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IVA nas Indemnizaes

Tese de Ps-Graduao em Direito Fiscal

Ana Rita Costa MachadoMaio 2011

IVA nas indemnizaes

Ana Rita Costa Machado

Dissertao submetida no mbito da 5. Edio do Curso de Ps-Graduao em Direito Fiscal na Faculdade de Direito da Universidade do Porto

Maio de 2011

IVA nas Indemnizaes

Faculdade de Direito da Universidade do Porto II

NDICE GERAL

1. INTRODUO .............................................................................................................................. IV

2. A DINMICA SUBJACENTE AO IVA E SUAS PRINCIPAIS CARACTERSTICAS ...................... V

3. A NEUTRALIDADE FISCAL ENQUANTO PRINCPIO GERAL DO IVA ..................................... VII

4. O PRINCPIO DA TRIBUTAO DE UMA ACTIVIDADE ECONMICA O ARTIGO 1. DO CIVA E O CONCEITO DE INDEMNIZAO ............................................................................. IX

5. CONCEITO DE INDEMNIZAO: PERSPECTIVA CIVILISTCA Vs. PERSPECTIVA TRIBUTRIA ..................................................................................................................................... XI

6. A PROBLEMTICA DO ARTIGO 16. DO CIVA E A SUA ARTICULAO COM O ARTIGO 1. DO CIVA .......................................................................................................................................... XIV

7. O CONCEITO DE INDEMNIZAO NA PERSPECTIVA DA JURISPRUDNCIA E DA DOUTRINA DA ADMINISTRAO TRIBUTRIA .......................................................................... XVI

7.1. ANLISE DE CASOS PARADIGMTICOS ............................................................................. XVI

7.1.1. Indemnizaes no mbito da responsabilidade contratual ................................................... XVI

7.1.2. Indemnizaes no mbito de operaes com entidades pblicas ...................................... XXII

7.2. CONTRAPOSIO DE ENTENDIMENTOS ........................................................................ XXVI

7.2.1. Indemnizao por benfeitorias: AT Vs. STA ...................................................................... XXVI

7.2.2. Indemnizao por cessao de arrendamento/cesso de explorao: TJUE Vs. STA .. XXVIII

8. ANLISE CRTICA DA TRIBUTAO DAS INDEMNIZAES: ENQUADRAMENTO E FUNDAMENTAO ..................................................................................................................... XXXI

9. CONCLUSO .......................................................................................................................... XXXV

BIBLIOGRAFIA......................................................................................................................... XXXVII

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Faculdade de Direito da Universidade do Porto III

SIGLAS E ABREVIATURAS IVA Imposto sobre o Valor Acrescentado

CIVA Cdigo do Imposto sobre o Valor Acrescentado

DIVA Directiva IVA

STA Supremo Tribunal Administrativo

TJUE Tribunal de Justia da Unio Europeia

JO Jornal Oficial das Comunidades Europeias

CEE Comunidade Econmica Europeia

UE Unio Europeia

EM Estado-Membro

GST Goods and Sales Tax

AT Administrao Tributria

DGCI Direco-Geral dos Impostos

SIVA Servios do IVA

SGD Sub-director Geral dos Impostos

CT Contencioso Tributrio

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1. INTRODUO O Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) que , actualmente, um srio caso

de sucesso na rea da fiscalidade atenta a sua expanso a cada vez mais pases do

mundo deve o seu surgimento a Maurice Laur, inspector de finanas francs, que se

baseou, para a criao deste imposto, nos impostos sobre o volume de negcio bruto das

empresas adoptados no incio do sculo XX em alguns pases da Europa,

designadamente a Frana e a Alemanha.

Este imposto de cariz marcadamente comunitrio foi concebido como tal na

primeira e segunda Directivas do IVA de 19671 e posteriormente consagrado na popular

Sexta Directiva de 19772, que foi substituda pela actualmente em vigor Directiva IVA de

20063

Aps a sua introduo no panorama poltico da Unio Europeia como imposto

de aplicao uniforme nos diversos Estados-Membros

.

4

Anestesia fiscal, uma vez que sendo um imposto geral sobre o consumo que incide sobre as diversas fases do circuito econmico e sobre a generalidade

dos bens e servios, praticamente no sentimos a sua incidncia,

contrariamente ao que acontece com os impostos sobre o rendimento;

- o IVA rapidamente se expandiu

para diversos outros pases sendo de destacar a adeso a este imposto que se

verificou em pases africanos uma vez que se afigura bastante mais vantajoso e menos

oneroso para os agentes econmicos do que a tributao sobre as transaces. De facto,

o sucesso deste imposto reside essencialmente em trs caractersticas principais:

Facilidade de administrar e diminuio da fraude, visto que, ao incidir nas diversas fases do circuito econmico e sendo reflectido nas facturas de venda,

permite aos sujeitos passivos efectuar um controlo cruzado da sua liquidao

e consequente deduo;

Neutralidade, j que, contrariamente aos restantes impostos sobre o consumo (como o GST) apenas incidir sobre o valor acrescentado em cada fase do

circuito econmico, i. e., sobre a diferena do valor liquidado nas operaes

activas e o imposto deduzido, incorrido nas operaes passivas, realizadas a

montante.

1 Directivas n. 67/227/CEE e 67/228/CEE, ambas do Conselho, de 11 de Abril de 1967, publicadas no JO n. 71, de 14 de Abril de 1967. 2 Directiva n. 77/388/CEE, do Conselho, de 17 de Maio de 1977, publicada no JO n. L 145, de 13 de Junho de 1977. 3 Directiva 2006/112/CE, do Conselho, de 28 de Novembro de 2006, publicada no JO n. L 347, de 11 de Dezembro de 2006. 4 Este imposto encontra-se actualmente em vigor nos 27 pases que compem a Unio Europeia.

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2. A DINMICA SUBJACENTE AO IVA E SUAS PRINCIPAIS CARACTERSTICAS O IVA comummente caracterizado como um imposto sobre o consumo,

plurifsico, de valor acrescentado, e que opera atravs do mtodo subtractivo indirecto.

, desde logo, um imposto geral sobre o consumo, uma vez que tributa tendencialmente a generalidade dos actos de consumo ou de despesa5

, tambm, um imposto plurifsico, que incide sobre as diversas fases de um circuito econmico, desde o momento da sua produo at venda ao seu consumidor

final.

. Na acepo do

artigo 1. n. 1 do CIVA, esto sujeitas a este imposto as transmisses de bens, as

prestaes de servios, as importaes e as aquisies intracomunitrias de bens.

Por outro lado, a sua caracterstica de valor acrescentado, que opera atravs do mtodo subtractivo indirecto (das facturas, do crdito de imposto ou dos pagamentos fraccionados), dita que, em cada fase do circuito econmico, apenas se

tribute o valor que resulta da diferena entre o IVA suportado nas operaes realizadas a

montante (inputs) e o IVA liquidado nas operaes realizadas a jusante (outputs). Por

outras palavras, a tributao incide exclusivamente no valor acrescentado obtido por

cada agente econmico at ao ltimo estdio do processo econmico, que a

apropriao por parte do consumidor final que, enquanto elemento sobre o qual o nus

do IVA incidir, no poder proceder deduo do imposto suportado a montante6

Nas palavras de Xavier de Basto

. 7

Ora, so estas caractersticas do IVA que o afastam dos restantes impostos sobre

o consumo (como o anterior imposto sobre as transaces ou o GST que ainda

utilizado nos EUA e no Canad), que tendem a desaparecer uma vez que, ainda que

utilizem taxas baixas de imposto, tributam integralmente as transaces em cada fase do

processo produtivo, sendo a sua base tributvel constituda pelo valor pleno de cada

transaco, uma vez que no prev a deduo do imposto suportado a montante.

, o imposto no afinal mais do que um

imposto sobre as vendas com crdito de imposto a montante, crdito este obtido atravs

do exerccio do direito deduo.

Como analisado supra, o direito deduo do IVA est intimamente ligado

realizao de operaes tributveis, i. e., apenas podero deduzir o imposto os sujeitos

5 Grosso modo, no esto sujeitos a IVA os actos relacionados com imveis. 6 Artigo 20. n. 1 alnea a) do CIVA: S pode deduzir-se o imposto que tenha incidido sobre bens ou servios adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a realizao de [] transmisses de bens e prestaes de servios sujeitas a imposto e dele no isentas. 7 Basto, Joo Guilherme Xavier de, A Tributao do consumo e a sua coordenao internacional, Cadernos de Cincia e Tcnica Fiscal n. 164.

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passivos, de forma a que a carga fiscal incida unicamente no consumidor final, enquanto

ltimo elo do circuito econmico.

Todavia, o TJUE tem vindo a considerar o direito deduo de forma mais ampla,

entendendo que basta a mera inteno de realizar operaes tributveis para que nasa

o direito deduo do imposto suportado a montante. Na verdade, este entendimento

resulta do acrdo Inzo, processo n. C-110/94, de 29 de Fevereiro de 1996, no mbito

do qual uma sociedade que declarou a sua inteno de iniciar uma actividade econmica

que daria origem a operaes tributveis, encomendou um estudo de rentabilidade para

verificar se essa actividade seria rentvel, atravs do qual verificou que no. Ora, a

deciso de no passar fase operacional daquela actividade econmica em

consequncia do resultado do estudo que foi feito no pode retirar a qualidade de sujeito

passivo quela entidade, com efeitos retroactivos, pelo que, de acordo com o

entendimento expresso pelo TJUE, o IVA incorrido com esse projecto poderia ser

deduzido, ainda que essa entidade nunca viesse a operar.

