7. crédito tributário

DIREITO TRIBUTÁRIO – TATHIANE PISCITELLI

GABRIELA MACEDO

CRÉDITO TRIBUTÁRIO

Sumário:

1. Introdução

2. Hipóteses/modalidades de constituição

3. Lançamento tributário3.1. Definição e competência3.5. Arbitramento da BC3.6. Taxa de câmbio aplicável ao lançamento 3.7. Alteração do lançamento regularmente notificado3.8. Erro de fato e erro de direito3.9. Modalidades de lançamento3.9.1. Lançamento por declaração/misto (art. 147 do CTN)3.9.2. Lançamento por homologação3.9.3. Lançamento de ofício ou direto (art. 149)3.10. Decadência

4. Hipóteses de constituição do crédito tributário pelo sujeito passivo4.1. Declaração, nos tributos por homologação 4.2. Depósito judicial

5. Hipóteses de modificação do crédito tributário5.1. Suspensão de exigibilidade (art. 151 do CTN)5.1.1. Efeitos da suspensão da exigibilidade5.1.2. Hipóteses específicas de suspensão da exigibilidade5.2. Exclusão do crédito tributário (art. 175, CTN)5.2.1. Aspectos gerais5.2.2. Isenção5.2.3. Anistia5.3. Extinção do crédito tributário5.3.1. Pagamento (I)5.3.2. Compensação (art. 156, II, CTN)5.3.3. Transação (art. 156, III)5.3.4. Remissão (art. 156, IV)5.3.5. Homologação do pagamento nos tributos lançados por homologação (art. 156, VII)5.3.6. A consignação em pagamento (art. 156, VIII)5.3.7. Decisão administrativa irreformável

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5.3.8. Decisão judicial passada em julgado5.3.9. Dação em pagamento de bens imóveis (art. 156, XI)5.4. Prescrição5.4.1. Interrupção do prazo prescricional5.4.2. Suspensão do prazo prescricional5.4.3. Prescrição para contribuintes

6. Garantias e privilégios do crédito tributário6.1. Diferenciações6.2. Garantias6.3. Privilégios

1. Introdução

Art. 139. O crédito tributário decorre da obrigação principal e tem a mesma natureza desta.

Art. 140. As circunstâncias que modificam o crédito tributário, sua extensão ou seus efeitos, ou as garantias ou os privilégios a ele atribuídos, ou que excluem sua exigibilidade não afetam a obrigação tributária que lhe deu origem.

Art. 141. O crédito tributário regularmente constituído somente se modifica ou extingue, ou tem sua exigibilidade suspensa ou excluída, nos casos previstos nesta Lei, fora dos quais não podem ser dispensadas, sob pena de responsabilidade funcional na forma da lei, a sua efetivação ou as respectivas garantias.

Já vimos que obrigação tributária consiste em um dever jurídico. A todo dever

corresponde um direito, direito este do sujeito ativo, representado pelo crédito tributário.

Logo, o crédito tributário é a contrapartida (dever relativo) da obrigação tributária.

O crédito tributário, direito do sujeito ativo, precisa ser constituído, o que significa,

em primeiro lugar, ser formalizado, instrumentalizado em linguagem. Esta linguagem terá a

função de:

Declarar a ocorrência do fato gerador e (natureza declaratória quanto à obrigação)

Constituir a relação jurídica tributária (identificando-se o sujeito passivo, sujeito

ativo e o valor devido)

A partir da constituição do crédito (1º momento), podemos ter a cobrança do tributo

(2º momento), que pode ser administrativa ou judicial.

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Essa exigência reflete o direito do sujeito ativo de exigir o tributo, mas é preciso

dizer que esse direito é, a bem da verdade, um PODER-DEVER, vez que a administração não

pode se eximir da cobrança do tributo, trata-se de uma obrigação. Isso decorre do fato dos

tributos constituírem a principal fonte de receita do Estado para garantir os serviços

públicos prestados à sociedade.

2. Hipóteses/modalidades de constituição

As linguagens que visam constituir o crédito tributário declaram a ocorrência do fato

gerador e constituem o crédito tributário (a doutrina mais moderna fala em constituição da

relação jurídica tributária), ligando o tripé constituído pelo dever do sujeito passivo, direito

do sujeito ativo e objeto tributário. Quais são as linguagens que constituem o crédito

tributário? São duas as possibilidades de constituição do crédito tributário:

a) Pela administração tributária Nesses casos, estamos, necessariamente, diante da

figura do lançamento.

b) Pelo sujeito passivo As formas de constituição do crédito pelo sujeito passivo são

resultado de uma construção do STJ. Segundo o STJ, são 2 casos de constituição do

crédito pelo sujeito passivo:

o Declaração

o Depósito judicial

Lançamento, declaração e depósito judicial são modalidades de constituição do crédito

tributário.

3. Lançamento tributário

3.1. Definição e competência

Dentro dos aspectos gerais do lançamento, destaca-se o art. 142 do CTN, que traz

uma definição.

Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.

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Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.

São características formais do lançamento:

O lançamento se classifica como uma atividade privativa da administração.

Essa é uma atividade vinculada (o agente deve observar a lei).

É atividade obrigatória. O sujeito ativo tem não só o direito de exigir o tributo

como também o dever de exigir o tributo – poder-dever de exigir o tributo.

Dispõe o art. 142/CTN que lançamento é ato privativo da autoridade administrativa.

A questão que se põe é saber se essa característica afasta a possibilidade de o sujeito

passivo constituir o crédito tributário. VEJA: o que é privativo da autoridade administrativa

é o lançamento, mas não a constituição do crédito tributário. Ou seja: esse caráter

privativo não afasta a possibilidade de o sujeito passivo constituir o crédito por outras

formas.

Sendo o lançamento ato privativo (na verdade, exclusivo) da autoridade

administrativa, não poderá um juiz lançar, e tampouco corrigir lançamento realizado pela

autoridade competente. Reconhecendo algum vício, deverá proclamar-lhe a nulidade,

cabendo à autoridade administrativa competente, se for o caso, novamente constituir o

crédito tributário.

São elementos materiais do lançamento:

Um procedimento administrativo que tem por objetivo identificar FG, BC,

alíquota e SP e aplicar penalidade, se for o caso.

Esse é um dos fundamentos que justifica o entendimento do STF segundo o qual não se pode propor ação penal por crime de sonegação fiscal antes da conclusão do procedimento de lançamento, pois o juiz não tem competência para decidir acerca da existência ou não do crédito que se alega sonegado.

Questão tormentosa refere-se à competência atribuída pelo art. 114 da CF para que

a Justiça do Trabalho promova a “execução, de ofício, das contribuições sociais previstas no

art. 195, I, a, e II, e seus acréscimos legais, decorrentes das sentenças que proferir.”

Nesses casos, teríamos uma exceção à regra do lançamento como ato privativo da

autoridade administrativa? Entende, RICARDO ALEXANDRE, que não, na medida em que a CLT,

desde 2007, passou a prevê que “elaborada a conta pela parte ou pelos órgãos auxiliares da

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Justiça do Trabalho, o juiz procederá à intimação da União para manifestação, no prazo de

10 (dez) dias, sob pena de preclusão”.

Assim, concluir-se-ia que a situação ora estudada configura uma peculiar sistemática

de lançamento por homologação que conta com a fundamental participação da autoridade

judiciária no procedimento.

Consta do art. 142 que a competência para constituir o crédito tributário é da

autoridade administrativa. O Código não define qual autoridade administrativa possui tal

poder legal, deixando para a lei de cada ente político a incumbência de fazê-lo.

Na esfera federal, a Lei 10.593/02 atribui, em caráter privativo, aos ocupantes de

cargo de Auditor-Fiscal da RFB. Seria, em verdade, uma competência exclusiva, vez que

indelegável e insuscetível de avocação.

3.2. Natureza jurídica: Procedimento x Ato administrativo

Pergunta-se: lançamento é ato ou procedimento administrativo? OS DOIS. A

discussão refere-se a classificar o lançamento como processo ou produto.

Lançamento como procedimento De acordo com a literalidade do art. 142/CTN,

o lançamento seria, apenas, um procedimento tendente a verificar a ocorrência do

fato gerador e apurar o valor do tributo devido.

Lançamento como produto desse procedimento (ato) Em alguns casos, o

lançamento tributário é precedido de um procedimento de fiscalização. Como

resultado dessa fiscalização, teremos o lançamento tributário (isoladamente

considerado, o lançamento é ato administrativo). Para a doutrina (mais

especificamente PAULO DE BARROS CARVALHO), o lançamento é não só o procedimento,

mas também o produto deste procedimento. Portanto, a despeito do que dispõe o

CTN, do ponto de vista teórico, lançamento é tanto ato quanto procedimento

administrativo (tanto produto quanto processo).

Segundo RICARDO ALEXANDRE, a maioria da doutrina entende que o lançamento é um

ato administrativo, porque os atos que o precedem devem ser considerados como

um conjunto de providência preparatórias para a produção de um único ato, o

lançamento final.

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DECLARATÓRIO X CONSTITUTIVO

Pergunta-se, o lançamento teria natureza declaratória ou constitutiva?

RICARDO ALEXANDRE sustenta que o legislador brasileiro optou por atribuir ao

lançamento natureza jurídica mista, sendo constitutivo do crédito tributário e declaratório

da obrigação tributária.

Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa CONSTITUIR o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a VERIFICAR A OCORRÊNCIA do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível. [Ora, ao verificar formalmente que o FG ocorreu, a autoridade fiscal declara – e não constitui – a obrigação tributária]

Hipótese de Incidência + Fato Gerador = Obrigação Tributária

+

Lançamento = Crédito Tributário

Podemos afirmar, portanto, que o lançamento te efeitos ex tunc, na medida em que

ele sempre se refere a evento passado, retroagindo no tempo para constituir crédito

decorrente de obrigação surgida em momento pretérito.

3.3. Efeitos do lançamento

Segundo disposição legal, o lançamento:

a) Verifica a ocorrência do fato gerador

b) Identifica matéria tributável (base de cálculo), bem como o

c) Valor devido

d) Identifica sujeito passivo

e) Aplica penalidade (multa/juros)

Como visto, sob um ponto de vista, o lançamento declara a ocorrência do fato

gerador e, sob outro, constitui a relação jurídica tributária. Ao constituir a relação jurídica

tributária, identificam-se sujeito passivo, sujeito ativo e valor do tributo. A Administração

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faz essa constituição da relação jurídica como um pré-requisito para a cobrança, que, num

primeiro momento, será administrativa.

Como o lançamento possibilita a cobrança administrativa (ou seja, a entrada de

dinheiro aos cofres públicos), dispõe o parágrafo único do art. 142 que o lançamento é

vinculado e obrigatório, sob pena de responsabilidade funcional.

a) Vinculado O lançamento é vinculado, pois é realizado através de ato

administrativo vinculado, nos termos da lei (já que implica na retirada de direito do

particular).

b) Obrigatório Além disso, é obrigatório, porque implica em receita aos cofres

públicos (e a receita pública, em regra, é indisponível).

Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.

O dispositivo apenas ratifica algo que já decorre da definição de tributo (art. 3º).

Assim, como o tributo é cobrado mediante atividade administrativa plenamente vinculada,

e o lançamento é o ato que formaliza o valor do crédito, dando-lhe certeza, liquidez e

exigibilidade, há de se concluir que a atividade de lançar é vinculada.

3.4. Aplicação das leis no tempo (art. 144)

A questão é: que lei deve ser aplicada no momento do lançamento?

Art. 144. O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada.

§ 1º Aplica-se ao lançamento a legislação que, posteriormente à ocorrência do fato gerador da obrigação, tenha instituído novos critérios de apuração ou processos de fiscalização, ampliado os poderes de investigação das autoridades administrativas, ou outorgado ao crédito maiores garantias ou privilégios, exceto, neste último caso, para o efeito de atribuir responsabilidade tributária a terceiros.

§ 2º O disposto neste artigo não se aplica aos impostos lançados por períodos certos de tempo, desde que a respectiva lei fixe expressamente a data em que o fato gerador se considera ocorrido.

a) Regra (caput do art. 144)

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O caput do art. 144 estabelece a regra: aplica-se ao lançamento a lei vigente à época

do fato gerador (inclusive a taxa de câmbio da época), mesmo que essa lei já tenha sido

revogada ou modificada no momento do lançamento.

Ex: em 2010, quando da ocorrência do fato gerador, a lei previa uma alíquota de

20% a ser paga e uma multa de 15%. Em 2011, quando do lançamento, essa lei é revogada

por outra, que aumenta a alíquota para 20% e reduz a multa para 15%. Em relação ao

imposto, aplica-se a lei vigente a época do fato gerador. Atente: o valor da alíquota jamais

retroage, mesmo que a nova alíquota seja mais benéfica para o sujeito passivo. A lei tem

força impositiva mesmo após a sua revogação. Trata-se da ultra-atividade da lei tributária.

Todavia, a multa aplicada é a mais benéfica por forma do art. 106, CTN.

Veja, pois, que o caput do art. 144 traz a ULTRATIVIDADE da lei tributária (aplicação

de uma lei que já tenha sido revogada ou modificada).

LEMBRAR: Tributo nunca retroage, ou seja, uma lei material que trate do tributo

nunca irá retroagir, seja para prejudicar, seja para beneficiar o contribuinte! Situação

diferente é a da multa, que segue a regra da aplicação da norma mais benéfica (art. 106, II,

c).

Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:

I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados;

II - tratando-se de ato não definitivamente julgado:

a) quando deixe de defini-lo como infração;

b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo;

c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prática.

FCC: O lançamento possui efeitos ex tunc. CERTO.

b) Exceção

O §1º deste dispositivo estabelece uma exceção, dispondo ser aplicável ao

lançamento uma lei posterior ao fato gerador, havendo retroatividade. Isso ocorre nos

casos em que esta lei estabelece:

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Novos procedimentos de fiscalização (maiores poderes de fiscalização): são leis

que ampliam os poderes de fiscalização da administração.

Outorga maiores garantias ou privilégios ao crédito tributário, exceto para o efeito

de atribuir responsabilidade tributária a terceiros

O § 1º trata de normas procedimentais, que podem ser aplicadas de forma imediata

e de forma retroativa. Essa norma segue a regra adotada em todo o direito processual.

Em relação à outorga de maiorias garantias ou privilégios, devemos observar os

conceitos iniciais:

a) Garantia: é um instrumento de que visam assegurar a efetividade da execução fiscal,

da cobrança judicial do tributo. Ex: instituto da penhora on-line.

b) Privilégios: de outro lado, quando falamos em privilégios, falamos em situações de

execução coletivas de dívidas e a posição do crédito tributário. Ou seja, quais débitos

pago primeiro e onde se encaixa o crédito tributário. O exemplo clássico a ser

estudado é o processo de falência.

Se tivermos uma lei que aumente as garantias ou privilégios dos créditos tributários,

essa lei será aplicada imediatamente, podendo ser aplicada retroatividade.

Exemplo: lei que aumenta a preferência do crédito tributário no

processo de falência.

Sobre o tema, importa analisar o art. 185 do CTN. Este dispositivo traz uma

presunção de fraude, quando o sujeito passivo em débito para com a Fazenda (com débito

inscrito em dívida ativa) aliena ou onera bens ou rendas. A norma não se aplica se alguns

bens tiverem sido reservados pelo devedor, suficientes ao pagamento.

Art. 185. Presume-se fraudulenta a alienação ou oneração de bens ou rendas, ou seu começo, por sujeito passivo em débito para com a Fazenda Pública, por crédito tributário regularmente inscrito como dívida ativa.(Redação dada pela Lcp nº 118, de 2005)

Parágrafo único. O disposto neste artigo não se aplica na hipótese de terem sido reservados, pelo devedor, bens ou rendas suficientes ao total pagamento da dívida inscrita. (Redação dada pela Lcp nº 118, de 2005)

O art. 185 do CTN tem redação conferida pela LC 118/2005. Antes desta lei, a

presunção de fraude somente se configurava a partir da execução fiscal. Logo, a mudança

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ocorrida em 2005 concedeu maior garantia ao crédito tributário, já que antecipou o

momento de presunção de fraude para a inscrição do crédito como dívida ativa.

