובח� את נהלי הביקורתבחר את שנ .26

בדיקת הבקרות הרלוונטיות לעיל כללו את 29הא� נהלי הביקורת שבוצעו לגבי הסעיפי� שנבחרו בסעי .27

?לגביה� ובדיקות מבססות לרבות התיעוד שנער+

' ?ערבויות וכו, ביעותלרבות ת, הא� בוצעו נהלי ביקורת בקשר להתחייבויות תלויות .28

64

, לרבות תביעות, להתחייבויות תלויות בקשר' יועצי� משפטיי� של החב/הא� נתקבל מכתב מעורכי הדי� .29

ערבויות

הא� בוצעו נהלי ביקורת בנושא מסי� על הכנסה ומסי� נדחי� .30

?הנראה לעי� הא� נעשו בדיקות באשר ליכולת המבוקר להמשי+ לפעול כעסק חי בעתיד .31

?עו נהלי ביקורת בקשר לזיהוי צדדי� קשורי� והעסקאות עמ�הא� בוצ .32

?הא� נתקבלו אישורי� נדרשי� מצדדי� שלישיי� בקשר ליתרות ועסקאות מהותיות .33

?הא� בוצעו נהלי ביקורת בקשר לאירועי� שהתרחשו לאחר תארי+ המאז� .34

?הא� בוצעו נהלי ביקורת בקשר לאומדני� חשבונאי� מהותיי� .35

?י ביקורת בקשר להסתמכות על מומחי� הא� בוצעו נהל .36

?קבלת שאלוני� ומכתבי נוחות מה� לרבות, ח אחרי�"הא� בוצעו נהלי ביקורת בקשר להסתמכות על רו .37

?הא� התקבלה הצהרת מנהלי� .38

. שונותהפרשות, הכרה בהכנסה:י צוות הביקורת התייחסו לסוגיות הבאות ”בח� הא� נוהלי הביקורת שננקטו ע .39

האחריות- אחר בדוחות הכספיים מידע-א30 .דוח דירקטוריו� ודוחות כספיי�, דוח תקופתי: שה דוחותיבות להגיש פע� בשנה שלוציבוריות חי' חב

מחייב לקרוא את המידע האחר75ד "יחד ע� זאת ג, ח היא לבקר א+ ורק את הדוחות הכספיי�"אחריותו של רוה

. וזאת מכיוו� ואי� הוא מחווה דעה על המידע האחרי המידע האחרכאשר אי� הוא חייב לנקוט בנהלי ביקורת לגב

המידע שנכלל בתשקיפי� לא נחשב למידע אחר לפי ("מידע אחר"אינו מהווה , פ די�" עשפרסומו אינו מתחייבדוח

א� רצוי לעשות כ� ו, למרות שאי� חובה לעיי� בפרק, ע� זאת). למרות שהדוחות הכספיי� ה� חלק מהתשקי 75ד "ג

שלא לפרס� את המידע במסגרת ' ח להמלי� לדירק"על רוה', הוא יכלול מידע מטעה או לא רלוונטי לדוחות התק

.'הדוחות התק

: לדוחות הכספיי�אחרהמידע ה בי� מהותיתבמקרה של סתירה

הלה מסרבת א� ההנד שלילית" ומסתייגי� או נותני� חוו72ד "פועלי� לפי ג, היא בדוחות הכספיי�הטעות כש. 1

.לתק� את הטעות

ר הדירקטוריו� וא� "הודיע בכתב ליוליש . צרי+ לבקש מהלקוח לתק� את הטעות, הטעות היא במידע האחרכש. 2

במידה ועדיי� לא תוקנה . קטוריו� הדנה באישור הדוחות הכספיי�רעדיי� הטעות לא תוקנה יש לדווח לישיבת הדי

בכל מקרה מאחר והמידע הינו . טר� חתימה על הדוחות הכספיי�שפטיי�ח להתייע� ע� יועציו המ" רוההטעות על

.ח המבקר על הדוחות הכספיי�" אי� להתייחס למידע האחר בדוח רובלתי מבוקר

על א . מצב בו מידע אחר שאינו קשור לדוחות הכספיי� מוצג באופ� מטעה ביותר: הצגה מוטעית של עובדה

לבצע בירורי� ע� ההנהלה עליו מוסריות והגינות ולכ�, וא מחויב ליושרח אינו מבקר את המידע האחר ה"שרוה

ישיבת דירקטוריו� וייעו� משפטי טר� חתימה, ר הדירקטוריו�"מכתב ליו, )להיווע� ע� מומחה במידת הצור+(

. ס"בדומה לאי התאמה בי� המידע האחר לדוכ

:דוגמא אפשרית לשינוי בדוח המבקרי�

נמצאת בקשיי� ויכולתה להמשי+ ולפעול כעסק חי תלויה המימו� ' הבת של החב' צוי� כי חב'במקרה בו בדוח הדירק

