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Apuramento do lucro tributvel(Preenchimento da declarao

modelo 22-quadro 07)

Andr Alpoim VasconcelosCristina Pinto

Abril 2012

DIS1112

Formao Distncia

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ORDEM DOS TCNICOS OFICIAIS DE CONTASDIS1112 | Apura mento do lucro tributvel (Preenchimento da declar ao modelo 22-quadro 07)

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FICHA TCNICA

Ttulo: Apuramento do lucro tributvel (Preenchimento da declarao modelo 22-quadro 07)Autores: Andr Alpoim Vasconcelos e Cristina PintoCapa e paginao:DCI - Departamento de Comunicao e Imagem da OTOC Ordem dos Tcnicos O ciais de Contas, 2012Impresso por Peres - Soctip em maro de 2012No permitida a utilizao deste Manual, para qualquer outro m que no o indicado, sem au-torizao prvia e por escrito da Ordem dos Tcnicos O ciais de Contas, entidade que detm osdireitos de autor.

Depsito-Legal:

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ORDEM DOS TCNICOS OFICIAIS DE CONTAS Apur amento do lucro t ributvel (Pr eenchimento da decl ar ao modelo 22-quadro 07) | DIS1112

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NDICENota Prvia 5ACRNIMOS 7MDULO 1 91. Obrigaes declarativas 92. A relao entre a fiscalidade e a contabilidade 113. Mecnica do quadro 07 124. Periodizao do lucro tributvel 125. Variaes patrimoniais 156. Contratos de construo 187. Subsdios 218. Encargos no dedutveis 229. Inventrios 2910. Depreciaes e amortizaes 31

10.1. Viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, avies e embarcaes de recreio 3110.2. Elementos de reduzido valor 36

10.3. Despesas de investigao 3710.4. Activos reavaliados 41

MDULO 2 4311. Imparidades e ajustamentos 4312. Crditos incobrveis 4713. Provises 4814. Realizaes de utilidade social 5015. Benefcios fiscais 5316. Mais e menos-valias 5717. Diferena positiva entre o VPT e valor do contrato 6218. Eliminao da dupla tributao econmica dos lucros 64

19. A importncia do dossier fiscal 66BIBLIOGRAFIA 69ANEXO 1 - MODELO 22ANEXO 2 - CIRCULAR N. 24/2011ANEXO 3 - PORTARIA N. 92-A/2011

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Nota PrviaO presente curso, subordinado temticaApuramento do lucro tributvel do imposto sobre o rendi-mento das pessoas colectivas, tem como objectivo proporcionar aos ormandos conhecimentos aonvel dos aspectos mais relevantes do apuramento do lucro tributvel de IRC (mais concretamen-te, no mbito do preenchimento do quadro 07 da Mod. 22), tendo em conta as disposies cons-tantes do respectivo cdigo, da legislao complementar e dos entendimentos administrativosconsiderados mais pertinentes.Este manual centra-se no apuramento do lucro tributvel apurado por sociedades comerciais oucivis sob a orma comercial, bem como por entidades, com ou sem personalidade jurdica, queno tenham sede nem direco e ectiva em territrio portugus e cujos rendimentos nele obtidosno estejam sujeitos a IRS [c . alneas a) e c) do nmero 1 do artigo 2. do CIRC].De igual orma, sempre que seja e ectuada qualquer meno ao tratamento contabilstico, esteter como re erncia o SNC por ser o quadro normativo com maior representatividade dentro dosdestinatrios desta aco de ormao.Por m, e porque se pretende que esta aco de ormao apoie o preenchimento da declarao

scal relativa ao exerccio de 2011, o trabalho e ectuado teve por base a redaco das normas emvigor naquele ano.

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ACRNIMOS

AT Autoridade Tributria e AduaneiraCEF Centro de Estudos Fiscais

CIRC Cdigo do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas ColectivasCIVA Cdigo do Imposto sobre o Valor Acrescentado

CNC Comisso de Normalizao ContabilsticaDR 25/2009 Decreto regulamentar n. 25/2009, de 14 de Setembro

EBF Estatuto dos Bene cios Fiscais

IAS International Accounting Standards

ICR Investidor de Capital de Risco

IFRS International Financial Reporting Standards

IVA Imposto sobre o Valor Acrescentado

IRC Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas

Mod. 22 Declarao de rendimentos de IRC (modelo 22)

NCA Normas de Contabilidade Ajustadas

NCM Norma Contabilstica para as Microentidades

NCRF Norma Contabilstica e de Relato Financeiro

NCRF-PE Norma Contabilstica e de Relato Financeiro para Pequenas Entidades

OTOC Ordem dos Tcnicos O ciais de Contas

PME Pequena e Mdia Empresa

POC Plano O cial de ContabilidadeRAI Resultado Antes de Imposto

SCR Sociedade de Capital de Risco

SNC Sistema de Normalizao Contabilstica

VPT Valor Patrimonial Tributrio

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MDULO 1

1. Ob g es decl s

O preenchimento da Mod. 22 (Anexo n. 1) decorre de imposio do artigo 120. do CIRC que, pelasua relevncia, se transcreve em baixo.

Artigo 120.

Declarao peridica de rendimentos

1 A declarao peridica de rendimentos a que se re ere a alnea b) do n. 1 do artigo 117. deve ser enviada, anualmente, por transmisso electrnica de dados, at ao ltimo dia do ms de Maio, indepen-dentemente de esse dia ser til ou no til.2 Relativamente aos sujeitos passivos que, nos termos dos n.os 2 e 3 do artigo 8., adoptem um perodo de tributao di erente do ano civil, a declarao deve ser enviada at ao ltimo dia do 5. ms seguinte data do termo desse perodo, independentemente de esse dia ser til ou no til, prazo que igualmente aplicvel relativamente ao perodo mencionado na alnea d) do n. 4 do artigo 8..3 No caso de cessao de actividade nos termos do n. 5 do artigo 8., a declarao de rendimentos relativa ao perodo de tributao em que a mesma se veri cou deve ser enviada at ao 30. dia seguinte ao da data da cessao, independentemente de esse dia ser til ou no til, aplicando-se igualmente este prazo ao envio da declarao relativa ao perodo de tributao imediatamente anterior, quando ainda no tenham decorrido os prazos mencionados nos n.os 1 e 2.4 As entidades que no tenham sede nem direco e ectiva em territrio portugus, e que neste ob-tenham rendimentos no imputveis a estabelecimento estvel a situado, so igualmente obrigadas a enviar a declarao mencionada no n. 1, desde que relativamente aos mesmos no haja lugar a reteno na onte a ttulo de nitivo.5 Nos casos previstos no nmero anterior, a declarao deve ser enviada:

a) Relativamente a rendimentos derivados de imveis, exceptuados os ganhos resultantes da sua transmisso onerosa, a ganhos mencionados na alnea b) do n. 3 do artigo 4., e a rendimentos mencionados nos n.os 3) e 8) da alnea c) do n. 3 do artigo 4., at ao ltimo dia do ms de Maio do ano seguinte quele a que os mesmos respeitam, ou at ao 30. dia posterior data em que tenha cessado a obteno dos rendimentos, independentemente de esse dia ser til ou no til;b) Relativamente a ganhos resultantes da transmisso onerosa de imveis, at ao 30. dia posterior data da transmisso, independentemente de esse dia ser til ou no til;c) Relativamente a incrementos patrimoniais derivados de aquisies a ttulo gratuito, at ao 30. dia posterior data da aquisio, independentemente de esse dia ser til ou no til.

6 Quando or aplicvel o regime especial de tributao dos grupos de sociedades:a) A sociedade dominante deve enviar a declarao peridica de rendimentos relativa ao

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lucro tributvel do grupo apurado nos termos do artigo 70.;b) Cada uma das sociedades do grupo, incluindo a sociedade dominante, deve enviar a suadeclarao peridica de rendimentos na qual seja determinado o imposto como se aqueleregime no osse aplicvel.

7 Nos casos previstos nos n.os 5 e 6 do artigo 51., o sujeito passivo deve integrar, no processo de docu-mentao scal a que se re ere o artigo 130., a declarao con rmada e autenticada pelas autoridades scais competentes do Estado membro da Unio Europeia de que residente a entidade que distribui os lucros de que esta se encontra nas condies de que depende a aplicao do que nele se dispe.8 A correco a que se re ere o n. 9 do artigo 51. deve ser e ectuada atravs do envio da declarao de substituio, no prazo de 60 dias a contar da data da veri cao do acto que a determinou, indepen-dentemente de esse dia ser til ou no til, relativa a cada um dos perodos de tributao em que j tenha decorrido o prazo de envio da declarao peridica de rendimentos.9 Sempre que no se veri que o requisito temporal estabelecido na parte nal do n. 11 do artigo 88., para e eitos da tributao autnoma a prevista, o sujeito passivo deve enviar a declarao de rendimen-tos no prazo de 60 dias a contar da data da veri cao do acto que a determinou, independentemente de esse dia ser til ou no til.10 Os elementos constantes das declaraes peridicas devem, sempre que or caso disso, concordar exactamente com os obtidos na contabilidade ou nos registos de escriturao, consoante o caso.Como regra geral, a Mod. 22 dever ser entregue at ao nal do quinto ms seguinte ao do nal doexerccio a que respeita, o que, para a generalidade dos sujeitos passivos, corresponder ao naldo ms de Maio (com exerccio scal coincidente com o ano civil).Chama-se a ateno para os casos da cessao de actividade, em que o prazo para a apresenta-o da re erida declarao ser o 30. dia contado da data da cessao de actividade (este prazo igualmente aplicvel a outras obrigaes declarativas dossier scal, IES).Para e eitos de cessao de actividade, transcreve-se o artigo 8. do CIRC que, nos seus nmeros 5a 7, vem clari car o momento em que se considera ter ocorrido essa mesma cessao de actividade.

Artigo 8.

Perodo de tributao

()5 Para e eitos deste Cdigo, a cessao da actividade ocorre:

a) Relativamente s entidades com sede ou direco e ectiva em territrio portugus, na data do encer-ramento da liquidao, ou na data da uso ou ciso, quanto s sociedades extintas em consequncia destas, ou na data em que a sede e a direco e ectiva deixem de se situar em territrio portugus, ou na data em que se veri car a aceitao da herana jacente ou em que tiver lugar a declarao de que esta se encontra vaga a avor do Estado, ou ainda na data em que deixarem de veri car-se as condies de sujeio a imposto;b) Relativamente s entidades que no tenham sede nem direco e ectiva em territrio portugus, na data em que cessarem totalmente o exerccio da sua actividade atravs de estabelecimento estvel ou deixarem de obter rendimentos em territrio portugus.6 Independentemente dos actos previstos no nmero anterior, pode ainda a administrao scal de-clarar o ciosamente a cessao de actividade quando or mani esto que esta no est a ser exercida nem h inteno de a continuar a exercer, ou sempre que o sujeito passivo tenha declarado o exerccio de uma actividade sem que possua uma adequada estrutura empresarial em condies de a exercer.

