สภาวชาชพบญช ในพระบรมราชปถมภ

มาตรฐานการสอบบญช รหส 450 การประเมนการแสดงขอมลท�ขดตอขอเทจจรง ท�พบระหวางการตรวจสอบ

สภาวชาชพบญช ในพระบรมราชปถมภ

มาตรฐานการสอบบญชระหวางประเทศ รหส 450 - การประเมนการแสดงขอมลท�ขดตอขอเทจจรงท�พบระหวางการตรวจสอบ ท�เผยแพรเปนภาษาองกฤษในเดอนเมษายน พ.ศ. 2553 โดย International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB) ของ International Federation of Accountants (IFAC) ไดแปลเปนภาษาไทยโดย สภาวชาชพบญช ในพระบรมราชปถมภ ในเดอนมถนายน พ.ศ. 2555 และทาซ+าโดยไดรบอนญาตจาก IFAC ท+งน+ ข+นตอนในการแปลมาตรฐานการสอบบญชระหวางประเทศไดรบการพจารณาจาก IFAC และการแปลน+ ไดดาเนนการตาม “แถลงการณนโยบาย - นโยบายในการแปลและทาซ �ามาตรฐานท�ออกโดย IFAC” ขอความของมาตรฐานการสอบบญชระหวางประเทศท+งหมดท�ไดรบการอนมตคอขอความท�เผยแพรเปนภาษาองกฤษโดย IFAC ขอความภาษาองกฤษของ มาตรฐานการสอบบญชระหวางประเทศ รหส 450 - การประเมนการแสดงขอมลท�ขดตอขอเทจจรงท�พบระหวางการตรวจสอบ © 2010 สงวนลขสทธ5 โดย the International Federation of Accountants (IFAC) ขอความภาษาไทยของ มาตรฐานการสอบบญช รหส 450 - การประเมนการแสดงขอมลท�ขดตอขอเทจจรงท�พบระหวางการตรวจสอบ © 2012 สงวนลขสทธ5โดย the International Federation of Accountants (IFAC) ตนฉบบ : Handbook of International Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance, and Related Services Pronouncements ISBN: 978-1-60815-052-6 เน� องจาก International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB) ของ International Federation of Accountants (IFAC) ได เผยแพ ร Handbook of International Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance, and Related Services Pronouncements 2016-2017 Edition เม�อวนท� 20 ธ นวาคม ค.ศ. 2016 (ISBN: 978-1-60815-318-8) ซ�งม การปรบปรงมาตรฐานการสอบบญชหลายฉบบตาม Addressing disclosures in the audit of financial statements project และ Auditor Reporting project ดงน+น สภาวชาชพบญช ในพระบรมราชปถมภจงปรบปรง มาตรฐานการสอบบญช รหส 450 - การประเมนการแสดงขอมลท�ขดตอขอเทจจรงท�พบระหวางการตรวจสอบ (แปลจาก ISA450, Evaluation of Misstatements Identified during the Audit) โดยปรบปรงเน+ อหาและถอยคาบางสวนใหสอดคลองกบการปรบปรงขางตน (ดงแสดงในสวนท�แรเงา) สาหรบการตรวจสอบงบการเงนท�มงวดส+ นสดในหรอหลงวนท� 31 ธนวาคม พ.ศ. 2559 แตเน� องดวยขอกาหนดท�สาคญของมาตรฐานการสอบฉบบน+ ไมเปล�ยนแปลง ดงน+น วนถอปฏบตของมาตรฐานการสอบบญชน+ จงเปนวนท� 1 มกราคม พ.ศ. 2555 เปนตนไปเชนเดม ซ�งสอดคลองกบวนถอปฏบตท�ระบไวใน Handbook 2016-2017 Edition ของ IFAC

สภาวชาชพบญช ในพระบรมราชปถมภ

มาตรฐานการสอบบญช รหส 450 การประเมนการแสดงขอมลท�ขดตอขอเทจจรงท�พบระหวางการตรวจสอบ (ถอปฏบตกบการตรวจสอบงบการเงนสาหรบงวดส�นสดในหรอหลงวนท� 1 มกราคม พ.ศ. 2555) สารบญ ยอหนาท คานา ขอบเขตของมาตรฐานการสอบบญชฉบบน+ 1 วนถอปฏบต 2 วตถประสงค 3 คาจากดความ 4 ขอกาหนด การรวบรวมการแสดงขอมลท�ขดตอขอเทจจรงท�พบ 5 การพจารณาการแสดงขอมลท�ขดตอขอเทจจรงท�พบ เม�อการตรวจสอบมความคบหนา 6-7 การส�อสารและการแกไขการแสดงขอมลท�ขดตอขอเทจจรง 8-9 การประเมนผลกระทบจากการแสดงขอมลท�ขดตอขอเทจจรง ซ�งยงไมไดรบการแกไข 10-13 คารบรองของผบรหารท�เปนลายลกษณอกษร 14 เอกสารหลกฐาน 15 การนาไปปฏบตและคาอธบายอน คานยามของการแสดงขอมลท�ขดตอขอเทจจรง ก1 การรวบรวมการแสดงขอมลท�ขดตอขอเทจจรงท�พบ ก2-ก6 การพจารณาการแสดงขอมลท�ขดตอขอเทจจรงท�พบ เม�อการตรวจสอบมความคบหนา ก7-ก9 การส�อสารและการแกไขการแสดงขอมลท�ขดตอขอเทจจรง ก10-ก13 การประเมนผลกระทบจากการแสดงขอมลท�ขดตอขอเทจจรง ซ�งยงไมไดรบการแกไข ก14-ก28 คารบรองของผบรหารท�เปนลายลกษณอกษร ก29 เอกสารหลกฐาน ก30 มาตรฐานการสอบบญช รหส 450 “การประเมนการแสดงขอมลท�ขดตอขอเทจจรงท�พบระหวางการตรวจสอบ” ควรอานรวมกบ มาตรฐานการสอบบญช รหส 200 “วตถประสงคโดยรวมของผสอบบญชรบอนญาตและการปฏบตงานตรวจสอบตามมาตรฐานการสอบบญช”