Em tese, essa norma seria retroativa. Não o é por expressa disposição legal, já que

o legislador limitou sua aplicação aos fatos geradores posteriores à vigência da Lei 118, por

opção política.

QUEBRA DE SIGILO BANCÁRIO (tema muito importante)

Exemplo de “novos procedimentos de fiscalização” é a possibilidade de quebra de sigilo

bancário pela administração, ou seja, sem autorização judicial. Esse tema está em discussão

nos Tribunais Superiores (cai muito em procuradorias).

Vamos tratar da cronologia da matéria:

Lei 4.595/64 Tínhamos uma Lei, em 1965, que dizia, no seu art. 38, que a quebra

do sigilo bancário (e, portanto, o acesso às informações bancárias) só era possível

diante de autorização do Poder Judiciário.

Lei 8.021/90 No seu art. 8º, essa lei trazia uma hipótese de quebra de sigilo sem

autorização judicial: quando houvesse uma fiscalização em curso e

incompatibilidade entre a declaração e os fatos

Lei 9.311/96 Essa lei instituiu a CPMF. Se a CPMF tinha por fato gerador a

movimentação financeira realizada pela contribuinte e a Receita cobrava CPMF, ela

tinha acesso aos dados das contas bancárias dos contribuintes. Apesar dessa

possibilidade de acesso à conta do contribuinte, vem o art. 11, § 3º dessa lei e

preserva o sigilo bancário, ou seja, apesar do acesso, a Receita fica limitada a usar os

dados obtidos apenas para apurar a CPMF.

Lei 10.174/01 (09/01/2001) Essa lei modifica o art. 11, § 3º para possibilitar o

cruzamento de dados. Ex: cruzo os dados da CPMF com o imposto de renda.

LC 105/01 (10/01/2010) Essa LC revoga a Lei 4.595/64 e estabelece duas

hipóteses de quebra de sigilo bancário pela administração:

O art. 5º trata do dever das instituições financeiras de enviarem informes

mensais para a Receita (controle federal) acerca da movimentação financeira

dos seus clientes. Para as pessoas físicas os informes serão enviados se ela

realizar uma movimentação financeira no valor de, pelo menos R$ 5.000,00,

e, para as pessoas jurídicas, o valor é de R$ 10.000,00.

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O art. 6º trata da possibilidade de quebra de sigilo bancário no curso de um

procedimento (fiscalização – é investigatório) ou processo administrativo (já

houve fiscalização e lançamento e o sujeito passivo impugnou o lançamento),

devendo a autoridade demonstrar a relevância das informações. Exige-se não

só o processo ou procedimento administrativo como também uma justifica

plausível para que a quebra seja realizada.

ATENTE: Essa possibilidade do art. 6º não se limita à União, podendo ser

aplicada no âmbito estadual e municipal também.

Duas questões foram objeto de debates na jurisprudência:

1ª Questão: a Lei Complementar 105/01 é constitucional?

ARGUMENTOS

FAZENDA CONTRIBUINTES

SIM, é constitucional porque se trata de

uma técnica, um instrumento, para realizar

a capacidade contributiva (art. 145, § 1º da

CF). O contribuinte deve ser tributado de

acordo com a sua manifestação de riqueza.

A CF dispõe que sempre que possível os

impostos serão graduados segundo a

capacidade econômica dos contribuintes,

facultados a administração tributária

identificar o patrimônio, os rendimentos e

as atividades econômicas dos contribuintes.

Para dar efetividade ao referido dispositivo,

a LC 105 autoriza que a administração tenha

acesso as informações das instituições

financeiras sobre os contribuintes. Não se

pode alegar que as pessoas têm o direito de

sonegar.

NÃO, é inconstitucional por ofensa aos

artigos 5º, X e XII da CF: direitos de

intimidade e privacidade1.

Transferência do sigilo

1 Sobre isso a Fazenda contra-argumenta que não há identificação da movimentação e dos rendimentos.

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GABRIELA MACEDO

Não há quebra do sigilo bancário, o que

temos, em verdade, é mera transferência do

sigilo bancário. A instituição financeira

detém os dados dos seus clientes e ela está

obrigada ao sigilo desses dados. A

administração pode ter acesso a esses

dados, mas, como também está sujeita ao

sigilo fiscal, esses dados permanecerão

sigilosos. Temos, portanto, mera

transferência do sigilo que está nas mãos da

instituição financeira para as mãos da

administração fazendária.

Em 24 de novembro, o STF tinha decidido que o Fisco poderia quebrar o sigilo bancário com

base na LC 105/01, cassando uma liminar que impedia a receita de acessar os extratos

bancários de uma empresa contribuinte, que, no caso, havia sido enviado por uma

instituição bancário (6X4).

No julgamento do mérito dessa ação, o STF alterou seu posicionamento (o Min. Gilmar

Mendes mudou de entendimento e o Min Joaquim Barbosa faltou no julgamento),

passando a entender que não é possível a quebra do sigilo bancário sem autorização

judicial. Cuidado: essa decisão não é definitiva, pois o julgamento foi de 5X4. A vinda do

Ministro Fux para o STF também pode gerar a alteração desse entendimento, pois ele é

favorável a quebra do sigilo sem autorização judicial.

2ª Questão: É possível que a Administração requeira a quebra de sigilo em relação a

fato gerador realizado antes da LC 105/01?

ARGUMENTOS

FAZENDA CONTRIBUINTES

SIM, é constitucional porque se trata de

uma técnica, um instrumento, para realizar

a capacidade contributiva (art. 145, § 1º da

CF).

NÃO, é inconstitucional por ofensa aos

artigos 5º, X e XII da CF: direitos de

intimidade e privacidade2.

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GABRIELA MACEDO

Ademais, a favor da Fazenda Pública,

podemos sustentar que se alguém recebeu

elevado rendimento e não o declarou, nem

pagou o respectivo imposto de renda, pode-

se afirmar que houve FG, nasceu a

obrigação tributária, mas o tributo não foi

pago. A permissão de acesso aos dados

protegidos por sigilo bancário em nada

interferiu nos aspectos materiais do tributo

devido; apenas possibilitou à autoridade

fiscal tomar conhecimento do que

efetivamente ocorreu, de forma a

possibilitar a adoção das providências

cabíveis em cada caso concreto.

A questão já está pacificada no STJ que aplica sim de forma retroativa a lei (1ª Turma

– AgRg no EDcl no EDcl no Ag 1.179.635/SP: traz vários argumentos importantes para

sustentar a quebra do sigilo).

AGRAVO REGIMENTAL. TRIBUTÁRIO. QUEBRA DO SIGILO BANCÁRIO SEM AUTORIZAÇÃO JUDICIAL. CONSTITUIÇÃO DE CRÉDITOS TRIBUTÁRIOS REFERENTES A FATOS IMPONÍVEIS ANTERIORES À VIGÊNCIA DA LEI COMPLEMENTAR 105/2001. APLICAÇÃO IMEDIATA. ARTIGO 144, § 1º, DO CTN. EXCEÇÃO AO PRINCÍPIO DA IRRETROATIVIDADE. JULGAMENTO, PELA PRIMEIRA SEÇÃO, DO RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA (RESP 1.134.665/SP). MULTA POR AGRAVO REGIMENTAL MANIFESTAMENTE INFUNDADO. ARTIGO 557, § 2º, DO CPC. APLICAÇÃO.

1. A quebra do sigilo bancário sem prévia autorização judicial, para fins de constituição de crédito tributário não extinto, é autorizada pela Lei 8.021/90 e pela Lei Complementar 105/2001, normas procedimentais, cuja aplicação é imediata, à luz do disposto no artigo 144, § 1º, do CTN (Precedente da Primeira Seção submetido ao rito do artigo 543-C, do CPC: REsp 1.134.665/SP, Rel. Ministro Luiz Fux, julgado em 25.11.2009, DJe 18.12.2009).

2 Sobre isso a Fazenda contra-argumenta que não há identificação da movimentação e dos rendimentos.

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2. O § 1º, do artigo 38, da Lei 4.595/64 (revogado pela Lei Complementar 105/2001), autorizava a quebra de sigilo bancário, desde que em virtude de determinação judicial, sendo certo que o acesso às informações e esclarecimentos, prestados pelo Banco Central ou pelas instituições financeiras, restringir-se-iam às partes legítimas na causa e para os fins nela delineados.

3. A Lei 8.021/90 (que dispôs sobre a identificação dos contribuintes para fins fiscais), em seu artigo 8º, estabeleceu que, iniciado o procedimento fiscal para o lançamento tributário de ofício (nos casos em que constatado sinal exterior de riqueza, vale dizer, gastos incompatíveis com a renda disponível do contribuinte), a autoridade fiscal poderia solicitar informações sobre operações realizadas pelo contribuinte em instituições financeiras, inclusive extratos de contas bancárias, não se aplicando, nesta hipótese, o disposto no artigo 38, da Lei 4.595/64.

4. O § 3º, do artigo 11, da Lei 9.311/96, com a redação dada pela Lei 10.174, de 9 de janeiro de 2001, determinou que a Secretaria da Receita Federal era obrigada a resguardar o sigilo das informações financeiras relativas à CPMF, facultando sua utilização para instaurar procedimento administrativo tendente a verificar a existência de crédito tributário relativo a impostos e contribuições e para lançamento, no âmbito do procedimento fiscal, do crédito tributário porventura existente.

5. A Lei Complementar 105, de 10 de janeiro de 2001, revogou o artigo 38, da Lei 4.595/64, e passou a regular o sigilo das operações de instituições financeiras, preceituando que não constitui violação do dever de sigilo a prestação de informações, à Secretaria da Receita Federal, sobre as operações financeiras efetuadas pelos usuários dos serviços (artigo 1º, § 3º, inciso VI, c/c o artigo 5º, caput, da aludida lei complementar, e 1º, do Decreto 4.489/2002).

6. As informações prestadas pelas instituições financeiras (ou equiparadas) restringem-se a informes relacionados com a identificação dos titulares das operações e os montantes globais mensalmente movimentados, vedada a inserção de qualquer elemento que permita identificar a sua origem ou a natureza dos gastos a partir deles efetuados (artigo 5º, § 2º, da Lei Complementar 105/2001).

7. O artigo 6º, da lei complementar em tela, determina que: "Art. 6º As autoridades e os agentes fiscais tributários da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios somente poderão examinar documentos, livros e registros de instituições financeiras, inclusive os referentes a contas de depósitos e aplicações financeiras, quando houver processo administrativo instaurado ou procedimento fiscal em curso e tais exames sejam considerados indispensáveis pela

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GABRIELA MACEDO

autoridade administrativa competente. Parágrafo único. O resultado dos exames, as informações e os documentos a que se refere este artigo serão conservados em sigilo, observada a legislação tributária."

8. O lançamento tributário, em regra, reporta-se à data da ocorrência do fato ensejador da tributação, regendo-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada (artigo 144, caput, do CTN).

9. O artigo 144, § 1º, do Codex Tributário, dispõe que se aplica imediatamente ao lançamento tributário a legislação que, após a ocorrência do fato imponível, tenha instituído novos critérios de apuração ou processos de fiscalização, ampliado os poderes de investigação das autoridades administrativas, ou outorgado ao crédito maiores garantias ou privilégios, exceto, neste último caso, para o efeito de atribuir responsabilidade tributária a terceiros.

10. Conseqüentemente, as leis tributárias procedimentais ou formais, conducentes à constituição do crédito tributário não alcançado pela decadência, são aplicáveis a fatos pretéritos, razão pela qual a Lei 8.021/90 e a Lei Complementar 105/2001, por envergarem essa natureza, legitimam a atuação fiscalizatória/investigativa da Administração Tributária, ainda que os fatos imponíveis a serem apurados lhes sejam anteriores (Precedentes da Primeira Seção: EREsp 806.753/RS, Rel. Ministro Herman Benjamin, julgado em 22.08.2007, DJe 01.09.2008; EREsp 726.778/PR, Rel. Ministro Castro Meira, julgado em 14.02.2007, DJ 05.03.2007; e EREsp 608.053/RS, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, julgado em 09.08.2006, DJ 04.09.2006).

11. A razoabilidade restaria violada com a adoção de tese inversa conducente à conclusão de que Administração Tributária, ciente de possível sonegação fiscal, encontrar-se-ia impedida de apurá-la.

12. A Constituição da República Federativa do Brasil de 1988 facultou à Administração Tributária, nos termos da lei, a criação de instrumentos/mecanismos que lhe possibilitassem identificar o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte, respeitados os direitos individuais, especialmente com o escopo de conferir efetividade aos princípios da pessoalidade e da capacidade contributiva (artigo 145, § 1º).

13. Destarte, o sigilo bancário, como cediço, não tem caráter absoluto, devendo ceder ao princípio da moralidade aplicável de forma absoluta às relações de direito público e privado, devendo ser mitigado nas hipóteses em que as transações bancárias são denotadoras de ilicitude, porquanto não pode o cidadão, sob o alegado manto de garantias fundamentais, cometer ilícitos. Isto porque, conquanto o sigilo bancário seja garantido pela Constituição

15


GABRIELA MACEDO

Federal como direito fundamental, não o é para preservar a intimidade das pessoas no afã de encobrir ilícitos.

14. O suposto direito adquirido de obstar a fiscalização tributária não subsiste frente ao dever vinculativo de a autoridade fiscal proceder ao lançamento de crédito tributário não extinto.

15. In casu, a autoridade fiscal pretende utilizar-se de dados da CPMF para apuração de crédito tributário anterior a janeiro de 2001, tendo sido instaurado procedimento administrativo, razão pela qual não merece reforma o acórdão regional.

16. À luz da novel metodologia legal, publicado o acórdão do julgamento do recurso especial, submetido ao regime previsto no artigo 543-C, do CPC, os demais recursos já distribuídos, fundados em idêntica controvérsia, deverão ser julgados pelo relator, nos termos do artigo 557, do CPC (artigo 5º, I, da Res. STJ 8/2008).

17. Ademais, a alegação de que "a regra do § 1º, do artigo 144, do CTN, somente se aplica quando o procedimento de fiscalização for posterior à sua entrada em vigor, o que não ocorre no presente caso", não infirma o entendimento exarado no âmbito de recurso especial representativo da controvérsia.

18. O agravo regimental manifestamente infundado ou inadmissível reclama a aplicação da multa entre 1% (um por cento) e 10% (dez por cento) do valor corrigido da causa, prevista no § 2º, do artigo 557, do CPC, ficando a interposição de qualquer outro recurso condicionada ao depósito do respectivo valor.

19. Deveras, "se no agravo regimental a parte insiste apenas na tese de mérito já consolidada no julgamento submetido à sistemática do art. 543-C do CPC, é certo que o recurso não lhe trará nenhum proveito do ponto de vista prático, pois, em tal hipótese, já se sabe previamente a solução que será dada ao caso pelo colegiado", revelando-se manifestamente infundado o agravo, passível da incidência da sanção prevista no artigo 557, § 2º, do CPC (Questão de Ordem no AgRg no REsp 1.025.220/RS, Rel. Ministra Eliana Calmon, Primeira Seção, julgada em 25.03.2009).

20. Agravo regimental desprovido, condenando-se a agravante ao pagamento de 1% (um por cento) a título de multa pela interposição de recurso manifestamente infundado (artigo 557, § 2º, do CPC).

No STF, já foi reconhecida a repercussão geral da matéria.

c) Art. 144, § 2º, CTN

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GABRIELA MACEDO

Essa norma determina que o disposto no art. 144 não se aplica aos impostos lançamentos

por períodos certos de tempo, desde que a respectiva lei fixe expressamente a data em que

o FG se reputa ocorrido.