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7 A cessao o ciosa a que se re ere o n. 6 no desobriga o sujeito passivo do cumprimento das obri-gaes tributrias.

2. A el en e fsc l d de e c n b l d deA relao entre a scalidade e a contabilidade assenta num modelo de dependncia parcial, emque o resultado contabilstico constitui base de apuramento do resultado scal, havendo, contu-do, matrias de excepo em que assim no o .De acto, em matrias em que se pretendeu preservar a receita scal ou at alguma objectividade, dado um tratamento scal distinto do contabilstico, o qual pode constituir uma di erena tem-poral no reconhecimento do resultado ou mesmo uma di erena de nitiva no valor do resultado

scal a reconhecer.No mbito desta temtica, chama-se a ateno para o Prembulo do Decreto-Lei n. 159/2009,de 13 de Julho, que de ende queA manuteno do modelo de dependncia parcial determina, desde logo, que, sempre que no estejam estabelecidas regras scais prprias, se veri ca o acolhimento do tratamento contabilstico decorrente das novas normas. Por outro lado, o re erido diploma continuaapontando casos de convergncia da scalidade para a contabilidade, ou seja, casos de matriasem que ser acolhido o respectivo regime contabilstico, tais como a mensurao pelo justo valorde alguns instrumentos nanceiros e dos activos biolgicos consumveis, a adopo do mtododa taxa de juro e ectiva, o mtodo de registo dos contratos de construo, entre outros.Existem, no entanto, reas em que, para preservar os interesses e as perspectivas prprias da s-calidade se mantm di erentes graus de separao entre o tratamento contabilstico e o scal. Assim,mantm-se as caractersticas essenciais do regime das depreciaes e amortizaes, adaptando-se apenas a de nio do respectivo mbito de aplicao nova terminologia contabilstica, incluindo-se nos elementos do activo sujeitos a deperecimento os activos xos tangveis, os activos intangveis e as propriedades de investimento que sejam contabilizadas ao custo histrico. precisamente nesse sentido que est desenhado o artigo 17. do CIRC.

Artigo 17.

Determinao do lucro tributvel

1 O lucro tributvel das pessoas colectivas e outras entidades mencionadas na alnea a) do n. 1 do artigo 3. constitudo pela soma algbrica do resultado lquido do perodo e das variaes patrimoniais positivas e negativas veri cadas no mesmo perodo e no refectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Cdigo.2 Para e eitos do disposto no nmero anterior, os excedentes lquidos das cooperativas consideram-se como resultado lquido do perodo.3 De modo a permitir o apuramento re erido no n. 1, a contabilidade deve:

a) Estar organizada de acordo com a normalizao contabilstica e outras disposies legais em vigor para o respectivo sector de actividade, sem prejuzo da observncia das disposies previstas neste Cdigo;b) Refectir todas as operaes realizadas pelo sujeito passivo e ser organizada de modo que os re-sultados das operaes e variaes patrimoniais sujeitas ao regime geral do IRC possam claramen-te distinguir-se dos das restantes.

Assim, poder-se- concluir que, para e eitos scais, se aceita o resultado contabilstico, exceptonas matrias e na medida em que o CIRC dispuser di erentemente.

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Por m, importa re erir que o sentido da infuncia ocorre da contabilidade para a scalidade,no sendo desejvel que acontea no sentido inverso. No entanto, at ao ano de 2009, inclusive,existiam algumas reas de infuncia da scalidade na contabilidade que oram eliminadas coma entrada em vigor das alteraes introduzidas no CIRC pelo Decreto-Lei n. 159/2009, de 13 deJulho, tais como a obrigatoriedade de registo dos imveis pelo VPT e a manuteno dos valorescontabilsticos dos activos transmitidos nas operaes de reestruturao que bene ciassem doregime de neutralidade scal. precisamente nesse sentido que de ne o Prembulo do diplomare erido ao prever taxativamente queHouve, igualmente, a preocupao de eliminar os constrangi-mentos sobre a contabilidade decorrentes da legislao scal.

3. Mecn c d qu d 07

Con orme re erido no ponto anterior, o resultado scal assenta, num primeiro momento, no re-sultado contabilstico, o qual poder ser objecto de ajustamentos positivos e/ou negativos de

orma a obter o lucro tributvel em IRC.O quadro 07 da Mod. 22 a olha de clculo que converte o resultado contabilstico no lucrotributvel ou prejuzo scal, mediante a aplicao de ajustamentos positivos e negativos.Assim, esquematicamente:

Resultado lquido do perodo

+ / - variaes patrimoniais no refectidas no resultado+/- ajustamentos ao resultado lquido do perodo

=Lucro tributvel / prejuzo fscal do perodo

precisamente ao nvel das variaes patrimoniais e dos restantes ajustamentos que o CIRC elegislao complementar actuam, identi cando as excepes ao resultado contabilstico que sopassveis de considerao.Nesses casos, sero e ectuados ajustamentos genricos: Positivos, pelo aumento da base tributvel (por gastos ou perdas no reconhecidos para e ei-

tos scais naquele exerccio, variaes patrimoniais positivas no refectidas no resultadocontabilstico ou rendimentos no refectidos no resultado contabilstico mas imputveis s-calmente quele exerccio);

Negativos, pela diminuio da base tributvel (por rendimentos ou ganhos no reconheci-

dos para e eitos scais naquele exerccio, variaes patrimoniais negativas no refectidas noresultado contabilstico ou gastos imputveis scalmente quele exerccio no includos noresultado lquido).

4. Pe d z d luc bu el

A questo do reconhecimento temporal de gastos/perdas e rendimentos/ganhos central noapuramento do imposto, tanto pela importncia que o CIRC lhe con ere, como por constituiruma rea de eleio na scalizao exercida pelas autoridades scais.No que toca a esta matria, importa chamar a ateno para o artigo 18. do CIRC.

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Artigo 18.

Periodizao do lucro tributvel

1 Os rendimentos e os gastos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tri-butvel, so imputveis ao perodo de tributao em que sejam obtidos ou suportados, independente-mente do seu recebimento ou pagamento, de acordo com o regime de periodizao econmica.2 As componentes positivas ou negativas consideradas como respeitando a perodos anteriores s so imputveis ao perodo de tributao quando na data de encerramento das contas daquele a que deviam ser imputadas eram imprevisveis ou mani estamente desconhecidas.3 Para e eitos de aplicao do disposto no n. 1:

a) Os rditos relativos a vendas consideram-se em geral realizados, e os correspondentes gastos suportados, na data da entrega ou expedio dos bens correspondentes ou, se anterior, na data em que se opera a trans erncia de propriedade;

b) Os rditos relativos a prestaes de servios consideram-se em geral realizados, e os correspon-dentes gastos suportados, na data em que o servio concludo, excepto tratando-se de servios que consistam na prestao de mais de um acto ou numa prestao continuada ou sucessiva, que so imputveis proporcionalmente sua execuo;c) Os rditos e os gastos de contratos de construo devem ser periodizados tendo em considerao o disposto no artigo 19. ().

Esta norma de ne o princpio scal da especializao dos exerccios (regime de periodizaoeconmica), de acordo com o qual os rendimentos e ganhos e as perdas e gastos devero ser im-putados ao exerccio a que respeitam.

Consagra-se como excepo, no nmero 2 daquele artigo, o caso em que os actos sejam mani-estamente desconhecidos e imprevisveis data do echo de contas respectivo, casos em que se

aceita o momento do registo contabilstico.Nesta matria, remetemos para o O cio-Circulado n. 14/93, de 23 de Novembro que, por semanter actual e relevante, transcrevemos em baixo.

O cio-Circulado n. 14/93, de 23 de Novembro

REINTEGRAES E AMORTIZAES CUSTOSDE EXERCICIOS ANTERIORES

Tem a Direco de Servios do IRC vindo a ser questionada sobre o tratamento dos custos e proveitos de exerccios anteriores, nomeadamente quanto no imputao dos custos ao exerccio a que digam respeito, quando no tenham sido aceites como componente negativa do lucro tributvel do exerccio em que oram contabilizados, procedimento contrrio ao que, em regra, adoptado quanto aos proveitos.Considerando-se que, de tal acto resulta uma incorrecta quanti cao do rendimento real que deve constituir a base de tributao, oi submetido o assunto considerao superior, tendo sido por despacho de 29 de Maro de 1993, de Sua Excelncia o Subsecretrio de Estado Adjunto da Secretria de Estado Adjunta e do Oramento, sancionado o seguinte entendimento:1. Nos termos do artigo 18 do CIRC os proveitos e custos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributvel so imputadas ao exerccio a que digam respeito, de acordo com o prin-

cpio da especializao dos exerccios.2. Assim, e competindo aos Servios de Fiscalizao no mbito da anlise interna ou externa o controlo

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da matria colectvel, determinada com base em declarao do contribuinte, devem os mesmos, sem prejuzo da penalidade ao caso aplicvel, azer as correces adequadas ao resultado lquido do exer-ccio a que os custos ou proveitos digam respeito, quando, nos termos do artigo 18 do CIRC, no sejam consideradas componentes do exerccio da sua contabilizao.3. Exceptuam-se deste procedimento as provises, reintegraes e amortizaes quando no contabili-zadas como custos ou perdas do exerccio a que respeitam.Nesta matria, chama-se a ateno para o Acrdo n. 0291/08, de 25 de Junho, do Supremo Tri-bunal Administrativo, que vem clari car que no caso de existir um gasto, cujo registo tenhaocorrido num exerccio posterior quele ao que deveria ter sido imputado, as autoridades scaisno devero e ectuar qualquer correco se o exerccio ao qual se deva imputar esteja para almdo prazo de caducidade.Diz-se no re erido Acrdo:H, nesta situao, dois deveres a ponderar, ambos com cobertura legal:um o de repor a verdade sobre a determinao da matria colectvel dos exerccios re eridos, dando execuo ao princpio da especializao, reposio essa que a administrao scal deve e ectuar mesmo que no lhe traga qualquer vantagem; outro o de evitar que a actividade administrativa se traduza na criao de uma situao de injustia.Entre esses dois valores, designadamente nos casos em que a administrao scal no teve qualquer prejuzo com o erro praticado pelo contribuinte, deve optar-se por no e ectuar a correco, limitando aquele dever de correco por ora do princpio da justia.Apenas no ser assim se o erro de especializao resultar deomisses voluntrias e intencionais,com vista a operar trans erncia de resultados entre exerccios, bene ciando, por exemplo, da utili-zao de prejuzos scais.Contudo, caso seja necessrio imputar gastos/perdas ou rendimentos/ganhos a exerccios an-teriores e, consequentemente proceder substituio de declaraes de rendimento Mod. 22 desubstituio, dever atender-se ao disposto no artigo 122. do CIRC, que abaixo transcrevemos:

Artigo 122.