สภาวชาชพบญช ในพระบรมราชปถมภ

1 TSA 450

คานา ขอบเขตของมาตรฐานการสอบบญชฉบบน� 1. มาตรฐานการสอบบญชฉบบน+ เก�ยวของกบความรบผดชอบของผสอบบญชในการประเมน ผลกระทบตองบการเงนของการแสดงขอมลท�ขดตอขอเทจจรงท�พบในการตรวจสอบและของการแสดงขอมลท�ขดตอขอเทจจรงซ�งยงไมไดรบการแกไข (ถาม) โดยท�มาตรฐาน การสอบบญช รหส 700 (ปรบปรง) จะเก�ยวของกบความรบผดชอบของผสอบบญชในการแสดงความเหนตองบการเงนเพ�อใหไดความเช�อม�นอยางสมเหตสมผลวางบการเงนโดยรวมปราศจากการแสดงขอมลท�ขดตอขอเทจจรงอนเปนสาระสาคญหรอไม ซ�งมาตรฐานการสอบบญช รหส 700 (ปรบปรง)1 ไดกาหนดใหผสอบบญชมหนาท�ในการประเมนผลกระทบตองบการเงนจากการแสดงขอมลท�ขดตอขอเทจจรงซ�งยงไมไดรบการแกไข (ถาม) และมาตรฐานการสอบบญช รหส 3202 น+นจะเก�ยวของกบความรบผดชอบของผสอบบญชในการใชความมสาระสาคญอยางเหมาะสมในการวางแผนและการปฏบตงานตรวจสอบงบการเงน วนถอปฏบต 2. มาตรฐานการสอบบญชฉบบน+ ใหถอปฏบตกบการตรวจสอบงบการเงนสาหรบรอบบญชท�เร�มในหรอหลงวนท� 1 มกราคม พ.ศ. 2555 วตถประสงค 3. วตถประสงคของผสอบบญช คอ เพ�อประเมนเร�องดงตอไปน+ (ก) ผลกระทบจากการแสดงขอมลท�ขดตอขอเทจจรงท�พบในการตรวจสอบ และ (ข) ผลกระทบตองบการเงนจากการแสดงขอมลท�ขดตอขอเทจจรงซ�งยงไมไดรบการแกไข (ถาม) คาจากดความ 4. เพ�อวตถประสงคของมาตรฐานการสอบบญช คาศพทตอไปน+มความหมายดงน+ (ก) การแสดงขอมลท�ขดตอขอเทจจรง หมายถง ผลแตกตางระหวางจานวนเงนท�รายงาน การจดประเภทรายการ การแสดงรายการ หรอการเปดเผยขอมลสาหรบรายการและจานวนเงนในงบการเงน การจดประเภทรายการ การแสดงรายการ หรอ การเปดเผยขอมลท�ถกกาหนดไวสาหรบรายการดงกลาวเพ�อใหเปนไปตามแมบทการรายงานทางการเงน โดยการแสดงขอมลท�ขดตอขอเทจจรงสามารถเกดจากขอผดพลาด หรอการทจรต (อางถงยอหนาท� ก1) 1 มาตรฐานการสอบบญช รหส 700 (ปรบปรง) “การแสดงความเหนและการรายงานตองบการเงน” ยอหนาท 10-11 2 มาตรฐานการสอบบญช รหส 320 “ความมสาระสาคญในการวางแผนและการปฏบตงานสอบบญช”

สภาวชาชพบญช ในพระบรมราชปถมภ

2 TSA 450

เม�อผสอบบญชตองแสดงความเหนตองบการเงนวางบการเงนแสดงขอมลถกตองตามท�ควรในสาระสาคญหรอไมน+น การแสดงขอมลท�ขดตอขอเทจจรงจงรวมถงการปรบปรง ท+งจานวนเงน การจดประเภทรายการ การแสดงรายการ หรอการเปดเผยขอมล ซ�งตามดลยพนจของผสอบบญชเหนวามความจาเปนเพ�อใหงบการเงนน+นแสดงขอมลท�ถกตองตามท�ควรในสาระสาคญ (ข) การแสดงขอมลท�ขดตอขอเทจจรงซ�งยงไมไดรบการแกไข หมายถง การแสดงขอมล ท�ขดตอขอเทจจรงท� ผสอบบญชรวบรวมไดระหวางการตรวจสอบและยงไมไดรบ การแกไขใหถกตอง ขอกาหนด การรวบรวมการแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรงทพบ 5. ผสอบบญชตองรวบรวมการแสดงขอมลท�ขดตอขอเทจจรงท�พบระหวางการตรวจสอบ เวนแตการแสดงขอมลท�ขดตอขอเทจจรงดงกลาวน+นไมสาคญอยางแนชด (อางถงยอหนาท� ก2-ก6) การพจารณาการแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรงทพบเมอการตรวจสอบมความคบหนา 6. ผสอบบญชตองพจารณาวามความจาเปนท�จะตองปรบเปล�ยนกลยทธการสอบบญช และแผนการตรวจสอบโดยรวมหรอไมในกรณท� (ก) ลกษณะและสถานการณท�พบการแสดงขอมลท�ขดตอขอเทจจรง บงช+ ใหเหนวาอาจยงคงมการแสดงขอมลท�ขดตอขอเทจจรงอ�นอก ซ�งเม�อนาไปรวมกบการแสดงขอมลท�ขดตอขอเทจจรงท�พบระหวางการตรวจสอบแลวอาจมสาระสาคญได (อางถง ยอหนาท� ก7) (ข) ผลรวมของการแสดงขอมลท�ขดตอขอเทจจรงท�รวบรวมไดในระหวางการตรวจสอบน+นเขาใกลระดบความมสาระสาคญตามท�กลาวไวในมาตรฐานการสอบบญช รหส 320 (อางถงยอหนาท� ก8) 7. ในกรณท�ผบรหารไดทาการตรวจสอบประเภทของรายการ ยอดคงเหลอทางบญช หรอการเปดเผยขอมล และทาการแกไขการแสดงขอมลท�ขดตอขอเทจจรงท�พบตามคารองขอของผสอบบญช ผสอบบญชตองปฏบตการตรวจสอบเพ�มเตมเพ�อพจารณาวายงคงมการแสดงขอมลท�ขดตอขอเทจจรงเหลออยหรอไม (อางถงยอหนาท� ก9)

สภาวชาชพบญช ในพระบรมราชปถมภ

3 TSA 450

การสอสารและการแกไขการแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรง 8. ผสอบบญชตองแจงการแสดงขอมลท� ขดตอขอเทจจรงท+ งหมดท� รวบรวมไดในระหวาง การตรวจสอบใหผบรหารในระดบท�เหมาะสมทราบอยางทนทวงทหากไมขดตอกฎหมายหรอขอบงคบ3 และผสอบบญชตองขอใหผบรหารทาการแกไขการแสดงขอมลท�ขดตอขอเทจจรงดงกลาว (อางถงยอหนาท� ก10-ก12) 9. หากผบรหารปฏเสธท�จะแกไขการแสดงขอมลท�ขดตอขอเทจจรงเพยงบางรายการหรอทกรายการท�ผสอบบญชแจงใหทราบ ผสอบบญชตองทาความเขาใจในเหตผลของผบรหารท�ไมทาการแกไข และตองพจารณาถงเหตผลดงกลาวเม� อทาการประเมนวางบการเงนโดยรวมปราศจากการแสดงขอมลท�ขดตอขอเทจจรงอนเปนสาระสาคญหรอไม (อางถงยอหนาท� ก13) การประเมนผลกระทบจากการแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรงซงยงไมไดรบการแกไข 10. กอนทาการประเมนผลกระทบจากการแสดงขอมลท�ขดตอขอเทจจรงซ�งยงไมไดรบการแกไข ผสอบบญชตองทาการประเมนระดบความมสาระสาคญท�ไดกาหนดไวตามมาตรฐาน การสอบบญช รหส 320 ใหมอกคร+ง เพ�อยนยนวาระดบความมสาระสาคญดงกลาวยงคงเหมาะสมในเน+ อหาของการแสดงผลการดาเนนงานทางการเงนท�แทจรงของกจการหรอไม (อางถงยอหนาท� ก14-ก15) 11. ผสอบบญชตองประเมนวาการแสดงขอมลท�ขดตอขอเทจจรงซ�งยงไมไดรบการแกไขน+น มสาระสาคญหรอไม ไมวาจะพจารณาแตละรายการหรอทกรายการรวมกน ในการประเมนดงกลาว ผสอบบญชตองพจารณาถง (ก) ขนาดและลกษณะของการแสดงขอมลท�ขดตอขอเทจจรง ท+งท�เก�ยวกบประเภทของรายการ ยอดคงเหลอทางบญช หรอการเปดเผยขอมล และงบการเงนโดยรวม รวมท+งสถานการณท�ทาใหเกดขอมลท�ขดตอขอเทจจรงดงกลาว และ (อางถงยอหนาท� ก16-ก22 และ ก24-ก25) (ข) ผลกระทบของการแสดงขอมลท�ขดตอขอเทจจรงซ�งยงไมไดรบการแกไขท�เก�ยวของกบงวดกอน ซ�งมผลตอประเภทของรายการตาง ๆ ยอดคงเหลอทางบญช หรอการเปดเผยขอมลท�เก�ยวของ และงบการเงนโดยรวม (อางถงยอหนาท� ก23)

