第四章

www.themegallery.com

第四章第四章

金融资产金融资产2010/03/22010/03/255


金融资产

1.1 金融资产的概念和分类1

1.2 金融资产的计量2

1.3 金融资产的会计处理3

1.4金融资产减值4


什么是金融资产？

企业的现金、持有的其他单位企业的现金、持有的其他单位权益工具、从其他单位收取现权益工具、从其他单位收取现金或其他金融资产的合同权利金或其他金融资产的合同权利、在潜在有利条件下与其他单、在潜在有利条件下与其他单位交换金融资产或金融负债的位交换金融资产或金融负债的合同权利合同权利

金融资产的主要内容

货币资金应收款项债权投资股权投资基金投资衍生金融资产金融企业的贷款

第 1 节金融资产的概念和分类

主要是衍生金融资产


基本金融资产

金融资产衍生金融资产

货币资金贷款和应收款项债券投资股权投资基金投资

金融期货金融期权金融互换金融远期净额结算的商品期货等

价值衍生 / 净投资很少或零 / 未来交割

特点

相关概念补充 :


例如，假设乙公司于 2007 年 9 月 1 日向甲公司发行 1 000 张以丙公

司的普通股为标的的认股权证，每张权证价格为 3 元，甲公司支付现金。根据

合同，每张认股权证允许甲企业在 2008 年 3 月 1 日 ( 权证到期日 ) 以前，随

时以每股 20 元的价格向乙公司购买 1 股丙公司的普通股。 2007 年 9 月 1 日，

丙公司普通股的市场价格为每股 18 元。

金融资产与金融负债的例子：

课前相关概念补充 :


分析：这种认购权证是一种衍生金融工具。认购权证这一金融工具合同给甲公司和乙公司各自带来的

什么呢？首先，对于甲公司而言具有以 20 元 / 股的价格向乙公司购

买 1000 股丙公司股票的权力。一般情况下，甲公司只有在有利的情况下 ( 丙公司股票价格超过 20 元 / 股 ) 才会行使这种权力。所以认购权证是甲公司的金融资产。

其次，认股权证使乙公司承担了在甲公司行权时，以 20 元/ 股价格向甲公司出售 1000 股丙公司股票的义务。甲公司只有在对自己有利、对乙公司不利的情况下才会行权。所以认购权证对乙公司而言是一项金融负债。

课前相关概念补充 :


远期合同也是一种衍生工具例如：甲企业与北京的顺美服装厂签订了一个合约，半年后以每套 800 元

的价格从顺美服装厂购进 1000 套服装。甲企业角度 : 其对市场有一个预期，担心半年后该服装的价格可能会上涨，

当价格上涨时，甲企业还是按照合同约定的每套 800 元购买，所以甲企业能够从中获利。

顺美服装厂的角度，其对市场的预期，是担心半年后服装的价格会下跌，所以现在把价格锁定在 800 元，当价格下跌时顺美服装厂就会从中获利

可以看出，期货交易的双方的预期是相反的，交易才能达成。一方获利，另一方利益受损。半年后，甲企业到顺美服装厂以每套 800 元的价格购买该批服装，这就叫远期合约的实物交割。后来人们发现，既然是未来的一项交易，那么可不可以把这种关于服装的合同拿到市场上买卖呢？于是，期货就产生了。期货就是标准化的远期合约。期货交易的对象是合同。

衍生工具包括远期合同、期货合同、互换和期权，以及具有远期合同、期货合同、互换和期权中一种或一种以上特征的工具。


金融资产

货币资金

除在“长期股权投资”核算以外的有价证券投资

应收款项

金融企业贷款和其他债权

对金融资产范围的理解对被投资企业无控制、共同控制和重大影响，但是在活跃市场当中有报价，公允价值能可靠计量的股票投资

股权投资债权投资基金投资

衍生金融资产

股权投资债权投资基金投资

衍生金融资产


金

融

资

产

以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

持有至到期投资

贷款和应收款项

可供出售金融资产

企业应当结合自身业务特点、投资策略和风险管理要求，对取得的金融资产

在初始确认时分类分类一旦确定，不分类一旦确定，不得随意改变。得随意改变。

在符合规定的情况下，可以重分类。

不同类别 , 初始计量、后续计量基础不相同

不同类别 , 初始计量、后续计量基础不相同

二、金融资产的分类


特点：持有期短、有活跃报价、包括衍生与非衍生

交易性金融资产直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

外购的有活跃市场报价的股票 / 债券投资 / 基金投资等有效套期工具以外的衍生

工具，如期货等

解决“会计不匹配” : 比如，金融资产划分为可供出售 , 而相关负债却以摊余成本计量 , 指定后通常能提供更相关的信息 ; 又比如 , 为了避免涉及复杂的套期有效性测试 , 等等


