新独立审计准则的运用研究 主讲人：李晓慧

中国注册会计师协会标准部 电话：68721166-5207 信箱：lxh@cicpa.org.cn

《独立审计具体准则第 7 号——审计报告》及其审计报告指南的运用

• 一、审计报告与会计报表的关系• 第五条  注册会计师出具的审计报告应当后附已审计的

会计报表。• 指南中定义会计报表是指资产负债表、利润表、现金

流量表和会计报表附注以及相关附表。• 《企业财务会计报告条例》中规定“年度、半年度财

务会计报告应当包括（一）会计报表；（二）会计报表附注；（三）财务状况说明。会计报表应当包括资产负债表、利润表、现金流量表及相关附表。”

• 附送与附件的区别

二、标准审计报告格式为什么由两段式改为三段式？

将原来审计报告的范围段一分为二，成为现在新的引言段和范围段，使其对应的内容更加明确。在引言段中描述了注册会计师审计的对象以及注册会计师和被审计单位管理当局各自的责任。在范围段中，明确了注册会计师的审计依据、审计工作的范围和发表审计意见的基础。

注册会计师出具无法表示意见的审计报告时，可以将引言段中的审计责任和整个范围段去掉。因为注册会计师出具无法表示意见的审计报告，往往是审计范围受到严重限制，未能获取充分、适当的审计证据，不宜在审计报告中指出审计责任、审计依据等内容。

三、为什么审计报告的意见段表述上由原来的“三性”（合法性、公允性和一贯

性）改变为现在的“两性”（合法性、公允性）？ 合法性和公允性之间既存在一些矛盾又可能统一。

有时遵循了会计准则及国家其他有关财务会计法规的规定并不一定能够保证会计报表的公允反映。如果将两者合二为一，不但没有解决矛盾，反而会脱离我国的国情。

1. 如果公允性和合法性存在矛盾时，如何处理？

2. 公允性与合法性的统一：公允反映是指会计报表的编制符合下列条件：（ 1 ）会计政策的选用和重大会计估计的作出符合国家颁布的企业会计准则和相关会计制度的规定，并且符合企业的实际情况；（ 2 ）影响会计报表使用人判断或决策的事项均已得到恰当地表达和披露；（ 3 ）会计报表中所反映的信息已经得到合理的分类和汇总；（ 4 ）按照重要性原则，会计报表反映了交易和事项的经济实质。一贯性是指会计处理方法的选用符合一贯性原则。从审计理论和

实务看，如果被审计单位会计处理方法的选用不符合一贯性的原则，注册会计师可根据重要性程度，出具保留意见或否定意见的审计报告；如果被审计单位会计处理方法的选用符合一贯性的原则，则不用提及。因此，此次修订将意见段中的“一贯性”删除。

四、为什么删除了关于审计报告的真实性与合法性的描述？

• 目前，法律界与注册会计师行业对审计报告的真实性理解上存在较大差异。法律界认为审计报告的真实性不应是过程的真实而应是结果的真实，不能说审计过程真实就是审计报告的真实。从国内外审计实践看，由于被审计单位管理当局存在通同舞弊的可能，即使注册会计师按照独立审计准则的要求执行审计业务，并进到应有的职业谨慎，出具的审计报告仍然可能是失实的。在这种情况下，法律通常为注册会计师提供免责条款。因此我们明确了注册会计师应当在审计报告中清楚地表达对会计报表整体的意见，并对所发表的审计意见负责，但不提审计报告的真实性，以弥补注册会计师职业界与法律界理解的差异。

五、为什么将“企业会计准则及国家其他有关财务会计法规”改为“国家颁布的企

业会计准则和相关会计制度”？ • 会计报表的编制要符合《企业会计准则》及国家其他相关财务会

计法规的规定。但“企业会计准则及国家其他有关财务会计法规”内涵尚需进一步明确。我们认为，国家颁布的企业会计准则和相关会计制度是企业编制会计报表的直接依据，也是注册会计师判断企业会计报表是否合法和公允的直接依据和重要尺度，而且现行的企业会计准则和会计制度已经体现了《会计法》和《企业财务会计报告条例》等有关财务会计法规的主要精神和重要原则。同时，企业会计准则应当指明是中国制定的，应当在“企业会计准则”前面加上“国家颁布的”；企业会计制度容易与企业内部制定的企业会计制度混为一谈，应将“企业会计制度”改为“相关会计制度”。

六、严格规范带强调事项段的审计报告 • 1 、不能随意增加强调事项段• [ 案例 1] 内部控制缺陷与审计报告• 注册会计师李豪对华兴公司 2003 年度会计报表发表

了带强调事项段的审计报告，强调事项段披露“贵公司与控股股东 a公司资金往来未履行相关的决策程序”。

[ 分析 ] 由于公司与控股股东 a 公司资金往来未履行相关的决策程序，这仅仅属于被审计单位内部控制存在缺陷，这种内部控制的缺陷会增大会计报表产生错误和舞弊的可能性，因此，注册会计师应当谨慎地评价内部控制，追加审计程序查证清楚该内部控制缺陷对会计报表的影响，如果该内部控制缺陷不影响会计报表公允反映，注册会计师没有必要在审计报告中提及此事项，如果该内部控制缺陷影响会计报表公允反映，注册会计师应当查证清楚产生的错误或舞弊，建议被审计单位予以调整，并在被审计单位拒绝调整时出具保留或否定意见的审计报告，决不能简单地把该事项披露在审计报告意见段后面强调事项段中。无论哪种情况，注册会计师对于审计中发现的所以，在审计实务中，注册会计师如果把应当查证清楚的事项简单披露在强调事项段，会出具错误的审计意见。如果把不影响会计报表公允反映的事项披露在强调事项段，会导致审计报告信息披露的混乱，引起报告使用者的误解。

[ 案例 2] （ [ 案例 25-12]） 注册会计师对 2002 年华兴公司会计报表发表了带强调事项段的无保留意见，其强调事项段表述为“贵公司存在以下问题：（ 1 ）在建工程处于停建状态；（ 2 ）对货到款未付的材料未能准确核算；（ 3 ）出售报废资产未取得批准手续；（ 4 ）银行存款未达账项金额较多。” [ 分析 ] 在审计实务中，一些注册会计师凡遇到以下事项： (1)八项减值准备计提； (2)未决诉讼； (3)大额逾期借款； (3)持续经营能力； (4)重大交易事项的法律手续不完备； (4)关联方占款以及为关联方担保等关联方交易； (5)资产重组； (6)利用其他注册会计师、前任注册会计师或专家的工作；（ 7）补贴收入；（ 8）非经常性损益；（ 9）一次性交易取得的收入占主营业务收入比重较大； (10)会计政策和会计估计发生变更等重大事项，无论是否实施了必要的审计程序或已经取证证实了某一事项，为了满足被审计单位的要求或屈从于客户压力，或出于谨慎的考虑，往往发表带强调事项段的审计报告，以此达到既不得罪客户、又不承担法律责任的目的。

但实质上，这种做法既不谨慎，也不明智。对于重大事项，注册会计师应当实施必要的审计程序，把问题搞清楚：如果属于需要调整的事项，注册会计师应当在被审计单位拒绝调整时出具保留或否定意见的审计报告；如果属于被审计单位正常的会计处理，注册会计师没有必要在审计报告中予以披露，以避免干扰信息使用者的决策。如果注册会计师实施必要审计程序后仍然不能搞清楚该重大事项时，才出具保留或无法表示意见的审计报告，但审计报告中必须披露审计范围受到什么限制。该案例中，注册会计师在强调事项段披露的四种情况，都属于注册会计师应当实施审计程序查证清楚并必须对此明确表示意见的情况，对于情况（ 1）和（ 4），如果注册会计师取证表明情况属实，且不影响会计报表的公允反映时，不应当在强调事项段披露；对于情况（ 2）和（ 3），如果注册会计师取证证实其对会计报表公允反映产生影响，就不能仅仅在强调事项段中予以披露，应当建议被审计单位调整，并在被审计单位拒绝调整时出具保留或否定意见的审计报告。

2 、应当在强调事项段披露的事项第二十二条 当存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑

的事项或情况、且不影响已发表的意见时，注册会计师应当在审计报告的意见段之后增加强调事项段对此予以强调。当存在可能对会计报表产生重大影响的不确定事项（持续经营问题除外）、且不影响已发表的意见时，注册会计师应当考虑在审计报告的意见段之后增加强调事项段对此予以强调。

注册会计师应当在强调事项段中指明，该段内容仅用于提醒会计报表使用人关注，并不影响已发表的意见。除本条规定的两种情形外，注册会计师不应在审计报告的意见段之后增加强调事项段或任何解释性段落，以免会计报表使用人产生误解。

[ 案例 3] （ [ 案例 25-11]）诉讼事项与审计报告注册会计师对华兴公司 2002 年度的会计报表出具了无保留意见

的审计报告（标准报告），但华兴公司的会计报表附注（二）中披露“ 2002 年 12月 27 日，由于 A公司状告华兴公司侵犯其专利权，要求赔偿 322万元，截至 2002 年 12月 31日，该诉讼案正在审理中，无法预计其最有可能的赔偿金额。”。

[ 分析 ]审计报告中意见段之前的说明段和意见段之后的强调事项段性质

不同，当出具保留意见、否定意见和无法表示意见的审计报告时，注册会计师应当在审计报告意见段前增加说明段，清楚地说明导致发表意见或无法表示意见的主要原因，并在可能情况下，指出其对会计报表反映的影响程度。当注册会计师出具审计报告时，如果认为被审计单位还存在一些需要提醒会计报表使用人关注但并不影响已发表的审计意见类型的事项时，注册会计师应当在意见段之后增加强调事项段，对整个审计报告进行补充说明。

考察审计实务，注册会计师编制说明段时常存在以下问题： 1. 没有尽到应有的披露责任，应该说明的事项没有说明； 2. 谨慎过头，把不该强调说明的事项加到强调事项段中； 3. 用带强调事项段的无保留意见或保留意见代替其他审计意见； [4. 说明段披露不明确、不充分或表述晦涩，词不达意，不能使审计报告使用者掌握充分信息，容易引起审计报告使用者误解。该案例中，会计报表附注中披露华兴公司涉及到无法预计的诉讼案件，可能会影响会计报表使用者决策，注册会计师应该在审计报告意见段后增加强调事项段予以说明，有助于报告使用者更好地理解审计报告，否则，会计报表使用者可能因此注意不到充分的信息，影响其决策。因此，该案例不应该是标准报告，应发表带强调事项段的无保留意见。

3 、强调事项段披露内容应适当、措辞应规范以往教材中，人们把以下 6个方面的事项，作为必要时需

要增加在意见段后面：重大的不确定事项；一贯性的例外事项；注册会计师同意偏离已颁布的会计准则；强调某一事项；涉及其他注册会计师的工作；被审计单位对外披露信息的重大差异。

为了避免会计报表使用者产生误解，目前，只允许存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况及其他不确定事项时，在意见段后增加强调事项段

[ 案例 4] （ [ 案例 25-14]）华兴会计师事务所对 AB证券公司审计出具了带强调事项段

的无保留意见审计报告，强调事项段披露“ 97年度接管营业部所带来的不良资产，已得到人行确认，正呈报人总行批复，估计可获偿金额 4.45 亿元人民币”。

[ 分析 ]该案例中，说明段披露不适当，注册会计师在审计报告中没

有适当披露 97年度接管营业部所带来的不良资产在会计报表中的反映及其影响，却披露清理该不良资产可能形成的或有收益，既没有尽到注册会计师应有的披露的职责，也不符合谨慎性的原则。

