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Expediente 193- 2017 Sentencia 239- 2017
Voto 267- 2017
Sentencia número 239-2017. Tribunal Aduanero Nacional. San José a las nueve horas con cuarenta y un minutos del diez de agosto del dos mil diecisiete.
Recurso de apelación presentado por el señor XXX, agente aduanero, inscrito con la Agencia de Aduanas XXX S.A., contra la resolución RES-DN-XXX-2013 del 28 de noviembre de 2013 de la Dirección General de Aduanas.
RESULTANDO
I.- Mediante Acta No.A-XXX-08 del 29-11-2011 del 29 de noviembre de 2011, el funcionario
aduanero XXX, extrajo muestras de las mercancías amparadas al despacho aduanero de
importación definitiva No.001-2011-XXX del 24-11-1011 tramitada en la Aduana Centra, para
enviarlas al Laboratorio Aduanero para el análisis químico. (Folio 38)
II.-El Laboratorio Aduanero emite los análisis Nos.XXX, XXX, XXX, XXX, XXX, todos de
fecha 29-11-2011, describiendo la muestra como preparación de la industria química o de
las industrias conexas no expresadas ni comprendidas en otra parte de tipo de los utilizados
en los procesos de recubrimiento pelicular, de la posición arancelaria 3824.909990. (Folios
33-37)
III.-Mediante informe No.DF-FE-RP-XXX-2012 de fecha 19-04-2012, del Área de Revisión
Posterior del Departamento de Fiscalización, señala que la mercancía originalmente descrita
por el agente aduanero como materia prima para la elaboración de medicamentos de uso
humano, de la posición arancelaria 3206.190000, no corresponde su descripción y posición
arancelara, en vista del resultado de los análisis de Laboratorio Aduanero Nos.XXX, XXX,
XXX, XXX, XXX todos del año 2011, porque es un producto que se utiliza en los procesos
de recubrimiento pelicular de la partida arancelaria 3824.909990. Motivo por el cual reporta
un saldo en descubierto a favor del fisco por la suma de ¢1.750.782.66, recomendando
convocar a los sujetos pasivos a la audiencia de regularización tributaria. (Folios 40-43)
IV.-Convocados los representantes de la empresa importadora y la agencia de aduanas
respectiva, a la audiencia de regularización tributaria respectiva, solicitaron primeramente
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plazo para aceptar o rechazar la propuesta planteada por el órgano fiscalizador.
Posteriormente a la segunda audiencia de regularización, no se hicieron presentes según se
consigna en el acta No.XXX-2012. (Folios 44-57)
V.-Mediante resolución RES-DN-XXX-2012 del 20 de noviembre de 2012, la Dirección
General de Aduanas inició procedimiento ordinario, contra la sociedad importadora XXX S.
A., y la Agencia de Aduanas XXX S.A., con la finalidad de determinar la correcta clasificación
arancelaria de las mercancías descritas como materia prima para la elaboración de
medicamentos de uso humano, en las líneas 001, 002, 003, 004, 005 del despacho
aduanero definitivo 001-2011-XXX del 24-11-2011 tramitado en la Aduana Central, donde el
agente consignó las partidas arancelarias 3206.190000. Por su parte la administración
considera que la mercancía OPADRY, no se importa para colorear un producto, sino para
formar una película hidrosoluble sobre comprimidos orales farmacéuticos o alimenticios de la
partida arancelaria 3824.909990. Como consecuencia de ese cambio de clasificación
arancelaria comunica un posible adeudo tributario estimado en ¢1.750.782.66. El acto de
apertura fue notificado el día 27-11-2012. (Folios 61-69)
VI.-El señor agente aduanero XXX, presentó ante la Dirección actuante escrito recibido el
día 18 de diciembre de 2012, oponiéndose al traslado de cargos, alegando en esencia: 1.-La
autoridad aduanera se limita a indicar que el Laboratorio Aduanero concluyó que se trata de
una preparación de la industria química o de las industrias conexas no expresada ni
comprendida en otra parte de tipo de los utilizados en los procesos de recubrimiento
pelicular; 2.-Debe partirse de su composición como colorantes a la vez que contiene
propiedades de recubrimiento con color, características propias que se encuentran en el
Capítulo 32 del arancel; 3.-Para sustentar su posición adjunta criterio técnico firmado por la
Señora XXX, especialista en clasificación de mercancías, quien determina correcta la
posición arancelaria 3206.190000 para las mercancías objeto de análisis. (Folios 70-84)
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VII.-Mediante resolución No.RES-DN-XXX-2013 del 28 de noviembre de 2013, la Dirección
General de Aduanas dictó acto final del procedimiento ordinario, señalando que al revisar las
declaraciones aduaneras objeto de estudio, concluyó que las mercancías consignadas en
las líneas 001, 002, 003, 004, 005 del despacho aduanero definitivo 001-2011-XXX del 24-
11-2011 tramitado en la Aduana Central, no corresponden a la partida declarada por el
agente aduanero, sino en la partida arancelaria 3824.909990, por ser una preparación de la
industria química o de las industrias conexas no expresada ni comprendida en otra parte, del
tipo de los utilizados en los procesos de recubrimiento pelicular. Todo ello fundamentándose
en el informe final del órgano fiscalizador No.DF-FE-RP-INF-XXX-2012 del 19 de abril de
2012, y los análisis de Laboratorio Aduanero No.XXX, XXX, XXX, XXX, XXX. Motivo por el
cual notifica la obligación tributaria comunicando un adeudo a favor del Estado por un monto
de ¢1.750.782.66. Notifica el acto determinativo el día 05 de diciembre de 2013. (Folios 111-
119)
VIII.-Con el oficio DFLAB-XXX-2013 del 29 de mayo de 2013, el Laboratorio Aduanero
manifiesta que la serie de productos OPADRY no son colorantes ni preparaciones
intermedias destinadas a dar color a un producto final, porque es una preparación que será
aplicada directamente sobre los comprimidos –tabletas- por medio de bombos de
recubrimiento. Destacando que el producto no puede clasificarse en el Capítulo 32,
específicamente como una preparación pigmentaria de la partida arancelaria 3206.190000.
(Folios 122-124)
IX-Mediante escrito recibido por el A Quo el día 26-06-2013, el agente aduanero manifiesta
de forma genérica no estar de acuerdo con el criterio externado por el Laboratorio Aduanero
de fecha 29-05-2013, manteniendo la partida originalmente consignada en el DUA de
interés. (Folio 126)
X.-Mediante escrito recibido en la Dirección de Aduanas el día 24 de diciembre de 2013, el
agente aduanero interpone los recursos de reconsideración y apelación en subsidio contra
de la resolución final del procedimiento ordinario, alegando en esencia: 1.-Vicios graves en
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el procedimiento de fiscalización pero a la emisión del acto de apertura del procedimiento
ordinario, sin que la Dirección de Fiscalización le hubiere notificado que estaba siendo
objeto de fiscalización y le haya explicado el proceso en el que estaba involucrado de
conformidad con el numeral 63 del Reglamento a la Ley 7557; 2.- fue durante la etapa de
regularización que la autoridad fiscalizadora le informa sobre el proceso que había iniciado
seis meses antes a la audiencia; 3.-La Agencia de aduanas fue convocada a regularizar la
situación tributaria sin que se haya notificada de que estaba siendo objeto de fiscalización ni
explicado el proceso en que estaba involucrado; 4.-Con base en la ley de notificaciones
8687, considera incumplimiento del plazo de notificación de la resolución final; 5.-Alega
nulidad porque el CAUCA III fue derogado con la publicación del CAUCA IV, según
resolución COMIECO 223-2008 del 06 de diciembre de 2010, y la autoridad aduanera se
fundamenta en normas derogadas del CAUCA III. 6.-Por haber transcurrió más de un año
desde el dictado de la resolución inicial y final del procedimiento ordinario, motivo por el cual
alega la caducidad del procedimiento con fundamento en los numerales 340 y 341 de la Ley
6227; 7.-Por el fondo considera más específica la partida arancelaria 3206.190000 para la
mercancía objeto de éste procedimiento, siguiendo la Regla 3 a) del arancel; 8.-Los
productos OPADRY son originarios de los Estados Unidos de América, por lo cual de
mantener el cambio de clasificación arancelaria, solicita la aplicación del certificado de
origen adjunto a este libelo de conformidad con el Tratado de Libre Comercio CAFTA-DR; 9.-
Solicia la declaratoria de nulidad del acto final y todo lo actuado en las actuaciones de
fiscalización. (Folios 129-149)
XI.-Con la resolución No.RES-DN-XXX-2017 del 05-06-2017, la autoridad aduanera declara
sin lugar el recurso de reconsideración y los alegatos de nulidad presentados, en el mismo
acto emplaza al recurrente para ante el Tribunal Aduanero Nacional conforme lo ordena el
artículo 204 bis de la Ley General de Aduanas. (Folios 150-171)
XII.-Con escrito recibido el 28 de junio 2017, el agente aduanero interesado se apersona a
esta instancia, reiterando los alegatos ofrecidos en el curso del procedimiento ordinario,
agregando lo siguiente: 1.-Se presentó como prueba los criterios técnicos de experta en
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merceología que no fueron analizados por el A Quo; 2.- Los productos en discusión son
preparaciones elaboradas a base de dióxido de titanio –pigmento inorgánico- con otras
sustancias colorantes mezclados que tienen el polímero que facilita su incorporación en la
tableta, para dar el color que se necesita, que están comprendidas en la partida 3206 del
SAC; 3.-Los productos objeto de discusión de cualquier color están compuestos por la
mezcla de materias colorantes diferentes dispersas en polímero y esa composición responde
en su totalidad a la composición química de las preparaciones del Capítulo 32; 4.-Lo
realizado por el Laboratorio Aduanero define la composición química de la mercancía en
estudio, pero no emite análisis merceológicos; 5.-Alega falta de motivación del acto
administrativo porque los análisis del laboratorio indican el cambio de clasificación pero no
explica porque aplicando las reglas generales de clasificación concluye en que deben
clasificar en la posición arancelaria 3824.909990. (Folios 174-177)
XIII.-En la tramitación del recurso de apelación se han respetado los procedimientos legales.