יתרת מוניטי� הנובעת ' ח כי עדיי� קיימת בספרי החשבונות של החב"במקביל גילה רוה', י החב"המסופק לה ע

:הבת' מההשקעה החב

בת וזאת בניגוד לכללי ' ובע מהשקעה בחבהנ ? Xלא הכירה בירידת ער+ של המוניטי� בס+ ’ החב:" פסקת ביניי�

."חשבונאות מקובלי�

..."הדוחות הכספיי� משקפי�, פרט לאי רישו� הפרשה לירידת ער+ מוניטי� כאמור לעיל, לדעתנו:"פסקת חוות דעת

דוח דירקטוריו� �ב30

: פרקי� בסיסיי�� דוח הדירקטוריו�תוכ�

. באופ� מעמיק ומפורט� תיאור עסקי התאגיד .1

ניתוח סובייקטיבי של הדירקטוריו� הכולל ניתוח אנליטי של סעיפי� �ור המצב הכספי של העסקתיא .2

.מאזניי�

.ה" תיאור השינויי� וההתפתחויות שחלו במסגרת הרוו�תוצאות הפעילות .3

. ניתוח דוח התזרי� השינויי� שחלו�נזילות .4

.השינויי� שחלו ועוד, עלות��מקורות המימו� .5

.מצב ביטחוני ועוד, מדיניות כלכלית של הממשלה, התפתחויות טכנולוגיות� יי�השפעת גורמי� חיצונ .6

65

:תוספות למבנה הבסיסי

אירועי� חד , מגזרי�, השפעת אירועי� מהותיי� ומגמות, מאפייני� ייחודיי� וגורמי סיכו� בפעילותו של התאגיד

עסקה משותפת להשקעה / ת מיוחדותהשפעת התקשרויו, הסבר להפניית תשומת לב בדוח, קשיי� כספיי�, פעמיי�

.הסבר לשינויי� מהותיי� שחלו ברבעוני והתייחסות לאירועי� לאחר תארי+ המאז�, בחברה

: הנחיות ותקנות הרשות� תוספות

.הערכות שווי .1

).סיכוני אשראי, סיכוני מטבע(הסברי� לגבי חשיפה לסיכוני שוק ודרכי ניהול� .2

.תרומות .3

.בונאית ופיננסיתדירקטורי� בעלי מיומנות חש .4

.שיקוליו ועוד, היק פעילותו, מי הוא�מבקר הפני� .5

.אומדני� חשבונאיי� קריטיי� וניתוחי רגישות .6

. הא� הדירקטוריו� מסכי� להשתת בסקר עמיתי��סקר עמיתי� .7

. גילוי להיבט האיכותי ולהיבט הכמותי�IFRSאימו� ה .8

או ) פרופורמה לעבר(ת בדבר עסקאות או אירועי� שהתרחשו דיווח כספי שנער+ על בסיס הנחו – דוחות פרופורמה

הציבור רוצה לדעת אי+ הדוחות הכספיי� , ' שקנתה חב'כשמנפיקי� חב: 'לדג). פרופורמה לעתיד(שצפויי� להתרחש

.היו נראי� אילו היינו קוני� מאז ומעול�

:נהלי הביקורת העיקריי�

.בדיקת ההנחות ששימשו בסיס לפרופורמה •

.טיב הנתוני� והחישובי� ששימשו בסיס לפרופורמהבדיקת •

.בדיקת נאותות הטיפול החשבונאי וישומו בדוחות הכספיי� •

.בדיקת נאותות המידע הכלול בדוחות הכספיי� המתייחס לדוח פרופורמה •

תינת� התייחסות בדוח המבקרי� רק במקרי� בה� נתוני הפרופורמה מספקי� חלק �ההשלכות על דוח המבקרי�

בסו דוח . העברה למפרע של פעילויות מהותיות לתאגיד המדווח: ר מהמידע הכלול בדוחות הכספיי� כגו�ניכ

ה "ואת דוחות רוו... ליו� ... 'ביקרנו את המאז� פרופורמה המצור של חב, כמו כ�: " המבקרי� הרגיל יתווס

ל משקפי� באופ� "הכספיי� פרופורמה הנהדוחות , לדעתנו... ." "הינ� באחריות הדירקטוריו� וההנהלה.. פרופורמה

...". נאות

ח בחוק" רו-31 :חובת דיווח

הפיכתה , מיזוג, מע� המשרד, החלטה על שינוי ש�( לבורסה ולרש� החברות , ע"תדווח לרשות לני �חברה ציבורית

).לחברה ציבורית

שמות , מחיר מניה, לי המניותשל בע. ז.ת', כתובת החב, ש�( חייבת בשליחת די� וחשבו� שנתי �חברה פרטית