七、如何区分保留意见与否定意见

• [ 案例 5] （ [ 案例 25-6]）• 华兴公司 2002 年度净利润为 16028 元，注册

会计师对其 2002 年会计报表出具了保留意见的审计报告 ,说明段表述如下 :“贵公司账面反映的在建工程为 2号流水线工程，该项目 2002 年度处于停建状态，贵公司 2002 年度对上述项目利息资本化金额为 8952468.55 元。”

[ 分析 ]在建工程处于停建状态，仍然把项目利息资本化，这种违反企业

会计准则和企业会计制度的错误处理，影响了会计报表的公允反映，如果被审计单位拒绝调整，注册会计师可以考虑发表保留或否定意见。但究竟是保留意见还是否定意见呢？在其他条件相同的前提下，重要性水平是影响注册会计师判断的主要因素，在具体运用重要性水平时，不仅要分析其数量，也要分析其性质，由于华兴公司 2002 年净利润仅为 16028 元，但 2002 年度对处于停建状态的项目利息资本化金额为 8952468.55 元，如果把停止资本化的利息计入当期损益中，华兴公司 2002 年度不仅没有盈利反而亏损了，这种影响收益趋势的错报，无论金额大小，从性质上考虑都足以影响会计报表总体的公允性，因此，注册会计师应当发表否定意见，而不是保留意见。在审计实务中，注册会计师运用重要性水平时，下列错报影响会计报表使用者的决策，注册会计师应当从性质上考虑其重要性： 1.涉及舞弊与违法行为的错报； 2.影响收益趋势的错报； 3.可能引起履行合同义务的错报； 4. 不期望出现的错报。

[ 案例 6] （ [ 案例 25-7]）注册会计师审计华兴公司 2002 年会计报表时，确定其会

计报表的重要性水平为 500 万元，关注到以下两种情况：一是华兴公司 2002 年停止使用且准备处置的固定资产在 2002年没有计提折旧 670万元；二是华兴公司对合同约定采用到岸价格的一笔 2002 年 12月 24日发出的销售给美国 A公司的业务确认主营业务收入 650万元。注册会计师在判断出具审计报告的审计意见的类型时，认为华兴公司不予调整的固定资产少计提折旧情况会导致出具保留意见，但华兴公司不予调整的多计收入情况会导致出具否定意见。最终，注册会计师对华兴公司 2002 年会计报表出具了否定意见的审计报告。

[ 分析 ]从理论上分析，保留意见和否定意见是性质不同的两种意见，具有截然区分的界限。只有当注册会计师认定整个会计报表是公允表达的情况下，由于某种事项的存在，使无保留意见的条件不完全具备，影响了被审计单位会计报表的表达，注册会计师才会对无保留意见加以修正，对影响事项提出保留意见。而只有当注册会计师确信整个会计报表存在严重错报，以致根本不能按照企业会计准则和企业会计制度公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和

现金流量时，注册会计师才发表否定意见的审计报告。

在审计实务中，能够影响注册会计师发表保留或否定意见的会计报表错报分为两种： 1. 金额重要但对整个会计报表影响不大； 2. 金额重要而又广泛地影响会计报表总体的公允性。一般讲，注册会计师对第一种情况的错报会发表保留意见，对第二种情况的错报会发表否定意见，如此区分的关键在于注册会计师对错报项目是否具有牵涉性（或弥漫性）的判断。一项错报越具有牵涉性，则注册会计师发表否定意见的可能性就越大。在该事项中，少计提折旧和多计收入的金额都超过重要性水平，很重要，但华兴公司不予调整的多计收入情况，不仅影响了华兴公司主营业务收入、应收账款核算，也会影响存货、成本等核算，进而影响到资产总额和企业的盈利情况，具有很大的牵涉性，因此发表否定意见的可能性大。

八、正确使用无法表示意见的审计报告 • [ 案例 7] [ 案例 25-9]华兴公司 2002 年会计报表的资产总额为 7065万元，利润总额为 982万元。注册会计师对华兴公司 2002 年会计报表出具了保留意见的审计报告 ,说明段表述如下 :“ 如附注五所述，贵公司2001 年对 A公司投资 2280万元，占A公司股权比例 33%。到 2002年底，贵公司累计计列投资收益 1940万元，其中 2002 年列计 1185万元。但贵公司未提供A公司 2001 年和 2002 年的会计报表，受客观条件限制，我们未能对 A公司实施审计，因而无法确认该项投资收益。”

• [ 分析 ]该事项，注册会计师无法取得证据的情况具有牵涉性，不仅影响本年度利润增加 1185万元，也影响长期投资的增减变动，进而使得注册会计师从整体上无法判断华兴公司 2002 年会计报表的公允性，因此，注册会计师不能仅仅发表保留意见，而应该出具无法表示意见的审计报告。

[ 案例 8] [ 案例 25-10]华兴公司 2002 年度净利润– 10967 万元，总资产 111697 万元。注册会计师对华兴公司 2002 年会计报表出具了无法表示意见的审计报告 ,说明段表述如下 :“ 根据我们的审查（ 1 ） 2002 年，贵公司在连续两年亏损的情况下继续亏损，账面亏损金额为人民币 10967 万元，实际亏损金额为 31729 万元，贵公司净资产出现负数，账面资产总额为人民币 111696 万元，实际资产总额为 95816 万元，账面净资产为人民币– 10188 万元，实际为– 12836 万元。（ 2 ）贵公司目前涉及诉讼案件 66件，涉及金额人民币 21646 万元，其中，贵公司作为被告的 53起，一审均已败诉，涉及金额人民币 20267 万元；贵公司作为原告的 13起，涉及金额人民币 1379 万元。上述诉讼案均未在账表中反映。（ 3 ）函证其他应收款出现差异 6291万元，贵公司拒绝进行调整。”

[ 分析 ]在审计实务中，如果注册会计师在明知被审计单位违反企

业会计准则和企业会计制度的情况下，不执行必要的审计程序予以确认或确认后不愿意予以如实披露，以审计范围受到限制为由出具无法表示意见的审计报告，甚至出具带强调事项段无保留意见的审计报告，这属于严重违背独立审计准则和职业道德准则的行为，不仅降低了审计报告的使用效能，也理应受到相应的处罚。该案例中，注册会计师用无法表示意见代替否定意见。对于情况（ 1）和（ 3），如果注册会计师已经查证清楚而贵公司拒绝调整时，应当发表否定意见，不能用无法表示意见代替否定意见；对于情况（ 2）注册会计师应当通过向律师函证等程序了解华兴公司最可能发生的诉讼损失，建议华兴公司调整预计负债，而不能仅仅披露。

九、谨慎签署审计报告日期 • 第十五条　审计报告日期是指注册会计师完成审计工作的日期。审

计报告日期不应早于被审计单位管理当局签署会计报表的日期。• 有限责任公司：董事会提交，股东会审议批准• 国有独资公司：董事会（美设股东会）审议批准• 股份公司：董事会提交，股东大会审议批准• 审计报告日期是指注册会计师完成审计工作的日期。完成审计工作

是指注册会计师完成了所有程序，获取的审计证据足以支持对会计报表发表意见。注册会计师在界定完成审计工作的日期时，应当考虑以下因素：（ 1 ）应当实施的程序已经完成；（ 2 ）要求被审计单位调整或披露的事项已经提出，被审计单位已经作出或拒绝作出调整或披露；（ 3 ）被审计单位管理当局已经正式签署会计报表。

　 [ 案例 9] （ [ 案例 25-20]）注册会计师审计华兴公司 2002 年会计报表， 2003 年 3月 2日外勤工作结束，华兴公司管理层接受注册会计师的建议调整会计报表后于 3月 5日确认并签署会计报表。 3月 8日完成审计报告，并于3月 9日将审计报告送交华兴公司。 3月 15 日华兴公司的会计报表对外公布。审计报告日期为 2003 年 3月 5日。

[ 分析 ]从会计报表编制者和注册会计师的角度看，存在不同的日期，从会计报表编制者角度划分，与会计报表有关的日期有： 1.会计报表

“日，《会计法》第十一条规定 会计年度自公历 1月 1日起至 12月31 ”日 ，也就是说，无论一个企业会计核算的习惯如何，一般企业都会以 12月 31日作为年度结账日，即资产负债表日。 2.会计报表签署日，即企业管理当局确认和签署会计报表之日，一般都是董事会或类似权利机构决议之日。 3.会计报表批准日，即股东大会或类似权利机构批准董事会决议之日。 4.会计报表对外公布日，即会

计报表经批准对外公告或送出之日。

从注册会计师的角度划分，与审计报告有关的日期有： 1.外勤工作结束日，是指注册会计师从被审计单位审计现场撤回之日。 2.审计工作完成日，是指注册会计师已经完成所有审计程序，并获取了足以支持发表审计意见的审计证据，能够编制审计报告之日。 3.审计报告报送日，即审计报告经主任会计师或合伙人最终复核签发后，送交委托人之日。 4.审计报告公布日，即与会计报表一同对外披露或报出之日。由于注册会计师的审计责任是以审计报告日为限，所以它既不能无故扩大注册会计师的责任范围，也必须能够获取到足以支持注册会计师发表意见的证据，所以，我们选择审计工作完成日作为审计报告日。如果注册会计师在审计外勤能够完成所有审计程序（包括与被审计单位交换意见调整会计报表），并取得了足以支持发表审计意见的证据编制审计报告，审计外勤工作日与审计工作完成日可以是同一天。由于注册会计师审计中发现的问题经汇总、复核后需要与被审计单位反复交换意见，只有经过董事会或类似权利机关决议后才能确定是否接受注册会计师提出的调整建议，并签署注册会计师对之发表意见的会计报表，所以审计报告日不应早于

被审计单位确认和签署会计报表日期。

[ 案例 10] [ 案例 25-21]李浩担任 2002年华兴公司的会计报表审计的项目经理， 2003年 3月 2日外勤工作结束。李浩在会计师事务所草拟审计报告时注意到 23份应收账款回函原件仍没有收到，但由于审计工作底稿记录着注册会计师发函及其收到回函传真件的相关情况，相关审计人员也详细向李浩作了说明，于是，注册会计师编制审计报

“告注明日期为 2003年 3月 2 ”日 。 2003年 3月 8日审计报告交给了华兴公司。 3月 9日，注册会计师陆续收到应收账款的回函，发现其中一项重大金额的回函与外勤工作时收到的到回函传真件不符，与询证情况产生差异，这时，注册会计师李浩不知道如何处理。

[ 分析 ]该案例中的情况是由于人们错误地理解了外勤工作日的概念而引起的，在审计实务中，外勤工作日有广义和狭义两种含义，广义是指注册会计师已经完成所有审计程序，并取得了足以支持发表审计意见的证据，可以编制审计报告之日；狭义是指注册会计

师从被审计单位审计现场撤回之日。

《独立审计准则第 7 —— “号 审计报告》第十九条规定 审计报告日期是指注册会计师完成外勤审计工作的日期。审计报告日期一般不

”应早于被审计单位管理当局确认和签署会计报表的日期。 这里的完成外勤工作日是指广义的含义，但现实中人们常常把它理解为狭义的含义，于是该案例中的现象经常出现，所以，在《独立审计准则第 7 —— “号 审计报告（修订）》第十五条规定 审计报告日期是指注册会计师完成审计工作的日期。审计报告日期不应早于被审计

”单位管理当局确认和签署会计报表的日期。 这样，可以避免人们机械地以完成外勤工作日作为审计报告日，而不管是否已经取得了足以支持发表审计意见的证据。该案例中，应收款回函的原件没有收到，主要的审计证据尚未取得，如果注册会计师在这种证据不足