Ora, como se verifica da anlise ao referido aresto, os gastos foram incorridos

tendo em vista a prossecuo de uma actividade econmica, que nunca se chegou a

efectivar.

Em concluso e em face do exposto, poder afirmar-se que a incidncia efectiva

do IVA, diferentemente do que acontece nos restantes impostos, determinada no pela

natureza formal do imposto, mas pelas caractersticas do mercado (v.g. a elasticidade da

procura e a concorrncia entre fornecedores), uma vez que sem consumo, no haver

IVA. Por outro lado, contanto que o IVA incida sobre o consumo e no sobre as

transaces realizadas entre os diferentes operadores econmicos, tem como objectivo

fomentar a neutralidade e evitar a distoro de preos que poderia existir pelo facto de os

produtores e outros agentes adquirirem produtos uns aos outros, visto que no sobre

estes que incide a tributao mas sobre os consumidores finais8

.

8 Vide, a este respeito, The Modern VAT, autores vrios, International Monetary Fund.

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3. A NEUTRALIDADE FISCAL ENQUANTO PRINCPIO GERAL DO IVA Este princpio, preconizado no Tratado de Roma, foi afirmado, desde logo, nas

duas primeiras Directivas do IVA, como fundamento da implementao de um imposto

plurifsico, baseado no mtodo subtractivo directo, em contraposio com um imposto

cumulativo em cascata (como o anterior imposto sobre as transaces, ao qual a

preocupao com a neutralidade era alheia).

Ora, um imposto considerado neutro quando no tem impacto nas decises dos

agentes econmicos, quer no plano interno quer no plano internacional.

Nas palavras de Clotilde Celorico Palma9

De facto, o IVA, enquanto imposto que incide sobre as diversas fases do circuito

econmico e s quais aplicada a mesma carga fiscal, consegue cumprir o objectivo da

neutralidade uma vez que os operadores independentemente da fase do circuito em

que se encontrem nunca so movidos por motivaes fiscais, diferentemente do que se

verifica com os impostos cumulativos sobre as transaces, que variam consoante a fase

do processo ou o tipo de bens em causa.

, habitual distinguir-se a neutralidade

dos impostos de transaces relativamente aos efeitos sobre o consumo e sobre a

produo. Existir neutralidade relativamente ao consumo, quando o imposto no influi

nas escolhas dos diversos bens ou servios por parte dos consumidores. Um imposto

ser neutro na perspectiva da produo, se no induz os produtores a alteraes na

forma de organizao do seu processo produtivo.

Salienta ainda Pitta e Cunha10

Assim, e em cumprimento deste princpio da neutralidade, os bens e servios

semelhantes devero ser sujeitos ao mesmo enquadramento fiscal e s mesmas taxas,

independentemente do nmero de transaces ocorridas no processo de produo e

distribuio.

que toda a fiscalidade produz hoje inevitveis

modificaes na economia; entende-se hoje que o imposto neutro quando opera

modificaes homotticas, iguais para todos os elementos do meio econmico.

Este objectivo de neutralidade ainda conseguido com o IVA a nvel internacional,

atravs de um princpio geral de tributao no pas de destino ou de consumo, uma vez

que possvel apurar com exactido a componente fiscal do valor dos bens, mediante a

aplicao da taxa ao valor do bem nessa fase.

Em suma, a neutralidade fiscal pressupe que os agentes / operadores

econmicos possam, em cada fase do circuito econmico, recuperar o IVA que pagaram

9 Palma, Clotilde Celorico - Introduo ao Imposto sobre o Valor Acrescentado, Almedina. 10 Cunha, Paulo Pitta e - A tributao do valor acrescentado, Vinte Anos de Imposto sobre o Valor Acrescentado em Portugal: Jornadas Fiscais em Homenagem ao Professor Jos Guilherme Xavier de Basto, Almedina.

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ou que est em dvida em relao s operaes que realizaram a montante. Assim, o

montante de imposto devido ao Errio Pblico apura-se atravs da diferena obtida entre

as operaes realizadas a jusante (transmisses de bens e prestaes de servios que

realize) e as que realiza a montante (bens e servios que adquira).

No obstante o exposto, e sem comprometer os princpios determinantes do IVA,

no possvel delinear um imposto que seja totalmente neutro, pelo que, em

determinadas circunstncias o princpio da neutralidade fiscal posto em causa, atravs

da imposio de taxas de imposto reduzidas, da concesso de isenes ou da excluso

do direito deduo. Parafraseando Xavier de Basto a neutralidade relativamente ao

consumo depende exclusivamente do grau de cobertura objectiva do imposto e da

estrutura de taxas, estando fora de questo delinear um imposto de consumo totalmente

neutro. Sempre tero de ser concedidas algumas isenes () e provavelmente,

existiro diferenciaes na taxa aplicvel s diferentes transaces de bens e prestaes

de servios11

Na verdade, esta a razo de ser da anlise ao princpio da neutralidade no

mbito da presente exposio, uma vez que, em determinados casos, as indemnizaes

no sero sujeitas a imposto, pondo assim em causa este princpio estruturante do IVA.

.

11 Vide, a este respeito, obra citada na pgina V.

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4. O PRINCPIO DA TRIBUTAO DE UMA ACTIVIDADE ECONMICA O ARTIGO 1. DO CIVA E O CONCEITO DE INDEMNIZAO

O artigo 1. n. 2 da Directiva IVA estabelece que o princpio do sistema comum

do IVA consiste em aplicar aos bens e servios um imposto geral sobre o consumo

exactamente proporcional ao preo dos bens e servios, seja qual for o nmero de

operaes ocorridas no processo de produo e de distribuio anterior ao estdio de

tributao.

Este princpio geral encontra-se igualmente consagrado na legislao nacional

(Cdigo do IVA enquanto diploma que transpe, para o ordenamento jurdico portugus,

a referida Directiva), mais concretamente no seu artigo 1. n. 1, de acordo com o qual

esto sujeitas a imposto sobre o valor acrescentado:

a) As transmisses de bens e as prestaes de servios efectuadas no territrio

nacional, a ttulo oneroso, por um sujeito passivo agindo como tal;

b) As importaes de bens;

c) As operaes intracomunitrias efectuadas no territrio nacional, tal como so

definidas e reguladas no Regime do IVA nas Transaces Intracomunitrias.

Ora, daqui se extrai que o IVA, enquanto imposto geral sobre o consumo, incide

unicamente sobre a actividade econmica, enquanto qualquer actividade de produo,

de comercializao ou de prestao de servios, incluindo as actividades extractivas,

agrcolas e as das profisses liberais ou equiparadas. em especial considerada

actividade econmica a explorao de um bem corpreo ou incorpreo com o fim de

auferir receitas com carcter de permanncia12

Deste modo, a existncia de uma actividade econmica est sempre sujeita

tributao, em sede do IVA, uma vez que, enquanto imposto sobre o consumo que incide

sobre as diversas fases de um circuito econmico, no se interessa com o que est para

alm daquele conceito.

.

Neste contexto ainda, conclui-se que a tributao de uma dada operao, em

sede do IVA, feita com base na existncia de uma contraprestao associada a uma

transmisso de bens ou prestao de servios, enquanto expresso da actividade

econmica de cada agente.

12 Vide, a este respeito, o 2. pargrafo do n. 1 do artigo 9. da DIVA.

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exactamente, neste mbito, que surgem as dificuldades em termos de

tributao das indemnizaes do latim, indemnis, so definidas como o montante

devido pelo lesante tendo em vista ressarcir o lesado dos prejuzos, danos ou injrias que

lhe foram causados uma vez que estas nem sempre configuram a contrapartida de uma

determinada transmisso de bens ou prestao de servios.

De facto, o termo indemnizao comummente usado para abranger e designar

uma multiplicidade de realidades, de pagamentos, de prestaes, deixando-se de parte

frequentemente, por esquecimento ou por facilitismo, o estrito significado jurdico deste

vocbulo.

Todavia, se o recurso a termos familiares se pode afigurar aliciante quando no se

sabe como designar uma determinada realidade, as suas consequncias j no sero

incuas, designadamente ao nvel tributrio.

Assim, passaremos, desde j, anlise do verdadeiro conceito e natureza de uma

indemnizao e ao tipo de factos que lhe esto subjacentes, referindo-nos ao seu

enquadramento normativo em termos civilsticos e subsequentemente o tratamento que

estas situaes devero ter, em sede do IVA.

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5. CONCEITO DE INDEMNIZAO: PERSPECTIVA CIVILISTCA Vs. PERSPECTIVA TRIBUTRIA

O conceito de indemnizao est associado a uma das fontes das obrigaes

clssicas e que se encontra consagrada no Cdigo Civil Portugus: responsabilidade

civil.

