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Expediente N° 253-2013 Sentencia N° 310-2014

Voto N° 408-2014

SENTENCIA N° 310-2014. Tribunal Aduanero Nacional. San José, a las catorce horas con veinte minutos del veintinueve de agosto de dos mil catorce.

Conoce este Tribunal sobre el recurso de apelación interpuesto por el señor Rafael González Saborío representante por poder especial de la empresa PRISMAR DE COSTA RICA S.A. cédula jurídica 3-101-231707, contra la Resolución número RES-DN-711-2010 de 03 de mayo de 2010, emitida por la Dirección General de Aduanas.

RESULTANDO:

I. Que la Dirección de Fiscalización de la Dirección General de Aduanas emite el

Informe No. DF-FE-AE-23-2008 sin fecha, denominado “Sobre la verificación de

las operaciones aduaneras de la Empresa Prismar de Costa Rica, S.A.”,

remitiendo el mismo a la Dirección Normativa, junto con el expediente

administrativo, a través de oficio DF-FE-1252-2008 de fecha 03 de diciembre de

2008, con el fin de que se inicien los procedimientos administrativos que

correspondan. (Ver folios 1577 a 1618 del Tomo VII del expediente)

II. Con resolución RES-DN-145-2009 del 26 de enero del 2009, la Dirección

General dictó el acto de apertura del procedimiento ordinario, tendiente a

determinar el correcto valor aduanero de las mercancías amparadas a las

declaraciones aduaneras números 25 350472 de 01/02/2005, 25 350473 de

01/02/2005, 25 350474 de 01/02/2005, 25 350484 de 01/02/2005, 25 350445 de

02/02/2005, 25 350522 dé 02/02/2005, 25 151176 de 04/02/2005, 25350515 de

04/02/2005,25 350518 de 04/02/2005, 25 350573 de 07/02/2005, 25 350597 de

08/02/2005, 25 301396 de 10/02/2005, 25 301444 de 11/02/2005, 25 301479 de

11/02/2005, 25 301550 de 11/02/2005, 25 301551 de 11/02/2005, 25 301554 de

11/02/2005, 25 301647 de 11/02/2005, 25 301517 de 14/02/2005, 25 301542 de

14/02/2005, 25 301721 de 14/02/2005, 25 301784 de 15/02/2005, 25 104850 de

1

Zapote, 200 metros al oeste de la Casa Presidencial, edificio Mira.Tel: +506 2539-6831 - www.hacienda.go.cr

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Voto N° 408-2014

16/02/2005, 25 301720 de 16/02/2005, 25 301806 de 16/02/2005, 25 301868 de

16/02/2005, 25 301789 de 17/02/2005, 25 301867 de 17/02/2005, 25 301935 de

17/02/2005, 25 301844 de 18/02/2005, 25 301853 de 18/02/2005, 25 301990 de

22/02/2005, 25 302170 de 23/02/2005, 25 302171 de 23/02/2005, 25 302345 de

25/02/2005, 25 302346 de 25/02/2005, 25 302347 de 25/02/2005, 25 302357 de

25/02/2005, 25 302358 de 25/02/2005, 25 302429 de 28/02/2005, 25 302428 de

02/03/2005, 25 302486 de 03/03/2005, 25 302614 de 04/03/2005, 25 302636 de

04/03/2005, 25 302730 de 08/03/2005, 25 302774 de 09/03/2005, 25 302785 de

09/03/2005, 25 302714 de 10/03/2005, 25 302823 de 10/03/2005, 25 302831 de

10/03/2005, 25 302864 de 10/03/2005, 25 302830 de 11/03/2005, 25 302914 de

11/03/2005, 25 302863 de 14/03/2005, 25 302892 de 14/03/2005, 25 303027 de

15/03/2005, 25 303028 de 15/03/2005, 25 303092 de 16/03/2005, 25 107954 de

17/03/2005, 25 107955 de 17/03/2005, 25 303186 de 17/03/2005, 25 303200

de 17/03/2005, 25 303286 de 18/03/2005, 25 303179 de 21/03/2005, 25 303362

de 21/03/2005, 25 303368 de 21/03/2005, 25 303408 de 22/03/2005, 25 303409

de 22/03/2005, 25 108796 de 28/03/2005, 25 252397 de 28/03/2005, 25 252399

de 28/03/2005, 25 303514 de 28/03/2006, 25 303515 de 28/03/2005, 25 303520

de 28/03/2005, 25 601913 de 29/03/2005, 25 252596 de 30/03/2005, 25 153871

de 31/03/2005, 25 153873 de 31/03/2005, 25 109479 de 01/04/2005, 25 109480

de 01/04/2005, 25 252847 de 01/04/2005, 25 252848 de 01/04/2005, 25 252849

de 01/04/2005, 25 252850 de 01/04/2005, 25 351851 de 01/04/2005, 25 304283

de 05/04/2005, 25 304114 de 06/04/2005, 25 304354 de 06/04/2005, 25 304447

de 12/04/2005, 25 304629 de 12/04/2005, 25 304630 de 12/04/2005, 25 304820

de 14/04/2005, 25 304822 de 14/04/2005, 25 304907 de 15/04/2005, 25 304908

de 15/04/2005, 25 304949 de 27/04/2005, 25 112175 de 28/04/2005, 25 305508

de 28/04/2005, 25 305600 de 29/04/2005, 25 305601: de 29/04/2005, 25 305668

de 03/05/2005, 25 113028 de 05/05/2005, 25 305755 de 05/05/2005, 25 305883

de 05/05/2005, 25 305884 de 05/05/2005, 25 305784 de 06/05/2005, 25 305932

de 06/0512005, 25 209554 de 11/05/2005, 25 113751 de 12/05/2005, 25 157344

de 12/05/2005, 25 353686 de 13/05/2005, 25 353707 de 16/05/2005, 25 114319

de 18/05/2005, 25 353868 de 18/05/2005, 25 353951 de 19/05/2005, 25 353953

2




Voto N° 408-2014

de 19/05/2005, 25 157857 de 20/05/2005, 25 565074 de 20/05/2005, 25 158715

de 26/05/2005, 25 354078 de 26/05/2005, 25 354087 de 26/05/2005, 25 354208

de 26/05/2005, 25 354210 de 26/05/2005, 25 354211-de 26/0512005, 25 354228

de 27/05/2005, 25 354229 de 27/05/2005, 25 354207 de 30/05/2005, 25 510112

de 30/05/2005, 25 354258 de 31/05/2005, 25 510214 de 31/05/2005, 25 255887

de 01/06/2005, 25 354362 de 01106/2005, 25 354410 de 03/06/2005, 25 159420

de 06/06/2005, 25 159663 de 07/06/2005, 25 159421 de 08/06/2005 25 159704

de 08/06/2005 25 605757 de 08/06/2005, 25 159801 de 13/06/2005, 25 117538

de 15/06/2005, 25 117559 de 15/06/2005, 25 159894 de 15/06/2005, 25 159895

de 15/06/2005, 25 159940 de 16/06/2005, 25 159911 de 17/06/2005, 25 159938

de 17/06/2005, 25 159951 de 17/06/2005, 25 159952 de 17/06/2005, 25 159921

de 20/06/2005, 25 159929 de 21/06/2005, 25 118364 de 2210612005, 25

607450 de 23/06/2005, 25 254068 de 24/06/2005, 25 607520 de 24/06/2005, 25

607648 de 28/06/2005, 25 119009 de 29/06/2005, 25 256759 de 29/06/2005, 25

256782 de 29/06/2005, 25 256783 de 29/06/2005, 25 256912 de 30/06/2005, 25

256913 de 30/06/2005, 25 607952 de 01/07/2005, 25 607985/ de 01/07/2005, 25

572384 de 06/07/2005, 25 572390 de 06/07/2005, 25 572432 de 06/07/2005, 25

608608 de 07/07/2005, 25 608598 de 08/07/2005, 25 608642 de 08/07/2005, 25

405797 de 12/07/2005, 25 405798 de 12/07/2005, 25 405810 de 12/07/2005, 25

212337 de 13/07/2005, 25 511355 de 13/07/2005, 25 511424 de 14/07/2005, 25

511597 de 19/07/2005, 25 511877 de 19/07/2005, 25 511879 de 19/07/2005, 25

511929 de 20/07/2005, 25 104426 de 21/07/2005, 25 104431 de 21/07/2005, 25

511875 de 21/07/2005, 25 406514 de 22/07/2005, 25 104430 de 26/07/2005, 25

104432 de 26/07/2005, 25 121974 de 28/07/2005, 25 574096 de 28/07/2005, 25

574097 de 28/07/2005, 25 452367 de 29/07/2005, 25 452382 de 29/07/2005, 25

512779 de 29/07/2005 25 512836 de 29/07/2005, 25 512844 de 29/07/2005, 25

512657 de 01/08/2005, 25 512986 de 03/08/2005, 25 513135 de 04/08/2005, 25

513144 de 04/08/2005, 25 513142 de 05/08/2005, 25 513143 de 05/08/2005, 25

512985 de 05/08/2005, 25 513177 de 05/08/2005, 25 452627 de 09/08/2005, 25

513799 de 10/08/2005, 25 513800 de 10/08/2005, 25 513750 de 11/08/2005, 25

513937 de 11/08/2005, 25 123464 de 12/08/2005, 25 513712 de 12/08/2005, 25

3




Voto N° 408-2014

513940 de 12/08/2005, 25 514062 de 12/08/2005, 25 514396 de 17/08/2005, 25

124039 de 18/08/2005, 25 514544 de 18/08/2005, 25 514545 de 18/08/2005, 25

124233 de 19/08/2005, 25 514394 de 19/08/2005, 25 51452 de 19/08/2005, 25

514660 de 19/08/2005, 25 514695 de 19/08/2005, 25 514699 de 19/08/2005, 25

514500 de 22/08/2005, 25 515069 de 23/08/2005, 25 307939 de 24/08/2005, 25

214087 de 25/08/2005, 25 214088 de 25/08/2005, 25 214089 de 25/08/2005, 25

166072 de 26108/2005, 25 166073 de 26/08/2005, 25 125362 de 31/08/2005, 25

166370 de 31/08/2005, 25 214288 de 31/08/2005, 25 516059 de 31/08/2005,

tramitadas por la Agencia de aduanas Expeditors Mar y Tierra S.A., código 067,

en representación del importador Prismar de Costa Rica SA., al estimar que

debe revisarse el valor aduanero declarado ante la existencia de una Cuenta

denominada “Gastos Relacionados”, que debe adicionarse al precio pagado o

por pagar de las mercancías importadas mediante las Declaraciones Aduaneras

citadas así como para efectuar el cobro de la presunta diferencia generada la

suma de ₵275.547.054,34. (Folios 01 a 20 Tomo I del expediente)

III. Que en fecha 20 de febrero del 2009, los señores Manrique Ugalde Obando, en

calidad de representante legal de la empresa importadora Prismar de Costa Rica

S.A., y Giannina Odio Rojas, en condición de apoderada generalísima hasta la

suma de veinte mil dólares, de la Agencia de aduanas Expeditors Mar y Tierra

SA., se apersonaron a interponer alegatos de descargo y elementos probatorios

contra el acto de apertura del procedimiento ordinario. Solicitando que se

resuelvan las nulidades invocadas y se declare la nulidad absoluta del proceso,

se rechace por el fondo los cargos indebidamente cobrados por la

Administración Aduanera. Se dicte resolución dentro del plazo establecido en el

artículo 196 de la misma Ley General de Aduanas y así cumplir con conformidad

con la garantías constitucionales de a obtener justicia pronta y cumplida, sin

denegación y en estricta conformidad con las leyes. (Folios 22 a 143 Tomo I del

expediente)

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Voto N° 408-2014

IV. Ante solicitud de los interesados de una prórroga para presentar elementos

probatorios, la Dirección General de Aduanas mediante resolución RES-DN-

272-2009 del 26 de febrero del 2009, esta otorgó prórroga del plazo para la

presentación de prueba por el término de un mes. Esta resolución fue notificada

a las partes en fecha 10 de marzo del 2009. (Folios 144 a 147 Tomo I del

expediente)

V. Con escrito recibido en fecha 11 de marzo del 2009, el representante por poder

especial de la empresa importadora aporta la prueba número ocho ofrecida con

el escrito de alegatos, consistente en “certificación de contador público

autorizado donde se evidencian las ventas totales de los clubes de compra de

Costa Rica en el periodo fiscal 2005”. (Folios 149 a 153 Tomo I del expediente)

VI. A través de resolución RES-DN-484-2009 del 13 de abril del 2009, la Dirección

General de Aduanas procedió a aclarar la resolución mediante la cual se dictó el

inicio del procedimiento administrativo en cuanto al Anexo 1 de la misma. Este

acto fue notificado el 17 de abril del 2009, otorgándosele un plazo de quince días

hábiles siguientes a la notificación para que se refiriera a las consideraciones

apuntadas. (Folios 154 a 159 del Tomo I del expediente)

VII. Que mediante escrito con fecha de recibido 11 de mayo del 2009, el

representante legal del importador Prismar de Costa Rica SA., presentó

argumentos contra la resolución RES-DN-484-2009 del 13 de abril del 2009.