有效套期工具的衍生工具适用《企业会计准则第24 号—套期保值》



到期日固定

回收金额固定或可确定，

企业有明确意图和能力持有至到期

有活跃市场

特征

例如：（ 1）符合以上条件的债券投资等（ 2）政府债券、公共部门和准政府债券、金融机构债券、公司债券等

对“意图”应有明确的承诺；“能

力”具体是指财务能力




回收金额固定或可确定

无活跃市场特征

例 : 符合以上条件的

商业银行贷出款项

商业购入贷款

商业银行所持没有活跃市场债券 / 票据

其他企业应收款项等

与持有至到期投资的区别与持有至到期投资的区别 ::①① 是否有活跃市场是否有活跃市场②② 在出售或重分类方面是否受更多限制在出售或重分类方面是否受更多限制




特点：有活跃报价、非衍生

出于风险管理考虑等

直接指定的可供出售金融资产

贷款和应收款项、持有至到期投资、以公允价值计量且其变动计入当期

损益的金融资产以外的金融资产

在活跃市场上有报价的债券投资在活跃市场上有报价的股票投资

等等

在在活跃市场上有报价活跃市场上有报价的股票、的股票、债券和基金等，债券和基金等，没有划分为没有划分为以公允价值计量且其变动计以公允价值计量且其变动计入当期损益入当期损益的金融资产或的金融资产或持持有至到期投资有至到期投资等金融资产的，等金融资产的，

可归为此类。可归为此类。



公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产



1. 股权分置改革过程中持有对被投资单位在重大影响以上的股权，应当作为长期股权投资；持有对被投资企业不具有控制、共同控制或重大影响的股权，应当划分为可供出售金融资产。

2. 持有上市公司除股权分置改革中持有的限售股权以外的限售股权，对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当划分为可供出售金融资产或以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

金融资产的分类须注意两类限售股权的分类问题：

在活跃市场上有报价的金融资产

具体应分为哪一类，主要取决于企业管理层的风险管理、投资决策等因素。

金融资产的分类应是管理层意图的如实表达。


对被投资单位重大影响以下且在活跃市场有报价股权重大影响以上或重大影响以下但无活跃市场报价

有活跃市场报价债权无活跃市场报价

交易性金融资产


交易性金融资产持有至到期投资可供出售金融资产

长期股权投资


思考：衍生金融资产在哪一类核算？思考：衍生金融资产在哪一类核算？

基金投资基金投资





以公允价值计量且其变动计入

当期损益的金融资产

三、金融资产重分类


【例 4-1 】下列各项中，应当划分为交易性金融资产的有（　）。

A. 属于财务担保合同的衍生工具 B. 被指定为有效套期工具的衍生工具 C. 取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售 D. 属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部

分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理

答案 :CD

练习


【例 4-2 】下列各项中，应当作为可供出售金融资产核算的有（　）。　　 A. 初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产　　 B. 初始确认时即被指定为可供出售的衍生金融资产　　 C. 股权分置改革中持有的重大影响之上的限售股权　　　　 D. 股权分置改革中持有的重大影响之下的限售股权

答案 :AD

练习


练习 p154 ：

11. 关于金融资产的重分类，下列说法中错误的有（）。 A. 交易性金融资产可以和持有至到期投资进行重分类 B. 交易性金融资产和可供出售金融资产之间能进行重分类 C. 可供出售金融资产在符合一定条件时可以和持有至到期

投资进行重分类 D. 交易性金融资产在符合一定条件时可以和持有至到期投

资进行重分类

答案 :ABD

练习


练习 P148

1. 下列金融资产中，应作为可供出售金融资产核算的是（）。

A. 企业购入有意图并有能力持有至到期的公司债券 B. 企业购入有公开报价但不准备随时变现的 M 公司 10%

流通股票 C. 企业购入没有公开报价且不准备随时变现的 M 公司 5%

的股权 D. 企业购入的准备随时出售的基金投资

答案 :B

练习


【学习目标】【学习内容】【知识应用】【课后作业】

4.2 金融资产的计量


4.2 金融资产的计量

一、金融资产的初始计量一、金融资产的初始计量

二、公允价值的确定二、公允价值的确定

三、金融资产的后续计量三、金融资产的后续计量


计入当期损益

计入当期损益

计入成本

计入成本

3 、价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的利息：单独确认为应收项目，不构成金融资产的初始入账金额。


其他三类其他三类

1 、初始确认应按取得时公允价值计量

2 、相关交易费用

相关交易费用 : 可直接归属于购买、发行或处置新增的外部费用。

包括 : 支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费、佣金及其他必要支出

不包括：债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本、其他与交易不直接相关的费用。

相关交易费用 : 可直接归属于购买、发行或处置新增的外部费用。

包括 : 支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费、佣金及其他必要支出

不包括：债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本、其他与交易不直接相关的费用。

一、金融资产的初始计量


三、金融资产的后续计量

（一）金融资产后续计量的原则

（二）实际利率法及其摊余成本

（三）金融资产相关利得或损失的处理


（一）金融资产后续计量的原则

类别初始计量后续计量


公允价值计量交易费用计入当期损益

公允价值计量 , 变动计入当期损益

持有至到期投资公允价值计量交易费用计入初始入账金额，构成成本组成部分

摊余成本计量 ( 实际利率法 )


可供出售金融资产公允价值计量 , 变动计入所有者权益（资本公积）

不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用

不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用


练习


（三）金融资产相关利得或损失的处理

以公允价值计量且其变动计入当期损益的

金融资产

以摊余成本计量的持有至到期投资、


公允值计量可供出售金融资产

债权、股权

资产减值损失

投资收益

发生减值

摊销或

终止确认

公允价值变动损益

公允价

值变动

投资收益处置

利息收入

资本公积

公允价

值变动

处置

投资收益

减值损失

资产减值损

失

第 1 、 4 类均按公允值计量，但第 4 类可提减值

第 1 、 4 类均按公允值计量，但第 4 类可提减值


练习


练习 P148

2.2009 年 2 月 2 日，甲公司支付 830 万元取得一项股权投资作为交易性的金融资产核算，支付价款中包括已宣告尚未领取的现金股利 20 万元，另外支付交易费用5 万元，甲公司该项交易性金融资产的入账价值为（）万元。　　 A.810 　　　 B.815　　 C.830 　　　 D.835