A responsabilidade civil enquanto obrigao que nasce na esfera de uma

entidade que se encontra adstrita a reparar um determinado prejuzo causado a outrem

pode ser dividida em duas vertentes:

Responsabilidade contratual ou negocial: pressupe a violao de obrigaes

(que se encontram estipuladas em contratos, negcios jurdicos unilaterais ou

que resultem da prpria lei);

Responsabilidade extracontratual: quando resulta da violao, ainda que lcita,

de deveres de carcter genrico ou condutas (que normalmente protegem

direitos absolutos), que causam determinados danos a outrem.

No que concerne especificamente a esta ltima vertente, preceitua o n. 1 do

artigo 483. do Cdigo Civil que aquele que, com dolo ou mera culpa, violar ilicitamente o

direito de outrem ou qualquer disposio legal destinada a proteger interesses alheios,

fica obrigado a indemnizar o lesado pelos danos resultantes da violao.

Nestes termos, verifica-se que para a existncia de obrigao de indemnizar, se

afigura necessria a comprovao cumulativa dos seguintes elementos:

Facto voluntrio (controlvel pela vontade) do agente;

Ilicitude do facto;

Culpa (natureza dolosa ou negligencivel) da conduta do agente;

Dano; e

Nexo de causalidade entre facto praticado e danos causados.

Para alm dos casos regra em que se verifica a existncia destes elementos que

so parte integrante da responsabilidade civil, h ainda casos particulares de

responsabilidade objectiva, com base no risco, que independente de qualquer

subjectividade ou ilicitude.

Ademais, e no que concerne obrigao de indemnizar propriamente dita,

estabelece o artigo 562. tambm do Cdigo Civil que quem estiver obrigado a reparar

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um dano deve reconstituir a situao que existiria, se no se tivesse verificado o evento

que obriga reparao, sendo, nos casos em que no seja possvel recorrer

reconstituio natural, fixada uma indemnizao em dinheiro (indemnizao por

equivalente), que calculada segundo a teoria da diferena: entre a situao patrimonial

do lesado na data mais recente que puder ser atendida pelo tribunal e a que teria nessa

data se no existissem danos13

Analisada que est a perspectiva civilstica de indemnizao enquanto

pagamento que visa repor o status quo ante em virtude de uma leso ou dano e que

calculado com base nos elementos acima referidos, consoante a sua graduao no caso

concreto passaremos agora perspectiva tributria deste conceito.

.

Conforme analisado no ttulo anterior, o IVA incide sobre a contrapartida

associada a uma determinada transmisso de bens ou prestao de servios enquanto

expresses directas da realizao de uma actividade econmica. , pois, evidente a

existncia de um nexo sinalagmtico.

Assim, excepo de determinados casos particulares em que se tributam

prestaes de servios ou transmisses de bens efectuadas a ttulo gratuito (cfr. artigo 3.

n. 3 alnea f) e artigo 4. n. 2 alnea b) do CIVA), o conceito de onerosidade essencial

para definir o mbito de incidncia deste imposto.

Em contraposio, e em face do exposto, o pagamento de uma indemnizao

constitui um facto no sinalagmtico, no havendo qualquer interdependncia entre a

prestao indemnizatria e uma outra prestao qual o lesado se encontrasse adstrito,

nascendo ex novo no momento em que causado o dano. Ora, a entrega de uma

indemnizao pressupe, de per si, a ausncia de um nexo sinalagmtico e,

consequentemente, a inexistncia de qualquer natureza onerosa.

Em suma, as puras indemnizaes, como meras compensaes ressarcitrias de

um prejuzo / dano, no levantam quaisquer implicaes ao nvel de liquidao do IVA,

uma vez que esto fora do seu mbito de incidncia (que, relembre-se, se limita s

actividades econmicas).

O problema surge nas chamadas figuras hbridas que so vulgarmente

designadas de indemnizaes (v.g. pagamentos pela cedncia de posio contratual,

pela resciso antecipada de um contrato ou por reviso de preos) e que, regra geral,

so operaes tributveis, pelo facto de constiturem contrapartidas de uma transmisso

de bens ou prestao de servios. 13 Vide, a este respeito, o artigo 566. do CC.

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Afigura-se ento necessrio efectuar uma anlise casustica das relaes

estabelecidas entre os sujeitos jurdicos / passivos, procurando encontrar a efectiva

substncia das transaces existentes e as prestaes que elas envolvem (prestaes

de coisas ou de factos, positivas ou negativas), de forma a averiguar a sua sujeio ou

no a IVA.

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6. A PROBLEMTICA DO ARTIGO 16. DO CIVA E A SUA ARTICULAO COM O ARTIGO 1. DO CIVA

No obstante a anlise efectuada at ento no sentido de que apenas esto

sujeitas a IVA aquelas realidades fcticas que no substanciam puras indemnizaes,

mas, ao invs, a contrapartida de uma operao tributvel o legislador nacional optou

por consagrar, no artigo 16. do Cdigo do IVA, o tipo de indemnizaes que devero ser

excludas de tributao.

Assim, e sem paralelo na Directiva IVA, o artigo 16. n. 6 alnea a) do CIVA prev

que do valor tributvel referido no nmero anterior so excludas:

a) [] as quantias recebidas a ttulo de indemnizao declarada judicialmente,

por incumprimento total ou parcial das obrigaes.

Ora, pela anlise deste preceito somos conduzidos a considerar que apenas

aquelas indemnizaes que sejam declaradas por um rgo jurisdicional se encontram

fora do mbito da incidncia do IVA. Porm, tal entendimento afigura-se claramente

redutor em face do conceito de indemnizao como instituto atravs do qual o lesado

obtm a reparao de um dano por parte do lesante.

Por conseguinte, este preceito ter de ser analisado de forma cautelosa, no

devendo constituir um qualquer sinal de exclusividade o que teria por consequncia a

sujeio a IVA das restantes indemnizaes de forma a no desvirtuar, por um lado, o

conceito de indemnizao e as normas civilsticas que o regem e a no ofender, por

outro, as regras e princpios do IVA consagrados na Directiva IVA e no prprio Cdigo

deste imposto.

Em face do exposto, o preceito em referncia apenas poder ser entendido no

sentido de que toda a indemnizao que seja reconhecida judicialmente no ser sujeita

a IVA, uma vez que a inteno do legislador ter sido reconhecer que a comprovao

judicial ser suficiente para classificar determinadas prestaes como indemnizaes,

obviando-se ao risco da dissimulao de operaes tributveis a coberto de conceitos

aparentemente incuos14

14 Arnaldo, Afonso e Pedro Vasconcellos Silva O IVA e as Indemnizaes, Fisco n. 107 108.

. De facto, no raras vezes, so impostas clusulas penais cujo

nico propsito o de reduzir o valor tributvel das operaes realizadas, atravs da

qualificao de parte do preo como indemnizao. Em princpio, a avaliao casustica

que feita pelo tribunal permite conhecer a verdadeira natureza dos factos e combater

aquele tipo de situaes fraudulentas.

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Por outro lado, e com referncia ainda letra do artigo 16. do CIVA, tambm ser

excessivo sujeitar a IVA todas as indemnizaes que surjam no mbito da

responsabilidade contratual, que no tenham sido judicialmente declaradas, mesmo as

que apenas correspondam reparao de um dano e /ou de prejuzos sofridos.

Assim, e ainda que sem consagrao directa na lei, todas aquelas indemnizaes

que no constituem a contraprestao devida de uma operao econmica, isto , que

no tenham um carcter biunvoco devero ser excludas do mbito de incidncia do

IVA.

Deste modo, deveremos distinguir dois planos:

a) Aplicao do artigo 1. do CIVA: de acordo com o qual s sero tributadas

as indemnizaes que correspondam contrapartida devida pela

realizao de uma actividade econmica, ou seja, que remunerem uma

determinada transmisso de bens ou prestao de servios, excluindo-se,

consequentemente, as que tenham carcter meramente ressarcitrio;

b) Aplicao do artigo 16. n. 6 alnea a) do CIVA: de acordo com o qual,

independentemente da motivao subjacente indemnizao, no sero

tributadas todas aquelas que sejam declaradas judicialmente.

Em face de todo o exposto, ser necessrio em cada caso saber articular os

preceitos referidos de forma a conformar-se lei e aos princpios gerais de tributao, em

sede do IVA.

Assim, no poder sujeitar-se a IVA uma indemnizao por falta de cumprimento

da prestao no mbito de um contrato s porque a mesma no foi declarada

judicialmente, devendo, sempre, ter-se em considerao qual a natureza e o fim

daquele pagamento (como reparao de prejuzos causados ou como contrapartida de

uma operao econmica).

No mesmo sentido, deveremos ser particularmente crticos quando analisamos

indemnizaes declaradas judicialmente, porque, no obstante o cumprimento desse

requisito expresso na alnea a) do n. 6 do artigo 16. do CIVA, no significa que essa

indemnizao tenha obrigatoriamente carcter no remuneratrio.

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7. O CONCEITO DE INDEMNIZAO NA PERSPECTIVA DA JURISPRUDNCIA E DA DOUTRINA DA ADMINISTRAO TRIBUTRIA

7.1 ANLISE DE CASOS PARADIGMTICOS

Aps a anlise terica da temtica das indemnizaes, no mbito da tributao

em sede do IVA, passaremos a examinar alguns casos particulares que foram objecto de

pronncia por parte da AT, do STA ou do TJUE e as respectivas concluses quanto

natureza dos pagamentos subjacentes a cada situao.