或尚有疑问的时候，就盲目发表意见，可能会导致审计失败。

[ 案例 11] [ 案例 25-22]签发双重日期注册会计师审计华兴公司 2002 年会计报表， 2003 年 3月 2日外勤工作结束，华兴公司管理层接受注册会计师的建议调整会计报表后于 3月 5日确认并签署会计报表。 3月 15 日注册会计师李浩注意到华兴公司一客户——精美公司宣布破产，无法偿还所欠的全部债务（精美公司是华兴公司的常年客户， 2002 年 12月 31日华兴公司应收精美公司货款 1000 万元， 2002 年 12月 31日已经提取了 5 万元的坏账准备），马上与华兴公司沟通，补充获取证据后，建议华兴公司补提坏账准备 995 万元调整会计报表，华兴公司不同意调整，但在会计报表附注 24 中披露了精美公司宣布破产，无法偿还所欠的全部债务之事。 3月 20 日注册会计师完成审计报告，并于 3月 21日将审计报告送交华兴公司。 3月 30 日华兴公司的会计报表对外公布。审计报告如下：

审计报告华兴股份有限公司全体股东：我们审计了后附的华兴股份有限公司（以下简称华兴公司） 2002

年 12月 31日的资产负债表以及 2002 年度的利润表和现金流量表。这些会计报表的编制是华兴公司管理当局的责任，我们的责任是在实施审计工作的基础上对这些会计报表发表意见。

除下段所述事项外，我们按照中国注册会计师独立审计准则计划和实施审计工作，以合理确信会计报表是否不存在重大错报。审计工作包括在抽查的基础上检查支持会计报表金额和披露的证据，评价管理当局在编制会计报表时采用的会计政策和作出的重大会计估计，以及评价会计报表的整体反映。我们相信，我们的审计工作为发表意见提供了合理的基础。正如附注 24所述， 2003 年 3月 6日华兴公司一客户——精美公司宣布破产，无法偿还所欠的全部债务。我们建议贵公司补提坏账准备 995万元，贵公司拒绝调整，由此影响会计报表虚增应收账款995万元，虚增利润 995 万元。

我们认为，除了以上事项可能产生的影响外，上述会计报表符合国家颁布的企业会计准则和企业会计制度的规定，在所有重大方面公允反映了华兴公司 2002 年 12月 31日的财务状况以及2002 年度的经营成果和现金流量。信勇会计师事务所（盖章） 中国注册会计师：李浩（签名

并盖章）中国注册会计师：张雷（签名并盖章）中国北京市 2003 年 3月 5日（惟意见段前说明段所

述事项的日期为 2002 年 3月 15 日）

[ 分析 ]该案例涉及到期后事项，期后事项是指资产负债表日至审计报告日发生的，以及审计报告日至会计报表公布日发生的对会计报表产生影响的事项。对于期后事项，注册会计师在不同时间段责任不同，如表 25-3所示。如果对审计报告日至会计报表公布日获知的期后事项实施了追加审计程序，并已作适当处理，注册会计师可选用以下方式确定审计报告日期：（ 1 ）签署双重报告日期，即保留原定审计报告日，并就该期后事项注明新的审计报告日；（ 2 ）更改审计报告日期，即将原定审计报告日推迟至完成追加审计程序时的审计报告日。如决定更改审计报告日期，注册会计师应当实施必要的审计程序，以发现原定审计报告日至更改后的审计报告日发生的可能严重影响会计报表的其他期后事项。一般讲，注明双重日期的做法，仅反映有关的特定项目方面扩大了注册会计师的责任范围；但如果更改审计报告日期的做法，由于延长了审计工作完成日，会在会计报表审计范围内全面地扩大注册会计师的责任范围，所以注册会计师乐意采用签署双重报告日期的做法。

十、有关审计报告的特殊情况• 1.禁止性条款• 第二十三条 注册会计师明知应当出具保留意见或否定

意见的审计报告时，不应以无保留意见或无法表示意见的审计报告代替。

• 2. 同时出现不同情况时，应如何选择一件类型？如何在说明段中披露？

• （ 1 ）存在若干个保留意见的事项• （ 2 ）同时存在导致保留意见、否定意见的事项• （ 3 ）同时存在导致保留意见、无法表示意见的事项• （ 4 ）同时存在导致否定意见、无法表示意见的事项

十一、对多期会计报表的审计报告 • 注册会计师可以对一期或多期会计报表发表保留意见、否定意见，

或无法发表意见，而对列报的其他会计报表发表不同的意见。• 如果注册会计师因被审计单位违反国家颁布的企业会计准则和相关

会计制度已经对前期会计报表发表了保留意见或否定意见，而被审计单位已经在本期按照国家颁布的企业会计准则和相关会计制度重新编制了该前期会计报表，注册会计师应当在审计报告中指明该前期会计报表已经重新编制，并对重新编制的前期会计报表发表无保留意见。如果被审计单位已经重新编制了前期会计报表，注册会计师应当在审计报告的意见段之后增加强调事项段，指明本期发表与前期不同的意见的主要原因。

• 注册会计师应当在强调事项段中披露：（ 1 ）前期审计报告的日期；（ 2 ）前期发表意见的类型；（ 3 ）导致前期所发表意见的情形或事项；（ 4 ）本期对重新编制的前期会计报表发表的意见不同于前期发表的意见。

《独立审计具体准则第 17号——持续经营》（修订）的运用

• 一、为什么增加了注册会计师对持续经营问题的责任• 当前，有一种观认为，注册会计师审计师历史会计报表，无需对被审计

单位未来一段时间内的持续经营能力加以考虑，但我们知道，尽管注册会计师审计的是历史会计报表，但该历史会计报表的编制基础是建立在持续经营假设之上的，历史会计报表的可信度依赖于被审计单位在未来一段时间内的持续经营能力。因此，注册会计师有责任被审计单位按照持续经营假设编制会计报表的合理性，并根据财政部印发的《企业会计准则——财务报告的列报》（征求意见稿）的规定，增加了有关管理当局责任的表述。

• 第三条 按照持续经营假设编制会计报表并对持续经营能力进行评价是被审计单位管理当局的责任。

• 注册会计师的责任是评价被审计单位按照持续经营假设编制会计报表的合理性，并考虑是否需要提请管理当局在会计报表中披露持续经营能力的重大不确定性。

二、持续经营能力与持续经营假设 • 持续经营假设和持续经营能力是紧密相关的两个

不同概念，持续经营假设是建立在可靠持续经营能力的基础上。如果存在影响企业持续经营能力的事项或情况，仅仅使人们怀疑企业的持续经营能力，但企业通过改善措施，仍然维持经营活动，会计主体仍可按既定用途使用资产，按照既定的合约条件清偿债务，这时，持续经营假设是否合理具有不确定性。如果存在影响企业持续经营能力的事项或情况已经表明该企业需要清算、停业，且无法在正常经营过程中有能力变现其资产和偿还其债务，这时，持续经营假设不合理。

因此，持续经营能力和持续经营假设具有辩证统一的关系，如果企业存在影响持续经营能力的事项或情况，可能会使企业编制的会计报表所依据的持续经营假设不合理，也可能使企业继续依赖持续经营假设编制会计报表；但如果企业编制会计报表所依据的持续经营假设不合理，这一定意味着企业存在着严重的影响持续经营能力的事项或情况。持续经营能力问题实际上是一个重大不确定事项，它不等于审计范围受限，也不等于被审计单位没有遵守国家颁布的企业会计准则和相关会计制度。被审计单位自己如何评价持续经营能力？自资产负债表日起的十二个月

三、注册会计师如何关注持续经营能力 • 注册会计师应当实施以下审计程序，获取充分、适当的审计证据，以判断管理当局拟采取的改善措施是否可行：

• （一）与管理当局分析、讨论最近的中期会计报表；• （二）与管理当局分析、讨论现金流量预测、盈利预测及其他预测；• （三）审阅影响持续经营能力的期后事项、承诺及或有事项；• （四）审阅债券、借款协议等的履行情况； • （五）查阅股东大会、董事会或类似机构会议及其他重要会议有关财

务困境的记录；• （六）向被审计单位的律师询问有关诉讼、索赔的情况，以及管理当

局对有关诉讼、索赔结果及其财务影响的评价是否合理；• （七）确认有关财务支持协议的存在性、合法性和可行性，并对提供

财务支持的关联方或第三方的财务能力作出评价。

四、持续经营能力对审计报告的影响 • （一）持续经营能力与带强调事项段的审计报告• 1. 当被审计单位存在可能导致注册会计师对持续经营能力产生重大疑虑

的事项或情况时，注册会计师应当怎么处理？• 注册会计师应当提请管理当局对持续经营能力作出书面评价。注册会计

师应当充分关注管理当局作出评价的过程、依据的假设和拟采取的改善措施，以考虑管理当局对持续经营能力的评价是否适当。

• 2. 如果认为被审计单位编制会计报表所依据的持续经营是合理的，但存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，注册会计师应当怎么处理？

• 注册会计师应当提请管理当局在会计报表中适当披露。如果被审计单位在会计报表中进行了适当披露，注册会计师应当出具无保留意见的审计报告，并在意见段之后增加强调事项段，描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及持续经营能力存在重大不确定性的事实，但不应使用附加条件的措辞。

[ 案例 1]注册会计师李浩审计华兴公司 2002 年会计报表，发现华兴公司连续 3 年亏损， 2002 年 6-12月份无主营业务收入， 2002 年 2月华兴公司拟定资产重组、债务重组、债务调整、注入高科技项目等计划并开始实施，但仍存在不确定性。华兴公司在会计报表附注 34 中已经披露了以上情况。[ 分析 ]注册会计师在审计中，不能随意对被审计单位持续经营能力下断言，只要被审计单位没有进入清算、破产等司法程序，就有可能“起死回生”，于是注册会计师只能通过审计取证，查清楚影响持续经营能力的事项或情况是什么、对被审计单位的影响以及被审计单位的改善措施、被审计单位是否充分、适当披露这些事项、情况和改善措施，以此来决定这些事项对审计报告的影响。

该事项中，华兴公司虽存在“连续 3 年亏损， 2002 年 6-12月份无主营业务收入”等事项影响持续经营能力，但华兴公司正努力通过资产重组、债务重组、债务调整、注入高科技项目等计划的实施改善经营和财务状况，力求经营能够得以持续。因此注册会计师接受委托时，华兴公司编制会计报表所依据的持续经营假设是合理的，但注册会计师应当实施适当的审计程序检查这些影响持续经营能力的事项或情况，如果在审验的基础上确认华兴公司已经充分披露以下信息： 1.导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及管理当局拟采取的改善措施； 2.被审计单位持续经营能力存在重大不确定性，可能无法在正常的经营过程中变现资产、清偿债务，注册会计师应当出具带强调事项段的无

“保留意见的审计报告，强调事项段可以披露 此外，我们提醒会计报表使用人关注，如会计报表附注 34所述，贵公司连续 3 年亏损， 2002 年 6-12月份无主营业务收入。贵公司已在会计报表附注 34 充分披露了公司正在实施和拟采取的改善措施，但持续经营能力仍存在重大不确定性。本段内容并不影响已发表的审计意见。” “值得注意的是，注册会计师在审计报告的强调事项段不能使用 附加条

” “件的措辞 ，如 除非华兴公司进行彻底的资产重组，否则持续经营假设将不合” 理。

[ 案例 2] 在阅读上市公司对外公布的审计报告时，我们注意到有两家会计师事务所对两

家公司出具的带强调事项段中分别披露如下：“ 如附注 9 （ 8 ）、附注 25 所述，本年度贵公司出售绝大部分与主营相关的业

务，导致主营业务收入大幅度萎缩，并出现了较大的亏损，贵公司能否持续经营取决于以后的资产整合。”