Tal norma refere-se a casos como os dos impostos sobre a propriedade, em que o fato

tributado se protrai no tempo, sendo necessário que a lei defina, com precisão, a data em

que o FG se considera ocorrido, possibilitando a definição da legislação aplicável.

Ex: o IPTU é lançado para todo o ano, logo, é lançado por período certo de tempo. Se o FG

do IPTU é a propriedade de bem imóvel na zona urbana, o proprietário realiza o FG gerador

do IPTU todos os dias do ano. Assim, a lei estabelece uma fixação jurídica de que o FG é

realizado no dia 01/jan.

Sempre que a lei fixar o FG fictício, devo considerar, por ocasião do lançamento, a lei

vigente na data fixada para o FG, abstraindo-se todos os fatos geradores que ocorrem ao

longo do ano.

Essa § 2º determina, portanto, que, nesses impostos lançados por certo período de tempo,

o lançamento é realizado independentemente do FG do ponto de vista concreto, devendo

ser considerado o FG fixado pela legislação.

Na realidade, não se trata exatamente de uma exceção, pois se a lei expressamente

definiu o momento em que o FG se tem por ocorrido, será aplicável no lançamento a

legislação em vigor na data dessa ocorrência.

Resumindo...

A) MULTA caso a obrigação tributária seja relativa à penalidade pecuniária, aplica-se

ao lançamento a lei mais favorável ao infrator, dentre aquelas que tiverem vigência

entre a data do FG e a data do lançamento, ainda que garantindo ao contribuinte o

direito de aplicar legislação mais favorável surgida posteriormente, desde que não

haja coisa julgada ou extinção do crédito.

B) TRIBUTO Quando se trata de lançamento de tributo, temos que promover uma

diferenciação entre legislação substantiva e legislação adjetiva.

Legislação substantiva (regras materiais): São as regras que definem o FG, a

BC, as alíquotas, os sujeitos passivos etc. No que tange a tais regras, a

autoridade competente deve aplicar, por ocasião do lançamento, a

legislação que estava em vigor no momento da ocorrência do respectivo FG,

17


GABRIELA MACEDO

mesmo que tal legislação já tenha sido modificada ou revogada.

Legislação adjacente (regras formais): São as regras que disciplinam o agir

da autoridade competente durante o procedimento. Ex: competência para

lançar, modo de documentar o início do procedimento, os poderes que

possuem as autoridades lançadoras, os prazos etc. A modificação de norma

procedimental não muda a essência de qualquer obrigação já surgida, mas,

tão somente, o modo de apuração e é justamente por isso que são aplicáveis

ao lançamento as normas formais que estiverem em vigor na data da

realização do próprio procedimento.

Obs: O mesmo vale para a legislação que tenha ampliado os poderes de

investigação das autoridades administrativas. Ex: LC 105/2001.

3.5. Arbitramento da BC

O art. 148 do CTN trata do chamado arbitramento de base de cálculo. Este

arbitramento pode ocorrer:

No lançamento por declaração. Ex: imposto de importação. Na declaração de

importação, há a indicação da base de cálculo e dos bens; se a Administração não

confiar nessa declaração, poderá arbitrar o valor dos bens.

No lançamento por homologação. Neste caso, em atividade de fiscalização, a

Administração pode entender que a base de cálculo não é correta, realizando o seu

arbitramento.

Em qualquer caso, verificado que não merece fé a BC imputada, o arbitramento

deve ser acompanhado do direito de defesa da pessoa interessada, que pode se defender

administrativamente ou judicialmente. Ou seja: o arbitramento não é discricionário,

exigindo processo regular no qual estejam garantidos o contraditório e a ampla defesa. Não

se trata de valor arbitrário, mas valor arbitrado.

Art. 148. Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em consideração, o valor ou o preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos, a autoridade lançadora, mediante processo regular, arbitrará aquele valor ou preço, sempre que sejam omissos ou não mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos prestados, ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado, ressalvada, em caso de contestação, avaliação contraditória, administrativa ou judicial.

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GABRIELA MACEDO

Não caia na pegadinha: o arbitramento não é uma nova hipótese de lançamento,

sendo apenas uma técnica para definir a BC, para que se proceda ao lançamento de ofício.

Além disso, “a simples ausência de escrita fiscal regular não é motivo para que a

autoridade fiscal promova o lançamento por arbitramento, uma vez que tal técnica não

possui natureza punitiva” (RICARDO ALEXANDRE).

O arbitramento de BC não deve ser confundido com o regime de pauta fiscal:

Arbitramento de BC BC na substituição

tributária

Regime de pauta fiscal

Desconsideração da BC eleita

pelo sujeito passivo porque

essa BC não merece fé.

Para garantir uma maior

eficiência do

recolhimento do ICMS,

o responsável vai

recolher

antecipadamente o

ICMS-substituiçao

tributária de fatos

geradores futuros dos

contribuintes

substituídos. A base de

cálculo é presumida e

feita nos termos da LC

87/96

É a fixação arbitrária da BC

pela ADM.

A não observância da pauta

instaura uma presunção de

fraude contra o sujeito

passivo.

É muito utilizado no ICMS e

representa a fixação de uma

BC mínima para certas

mercadorias.

Nesses casos, a solução será o

arbitramento da BC mediante

um processo regular e

mediante a observância do

contraditório e ampla defesa.

Praticada uma BC inferior à

pauta fiscal, há uma presunção

de fraude, sem processo

regular, ampla defesa ou

contraditório.

É legal É legal É ilegal (STJ) – porque é

arbitrário, não leva em conta

as particularidades do

contribuinte e não dá direito

de contraditório ao

19


GABRIELA MACEDO

contribuinte.

De acordo com o STJ, esse regime de pauta fiscal é ilegal, de acordo com a súmula

431:

Súmula 431: É ilegal a cobrança de ICMS com base no valor da mercadoria submetido ao regime de pauta fiscal.

Esclarece Ricardo Alexandre que sempre que, na atividade de lançamento, for

adotada uma BC que não corresponda comprovadamente ao preciso valor oupreço do bem,

direito, serviço ou ato jurídico, mas sim a um valor razoável fixado com base em pesquisas,

estatísticas ou procedimentos semelhantes, haverá arbitramento. Assim acontece com as

chamadas “pautas fiscais”.

Atualmente, a expressão “pauta fiscal” deve ser utilizada com cuidado, já que o STJ

entende ser indevida a cobrança de ICMS com base nesse regime. A questão é, todavia,

meramente terminológica, pois o que o Tribunal considerou ilegítima foi a utilização de

tabelas com valores fixados prévia e aleatoriamente para a apuração da BC do tributo, de

forma a configurar arbitramento fora das hipóteses do art. 148 e que sejam encaradas

com presunção absoluta de valor.

De toda forma, cuidado em concursos (prova objetiva, seguir a literalidade, prova subjetiva, fazer essa ressalva)

ESAF: A utilização de pauta fiscal pela administração tributária é um forma de arbitramento da BC para o pagamento do tributo. VERDADE

ESAF: É ilegal a cobrança de ICMS com base em valores previstos em pauta fiscal. VERDADE

3.6. Taxa de câmbio aplicável ao lançamento

Art. 143. Salvo disposição de lei em contrário, quando o valor tributário esteja expresso em moeda estrangeira, no lançamento far-se-á sua conversão em moeda nacional ao câmbio do dia da ocorrência do fato gerador da obrigação.

Existem casos em que o valor da base de cálculo do tributo é originariamente

expresso em moeda estrangeira, sendo necessária a conversão em moeda nacional.

Nestas situações, dispõe o art. 143 do CTN, no lançamento, far-se-á sua conversão

em moeda nacional ao câmbio do dia da ocorrência do fato gerador da obrigação, sendo

irrelevante a data do pagamento ou da celebração do contrato. Ex: o STJ já firmou

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GABRIELA MACEDO

entendimento de que “nenhuma diferença de ICM pode ser exigida em razão da variação

cambial verificada entre a data do desembaraço aduaneiro e a da efetiva liquidação do

contrato de câmbio, salvo se, desconhecida a taxa cambial, na ocasião da liberação das

mercadorias importadas, a cobrança do tributo se deu por estimativa”.

3.7. Alteração do lançamento regularmente notificado

Após a realização do lançamento, a autoridade administrativa precisa comunicá-lo

oficialmente ao sujeito passivo. Com efeito, com a notificação, o lançamento se presume

definitivo, de modo que, em regra, não poderá ser alterado. É a notificação que confere

efeitos ao lançamento.

NÃO CONFUNDIR: O lançamento constitui o crédito tributário e a notificação confere

caráter de definitividade a essa constituição.

O CTN, no seu art. 145, traz as hipóteses excepcionais em que o lançamento

regularmente notificado ao sujeito passivo pode ser alterado. São elas: impugnação do

sujeito passivo; recurso de ofício; iniciativa de ofício da autoridade administrativa. Observe,

pois, que a presunção de definitividade de lançamento regularmente notificado não é

absoluta.

Vejamos todas as hipóteses com calma:

ESAF: Com a lavratura do auto de infração, considera-se constituído o crédito tributário. CERTO

ESAF: Com a lavratura do auto de infração, considera-se definitivamente constituído o crédito tributário. ERRADO.

a) Impugnação do sujeito passivo Caso o sujeito passivo não concorde com o

lançamento realizado pela autoridade fiscal, deve manifestar sua irresignação por

meio da impugnação. Conforme aponta a doutrina, o procedimento de lançamento

pode ser dividido em duas fases:

Oficiosa: é aquela que se encerra com a notificação.

Contenciosa: é aquela que pode ser instaurada com a impugnação por parte

do sujeito passivo. É nesta segunda fase que se verifica o contraditório

(diferido). Neste caso, é possível inclusive o agravamento da exigência, com

lançamento suplementar, já que deve ser observado o princípio da verdade

material.

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GABRIELA MACEDO

b) Recurso de ofício e recurso voluntário Em matéria de processo administrativo

fiscal, se o sujeito discordou de lançamento realizado, impugnando-o, e a autoridade

julgadora do processo concorda parcial ou totalmente com os argumentos, anulando

ou alterando o crédito fiscal, o processo necessariamente será remetido à segunda

instância. O legislador aparentemente esqueceu que o próprio sujeito passivo

interessado, discordando da decisão do órgão julgador de 1ª instância, pode

recorrer voluntariamente ao órgãos de 2º grau – recurso voluntário.

c) Iniciativa de ofício da autoridade administrativa Em razão do princípio da

autotutela, verificado um vício no ato praticado, tem a Administração Tributária o

poder-dever de corrigi-lo, independentemente de provocação do particular. Ex:

impugnação apresentada fora do prazo leva a administração a perceber um erro

cometido no lançamento – poderá ela corrigi-lo de ofício.

3.8. Erro de fato e erro de direito

Dispõe o art. 146 do CTN:

Art. 146 - A modificação introduzida, de ofício ou em conseqüência de decisão administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua introdução.

São infindáveis as controvérsias sobre esse dispositivo. Para o STJ, o legislador

tentou evitar a revisão de lançamentos já realizados com base no que se convencionou de

erro de direito.

De maneira mais clara: quando o Fisco formaliza o lançamento adotando um

determinado critério jurídico, este critério torna-se imutável com relação ao

lançamento já realizado, à luz da segurança jurídica (veja que isso se verifica nas

normas que deixam margem para mais de uma interpretação razoável). As

mudanças nos critérios jurídicos adotados pelo Fisco somente terão efeitos ex nunc,

sendo aplicáveis a casos futuros. Observe que o art. 149 do CTN, que trata da revisão

de ofício do lançamento, não contempla a hipótese de erro de direito.

Neste ponto, é importante reavivar que, segundo o parágrafo único do art. 100 do CTN, a observância das normas complementares (sempre gerais e abstratas) pelo sujeito passivo, exime-o do pagamento de acréscimos legais, mas não do pagamento do tributo.

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GABRIELA MACEDO

Dessa forma, a administração pode alterar o critério jurídico adotado por considerar o anterior errado e cobrar o tributo eventualmente decido, estando impedida de assim proceder apenas na hipótese de já haver lançamento (sempre individual e concreto).

Em relação ao erro de fato, entendido este como o incorreto enquadramento das

circunstâncias objetivas que não dependem de interpretação normativa para sua

verificação, o lançamento deverá ser necessariamente revisto de ofício, com

observância do prazo decadencial.

3.9. Modalidades de lançamento

São 3 as possíveis modalidades de lançamento: homologação, declaração e de ofício.

Essas modalidades se diferenciam, tendo por base o grau de participação do sujeito

passivo. Com efeito, no lançamento por homologação, a participação do sujeito passivo é

intensa; no lançamento de ofício, não há qualquer auxílio do sujeito passivo; no lançamento

por declaração, o sujeito passivo tem participação média, atuando junto com a

Administração. O lançamento por declaração é também conhecido como lançamento

misto.

3.9.1. Lançamento por declaração/misto (art. 147 do CTN)

Art. 147. O lançamento é efetuado com base na declaração do sujeito passivo ou de terceiro, quando um ou outro, na forma da legislação tributária, presta à autoridade administrativa informações sobre matéria de fato, indispensáveis à sua efetivação.

No lançamento por declaração, o sujeito passivo realiza o fato gerador e deve

realizar a declaração (obrigação acessória), que contém matéria de fato imprescindível ao

lançamento. Realizado o lançamento pela administração, com base nessa declaração, o

sujeito passivo deve pagar o tributo devido. Essa sistemática está no caput do art. 147 do

CTN.

Exemplo de tributo lançado por declaração é a cobrança da taxa do lixo (as pessoas

deveriam declarar a quantidade de lixo produzida mensalmente, informação fática com

base na qual a administração realiza o lançamento tributário). Também os impostos de

importação/exportação são lançados por declaração (com base em informação prestada

pelo importador/exportador, o tributo é lançado).

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GABRIELA MACEDO

ATENTE: É comum que ITCD e ITBI sejam também lançados por declaração, mas os

entes tributantes podem prever de forma diversa em razão da autonomia dos entes

federados.

FCC: Lei estadual que disciplina o IPVA pode atribuir ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento do tributo, sem prévio exame da autoridade administrativa, configurando-se, nesta hipótese, o lançamento por homologação. VERDADE

I. Retificação da declaração

§ 1º A retificação da declaração por iniciativa do próprio declarante, quando vise a reduzir ou a excluir tributo, só é admissível mediante comprovação do erro em que se funde, e antes de notificado o lançamento.

§ 2º Os erros contidos na declaração e apuráveis pelo seu exame serão retificados de ofício pela autoridade administrativa a que competir a revisão daquela.

O CTN admite a retificação da declaração por iniciativa do próprio declarante, com o

objetivo de reduzir ou excluir o tributo, desde que seja feita mediante comprovação do

erro em que se funde e, antes de notificado do lançamento (art. 147, §1º).

A exigência de comprovação do erro possui 2 utilidades:

a) Advertir que é ônus do contribuinte a prova de que a declaração originalmente

formulada continha erro.

b) Deixar claro que não é possível ao contribuinte alterar declaração para mudar uma

opção que veio a se mostrar desfavorável.

Independentemente de manifestação do declarante, os erros evidentes contidos na

declaração e apuráveis pelo seu exame serão retificados de ofício pela autoridade

administrativa a que compelir a revisão daquela (art. 147, §2º). Essa retificação de ofício

gera uma nova declaração – havendo lançamento com base nessa nova declaração.

GRAVE: Notificado o lançamento, não é mais possível a alteração da declaração com

o fim de reduzir ou excluir o tributo (para aumentar é possível a alteração), devendo

eventuais erros ser objeto de impugnação por parte do sujeito passivo.