Declarao de substituio

1 Quando tenha sido liquidado imposto in erior ao devido ou declarado prejuzo scal superior ao e ec-tivo, pode ser apresentada declarao de substituio, ainda que ora do prazo legalmente estabelecido,e e ectuado o pagamento do imposto em alta.2 A autoliquidao de que tenha resultado imposto superior ao devido ou prejuzo scal in erior ao e ectivo pode ser corrigida por meio de declarao de substituio a apresentar no prazo de um ano a contar do termo do prazo legal.3 Em caso de deciso administrativa ou sentena superveniente, o prazo previsto no nmero anterior conta-se a partir da data em que o declarante tome conhecimento da deciso ou sentena.4 Sempre que seja aplicado o disposto no nmero anterior, o prazo de caducidade alargado at ao termo do prazo a previsto, acrescido de um ano.Adicionalmente, dever igualmente ser considerado o artigo 131. do CPPT:

Artigo 131. - Impugnao em caso de autoliquidao

1 Em caso de erro na autoliquidao, a impugnao ser obrigatoriamente precedida de reclamao graciosa dirigida ao dirigente do orgo peri rico regional da administrao tributria, no prazo de 2 anos aps a apresentao da declarao.

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2 Em caso de inde erimento expresso ou tcito da reclamao, o contribuinte poder impugnar, no prazo de 30 dias, a liquidao que e ectuou, contados, respectivamente, a partir da noti cao do inde- erimento ou da ormao da presuno do inde erimento tcito.

3 Sem prejuzo do disposto nos nmeros anteriores, quando o seu undamento or exclusivamente ma-tria de direito e a autoliquidao tiver sido e ectuada de acordo com orientaes genricas emitidas pela administrao tributria, o prazo para a impugnao no depende de reclamao prvia, devendo a impugnao ser apresentada no prazo do n. 1 do artigo 102. Assim, caso se pretenda proceder substituio de Mod. 22 de exerccios anteriores, devero serconsiderados os seguintes prazos: A todo o tempo, para correces a avor do Estado; Dois anos, para correces a avor do sujeito passivo:

Mediante alterao directa da declarao de rendimentos, no prazo de um ano;

Mediante apresentao de reclamao graciosa, se decorrido mais de um ano e menosde dois.

5. V es p m n s

Con orme oi re erido, o apuramento do lucro tributvel e ectuado tendo como ponto de par-tida o resultado lquido do perodo, acrescido ou deduzido das variaes patrimoniais positivase negativas, respectivamente, bem como de outros ajustamentos positivos e negativos denatureza scal.Em matria de variaes patrimoniais, importa separar a anlise a desenvolver em positivas enegativas.Comecemos pelas positivas.

Artigo 21. do CIRC

Variaes patrimoniais positivas

1 Concorrem ainda para a ormao do lucro tributvel as variaes patrimoniais positivas no refec-tidas no resultado lquido do perodo de tributao, excepto:

a) As entradas de capital, incluindo os prmios de emisso de aces, as coberturas de prejuzos, a qualquer ttulo, eitas pelos titulares do capital, bem como outras variaes patrimoniais positivas que decorram de operaes sobre instrumentos de capital prprio da entidade emitente, incluindo as que resultem da atribuio de instrumentos nanceiros derivados que devam ser reconhecidos como instrumentos de capital prprio;b) As mais-valias potenciais ou latentes, ainda que expressas na contabilidade, incluindo as reser-vas de reavaliao ao abrigo de legislao de carcter scal;c) As contribuies, incluindo a participao nas perdas do associado ao associante, no mbito da associao em participao e da associao quota;d) As relativas a impostos sobre o rendimento.

2 Para e eitos da determinao do lucro tributvel, considera-se como valor de aquisio dos incre-mentos patrimoniais obtidos a ttulo gratuito o seu valor de mercado, no podendo ser in erior ao que resultar da aplicao das regras de determinao do valor tributvel previstas no Cdigo do Imposto do Selo.

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Atendendo ao contedo deste artigo, dir-se- que a generalidade das variaes patrimoniais nosero de considerar para e eitos do apuramento do lucro tributvel. Concretizando um pouco,no sero relevantes para e eitos scais as seguintes realidades:

Prestaes acessrias/suplementares recebidas; Aumentos de capital; Revalorizaes de activos xos tangveis e activos intangveis, incluindo o respectivo impos-

to di erido; Variaes patrimoniais decorrentes da aplicao do mtodo da equivalncia patrimonial.Por seu lado, sero, contudo, relevantes para e eitos scais as variaes patrimoniais positivasdecorrentes dos aumentos patrimoniais gratuitos doaes , caso em que, nos termos do n-mero 2, devero ser sempre consideradas, no mnimo, para e eitos scais, pelo valor decorrenteda aplicao do Cdigo do Imposto do Selo.

Exemplo prticoUma determinada empresa recebeu gratuitamente um prdio urbano, tendo sido o mesmo regis-tado na respectiva contabilidade pelo valor de 500 000. De acordo com a noti cao recebida,o respectivo VPT ascendia, data da transmisso, a 750 000.Pretende-se saber qual o enquadramento scal da re erida aquisio gratuita e quais os ajusta-mentos a e ectuar no quadro 07 da Mod 22, caso aplicvel.Resoluo

As aquisies gratuitas so realidades que no se encontram excepcionadas no artigo 21. doCIRC, pelo que consubstanciaro variaes patrimoniais relevantes para e eitos scais.

Nos termos do artigo 13. do Cdigo do Imposto do Selo, o valor tributvel dos imveis dever serapurado nos termos do CIMI, o qual indica como relevante o VPT.Desta orma, dever ser acrescido no campo 702 o montante de 750 000.Passemos agora s variaes patrimoniais negativas.

Artigo 24.

Variaes patrimoniais negativas

Nas mesmas condies re eridas para os gastos, concorrem ainda para a ormao do lucro tribu-tvel as variaes patrimoniais negativas no refectidas no resultado lquido do perodo de tributao,excepto:

a) As que consistam em liberalidades ou no estejam relacionadas com a actividade do contribuinte sujeita a IRC;b) As menos-valias potenciais ou latentes, ainda que expressas na contabilidade;c) As sadas, em dinheiro ou em espcie, em avor dos titulares do capital, a ttulo de remunerao ou de reduo do mesmo, ou de partilha do patrimnio, bem como outras variaes patrimoniais negativas que decorram de operaes sobre instrumentos de capital prprio da entidade emitente ou da sua reclassi cao;d) As prestaes do associante ao associado, no mbito da associao em participao;

e) As relativas a impostos sobre o rendimento.A primeira chamada de ateno que se az para a necessidade de enquadrar as variaes patri-

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moniais negativas nas mesmas condies que os gastos. Ou seja, o que re ere esta norma quesempre que uma realidade esteja registada como variao patrimonial negativa, ser de atendera qualquer regime espec co aplicvel mesma realidade quando registada como um gasto doexerccio.Em termos de substncia, as variaes patrimoniais negativas excepcionadas s quais se re ereo artigo citado so semelhantes s variaes patrimoniais positivas, sendo naturalmente desentido simtrico (remetemos para a sua anlise).Nesta matria, importa chamar a ateno para o acto de as variaes patrimoniais, positivasou negativas, relacionadas com a compra e venda de aces prprias no serem relevantes parae eitos scais.Exemplo prtico

Uma determinada empresa reduziu o capital social por amortizao de aces, tendo implicadouma reduo do capital social de 200 000.Pretende-se saber qual o enquadramento scal da re erida situao e quais os ajustamentos ae ectuar no quadro 07 da Mod 22, caso aplicvel.Resoluo

As sadas de dinheiro a avor dos accionistas esto taxativamente excludas do artigo acima re-erido.

Desta orma, no haver lugar a qualquer ajustamento a azer no quadro 07.Os campos703 Variaes patrimoniais positivas (regime transitrio previsto no art. 5., n.os 1, 5 e 6do DL 159/2009, de 13/7)e 705 Variaes patrimoniais negativas (regime transitrio previsto no art. 5., n.os 1, 5 e 6 do DL 159/2009, de 13/7)destinam-se a acolher as quantias correspondentes a 1/5

do saldo positivo ou negativo, respectivamente, dos e eitos nos capitais prprios resultantes doreconhecimento ou do no reconhecimento de activos ou passivos, ou de alteraes na respectivamensurao que decorram da adopo, pela primeira vez, das IAS, do SNC, das NCA ou do Planode Contas para as Empresas de Seguros, que sejam considerados scalmente relevantes nos ter-mos do CIRC e respectiva legislao complementar.Salienta-se que este regime transitrio (tributao em cinco anos) aplica-se apenas s situaesque sejam scalmente relevantes e que sejam uma consequncia inevitvel da adopo pela pri-meira vez dos normativos contabilsticos. Assim, a mera correco contabilstica de um erro nose enquadra no regime transitrio.Este campo dever, assim, ser preenchido nos anos de 2010 a 2014 (inclusive).

Relembra-se que este regime transitrio no se aplica s entidades que adoptem a NCM. Nestesentido, veja-se a In ormao Vinculativa ao processo n. 2011 001844, com despacho de 2011-07-07, do Subdirector-Geral, como substituto legal do Director-Geral, nos termos da qual:Embora o regime de normalizao contabilstica para microentidades (NCM), aprovado pelo Decreto--Lei n. 36-A/2011, de 9 de Maro, recorra a conceitos, de nies e procedimentos contabilsticos, tal como enunciados no Sistema de Normalizao Contabilstica, constitui um modelo de normalizao contabilstica que opera de orma autnoma (c . ponto 1.1. do Anexo I do Decreto-Lei n. 36-A/2011, de 9 de Maro), no integrando o Sistema de Normalizao Contabilstica (SNC).Por esse acto, o regime transitrio estabelecido no art. 5. do Decreto-Lei n. 159/2009, de 13 de Julho,no aplicvel aos e eitos sobre os capitais prprios que resultem da adopo, pela primeira vez, da Norma Contabilstica para microentidades (NC-ME).Consequentemente, os re eridos e eitos nos capitais prprios, desde que sejam considerados relevantes

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nos termos do Cdigo do IRC e respectiva legislao complementar, concorrem, na ntegra, para a or-mao do lucro tributvel do perodo de tributao de 2010.