答案 :A


练习 P149

5. 某企业于 2008 年 1 月 1 日，购进当日发行的面值为 1200 万元的公司债券。债券的买价为 1350 万元，相关税费为 10 万元。该公司债券票面年利率为 8 ％，期限为 5 年，一次还本付息。企业将其划分为持有至到期投资，则该企业计入“持有至到期投资”科目的金额为（）万元。

　　 A.1360 　 B.1200 C.1350 D.1340

答案 :A


判断 : p1566. 交易性金融资产和可供出售金融资产的相同点是都

按公允价值进行后续计量，且公允价值变动计入当期损益；不同点是交易费用的处理。 ( )

答案 : 错


练习

P15410. 下列各项中，应计入当期损益的事项有（）。　　 A. 交易性金融资产在持有期间获得的债券利息　　 B. 交易性金融资产在资产负债表日的公允价值小于账面价值的差额　　 C. 持有至到期投资发生的减值损失　　 D. 可供出售权益工具在资产负债表日的公允价值大于账面价值的差额

答案 :ABC


p15413. 下列各项中，应确认投资收益的有（）。 A. 持有至到期投资在持有期间按摊余成本和实际利率计算

确定的利息收入 B. 可供出售金融资产在资产负债表日的公允价值与其账面

价值的差额 C. 交易性金融资产在资产负债表日的公允价值与账面价值

的 D. 可供出售金融资产出售时，实际收到款项与其账面价值

的差额

答案 :AD


p1539. 下列关于可供出售金融资产的表述中，正确的有（）。

A. 可供出售金融资产发生的减值损失应计入当期损益 B. 可供出售金融资产的公允价值变动应计入当期损益 C. 取得可供出售金融资产发生的交易费用直接计入资本公

积 D. 处置可供出售金融资产时，以前期间因公允价值变动计

入资本公积的金额应转入当期损益。

答案 :AD


p1536. 下列关于金融资产计量的说法中，错误的有（）。　　 A. 交易性金融资产应当按照取得时的公允价值和相关的交易费用作为初始确认金额　　　 B. 可供出售金融资产应当按取得该金融资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额　　 C. 可供出售金融资产应当按照取得时的公允价值作为初始确认金额，相关的交易费用在发生时计入当期损益　　 D. 持有至到期投资在持有期间应当按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入，计入投资收益

答案 :AC


以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产可供出售金融资产

持有至到期投资贷款和应收款项

Source: Roland Berger & Partners

通过交易性金融资产核算，主要是指从证券市场上购入的股票、债券和基金等，在活跃市场上有报价，持有目的是为了近期出售

以公允价值计量且变动计入当期损益

1 、到期日固定，回收金额固定或可确定2 、有明确意图持有至到期3 、有能力持有至到期主要指在活跃市场上有报价的债权性投资（债券）以实际利率法确认收入，按摊余成本计量

在活跃市场中没有报价，回收金额固定或可确定，包括金融企业发放的贷款及非金融企业的应收款项和其他债权等

对各类金融资产特点的归纳

金融

资产

不能归入以上三类的金融资产，在核算时也按公允价值进行后续计量，但公允价值变动不计入当期损益而直接记入所有者权益


4.3 金融资产的会计处理

【学习目标】【学习内容】【知识应用】【课后作业】


一、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理

二、持有至到期投资的会计处理

三、贷款和应收款项的会计处理

五、金融资产重分类的会计处理

四、可供出售金融资产的核算


一、要点回顾：特点初始计量、后续计量原则二、核算1 、相关账户：交易性金融资产（分设成本、公允价值变动两个明细账）；公允价值变动损益；投资收益；应收股利、应收利息等2 、取得的核算3 、持有期间利息或股利的处理3 、期末确认公允价值变动4 、处置（ 1 ）按金融资产入置收入与账面价值差额确认投资收益（ 2 ）结转累计公允价值变动损益至“投资收益”

一、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理


二、持有至到期投资的会计处理


案例导入

东海公司 2008 年 1 月 2 日从证券市场购入华夏公司于上年 1 月 1 日发行的四年期债券，面值 1000 万元，票面年利率 4% ，按年付息，每年 1 月 5 日支付上年度利息，到期一次归还本年和最后一年利息。东海公司实际支付价款 992.77 万元（含上年度未领取的利息），另支付交易费用 20 万元，东海公司将其划分为持有至到期投资，按年计提利息。债券实际利率 5% 。

思考：1 、实际利率的含义？有何作用？2 、债券以何金额入账？如何入账？3 、各年末如何确认投资收益？


当前账面价值=未来现金流量现值

（二）实际利率法及其摊余成本

未来现金流量当前账面价值

通常 : 当前账面价值 = 收回的本金现值 + 收到的利息现值

2 、实际利率法：按照计算实际利率摊余成本

利息费用 / 利息收入

在初始确认时计算确定实际利率并保持不变

1 、实际利率：将预期存续期间折现为所使用的利率。

实际利率与按名义利率计算的各期利息收入相差很小时，可以采用名义利率摊余成本进行后续计量。


= 初始确认金额扣除：已偿还本金加上或扣除：采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额间的差额进行摊销形成的累计摊销额扣除：已发生的减值损失