Redacta el Lic. Desiderio Soto Sequeira,
CONSIDERANDO:
I.- Objeto Se circunscribe al procedimiento ordinario seguido por la Dirección General de
Aduanas tendiente a determinar la correcta clasificación arancelaria, así como tributos
dejados de percibir por el Fisco en la importación de las mercancías declaradas por el
agente de aduanas XXX, registrado con la Agencia de Aduanas XXX S.A., en nombre del
importador XXX S.A., en la declaración aduanera de importación No. 001-2011-XXX del 24
de noviembre 2011, en las primeras cinco líneas, describiéndolas como materia prima para
la elaboración de medicamentos de uso humano, posición arancelaria 3206.190000. Pero la
administración estima correcta la posición arancelaria 3824.909990, por tratarse de una
preparación de la industria química o de las industrias conexas no expresada ni
comprendida en otra parte, del tipo de los utilizados en los procesos de recubrimiento
pelicular, con fundamento en el Informe del órgano fiscalizador No.DF-FE-RP-INF-XXX-2012
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del 19 de abril de 2012, y los análisis de Laboratorio Aduanero No.XXX, XXX, XXX, XXX,
XXX, razón por el cual determina una diferencia a favor del fisco por un monto de
¢1.750.782.66.
II.-Admisibilidad del recurso de apelación Dispone el artículo 204 de la Ley 7557, (en
adelante LGA) que contra la resolución dictada por la Administración aduanera, cabe recurso
de reconsideración y apelación ante este Tribunal, el cual puede ser presentado por el
agente aduanero, el consignatario o la persona destinataria del acto, siempre y cuando sea
interpuesto dentro del plazo de quince días siguientes a la notificación. Así las cosas, siendo
que el acto final se notificó el día 05 de diciembre 2013, y el recurso de apelación interpuesto
el 24 de diciembre de 2013, según rola a folios 119 y 129, se tiene por cumplido el requisito
de temporalidad. Asimismo quien recurre es el agente aduanero inscrito con la agencia de
aduanas que tramitó este despacho de importación en representación de la sociedad
importadora, según rola a folios 178, 179, 205, razón por la cual se tiene por admitido el
recurso de apelación para su decisión.
III.- Hechos probados Se tienen por demostrados los siguientes hechos de relevancia para
el dictado de la resolución:
1.Con la declaración aduanera de importación definitiva 001-2011-XXX de fecha 24 de
noviembre de 2011, tramitada en la Aduana Central, por el agente aduanero XXX,
inscrito con la Agencia de Aduanas XXX S.A., en nombre del importador XXX S.A, se
nacionalizaron dos bultos de materia prima para la elaboración de medicamentos de
uso humano -OPADRY- lactosa, almidón de maíz, caolín coloidad USP,
polietilenglicol granulado, con un valor de $44.537.11, aplicando la carta abierta por
compras autorizadas No.AIA-CA-XXX-2011 libre de impuestos . (Folios 178-204)
2.Mediante acta A-XXX-08 del 29-11-2011, el funcionario aduanero XXX, extrajo
muestras de las mercancías amparadas al despacho aduanero No.001-2011-XXX,
para enviarlas al Laboratorio Aduanero para el análisis químico. (Folio 38)
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3.El Laboratorio Aduanero emite los análisis Nos.XXX, XXX, XXX, XXX, XXX, todos de
fecha 29-11-2011, describiendo la muestra como preparación de la industria química
o de las industrias conexas no expresadas ni comprendidas en otra parte de tipo de
los utilizados en los procesos de recubrimiento pelicular, de la posición arancelaria
3824.909990. (Folios 33-37)
4.Mediante informe DF-FE-RP-XXX-2012 de fecha 19-04-2012, del Área de Revisión
Posterior del Departamento de Fiscalización, concluye que la mercancía
originalmente descrita por el agente aduanero como materia prima para la elaboración
de medicamentos de uso humano, de la posición arancelaria 3206.190000, no
corresponde su descripción y posición arancelara, en vista del resultado de los
análisis de Laboratorio Aduanero Nos.XXX, XXX, XXX, XXX, XXX todos del año 2011,
porque es un producto que se utiliza en los procesos de recubrimiento pelicular de la
partida arancelaria 3824.909990. Motivo por el cual reporta un saldo en descubierto a
favor del Estado por la suma de ¢1.750.782.66, recomendando convocar a los sujetos
pasivos a la audiencia de regularización tributaria. (Folios 40-43)
5.Convocados los representantes de la empresa importadora y la agencia de aduanas
respectiva, a la audiencia de regularización tributaria respectiva, primeramente
solicitaron plazo para aceptar o rechazar la propuesta planteada por el órgano
fiscalizador. Sin embargo a la segunda audiencia de regularización no se hicieron
presentes según se consigna en el acta No.XXX-2012. (Folios 44-57)
6.A través de la resolución RES-DN-XXX-2013 del 28 de noviembre de 2013, el A Quo
dictó acto final del procedimiento ordinario, determinando que las mercancías
consignadas en las líneas 001, 002, 003, 004, 005 del despacho aduanero definitivo
001-2011-XXX del 24-11-2011 tramitado en la Aduana Central, no corresponden a la
posición arancelaria declarada por el agente aduanero, ya que es una preparación de
la industria química o de las industrias conexas no expresada ni comprendida en otra
parte, del tipo de los utilizados en los procesos de recubrimiento pelicular, que
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clasifica en la posición 3824.909990. Comunica un adeudo a las partes por la suma
¢1.750.782.66. (Folios 111-119)
7.Con el oficio DFLAB-XXX-2013 del 29 de mayo de 2013, el Laboratorio Aduanera
señala que la serie de productos OPADRY no son colorantes ni preparaciones
intermedias destinadas a dar color a un producto final, ya que es una preparación que
será aplicada directamente sobre los comprimidos –tabletas- por medio de bombos de
recubrimiento. Destacando que el producto no puede clasificarse en el Capítulo 32,
específicamente como una preparación pigmentaria de la partida arancelaria
3206.190000. (Folios 102-104, 122-124)
8.Con el escrito recibido en la Dirección General de Aduanas el día 24 de diciembre de
2013, el agente aduanero interpone los recursos de reconsideración y apelación en
subsidio contra de la resolución final del procedimiento ordinario. (Folios 129-149)
IV.-Sobre la excepción de caducidad Alega el agente aduanero haber transcurrido más
de un año desde el dictado de la resolución inicial al acto final del procedimiento ordinario,
motivo por el cual pretende la declaratoria de caducidad con base en los numerales 340 y
341 de la Ley 6227. Al respecto se indica a las partes que el instituto jurídico de la
caducidad se da como una figura extintiva, que viene a determinar el lapso en el cual debe
ejercitarse determinado derecho para que el mismo sea considerado válido y eficaz. “(…)
La caducidad es un hecho jurídico procesal que se produce por la inactividad negligente de
las partes dentro de los plazos previstos por la ley, originando la finalización anormal del
proceso (…)”1. En el caso de un procedimiento administrativo, la caducidad versará sobre
una inactividad procesal, ya sea de la Administración o de los administrados, dentro del
plazo determinado a los efectos. Para el presente asunto, este Colegiado no comparte las
alegaciones de caducidad esgrimidas por el recurrente, toda vez que la aplicación del
numeral 340 de la LGAP, no se aplica en forma irrestricta para todos los procedimientos
administrativos, sino que para ello debe prestarse atención a elementos particulares que el 1 GIMENO SENDRA (Vicente); SABORÍO VALVERDE (Rodolfo) y otros citados por Alfaro Morales, Gilberth. Prescripción en Procedimientos Administrativos y Caducidad del Procedimiento. Revista Jurídica de Seguridad Social, número 14, junio de 2008, Caja Costarricense de Seguridad Social, San José, Costa Rica, p. 55. Versión digital.
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mismo numeral señala, tal y como lo dispone su inciso uno al indicar: “Cuando el
procedimiento se paralice por más de seis meses en virtud de causa, imputable
exclusivamente al interesado que lo haya promovido o a la Administración que lo haya
iniciado, de oficio o por denuncia, se producirá la caducidad y se ordenará su archivo, a
menos que se trate del caso previsto en el párrafo final del artículo 339 de este Código.”