אינו מסייג את . 1: שהתקנו� שלה: או ד מאז� יחד ע� הדוח השנתי במידה ונתקיי� אחד מאלה...) דירקטורי�

.ח"אינו אוסר הצעה לציבור של מניות או אג. 3. 50אינו מגביל את מספר בעלי המניות ל. 2. הזכות להעברת מניות

שנועד לפעול למטרה חוקית שאינה מכוונת לחלוקת רווחי� בי� חבריה , עמותות גו שהתאגד על פי חוק ה �עמותה

ח פרט לעמותות שהיק מחזור� "י רו"העמותה חייבת בהגשת דוחות כספיי� מבוקרי� ע. ושנרש� בפנקס העמותות

תיה הכספיי� ח על דוחו"ד של רו"כאשר ייתכ� וכ� יהיו חייבות עדיי� בהגשת חוו. אינו עולה על הסכו� שנקבע בחוק

.וזה א� החליטה האסיפה על מינוי רואי חשבו� במקו� וועדת ביקורת או א� הורה על כ+ רש� העמותות

שותפויות הרשומות , ח מבקר ולהוציא דוחות כספיי� מבוקרי� למעט" אי� חובה על שותפות למנות רו�שותפות

.ע או כאשר אחד השותפי� הוא חברה ציבורית"למסחר בבורסה לני

נכסיו והכנסותיו , חבר בני אד� מאוגד ושלא מאוגד אשר פועל למטרה ציבורית ולא לש� מטרות רווח�ר"כמל

אגודה , מ"חברה בע: צורות התאגדות. משמשות לקידו� המטרות הציבוריות ורווחיו אינ� ניתני� לחלוקה לחבריו

.הקדש, ...)רשות העתיקות: כגו�(פ חוק "תאגיד המוק� ע, שיתופית

.ולציבור אי� עניי� בה ? 500,000ח בתנאי שמחזור עסקיה לא עולה על " לא חייבת במינוי רולא פעילהחברה

י האסיפה הכללית כמדי שנה או עד תקופה שלא תאר+ מעבר לתו� האסיפה השנתית " ימונה ע�ח מבקר חיצוני"רו

ח מבקר ראשו� "רו). ות ביקורתפרטית א� נקבע בתקנו� עד סיו� שלוש פעול' בחב(השלישית שלאחר זו שמונה

:ח"י הדירקטוריו� כאשר שכרו של רו"ימונה ע

66

שירותי� נלווי� פעולת ביקורת

דירקטוריו� אסיפה כללית כלל

י "א� הוסמ+ ע(דירקטוריו� פרט

האסיפה או שנקבע בתקנו� או

)ח מבקר ראשו�"שמדובר ברו

אסיפה כללית

.טוח מפני התרשלות מקצועיתח המבקר שלה בי"אסור לחברה לעשות לרו

. י שר המשפטי� ושר האוצר על פי כללי החברות הממשלתיות" השכר יקבע עבחברות ממשלתיות

.י הממונה על החשבונות במשרד הפני� על פי פקודת העיריות" ימונו ויקבע שכר� עברשויות מקומיות

ח "פני האסיפה הכללית לאחר שניתנה לרו בחברה ציבורית תובא עמדתה של וועדת הביקורת ל� ח"סיו� כהונת רו

על הדירקטוריו� להביא , ח בנסיבות שיש לבעלי המניות עניי� בה�"התפטר רו. הזדמנות סבירה להביע את עמדתו

יו� והרש� רשאי 90ח אחר על החברה להודיע על כ+ לרש� תו+ "א� טר� מונה רו. ח ועמדתו בעניי�"את עמדת הרו

.ח"רו א� לא קיבל הודעה בדבר מינוי מחדש של רוח ולקבוע את שכ"למנות רו

מצב בו יותר ממשרד אחד משמשי� במשות כרואי חשבו� מבקרי� של הישות המבוקרת והינ� � ח משותפי�"רו

קיימת אחריות אישית לכל אחד מרואי החשבו� כלפי הישות . ח רואי החשבו� המבקרי�"חותמי� ביחד על דו

א+ תיתכ� חלוקה בעבודת , אי� חלוקת אחריות. הדעת על הדוחות הכספיי�המבוקרת ובעליה לאמור בחוות

.הביקורת ושכר הטרחה בגינה

. קיימת עליו החובה לכ+הכספיי� ובעמותה הנוגעות לדוחות להשתת בישיבותהמבקר רשאי

ע� אפשרות שני� 3 בחברה ציבורית יכהנו שני דירקטורי� חיצוניי� כאשר ה� נבחרי� ל�דירקטורי� חיצוניי�

.בחברה פרטית נית� לקיי� דירקטוריו� המונה אד� אחד. שני� נוספות3להארכת המינוי ל

מבקר פנימיאג החשב הכללי במשרד , משרדי ממשלה, חברות ממשלתיות, כל חברה ציבורית חייבת במינוי מבקר פנימי לרבות

. פי הצעת וועדת הביקורתר הדירקטוריו� ממנה את המבקר הפנימי על"יו. האוצר ובנק ישראל

רואה וכ� , של כל אחד מאלהקרוב, בחברהנושא משרה , בחברהבעל עניי� מבקר פנימי בחברה מי שהוא לא יכה�

. או מי מטעמוהחשבו� המבקר

.ר וועדת הביקורת"ר הדירקטוריו� ויו"ליו, ל"המבקר הפנימי יגיש די� וחשבו� שנתי על ממצאיו למנכ

: נדרשי�כישורי�

.יחיד .1

.תושב ישראל .2

.לא הורשע בעבירה שיש עימה קלו� .3

).ל"או בחו(בעל תואר אקדמי ממוסד להשכלה גבוה בישראל .4

בעל ניסיו� של שנתיי� בעבודת הביקורת או השתתפות בהשתלמות מקצועית שאישרה הוועדה לענייני .5

.השתלמויות

:תפקידו

.טוהר המידות וחיסכו� ביעילות, החוק מבחינת השמירה על תקינות� של פעילות החברהלבדוק את .1

.מחייבותהוראות חוק לראות א� מקוימות .2

. בגו המבוקרניהול הנכסי� וההתחייבויותבדיקת .3

.הא� ההחלטות התקבלו על פי נהלי� תקיני�בדיקה .4

. שנמסרו בדוח המפורטתיקו� ליקויי�בדיקת .5

רק בתנאי ואי� בתפקיד זה כדי לפגוע במילוי או העובדי� וזאתתלונות הציבורתפקדי נוס הינו ממונה על .6

.תפקידו העיקרי

. כאשר נושא זה צרי+ להיות מגובה ורשו� בתקנו�, ר הדירקטוריו�"ל או יו"הממונה האדמנסטריבי עליו הוא המנכ

.י הדירטוריו�"יקבע ע, א� לא נקבע בתקנו�

כ יועבר לדירקטוריו� או לוועדת הביקורת "חא, תוכנית העבודה תוגש לאישור הממונה עליו לש� אישור או שינוי

א+ אפשרי , כל דוח שיפיק המבקר הפנימי במסגרת מילוי תפקידו לא ישמש ראיה בהלי+ משפטי. לאישור נוס

.בהלי+ משמעתי

: עשויה לכלול בחינה של הדברי� הבאי�המבקר החיצוניי "עבודה מסוימת של הביקורת הפנימית עהערכת

67

ת על ידי אנשי� לה� הכשרה מקצועית מספקת ומיומנות ולפעילותיה� כמבקרי� פנימיי� הא� העבודה מבוצע �א

.סקירה ותיעוד נאותי� על עבודת� של עוזרי�, והא� מבוצעי� פיקוח

הא� התקבלו ראיות ביקורת נאותות במידה מספקת על מנת שנית� יהיה להגיע לבסיס סביר לגבי המסקנות �ב

.שהוסקו

תאימות בנסיבות העניי� והא� דוחות כלשה� שהוכנו ה� עקביי� ע� התוצאות של הא� המסקנות שהוסקו מ �ג

.העבודה שבוצעה

.הא� חריגי� ונושאי� יוצאי דופ� כלשה� שנחשפו על ידי הביקורת הפנימית טופלו באופ� נאות �ד

א� הוא מתפטר או שהוא מושעה על פי הצעת וועדת הביקורת והחלטת �הפסקת כהונת המבקר הפנימי

).וזאת לאחר שימוע עמדתו(דירקטוריו� ה

, חוסר אחידות בדיווח הממצאי�, היק עבודת המבקר, אי תלות: שינויי� מומלצי� בדבר חוק הביקורת הפנימית

.ח מבקר חיצוני לפנימי"הקשר בי� רו, תקופת צינו�, ידע מקצועי, אחריות מקצועית, אי� דרישה לתגובת המבוקר

ח" רו אחריותו החוקית של-32

על מנת שאד� ימצא . מתוק ההתקשרות החוזית ע� הלקוח חלי� דיני חוזי� ופקודת נזיקי� �אחריות אזרחית. 1

כל . נגר� נזק לתובע ע� קשר סיבתי. ג. הפרת חובת הזהירות. ב. קיו� חובת הזהירות. א: רשל� צרי+ שיתקיי�

דובר בקבל� שביצע עבודות בניית מגדל מי� מ� ד ויינשטיי� נגד קדימה"פס. זאת נבח� במבח� האד� הסביר