Reitera que se resuelvan las nulidades invocadas se declare la nulidad absoluta

del proceso y se dicte la resolución dentro de los plazos legales. (Folios 160 a

163 del Tomo I del expediente)

VIII. Con escrito de fecha de recibido 13 de mayo del 2009, la representante de la

Agencia de aduanas Expeditors Mar y Tierra SA., presentó argumentos contra la

resolución RES-DN-484-2009 del 13 de abril del 2009. (Folios 164 a 168 del

Tomo I del expediente)

5




Voto N° 408-2014

IX. Con oficio DN-589-2009 del 21 de mayo del 2009, se le previno a la señora

Giannina Odio Rojas, en su condición de apoderada generalísima hasta la suma

de veinte mil dólares, de la Agencia de Aduanas Expeditors Mar y Tierra SA.,

para que aportara poder suficiente que la acredite para actuar dentro de este

procedimiento. Toda vez que el poder generalísimo presentado y que corre a

folio 171 limita su actuación a la suma de veinte mil dólares, moneda de curso

legal en los Estados Unidos de América. Este oficio fue notificado en fecha 26

de mayo del 2009. (Folios 169 a 170 del Tomo I del expediente)

X. El 19 de junio del 2009, el agente de aduanas Leonel Gómez Vega, de la

Agencia de Aduanas Expeditors Mar y Tierra SA, solicita que se le tenga como

representante legal de la Agencia de Aduanas indicada conforme con lo

dispuesto en el artículo 268 de la Ley General de Aduanas, así como que se

tengan como suyos los argumentos presentados por la señora Giannina Odio

Rojas. (Folios 173-174 del Tomo I del expediente)

XI. A través de escrito con fecha de recibido 26 de agosto del 2009, el

representante legal de la empresa Prismar de Costa Rica S.A., presenta adición

a los argumentos presentados. (Folios 176 a 188 del Tomo I del expediente)

XII. Mediante resolución RES-DN-1745-2009 del día 15 de diciembre del 2009,

debidamente notificada a las partes el día 22 de diciembre del mismo año, la

Dirección General de Aduanas, procede a sanear y aclarar la resolución RES-

DN-145-2009, modificando el mondo de la diferencia de los tributos

presuntamente adeudados de ₵275.547.054,34 a la suma de ₵237.282.180,57.

(Ver folios 210 a 233 del Tomo I del expediente)

XIII. Con escrito recibido en fecha 14 de enero de 2010, el apoderado especial de la

empresa importadora Prismar de Costa Rica SA., interpone la excepción de

prescripción, incidente de nulidad y argumentos de descargo en contra de la

resolución RES-DN-1745- 2009. Solicitando la nulidad de la resolución RES-DN-

6




Voto N° 408-2014

1745-2009 del día 15 de diciembre del 2009. (Folios 236 a 288 del Tomo I del

expediente)

XIV. Mediante escrito recibido en fecha 18 de marzo del 2010, el apoderado especial

de la empresa importadora Prismar de Costa Rica S.A. amplía sus alegatos,

solicitando la revocatoria de la citada resolución RES-DN-1745- 2009. (Folios

293 a 368 del Tomo I del expediente)

XV. Con oficio DN-328-2010 de 05 de marzo de 2010 la Dirección Normativa de la

Dirección General de Aduanas, le requiere al Órgano Nacional de Valoración y

Verificación Aduanera y a la Dirección de Fiscalización, que se pronuncien sobre

los alegatos presentados por los recurrentes ya que en el ejercicio de estudio y

respuesta de cada uno de los alegatos, se determinó que en uno de ellos llevaba

la razón el administrado (determinación del factor a aplicar mensualmente) en

virtud de lo cual se emitió el Oficio DF-FE-1049-2009 del 08 de diciembre del

2009, el cual sirvió de sustento para el saneamiento realizado con la resolución.

Lo anterior a efecto de emitir el acto final del procedimiento. (Folios 290 y 291

del Tomo I del expediente)

XVI. A través de oficio DF-118-2010 de 26 de marzo de 2010, las Directoras del

Órgano Nacional de Valoración y Verificación Aduanera y a la Dirección de

Fiscalización, dan respuesta al oficio DN-328-2010 de 05 de marzo de 2010 de

la Dirección Normativa, estableciendo los criterios técnicos relacionados con los

argumentos y pruebas presentados por los recurrentes. (Folios 369 a 433 del

Tomo II del expediente)

XVII. Con resolución N° RES-DN-711-2010 de 03 de mayo de 2010, la Dirección

General de Aduanas dicta el acto final del procedimiento, resolviendo en lo que

interesa: “TERCERO: El correcto valor aduanero para las declaraciones

aduaneras supra citadas del período febrero a agosto del 2005 corresponde al

monto total de ₵4.576.417.473.40 (cuatro mil quinientos setenta y seis millones

cuatrocientos diecisiete mil cuatrocientos setenta y tres colones con 40/1 00) y

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Voto N° 408-2014

no el declarado por el importador y la agencia de aduanas por un monto de

₵3.747.118.962.76 (tres mil setecientos cuarenta y siete millones ciento

dieciocho mil novecientos sesenta y dos colones con 76/1 00) , por lo que se

determina la existencia de una diferencia en el pago de los impuestos por la

suma de ₵237 282 180,57 (doscientos treinta y siete millones doscientos

ochenta y dos mil ciento ochenta colones con 57/100); este monto se observa

desglosado para cada una de las declaraciones aduaneras de importación

objeto de este procedimiento, en el Disco compacto que forma parte del

contenido de esta resolución el cual se encuentra protegido contra escritura.”

Esta resolución se notifica a los interesados el 11 de mayo de 2010. (Folios 434

a 516 del Tomo II del expediente)

XVIII. Que en fecha 14 de mayo de 2010 el señor Rafael González Saborío en su

condición de apoderado especial de PRISMAR DE COSTA RICA S.A., interpone

los recurso de reconsideración y apelación en subsidio, contra la Resolución

número RES-DN-711-2010 de 03 de mayo de 2010, emitida por la Dirección

General de Aduanas, señalando básicamente lo siguiente: (Folios 521-546 del


Hechos sustantivos:

Prismar de Costa Rica, SA. es un “club de compras privado” donde se venden mercancias de alta calidad a bajos precios, debido a que el volumen de cada venta es mayor que el estándar vendido por los supermercados minoristas. Er es una empresa subsidiaria de PriceSmart, Inc. (en adelante también referida como la Corporación o casa matriz), con sede en San Diego, California que utiliza el modelo de negocios denominado “Sistema de Negocios de Mercancía”, donde PriceSmart, Inc. fúnciona como una cooperativa de compra y una de mercadeo/operaciones (cooperativa de servicios compartidos), además de ser proveedor directo de servicios compartidos. Por este medio, todos los clubes de compras de PriceSmart, Inc, (en Costa Rica y el resto de países donde opera) adquieren ventajas competitivas al contar con mayor capacidad de compra de servicios y productos al precio más bajo posible, minimizando los costos de operaciones globales y, sobre todo, garantizando ciertos estándares de calidad.

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Prismar a la fecha opera en Costa Rica cuatro clubes privados de compras los cuales deben cumplir con los estándares de calidad exigidos por la Corporación y utiliza los servicios de PriceSmart, Inc., que le permiten potenciar la eficiencia de sus operaciones para posicionarse en las mejores condiciones en el mercado.

En los registros contables de Prismar existe una cuenta denominada “Gastos entre compañías relacionadas” -cuentas 6401.9144; 6402.9144 y 6403.9144-, en las cuales se registran los montos que la Corporación cobra a Prismar por los servicios corporativos que se agrupan como administración, tecnología de la información, mercadeo, operaciones y compras, los cuales se relacionan directamente con las operaciones de cada uno de los clubes privados de compras.

La cuenta de “Gastos entre compañías relacionadas“, pagado por Prismar corresponde a un pago de gastos corporativos incurridos por PriceSmart, Inc. en las actividades corporativas que procuran la búsqueda y adquisición de las mejores mercancías que se pueden encontrar en el mercado internacional, así como una serie importante de servicios necesarios para el éxito de la empresa.

Prismar paga los cargos por servicios que le cobra la Corporación independientemente de las mercancías, porque este pago corresponde al gasto administrativo y operativo, y no es parte del costo de las mercancías.

La cuenta de Gastos entre compañías relacionadas está compuesta por los siguientes servicios:

o A. Administración: Casa matriz brinda en el exterior servicios de: oficinas corporativas centrales en San Diego, servicios legales, recursos humanos, mantenimiento de las instalaciones de San Diego, administración, finanzas y contabilidad y auditoría interna. Los gastos incluyen salarios y beneficios relacionados, viáticos, teléfonos, correo, seguro, impuestos, licencias, honorarios profesionales y depreciación.

o B. Tecnología de la Información: Casa matriz centraliza en el exterior el procesamiento de la información de las actuales operaciones a nivel internacional. Programas de software hechos a la medida para centralizar, coordinar y mantener las aplicaciones tecnológicas de información del sistema incluyendo, pero sin limitarse a la contabilidad, a lo financiero, correos electrónicos, bases de datos y manejo de inventario, comunicación de canal seguro, seguridad y planilla. Los costos en estos cargos de la compañía matriz se relacionan con telecomunicaciones, manejo de datos y apoyo computacional.

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o C. Operaciones y Construcción: Casa matriz brinda desde el exterior, mercadeo, capacitación, asistencia y control de las diversas operaciones en el mundo. Los cargos relacionados a operaciones incluyen cargos relacionados con la construcción de nuevos clubes de compras, mantenimiento, adquisición de maquinaria e instalaciones, servicios adicionales frente al cliente en las tiendas (panadería, servicios de alimentación y revelado fotográfico) y el desarrollo de negocios (la investigación y análisis de oportunidades potenciales para expandir la participación del mercado de Pricesmart, Inc.). Los gastos que cobra casa matriz en la cuenta de Gastos entre compañías relacionadas incluyen los salarios y beneficios relacionados, viáticos, teléfonos, correo, seguros, impuestos y licencias, honorarios profesionales, depreciación y gastos de reparación.

o D. Compras: Casa matriz negocia desde el exterior la adquisición de productos en las mejores condiciones de precio y calidad. El grupo de compras en San Diego, es totalmente responsable de todas las actividades relacionadas con los proveedores que no son de Costa Rica, incluyendo encontrar productos y suplidores, determinar el precio y términos de negociación de compra, determinar las cantidades de órdenes y fechas de manejo de inventario y planeamiento de ventas. Además el Grupo de Compras también ayuda a cada club de compras con la adquisición de mercadería local. Los gastos incluidos en los costos de registro de productos, salarios y beneficios relacionados, viáticos, teléfonos, correo, gastos de internet, honorarios profesionales, depreciación y otros gastos relacionados.

La fórmula utilizada por casa matriz para determinar el monto que corresponde pagar a Prismar por concepto de los servicios centralizados que presta a todas sus subsidiarias desde San Diego, California, es: el total de ventas en todos los clubes de compras de Costa Rica dividido entre el total de ventas consolidadas de todos los ‘clubes e compras en el mundo. El resultado es el porcentaje asignable de gastos entre compañías relacionadas para Costa Rica. El porcentaje se multiplica por el total del Gasto entre compañías relacionadas (generado en casa matriz) y el resultado final será el cargo que corresponde pagar a Costa Rica por los elementos que constituyen la cuenta de “Gastos entre compañías relacionadas”.

La operación de Prismar se basa tanto en la venta de productos importados como en la venta de productos nacionales. Los servicios prestados por PriceSmart, Inc. a PRISMAR no constituyen parte del valor aduanero de las mercancías importadas.

Excepción de prescripción.10




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Estima que la resolución RES-DN-1745-2009 constituye un nuevo inicio de procedimiento. No es un simple saneamiento del Acto de Inicio notificado mediante la resolución RES-DN-145-2009. La resolución RES-DN-145-2009 indicaba un adeudo tributario diferente del notificado con la RES-DN-1745-2009. Esta variación de la obligación tributaria, más otra serie de vicios que contiene todo el procedimiento administrativo, y que la propia DGA asevera que trató de “sanear” a través de la RES-DN-1745-2009, son los que llevan a concluir que el Acto de Inicio RES-DN-145-2009 sea un acto nulo y que así debería ser declarado.

De forma tal que se solicita a la autoridad aduanera que, sin más trámite, proceda a declarar con lugar la presente excepción de prescripción, teniendo como sustento los hechos expuestos con anterioridad, por ser acordes no sólo con el cuadro fáctico presentado, sino también con la normativa vigente al efecto.

Argumentos de derecho.

Omisión sustantiva del debido procedimiento administrativo aduanero

Que al momento de iniciarse el procedimiento que nos ocupa, la redacción del artículo 76 del Reglamento a la Ley General de Aduanas, establecía, de forma imperativa y reglada no potestativa, el deber por parte de la Administración, de comunicarle al administrado su posibilidad de regularizar su situación con la Administración. Nótese que esta obligación no corresponde a una ocurrencia reglamentaria, sino que tiene encima de sí la disposición legal del artículo 144 del Código Tributario.