Así las cosas, el párrafo final del artículo 339 de la LGAP, refiere a los institutos del
desistimiento y de la renuncia, prescribiendo: “Si la cuestión suscitada por el expediente
entrañare un interés general, o fuere conveniente sustanciarla para su definición y
esclarecimiento, la Administración limitará los efectos del desistimiento o la renuncia a sus
posibles consecuencias patrimoniales respecto del interesado, y seguirá el procedimiento
en lo demás.” Consecuentemente de conformidad con los numerales citados, al momento
de decidir la aplicación o no del instituto de la caducidad, debe valorarse si el objeto del
procedimiento específico reviste un interés general, ya que de ser así, y dada la
trascendencia que un procedimiento con dichas características presenta para los fines del
Régimen Jurídico Aduanero, el trámite deberá continuarse aún y cuando hubiese operado
el trascurso del tiempo que prevé dicha acción extintiva, pudiendo concluirse que el ámbito
que la caducidad resulta muy reducido en el procedimiento administrativo, porque no
procedente aplicarlo o declararlo de forma irrestricta, sino que debe atenderse a la
particularidad del interés general que el mismo pueda revestir. Por ello, siendo que la litis
desarrollada en la especie, versa sobre un procedimiento administrativo tendiente a
modificar la descripción de la mercancía, la clasificación arancelaria, declaradas bajo fe de
juramento en el despacho aduanero XXX, con el propósito de verificar si los tributos fueron
correctamente declarados y cancelados, según la naturaleza de la mercancía
nacionalizada, por lo cual resulta evidente el interés general que reviste el caso, toda vez
que se trata de la realización de las diligencias necesarias con el fin de alcanzar la correcta
percepción de los tributos con ocasión de la importación realizada, lo cual constituye uno
de los fines del régimen jurídico aduanero, (artículo 6 de la LGA) y que en virtud de las
disposiciones comunitarias y nacionales le corresponde a las autoridades aduaneras
proteger, en aplicación de las competencias designadas en los numerales 9, 24, 24 bis de
la LGA. Es más que evidente el interés general en el presente asunto, donde en razón de
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tal situación, y por disposición legal expresa, no puede aplicarse en materia impositiva el
instituto de la caducidad, dado que ello podría atentar contra los fines del régimen jurídico
aduanero y contra la efectiva protección y resguardo del interés fiscal encomendado al
Servicio Nacional de Aduanas. Por ello aún y cuando el recurrente acierta en cuanto al
tiempo en que se ha dilatado la Administración Activa en la tramitación del presente asunto,
y este Tribunal reconoce la obligación de la Administración de resolver en forma diligente
los asuntos que entrañen su intervención, lo cierto es que la finalización del asunto que nos
ocupa es representativo de un interés general, por lo que no opera la defensa de caducidad
prevista en el artículo 340 de la LGAP, invocado por el recurrente, debiendo rechazarla en
este apartado.
V.- De las nulidades alegadas Alega el recurrente varios vicios que califica como graves
durante el procedimiento de fiscalización antes a la emisión del acto de apertura del
procedimiento ordinario, porque la Dirección de Fiscalización no le notificado que estaba
siendo objeto de fiscalización ni le explicó el proceso en el que estaba involucrado de
conformidad con el numeral 63 del Reglamento a la Ley 7557; ya que fue hasta la etapa de
regularización que la autoridad fiscalizadora le informa sobre el proceso que había iniciado
seis meses antes a la audiencia; además la Agencia de aduanas fue convocada a
regularizar la situación tributaria sin que se haya notificada de que estaba siendo objeto de
fiscalización ni explicado el proceso en que estaba involucrado.
Sobre el punto es importante aclarar que el objeto del estudio realizado por el órgano de
fiscalización, tenía por finalidad verificar la correcta clasificación arancelaria consignada bajo
fe de juramento por el agente aduanero en las cinco primeras líneas del DUA 001-2011-
XXX, donde declaró “materia prima para la elaboración de medicamentos de uso humano -
OPADRY- en la posición arancelaria 3206.190000. El objeto sería determinar la correcta
posición arancelaria y correspondiente pago de los impuestos de ley. (Folio 40) Así las cosas
considera el Colegiado, que debe analizar las actuaciones del órgano de primera instancia a
efecto de tutelar si se cumplen o no los procedimientos y elementos esenciales esenciales
que todo acto administrativo debe salvaguardar en aplicación del principio de legalidad y del
derecho del administrado al debido proceso, pronunciándose sobre la existencia o no de
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nulidades del acto administrativo, debiendo este último ser dictado de conformidad con el
ordenamiento jurídico, tanto en sus elementos esenciales como formales, puesto que lo
contrario puede generar vicios que afecten su validez, en razón de lo cual procede este
Colegiado al estudio de los supuestos vicios que pudieren existir en el caso, y sobre todo por
cuanto el recurrente alega vicios del procedimiento administrativo que requieren
pronunciamiento expreso.
En este punto es importante revisar la evolución normativa en materia de regularización de
deudas tributarias surgidas ante las autoridades aduaneras, donde el Poder Ejecutivo
publicó en el año 2007 el Decreto Ejecutivo No.33915-H del 30 de enero de 2007, en La
Gaceta 161 del 23 de agosto de 2007, cuya vigencia se produjo ese mismo día, reformando
en su artículo 1 el numeral 76 del Reglamento a la Ley General de Aduanas (en adelante
RLGA), se dispuso que cuando el órgano fiscalizador, al finalizar sus actuaciones de
supervisión determine que no se cancelaron los tributos debidos, debía proponerle al sujeto
pasivo la regularización de su situación tributaria. Posteriormente el primero de julio de
2009 se publicó en La Gaceta 126 del 01 de junio de 2009 el Decreto Ejecutivo No.35334-H
del 21-05-2009, reformándose el artículo 76 del RLGA y se adicionaron los artículos 55 bis,
536 bis y ter de ese reglamento, disponiendo que cuando los órganos fiscalizadores hayan
obtenido datos, pericias y pruebas necesarios que hagan presumir el incumplimiento del
régimen jurídico aduanero que implique posibles ajustes o modificaciones a obligaciones
tributarias aduaneras, resultados que se harán constar en el informe de conclusión de las
actuaciones fiscalizadoras, citarán a las partes para que concurran a una comparecencia
oral y privada con el fin de que manifiesten si lo encuentran conforme en su totalidad o lo
aceptan parcialmente, o requieren aclaraciones sobre el estudio o modificaciones en los
montos calculados, en cuyo caso, si son admisibles las justificaciones, se tendrá un plazo de
ocho días para el análisis del caso y se convocará a una segunda comparecencia para que
el sujeto pasivo se manifieste, o si voluntariamente, desean regularizar total o parcialmente
su situación fiscal mediante el pago de los montos que constan en expediente o el pago
parcial, al aceptar algunas de las determinaciones tributarias o conclusiones que constan en
el informe o rechacen la propuesta comunicada. La última reforma publicada relacionada con
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el instituto de regularización de obligaciones tributario aduaneras se produce a nivel legal,
con publicación de la Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria, Ley No.9069 del 10 de
setiembre de 2012, publicada en el Diario Oficial La Gaceta del 28 de setiembre de 2012,
que a la letra dice: “Artículo 24 bis.- Regularización Cuando el órgano fiscalizador de la
Dirección General de Aduanas, en el ejercicio de sus atribuciones aduaneras, establezca
que no se cancelaron los tributos debidos, deberá proponer al sujeto pasivo la regularización
de su situación, de conformidad con los procedimientos definidos por el reglamento de esta
ley y el Servicio Aduanero.
Los casos excepcionales para los cuales no será obligatoria la propuesta de regularización
se establecerán mediante el reglamento de esta ley.
La conformidad total o parcial del sujeto pasivo, con la propuesta de regularización,
constituye una manifestación voluntaria de aceptación de los adeudos tributarios y sus
intereses, determinados por el órgano fiscalizador.
En caso de que el sujeto pasivo manifieste su conformidad con la propuesta, él mismo
deberá realizar el pago por la totalidad del monto adeudado, por los medios acordados en la
audiencia de regularización y en el plazo de cinco días hábiles posteriores a la realización de
dicha audiencia. Caso contrario, por tratarse de una obligación líquida y exigible, la autoridad
aduanera procederá a la ejecución del cobro correspondiente, sin necesidad de ulterior
procedimiento. En el supuesto de que el sujeto pasivo no acepte regularizar su situación, la
autoridad aduanera seguirá el procedimiento administrativo ordinario establecido en esta ley.