6. C n s de c ns O tratamento dos contratos de construo oi uma matria que assumiu alguma relevncia coma transio para o SNC. Embora em termos contabilsticos, a principal alterao tenha assentadona eliminao do mtodo da obra acabada, em termos scais esta matria mereceu, por parte dolegislador e da administrao scal, especial ateno.Sobre este tema, oi emanada a Circular n. 8/2010, da Direco de Servios do IRC, para a qualse chama a ateno:Tendo sido suscitadas dvidas quanto ao tratamento scal dos contratos de construo ace nova redaco do art. 19. do Cdigo do IRC, introduzida pelo Decreto-Lei n. 159/2009, de 13 de Julho, di-vulgam-se os seguintes esclarecimentos:

1. At entrada em vigor do Decreto-Lei n. 159/2009, de 13 de Julho, que alterou, renumerou e republicou o Cdigo do IRC, adaptando-o ao novo re erencial contabilstico (nomeadamente o Sistema de Normalizao Contabilstica, aprovado pelo Decreto-Lei n. 158/2009, de 13 de Julho), o apuramento do resultado scal em relao s designadas obras de carcter plurianual obedecia ao regime previsto no art. 19. do Cdigo do IRC, regime esse que veio a ser explicitado atravs da Circular n. 5/90, aprovada por Despacho do Secretrio de Estado dos Assuntos Fis-cais, de 1990-01-17.2. Tendo por objectivo a adaptao do Cdigo do IRC s normas internacionais de contabilidade adoptadas pela Unio Europeia e ao Sistema de Normalizao Contabilstica (SNC) e como pressuposto bsico a aproximao entre a contabilidade e a scalidade, o Decreto-Lei n. 159/2009, de 13

de Julho, veio alterar a redaco do art. 19., passando o regime scal a institudo a aplicar-se aos designados contratos de construo cujo ciclo de produo ou tempo de execuo seja superior a um ano.3. E se, nos termos do art. 17. do Cdigo do IRC, o lucro tributvel tem por base, designadamente, o resultado lquido do perodo determinado com base na contabilidade e eventualmente corrigido nos termos do Cdigo, lcito concluir que em tudo o que o Cdigo no preveja uma regra scal prpria,so aplicveis as regras contabilsticas.4. Portanto, relativamente aos perodos de tributao que se iniciem em, ou aps, 1 de Janeiro de 2010, o tratamento scal dos contratos de construo, na de nio dada nos respectivos normati-vos contabilsticos, em tudo o que no seja contrariado pelo disposto no Cdigo do IRC (art. 19.), ou noutras disposies que lhes sejam aplicveis, obedece s regras previstas na Norma Contabilstica e de Relato Financeiro (NCRF) 19 ou na Norma Internacional de Contabilidade (IAS) 11, consoante o normativo que utilizado pelo sujeito passivo. Isto sem prejuzo do recurso a regras estabelecidas em legislao espec ca para o respectivo sector de actividade.5. E porque as alteraes constantes do Decreto-Lei n. 159/2009, de 13 de Julho, tiveram como pressuposto base a convergncia entre a contabilidade e a scalidade, a partir do momento em que este Decreto-Lei se tornou aplicvel, deixou de azer sentido a manuteno da Circular n. 5/90 a qual continha vrias regras que a astavam o regime scal das obras de carcter plurianual do respectivo regime contabilstico considerando-se, por conseguinte, revogada.6. Os sujeitos passivos que vinham aplicando na sua contabilidade o tratamento scal previsto no art. 19. do Cdigo do IRC e explicitado na Circular n. 5/90 s obras de carcter plurianual e que,

por essa razo, tiveram de proceder a ajustamentos contabilsticos em resultado da adopo pela primeira vez da NCRF 19 ou da IAS 11, cam sujeitos aplicao do regime transitrio previsto no n. 1 ou 5 do art. 5. do Decreto-Lei n. 159/2009, de 13 de Julho.

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7. Quanto aos sujeitos passivos que vinham aplicando a Directriz Contabilstica 3/91 e que procediam s correces scais exigidas pelo art. 19. do CIRC e pela Circular n. 5/90 na Declarao modelo 22,no podem continuar a e ectu-las, dado que se acolheu no Cdigo do IRC o tratamento contabilstico.

8. Por esse acto e porque deve ser garantida a igualdade de tratamento entre estes sujeitos passivos e os que aplicavam na sua contabilidade as regras scais, aplica-se-lhes o mesmo prazo (de cinco anos) para reverterem as correces scais que vinham e ectuando.9. A proviso para garantias a clientes prevista na alnea b) do n. 1 do art. 39. do CIRC passa a ser dedutvel, com o limite estabelecido no n. 5 do mesmo artigo, a partir do perodo de tributao que se inicie em, ou aps, 1 de Janeiro de 2010.10. Esta proviso vai constituir uma das parcelas do numerador da raco utilizada para a de-terminao da percentagem de acabamento, sendo adicionada aos demais custos incorridos at data. Por sua vez, no denominador da raco so includos, a par dos demais custos estimados do contrato, os custos estimados de recti car e garantir os trabalhos, incluindo os custos esperados de garantia [c . (g) do 17 da NCRF 19 e (g) do 17 da IAS 11].11. Durante o perodo de garantia, a conta da proviso vai sendo debitada por contrapartida de uma rubrica de meios nanceiros ou de contas a pagar, medida que vo sendo incorridos os dispn-dios relativamente aos quais oi originalmente reconhecida. O saldo remanescente que, porventura,existir, constitui rendimento scal no perodo de tributao em que se veri car a recepo de nitiva da obra, na parte em quer tenha sido reconhecido como gasto scal.12. De salientar que, caso os sujeitos passivos, data da transio para os novos normativos contabilsticos, tenham contabilizado a proviso para garantias a clientes, assumindo que se tratava de uma alterao de poltica contabilstica (aplicando-a retrospectivamente), a quantia acumulada registada a dbito de resultados transitados constitui uma variao patrimo-nial negativa que no pode concorrer negativamente para a ormao do lucro tributvel. Isto porque nos perodos de tributao anteriores a 2010 tal proviso no estava prevista no Cdigo do IRC.13. Mantm-se a no dedutibilidade do gasto associado a perdas esperadas previsto nos normativos contabilsticos.14. Por im, semelhana do estabelecido no Cdigo Civil (Captulo XII Empreitadas) e no Cdigo dos Contratos Pblicos (Parte III) aprovado pelo Decreto-Lei n. 18/2008, de 29 de Ja-neiro e alterado e republicado pelo Decreto-lei n. 278/2009, de 2 de Outubro, entende-se, tam-bm para e eitos iscais, que a data da concluso da obra coincide com a data da assinatura do auto de recepo provisria, contando-se, desde ento, o prazo de garantia legalmente estabe-lecido ou estipulado no contrato. A recepo de initiva, ormalizada em auto, s ocorre indo o

perodo de garantia.Assim, bom de ver que a circular acima visa con erir um regime transitrio para os contratosvivos data da transio, dando um tratamento semelhante aos sujeitos passivos que usa-vam na contabilidade os critrios scais de tratamento dos contratos de construo (ou seja, nosmapas de obras usavam a menor das duas percentagens: a de acabamento ou de acturao) eaqueles sujeitos passivos que usavam o critrio contabilstico, procedendo ao ajustamento parae eitos scais.Assim, pretendeu-se aplicar o regime transitrio (5 anos) para os contratos existentes data de 31de Dezembro de 2009, relativamente ao resultado scal que se encontrava suspenso.Para os novos contratos de construo, o regime scal seguir o regime contabilstico.

Para e eitos scais, prev o artigo 19 do CIRC a este respeito:

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Artigo 19.

Contratos de construo

1 A determinao dos resultados de contratos de construo cujo ciclo de produo ou tempo de execu-o seja superior a um ano e ectuada segundo o critrio da percentagem de acabamento.2 Para e eitos do disposto no nmero anterior, a percentagem de acabamento no nal de cada perodo de tributao corresponde proporo entre os gastos suportados at essa data e a soma desses gastos com os estimados para a concluso do contrato.3 No so dedutveis as perdas esperadas relativas a contratos de construo correspondentes a gas-tos ainda no suportados.Adicionalmente, h que atender ao contedo do artigo 18. do CIRC, mais concretamente no que se re ere alnea c) do nmero 3 e ao nmero 6:

Artigo 18. Periodizao do lucro tributvel

()3 Para e eitos de aplicao do disposto no n. 1:()c) Os rditos e os gastos de contratos de construo devem ser periodizados tendo em considera-o o disposto no artigo 19.()

6 A determinao de resultados nas obras e ectuadas por conta prpria vendidas raccionada-mente e ectuada medida que orem sendo concludas e entregues aos adquirentes, ainda queno sejam conhecidos exactamente os custos totais das mesmas.Poder-se- dizer que o regime scal, em termos gerais, seguir o regime contabilstico no quetoca ao clculo do resultado de cada obra em curso. Ou seja, sero de acolher para e eitos scais,os resultados contabilsticos apurados, por regra, com base no critrio da percentagem de aca-bamento.Ainda nesta matria, assume especial importncia a questo das provises para garantias pres-tadas (ver a este propsito o captulo 13 deste manual), a qual tem uma natureza genrica para ossectores de actividade que prestem servios e vendam produtos sujeitos a garantia [nos termos daalnea b) do n 1 do artigo 39. do CIRC], nos quais se encontra o sector da construo.

Artigo 39. Provises fscalmente dedutveis

1 Podem ser deduzidas para e eitos scais as seguintes provises:()b) As que se destinem a azer ace a encargos com garantias a clientes previstas em contratos de venda e de prestao de servios;()

5 O montante anual da proviso para garantias a clientes a que re ere a alnea b) do n. 1 determinado pela aplicao s vendas e prestaes de servios sujeitas a garantia e ectuadas no perodo de tributa-

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o de uma percentagem que no pode ser superior que resulta da proporo entre a soma dos encar-gos derivados de garantias a clientes e ectivamente suportados nos ltimos trs perodos de tributao e a soma das vendas e prestaes de servios sujeitas a garantia e ectuadas nos mesmos perodos.

Deste modo, em paralelo com o apuramento do resultado da obra propriamente dito, permitidaa dedutibilidade scal de uma proviso para garantias prestadas, pelas entregas provisrias daobra at s respectivas entregas de nitivas.Assim, o regime em causa consistir numa proviso dedutvel para e eitos scais, tratada deacordo com a disciplina do artigo 39. acima transcrito.