3 、摊余成本

期末摊余成本＝期初摊余成本＋投资收益－应收利息－已收回的本金－已发生的减值损失

投资收益（利息收入）

＝期初摊余成本× 实际利率

投资收益（利息收入）

＝期初摊余成本× 实际利率

应收利息＝债券面值 ×票面利率

应收利息＝债券面值 ×票面利率


实际利率法计算摊余成本例题

例题:


① 持有至到期投资的初始确认金额② 利息借方调整额 ③ 未到期的名义利息

① 利息贷方调整额

② 处置持有至到期投资

时转出的账户余额


余额 : 持有至到期投资的摊余成本

并按照持有至到期投资的类别和品种，分别设置 :“ 成本”( 面值）“ 利息调整”、“应计利息”进行明细核算。

( 一 ) 账户设置


（二）持有至到期投资的会计处理

购入时 :

借：持有至到期投资——成本（面值）

应收利息 ( 买价中包含的应付利息 )

　贷：银行存款（实际支付款项）

借或贷：持有至到期投资—利息调整（差额）

取得时

会计处理时间

交易费用包含在

内


（ 1 ）付息期 :借：应收利息 ( 票面利息 )　贷：投资收益 ( 实际利息 )借或贷 : 持有至到期投资——利息调整 ( 差额 )（ 2 ）收到款项时 : 借 : 银行存款贷 : 应收利息

分期付息 , 到期还本投资

资产负债表日借：持有至到期投资—应计利息 ( 票面利息：面值 × 票面利率 )　　贷：投资收益 ( 实际利息：摊余成本 × 实际利率 ) 借或贷 : 持有至到期投资——利息调整 ( 差额 ) 　　　

一次还本付息

投资

持有期间

会计处理时间


借：银行存款 ( 实际收到金额 ) 持有至到期投资减值准备 ( 已计提的减值准备 ) 贷：持有至到期投资——成本持有至到期投资——应计利息借或贷 : 持有至到期投资——利息调整借或贷：投资收益 ( 差额 )

借：银行存款贷：持有至到期投资——成本 —— 应计利息

处置

会计处理时间

原明细账余额

到期收回


练习 :

某企业于 2008 年 1 月 1 日，购进当日发行的面值为 1200万元的公司债券。债券的买价为 1350 万元，相关税费为10 万元。该公司债券票面年利率为 8 ％，期限为 5 年，一次还本付息。企业将其划分为持有至到期投资，则该企业计入“持有至到期投资”科目的金额为（）万元。

　　 A.1360 　　 B.1200 C.1350 　　 D.1340

答案 :A


练习 :

10. 甲公司于 2008 年 1 月 1 日购入乙公司当日发行的债券作为持有至到期投资，在购买日其公允价值为 60480 万元，期限为三年，票面年利率 3% ，面值 60000 万元，支付交易费用 60 万元，半年期实际利率为 1.34% ，每半年付息一次。假设 2008 年上半年利息已收到，则 2008 年 7 月 1日持有至到期投资摊余成本为（）万元。

A.60391.24 B.60540 C.60480 D.60451.24

答案 :D


练习

A 公司于 2007 年 1 月 2 日从证券市场上购入 B 公司于 2007 年 1 月 1 日发行的债券，该债券三年期、票面年利率为 4% ，到期日为 2010 年 1 月 1 日，到期日一次归还本金和利息。 A 公司购入债券的面值为 1000 万元，实际支付价款为 947.50 万元，另支付相关费用 20 万元。 A 公司购入后将其划分为持有至到期投资。购入债券的实际利率为 5% 。假定按年计提利息，利息不是以复利计算。要求：编制 A 公司从 2007 年 1 月 1 日至 2010 年 1 月 1日上述有关业务的会计分录。


投资收益与摊余成本计算表

年份期初摊余成本（ a ）

实际利息（投资收益）（ b=a*5% ）

利息流入( 应收利息）（ c=1000*4% ）

利息调整期末摊余成本（ e=a+b-c ）

2007 年 967.5 48.38 0 8.38 1015.88

2008 年 1015.88 50.79 0 10.79 1066.67

2009 年 1066.67 53.33 13.33 1120

合计 152.5 32.5


上例中，若企业在 2008 年末因发生重大财务困难，将持有至到期投资全部出售，出售所得价款 1050 万元存入银行。试作出出售的会计分录。


投资收益与摊余成本计算表


实际利息（投资收益）（ b=a*5% ）

利息流入( 应收利息）（ c=1000*4% ）

利息调整（ d=b-c)

期末摊余成本（ e=a+d ）

2008 年 972.77 48.64 40 8.64 981.41

2009 年 981.41 49.07 40 9.07 990.48

2010 年 990.48 49.52 40 9.52 1000

合计 147.23 120 27.23


（ 1 ） 2007 年 1 月 1 日借：持有至到期投资—成本　 1000

贷：银行存款　 967.50

持有至到期投资—利息调整　 32.50

（ 2 ） 2007 年 12 月 31 日应确认的投资收益 =967.50×5%=48.38 万元，

“ 持有至到期投资—利息调整” =48.38-1000×4%=8.38 万元。借：持有至到期投资—应计利息　 40

持有至到期投资—利息调整　 8.38

贷：投资收益　 48.38

（ 3 ） 2008 年 12 月 31 日应确认的投资收益 = （ 967.50+48.38 ） ×5%=50.79 万元，

“ 持有至到期投资—利息调整” =50.79-1000×4%=10.79 万元。


借：持有至到期投资—应计利息　 40 持有至到期投资—利息调整　 10.79 贷：投资收益　 50.79

（ 4 ） 2009 年 12 月 31 日“持有至到期投资—利息调整” =32.50-8.38-10.79=13.33 万元，投资收益 =40+13.33=53.33 万元。借：持有至到期投资—应计利息　 40 持有至到期投资—利息调整　 13.33 贷：投资收益　 53.33（ 5 ） 2010 年 1 月 1 日借：银行存款　 1120 贷：持有至到期投资—成本　 1000 — 应计利息　 120