(Así adicionado por el artículo 5° de la ley N° 9069 del 10 de setiembre del 2012, "Ley de
Fortalecimiento de la Gestión Tributaria")”
Retomando al argumento del apelante quien solicita la nulidad de las actuaciones
fiscalizadoras, porque la fiscalización parece una recopilación desordenada de papeles
inconexos que la conformación de un expediente administrativo y además porque la
regularización se llevó a cabo sin que se hubiere emitido el informe final de fiscalización; al
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margen del numeral 55 bis adicionado por el Decreto Ejecutivo 35344, tema en el cual
estima el Colegiado que no le asiste razón al apelante, toda vez que al momento de
convocar el órgano fiscalizador a las partes para proponerles la regularización de su
situación tributaria, según actas números XXX-2011 de fecha 24-05, 14-06 y 27-06 del año
2011, según consta a folios 133-137 y 147 148, los representantes de la empresa y agencia
de aduanas rechazaron la propuesta argumentando que continuarían revisando el criterio
merceológico de las mercancías, en ejercicio de su derecho a aprobar o rechazar la
propuesta oficial, que siguen constituyéndose en actos preparatorios del procedimiento
ordinario, y además el expediente administrativo se encuentra completo y a disposición de
las personas involucradas en el mismo. Además al momento de invitarlos a la entrega de
resultados de la fiscalización llevada a cabo por las autoridades aduaneras, se encontraba
vigente la Resolución RES-DGA-0261-2009 del 14 de setiembre de 2009, Procedimiento de
Regularización de las Obligaciones Tributarias Aduaneras en las Actuaciones de
Fiscalización, el cual en detalle:
“G- Rechazo de la propuesta de regularización
En caso de que ninguno de los sujetos pasivos (importador y/o auxiliar de la función pública) se
presenten a las comparecencias descritas en este procedimiento de regularización en la fecha y
hora programada, o que habiendo participado de la comparecencia, los mismos manifiesten su
rechazo a los resultados de las actuaciones fiscalizadoras; el órgano fiscalizador que haya
celebrado la comparecencia procederá a documentar dicha situación en el acta levantada al efecto,
lo incorporará al expediente, referirá esa situación dentro del informe final de conclusión de las
actuaciones fiscalizadoras y se remitirá el expediente a la Dirección Normativa, para que inicie el
respectivo procedimiento ordinario.
De igual forma, si ninguno de los sujetos pasivos manifiesta su conformidad o disconformidad, se
tendrá por rechazada la regularización con los mismos efectos descritos en el párrafo anterior.” (El
resaltado en negrita no es del original)
Así las cosas acredita la Administración haber cumplido la fase de investigación fiscal y la
presentación de la propuesta de regularización, la cual reviste el carácter de acto
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Expediente 193- 2017 Sentencia 239- 2017
Voto 267- 2017
preparatorio, no resultando un elemento sustantivo de esta etapa el hecho de que el informe
carezca de fecha, puesto que no genera con ello indefensión alguna, dado que fue puesto
en conocimiento de las partes en la audiencia de conclusiones finales, donde expusieron
libremente su deseo de continuar revisando el criterio de la clasificación arancelaria así
como los aspectos merceológicos, por lo cual rechazaron la propuesta comunicada por el
órgano fiscalizador. Posteriormente la autoridad abre el procedimiento ordinario regulado en
los numerales 192 a 196 de la Ley 7557, etapa en la cual también los interesados ejercieron
ampliamente su derecho de defensa, motivo por el cual estima el Colegiado que ni la
actuación fiscalizadora y ni el procedimiento de regularización ejecutado en la especie
irrespetan la normativa aludida, y por ello se rechaza este nuevo alegato de nulidad, dado
que acudieron a las audiencias programadas y comunicadas externando ampliamente su
posición, al extremo de no aceptar los resultados comunicados ni sufragar impuestos por
diferencias detectadas en éstas actuaciones fiscalizadoras.
Así las cosas hace notar el tribunal que el estudio ejecutado por el órgano fiscalizador no
resulta ajeno a sus competencias, y al deber de comprobar y supervisar los deberes -
obligaciones del agente aduanero, a quien le corresponde autodeterminar la obligación
tributaria razón de que corresponde a los auxiliares de la función pública, de conformidad
con los artículos 28 a 39, 86 de la LGA y 77 a 122 del Reglamento a dicha Ley, rendir las
declaraciones aduaneras bajo fe de juramento, consignando los datos relacionados con el
cálculo aritmético de los gravámenes aplicables a las mercancías nacionalizadas,
suministrando la información necesaria para determinar la obligación tributaria,
especialmente respecto de la descripción de la mercancía, la clasificación arancelaria, el
valor aduanero, la cantidad, los tributos, y el cumplimiento de regulaciones arancelarias y no
arancelarias. Por tal motivo no se encuentra incumplimiento alguno por parte del órgano
fiscalizador en sus actuaciones, puesto que lo realiza en ejercicio de sus competencias
legales y en resguardo del interés general, cual es la correcta recaudación impositiva. En el
punto vemos que el artículo 27 del Reglamento a la LGA, cita la competencia del
Departamento Fiscalización, de la siguiente forma: “Es competencia de este Departamento
la fiscalización del cumplimiento de los deberes y obligaciones de los Auxiliares, de los
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Expediente 193- 2017 Sentencia 239- 2017
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procedimientos por parte de los funcionarios aduaneros, así como las condiciones de
permanencia, uso o destino de las mercancías que, con posterioridad a su levante o retiro,
se encuentran sometidas a alguno de los regímenes aduaneros no definitivos, según lo
establecido en el Plan Anual de Fiscalización…(Así reformado por el artículo 1° del Decreto
Ejecutivo N° 34475 de 4 de abril de 2008).
Por ello estando reconocido dentro del régimen jurídico aduanero, que el agente aduanero
contratado por el importador, lo realiza como representante legal del importador ante las
actuaciones y notificaciones del despacho aduanero, así como de los actos que se deriven
de él, de conformidad con el numeral 33 de la LGA, no observa nulidad alguna este
Colegiado en autos por la aludida falta de notificación de las actuaciones del órgano
fiscalizador, ya que se encuentra acreditado en expediente administrativo que el agente
describe la mercancía como materia prima para la elaboración de medicamentos de uso
humano, declaró bajo fe de juramento en las cinco primeras líneas del DUA objeto de
estudio que la mercancía, de la posición arancelaria 3206.190000 (Folio 180). Sin embargo
el funcionario competente extrajo muestras de las mercancías a efecto de remitirlas al
Laboratorio Aduanero para los análisis químicos, según rola a folio 38. Así las cosas una vez
concluidos los análisis por parte del Laboratorio Aduanero, los incorpora al expediente
administrativo percatándose de la incorrecta descripción del producto y posición arancelaria,
aspectos que tienen como consecuencia un ajuste en la obligación tributaria producto del
cambio de posición arancelaria.
Por consiguiente, lo que ejecuta el órgano fiscalizador es registrar en el expediente
administrativo, el resultados de los análisis de laboratorio a los que se sometieron las
mercancía nacionalizadas mediante el DUA XXX, y posteriormente a emitir el informe final
procede a los oficios DF-FE-RP-XXX-2012, DF-FE-RP-XXX-2012, DF-FE-RP-XXX-2012,
todos de fecha 07 de mayo de 2012, dirigidos a los representantes legales de la sociedad
importadora y agencia de aduanas, y al agente aduanero persona física, convocándolos a la
audiencia oral y privada a efecto de informarles el resultado de los análisis de laboratorio de
las muestras extraídas de las mercancías nacionalizadas con la propuesta de regularización
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Expediente 193- 2017 Sentencia 239- 2017
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tributaria, según corre a folios 44-50. Además deja constancia la autoridad fiscalizadora en
las actas XXX-2012 la presencia del agente aduanero Quesada Fernandez, y su
manifestación solicitando conceder plazo para aceptar o rechazar la propuesta planteada.
Además en el acta XXX-2012 consigna el órgano fiscalizador que los sujetos pasivos no
acudieron a la segunda audiencia de regularización tributaria. (Folios 53-57). En ese
momento los representantes de la sociedad importadora y agencia de aduanas por su libre
decisión no se hicieron presentes, pero ello no genera vicio de nulidad alguno como lo
pretende hacer valar en este momento del proceso el agente recurrente, porque en autos
consta que fue notificado de la audiencia de la regularización que se llevaría a cabo en día y
fecha señaladas en los oficios aludidos.
En este punto sobre la regularización de deudas de corte aduanero, es importante revisar la
evolución normativa, en razón de que el Poder Ejecutivo originalmente publicó en el año
2007 del Decreto Ejecutivo No.33915-H del 30 de enero de 2007, en La Gaceta 161 del 23
de agosto de 2007, cuya vigencia se produjo ese mismo día, reformando en su artículo uno
el numeral 76 del Reglamento a la Ley General de Aduanas (en adelante RLGA), se dispuso
que cuando el órgano fiscalizador, al finalizar sus actuaciones de supervisión determine que
no se cancelaron los tributos debidos, debía proponerle al sujeto pasivo la regularización de
su situación tributaria. Posteriormente el primero de julio de 2009 se publicó en La Gaceta
126 del 01 de junio de 2009 el Decreto Ejecutivo No.35334-H del 21-05-2009, reformándose
el artículo 76 del RLGA y se adicionaron los artículos 55 bis, 536 bis y ter de ese reglamento,
disponiendo que cuando los órganos fiscalizadores hayan obtenido datos, pericias y pruebas
necesarios que hagan presumir el incumplimiento del régimen jurídico aduanero que
implique posibles ajustes o modificaciones a obligaciones tributarias aduaneras, resultados
que se harán constar en el informe de actuaciones fiscalizadoras, citando a las partes para
que concurran a una comparecencia oral y privada con el fin de que manifiesten si lo
encuentran conforme en su totalidad o lo aceptan parcialmente, o requieren aclaraciones
sobre el estudio o modificaciones en los montos calculados, en cuyo caso, si son admisibles
las justificaciones, se tendrá un plazo de ocho días para el análisis del caso y se convocará
a una segunda comparecencia para que el sujeto pasivo se manifieste, o si voluntariamente,
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Expediente 193- 2017 Sentencia 239- 2017
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desean regularizar total o parcialmente su situación fiscal mediante el pago de los montos
que constan en expediente o el pago parcial, al aceptar algunas de las determinaciones
tributarias o conclusiones que constan en el informe o rechacen la propuesta comunicada.