7.1.1 Indemnizaes no mbito da responsabilidade contratual

A) Indemnizao por alterao das circunstncias subjacentes ao contrato

No processo L129 2007521, de 26 de Junho de 2008, a AT foi chamada a

pronunciar-se quanto tributao, em sede do IVA, de uma indemnizao, fixada por

tribunal, devida pela reviso de honorrios em sede de execuo de um projecto de

arquitectura para uma determinada Cmara Municipal.

De acordo com o entendimento expresso por aquela entidade as penalidades

contratuais por incumprimentos diversos, a debitar pelo cliente ao fornecedor, que

sancionam o incumprimento de uma obrigao contratual ou em geral, a leso de

qualquer interesse, no so tributveis em IVA. No caso em apreo, esta indemnizao

configura uma contraprestao a obter do adquirente e uma operao sujeita a imposto

(reviso de preos) pelo que conforme j foi referido, seria passvel de tributao por

fora dos n.s 1 e 5 do artigo 16. do CIVA, desde que no se encontrasse abrangida pelo

n. 6 do mesmo artigo.

O n. 6 do referido artigo 16. do CIVA afasta da tributao as quantias recebidas

a ttulo de indemnizao declarada judicialmente, por incumprimento total ou parcial das

obrigaes. Deste modo, a indemnizao em causa, embora sujeita a IVA, no dever

ser tributada, na medida em que resulte de sentena judicial e, como tal, se encontra

abrangida pela condio prevista na alnea a) do n. 6 do artigo 16. do Cdigo do IVA.

Como se extrai da anlise desta ficha doutrinria, o valor devido pelo adquirente

do servio (Cmara Municipal) mais no que uma reviso dos preos, aps a

celebrao do contrato, e no uma verdadeira indemnizao uma vez que configura a

contrapartida efectiva a pagar pelo projecto de arquitectura e no tem carcter reparador

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de um dano ou prejuzo. Deste modo, e partilhando, neste ponto, da opinio expressa

pela AT, esta indemnizao dever ser sujeita a tributao, em sede do IVA.

Assim, no deveria ser a existncia de uma declarao judicial a determinar a no

sujeio a IVA do pagamento estipulado no caso em apreo, mas, ao invs, a natureza /

ratio subjacente a esse mesmo pagamento (que in casu a alterao superveniente do

preo acordado entre as partes).

Todavia, no podendo olvidar-se a existncia do artigo 16. n. 6 da alnea a) do

CIVA, no raras vezes, estamos perante falsas indemnizaes que, embora tenham

mero carcter remuneratrio, beneficiam do regime das puras indemnizaes, porque o

legislador, ao no querer aprofundar este regime, para efeitos de IVA possivelmente

pela dificuldade de enquadramento que assumem os casos de fronteira optou por

consagrar uma norma que deixa margem da tributao as indemnizaes declaradas

judicialmente, independentemente da natureza que aquelas assumam como

meramente reparadoras de um dano ou prejuzo causado ou como contrapartida de uma

operao tributvel.

B) Indemnizao por falta de concluso de obras dentro do prazo

contratualmente estabelecido

No caso em referncia, que foi objecto do Processo n. V023 2007015, de 12 de

Novembro de 2007, houve lugar celebrao de um contrato de empreitada de

construo civil para a edificao da sede do dono da obra, no mbito do qual foram

prestados diversos servios, todos eles sujeitos a IVA, taxa normal.

Todavia, por motivos imputveis ao dono da obra, a obra foi concluda para alm

do prazo inicialmente fixado entre as partes. Deste modo, e como forma de ressarcir o

empreiteiro pelos prejuzos que lhe foram causados pela mora do dono da obra, as partes

acordaram na fixao de uma quantia, com base nos encargos de estaleiro e nas

sucessivas prorrogaes de prazo, a ser paga, a ttulo de indemnizao por este ltimo.

Considerando que a parte que no cumpriu a prestao a que estava

contratualmente adstrita (devedor), fica obrigada a reconstituir a situao que existiria se

no se tivesse verificado a mora, devendo satisfazer o interesse que resultaria do

cumprimento perfeito do contrato, cumpre verificar, se na situao em anlise, o valor

fixado entre as partes visa exclusivamente reparar o dano causado ao empreiteiro pela

mora no cumprimento ou remunerar aquele pelas despesas incorridas ao longo desse

perodo de tempo.

IVA nas Indemnizaes

Faculdade de Direito da Universidade do Porto XVIII

A pronncia da AT foi no sentido de que no caso em apreo, o dbito passvel

de tributao, por fora dos n.s e 5 do artigo 16. do CIVA, j que configura uma

contraprestao a obter do adquirente, de uma operao sujeita a imposto, no se lhe

podendo aplicar o n. 6 do mesmo artigo 16., uma vez que a referida indemnizao no

foi declarada judicialmente, mas sim acordada entre as partes.

Ora, contrariamente ao entendimento firmado na presente deciso administrativa,

na situao em apreo estamos perante uma verdadeira indemnizao, e no perante um

ajuste ao preo tal como defendido pela AT, tendo em considerao que o valor fixado

entre as partes tem como propsito ressarcir o empreiteiro dos prejuzos sofridos com o

atraso na concluso da obra e com os encargos suportados por manter o estaleiro em

funcionamento durante mais tempo. Assim, esse montante no dever ser sujeito a IVA

uma vez que no constitui qualquer contrapartida de uma operao tributvel, tendo mero

intuito ressarcitrio dos danos causados pela mora imputvel ao credor, no cumprimento

da prestao.

C) Indemnizao pelo atraso na execuo de obrigao contratual

Na Informao n. 2274, de 13 de Dezembro de 1989, a AT, na pessoa do Sub-

director Geral dos Impostos, foi chamada a pronunciar-se quanto ao enquadramento, em

sede do IVA, de um fornecimento de uma instalao de descasque por parte de uma

empresa estabelecida na Sucia a uma entidade portuguesa. Em virtude do atraso no

fornecimento desse equipamento, as partes acordaram no pagamento de uma

penalizao por parte do transmitente.

Ora, a AT considerou que no caso em apreciao verifica-se, por um lado, a

transmisso do equipamento que tributada face s normas da incidncia do IVA e, por

outro, o pagamento de uma indemnizao ao cliente, que sanciona o atraso na execuo

de uma obrigao contratual.

Assim, tendo em considerao o princpio subjacente ao IVA, como imposto sobre

o consumo, as indemnizaes que sancionam o atraso na execuo de uma obrigao

contratual ou, em geral, a leso de qualquer interesse, no so tributveis em IVA, na

medida em que no tm subjacente uma transmisso de bens ou prestao de servios.

Em suma, a AT tem vindo a considerar, e bem, que as indemnizaes pagas por

mora do devedor no suscitaro quaisquer implicaes, em sede do IVA, uma vez que se

reconduzem ao mero ressarcimento de danos causados ao credor.

IVA nas Indemnizaes

Faculdade de Direito da Universidade do Porto XIX

Tratamento semelhante dever ser dado s indemnizaes que resultam do

cumprimento defeituoso da obrigao (v.g. quando ocorram deficincias na execuo da

prestao, no imputveis ao credor, e que lhe causem danos especficos susceptveis

de reparao), uma vez que o montante devido pelo devedor no corresponde a qualquer

contraprestao de uma operao tributvel, mas, ao invs, reparao dos prejuzos

que esse cumprimento defeituoso provocou.

D) Indemnizao recebida ao abrigo de um contrato de seguro

No Ofcio n. 14389, de 26 de Fevereiro de 1987, os SIVA vieram regulamentar o

enquadramento, em sede do IVA, das indemnizaes pagas ao lesado a respeito da

reparao de bens sinistrados, nas quais h lugar transferncia da responsabilidade

civil extracontratual do lesado (segurado) para a seguradora no cumprimento de uma

obrigao resultante de um contrato de seguro.

A indemnizao a pagar pela seguradora ao lesado , em princpio, no sujeita a

IVA, uma vez que visa reparar um dano causado pelo tomador do seguro, que no tem

associado qualquer transmisso de bens ou prestao de servios, todavia, na prtica, o

enquadramento poder variar consoante os termos acordados entre as partes.

Neste sentido, e de acordo com o entendimento expresso pelos SIVA, devero

distinguir-se trs tipos de situaes:

i. Reparao efectuada pelo beneficirio da indemnizao (lesado): aqui

estamos perante um auto-consumo interno, uma vez que se confundem na

mesma pessoa as figuras do prestador e do adquirente dos servios, no

havendo sujeio a IVA. No entanto, se o beneficirio for um sujeito

passivo que deduziu o imposto incorrido na aquisio das peas utilizadas

na reparao do veculo (enquanto bem que nos termos do artigo 21. n. 1

do Cdigo do IVA no concede o direito deduo do IVA), est obrigado

a liquidar IVA na afectao dessas peas ao seu imobilizado, ao abrigo do

artigo 3. n. 3 alnea g) do CIVA15

ii. Reparao efectuada por outra entidade que no o beneficirio da

indemnizao: trata-se de uma prestao de servios, pelo que o

reparador dever liquidar IVA pelo valor da reparao, quer a emita em

nome do segurado, quer a emita em nome da companhia;

;

15 Artigo 3. n. 3 alnea g) do CIVA: Consideram-se ainda transmisses de bens, nos termos do n. 1 deste artigo: g) a afectao de bens por um sujeito passivo a um sector de actividade isento e, bem assim, a afectao ao uso da empresa de bens referidos no n. 1 do artigo 21., quando, relativamente a esses bens ou aos elementos que os constituem, tenha havido deduo total ou parcial do imposto.