נקבע כי מי שקיבל תוכנית ועתיד לסמו+ עליה בעתיד יוכל לתבוע בנזיקי� . למועצת קדימה על פי תוכנית מהנדס

או ' ד ידע את זהותו של צד ג"נות� חוו: ד בגי� רשלנות ג� א� לא התקיי� קשר חוזי בינה� א+ בהתקיי�"את חוו

ח "ד בעניי� אחריות רו"פס. תיד וכ� ידע שיסמו+ על התוכנית מבלי לבודקה אצל גור� נוס ידע שזהותו תקבע בע

ח חת� על ערבות להבטחת מסגרת אשראי לספק כמי שראה את הלקוח " רו� לאימות חתימה כלפי צד שליש

כאשר הלקוח לא עמד בחוב הספק דרש מהערבי� את החוב ואחד . והערבי� חותמי� על א שלא עשה כ+

ח אוש� "רו. ח למרות שלא היה בינה� קשר חוזי"ערבי� טע� כי חתימתו זויפה על כ� הספק תבע ג� את רוה

.ברשלנות ונדרש לשל� חלק מהערבות

ח "יש לפעול על פי ההנחיות המקצועיות הסטטוטוריות הכוללות את חוק רו: די� משמעתי�אחריות מקצועית. 2

.ברותח וחוק ח"הנחיות לשכת רו, ח"ותקנות רו

חוק : ד תו+ ידיעה כי ישנ� בה פרטי� כוזבי� חב באחריות פלילית מתוק "ח שנת� חוו" רו�אחריות פלילית. 3

.פקודת מס הכנסה, חור ניירות ער+, העונשי�

ביקורת אומדנים בחשבונאות-35� על אומדני� אלו האחריות.הערכות ההנהלה ומומחי�, משק אי וודאות כאשר הוא נשע� על ניסיו� העבר �אומד

.חלה על ההנהלה

ירידת ער+ , הפרשה לתביעות: כגו�(וחלק� אינ� שגרתיי� ) ס"כגו� פחת וחומ(חלק מהאומדני� הינ� שגרתיי�

).מלאי ועוד

:)11' ס ( מפרט את הנהלי� הספציפיי� שיש לעשות לגבי כל אומד� שקיי� בדוחות81ד "ג

. את האומד� ובדיקתוסקירת התהלי+ בו משתמשת ההנהלה כדי לפתח .1

ח מערי+ אומד� ומשווה "רוה, כלומר. י ההנהלה"שימוש באומד� בלתי תלוי לצרכי השוואה ע� האומד� שהוכ� ע .2

. )זהו לא נוהל פרקטי(אותו לזה של ההנהלה

. סקירת אירועי� שהתרחשו לאחר האומד� כדי לאמתו לאחר תארי+ המאז� .3

', י החב"רוב המקרי� אנו חייבי� לעשות סקירה של פיתוח האומד� עב, על מנת לבדוק אומד� חשבונאי: מסקנה

.יש לבחו� מי בודק האומד� ומי הערי+ את האומד�. בדיקת בקרות פנימיות

:ח צרי+ לעשות במסגרת הסקירה של התהלי+"מתאר את הנהלי� שרוה 12' ס

בחינת , סבירות, עקביות, יותדיוק רלוונט, שלמות (ששימשו לפיתוח האומד�וההנחות בדיקת טיב הנתוני� .1

.המקורות

יש לבחו� את התיעוד )מודלי� כלכליי�כ יהיה שימוש ב"בד... נוסחאות וכו( בדיקת החישובי� שקשורי� לאומד� .2

. 'וכו

מידת ההסתמכות שלנו על , א� האומד� לא נכו�. בודקי� בדיעבד את נכונות הנתוני� שנקבעו בתקופות קודמות .3

.)בדיקת התאמות לאומדני� מהעבר, השגת ראיות מהימנות (וכה יותרתהיה נמ' הערכות החב

.)תיעוד ואישור הדרג הניהולי המתאי� (י ההנהלה"בדיקת הנהלי� לאישור האומדני� ע .4

68

יש לבחו� כל טעות בפני .י� מהותיי�הבדלקיימי� ולבדוק הא� , לבי� עמדת הלקוחח"להשוות בי� עמדת רוהיש

, הלי+ קביעת האומד�בדיקה חוזרת של ת: ח"ביסוס טענות הרוה. ברמה המצטברתטעויותכ� בחינת עצמה ו

ביצוע ניתוח רגישות לאומדני� משמעותיי� , שימוש במומחי� במידת הצור+, השוואה לתקופות קודמות ולענ

ירורי� נוספי� לאי סבירות האומד� ובולאלו הכרוכי� באי וודאות משמעותית

ח " על רוה, הבדל משמעותישגוי וקיי�למסקנה שהאומד� הגענו ו את כל הנהלי� וא� בדקנו את התהלי+ ועשינ

