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7/26/2019 2005 (CL) D - Bases para el Debido Proceso Tributario, Relacin entre el Estado y los Contribuyentes

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JAVIER TAPIA C.BASES PARA UN DEBIDO PROCESO TRIBUTARIO: TRES TEORAS ACERCA DE LA RELACIN ENTRE

EL ESTADO Y LOS CONTRIBUYENTES

Revista Chilena de Derecho, vol. 32, nm. 2, mayo-agosto, 2005, pp. 329-362,

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329Revista Chilena de Derecho, vol. 32 N0 2, pp. 329 - 362 [2005]

TAPIA, Javier Bases para un debido proceso tributario: tres teoras acerca de

BASES PARA UN DEBIDO PROCESO TRIBUTARIO:TRES TEORAS ACERCA DE LA RELACIN ENTRE EL

ESTADO Y LOS CONTRIBUYENTES

JAVIERTAPIAC.*

RESUMEN: El artculo expone tres teoras desarrolladas por la doctrina tributaria: lateora de la relacin de poder, la teora de la relacin jurdica tributaria y la teora dela funcin tributaria, cada una de las cuales representa una forma distinta de concebir lasrelaciones entre el Estado y los contribuyentes. Dado que ellas se sostienen en postulados

diversos, la eleccin deliberada de una por parte del poder pblico no es trivial, sino queconstituye un asunto de trascendencia primordial a la hora de disear polticas pblicas(como la reforma a la justicia tributaria, en actual discusin en Chile), a fin de fundamen-tarlas adecuadamente y dotarlas de un contenido coherente.

Palabras clave: Poder tributario, garantas del contribuyente, igualdad, legalidad, tutelajudicial, funcin tributaria.

ABSTRACT: The article deals with the three theories developed by theorists: the powerrelationship theory, the theory of the legal tax relationship and the theory of thetaxing function, each of which represents a different approach to understanding therelationship between the State and taxpayers. Due to the fact that they stand on differentassumptions, the choice made by public authorities is not inconsequential but rather

becomes a most important issue at the time of designing public policies (such as the taxjustice reform being discussed in Chile), in order to justify them adequately and givethem a coherent content.

Key words: Tax Law, tax-payers guarantees, fair treatment, legality, judicial protection,role of tax-paying.

I. PLANTEAMIENTO

En el campo de la Hacienda Pblica, el logro de los objetivos estatales requiereineludiblemente de la percepcin de ingresos, los cuales suponen, a su vez, ciertaserogaciones que en su mayor parte son realizadas por la colectividad en favor del enteestatal.

* Abogado, Divisin Jurdico-Legislativa del Ministerio Secretara General de la Presidencia. Ayudante delDepartamento de Derecho Econmico de la Universidad de Chile. E-mail: jtap ia@minsegpre s.clEste trabajo es una versin corregida y ampliada de un captulo de mi memoria para optar al grado deLicenciado en Ciencias Jurdicas y Sociales en la Facultad de Derecho de la Universidad de Chile, intitula-da El Derecho a Tributar con Arreglo a la Igualdad (2002). Agradezco los valiosos comentarios deMirenchu Muoz, Rubn Burgos A. y Luis Seguel M. a esta versin del trabajo, y los de Sergio Endress G.y Francisco Selam M. (cuyas enseanzas dieron origen a este estudio) a la versin original. Muchas de lasideas pertenecen a estas personas, mas no los errores en su exposicin y desarrollo.


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Esta percepcin se justifica en el denominado poder tributario1, el cual constitu-ye la manifestacin del poder estatal general aplicado estrictamente al mbito de laimposicin2; o ms genricamente, al campo de la actividad financiera del Estado,relativa a los ingresos y gastos pblicos3.

1El poder tributario, identificado como potestad impositiva por los partidarios de la funcin ( infra, IV),ha sido definido por BERLIRIcomo el poder de establecer impuestos o prohibiciones de naturaleza fiscal,es decir, el poder de dictar normas jurdicas de las cuales nacen, o pueden nacer, a cargo de determinadosindividuos o de determinadas categoras de individuos, la obligacin de pagar un impuesto o de respetarun lmite tributario (BERLIRI, Antonio, Principios de derecho tributario, Editorial de Derecho Financiero,Madrid, 1964, pgina 168). Por su parte, GIULIANIFONROUGElo define como la facultad o la posibili-dad jurdica del Estado, de exigir contribuciones con respecto a personas o bienes que se hayan en su

juri sdiccin (GIULIANI FONROUGE, Carlos M., Derecho Financiero, Ediciones Depalma, Buenos Aires,1965, pginas 322-323); concepto que, sin embargo, puede inducir a confusiones, pues al hablar deexigencia parece referirse ms bien a la funcin administrativa de percepcin y no a la legislativa deimposicin.Tradicionalmente se asignan al poder tributario ciertos caracteres: (i) Irrenunciabilidad, ya que no seadmite posibilidad alguna de desprendimiento por parte del Estado o sus organismos, quienes solamente lodetentan y ejercen. Esto permite sostener que el poder de imposicin no puede ser considerado como partedel patrimonio estatal. AMORSseala que el carcter irrenunciable incluso podra configurarse positiva-mente, como deber de ejercicio permanente y obligatorio (AMORS, Narciso, Derecho Tributario (explica-ciones), Editorial de Derecho Financiero, Madrid, 1963). El mismo autor, considerando la fase administra-tiva como parte del sealado poder, justifica la imposibilidad de renuncia en la necesidad de conseguir unamayor justicia distributiva en la carga impositiva: Si se admitiese por un momento que a un contribuyen-te se le pueden perdonar sus impuestos o retrasar su pago, en realidad, como se ha destacado por algunosautores, el perjuicio no redundara en la administracin tributaria que lo concede, sino que repercutiranecesariamente sobre los otros contribuyentes, pues se alterara la distribucin o reparto de la carga

impositiva, y por lo tanto, atentara contra el indicado principio de justicia distributiva; (ii) Carcterabstracto, es decir, independiente y anterior a su ejercicio; (iii) Permanencia, en el sentido de que no seadmite su desaparicin por caducidad, prescripcin o cualquier otra forma. Ella no obsta a la prescripcino caducidad de las obligaciones, derechos y acciones surgidas a raz del ejercicio del poder; (iv) Carcterindelegable, es decir, el poder tributario es indisponible en forma parcial; (v) Carcter jurdico, pues seejerce a travs de diversos mecanismos constitucionales, legales y administrativos.2Cfr. HENSEL, Albert, Diritto Tributario (Dott. A. Giuffr editore, Milano, 1956) p. 27.3Entre los autores nacionales, FIGUEROAVALD Sdefine el poder tributario como la facultad que tiene elEstado de establecer tributos por ley, modificarlos y derogarlos (FIGUEROAVALD S, Juan Eduardo, Las

garantas constitucionales del contr ibuyente en la Const itucin pol tica de 1980, Editorial Jurdica de Chile,Santiago, 1985, pgina 18). Si bien acota correctamente el poder tributario al establecimiento de lostributos, liberndolo de la fase de aplicacin, la referencia a la legalidad confunde este principio con lapropia configuracin del aludido poder. Si este se describe como una amplia facultad estatal de reglar todolo relativo a la creacin del tributo, no hay razn para estimar que, en abstracto, dicha facultad no puedaser ejercida en un nivel normativo distinto de la ley; por el contrario, es posible por ejemplo elestablecimiento de normas constitucionales que regulen directamente materias tributarias e impongantributos. Lo mismo podra suceder en niveles inferiores dentro de la jerarqua normativa o incluso en unnivel interestatal. Por esto, el contenido del poder tributario y el del principio de legalidad deben serconfigurados de manera independiente.MASSONE, por su parte, citando a BERLIRI y HENSEL, seala que el poder tributario es la facultad deinstituir impuestos y tasas, como tambin deberes y prohibiciones de naturaleza tributaria (MASSON EPARODI , Pedro, Principios de derecho tributario, Edeval, Valparaso, 1975, p. 28). Sin embargo, este poderno puede circunscribirse nicamente a los impuestos y las tasas, terminologa restrictiva que respondequizs a un grado de evolucin menor de la doctrina tributaria.

Acerca del poder tributario, en el derecho nacional tambin pueden consulta rse el texto de EVANS DELACUADRA, Enrique y Eugenio EVANS ESPIEIRA, Los tributos ante la Constitucin (Editorial Jurdica de


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A partir de la separacin de poderes, imperante en los Estados modernos desde lapoca de Montesquieu y consagrada como el nico medio de contener el podero estataly evitar los excesos que histricamente se sucedieron en los gobiernos (principalmenteen los monrquicos), diversos roles o funciones son asignados a cada uno de los rganosestatales. Ello implic el establecimiento de dos clases de funciones que, en todo caso,deben encontrarse debidamente separadas: la elaboradora de normas y la de aplicacin,la cual se divide, a su vez, en una fase administrativa y otra judicial.

Las relaciones entre el Estado y los particulares, desde el punto de vista tributario,han servido de base para la construccin de diversos modelos tericos que respondenbsicamente a la pregunta por la justificacin de la imposicin, pero permiten ademsexplicar el sentido, funcionamiento y desarrollo de las relaciones entre las tres funciones

estatales. Aunque hay quienes estiman que el poder tributario se manifestara en el dobleaspecto de la imposicin de los tributos, es decir, en su establecimiento, modificacin oderogacin (funcin elaboradora de normas), y en la percepcin de los mismos, es decir,en la facultad estatal para recaudar los tributos de parte de los individuos (funcinadministrativa), lo cierto es que dicho poder no requiere necesariamente de un ejercicioposterior a la facultad legislativa de elaboracin; esta es la nica esencial a la existenciadel tributo, por lo que el poder tributario se agota en ella4.

Esta idea se encuentra en la base de un desarrollo doctrinario, plasmado en losordenamientos positivos, que ha permitido avanzar desde una verticalidad absoluta, enel sentido del sometimiento del contribuyente a la administracin, hasta un acatamientopor igual del ente estatal y de los administrados a la legalidad (en sentido amplio)

vigente5

.La hoy denominada igualdad de las partes nace como una manifestacin de esteltimo fenmeno. Si tanto el Estado como el contribuyente se encuentran sometidos ala ley tributaria, como un aspecto particular de aplicacin del principio de legalidadvigente en el derecho administrativo, ambos no pueden sino encontrarse en un pie deigualdad frente a la que ha sido concebida como una relacin jurdica tributaria.