Sin embargo, la Administración Aduanera simplemente obvió ese acto procesal obligatorio. El procedimiento administrativo, confirmado hasta ahora por la resolución que en este acto impugnamos, sea la resolución N° DN-711-2010 de fecha 03 de mayo de 2010, adolece de un vicio de nulidad absoluta por faltar a una fase sustantiva del procedimiento administrativo; es decir, a uno de los elementos formales y esenciales del acto administrativo y no bajo la incorrecta interpretación que dio la Dirección de Aduanas sobre los elementos del acto administrativo. Ya que en la resolución recurrida al tratar de soslayar la gravedad de su error, pretendiendo endilgar a su representada obligaciones que no le corresponden. Lo cierto es que el requisito existe, que su cumplimiento no es facultativo, y que fue omitido en el caso concreto. Dadas estas tres realidades, la nulidad del procedimiento es incuestionable.

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Reitera su solicitud para que se declare la nulidad de todo lo actuado, en virtud del vicio denunciado.

Arbitrariedad por el uso de prueba espuria

La resolución impugnada pretende legitimar el carácter espurio de los elementos de convicción que pretenden servir de fundamentación o motivación del acto. Al folio 7 del acto que se impugna, se establece con toda claridad las fechas de informes de 2002 como base para el ajuste al periodo 2005, que fue fiscalizado en el año 2007 y 2008. No es posible, pensar que una actuación fiscalizadora tan claramente delimitada en cuanto a su alcance cronológico, encuentre todo su sustento en información recabada y atinente a ejercicios fiscales anteriores.

Sobre el fondo

Estima que debe comprenderse que los servicios de la cuenta de “Parent Company”, cuestionada por la DGA para la subsidiaria costarricense, son servicios compartidos con todas las subsidiarias en todos los países, y que estos servicios obedecen a una estrategia global para que su sistema de negocios logre la eficiencia corporativa, publicitaria y de compras de mercancías y servicios, y economías de escala, sin que ello incida directamente sobre el valor de las mercancías importadas. De hecho, resulta lógico que toda estrategia de negocio esté dirigida a alcanzar dichos resultados y no por ello se considera que los gastos que se incurran para estos efectos deban incluirse en el valor de las mercancías importadas, ello es completamente ilógico y carente de fundamento. Los “Gastos entre compañías relacionadas” nunca pueden considerarse como parte del “precio realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas”. Al ser servicios compartidos y provistos por casa matriz, es a esta a quien corresponde la asignación, el desglose y el detalle de lo que comprende. Es decir, le compete a casa matriz llevar en sus Estados Financieros el detalle de estos gastos que posteriormente agrupa y cobra como un solo servicio bajo el título de Gastos entre compañías relacionadas a todos los Clubes de Compras en todos los países donde existe un PriceSmart, Inc.

Considera evidente que la Administración ha distorsionado el propósito y alcance de las distintas pruebas por una parte, es ilegítimo que rechace prueba bajo el argumento de que la empresa costarricense carece de un desglose contable que simplemente no tiene por qué tener. Consecuentemente, es también ilegítimo que se reste valor a las

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Voto N° 408-2014

certificaciones que precisamente demuestran la composición de esos cobros. Y más aún cuando la razón para objetarías es que “no se trate de una opinión sobre estados financieros”. Ciertamente no estamos frente a una auditoria, y no es eso lo que se requiere. En este caso, lo aportado es prueba idónea para demostrar sus afirmaciones sobre la composición de los cobros que Prismar reconoce como gastos.

Por otra parte, estima contradictorio que la Administración trate de justificar que los Gastos entre compañías relacionadas deben formar parte del valor aduanero con base en la NIC 2; cuando al mismo tiempo pretende desconocer las prácticas contables de su representada, que es una compañía respetable y que forma parte de un grupo consolidado que cotiza en la Bolsa de New York, hecho que la obliga a mantener impecables sus estados financieros. Consecuentemente, es también erróneo el razonamiento con el que se resta importancia a la certificación del CPA Mesén, pues con ella se demuestra de manera indubitable cuál debe ser la interpretación correcta de la NIC 2.

Desafortunadamente, vuelve la DGA a referirse a las respuestas dadas por el ex contralor, Marlon Padilla, indica que no han sido únicamente las manifestaciones de éste las que la han llevado a concluir que los Gastos entre compañías relacionadas forman parte del valor aduanero, sino que en apariencia han analizado las respuestas de otros personeros de la empresa y sus representantes, y que es con base en estas que concluye sobre la existencia de una coincidencia en la forma de conceptualizar los gastos en mención y que estos al relacionarse con la naturaleza del negocio, suman y son parte del precio pagado o por pagar, indican además que Prismar, sin esas operaciones no cuenta con la logística para darle a las mercancías importadas su ubicación y condición actuales, por lo que según las NIC y el Acuerdo de Valor les permite concluir que estos gastos forman parte del costo de adquisición de las mercancías y que por tanto forman parte del valor en aduanas.

Al respecto aclara que confunde la DGA su interpretación, siendo que los gastos entre compañías relacionadas son producto de actividades simultáneas y conjuntas que se requieren para lograr la eficiencia corporativa que incluyen el adecuado funcionamiento de la Compañía en Costa Rica como subsidiaria de PriceSmart, Inc. Tan evidente es que no existe una relación directa con las mercancías importadas que para la determinación del monto que corresponde pagar por ellos se utiliza como base las sumatoria de ventas que realizaron todos los clubes de compras en el territorio costarricense. Lo que se ha evidenciado mediante la Certificación de CPA, prueba N° 7, que con base en la Declaración del Impuesto General sobre las Ventas, es claro que la composición de compras realizadas en el mercado local, un 58,38%, supera las compras

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por importaciones realizadas a casa matriz y a otros proveedores. La asignación de los gastos entre compañías relacionadas no está relacionada directamente con la adquisición de las mercancías importadas a casa matriz. Tan es así que la metodología para la asignación de estos gastos es con base en las ventas que haga Costa Rica al cliente final y no con base a las importaciones que haga Costa Rica a PriceSmart, Inc.

Dicha prueba demuestra de forma contundente que las importaciones en el ejercicio 2005 fueron inferiores al 42%. Lo cual demuestra una vez más la poca fiabilidad y falta de relevancia, para el periodo auditado, de lo tanto citado por la DGA que Marlon Padilla dijo que las importaciones en el 2004 representaban el 70% de la mercancía.

Con lo anterior pretende aclarar a la DGA que la intención de evidenciarle la composición de las compras, con base en la Declaración D-104 y la Certificación aportada, era para demostrar que los Gastos entre compañías relacionadas no se encuentran vinculados con las importaciones de las mercancías, es decir que su cobro no tiene relación directa ni indirecta con la adquisición de estas, y que el pago de estos tampoco es una condición que impone el vendedor para la venta de las mercancías.

Los gastos entre compañías relacionadas tienen que ver con la operación general del negocio que desarrolla en Costa Rica Prismar. Su determinación se realiza con base en las ventas que realiza en Costa Rica Prismar, ventas que incluyen mercancías nacionales y mercancías importadas. Por lo que es evidente que el ajuste que está aplicando la DGA carece de fundamento y lógica por cuanto la Cuenta de Gastos entre compañías relacionadas está calculado, sobre las Ventas totales realizadas en territorio costarricense, por tanto la DGA está asignando al valor aduanero de mercancías importadas y cobrando indebidamente impuestos a una porción de la operación que es local, lo cual consideramos arbitrario e ilegal. El Acuerdo de Valor es claro en cuanto a las características y condiciones de los elementos que se deben adicionar al valor, sin embargo, la DGA realiza interpretaciones antojadizas y ajustadas a sus pretensiones, mismas que se apartan de lo dictado por la norma.

Se puede concluir al respecto, que si la DGA hubiera analizado ambas pruebas en su conjunto (pruebas N° 3 y N° 7) sólo era posible arribar a una conclusión, los gastos entre compañías relacionadas no son la condición que tanto alega porque se tratan de operaciones generadas para el funcionamiento correcto, eficiente y competitivo de las compañías subsidiarias de PriceSmart, Inc. que en nada se relacionan con las transacciones de compra venta internacional de las mercancías que importa Costa Rica para el desempeño de su operación en el país.

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Sobre la no distinción de los rubros que componen la cuenta de Gastos entre compañías relacionadas en el acto final indica en reiteradas ocasiones que si representada no desglosa la composición de la cuenta de gastos entre compañías relacionadas; es decir, que se no muestra en los Estados Financieros lo que corresponde al rubro de los cuatro elementos que componen dicha cuenta y que tampoco las pruebas aportadas se pronuncian respecto al tratamiento de dichos gastos en los Estados Financieros de la compañía. Además que independientemente del método de asignación para el cobro de este gasto, para efectos del procedimiento lo que le interesa es la existencia de una cuenta, en los Estados Financieros, a través de la cual se transfiere dinero hacia casa matriz por el pago de servicios indispensables para darle a los inventarios su condición y ubicación actuales. Que el hecho de registrar una única partida denominada “Parent Company Expenses” sin que se evidencie algún desglose que le lleva a concluir que, con base en el monto de Gastos entre compañías relacionadas, consignado en los Estados Financieros es que procede a realizar la adición al precio pagado o por pagar por las mercancías importadas.

Por tanto, estiman que quien no tiene sustento probatorio para concluir que los gastos relacionados deban adicionarse al valor aduanero es la DGA, por cuanto, no es ésta quien debe determinar si la contabilidad es correcta, la distinción contable de los rubros que integran la cuenta de Gastos entre compañías relacionadas podría existir y para la DGA sería irrelevante, quizás ni siquiera hubiera utilizado este argumento y mantendría su posición respecto a que estos gastos deben formar parte del valor aduanero. Es por ello, que considera que los argumentos esgrimidos por la DGA sobre este particular, pretenden distraer el punto medular y confundir al administrado haciéndole creer que debería revelar y detallar en los Estados Financieros, por medio de notas explicativas y en sub-cuentas, los rubros que componen la cuenta de Gastos entre Compañías relacionadas, cuando no es cierto que esté obligada a hacerlo.

Concluye que efectivamente si estuvieran desglosados estos gastos y aun no estándolo, estos no tienen relación directa con las mercancías importadas, tal y como se ha explicado ampliamente por lo que solicita sean reconsiderados por la Administración en virtud de que estos se fundamentan en el Acuerdo de Valor de la OMC y pruebas que demuestran que no existe una relación directa con las mercancías importadas (no se ajustan a los dispuesto por la NIC 2), y que tampoco son una condición para la venta por parte de casa matriz, por cuanto atienden una necesidad de operación general que no se vincula con las mercancías importadas.

Sobre el cálculo del factor, considera que no es cierto que la DGA haya contabilizado todas las facturas emitidas por el proveedor PriceSmart, Inc. A pesar de que esto se

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Voto N° 408-2014

desprende del análisis de las hojas de trabajo, ya que se ha aportado múltiples pruebas en la que se demuestra que hubo importaciones que no están contempladas en el estudio y que repercuten en el factor aplicado por la DGA. Que tampoco es cierto que la sumatoria del monto por Certificado por CPA en la prueba aportada en escrito del 26 de Agosto de 2009, desde febrero a agosto 2005, por ₵7.841.607.395,18, incluya compras realizadas a diferentes subsidiarias de PriceSmart, Inc., ni que se ha corregido el error aritmético del factor. Tampoco es cierto que se han estudiado todas las Declaraciones Aduaneras de Importación tramitadas con la Agencia de Aduanas Aeromar fueron objeto de estudio. No es cierto que los cálculos aritméticos se realizaron considerando todas las importaciones comprendidas entre el periodo de 0 1/02/2005 al 31/08/2005. Se demostró con el escrito de adición de alegatos presentado el día 18 de Marzo de 2010, que la DGA no incluyó en sus cálculos aritméticos varias importaciones realizadas por su representada con Aeromar. A pesar de que la muestra comprendió los meses anteriores a la notificación del acto de inicio para Aeromar, estas son compras reales que existen en la contabilidad y que se hicieron a PriceSmart, Inc. por lo que desconocerlas implica una modificación en el cálculo del factor a aplicar.

La conclusión de lo anterior es por tanto, que al haber utilizado la DGA un factor mayor, está calculando de forma incorrecta el monto del supuesto adeudo tributario. El uso de un factor mayor implica que la determinación de supuesto adeudo tributario sea mayor.

Solicita:

Que se declare con lugar la excepción de prescripción planteada, por cuanto a la fecha de notificación de la resolución RES-DN-1745-2009, las facultades de cobro de la autoridad aduanera ya se encontraban prescritas, de conformidad con lo establecido por el artículo 62 de la Ley General de Aduanas.

2. Que se declare con lugar el incidente de nulidad planteado contra la RES-DN-711-2010 y que, como corresponde, se declare que la resolución RES-DN-l745-2009 constituye una nueva comunicación de inicio de procedimiento, por establecer en cabeza de mi representada una nueva diferencia de impuestos supuestamente no ingresada oportunamente.

Que, se rechace por el fondo los cargos indebidamente cobrados por la Administración Aduanera teniendo como referencia las razones apuntadas con anterioridad. Subsidiariamente, que se admita el recurso de apelación para ante el Tribunal Aduanero Nacional.

Se resuelvan en tiempo los recursos.