P125 【例 4-4 】

2009 年 1 月 1 日，衡安公司从上海证券交易所购入 A 公司同日发行的 5 年期公司债券 12 500 份，支付价款 1 000 000 元（含交易费用） , 债券票面价值总额为 1 250 000元，票面年利率为 4.72% ，衡安公司有意图也有能力将该债券持有至到期，因此将其划分为持有至到期投资。不考虑所得税、资产减值等因素。

要求：计算实际利率，计算各期摊余成本、利息收入、应收利息。


P127 设该债券为到期一次还本付息，且利息以单利计算。

i≈9.05% 。

5)1( i1 000 000 ＝ (59 000×5 ＋ 1 250 000)×

当前账面价值 = 到期收回本金现值 + 到期收回利息现值

初始投资成本： 1000000 元未来现金流量：本金 1 250 000 元利息 1 250 000 ×4.72% ×5=295000



（投资收益）实际利息

b ＝ a*9.05%

（名义利息 /票面利息）

现金流入 (c)

期末摊余成本(d ＝ a ＋ b-

c )

2009 1 ， 000 ， 000 90 ， 500 0 1 ， 090 ， 500

2010 1 ， 090 ， 500 98 ， 690.25 01 ， 189 ， 190.

25

20111 ， 189 ， 190.

25107 ， 621.72 0

1 ， 296 ， 811.97

20121 ， 296 ， 811.

97117 ， 361.48 0

1 ， 414 ， 173.45

20131 ， 414 ， 173.

451 ， 545 ， 000 0

合计 ———— 545 ， 000 1 ， 545 ， 000 ————

130 ， 826.55 *

130 ， 826.55 *

1414173.45 +X- 1545000=0

X= 130826.55

1545000=1250000+59000*51545000=1250000+59000*5


采用插值法计算债券实际利率 i ＝ 10% 。

初始投资成本： 1000000 元未来现金流量：本金 1 250 000 元和每期利息 1 250 000 ×4.72%

55

)1(1250000])1(1%[72.41250000

1000000

ii

i

建立等式：

可查年金现值表、复利现值表得

P125 设该债券复利计息，每年末付息，到期一次还本：



（投资收益）

实际利息b ＝ a*10%

（应收利息、本金）

现金流入(c)

期末摊余成本(d ＝ a ＋ b-c )

20091 ， 000 ， 00

0100 ， 000 59 ， 000 1 ， 041 ， 000

20101 ， 041 ， 00

0104 ， 100 59 ， 000 1 ， 086 ， 100

20111 ， 086 ， 10

0108 ， 610 59 ， 000 1 ， 135 ， 710

20121 ， 135 ， 71

0113 ， 571 59 ， 000 1 ， 190 ， 281

20131 ， 190 ， 28

1118 ， 719* 1 ， 309 ， 0

000

合计 ———— 545 ， 0001 ， 545 ， 0

00————

利息调整

1545000=1250000+590001545000=1250000+59000


持有至到期投资重分类为可供出售金融资产 :借 : 可供出售金融资产 ( 公允价值 ) 持有至到期投资减值准备 ( 已提减值准备 ) 贷 : 持有至到期投资—成本、利息调整、应计利息 ( 各明细账户余额 ) 借或贷 : 资本公积——其他资本公积（差额）

重分类时

资产负债表日发生减值时 :借：资产减值损失　　贷：持有至到期投资减值准备　　　

发生减值

持有期间

会计处理时间

以后价值恢复，转回减值准备：在原确认的减值范围内，并不应超过假定不提减

值准备情况下其转回日的摊余成本。

待处置该金融资产后，再将原计入“资本公积”的金额转入“投资收益”


例题延伸（出售与重分类）

P137 例题 4-7 （ 4 ）（ 5 ）


练习 :

P15514. 如果购入的准备持有至到期的债券实际利率等于票面利率，且不存在交易费用时，下列各项中会引起持有至到期投资账面价值发生增减变动的有（）。

A. 计提持有至到期投资减值准备 B. 对分期付息债券计提利息 C. 对到期一次还本付息的债券计提利息 D. 出售持有至到期投资

答案 :ACD


P15412. 关于持有至到期投资，下列说法中不正确的有（）。

A. 应按照实际利率与摊余成本计算确定应收未收利息 , 计入“应收利息”科目

B. 应按照票面利率计算确定利息收入 C. 计提减值损失不影响其摊余成本 D. 应按期末公允价值调整其账面价值

答案 :ABCD


判断 :

12. 企业取得的持有至到期投资，应按该投资的公允价值加上支付的交易费用，借记“持有至到期投资——成本”科目。（）

答案 : 错


7. 企业将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产时，计入可供出售金融资产的金额为重分类日该项金额资产的（）。

A. 账面余额 B. 账面价值 C. 公允价值 D. 面值

答案 :C


13. 企业将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产时，公允价值与账面价值的差额应计入的会计科目是（　）。