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Faculdade de Direito da Universidade do Porto XX

iii. Dbito companhia de seguros do montante da reparao pelo

beneficirio da indemnizao (lesado): o documento em que o beneficirio

da indemnizao debita a companhia de seguros pelo montante da

reparao no considerado factura ou documento equivalente para

efeitos de liquidao de IVA, na medida em que no tem subjacente uma

transmisso de bens ou prestao de servios, podendo esse documento

incluir ou no o IVA incorrido com a reparao, sem por em causa as

regras de direito civil aplicveis s indemnizaes.

E) Indemnizao recebida pela resciso antecipada de um contrato de

aluguer operacional

Na situao sub judice e que foi objecto de pronncia por parte dos SIVA, atravs

do Ofcio n. 031309, de 24 de Agosto de 2009, estamos perante uma entidade que se

dedica ao aluguer operacional e gesto de frotas automveis, celebrando com os seus

clientes contratos para regular essas prestaes de servios.

No mbito desses contratos, os automveis so entregues aos clientes no incio

do aluguer e devolvidos a essa entidade no termo do aluguer. Caso o cliente no cumpra

o seu compromisso de permanecer vinculado ao contrato pelo perodo de vigncia

estabelecido, accionada uma clusula indemnizatria que se destina a compensar

aquela entidade da perda imediata, traduzida na diminuio do valor comercial do

veculo decorrente da sua utilizao prvia, por um perodo de tempo inferior ao

contratualizado.

No entender dos SIVA, verifica-se que a desvalorizao dos veculos um risco

do negcio da Requerente, uma componente nsita sua actividade, cujos custos sero,

desde logo, tidos em conta, aquando da celebrao dos contratos com os seus clientes,

designadamente tidos em conta no clculo da indemnizao a pagar pelo cliente

aquando da resciso antecipada do contrato. O pagamento da indemnizao por parte

do cliente constitui assim um facto sinalagmtico, existindo uma interdependncia entre a

prestao indemnizatria e a perda do valor comercial, ocorrida necessariamente com a

execuo do contrato, pelo que se trata de uma prestao sujeita a IVA.

Diferentemente do juzo propugnado pelos SIVA, a indemnizao devida pelos

clientes da entidade que loca / aluga automveis tem como propsito reparar o prejuzo

sofrido por aquela na sequncia da desistncia do cliente e que se traduz na diminuio

do valor da coisa.

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Na verdade, a diminuio do valor do automvel um prejuzo sofrido pela

locadora, pela resoluo antecipada do contrato e que ter impacto na sua actividade

como um todo de modo que o valor da compensao visa reparar um dano / prejuzo

causado quela entidade. Assim, no se provando o carcter sinalagmtico entre a

indemnizao e uma qualquer operao tributvel e tendo aquela carcter ressarcitrio

dos danos causados, no dever a quantia a pagar ser sujeita a tributao, em sede do

IVA.

F) Pagamento de sinal em contratos relativos a prestaes de servios

sujeitas a IVA que conservado pelo prestador em caso de incumprimento

O TJUE foi chamado a pronunciar-se quanto entrega de um montante a ttulo de

sinal no contexto de uma reserva numa unidade hoteleira, em que o cliente exerce a

faculdade de resolver o contrato e o sinal conservado pela referida unidade hoteleira,

no mbito do processo C-277/05, de 18 de Julho de 2007 (acrdo Socit Thermale

dEugnie-les-Bains).

A questo prejudicial colocada no aresto em referncia consistia em saber se

esse montante entregue, a ttulo de sinal, deve ser considerado como a contrapartida de

uma prestao de reserva de estada na unidade hoteleira, sujeita a IVA ou como uma

indemnizao pela resciso do contrato e, desse modo, no sujeita a IVA.

De acordo com o entendimento formulado pelo TJUE, s se pode dar uma

resposta afirmativa primeira soluo formulada na questo prejudicial (existncia de

uma contrapartida de uma prestao de reserva, sujeita a IVA) se existir um nexo directo

entre o servio prestado e o contravalor recebido, constituindo os montantes pagos uma

contrapartida efectiva de um servio individualizvel fornecido no mbito de uma relao

jurdica em que se trocam prestaes recprocas. No presente caso, o sinal no

constitui a contrapartida de uma prestao autnoma e individualizvel, mas uma

indemnizao fixa, dado que o seu pagamento dispensa uma das partes de provar o

montante do prejuzo sofrido quando a outra parte no cumpre o estipulado.

Desta forma, a conservao do sinal em causa no processo principal [] a

consequncia do exerccio pelo cliente da faculdade que lhe assiste de resolver o

contrato e serve para indemnizar a referida entidade na sequncia da desistncia. Essa

indemnizao no constitui a retribuio de uma prestao e no faz parte da matria

colectvel do IVA.

Na verdade, no poder aceitar-se opinio diferente da que foi expressa pelo

TJUE uma vez que o montante pago pela desistncia do contrato um valor fixado

IVA nas Indemnizaes

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partida e que corresponde ao sinal pago pela reserva de estada naquela unidade

hoteleira (sinal esse que, em caso de cumprimento do contrato, se imputaria no preo

daquele servio). No poder considerar-se, portanto, que o valor devido pela desistncia

do contrato configura a contrapartida de uma qualquer prestao de servios (v.g. estada

numa unidade hoteleira), mas sim o montante devido ao prestador pelo prejuzo causado

pela desistncia / resoluo do contrato em momento prvio realizao de uma

prestao de servios.

G) Indemnizao devida em virtude de transferncia de jogadores de futebol

Esta questo foi objecto de anlise por parte do Comit do IVA (rgo consultivo

que se encontra sob a tutela da Comisso Europeia) que considerou que a quantia a

pagar a respeito da transferncia de um jogador de futebol de um clube para outro

configura a contrapartida de uma prestao de servios e, consequentemente, sujeita a

IVA.

Contrariamente, as quantias pagas em virtude da resciso de um contrato e como

forma de penalizao da parte que no cumpre o contrato at data estipulada, por no

assumirem um carcter sinalagmtico com qualquer prestao de servios, mas por

terem em vista a compensao dos prejuzos causados por essa resciso antecipada,

no estaro sujeitas ao mbito de incidncia do IVA.

Como se verifica, a situao em que devida uma indemnizao pela resciso

antecipada por parte de um jogador de futebol de um contrato com o clube onde joga,

em tudo semelhante que foi analisada no ponto anterior (referente ao pagamento de

indemnizao por desistncia de uma reserva de estada numa unidade hoteleira), pelo

que, em ambos os casos, os montantes devidos devero ser considerados verdadeiras

indemnizaes que, consequentemente, no devero ser tributadas, em sede do IVA.

7.1.2 Indemnizaes no mbito de operaes com entidades pblicas

A) Indemnizao por expropriao

Na situao em apreo, que foi objecto de anlise pela AT atravs do Processo

n. I090 2002007, de 29 de Julho de 2005, um determinado pavilho foi objecto de

expropriao, tendo a sua arrendatria recebido uma quantia, a ttulo de indemnizao,

que correspondia ao diferencial das rendas, despesas de transporte, adaptao s novas

instalaes, prejuzos resultantes de paralisao de explorao e benfeitorias.

IVA nas Indemnizaes

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Ora, no entender daquele rgo, o conceito de prestao de servios dado pelo

artigo 4. tem um carcter residual []. Refere o n. 1 do artigo 6. da 6. Directiva da

CE16

Esta prestao pode, designadamente, consistir:

que por prestao de servios se entende qualquer prestao que no constitua

uma entrega de bens na acepo do artigo 5..

Na cesso de um bem incorpreo representado ou no por um ttulo;

Na obrigao de no fazer ou tolerar um acto ou uma situao;

Na execuo de um servio prestado em consequncia de acto da Administrao Pblica ou em seu nome ou por fora da lei.

Aps as consideraes tecidas quanto ao que deveria constituir uma prestao de

servios atento o seu vasto contedo a AT passou anlise do caso concreto, tendo

em considerao as diferentes rubricas que compunham a indemnizao em causa.

Assim, tendo em considerao que no que se refere ao quantum da

indemnizao, se atende s despesas relativas nova instalao, incluindo os

diferenciais de renda que o arrendatrio ir pagar e os prejuzos resultantes do perodo

de paralisao da actividade, necessrio para a transferncia, calculados nos termos

gerais de direito, [] as indemnizaes pagas em razo do Cdigo das Expropriaes,

porque tm subjacente uma transmisso de bens ou prestao de servios, esto

sujeitas a imposto, sem prejuzo de poderem beneficiar das isenes previstas no Cdigo

do IVA[].

Ora, em face de todo o exposto, a AT considerou que a indemnizao em causa

neste processo seria sujeita a IVA, uma vez que correspondia contrapartida devida pela

prestao de um servio (in casu, a cesso do imvel por parte da arrendatria, por

motivos de utilidade pblica).

De referir ainda que sendo este pagamento uma operao sujeita a IVA, afigura-

se necessrio analisar cada uma das rubricas a que esse montante corresponde de

forma a aferir do seu enquadramento em sede do IVA.