Pero como bien expresa Ferreiro, no es posible concebir dicha igualdad si lasnormas jurdicas se encuentran redactadas en medida no deseable solo bajo la inspira-cin de tcnicos en otras materias, economa y contabilidad fundamentalmente, extraasal Derecho6. El hecho que la norma est impregnada de juridicidad es una condicin

Chile, Santiago, 1997); RADOVI C SCHOEPEN, ngela, Sistema sancionatorio tributario. Infracciones y deli-tos. (Editorial Jurdica de Chile, Santiago, 1994); y, con un fin complementario, las monografas de

ANINATURETA, Eduardo, La potestad tributaria, y RIBERANEUMANN, Teodoro, La potestad Tributariadel Estado, ambas en Revista de Derecho Pblico, volumen 62 (Facultad de Derecho de la Universidad deChile, Santiago, 2000) pp. 10-21 y 22-31, respectivamente.4 En este sentido, en el derecho norteamericano se utilizan las expresiones tax power y poli ce power,constituyendo este ltimo la facultad estatal de controlar los bienes de inters general.5La subordinacin de las personas al Estado, en ciertos supuestos, es indiscutida. Sin embargo, ella noimplica un sometimiento a la administracin, en el sentido de dotar a esta de prerrogativas especiales quedestruyan los derechos de los contribuyentes.6 FERREIRO LAPATZA, Jos Juan, Poder tributario y tutela judicial efectiva. En AA.VV., Tres leccionesmagistrales, (Marcial Pons Ediciones Jurdicas y Sociales S.A., Barcelona, 1998) p. 73.


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previa necesaria que subyace a la materializacin del principio. Por el contrario, elalejamiento del derecho solo trae perniciosas consecuencias y peligros latentes: de unlado, que los jueces tiendan a dejarse influir, en una medida mayor a lo conveniente, porlos pareceres de la Administracin, cualquiera sea la forma en que estos se expresen; y,de otro, que tanto los magistrados como los estudiosos del derecho en general se apartenen sus reflexiones de los postulados del derecho tributario, rama jurdica al aparecer untanto alejada de la ciencia jurdica tradicional.

El crculo, ciertamente vicioso, del poder se va as cerrando: un Derecho tributa-rio formulado de espaldas a la Ciencia del Derecho aleja de s a los juristas, y estos,cuando actan como jueces, pueden carecer de los conocimientos especializados precisospara otorgar una tutela judicial efectiva. [] Un Derecho claro, tcnicamente correcto,

es mucho ms importante que la mayor dotacin de medios personales y materiales queel poder pide en todo momento para solucionar conflictos en parte creados por l conun Derecho tcnicamente mal elaborado; unas leyes hechas por la Comunidad, por elpueblo y para el pueblo organizado en comunidad. Y no por y para los sumos sacerdotesde la poltica, de la judicatura o de la burocracia administrativa. Un Derecho para todos,que entendamos todos, y no solo los sumos sacerdotes del poder7.

Esta carencia de una cierta base dogmtica slida, que cimiente la legislacin y ladote plenamente de juridicidad, es algo ms o menos evidente en grandes mbitos delordenamiento tributario chileno. Aun cuando se han hechos encomiables esfuerzos poravanzar, resulta casi una obviedad decir que queda bastante camino por recorrer o lomismo muchos espacios por explorar. Uno de ellos es, precisamente, la concrecin de

la aludida igualdad de las partes, especialmente dentro del proceso.En Chile se encuentra en actual tramitacin un proyecto de ley que reformula porcompleto la justicia tributaria, fuertemente criticada como es sabido por la doctrinanacional e incluso la extranjera8. De aqu que resulte conveniente revisar algunos de losaspectos ms controvertidos del actual sistema y, fundamentalmente, analizar las bases yprincipios que debieran tenerse en vista al momento de disear y elaborar las polticaspblicas en la materia, considerando especialmente el extenso desarrollo que la igualdadha tenido en el derecho comparado.

Esas bases y principios estn contenidos en tres grandes teoras que se describenexpositivamente en este trabajo. Por asentarse en postulados muy diversos, la eleccindeliberada que el poder pblico haga de alguna de ellas no es trivial, sino que constituyeun asunto de trascendencia primordial a la hora de fundamentar adecuadamente una

reforma y dotarla de un contenido coherente.

7FERREIRO, Poder, cit. en nota 6, pgina 75.8El proyecto est contenido en el boletn N3.139-05. En este artculo no se tratarn sus detalles, pues sucontenido es an incierto. Actualmente se encuentra en primer trmite constitucional, informado por laComisin de Hacienda de la Cmara de Diputados (desde el 5 de abril de 2004) y ha pasado a laComisin de Constitucin, Legislacin y Justicia para su informe.


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En lo que sigue, la exposicin ha sido dividida en tres partes. Primero se analiza lams primigenia forma de relacin entre el Estado y los ciudadanos: la doctrina de larelacin de poder, que considera al Ente estatal como titular de un poder superioremanado de la soberana (II). Posteriormente, descrita la decadencia y abandono de estadoctrina, se exponen los planteamientos centrales de la ms difundida concepcin enesta materia, la relacin jurdica tributaria, segn la cual la relacin establecida entre laadministracin y el contribuyente es similar a una relacin entre privados, particular-mente una de carcter obligacional. A partir de sus postulados, se concibe una igualdadentre las partes de esta relacin, que se manifiesta tanto en aspectos materiales adminis-trativos, cuanto procesales y penales (III). El ltimo captulo de este trabajo, en fin,describe la formulacin y las crticas a la teora de la funcin tributaria, la ltima en

ser desarrollada histricamente por la doctrina, segn la cual la deuda tributaria no seconfigura bajo una forma nica de deber obligacional, sino que corresponde a una seriede deberes jurdicos ms o menos generales dependiendo del mbito en el cual est dadala vinculacin Estado-contribuyente (IV).

II. LA VINCULACIN ENTRE EL TRIBUTO Y EL ESTADO COMORELACIN DE SUPREMACA: LA DOCTRINA DE LA RELACIN DE PODER

A. ANTECEDENTES: ELTRIBUTOCOMOFENMENODECAMBIOYLATEORADELBENEFICIO

En los comienzos de la revolucin, Montesquieu afirm que las rentas estatalesson la porcin que cada ciudadano da de sus bienes para tener la seguridad de poderdisfrutar del resto de sus rentas en forma tranquila9. A partir de esta afirmacin sedesarroll la doctrina conocida genricamente como teora del beneficio10, para la cualel tributo representa la contraprestacin proporcional e inmediata por la ventaja que elindividuo obtiene de la actividad estatal. Analizada desde la ptica del contribuyente,esta teora postula que quienes reciban un mayor beneficio debieran contribuir en mayormedida al mantenimiento de la actividad estatal; desde el punto del Estado, si este desearecaudar ms debiera producir ms y mejores servicios, fomentndose as la eficiencia ensu labor.

9Les revenus de lEtat sont une portion que chaque citoyen donne de son revenu pour avoir la suret de lautreou en jouir agrablement(MONTESQUIEU: El espritu de las leyes, Editorial Ercilla, Santiago, 1988).10La doctrina, en todo caso, no nace en los albores de la Revolucin. Ya en la poca griega, los sofistasconceban el tributo como un fenmeno de cambio, en forma idntica a una compraventa, planteamientoque habra sido combatido por Aristteles. Posteriormente, HOBBESconstruy, a partir de su concepcinde equidad natural, la figura del tributo como precio, demostrando que la imposicin sobre el consumo esms justa que la imposicin personal sobre la renta. Al respecto, cfr. VANON I, Ezio, Naturaleza e interpre-tacin de las leyes tributarias, traduccin de Juan Martn Queralt, Editorial Instituto de Estudios Fiscales,Madrid, s/a (original 1961), p. 110. En contra de la consideracin de MONTESQUIEUcomo adherente a lateora del tributo como fenmeno de cambio, PREZ DE AYALA, Jos Luis, Montesquieu y el derechotributario(Dykinson, Madrid, 2001)


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No obstante su formulacin general, pueden encontrarse diversos matices al inte-rior de la teora. As, el tributo ha sido concebido (i) como un precio, es decir, como unacuota que los ciudadanos deben pagar en concepto de cambio y como retribucin porlos servicios pblicos que el Estado le presta, pues solo el goce concreto de la utilidadque le brinda la actividad pblica justifica la imposicin; (ii) como un fenmeno decambio, esto es, como una cuota que se paga para sostener los gastos pblicos, pero acambio de la utilidad obtenida por el particular del goce de dichos servicios; (iii) comouna remuneracin que el productor particular debe al Estado por su colaboracin en lasactividades de produccin; (iv) como un fenmeno econmico en virtud del cual elparticular concede al Ente pblico algn grado de participacin en su empresa indivi-dual, como retribucin del goce y beneficio probable que los servicios pblicos le presta-

rn11. Finalmente, la relacin entre el Estado y los particulares tambin puede construir-se sobre la base de que los particulares retribuyen los servicios y beneficios generales queel Estado les brinda.

Diversas consideraciones no permiten aceptar la teora del beneficio como funda-mento de la imposicin. Ellas demuestran, por una parte, que la relacin entre el Estadoy los particulares, en el mbito de la tributacin, no est construida sobre una equivalen-cia cuantitativa entre el tributo y la ventaja obtenida de los servicios pblicos; por otra,y sobre todo, permiten verificar que dicha relacin no es, en caso alguno, de cambio.