Registre-se que a regra sobre a possibilidade de alteração da declaração, apesar de

prevista expressamente para os tributos sujeitos a lançamento por homologação, é

aplicada, por analogia, aos tributos sujeito a lançamento por homologação, não obstante

algumas peculiaridades.

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GABRIELA MACEDO

3.9.2. Lançamento por homologação

No lançamento por homologação, ao realizar o fato gerador, o contribuinte tem que

fazer o pagamento antecipado sem prévio exame da autoridade administrativa (identificar

a base de cálculo, aplicar a alíquota).

Esse pagamento antecipado só extingue o crédito tributário depois de homologado

(art. 156, VII) – é um pagamento precário.

Art. 156. Extinguem o crédito tributário:

VII - o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do disposto no artigo 150 e seus §§ 1º e 4º;

Com efeito, a homologação pode ser realizada no prazo de 5 anos a contar da data

do fato gerador (e não do pagamento). Esse prazo é para a autoridade administrativa

verificar se o pagamento foi feito de forma correta.

Se ela concordar com o pagamento feito, fará a homologação. Contudo, se verifica

algum erro no pagamento, ela não homologa e deve cobrar o montante que entende

devido.

Claro que nada impede que o contribuinte se antecipe e pratique atos tentando

adimplir corretamente a obrigação (fazendo pagamentos suplementares, p.ex.). Com

relação a essa hipótese, o CTN afirma que tais atos serão considerado na apuração do saldo

porventura devido e, sendo o caso, na imposição de penalidade, ou sua graduação (art. 150,

§ 3º).

A. Homologação

A homologação, então, decorre da manifestação de concordância da Administração

com o pagamento antecipado. O lançamento por homologação é a hipótese mais comum

no ordenamento brasileiro, podendo ocorrer de dois modos:

Homologação tácita Decorre do silêncio da Administração, no prazo de 5 anos,

contados da ocorrência do fato gerador, salvo se a lei3 não fixar prazo para a

homologação (art. 150, § 4º).

Homologação expressa Na homologação expressa, há uma manifestação

inequívoca e específica da Administração quanto à correção do pagamento. Esta 3 Entenda-se essa lei como LC e não como LO, vez que estamos diante de prazo decadencial.

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GABRIELA MACEDO

manifestação deve ser específica, para identificar o sujeito passivo, fato gerador e a

quantia paga. Ex: restituição do imposto de renda.

ATENTE: Não é o pagamento, mas sim a homologação que extingue o crédito

tributário.

Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.

§ 1º O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação ao lançamento.

§ 2º Não influem sobre a obrigação tributária quaisquer atos anteriores à homologação, praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando à extinção total ou parcial do crédito.

§ 3º Os atos a que se refere o parágrafo anterior serão, porém, considerados na apuração do saldo porventura devido e, sendo o caso, na imposição de penalidade, ou sua graduação.

§ 4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.

B. Discordância da Administração com a atividade do sujeito passivo

Se a Administração não concorda com o pagamento realizado pelo sujeito passivo

(seja pelo não pagamento ou pelo pagamento a menor), naturalmente, não homologará,

fazendo a cobrança do valor que falta.

Neste ponto, convém saber como essa cobrança será realizada e em qual prazo ela

será efetivada. As respostas a essas perguntas dependem das formas de lançamento por

homologação, da extensão da atividade do sujeito passivo:

I. Lançamento por homologação padrão (literalidade do art. 150) 4 Nesta situação,

ocorrendo o fato gerador, há o dever de pagamento antecipado pelo sujeito passivo,

seguido da homologação pela Administração. Não realizado o pagamento 4 Tanto o livro de Sabbag quanto o de Ricardo Alexandre apenas tratam desses prazos: art. 150, § 4º para declaração com pagamento e art. 173, I para ausência de declaração ou para os casos de declaração sem pagamento.

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GABRIELA MACEDO

antecipado, o tributo será cobrado, em princípio, na esfera administrativa após um

LANÇAMENTO DE OFÍCIO (art. 149, V, CTN) que constitua o crédito tributário (é

hipótese de auto de infração). O lançamento é de ofício pois é feito pela

Administração tendo em vista que o contribuinte não realizou o lançamento por

homologação.

Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos:

V - quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo seguinte;

Sempre que houver a necessidade de lançamento de ofício, o PRAZO para que ele

ocorra será, invariavelmente, decadencial (prazo para lançar). Para o STJ, o prazo é

de 5 anos, mas o termo inicial depende diretamente do pagamento:

a) Sujeito passivo fez pagamento parcial Se o sujeito faz o pagamento

parcial, o prazo aplicável será o do art. 150, §4º do CTN (5 anos, contados da

data do fato gerador). Para o STJ, este é o prazo que a Administração tem

para fiscalizar o pagamento e, dessa fiscalização, pode resultar ou a

homologação ou o lançamento de ofício.

b) Sujeito passivo simplesmente não pagou Se o sujeito simplesmente não

paga, o prazo decadencial será o do art. 173, I, CTN – prazo mais benéfico

para a administração. Para o STJ, o prazo não é o do art. 150, §4º, pois,

quando o sujeito nada paga, a Administração não tem o que verificar. Logo, o

prazo será de 5 anos, contados do 1º dia do exercício seguinte àquele em

que o lançamento poderia ter sido efetuado.

Ex: fato gerador em 04/2005, devendo ser pago o tributo em 10.5.2005. Não realizado o pagamento no vencimento se, por acaso, um fiscal descobre isso, poderá realizar o lançamento naquele momento. Neste exemplo, o lançamento poderia ter sido efetuado no exercício de 2005, contando-se o prazo de 5 anos a partir do 1º dia do exercício seguinte (2006), o que faz com que ele se esgote em 1º de janeiro de 2011. Logo, a Administração deveria lançar até 31.12.2010.

Segundo LEANDRO PAULSEN, vencido o prazo para pagamento do tributo sem que o contribuinte cumpra sua obrigação, abre-se ao Fisco, automaticamente, a possibilidade de proceder ao lançamento de ofício no prazo do art. 173, I. Eventual pagamento intempestivo não altera tal prazo.

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GABRIELA MACEDO

c) Ocorrência de dolo, fraude ou simulação Havendo dolo, fraude ou

homologação, o prazo também será o do art. 173, I do CTN, qual seja, 5 anos

a partir do 1º dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia

ter sido efetuado. Neste caso, a homologação independe de ter havido o

pagamento.

II. Lançamento por homologação mais sofisticado (atualmente, mais utilizado na

prática do Direito Tributário) Cuida-se do lançamento por homologação em que

há o dever do sujeito passivo de declarar (ex: IR). O sujeito passivo participa de

forma mais sofisticada que extrapola a literalidade do art. 150, CTN. Neste caso,

quando o sujeito passivo realiza o fato gerador, surgem duas obrigações, uma

acessória e outra principal. A obrigação acessória consiste no dever de efetuar uma

declaração (essa declaração informa a Administração da ocorrência do FG,

apresentando o valor); a principal, no dever de pagar o tributo.

? O que ocorre se o sujeito passivo não declara ou não paga o tributo?

Neste caso, a Administração obviamente deverá fazer a cobrança do valor. Para

saber de que forma e com que prazo ela será feita, convém analisar a declaração.

Com efeito, quando a declaração é feita corretamente, ela tem por efeito a

constituição do crédito tributário. Ora, se a declaração correta constitui o crédito

tributário, então, diante dela, está dispensado o lançamento (jurisprudência do STJ).

STJ Súmula nº 436 (DJe 13/05/2010) – A entrega de declaração pelo contribuinte reconhecendo débito fiscal constitui o crédito tributário, dispensada qualquer outra providência por parte do fisco.

A súmula 436 nega vigência ao art. 142 do CTN segundo o qual compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário? Não.

Tanto o lançamento quanto a declaração do sujeito passivo se encaixam no gênero constituição do crédito tributário. O que é privativo da Administração é o lançamento do crédito tributário e não a sua constituição que pode ser feita pelo sujeito passivo.

VEJA: A constituição do crédito tributário consiste na declaração do fato gerador e a

identificação de todos os elementos da relação jurídica tributária (sujeito ativo, passivo e

tributo). Essa constituição pode ser feita pela Administração (através do procedimento de

lançamento) ou pelo próprio sujeito passivo (como se observa no lançamento por

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GABRIELA MACEDO

homologação, quando o sujeito passivo realiza declaração prévia ao pagamento). O que é

privativo da Administração não a constituição do crédito tributário em si, mas sim a sua

realização através do lançamento.

Vejamos algumas situações possíveis:

a) Declaração correta + pagamento insuficiente ou inexistente Estando a

declaração correta, ela constitui o crédito tributário, afastado a possibilidade

de lançamento e qualquer preocupação com a decadência. Logo, a

Administração deverá buscar o pagamento completo do tributo através da

execução fiscal, o que é precedido de inscrição na dívida ativa e emissão da

CDA. O prazo para a cobrança judicial é o prazo prescrição do art. 174, CTN

de 5 anos do vencimento do tributo.

STJ. REsp 1101032.

3. No caso de tributo sujeito a lançamento por homologação, com a entrega da declaração por parte do contribuinte, desacompanhada do pagamento, considera-se elidida a necessidade de constituição formal do crédito tributário, pelo que, desde então, está a Fazenda autorizada a promover a sua cobrança. Precedentes: REsp 789.443⁄SC, Rel. Min. Castro Meira, DJ de 11⁄12⁄2006 e REsp 898.459⁄AL, Rel. Min. Eliana Calmon, DJ de 6⁄11⁄2008.

5. A jurisprudência firmada nesta Corte reconhece a legalidade da incidência da taxa Selic para fins tributários. Precedentes. 6. Recurso especial parcialmente conhecido e não provido.

STJ. AgRg no Ag 1070751:

1. Lavrada a declaração de reconhecimento do débito, via Declaração de Rendimentos, constituindo o crédito tributário, remanesce ao Fisco o prazo qüinqüenal para a propositura da ação de exigibilidade da exação reconhecida.

5. Decorrido o prazo de cinco anos da data da declaração, e não havendo qualquer lançamento de ofício, considera-se que houve aquiescência tácita do Fisco com relação ao montante declarado pelo contribuinte. Conquanto disponha o Fisco de um qüinqüênio para efetuar lançamento do débito não declarado, somente conta com cinco anos da data da declaração para cobrar judicialmente o débito declarado na declaração de rendimentos.

6. Relativamente ao valor declarado, a própria declaração de débito efetivada pelo contribuinte constitui o crédito tributário, prescindindo de ato de lançamento. Assim, podendo desde logo ser objeto de execução fiscal, tem-se que, nesta hipótese, não há que se

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GABRIELA MACEDO

falar em decadência, porquanto já constituído o crédito, mas tão-somente em prescrição para o ajuizamento da ação executiva.

9. A mera prolação do despacho que ordena a citação do executado não produz, por si só, o efeito de interromper a prescrição, impondo-se a interpretação sistemática do art. 8º, § 2º, da Lei nº 6.830⁄80, em combinação com o art. 219, § 4º, do CPC e com o art. 174 e seu parágrafo único do CTN.

b) Declaração incorreta + pagamento de acordo com a declaração ou

pagamento inexistente Se a declaração foi realizada de maneira incorreta,

não está constituído o crédito tributário. Logo, será realizado o lançamento

de ofício, com base no art. 149, V do CTN, já visto.

Neste caso, o prazo existente será decadencial (prazo para lançar), com base no art. 173, I do CTN (5 anos, contados do 1º dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado).

Ainda que tenha havido o pagamento, o prazo decadencial não será o do art. 150, §4º, eis que prevalece a fraude, o dolo ou, em algumas situações específicas, a simulação (afinal, o sujeito passivo deveria declarar corretamente). O art. 150, §4º só se aplica se o pagamento foi realizado de boa-fé.

Resumo do prazo decadencial no lançamento por homologação

Lançamento Providência Prazo

Lançamento por homolo-gação sem dever de declarar (tributo devido)

Cobrança administrativa e lançamento de ofício (art. 149, V)

Decadência

a) Se houve algum pagamento e não há fraude: 5 anos do FG

b) Se não houve qualquer pagamento ou há fraude: 5 anos do 1º dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado.

Lançamento por homolo-gação com dever de declarar (tributo devido)

a) Declaração correta: há constituição do crédito tributário pela própria

a) Prescrição: 5 anos, a contar do vencimento do tributo.

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GABRIELA MACEDO

declaração (Súmula 436, STJ)

DA CDA EF

Lembre-se que aqui não cabe denúncia espontânea

b) Declaração incorreta ou inexistente: lançamen-to de ofício

b) Decadência (art. 173, I), exceto se houver prova da inexistência de fraude (art. 150, parágrafo 4º, CTN)

Lançamento por homologação sem o dever de pagar: está previsto no art. 150, já que não fala no dever de declarar, fala apenas no dever de pagar antecipadamente o tributo sem o lançamento. A declaração, como obrigação acessória, foi inserida posteriormente na legislação para alguns tributos para se efetivar o controle da administração.

Esse pagamento seria realizado pelo sujeito passivo quando verifica o FG, apura e paga sem apresentar declaração à Fazenda. Isso, hoje, é muito difícil de se verificar, mas não devemos entender que a declaração seja requisito para o lançamento por homologação.

Apesar desse entendimento de que a declaração incorreta não constitui o crédito

tributário, estando submetida a prazo decadencial do art. 173, I (o que não me pareceu

coerente), segundo LEANDRO PALSEN, “prestada declaração pelo contribuinte no sentido de

ser devido determinado tributo não mais se opera a decadencia relativamente ao que foi

confessado. (...) Reconhecido o débito pelo contribuinte, continuará correndo o prazo

decadencial para o Fisco realizar o lançamento por montante superior ao declarado”.

Nesse sentido, o julgado EDclREsp 720.612/PR (DJ 27/03/2006):

TRIBUTÁRIO. TRIBUTOS DECLARADOS EM DCTF. DÉBITO DECLARADO E NÃO PAGO. AUTO-LANÇAMENTO. PRÉVIO PROCESSO ADMINISTRATIVO. DESNECESSIDADE. AÇÃO DE EXECUÇÃO FISCAL. PRESCRIÇÃO.

1. Lavrada a declaração de reconhecimento do débito, via DCTF, constituindo o crédito tributário, remanesce ao Fisco o prazo quinquenal para a propositura da ação de exigibilidade da exação reconhecida.

2. Deveras, o fato de a declaração de débito provir do contribuinte não significa preclusão administrativa para o Fisco impugnar o quantum desconhecido. Isto porque impõe-se distinguir a possibilidade de execução imediata pelo reconhecimento da

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GABRIELA MACEDO

legalidade do crédito com a situação de o Fisco concordar (homologar) a declaração unilateral do particular, prestada.

3. A única declaração unilateral constitutiva ipso jure do crédito tributário é a do Fisco, por força do lançamento compulsório (art. 142 do CTN que assim dispõe: "Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo o caso, propor a aplicação da penalidade cabível".

4. Prestando o contribuinte informação acerca da efetiva existência do débito, dispõe o Fisco do prazo para realizar o eventual lançamento suplementar, acaso existente saldo, prazo este decadencial, porquanto constitutivo da dívida.

5. Findo este prazo, para o qual a Fazenda dispõe de cinco anos, inaugura-se o lapso de prescrição para o ajuizamento do respectivo executivo fiscal, visando a cobrança do montante não declarado e objeto de lançamento suplementar, que também obedece ao quinquênio.

6. Assim é porque decorrido o prazo de cinco anos da data da declaração, e não havendo qualquer lançamento de ofício, considera-se que houve aquiescência tácita do Fisco com relação ao montante declarado pelo contribuinte. Conquanto disponha o Fisco de um quinquênio para efetuar lançamento do débito não declarado, somente conta com cinco anos da data da declaração para cobrar judicialmente o débito declarado em DCTF.