3 มาตรฐานการสอบบญช รหส 260 (ปรบปรง) “การสอสารกบผมหนาทในการกากบดแล” ยอหนาท 7

สภาวชาชพบญช ในพระบรมราชปถมภ

4 TSA 450

การส �อสารกบผมหนาท�ในการกากบดแล 12. ผสอบบญชตองส�อสารใหผมหนาท�ในการกากบดแลทราบถงการแสดงขอมลท�ขดตอขอเทจจรงซ�งยงไมไดรบการแกไขและผลกระทบของรายการดงกลาว ท+งในแงของแตละรายการหรอผลรวมของทกรายการท�อาจมตอการแสดงความเหนในรายงานของผสอบบญชหากไมขดตอกฎหมายหรอขอบงคบ4 การส�อสารของผสอบบญชตองระบการแสดงขอมลท� ขดตอขอเทจจรงอนเปนสาระสาคญซ�งยงไมไดรบการแกไขในแตละรายการ และผสอบบญชตองขอใหทาการแกไขการแสดงขอมลท�ขดตอขอเทจจรงดงกลาว (อางถงยอหนาท� ก26-ก28) 13. ผสอบบญชตองส�อสารใหผมหนาท�ในการกากบดแลทราบถงผลกระทบจากการแสดงขอมล ท�ขดตอขอเทจจรงซ� งยงไมไดรบการแกไขของงวดบญชกอนท�ม ตอประเภทของรายการ ยอดคงเหลอทางบญช หรอการเปดเผยขอมลท�เก�ยวของ และงบการเงนโดยรวม คารบรองของผบรหารทเปนลายลกษณอกษร 14. ผสอบบญชตองรองขอคารบรองท� เปนลายลกษณอกษรจากผบรหารและผมหนาท� ในการกากบดแล (ในกรณท�เหมาะสม) ท�ระบถงความเช�อม�นวา ผลกระทบจากการแสดงขอมลท�ขดตอขอเทจจรงซ�งยงไมไดรบการแกไขจะไมเปนสาระสาคญตองบการเงนโดยรวม ท+งเปนรายรายการและผลรวมของทกรายการ ผลสรปของรายการดงกลาวตองรวมไวในหรอแนบไวกบคารบรองของผบรหารท�เปนลายลกษณอกษร (อางถงยอหนาท� ก29) เอกสารหลกฐาน 15. ส�งท�ผสอบบญชตองรวมอยในเอกสารหลกฐานของงานตรวจสอบ5 มดงตอไปน+ (อางถง ยอหนาท� ก30) (ก) จานวนเงนซ�งถาต�ากวาจานวนน+ แลวการแสดงขอมลท�ขดตอขอเทจจรงจะไมสาคญอยางแนชด (อางถงยอหนาท� 5) (ข) การแสดงขอมลท�ขดตอขอเทจจรงท+งหมดท�รวบรวมไดระหวางการตรวจสอบไดรบการแกไขหรอไม (อางถงยอหนาท� 5, 8, และ 12) และ (ค) ขอสรปของผสอบบญชวาการแสดงขอมลท�ขดตอขอเทจจรงซ�งยงไมไดรบการแกไข มสาระสาคญหรอไม ท+งเปนรายรายการหรอผลรวมของทกรายการ และเกณฑท�ใชในการสรปผลดงกลาว (อางถงยอหนาท� 11)

4 ดเชงอรรถ 3 5 มาตรฐานการสอบบญช รหส 230 “เอกสารหลกฐานของงานตรวจสอบ” ยอหนาท 8-11 และยอหนาท ก6

สภาวชาชพบญช ในพระบรมราชปถมภ

5 TSA 450

การนาไปปฏบตและคาอธบายอ�น คานยามของการแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรง (อางถงยอหนาท� 4(ก)) ก1. การแสดงขอมลท�ขดตอขอเทจจรงอาจเปนผลมาจาก (ก) ความไมถกตองในการเกบรวบรวมหรอประมวลผลขอมลท�ใชในการจดทางบการเงน (ข) การไมแสดงจานวนเงนหรอไมเปดเผยขอมล รวมถงการเปดเผยขอมลไมเพยงพอหรอไมครบถวน เม� อมาตรฐานการรายงานทางการเงนท� เก�ยวของบางฉบบไดกาหนดการเปดเผยขอมลเพ�อใหบรรลวตถประสงคในการเปดเผยขอมลไว6 (ค) การประมาณการทางบญชท�ไมถกตองซ�งเกดจากการมองขามขอเทจจรงหรอการตความขอเทจจรงผดอยางชดเจน (ง) การใชดลยพนจของผบรหารในเร�องการประมาณการทางบญช ซ�งผสอบบญชพจารณาแลวเหนวาไมสมเหตสมผล หรอ การเลอกและการใชนโยบายการบญช ซ�งผสอบบญชพจารณาแลวเหนวาไมเหมาะสม (จ) การจดประเภทรายการ การรวมหรอแยกแสดงขอมล และ (ฉ) การไมเปดเผยขอมลท�จาเปนเพ�อใหงบการเงนนาเสนอขอมลท�ถกตองตามท�ควรเกนกวาการเปดเผยขอมลท�มขอกาหนดเฉพาะตามมาตรฐานการรายงานทางการเงน7 สาหรบงบการเงนท�จดทาข+นตามแมบทการนาเสนอขอมลท�ถกตองตามท�ควร มาตรฐานการสอบบญช รหส 2408 ใหตวอยางของการแสดงขอมลท�ขดตอขอเทจจรงท�เกดจากการทจรต การรวบรวมการแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรงทพบ (อางถงยอหนาท� 5) ไมสาคญอยางแนชด ก2. ยอหนาท� 5 ของมาตรฐานการสอบบญชน+ กาหนดใหผสอบบญชรวบรวมการแสดงขอมลท�ขดตอขอเทจจรงท�พบระหวางการตรวจสอบท�ไมใชรายการท�ไมสาคญอยางแนชด โดยคาวา “ไมสาคญอยางแนชด” ไมไดมความหมายเดยวกบ “ไมมสาระสาคญ” แตขอมลท�ขดตอขอเทจจรงซ�งไมสาคญอยางแนชด หมายถง รายการท�มลาดบความสาคญ (เลกกวามาก) หรอมลกษณะท�แตกตางอยางส+นเชงจากรายการท�กาหนดใหมสาระสาคญ และเปนขอมลท� 6 ตวอยางเชน มาตรฐานการรายงานทางการเงน ฉบบท 7 เรอง การเปดเผยขอมลสาหรบเครองมอทางการเงน ยอหนาท 42ซ ระบให “กจการตองเปดเผยขอมลเพมเตมซงพจารณาวามความจาเปนตอการบรรลวตถประสงคของการเปดเผยขอมลใน ยอหนาท ....” (เมอมผลบงคบใช) 7 ตวอยางเชน มาตรฐานการรายงานทางการเงนกาหนดใหกจการเปดเผยขอมลเพมเตมในกรณทการปฏบตตามขอกาหนดเฉพาะของมาตรฐานการรายงานทางการเงนไมเพยงพอทจะทาใหผใชงบการเงนเขาใจถงผลกระทบของรายการ เหตการณอนๆ และสถานการณตางๆ ทมผลตอฐานะการเงนและผลการดาเนนงานทางการเงนของกจการ (มาตรฐานการบญช ฉบบท 1 เรอง การนาเสนองบการเงน ยอหนาท 17.3) 8 มาตรฐานการสอบบญช รหส 240 “ความรบผดชอบของผสอบบญชเกยวกบการพจารณาการทจรตในการตรวจสอบ งบการเงน” ยอหนาท ก1-ก6