Assim, a parte da indemnizao que remunera as despesas de transporte, a

adaptao s novas instalaes e os prejuzos resultantes da paralisao da explorao

dever ser sujeita a IVA taxa normal.

16 Corresponde ao actual artigo 25. da DIVA.

IVA nas Indemnizaes

Faculdade de Direito da Universidade do Porto XXIV

J parte da compensao correspondente ao diferencial entre as rendas que a

arrendatria pagava no imvel expropriado e as que ir pagar num outro local, com

caractersticas semelhantes quele, dever ser dado o enquadramento, em sede do IVA,

que corresponder s rendas, pelo que ser tributada ou isenta consoante tenha ou no

havido renncia iseno do IVA.

Ainda, no que concerne indemnizao por expropriao, cumpre referir que,

semelhana do artigo 25. da Directiva IVA para as prestaes de servios, o artigo 14.

n. 2 alnea a) do mesmo diploma comunitrio prev que [] so consideradas entregas

de bens [] a transmisso da propriedade de um bem, mediante pagamento de uma

indemnizao, em virtude de acto das autoridades pblicas ou em seu nome ou por fora

da lei.

Em face do exposto, verifica-se que a quantia paga em virtude de um acto de

expropriao pblico no dever ser considerada uma indemnizao, uma vez que

aquele valor mais no do que a contraprestao efectiva de uma transmisso de bens

ou prestao de servios.

B) Indemnizao por fim de concesso

Esta situao, que foi objecto de deciso pelo STA, no acrdo n. 01144/06, de

18 de Junho de 2008, respeita a uma indemnizao pela extino da concesso de uso

privativo de parcela de terreno dominial, uma vez que esse imvel estava localizado na

zona reservada de instalao de infra-estruturas e equipamentos necessrios

realizao da Expo98.

Uma vez que o presente aresto resultou de uma impugnao judicial intentada

pela entidade que detinha a concesso de uso daquele espao, em virtude de liquidaes

adicionais do IVA que lhe foram impostas pela AT, apresenta-se bastante interessante

confrontar o entendimento expresso pela AT e aquele que acaba por ser firmado pelo

tribunal.

Assim, perspectiva a AT que, no caso em apreo, se trata de incumprimento

contratual de uma das partes, que a penaliza numa indemnizao por lucros cessantes

pelo tempo restante da concesso atribuda por contrato parte contrria. No restam

dvidas que a indemnizao em causa se operou de forma a compensar a impugnante

dos lucros cessantes que porventura iria receber at ao fim da concesso. Esta situao

no pode deixar de configurar uma prestao de servios sujeita a IVA prevista no artigo

4. n.s 1 e 4 do CIVA.

IVA nas Indemnizaes

Faculdade de Direito da Universidade do Porto XXV

Contrariamente, considera o STA que de acordo com o diploma que sistematiza

os traos essenciais do regime jurdico dos usos privativos do domnio pblico [] a

resciso das concesses confere ao interessado direito a uma indemnizao. O valor

da indemnizao ser o equivalente ao custo das obras realizadas e das instalaes fixas

que ainda no possa estar amortizado, calculada em funo do tempo que faltar para

terminar o prazo de concesso, no podendo tal indemnizao, porm, exceder o valor

das obras e instalaes fixas no momento da resciso.

Deste modo, a indemnizao no resultava de qualquer incumprimento por parte

da entidade a quem tinha sido atribuda a concesso, mas apenas da extino decretada

pelo DL 207/93, isto , de acto do Governo, tendo como nico fundamento a prtica por

parte do Estado de actos lcitos causadores de danos decorrentes da responsabilidade

extra-contratual e destinada a reparar estes.

Assim, a indemnizao em causa no assumiu uma natureza de contraprestao

pela entrega de um bem ou prestao de servio nem visou suportar os lucros cessantes

da recorrida [] tratando-se antes de uma compensao aos particulares lesados pelos

prejuzos resultantes do interesse pblico.E, assim sendo, se a indemnizao sanciona

a leso de qualquer interesse, sem carcter remuneratrio, no pode ser tributada em

IVA, na medida em que no tem subjacente uma transmisso de bens ou prestao de

servios.

Partilhando do posicionamento assumido pelo STA, considera-se que, no caso

sub judice, h lugar a uma resciso de uma concesso decretada por acto do governo,

pelo que cai no mbito da responsabilidade pelo sacrifcio. Assim, a indemnizao paga

ao cedente , sem dvida, uma indemnizao uma vez que serve o propsito de o

ressarcir / compensar dos danos causados pela resciso antecipada da sua concesso,

em virtude de um acto de poder pblico.

Em face do exposto, e contrariamente situao apresentada no ponto anterior

(v.g. indemnizao por expropriao), ainda que a execuo de um servio prestado em

consequncia de um acto de poder pblico configure uma prestao de servios, na

acepo do artigo 25. da Directiva IVA, no caso em apreo, no houve lugar ao

pagamento de quaisquer despesas ou prestaes ao cedente, mas apenas ao

ressarcimento dos prejuzos causados em virtude de uma cesso contra a sua vontade,

por imposio legal, pelo que esta indemnizao no dever ser sujeita a IVA.

IVA nas Indemnizaes

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7.2 CONTRAPOSIO DE ENTENDIMENTOS Em face da anlise que foi efectuada at ento, rapidamente se conclui que o

presente tema da incidncia do IVA nas indemnizaes no consensual entre os vrios

rgos que, tanto a nvel interno como a nvel comunitrio, tm poderes para se

pronunciar quanto qualificao e enquadramento tributrio desta questo.

Assim, o presente ttulo pretende demonstrar alguns casos em que efectivamente

a perspectiva adoptada por diferentes rgos e o enquadramento que foi conferido s

situaes fcticas diverge substancialmente.

7.2.1 Indemnizao por benfeitorias: AT Vs. STA

a) Processo n. A100 2008031, de 4 de Abril de 2008

No caso sub judice, o proprietrio de um imvel, no qual exercia a sua actividade

econmica, realizou determinadas benfeitorias tendo em vista o desenvolvimento da sua

actividade. Todavia, posteriormente, veio a celebrar um contrato de arrendamento

comercial sobre esse imvel com uma entidade bancria no contexto do qual o locatrio

se obrigou a pagar um montante indemnizatrio, a ttulo de compensao pela cessao

da actividade desenvolvida no local, de benfeitorias realizadas e ainda das despesas de

desmantelamento do estabelecimento.

Para a resoluo desta situao, em termos de tributao, em sede do IVA, a AT

demonstrou que o conceito de prestao de servios preceituado no n. do artigo 4. do

Cdigo do IVA tem carcter residual e bastante abrangente, incluindo-se naquele a

transmisso de direitos e obrigaes, ainda que de contedo negativo, como sejam as

indemnizaes ou contraprestaes pagas a ttulo de compensao pela cessao da

actividade (lucros cessantes).

Consequentemente, considerou que tambm as indemnizaes (ou o

ressarcimento) por benfeitorias realizadas, bem como das despesas inerentes ao

desmantelamento do estabelecimento (tendo em vista a adequao actividades revista

no arrendamento preconizado), se enquadram naquele conceito residual. Nestes termos,

[] a importncia acordada a ttulo de montante indemnizatrio para os fins a

descritos, encontra-se sujeita a IVA taxa de 21%.

b) Acrdo do STA, n. 025244, de 15 de Novembro de 2000

Na situao em anlise, o arrendatrio de um estabelecimento comercial fez

diversas benfeitorias no imvel. Subsequentemente, impulsionado por um negcio de

todo aliciante celebrou um contrato de renncia daquele arrendamento, mediante o qual

IVA nas Indemnizaes

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caducou a relao jurdica ento em vigor. Aquele estabelecimento foi posteriormente

objecto de um novo contrato de arrendamento entre o seu proprietrio e uma instituio

bancria.

Nesse contexto, foi fixada uma indemnizao, de valor significativo, a receber pelo

anterior arrendatrio por parte da instituio bancria (novo arrendatrio), a ttulo de

obras e benfeitorias que enquanto arrendatrio efectuou no referido estabelecimento que

perdeu com a renncia ao arrendamento.

Ora, no entender do STA e partilhando da opinio que havia sido expressa pelo

tribunal ad quem, o Impugnante no celebrou qualquer contrato com a identificada

instituio bancria relacionado com a transferncia do direito ao arrendamento ou de

qualquer forma relacionado com a transferncia da sua titularidade, pois o que nela foi

fixado foi que esta transferncia se operou em funo da resoluo de um contrato de

arrendamento e da imediata celebrao dum novo contrato. A ocupao do local

arrendado [pela instituio bancria resultou] do arrendamento por ela contratado com o

proprietrio daquele local e que o recebimento da quantia que deu origem impugnada

liquidao se destinou a ressarcir a perda de benfeitorias sofrida pelo Impugnante.

Assim, o que se passou foi a extino do anterior contrato de arrendamento, por

denncia do arrendatrio, e a celebrao de um novo contrato que nada teve a ver com o

anterior e ao qual o impugnante foi de todo alheio. Por conseguinte, o mencionado

recebimento [] no se relacionou com a transferncia de qualquer direito de

arrendamento, pelo que no enquadrado pelas normas de incidncia em sede do

IVA.