En primer trmino, ciertas razones teleolgicas ratifican que el fenmeno tributa-rio se comporta de forma diversa al intercambio entre particulares en el campo delderecho privado. El fin de la actividad financiera del Estado consiste exclusivamente en

la obtencin de los medios econmicos necesarios para solventar los gastos pblicos, sinconsiderar si los individuos pagan el precio de la parte de la utilidad con que sebenefician. En este sentido, las consideraciones tomistas relativas a que la fuente tributa-ria debe operar solo en casos de absoluta necesidad son, al menos en el plano terico,vlidas, y no se ven aminoradas por el escaso volumen efectivo que representan losingresos patrimoniales en el Estado moderno. Asimismo, el fin de la actividad estatalest constituido por el bien comn, que determina la inexistencia de una contraposicinde intereses entre el Estado y el individuo. No existe en esta relacin un antagonismosimilar al que se observa en las relaciones entre privados.

En segundo trmino, la indivisibilidad de gran parte de los servicios pblicos haceimposible tanto la medicin del beneficio real que recibe cada particular por dichosservicios como su prestacin a un grupo acotado de miembros de la colectividad.

En fin, la teora del beneficio se contrapone a las exigencias propias de la solidari-dad, pues, aplicando su lgica, si las personas de menores ingresos son las que msrequieren de ayuda estatal y gozan en mayor medida de los servicios pblicos, deberansoportar una carga tributaria superior a la que afecta a las personas de mayores ingresos.

Todas estas consideraciones, sin embargo, no obstan a que la contraprestacin y elbeneficio continen siendo el fundamento de una tributacin sobre la base de la igual-

11VANONI: (n.10) pp. 111-116.


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dad en el mbito de las tasas y las contribuciones, pues permiten solicitar de cadaparticular su aporte en relacin con la utilidad que le reporta determinado serviciopblico. En el mbito impositivo, en cambio, la capacidad contributiva constituye elparmetro esencial que permite determinar la medida en la que cada ciudadano debecontribuir al sostenimiento de los gastos estatales, considerando sus efectivas posibilida-des. Estos principios (entre otros) se complementan en la definicin de cada uno delos tributos que conforman el sistema tributario.

Asimismo, como se ver a continuacin, la insuficiencia de la teora del beneficioy del tributo como fenmeno de cambio permiti la posterior configuracin de ladenominada teora de la relacin de poder.

B. ELESTADOCOMOTITULARDEUNPODERSUPREMO1. El tributo emanado de la soberana y de la supremaca estatalComo una respuesta a la concepcin del tributo como fenmeno de cambio,

una segunda teora consider que la relacin de sujecin es la nica fuente del derechoa la imposicin (Stahl, Vanni). La base de tal pensamiento se encuentra en las ense-anzas de autores medievales, como Baldo, que consideraron tal derecho como unatributo esencial de la soberana12. El Estado recibira los tributos en virtud de lasoberana que ejerce sobre los sbditos, quienes deben pagar solo en base a tal vnculode subordinacin13.

Tal teora ha sido rechazada en forma tajante, pues degrada excesivamente lafigura del contribuyente y realza la del Estado ms all de cualquier lmite y control. Por

otra parte, el vnculo de sujecin no permite explicar la imposicin en el mbito inter-nacional, pues si se considera que el tributo se debe pagar tan solo basndose en esevnculo, los extranjeros no podran ser sometidos al pago del impuesto14.

Posteriormente, parte de la doctrina iuspublicista alemana (Bhler, Vogel, Schnei-der, entre otros) comenz a justificar la percepcin de ingresos por parte del Estado

12 El fundamento en la soberana permite dotar al poder tributario de un carcter territorial. Al serconnatural al Estado, debe necesariamente ejercerse dentro del territorio que a este ltimo corresponda.13 En la doctrina nacional, RADOVIC sigue la definicin dada por GIULIANI FONROUGE (vase nota 1) yfundamenta la potestad tributaria en la soberana estatal, una de cuyas manifestaciones es la imposicin deexigencias de carcter pecuniario a sus sbditos; y no podra ser de otro modo si tenemos en cuenta que elpresupuesto mueve todo el rodaje del Estado []. Posteriormente, sin embargo, atribuye el carcter defundamento de la potestad tributaria al poder de imperio del Estado, [] en virtud del cual este imponetributos obligatorios, que hacen posible que la propiedad privada reciba proteccin estatal en forma deservicios pblicos (RADOVIC , Sistema, cit. en nota 3, p. 20). Aunque su concepcin del poder tributarioparece sustentarse en la teora de la relacin de poder, cuestin insostenible en el estado actual de desarrollode la ciencia tributaria, incluso dentro de ella su explicacin adolece de imprecisiones. En efecto, funda lapotestad tributaria indistintamente en la soberana estatal y en el poder de imperio, conceptos que si bien seencuentran definidos como una relacin de gnero-especie, en caso alguno se identifican. Por otra parte, elsupuesto carcter protector de la propiedad privada que poseeran los servicios pblicos se desva por comple-to del fundamento de la imposicin y radica el problema en sus finalidades; en otras palabras, intenta explicarlas razones de existencia de la potestad sobre la base de argumentaciones acerca de sus fines.14VANON I: (n. 10) pp. 139-144.


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como una relacin de fuerzas o de poder (Abgabengewalt-verhltnis), en virtud de la cualel tributo era una consecuencia de la supremaca de hecho del Estado. De este modo,por una parte, se sostuvo que el poder le es inherente al Estado, como una cualidad oatributo que le correspondeper se, sin necesidad que una norma jurdica se lo reconozca.Por otra, el individuo debe el tributo no por mandato de una norma jurdica, ni siquierapor su condicin de sbdito o miembro del Estado, sino por encontrarse dentro de laesfera de accin de ese poder financiero del Estado, quedando obligado a soportar lasupremaca de este. En consecuencia, las normas jurdicas que regulan los poderes ydeberes estatales no le conceden derechos ni le imponen obligaciones.

Esta teora encuentra su fundamento histrico en las relaciones entre ciudadano yel Estado bajo la vigencia del Estado de Polica. Sobre esta base, la doctrina clsica del

derecho pblico alemn de principios del siglo XIX (Mayer, Jellinek), de carcter emi-nentemente formalista, construy metodolgicamente dicha relacin sosteniendo que lasnormas tributarias carecen de un contenido jurdico y, en consecuencia, no concedenderechos subjetivos. Aunque Mayer admite que la creacin de los tributos y su defini-cin debe en general hacerse por ley, estima que en el caso de la actividad administrativala legalidad solo rige en forma excepcional, pues en la mayor parte de los casos el PoderEjecutivo obra en virtud de su propia fuerza y no en virtud de una ley. La funcinadministrativa debe regirse, en lo que sea posible, por reglas de derecho, pero eso nosignifica que deba limitarse a actuar nicamente en los casos en que una ley la faculte(vinculacin negativa de la administracin).

En el mbito de las relaciones tributarias, la vinculacin negativa de la administra-

cin y su finalidad pragmtica implic que aun cuando se afirmara que la actividadfinanciera deba realizarse en el marco de la ley, esta era una mera declaracin quepasaba al segundo plano frente a la actividad administrativa subyacente; la ley se trans-form en una autorizacin general que permita validar la actuacin estatal y el ejerciciode la potestad financiera. Las facultades estatales emanadas del poder tributario, conce-bidas en el mismo plano que la actividad de polica, fueron entendidas como sumospoderes que justificaban y exigan la concesin de las ms amplias potestades a la admi-nistracin tributaria, sin respeto de formas que constituyeran supuestos contrapuestosderechos de los sbditos.

Como explica Vanoni, el tributo es manifestacin del poder del Estado sobre elsbdito. Mayer concibe, pues, el poder financiero del Estado como un poder existentejunto al poder de polica, que se sirve de los mismos medios que este, y del que tan solo

se diferencia por el fin: el poder de polica tiende a procurar el buen orden de lacomunidad, mientras que el poder financiero tiende a facilitar al estado los medioseconmicos que le son necesarios15.

Esta asimilacin del poder financiero al poder de polica y la consideracin de sucontenido y ejercicio como unilaterales implic la negacin de que las leyes tributarias,

15VANONI: (n. 10) p. 144.


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en razn de su contenido, pudieran estimarse como leyes de justicia16. El poder tribu-tario, como actividad administrativa, es un poder de carcter ilimitado17.

2. Las garantas del contribuyente en la lgica de la doc trina de la relacinde poder

Sobre la base de las ideas de Mayer y sus seguidores, las leyes tributarias nootorgan derechos ni imponen obligacin alguna al Estado, pues todas sus atribucionesemanan exclusivamente del poder financiero que le esper seinherente. En este esquema,incluso puede dudarse que las normas tributarias otorguen derechos subjetivos para losciudadanos; estos solo seran intereses protegidos jurdicamente, carentes de la concesinde poder poner en marcha la norma jurdica sancionadora propia de los derechos.

No obstante, las garantas del contribuyente, incluso bajo la forma de derechospblicos subjetivos, son tradicionalmente explicadas en el marco de la doctrina de larelacin de poder. Como respuesta a la manera tradicional de concebir la potestadtributaria una facultad todopoderosa entregada al Estado para regular los diversosaspectos de la imposicin, surge entre los individuos la necesidad natural de balancear,de algn modo, el desequilibrio provocado a raz del ejercicio de tal potestad 18. Elevidente desbalance provocado por la monopolizacin de la fuerza hace estrictamentenecesaria la creacin de barreras que pongan freno a su utilizacin, y el otorgamiento alas personas de instrumentos eficaces de defensa contra las arbitrariedades y abusos quepuedan surgir por el uso ilegtimo de ella. Si el poder tributario confiere al Estado lasms amplias facultades de actuacin dentro del campo de la imposicin, es necesario

buscar e imponer lmites externos, no inmanentes a la potestad, con el fin de evitar eluso arbitrario, abusivo e ilegtimo de la misma.