สภาวชาชพบญช ในพระบรมราชปถมภ

6 TSA 450

ขดตอขอเทจจรงท�ไมตองคานงถงอยางแนชด ไมวาจะพจารณาแตละรายการหรอทกรายการรวมกน และไมวาจะพจารณา ในเง�อนไขของขนาด ลกษณะ หรอ สถานการณใดกตาม ในกรณท�มความไมแนนอนในการท�จะพจารณาวารายการใดรายการหน�งหรอหลายรายการเปนรายการท�ไมสาคญอยางแนชด รายการดงกลาวตองถอวาไมใชขอมลท�ขดตอขอเทจจรงท�ไมสาคญอยางแนชด ขอมลท�ขดตอขอเทจจรงในงบใดๆ ก3. ผสอบบญชอาจกาหนดจานวนเงนท�ต�ากวาซ�งขอมลท�ขดตอขอเทจจรงของจานวนในงบใดๆ ไมสาคญอยางแนชด และไมจาเปนตองพจารณาผลรวมของรายการเหลาน+นเม�อผสอบบญชคาดไดวาผลรวมของจานวนดงกลาวอยางแนชดจะไมมผลกระทบท�มสาระสาคญตองบการเงน อยางไรกตาม ผสอบบญชตองรวบรวมขอมลท�ขดตอขอเทจจรงของจานวนเงน ซ�งเกนกวาจานวนท�ไมสาคญอยางแนชดท�กาหนดไวตามยอหนาท� 5 ของมาตรฐานการสอบบญชน+ นอกจากน+ ขอมลท�ขดตอขอเทจจรงเก�ยวกบจานวนเงนซ�งไมใชรายการท�ไมสาคญอยางแนชดเม�อพจารณาในเง�อนไขของลกษณะหรอสถานการณใดกตาม และหากไมใช ผสอบบญชกตองรวบรวมขอมลท�ขดตอขอเทจจรงตามยอหนาท� 5 ของมาตรฐานการสอบบญชน+ ขอมลท�ขดตอขอเทจจรงในการเปดเผยขอมล ก4. ขอมลท�ขดตอขอเทจจรงของการเปดเผยขอมลอาจเปนรายการท�ไมสาคญอยางแนชด ไมวาจะพจารณาแตละรายการหรอทกรายการรวมกน และไมวาจะพจารณาในเง�อนไขของขนาด ลกษณะหรอสถานการณใดกตาม ผสอบบญชไดรวบรวมขอมลท�ขดตอขอเทจจรงในการเปดเผยขอมลซ�งไมใชรายการท�ไมสาคญอยางแนชดเพ�อชวยผสอบบญชในการประเมนผลกระทบของขอมลท�ขดตอขอเทจจรงตอการเปดเผยขอมลท�เก�ยวของและตองบการเงนโดยรวม ยอหนาท� ก17 ของมาตรฐานการสอบบญชน+ ไดใหตวอยางของขอมลท�ขดตอขอเทจจรงของการเปดเผยขอมลเชงคณภาพท�อาจมสาระสาคญ การรวบรวมขอมลท�ขดตอขอเทจจรง ก5. ขอมลท�ขดตอขอเทจจรงโดยลกษณะหรอสถานการณใดท�รวบรวมไดตามท�อธบายใน ยอหนาท� ก3 และ ก4 ซ� งไมสามารถรวมเขาดวยกนเหมอนในกรณของขอมลท�ขดตอขอเทจจรงของจานวนเงน แมกระน+น ตามยอหนาท� 11 ของมาตรฐานการสอบบญชน+ ผสอบบญชตองประเมนวาขอมลท�ขดตอขอเทจจรงไมวาจะพจารณาแตละรายการหรอทกรายการรวมกน (เชน โดยรวมเขากบขอมลท�ขดตอขอเทจจรงอ�นๆ) เพ� อระบวาขอมลท�ขดตอขอเทจจรงเหลาน+นมสาระสาคญหรอไม ก6. เพ� อชวยผสอบบญชในการประเมนผลกระทบจากการแสดงขอมลท�ขดตอขอเทจจรง ท�รวบรวมไดระหวางการตรวจสอบ และในการส�อสารการแสดงขอมลท�ขดตอขอเทจจรงใหผบรหารและผมหนาท�ในการกากบดแลไดรบทราบอาจจะเปนประโยชนถามการจาแนกเปน

สภาวชาชพบญช ในพระบรมราชปถมภ

7 TSA 450

การแสดงขอมลท�ขดตอขอเทจจรงอยางแทจรง การแสดงขอมลท�ขดตอขอเทจจรงจากการใชดลยพนจ และการแสดงขอมลท�ขดตอขอเทจจรงท�ประมาณไว • การแสดงขอมลท�ขดตอขอเทจจรงอยางแทจรง (Factual misstatement) หมายถง การแสดงขอมลท�ขดตอขอเทจจรงโดยไมมขอสงสย • การแสดงขอมลท�ขดตอขอเทจจรงจากการใชดลยพนจ (Judgmental misstatement) หมายถง ผลแตกตางท�เกดข+ นจากการรบรรายการ การวดมลคา การแสดงรายการและการเปดเผยขอมลในงบการเงน (ซ�งรวมถงการเลอกหรอการใชนโยบายการบญช) ซ�งผสอบบญชพจารณาแลวเหนวาไมสมเหตสมผลหรอไมเหมาะสม • การแสดงขอมลท�ขดตอขอเทจจรงท�ประมาณไว (Projected misstatement) หมายถง การประมาณการท�ดท�สดของผสอบบญชเก�ยวกบการแสดงขอมลท�ขดตอขอเทจจรงท�มอยในประชากร ท�เก�ยวของกบการประมาณการของการแสดงขอมลท�ขดตอขอเทจจรงท�พบในตวอยางท�เลอกตรวจสอบไปสประชากรท+งหมดท�นามาใชในการเลอกตวอยาง โดยแนวทางปฏบตในการกาหนดการแสดงขอมลท�ขดตอขอเทจจรงท�ประมาณไว และการประเมนผลการประมาณการน+นไดกาหนดอยในมาตรฐานการสอบบญช รหส 5309 การพจารณาการแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรงทพบเมอการตรวจสอบมความคบหนา (อางถงยอหนาท� 6-7)