La última reforma publicada relacionada con el instituto de regularización de obligaciones
tributario aduaneras se produce a nivel legal, con publicación de la Ley de Fortalecimiento
de la Gestión Tributaria, Ley No.9069 del 10 de setiembre de 2012, publicada en el Diario
Oficial La Gaceta del 28 de setiembre de 2012, que a la letra dice: “Artículo 24 bis.-
Regularización Cuando el órgano fiscalizador de la Dirección General de Aduanas, en el
ejercicio de sus atribuciones aduaneras, establezca que no se cancelaron los tributos
debidos, deberá proponer al sujeto pasivo la regularización de su situación, de conformidad
con los procedimientos definidos por el reglamento de esta ley y el Servicio Aduanero.
Ante el evento de que el sujeto pasivo manifieste su conformidad con la propuesta, él mismo
deberá realizar el pago por la totalidad del monto adeudado, por los medios acordados en la
audiencia de regularización y en el plazo de cinco días hábiles posteriores a la realización de
dicha audiencia. Caso contrario, por tratarse de una obligación líquida y exigible, la autoridad
aduanera procederá a la ejecución del cobro correspondiente, sin necesidad de ulterior
procedimiento. Pero cuando la persona convocada no acepte regularizar su situación, la
autoridad aduanera seguirá el procedimiento administrativo ordinario establecido en esta ley.
(Así adicionado por el artículo 5° de la ley N° 9069 del 10 de setiembre del 2012, "Ley de
Fortalecimiento de la Gestión Tributaria")”
En el caso que nos ocupa el agente aduanero pretende que se declare la nulidad de las
actuaciones fiscalizadoras, porque no fue comunicado del inicio de esas actuaciones, porque
el momento de notificar a la Agencia de aduanas la convocatoria a la audiencia de
regularización tributaria, no le había notificado que estaba siendo objeto de fiscalización ni le
explicó el proceso fiscalizador que se estaba llevando a cabo, lo cual estima generó
indefensión a su representada, tema sobre el cual estima el Colegiado que no le asiste
razón, toda vez que el estudio realizado implicaba la aplicación de los resultados de los
análisis químicos de las mercancías nacionalizadas, de las que se extrajeron muestras,
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Expediente 193- 2017 Sentencia 239- 2017
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precisamente para enviarlas al estudio por parte del Laboratorio Aduanero. En este punto
debemos recordar que este órgano de última instancia administrativa ya se pronunció años
atrás en este mismo tema, a través de la sentencia No.113-2013 de las 09:20 horas del dos
de mayo de 2013, en donde expusimos: “En ese orden de ideas, tenemos que dentro de las
actuaciones de comprobación e investigación, “tendrán por objeto verificar el adecuado
cumplimiento por los sujetos pasivos y Auxiliares, de sus obligaciones y deberes contenidos
en el régimen jurídico aduanero. Asimismo tendrá por objeto determinar la posible existencia
de elementos de hecho u otros antecedentes con trascendencia tributaria, que sean
desconocidos total o parcialmente por la autoridad aduanera.” (Artículo 51 RLGA) En ese
sentido la norma reglamentaria establece claramente que existen también actuaciones para
la obtención de información referidas a aquellas necesarias, cuando la información esté “en
poder de una persona física o jurídica y tengan trascendencia tributaria aduanera.” (Artículo
53 RLGA). Ya que de conformidad con las atribuciones señaladas, los requerimientos de
información son variados, puede solicitársele la presentación de documentación, libros
contables, archivos, etc; o bien se puede visitar la empresa; o diligenciar pruebas y
documentos que la propia administración tenga en su poder, todo dependiendo de la
necesidad de comprobación.
Se hace referencia además a que las actuaciones de los órganos fiscalizadores se
enmarcan en la formulación, aprobación, ejecución y seguimiento dentro del Plan Anual de
Fiscalización, elaborado con base en criterios de selección para un período determinado a
fiscalizar2, sin detrimento a que también se debe de atender las denuncias que se presentan
o remisión de fichas informativas que remitan otras autoridades aduaneras, tal y como lo
indica expresamente el artículo 62 del RLGA invocado por el propio recurrente y que no
entiende este Tribunal bajo el contexto expuesto por el recurrente.
Artículo 62.—Fundamento e inicio de las actuaciones de fiscalización. Los órganos
fiscalizadores actuarán en virtud de lo establecido en el Plan Anual de Fiscalización, o por
denuncias o fichas informativas remitidas por los funcionarios de los órganos fiscalizadores,
u orden escrita expresa y motivada de su superior jerárquico. Las actuaciones que no se
2 Ver artículos 57 a 61 del RLGA
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ajusten a lo anterior deben ser excepcionales, por razones de urgencia, eficacia u
oportunidad y deberán ser justificadas en forma escrita y en tiempo.
Todas las acciones de fiscalización de la Dirección de Fiscalización y del Órgano Nacional
de Valoración y Verificación Aduanera deben ser registradas en un sistema de información.
Podrán archivarse sin más trámite aquellas denuncias que se fundamenten en meros juicios
de valor o que se refieran a hechos ya denunciados (Así reformado por el artículo 2° del
decreto ejecutivo N° 34475 de 4 de abril de 2008) (El resaltado no es del texto)
En ese sentido, el artículo citado, claramente establece varios supuestos con los que puede
iniciar una actuación fiscalizadora:
1. Actuando de acuerdo al Plan Anual de Fiscalización.
2. Por la presentación de una denuncia.
3. Por la presentación de una ficha técnica
4. Por una disposición del superior jerárquico debidamente motivada.
5. Cuando la actuación no se ajuste a los presupuestos anteriores, son
valederos si se dan por razones de urgencia, eficacia u oportunidad y si
están debidamente justificados en forma escrita y en tiempo.
Lo anterior nos lleva a determinar, en qué casos de la actuación fiscalizadora, requiere de
seguir las formalidades previstas en el artículo 63 de dicho cuerpo normativo, mismo que se
debe analizar dentro de su real contexto. Nos dice el mismo:
“Artículo 63.—Iniciación de las actuaciones de control y fiscalización
Las actuaciones de fiscalización se iniciarán:
a. Mediante notificación a la persona sujeta a fiscalización, en la cual se
indicara el lugar y la hora en que se practicara la fiscalización, el alcance
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Expediente 193- 2017 Sentencia 239- 2017
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de las actuaciones y cualquier otra información que se estime necesaria;
b. Sin previa notificación, mediante apersonamiento en las oficinas,
instalaciones o bodegas de la persona sujeta a fiscalización o donde exista alguna prueba al menos parcial del hecho imponible. En este caso,
la comunicación se hará al interesado, su representante o al encargado o
responsable de la oficina en el momento del apersonamiento.
Aún en los casos en que las actuaciones de fiscalización se realicen sin previa notificación, la persona sujeta a fiscalización deberá atender los requerimientos de los inspectores. En su ausencia, deberá
colaborar con las actuaciones, quien ostente su representación como
encargado o responsable de la oficina, dependencia, empresa, centro o
lugar de trabajo.
Con el inicio de las actuaciones, el funcionario encargado, instruirá al
interesado sobre el procedimiento a seguir, sus derechos, deberes y
obligaciones.”
De acuerdo con lo antes señalado, el sentido del citado artículo y su aplicación,
está directamente relacionado con la obtención de información3 necesaria para el
desarrollo de la actuación, es decir, cuando los datos o los antecedentes de
cualquier naturaleza, están en poder de una persona física o jurídica y tengan el
carácter trascendencia tributaria aduanera, o bien cuando es necesario efectuar
una visita a las instalaciones para verificar por ejemplo el cumplimiento de
deberes formales y procedimentales, tratándose de auxiliares de la función pública
aduanera; o bien efectuar una auditoria en el sitio; resultando incluso facultativo,
realizar el procedimiento previsto en el citado artículo, pues la propia norma
establece con claridad meridiana que “Aún en los casos en que las actuaciones de
fiscalización se realicen sin previa notificación, la persona sujeta a fiscalización
3 Ver artículos 53 y 54 del RLGA
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deberá atender los requerimientos de los inspectores”, es decir, con la notificación inicial o sin ella, el fiscalizado debe atender los requerimientos.
Pero si por el contrario, la información necesaria para realizar la actuación
fiscalizadora se encuentra en poder de la propia administración aduanera, como
en nuestro caso, en que las declaraciones aduaneras están en el Sistema de
Información Tica y no se requiere de ninguna otra información del sujeto
investigado, resulta ilusorio notificarle a la persona sujeta a fiscalización, el lugar y
la hora en que se practicara la fiscalización, así como el alcance de las
actuaciones o cualquier otra información que se estime necesaria, si no se le va a
requerir ninguna información o no se necesita estar presentes en las instalaciones
del fiscalizado, ya que la misma está en poder de la Administración. Bajo esa
inteligencia, tenemos que concluir, que no todas las actuaciones de los órganos fiscalizadores, deben cumplir con el procedimiento previsto en el citado
artículo, es posible dentro de sus atribuciones y facultades, realizar actuaciones de
comprobación, sin necesidad de apersonarse ante un sujeto pasivo para requerir
de ellos una determinada información.