　　 A. 投资收益　　 B. 公允价值变动损益　　 C. 资本公积　　 D. 可供出售金融资产

答案 :C


14.2009 年 6 月 30 日，企业将持有至到期投资重分类可供出售金融资产，重分类日公允价值为 50 万元，账面价值为 48 万元； 2009 年 12 月 31 日，企业将该可供出售金融资产出售，所得价款为 53 万元，则出售时确认的投资收益为（　）万元。

A.3 　　　　　 B.2　　 C.5 　　　　　　 D.8

答案 :C


银行业务，确认与计量原则同“持有至到期投资”

应收款项贷款见《企业会计》

相关内容

注意金融资产转移（应收账款出售、应收票据贴现等）的相关处理

出售给银行或到银行贴现时： ① 若不附有追索权：终止确认 ② 附有追索权：作质押贷款处理借：银行存款贷：短期借款

三、贷款和应收款项的会计处理


四、可供出售金融资产的会计处理


可供出售金融资产核算与其他金融资产核算对比

对比项目相同点不同点

与交易性金融资产核算对比

采用公允价值进行后续计量（即，每期末账面余额等于其公允价值）明细账设置都分”成本“、”公允价值变动”持有期获得的股利、利息都计入投资收益

交易费用不计入投资收益而计入初始成本公允价值变动不计入公允价值变动损益而计入资本公积公允价值持续下趺时转作资产减值损失

与持有至到期投资对比

（指可供出售债券）

明细账设置都分“成本”、“利息调整”、“应计利息”每期末都是按实际利率与摊余成本计算确定投资收益，按票面利率与面值计算确定应收利息，差额作利息调整

每期末要按公允价值调整账面价值，因此摊余成本不反映账面价值，仅用来计算投资收益


四、可供出售金融资产的核算

① 可供出售金融资产的初始确认金额② 重分类时确认的初始投资成本③ 期末利息调整增加额④ 资产负债表日其公价值高于账面价值的金额

① 期末利息调整减少额② 资产负债表日公允价值低于账面价值的金额③ 因公允价值持续下跌而因转入减值准备的金额④ 出售时转出账面价值。


余额 : 可供出售金融资产的公允价值

(

一)

账户设

置

对可供出售权益工具，本账户应当分别设置“成本”、“公允价值变动”、“减值准备”明细科目；对可供出售债务工具，本账户应当分别设置“成本”、“利息调整”、“应计利息”、“公允价值变动”、“减值准备”明细账户。


（二）可供出售金融资产的会计处理

借：可供出售金融资产—成本（面值）　应收利息（已到期但尚未发放的债券利息）贷：银行存款　　（实际支付款项）借或贷：可供出售金融资产—利息调整（差额）

可供出售的债权性金融资产

借：可供出售金融资产—成本 ( 公允价值与交易费用之和 )　应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）贷：银行存款　　（实际支付款项）

可供出售的权益性金融资产

取得时

会计处理

时间


被投资单位宣告发放现金股利：借：应收股利　贷：投资收益

可供出售权益

工具

计息时：借：应收利息或可供出售金融资产—应计利息 ( 名义利息 )　贷：投资收益　　（实际利息）借或贷 : 可供出售金融资产——利息调整 ( 差额 )

可供出售债券

持有期间

会计处理时间

期末计量

资产负债表日：借：可供出售金融资产　　　—公允价值变动（公允价值－账面余额）　贷：资本公积－其他资本公积　　（或相反）


借：银行存款 ( 实际收到金额 )　贷：可供出售金融资产（账面余额）　　　　　　借或贷：投资收益（差额）借：资本公积——其他资本公积　贷：投资收益　　　　　（原计入公允价值累计变动额，或相反）

处置

会计处理时间


例题 ( 可供出售权益性投资 )

【例 4-5 】 2009 年 4 月 15 日，衡安公司从上海证券交易所购入乙公司股票 1 000 000 股，占乙公司有表决权股份的 5% ，支付价款合计5 080 000 元，其中，含证券交易税等交易费用 8 000 元和已宣告发放和现金股利 72 000 元。衡安公司将其划分为可供出售金融资产。

2009 年 5 月 20 日，衡安公司收到乙公司发放的 2008 年现金股利 72 000 元。

2009 年 6 月 30 日，乙公司股票收盘价为每股 5.20 元。 2009 年 12 月 31 日，乙公司股票收盘价为每股 4.90 元。 2010 年 4 月 20 日，乙公司宣告发放 2009 年现金股利 2 000 000 元。 2010 年 5 月 10 日，衡安公司收到乙公司发放的 2009 年现金股利。 2015 年 1 月 10 日，衡安公司以每股 4.50 元的价格将股票全部转让，

同时支付证券交易费用 7 200 元。假定不考虑其他因素 , 同时为简便起见，假定乙公司股票自 2010 年 1

月 1 日至 2014 年 12 月 31 日止价格未发生变化，一直保持为 4.9 元 /股。


练习

（ 1 ） 2009 年 4 月 15 日，购入乙公司股票 1 000 000 股。　　借：可供出售金融资产——乙股票——成本　 5 008 000　　　　应收股利——乙公司　　　　　　　　 72 000　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　 5 080 000　　乙公司股票的单位成本＝（ 5 080 000 － 72 000 ） ÷1 000 000 ＝ 5.008 （元 / 股）

（ 2 ） 2009 年 5 月 20 日，收到乙公司发放的 2008 年现金股利 72 000 元。　　借：银行存款　　　　　　　　 72 000　　　　贷：应收股利——乙公司　　　　　　　 72 000