ก7. การแสดงขอมลท�ขดตอขอเทจจรงอาจจะไมไดเกดข+นเพยงลาพง หลกฐานท�แสดงใหเหนวาอาจยงคงมการแสดงขอมลท�ขดตอเทจจรงอ�นอก เชน ผสอบบญชพบวาการแสดงขอมลท�ขดตอขอเทจจรงน+นเกดจากการไมปฏบตตามการควบคมภายใน หรอเกดจากการท�กจการนาสมมตฐานหรอวธการวดมลคาท�ไมเหมาะสมไปใชอยางกวางขวาง เปนตน ก8. หากผลรวมของการแสดงขอมลท�ขดตอขอเทจจรงท�รวบรวมไดระหวางการตรวจสอบน+น เขาใกลระดบความมสาระสาคญท�ไดกาหนดไวตามมาตรฐานการสอบบญช รหส 320 อาจเกด ความเส�ยงเกนกวาความเส�ยงข+นต� าท�ยอมรบไดท�การแสดงขอมลท�ขดตอขอเทจจรง ซ�งตรวจสอบไมพบจะเกนระดบความมสาระสาคญเม�อนาไปรวมกบผลรวมของการแสดงขอมลท�ขดตอขอเทจจรงท�รวบรวมไดระหวางการตรวจสอบ ท+งน+ การแสดงขอมลท�ขดตอขอเทจจรง ซ�งตรวจสอบไมพบจะยงคงมอย เน�องจากมความเส�ยงจากการสมเลอกตวอยาง และความเส�ยงท�ไมเก�ยวของกบการเลอกตวอยาง10 ก9. ผสอบบญชอาจรองขอใหผบรหารทาการตรวจสอบประเภทของรายการ ยอดคงเหลอทางบญช หรอการเปดเผยขอมล เพ�อใหผบรหารมความเขาใจในสาเหตของการแสดงขอมลท�ขดตอขอเทจจรงท�พบโดยผสอบบญช และทาการตรวจสอบเพ�อพจารณาถงจานวนเงนท�แทจรงของการแสดงขอมลท�ขดตอขอเทจจรงในประเภทของรายการ ยอดคงเหลอทางบญช หรอ 9 มาตรฐานการสอบบญช รหส 530 “การเลอกตวอยางในการสอบบญช” ยอหนาท 14-15 10 มาตรฐานการสอบบญช รหส 530 ยอหนาท 5 (ค)–(ง)

สภาวชาชพบญช ในพระบรมราชปถมภ

8 TSA 450

การเปดเผยขอมล และทาการปรบปรงอยางเหมาะสมในงบการเงน ตวอยางเชน การประมาณการของการแสดงขอมลท�ขดตอขอเทจจรงท�พบในตวอยางท�สมเลอกตรวจสอบของผสอบบญชไปสประชากรท+งหมดท�นามาเลอกตวอยางเหลาน+น การสอสารและการแกไขการแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรง (อางถงยอหนาท� 8-9) ก10. การส�อสารถงการแสดงขอมลท�ขดตอขอเทจจรงใหผบรหารในระดบท�เหมาะสมทราบภายในระยะเวลาท�เหมาะสมน+นเปนส�งสาคญเพราะจะทาใหผบรหารสามารถประเมนไดวาประเภทของรายการ ยอดคงเหลอและการเปดเผยขอมลเหลาน+นแสดงขอมลท�ขดตอขอเทจจรงหรอไม และสามารถแจงกลบยงผสอบบญชไดหากผบรหารมความเหนท�แตกตาง และสามารถดาเนนการตามความจาเปนได โดยปกต ผบรหารในระดบท�เหมาะสมคอบคคลท�มหนาท�รบผดชอบและมอานาจในการประเมนการแสดงขอมลท�ขดตอขอเทจจรงและดาเนนการตามความจาเปนได ก11. กฎหมายหรอขอบงคบอาจจากดไมใหผสอบบญชส�อสารการแสดงขอมลท�ขดตอขอเทจจรงในบางเร�องใหกบผบรหารหรอบคคลอ�นภายในกจการไดรบทราบ เชน กฎหมายหรอขอบงคบอาจหามเร�องการส�อสาร หรอการดาเนนการอ�นท�อาจจะเปนการขดขวางการสบสวน การกระทาท�ผดกฎหมายท�เกดข+ นจรงหรอสงสยวาจะเกดข+ นของหนวยงานท�เก�ยวของ ในบางสถานการณ ความขดแยงท�อาจเกดข+นระหวางความรบผดชอบของผสอบบญชในเร�องของการเกบรกษาความลบและความรบผดชอบในเร�องของการส�อสารอาจมความซบซอน ในสถานการณดงกลาว ผสอบบญชอาจพจารณาท�จะขอคาแนะนาทางดานกฎหมาย ก12. การท�ผบรหารทาการแกไขการแสดงขอมลท�ขดตอขอเทจจรงท+งหมดท�ผสอบบญชแจงใหทราบจะชวยใหผบรหารดารงไวซ�งความถกตองของสมดบญชและบนทกรายการบญช และลดความเส�ยงท�งบการเงนในอนาคตจะแสดงขอมลท�ขดตอขอเทจจรงอนเปนสาระสาคญจากผลกระทบสะสมของการแสดงขอมลท�ขดตอขอเทจจรงซ�งยงไมไดรบการแกไขท�ไมเปนสาระสาคญของงวดกอน ก13. มาตรฐานการสอบบญช รหส 700 (ปรบปรง) กาหนดใหผสอบบญชทาการประเมนวา งบการเงนไดถกจดทาและแสดงรายการในสาระสาคญตามท�กลาวในแมบทการรายงาน ทางการเงนหรอไม การประเมนน+ รวมถงการพจารณาลกษณะเชงคณภาพของการปฎบตดานการบญชของกจการ รวมไปถงขอบงช+ ในเร�องของโอกาสท�จะเกดความเอนเอยงในการใชดลยพนจของผบรหาร11 ซ�งอาจมผลกระทบตอความเขาใจของผสอบบญชในเหตผลของผบรหารท�ไมทาการแกไขการแสดงขอมลท�ขดตอขอเทจจรงใหถกตอง 11 มาตรฐานการสอบบญช รหส 700 (ปรบปรง) ยอหนาท 12

สภาวชาชพบญช ในพระบรมราชปถมภ

9 TSA 450

การประเมนผลกระทบจากการแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรงซงยงไมไดรบการแกไข (อางถงยอหนาท� 10-11) ก14. หลายคร+งท�การกาหนดระดบความมสาระสาคญใหเปนไปตามมาตรฐานการสอบบญช รหส 320 ของผสอบบญชจะมพ+ นฐานมาจากการประมาณการผลการดาเนนงานทางการเงนของกจการเน�องจากยงไมทราบผลการดาเนนงานทางการเงนท�แทจรง ดงน+น กอนท�ผสอบบญชจะทาการประเมนผลกระทบจากการแสดงขอมลท�ขดตอขอเทจจรงซ�งยงไมไดรบการแกไข อาจมความจาเปนท�ตองเปล�ยนระดบความมสาระสาคญท�กาหนดไวตามมาตรฐานการสอบบญช รหส 320 ใหมโดยใชผลการดาเนนงานทางการเงนท�แทจรง ก15. มาตรฐานการสอบบญช รหส 320 ไดอธบายไววา ในระหวางการปฏบตงานสอบบญช ผสอบบญชตองปรบเปล�ยนจานวนของความมสาระสาคญสาหรบงบการเงนโดยรวม (และหากเก�ยวของระดบความมสาระสาคญระดบหน�งหรอหลายระดบ สาหรบประเภทของรายการ ยอดคงเหลอทางบญช หรอการเปดเผยขอมลของรายการใดรายการหน�งเปนการเฉพาะหากสามารถปฏบตได) เม�อไดทราบขอมลระหวางการตรวจสอบซ�งอาจเปนเหตใหผสอบบญชตองกาหนดจานวนหน�ง (หรอหลายจานวน) ท�แตกตางจากจานวนเดม12 ดงน+น การเปล�ยนระดบความมสาระสาคญใหมท�มนยสาคญใดกตามมกจะเกดข+นกอนท�ผสอบบญชจะทาการประเมนผลกระทบจากการแสดงขอมลท�ขดตอขอเทจจรงซ�งยงไมไดรบการแกไข อยางไรกตาม ถาการประเมนระดบความมสาระสาคญตามมาตรฐานการสอบบญช รหส 320 (อางถง ยอหนาท� 10 ของมาตรฐานการสอบบญชฉบบน+ ) ทาใหระดบความมสาระสาคญมจานวน (หรอหลายจานวน) ท�ต�ากวาเดมแลว ระดบความมสาระสาคญท�ใชในการตรวจสอบรวมไปถงความเหมาะสมของลกษณะ ชวงเวลา และขอบเขตของวธการตรวจสอบจะตองถกพจารณาใหมอกคร+ง เพ�อใหไดมาซ�งหลกฐานการสอบบญชท�เหมาะสมอยางเพยงพอเพ�อใชเปนพ+นฐานในการแสดงความเหนของผสอบบญช ก16. การแสดงขอมลท�ขดตอขอเทจจรงของจานวนเงนในแตละรายการควรมการพจารณาแยกจากกน เพ�อประเมนผลกระทบจากการแสดงขอมลท�ขดตอขอเทจจรงท�มตอประเภทของรายการ ยอดคงเหลอทางบญช หรอการเปดเผยขอมลท�เก�ยวของ รวมท+ง เพ� อประเมนวา เกนกวาระดบความมสาระสาคญท�กาหนดไวสาหรบประเภทของรายการ ยอดคงเหลอทางบญชหรอการเปดเผยขอมลของรายการใดรายการหน�งเปนการเฉพาะ (ถาม) หรอไม