Lo anterior, nos lleva a señalar que no le asiste la razón al recurrente, al hacer ver
que existe una nulidad de lo actuado, ya que para la iniciación del proceso de
fiscalización, conforme al citado artículo 63, no se cumplió ninguna de las
formalidades contempladas en dicho artículo.”
Así las cosas acredita la Administración haber cumplido la fase de constatación de
información, de los datos declarados por el agente aduanero –cinco líneas- del
despacho de cita reiterada, y los resultados de los análisis químicos, con las
consecuencias tributarias enunciadas en el informe final del órgano fiscalizador así como
la presentación de la propuesta de regularización, la cual reviste el carácter de acto
preparatorio del procedimiento ordinario reglado en los numerales 192 a 196 de la Ley
7557, etapa en la cual también pudo ejercer ampliamente su participación y defensa la
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Expediente 193- 2017 Sentencia 239- 2017
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empresa importadora y agente aduanero, y por ello se rechazan los alegatos de nulidad
conocidos en este apartado de la sentencia, dado el agente aduanero no aceptó los
resultados comunicados por el órgano fiscalizador, y la sociedad importadora no asistió
a la audiencia convocada.
2.-Nulidad por fundarse en normas derogadas Alega nulidad del procedimiento
administrativo porque el CAUCA III fue derogado con la publicación del CAUCA IV,
según resolución COMIECO 223-2008 del 06 de diciembre de 2010, y la dirección
actuante fundamenta el presente caso en normas derogadas. Tal y como se expresó en
la sentencia No.113-2013 del dos de mayo de dos mil trece, donde se legaba por los
recurrentes este mismo vicio procesal, el criterio de mayoría estimó que no se encuentra
vicio alguno en este elemento, pues aun sin entrar a analizar la vigencia o no de las
normas citas, lo cierto es que a la fecha en que se produce el hecho generador de la
obligación tributaria y se instaura el procedimiento ordinario tendente a verificar la
correcta clasificación arancelaria y percepción de tributos la normativa aplicable en
Costa Rica es el CAUCA III, motivo por el cual no existe vicio alguno en este caso por
aludir a normas de este cuerpo normativo comunitario en el acto de inicio y final del
procedimiento en cuestión. Además la competencia de la Dirección General de Aduanas
viene reconocida en otras textos legales, como son los artículos 6, 11, 22, 23, 24, 9, 60,
62, 63, 102, 192 a 196 de la Ley General de Aduanas, y artículos 6, 7 puesto que está
facultada para determinar los ajustes a las obligaciones tributarias de corte aduanera,
cuando corresponda, ya que la potestad para exigir y comprobar el cumplimiento de los
elementos que determinan la obligación tributaria aduanera, se encuentra previstos en la
legislación aduanera nacional, y por consecuencia no le asiste razón al recurrente en
este extremo del debate.
3.-Con base en la ley de notificaciones No.8687 estima incumplido el plazo de comunicación del acto final En primer término debemos aclarar la naturaleza del
procedimiento aduanero, y la normativa que lo rige, puesto que la nacionalización de
mercancías extranjeras y la supervisión posterior de los elementos que integran la
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Expediente 193- 2017 Sentencia 239- 2017
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obligación tributaria aduanera determinada y cancelada por los declarantes, debe
realizarse a través de una serie de requisitos y etapas procesales dispuestas en la
normativa aduanera de origen comunitaria y/o nacional, dispuesta en los numerales 83,
88 y siguientes de la LGA, donde se ponen en vigencia procedimientos comunes a
cualquier régimen aduanero, estableciendo los requisitos, formalidades, condiciones y
procedimientos para cada operación aduanera. Por su parte la revisión posterior de
declaraciones aduaneras y las modificaciones a los elementos dela obligación tributaria
deben seguir las reglas del procedimiento ordinario, previsto en los artículos 192 a 196
de la LGA. En este caso la autoridad de aduanas extrajo muestras de mercancías objeto
de nacionalización, con la finalidad de enviarlas a ser analizadas por el Laboratorio
Aduanero. Una vez remitidos los resultados de los análisis realizados a las mercancías,
el órgano fiscalizador conformó el expediente, para llamando primeramente a las
personas responsables de los impuestos para comunicarlos los resultados y proponerles
solventar la situación tributaria, en vista de que la posición arancelaria determinada
modificaba las cargas tributarias. Concluida esa etapa previa, y siendo que las partes no
reconocieron la deuda por el monto indicado, se instruyó el procedimiento ordinario
llamando las personas responsables del cumplimiento de las disposiciones normativas
vigentes en la materia y el pago correspondiente de la obligación tributaria, a efectos de
escuchar su posición respecto a la descripción y nueva posición arancelaria
recomendada para estas mercancías, según los análisis del Laboratorio Aduanero. Por
ello instaura el procedimiento especial de la LGA según artículo 192 a 196, para
escuchar los alegatos y probanzas de descargo dentro del plazo de quince días,
resultando aplicable en materia aduanera el numeral 194 citando los medios de
notificación a utilizar por el Servicio Nacional de Aduanas y el Tribunal Aduanero
Nacional, medios que fueron respetados por el A Quo en la especie. Motivo por el cual
no resulta aplicable la Ley de notificaciones, puesto que en ella se regula lo referente a
las notificaciones judiciales, donde centraliza la comunicación de sus resoluciones
logrando la especialización funcional y la adecuada eficiencia de los recursos
administrativos. Sin embargo, no resulta aplicable esta normativo en la rama aduanera
porque en esta norma especial se estableen los requisitos y formalidades del
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Expediente 193- 2017 Sentencia 239- 2017
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procedimiento ordinario, el cual se encuentra cumplido por el A Quo, ya que se
encuentra aplicando el procedimiento especial ordinario previsto en la legislación
aduanera, por el que se notificó a las partes involucradas, importador y agencia
aduanera el acto de inicio en fecha 10 de noviembre de 2012, según rola a folio 69.
Mismo acto que fue conocido y respondido por el agente aduanero con el escrito de
fecha 18-12-2012, (folios 70-72) oponiéndose a la intención de cambiar la clasificación
arancelaria de la mercancía nacionalizada y el ajuste de la obligación tributaria
determinada originalmente por el agente aduanero. Una vez cumplida esa etapa
procesal dictó la resolución final RES-DN-XXX-2013 notificando el resultado del
procedimiento en fecha 05-12-2013, acto determinativo que fue impugnado por el agente
aduanero con el escrito de fecha 24-12-2013, cumpliendo el debido proceso y defensa
material de las personas llamadas a formar parte del procedimiento, todo ello tendiente a
proteger los intereses púbicos en litigio cual es la correcta percepción de impuestos,
cuestión que realiza la administración en respeto de sus competencias y dentro del
procedimiento y plazo legalmente dispuesto por los artículos 6, 7, 59, 62, 63 de la LGA,
motivo por el cual se rechaza igualmente este alegado de nulidad, por cuanto no se
generó indefensión alguna a las partes.
Nulidad por falta de motivación del acto final Alega falta de motivación del acto
administrativo porque los análisis del laboratorio informan del cambio de clasificación
arancelaria, pero no explican porque deben clasificar en la posición arancelaria
3824.909990. La motivación versa sobre la justificación que ha de rendir la
correspondiente Autoridad Administrativa al momento de emitir sus actos; es necesario
justificar las razones que llevan al dictado de determinado acto administrativo, con el fin
de que el administrado conozca con exactitud y certeza la voluntad de la Administración,
dado que las decisiones que la misma adopte, afectarán necesariamente sus derechos.
En este sentido, este Órgano de Alzada considera que las actuaciones del A Quo en la
especie, se encuentran ajustas a Derecho, conteniendo los fundamentos fácticos y
normativos necesarios para que el interesado conociera de forma completa y motivada,
las razones que llevaron a la Dirección actuante a instruir el procedimiento ordinario
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Expediente 193- 2017 Sentencia 239- 2017
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tendiente a determinar la correcta descripción de la mercancía y clasificación
arancelaria, posibilitando al interesado materializar su defensa con sendos escritos
incorporados a los autos. Por tal razón, estima el Colegiado que la actuación de la
Administración durante el procedimiento administrativo, respeta el ordenamiento jurídico
aduanero y los derechos del administrado al debido proceso, por cuanto los actos se
encuentran debidamente fundamentados, los hechos son claros y precisos, además de
ser respaldados mediante el fundamento técnico y legal correspondiente, siendo que tal
y como se podrá apreciar en el análisis de fondo, los mismos resultan suficientes y
pertinentes para determinar la correcta descripción de las mercancías y la posición
arancelaria, debiendo por ende rechazar este alegato de nulidad por infundado, todo en
armonía con los requerimientos exigidos en los artículos 192-de la Ley General de
Aduanas, 187 del Código Tributario en concordancia con el 136 de la Ley General de la
Administración Pública. En este extremo debemos recordar al recurrente que este
Tribunal al resolver asuntos similares al presente, en que se ha alegado la nulidad
absoluta de actuaciones y resoluciones, se ha pronunciado en el sentido de que solo
causan vicios de nulidad aquellas actuaciones o actos que causen indefensión a los
administrados. Para tal efecto hemos remitido a fallos de los tribunales judiciales, en los
que se sostiene: “…declarar la nulidad procesal por la nulidad misma. Solo en los casos
en que se produzca indefensión, o deba orientarse la marcha normal del proceso, resulta
procedente. Al respecto, pueden consultarse, “mutatis mutandis”, las sentencias
números 24 de las 15 horas, 5 minutos del 13 de marzo de 1991, 1 de las 15 horas 40
minutos del 19 de abril de 1995 y 400 de las 10 horas del 11 de julio del 2003…” (SALA
PRIMERA DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA. RES: 000385-F-2006 de las nueve
horas cuarenta minutos del 28 de julio del 2006), asimismo ha manifestado: “… La
nulidad es un remedio de carácter extraordinario, y debe reservarse para aquellos casos
en que sea evidente para restituir la validez de la relación procesal, pues sin ésta no
podría el juzgador pronunciarse válidamente sobre las cuestiones debatidas…” (Sala
Primera Civil. Res. No. 247 de 1963). Finalmente los órganos jurisdiccionales se han
pronunciado en los siguientes términos: “…No hay nulidad de forma, si la desviación no
tiene trascendencia sobre garantías esenciales de defensa en el juicio. Las nulidades no
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Expediente 193- 2017 Sentencia 239- 2017
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tienen como fin satisfacer pruritos formales, sino enmendar los perjuicios efectivos que
pudieran surgir de la desviación de los métodos de debate, cada vez que esta
desviación suponga una restricción de las garantías a que tienen derecho los
litigantes…” (Tribunal Superior Contencioso No. 256 del año 1971), y: “…Además, para
lo que interesa en la resolución de este asunto, es importante considerar el régimen de
nulidad, en tal sentido el artículo 223 LGAP, establece que "Sólo causará nulidad de lo
actuado la omisión de formalidades sustanciales", entendiendo por tales aquellas "...
cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos
importantes o cuya omisión causare indefensión." Esta disposición es fundamental, en el
sentido de que si no se demuestran las condiciones de sustancialidad referidas, esto es,
que si no se observa que el administrado estuvo de manera real impedido de poder
defenderse o que, aplicada la norma procesal infringida habría cambiado el resultado del
proceso, no habrá nulidad…” (TRIBUNAL CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. SECCIÓN SEXTA. Resolución No.03-2013 de las once horas del 11 de enero del 2013). En el caso sometido a tutela de este Colegiado se considera que en ningún
momento se ha vedado al agente aduanero conocer los motivos del procedimiento
ordinario, sin que se le coloque en indefensión, puesto que en el considerandos II, III y
IV expresó el A Quo los motivos y pruebas tomadas en cuenta para convocar a las
partes al procedimiento que tiene por objeto verificar la posición arancelaria y correcta
percepción impositiva, en ocasión a la nacionalización de las mercancías del despacho
085776, sobre las cuáles se extrajo muestras para los análisis del Laboratorio Aduanero
por ser materia química, por ello no encuentra este Tribunal, vicio procesal alguno y
mucho menos causal de nulidad, o violación a las prescripciones legales al tramitar y
decidir este asunto, razón por la cual se debe rechazar este extremo del debate.
V.- SOBRE EL FONDO Por el fondo el agente aduanero XXX, inscrito con la Agencia de
Aduanas XXX S.A., considera debe mantenerse la descripción y posición arancelaria
declaradas en las cinco primeras líneas del DUA XXX de fecha 24 de noviembre de
2011, tramitada en la Aduana Central, porque se trata de prima para la elaboración de
medicamentos de uso humano –OPADRY – de la posición arancelaria 3206.190000, que
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resulta ser más específica para clasificar arancelariamente el producto indicado, de
conformidad con la Regla 3 a) del SAC, ya que la partida más específica tendrá prioridad
respecto la más genérica, situación que estima se presenta en este caso, cuya
composición química –dióxido de titanio- y su uso como materia prima de recubrimiento
y coloración de los medicamentos lo hace clasificable en la partida 3206. Por su parte la
autoridad de aduanas al dictar la resolución final RES-DN-XXX-2013 del 28 de
noviembre de 2013, y al rechazar el recurso de reconsideración, determinó que las
mercancías OPADRY, no se importa para colorear un producto, sino para formar una
película hidrosoluble sobre comprimidos orales farmacéuticos o alimenticios, de la
partida arancelaria 3824.909990, porque el pigmento inorgánico forma parte del
producto OPADRY, que debe clasificarse como un todo y no por uno de sus
componentes, resaltando que no se trata de una preparación colorante a base de
dióxido de titanio, en razón de que el carácter esencial del producto analizado es de
recubrimiento pelicular, que forma una película hidrosoluble sobre comprimidos orales
farmacéuticos o nutricionales del Capítulo 3824. Así las cosas es relevante indicar que la
partida declarada por el agente aduanero 32.06 corresponde a LAS DEMAS
MATERIAS COLORANTES; PREPARACIONES A QUE SE REFIERE LA NOTA 3 DE
ESTE CAPITULO, EXCEPTO LAS DE LAS PARTIDAS 32.03, 32.04 O 32.05;
PRODUCTOS INORGANICOS DE LOS TIPOS UTILIZADOS COMO LUMINOFOROS,
AUNQUE SEAN DE CONSTITUCION QUIMICA DEFINIDA.
Mientras que la partida arancelaria determinada por la Autoridad de aduanas 38.24
PREPARACIONES AGLUTINANTES PARA MOLDES O NUCLEOS DE FUNDICION;
PRODUCTOS QUIMICOS Y PREPARACIONES DE LA INDUSTRIA QUIMICA O DE
LAS INDUSTRIAS CONEXAS (INCLUIDAS LAS MEZCLAS DE PRODUCTOS
NATURALES), NO EXPRESADOS NI COMPRENDIDOS EN OTRA PARTE.
Fundamenta la decisión el A Quo en los resultados de los análisis de laboratorio que
rolan a folios 33 a 37, Nos.XXX, XXX, XXX, XXX, XXX, todos de fecha 29-11-2011,
donde señaló el órgano técnico que las muestras analizadas de la mercancía
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nacionalizada a través del despacho aduanero No.XXX, es un polvo sólido fino de color
azul con características organolépticas propias, que no se presenta acondicionado para
su venta al por menor ni en su envase original, describiendo el producto a analizado
como preparación de la industria química de la posición arancelaria 3824.909990.
También se basa en el oficio DFLAB-XXX-2013 del 29 de mayo de 2013, donde los
funcionarios del Laboratorio Aduanero aclaran que la serie de productos OPADRY, no
son colorantes ni preparaciones intermedias destinadas a dar color a un producto final
sino que son en sí preparación que será aplicada directamente sobre los comprimidos,
por medio de bombos de recubrimiento, en sistemas de recubrimiento pelicular que no
puede clasificarse en el Capítulo 32. (Folios 102-104, 122-124) La autoridad aduanera
podrá extraer muestras de acuerdo con las condiciones y los procedimientos
establecidos por la Dirección General de Aduanas, siguiendo el postulado del artículo 77
de la LGA, y las muestras extraídas mediante acta A-XXX-08 del 29 de noviembre de
2011, (Folio 38) por la autoridad aduanera se constituyen en muestras certificadas para
todos los efectos legales, siendo uno de ellos determinar la correcta posición arancelaria
y por ende la carga impositiva aplicable. Consecuentemente los argumentos externados
por la administración en los actos final y el que resuelve el recurso de primera instancia,
son consecuentes con los análisis fisioquímicos de referencia dado que el producto
químico analizado no son colorantes ni preparaciones intermedias destinadas a dar color
a un producto final, porque es una preparación que será aplicada directamente sobre los
comprimidos –tabletas- por medio de bombos de recubrimiento, utilizado en los procesos
de recubrimiento pelicular, de la posición 3824.909990, constituyéndose dichos análisis
en prueba suficiente para respaldar la determinación comunicada por acto final, máxime
que estamos frente a sustancias químicas, las cuales independientemente de la forma
en que se les denomine, requieren de análisis de laboratorio para determinar su
verdadera naturaleza y correcta clasificación dentro de los capítulos de la industria
química y conexas.Por lo tanto, de los hechos y pruebas en expediente, se tiene por
demostrado que la mercancía amparada a la Declaración Aduanera de referencia, se
constituye en una preparación de la industria química de la posición arancelaria
3824.909990, por lo que este Colegiado concuerda con la Administración Activa en
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cuanto a la determinación efectuada, teniendo que declarar sin lugar el presente recurso,
confirmando lo resuelto por el A Quo.
Por último alega el recurrente que los productos OPADRY son originarios de los Estados
Unidos de América, por lo cual de mantener el cambio de clasificación arancelaria,
solicita la aplicación del certificado de origen adjunto a este libero de conformidad con el
Tratado de Libre Comercio CAFTA-DR; debemos manifestar que tampoco reconoce la
razón al petente en este punto, toda vez el certificado que rola a folio 141 del expediente
fue aportado al expediente administrativo con el escrito de fecha 24 de diciembre de
2013, mientras que el desalmacenaje de las mercancías se produjo el día 24 de
noviembre de 2011, (folio 178), por lo que incumple los requisitos y plazos del CAFTA-
DR y Reglamento para la aplicación y administración de las disposiciones aduaneras y
de las reglas de origen del Tratado de Libre Comercio República Dominicana-
Centroamérica- Estados Unidos, aprobado mediante Decreto Ejecutivo Nº 34753-H-
COMEX de fecha 16 de setiembre de 2008, publicado en la Gaceta Nº 184 del 24 de
setiembre de 2008, (en adelante el Reglamento), establecen las disposiciones
normativas con base en las cuales debe resolverse el presente asunto. Lo anterior
porque si bien este Tratado permite solicitar el trato preferencial con fundamento en un
certificado de origen o en el conocimiento que la mercancía es originaria, a tenor de lo
establecido en el numeral 4.16, en correlación al artículo 19 de su Reglamento, tal y
como lo prescribe el artículo 22 que a la letra señala: “la certificación de origen es el
documento que se debe utilizar para certificar que una mercancía es originaria y, en
consecuencia es elegible para el tratamiento arancelario preferencial establecido en la Lista
Arancelaria de Costa Rica contenida en el Anexo 3.3 o de conformidad con el Anexo 3.3.6 del
Tratado.”