16 Mientras las leyes de derecho civil o de justicia son obligatorias para el gobierno como paracualquier otro ciudadano, las leyes administrativas o de polica no lo son; en otros trminos, solo lasprimeras son Derecho, mientras que estas no contienen una verdadera norma jurdica. Esto permita alRey ordenar a sus sbditos, nicos encargados de aplicar las leyes de polica, no aplicar una determinadaley atendidas ciertas circunstancias, dar instrucciones para casos especiales e incluso, no aplicar una ley ydecidir directamente l mismo un determinado caso. Sobre este punto se puede consultar: P REZ DE

AYALA: (n. 10) pp. 55-58.17Se ha puesto de manifiesto que el pensamiento de MAYERdifera del de sus seguidores posteriores, yaque para l, el poder financiero (finanzgewalt) no se referira al poder normativo o potestad para creartributos, sino solo al conjunto de potestades administrativas tendientes a exigir el tributo. En efecto, para

MAYERla potestad administrativa se fundamenta en el deber general de pagar impuestos, concepto que, sinembargo, estima carente de sentido y valor jurdico. En cambio, BHLER o SCHNEIDER, entre otros,proclamaron la supremaca estatal en todos los momentos de la relacin impositiva. Al respecto, vid.PREZ DEAYALA, Montes quieu, cit. en nota 10, pginas 77-80, quien advierte que el punto no es deltodo claro, ya que incluso GRIZZIOTI haba defendido la tesis contraria, sealando que para MAYER elpoder financiero se refiere al poder de crear tributos. Vanse tambin los autores citados por ALONSOGONZLEZ, Luis Manuel, Devengo del tributo y perodo impositivo (Marcial Pons Ediciones Jurdicas ySociales S.A., Madrid, 1997) pp. 36-37.18Ya en 1819, enMcCul loch v. Maryland, el juez Marshall seal que []an unlimited power to tax involves necessarily a power to destroy: because there is a limit beyond which nocitizen, no institutions and no property can bear taxation.


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Nacen de esta forma una serie de derechos que, en el mbito tributario, se cono-cen genricamente como las garantas del contribuyente, las que agrupan una serie deprincipios dotados varios de ellos al menos de un fuerte contenido moral, los quevienen a constituir la piedra de tope del ejercicio del poder tributario 19. Entre losprincipios ms aceptados se encuentran la legalidad, el respeto a la propiedad privada yla igualdad; junto a otra serie de subprincipios estrechamente vinculados a esta ltima,como lo son la capacidad contributiva, la generalidad, y la proporcionalidad y progresi-vidad del sistema tributario. Por supuesto, estos principios generales no obstan a lapresencia de otros que encuentran su campo de accin en las distintas reas de laimposicin, como la neutralidad y la economa en la recaudacin, que a diferencia de losanteriores poseen un carcter ms tcnico y carecen de contenido moral; el principio

financiero de no afectacin; todos aquellos principios relacionados con el proceso deformacin de la ley tributaria; y los vinculados al derecho procesal y penal tributario.

C. ELABANDONODELADOCTRINADELARELACINDEPODERLa doctrina de la relacin de poder concibe al poder tributario separado de la

juridicidad, ubicado ms bien en un plano metajurdico, con caracteres que impiden alEstado tratar y relacionarse con los sbditos en un plano de absoluta igualdad. Estopermiti que mientras, por un lado, se reconocan los derechos de los ciudadanos y elEstado se sujetaba al derecho civil vigente, por otro se impona la idea del Estadoomnipotente, donde la razn de Estado actuaba sin limitaciones. La llamada Teora delFisco permiti que en el centro de todas aquellas relaciones patrimoniales que tradicio-

nalmente pertenecan al derecho privado se mantuvieran plenamente vigentes las garan-tas de las personas, pero aseguraba al poder soberano la plenitud de las potestades enaquellas reas donde era posible el ejercicio del poder absoluto.

La concepcin liberal se salda as dice DAmati en un connubio solo aparente-mente hbrido con las seales del absolutismo, llevando a un legalismo meramenteformal que resultaba en sustancia lesivo para los fundamentales derechos civiles, encon-trando su imprevisible pero natural desembocadura en el estatismo de fondo social20.

En el mismo sentido, Vanoni seala que El error fundamental de la conceptua-cin del tributo como producto exclusivo de la potestad suprema del Estado radica enhaber tomado en consideracin tan solo el elemento formal de la norma jurdica imposi-tiva olvidando su contenido. En la norma tributaria, como en todas las normas jurdicas,existe un mandato derivado de la autoridad del Estado y un inters a cuya tutela se

encamina el mandato21.

19 En este sentido, por ejemplo, RADOVI C expresa: La nocin histrica que reconoce o atribuye a lasoberana un poder arbitrario, a partir del advenimiento de los Estados democrticos la limita con losfrenos del inters pblico y beneficio individual. [] Desde el punto de vista de la facultad impositiva delEstado, las garantas constitucionales del contribuyente constituyen limitaciones a dicho poder, que seencuentran establecidas en defensa de la propiedad que se grava y de la propia potestad impositiva,RADOVI C: (n. 3) pp. 22-23.20DAMATI, Nicola, Derecho tributario. Teora y crtica(Editorial de Derecho Financiero, Madrid, 1995) p. 183.21VANONI: (n. 10) p. 151.


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En definitiva, toda la lgica de la posicin tradicional se construy sobre la basede que el poder tributario emana de un poder superior otorgadoper seal Estado (sobera-na o supremaca), que constituye el fundamento de la tributacin y la forma como seexplican las relaciones entre este y los particulares; por tratarse de un poder ilimitado,debe ponrsele freno mediante el establecimiento de garantas otorgadas a los contribu-yentes. Con el advenimiento de los Estados modernos constitucionales y democrticos,buena parte de la doctrina moderna comenz a rechazar los postulados de esta teora,oponindose a sus dos supuestos fundamentales.

Por una parte, el poder tributario, en forma paralela a lo que ocurri con lasoberana, fue objeto de una serie de limitaciones que pusieron freno a su carcterabsoluto y discrecional, hasta llegar a concebir las relaciones entre el Estado y los contri-

buyentes en el estricto plano de las relaciones de igualdad. Esto se debi en gran medidaa la promulgacin de la Ordenanza General de los Impuestos alemana (Reichsabgabenor-dnung) en 1919, que defini la obligacin tributaria como una obligacin ex lege, de-mostrando que la relacin de poder no era satisfactoria no solo en el plano dogmtico,sino que tambin en el legal. Desde ese momento, como se ver en el nmero IIIsiguiente, la relacin jurdica tributaria se privatiz,al adoptar el esquema tradicionaldel derecho privado fundado en la dualidad obligacin/crdito.

De este modo, el poder y la superioridad estatal, manifestada como soberana omera supremaca, ha dejado de ser el fundamento de la actividad administrativa. Si bienla tributacin se fundamenta en el deber de contribuir emanado de la capacidad contri-butiva de los individuos22, y en la actividad del Estado impositor y la participacin en la

actividad pblica, exteriorizada en la posibilidad de obtener ventajas de ella23

, la activi-dad estatal tendiente a hacer efectivo ese deber no es libremente ejercida, a enteravoluntad y discrecionalidad del Estado, sino dentro del mbito estricto de las relacionesjurdicas. La configuracin del tributo en los sistemas modernos se encuentra integradaen la configuracin misma del Estado y, en consecuencia, no lesiona, vulnera o disminu-

22El deber de contribuir se encuentra consagrado constitucionalmente en Espaa en el artculo 31: Todoscontribuirn al sostenimiento de los gastos pblicos.23Es destacable que en el derecho argentino, particularmente a partir de lo sostenido por B IELSA, buenaparte de la doctrina rechaza la atribucin de la soberana como fundamento de la potestad tributaria. Lasoberana constituira un concepto esencialmente poltico que se manifiesta en el Estado como entidadinternacional, pero que carece de relevancia en el mbito interno. Dentro de su jurisdiccin, la basta supoder de imperio, dividido en forma tripartita en Ejecutivo, Legislativo y Judicial. As, el poder tributarioconfigura una expresin del poder de imperio, que solo puede manifestarse a travs del Poder Legislativo.Pero incluso en la actualidad hay autores que continan buscando el fundamento de la imposicin en lasoberana estatal, considerndolo inherente al poder del Estado, aunque de todos modos limitndola yrechazando la relacin de poder. En este sentido, VILLEGASseala que este poder es de naturaleza poltica,como expresin de la soberana del Estado. Es un poder inherente al de gobernar, porque no hay gobiernosin tributos, y su contrapartida es el deber tico-poltico-social del individuo de contribuir al sostenimien-to del Estado. No es una relacin de fuerza, ni tampoco una relacin de poder discrecional o arbitrario,sino una relacin de derecho (VILLEGAS, Hctor, El principio constitucional de no confiscatoriedad enmateria tributaria. En: AA.VV., Estudios de derecho constitucional tributario, Depalma, Buenos Aires,1994, p. 228. El planteamiento parece errado, en cuanto el deber de contribuir parece emanar precisamen-te del poder tributario, en forma correlativa a este, y no de la capacidad contributiva).


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ye de forma alguna la libertad del ciudadano. El poder supremo del Estado no semanifiesta en el campo tributario en forma diversa a como lo hace con relacin a otrasde la ms variada naturaleza: interviene para garantizar y tutelar el cumplimiento de laley, en este caso, para garantizar su propio derecho al tributo. La confusin de la teorade la relacin de poder proviene de la doble calidad en que acta el Estado en la relacintributaria, en cuanto titular de un poder pblico y en cuanto sujeto de intereses24. Elcaos conceptual no permiti escindir la funcin estatal de creacin de la funcin acree-dora, lo que tuvo por consecuencia la consideracin de la norma tributaria como mera-mente formal, expresin de la voluntad soberana del Estado, respecto de la cual alcontribuyente solo le cabe el acatamiento, pues ella no est destinada a tutelar susintereses.

Por otra parte, un poder de imposicin ilimitado no puede ser inherente al enteestatal, sino que existe solo en virtud de la Constitucin y dentro de los lmites estable-cidos por ella. No es razonable suponer que en el momento de formacin del Estado, suscreadores lo dotaran de tan fabuloso e inmenso poder, en desmedro de su propio bienes-tar; por el contrario, es ms lgico concebir que dicha potestad fue creada deliberada-mente restringida, es decir, con lmites inmanentes y no externos25 26. Visto as, lasgarantas del contribuyente dan forma a la potestad tributaria y constituyen, a la parde tal funcin, la manera de legitimar el sistema tributario y, especficamente, la imposi-cin de un determinado tributo. Como bien seala Corti27, el tributo debe requerir unatriple legitimacin: de origen, de fines y de contenidos. Cada uno de tales mbitos senutre de contenido gracias a las garantas de los contribuyentes: el primero, mediante la

legalidad; luego, la finalidad ser legtima en cuanto se desarrolle dentro del marcoestablecido por la Constitucin; finalmente, la legitimacin de contenidos apunta a lajusticia de la tributacin y sus exigencias de igualdad, que incorporan una serie deprincipios tales como la capacidad contributiva, la proporcionalidad comprensiva de laprogresividad, la generalidad y la no confiscatoriedad28.