12 มาตรฐานการสอบบญช รหส 320 ยอหนาท 12

สภาวชาชพบญช ในพระบรมราชปถมภ

10 TSA 450

ก17. นอกจากน+ ขอมลท�ขดตอขอเทจจรงของการเปดเผยขอมลในเชงคณภาพในแตละรายการควรพจารณาเพ� อประเมนผลกระทบตอการเปดเผยขอมลท�เก�ยวของและผลกระทบตอ งบการเงนโดยรวม การกาหนดวาขอมลท�ขดตอขอเทจจรงของการเปดเผยในเชงคณภาพใดมสาระสาคญหรอไมในบรบทของแมบทการรายงานทางการเงนท�นามาใชและสถานการณเฉพาะใด ๆ ของกจการเปนเร�องของการใชดลยพนจเย�ยงผประกอบวชาชพ ตวอยางของขอมลท�ขดตอขอเทจจรงท�มสาระสาคญ เชน • ขอมลมรายละเอยดไมถกตองหรอไมครบถวนเก�ยวกบวตถประสงค นโยบายและวธการจดการสวนทนสาหรบกจการประกนภยหรอธนาคาร • การไมแสดงขอมลเก�ยวกบเหตการณหรอสถานการณใดๆ ซ�งทาใหเหนวามขาดทนจากการดอยคาเกดข+ น (เชน มการลดลงอยางมนยสาคญในความตองการในโลหะหรอสนคา) ในกจการเหมองแร • รายละเอยดท�ไมถกตองของนโยบายการบญชเก�ยวกบรายการท�มนยสาคญใน งบแสดงฐานะการเงน งบกาไรขาดทนเบดเสรจ งบแสดงการเปล�ยนแปลงในสวนของผถอหนหรองบกระแสเงนสด • รายละเอยดท�ไมเพยงพอของความออนไหวของอตราแลกเปล�ยนสาหรบกจการท�มกจกรรมการคาระหวางประเทศ ก18. ในการกาหนดวาขอมลท�ขดตอขอเทจจรงซ�งยงไมไดรบการแกไขน+นมสาระสาคญหรอไมตามยอหนาท� 11 ของมาตรฐานการสอบบญชน+ ผสอบบญชพจารณาขอมลท�ขดตอขอเทจจรงของจานวนเงนและการเปดเผยขอมลซ�งยงไมไดรบการแกไข ไมวาจะพจารณา จากแตละรายการหรอพจารณาจากผลท�รวมเขากบขอมลท�ขดตอขอเทจจรงอ�น ตวอยางท� ผสอบบญชอาจพจารณาซ�งข+นอยกบขอมลท�ขดตอขอเทจจรงท�ระบในการเปดเผยขอมล (ก) ขอผดพลาดท�ระบไดเปนรายการเด�ยวหรอแผกระจาย หรอ (ข) จานวนของขอมลท�ขดตอขอเทจจรงเก�ยวของในเร�องเดยวกนและพจารณาไดวาผลรวมอาจมผลกระทบตอความเขาใจของผใชงบการเงนเก�ยวกบเร�องดงกลาว การพจารณาผลรวมของขอมลท�ขดตอขอเทจจรงอาจชวยในการประเมนงบการเงนตามยอหนาท� 13(ง) ของมาตรฐานการสอบบญช รหส 700 (ปรบปรง)13 ซ�งกาหนดใหผสอบบญชพจารณาวาการแสดงรายการในงบการเงนถกบดเบอนโดยมการนาเสนอขอมลท�ไมมความเก�ยวของหรอปดบงความเขาใจท�เหมาะสมในเร�องท�เปดเผยหรอไม

ก19. หากพจารณาแลวเหนวาการแสดงขอมลท�ขดตอขอเทจจรงแตละรายการมสาระสาคญ อาจไมมทางเปนไปไดท�จะสามารถหกกลบกบการแสดงขอมลท�ขดตอขอเทจจรงรายการอ�น เชน หากรายไดแสดงเกนจรงอยางเปนสาระสาคญ งบการเงนโดยรวมจะยงคงแสดงขอมลท�ขดตอขอเทจจรงอยางเปนสาระสาคญ แมวาผลกระทบจากการแสดงขอมลท�ขดตอขอเทจจรง 13 มาตรฐานการสอบบญช รหส 700 (ปรบปรง) “การแสดงความเหนและการรายงานตองบการเงน”

สภาวชาชพบญช ในพระบรมราชปถมภ

11 TSA 450

ท�มตอผลกาไรจะถกหกกลบพอดกบคาใชจายท�แสดงเกนจรงดวยจานวนท�เทากน ถงแมวาบางคร+งอาจมความเหมาะสมในการหกกลบการแสดงขอมลท�ขดตอขอเทจจรงในยอดคงเหลอทางบญชหรอประเภทของรายการท�เหมอนกน แตอยางไรกตาม ควรมการพจารณาถงความเส�ยงของการแสดงขอมลท�ขดตอขอเทจจรงซ�งตรวจสอบไมพบท�อาจยงคงมอยกอนทาการสรปวาการหกกลบการแสดงขอมลท�ขดตอขอเทจจรงท�ไมเปนสาระสาคญดงกลาวน+นเหมาะสม14 ก20. การพจารณาวาการแสดงขอมลท�ขดตอขอเทจจรงจากการจดประเภทมสาระสาคญหรอไมน+น จะเก�ยวของกบการประเมนลกษณะเชงคณภาพ เชน ผลกระทบของการแสดงขอมลท�ขดตอขอเทจจรงจากการจดประเภทท�มตอหน+ สนหรอเง�อนไขและขอตกลงตามสญญาอ�น ๆ และผลกระทบท�มตอรายการแตละบรรทด หรอยอดรวมยอยหรอผลกระทบท�มตออตราสวน ท�ส าคญ เปนตน ซ� งอาจมบางสถานการณท� ผสอบบญชสรปวาการแสดงขอมลท�ขดตอขอเทจจรงจากการจดประเภทน+นไมเปนสาระสาคญในเน+ อหาของงบการเงนโดยรวม แมวาการแสดงขอมลท�ขดตอขอเทจจรงจากการจดประเภทดงกลาวอาจเกนระดบความมสาระสาคญระดบใดระดบหน� งหรอหลายระดบ ท�นาไปใชในการประเมนการแสดงขอมลท�ขดตอขอเทจจรงอ�น ตวอยางเชน การจดประเภทไมถกตองระหวางรายการแตละบรรทดใน งบแสดงฐานะการเงนอาจพจารณาแลววาไมเปนสาระสาคญในแงของงบการเงนโดยรวมเม�อจานวนเงนของการจดประเภทไมถกตองน+นนอยมากเม�อเทยบกบขนาดของรายการแตละบรรทดในงบแสดงฐานะการเงนท�เก�ยวของและการจดประเภทท�ไมถกตองไมมผลกระทบตองบกาไรขาดทนหรออตราสวนท�สาคญใดกตาม ก21. หลายสถานการณท�เก�ยวของกบการแสดงขอมลท�ขดตอขอเทจจรงบางรายการอาจเปนเหตใหผสอบบญชประเมนวาการแสดงขอมลท�ขดตอขอเทจจรงดงกลาวมสาระสาคญท+งในสวนของแตละรายการหรอเม�อนาไปพจารณารวมกบการแสดงขอมลท�ขดตอขอเทจจรงอ�นท�รวบรวมไดในระหวางการตรวจสอบ แมวาการแสดงขอมลท�ขดตอขอเทจจรงดงกลาวจะต�ากวาระดบความมสาระสาคญสาหรบงบการเงนโดยรวม ซ�งสถานการณท�อาจมผลกระทบตอการประเมน รวมถงการแสดงขอมลท�ขดตอขอเทจจรงซ�ง