7. Subsd s

Esta matria assumiu alguma relevncia ace entrada em vigor do SNC, por ora das particu-laridades ace ao registo contabilstico, no tendo, contudo, sido introduzida qualquer alteraode natureza scal.Genericamente, os subsdios poder-se-o classi car como relacionados com activos ou no re-lacionados com activos. Os primeiros so os concedidos para a aquisio de um determinadoactivo. Os segundos so aqueles que visam apoiar a actividade da empresa em geral, no se en-contrando associados a qualquer activo espec co (apoio tesouraria, etc.).No que se re ere a subsdios relacionados com activos, a norma scal que dispe sobre esta mat-ria o artigo 22. do CIRC, que, textualmente, diz o seguinte:

Artigo 22.

Subsdios relacionados com activos no correntes

1 A incluso no lucro tributvel dos subsdios relacionados com activos no correntes obedece s se-guintes regras:a) Quando os subsdios respeitem a activos depreciveis ou amortizveis, deve ser includa no lucro tri-butvel uma parte do subsdio atribudo, independentemente do recebimento, na mesma proporo da depreciao ou amortizao calculada sobre o custo de aquisio ou de produo, sem prejuzo do disposto no n. 2;b) Quando os subsdios no respeitem a activos re eridos na alnea anterior, devem ser includos no lucro tributvel, em races iguais, durante os perodos de tributao em que os elementos a que respeitam sejam inalienveis, nos termos da lei ou do contrato ao abrigo dos quais os mesmos oram concedidos,ou, nos restantes casos, durante 10 anos, sendo o primeiro o do recebimento do subsdio.2 Nos casos em que a incluso no lucro tributvel dos subsdios se e ectue, nos termos da alnea a) do nmero anterior, na proporo da depreciao ou amortizao calculada sobre o custo de aquisio, tem como limite mnimo a que proporcionalmente corresponder quota mnima de depreciao ou amortiza-o nos termos do n. 6 do artigo 30. Em termos prticos, o tratamento scal no distinto do contabilstico, e que consiste, por re-gra, no reconhecimento aseado do subsdio, na medida da depreciao/amortizao do activorespectivo.Assim, tanto contabilstica como scalmente, o subsdio dever ser reconhecido proporcional-mente em uno da vida til do activo que lhe est associado, tendo sempre como limite mnimoa quota mnima de depreciao/amortizao prevista no DR 25/2009.Caso os activos associados no sejam depreciveis/amortizveis, ento a incluso na base tribu-tvel dever ser e ectuada nos seguintes moldes:

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Durante o perodo de tempo em que os activos sejam inalienveis (nos termos da lei oudos contratos celebrados);

Durante um perodo de 10 anos, nos restantes casos.Con orme oi re erido, existe uma particularidade do regime contabilstico preconizado peloSNC, que prev que os subsdios no reembolsveis relacionados com activos sejam registadosnuma rubrica de capital prprio, sendo esta reduzida ao longo da vida til do activo respectivo.Apesar de ter havido uma alterao do regime contabilstico ace quele previsto no POC (e mes-mo ace ao emanado pelas IFRS), em termos scais ser de manter o reconhecimento nos termosatrs explanados, pelo que a variao patrimonial reconhecida no ser relevante para e eitos

scais.Por outro lado, caso estejamos perante subsdios no relacionados com activos, os mesmos deve-ro ser reconhecidos scalmente no momento em que o orem para e eitos contabilsticos, dadoque no existe um tratamento scal espec co.

8. Enc g s n dedu e s

Antes de mais, quando analisada a dedutibilidade de um gasto para e eitos de IRC dever aten-der-se ao princpio geral contido no n. 1 do artigo 23. do CIRC. Nos termos deste preceito:

Artigo 23.

Gastos

1 Consideram-se gastos os que comprovadamente sejam indispensveis para a realizao dos rendi-mentos sujeitos a imposto ou para a manuteno da onte produtora, nomeadamente:()O n. 1 do artigo 23. do CIRC integra uma panplia meramente exempli cativa de gastos dedu-tveis para e eitos scais, con orme se conclui da enumerao com o advrbio nomeadamente.Quanto interpretao deste artigo, existe diversa doutrina, apro undando o conceito da indispen-sabilidade dos custos. Veja-se, designadamente, o texto publicado em Cincia e Tcnica Fiscal,n. 401, de Janeiro-Maro de 2001, de Antnio Portugal, no qual se diz:Os custos indispensveis equivalem, assim, aos gastos contrados no interesse da empresa. A dedutibilidade scal do custo depende apenas de uma relao causal e justi cada com a actividade produtiva da empresa e esta indispensabili-dade veri ca-se sempre que por uncionamento da teoria da especialidade das pessoas colectivas as operaes societrias se insiram na sua capacidade, por subsuno ao respectivo escopo societrio e, em especial, desde que se conectem com a obteno de lucro ainda que de orma indirecta ou mediata.E, con orme re ere Rui Morais, em Apontamentos ao IRC,um custo no deixa de o ser (no deve deixar de ser considerado como tal para e eitos scais) pelo acto de, numa avaliao a posteriori, se revelar intil ou ine caz (p. ex., por no se mostrar gerador de proveitos) ou, simplesmente, excessivo na ptica dos interesses azendrios. At porque uma tal avaliao resultaria, muitas vezes, viciada pelo acto de, no momento em que realizada, serem conhecidos actos novos, no presentes aquando da tomada da deciso pelo sujeito passivo(vide p. 86).Assim, dever entender-se como indispensvel qualquer gasto que esteja directa ou indirecta-mente relacionado com a actividade da entidade, independentemente de este se vir a demonstrara posteriori intil ou ine caz.

Pela relevncia que apresenta nesta matria de dedutibilidade de gastos, transcreve-se ainda oartigo 45. do CIRC.

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Artigo 45.

Encargos no dedutveis para e eitos fscais

1 No so dedutveis para e eitos da determinao do lucro tributvel os seguintes encargos, mesmo quando contabilizados como gastos do perodo de tributao:

a) O IRC e quaisquer outros impostos que directa ou indirectamente incidam sobre os lucros;b) Os encargos evidenciados em documentos emitidos por sujeitos passivos com nmero de identi- cao scal inexistente ou invlido ou por sujeitos passivos cuja cessao de actividade tenha sido declarada o ciosamente nos termos do n. 6 do artigo 8.;c) Os impostos e quaisquer outros encargos que incidam sobre terceiros que o sujeito passivo no esteja legalmente autorizado a suportar;d) As multas, coimas e demais encargos pela prtica de in races, de qualquer natureza, que no tenham origem contratual, incluindo os juros compensatrios;

e) As indemnizaes pela veri cao de eventos cujo risco seja segurvel; ) As ajudas de custo e os encargos com compensao pela deslocao em viatura prpria do tra-balhador, ao servio da entidade patronal, no acturados a clientes, escriturados a qualquer ttulo,sempre que a entidade patronal no possua, por cada pagamento e ectuado, um mapa atravs do qual seja possvel e ectuar o controlo das deslocaes a que se re erem aqueles encargos, desig-nadamente os respectivos locais, tempo de permanncia, objectivo e, no caso de deslocao em viatura prpria do trabalhador, identi cao da viatura e do respectivo proprietrio, bem como o nmero de quilmetros percorridos, excepto na parte em que haja lugar a tributao em sede de IRS na es era do respectivo bene cirio;g) Os encargos no devidamente documentados;

h) Os encargos com o aluguer sem condutor de viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, na parte correspondente ao valor das depreciaes dessas viaturas que, nos termos das alneas c) e e) do n. 1 do artigo 34., no sejam aceites como gastos;i) Os encargos com combustveis na parte em que o sujeito passivo no aa prova de que os mesmos respeitam a bens pertencentes ao seu activo ou por ele utilizados em regime de locao e de que no so ultrapassados os consumos normais; j) Os juros e outras ormas de remunerao de suprimentos e emprstimos eitos pelos scios so-ciedade, na parte em que excedam o valor correspondente taxa de re erncia Euribor a 12 meses do dia da constituio da dvida ou outra taxa de nida por portaria do Ministro das Finanas que utilize aquela taxa como indexante;l) As menos-valias realizadas relativas a barcos de recreio, avies de turismo e viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, que no estejam a ectos explorao de servio pblico de transportes nem se destinem a ser alugados no exerccio da actividade normal do sujeito passivo, excepto na parte em que correspondam ao valor scalmente deprecivel nos termos da alnea e) do n. 1 do artigo 34. ainda no aceite como gasto;m) Os gastos relativos participao nos lucros por membros de rgos sociais e trabalhadores da empresa, quando as respectivas importncias no sejam pagas ou colocadas disposio dos bene cirios at ao m do perodo de tributao seguinte;n) Sem prejuzo da alnea anterior, os gastos relativos participao nos lucros por membros de rgos sociais, quando os bene cirios sejam titulares, directa ou indirectamente, de partes repre-sentativas de, pelo menos, 1% do capital social, na parte em que exceda o dobro da remunerao mensal au erida no perodo de tributao a que respeita o resultado em que participam.

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o) A contribuio sobre o sector bancrio.2 Tratando-se de sociedades de pro ssionais sujeitas ao regime de transparncia scal, para e eitos de deduo dos correspondentes encargos, poder ser xado por portaria do Ministro das Finanas o nmero mximo de veculos e o respectivo valor.3 A di erena negativa entre as mais-valias e as menos-valias realizadas mediante a transmisso one-rosa de partes de capital, incluindo a sua remio e amortizao com reduo de capital, bem como outras perdas ou variaes patrimoniais negativas relativas a partes de capital ou outras componentes do capital prprio, designadamente prestaes suplementares, concorrem para a ormao do lucro tri-butvel em apenas metade do seu valor.4 Sem prejuzo do disposto no nmero anterior, no concorrem para a ormao do lucro tributvel as menos-valias e outras perdas relativas a partes de capital, na parte do valor que corresponda aos lucros distribudos que tenham bene ciado da deduo prevista no artigo 51. nos ltimos quatro anos.5 A Direco-Geral dos Impostos deve disponibilizar a in ormao relativa situao cadastral dos sujeitos passivos relevante para os e eitos do disposto na alnea b) do n. 1.6 No caso de no se veri car o requisito enunciado na alnea m) do n. 1, ao valor do IRC liquidado rela-tivamente ao perodo de tributao seguinte adiciona-se o IRC que deixou de ser liquidado em resultado da deduo das importncias que no tenham sido pagas ou colocadas disposio dos interessados no prazo indicado, acrescido dos juros compensatrios correspondentes.7 Para e eitos da veri cao da percentagem xada na alnea n) do n. 1, considera-se que o bene -cirio detm indirectamente as partes do capital da sociedade quando as mesmas sejam da titularidade do cnjuge, respectivos ascendentes ou descendentes at ao 2. grau, sendo igualmente aplicveis, com as necessrias adaptaes, as regras sobre a equiparao da titularidade estabelecidas no Cdigo das Sociedades Comerciais.