24 En el derecho privado la distincin entre el mandato de la norma y el inters que esta protege esevidente: quien manda es el Estado; el titular del inters es el particular.25Para aclarar lo expuesto, guardando las debidas proporciones, puede asimilarse la posicin estatal con lade las personas jurdicas sin fines de lucro. Cuando se crea una fundacin se la dota de un estatuto y se leconfieren ciertas potestades que le permiten actuar dentro de las limitaciones dadas por dicho estatuto. Demanera similar, las personas crean el Estado y le confieren potestades de actuacin, sujetas siempre aciertas condiciones y limitaciones.26En este sentido, PREZROYO, Fernando, Derecho financiero y tributario, parte general (Editorial CivitasS.A., Madrid, 1995) p. 46.27 CORTI, Arstides Horacio M., De los principios de justicia que gobiernan la tributacin (igualdad yequidad). En: AA.VV., Estudios de Derecho Constitucional Tributario(Depalma, Buenos Aires, 1994) pp.271 y 272.28La explicacin suele exponerse confundiendo ambos aspectos de la teora de la relacin de poder y lalgica inherente a ella y a su superacin. As, se expresa que el poder tributario es un poder sujeto alderecho y que las partes son iguales dentro del proceso porque existen garantas que lo limitan. En estesentido, vid.RADOVI C: (n.3) pp. 19 y siguientes. Sin embargo, si ese poder est sujeto al derecho, no existe razn paradesconfiar de l, limitndolo.


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Todo este plexo de garantas constituye un sistema carente de compartimientosestancos, que en caso alguno debe ser restringido solo a los principios y aspectos positi-vamente regulados en un determinado ordenamiento. Cada garanta debe tener siempreel auxilio de otras, sin que por ello pierdan su individualidad.

III. LA RELACIN JURDICA TRIBUTARIA

A. RELACINYOBLIGACINTRIBUTARIADesde mediados de la dcada del 30, aproximadamente, como contrapartida de

aquella teora que miraba las relaciones entre el Estado y los particulares como relaciones

verticales de poder, surge en la doctrina tributaria alemana la nocin de relacin jurdi-ca tributaria (Steurrechtsverthlnis), elaborada principalmente por Hensel y Nawiasky,entre otros. Con posterioridad el concepto sera perfeccionado por la doctrina italiana(rapporto giuridico dimposta), gracias al aporte central de A. D. Giannini, Berliri yVanoni; y recogido tambin en Francia (Jeze), Espaa (Sainz de Bujanda) y Latinoamri-ca ( Jarach, Arajo Falcao, Valds Costa). Sobre esta base, una serie de conceptos tributa-rios que eran considerados en el marco de meras relaciones de poder pasan a ser analiza-dos, en mayor o menor medida, con caracteres jurdicos.

Para esta teora, la relacin existente entre la administracin y el contribuyenteadopta la forma de una relacin jurdica, tal y como se concibe esta en el mbitoprivado, esto es, con un contenido obligacional29. Se hablar, entonces, de la obliga-

cin tributaria u obligacin tributaria principal, cuyo contenido central est dado porel deber de pagar el tributo (deuda impositiva), cuya fuente mediata o fundamentoradica en la ley, a la cual es correlativo un crdito impositivodel ente pblico30.

Para Hensel, la vida del tributo pasa por tres momentos. Primero, su creacin, enla que todos sus caracteres y su regulacin, as como los procedimientos y potestades

29 Il rapporto obbligatorio una relazione giuridica tra due persone, por effetto della quale una parte(creditore) ha facolt di pretendere una prestazione dallaltra (debitore) (HENSEL: n. 2, p. 71). [] esevidente la naturaleza de relacin de derecho y de relacin obligatoria, es decir personal, en que el tributo,desde el punto de vista jurdico, consiste (JARAC H, Dino, El hecho imponible, Abeledo-Perrot, Buenos

Aires, 1996, pgina 12). Puede llegar, por tanto, a la conc lusin de que la deuda imposit iva no es soloafn a la obligacin del Derecho Civil, sino que es la misma obligacin, utilizada por el ordenamiento

jurdico en materia tributar ia, lo que encuentra su just ificacin lgica en el hecho de que no exis te en

nuestra dogmtica jurdica una figura de obligacin pecuniaria propia del Derecho pblico (G IANNINI,Achi lle Donato, Instituciones de derecho tributario, traduccin de Fernando Sainz de Bujanda, Editorial deDerecho Financiero, Madrid, 1957, p. 90).30La consideracin de la ley como fundamento de la obligacin tributaria y la utilizacin de las expresio-nes crdito y deuda, estn en perfecta armona con la normativa civil (Vg. los artculos 1437 y 2284 delCdigo Civil, que enumeran a la ley entre las fuentes de las obligaciones) y con los conceptos utilizados enla teora general de las obligaciones. La relacin tributaria se analiza sobre la base de todos y cada uno delos elementos de una obligacin jurdica general. La fuente inmediata de tal obligacin, determinada encada caso concreto, es el hecho imponible, al cual cierta doctrina une la concurrencia de una causa de laobligacin (GRIZZIOTI , JARACH, VANON I, entre otros). Su objeto consiste principalmente en dar unasuma de dinero, determinada a travs de la base imponible y la tasa; etc.


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administrativos para aplicarlos, deben ser definidos ntegramente por la ley; esto es loque denomina existencia del tributo como institucin. Luego, la realizacin de la ley,que produce el nacimiento de la obligacin del contribuyente de pagar el tributo; es ladenominada existencia del tributo como relacin jurdica obligacional, regulada nte-gramente por la ley y a la cual estn sometidos el Fisco y el particular en condiciones deigualdad, pues sus respectivas situaciones jurdicas se encuentran fijadas invariablementepor la ley. Esta ltima caracterstica basta para negar el carcter de relacin de poder,pues este es concebido por Hensel nicamente como la posibilidad de modificar unilate-ralmente la situacin de la otra parte en la relacin. Finalmente, la tercera fase esdenominada momento del tributo, en la cual el ente estatal ejerce el derecho subjetivotendiente a hacer efectiva la pretensin administrativa al tributo. En esta fase, el acree-

dor goza de cierta superioridad frente al deudor, pues posee ciertas facultades que co-mnmente no detenta un acreedor de derecho privado (por ejemplo, puede ejecutardirecta e inmediatamente los actos de liquidacin que acrediten su derecho). Sin embar-go, esta superioridad no significa supremaca, poder, ya que las potestades estatales seencuentran reguladas y establecidas en la ley31.

Parte de esta doctrina (Giannini, Pugliese) unifica en torno a una sola relacincompleja toda la serie de vinculaciones que surgen entre el Estado y los contribuyentes.Al deber central de cumplir la prestacin tributaria (Geldzahlung), como obligacin dedar, se une toda una serie de deberes y facultades conexos que surgen alrededor de estencleo fundamental (formallen Pflichten). Estas relaciones, de carcter accesorio, son delms variado perfil, tales como obligaciones de recargo, obligaciones que tienen por

objeto una prestacin de hacer, de no hacer o de soportar, etc.32

. Incluso algunos autorescolocan como objeto de tal relacin a las de naturaleza penal. Todo ello, en definitiva,confiere un carcter complejo a la relacin tributaria.

Giannini explica su propuesta de la siguiente forma: La determinacin de loscasos en que se debe el impuesto, de las personas obligadas al pago, de su cuanta, de losmodos y forma en que el propio impuesto debe ser liquidado y recaudado, es materiaque en el Estado moderno aparece regulada por el ordenamiento jurdico con disposicio-nes imperativas, a cuya observancia quedan obligados tanto los rganos del Estado comolas personas sujetas a su potestad. De estas disposiciones, por tanto, surgen entre elEstado y los contribuyentes derechos y deberes recprocos, que forman el contenido deuna relacin especial: la relacin jurdico-impositiva [] la relacin jurdico-impositivatiene un contenido complejo, pues de ella derivan, por un lado, poderes y derechos, as

como obligaciones, de la autoridad financiera, a los que corresponden obligaciones,positivas y negativas, as como derechos, de las personas sometidas a su potestad, y deotra parte, con carcter ms especfico, el derecho del ente pblico a exigir la correlativa

31HENSEL: (n.2) pp. 27 y siguientes, y 71 y siguientes.32Se trata de la inscripcin en ciertos registros (en Chile, el rol nico tributario), la obligacin de llevarcontabilidad que pesa sobre algunos contribuyentes, el cumplimiento de ciertos deberes de informacin,etc.


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obligacin del contribuyente de pagar la cantidad equivalente al importe del impuestodebido en cada caso33.

No obstante ese carcter complejo, el cumplimiento de los presupuestos materia-les definidos por la norma tributaria se vinculan exclusivamente con el nacimiento de ladeuda tributaria. Las dems obligaciones accesorias pueden surgir tambin en virtud deun acto administrativo. Asimismo, la extincin del crdito impositivo (como pago oprescripcin) no se identifica necesariamente con la extincin de las dems obligaciones.De aqu que la relacin impositiva pueda ser considerada en su conjunto o solo en sumanifestacin ms especfica de deuda impositiva.