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Voto N° 408-2014

XIX. Que el día 07 de julio de 2010 el recurrente presenta una ampliación de los

alegatos del recurso, presentado el resultado de la revisión realizada por cada

agencia de aduanas y adjunta copias certificadas de las Certificaciones emitidas

por las agencias de Aduanas con sus respectivos anexos (las originales se

aportan para el Expediente DN-552-2008-2), mismos a los que se refieren a la

prueba que permite demostrar, de forma contundente, que los montos sobre los

cuales la DGA hizo la asignación del factor para determinar el supuesto adeudo

tributario, es incorrecto, ya que se confirma su argumento respecto a que el

monto señalado por la DGA, como total de importaciones realizadas por su

representada a PriceSmart, Inc., entre febrero y agosto 2005 es superior al

monto de ₵4.113.873.861,41, que existe una diferencia en importaciones que

omitió la DGA por la suma de ₵2.922.649.180,07. Por tanto, para determinar el

factor a aplicar para el supuesto ajuste al valor aduanero, la DGA debió

considerar la totalidad de las Declaraciones Aduaneras tramitadas en el período

en cuestión por las Agencias de Aduanas Aeromar y Expeditors. Sin embargo,

no haberlo hecho la ha conducido al error señalado, cuyas consecuencias se

trasladaron al monto de un supuesto adeudo tributario que resulta incorrecto.

Solicita se revoque la resolución recurrida. . (Folios 582 a 601 del Tomo II del

expediente)

XX. Mediante resolución RES-DN-154-2013 de 13 de febrero de 2013, la Dirección

General de Aduanas emite un acto de saneamiento del procedimiento

ordinario, respecto del incumplimiento de las diligencias correspondientes a la

regularización, justificando tal actuación con base en lo siguiente. “En asocio

con lo dicho por parte del Tribunal Aduanero Nacional, el numeral 188 de la Ley

General de la Administración Pública dispone la posibilidad de saneamiento de los

actos relativamente nulos, cuando precisamente dicha nulidad consista en la ausencia

de una formalidad sustancial, tal y como lo representa el trámite de regularización de

cita. Atendiendo todo lo anterior, y en concordancia con los numerales 158, 164, 167,

168, 176, 179, 217, 222 y 223 de la Ley General de la Administración Pública, lo

procedente es que esta Dirección proceda a subsanar sus actuaciones y proceder con

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Voto N° 408-2014

la remisión del presente expediente al órgano fiscalizador respectivo. Lo anterior, con

el propósito de que el órgano fiscalizador proponga a los presuntos sujetos pasivos de

la obligación tributaria aduanera, regularizar su situación; brindándole al administrado

el beneficio de un mayor acercamiento con esta Administración” Ordenando al

órgano fiscalizador proceda con los trámites de regularización en los términos

de los artículos 55 bis, 536 bis y 536 ter del Reglamento a la Ley General de

Aduanas. Dicha resolución es debidamente notificada a las partes el

18/0212013. (Folios 614-624 del Tomo II del expediente).

XXI. La Dirección de Fiscalización mediante oficios DF-FE-AE-057-2013 y DF-FE-AE-

058-2013 ambos de 19 de febrero de 2013, notificadas el 20 de febrero de

2013, convoco al importador Prismar de Costa Rica S.A. y a la Agencia de

Aduanas Expeditors Mar y Tierra S. A., a la audiencia de información sobre los

resultados obtenidos durante la actuación fiscalizadora, misma que se realizó

el 28/02/2013 según ACTA DE PROPUESTA DE REGULARIZACIÓN NÚMERO

035-2013 y se adiciona el 21 de marzo de 2013, según ADDENDUM ACTA DE

PROPUESTA DE REGULARIZACIÓN NÚMERO 035-2013. (Folios 634-642, 648-

650 y 660-672 del Tomo II del expediente)

XXII. Con escrito presentado el 19 de febrero de 2013, el señor Rafael González

Saborío, en su condición de apoderado especial de PRISMAR DE COSTA

RICA. S.A., se apersona a referirse a la Resolución RES-DN-154-2013 de la

Dirección General de Aduanas de 13 de Febrero de 2013; notificada el día 18

de febrero de 2013, hace referencia a que con lo dispuesto en la citada

resolución, la Dirección General de Aduanas reconoce expresamente, que

existe un incumplimiento de las garantías procesales de su representada; y que

al ordenar el saneamiento del procedimiento con el traslado del expediente a la

Dirección de Fiscalización, debe iniciarse el procedimiento administrativo de

determinación nuevamente. (Folios 644 y 645 del Tomo II del expediente)

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Voto N° 408-2014

XXIII. A través de la resolución RES-DN-645-2013 de 27 de junio de 2013, La

Dirección General de Aduanas, rechaza las incidencias de nulidad planteadas y

el recurso de reconsideración, y eleva el recurso de apelación en alzada ante el

Tribunal Aduanero Nacional, además se emplaza al recurrente para que en el

plazo de 10 días hábiles contados a partir de la fecha de notificación de esa

resolución se apersone en el citado Tribunal, para reiterar o ampliar sus

alegatos. Esta resolución fue notificada el 02 de julio de 2013. (Folios 681 a

706 del Tomo II del expediente)

XXIV. Con oficio número DN-844-2013 del 17 de julio de 2013, recibido en este

Tribunal el 23 de julio de 2013, se remite el expediente administrativo, para

que conozca y resuelva el recurso de apelación. (Folios 707 a 710 del Tomo II

del expediente)

XXV. Con escrito de fecha de recibido 16 de julio del 2013, se apersona señor Rafael

González Saborío, en su condición de apoderado especial de PRISMAR DE

COSTA RICA. S.A., a reiterar sus alegatos presentados en los distintos

memoriales ante la Dirección General de Aduanas y amplía sus alegaciones

señalando nuevamente que ha acaecido la prescripción y la existencia de que

hay una nulidad absoluta de lo actuado por no haberse realizado la audiencia de

regularización previo al inicio del presente procedimiento. Aporta nuevas

pruebas. Solicita a este Tribunal la nulidad de lo actuado y se declare con lugar

la excepción de prescripción. (Folios 711 a 798 del Tomo II del expediente)

XXVI. En razón de las inhibitorias presentas por los licenciados, Desiderio Soto

Sequeira y Luis Gómez Sánchez, mediante Acuerdos número 0043-2014-H del y

0044-H ambos de 12 de agosto de 2014, emitidos por el Ministro de Hacienda,

se nombró como Juez Suplente Especialistas a los licenciados Franklin

Velázquez Díaz y Yamileth Miranda Carvajal. (Folios 792 a 806 del Tomo II del

expediente)

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Voto N° 408-2014

XXVII. Que en las presentes diligencias se han respetado las formalidades legales en la

tramitación del recurso de apelación

Redacta la Licenciada Elizabeth Barrantes Coto; y,

CONSIDERANDO:

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Voto N° 408-2014

I. Objeto del procedimiento. El objeto del procedimiento consiste en determinar

si resulta procedente el ajuste en valor aduanero de las mercancías

amparadas a las declaraciones aduaneras números 25 350472 de

01/02/2005, 25 350473 de 01/02/2005, 25 350474 de 01/02/2005, 25

350484 de 01/02/2005, 25 350445 de 02/02/2005, 25 350522 dé

02/02/2005, 25 151176 de 04/02/2005, 25350515 de 04/02/2005,25

350518 de 04/02/2005, 25 350573 de 07/02/2005, 25 350597 de

08/02/2005, 25 301396 de 10/02/2005, 25 301444 de 11/02/2005, 25

301479 de 11/02/2005, 25 301550 de 11/02/2005, 25 301551 de

11/02/2005, 25 301554 de 11/02/2005, 25 301647 de 11/02/2005, 25

301517 de 14/02/2005, 25 301542 de 14/02/2005, 25 301721 de

14/02/2005, 25 301784 de 15/02/2005, 25 104850 de 16/02/2005, 25

301720 de 16/02/2005, 25 301806 de 16/02/2005, 25 301868 de

16/02/2005, 25 301789 de 17/02/2005, 25 301867 de 17/02/2005, 25

301935 de 17/02/2005, 25 301844 de 18/02/2005, 25 301853 de

18/02/2005, 25 301990 de 22/02/2005, 25 302170 de 23/02/2005, 25

302171 de 23/02/2005, 25 302345 de 25/02/2005, 25 302346 de

25/02/2005, 25 302347 de 25/02/2005, 25 302357 de 25/02/2005, 25

302358 de 25/02/2005, 25 302429 de 28/02/2005, 25 302428 de

02/03/2005, 25 302486 de 03/03/2005, 25 302614 de 04/03/2005, 25

302636 de 04/03/2005, 25 302730 de 08/03/2005, 25 302774 de

09/03/2005, 25 302785 de 09/03/2005, 25 302714 de 10/03/2005, 25

302823 de 10/03/2005, 25 302831 de 10/03/2005, 25 302864 de

10/03/2005, 25 302830 de 11/03/2005, 25 302914 de 11/03/2005, 25

302863 de 14/03/2005, 25 302892 de 14/03/2005, 25 303027 de

15/03/2005, 25 303028 de 15/03/2005, 25 303092 de 16/03/2005, 25

107954 de 17/03/2005, 25 107955 de 17/03/2005, 25 303186 de

17/03/2005, 25 303200 de 17/03/2005, 25 303286 de 18/03/2005, 25

21




Voto N° 408-2014

303179 de 21/03/2005, 25 303362 de 21/03/2005, 25 303368 de

21/03/2005, 25 303408 de 22/03/2005, 25 303409 de 22/03/2005, 25

108796 de 28/03/2005, 25 252397 de 28/03/2005, 25 252399 de

28/03/2005, 25 303514 de 28/03/2006, 25 303515 de 28/03/2005, 25

303520 de 28/03/2005, 25 601913 de 29/03/2005, 25 252596 de

30/03/2005, 25 153871 de 31/03/2005, 25 153873 de 31/03/2005, 25

109479 de 01/04/2005, 25 109480 de 01/04/2005, 25 252847 de

01/04/2005, 25 252848 de 01/04/2005, 25 252849 de 01/04/2005, 25

252850 de 01/04/2005, 25 351851 de 01/04/2005, 25 304283 de

05/04/2005, 25 304114 de 06/04/2005, 25 304354 de 06/04/2005, 25

304447 de 12/04/2005, 25 304629 de 12/04/2005, 25 304630 de

12/04/2005, 25 304820 de 14/04/2005, 25 304822 de 14/04/2005, 25

304907 de 15/04/2005, 25 304908 de 15/04/2005, 25 304949 de

27/04/2005, 25 112175 de 28/04/2005, 25 305508 de 28/04/2005, 25

305600 de 29/04/2005, 25 305601: de 29/04/2005, 25 305668 de

03/05/2005, 25 113028 de 05/05/2005, 25 305755 de 05/05/2005, 25

305883 de 05/05/2005, 25 305884 de 05/05/2005, 25 305784 de

06/05/2005, 25 305932 de 06/0512005, 25 209554 de 11/05/2005, 25

113751 de 12/05/2005, 25 157344 de 12/05/2005, 25 353686 de

13/05/2005, 25 353707 de 16/05/2005, 25 114319 de 18/05/2005, 25

353868 de 18/05/2005, 25 353951 de 19/05/2005, 25 353953 de

19/05/2005, 25 157857 de 20/05/2005, 25 565074 de 20/05/2005, 25

158715 de 26/05/2005, 25 354078 de 26/05/2005, 25 354087 de

26/05/2005, 25 354208 de 26/05/2005, 25 354210 de 26/05/2005, 25

354211-de 26/0512005, 25 354228 de 27/05/2005, 25 354229 de

27/05/2005, 25 354207 de 30/05/2005, 25 510112 de 30/05/2005, 25

354258 de 31/05/2005, 25 510214 de 31/05/2005, 25 255887 de

01/06/2005, 25 354362 de 01106/2005, 25 354410 de 03/06/2005, 25

22




Voto N° 408-2014

159420 de 06/06/2005, 25 159663 de 07/06/2005, 25 159421 de

08/06/2005 25 159704 de 08/06/2005 25 605757 de 08/06/2005, 25

159801 de 13/06/2005, 25 117538 de 15/06/2005, 25 117559 de

15/06/2005, 25 159894 de 15/06/2005, 25 159895 de 15/06/2005, 25

159940 de 16/06/2005, 25 159911 de 17/06/2005, 25 159938 de

17/06/2005, 25 159951 de 17/06/2005, 25 159952 de 17/06/2005, 25

159921 de 20/06/2005, 25 159929 de 21/06/2005, 25 118364 de

2210612005, 25 607450 de 23/06/2005, 25 254068 de 24/06/2005, 25

607520 de 24/06/2005, 25 607648 de 28/06/2005, 25 119009 de

29/06/2005, 25 256759 de 29/06/2005, 25 256782 de 29/06/2005, 25

256783 de 29/06/2005, 25 256912 de 30/06/2005, 25 256913 de

30/06/2005, 25 607952 de 01/07/2005, 25 607985/ de 01/07/2005, 25

572384 de 06/07/2005, 25 572390 de 06/07/2005, 25 572432 de

06/07/2005, 25 608608 de 07/07/2005, 25 608598 de 08/07/2005, 25

608642 de 08/07/2005, 25 405797 de 12/07/2005, 25 405798 de

12/07/2005, 25 405810 de 12/07/2005, 25 212337 de 13/07/2005, 25

511355 de 13/07/2005, 25 511424 de 14/07/2005, 25 511597 de

19/07/2005, 25 511877 de 19/07/2005, 25 511879 de 19/07/2005, 25

511929 de 20/07/2005, 25 104426 de 21/07/2005, 25 104431 de

21/07/2005, 25 511875 de 21/07/2005, 25 406514 de 22/07/2005, 25

104430 de 26/07/2005, 25 104432 de 26/07/2005, 25 121974 de

28/07/2005, 25 574096 de 28/07/2005, 25 574097 de 28/07/2005, 25

452367 de 29/07/2005, 25 452382 de 29/07/2005, 25 512779 de

29/07/2005 25 512836 de 29/07/2005, 25 512844 de 29/07/2005, 25

512657 de 01/08/2005, 25 512986 de 03/08/2005, 25 513135 de

04/08/2005, 25 513144 de 04/08/2005, 25 513142 de 05/08/2005, 25

513143 de 05/08/2005, 25 512985 de 05/08/2005, 25 513177 de

05/08/2005, 25 452627 de 09/08/2005, 25 513799 de 10/08/2005, 25

23




Voto N° 408-2014

513800 de 10/08/2005, 25 513750 de 11/08/2005, 25 513937 de

11/08/2005, 25 123464 de 12/08/2005, 25 513712 de 12/08/2005, 25

513940 de 12/08/2005, 25 514062 de 12/08/2005, 25 514396 de

17/08/2005, 25 124039 de 18/08/2005, 25 514544 de 18/08/2005, 25

514545 de 18/08/2005, 25 124233 de 19/08/2005, 25 514394 de

19/08/2005, 25 51452 de 19/08/2005, 25 514660 de 19/08/2005, 25

514695 de 19/08/2005, 25 514699 de 19/08/2005, 25 514500 de

22/08/2005, 25 515069 de 23/08/2005, 25 307939 de 24/08/2005, 25

214087 de 25/08/2005, 25 214088 de 25/08/2005, 25 214089 de

25/08/2005, 25 166072 de 26108/2005, 25 166073 de 26/08/2005, 25

125362 de 31/08/2005, 25 166370 de 31/08/2005, 25 214288 de

31/08/2005, 25 516059 de 31/08/2005, tramitadas por la Agencia de

aduanas Expeditors Mar y Tierra S.A., código 067, en representación del

importador Prismar de Costa Rica SA., al estimar la existencia de una

Cuenta denominada “Gastos Relacionados”, que debe adicionarse al

precio pagado o por pagar de las mercancías importadas, mediante las

Declaraciones Aduaneras citadas, así como para efectuar el cobro de la

presunta diferencia generada por la suma de ₵237.282.180,57.

24




Voto N° 408-2014

II. Admisibilidad del recurso de apelación. Previo a cualquier otra consideración,

se avoca este órgano al estudio de la admisibilidad del presente recurso de

apelación conforme a la normativa aduanera vigente. En tal sentido dispone el

artículo 204 de la Ley General de Aduanas, que contra el acto final dictado por la

Dirección General de Aduanas, caben los recursos de reconsideración y

apelación para ante el Tribunal Aduanero Nacional, siendo potestativo usar

ambos recursos ordinarios o solo uno de ellos, los cuales deben interponerse

dentro de los tres días siguientes a la notificación del acto impugnado, (conforme

rezaba el texto legal vigente en su momento) condicionando la admisibilidad a

dos requisitos procesales, sea en cuanto al tiempo que dispone el interesado

para interponerlo y además el relativo a la capacidad procesal de las partes que

intervienen en expediente. En el caso bajo estudio el recurso fue establecido por

el señor Rafael González Saborío, en su condición de representante por poder

especial de la sociedad PRISMAR DE COSTA RICA S.A., cuyo poder corre a

folio 1619 del Tomo III del expediente, por lo que se tiene por bien cumplido el

presupuesto procesal de legitimación. En cuanto al requisito de temporalidad,

tenemos que en el caso concreto, queda documentado en expediente que el

acto resolutivo se le notificó al importador y a la agencia de aduanas el 11 de

mayo de 2013 (folios 515 y 516) y dentro del plazo de tres días hábiles, el día 17

de mayo de 2013 se presenta la impugnación correspondiente por parte del

importador (folios 521-546), por lo que se tiene el recurso de apelación por

presentado en tiempo. En razón de ello debe tenerse por admitido para su

estudio el presente recurso de apelación.

III. Hechos probados. De interés para lo que se resuelve se tienen por demostrados los siguientes hechos:

1. Que la Dirección de Fiscalización de la Dirección General de Aduanas emite

el Informe No. DF-FE-AE-23-2008 sin fecha, denominado “Sobre la

verificación de las operaciones aduaneras de la Empresa Prismar de Costa

25




Voto N° 408-2014

Rica, S.A.”, remitiendo el mismo a la Dirección Normativa, el expediente

administrativo, con oficio DF-FE-1252-2008 de fecha 03 de diciembre de

2008, con el fin de que se inicien los procedimientos administrativos que

correspondan. (Ver folios 1577 a 1618 del Tomo VII del expediente)

2. Con resolución RES-DN-145-2009 del 26 de enero del 2009, la Dirección

General dictó el acto de apertura del procedimiento ordinario, tendiente a

determinar el correcto valor aduanero de las mercancías amparadas a las

declaraciones aduaneras descritas en el resultando segundo que

corresponden a las importaciones realizadas por Prismar Costa Rica S.A. en

el año 2005 y, con resolución RES-DN-711-2010 se dicta el acto final del

procedimiento de ajuste en el valor aduanero, estableciéndose un adeudo

tributario por la suma de ₵237.282.180,57. (Folios 1-20 Tomo I y 434-516


3. En fecha 17 de mayo de 2010 se interponen los recursos ordinarios y en

fecha 07 de julio de 2010 se adicionan los mismos Dentro de los alegatos

presentados por el recurrente, se señala la omisión de haber realizado la

regularización prevista en el artículo 76 del Reglamento a la Ley General de

Aduanas. (Folios 521-546 y 582-601)

4. Mediante resolución RES-DN-154-2013 de 13 de febrero de 2013, la

Dirección General de Aduanas emite un acto de saneamiento del

procedimiento ordinario, respecto del incumplimiento de las diligencias

correspondientes a la regularización, justificando tal actuación con base en

el numeral 188 de la Ley General de la Administración Pública. Ordenando

al órgano fiscalizador proceda con los trámites de regularización en los

términos de los artículos 55 bis, 536 bis y 536 ter del Reglamento a la Ley

General de Aduanas. Dicha resolución es debidamente notificada a las

partes el 18 de febrero de 2013. (Folios 614-624 del Tomo II del expediente).

26




Voto N° 408-2014

5. La Dirección de Fiscalización mediante oficios DF-FE-AE-057-2013 y DF-

FE-AE-058-2013 ambos de 19 de febrero de 2013, notificadas el 20 de

febrero de 2013, convoco al importador Prismar de Costa Rica S.A. y a la

Agencia de Aduanas Expeditors Mar y Tierra S. A., a la audiencia de

información sobre los resultados obtenidos durante la actuación

fiscalizadora, misma que se realiza el 28 de febrero de 2013 según ACTA DE

PROPUESTA DE REGULARIZACIÓN NÚMERO 035-2013 y se adiciona el 21 de

marzo de 2013, según ADDENDUM ACTA DE PROPUESTA DE

REGULARIZACIÓN NÚMERO 035-2013. (Folios 634-642, 648-650 y 660-672

del Tomo II del expediente)

6. Con escrito presentado el 19 de febrero de 2013, el señor Rafael González

Saborío, en su condición de apoderado especial de PRISMAR DE COSTA

RICA. S.A., se apersona a referirse a la Resolución RES-DN-154-2013 de la

Dirección General de Aduanas de 13 de Febrero de 2013; notificada el día

18 de febrero de 2013, hace referencia a que con lo dispuesto en la citada

resolución, la Dirección General de Aduanas reconoce expresamente, que

existe un incumplimiento de las garantías procesales de su representada; y

que al ordenar el saneamiento del procedimiento con el traslado del

expediente a la Dirección de Fiscalización, debe iniciarse el procedimiento

administrativo de determinación nuevamente. (Folios 644 y 645 del Tomo II

del expediente)

IV. Sobre la excepción de Prescripción. El recurrente opone entre sus

argumentaciones y alegatos la excepción de prescripción para la revisión y

ajuste de la obligación tributaria aduanera realizada a las mercancías

amparadas en las declaraciones aduaneras de marras, en virtud de que en su

criterio las declaraciones aduaneras sobrepasan el plazo autorizado.

Tal y como se indicó en Sentencia 72-2006 de este Tribunal en relación con las

excepciones, la doctrina ha establecido que el demandado frente al derecho de

27




Voto N° 408-2014

acción del actor, una vez entablada la relación jurídico procesal, le corresponde

un derecho de pretensión contradictoria, cual es la de exigir del órgano

jurisdiccional una declaración positiva o negativa de la pretensión que solicita el

actor en su demanda y que precisamente este derecho de pretender que

pertenece al demandado, se manifiesta dentro del proceso como una serie de

facultades de oposición a su favor dentro de las cuales están las excepciones.

Por su parte la excepción ha sido definida como “...el medio que brinda la ley al

demandado, para combatir las diferencias de los presupuestos procesales o

formales y de los presupuestos de fondo de un litigio. Podemos también afirmar

que habrá excepciones en la medida en que haya deficiencia de tales

presupuestos.” (Baudrit Solera, Fernando. “Las excepciones en el Derecho

Procesal Civil” Revista del Colegio de Abogados número 139).

El derecho de excepción es entonces un poder facultativo que le otorga la ley al

demandado, una vez establecida la relación jurídico procesal, de hacer llegar al

proceso ciertos hechos, de derecho sustancial o procesal, que una vez acogidos

por el órgano competente, ante el cual se han hecho valer, produce la

desestimación de la pretensión invocada o la interrupción total o parcial del

proceso.

En el caso y en función de lo que se resuelve, es claro que esa relación procesal

válida, dentro de la cual se pueden ejercer las excepciones resulta inexistente y

por ello es improcedente, en este momento, el pronunciamiento alguno sobre la

prescripción como excepción de fondo.

V. Sobre la nulidad alegada. Estima este Tribunal, como contralor de legalidad, que

en primer término debe avocarse a revisar la actuación administrativa, determinando

si en la especie se han violentado los principios procesales esenciales que todo acto

administrativo debe salvaguardar en aplicación del principio de legalidad y del

derecho del administrado a un debido proceso, pronunciándose sobre la existencia o

28




Voto N° 408-2014

no de nulidades del acto administrativo, debiendo este último ser dictado de

conformidad con el ordenamiento jurídico, tanto en sus elementos esenciales como

formales, puesto que lo contrario puede generar vicios que afecten su validez. Para

el caso concreto si bien el recurrente hace referencia a una serie de vicios de

nulidad, pero en especial para el administrado, no es posible el saneamiento del

acto administrativo en tanto el vicio sustancial que se procura subsanar consiste en

una actuación (la de regularización) que debe realizarse en forma previa al inicio

mismo del procedimiento y que así ha sido acogido por la jurisprudencia del Tribunal

Aduanero Nacional en las resoluciones 162 y 175 del año 2010 entre otras. Por su

parte, la Administración considera que dicha infracción sustancial constituye una

nulidad relativa y como tal, admite ser saneada conforme la norma del artículo 188

de la Ley General de la Administración Pública o LGAP. Por tal razón resulta

pertinente analizar el instituto del saneamiento y de la regularización para justificar la

posición de este Órgano de Alzada en la nulidad que se decreta.

Sobre la figura del saneamiento

El tema del saneamiento y convalidación de los actos administrativos lo

encontramos en los artículos 187 y 188 de la Ley General de la Administración

Pública (LGAP), que establecen con claridad meridiana los actos pueden ser

convalidados o saneados siempre y cuando presenten un vicio que genere una

nulidad relativa y no absoluta. En otras palabras, la convalidación y el saneamiento

de los vicios del acto administrativo está reservada únicamente para rectificar

nulidades relativas. Esos artículos prescriben lo siguiente:

“Artículo 187.-

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Voto N° 408-2014

1. El acto relativamente nulo por vicio en la forma, en el contenido o en la competencia podrá ser convalidado mediante uno nuevo que contenga la mención del vicio y la de su corrección.

2. La convalidación tiene efecto retroactivo a la fecha del acto convalidado.”

“Artículo 188.-

1. Cuando el vicio del acto relativamente nulo consista en la ausencia de una formalidad sustancial, como una autorización obligatoria, una propuesta o requerimiento de otro órgano, o una petición o demanda del administrado, éstos podrán darse después del acto, acompañados por una manifestación de conformidad con todos sus términos.

2. Lo anterior no podrá aplicarse a la omisión de dictámenes ni a los casos en que las omisiones arriba indicadas produzcan nulidad absoluta, por impedir la realización del fin del acto final.

3. El saneamiento producirá efecto retroactivo a la fecha del acto saneado.”

Es por ello que se debe tener claro los criterios de distinción entre la nulidad

absoluta y la nulidad relativa, acogidos por nuestro ordenamiento para la

delimitación de los grados de invalidez del acto administrativo, que aparece

expresamente por el artículo 165 LGAP:

“Artículo 165.- La invalidez podrá manifestarse como nulidad absoluta o relativa, según la gravedad de la violación cometida”.