7. Relativamente ao valor declarado, a própria declaração de débito efetivada pelo contribuinte constitui o crédito tributário, prescindindo de ato de lançamento. Assim, podendo desde logo ser objeto de execução fiscal, tem-se que, nesta hipótese, não há que se falar em decadência, porquanto já constituído o crédito, mas tão-somente em prescrição para o ajuizamento da ação executiva.

C. Entendimento do STJ quanto a decadência nos tributos lançados por homologação

É importante dizer que o STJ mudou de posição em relação a este prazo de

decadência.

1º POSICIONAMENTO

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GABRIELA MACEDO

O STJ tinha uma tese segunda a qual esse prazo poderia ser um prazo de até 10 anos:

“Tese dos 5 + 5”, consistente na aplicação cumulativa do art. 173, I e do art. 150, § 4º:

Se não houve pagamento: A administração tem o prazo de 5 anos para homologar

(art. 150, § 4º); terminado esse prazo, começa a correr o prazo de 5 anos para lançar

de ofício o tributo devido (art. 173, I do CTN).

ATENTE: Se estamos falando em tese de decadência, temos como pressuposto a

exigência de lançamento. Logo, essa tese não se aplica quando há constituição do crédito

pela sujeito passivo.

Esta tese foi superada, de modo que não deve haver mais essa aplicação cumulativa.

Nesse sentido, STJ, REsp 973.733:

APLICAÇÃO CUMULATIVA DOS PRAZOS PREVISTOS NOS ARTIGOS 150, § 4º, e 173, do CTN. IMPOSSIBILIDADE.

1. O prazo decadencial qüinqüenal para o Fisco constituir o crédito tributário (lançamento de ofício) conta-se do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado, nos casos em que a lei não prevê o pagamento antecipado da exação ou quando, a despeito da previsão legal, o mesmo inocorre, sem a constatação de dolo, fraude ou simulação do contribuinte, inexistindo declaração prévia do débito [se existisse declaração prévia, o crédito já estaria constituído, não se falando em decadência].

3. O dies a quo do prazo qüinqüenal da aludida regra decadencial rege-se pelo disposto no artigo 173, I, do CTN, sendo certo que o "primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado" corresponde, iniludivelmente, ao primeiro dia do exercício seguinte à ocorrência do fato imponível, ainda que se trate de tributos sujeitos a lançamento por homologação, revelando-se inadmissível a aplicação cumulativa⁄concorrente dos prazos previstos nos artigos 150, § 4º, e 173, do Codex Tributário, ante a configuração de desarrazoado prazo decadencial decenal (Alberto Xavier, "Do Lançamento no Direito Tributário Brasileiro", 3ª ed., Ed. Forense, Rio de Janeiro, 2005, págs. 91⁄104; Luciano Amaro, "Direito Tributário Brasileiro", 10ª ed., Ed. Saraiva, 2004, págs. 396⁄400; e Eurico Marcos Diniz de Santi, "Decadência e Prescrição no Direito Tributário", 3ª ed., Max Limonad, São Paulo, 2004, págs. 183⁄199).

Sobre esse entendimento, alerta LEANDRO PAULSEN que a regra do art. 150, § 4º é

especial relativamente à do art. 173, I, lembrando que a regra especial prefere à geral.

Assim, o entendimento atual no STJ leva em consideração duas variáveis:

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GABRIELA MACEDO

PAGAMENTO FRAUDE

Se houve pagamento: 5 anos a contar do

FG (art. 150, § 4º)

Fraude: 5 anos a contar do 1º dia do

exercício seguinte àquele em que poderia ter

sido lançado (art. 173, I),

independentemente da existência de

pagamento.

A variável da fraude supera a variável do

pagamento.

Se não houve pagamento: 5 anos a contar

do 1º dia do exercício seguinte àquele em

que poderia ter sido lançado (art. 173, I)

3.9.3. Lançamento de ofício ou direto (art. 149)

O lançamento de ofício é aquele realizado inteiramente pela Administração, com

base em dados por ela obtidos. Ou seja, todos os atos integrantes do que o CTN denomina

“procedimento de lançamento” são realizados no âmbito da administração.

Observe-se que, nos termos do art. 149, caput, duas atividades de ofício são

possíveis: REALIZAÇÃO do lançamento e REVISÃO de lançamento anterior.

a) Realização de lançamento de ofício Ocorre quando não há lançamento anterior.

b) Revisão de lançamento anterior A revisão do lançamento de ofício pressupõe

lançamento anterior.

ATENTE: Em ambos os casos temos a iniciativa da administração e os dados são

coletados pela administração. O pressuposto desse lançamento é a existência de prazo de

decadência.

O art. 149 traz hipóteses taxativas tanto para a realização do lançamento de ofício

quanto para a revisão do lançamento anterior.

I. Revisão de lançamento

Deve observar o prazo de decadência e só é cabível nas hipóteses dos incisos I, VIII e IX

do art. 149, CTN:

I - quando a lei assim o determine

VIII - quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião

do lançamento anterior;

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GABRIELA MACEDO

Autoriza a revisão do lançamento, desde que observado o prazo de decadência.

IX - quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta

funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade, de ato

ou formalidade especial.

Em ambos os casos tenho um lançamento que foi realizado e que será objeto de

REVISÃO, gerando um novo lançamento.

II. Realização de lançamento de ofício

Vejamos:

Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa

nos seguintes casos:

I - quando a lei assim o determine

O legislador quis se referir aos casos em que o lançamento de determinado tributo é

feito originalmente de ofício. São tributos cuja apuração dependa de informações

detidas pela autoridade administrativa. É o caso típico do IPTU e do IPVA, em que,

com base em cadastros existentes, a autoridade realiza o lançamento tributário.

II - quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e na

forma da legislação tributária;

III - quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declaração nos

termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na forma da legislação

tributária, a pedido de esclarecimento formulado pela autoridade administrativa,

recuse-se a prestá-lo ou não o preste satisfatoriamente, a juízo daquela autoridade;

IV - quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento

definido na legislação tributária como sendo de declaração obrigatória;

Os incisos II a IV trazem hipóteses de lançamento ou revisão, com base em uma

“falha” na declaração prestada pelo sujeito passivo – lançamento por declaração.

Essa declaração aparece tanto no lançamento por declaração quanto no lançamento

por homologação, como já visto.

Diante desse problema, terei exigência do tributo por meio do lançamento de ofício.

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GABRIELA MACEDO

V - quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente

obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo seguinte;

O inciso V traz a famosa hipótese do lançamento de ofício, com base no

descumprimento do lançamento por homologação, o que também ocorre em

outros incisos.

VI - quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro

legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária;

Este inciso VI ocorre na situação em que há lançamento de ofício, cujo objetivo é

cobrar uma penalidade pecuniária em razão da infração à legislação tributária.

Imaginando-se um caso em que o sujeito passivo deixa de cumprir obrigação

acessória, a administração irá impor uma multa, que deverá ser lançada de ofício

(auto de infração e imposição de multa).

ATENTE: A legislação sobre decadência e prescrição se aplicam à multa porque esta

decorre da relação jurídica tributária.

VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele,

agiu com dolo, fraude ou simulação;

EVASÃO X ELISÃO FISCAL

A evasão fiscal 5 representa a prática de atos ILÍCITOS visando à economia de

tributos. Aqui, o FG ocorre, mas o contribuinte esconde do Fisco na ânsia de fugir da

tributação. Em regra, a conduta evasiva ocorre depois do FG, mas existem exceções (ex:

emissão de nota fiscal falsa do ICMS antes da saída da mercadoria do estabelecimento)

Neste caso, por se tratar de negócio simulado, nos termos do art. 149, VII do CTN, é

possível a sua desconsideração, para que haja a cobrança do tributo devido, mediante

lançamento de ofício.

A elisão fiscal, por seu turno, cuida-se da prática de atos lícitos visando à economia

de tributos (planejamento tributário), visto que ninguém pode ser obrigado a praticar

5 Evasão de divisas não é propriamente um tema de direito tributário. Neste caso, temos remessas indevidas de recursos para fora do país.

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GABRIELA MACEDO

negócio da maneira mais onerosa. A conduta, elisiva, em regra, ocorre antes do FG, mas

existem exceções, como é o caso da escolha do modelo de declaração do IR (completa ou

simplificada).

Obs: Na classificação de RICARDO ALEXANDRE, nos casos em que são realizados atos que

para outros ramos do direito seriam lícitos, mas que, no âmbito do direito tributário, se

verificam como condutas simuladas (ou seja, nos casos em que é realizado um negócio

jurídico com a finalidade de dissimular a ocorrência do FG, com abuso de formas), estamos

diante de uma elusão fiscal (a doutrina tradicional enquadra como elisão fiscal). Para esse

autor, foi visando combater esse tipo de conduta que foi criada a norma antielisão. 6

Ex: empresa A tem um imóvel no valor de R$1.000.000,00, de interesse da empresa B. Neste

caso, a fim de não celebrar contrato de compra e venda, as empresas fazem operação

denominada “casa e separa”. Ou seja: elas se fundem no dia 19.10 e, no dia 20.10, se

separam, passando a empresa B a ficar com o imóvel no seu ativo. A CF/88, em seu art.

156, §2º, I, prevê a imunidade tributária em relação ao ITBI, dispondo que o tributo:

I - Não incide sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados ao

patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital, nem sobre a

transmissão de bens ou direitos decorrente de fusão, incorporação,

cisão ou extinção de pessoa jurídica, salvo se, nesses casos, a

atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses

bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil.

MAS ATENTE: Mesmo em casos de elisão fiscal, a Administração poderá desconsiderar

esses negócios jurídicos, ainda que lícitos, quando eles não forem usuais7. Indaga-se: como

isso pode ser feito?

Há uma teoria aplicada pela Administração tributária que se chama de teoria do

PROPÓSITO NEGOCIAL, que permite a desconsideração de fatos elisivos quando eles não

forem usuais e, apesar de lícitos, visarem maquiar a ocorrência de um fato gerador e uma

manifestação de capacidade contributiva. Segundo a administração, em termos gerais, os

negócios que não possuem PROPÓSITO NEGOCIAL devem ser desconsiderados, ainda que

ensejem economia lícita de tributos. Confira-se a norma:

6 O termo elusão fiscal foi trazido para o direito brasileiro pelo autor Heleno Torres e é muito utilizada na Itália (no ponto de vista da administração tributária, essa classificação não traz muita diferença). Teríamos, assim, a elusão com elisão ineficaz. Nas provas, devemos ficar atentos ao termo utilizado pelo edital, mas é mais comum a utilização apenas dos termos elisão e evasão.7 Isso é muito importante para Procuradoria.

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GABRIELA MACEDO

A teoria do propósito negocial é aquela segundo a qual a economia lícita de tributos

só é aceitável se houver uma justificativa empresarial para a estrutura adotada, para o

planejamento realizado. Assim, se há economia lícita, mas sem justificativa empresarial, a

administração pode desconsiderar o negócio jurídico e tributar da forma mais gravosa.

Essa teoria admite duas interpretações:

a) 1ª CORRENTE: Uma elisão sem motivo negocial gera a desconsideração dos atos: esse

entendimento teria fundamento no art. 116, parágrafo único do CTN. O âmbito de

aplicação da norma geral anti-elisiva estaria nessas situações em que há

planejamento tributário sem propósito negocial. A empresa faz o planejamento

tributário visando única e exclusivamente a economia de tributos. Não existe

nenhuma razão negocial, nenhum motivo extra-tributário que justifique a operação.

Essa empresa, então, tem como objetivo dissimular o fato gerador, sem uma

justificativa empresarial.

Abuso de direito: o indivíduo tem o direito, mas utiliza esse

direito de forma excessiva, abusiva.

A LC 104/2001 acresceu ao art. 116 do CTN um parágrafo único, que traz a NORMA

GERAL ANTI-ELISIVA. Esta norma viabiliza a desconsideração desses negócios jurídicos. O

problema dessa norma é que, ao prever que devem ser observados “os procedimentos a

serem estabelecidos em lei ordinária”, ela restringe a sua aplicação (trata-se de norma que

não é auto-aplicável), tornando-a ineficaz.

Art. 116, parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.

Veja que o art. 116 alude à dissimulação do fato gerador ou elementos da obrigação

tributária. Essa dissimulação consiste na prática de atos lícitos que reduzam o tributo

devido, em razão de alteração no fato gerador e em elementos da obrigação tributária. Ex:

profissionais que, sem propósito negocial, constituem pessoa jurídica para transferir bens

imóveis sem pagar o tributo devido.

a) 2ª CORRENTE: Busca-se caracterizar a ação do contribuinte como abuso de

direito. Por conta do abuso de direito, o planejamento, que, a princípio seria uma

economia lícita de tributos, ele fica viciado por atos ilícitos. Como caracterizar o

abuso de direito? Nos casos em que o contribuinte se organiza unicamente para

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GABRIELA MACEDO

economizar tributo, ele abusa do seu direito de auto-organização. Isso significa que

os contribuintes têm o direito de se auto-organizar (fazer fusão, incorporação, etc),

mas esse direito deve ser exercido tendo-se em vista uma razão negocial, um motivo

extra-tributário. Se ausente o motivo extra-tributário, então, haverá abuso de direito.

O ato que ela lícito, então, se torna evasivo, podendo ser desconsiderado com base

no art. 149, VII, CTN, não precisando recorrer ao art. 116, parágrafo único do CTN.

Na própria exposição de motivos da lei que incluiu o art. 116, parágrafo único no CTN

constava que a alteração tratava-se de “instrumento eficaz para o combate aos

procedimentos de planejamento tributário praticados com abuso de forma e de direito”.

Havendo essa dissimulação, poderá haver a desconsideração de atos e negócios

jurídicos, de acordo com procedimento previsto em lei ordinária (do ponto de vista da

esfera federal, essa possibilidade ainda depende de regulamentação).

Trata-se, na realidade, de uma influência da doutrina alemã, segundo a qual é

permitida a “interpretação econômica” do FG, privilegiando a essência econômica dos fatos

em detrimento das características meramente formais. Segundo o STJ, a interpretação

econômica se impõe uma vez que a realidade econômica há de prevalecer sobre a simples

forma jurídica.

Quem defende a regra invoca os princípios da isonomia e da capacidade

contributiva, de forma que seria contrário ao direito deixar de cobrar um tributo diante de

uma situação equivalente àquela em que outras pessoas, por adotarem as formas típicas,

sofreram a incidência tributária.

Embora essa lei ordinária inexista, a Administração entende que esses negócios

devem ser desconstituídos, desde que não revelem propósito negocial (nos casos

em que não existe nenhuma outra razão para aquele negócio, senão a redução do

tributo).

Existe autorização para que a autoridade administrativa desconsidere determinados

negócios jurídicos, mas não para que os desconstitua. Assim, o negócio elaborado

entre as partes continua eficaz, mas a autoridade o desconsidera, entra na essência

dos fatos, cobra o tributo e a penalidade porventura devida e sai de cena.

Em segunda fase de procuradorias (sobretudo AGU e PFN), é necessário estudar o

tema pelo livro de MARCO AURÉLIO GRECO (editora Dialética), criador dessa tese do propósito

negocial.

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GABRIELA MACEDO

Parágrafo único. A revisão do lançamento só pode ser iniciada enquanto não extinto

o direito da Fazenda Pública.

Veja que a revisão do lançamento só é possível se realizada dentro do prazo de

decadência, conforme dispõe o parágrafo único do art. 149.

OBSERVAÇÕES FINAIS:

Convém não confundir o lançamento por declaração com o lançamento por

homologação “sofisticado” (em que existe o dever de declarar):

Lançamento por declaraçãoLançamento por homologação com

obrigação de declarar

Entre a declaração e o pagamento, há o

lançamento tributário.

O pagamento ocorre logo após a

declaração, restringindo-se a

Administração a homologar o pagamento.