Otros autores, siempre sobre la misma base de la relacin tributaria como unarelacin obligatoria, niegan la naturaleza compleja de dicha relacin. En este sentido,

Jarach estima que existe una sola relacin material en torno a la cual giran una serie dedeberes formales o administrativos, penales y procesales, cada uno de los cuales confor-ma una rama dentro del fenmeno jurdico tributario: no existe una relacin jurdicatributaria como la relacin compleja con pluralidad de sujetos y pluralidad de obligacio-nes y deberes. Tampoco la relacin tributaria propiamente dicha comprende en s losdeberes y las obligaciones de naturaleza formal. No hay, pues, razn para considerar lasobligaciones formales como una unidad con la relacin sustantiva, sea dando la preemi-nencia a esta y considerando aquellas como simples accesorios de la obligacin tributa-ria, como sostiene Pugliese o ms bien considerando el conjunto como una relacincompleja, como sostiene Giannini34.

Para estos autores, la relacin sustantiva, que es de naturaleza personal, solo est

constituida por la verificacin del presupuesto de hecho establecido en la norma. De ellapueden surgir relaciones entre la administracin y el contribuyente u otros sujetos queno se encuentran vinculadas a la obligacin central, salvo en cuanto suponen su existen-cia, destinadas a garantizar el cumplimiento de la obligacin principal. Eventualmentepuede surgir una relacin jurdica de reembolso, que se diferencia de las anteriores enque el contribuyente es el titular de la pretensin y en que no tiene un carcter acceso-rio, pero presupone el cumplimiento de una obligacin tributaria existente presuntiva-mente o de menor medida de la cumplida35-36.

En el contexto de la relacin jurdica tributaria, la actividad administrativa seagota en el establecimiento de la norma jurdica sustantiva, definiendo los diversosaspectos del hecho imponible y la forma de satisfacer el crdito estatal, con pleno

33GIANNINI: (n. 29) pp. 67-69.34JARACH: (n. 29) pp. 54-56.35JARACH. (n. 29) p.14. Esta concepcin de la relacin jurdica tributaria fue adoptada por gran parte dela doctrina latinoamericana y espaola, las que, por ende, quedaron un tanto al margen de las crticasposteriormente vertidas por la teora de la funcin a la concepcin original de la teora de la obligacin.36 El conjunto de normas que configuran la relacin jurdica principal y las accesorias constituye elderecho tributario material o sustantivo; mientras que aquellas normas que reglan la actividad administra-tiva destinada a asegurar el cumplimiento de tales relaciones y regular las relaciones entre particulares yEstado, constituye el derecho tributario formal o administrativo (JARACH: n. 29, pp. 14-15; HENSEL: n.2,pp. 161 y siguientes).


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respeto de las garantas constitucionales. No puede, en consecuencia, hablarse de supe-rioridad jurdica del ente pblico si la voluntad de este no tiene un valor decisivo en ladelimitacin de las obligaciones del contribuyente, al estar todos los elementos de larelacin definidos por la ley (lo que no implica necesariamente legalidad absoluta). Estateora tiene como fundamento la aplicacin generalizada en el derecho de la idea depersonalidad jurdica al Estado, lo que permite concebir sus relaciones con los ciudada-nos como relaciones de persona a persona, ambas sometidas a la ley37.

Una serie de ordenamientos positivos han adoptado la posicin de la relacinjurdica obligacional. Por ejemplo, el espaol, tanto en la Ley General Tributaria (Ley53/1963), vigente hasta junio de 200438, como en la recientemente dictada Ley 58/2003(17.12.03), vigente a partir del 1 de julio de 2004, que dedica toda la seccin 1 del

captulo I de su Ttulo I (artculos 17 y siguientes) a la relacin jurdica tributaria,entendindose por tal [] el conjunto de obligaciones y deberes, derechos y potestadesoriginados por la aplicacin de los tributos (artculo 17.1)39.

En Amrica Latina, la mayor parte de los Cdigos Tributarios acepta tambin lasealada doctrina. El de Guatemala contiene todo un ttulo II dedicado a la ObligacinTributaria, definida en el artculo 14. Igual cosa sucede en Costa Rica, ttulo II, artcu-lo 11 y en Uruguay, artculo 14; en Bolivia, cuyo ttulo segundo trata acerca de larelacin jurdico-impositiva y, dentro de l, el captulo primero sobre la obligacintributaria. El Cdigo brasileo, al definir impuesto, tambin hace referencia a untributo cuya obligacin tiene por hecho generador una situacin independiente decualquier actividad estatal especfica, relativa al contribuyente (artculo 16).

En Chile, el Cdigo Tributario (DL 830/1974, en adelante CT) tambin contienenormas que parecen indicar su inclinacin en favor de la teora de la relacin jurdicaobligacional40. Por ejemplo, los artculos 48 inciso 1 y el 99. El primero seala que elpago hecho en la forma indicada en el artculo 47 extinguir la obligacin tributariapertinente hasta el monto de la cantidad enterada, pero el recibo de esta no acreditar

37La idea fue expuesta por FORSTHOFF, en su clebre Tratado de Derecho Administrativo, publicadoacabada la Segunda Guerra Mundial.38Artculo 35: 1. La obligacin principal de todo sujeto pasivo consiste en el pago de la deuda tributaria.

Asimismo queda obligado a formular cuantas declarac ione s y comunicaciones se exijan para cada tributo. // 2. Estn igualmente obligados a llevar y conservar los libros de contabilidad, registros y dems documen-tos que en cada caso se establezca; a facilitar la prctica de inspecciones y comprobaciones y a proporcionara la Administracin los datos, informes, antecedentes y justificantes que tengan relacin con el hechoimponible.39La Ley 58/2003 distingue expresamente entre obligaciones materiales y formales. Las primeras son laprincipal (cuyo objeto es el pago de la cuota tributaria, artculo 19), la de realizar pagos a cuenta, lasestablecidas entre particulares resultantes del tributo y las accesorias. Formales son aquellas que carecen decarcter pecuniario y son impuestas a los sujetos obligados por el ordenamiento jurdico tributario oaduanero con fines procedimentales.40Esta afirmacin concuerda con la realidad de los pases latinoamericanos en general, cuyos ordenamien-tos se han dotado de textos expresos que han afrontado la problemtica de la teora general del tributo y sehan inclinado mayoritariamente por la doctrina de la obligacin. As ocurre en los derechos mexicano,argentino, colombiano, peruano y uruguayo, entre otros.


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por s solo que el contribuyente est al da en el cumplimiento de la obligacin tributa-ria respectiva; mientras que el segundo expresa que las sanciones corporales y losapremios, en su caso, se aplicarn a quien debi cumplir la obligacin []. El artculo93, referido a los apremios, expresa adems que podr disponerse del arresto del infrac-tor a fin de obtener el cumplimiento de las obligaciones tributarias respectivas.

B. LAIGUALDADENTREELESTADOYLOSPARTICULARESDesde el punto de vista de la relacin obligatoria y como una consecuencia lgica

de ella, la igualdad se vincula a la relativa posicin en que se encuentran las partesdentro de la obligacin tributaria.

La idea central que informa al principio en este mbito es la exclusin de las

relaciones de poder. Partiendo de la base que la facultad de imponer se agota con elestablecimiento de la norma, la obligacin tributaria se genera, consecuencialmente, solocon la verificacin jurdica y econmica del hecho imponible o, mejor dicho, con larealizacin en los hechos de la hiptesis de incidencia supuesta y tipificada por la normajurdica tributaria. [] La deuda impositiva, considerada en su intrnseca estructurajurdica, no se diferencia de la obligacin del Derecho privado: el ente pblico acreedortiene el derecho a exigir y el deudor tiene el deber de satisfacer aquella precisa prestacinque la ley tributaria establece y respecto a la cual, por tanto, los dos sujetos son jurdica-mente iguales. No es exacto, por tanto, afirmar que en la relacin obligatoria de natura-leza impositiva el acreedor se encuentre en una posicin de preeminencia jurdica sobreel deudor41.

La igualdad de las partes implica, en este contexto, que tanto el Estado acreedorcomo los contribuyentes deudores se encuentran igualmente sometidos a la ley y a lajurisdiccin. Por esto, el principio excede el marco de la relacin jurdica tributariaprincipal para vincularse estrechamente y encontrar su concrecin en dos principiosconexos, con los cuales prcticamente se identifica: la legalidad, en el derecho material yadministrativo tributario; y la tutela judicial efectiva, en el derecho procesal y penaltributario. A decir de Valds Costa, se trata de un corolario de los principios de legali-dad y tutela jurisdiccional42.

C. LAIGUALDADDELASPARTESYLALEGALIDAD: DERECHOTRIBUTARIOMATE-RIALYADMINISTRATIVO

El principio de igualdad parte por sealar que ambas partes de la relacin se

encuentran sometidas al Derecho, sin que el tributo pierda su valor como instrumento al

41GIANNINI: (n.29) p. 90. En el mismo sentido JARACH: (n. 29) p. 57.42VALDSCOSTA, Ramn, Instituciones de derecho tributario (Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1992) p.419. ATALIBA, por su parte, si bien vincula los tres principios, estima que la legalidad y la proteccin de laslibertades pblicas, delineadas como derechos individuales declarados normativamente como lmites alpoder estatal, son un instrumento necesario del principio de igualdad (ATALIBA, Geraldo, Igualdad de laspartes en la relacin jurdica tributaria. En AA.VV., Ensayos tributarios en homenaje al 50aniversario deEl Hecho Imponible de Dino Jarach, Ediciones Interocenicas S.A., Buenos Aires, 1994, p.28).


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servicio del inters general. Por esto, se identifica en parte con la legalidad, como nicaforma a travs de la cual es posible materializar la potestad tributaria: no hay tributo sinley que lo establezca. La identificacin se da tanto desde un aspecto sustancial como deuno administrativo. No solo al contribuyente deudor le sern aplicables las normascomunes que rigen la obligacin tributaria, sino que tambin al Estado en su calidad deacreedor, tal y como si se tratara de un sujeto de derecho privado. La Administracin esuna creacin abstracta del Derecho y no una emanacin personal de un soberano y actasometida necesariamente a la legalidad, la cual, a su vez, es una legalidad objetiva, que sesobrepone a la Administracin y no un mero instrumento ocasional y relativo de lamisma, y por ello tambin tal legalidad puede ser invocada por los particulares medianteun sistema de acciones, expresin del principio de libertad que la Revolucin [francesa]

instaura, y que revela como dicha legalidad viene a descomponerse en verdaderos dere-chos subjetivos43.