“ 截至审计报告日，贵公司对于已经到期的借款难以展期。除非能够获取财务支持，否则贵公司的持续经营能力存在重大不确定性。”[ 分析 ] 虽然注册会计师审计的是历史会计报表，但该历史会计报表的编制基础

是建立在持续经营假设之上的，历史会计报表的可信度依赖于被审计单位在未来一段时间内的持续经营能力，因此，注册会计师在审计会计报表时应当关注被审计单位是否存在可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，并考虑其对被审计单位持续经营能力的影响，据以确定对审计报告的影响。也就是说，注册会计师在审计年度会计报表时，对于涉及被审计单位持续经营问题，最起码应当从以下四个方面去取证并进行专业判断：一是是否存在可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况；二是这些事项或情况对会计报表的影响（持续经营假设是否合理）；三是这些事项或情况及其改善措施是否在会计报表附注中充分、适当披露；四是这些事项或情况、改善措施及其影响如何在审计报告中表达和披露。

分析两家会计师事务所在强调事项段披露的内容，注册会计师都已经取证确认被审计单位存在可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，但由于在审计报告强调事项段中使用了“贵公司能否持续经营取决于以后的资产整合”、“除非能够获取财务支持，否则贵公司的持续经营能力存在重大不确定性”这类附加条件的措辞，让人们不能看出注册会计师是否对“这些事项或情况对会计报表的影响（持续经营假设是否合理）”和“这些事项或情况及其改善措施是否在会计报表附注中充分、适当披露”作出专业判断，因而不能了解被审计单位存在的这些事项或情况及其改善措施是否影响被审计单位会计报表的编制基础，可能会误导报告使用者，降低了审计报告的使用性。根据《独立审计具体准则第 17号——持续经营（修订）》的要求，如果注册会计师取证和专业判断被审计单位编制会计报表所依据的持续经营假设是合理的，且被审计单位在会计报表中适当披露“（一）导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及管理当局拟采取的改善措施；（二）被审计单位持续经营能力存在重大不确定性，可能无法在正常的经营过程中变现资产、清偿债务”，注册会计师可以考虑出具带强调事项段的无保留意见审计报告，强调事项段描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及持续经营能力存在重大不确定性的事实，但不应使用附加条件的措辞。

(二 ) 持续经营能力与保留意见的审计报告如果被审计单位未在会计报表中进行适当披露，注册会计师应当

出具保留意见或否定意见的审计报告，并在意见段之前的说明段中描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及持续经营能力存在重大不确定性的事实，同时指明被审计单位未在会计报表中进行适当披露。

[ 案例 3] 注册会计师审计华兴公司 2002 年度会计报表时，关注并审核了以下影响持续经营能力的事项：

1.公司净亏损 3898万元，现金流量净减少 5056万元，经营活动产生的现金流量净额为 -4324万元。

2. 货币资金 2086万元，其中银行质押计 1072万元、开具银行承兑汇票的保证金计 58万元，共计 1130万元。

3.主要固定资产及土地使用权已用于银行抵押或质押。4. 银行借款 5328万元，对外担保 2893万元，其中到期陷入诉讼的占 1/3 。在会计报表附注中，华兴公司披露了以上事项或情况，但没有披露近期内可以

改善经营状况的举措。

[ 分析 ] 该事项中，由于公司净利润、经营活动产生的现金流量等均为负值，大部分货币资金被质押、出具银行承兑汇票的保证金，主要固定资产及土地使用权已用于银行抵押或质押，银行借款 5328万元和对外担保 2893万元中 1/3 到期陷入诉讼，这些迹象显示华兴公司的持续经营能力存在重大不确定性，但如果注册会计师取证并专业判断被审计单位编制会计报表所依据的持续经营假设是合理的，这时，注册会计师主要根据被审计单位是否充分、适当披露这些信息，来选择审计意见。由于华兴公司在会计报表附注中披露了以上事项或情况，却没有披露近期内可以改善经营状况的举措。因此，注册会计师考虑出具保留意见的审计报告。在审计实务中，经常出现以下情况： 1.由于被审计单位已经在会计报表附注中充分披露了可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况及其改善措施，且注册会计师在获取的证据支持下认可了被审计单位在持续经营假设下编制会计报表，注册会计师考虑出具带强调事项段的无保留意见审计报告，但由于政策或环境的变化，被审计单位却在可预见的未来期间内进入了破产或清算。

审计人员对此予以充分披露，以释放风险。因此，被审计单位如果存在可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，被审计单位应当积极采取措施予以消除，并把相应的改善措施披露在会计报表附注中，这是属于会计责任。如果被审计单位对于可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况及其改善措施披露不充分、不全面，注册会计师应当考虑出具保留意见或否定意见的审计报告，并在说明段中描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及持续经营能力存在重大不确定性的事实，同时指明被审计 2.由于被审计单位存在可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，注册会计师在持续几

“ ”年中都对被审计单位持续经营能力表示怀疑，但该公司却 顽强地存在着。这些情况似乎表明注册会计师的专业判断有误，审计意见类型不当，但事实并非如此，注册会计师的专业判断是正确的，但由于涉及持续经营的问题具有很大的不确定性，因此无论从会计准则或是审计准则，都要求会计人员和单位未在会计报表

中进行适当披露。

（三）持续经营能力与否定意见的审计报告1. 如果认为被审计单位编制会计报表所依据的持续经营假设不再

合理，而被审计单位仍按持续经营假设编制会计报表，注册会计师应当怎么处理？

注册会计师应当出具否定意见的审计报告。

[ 案例 4]注册会计师李浩审计华兴公司 2002年度会计报表时，发现由于华兴公司多年以来一直无法正常偿还银行贷款本息，本息共计 8.3亿元，银行已经向法院申请华兴公司清算还债，并于 2002年 11月成立了清算委员会。于是，注册会计师建议华兴公司应当按照清算委员会决议，编制清算会计报表，华兴公司以 2002 年华兴公司一直在正常生产经营而拒绝接受建议，仍然按持续经营假设编制会计报表，注册会计师对此出具了否定意见的审计报告。

[ 分析 ]被审计单位在可预见的将来（通常指在不超过资产负债表日后十二个月）持续经营的假设，是会计报表编制时在没有相反信息存在的情况下一般会计假设。在持续经营假设存在的情况下，会计分期才成为必要，历史成本原则、权责发生制原则、配比原则、划分资本性支出和收益性支出原则才可以在正常的会计核算中予以贯彻，企业资产和负债可以根据被审计单位能够在正常经营过程中变现其资产和偿还其负债的基础进行记录。如果该假设不合理，被审计单位就不能按所记录的金额变现其资产，同时其负债的金额和到期日也可能会改变。

因此，就可能需要对会计报表中的资产和负债的金额和分类做出调整。该事项中，由于存在相反的信息，即 2002 年 11月清算委员会已经成立，华兴公司已经进入清算司法程序，华兴公司不能按所记录的金额变现其资产，同时其负债的金额和到期日也可能会改变，因此，华兴公司的会计报表需要按照清算基础予以对会计报表的资产和负债的金额和分类做出调整。如果华兴公司仍然按照持续经营假设编制会计报表，注册会计师应当出具否定意见的审计报告。

2.如果认为被审计单位编制会计报表所依据的持续经营假设不再合理，且被审计单位已按其他基础重新编制了会计报表，注册会计师应当按照《独立审计实务公告第 6 号—特殊目的业务审计报告》的规定办理。 [讨论 ] 其他基础的含义？如何办理？《国有企业试行破产有关会计处理问题暂行规定 》[ 案例 5]特殊编制基础下的审计报告范例（引言段）我们审计了后附的 ABC股份有限公司（以下简称 ABC公司） 20X1 年 12月 31 日的清算资产负债表以及 20X1 年 4月 26日至 12月 31 日的清算财产表和清算损益表。此外，我们也审计了ABC 公司 20X1 年 1月 1 日至 4月 25 日的利润表和现金流量表。这些会计报表的编制是 ABC 公司管理当局的责任，我们的责任是在实施审计工作的基础上对这些会计报表发表意见。

（范围段）我们按照中国注册会计师独立审计准则计划和实施审计工作，以合理确信会计报表是否不存在重大错报。审计工作包括在抽查的基础上检查支持会计报表金额和披露的证据，评价管理当局在编制会计报表时采用的会计政策和作出的重大会计估计，以及评价会计报表的整体反映。我们相信，我们的审计工作为发表意见提供了合理的基础。如会计报表附注 X 所述， ABC 公司于 20X1 年 4月 25 日召开股东大会，批准 ABC 公司进行清算。截至审计报告日， ABC 公司的清算工作已经开始。因此， ABC 公司自 20X1 年 4月26 日起由原先的持续经营基础改按清算基础编制会计报表。 （意见段）我们认为，上述会计报表按照企业会计准则和企业会计制度在所有重大方面公允反映了 ABC 公司 20X1 年 12月 31 日的资产、负债、清算净损益情况， 20X1 年 4月 26 日至 12月 31 日的清算财产变动情况和清算损益情况，以及 20X1 年 1月 1 日至 4月 25日的经营成果和现金流量。

（四）持续经营能力与无法表示意见的审计报告如果被审计单位存在可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的

事项或情况，但注册会计师无法确定被审计单位编制会计报表所依据的持续经营假设是否合理，注册会计师应当怎么处理？

注册会计师应当出具无法表示意见的审计报告。注册会计师应当在意见段之前的说明段中充分说明无法表示意见的理由。

[ 案例 6]注册会计师李浩审计华兴公司 2002年度会计报表，发现华兴公司 2000、 2001和 2002年度连续发生重大亏损，亏损额分别为人民币 16684万元、 36360万元和 80381万元。由于上述亏损，截至 2002年 12月 31日，华兴公司未能遵守涉及 4000万美元（折合人民币 33106.4万元）银团贷款合约中的若干财务指标的承诺，未能按期偿还银团的贷款本金及利息。 2002年 12月 27 “ ”日，香港高等法院正式受理银团 清盘 诉讼申请，该诉讼案正在进行中。目前，华兴公司正积极与银团沟通，并拟实施包括债务重组、资产置换在内的多项改善措施。但注册会计师通过向律师函证相关内容，没有收到回复。

[分析 ]该事项中，华兴公司 2000、 2001和 2002年度连续发生重大亏损，且涉及重大的诉讼案件，这些事项均影响华兴公司的持续经营能力，注册会计师实施函证程序，没有收到回复，因此无法判断华兴公司积极与银团沟通，拟实施包括债务重组、资产置换在内的多项改善措施是否有效，也就是说，影响华兴公司持续经营能力的事项对华兴公司会计报表的影响具有很大的不确定性，而注册会计师又无法获取适当审计证据予以确认，因此，注册会计师应当考虑出具无法表示意见的审计报告，在说明段中披露“贵公司 2000、 2001和 2002年度连续发生重大亏损，亏损额分别计人民币 16684万元、 36360万元和 80381万元。由于上述亏损，截至 2002年 12月 31日，华兴公司未能遵守涉及 4000万美元（折合人民币 33106.4万元）银团贷款合约中的若干财务指标的承诺，未能按期偿还银团的贷款本金及利息。 2002年 12月 27 ‘ ’ 日，香港高等法院正式受理银团 清盘 诉讼申请，

该诉讼案正在延迟中。截至审计报告日，贵公司正在积极采取包括债务重组、资产置换在内的多项改善措施，但由于该等改善措施正处于实施初期，我们无法获取充分、适当的审计证据以确证其能否使贵公司的持续经营能力得到