Adicionalmente, e no que respeita s liquidaes, em sede do IVA, que haviam

sido impostas pela Administrao Tributria, considera o STA que no pode aquela

entidade fundar as liquidaes que impe aos contribuintes num mero palpite de que a

realidade diferente daquilo que os documentos traduzem (pelo facto de o valor da

indemnizao das benfeitorias ser elevado) . Assim, compete Administrao Fiscal

provar que esse recebimento traduz, para alm da indemnizao pelas benfeitorias, o

pagamento de uma transferncia do direito de arrendamento.

Como se verifica da anlise aos dois casos apresentados, enquanto a AT

considera a indemnizao por benfeitorias realizadas a contraprestao de uma

prestao de servios (enquanto obrigao de contedo negativo cessao de uma

actividade econmica), e nesse sentido, sujeita-a a IVA, j o STA entende que a

indemnizao a pagar a respeito das mesmas no dever ser uma operao tributvel,

IVA nas Indemnizaes

Faculdade de Direito da Universidade do Porto XXVIII

uma vez que a quantia respeitante s benfeitorias em si no tem associada uma qualquer

transmisso de bens ou prestao de servios (in casu, a indemnizao no pode ser

vista como pagamento de um qualquer trespasse ou transferncia de um direito de

arrendamento, uma vez que o contrato de arrendamento celebrado pela instituio

bancria nasce ex novo, sem dependncia de qualquer posio anterior, que j havia

sido extinta data de celebrao daquele contrato).

Antes, configura uma compensao pelos gastos realizados pelo cedente do

imvel e dos quais no usufrui. E exactamente esta razo que leva a que o tribunal

decrete que cumpre Administrao Tributria, antes da emisso de liquidaes de

imposto, provar que a compensao por benfeitorias corresponde ao pagamento de uma

prestao de servios que a transferncia do direito de arrendamento.

7.2.2 Indemnizao por cessao de arrendamento / cesso de explorao: TJUE Vs. STA

a) Acrdo do TJUE, processo n. C-63/92, de 15 de Dezembro de 1993

No caso sub judice, o locatrio de um imvel renuncia ao seu direito ao

arrendamento antes do trmino do prazo do contrato de arrendamento de modo a

disponibilizar esse imvel ao seu proprietrio. Uma vez que recebe uma compensao

pela renncia antecipada ao direito de arrendamento, estar esta sujeita a IVA?

O TJUE no se pronunciando especificamente quanto sujeio ou no a IVA

desta compensao, considera que quando determinada operao, como a locao de

um bem imvel [] abrangida por uma iseno prevista pela Sexta Directiva, uma

modificao desse contrato, como uma revogao mediante compensao, deve ser

considerada como sendo tambm abrangida por essa iseno.

No mesmo sentido, no pode ser entendido como autorizando a sujeio ao IVA

de uma operao que pe termo a um contrato, quando a celebrao desse contrato est

obrigatoriamente isenta. O regime de um mesmo arrendamento no pode, efectivamente,

ser cindido.

Em face do exposto, pode extrair-se do aresto em referncia que ainda que a

compensao fosse sujeita a IVA, no caso em que seja devida pela renncia a um

contrato de arrendamento, dever-lhe- ser dado igual tratamento ao que dado

locao, logo ser isenta do IVA.

IVA nas Indemnizaes

Faculdade de Direito da Universidade do Porto XXIX

Com efeito, a compensao devida pela resciso antecipada de um contrato de

arrendamento e consequentemente transferncia para o seu proprietrio configura a

contrapartida efectiva daquela prestao de servios (que a renncia ao contrato de

arrendamento) pelo que dever ser sujeita a IVA. Todavia, sendo a locao de imveis

que terminou uma operao isenta do IVA, a contraprestao recebida pela sua

extino tambm dever ser isenta, uma vez que no pode o regime do arrendamento

ser objecto de fraccionamento.

Neste mesmo sentido, nos casos de rescises antecipadas de contratos de

arrendamento em que se tenha solicitado a renncia iseno do IVA sobre imveis e

liquidado imposto nas rendas pagas, a indemnizao devida ser sujeita e no isenta do

IVA, uma vez que segue o regime que for estipulado para o arrendamento17

b) Acrdo do STA, processo n. 232/07, de 26 de Setembro de 2007

.

Na situao factual em anlise neste aresto, o impugnante cedeu as instalaes

que ocupava, como arrendatrio, para o exerccio da actividade industrial e comercial de

pastelaria a favor de um banco, com vista instalao de uma agncia. Para tal, o

anterior arrendatrio procedeu desactivao desse estabelecimento comercial de

pastelaria, atravs de denncia do contrato de arrendamento, tendo recebido uma

compensao.

Assim sendo, no juzo formulado pelo douto tribunal o recorrente no transmitiu a

sua posio de inquilino ao referido banco. Pelo contrrio e como vimos, renunciou a

essa posio, denunciando o contrato de arrendamento. Deste modo, no houve

transmisso do direito ao arrendamento mediante o recebimento de uma compensao.

O que houve foi o pagamento de uma compensao como contrapartida pelo facto de o

impugnante ter denunciado o contrato de arrendamento.

Para alm disso, a recorrente no agiu gratuitamente. Para que o novo

arrendatrio pudesse aceder a essa posio, era imprescindvel que ela no estivesse

ocupada, ou seja, que o local estivesse desonerado do arrendamento anterior. E para

isso obter, a empresa que contratou com a recorrente adquiriu-lhe vrios activos que

integravam o estabelecimento [] mas no foram transmitidos elementos essenciais,

maxime, o prprio direito ao arrendamento.

Em consequncia, o entendimento firmado por este tribunal foi no sentido de

considerar a compensao recebida pelo anterior proprietrio como contrapartida pela

17 Vide, a este respeito, a anlise ao Processo n. I090 2002007, de 29 de Julho de 2005 nas pginas XXII e XXIII, supra.

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denncia do arrendamento, pelo que, verificado que est o seu carcter remuneratrio de

uma operao onerosa, dever ser abrangida pela incidncia do IVA.

Em suma, nesta situao, o pagamento da compensao ao anterior arrendatrio

encontra-se intrinsecamente ligado denncia do arrendamento efectivada por aquele,

de modo a que o novo arrendatrio possa exercer o seu ramo de actividade naquele

estabelecimento, pelo que dever estar sujeita a IVA.

Analisando conjuntamente a situao que foi objecto de anlise pelo TJUE e o

caso que foi intentado perante o STA e as sentenas proferidas por cada um deles,

conclui-se que, no que respeita presente temtica, aquelas dois rgos jurisdicionais

tm perspectivas convergentes e similares, o que se revela particularmente interessante,

uma vez que confere maior certeza jurdica actuao dos contribuintes.

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8. ANLISE CRTICA DA TRIBUTAO DAS INDEMNIZAES: ENQUADRAMENTO E FUNDAMENTAO

Examinados que esto alguns casos que foram objecto de apreciao por parte

de instncias jurisdicionais ou administrativas, cumpre agora apresentar e qualificar

algumas questes prticas que envolvem o pagamento de indemnizaes ou de outro

tipo de prestaes que normalmente lhes esto equiparadas, ainda que incorrectamente.

E se as questes de pura responsabilidade extracontratual (v.g. reparaes de

danos por estragos causados a bens, ofensas integridade fsica) no suscitam dvidas,

existem outras mais controversas e que devero ser analisadas:

A) Indemnizao pelo cancelamento de encomenda

No mbito de um contrato de produo de determinado bem, atravs de uma

ordem de encomenda dada por um cliente, este acaba por desistir da encomenda ainda

antes do incio da produo.

Dever a indemnizao a pagar pelo cliente pela desistncia da encomenda ser

sujeita a IVA?

Aqui h que distinguir diferentes situaes, consoante o tipo de despesas que

sejam ressarcidas atravs da obrigao de indemnizao.

Caso o produtor tenha incorrido em variados custos tendo em vista a produo

daquele bem (v.g. obteno / aquisio de materiais necessrios para produzir aqueles

bens, no produo de outros bens tendo em conta que aquele produto ia ser produzido

numa determinada data) e a indemnizao vise repor ou compensar o produtor por estes

gastos, esta no dever ser sujeita a IVA uma vez que tem como finalidade ressarcir os

custos incorridos pelo produtor e que no se vieram a efectivar em nenhuma operao

tributvel, mutatis mutandis, esta indemnizao tem carcter meramente ressarcitrio de

um prejuzo sofrido.

Na hiptese em que a indemnizao a pagar tenha em vista apenas repor o

rendimento que seria obtido caso se mantivesse a encomenda, enquanto pagamento de

lucros cessantes (uma vez que o produtor no chegou a incorrer em custos alguns para a

produo daquele bem), a no sujeio a IVA desta indemnizao j ser mais

controversa, uma vez que poderemos estar perante uma obrigao de contedo

negativo.

Todavia, atenta a definio de prestao de servios de carcter negativo

preconizada na alnea b) do artigo 25. da Directiva IVA enquanto obrigao de no

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fazer ou de tolerar um acto ou uma situao, ser foroso considerar que os lucros

cessantes se afiguram como uma obrigao de non facere, uma vez que tolerar o

cancelamento de uma encomenda (independentemente dos ganhos que se no venham

a obter em consequncia desse cancelamento) afigurar-se- uma prestao de servios,

nos termos daquela norma comunitria.