Veja que não existe previsão de revisão de lançamento de ofício no caso de erro de

direito.

3.10. Decadência

Com a ocorrência do FG, nasce a obrigação tributária. Com o lançamento, a

obrigação é tornada líquida e certa, surgindo o crédito tributário.

A decadência é a perda do direito de lançar. Ou seja: é a perda, por parte da

Administração, do direito de constituir o crédito tributário; é, portanto, causa de extinção

do crédito tributário. O prazo decadencial é o prazo para a constituição do crédito tributário

pela Administração.

Obs: No direito tributário, tanto a prescrição quanto a decadência são causas

extintivas do crédito tributário. Quanto à decadência há uma impropriedade do CTN, vez

que a fluência do prazo decadencial impede o nascimento do crédito tributário – como

pode a decadência extinguir algo que ainda ela própria impede que nasça. Seria melhor se a

decadência tivesse sido inserida como forma de exclusão do crédito tributário.

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GABRIELA MACEDO

No ramo do direito tributário, o tema decadência está diretamente ligado à lei

complementar. Cada ente federativo deve adotar o mesmo conceito de decadência, que

deve estar previsto em uma norma geral de direito tributário. Com efeito, é o CTN (status

de lei complementar) que tem o papel de uniformizar o direito tributário.

Segundo ALBERTO XAVIER, “a proibição de dilação do prazo, a livre alvedrio do

legislador ordinário, decorre logicamente da função garantística que a lei complementar

desempenha em matéria de prescrição e decadência, cuja limitação no tempo é corolário

do princípio da segurança jurídica, que é um limite constitucional implícito ao poder de

tributar.” Assim, muitos doutrinadores entendem ser possível a adoção de prazos

decadenciais menores pelas legislações dos demais entes federados.

O CTN estabelece os prazos de decadência de acordo com o tipo de lançamento que

é efetuado (de ofício, por declaração ou por homologação). Vejamos:

I. Lançamento por homologação

Só há que se falar em decadência nos tributos lançados por homologação quando não há

constituição do crédito tributário pelo sujeito passivo (ausência de declaração e declaração

incorreta). Já vimos que o entendimento atual no STJ leva em consideração duas variáveis:

PAGAMENTO FRAUDE

Se houve pagamento: 5 anos a contar do

FG (art. 150, § 4º)

Fraude: 5 anos a contar do 1º dia do

exercício seguinte àquele em que poderia ter

sido lançado (art. 173, I),

independentemente da existência de

pagamento.

A variável da fraude supera a variável do

pagamento.

Se não houve pagamento: 5 anos a contar

do 1º dia do exercício seguinte àquele em

que poderia ter sido lançado (art. 173, I)

Obs: Quando o art. 150, § 4º determina “se a lei não fixar prazo para a

homologação”, devemos entender que a lei pode fixar prazo menor de decadência nos

tributos sujeito a lançamento por homologação. Essa condição tem sido exigida, de modo

caprichoso, em provas. Portanto, para concursos, devemos memorizar: o prazo só será o de

5 anos a contar do FG, se a lei não fixar outro prazo para a homologação.

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GABRIELA MACEDO

FCC: A homologação, no chamado lançamento por homologação, deve ser efetuada expressamente pela autoridade administrativa. Caso não seja feita expressamente pela referida autoridade, ela ocorrerá tacitamente, por decurso do prazo, ao final de 5 anos, contadas da data da ocorrência do FG. INCORRETA

II. Lançamento de ofício e lançamento por declaração

Nos dois casos, a regra da decadência está prevista no art. 173, I do CTN (5 anos do

primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ser realizado).

Essa é a regra geral da decadência e se justifica no fato de ter o legislador conferido

um prazo razoável para que o Fisco tome conhecimento da ocorrência do FG. A linha

mestra de tal teoria é que a decadência somente deve atingir aquele que “dorme”, não se

considerando em tal situação quem presumidamente não tomou conhecimento do fato que

pede uma providência.

III. Outras regras de decadência

A. Art. 173, II

Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados:

I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado;

II - da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado.

O art. 173, II traz uma hipótese de interrupção da decadência. Essa informação já

caiu em diversos concursos e continua caindo: no direito tributário é possível a interrupção

do prazo decadencial.

Segundo RICARDO ALEXANDRE, a doutrina diverge acerca da natureza desse prazo. Parte entende que é hipótese de interrupção e outra parte entende tratar-se de concessão de novo prazo. “A distinção não é meramente acadêmica, pois dela decorrem efeitos práticos. Somente se pode interromper um prazo em curso, não sendo

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GABRIELA MACEDO

possível, perante a lógica, interromper a vida de quem já morreu. Caso se admita que o art. 173, II do CTN traz causa de interrupção de decadência, deve-se entender que o dispositivo somente pode ser aplicado enquanto o prazo não se esvaiu. O raciocínio não encontra guarida no texto legal, uma vez que o Código faz o reinício do prazo depender apenas da anulação por vício formal de lançamento anteriormente realizado, não estabelecendo prazo para que a regra seja aplicada. Assim, tendo em vista a redação do art. 173, II, parece mais adequada a conclusão de que o mesmo estipula prazo decadencial autônomo.”

Imaginemos um lançamento realizado de ofício, maculado por um vício formal. Em

virtude desse vício formal, o sujeito passivo apresentou uma impugnação (dando início a

um processo administrativo). Ao final do processo, a autoridade administrativa decide pela

anulação do lançamento. Sendo uma decisão definitiva, a partir dela é iniciado um novo

prazo para que a Administração proceda a um novo lançamento. Ou seja: essa decisão

“zera” o prazo, que se inicia novamente. Cuida-se de uma hipótese de interrupção do prazo

decadencial, amplamente aceito pela doutrina e jurisprudência.

Segundo LUCIANO AMARO, “o dispositivo comete um dislate. De um lado, ele, a um só

tempo, introduz, para o arrepio da doutrina, causa de interrupção e suspensçao do prazo

decadencial (suspensão porque o prazo não flui na pendência do processo em que se

discute a nulidade do lançamento, e a interrupção porque o prazo recomeça a correr do

início e não da marca já atingida no momento em que ocorreu o lançamento nulo) (...)”.

Muito cuidado, pois essa causa de interrupção traz os seguintes requisitos:

Vício formal no lançamento O vício formal (adjetivo) está relacionado com a

qualificação do sujeito passivo, a descrição do fato gerador, a indicação do

fundamento legal, a assinatura do fiscal etc. Em se tratando de vício material

(subjetivo)8, não se aplica o art. 173, II.

Exige-se decisão definitiva, no sentido da anulação do lançamento Essa decisão

pode ser administrativa ou judicial, já que a lei não faz qualquer restrição.

B. Parágrafo único do art. 173

Parágrafo único. O direito a que se refere este artigo extingue-se definitivamente com o decurso do prazo nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário

8 Ex: o FG do tributo não se enquadra com precisão na hipótese legal de incidência.

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GABRIELA MACEDO

pela notificação, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento.

O parágrafo único do art. 173 do CTN estabelece um outro dies a quo para o prazo

de decadência (antecipação do início do prazo decadencial): “data em que tenha isso

iniciada a constituição do crédito tributário pela notificação, do sujeito passivo, de qualquer

medida preparatória indispensável ao lançamento”, ou seja, data em que o sujeito passivo

é notificado do início da fiscalização.

A medida preparatória a que se refere a norma acima pode ser entendida como o

termo de início de fiscalização.

Imaginemos o seguinte exemplo: em 2004 ocorre o fato gerador de determinado

tributo cujo lançamento é por declaração e o pagamento deve ser realizado em 05/2004.

Com efeito, a decadência se inicia do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que

poderia ser efetuado o lançamento, consumando-se em 1º/01/2010. Logo, o lançamento

poderia ocorrer até 31.12.2009. Imaginemos, neste caso, que, em 10/2004 (antes do início

do prazo de decadência), a receita começa a fiscalizar o fato gerador. Nesta situação, opera-

se uma antecipação do início do prazo de decadência, que não mais se iniciará em

1º/01/2005, mas sim em 10/2004.

Vemos, portanto, que há um conflito entre o art. 173, parágrafo único o o art. 173, I

também do CTN. Quanto a essa sistemática, temos duas diferentes interpretações:

a) Doutrina a notificação de início da fiscalização somente é termo inicial da

decadência SE realizada antes do início do prazo previsto no art. art. 173, I do CTN.

Assim, para a doutrina, o parágrafo único do art. 173, CTN, trata do caso em que a

Administração se antecipa ao início do prazo de decadência. Ou seja: ela já adota as

medidas preparatórias antes mesmo do início do prazo decadencial.

b) STJ No REsp 766.050 (1ª Sessão), o STJ decidiu que a notificação de início da

fiscalização é termo inicial da decadência (art. 173, parágrafo único)

independentemente de ter sido realizada antes ou depois do início do prazo previsto

no art. 173, I. do CTN. Com essa interpretação, o STJ cria uma nova hipótese de

interrupção do prazo de decadência: o início da fiscalização após o início da

decadência.

EURICO DINIZ DE SANTI refere a necessidade de o Fisco, dentro do prazo de 5 anos para

a homologação, constatar e formalizar a ocorrência do ilícito, afastando, com isso, a

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GABRIELA MACEDO

homologação tácita, e abrindo o ensejo, a partir de então, à contagem do prazo de 5

anos do art. 173, forte em inovadora aplicação do parágrafo único de tal art. 173, na

medida em que a notificação do ilícito implicará o início de novo prazo.

PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. ISS. ALEGADA NULIDADE DO AUTO DE INFRAÇÃO. VALIDADE DA CDA. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA - ISS. INSTITUIÇÃO FINANCEIRA. ENQUADRAMENTO DE ATIVIDADE NA LISTA DE SERVIÇOS ANEXA AO DECRETO-LEI Nº 406/68. ANALOGIA. IMPOSSIBILIDADE. INTERPRETAÇÃO EXTENSIVA. POSSIBILIDADE. HONORÁRIOS ADVOCATÍCIOS. FAZENDA PÚBLICA VENCIDA. FIXAÇÃO. OBSERVAÇÃO AOS LIMITES DO § 3.º DO ART. 20 DO CPC. IMPOSSIBILIDADE DE REVISÃO EM SEDE DE RECURSO ESPECIAL. REDISCUSSÃO DE MATÉRIA FÁTICO-PROBATÓRIA. SÚMULA 07 DO STJ. DECADÊNCIA DO DIREITO DE O FISCO CONSTITUIR O CRÉDITO TRIBUTÁRIO. INOCORRÊNCIA. ARTIGO 173, PARÁGRAFO ÚNICO, DO CTN.

1. O Imposto sobre Serviços é regido pelo DL 406/68, cujo fato gerador é a prestação de serviço constante na lista anexa ao referido diploma legal, por empresa ou profissional autônomo, com ou sem estabelecimento fixo.

2. A lista de serviços anexa ao Decreto-lei n.º 406/68, para fins de incidência do ISS sobre serviços bancários, é taxativa, admitindo-se, contudo, uma leitura extensiva de cada item, no afã de se enquadrar serviços idênticos aos expressamente previstos (Precedente do STF: RE 361829/RJ, publicado no DJ de 24.02.2006; Precedentes do STJ: AgRg no Ag 770170/SC, publicado no DJ de 26.10.2006; e AgRg no Ag 577068/GO, publicado no DJ de 28.08.2006).

3. Entrementes, o exame do enquadramento das atividades desempenhadas pela instituição bancária na Lista de Serviços anexa ao Decreto-Lei 406/68 demanda o reexame do conteúdo fático probatório dos autos, insindicável ante a incidência da Súmula 7/STJ (Precedentes do STJ: AgRg no Ag 770170/SC, publicado no DJ de26.10.2006; e REsp 445137/MG, publicado no DJ de 01.09.2006).

4. Deveras, a verificação do preenchimento dos requisitos em Certidão de Dívida Ativa demanda exame de matéria fático-probatória, providência inviável em sede de Recurso Especial (Súmula 07/STJ).

5. Assentando a Corte Estadual que "na Certidão de Dívida Ativa consta o nome do devedor, seu endereço, o débito com seu valor originário, termo inicial, maneira de calcular juros de mora, com seu fundamento legal (Código Tributário Municipal, Lei n.º 2141/94; 2517/97, 2628/98 e 2807/00) e a descrição de todos os acréscimos" e que "os demais requisitos podem ser observados nos autos de

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GABRIELA MACEDO

processo administrativo acostados aos autos de execução em apenso, onde se verificam: a procedência do débito (ISSQN), o exercício correspondente (01/12/1993 a 31/10/1998), data e número do Termo de Início de Ação Fiscal, bem como do Auto de Infração que originou o débito", não cabe ao Superior Tribunal de Justiça o reexame dessa inferência.

6. Vencida a Fazenda Pública, a fixação dos honorários advocatícios não está adstrita aos limites percentuais de 10% e 20%, podendo ser adotado como base de cálculo o valor dado à causa ou à condenação, nos termos do artigo 20, § 4º, do CPC (Precedentes: AgRg no AG 623.659/RJ, publicado no DJ de 06.06.2005; e AgRg no REsp 592.430/MG, publicado no DJ de 29.11.2004).

7. A revisão do critério adotado pela Corte de origem, por eqüidade, para a fixação dos honorários, encontra óbice na Súmula 07, do STJ, e no entendimento sumulado do Pretório Excelso: "Salvo limite legal, a fixação de honorários de advogado, em complemento da condenação, depende das circunstâncias da causa, não dando lugar a recurso extraordinário" (Súmula 389/STF).

8. O Código Tributário Nacional, ao dispor sobre a decadência, causa extintiva do crédito tributário, assim estabelece em seu artigo 173:"Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados:

I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado;

II - da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado.

Parágrafo único. O direito a que se refere este artigo extingue-se definitivamente com o decurso do prazo nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário pela notificação, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento."

9. A decadência ou caducidade, no âmbito do Direito Tributário, importa no perecimento do direito potestativo de o Fisco constituir o crédito tributário pelo lançamento, e, consoante doutrina abalizada, encontra-se regulada por cinco regras jurídicas gerais e abstratas, quais sejam: (i) regra da decadência do direito de lançar nos casos de tributos sujeitos ao lançamento de ofício, ou nos casos dos tributos sujeitos ao lançamento por homologação em que o contribuinte não efetua o pagamento antecipado; (ii) regra da decadência do direito de lançar nos casos em que notificado o contribuinte de medida preparatória do lançamento, em se tratando de tributos sujeitos a lançamento de ofício ou de tributos sujeitos a lançamento por homologação em que inocorre o pagamento antecipado; (iii) regra da

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GABRIELA MACEDO

decadência do direito de lançar nos casos dos tributos sujeitos a lançamento por homologação em que há parcial pagamento da exação devida; (iv) regra da decadência do direito de lançar em que o pagamento antecipado se dá com fraude, dolo ou simulação, ocorrendo notificação do contribuinte acerca de medida preparatória; e (v) regra da decadência do direito de lançar perante anulação do lançamento anterior (In: Decadência e Prescrição no Direito Tributário, Eurico Marcos Diniz de Santi, 3ª Ed., Max Limonad, págs. 163/210).

10. Nada obstante, as aludidas regras decadenciais apresentam prazo qüinqüenal com dies a quo diversos.

11. Assim, conta-se do "do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado" (artigo 173, I, do CTN), o prazo qüinqüenal para o Fisco constituir o crédito tributário (lançamento de ofício), quando não prevê a lei o pagamento antecipado da exação ou quando, a despeito da previsão legal, o mesmo inocorre, sem a constatação de dolo, fraude ou simulação do contribuinte, bem como inexistindo notificação de qualquer medida preparatória por parte do Fisco. No particular, cumpre enfatizar que "o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado" corresponde, iniludivelmente, ao primeiro dia do exercício seguinte à ocorrência do fato imponível, sendo inadmissível a aplicação cumulativa dos prazos previstos nos artigos 150, § 4º, e 173, do CTN, em se tratando de tributos sujeitos a lançamento por homologação, a fim de configurar desarrazoado prazo decadencial decenal.