La igualdad entre las partes se encuentra dirigida a la administracin o Fisco y elcontribuyente, siendo indiferente que aquel sea un rgano centralizado o descentraliza-do, concentrado o desconcentrado, o una persona jurdica de derecho pblico no estatal.

La subordinacin del contribuyente no se da con respecto al titular del crditocreado por ley, que solo tiene los derechos que la ley le asigna, sino con respecto alEstado soberano que crea unilateralmente, aunque sometido a ciertas reglas, obligacio-nes pecuniarias a su favor44.

La igualdad de las partes, en este plano material, tiene aplicacin cada vez que noexista un privilegio expresamente contemplado en una norma constitucional o legal,

siempre que esta ltima no sea inconstitucional.En el campo del derecho tributario administrativo, la administracin goza defacultades regladas y otras discrecionales. Entre las primeras destaca el acto de determi-nacin de la deuda tributaria (liquidacin) y la decisin de lo que en trminos generalespueden denominarse recursos administrativos, cuya principal caracterstica es carecer delefecto de cosa juzgada45. Por su parte, la administracin tambin se encuentra dotada deciertas facultades discrecionales que sobrepasan los poderes que normalmente tiene unacreedor comn. Estos poderes le son otorgados por el legislador (o el constituyente) ytienen por finalidad principal controlar la verificacin de los hechos generadores y lapreservacin de los derechos estatales a la percepcin de sus ingresos.

Para estos efectos, la legislacin, fundada en razones de inters pblico, dota a laadministracin de facultades inspectivas de carcter amplio. Ellas, en rigor, constituyen

privilegios que, sin embargo, no contradicen prima facieel principio de igualdad de laspartes, pues deben necesariamente ejercerse en el marco de la legalidad, se encuentransometidas al control judicial y, por ende, son revocables por los rganos jurisdiccionales.

43GARCADEE NTERRA, Eduardo y Toms-Ramn FERNNDEZ, Curso de Derecho Administrativo, cuartaedicin, tomo I (Editorial Civitas, Madrid, 1994) pgina 422.44Cfr. VALD SCOSTA: (n.42) p. 420.45 En el derecho chileno se materializa, por ejemplo, en la facultad de responder a las consultas de loscontribuyentes (CT, artculo 6)


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No obstante, mirado desde la ptica estricta de la generalidad y la igualdad ante laley, la aplicacin de las facultades de inspeccin puede generar conflicto en aquelloscasos en que la discrecionalidad estatal se transforma en arbitrariedad, cuestin que, endefinitiva, deber ser analizada casusticamente.

D. LAIGUALDADDELASPARTESYLATUTELAJUDICIAL: DERECHOPROCESALTRIBUTARIOYDERECHOPENALTRIBUTARIO

1. Derecho procesal tributarioa) El debido proceso en materia tributariaSi bien no corresponde tratar en extenso la tutela judicial ni, mucho menos, la

totalidad de cuestiones que abarca el debido proceso tributario (sobre todo considerandola reforma en actual tramitacin en el derecho chileno), es necesario destacar que unaimportante pieza del principio de igualdad se desarrolla al interior del proceso y, enconsecuencia, gran parte de las violaciones a aquel se cometen a causa de la falta degarantas procesales realmente operativas en materia tributaria.

Para Ataliba, solo es posible reconocer el Estado de derecho cuando: a) el Estadose somete a la justicia; b) la justicia debe aplicar una ley preexistente; c) la justicia esejercida por una magistratura imparcial (obviamente independiente) rodeada de todaslas garantas; d) el Estado se somete como una pars cualquiera, llamada a juicio enigualdad de condiciones con la otra pars46. Estos postulados resumen varios de losplanteamientos que se agrupan bajo el concepto de debido proceso, desarrollado pri-mariamente en el derecho anglosajn47 y posteriormente recibido y adoptado por los

ordenamientos europeo-continentales y americanos48.La normativa internacional recogi tales planteamientos y estableci claramente

las garantas mnimas de todo procedimiento judicial. As, el artculo 10 de la Declara-

46ATALIBA: (n. 42) p.27. En el mismo sentido, UCKMAR, Victor, La legislacin tributaria en un Estado deDerecho, conferencia dictada en la facultad de Ciencias Jurdicas de la Universidad del Salvador, 28 deagosto de 1997 (www.salvador.edu.ar/ua-4-aa.htm, consulta: 12 de abril de 2004): Pero la buena legisla-cin y la Administracin eficiente no son suficientes para un Estado de Derecho en materia tributaria si nose asegura al contribuyente la garanta jurisdiccional, y seala con preocupacin que con frecuencia hayms garantas en las controversias por accidentes automovilsticos que en las controversias fiscales.47 No obstante que una serie de garantas procesales poseen remota procedencia, el origen del debidoproceso (due process of law) se remontara a la Carta Magna (1215), que consagr la frmula conocidacomo law of the land(no free man shall be taken or imprisoned or disseided or outlawed or exiled or in anyway ruined, nor will we go or send against him, except by the lawful judgement of his peers or by the law of theland). Esta sera recogida en las primeras Constituciones de Estados Unidos y luego en las enmiendas V y

XIV de la Constitucin de Filadelfia de 1787 y, con el devenir de l tiempo, se transformara en una garantamaterial y no solo procesal como en sus primeras formulaciones. De este modo, modernamente el debidoproceso incorpora tanto una garanta procesal (fair trial) como una sustantiva.48 En el derecho continental, la garanta del debido proceso fue recibida con diversas denominaciones:tutela judicial efectiva en Espaa (artculo 24 de la Constitucin); derecho al proceso en regla, en Alema-nia (derivado de la clusula del Estado de Derecho, artculos 20 y 23 de la Ley Fundamental de Bonn); enel derecho norteamericano, actualmente aparece vinculada a las libertades civiles y la igualdad. En Chile,por su parte, la garanta se consagra en el racional y justo procedimiento del artculo 19 N 3 inciso 5CPE.


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cin Universal de Derechos Humanos seala que toda persona tiene derecho, en condi-ciones de plena igualdad, a ser oda pblicamente y con justicia por un tribunal inde-pendiente e imparcial, para la determinacin de sus derechos y obligaciones o para elexamen de cualquier acusacin contra ella en materia penal. En la misma direccin, elartculo 14 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Polticos seala que todas laspersonas son iguales ante los tribunales y cortes de justicia. Toda persona tendr derechoa ser oda pblicamente y con las debidas garantas por un tribunal competente, inde-pendiente e imparcial, establecido en la ley, en la substanciacin de cualquier acusacinde carcter penal formulada contra ella o para la determinacin de sus derechos uobligaciones de carcter civil []. Y el artculo 8 N 1 de la Convencin AmericanaSobre Derechos humanos se refiere a que toda persona tiene derecho a ser oda, con las

debidas garantas y dentro de un plazo razonable, por un juez o tribunal competente,independiente e imparcial, establecido con anterioridad por la ley, en la sustanciacin decualquier acusacin penal formulada contra ella, o para la determinacin de sus dere-chos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otro carcter49.

En el mbito del procedimiento tributario, estas consideraciones implican que elEstado no comparece en un proceso como titular de un poder estatal, sino como unacreedor ms, titular de un derecho personal, que busca la tutela de su inters econmi-co. El Fisco, en ejercicio de la funcin administrativa, solo puede estimular, incentivar,exhortar, incluso en un extremo no deseado amenazar al contribuyente para quecumpla con sus deberes impositivos. Pero en casos de resistencia de este, no puedeatribuirse la potestad de ejecucin del crdito tributario, esto es, le est vedado satisfacer

coactivamente su pretensin. En ese momento agotados infructuosamente los mediosadministrativos tendientes a la satisfaccin de su pretensin tributaria el fisco (rganodel Poder Ejecutivo) est obligado a pedir al Poder Judicial, como parte en igualdadde condiciones con la otra parte, el ciudadano-contribuyente-deudor que conozca,decida y ejecute su pretensin50.

En este contexto, las exigencias impuestas por el debido proceso son el cumpli-miento y proteccin de las mismas garantas que las impuestas para cualquier otroprocedimiento: la independencia e imparcialidad del tribunal, en su triple aspecto fun-cional, administrativo y financiero51; la especializacin judicial; la aplicacin de unprocedimiento especial; el acceso a la justicia, con el consiguiente rechazo del pagoprevio como presupuesto de la interposicin de recursos y acciones; etc., aspectos queconstituyen las bases para el efectivo respeto de los derechos del contribuyente52. Sin

49Ntese que, a diferencia de las dems, esta ltima norma contiene una referencia expresa al derecho fiscal.50 ATALIBA: (n.42) p.31. En nuestro derecho, la Corte Suprema ha afirmado que, atendida la naturalezadel procedimiento chileno, de carcter inquisitivo, no puede sostenerse que el Servicio de ImpuestosInternos tenga la calidad jurdica de parte. La Corte utiliza este argumento generalmente para eximir a laadministracin de la obligacin de probar sus alegaciones (en este sentido: Corte Suprema, sentencia rol1.823-00, 18 de octubre de 2000; y sentencia rol 1657-00, 16 de mayo de 2001).51Una clara aplicacin del aforismo nadie puede ser juez en su propia causa.52En el derecho espaol, estos aspectos se regulan en una ley especial de Derechos de los Contribuyentes:Ley 1/1998, especialmente captulo IV, De los derechos y garantas en los procedimientos tributarios.


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embargo, la tutela judicial efectiva no se agota en ellos, sino que abarca innumerablesotros puntos cuya extensin imposibilita un tratamiento ms detallado.