• กระทบตอการปฏบตตามขอกาหนดของหนวยงานกากบดแล • กระทบตอการปฏบตตามเง�อนไขและขอตกลงของหน+สนหรอขอกาหนดในสญญาอ�น • เก�ยวของกบการเลอกหรอการใชนโยบายการบญชท�ไมถกตองซ�งมผลกระทบตองบการเงน งวดปจจบนอยางไมเปนสาระสาคญ แตมแนวโนมท�จะกระทบตองบการเงนในงวดถดไปอยางเปนสาระสาคญ • ปกปดการเปล�ยนแปลงในผลกาไรหรอแนวโนมอ�น โดยเฉพาะในเน+ อหาของเง�อนไขทางเศรษฐกจและอตสาหกรรมโดยท�วไป

14 ผสอบบญชอาจตองทาการประเมนความเสยงในการแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรงอนเปนสาระสาคญสาหรบยอดคงเหลอทางบญชหรอประเภทของรายการใหมหากพบการแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรงทไมมสาระสาคญในยอดคงเหลอทางบญชหรอประเภทของรายการเดยวกนเปนจานวนมาก

สภาวชาชพบญช ในพระบรมราชปถมภ

12 TSA 450

• กระทบตออตราสวนท�ใชในการประเมนฐานะการเงน ผลการดาเนนงาน หรอกระแสเงนสดของกจการ • กระทบตอการแสดงขอมลจาแนกตามสวนงานในงบการเงน (เชน ประเดนสาคญตอการจาแนกสวนงานหรอสวนอ�นของธรกจของกจการท�ถอวามบทบาทท�สาคญในการแสดง ผลการดาเนนงานหรอความสามารถในการทากาไรของกจการ) • มผลทาใหคาตอบแทนของผบรหารเพ�มข+ น เชน การทาใหเง�อนไขการพจารณาโบนสหรอคาตอบแทนอ�นบรรลผลตามท�กาหนด • เปนเร�องท�มนยสาคญเน�องจากมผลกระทบตอความเขาใจของผสอบบญชในเร�องท�ไดส�อสารใหกบผใชงบการเงนแลวซ�งผสอบบญชเคยไดรบทราบ เชน เร�องท�เก�ยวของกบการคาดการณผลกาไร • เก�ยวของกบรายการท�มสวนเก�ยวของกบบคคลเฉพาะ (เชน บคคลภายนอกท�มรายการกบกจการมสวนเก�ยวของกบสมาชกของผบรหารของกจการหรอไม) • เปนการไมแสดงขอมลท�แมบทการรายงานทางการเงนไมไดกาหนดไวอยางเฉพาะเจาะจง วาใหแสดง แตตามดลยพนจของผสอบบญชเหนวาเปนส�งท�สาคญตอความเขาใจของผใชงบการเงนในฐานะทางการเงน ผลการดาเนนงานทางการเงน หรอ กระแสเงนสดของกจการ หรอ • กระทบตอขอมลอ�นท�รวมอยในรายงานประจาปของกจการ (เชน ขอมลท�รวมอยใน “คาอธบายและบทวเคราะหของฝายบรหาร” หรอ “บทความดานการดาเนนงานและการเงน” เปนตน) ซ� งอาจถกคาดหวงอยางมเหตผลวาจะมอทธพลตอการตดสนใจเชงเศรษฐกจของผใชงบการเงน โดยมาตรฐานการสอบบญช รหส 720 (ปรบปรง)15 ไดกลาวถง ความรบผดชอบของผสอบบญชเก�ยวกบขอมลอ�น สถานการณเหลาน+ เปนแคเพยงการยกตวอยางเทาน+น ไมใชวาสถานการณท+งหมดจะเกดข+นในการตรวจสอบทกคร+งไป และไมไดหมายความวาจะไมเกดสถานการณอ�นนอกเหนอจากสถานการณท�กลาวมาขางตน อยางไรกตาม การท�สถานการณใดสถานการณหน�งท�กลาวถงขางตนเกดข+ น กไมจาเปนตองนาไปสขอสรปท�วาการแสดงขอมลท�ขดตอขอเทจจรงน+น มสาระสาคญ

15 มาตรฐานการสอบบญช รหส 720 (ปรบปรง) “ความรบผดชอบของผสอบบญชเกยวกบขอมลอน”

สภาวชาชพบญช ในพระบรมราชปถมภ

13 TSA 450

ก22. มาตรฐานการสอบบญช รหส 24016 ไดอธบายวาการแสดงขอมลท�ขดตอขอเทจจรงซ�งเกดจากหรออาจเปนผลมาจากการทจรตจาเปนตองมการพจารณาในแงมมตางๆ ของการตรวจสอบอยางไร แมวาขนาดของการแสดงขอมลท�ขดตอขอเทจจรงจะไมเปนสาระสาคญตองบการเงน โดยข+นอยกบสถานการณ ขอมลท�ขดตอขอเทจจรงในการเปดเผยขอมลอาจเปนตวบงช+ถงการทจรตท�อาจเกดข+น ตวอยางเชน • การเปดเผยขอมลท�ทาใหเกดความเขาใจคลาดเคล�อนซ�งเปนผลจากการใชดลยพนจท�ลาเอยงของผบรหาร • การเปดเผยขอมลอยางสลบซบซอนหรอการเปดเผยขอมลท�ไมใหขอมลท�เปนประโยชนซ�งเปนความต+งใจท�จะปดบงความเขาใจท�เหมาะสมในเร�องท�เปดเผย ในการพจารณาถงนยของขอมลท�ขดตอขอเทจจรงของประเภทของรายการ ยอดคงเหลอและการเปดเผยรายการ ผสอบบญชตองใชการสงเกตและสงสยเย�ยงผประกอบวชาชพตามมาตรฐานการสอบบญช รหส 20017