Sin embargo consta en autos que el agente aduanero no consignó bajo fe de juramento
en la declaración de importación que las mercancías objeto de la presente litis, eran
originarias de los Estados Unidos de América, ni utilizó el código del convenio en la
casilla correspondiente de la declaración aduanera, pero incumple el plazo del año para
reclamar el origen y devolución de tributos, en conformidad con el numeral 21 del
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Reglamento que a la letra informa. “Artículo 21.-Solicitud de trato arancelario
preferencial posterior a la importación. De conformidad con el artículo 4.15.5 del
Tratado, en caso de que un importador haya ingresado al país mercancías
originarias sin haber solicitado el trato arancelario preferencial, éste contará con
el plazo máximo de un año a partir de la fecha de aceptación de la declaración de
importación, para solicitar ante la autoridad aduanera el trato arancelario
preferencial, y el consecuente reembolso de los derechos pagados en exceso ante la
no aplicación de la preferencia.” Puesto que, como lo argumentamos en otras
sentencias, puede el interesado con base en éste artículo, posterioridad a la importación
de las mercancías gestionar la aplicación del beneficio arancelario y el reembolso de lo
pagado en exceso, siempre que se ajuste a las siguientes condiciones:
1. No haber solicitado el trato arancelario preferencial a la fecha de la importación.
2. Efectuar la solicitud dentro del plazo de un año después de la fecha de
importación.
3. Manifestar por escrito que la mercancía era originaria al momento de la
importación.
Requisitos que no satisface el importador de la mercancía motivo por el cual se rechaza
por el fondo el recurso de apelación reconociendo la razón en todo a la autoridad de
aduanas.
POR TANTO
Con base en las facultades otorgadas por los artículos 204, 205 a 210 de la Ley General de
Aduanas, demás normativa citada en ésta sentencia, por mayoría este Tribunal declara sin
lugar el recurso y confirma el acto recurrido. Se ordena la devolución de los autos a la oficina
de origen. Salva el voto el Licenciado Gómez Sánchez quien brinda audiencia a las partes
para que expresen conclusiones finales. También salva el voto el Licenciado Reyes Vargas,
quien declara la nulidad de la resolución venida en alzada.
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Notifíquese
Loretta Rodríguez Muñoz Presidenta
Luis Alberto Gómez Sánchez Elizabeth Barrantes Coto
Shirley Contreras Briceño Dick Rafael Reyes Vargas
Alejandra Céspedes Zamora Desiderio Soto Sequeira
Voto salvado del Lic. Gómez Sánchez. Me separo del voto de mayoría en el
presente caso, que corresponde a la sentencia número 239-2017, Expediente Nº 193-2017, toda vez que a efecto de una mayor comprensión del planteamiento de
las partes, respecto al asunto sometido a discusión, y en virtud del principio de
verdad real de los hechos establecido por el artículo 214 de la Ley General de la
Administración Pública, el suscrito, en aplicación supletoria del artículo 196 inciso
c) de la Ley General de Aduanas, estima pertinente otorgar a las partes audiencia
oral y privada para formular conclusiones finales.
Luis Gómez Sánchez
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Voto salvado del Máster, Licenciado Dick Rafael Reyes Vargas. Salvo el voto
por no compartir la decisión de mayoría con sustento en las siguientes
consideraciones.
Nulidad por vicio en la competencia. Dispone el artículo 129 de la Ley General
de la Administración Pública que el acto debe dictarse por el órgano competente y
por el servidor regularmente designado al momento de dictarlo. De forma tal que,
dictado el acto, como en el presente caso, por sujeto no habilitado al no concurrir
el presupuesto de hecho establecido en la norma para su intervención legal, se
genera un vicio en elemento formal sujeto del acto administrativo y en el motivo
mismo.
Consiste el vicio en el hecho de que, el caso, aparece el Subdirector General de
Aduanas o el Sub Gerente de la Aduana dictando el acto INICIAL o el FINAL o
ambos del procedimiento, o la resolución que conoce y resuelve el recurso de
reconsideración. En efecto, a la fecha de intervención de la instancia de cita,
disponía el numeral 12 de la Ley General de Aduanas que La Dirección General
de Aduanas estará a cargo de un Director General y de un Subdirector y que él
último sustituirá al primero en sus ausencias. Dispone además la norma sobre el
Subdirector que desempeñara, además, las funciones que se le otorguen por vía
reglamentaria o aquellas que le delegue su superior sea el Director. Por su parte,
el Reglamento a la Ley de cita se limita a reiterar lo ya dispuesto cuando dispone
que el Subdirector está subordinado al Director General y lo reemplazará en sus
ausencias, agregando que, para que opere dicho reemplazo, bastará la actuación
del Subdirector para luego reiterar lo relativo a la posibilidad de ejercer funciones
mediante delegación agregando que tales podrán ser temporales o permanentes.
En idéntico sentido y respecto de las Aduanas, sus gerentes y subgerentes
dispone el numeral 35 del RLGA, por lo que a los efectos del presente análisis es
indiferente si el mismo se origina en la Aduana o en la Dirección General de
Aduanas.
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De las normas de cita importante hacer dos distinciones respecto de la actuación
del Subdirector. La primera cuando actúa en razón de la “ausencia” del Director y
segundo cuando lo hace por “delegación” sea esta temporal o permanente.
En el primer caso, la ausencia del Director (o Gerente de Aduana) puede ser
temporal como por ejemplo en los casos de vacaciones, incapacidad por
enfermedad, suspensión disciplinaria para el ejercicio del cargo; o puede serlo
también permanente cuando muere, renuncia o es destituido y no existe
nombramiento de sustituto por el resto del periodo de nombramiento o ad interin;
finalmente dicha ausencia puede ser de naturaleza legal como por ejemplo en los
casos de impedimento, excusa, recusación, etc., casos en los cuales el funcionario
debe ausentarse (alejarse, separarse) del conocimiento del asunto específico y
debe ser, como bien indica el RLGA reemplazado por el Subdirector (o
Subgerente de la Aduana). Importante señalar que es única y exclusivamente en
los supuestos de éste primer caso en análisis, es decir, el de la “ausencia”
respecto del cual el Reglamento a la Ley General de Aduanas Decreto Ejecutivo
Numero 25270 (RLGA) en su artículo 8 (35 en caso de las Aduanas) dispone que:
“Para que opere dicho reemplazo bastará la actuación del Subdirector
(Subgerente en caso del art. 35).”. Lo anterior no significa que, en los asuntos e
que intervenga no deba dejarse constancia de las razones de su intervención, sino
y más bien dicha disposición lo está en función de lo innecesario de acto de
investidura alguno u otro de esencia autorizativa a los efectos, pues responde a la
lógica de la naturaleza de su función. No obstante, el señalamiento del
presupuesto de hecho especifico que en cada caso autoriza su intervención, si
debe ser señalado a los efectos de la eventual comprobación del motivo del acto
en lo que a la competencia concierne cuando tal sea impugnada por parte
interesada alegando la inexistencia de dicho motivo (art. 133 LGAP), dado que tal
no constituye siquiera un acto discrecional sino un elemento del acto y aun siendo
tal es objeto de contralor por el superior en la vía recursiva o por el Juez de lo
Contencioso.
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En el segundo caso, la delegación, sea ésta temporal o permanente, debe ser
conteste con lo estatuido en los numerales 89 a 92 de la LGAP y darse por escrito.
Tener claro, tal cual se indicó supra que no aplica en éste supuesto el artículo 8
del RLGA cuando dispone que: “Para que opere dicho reemplazo bastará la
actuación del Subdirector.”, pues tal reemplazo únicamente opera en materia de
ausencia.
Contestes con los antecedentes jurídicos de cita y sus consideraciones expuestas,
en el caso observa el suscrito la intervención del Sub-Director General de
Aduanas, cuando dicta la resolución inicial, final o la resuelve el recurso de
reconsideración sin que en las mismas se mencione justificativamente en forma
alguna, los presupuestos de hecho que respalden la intervención del funcionario,
por lo que carece el acto de motivo respecto de la competencia ejercida. Lo
anterior constituye un vicio de nulidad absoluta, que declarase a los efectos de
subsanar el procedimiento y lograr el fin propuesto como en efecto hace el
suscrito.
En razón a lo anterior y siendo que contestes con el numeral 11 y 223 de la Ley
General de la Administración Pública existen omisiones sustanciales del
procedimiento cuya nulidad declaro en esta instancia retrotrayendo los efectos
previo al dictado de la resolución que se anula, a efecto de que proceda la Aduana
a resolver conforme el procedimiento establecido en los artículos 102, 192 y 196
citados.
DICK RAFAEL REYES VARGAS
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