En lo que sigue se detallan los principales mbitos sealados, poniendo nfasis enlas disposiciones del CT, aunque obviamente se omiten muchos de los aspectos contro-vertidos del procedimiento nacional53. Asimismo, se exponen las crticas centrales quesuelen realizarse respecto de esta materia54. Sin perjuicio de ello, puede sealarse engeneral que del anlisis de las disposiciones pareciera desprenderse que el procedimientoconsagrado en el derecho chileno responde ms a una concepcin funcionalista de larelacin Estado-contribuyente (captulo siguiente) en desmedro de la paridad que nece-sariamente impone la teora de la relacin jurdica.

b) Procedimiento especial y especializacin de los magistradosEl establecimiento de un procedimiento especial goza de un amplsimo reconoci-

miento legislativo y doctrinal. No obstante, las distintas legislaciones adoptan variadastcnicas para su aplicacin, tales como el carcter inquisitivo, el procedimiento oral, lalimitacin de etapas y recursos, etc.

En Chile, el Procedimiento General de Reclamaciones55cumple este rol, acom-paado de una serie de otros procedimientos especiales56.

53Entre otros omitidos estn la inexistencia de abandono del procedimiento por parte del SII; la falta deplazos legales para las actuaciones de este organismo, lo que tiene por consecuencia que los plazos judicia-les sean no fatales; etc.54 La literatura en la materia es abundante, y se encuentra centrada en la inconstitucionalidad de que

adolecera el actual procedimiento tributario. Por todos, para los temas que siguen, vase: SELAMMAR-CHANT, Francisco, El debido proceso en materia tributaria (conferencia dictada en el Magster deDerecho de la Empresa, Facultad de Derecho, Universidad Catlica de Chile, Santiago, 2001); VARGASDELGADO, Iris, La garanta del justo y racional procedimiento en la jurisdiccin tributaria. En: RevistaChilena de Derecho, vol. 25, N3 (Santiago, 1998) pp. 549 y siguientes; MORALESROBLES, Eduardo: Lajusticia tributaria. En: Revista de Derecho de la Universidad Finis Trrea, ao III, N 3 (Facultad deDerecho, Universidad Finis Terrae, Santiago, 1999) p. 53 y siguientes; ARANCIBIAMATTAR, Jaime: Lostribunales tributarios como comisiones especiales. Una lectura del Cdigo tributario a la luz de la Consti-tucin. En: Ius Publicum, N8 (Escuela de Derecho, Universidad Santo Toms, Santiago, 2002) pp. 161-178 (quien sostiene que el Director Regional carece de jurisdiccin por ser, en terminologa de la Consti-tucin, comisin especial); MOHOR, Salvador y Paulino VARAS: Acerca de la constitucionalidad de ladelegacin (Ediciones Universitarias de Valparaso de la Universidad Catlica de Valparaso, Valparaso,1997) pp. 315-325; y EVANSESPIEIRA, Eugenio: La igualdad ante la justicia. Desafo modernizador dealgunas jurisdicciones especiales. En: Revista de Derecho Pblico, N 63, tomo I (Facultad de Derecho,Universidad de Chile, Santiago, 2001) pp. 248-257 (en especial 252 y siguientes).55Regulado en los artculos 123-148 CT y en la Circular N 56 de 21 de septiembre de 2000. En virtuddel artculo 148 CT, en todas aquellas materias no sujetas a disposiciones especiales se aplican las disposi-ciones comunes a todo procedimiento del Cdigo de Procedimiento Civil, en cuanto sean compatibles conla naturaleza de las reclamaciones.56Procedimiento de reclamo de avalo de bienes races (CT, artculos 149-154); procedimiento de reclamodel impuesto a las asignaciones por causa de muerte y a las donaciones (CT, artculos 155-157); procedi-miento de determinacin judicial del impuesto de Timbres y Estampillas (CT, artculos 158-160); procedi-miento general de aplicacin de sanciones (CT, artculos 161 y siguientes); procedimientos especiales deaplicacin de ciertas multas (CT, artculos 165 y siguientes); denuncias por infracciones a los impuestos alas asignaciones por causa de muerte y donaciones (CT, artculos 166 y siguientes); y procedimiento decobro ejecutivo de obligaciones tributarias de dinero (CT, artculos 168 y siguientes).


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Por su parte, a diferencia de lo que ocurre con el procedimiento, la especializacinjudicial de los magistrados no es un criterio uniformemente adoptado por las diversaslegislaciones, aunque ella emana lgicamente de la especializacin de la jurisdiccin, ques ha conquistado un terreno ms vasto, ya sea como justicia tributaria (como en nuestroderecho) o, al menos, contencioso-administrativa. En todo caso, autorizada doctrina seha manifestado en contra de tal especializacin (Micheli o Vogel, por ejemplo), sobre labase del peligro que una excesiva sectorizacin acarreara en las decisiones judiciales. Noobstante, la complejidad de las materias y los aspectos altamente tcnicos del derechotributario parecen imponer la debida especializacin, obligando a las legislaciones aadoptar los resguardos adecuados contra los peligros latentes puestos de manifiesto porla doctrina57.

c) Independencia e imparcialidadNo obstante el establecimiento de un procedimiento especial, la doctrina destaca

que si la jurisdiccin tributaria se encuentra establecida dentro de la administracin,como dependiente e integrante de esta, trtese ya de una dependencia econmica, ya deuna dependencia de subordinacin, o ambas como ocurre actualmente en el sistemanacional, no es posible hablar de la existencia real de una justicia tributaria 58. Larealidad emprica, asimismo, demuestra que las decisiones, en la mayora de los casos,responden exclusivamente a la necesidad de preservar el inters fiscal de recaudacin,cuestin que lleva a cometer excesos incompatibles con las garantas mnimas del debidoproceso59. Solo con el avance de la legislacin positiva, hacindola concordante con los

principios de un Estado de Derecho y consagrando la independencia de la jurisdiccintributaria respecto de la administracin, la igualdad puede jugar un rol preponderanteen las decisiones judiciales.

La debida independencia judicial pretende asegurar la neutralidad en la toma deesas decisiones, cuestin que solo se logra estableciendo legalmente un tercero no invo-lucrado con ninguna de las partes y que goce de la suficiente independencia objetiva y

57Se ha sealado que un tipo de resguardo es el hecho que el conocimiento de las controversias en materiafiscal pertenezca, en las instancias superiores, al campo de la justicia ordinaria. Esta solucin podra operarde mejor manera con el establecimiento de relatores especializados.58En este sentido, PFEFFERestima el otorgamiento de facultades jurisdiccionales en favor de rganos decarcter administrativo, como lo son todos los rganos que actan en primera instancia en el mbito de la

just icia tr ibutari a, s e encuentra en c lara oposicin con diversos preceptos de la Constitucin, entr e los quemenciona los artculos 73, 75 y 77, 5 II, 19 N 2, 19 N 3 I y V, 38 II, 60 Nos3 y 18, 87 y 88, 6 y 7(PFEFFER, Emilio, Eficacia del derecho a la defensa en algunos procedimientos regulados por nuestroordenamiento jurdico. En: Ius et Praxis, ao 5 N1, Universidad de Talca, Talca, 1999, p. 377).59En este sentido, no son extraos los casos en los que ni siquiera los hechos de la causa se encuentrencompletamente establecidos dentro del proceso judicial. E. E MILFORK ha sealado, con toda razn, que[]el derecho Tributario es cada da menos Derecho y cada vez ms poltica fiscal [] (EMILFORK,Elizabeth, Reflexiones en torno a la justicia tributaria. En: AA.VV., Temas tributarios(Ediciones Congre-so, Santiago, 1999) p. 23; reiterado bajo el ttulo La justicia tributaria. En: Juri sprudencia tributa ria1995-1996(Ediciones Congreso, Santiago, 1999) p. 16).


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personal. Esta ltima, a su vez, permite asegurar de mejor manera la debida imparciali-dad al momento de emitir la decisin acerca de los derechos controvertidos.

A este respecto, en el derecho chileno desde hace bastante tiempo que diversosautores han puesto de manifiesto los graves problemas procedimentales derivados de lacontravencin a la legalidad y de la falta de independencia e imparcialidad de lostribunales. En efecto, al hecho de que el tribunal legalmente establecido para la resolu-cin de controversias sea el propio Director Regional del Servicio de Impuestos Inter-nos, se suma el que este ha delegado sus facultades en funcionarios denominados JuecesTributarios, contraviniendo la garanta de la legalidad en el establecimiento de todotribunal60. A su vez, el principio de separacin de poderes y la obediencia a la jerarquaadministrativa61 hacen que, en los hechos, no exista la independencia necesaria para

resolver conflictos con pleno respeto a las garantas constitucionales. Finalmente, laconfusin de la doble funcin, administrativa y jurisdiccional, en un mismo funciona-rio, atenta contra la debida imparcialidad62.

60La Corte de Apelaciones de Santiago, con apoyo de buena parte de la doctrina (cfr. los autores citadosen nota 53) ha sostenido la tesis de la inconstitucionalidad de la delegacin de facultades para el conoci-miento y resolucin de las reclamaciones tributarias. De este modo, los fallos dictados en ejercicio de taldelegacin adoleceran de nulidad de derecho pblico. En este sentido: Corte de Apelaciones de Santiago,rol 656-97, 29 de marzo de 2001, y Corte Suprema, rol 1850-01, 7 de junio de 2001; Corte de Apelacio-nes de Santiago, rol 1639-97, 2 de octubre de 2000, y Corte Suprema, rol 4517-01, 5 de diciembre de2001; Corte de Apelaciones de Santiago, rol 4075-98, 1 de agosto de 2000, y Corte Suprema, rol 3658-00,16 de abril de 2001; Corte de Apelaciones de Santiago, rol 6689-96, 26 de julio de 2000 (con uncomentario de SOTOKLOSS, Eduardo, en Ius Pblicum N6, 2002, pginas 211 y siguientes). La Corte de

Apelaciones de Iquique ha sostenido la misma postura : rol 37.796, 20 de agosto de 2001, y CorteSuprema, rol 3656-01, 2 de octubre de 2001. En contra, aceptando la delegacin de facultades en materia

judicial : Corte de Apelaciones Concepcin, rol 661-99, 4 de enero de 2002; Corte de Apelaciones deTalca, rol 56.893, 29 de enero de 2002, y rol 53.606, 8 de enero de 2002.

Alguna jurisprudencia de la Corte Suprema aval aba esta tesi s: rol

2005 (cl) d - bases para el debido proceso tributario, relación entre el estado y los...

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