ד " או לתת חוונבח� יש להסתייגא� לא קיימת הסכמה בסופו של דבר ולא תוק� האומד� . � של האומד�ולבקש תיק

וזאת בניגוד ? Xלא נרשמה הפרשה בגי� תביעה בס+ " ) :'לדג(ד "אופ� ההסתייגות בחווה. שלילית בהתא� לעניי�

". לכללי חשבונאות מקובלי�

:דוגמא לפתרו� שאלה

נדרש לתת גילוי בדוחות הביניי� לשינוי אומד� חשבונאי , )דוחות ביניי� (14ע ובהתא� לתק� "בהתא� לתקנות ני

ת ח לבחו� א"על רוה, בא� מדובר בשינוי אומד� שיש לו השפעה מהותית על הדוחות. ולהשפעת השינוי על הדוחות

המתעד את מהות ' הסיבות לשינוי והא� הוא תוצאה של הערכה מבוססת של ההנהלה וקיי� תיעוד נאות בחב

בדבר ביקורת 81ד "ח עשוי לבצע חלק מהנהלי� המפורטי� בג"רוה. י ההנהלה"והסיבות לשינוי האומד� ואישורו ע

עליו להסתייג בסקירה , ילוי בדוחותא+ לא נית� לשינוי ג, ח הסכי� לשינוי האומד�"בהנחה כי רוה. אומדני�

בביצוע .. 'לא נית� גילוי בדוחות הכספיי� בדבר שינוי אומד� אור+ החיי� של אחת ממכונות החב:"כדלקמ�

..."לא בא לידי לידיעתנו,כאמור לעיל, פרט לאי הכללת גילוי לשינוי האומד�, סקירתנו

:1999 קי! � 2

):לא נכלל בספרי�(ידי בדבר הבדיקה ש מידע כספי עת. ד.הצעה לג

�צפי/ תרחישי�. 2. הערכות והנחות לאירועי� העשויי� להתרחש בעתיד �תחזיות. 1 :מידע כספי עתידי מבוסס על

המידע יכול להתבטא כדוחות כספיי� .start up)כגו� (הנחות היפותטיות לגבי ארועי� שלא בהכרח יתרחשו

, נותני אשראי, בנקי�(או חיצוניות /כל זאת למטרות פנימיות ויי� וחלק מדוחות כספ, בי פעילויותתקצי, פרופורמה

...).משקיעי� פוטנציאלי�

:ח יכול לסייע בעריכת מידע כספי עתידי כשרות נלווה א+ עליו להקפיד על"רו

. האחריות היא על ההנהלה� אחריות .2

רצוי שההתקשרות ע� .עודהנחות ו, תקופה, אופי המידע, מטרת עריכת המידע הכספי�ות ע� הלקוחרהתקש .3

.ח"הלקוח לביצוע העבודה תתבצע בכתב ותכלול את ההגבלות של רוה

חישובי� , .) ועודעקביות, הסכמי�, התקשרויות ע� לקוחות, ניסיו� העברסבירות ( הנחות מציאותיות �ראיות .4

.גילוי נאות ובדיקה שלא נפלו טעויות מהותיות, עקביות למידע האחר, נאותי�

).ניסיו� העבר ועוד(יכולת ההנהלה לחזות מידע , לא ארוכה מידי' תק� ליה מתייחס המידעהתקופה א .5

הא� נית� גילוי נאות , יש לבחו� הא� ההצגה מקנה את כל המידע הנדרש ואינה מטעה�הצגת במידע לעתיד .6

.הא� נית� גילוי נאות לתקופה אליה מתייחס הדוח. להנחות ולאי וודאות, למדיניות החשבונאית

הא� הארגו� בשלב של . העברניסיו�כישורי ההנהלה ו, המומחיות, בחינת הבקרות הפנימיות�הכרת העסק .7

.הזנק ועוד

, הגדרת המידע, הפנייה למזמיני העבודה, כותרת: יש להקפיד על �ח על בדיקת המידע העתידי"דוח רו .8

התייחסות , לת הפצת המידע לאחרי�הגב, האחריות על ההנהלה, ח"י רו"התייחסות לתקני� ונהלי� שננקטו ע

תארי+ , מת� אזהרות לשימוש במידע, הפניית תשומת לב במידת הצור+,ת דעההבע, לגבי נאותות ההנחות

.שלילי או מסוייג, בלתי מסוייגת: ד" אפשרויות חווה.וחתימה

. לרבות בדבר הנחות היסוד ואופ� הכנת המידע והצגתו� הצהרת הנהלה .9

:צפי/ סויג של תחזית בלתי מדוגמא לדוח

צפי בהתא� לתקני ביקורת מקובלי� תו+ נקיטת אות� נהלי� אשר חשבנו� לדרושי� / בדקנו את התחזית"