No que respeita alnea a) atrs transcrita, dever considerar-se no dedutvel o IRC (bem como ainsu cincia da estimativa de imposto) e as respectivas derramas (derrama municipal e estadual).Quando a estimativa para impostos sobre lucros e ectuada no ano anterior se mostrar excessivaem ace dos impostos e ectivamente devidos, o rendimento do perodo (excesso de estimativa)no dever ser tributado.O valor a acrescer dever ser inscrito no campo724 IRC e outros impostos que directa ou indirec-tamente incidam sobre os lucros [art. 45., n. 1, al. a)].O valor a deduzir dever ser considerado nocampo765 Restituio de Impostos no dedutveis e excesso da estimativa para impostos.Tambm os impostos di eridos no concorrem para a ormao do lucro tributvel. Assim, deincludos no resultado lquido do perodo devero ser acrescidos ou deduzidos, nos campos725 Impostos di eridos [art. 45., n. 1, al. a)] e 766 Impostos di eridos [art. 45., n. 1, al. a)] , respec-tivamente.A alnea b) do n. 1 do artigo 45. impede a considerao como gasto scal dos encargos eviden-ciados em documentos emitidos por sujeitos passivos com nmero de identi cao scal inexis-tente ou invlido ou por contribuintes cuja actividade tenha sido cessada o ciosamente. Para oe eito, a AT disponibiliza a necessria in ormao cadastral, nos termos do n. 5 do mesmo artigo.Os valores a desconsiderar devero ser includos na Mod. 22 no campo726 Encargos evidencia-dos em documentos emitidos por sujeitos passivos com NIF inexistente ou invlido ou por sujeitos passi-vos cessados o ciosamente [art. 45. n. 1, al. b)].Tambm no permitida a dedutibilidade scal de gastos de impostos e quaisquer outros encar-gos que incidam sobre terceiros que a empresa no esteja legalmente autorizada a suportar (al-nea c) do n. 1 do artigo 45. do CIRC). Embora seja uma matria discutvel, entende-se que esto

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em causa impostos cujo encargo no recai sobre a entidade, mas antes sobre um terceiro (porexemplo, o Imposto do Selo e as retenes na onte em pagamentos a entidades no residentes).Para o e eito dever ser utilizado o campo727 Impostos e outros encargos que incidam sobre tercei-ros que o sujeito passivo no esteja legalmente autorizado a suportar [art. 45., n. 1 , al. c)].Exemplo prtico

Uma determinada empresa residente em Portugal ez um emprstimo a uma empresa do Gruposediada na Holanda. No contrato celebrado cou de nido que o pagamento de juros lquido dequalquer encargo ou imposto, cando o respectivo nus por conta da empresa portuguesa.A empresa registou como gasto de juros o montante de 100 000 e o montante de 21 500 rela-tivo s retenes na onte devidas no pagamento dos juros.Pretende-se saber quais os ajustamentos a e ectuar no quadro 07 da Mod 22, caso aplicvel.Resoluo

Uma vez que a reteno na onte um encargo do bene cirio do rendimento empresa holan-desa o gasto no ser dedutvel na es era da empresa portuguesa.Desta orma, dever ser acrescido o montante de 21 500 no campo 727 do quadro 07.Em matria de multas, coimas e demais encargos pela prtica de in races no contratuais,chama-se a ateno para a no dedutibilidade dos juros de mora (vide Acrdo do STA de 3 deMaio de 2000, Processo n. 24627).Este tambm o entendimento da Administrao Tributria, tendo por base despacho concor-dante do substituto legal do Director-Geral dos Impostos, de 2 de Outubro de 2008, no Processon. 1942/2007, nos termos do qual:apesar da controvertida questo da natureza jurdica dos juros de mora pelo incumprimento das obrigaes scais e para scais, conclui-se que os mencionados juros po-dem ser integrados na expresso encargos pela prtica de in races de qualquer natureza, estatuda na alnea d), do n. 1, do artigo 42. do Cdigo do IRC.Os valores a acrescer devero ser includos no campo728 Multas, coimas, juros compensatrios e demais encargos pela prtica de in races [art. 45., n. 1, al. d)] A alnea e) do n. 1 do artigo 45. do CIRC, a propsito das indemnizaes por eventos com riscosegurvel, visa no permitir a dedutibilidade scal dos gastos com indemnizaes pagas quandoo evento em causa seja objecto de seguro e passvel de ser acautelado.Estes valores devero ser considerados no campo729 Indemnizaes por eventos segurveis [art. 45., n. 1, al. e)].

Saliente-se que o preceito se limita a indemnizaes, o que signi ca que no abrange danos pr-prios, independentemente de o risco ser ou no segurvel.Relativamente s ajudas de custo e s deslocaes em viatura prpria dos trabalhadores, sosempre dedutveis quando e se acturadas a clientes. Caso no seja assim, e desde que a entidadeempregadora tenha na sua posse os vulgarmente denominados mapas itinerrios ou mapas dedeslocao devidamente preenchidos, o gasto ser dedutvel, havendo nestes caso sujeio a tri-butao autnoma.Caso no sejam preparados os re eridos mapas, as ajudas de custo e as deslocaes em viaturaprpria no sero dedutveis, para e eitos scais, excepto se houver lugar a tributao em IRS naes era do trabalhador. Neste caso, apenas estaro sujeitos a tributao autnoma se a entidadeapurar prejuzo scal no prprio exerccio.Para o e eito, no que respeita desconsiderao destes gastos, dever ser utilizado o campo730

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Ajudas de custo e encargos com compensao pela deslocao em viatura prpria do trabalhador [art. 45., n. 1, al. )] Importa agora dispensar algum tempo na anlise das despesas no devidamente documentadas.Apresenta como ponto de contacto com as despesas no documentadas a sua no dedutibilidadepara e eitos scais.Por outro lado, enquanto que as despesas no documentadas esto sujeitas a tributao autno-ma, as despesas no devidamente documentadas no se encontram sujeitas quela tributao.Para e eitos deste ajustamento, dever ser utilizado o campo731 Encargos no devidamente do-cumentados [art. 45. n. 1, al. g)].Nesta matria, chama-se a ateno para o Acrdo n. 01486/06, de 30.01.07, do Tribunal CentralAdministrativo do Sul, no qual se distinguem as despesas no documentadas dos encargos nodevidamente documentados. Diz-se no re erido acrdo queos encargos no devidamente docu-mentados (existem quando no se encontram apoiados em documentos externos, em termos de possi-bilitar conhecer cil, clara e precisamente, a operao, evidenciando a causa, natureza e montante) e as despesas de carcter con dencial, (existem quando no so especi cadas ou identi cadas, quanto natureza, origem e nalidade, sendo no documentadas por natureza).Daqui se retira que no sedever ter comoencargo no devidamente documentado qualquer encargo suportado em do-cumento no devidamente preenchido, desde que tal no impossibilite conhecer de orma cile clara a causa, natureza e montante da operao. Isto , no qualquer erro no documento queconduz no dedutibilidade do gasto.Por seu lado, o regime das despesas com o aluguer de viaturas ligeiras de passageiros ou mistassem condutor visa colocar em p de igualdade a utilizao (via contrato de locao operacional)e a utilizao por aquisio directa (ou via locao nanceira). Em termos prticos, pretendeu--se que a celebrao de um contrato de locao operacional no permita reconhecer como gasto

scal via renda um valor superior quele que seria reconhecido caso a viatura se encontras-se registada no activo da empresa. Esta matria oi objecto de regulamentao pela Circular n.24/91, de 19 de Dezembro, da Direco de Servios do IRC.Esta matria ser objecto de ajustamento no campo732 Encargos com o aluguer de viaturas sem condutor [art. 45., n. 1, al. h)].Outra rea em que a mistura do uso pessoal com o uso pro ssional pode assumir alguma ex-presso a rea dos combustveis, cuja dedutibilidade est dependente de (i) as despesas respei-tarem a bens do seu activo ou por ele utilizados em regime de locao e (ii) no serem ultrapas-sados os consumos normais.Os valores a acrescer nos termos descritos, devero ser includos no campo733 Encargos com combustveis [art. 45. n. 1, al. i)].No que toca aos juros de suprimentos, sempre que existirem relaes especiais entre muturio emutuante, est de nido um limite para a taxa de juro a aplicar que corresponde taxa de re e-rncia Euribor a 12 meses do dia da constituio da dvida ou outra taxa de nida por portaria doMinistro das Finanas que utilize aquela taxa como indexante, acrescida de umspread de 1,5%(Portaria n. 184/2002, de 4 de Maro).Contudo, a mesma Portaria vem de nir que s entidades a que se aplica as regras de preos detrans erncia, no aplicvel a alnea j) do n. 1 do artigo 45. do CIRC.O OE 2011 veio de nir umspread de 6% sempre que se trate de juros cobrados a micro, pequenas

e mdias empresas, tal como de nidas no anexo ao Decreto-Lei n. 372/2007, de 6 de Novembro(menos de 250 colaboradores e volume de negcios anual no superior a 50 milhes de euros oucujo balano total anual no seja superior a 43 milhes de euros).

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O valor a ajustar nesta matria ser de incluir no campo734 Juros de suprimentos [art. 45., n. 1, al. j)].Exemplo prtico

Uma empresa A detm uma participao nanceira de 50% na empresa B, tendo concedido umsuprimento taxa de nida de Euribor + umspread 10%.Pretende-se saber quais os ajustamentos a e ectuar no quadro 07 da Mod 22, caso aplicvel.Resoluo

Uma vez que se trata de empresas relacionadas (nos termos do artigo 63 do CIRC), no ser apli-cvel a limitao prevista na alnea j) do n 1 do artigo 45 do CIRC.Por outro lado, nos termos da Portaria n. 1446-C/01, 21.12.01, por se tratar de entidades residen-tes em Portugal, no dever ser e ectuado qualquer ajustamento, cando o contribuinte a aguar-dar que as autoridades scais procedam o ciosamente a uma eventual correco, caso aplicvel.

Tambm no so igualmente aceites como gasto scal as menos-valias relativas a:a) Barcos de recreio;b) Avies de turismo;c) Viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, que no estejam a ectos explorao de serviopblico de transportes nem se destinem a ser alugados no exerccio da actividade normal dosujeito passivo, excepto na parte em que correspondam ao valor scalmente deprecivel nostermos da alnea e) do n. 1 do artigo 34. ainda no aceite como gasto.