El contenido de la gravedad está determinado en su esencia por la noción de fin

público, de manera que la violación grave que origina nulidad absoluta es la que

impide la realización del fin y la violación que no lo impide provoca la nulidad

relativa.

Además del criterio de la gravedad de la violación, el legislador agrega una

pauta de orientación cuando falten totalmente uno o varios de los elementos

constitutivos del acto administrativo, éste será absolutamente nulo.

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Voto N° 408-2014

Esto se dispone expresamente en el artículo 166 LGAP:

“Artículo 166.- Habrá nulidad absoluta del acto cuando falten totalmente uno o varios de sus elementos constitutivos, real o jurídicamente”.

En realidad lo que establece esta disposición es una presunción o valoración

legislativa en el sentido que cuando falte uno o varios de los elementos no se

puede realizar el fin público hacia el cual está encaminado el acto administrativo,

por consiguiente es un acto absolutamente nulo.

Con la nulidad relativa tenemos que el acto administrativo, pese a incurrir en

una infracción sustancial al ordenamiento jurídico, su disconformidad con este

no impide la realización de los fines asignados al acto respectivo.

Así, los caracteres de la nulidad relativa son esencialmente opuestos a los que

presenta la nulidad absoluta, toda vez que un acto relativamente nulo se

presume legítimo, produce efectos jurídicos, se puede ejecutar y pueden

subsanarse ya sea mediante convalidación (187 LGAP) o saneamiento (188

LGAP). Mientras que los actos absolutamente nulos, éstos no se presumen

legítimos, no producen efectos jurídicos y consecuentemente no se pueden

ejecutar, siendo clara la ley administrativa (LGAP) que el acto absolutamente

nulo no se podrá arreglar a derecho por saneamiento ni por convalidación (172

LGAP). Teniendo claro la diferenciación entre la nulidad relativa y absoluta,

analicemos un poco más el saneamiento y la convalidación.

Como se desprende de la norma citada, el saneamiento es la corrección de un

defecto del acto administrativo, que según la doctrina puede provenir de otro

órgano o del mismo autor del acto, aunque a veces debe ser del mismo autor del

acto, exclusivamente. En el saneamiento hay una supresión del vicio.

En los casos en que el saneamiento es posible, sus efectos son a su vez

retroactivos. Ello hace que exista gran coincidencia entre el saneamiento y los

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Voto N° 408-2014

actos anulables, entendido que su vicio no es muy grave y que son susceptibles

de ser subsanados; que tienen si no validez, por subsunción específica normal,

validez por habilitación y que en consecuencia la autoridad competente puede,

llegado el caso, sea declarar el vicio y extinguir el acto con efectos constitutivos,

sea subsanar el vicio con efecto retroactivo, si ello es posible y deseable. En

consecuencia, la autoridad que se encuentra frente a un acto anulable puede

optar por sanear el vicio, dando validez plena al acto, o extinguirlo, manteniendo

la anterior validez por habilitación y dejándolo sin ninguna para el futuro.

Precisamente la existencia de esta opción muestra que el saneamiento no

siempre es posible o recomendable. Hay casos en que, a pesar de no ser el

vicio de mucha gravedad, de todos modos no cabe ya respecto de él el

saneamiento y sólo procede la extinción para el futuro como es el caso de la

conversión; también hay situaciones en que puede sanearse el vicio, pero es

más recomendable pronunciar su extinción para que el acto se produzca

nuevamente con los debidos recaudos desde su inicio.1

Cuando el saneamiento no es posible, puede asimismo optarse por elegir otras

alternativas, por ejemplo convertir el acto anterior en uno distinto válido. La

conversión tendrá efectos para el futuro, sin sanear el vicio precedente pero

también sin implicar una extinción total del acto cuando es posible.

Por ello, el artículo 189 de la Ley General de la Administración Pública permite la

conversión del acto, aun cuando esté viciado de nulidad absoluta. Indica dicho

artículo:

“Artículo 189.-

1. El acto inválido, absoluta o relativamente nulo, podrá ser convertido en otro válido distinto por declaración expresa de la Administración a condición de que el primero presente todos los requisitos formales y materiales del último.

1 Garrido Falla Fernando, Tratado de derecho administrativo, vol. I, Madrid, Tecnos, 1987, 10ª d., p. 451.

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Voto N° 408-2014

2. La conversión tiene efecto desde su fecha”

Con la convalidación y el saneamiento se da la verificación de un hecho jurídico,

cuya virtud el acto anulable adquiere validez plena. Con la conversión los

efectos son en principio para el futuro, en la parte en que implica creación parcial

de un nuevo acto; en la parte en que implica revocación parcial del acto anterior,

sus efectos serán retroactivos o no según la gravedad del vicio. Si el vicio era

muy grave y el acto nulo, entonces la conversión produce efectos válidos para el

futuro y extintivos en forma retroactiva para el pasado. Si el acto era anulable, la

conversión en realidad no purga el vicio, pero al eliminarlo para el futuro de

todos modos impide ya su declaración (pues ella sólo podía ser constitutiva y no

retroactiva) y el acto produce efectos plenos desde su dictado original hasta la

conversión y lógicamente también después, por efectos de ésta.2

Comparando los institutos del saneamiento, la convalidación y la conversión,

podemos decir que, dependiendo de si existe una nulidad absoluta o una relativa se

puede sanear o convalidar un acto de la administración o convertir según sea el

caso.

Cuando el defecto del acto administrativo da lugar a la sanción, en principio, de

nulidad relativa, la administración posee la facultad de subsanar el vicio que lo

invalida, cuya causal puede revenir tanto de un comportamiento activo como de una

emisión formal o de fondo respecto de uno o más elementos del acto administrativo.

La subsanación del defecto que portaba el acto y su correlativa validez es lo que se

designa generalmente en doctrina bajo el nombre de saneamiento o convalidación.

En el caso de actos administrativos con vicios leves, se procede a su modificación

para suprimir o corregir el vicio que lo afecta.

2 Entrena Cuesta, Rafael, Curso de Derecho Administrativos, T. I, Madrid, 1979, 6ª ed., p. 675. 33




Voto N° 408-2014

El efecto del saneamiento o convalidación del acto administrativo consiste en hacer

desaparecer las causas del vicio del acto, realizado por el órgano que lo emitió o sus

superiores dependiendo éste de la gravedad del vicio. La teoría del saneamiento

tiene gran importancia en un estado de derecho, pues busca estabilidad, seguridad y

certeza de todas las relaciones jurídicas como instrumento de solución a los

constantes conflictos que se generan entre la administración y los administrados.3

Por su parte, la conversión consiste en el dictado de un nuevo acto administrativo a

través del cual se declara la voluntad de aprovechar los elementos válidos que

contenía el acto viciado, integrándoles en otro acto distinto y extinguiendo los

elementos y cláusulas afectados de invalidez (absoluta o relativa). Se presenta

cuando, pese a que un acto es absolutamente nulo o que siendo relativamente nulo,

se dicta otro acto que reúna los elementos constitutivos (formales y materiales) del

anterior. Tiene efecto desde su fecha de emisión, no en forma reatroactiva. Esta

figura que aparece originalmente en el campo del derecho privado no tarda en

extenderse al derecho administrativo donde si bien produce una fisura del principio

que consagra la imposibilidad de subsanar un acto afectado de una invalidez

originada, erigida en protección del orden público administrativo, tal como es la

nulidad absoluta, no ocasiona la quiebra del sistema en virtud de aquella

transformación del acto que se hace aprovechando solo los elementos válidos del

mismo y sin violentar el orden público, importando siempre un carácter excepcional

en la verdad y realidad.4

En ambos casos, sea un saneamiento- convalidación o la conversión de un acto

viciado de nulidad absoluta o relativa, lo cierto es que el efecto jurídico es reponer el

acto, otorgándole los efectos jurídicos necesarios para que sea válido y eficaz.

3 Véase Eduardo García de Enterría y Tomás Ramón Fernández, Curso de Derecho Administrativo, Tomo I, páginas 547 y 548.

4 Véase la Opinión Jurídica OJ-054-2007 de 21 de julio de 2007 y Dictámen C-471-2006 23 de noviembre de 2006 ambos de la Procuraduría General de la República

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Voto N° 408-2014

En el caso sub exámine la Administración procedió a realizar un saneamiento, luego

de dictar el acto que final del procedimiento ordinario, después de que el propio

recurrente le advirtiera de la omisión de no haber llamado al sujeto pasivo a

regularizar su situación tributaria, ya habiendo finalizado las actuaciones

fiscalizadoras, que determinaron el posible ajuste en la obligación tributaria

aduanera en el elemento valor, en una serie de declaraciones aduaneras,

pretendiendo que ese acto produzca un efecto retroactivo a la fecha del acto

saneado, conforme el artículo 188 de la Ley General de la Administración Pública,

que en el caso, es un acto que debió ser previo al inicio del procedimiento, sin entrar

a considerar que por disposición expresa de la misma normativa, no es posible

sanear una acto absolutamente nulo, ya que el ordenar se realice una audiencia de

regularización luego de que la administración concluyera con un acto final de un

procedimiento ordinario determinativo, resulta a todas luces improcedente, pues

como se analizará de seguido, existe una obligación previa de la administración de

requerir al sujeto pasivo, la regularización de su situación tributaria, antes a iniciar

las gestiones tendentes a determinar o establecer un procedimiento formal que así lo

determine, precisamente por cuanto la naturaleza misma de la regularización

consiste en un requisito de procedibilidad procesal, necesario y previo, como lo

veremos a continuación.

Sobre la r egularización.

Para mejor comprensión de la nulidad detectada, es necesario profundizar sobre la

figura de la regularización, empezando por indicar que en materia aduanera tiene

como antecedente inmediato la contemplada en materia tributaria (artículo 144 del

Código de Normas y Procedimientos Tributarios), siendo posible identificar a la

fecha tres etapas, a saber:

Reconocimiento a nivel Reglamentario: se da a partir del año 2007 mediante el

Decreto Ejecutivo N° 33915-H del 30 de enero de 2007, el cual fue publicado en La

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Voto N° 408-2014

Gaceta 161 del 23 de agosto de 2007, entrando en vigencia ese mismo día,

reformando en su artículo 1 el numeral 76 del Reglamento a la Ley General de

Aduanas (en adelante RLGA), en el siguiente sentido:

Artículo 76.—Terminación

Las actuaciones de fiscalización se darán por concluidas cuando, a criterio de los órganos fiscalizadores, se hayan obtenido los datos y pruebas necesarios para fundamentar los actos que procedan dictarse, bien considerando correcta la situación tributaria del investigado ante el cumplimiento de sus obligaciones tributarias aduaneras, requisitos y deberes, bien procediendo a ejecutar las acciones que correspondan. Cuando el órgano fiscalizador, determine que no se cancelaron los tributos debidos, deberá proponerle al sujeto pasivo la regularización de su situación.

Cuando las actuaciones de fiscalización se den por concluidas se procederá a documentar su resultado, incorporando el informe final al expediente administrativo levantado al efecto.

Con el fin de desarrollar la citada disposición, la Dirección General de Aduanas

emite la Directriz “Lineamientos para el Procedimiento de Regularización” (DIR-

DN-004-2008 del 10/05/2008), la cual tenía como objetivo instruir a los funcionarios

de la Dirección de Fiscalización, y del Órgano Nacional de Valoración y Verificación

Aduanera, a través de la definición de los lineamientos y procedimientos sobre la

forma en que debía llevarse a cabo el procedimiento de regularización.

Ampliación de la figura: El 1 de julio de 2009 se publicó en La Gaceta 126 del

01/06/2009 el Decreto Ejecutivo 35334-H del 21/05/2009, en el mismo se reformó

nuevamente el artículo 76 RLGA y se adicionaron los artículos 55 bis, 536 bis y ter

de ese reglamento; en el siguiente sentido:

Artículo 76.- Terminación

Los resultados de las actuaciones de fiscalización se harán constar en el informe de conclusión de las actuaciones fiscalizadoras y se darán por concluidas cuando:

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Voto N° 408-2014

a) A criterio de los órganos fiscalizadores, se hayan estudiado las declaraciones aduaneras, y los elementos de cada Obligación Tributaria Aduanera generada en el período analizado, considerando correcta la situación tributaria del investigado y el cumplimiento de sus obligaciones tributarias aduaneras, requisitos, obligaciones y deberes, durante el período estudiado.

b) Los órganos fiscalizadores hayan obtenido datos, pericias y pruebas necesarios que hagan presumir el incumplimiento del régimen jurídico aduanero que implique posibles ajustes o modificaciones a obligaciones tributarias aduaneras, resultados que se harán constar en el informe de conclusión de las actuaciones fiscalizadoras.

c) Contado desde el inicio de las actuaciones, si en el término de un año, no se emite el informe de conclusión de las actuaciones fiscalizadoras, salvo que se justifique ante la Dirección General de Aduanas y ésta autorice por escrito, determinando la necesidad de prorrogar por otro período igual las investigaciones en razón de la complejidad de las actuaciones o dificultad para obtener información o datos de trascendencia tributaria.

d) Se ponga en conocimiento, de la Dirección General de Tributación u otro órgano de administración tributaria que resulte competente, de aquellos hechos que se consideren infringen la normativa tributaria que no califica como obligaciones tributarias aduaneras según lo define el artículo 53 de la Ley 7557 y sus reformas.