ก23. ผลกระทบสะสมของการแสดงขอมลท�ขดตอขอเทจจรงซ�งยงไมไดรบการแกไขท�ไมเปนสาระสาคญท�เก�ยวของกบงวดกอนอาจมผลกระทบอนเปนสาระสาคญตองบการเงนงวดปจจบน ผสอบบญชมหลากหลายวธซ�งเปนท�ยอมรบท�จะใชในการประเมนการแสดงขอมลท�ขดตอขอเทจจรงซ�งยงไมไดรบการแกไขในงบการเงนงวดปจจบน การใชวธในการประเมนท�เหมอนกนจะทาใหเกดความสม�าเสมอในการประเมนจากงวดหน�งไปยงอกงวดหน�ง ขอพจารณาเฉพาะสาหรบหนวยงานภาครฐ ก24. ในกรณท�ทาการสอบบญชกจการภาครฐ ความรบผดชอบของผสอบบญชในการรายงานประเดนท�เปนเร�องเฉพาะท�ถกกาหนดข+นโดยกฎหมาย ขอบงคบหรอหนวยงานท�มอานาจอ�น เชน การรายงานการทจรต อาจมผลกระทบตอการประเมนของผสอบบญชวาการแสดงขอมลท�ขดตอขอเทจจรงมสาระสาคญหรอไม ก25. นอกจากน+ ประเดนอ�น เชน ประโยชนของสาธารณะ ความรบผดชอบตอผลการปฏบตตามหนาท� ความซ�อสตย และโดยเฉพาะอยางย�งในประเดนการดาเนนการเพ�อใหม�นใจวาไดมการดแลเก�ยวกบการปฏบตตามกฎหมายท�มประสทธผล อาจมผลกระทบตอการประเมนวารายการใดรายการหน�งมสาระสาคญหรอไมโดยพจารณาจากลกษณะของรายการดงกลาว โดยเฉพาะอยางย�งสาหรบรายการท�เก�ยวของกบการปฏบตตามกฎหมาย ขอบงคบ หรอหนวยงานท�มอานาจอ�นๆ 16 มาตรฐานการสอบบญช รหส 240 ยอหนาท 35 17 มาตรฐานการสอบบญช รหส 200 ยอหนาท 15

สภาวชาชพบญช ในพระบรมราชปถมภ

14 TSA 450

การส �อสารกบผมหนาท�ในการกากบดแล (อางถงยอหนาท� 12) ก26. หากผสอบบญชไดทาการส�อสารการแสดงขอมลท�ขดตอขอเทจจรงซ�งยงไมไดรบการแกไขใหกบบคคลหรอกลมบคคลท�ทาหนาท�ในการบรหารซ�งมความรบผดชอบในการกากบดแลดวยแลว ผสอบบญชไมมความจาเปนท�จะตองส�อสารการแสดงขอมลท�ขดตอขอเทจจรงซ�งยงไมไดรบการแกไขดงกลาวน+นกบบคคลหรอกลมบคคลเดมในบทบาทของการเปนผมหนาท�กากบดแลอก อยางไรกตาม ผสอบบญชตองไดรบความพงพอใจวาการส�อสารกบบคคล หรอกลมบคคลท�ทาหนาท�ในการบรหารน+นสามารถส�อสารถงผมหนาท�ในการกากบดแลท+งหมดไดอยางเพยงพอเสมอนกบในกรณท� ผสอบบญชไดทาการส�อสารกบผมบทบาทหนาท�ในการกากบดแล18

ก27. เม�อมการแสดงขอมลท�ขดตอขอเทจจรงซ�งยงไมไดรบการแกไขท�แตละรายการไมมสาระสาคญ เปนจานวนมาก ผสอบบญชควรแจงท+งจานวนรายการและผลกระทบท�เปนตวเงนโดยรวมของการแสดงขอมลท�ขดตอขอเทจจรง ซ�งยงไมไดรบการแกไขแทนการแจงรายละเอยดของการแสดงขอมลท�ขดตอขอเทจจรงซ�งยงไมไดรบการแกไขแตละรายการ ก28. มาตรฐานการสอบบญช รหส 260 (ปรบปรง) กาหนดใหผสอบบญชส�อสารใหผมหนาท�ในการกากบดแลรบทราบเก�ยวกบการรองขอคารบรองของผบรหารเปนลายลกษณอกษรของผสอบบญช (อางถงยอหนาท� 14 ของมาตรฐานการสอบบญชฉบบน+)19 ผสอบบญชอาจช+ แจงตอ ผมหนาท�ในการกากบดแลถงเหตผลและนยของการไมแกไขการแสดงขอมลท�ขดตอขอเทจจรงโดยคานงถงขนาดและลกษณะของการแสดงขอมลท�ขดตอขอเทจจรงซ�งไดพจารณาถงสถานการณท�เปนอย และผลกระทบท�เก�ยวของกบงบการเงนในอนาคต คารบรองของผบรหารทเปนลายลกษณอกษร (อางถงยอหนาท� 14) ก29. เน�องจากผบรหารและผมหนาท�ในการกากบดแล (ในกรณท�เหมาะสม) มหนาท�ความรบผดชอบ ในการปรบปรงงบการเงนโดยการแกไขการแสดงขอมลท�ขดตอขอเทจจรงอนเปนสาระสาคญ ดงน+น ผสอบบญชจงถกกาหนดใหตองไดมาซ�งคารบรองของผบรหารท�เปนลายลกษณอกษรท�ระบถงการแสดงขอมลท�ขดตอขอเทจจรงซ�งยงไมไดรบการแกไข ในบางสถานการณ ผบรหารและผมหนาท�ในการกากบดแล (ในกรณท�เหมาะสม) อาจไมเช�อวาการแสดงขอมลท�ขดตอขอเทจจรงซ�งยงไมไดรบการแกไขบางรายการเปนการแสดงขอมลท�ขดตอขอเทจจรง ในกรณดงกลาว ผบรหารอาจจาเปนตองเพ�มขอความในคารบรองท�เปนลายลกษณอกษรเพ�ออธบายเหตผล เชน “ผบรหารไมเหนดวยวารายการ......และ......จะเปนการแสดงขอมลท�ขดตอขอเทจจรงเน�องจาก [อธบายเหตผล]” เปนตน อยางไรกตาม การไดรบคารบรองของ 18 มาตรฐานการสอบบญช รหส 260 (ปรบปรง) ยอหนาท 13 19 มาตรฐานการสอบบญช รหส 260 (ปรบปรง) ยอหนาท 16 (ค)(2)

สภาวชาชพบญช ในพระบรมราชปถมภ

15 TSA 450

ผบรหารดงกลาวไมสามารถลดความจาเปนในการสรปผลกระทบของการแสดงขอมลท�ขดตอขอเทจจรงซ�งยงไมไดรบการแกไขของผสอบบญชได เอกสารหลกฐาน (อางถงยอหนาท� 15) ก30. การจดทาเอกสารหลกฐานของผสอบบญชในเร�องการแสดงขอมลท�ขดตอขอเทจจรงซ�งยงไมไดรบการแกไข อาจรวมถง (ก) การพจารณาถงผลกระทบโดยรวมของการแสดงขอมลท�ขดตอขอเทจจรงซ�งยงไมไดรบการแกไข (ข) การประเมนวาการแสดงขอมลท�ขดตอขอเทจจรงสงเกนระดบความมสาระสาคญหรอหลายระดบ สาหรบประเภทของรายการ ยอดคงเหลอทางบญช หรอการเปดเผยขอมลระดบหน�งของรายการใดรายการหน�งเปนการเฉพาะ (ถาม) หรอไม และ (ค) การประเมนผลกระทบจากการแสดงขอมลท�ขดตอขอเทจจรงซ�งยงไมไดรบการแกไขท�มตออตราสวนหรอแนวโนมท�สาคญ และการปฏบตตามกฎหมาย ขอบงคบ และขอกาหนดในสญญา (เชน เง�อนไขและขอตกลงของหน+สน เปนตน)