.צפי/ צפי כולל ההנחות שעליה� מבוססת התחזית/ ההנהלה הינה אחראית לתחזית. בהתא� לנסיבות

הצפי הוכ� תו+ שימוש במערכת של הנחות , מאחר שהארגו� הינו בשלב של הזנק... צפי זה הוכ� לצורכי: בצפי(

הכוללות הנחות היפותטיות אודות אירועי� ופעולות של ההנהלה שיחולו בעתיד ושלא בהכרח צפוי שה� תתרחשנה

). בעקבות זאת

לא בא לידיעתנו דבר המצביע על כ+ שיש צור+ , בהתבסס על הבדיקה של הראיות התומכות בהנחות שבוצעה על ידנו

...הותיי� בהנחות עליה� מתבססת התחזית וכ� בתחזית עצמה כדי שתחשב כדוח הערו+ בהתא� לבשינויי� מ

)אפילו א� יתרחשו האירועי� שנצפו על פי ההנחות ההיפותטיות שתוארו לעיל: בצפי(

69

רחשי� לעיתי� תכופות כפי שנצפו צפויי� אינ� מתקרוב לוודאי שהתוצאות בפועל תהיינה שונות היות שאירועי�

." השינוי עשוי להיות מהותיו

ביקורת מכשרים פיננסיים נגזרים-37 :הגדרות

מכשיר / מכשיר המטיל מחויבות חוזית ומאיד+ מעניק זכות חוזית להעביר או לקבל מזומ��מכשיר פיננסי

.פיננסי אחר

מאפייני . אופציות. ב. התקשרויות לביצוע חליפי� בעתיד. א: קבוצות עיקריות2 קיימי� � מכשיר פיננסי נגזר

:נגזר פיננסי

.או הוראת תשלו�/יש לו בסיס אחד או יותר וכ� יש לו סכו� אחד או יותר ו .3

.אינו דורש תשלו� ראשוני או תשלו� ראשוני נמו+ יותר משהיה מתחייב בחוזי� אחרי� .4

.תנאיו מחייבי� או מתחייבי� נטו .5

.ה עסקה שבה אי� לבנק מעמד של צד בעסק– עסקת תיוו+ טהור

עסקה שיועדה לגדר פעולה או מספר פעולות עתידיות שביצוע� אינו מוטל בספק כשצפוי מתא� – עסקת גידור

.של נכס הבסיס לשווי הנכס הנגדי הנגזר גבוה בי� השינויי� בשווי ההוג�

. סיכו� שהצד הנגדי לא יעמוד בתנאי העסקה– סיכו� אשראי

שערי החליפי� ומחירי שוק אחרי� על ערכו של ,בשערי הריבית סיכו� הנובע מהשפעת שינויי� – סיכו� שוק

.המכשיר הפיננסי

:מאפייני ביקורת נגזרי� פיננסיי�

הטיפול . באר� אי� גילוי דעת העוסק בנושא זה ובפרקטיקה מיושמי� התקני� האמריקאי� והבינלאומיי�

יי� במאז� ולמדוד אות� על פי השווי חובה על הפירמות השונות להציג את כל הנגזרי� הפיננס: החשבונאי הינו

.ההוג�

:שתי המטרות העיקריות בביצוע הביקורת בנגזרי� פיננסיי� ה�

.שוק ונזילות הערכת רמת החשיפה של הבנק בתחו� המכשירי� הפיננסיי� לסיכוני אשראי.א

הביאורי� לוודא שהנתוני� הכספיי� הקשורי� בביצוע עסקאות אלו והמידע הפיננסי הרלוונטי וכ�.ב

.המתלווי� אליה� מוצגי� בהתא� להוראות המפקח על הבנקי� וגילויי הדעת והתקני� המחייבי�

:תוכנית ביקורת למכשירי� פיננסיי� נגזרי�

:בדיקה מקדמית. 1

.ביצוע שיחות ובירורי� ע� ההנהלה והעובדי� •

. שקול סיוע מומחה).תכנו� ופיקוח על עבודת הביקורת (8ווידוא כי ביכולת+ למלא אחר תק� •

.קביעת אופי עיתוי והיק הבדיקות •

.סיכו� הבקרה וסיכו� החשיפה, בדוק את הסיכו� שבמהות •

.המערכת החשבונאית ותהליכי הבקרה, סביבת הבקרה�בצע סקר על הבקרה הפנימית •

בדיקת יתרות מכשירי� פיננסיי� נגזרי�. 2

או בחריגי� להגדרת " מכשיר פיננסי נגזר", "מכשיר פיננסי"בדוק הא� הפריט עונה על הגדרת •