Artículo 55 bis.- Regularización

Por medio del trámite de regularización se da a conocer al fiscalizado el informe de conclusión de las actuaciones fiscalizadoras cuyo resultado permite concluir en un posible indicio de ajuste o modificación de la Obligación Tributaria Aduanera originada en actuaciones de buena fe, sin evidencia de actividad claramente delictiva, de mala fe o con negligencia y que permite al sujeto pasivo y obligados solidarios a presentar el pago voluntario de tributos previo a cualquier acción de la Administración Aduanera tendente al cobro de la Obligación Tributaria Aduanera en forma total o parcial, constituyendo derechos del sujeto pasivo, sus representante por poder especials o auxiliares de la Función Pública el aceptar o rechazar los hechos y resultados del informe de conclusión de las actuaciones fiscalizadoras. Por ende:

a) No implica ni puede ser usado como prueba o presunción de culpabilidad sobre los hechos que generan un posible adeudo,

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Voto N° 408-2014

b) No se trata de un traslado de cargos tributarios propio del procedimiento ordinario,

c) No constituye acto administrativo alguno que tenga efecto jurídico.

d) No califica como renuncia a la repetición de pago.

Artículo 536 bis.- Aceptación de resultados y regularización

Una vez que el informe de conclusión de las actuaciones fiscalizadoras, sea puesto en conocimiento del fiscalizado, y cuando proceda del agente aduanero; en los casos del literal b) del artículo 76, el órgano fiscalizador invitará a las partes en un término no menor de quince días, para que concurran a una comparecencia oral y privada regulada en la Resolución de Alcance General y con el fin de que los sujetos pasivos manifiesten:

a) Si estudiado el informe lo encuentran conforme en su totalidad o lo aceptan parcialmente.

b) Requieren aclaraciones sobre el estudio o modificaciones en los montos calculados, en cuyo caso, si son admisibles las justificaciones, se tendrá un plazo de ocho días para el análisis del caso y se convocará a una segunda comparecencia para que el sujeto pasivo se manifieste.

c) Si, voluntariamente, desean regularizar total o parcialmente su situación fiscal mediante el pago de los montos que constan en expediente o el pago parcial, al aceptar algunas de las determinaciones tributarias o conclusiones que constan en el informe. En este último caso, una vez constatado el pago parcial, se trasladará el expediente y los resultados al órgano competente para el inicio del procedimiento ordinario sobre la parte tributaria no aceptada.

d) El rechazo de los hechos acreditados.

Artículo 536 ter.- Improcedencia

No procederá el trámite de regularización en aquellos casos en que las acciones u omisiones de los sujetos pasivos, sean o no auxiliares de la Función Pública, responden a una actividad claramente delictiva o de mala fe. En estos casos, se procederá como corresponda de acuerdo al dictado de la legislación aduanera. Igualmente se prescindirá del trámite de regularización si pudiera ser utilizado como una actividad dilatoria

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Voto N° 408-2014

con el fin de que la acción de la Administración Tributaria pueda prescribir.

De forma que en esta etapa se desarrollan los alcances de la figura, en general el

trámite que se debe seguir y las causas de improcedencia. Dicha reforma

reglamentaria, originó la emisión de otras disposiciones administrativas como lo son

la Resolución RES-DGA-0261-2009 del 14/09/2009 con la consecuente derogatoria

de la directriz DIR-DN-004-2008 del 10/05/2008, y posteriormente mediante RES-

DGA-302-2011 del 02 de noviembre de 2011 se emite el “Procedimiento de

Regularización de las Obligaciones Tributarias Aduaneras en las Actuaciones de

Fiscalización”.

Reconocimiento Legal: En una tercera etapa y gracias a la Ley de Fortalecimiento

de la Gestión Tributaria, mediante Ley Nº 9069 del 10 de setiembre de 2012,

publicada en el Diario Oficial La Gaceta Nº del 28 de setiembre de 2012, en la

actualidad la regularización se encuentra recogida a nivel legal, al establecer el

artículo 24 bis:

Artículo 24 bis.- Regularización.

Cuando el órgano fiscalizador de la Dirección General de Aduanas, en el ejercicio de sus atribuciones aduaneras, establezca que no se cancelaron los tributos debidos, deberá proponer al sujeto pasivo la regularización de su situación, de conformidad con los procedimientos definidos por el reglamento de esta ley y el Servicio Aduanero.

Los casos excepcionales para los cuales no será obligatoria la propuesta de regularización se establecerán mediante el reglamento de esta ley.

La conformidad total o parcial del sujeto pasivo, con la propuesta de regularización, constituye una manifestación voluntaria de aceptación de los adeudos tributarios y sus intereses, determinados por el órgano fiscalizador.

En caso de que el sujeto pasivo manifieste su conformidad con la propuesta, él mismo deberá realizar el pago por la totalidad del monto adeudado, por los medios acordados en la audiencia de regularización y en el plazo de cinco días hábiles posteriores a la realización de dicha audiencia. Caso contrario, por tratarse de una obligación líquida y

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Voto N° 408-2014

exigible, la autoridad aduanera procederá a la ejecución del cobro correspondiente, sin necesidad de ulterior procedimiento.

En el supuesto de que el sujeto pasivo no acepte regularizar su situación, la autoridad aduanera seguirá el procedimiento administrativo ordinario establecido en esta ley.

A la fecha, se mantienen vigentes las disposiciones reglamentarias emitidas en la

segunda etapa, así como la resolución de alcance general RES-DGA-302-2011.

Repasados los antecedentes normativos, podemos afirmar que la regularización es

un mecanismo que en primer lugar procura como principio el cumplimiento

voluntario de las obligaciones tributarias y con ello pretende la recuperación célere

de los tributos, sin tener que distraer recursos humanos y materiales en ulteriores

procedimientos administrativos, y que se define a nivel del Servicio Nacional de

Aduanas, como un acto preparatorio que efectúan los órganos fiscalizadores una

vez concluidas las actuaciones fiscalizadoras, determinado un adeudo tributario y

previo al inicio del procedimiento ordinario, en el cual se pone en conocimiento de

los sujetos pasivos los resultados obtenidos y las liquidaciones tributarias derivadas,

y se les ofrece la posibilidad de cancelar lo adeudado.

Independientemente de la etapa en la que nos encontremos, se han mantenido

inalterable la conceptualización de la regularización como la última fase dentro del

procedimiento fiscalizador que debe realizar la Dirección de Fiscalización y el Órgano Nacional de Valoración y Verificación Aduanera, de previo a que el órgano competente inicie el procedimiento ordinario, ergo es el acto con el que

culminan las actuaciones fiscalizadoras cuando se ha tenido como hallazgo la

existencia de un posible adeudo tributario.

Las disposiciones dictadas le establecen carácter obligatorio a dicho trámite,

encontrándose posibilitada la Administración a prescindir de ésta únicamente

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Voto N° 408-2014

cuando se encuentre frente a alguna de las excepciones contempladas en el

numeral 536 ter del RLGA, caso contrario debe invitar a los sujetos pasivos a la

audiencia de regularización.

El carácter obligatorio de la regularización lo confirma el vocablo “deberá” empleado

en su momento por el artículo 76 RLGA, así como actualmente el 24 bis LGA,

mismo que implica la obligatoriedad de la Administración de llevar a cabo este

procedimiento cuando se encuentre frente a los supuestos de una actuación

fiscalizadora concluida que determinó la existencia de un adeudo tributario.

Es importante acotar que al incorporarse el concepto “deberá”, se trató de eliminar

el margen de discrecionalidad del operador del derecho, de forma que se garantizó

que, salvo la presencia de una actividad claramente delictiva o de mala fe, o bien el

uso de esta figura como un recurso dilatorio (artículo 536 ter RLGA), en todos los

casos se debe cumplir con ese trámite, no siendo facultativo para la Administración

decidir si convoca o no a este acto. Adicionalmente se protege así principios

constitucionales como los de economía procesal y de igualdad, sobre éste último

existe amplio desarrollo por la jurisprudencia de la Sala Constitucional:

“… no se puede tratar desigualmente dos situaciones iguales, pero tampoco se pueden tratar de manera idéntica, dos situaciones desiguales y, hacerlo, sería ilegítimo. Desarrollando esos principios, JIMENEZ GLUCK al respecto ha manifestado: “...En Europa, la determinación de la constitucionalidad de la diferenciación se deduce de la existencia de una justificación objetiva y razonable de la misma; objetividad y razonabilidad que se determinan básicamente en función de los parámetros “finalidad constitucionalmente aceptada de la distinción” y “proporcionalidad”. (…) En España, según reiterada doctrina del Tribunal Constitucional, no es contraria al principio de igualdad, la diferencia de trato que se base en una desigualdad de los hechos que se comparan y una finalidad razonable de la medida, siempre que el supuesto de hecho guarde una coherencia interna en todos sus elementos (desigualdad fáctica, finalidad y diferencia de trato), y todo ello esté sometido a los parámetros de la proporcionalidad. Como viene a resumir muy acertadamente este Tribunal en su STC 75/1983, “(...) para que las diferenciaciones normativas puedan considerarse no discriminatorias resulta

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Voto N° 408-2014

indispensable que exista una justificación objetiva y razonable, de acuerdo con criterios y juicios de valor generalmente aceptados, cuya exigencia debe aplicarse en relación con la finalidad y efectos de la medida considerada, debiendo estar presente para ello una razonable relación de proporcionalidad entre los medios empleados y la finalidad perseguida, y de situaciones distintas que sea procedente diferenciar y tratar desigualmente, siempre que su acuerdo vaya contra los derechos y libertades protegidos”. (…) “...El principio de igualdad, contenido en el artículo 33 de la Constitución Política, no implica que en todos los casos, se deba dar un tratamiento igual prescindiendo de los posibles elementos diferenciadores de relevancia jurídica que puedan existir; o lo que es lo mismo, no toda desigualdad constituye necesariamente, una discriminación. La igualdad, como lo ha dicho esta Sala, sólo es violada cuando la desigualdad está desprovista de una justificación objetiva y razonable. Pero además, la causa de justificación del acto considerado desigual, debe ser evaluada en relación con la finalidad y sus efectos, de tal forma que debe existir, necesariamente, una relación razonable de proporcionalidad entre los medios empleados y la finalidad propiamente dicha. Es decir, que la igualdad debe entenderse en función de las circunstancias que concurren en cada supuesto concreto en el que se invoca, de tal forma que la aplicación universal de la ley, no prohíbe que se contemplen soluciones distintas ante situaciones distintas, con tratamiento diverso....” (Sentencia 2568-1993 , en el mismo sentido véase resoluciones 1372-1992, 117-1993, 728-1993 y 808-1994, 2531-1994, entre otras).

“…El principio de igualdad, contenido en el Artículo 33 de la Constitución Política, implica que en todos los casos, se deba dar un trato igual prescindiendo de los posibles elementos diferenciadores de relevancia jurídica, que pueda existir; o lo que es lo mismo, no toda desigualdad constituye necesariamente una discriminación. La igualdad, como lo ha dicho esta Sala, sólo es violada cuando la desigualdad está desprovista de una justificación objetiva y razonable. Pero además, la causa de justificación del acto considerado desigual, debe ser evaluada en relación con la finalidad y sus efectos, de tal forma que deba existir, necesariamente, una relación razonable de proporcionalidad entre los medios empleados y la finalidad propiamente dicha. Es decir, que la igualdad debe entenderse en función de las circunstancias que ocurren en cada supuesto concreto en el que se invoca, de tal forma que la aplicación universal, no prohíbe que se contemplen soluciones distintas ante situaciones distintas, con tratamiento diverso. Todo lo expresado quiere decir, que la igualdad ante la ley no puede implicar una igualdad material o igualdad económica real y efectiva…" (Sentencias números 1770-94 y 1045-94).

Según lo indicado, el principio constitucional a la igualdad se verá violentado

siempre que los órganos fiscalizadores bajo parámetros distintos a los fijados en el

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Voto N° 408-2014

RLGA (artículo 536 ter), decida prescindir de la convocatoria a regularización,

convirtiéndose ese numeral en la justificación objetiva y razonable para brindar a

determinados casos un tratamiento desigual, y que sin embargo ello no constituya

un trato discriminatorio.

Por otra parte, de los diversos textos que han normado la figura de la regularización,

se deriva su naturaleza de requisito de procedibilidad entendido éste como aquella

condición procesal que debe ser satisfecha de previo al inicio de procesos administrativos o judiciales.

Profundizando en este punto, nótese que expresamente desde el año 2009 en el

numeral 55 bis RLGA se le otorga ese carácter a la regularización, mismo que se

mantiene en el reciente 24 bis LGA, veamos lo que señalan respectivamente esas

normas:

“…Por medio del trámite de regularización se da a conocer al fiscalizado el informe de conclusión de las actuaciones fiscalizadoras cuyo resultado permite concluir en un posible indicio de ajuste o modificación de la Obligación Tributaria Aduanera originada en actuaciones de buena fe, sin evidencia de actividad claramente delictiva, de mala fe o con negligencia y que permite al sujeto pasivo y obligados solidarios a presentar el pago voluntario de tributos previo a cualquier acción de la Administración Aduanera tendente al cobro de la Obligación Tributaria Aduanera en forma total o parcial…” (el resaltado es nuestro)

“…En el supuesto de que el sujeto pasivo no acepte regularizar su situación, la autoridad aduanera seguirá el procedimiento administrativo ordinario establecido en esta ley…” (el resaltado es nuestro).