Pretende-se com a re erida limitao que atravs da alienao daqueles bens no seja possvelaceitar scalmente a parte do custo de aquisio que no seria dedutvel por via das depreciaes.

Esta anlise est desenvolvida no ponto 10.2 deste manual.No que se re ere part icipao nos lucros por membros de rgos sociais e trabalhadoresda empresa, a alnea m) do n. 1 do artigo 45. do CIRC de ine que no so dedutveis asimportncias que no sejam pagas ou colocadas disposio dos bene icirios at ao imdo perodo de tributao seguinte. De acordo com o n. 5, no caso de no se veri icar opagamento ou a colocao disposio no prazo re erido, ao valor do IRC l iquidado relati-vamente ao perodo de tributao seguinte adiciona-se o IRC que deixou de ser liqu idadoem resultado da deduo das importncias que no tenham sido pagas ou colocadas disposio dos interessados no prazo indicado, acrescido dos juros compensatrios cor-respondentes.Adicionalmente, no so dedutveis para e eitos scais os gastos relativos participao nos lu-cros por membros de rgos sociais, quando os bene cirios sejam titulares, directa ou indirec-tamente, de partes representativas de, pelo menos, 1% do capital social, na parte em que excedao dobro da remunerao mensal au erida no perodo de tributao a que respeita o resultado emque participam.A este respeito, nos termos do n. 6 do mesmo artigo, considera-se que o bene cirio detm in-directamente as partes do capital da sociedade quando as mesmas sejam da titularidade do cnjuge, respectivos ascendentes ou descendentes at ao 2. grau, sendo igualmente aplicveis, comas necessrias adaptaes, as regras sobre a equiparao da titularidade estabelecidas no Cdigodas Sociedades Comerciais.Os valores a acrescer devero ser considerados no campo735 Gastos no dedutveis relativos participao nos lucros por membros dos orgos sociais [art. 45., n. 1, al. n)].

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Exemplo prtico

Uma empresa A ir atribuir uma grati cao aos seus colaboradores no montante de 400 000,cujo valor oi registado como um gasto do exerccio.O principal accionista (detm uma participao de 50%) recebeu uma grati cao de 20 000,cujo salrio anual oi de 80 000.Qual o ajustamento a e ectuar na Mod. 22 da empresa A?Resoluo

Por se tratar de um accionista com uma participao superior a 1%, a parte da grati cao queexceda o dobro da remunerao mensal, ou seja, 80 000 / 14 * 2 = 11 428.Deste modo, o valor que excede aquele montante, ou seja, 8 571 dever ser acrescido no campo735 do quadro 07.Outras normas existem que estipulam limitaes deduo de gastos contabilsticos. Neste m-bito, chama-se a ateno para os nmeros 2 a 5 do artigo 23.:

2 No so aceites como gastos as despesas ilcitas, designadamente as que decorram de com- portamentos que undadamente indiciem a violao da legislao penal portuguesa, mesmo que ocorridos ora do alcance territorial da sua aplicao.3 No so aceites como gastos do perodo de tributao os suportados com a transmisso onerosa de partes de capital, qualquer que seja o ttulo por que se opere, quando detidas pelo alienante por perodo in erior a trs anos e desde que:a) As partes de capital tenham sido adquiridas a entidades com as quais existam relaes especiais,nos termos do n. 4 do artigo 63.;

b) As partes de capital tenham sido adquiridas a entidades residentes em territrio portugus sujei-tas a um regime especial de tributao.4 No so tambm aceites como gastos do perodo de tributao os suportados com a transmis-so onerosa de partes de capital, qualquer que seja o ttulo por que se opere, sempre que a entidade alienante tenha resultado de trans ormao, incluindo a modi cao do objecto social, de sociedade qual osse aplicvel regime scal diverso relativamente a estes gastos e tenham decorrido menos de trs anos entre a data da veri cao desse acto e a data da transmisso.5 No so, igualmente, aceites como gastos do perodo de tributao, os suportados com a trans-misso onerosa de partes de capital, qualquer que seja o ttulo por que se opere, a entidades com as quais existam relaes especiais, nos termos do n. 4 do artigo 63., ou a entidades residentes em territrio portugus sujeitas a um regime especial de tributao, bem como as menos-valias resul-tantes de mudanas no modelo de valorizao relevantes para e eitos scais, nos termos do n. 9 do artigo 18., que decorram, designadamente, de reclassi cao contabilstica ou de alteraes nos pressupostos re eridos na alnea a) do n. 9 deste artigo.

Exemplo prtico

Uma empresa A adquiriu em Maro de 2008 uma participao nanceira por 100 000, tendoprocedido sua alienao em Fevereiro de 2011, por 80 000, sociedade X SGPS. Suponha quea empresa registou a participao pelo mtodo do custo de aquisio.Qual o ajustamento a e ectuar na Mod. 22 da empresa A?Resoluo

Em termos contabilsticos, a empresa A ter registado uma perda com a alienao da participaonanceira, no montante de 20 000.

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Essa perda dever ser desconsiderada para e eitos do apuramento do lucro tributvel, ou seja,dever ser acrescida no campo 736 do quadro 07.Por seu lado, uma vez que a entidade adquirente est sujeita a um regime especial, a perda scalno ser dedutvel, pelo que no haver lugar a qualquer ajustamento adicional.

9. In en s

A matria de inventrios vem tratada no artigo 26. do CIRC, o qual se t ranscreve segui-damente:

Artigo 26.

Inventrios

1 Para e eitos da determinao do lucro tributvel, os rendimentos e gastos dos inventrios so os que resultam da aplicao de mtodos que utilizem:a) Custos de aquisio ou de produo;b) Custos padres apurados de acordo com tcnicas contabilsticas adequadas;c) Preos de venda deduzidos da margem normal de lucro;d) Preos de venda dos produtos colhidos de activos biolgicos no momento da colheita, deduzidos dos custos estimados no ponto de venda, excluindo os de transporte e outros necessrios para colo-car os produtos no mercado;e) Valorimetrias especiais para os inventrios tidos por bsicos ou normais.

2 No caso de os inventrios requererem um perodo superior a um ano para atingirem a sua condio de uso ou venda, incluem-se no custo de aquisio ou de produo os custos de emprstimos obtidos que lhes sejam directamente atribuveis de acordo com a normalizao contabilstica especi camente aplicvel.3 Sempre que a utilizao de custos padres conduza a desvios signi cativos, pode a Direco-Geral dos Impostos e ectuar as correces adequadas, tendo em conta o campo de aplicao dos mesmos, o montante das vendas e dos inventrios nais e o grau de rotao dos inventrios.4 Consideram-se preos de venda os constantes de elementos o ciais ou os ltimos que em condies normais tenham sido praticados pelo sujeito passivo ou ainda os que, no termo do perodo de tributao, orem correntes no mercado, desde que sejam considerados idneos ou de controlo inequvoco.

5 O mtodo re erido na alnea c) do n. 1 s aceite nos sectores de actividade em que o clculo do custo de aquisio ou de produo se torne excessivamente oneroso ou no possa ser apurado com razovel rigor, podendo a margem normal de lucro, nos casos de no ser acilmente determinvel, ser substituda por uma deduo no superior a 20% do preo de venda.6 A utilizao de valorimetrias especiais previstas na alnea e) do n. 1 carece de autorizao prvia da Direco-Geral dos Impostos, solicitada em requerimento em que se indiquem os mtodos a adoptar e as razes que os justi cam.Nesta matria assume alguma relevncia a metodologia contabilstica de registo de inventrios,razo pela qual se transcrevem os 23 a 25 da NCRF 18 Inventrios :23 O custo dos inventrios de itens que no sejam geralmente intermutveis e de bens ou servios pro-duzidos e segregados para projectos espec cos deve ser atribudo pelo uso da identi cao espec ca dos seus custos individuais.

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24 A identi cao espec ca do custo signi ca que so atribudos custos espec cos a elementos iden-ti cados de inventrio. Este o tratamento apropriado para os itens que sejam segregados para um pro- jecto espec co, independentemente de eles terem sido comprados ou produzidos. Porm, quando haja grandes quantidades de itens de inventrio que sejam geralmente intermutveis, a identi cao espec- ca de custos no apropriada. Em tais circunstncias, o mtodo de seleco dos itens que permanecem nos inventrios poderia ser usado para obter e eitos predeterminados nos resultados.25 O custo dos inventrios, que no sejam os tratados no pargra o 23, deve ser atribudo pelo uso da rmula primeira entrada, primeira sada (FIFO) ou da rmula do custeio mdio ponderado. Uma entidade deve usar a mesma rmula de custeio para todos os inventrios que tenham uma natureza e um uso semelhantes para a entidade. Para os inventrios que tenham outra natureza ou uso, podero justi car-se di erentes rmulas de custeio.Ainda nesta matria, convm chamar a ateno para o 21 da NCRF 18 Inventrios que textual-mente re ere queAs tcnicas para a mensurao do custo de inventrios, tais como o mtodo do custo padro ou o mtodo de retalho, podem ser usadas por convenincia se os resultados se aproximarem do custo. Os custos padro tomam em considerao os nveis normais dos materiais e consumveis, da mo de obra, da e cincia e da utilizao da capacidade produtiva. Estes devem ser regularmente revistos e,se necessrio, devem s-lo luz das condies correntes.Por seu lado, prev o 20 da NCRF 18 Inventrios o tratamento dos produtos agrcolas, nos ter-mos do qualSegundo a NCRF 17 - Agricultura, os inventrios que compreendam o produto agrcola que uma entidade tenha colhido proveniente dos seus activos biolgicos so mensurados, no reconhe-cimento inicial, pelo seu justo valor menos os custos estimados no ponto de venda na altura da colheita.Este o custo dos inventrios data para aplicao desta Norma. Considera-se uma aproximao ra-zovel do justo valor as cotaes o ciais de mercado, designadamente as disponibilizadas pelo Sistema de In ormao de Mercados Agrcolas.

Pela anlise das normas acima, bom de ver que os mtodos e tcnicas previstos nas normascontabilsticas sero acolhidos para e eitos scais, uma vez que existe uma coincidncia das res-pectivas disposies.Por seu lado, o nmero 2 do artigo do CIRC transcrito con ere uma novidade ao nvel da valori-metria de inventrios, na medida em que permite a incluso de encargos nanceiros no custo dosinventrios, mediante o cumprimento de determinadas condies.Em termos contabilsticos, chama-se a ateno para o 4 da NCRF 10 Custos com emprstimos obtidos em que sero passveis de capitalizao os encargos com emprstimos destinados a ad-quirir ou produzir um activo que leva necessariamente um perodo substancial de tempo para car pronto para o seu uso pretendido ou para venda .