（ 3 ） 2009 年 6 月 30 日，确认乙公司股票公允价值变动 192 000 元[ （ 5.20 － 5.008 ） ×1 000 000] 。　　借：可供出售金融资产——乙股票——公允价值变动 192 000　　　　贷：资本公积——其他资本公积　　　　　 192 000


（ 4 ） 2009 年 12 月 31 日，确认乙公司股票公允价值变动－ 300 000 元 [ （ 4.90 － 5.20 ） ×1 000 000] 。

借：资本公积——其他资本公积　　 300 000　贷：可供出售金融资产——乙股票——公允价值变动 300 000

（ 5 ） 2010 年 4 月 20 日，确认乙公司发放的 2009 年现金股利中应享有的份额 100 000 元（ 2 000 000×5% ）。　　借：应收股利——乙公司　　　　　　　　 100 000　　　贷：投资收益——乙股票　　　　　　　　　 100 000

（ 6 ） 2010 年 5 月 10 日，收到乙公司发放的 2009 年现金股利。　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　 100 000　　　贷：应收股利——乙公司　　　　　　　　 100 000

（ 7 ） 2010 年 1 月 1 日至 2014 年 12 月 31 日止，每年 12 月 31 日，乙公司股票公允价值变动为 0 ，无须调整该资产账面余额。


（ 8 ） 2015 年 1 月 10 日，出售乙公司股票 1 000 000 股。乙公司股票出售价格＝ 4.50×1 000 000 ＝ 4 500 000 （元）

　　出售乙公司股票取得的价款＝ 4 500 000 － 7 200 ＝ 4 492 800（元）　　出售乙公司股票时的账面余额＝ 5 008 00 ＋（－ 108 000 ）＝ 4 900 000 （元）

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　 4 492 800　　　　投资收益——乙股票　　　　　　　　　　 407 200　　　　可供出售金融资产——乙股票—公允价值变动 108 000　　　　贷：可供出售金融资产——乙股票——成本　 5 008 000　　应从所有者权益中转出的公允价值累计变动金额＝ 192 000 － 300 000 ＝－ 108 000 （元）。

借：投资收益——乙股票　　　　　　　 108 000　　　　贷：资本公积——其他资本公积　 108 000


【例 4-6 】 2009 年 1 月 1 日，衡安公司支付价款 1 000 000 元（含交易费用）从上海证券交易所购入 A 公司同日发行的 5 年期公司债券12 500 份，债券票面价值总额为 1 250 000 元，票面年利率为 4.72% ，于年末支付本年度债券利息（即每年利息为 59 000 元），本金在债券到期时一次性偿还，债券实际利率为 10% 。衡安公司没有意图将该债券持有至到期，划分为可供出售金融资产。

其他资料如下：（ 1 ） 2009 年 12 月 31 日， A 债券的公允价值为 1200000 元（不

含利息，下同）（ 2 ） 2010 年 12 月 31 日， A 债券的公允价值为 1300000 元（ 3 ） 2011 年 12 月 31 日， A 债券的公允价值为 1250000 元（ 4 ） 2012 年 12 月 31 日， A 债券的公允价值为 1200000 元（ 5 ） 2013 年 1 月 20 日，通过上海证券交易所出售了全部的 A 债

券，出售净收入 1260000 元存入银行。假定不考虑所得税、资产减值等因素。



实际利息b ＝ a*10

%

现金流入(c)

期末摊余成本 (d＝ a ＋ b-c )

2009 1000000 100000 59000 1041000

2010 1041000 104100 59000 1086100

2011 1086100 108610 59000 1135710

2012 1135710 113571 59000 1190281


（ 1 ） 2009 年 1 月 1 日，购入 A 公司债券　　借：可供出售金融资产—— A 债券——成本　 1 250 000

　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　 1 000 000　　　　　可供出售金融资产—— A 债券——利息调整 250 000　　（ 2 ） 2009 年 12 月 31 日，确认 A 公司债券实际利息收入、收到债券利息，并按公允价值调整账面余额

借：应收利息—— A 公司　　　　　　　　　 59 000　　　　可供出售金融资产——券——调整　 41 000　　　　贷：投资收益—— A 债券　　　　　　　 100 000

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　 59 000　　　　贷：应收利息—— A 公司　　　　　　　　 59 000

借：可供出售金融资产—— A 债券——公允价值变动 159 000

贷：资本公积——其他资本公积 159 000


（ 3 ） 2010 年 12 月 31 日，确认 A 公司债券实际利息收入、收到债券利息，并按公允价值调整账面余额

借：应收利息—— A 公司　　　　　　　　　 59 000　　　　可供出售金融资产—— A 债券——利息调整 45 100　　　　贷：投资收益—— A 债券　　　　　　　　 104 100　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　 59 000　　　　贷：应收利息—— A 公司　　　　　　　 59 000

借：可供出售金融资产—— A 债券——公允价值变动 54 900

贷：资本公积——其他资本公积 54 900


（ 4 ） 2011 年 12 月 31 日，确认 A 公司债券实际利息收入、收到债券利息，并按公允价值调整账面余额

借：应收利息—— A 公司　　　　　　　　　 59 000　　　　可供出售金融资产—— A 债券——利息调整 49 610　　　　贷：投资收益— A 债券　　　　　　　 108 610　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　 59 000　　　　贷：应收利息—— A 公司　　　　　　　　 59 000