12. Por seu turno, nos casos em que inexiste dever de pagamento antecipado (tributos sujeitos a lançamento de ofício) ou quando, existindo a aludida obrigação (tributos sujeitos a lançamento por homologação), há omissão do contribuinte na antecipação do pagamento, desde que inocorrentes quaisquer ilícitos (fraude, dolo ou simulação), tendo sido, contudo, notificado de medida preparatória indispensável ao lançamento, fluindo o termo inicial do prazo decadencial da aludida notificação (artigo 173, parágrafo único, do CTN), independentemente de ter sido a mesma realizada antes ou depois de iniciado o prazo do inciso I, do artigo 173, do CTN.

13. Por outro lado, a decadência do direito de lançar do Fisco, em se tratando de tributo sujeito a lançamento por homologação, quando ocorre pagamento antecipado inferior ao efetivamente devido, sem que o contribuinte tenha incorrido em fraude, dolo ou simulação, nem sido notificado pelo Fisco de quaisquer medidas preparatórias, obedece a regra prevista na primeira parte do § 4º, do artigo 150, do Codex Tributário, segundo o qual, se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato

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GABRIELA MACEDO

gerador: "Neste caso, concorre a contagem do prazo para o Fisco homologar expressamente o pagamento antecipado, concomitantemente, com o prazo para o Fisco, no caso de não homologação, empreender o correspondente lançamento tributário. Sendo assim, no termo final desse período, consolidam-se simultaneamente a homologação tácita, a perda do direito de homologar expressamente e, conseqüentemente, a impossibilidade jurídica de lançar de ofício" (In Decadência e Prescrição no Direito Tributário, Eurico Marcos Diniz de Santi, 3ª Ed., Max Limonad , pág. 170).

14. A notificação do ilícito tributário, medida indispensável para justificar a realização do ulterior lançamento, afigura-se como dies a quo do prazo decadencial qüinqüenal, em havendo pagamento antecipado efetuado com fraude, dolo ou simulação, regra que configura ampliação do lapso decadencial, in casu, reiniciado. Entrementes, "transcorridos cinco anos sem que a autoridade administrativa se pronuncie, produzindo a indigitada notificação formalizadora do ilícito, operar-se-á ao mesmo tempo a decadência do direito de lançar de ofício, a decadência do direito de constituir juridicamente o dolo, fraude ou simulação para os efeitos do art. 173, parágrafo único, do CTN e a extinção do crédito tributário em razão da homologação tácita do pagamento antecipado" (Eurico Marcos Diniz de Santi, in obra citada, pág. 171).

15. Por fim, o artigo 173, II, do CTN, cuida da regra de decadência do direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário quando sobrevém decisão definitiva, judicial ou administrativa, que anula o lançamento anteriormente efetuado, em virtude da verificação de vício formal. Neste caso, o marco decadencial inicia-se da data em que se tornar definitiva a aludida decisão anulatória.

16. In casu: (a) cuida-se de tributo sujeito a lançamento por homologação; (b) a obrigação ex lege de pagamento antecipado do ISSQN pelo contribuinte não restou adimplida, no que concerne aos fatos geradores ocorridos no período de dezembro de 1993 a outubro de 1998, consoante apurado pela Fazenda Pública Municipal em sede de procedimento administrativo fiscal; (c) a notificação do sujeito passivo da lavratura do Termo de Início da Ação Fiscal, medida preparatória indispensável ao lançamento direto substitutivo, deu-se em 27.11.1998; (d) a instituição financeira não efetuou o recolhimento por considerar intributáveis, pelo ISSQN, as atividades apontadas pelo Fisco; e (e) a constituição do crédito tributário pertinente ocorreu em 01.09.1999.

17. Desta sorte, a regra decadencial aplicável ao caso concreto é a prevista no artigo 173, parágrafo único, do Codex Tributário, contando-se o prazo da data da notificação de medida preparatória

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GABRIELA MACEDO

indispensável ao lançamento, o que sucedeu em 27.11.1998 (antes do transcurso de cinco anos da ocorrência dos fatos imponíveis apurados), donde se dessume a higidez dos créditos tributários constituídos em 01.09.1999.

18. Recurso especial parcialmente conhecido e desprovido.

IV. Súmula vinculante nº 8/STF

Em recente julgado, o STF analisou a possibilidade de os prazos de decadência e

prescrição serem regulados por lei ordinária, o que resultou na Súmula vinculante nº 8.

O objeto de análise deste enunciado foi a constitucionalidade dos arts. 45 e 46 da Lei

8.212/91, que tratavam dos prazos de prescrição e decadência de contribuições

previdenciárias, fixando-os em 10 anos.

Com efeito, o Supremo declarou inconstitucionais estes dispositivos, consignando

que os temas de prescrição e decadência são temas afetos a lei complementar.

Mas, não é de qualquer lei complementar, mas de leis complementares que sejam

normas gerais em matéria tributária aplicável a todos os entes federativos. A exigência da

lei complementar está no art. 146, III da Constituição:

Art. 146. Cabe à lei complementar:

I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;

II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;

III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:

b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;

STF Súmula Vinculante nº 8 - São inconstitucionais o parágrafo único do artigo 5º do decreto-lei nº 1.569/1977 e os artigos 45 e 46 da lei nº 8.212/1991, que tratam de prescrição e decadência de crédito tributário.

É preciso destacar, contudo, que, neste julgamento, o STF utilizou a técnica da

modulação de efeitos na decisão base da referida súmula proferida em 11/06/2008. Isso

porque, no caso concreto, havia as seguintes situações a serem resolvidas:

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GABRIELA MACEDO

Contribuintes que figuravam em ações/cobranças em curso que tinham como

fundamento o prazo de 10 anos. Pergunta-se: essas ações deveriam continuar? Em

relação a essas demandas, o STF entendeu que a decisão teria eficácia retroativa, de

modo que as cobranças seriam suspensas.

Contribuintes que efetuaram o pagamento das contribuições, considerando o prazo

de 10 anos. Pergunta-se: esses contribuintes teriam direito à restituição? O STF

entendeu que apenas os contribuintes que tivessem ajuizado ação de repetição de

indébito até a data anterior a da decisão do STF nesse recurso teria direito a

restituição. Isso é um absurdo, pois apenas os contribuintes que tivessem bola de

cristal poderiam adivinhar que o STF daria efeitos retroativos à decisão. Essa decisão

foi meramente política para evitar o prejuízo da previdência que decorreria das

diversas ações de regresso que seriam ajuizadas contra ela (isso foi dito, inclusive, na

decisão).

Diante desses questionamentos, a modulação dos efeitos, realizada pelo STF, veio a

calhar. É importante destacar algumas informações.

A declaração de inconstitucionalidade das normas tratadas na súmula vinculante n.

08 teve como base a decisão de mérito pelo STF (RE 559.943) proferida em 11.06.2008.

Neste dia, após proferirem os votos, os ministros foram se retirando do Supremo. Apenas

quando não havia quorum suficiente (no final da sessão), o min. Gilmar Mendes sugeriu a

modulação dos efeitos, o que gerou o adiamento da decisão de modulação para o dia

12.06.1008. No dia 12, decidiu-se da seguinte forma:

Quanto à Fazenda As ações/cobrança em curso seriam afetadas pela Súmula nº

8, devendo ser canceladas. Assim, nesse ponto, a decisão tem efeito ex tunc.

Quanto aos contribuintes Em relação ao direito à restituição, o STF entendeu

que apenas os contribuintes que tiverem apresentado pedido administrativo ou

ajuizado ação judicial até o dia 11.06.08 (véspera da decisão) têm esse direito.

4. Hipóteses de constituição do crédito tributário pelo sujeito passivo

A declaração, no lançamento por homologação em que ela se faz presente, não é a

única hipótese de constituição de crédito tributário pelo sujeito passivo. Além dessa

possibilidade, temos o depósito judicial.

ATENTE: Em ambos os casos estamos diante de lançamento por homologação.

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GABRIELA MACEDO

4.1. Declaração, nos tributos lançados por homologação

Nessa hipótese, temos a declaração no lançamento por homologação, já tratada

acima, e a declaração de compensação.

I. Declarações no contexto do lançamento por homologação

Trata-se, aqui, da hipótese mais elaborada do art. 150 do CTN (FG declaração

correta). Como conseqüência dessa declaração temos:

a) Dispensa do lançamento e desconsideração da decadência

b) DA CDA EF (prazo de prescrição)

c) Impossibilidade de denúncia espontânea (súmula 360 do STJ)

II. Declaração de compensação

Essa declaração só existe na esfera federal e está prevista no art. 74 da 9430/96.

A compensação é uma causa de extinção do crédito tributário, prevista no art. 156, II

do CTN e nos arts. 170 e 170-A do Código.:


II - a compensação;

Art. 170. A lei pode, nas condições e sob as garantias que estipular, ou cuja estipulação em cada caso atribuir à autoridade administrativa, autorizar a compensação de créditos tributários com créditos líquidos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda pública.

Parágrafo único. Sendo vincendo o crédito do sujeito passivo, a lei determinará, para os efeitos deste artigo, a apuração do seu montante, não podendo, porém, cominar redução maior que a correspondente ao juro de 1% (um por cento) ao mês pelo tempo a decorrer entre a data da compensação e a do vencimento.

Art. 170-A. É vedada a compensação mediante o aproveitamento de tributo, objeto de contestação judicial pelo sujeito passivo, antes do trânsito em julgado da respectiva decisão judicial. (Artigo incluído pela Lcp nº 104, de 10.1.2001)

A compensação representa um encontro de contas entre a administração e

contribuinte. Nesse encontro de contas, temos um contribuinte que possui um crédito

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GABRIELA MACEDO

perante a administração e que, ao mesmo tempo, possui um débito perante a

administração. Neste caso, poderá o contribuinte quitar o seu débito por meio do crédito

que possui.

Para que isso ocorra, o CTN exige que haja uma lei autorizando a compensação. Essa

lei, a ser publicada em cada uma das esferas, deve estabelecer as condições, os requisitos

da compensação tributária.

Na esfera federal, a lei que disciplina essa compensação é a lei 9.430. O seu art. 74

autoriza a compensação de quaisquer tributos federais, desde que administrados pela

Secretaria da Receita Federal.

O referido dispositivo estabelece uma sistemática muito parecida com a sistemática

do lançamento por homologação:

Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com trânsito em julgado, relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita Federal, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na compensação de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições administrados por aquele Órgão.(Redação dada pela Lei nº 10.637, de 2002) (Vide Decreto nº 7.212, de 2010)

§ 1º A compensação de que trata o caput será efetuada mediante a entrega, pelo sujeito passivo, de declaração na qual constarão informações relativas aos créditos utilizados e aos respectivos débitos compensados.(Incluído pela Lei nº 10.637, de 2002)

§ 2º A compensação declarada à Secretaria da Receita Federal extingue o crédito tributário, sob condição resolutória de sua ulterior homologação.(Incluído pela Lei nº 10.637, de 2002)

§ 3º Além das hipóteses previstas nas leis específicas de cada tributo ou contribuição, não poderão ser objeto de compensação mediante entrega, pelo sujeito passivo, da declaração referida no § 1o: (Redação dada pela Lei nº 10.833, de 2003)

I - o saldo a restituir apurado na Declaração de Ajuste Anual do Imposto de Renda da Pessoa Física;(Incluído pela Lei nº 10.637, de 2002)

II - os débitos relativos a tributos e contribuições devidos no registro da Declaração de Importação. (Incluído pela Lei nº 10.637, de 2002)

III - os débitos relativos a tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal que já tenham sido encaminhados à Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional para inscrição em Dívida Ativa da União; (Incluído pela Lei nº 10.833, de 2003)

52

http://www.planalto.gov.br/ccivil/leis/2002/L10637.htm#art49


http://www.planalto.gov.br/ccivil/leis/2003/L10.833.htm#art17







http://www.planalto.gov.br/ccivil/_Ato2007-2010/2010/Decreto/D7212.htm#art268


GABRIELA MACEDO

IV - o débito consolidado em qualquer modalidade de parcelamento concedido pela Secretaria da Receita Federal - SRF; (Redação dada pela Lei nº 11.051, de 2004)

V - o débito que já tenha sido objeto de compensação não homologada, ainda que a compensação se encontre pendente de decisão definitiva na esfera administrativa; e (Redação dada pela Lei nº 11.051, de 2004)

VI - o valor objeto de pedido de restituição ou de ressarcimento já indeferido pela autoridade competente da Secretaria da Receita Federal - SRF, ainda que o pedido se encontre pendente de decisão definitiva na esfera administrativa. (Incluído pela Lei nº 11.051, de 2004)

§ 4º Os pedidos de compensação pendentes de apreciação pela autoridade administrativa serão considerados declaração de compensação, desde o seu protocolo, para os efeitos previstos neste artigo.(Incluído pela Lei nº 10.637, de 2002)

§ 5º O prazo para homologação da compensação declarada pelo sujeito passivo será de 5 (cinco) anos, contado da data da entrega da declaração de compensação. (Redação dada pela Lei nº 10.833, de 2003)

§ 6º A declaração de compensação constitui confissão de dívida e instrumento hábil e suficiente para a exigência dos débitos indevidamente compensados. (Incluído pela Lei nº 10.833, de 2003)

§ 7º Não homologada a compensação, a autoridade administrativa deverá cientificar o sujeito passivo e intimá-lo a efetuar, no prazo de 30 (trinta) dias, contado da ciência do ato que não a homologou, o pagamento dos débitos indevidamente compensados.(Incluído pela Lei nº 10.833, de 2003)

§ 8º Não efetuado o pagamento no prazo previsto no § 7o, o débito será encaminhado à Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional para inscrição em Dívida Ativa da União, ressalvado o disposto no § 9o. (Incluído pela Lei nº 10.833, de 2003)

§ 9º É facultado ao sujeito passivo, no prazo referido no § 7º, apresentar manifestação de inconformidade contra a não-homologação da compensação. (Incluído pela Lei nº 10.833, de 2003)

§ 10. Da decisão que julgar improcedente a manifestação de inconformidade caberá recurso ao Conselho de Contribuintes.(Incluído pela Lei nº 10.833, de 2003)

§ 11. A manifestação de inconformidade e o recurso de que tratam os §§ 9º e 10 obedecerão ao rito processual do Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972, e enquadram-se no disposto no inciso III do art. 151 da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966 - Código Tributário

53

http://www.planalto.gov.br/ccivil/leis/L5172.htm#art151iii


http://www.planalto.gov.br/ccivil/decreto/D70235cons.htm

http://www.planalto.gov.br/ccivil/decreto/D70235cons.htm










http://www.planalto.gov.br/ccivil/_Ato2004-2006/2004/Lei/L11051.htm#art4







GABRIELA MACEDO

Nacional, relativamente ao débito objeto da compensação. (Incluído pela Lei nº 10.833, de 2003)

§ 12. Será considerada não declarada a compensação nas hipóteses: (Redação dada pela Lei nº 11.051, de 2004)

I - previstas no § 3o deste artigo; (Incluído pela Lei nº 11.051, de 2004)

II - em que o crédito: (Incluído pela Lei nº 11.051, de 2004)

a) seja de terceiros; (Incluída pela Lei nº 11.051, de 2004)

b) refira-se a "crédito-prêmio" instituído pelo art. 1o do Decreto-Lei no 491, de 5 de março de 1969; (Incluída pela Lei nº 11.051, de 2004)

c) refira-se a título público; (Incluída pela Lei nº 11.051, de 2004)

d) seja decorrente de decisão judicial não transitada em julgado; ou (Incluída pela Lei nº 11.051, de 2004)

e) não se refira a tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal - SRF. (Incluída pela Lei nº 11.051, de 2004)

f) tiver como fundamento a alegação de inconstitucionalidade de lei, exceto nos casos em que a lei: (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009)