” 实质性改善。

《独立审计具体准则第 28号—前后任注册会计师的沟通》运用

• 一、为什么制定和发布前后任注册会计师沟通？• 前后任注册会计师沟通作为相关自律和监管工作的

重要组成部分，对提高审计独立性、加强行业自律和执业质量具有积极而又重要的意义和作用：

• 1. 沟通有助于注册会计师同行之间的团结。后任注册会计师在接受委托之前主动与前任注册会计师沟通，向前任注册会计师询问有无不应接受委托的专业方面的理由，这体现出一种同行之间的相互尊重，不仅有助于树立起同行之间和谐相处的良好职业形象，而且易于使前任注册会计师从心理上接受被替换的现实，加强前后任之间的友好合作。

2. 沟通有利于保护后任注册会计师的利益，并防止后任在不了解事实真相的情况下接受委托。后任注册会计师通过与前任注册会计师的沟通，有助于了解与更换注册会计师相关的真实原因，从而决定是否接受委托。相反，若不与前任注册会计师联系，不了解更换的真实原因，贸然接受委托，就可能导致客户“购买审计意见”得逞。

3. 沟通有利于保护前任注册会计师的利益。前任注册会计师通过与后任注册会计师的沟通，可以让后任注册会计师了解自己与客户之间在会计、审计问题上的严重分歧，在这种情况下，后任注册会计师可能会拒绝接受委托，或继续坚持原则，从而抑制客户“购买审计意见”的企图以及保护前任注册会计师的利益上述三个方面最终都可归结到保护公众利益。因为同行间的友好合作是为公众提供良好服务的保证，如果后任注册会计师放弃独立客观公正的立场就会损害公众的利益，前后任注册会计师坚

持履行职责也就会保护公众利益。

二、前后任注册会计师的含义• 1. 前任注册会计师• 前任注册会计师包含三种情况：（ 1 ）对最近一期已

审计会计报表发表了审计意见的会计师事务所。（ 2 ）接受委托但未完成审计工作的会计师事务所。其特殊情形出现在“购买审计意见”中，被审计单位可能与会计师事务所在重大会计、审计问题上存在意见分歧，并试图通过接触其他会计师事务所寻找有利于自己的审计意见，而一旦其他会计师事务所提供有利于被审计单位管理当局的审计意见，被审计单位会解聘前任会计师事务所。（ 3 ）在被审计单位委托会计师事务所对已审会计师报表进行重新审计时，已对已审会计师报表发表意见的会计师事务所也应是位前任注册会计师。

注意：如果在相邻的两个会计年度中甚至在当期会计报表审计过程中多次变更会计师事务所时。前任注册会计师是指，相对于执行当期会计报表审计业务的会计师事务所而言，自最近一期已审计会计报表起的所有会计师事务所，具体包括为最近一期已审计会计报表出具了审计报告的会计师事务所以及之后接受委托对当期会计报表进行审计但未完成审计工作的所有会计师事务所。如果最近期间的会计报表仅经代编（ compilation ）或审阅（ review ），执行代编或审阅业务的会计师事务所不能视为前任注册会计师。

2.后任注册会计师后任注册会计师通常包括三种情况：（ 1 ）已经接受委托接替前任注册会计师执行会计报表审计业务的会计师事务所。（ 2 ）正在考虑接受委托的会计师事务所。其典型的情况是“购买审计意见”中的后任注册会计师。（ 3 ）在被审计单位委托会计师事务所对已审会计师报表进行重新审计时，正在考虑接受或已经接受委托的会计师事务所也应被视为后任注册会计师。

注意：前后任注册会计师并不一定意味着后任将取代前任。当客户的会计报表已经审计但需要重新再进行一次审计时，就不存在后任取代前任的情况。比如，当监管部门或企业的股东、债权人、企业的管理当局等对某会计师事务所的审计报告不满意或不放心时，就可能会再聘请另一家事务所进行重新审计。相应地，有关会计师事务所在执行或考虑执行重新审计业务时，应当遵循本准则的有关规定。

三、沟通的一般要求• 1. 沟通的发起方。在前后任注册会计师的沟通过程中，

后任注册会计师负有主动沟通的责任。• 2．沟通的前提。尽管后任注册会计师负有主动沟通的责

任，但前提是征得被审计单位的同意。这主要是因为无论是前任还是后任注册会计师，都直接与被审计单位签订审计业务约定书，并负有为被审计单位信息保密的义务，当涉及被审计单位的有关信息时，应当征得被审计单位的同意。这也是注册会计师职业道德的基本要求。

• 3. 沟通的方式。根据本准则的规定，沟通可以采用口头和书面等方式进行。

• 4. 对沟通的记录。尽管沟通可以采用口头和书面等方式进行，但无论是前任还是后任注册会计师，都应当将沟通的情况记录于各自的审计工作底稿，以便完整反映审计工作的轨迹。

四、接受委托前的必要沟通• 在接受业务委托前，后任注册会计师应当与前

任注册会计师进行必要沟通，并对沟通结果进行评价，以确定是否接受委托。后任注册会计师向前任注册会计师询问的内容应当合理、具体，通常包括：（ 1 ） 是否发现管理当局存在诚信方面的问题；（ 2 ） 前任注册会计师与管理当局在重大会计、审计等问题上存在的意见分歧；（ 3 ）前任注册会计师从被审计单位监事会、审计委员会或其他类似机构了解到的管理当局舞弊、违反法规行为以及内部控制的重大缺陷；（ 4 ） 前任注册会计师认为导致被审计单位变更会计师事务所的原因。

1.如果被审计单位不同意或阻挠前后任注册会计师进行沟通，如何办？

对于后任注册会计师提出的请求，被审计单位可能有两种基本反应：同意或不同意。因此，对于被审计单位不同意的情况，本条第二款提供了原则性的要求，即如果被审计单位不同意前任注册会计师作出答复，或限制答复的范围，后任注册会计师应当向被审计单位询问原因，并考虑是否接受委托。实际上，这种情况本身就向后任注册会计师传递出一种信号，即被审计单位可能与前任注册会计师在重大的会计、审计问题上存在着意见分歧，或被审计单位管理当局存在诚信方面的问题，后任注册会计师应当提高警惕，慎重评估潜藏的审计风险，并考虑是否接受委托。尽管这种情形并不必然导致后任注册会计师拒绝接受委托，但一旦这种情况出现时，后任注册会计师一般应当拒绝接受委托，除非后任注册会计师可以通过其他方式获知必要的事实或有充分的证据表明被审计单位会计报表审计的风险水平非常低。

2. 前任注册会计师如何对待后任注册会计师的沟通？

首先，前任注册会计师的答复应当是有事实依据的；其次，答复应当是及时的；再次，答复应当是充分的。如果受到被审计单位的限制，或存在法律诉讼的顾虑，决定不向后任注册会计师作出充分答复，前任注册会计师应当向后任注册会计师表明其答复是有限的，并说明原因。

3. 如果从前任注册会计师得到的答复是有限的，或未得到任何答复，后任注册会计师如何处理？后任注册会计师应当慎重考虑是否接受委托。尽管前任注册会计师作出有限答复甚至不作答复可能是出于某些特殊原因，甚至是违反了职业道德要求和本准则的要求，但在审计实务中，不可避免地会出现这样的情况。此时，按照国际惯例，后任注册会计师应区分以下两种情况进行处理：（ 1 ）如果得到的答复是有限的，后任注册会计师应当判断是否存在由被审计单位限制或潜在法律诉讼引起的答复限制，并考虑对自己接受业务委托的影响。（ 2 ）如果未得到答复，且没有理由认为变更事务所的原因异常，后任注册会计师应设法以其他方式与前任注册会计师再次进行沟通。如果仍得不到答复，后任可以致函给前任，说明如果在适当的时间内得不到答复，将假设不存在专业方面的原因使其拒绝接受委托，并表明拟接受此项业务委托。

五、接受委托后的沟通 • 接受委托后的沟通与接受委托前有所不同，它

不是非必要的程序，而是由后任注册会计师根据需要自行决定。这一阶段的沟通主要包括查阅前任注册会计师的工作底稿及询问有关事项等。

• 1. 查阅前任注册会计师工作底稿的前提• 第十条的规定与第七条类似，在接受审计业务委托后，如果需要查阅前任注册会计师的工作底稿，后任注册会计师应当在征得被审计单位同意的基础上，与前任注册会计师进行沟通。

2. 由前任注册会计师确定是否允许后任注册会计师查阅相关工作底稿以及查阅的内容

本准则第十一条规定：“在征得被审计单位同意后，前任注册会计师可根据情况确定是否允许后任注册会计师查阅相关工作底稿以及查阅的内容。”根据《独立审计具体准则第六号——审计工作底稿》第十五条和

第二十三条的规定，“审计工作底稿的所有权属于接受委托进行审计的会计师事务所”，“拥有审计工作底稿的会计师事务所应当对要求查阅者提供适当的协助，并根据审计工作底稿的内容及性质，决定是否允许要求查阅者阅览其审计工作底稿，及复印或摘录有关内容”。因此在收到了后任注册会计师查阅工作底稿的请求并得到被审计单位同意后，前任注册会计师可决定是否向后任注册会计师提供工作底稿。

如果前任注册会计师决定向后任注册会计师提供工作底稿，一般可考虑进一步从被审计单位（前审计客户）处获取一份确认函，以便降低在与后任注册会计师进行沟通时发生误解的可能性。前任注册会计师应当决定可供后任注册会计师查阅或复印的工作底稿内容，通常可能包括有关审计计划、内部控制、审计结果以及其他具有持续性的重大会计、审计事项（如或有事项）的工作底稿。

前任注册会计师向被审计单位获取的确认函这是前任注册会计师（ A 会计师事务所）向被审计单位（ C 公司）征询是否允许与后任注册会计师（ B 会计师事务所）沟通的确认函范例。该范例仅供参考。在这份范例中，前任注册会计师同时就答复后任注册会计师的询问和允许后任注册会计师查阅审计工作底稿两个事项进行了确认。在实际情况中，前任注册会计师也可分别就其中的每一个事项向被审计单位作出确认。

确认函C公司董事会：贵公司已允许B会计师事务所作为后任注册会计师与我们沟通，

允许我们对 B会计师事务所的询问作出充分答复，并允许其查阅我们审计贵公司 20X1 年度会计报表形成的审计工作底稿。请贵公司在本确认函上盖章及署明日期后寄给我们，以示对上述内容的确认。

本确认函后附有我们拟向 B会计师事务所提供的关于工作底稿使用问题的信函格式。

A会计师事务所盖章

年 月 日同意：　　　　　　　　　　　　　　　　 　 不同意：C公司盖章 C公司盖章年 月 日　　　　　　　　　　　　　　 　年 月 日

3. 前后任注册会计师就工作底稿的使用问题达成一致本准则第十二条规定：“在允许查阅工作底稿之前，前任注册会

计师应当向后任注册会计师获取确认函，就工作底稿的使用目的、范围和责任等与后任注册会计师达成一致。”

如果决定向后任注册会计师提供工作底稿，前任注册会计师应当与其就工作底稿的使用达成一致意见。在提供工作底稿之前，前任注册会计师应当向后任注册会计师获取确认函，就工作底稿的使用目的、范围和责任等与其达成一致。