借：资本公积——其他资本公积 99 610 贷：可供出售金融资产—— A 债券——公允价值变动 9

9 610


（ 5 ） 2012 年 12 月 31 日，确认 A 公司债券实际利息收入、收到债券利息，并按公允价值调整账面余额。

借：应收利息—— A 公司　　　　　　　　　　 59 000　　　　可供出售金融资产—— A 债券——利息调整 54 571　　　　贷：投资收益—— A 债券　　　　　　　　 113 571　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　 59 000　　　　贷：应收利息—— A 公司　　　　　　　　　 59 000

借：资本公积——其他资本公积 104 571 贷：可供出售金融资产— A 债券—公允价值变动 104 5

71


（ 6 ） 2013 年 1 月 20 日，确认 A 公司债券出售收入，结转累计公允价值变动。

公允价值变动余额＝ 159000 ＋ 54900-99610-104571 ＝ 9719元

利息调整余额＝ -250000 ＋ 41000 ＋ 45100 ＋ 49610 ＋ 54571 ＝ -59719 元

借：银行存款 1 260 000 可供出售金融资产—— A 债券——利息调整 59 719 　　贷：可供出售金融资产—— A 债券——成本 1 250 000 ——A 债券——公允价值变动 9 719 　　　投资收益—— A 债券　　　　　　　　 60 000 应从所有者权益中转出的累计公允价值变动 9719 元借：资本公积——其他资本公积 9 719 贷：投资收益—— A 债券 9 719


练习

2007 年 5 月，甲公司以 480 万元购入乙公司股票 60 万股作为可供出售金融资产，另支付手续费 10 万元， 2007 年6 月 30 日该股票每股市价为 7.5 元， 2007 年 8 月 10 日，乙公司宣告分派现金股利，每股 0.20 元， 8 月 20 日，甲公司收到分派的现金股利。至 12 月 31 日，甲公司仍持有该可供出售金融资产，期末每股市价为 8.5 元， 2008 年 1

月 3 日以 515 万元出售该可供出售金融资产。假定甲公司每年 6 月 30 日和 12 月 31 日对外提供财务报告。要求：编制上述经济业务的会计分录。


借：资产减值损失（应减记的金额）贷：资本公积——其他资本公积贷：可供出售金融资产—减值准备（差额）

可供出售金融资产发生减值

借：可供出售金融资产（公允价值）持有至到期投资减准备（已计提的减值准备）贷：持有至到期投资（各明细账余额）贷或借：资本公积——其他资本公积（差额）　　　

持有至到期投资重分类可供出售金融资产

持有期间

会计处理时间

应转出的原因公允价值下降而计入资本公积的累计损失金额


可供出售金融资产减值计量与会计处理1．可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原

直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失，也应当予以转出，计入当期损益。

2．对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后公允价值已上升应当予以转回，计入资产减值损失。

可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。但是，在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失，不得转回。

3．可供出售金融资产发生减值后，利息收入应当按照确定减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计算确认。


主要内容主要内容 ● 一、金融资产减值的范围与判断依据● 二、金融资产减值的计量与会计处理●( 一 ) 持有至到期投资、贷款和应收款项● ( 二 ) 可供出售金融资产

第四节金融资产减值


( 一 ) 时间：资产负债表日( 一 ) 时间：资产负债表日

( 二）需要计提减值的金融资产：( 二）需要计提减值的金融资产：

（三）表明金融资产减值客观证据： P139（三）表明金融资产减值客观证据： P139

公允价值计量且其变动计入当期损益以外的其他三类金融资产

公允价值计量且其变动计入当期损益以外的其他三类金融资产

金融资产减值的范围与判断依据


2007 年１月１日甲公司按面值从债券二级市场购入 A 公司公开发行的债券 10000 张，每张面值 100 元，购买价款1000000 元，票面利率 3% （与实际利率一致），划分为可供出售金融资产。

2007 年 12 月 31 日，债券市场价格仍为 100 元每张。 2006 年 A 公司因投资决策失误，发生严重财务困难，但仍可支付该债券当年的利息。 2006 年 12 月 31 日，该债券的公允价值下降为每张 80 元，甲公司预计 A 公司债券的公允价值将持续下跌。

2007 年， A 公司调整产品结构并整合其他资源，使上年度的财务困难大为好转。 2007 年 12 月 31 日，该债券的公允价值已上升至每张 95 元。假定不考虑其他因素。

要求作甲公司相关账务处理。


练习

A 公司于 2007 年 1 月 1 日从证券市场上购入 B 公司于 2006 年 1 月1 日发行的债券作为可供出售金融资产，该债券 5 年期、票面年利率为 5% 、每年 1 月 5 日支付上年度的利息，到期日为 2011 年 1 月 1日，到期日一次归还本金和最后一次利息。购入债券时的实际利率为4% 。 A 公司购入债券的面值为 1000 万元，实际支付价款为 1076.30 万元 ( 含上年度未领取的利息），另支付相关费用 10 万元。假定按年计提利息。 2007 年 12 月 31 日，该债券的公允价值为 1020 万元。2008 年 12 月 31 日，该债券的预计未来现金流量现值为 1000 万元并将继续下降。 2009 年 1 月 20 日， A 公司将该债券全部出售，收到款项 995 万元存入银行。

要求：编制 A 公司从 2007 年 1 月 1 日至 2009 年 1 月 20 日上述有关业务的会计分录


例题：

【例 4-8 】 P142


练习

p15714. 短期应收款项的预计未来现金流量与其现值相差很小的，在确定相关减值损失时，可不对其预计未来现金流量折现。（）


小结布置作业

第四章

Documents