Concretiza, no respectivo 6, Exemplos de activos que se quali cam so os inventrios que exijam um perodo substancial de tempo para os pr numa condio vendvel, instalaes industriais, instalaes de gerao de energia e propriedades de investimento. Outros investimentos e inventrios que sejam de orma rotineira abricados ou de qualquer orma produzidos em grandes quantidades numa base repetitiva du-rante um curto perodo de tempo no so activos que se quali cam. Os activos que estejam prontos para o seu uso pretendido ou venda quando adquiridos tambm no so activos que se quali cam .Contudo, para e eitos scais, oi regulada a expresso contabilstica perodo substancial de tempo , tendo sido adoptada como exigncia o perodo mnimo de 1 ano, con orme decorre do nme-ro 2 do artigo 26. do CIRC (requererem um perodo superior a um ano para atingirem a sua condio de uso ou venda ).No que toca ao mtodo do preo de venda deduzido da margem normal de lucro, o artigo 26.citado vem esclarecer que apenas ser aplicvel nos casos em que o real custo da produo seriaextremamente oneroso ou cujo rigor no respectivo apuramento no puder ser assegurado.

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10. Dep ec es e m z es

Atendendo complexidade e abundncia de temas de interesse dentro desta temtica, optmospor seleccionar aqueles com maior relevncia, atendendo ao interesse generalizado e actuali-dade dos mesmos.Chama-se a ateno para o acto de este captulo ter sido inspirado no manual da ormaoRe-gime contabilstico e scal das depreciaes e amortizaes, tambm da nossa autoria.Deixamos tambm aqui o testemunho da nossa discordncia do modelo de coexistncia de nor-mas semelhantes em dois diplomas distintos: o CIRC e o DR 2/90 (substitudo pelo DR 25/2009).Teria sido mais adequado remeter esta matria do CIRC para o diploma complementar e eliminarincertezas e di culdades na interpretao das normas aplicveis.

10.1. V u s l ge s de p ss ge s u m s s, es e emb c es de ec e

Esta matria no se tem a gurado pac ca, muito por ora da incerteza na interpretao causadapor um quadro legislativo dual atrs re erido.De acto, por um lado, o CIRC prev no seu artigo 34., com a redaco dada pelo OE para 2010, que

Artigo 34.

Gastos no dedutveis para e eitos fscais

1 No so aceites como gastos:()e) As depreciaes das viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, incluindo os veculos elc-tricos, na parte correspondente ao custo de aquisio ou ao valor de reavaliao excedente aomontante a de nir por portaria do membro do Governo responsvel pela rea das nanas, bemcomo dos barcos de recreio e avies de turismo e todos os gastos com estes relacionados, desdeque tais bens no estejam a ectos explorao do servio pblico de transportes ou no se desti-nem a ser alugados no exerccio da actividade normal do sujeito passivo.Enquanto que, por outro lado, prev o artigo 11. do DR 25/2009 que:

Artigo 11.

Depreciaes de viaturas ligeiras, barcos de recreio e avies de turismo

1 No so aceites como gastos as depreciaes de viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, naparte correspondente ao custo de aquisio superior a 40.000, bem como dos barcos de recreioe avies de turismo e todos os gastos com estes relacionados.2 Exceptuam-se do disposto no nmero anterior os bens que estejam a ectos explorao deservio pblico de transportes, ou que se destinem a ser alugados no exerccio da actividade nor-mal do sujeito passivo.Da anlise destas duas normas, resulta claro que todos os gastos (incluindo depreciaes) relacionadoscom barcos de recreio e avies de turismo no sero dedutveis, por regra, para e eitos scais. Aponta--se como excepo, os casos em que aqueles bens estejam a ectos explorao de servio pblico detransportes ou se destinem a ser alugados no exerccio da actividade normal do sujeito passivo.O que no resulta claro o montante do custo de aquisio acima do qual as depreciaes dasviaturas ligeiras de passageiros ou mistas no so aceites para e eitos scais. De acto, o artigo34. do CIRC prev que as depreciaes das viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, incluindo os

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veculos elctricos, na parte correspondente ao custo de aquisio ou ao valor de reavaliao excedente ao montante a de nir por portaria do membro do Governo responsvel pela rea das nanas, bem como dos barcos de recreio e avies de turismo e todos os gastos com estes relacionados, desde que tais bens no estejam a ectos explorao do servio pblico de transportes ou no se destinem a ser alugados no exerccio da actividade normal do sujeito passivo (sublinhado nosso).Dada a sua relevncia, transcreve-se de seguida a Portaria a que a norma acima az re erncia.

MINISTRIO DAS FINANAS E DA ADMINISTRAO PBLICA

Portaria n. 467/2010, de 7 de Julho

Nos termos do disposto na alnea e) do n. 1 do artigo 34. do Cdigo do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC), aprovado pelo Decreto-Lei n. 442-B/88, de 30 de Novembro, na redac-o dada pela Lei n. 3-B/2010, de 28 de Abril, no so aceites como gastos, para e eitos scais, as depreciaes das viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, incluindo os veculos elctricos, na parte correspondente ao custo de aquisio ou ao valor de reavaliao excedente ao montante a de nir por portaria do membro do Governo responsvel pela rea das nanas. A xao, na presente portaria,dos re eridos montantes e limites no perde de vista o Plano Nacional de Aco para a E cincia Ener-gtica, aprovado pela Resoluo do Conselho de Ministros n. 80/2008, de 20 de Maio, que de niu como objectivo estratgico posicionar o Pas como pioneiro na adopo de novos modelos para a mobilida-de, ambientalmente sustentveis, que possam explorar a relao com a rede elctrica, que potenciem a utilizao de energia proveniente de ontes renovveis e que, ademais, se integrem harmoniosamente com o uncionamento e desenvolvimento das cidades. Nesse contexto oi criado, atravs da Resoluo do Conselho de Ministros n. 20/2009, de 20 de Fevereiro, o Programa para a Mobilidade Elctrica em Portugal, o qual vai ao encontro dos objectivos nacionais de combate s alteraes climticas e de redu-o da dependncia energtica, promovendo a substituio de uso de combustveis sseis e a reduo de emisses no sector dos transportes, como orma de alcanar os objectivos xados na Directiva n. 2006/32/CE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 5 de Abril, relativa e cincia na utilizao nal de energia e aos servios energticos. neste mesmo sentido que o Governo, entendendo neces-srio promover a massi cao do veculo automvel elctrico, introduziu incentivos scais aquisio destes veculos, ao abrigo do Modelo da Mobilidade Elctrica aprovado pela Resoluo do Conselho de Ministros n. 81/2009, de 7 de Setembro. Por meio da presente portaria, introduz -se uma di erenciao no relevo scal dos gastos suportados com a aquisio de veculos avorecendo o recurso, por parte das empresas, utilizao de automveis movidos exclusivamente a energia elctrica, por comparao com a utilizao de automveis convencionais, sempre atendendo ao necessrio gradualismo que a evoluo do mercado e a actividade das empresas exigem. Assim:Manda o Governo, pelo Ministro de Estado e das Finanas, nos termos da alnea e) do n. 1 do artigo 34. do Cdigo do IRC, aprovado pelo Decreto-Lei n. 442-B/88, de 30 de Novembro, na redaco dada pela Lei n. 3-B/2010, de 28 de Abril, o seguinte:

Artigo 1.

Custo de aquisio ou valor de reavaliao de veculos

1 Para as viaturas ligeiras de passageiros ou mistas adquiridas no perodo de tributao iniciado em 1 de Janeiro de 2010 ou aps essa data, o montante a que se re ere a alnea e) do n. 1 do artigo 34. do Cdigo do IRC xado em 40 000.2 Para as viaturas ligeiras de passageiros ou mistas adquiridas no perodo de tributao que se inicie em 1 de Janeiro de 2011 ou aps essa data, o montante re erido no n. 1 passa a ser de:

a) 45 000 relativamente a veculos movidos exclusivamente a energia elctrica;

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b) 30 000 relativamente s restantes viaturas no abrangidas na alnea a).3 Para as viaturas ligeiras de passageiros ou mistas adquiridas nos perodos de tributao que se ini-ciem em 1 de Janeiro de 2012 ou aps essa data, o montante re erido no n. 1 passa a ser de:

a) 50 000 relativamente a veculos movidos exclusivamente a energia elctrica;b) 25 000 relativamente s restantes viaturas no abrangidas na alnea a).

Artigo 2.

Entrada em vigor

A presente portaria entra em vigor no dia seguinte ao da sua publicao.O Ministro de Estado e das Finanas, Fernando Teixeira dos Santos, em 30 de Junho de 2010.Assim, constata-se que a limitao da dedutibilidade das depreciaes de viaturas elctricas li-geiras ou mistas prevista no CIRC remete para uma portaria do membro do Governo responsvel pela rea das nanas (a qual veio a de nir inicialmente o respectivo limite em 40 000), quan-do, por outro lado, o DR 25/2009 re ere expressamente o valor desse limite.Este diploma estipula uma discriminao do limite a aplicar na aquisio de viaturas consoantese trate de viaturas elctricas ou viaturas movidas a combustveis sseis, sendo esta discrimina-o agravada para os anos posteriores a 2010.Em sede desta anlise, importa chamar a ateno para o acto de a limitao aplicvel s viaturaselctricas apenas estar prevista no artigo 34. do CIRC (e no no DR 25/2009).Adicionalmente, levanta-se o tema do limite a aplicar s viaturas adquiridas antes de 1 de Janeirode 2010.Esta situao no se encontra prevista na Portaria. Contudo, entendemos que ter sido intenodo legislador aplicar o limite revogado ( 29 927,87) e esta a posio da ATA.O quadro seguinte resume a aplicao do limite scal s viaturas ligeiras de passageiros ou mistas:

Aquisies aps 1/1/2010 Aquisies aps1/1/2011 Aquisies aps 1/1/2012

Viaturas elctricas 40 000 45 000 50 000

Viaturas convencionais 40 000 30 000 25 000

Como nota nal, importa chamar a ateno para o artigo 4. do DR 25/2009, o qual menciona que:

Artigo 4.

Mtodos de clculo das depreciaes e amortizaes

1 O clculo das depreciaes e amortizaes az-se, em regra, pelo mtodo das quotas constantes.2 Pode, no entanto, optar-se pelo clculo das depreciaes pelo mtodo das quotas decrescentes, re-lativamente aos activos xos tangveis novos, adquiridos a terceiros ou construdos ou produzidos pela prpria empresa, e que no sejam:()

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b) Viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, excepto quando a ectas explorao de servio pbli-co de transportes ou destinadas a ser alugadas no

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