Neste sentido, no caso em que devida uma compensao pelos rendimentos

deixados de auferir em virtude do cancelamento de encomenda, dever a mesma ser

sujeita incidncia do IVA.

B) Indemnizao recebida por obrigao de no concorrncia

A ttulo de exemplo, passaremos a analisar um contrato de trespasse, atravs do

qual o transmitente transfere todos os elementos essenciais da sua unidade de negcio

para o adquirente, recebendo, para alm da quantia correspondente quela transferncia

de propriedade, uma indemnizao pela obrigao de no concorrncia com o novo

titular.

Como anteriormente examinado, o conceito de prestao de servios que

utilizado, em sede do IVA (e como resulta quer do artigo 24. e seguintes da Directiva IVA

quer do artigo 4. do CIVA, enquanto norma que procede transposio da primeira para

o Ordenamento Jurdico Interno) tem natureza puramente econmica, uma vez que se

abstrai e ultrapassa qualquer qualificao jurdica que possa ser feita no Cdigo Civil18

Assim, de acordo com a redaco do artigo 25. alnea b) da Directiva IVA, uma

prestao de servios pode consistir, designadamente [] na obrigao de no fazer ou

de tolerar um acto ou uma situao.

,

abrangendo assim a transmisso de direitos, a obrigao de contedo negativo (non

facere) e ainda a prestao de servios coactiva (v.g. expropriao).

Desta forma, a indemnizao devida pela obrigao de no concorrncia dever

ser sujeita a IVA, como contrapartida que de uma prestao de servios de contedo

negativo (i.e. enquanto obrigao de se abster da prtica de actos que possam impedir

ou perturbar a fruio do direito pelo proprietrio dele).

18 Artigo 1154. do CC: Contrato de prestao de servio aquele em que uma das partes se obriga a proporcionar outra certo resultado do seu trabalho intelectual ou manual, com ou sem retribuio.

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C) Indemnizao por alterao das circunstncias subjacentes ao contrato /

mora do devedor

Uma outra questo que se pode afigurar interessante a anlise de

indemnizaes que sejam compostas por diversas rubricas.

Assim, na presente hiptese, foi acordado o pagamento de uma indemnizao, no

mbito de um contrato de realizao de uma obra, composta pelas seguintes rubricas:

Trabalho adicional realizado;

Custos incorridos com o atraso na obra;

Juros e reviso de preos;

Dever esta ser sujeita a IVA?

No que respeita ao trabalho adicional realizado, no h dvidas que a quantia a receber configura a contrapartida de uma prestao de servios (que a realizao

desse mesmo trabalho), logo dever a quantia respeitante a esta rubrica ser sujeita a

IVA.

Relativamente aos custos incorridos com o atraso na obra, verifica-se que a

quantia correspondente visa compensar o dono da obra pelos custos suportados, por

motivos imputveis ao credor, pela no obteno tempestiva da sua obra. Logo, este

valor tem carcter meramente reparador dos prejuzos sofridos, no devendo, portanto,

estar sujeito a IVA.

J no que concerne aos juros, estes encontram-se desde logo excludos de

tributao em sede do IVA, por aplicao da alnea a) do n. 6 do artigo 16. do CIVA.

Por ltimo, a tributao ou no da indemnizao paga pela reviso de preos

depende da sua ratio subjacente. Assim, se esta reviso se dever a um ajuste ao preo

que havia sido inicialmente acordado, dever ser sujeita a IVA, enquanto contrapartida de

uma operao tributvel (que a realizao da obra). Caso a reviso ao preo seja feita

em virtude da depreciao econmica pelo decurso do tempo, j no haver lugar a

tributao, uma vez que no constitui a contrapartida de uma operao tributvel.

Em face do exposto, extrai-se que o facto de uma indemnizao ser composta por

diversas rubricas (com enquadramentos tributrios diferentes) no determina que

totalidade do seu valor seja dado um nico tratamento. Alis, o artigo 18. do CIVA prev

expressamente que s componentes que sejam autonomizveis, dever ser atribudo o

enquadramento, em sede do IVA, que lhes corresponde.

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D) Indemnizao por desistncia de pendncia judicial

Outra situao que, pela sua originalidade, merece ser analisada o caso em que

duas empresas celebram um contrato, no mbito do qual a primeira presta determinado

tipo de servios, pelos quais liquida IVA, mas a segunda no cumpre a sua obrigao de

pagamento do preo, originando assim um litigio que leva propositura de uma aco

judicial, para pagamento do valor acordado entre as partes.

Caso o devedor oferea ao credor o pagamento de metade do valor devido para

desistir da aco judicial, dever entender-se que essa quantia ser uma indemnizao,

sujeita a IVA, tendo em considerao a natureza do acordo celebrado entre as partes?

Ora, na hiptese de se tratar de mera resoluo extra-judicial do litgio, nos termos

do qual o montante requerido em tribunal objecto de reduo para metade, o valor a

pagar pelo devedor no dever ser sujeito a IVA, uma vez que no consiste na

contrapartida de uma qualquer nova operao. mero pagamento de parte do preo

devido pela prestao de servios, e sobre a qual j havia sido liquidado IVA.

Se, em contrapartida, o litgio se fique a dever a ofensas ao bom nome por parte

do devedor, e posteriormente o credor venha a desistir do pedido porque o ru o

convence a tal contra o pagamento de um determinado valor, que configura a

contraprestao da desistncia da aco judicial, e no uma mera indemnizao, ento

este montante ao relacionar-se especificamente com o trmino do processo judicial,

dever ser sujeito a IVA.

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9. CONCLUSO

O enquadramento das indemnizaes consubstancia uma das temticas mais

controversas e subjectivas, no mbito do IVA. Na verdade, no h uma soluo unnime

e consensual para, na presena de uma situao concreta, se poder considerar que uma

determinada quantia fixada como compensao ou indemnizao seja sujeita a IVA ou,

ao invs, no se encontre dentro do mbito da incidncia deste imposto.

Poderia argumentar-se que a resoluo desta questo reside apenas na

qualificao casustica de um determinado pagamento como uma contraprestao

efectiva de uma determinada transmisso de bens ou prestao de servios onerosas,

caso em que seria sujeito a IVA, ou como uma prestao autnoma que devida com o

mero intuito de ressarcir o lesado dos danos e prejuzos que lhe foram causados, caso

em que nos encontramos fora do mbito da incidncia daquele imposto. De facto,

ultrapassada a qualificao jurdica daquela realidade, como indemnizao stricto sensu

ou uma qualquer figura aparentemente similar, poder afirmar-se que o problema est

praticamente solucionado: no pode negar-se que subsequentemente apenas se

colocam questes de localizao das operaes tributveis, de taxa do IVA aplicvel ou

de requisitos a cumprir pelos documentos que titulem esse pagamento que, pelo menos

primeira vista, so mais consentneos.

No obstante, a realidade outra: ser assim to linear, perante a multiplicidade

de operaes que so realizadas todos os dias e que originam inmeros pagamentos,

prestaes, dbitos, entre outros, aferir se configuram verdadeiras indemnizaes?

Obviamente que no. E tal ficou provado atravs da presente exposio, uma vez

que em determinados casos, a um mesmo pagamento, podero ser dados diversos

enquadramentos, em sede do IVA, designadamente, em funo das operaes /

realidades / rubricas que lhes estejam subjacentes

Ademais, e como se comprovou anteriormente, nem sempre rgos que tm

como funo apreciar uma determinada situao concreta ou dirimir litgios entre as

partes quanto qualificao de determinado pagamento como indemnizao (atravs de

pedidos de informao vinculativa apresentados Administrao Tributria, de

impugnaes judiciais de liquidaes adicionais com as quais o contribuinte no

concorde intentadas perante os tribunais fiscais portugueses ou ainda atravs do reenvio

prejudicial por parte de um rgo jurisdicional interno para o Tribunal de Justia das

Comunidades) e que dispem de conhecimentos e ferramentas que os podero apoiar na

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resoluo dessas situaes, partilham dum entendimento uniforme quanto a esta

temtica, verificando-se at, no raras vezes, perspectivas absolutamente dspares.

Assim, deveremos ser particularmente crticos quando confrontados com casos

que se apresentem dbios quanto sua qualificao, em sede do IVA. Na falta de uma

frmula ou receita que nos permita averiguar se um determinado pagamento tem como

propsito ressarcir um dano causado ao lesado ou apenas remunerar esse mesmo

lesado de uma dada transmisso de bens ou prestao de servios, deveremos recorrer-

nos de toda a informao / documentao que sejam relevantes para o enquadramento

daquela situao particular ou, qui, revisitar os elementos, preceituados no Cdigo

Civil, que so determinantes para a existncia de uma indemnizao civil.

H, contudo, uma dica que, ainda que no sirva para solucionar por completo a

questo do enquadramento das indemnizaes, em sede do IVA, pode ser valiosa no

mbito desta temtica: o artigo 16. n. 6 alnea a) do CIVA, de acordo com o qual esto

excludas da base tributvel de uma operao as indemnizaes declaradas

judicialmente, por incumprimento total ou parcial das obrigaes no nem pode ser o

parmetro de avaliao da tributao de uma quantia indemnizatria em sede deste

imposto.

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