在审计实务中，如果后任注册会计师在工作底稿的使用方面作出了更高程度的限制性保证，那么前任注册会计师可能会愿意向其提供更多的接触工作底稿的机会。相应地，为了获取对工作底稿更多的接触机会，后任注册会计师可以考虑同意前任注册会计师在自己查阅工作底稿过程中可能作出的限制，例如：（ 1 ）不将查阅工作底稿获得的信息用于其他任何目的；（ 2 ）在查阅工作底稿后，不对任何人作出关于前任注册会计师的审计是否遵循了审计准则的口头或书面评论；（ 3 ）当涉及前任注册会计师的审计质量时，后任注册会计师不应提供任何专家证词、诉讼服务或承接关于前任注册会计师审计质量的评论业务；（ 4 ）在对被审计单位会计报表发表审计意见时，除了本准则的有关规定外，后任注册会计师不应将前任注册会计师所提供工作底稿中记录的审计程序或其结果作为审计证据。

前任注册会计师向后任注册会计师就有关工作底稿使用问题的确认函（含有使用限制条款）这里提供一份前任注册会计师（ A会计师事务所）向后任注册会

计师（ B会计师事务所）就有关工作底稿使用问题的确认函范例，该确认函中包含了前任注册会计师向后任注册会计师就工作底稿使用问题作出的若干项限制条款。该范例仅供参考。

确认函B会计师事务所：我们已经按照独立审计准则对 C 公司 20X1 年度会计报表进行审

计，出具了审计报告。在审计报告日后，我们没有实施任何审计程序。贵所为了执行 C 公司 20X2 年度会计报表审计业务，要求查阅我们对 C 公司会计报表审计形成的工作底稿。我们已经征得 C 公司同意，决定允许贵所查阅有关工作底稿。

我们对 C公司 20X1 年度会计报表的审计及形成的工作底稿并不一定能够满足贵所的查阅目的，因此，贵所拟了解的事项可能并未在我们的工作底稿中予以提及。由于我们在专业判断的运用以及对审计风险和重要性水平的评估方面可能与贵所存在差异，对某些事项的表述可能与贵所有所不同，我们不能针对贵所的目的就我所工作底稿提供的信息是否充分、适当作出任何声明。我们理解贵所查阅工作底稿的目的旨在制定审计计划，以便执行 C公司 20X2 年度会计报表审计业务。按照贵所的要求，我们将提供反映 C 公司实际情况的相关工作底稿复印件。贵所应当对获取的任何工作底稿复印件的内容予以保密。此外，如果第三方要求你们提供 C 公司的审计工作底稿，当涉及我所工作底稿的内容时，贵所应当在向该第三方提供之前征得我们的同意。如果贵所由于提供了工作底稿而收到传票、传讯或其他形式的调查通知，且工作底稿含有我所工作底稿的内容，贵所应当尽快通知我们并提供有关传票、传讯或其他形式的调查通知的复印件。

由于贵所查阅工作底稿旨在制定审计计划，而非对我们的工作底稿进行审阅，因此贵所应当：（ 1 ）不将通过查阅所获取的信息用于其他任何目的；（ 2 ）在查阅工作底稿后，不对任何人作出关于我所的审计是否遵循了独立审计准则的口头或书面评论；（ 3 ）当涉及我所审计质量时，贵所不应提供任何专家证词、诉讼服务或承接对我所审计质量的评价业务；（ 4 ）在对 C公司 20X2 年度会计报表发表审计意见时，贵所除遵循《独立审计具体准则第 28 号——前后任注册会计师的沟通》的有关规定外，不应将我所工作底稿中记录的审计程序或其结果作为审计证据。请贵所在本确认函上盖章及署明日期后寄给我们，以示对上述内容的确认。 A会计师事务所盖章

年 月 日 同意：　 　　　　　　　　　　　　　　不同意：B会计师事务所盖章 B会计师事务所盖章 年 月 日　　　　　　　　　　　　　　年 月 日

4．后任注册会计师对查阅前任注册会计师工作底稿结果的利用

本准则第十三条规定：“查阅前任注册会计师工作底稿获取的信息可能影响后任注册会计师实施审计程序的性质、时间和范围，但后任注册会计师应当对其实施的审计程序及得出的审计结论负责。

后任注册会计师不应在审计报告中表明，其审计意见全部或部分地依赖前任注册会计师的审计报告或工作。”

（ 1 ）发生会计师事务所变更的情况

后任注册会计师应当获取充分、适当的审计证据以支持其对会计报表发表的审计意见。根据《独立审计具体准则第十四号——期初余额》第六条的规定，注册会计师进行会计报表审计时，一般无需专门对期初余额发表审计意见，但应实施适当的审计程序，并充分考虑相关审计结论对所审计会计报表发表审计意见的影响。相应地，在分析期初余额对当期会计报表的影响时需要后任注册会计师运用职业判断，相关审计证据可能包括最近期间的已审计会计报表、前任注册会计师的审计报告、经询问前任注册会计师得到的答复、通过查阅前任注册会计师提供的与最近期间会计报表审计相关的工作底稿所获得的信息、以及通过实施当期审计程序发现的、与期初余额或会计处理一贯性相关的信息。因此，查阅前任注册会计师的工作底稿可能会影响后任注册会计师关于期初余额或会计处理一贯性的审计程序的性质、范围与时间安排，但后任注册会计师应当对有关的审计程序及其结论负责。

[ 案例 1] （ [ 案例 25-29] ）（强调事项段披露不适当）注册会计师对华兴公司 2002 年会计报表出具了带强调事项段的

无保留意见的审计报告，强调事项为：“华兴公司 2001 年度的会计报表是由另一家会计师事务所审计的，我们对华兴公司 2002 年度会计报表的期初数不予置评。”

[ 分析 ] 在审计实务中，注册会计师进行会计报表审计，一般无须专门对期初余额发表审计意见，但应当实施适当的审计程序，并充分考虑相关审计结论对所审计会计报表发表审计意见的影响。如果上期会计报表已经其他会计师事务所审计，注册会计师应当与前任注册会计师联系，以获取充分、适当的审计证据，形成对期初余额的审计结论，并确定其对本期会计报表审计意见的影响。如果期初余额不存在影响本期会计报表的重大错报，注册会计师决定出具无保留意见的审计报告时，不应在意见段之后的强调事项段中提及前任注册会计师，以免被误认为是发表保留意见或者把责任分摊给前任注册会计师。因此，该案例中，无保留意见的审计报告中涉及期初余额或提及前任注册会计师的表述是不恰当的。

[ 案例 2] [ 案例 25-30] （对期初余额有疑问但无法取证） 注册会计师李浩进行存货计价测试时，怀疑 A 存货期初余额有问题，但 2001 年华兴公司的会计报表由其他会计师事务所审计，并于 2002 年 4月 26 日出具了无保留意见的审计报告。李浩审阅上期与 A存货相关的会计记录及相关资料时，发现由于 2001 年华兴公司缺乏可信赖的内部控制制度，会计核算方法具有较大的随意性，李浩无法获取充分、适当的审计证据支持对 A 存货期初数额 230万元（占总资产的 10% ）。于是，李浩考虑出具保留意见的审计报告。[ 分析 ] 在审计实务中，如果注册会计师发现期初余额对本期会计报表可能存在重大影响，但无法对其获取充分、适当的审计证据，注册会计师应当出具保留意见或无法表示意见的审计报告。该案例中，注册会计师可以在保留事项中披露“贵公司 2001 年度会计报表是由其他会计师事务所审计的，并于 2002 年 4月 26 日出具了无保留意见的审计报告。因 2001 年华兴公司缺乏可信赖的内部控制制度，会计核算方法具有较大的随意性，我们无法获取充分、适当的审计证据支持存货—— A产品期初余额 230万元，也无法获取充分、适当的审计证据，确定其对 2002 年度会计报表整体反映的影响程度。”

[ 案例 3] [ 案例 25-31] 期初余额错误影响没有消除注册会计师李浩在审计华兴公司 2002 年度会计报表时，发现前

任注册会计师因华兴公司对 A 机器设备进行重大改良未予资本化，出具了保留意见的审计报告，李浩对 2002 年华兴公司的会计报表出具了保留意见的审计报告。

[分析 ]在审计实务中，期初余额对审计的影响如表 25-5 所示。如果期

初余额存在影响本期会计报表的重大错报，且被审计单位拒绝接受注册会计师提出的调整或披露建议，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。该案例中，注册会计师在保留意见的审计报告中披露“华兴公司在 2001 年度对机器设备进行了重大改良，未予资本化。前任注册会计师因此对华兴公司 2001 年度会计报表出具了保留意见的审计报告。截至 2002 年 12月 31 日，华兴公司未对该事项作出调整。如华兴公司按照前任注册会计师的要求对该事项作出调整，则华兴公司 2002 年 12月 31 日的固定资产净值应增加 84万元，未分配利润应增加 36万元， 2002 年度净利润应减少 11万元。”

表 25-5 期初余额对审计的影响 情况 CPA的处理

注册会计师发现期初余额对本期会计报表可能存在重大影响，但无法对其获取充分、适当的审计证据。

出具保留意见或无法表示意见的审计报告

如果期初余额存在影响本期会计报表的重大错报，且被审计单位拒绝接受注册会计师提出的调整或披露建议。

出具保留意见或否定意见的审计报告

如果期初余额不存在影响本期会计报表的重大错报。

出具无保留意见的审计报告时，不应在强调事项段中提及前任注册会计师，以免被误认为是发表保留意见或者把责任分摊给前任注册会计师。

（ 2 ）重新审计业务对于重新审计业务，后任注册会计师应当通过询问前任注册会计师

，并考虑在审计计划阶段查阅前任注册会计师的审计报告与工作底稿所获取的信息，但是这些信息并不足以供后任注册会计师形成审计意见。获取充分、适当的审计证据并形成相应审计结论完全是后任注册会计师的责任。如果重新审计的是以前的某一个或某几个会计期间，且后任注册会计师已经审计了当期会计报表，那么当期审计结果可以供重新审计业务使用。

在重新审计业务中，后任注册会计师往往无法在重新审计的资产负债表日对存货进行观察或监盘。后任注册会计师可考虑通过询问前任注册会计师以及查阅前任的工作底稿所获取的有关信息，从而确定相应审计程序的性质、范围与时间安排。在必要的情况下，后任注册会计师可考虑在重新审计的资产负债表日后某一日期（结合当期会计报表审计）对存货进行观察或监盘，并对间隔期发生的交易进行测试。后任注册会计师可以考虑某些审计程序，例如对过去的交易进行测试、查阅以往的盘点记录、运用分析性程序（例如毛利率法）等。

六、发现前任注册会计师审计的会计报表可能存在重大错报时的处理

• 1.本准则第十四条规定：“如果发现前任注册会计师审计的会计报表可能存在重大错报，后任注册会计师应当提请被审计单位告知前任注册会计师。必要时，后任注册会计师可要求被审计单位安排三方会谈，以便采取措施进行妥善处理。”

• 如果在审计或重新审计过程中，后任注册会计师意识到经前任注册会计师审计过的会计报表可能存在重大错报，并需要作出修正。在这种情况下，本准则规定，后任注册会计师应当要求被审计单位将此情况告知前任注册会计师，必要时，可要求被审计单位安排三方面会谈，讨论相关事项，以便妥善解决有关问题。后任注册会计师应当与前任注册会计师就任何在已审计会计报表出具后发现的、对已审计会计报表可能存在重大影响的信息进行沟通，以便双方遵照有关准则作出妥善处理。