Las citas efectuadas nos permiten afirmar que normativamente tratándose de

posibles obligaciones tributarias aduaneras, detectadas con ocasión de actividades

desplegadas por órganos fiscalizadores, procede en primer lugar la aplicación del

principio tributario de cumplimiento voluntario siendo que el procedimiento ordinario

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Voto N° 408-2014

únicamente aplica en caso de desacuerdo entre las partes sobre la existencia de la

obligación tributaria o sobre el monto de la misma lo que implicaría un rechazo a la

propuesta de regularización, salvo claro esta si nos encontramos frente a los

supuestos del artículo 536 ter RLGA (disposición que impide al órgano fiscalizador

a realizar dicha actividad). Tratamiento aparte merece la regularización a la luz del

artículo 76 RLGA vigente entre enero del 2007 y setiembre del 2009 (aplicable al

caso que nos ocupa), donde la condición de requisito de procedibilidad, le fue

conferida por la propia Administración mediante la Directriz DN-004-2008, la cual

reza en su apartado III.5:

“…En caso de que ninguno de los sujetos pasivos (importador y/o auxiliar de la función pública que en razón de sus funciones resulte responsable) se presenten a la audiencia de regularización en la fecha y hora programada, o que habiendo participado de la audiencia, los mismos manifiesten su rechazo a los resultados de las actuaciones fiscalizadoras, la dependencia que haya celebrado la audiencia procederá a documentar dicha situación en el acta levantada al efecto, lo incorporará al expediente, referirá esa situación dentro del informe respectivo y se remitirá el expediente a la Dirección Normativa, para que inicie el respectivo procedimiento ordinario.

De igual forma, si ninguno de los sujetos pasivos manifiesta su conformidad o disconformidad, se tendrá por rechazada la regularización con los mismos efectos descritos en el párrafo anterior…” (el resaltado es nuestro).

De manera clara, la autoridad aduanera desde la génesis de esta figura la concibió

como un paso previo y necesario al inicio del procedimiento ordinario, por lo que sin

lugar a dudas posee la condición de requisito de procedibilidad, misma que a partir

de setiembre de 2012 goza de rango legal. En efecto, nótese que, si conforme la

norma lo permite y promueve, se da un cumplimiento voluntario de la obligación

tributaria, el objeto del procedimiento desaparece real y jurídicamente en

consecuencia no existiría motivo para iniciarlo. Lo mismo ocurre si, el interesado aun

manifestando inconformidad con la propuesta hace sus observaciones y, en el mejor

de los casos la Administración acepta la inexistencia de adeudo alguno. Es decir, la

regularización como medio de conciliación, es capaz de definir la existencia real y

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Voto N° 408-2014

jurídica o no del motivo, es decir del objeto del procedimiento, en tanto, de lograr o

no su propósito, arroja como resultado una conformidad de las partes o una

discrepancia o controversia y solo en este último caso es que existirá motivo para

iniciar un procedimiento ordinario.

Naturaleza de la nulidad en el caso concreto.

Como hicimos ver atrás, y se tiene por demostrado, coincidiendo con las partes en

el carácter sustancial del vicio por la ausencia de las diligencias de regularización

una vez concluida la fiscalización. Así las cosas la litis recae sobre el hecho de si

ese vicio sustancial es absoluto o relativo, inclinándose por la primer calificación el

recurrente, razón por la cual pide se declare la nulidad de todo lo actuado, a

diferencia de la Administración viene sosteniendo la tesis de que la nulidad es

relativa y por ello procedió a sanear la omisión aún con posterioridad al dictado del

acto final y, que no obstante, la jurisprudencia del Tribunal Aduanero Nacional

contenida en las resoluciones 162 y 175 del año 2010 no es relevante, pues en tales

casos, nunca se dio el saneamiento, es decir nunca existió, previo a la resolución

del Tribunal, acto de saneamiento alguno y, por ello, la nulidad era inevitable, pero

que tal no es el caso, por cuanto en autos, aunque tardío, existe el saneamiento.

Cuando el defecto del acto administrativo da lugar a la sanción, en principio, de

nulidad relativa, la administración posee la facultad de subsanar el vicio que lo

invalida, cuya causal puede revenir tanto de un comportamiento activo como de una

emisión formal o de fondo respecto de uno o más elementos del acto administrativo.

La subsanación del defecto que portaba el acto y su correlativa validez es lo que se

designa generalmente en doctrina bajo el nombre de saneamiento o convalidación.

En el caso de actos administrativos con vicios leves, se procede a su modificación

para suprimir o corregir el vicio que lo afecta.

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Voto N° 408-2014

Como se ha señalado, el saneamiento del acto administrativo consiste en hacer

desaparecer las causas del vicio del acto, es realizado por el órgano que lo emitió o

sus superiores dependiendo éste de la gravedad del vicio. La teoría del saneamiento

tiene gran importancia en un estado de derecho, pues busca estabilidad, seguridad y

certeza de todas las relaciones jurídicas como instrumento de solución a los

constantes conflictos que se generan entre la administración y los administrados.5

La regularización, como ya analizamos, por su naturaleza jurídica, debe

necesariamente ser previa al inicio del procedimiento administrativo por cuanto de la

misma desprenderá la existencia o la ausencia del motivo como presupuesto

necesario del acto administrativo. De lo contrario, su ausencia no solo incide en la

presencia de dicho presupuesto, sido también resulta violatoria de los principios de

igualdad y legalidad, por cuanto en unos casos se realizará a posterior y en otros en

forma previa cuando la norma y la doctrina coinciden que la misma sea, en todos los

casos, previa y, por ello el vicio resulta sustancial, sin posibilidad real de defensa, en

tanto se suprime el previo al contradictorio de dicha fase y con ello el ejercicio de la

defensa.

Este Tribunal no acepta la tesis de la Administración en la resolución de

saneamiento, por cuanto como se analizó supra, en conformidad con el numeral 188

de la LGAP, procede el saneamiento, únicamente en el presupuesto de actos

relativamente nulos, pues claramente dispone la norma que cuando dicho vicio

aunque relativo, impida la realización del fin, se torna en absoluto y por ello resulta

imposible jurídicamente el saneamiento.

Así las cosas, resulta irrelevante lo señalado por la administración en el sentido de

diferenciar el presente asunto de los fallados en las resoluciones 162 y 175 del año

2010, por el simple hecho de que en este se da el pretendido saneamiento, cuando

lo importante para que este opere, es la gravedad del vicio.

5 Véase Eduardo garcía de Enterría y Tomás Ramón Fernández, Curso de Derecho Administrativo, Tomo I, páginas 547 y 548.

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Voto N° 408-2014

En las sentencias de cita, ya esta instancia ha emitido criterio en el sentido de

cualificar la nulidad como absoluta. En efecto en ambas resoluciones se indicó:

“Dicho requisito de procedibilidad se echa de menos en el presente asunto y por ello

comparte el Tribunal con las recurrentes el señalamiento de un vicio de nulidad absoluta, al no constar en autos que se haya motivado conforme lo

señalado.” (La negrita y el subrayado no son del original) En el mismo sentido

pueden verse además las resoluciones de esta instancia números 159, 161-163 y

166 del año 2011)

En el caso en examen, existe la ausencia de la convocatoria a la audiencia de

regularización, como última fase dentro del procedimiento fiscalizador, y previo al

inicio del procedimiento ordinario, por lo que en criterio de este Órgano lo que se da

es una omisión a una formalidad sustancial del procedimiento, y así lo reconoce el

mismo A Quo, que provoca irremediablemente la declaratoria de nulidad del

procedimiento seguido por la DGA, no procediendo por las mismas razones

expuestas, a un saneamiento del procedimiento luego de dictado el acto de apertura

del procedimiento ordinario menos como en el presente caso después de dictado el

acto final, dado que con él finaliza el procedimiento y da origen la fase recursiva, tal

como se referencia en el apartado de los hechos probados de la presente.

El procedimiento administrativo en general está constituido por una serie de

formalidades que se establecen para llegar a un resultado determinado, de manera

que tanto la Administración Pública y los particulares están obligados a seguir las

disposiciones legales, que se fijan con un propósito general o que se imponen para

hacer valer un derecho. El procedimiento se constituye en el camino que debe

seguir la Administración para formar y manifestar su voluntad, y con relación a este

elemento del acto administrativo ha señalado la Procuraduría General de la

República:

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Voto N° 408-2014

“…el procedimiento administrativo constitutivo es la secuencia o concatenación de actos, actuaciones, formalidades u operaciones de trámite necesarias para la preparación, elaboración, formación, exteriorización y manifestación de la actividad formal de la Administración Pública. Consecuentemente, la omisión o disconformidad sustancial con el ordenamiento en cualquiera de las etapas o fases del procedimiento administrativo, normalmente produce la invalidez derivada del acto final.

(…) Dicho procedimiento tiene una doble finalidad. Por un lado: la garantía de los derechos e intereses de los administrados. El procedimiento debe ser garantía de que la actuación administrativa responde a criterios objetivos, respeta los derechos de los ciudadanos y se somete al ordenamiento jurídico. Por otro lado: la eficacia en la actuación administrativa.

El procedimiento se rige por determinados principios y, en particular, por el principio del debido proceso. Los principios aseguran y garantizan la participación del administrado en el trámite procedimental y tutelan la legalidad. Se materializa la tutela efectiva y, por ende, el derecho a la justicia...” (Dictamen C-123-2005).

De la revisión efectuada, determina este Tribunal y reitera, que en la especie existe

una nulidad de tipo absoluta, por omitirse por parte de la Administración una

formalidad sustancial del procedimiento, en los términos que dispone el artículo 223

de la ley de cita, según el cual existen dentro del procedimiento formalidades

sustanciales y accidentales, siendo las primeras aquellas que son decisivas para la

emisión del acto, por lo que de presentarse un vicio en ellas se produce

necesariamente la invalidez del acto, en tanto las segundas no han sido

determinantes para su adopción, al respecto indica el Lic. Eduardo Ortiz Ortiz:

“…La falta o el defecto de las formalidades sustanciales produce la nulidad absoluta del acto cuando éstas son decisivas para asegurar el cumplimiento del fin o de los derechos del particular, y en la relativa, aunque sean importantes, no asumen una función tan esencial…” (Ortiz Ortiz, Eduardo.Tesis de Derecho Administrativo Tomo II, Editorial Stradtmann S.A, San José, 2000, p.442)

No debe olvidarse que el cumplimiento de las normas sustanciales del procedimiento

es una obligación ineludible de los órganos públicos, con lo cual se garantiza tanto el

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Voto N° 408-2014

efectivo derecho de defensa de los administrados, como la adopción de decisiones

apegadas al ordenamiento jurídico y que aseguran la consecución del interés

público. En conclusión, los hechos sometidos al conocimiento de este Tribunal, no

se ajustaron al íter procedimental establecido en la legislación aduanera, por ello su

omisión acarrea la nulidad absoluta de lo actuado, según lo dispuesto por los

artículos 223 y 351 de la LGAP que en su orden disponen:

“Artículo 223.-

1. Sólo causará nulidad de lo actuado la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento.

2. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión causare indefensión.” (El subrayado no es del original)

“Artículo 351.-

1. Al decidirse el recurso de apelación, se resolverá sobre su admisibilidad y, de ser admisible, se confirmará, modificará o revocará el acto impugnado.

2. El recurso podrá ser resuelto aun en perjuicio del recurrente cuando se trate de nulidad absoluta.

3. Si existiere algún vicio de forma de los que originan nulidad, se ordenará que se retrotraiga el expediente al momento en que el vicio fue cometido, salvo posibilidad de saneamiento o ratificación.”

En consecuencia, no puede este Tribunal, según sus competencias y limitaciones

como órgano contralor de legalidad, más que estimar que existe nulidad en las

actuaciones realizadas por la DGA, de conformidad con los artículos 128 y

siguientes, 165 a 172 y 223 de la LGAP, y en razón de lo resuelto es innecesario

entrar a considerar los demás argumentos ofrecidos por la parte.

POR TANTO:

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Voto N° 408-2014

De conformidad con los artículos 204 y 205 a 210 de la Ley General de Aduanas,

por mayoría este Tribunal resuelve anular todo lo actuado a partir del acto inicial

inclusive. Remítase el expediente a la oficina de origen. Voto salvado del Lic. Reyes

Vargas quien declara inadmisible el recurso.

Notifíquese, al recurrente en el lugar señalado: as oficinas de Saborio & Deloitte de Costa Rica, S.A., sita en Barrio Escalante, San José, frente a la rotonda del Farolito, calle 31, avenida 13, No. 2575 y a la Dirección General de Aduanas.

Loretta Rodríguez Muñoz

Presidenta

Elizabeth Barrantes Coto Alejandra Céspedes Zamora

Dick Rafael Reyes Vargas Shirley Contreras Briceño

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Voto N° 408-2014

Franklin Velázquez Díaz Yamileth Miranda Carvajal

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310... · web view(folios 1-20 tomo i y 434-516 tomo ii del expediente) en fecha 17 de mayo de 2010...

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