.מכשיר נגזר

בדיקת יתרות פתיחה כולל שיערו+ שווי הוג� לאותו יו� •

שלמות והערכות שווי הוג� של המכשירי� הנגזרי� , ערו+ בדיקות מבססות לרבות בדיקות קיו� •

.תיק חוזי�, הערכות מומחה, קבל אישורי� מבנקי� •

.בדוק את נכונות סיווג העסקאות •

.בדוק את האומד� לשווי ההוג� •

סקירת חוזי רכישה ומכירה בשוק הנגזרות ומעקב אחר , בדוק רכישות ומכירות של מכשירי� נגזרי� •

.'יישו� נהלי� בחב

בדוק עסקאות ע� צדדי� קשורי�. 3

בדוק שעבודי� וערבויות. 4

בדוק אירועי� לאחר תארי+ המאז�. 5

.גילוי ודיווח בהתא� לכללי חשבונאות מקובלי�, ושמו דרישות ההצגה בדוק הא� י�הצגה וגילוי. 6

.בדוק התאמה ע� המידע האחר הכלול בדוח דירקטוריו�. 7

.קבל הצהרת מנהלי�. 8

70

אשראי הער+ , חוק, סיכוני שוק: סכ� את תוצאות הביקורת תו+ תשומת לב לסיכוני� השוני�� סיכו�. 9

.ד"את הביקורת וחוו

:2003 קי! � 3

בדוחות הכספיי�לבדיקת השווי ההוג�תכנית ביקורת

מידת ההסתמכות על מומחי� , הבקרות המיושמות בתהלי+, והגילוי בגינו: הבנת תהלי+ קביעת השווי ההוג� .1

, תהלי+ פיתוח ויישו� הנחות ההנהלה, תיעוד, תפקיד טכנולוגיית מידע, ומידת המומחיות והניסיו� הדרושי�

לאחר מכ� יש להערי+ את הסיכו� להצגה מוטעית מהותית ולקבוע . עקביות דיוק ומהימנות המידעהבקרות לגבי

.עיתוי והיק נהלי הביקורת שיבוצעו, את אופי

הערכת כוונות �הערכה הא� המדידה לפי שווי הוג� והגילוי בגינו הנ� בהתא� לכללי חשבונאות מקובלי�. 2

סקירת , י ניסיו� עבר"ייעשה ע) הצגה וגילוי נאות, מדידה(וי ההוג�ההנהלה להוצאה לפועל את השימוש בשו

שקול הא� ההנהלה העריכה נאות את .התחשבות במניעי החברה ובמצבה הכלכלי, תוכניות ומסמכי� בכתב

.עקביות, עסקי המבוקר והענ , יש לבחו� את אופי הפריט, השווי ההוג� ובהתא� לכללי� חשבונאי�

בעת תכנו� הסתמכות על מומחה שקול הא� הוא . שקול את הצור+ בהסתייעות במומחה�י�הסתמכות על מומח. 3

יש . הא� קיימת עקביות ע� ההנהלה וכללי חשבונאות מקובלי�, איזו שיטה הוא מתכוו� לייש�, מבי� בנושא

.תעודות, כישוריו, לבצע בירורי� ע� המומחה לבחו� את ניסיונו

סקור מודל הערכת השווי ההוג� והנתוני� , בדוק את ההנחות של ההנהלה� בגינובדיקת השווי ההוג� והגילוי. 4

בח� את מקור� ומהימנות� של ראיות , השווה ע� השוק...). רלוונטיות, שלמות, דיוק(עליה� מבוססת ההערכה

פיתוח שקול . הנחת העקביות ע� הסביבה הכלכלית, בח� את רגישות הערכת השווי ההוג�, פנימיות וחיצוניות

סקור אירועי� ועסקאות . אומדני� לשווי ההוג� שה� בלתי תלויי� באלו של ההנהלה למטרות השוואה ואימות

בדוק הא� יש באירועי� כאמור כדי לייתר את .לאחר תארי+ המאז� העשויי� לשפו+ אור על השווי ההוג� שנקבע

. לצמצ� אות� הצור+ בביצוע נהלי הביקורת שפורטו לעיל או

וכ� את עקביות ראיות אלו ע� ראיות , הער+ את הראיות שהושגו בביקורת השווי ההוג�� ערכת ממצאי הביקורתה. 5

. ביקורת אחרות שהושגו במסגרת ביקורת הדוחות הכספיי�

.אירועי� לאחר תארי+ המאז�, שלמות ודיוק הגילויי, הנחות, לגבי שיטות ההערכה�הצהרת הנהלה. 6

. בקשר לאופי ההנחות המשמעותיות ששימשו לקביעת השווי ההוג��ביקורתוועדת התקשורת ע� . 7