2.本准则第十五条规定：“如果被审计单位拒绝告知前任注册会计师，或前任注册会计师拒绝参加三方会谈，或后任注册会计师对解决问题的方案不满意，后任注册会计师应当考虑对审计报告的影响或解除业务约定。”如果被审计单位拒绝将有关情况告知前任注册会计师，或前任注册会计师拒绝参加三方会谈，或后任注册会计师对问题的解决方案不满意，后任注册会计师应当评价：（ 1 ）此种状况对当前业务的潜在影响；（ 2 ）是否退出当前业务。而且，后任注册会计师可考虑向其律师咨询，以便决定如何采取进一步的措施。

《独立审计准则具体准则第 26号——存货监盘》的运用

• 一、注册会计师对存货监盘的责任• 第三条规定：定期盘点存货，合理确定存货的数量和状况是被审计单

位管理当局的责任。• 实施存货监盘，获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证

据是注册会计师的责任。• 在现实中，经常遇到被审计单位的存货从来不盘点，如何办？• 《企业财务会计报告条例》第二十条规定“企业在编制年度财务会计

报表前，应当按照下列规定，全面清查资产、核实债务：…（二）原材料、在产品、自制半成品等各项存货的实存数量与账面数量是否一致，是否有报废损失和积压物资等；…企业应当在年度中间根据具体情况，对各项财产物资和结算款项进行重点抽查、轮流清查或者定期清查。”

二、如何有效控制对实物资产的盘点[ 案例 1] （ p63 [ 案例 6-1] ）美国道提斯食品公司是个上市公司，道提斯食品公司格雷温斯分

部是一个储货中心，专门负责批发冰冻食品，其总经理那斯温特是一个刚刚由销售员提升起来的雄心勃勃的年轻人。他升任不久，该分部因业绩不佳和未能完成利润目标而接连受到总部的批评，他感到压力大。为提升业务，那斯温特开始采取诸如在实有存货报告书中混入虚假的存货项目登记表、更改存货计算单位和直接在存货日记账上输入虚构的存货等简单的造假方法，在上报总部的月度业绩报告中虚增存货，致使 1980-1981 年间，道提斯食品公司合并净收益因此而分别虚增了 15%和 39%。

在 1980-1981 年间，格特曼会计师事务所担任道提斯食品公司年度会计报表审计业务，为什么专业注册会计师没有发现道提斯食品公司如此简单的存货造假呢？分析其主要原因可归结为负责该审计项目的格特曼会计师事务所合伙人汤姆斯 .韦森和主审注册会计师法莱克 .波拉没有严格控制对实物资产的监盘：

1 、在发现道提斯食品公司存在如下情况时，韦森和波拉没有对存货采取不同于常规程序的详查方法：（ 1 ）存货在道提斯食品公司资产负债表中约占总资产的 40%；（ 2 ）道提斯食品公司（特别是格雷温斯分部）的存货内部控制制度存在很多薄弱环节；（ 3 ）在 1980-1981 年间，格雷温斯分部的存货余额大量增加，使得该分部的存货周转率大大低于正常水平。

2 、注册会计师实地盘点时马马虎虎，不能勤勉尽职。如注册会计师因怕冷而在格雷温斯分部的冷库里清点存货时敷衍了事；在 1980 年的存货实地盘点后，那斯温特又向韦森和波拉交来三张虚假的存货登记表，并声明是注册会计师在盘点时忽略的，韦森和波拉只是粗略地核对后，便把表上所有金额归入格雷温斯分部的存货余额中。 3 、不重视对存货盘点差异的追查。 1981 年，负责存货盘点的注册会计师发现存货登记表上的数目与计算机打印出来的年末存货余额不符，他通知了韦森并给那斯温特写了一份备忘录，要求他做出解释，但那斯温特没有答复，韦森也没有追查此事，波拉在复核工作底稿时也没有关注监盘人员对存货差异提出的疑虑

[ 分析 ]自 1939 年迈克逊 .罗宾斯案发生后，存货监盘已成为注册会计

师审计的公认审计程序，但在现实中，仍然存在着许多因不重视实物资产的监盘而增大审计风险的事件。注册会计师不重视对实物资产的监盘通常表现在两个方面：一是不对实物资产实施监盘；二是虽然对实物资产实施监盘，但只是机械地走程序，而不实质性地控制监盘程序的实施。如本案例中，注册会计师发现存货约占总资产的 40%，道提斯食品公司（特别是格雷温斯分部）的存货内部控制制度存在很多薄弱环节等具体情况时，没有扩大监盘范围；注册会计师在实地盘点时，因怕冷不认真清点；对于盘点数和账面数之间的差异，注册会计师没有追查取证予以确认，这种不严格控制监盘程序的做法和不实施监盘程序一样，都不能取得确认存货数量和状况的有效证据，潜在风险很大。

在审计实务中，主审注册会计师或项目经理负责监盘计划的制定和对实施监盘程序进行控制，但具体清点人员往往是一些缺乏经验的助理人员，因此，监盘风险可能源自两个方面：

一是具体实施监盘的助理人员因怕冷、怕脏等原因工作不认真或因缺乏经验而操作不当；二是负责审计项目的主审注册会计师或项目经理不能够有效地控制监盘的全过程。为保证监盘质量和避免监盘风险，主审注册会计师或项目经理应该严格指导、控制和复核监盘程序的实施，必要时，还应当利用分析性程序取得证据来为指导、控制助理人员实施监盘提供指引，即主审注册会计师或项目经理应当考虑以下问题，来判断监盘程序实施是否充分和适当，进而指导助理人员扩大监盘范围或采用更有效的监盘方法： 1 、存货的增长是否快于销售收入的增长？ 2 、存货占总资产的百分比是否逐期增加？ 3 、存货周转率是否逐期下降？ 4 、运输成本占存货成本的比重是否下降？ 5 、销售成本所占销售收入的百分比是否逐期下降？ 6 、销售成本的账簿记录是否与税收报告相抵触？ 7 、存货的增长是否快于总资产的增长？ 8 、是否存在用以增加存货余额的重大调整分录？ 9 、下一年度是否存在过入存货账户的转回分录？但在本案例中，负责道提斯食品公司审计的合伙人和主审注册会计师不仅没有实施分析性程序来指导助理人员实施监盘，甚至连最基本的谨慎做法都没有做到，如没有认真复核监盘工作底稿、不重视对被审计单位临时补充资料和助理人员提出的疑问实施追查，这是合伙人和主审注册会计师的严重失职，他们理应为此付出代价。

在审计实务中，注册会计师有效地控制监盘程序应当从参与和评价客户盘点前的规划；了解客户存货特点、盘存制度和存货内部控制的有效性；制定存货监盘计划；实地观察与抽点；撰写盘点备忘录，编制审计工作底稿等方方面面严格控制，才能保证“眼见为实”取得实物证据支持审计意见。因此，注册会计师在实施监盘程序时应当注意： 1. 注册会计师进行的监盘是观察、询问和实物检查工作的集合程序，如果注册会计师在观察被审计单位盘点时不灵敏地发现疑点，询问追查，就不可能保证“眼见为实”。 2.观察客户盘点时，注册会计师必须确保存货标签预先连续编号、清点路线正确不重复，存货相对静止。 3. 在观察盘点和抽点过程中，注册会计师还应检查有无代人保存和来料加工的存货，有无未作账务处理而置于（或寄放）他处的存货。同时，还应注意观察存货的残次冷背情况，确定其对损益的影响。

三、采取正确的监盘方法（一）抽点时应当注意的事项1.存放在不同地点的存货同时进行；2.注意虚构存货的方法3.注意存货的品质状况4. 抽点比例 [ 案例 2] （ p67-68 [ 案例 6-3] ）华兴公司是一个拥有遍布全国 37

个销售网点的陶瓷制造和销售企业，也是精华会计师事务所的老客户。注册会计师李浩担任华兴公司 2002 年度会计报表审计的项目经理，他计划从 37个销售网点中选出 4个销售网点进行盘点，于是他提前数月通知华兴公司拟要参与盘点的销售网点，当华兴公司盘点工作准备完后，李浩委派张磊等 4名助理人员（都是新毕业的大学生）前去参与华兴公司 4个销售网点的存货盘点，张磊等助理人员在广州等四个销售网点发现仓库里堆放着装着陶瓷制品的大箱子，箱子的外表贴着“数量： 68件，品质：一等品”的标识，他们清点了大箱子的数量，发现清点数量与销售网点报来的在途数量相加，与账面存货数量一致，就形成了存货监盘的工作底稿，交给项目经理李浩，李浩粗略地看了张磊等形成的存货监盘工作底稿，就据此确认华兴公司存放在各个销售网点陶瓷制品 892万元。

但事实上，华兴公司由于被所欠往来款项拖累， 2002 年度现金流量严重不足，影响生产，致使各个销售网点缺乏存货，销售网点的仓库里只有 20万元以往年度没有销售出去的等外品及残次品。华兴公司虚构存货 872万元的途径极为简单 :1 、盘点时把散放在不同处所的存货集中到注册会计师拟要参与盘点的 4个销售网点；2 、大箱子里有的是空的，有的装的是等外品及残次品； 3 、直接虚报在途存货。

[ 分析 ] 在现实中，被审计单位虚构存货的方法通常有： 1 、装存货的容器或箱子是空的，或堆放时中间是中空的； 2 、装存货的容器或箱子外表贴的是误导性的标识，里头装的是下脚料、呆滞品或低价品； 3 、把他人寄销、他人存放、租赁的存货以及已经销售出去但没有提货的商品计入盘点表中； 4 、移动存放在不同处所的存货，重复盘点； 5 、更改计量单位或在存货计量工具和方法上弄虚造假； 6 、溢计在制品的完工程度； 7 、虚构在途存货。对于这些作假方式，注册会计师只要合理安排监盘，采用适当的监盘方法，是能够查证出来的。本案例中，注册会计师监盘方法不当主要表现在

： 1 、存货监盘范围过小， 37个销售网点只选择了 4个实施监盘；2 、监盘前预先通知客户，使客户有了造假的时间和准备； 3 、对于陶瓷制品这种易碎的存货，没有实施特殊的监盘程序； 4 、实地清点时没有开箱验证，清点数量和观察其品质状况； 5 、对于客户报来的在途存货，没有追加审验程序予以确认； 6 、项目经理没有认真指导和控制助理人员实施监盘等，这都使监盘程序形同虚设，无法查证出被审计单位虚构的存货。在审计实务中，注册会计师对于以下具有特殊性质的存货，应当实施特殊的监盘方法予以确认： 1 、易腐烂、易变质和易碎的存货；2 、时髦或更新换代快的存货； 3 、高新科技或具有高、精、尖性质的存货； 4 、在流水作业线上或流动性较强的存货； 5 、存放处所特殊的存货； 6 、计量方法和计量工具特殊的存货。注册会计师在监盘这些存货时，应该借助对以往存货变动情况的统计分析以及对制造、运输和保管存货的成本和费用分析，通过实地察看存货，必要时借助专家的工作来确认存货的数量和状况。

（二）不同情况下的监盘程序1. 如果没有观察被审计单位盘点，如何处理？2. 如果被审计单位采用循环盘点，如何处理？3. 对上期存货没有实施监盘或首次接受委托，如何实施监盘？4．对于委托其他单位保管的或已作质押的存货，如何处理？[ 案例 3] （ p69-73[ 案例 6-5] ）华兴公司 2002 年度期末存货账面余额为 8245.34万元，占资产负债表资产总额的 45.2%。由于信勇会计师事务所 2003 年 2月 5日接受华兴公司的审计委托，没有观察华兴公司的存货盘点（华兴公司每年 12月 27 日盘点），注册会计师李浩实施如下审计程序，以确认存货的真实性：

1. 评价客户盘点计划，审核客户盘点记录和盘点方法；2.与前任注册会计师沟通，了解以前年度其他注册会计师监盘的

情况；3. 对存货内部控制进行控制测试，形成存货内部控制调查问卷

4．注册会计师在评价华兴公司盘点情况及其存货内部控制的基础上，亲自到现场监督或实地盘点 15%的存货。

[ 分析 ]完整意义上的监盘程序包括两层含义：一是注册会计师现场监督被审计单位存货盘点，二是注册会计师根据需要进行适当的抽查。但在审计实务中，由于以下原因： 1.由于存货的特殊性质或位置所限，如涉及保密的存货、辐射性化学物品等； 2.注册会计师因不可预见的因素导致无法在预定日期实施存货监盘； 3.注册会计师在接受委托时被审计单位的期末存货盘点已经完成等，注册会计师实施的监盘程序并非都包括两个层面，表 6-3列示了在不同情况下，注册会计师实施的监盘程序。分析表 6-3 不同情况下的监盘程序，我们可以看出，注册会计师如果不能观察被审计单位的盘点，必须采用其他的一些程序使注册会计师能够对被审计单位的盘点满意，同时还要亲自到现场监督或实地盘点一些存货，这本身也称为监盘程序，不过是“变异”的监盘程序。该案例中，注册会计师不能观察华兴公司盘点，但通过评价华兴公司盘点情况及其存货内部控制，在对华兴公司的盘点满意的基础上，亲自到现场监督或实地盘点 15%的存货。但值得注意的是，如果注册会计师对被审计单位的盘点或存货的内部控制和交易不信赖，一般可要求被审计单位另择日期重新盘点，否则，无法获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据；如果注册会计师不能亲临现场监督或实地盘点一些存货，仅凭检查进货交易凭证或生产记录以及其他相关资料、检查资产负债表日后发生的销货交易凭证、向顾客或供应商函证等替代审计程序，是不足以让注册会计师获取期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据。

表 6-3 不同情况下的监盘程序 不同情况 不同监盘程序的要点

逐项盘点（存货只在接近或在资产负债表日的实地盘点确认）

（ 1 ）盘点时亲临现场；（ 2 ）通过观察、询问、抽盘，对存货盘点方法和结果感到满意。

循环盘点（保持良好的永续记录，通过定期与实地盘点比较来检查）

在审计期间或审计期末观察某次实地盘点，并适当抽点。

统计估计（存货由统计样本决定，而不是每年的逐项盘点）

（ 1 ）评价客户统计估计方法的可靠性；（ 2 ）监督或实地盘点足够的存货，对盘点程序的有效性满意；（ 3 ）评价样本计划、统计正确性以及结果。

注册会计师在客户盘点时不在现场或不能采用必要的程序

（ 1 ）评价存货内部控制的有效性；（ 2 ）监督或实地盘点一些存货；（ 2 ）对测试抽查日或重新盘点日与资产负债表日之间发生的存货交易采取适当测试；（ 3 ）审核客户盘点记录和盘点方法。

首次接受委托未能对上期期末存货实施监盘

在注册会计师已获取有关本期期末存货余额的充分、适当的审计证据的基础上，（ 1 ）检查上期交易；（ 2 ）查阅前任注册会计师工作底稿；（ 3 ）复核上期盘点记录及文件；（ 4 ）运用毛利百分比法等进行分析测试。

四、特殊存货的监盘技巧[ 案例 4] (p73-74[ 案例 6-6])注册会计师李浩在审计存货时，发现华兴公司的存货 5679.4万元中 2/3 为一

种辐射性化学物品，装在一个大的密封罐里。李浩观察了密封罐的位置、大小，并向相关人员了解这种存货的生产、使用和处置的情况，结合检查该存货的交易凭证以及其他资料，以及向顾客函证，确认了该存货的真实性。[分析 ]在审计实务中，注册会计师如何对一些特殊存货实施监盘或其他程序，以确认

其真实性，一直是困扰注册会计师的一个技术难题，表 6-4列出了一些特殊存货的确认方法。从表 6-4 和该案例分析，我们不难发现，注册会计师对于一些特殊商品，常常是无法实施监盘程序或监盘程序的结果并不能使注册会计师满意，这时，注册会计师必须“眼见为实”，亲眼看到该存货是存在或是可能存在，然后利用了解、观察、检查、询问和分析等方法确认该存货的购买、生产或销售的情况，反推存货的真实存在及其品质状况。在这个过程中，注册会计师的分析能力和专业判断将发挥重大作用，但其认定可能带有一定的主观性，增大了审计风险，因此，注册会计师在确认一些特殊存货时，一旦从相关财务信息或非财务信息中发现可能存在一些无法解释的疑虑，就不能贸然确认存货的真实性。必要时，注册会计师最好利用专家的工作。

表 6-4 特殊存货的确认方法 存货类型 潜在问题 可供实施的审计程序

易挥发或具有危害性的存货

无法观察数量和状况

（ 1 ）观察存放的位置、包装物的大小；（ 2 ）审阅其购货、生产和销售的记录；（ 3 ）了解其生产、使用和处置的情况。

池塘里的鱼、虾等 流动性强且易死亡 （ 1 ）观察池塘的周边面积、鱼虾等的养殖密度；（ 2 ）审阅购买鱼虾等苗、饲料交易记录；（ 3 ）了解每天鱼虾等捕捞销售情况。

高科技含量或涉及保密问题的存货

在存货辨认和质量确定方面存在困难

（ 1 ）了解其研制、使用和销售的情况；（ 2 ）利用专家工作；（ 3 ）调查其市场情况。

地下管道里的油、气或海底的线缆等

不能盘点 （ 1 ）检查日输入或输出量；（ 2 ）了解地下管道或线缆的安装、使用情况。

表 6-4 特殊存货的确认方法 ( 续）木材、钢线圈、管子

通常无标签，但在盘点时会做上标记或用粉笔标识

对标识做出核查

可能存在的问题是确定存货的数量或等级

  可利用专家或被审计单位企业内有经验的人员的工作

堆积型存货（例如糖、煤、钢废料）

通常既无标签也不做标记

可运用工程估测、几何计算、高空调研，并信赖详细的存货记录。如果堆场中的存货堆不高，可进行实地盘点，或通过旋转存货堆加以估计。

使用磅秤测量的存货项目

在估计存货数量时存在困难

1.在盘点前和盘点过程中均应检验磅秤的精准度，并留意磅秤的位置移动与重新调校程序；2.将检查和重新称量程序相结合；3. 检查重量尺度的换算。

表 6-4 特殊存货的确认方法 ( 续）散装物品（例如贮窖存货，使用桶、箱、罐、槽等容器储存的液、气体、谷类粮食、流体存货等）

在盘点时通常无法加以识别和确定

使用容器进行盘点或通过预先编号的清单列表加以确定

在估计存货数量时存在困难

使用浸蘸、测量棒、工程报告以及永续存货记录

在确定存货质量时存在困难

选择样品进行化验与分析，或利用专家的工作

贵金属、石器、艺术品与收藏品

在存货辨认与质量确定方面存在困难

选择样品进行化验与分析，或利用专家的工作

纸浆用木材、牲畜

在存货辩认与数量确定方面存在困难

通过高空摄影以确认其存在性，并可提供不同时点的比较，信赖永续存货记录。

委托其他单位保管或已作抵押的存货，以及存放或寄销在外地的存货

可能无法对此类存货的移动实施控制

（ 1 ）向保管人、债权人或寄存寄销单位函证；（ 2 ）亲自实施监盘或利用其他注册会计师工作；（ 3 ）了解委托代管存货、已质押存货、存放或寄销在外地的存货的控制程序。

五、存货监盘是否有替代审计程序？第二十四条规定“如果由于被审计单位存货的性质或位置等原因导致无法实施存货监盘，注册会计师应当考虑能否实施替代审计程序，获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据。注册会计师实施的替代审计程序主要包括：（一）检查进货交易凭证或生产记录以及其他相关资料；（二）检查资产负债表日后发生的销货交易的凭证；（三）向顾客或供应商函证。”检查会计记录和原始单据，对于存货，不能认为是满意的期末存货的替代证明。不存在满意的替代程序来计量和观察期末存货。

六、监盘结果对审计报告的影响1. 存货错报对报告的影响 [ 案例 5] （ p75-76 [ 案例 6-7] ）注册会计师李浩带领助理人员张帆在结合存货的截止性测试，交叉使用从账到物、从物到账的方法抽点存货时，发现华兴公司 2002 年 12月 28 日购入的货物（已经包括在当年 12月 31 日的实物盘点范围内）， 2002 年因未取得发票而未作相应的账务处理，追查到 2003 年 1月份的相关会计记录，发现华兴公司于 2003 年 1月 5 日收到购货发票时记入 1月份账内。于是，注册会计师建议华兴公司作如下会计调整 2002 年度会计报表：借：存货贷：应付账款另外，他们还发现 2002 年 12月 26 日收到 A公司的发票，已经在 2002 年 12月作了相应会计处理，但由于这张发票所对应的存货在 2003 年 1月 2 日才收到，没有被包括在 2002 年 12月 31 日的盘点范围内。于是，注册会计师建议华兴公司作如下会计调整：借：存货 贷：主营业务成本

[ 分析 ] 注册会计师在实施监盘程序时，往往要与存货的截止性测试结合在一起实施，以保证： 1. 所有在截止日期以前入库的存货项目均已包括在盘点范围内并已反映在账簿之中，且任何在截止日期以后入库的存货项目均未包括在盘点范围内，也未反映在账簿记录之中； 2. 所有在截止日期以前装运出库的存货均未包括在盘点范围内且未反映在账簿之中，任何在截止日期以后装运出库的存货项目均已经包括在盘点范围内，并已反映在账簿之中； 3. 所有已确认为销售、但尚未装运出库的商品均未包括在盘点范围内且未反映在账簿之中； 4. 所有已记录的购货、但尚未入库的存货均已包括在盘点范围内并已反映在账簿之中； 5.在途存货和被审计单位直接向其顾客发运的存货均已得到了适当的会计处理。否则，容易出现存货纳入盘点范围的时间与存货引起的借贷方会计科目的的入账时间不在同一会计期间的误报，影响会计报表。在审计实务中，容易产生的存货误报主要有两种：一是盘点日错报；二是间隔期错报，其对会计报表的影响见表 6-5 所示。该案例中，纳入存货盘点表的存货购入没有及时入账的错报，使审计年度会计报表少计了存货和应付账款；没有纳入存货盘点表的存货购入却已经进账核算了，必然使会计报表因高估成本而虚增本年利润，应当予以调整。 2. 无法实施监盘程序对审计报告的影响

表 6-5 存货误报的影响 影响项目

误报类型 存货 应收账款 应付账款 主营业务收入

主营业务成本

盘点日误报 盘点中的遗漏 低估 高估不正确的盘点 低估 /高估 高估 /低估不正确的重量 低估 /高估 高估 /低估换算错误 低估 /高估 高估 /低估撤换盘点表 低估 /高估 高估 /低估销售截止错误 高估 /低估 高估 /低估采购截止错误 高估 /低估 高估 /低估代销存货 低估 /高估 高估 /低估在途存货 低估 /高估 高估 /低估

表 6-5 存货误报的影响（续）盘点结果的不正确记录

低估 / 高估 高估 / 低估

间隔期误报 未记录的存货出库 高估 低估 低估 低估未记录的存货验收入库

低估 低估

未记录的生产 低估 高估出库截止 高估 / 低估 低估 / 高

估 低估 / 高

估低估 / 高估

验收入库截止 高估 / 低估 高估 /低估

未记录的浪费 高估 低估虚假销售交易 低估 / 高估 高估 / 低

估 高估 / 低

估高估 / 低估

谢谢大家！