1 – tenha sido declarada inconstitucional pelo Supremo Tribunal Federal em ação direta de inconstitucionalidade ou em ação declaratória de constitucionalidade; (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009)

2 – tenha tido sua execução suspensa pelo Senado Federal; (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009)

3 – tenha sido julgada inconstitucional em sentença judicial transitada em julgado a favor do contribuinte; ou (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009)

4 – seja objeto de súmula vinculante aprovada pelo Supremo Tribunal Federal nos termos do art. 103-A da Constituição Federal.(Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009)

§ 13. O disposto nos §§ 2o e 5o a 11 deste artigo não se aplica às hipóteses previstas no § 12 deste artigo. (Incluído pela Lei nº 11.051, de 2004)

§ 14. A Secretaria da Receita Federal - SRF disciplinará o disposto neste artigo, inclusive quanto à fixação de critérios de prioridade para apreciação de processos de restituição, de ressarcimento e de compensação. (Incluído pela Lei nº 11.051, de 2004)

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http://www.planalto.gov.br/ccivil/Decreto-Lei/Del0491.htm#art1

http://www.planalto.gov.br/ccivil/Decreto-Lei/Del0491.htm#art1










GABRIELA MACEDO

§ 15. Será aplicada multa isolada de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do crédito objeto de pedido de ressarcimento indeferido ou indevido. (Incluído pela Lei nº 12.249, de 2010)

§ 16. O percentual da multa de que trata o § 15 será de 100% (cem por cento) na hipótese de ressarcimento obtido com falsidade no pedido apresentado pelo sujeito passivo. (Incluído pela Lei nº 12.249, de 2010)

§ 17. Aplica-se a multa prevista no § 15, também, sobre o valor do crédito objeto de declaração de compensação não homologada, salvo no caso de falsidade da declaração apresentada pelo sujeito passivo. (Incluído pela Lei nº 12.249, de 2010)

O contribuinte apura, nos seus livros fiscais, a existência de uma crédito a ser

compensado com seus débitos. Diante dessa situação fática, o contribuinte deve apresentar

à Receita uma declaração de compensação (DCOMP) informando o débito a compensar e o

crédito a ser utilizado; quanto ao débito, diz-se que há confissão.

A compensação é realizada sem prévio exame da autoridade administrativa.

Isoladamente considerada, essa compensação não pode extinguir o crédito tributário, vez

que trata-se de uma compensação precária.

Sendo assim, essa compensação apenas extinguirá o crédito tributário diante da

homologação da compensação realizada. Essa homologação pode ocorrer no prazo de 5

anos contados da declaração:

a) Se a Administração homologa expressamente, temos a extinção do crédito

tributário.

b) Se a Administração se omite no prazo de 5 anos, a homologação é realizada

tacitamente, gerando, também, a extinção do débito tributário.

c) Pode acontecer de a Administração não concordar com a compensação. Nesta

hipótese, ela deve enviar uma notificação ao sujeito passivo informando a

discordância e determinando o pagamento do tributo confessado na DCOMP ou a

apresentação de uma discordância da não homologação, no prazo de 30 dias. Diante

disso, o sujeito passivo tem duas possibilidades:

Pagar (extinção do crédito)

Oferecer MANIFESTAÇÃO DE INCONFORMIDADE (discordância com a não

homologação – prazo de 30 dias), processo administrativo (que gera a

suspensão do crédito). Ao final do processo, se a decisão for favorável à

55






GABRIELA MACEDO

administração. O crédito poderá ser inscrito em dívida para execução. Isso

porque, nos termos do art. 74 da Lei 9.430, a declaração de compensação tem

o condão de constituir o crédito tributário.

Ficar inerte. A Administração, nos casos de omissão do sujeito passivo:

Segundo a Fazenda: poderá fazer a inscrição do débito em dívida ativa e

emitirá a CDA para a execução fiscal porque a declaração constitui o


Segundo o STJ: será necessário o lançamento de ofício do tributo para

que haja possibilidade de uma defesa administrativa relacionada a

existência do crédito e, portanto, relacionada com a correção da

compensação.

Para o STJ (REsp 1.179.646), a DCOMP não se confunde com as demais declaração nos

lançamentos por homologação, pois naquela hipótese o contribuinte tem a pretensão de

compensar (elemento adicional).

Declaração nos lançamento por

homologação

Declaração informando compensação

Objetivo: declarar a ocorrência do FG e

informar o valor do tributo devido.

STJ: a declaração constitui o crédito

tributário, dispensada a esfera

administrativa.

Objetivo: declarar a existência de crédito,

que será utilizado para quitação do débito.

Existe uma pretensão de extinção do crédito

tributário.

STJ: a declaração constitui o crédito

tributário apenas se respeitado e

desenvolvido o contraditório e a ampla

defesa na esfera administrativa.

4.2. Depósito judicial

Imaginemos que determinado sujeito passivo impetra um MS, entendendo que o

tributo não é devido, fazendo um pedido liminar. Negada a liminar, pergunta-se: qual é a

saída que o sujeito passivo tem de evitar a cobrança e continuar discutindo judicialmente a

situação?

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GABRIELA MACEDO

Neste caso, poderá o contribuinte fazer o depósito judicial. Realizado o depósito, é

suspensa a exigibilidade do tributo (a conseqüência da suspensão da exigibilidade é a

impossibilidade de cobrança do tributo).

Ao final do processo judicial, caso sobrevenha sentença denegatória (o contribuinte

perde), é realizada a conversão do depósito em renda.

Em situações como essa, o contribuinte, ao perder a ação, comumente sustentava a

decadência do direito de lançar, já que a suspensão da exigibilidade impediria apenas a

cobrança, e não o lançamento tributário (segundo jurisprudência pacífica do STJ).

Alegavam os contribuintes que a Administração, em casos como este, deve se

prevenir, realizando o lançamento tributário durante o processo.

A questão foi parar no STJ, que decidiu no seguinte sentido: o depósito judicial, por

si só, já constitui o crédito tributário, sendo equiparado à declaração no lançamento por

homologação. O STJ equipara, de forma forçada, o depósito judicial ao pagamento nos

tributos lançados por homologação (EREsp 686479):

TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA. TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. PRAZO DECADENCIAL PARA CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO. DEPÓSITO JUDICIAL. LANÇAMENTO FORMAL PELO FISCO. DESNECESSIDADE. EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA PROVIDOS.

1. No caso de tributos sujeitos a lançamento por homologação, o contribuinte, ao realizar o depósito judicial com vistas à suspensão da exigibilidade do crédito tributário, promove a constituição deste nos moldes do que dispõe o art. 150 e parágrafos do CTN. Isso, porque verifica a ocorrência do fato gerador, calcula o montante devido e, em vez de efetuar o pagamento, deposita a quantia aferida, a fim de impugnar a cobrança da exação. Assim, o crédito tributário é constituído por meio da declaração do sujeito passivo, não havendo falar em decadência do direito do Fisco de lançar, caracterizando-se, com a inércia da autoridade fazendária apenas a homologação tácita da apuração anteriormente realizada. Não há, portanto, necessidade de ato formal de lançamento por parte da autoridade administrativa quanto aos valores depositados.

2. Precedentes da Primeira Seção: EREsp 464.343⁄DF, Rel. Min. José Delgado, DJ de 29.10.2007; EREsp 898.992⁄PR, Rel. Min. Castro Meira, DJ de 27.8.2007

Em síntese, o contribuinte constitui o crédito tributário de 3 modos:

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GABRIELA MACEDO

o Declaração, nos tributos com lançamento por homologação

o Depósito judicial

o Declaração de compensação de tributos federais (art. 74 da Lei 9.430/96)

5. Hipóteses de modificação do crédito tributário

Três são os casos em que o crédito tributário é modificado:

a) Suspensão da exigibilidade

b) Exclusão do crédito tributário

c) Extinção do crédito tributário.

Na vigência de uma dessas hipóteses, não é possível a inscrição do crédito em dívida

ativa, emissão de CDA e ajuizamento de execução fiscal.

5.1. Suspensão de exigibilidade (art. 151 do CTN)

A constituição do crédito tributário tem como principal efeito tornar líquida, certa e

exigível a obrigação já existente. A exigibilidade impõe ao sujeito passivo o dever de

adimplir a obrigação e, em caso de descumprimento, permite que a Administração

Tributária promova os atos executivos necessários para o recebimento coativo do que lhe é

devido.

Existem hipóteses em que a possibilidade de promoção de atos de cobrança por

parte do Fisco fica suspensa.

O efeito que decorre da suspensão da exigibilidade do crédito tributário é o

impedimento da cobrança do crédito tributário (pendente uma causa de suspensão, o

crédito não é exigível).

Devemos observar que o óbice é à cobrança e não há constituição do CT. A

constituição é apenas o pressuposto da cobrança, mas com ela não se confunde.

Cobrança é diferente de lançamento. Logo, em princípio, é possível o lançamento

durante uma hipótese de suspensão de exigibilidade.

A suspensão da exigibilidade não afasta o dever de cumprimento das obrigações

acessórias (parágrafo único do art. 151).

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GABRIELA MACEDO

Art. 151 do CTN. Suspendem a exigibilidade do crédito tributário:

I - moratória;

II - o depósito do seu montante integral;

III - as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário administrativo;

IV - a concessão de medida liminar em mandado de segurança.

V – a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação judicial; (Incluído pela Lcp nº 104, de 10.1.2001)

VI – o parcelamento. (Incluído pela Lcp nº 104, de 10.1.2001)

Parágrafo único. O disposto neste artigo não dispensa o cumprimento das obrigações assessórios dependentes da obrigação principal cujo crédito seja suspenso, ou dela conseqüentes.

Recurso mnemônico: MO-DE-RE-CO-PA

As hipóteses adiante tratadas constituem um rol TAXATIVO, não devendo ser

consideradas corretas quaisquer assertivas (em concurso) que sustentam a existência de

hipóteses de suspensão não constantes do CTN.

Na prática, a legislação aduaneira, ao disciplinar os regimes aduaneiros especiais e os

regimes aduaneiros aplicados em áreas especiais, regula casos nos quais se percebe que a

exigibilidade do crédito – ou ao menos a possibilidade de constituí-lo – está suspensa (ou

impedida). Tem-se afirmado que tal incongruência decorre do fato de que a norma básica

sobre os tributos aduaneiros (Decreto-lei 37, de 18 de novembro de 1966) e o CTN (Lei

5.172, de 25 de outubro de 1966) foram elaborados na mesma época, por equipes

diferentes, que não se comunicaram, o que dificultou a harmonização entre os textos

produzidos.

DICA: Em provas objetivas, a interpretação deve ser estrita, não devendo ser considerada correta qualquer assertiva que sustente a existência de hipóteses de suspensão não constantes do CTN. Em provas subjetivas, citar a falta de harmonia acima apontada. Nas provas específicas de legislação aduaneira, deve ser seguida a literalidade do respectivo regulamento.

Registre-se que as causas de suspensão do crédito tributário não operam apenas nos

casos em que o lançamento já foi efetuado. Podemos, portanto, falar, tecnicamente, em

causas de “suspensão da exigibilidade” ou causas de “impedimento da exigibilidade”.

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GABRIELA MACEDO

5.1.1. Efeitos da suspensão da exigibilidade para os prazos de decadência e prescrição

Genericamente, o efeito da suspensão da exigibilidade é o de impedir a cobrança, e

não o lançamento tributário. Acontece que esse efeito possui conseqüências nos prazos de

decadência e prescrição. Para saber exatamente quais são essas conseqüências, é

importante saber quando se verificou a suspensão da exigibilidade (o seu momento):

Antes da constituição do crédito tributário ou

Depois da constituição do crédito tributário

Façamos uma análise dos efeitos da suspensão nestes dois casos, tomando como

modelo a liminar concedida em MS.

I. Antes da constituição do crédito

Tomemos por exemplo a suspensão da exigibilidade provocada por medida liminar

em MS preventivo interposto por uma empresa sabedora de que realizará o FG de

determinada contribuição que entende ser inconstitucional. Com a concessão da liminar em

favor da empresa, a contribuição ficará em aberto, mas a administração continua com o

dever de lançar essa contribuição sob pena de decadência, vez que a suspensão da

exigibilidade não afeta o prazo de decadência (vez que não impede o lançamento).

Trata-se de lançamento para prevenir a decadência. O exemplo que foi visto se

refere à concessão de liminar e vale para todas as hipóteses do art. 151, exceto o depósito

judicial, vez que o entendimento do STJ é de que o depósito judicial constitui o crédito

tributário.

Essa tese encontra duas dificuldades práticas em sua aplicação:

a) A questão das obrigações acessórias que persistem:

É possível que o sujeito passivo ajuíze mandado de segurança com pedido liminar

antes da realização do fato gerador. Se o sujeito passivo obtém a liminar, ela

suspende a exigibilidade do fato gerador. Mesmo que ele não tenha que fazer o

pagamento, por conta da medida suspensiva, persiste sua obrigação tributária

acessória de declarar o valor devido. Se, muitos anos depois (ex: 8 anos), a

sentença proferida for denegatória (o contribuinte perde) não se pode alegar

decadência, pois a obrigação tributária acessória constitui o crédito tributário,

não havendo que se falar em decadência.

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GABRIELA MACEDO

b) Art. 7º, III da Lei 12.016/2009

O art. 7º, inciso III da Lei 12.016/2009 a possibilidade de condicionar a liminar ao

depósito judicial do valor discutido.

Se o juiz exige o depósito para a concessão de liminar e a concede suspendendo o

crédito tributário. Se a decisão final for contrária ao contribuinte, também não haverá que

se falar em decadência, pois o depósito constitui o crédito tributário.

Disso resulta o fato de que a aplicação da tese de que pode haver decadência tendo

em vista a suspensão do crédito tributário, mas não do lançamento, é cada mais difícil na

prática, seja porque há a obrigação acessória que constitui o crédito tributário, seja porque

os juízes costumam condicionar a suspensão ao depósito judicial que, por si só, constitui o


II. Depois da constituição do crédito

Neste caso, o crédito tributário já está constituído, p.ex., pelo lançamento. Só

interessa discutir, então, o prazo prescricional, não havendo mais que se falar em

decadência.

Com efeito, dispõe o art. 174 do CTN que o prazo prescricional é de 5 anos,

contados da constituição definitiva do crédito tributário.

Art. 174. A ação para a cobrança do crédito tributário prescreve em cinco anos, contados da data da sua constituição definitiva.

Parágrafo único. A prescrição se interrompe:

I – pelo despacho do juiz que ordenar a citação em execução fiscal; (Redação dada pela Lcp nº 118, de 2005)

II - pelo protesto judicial;

III - por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor;

IV - por qualquer ato inequívoco ainda que extrajudicial, que importe em reconhecimento do débito pelo devedor.

MUITO CUIDADO: A constituição definitiva representa a imutabilidade do crédito

tributário na esfera administrativa. Ela ocorre depois da constituição do crédito.

Concedida a medida liminar no bojo do processo de ação de MS, questiona-se qual o

seu efeito no prazo prescricional. Em verdade, a resposta a esta indagação depende do

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GABRIELA MACEDO

momento em que foi deferida a liminar (se antes ou depois da constituição definitiva do

crédito).

Pergunta-se: Quando ocorre a constituição definitiva do crédito tributário?

Realizado o lançamento, sobrevém o prazo de 30 dias, dentro do qual o sujeito

passivo pode pagar, impugnar ou fazer nada.

Havendo impugnação, é iniciado um processo administrativo, ao final do qual

haverá uma decisão final, que gera a imutabilidade do crédito tributário na esfera

administrativa. Somente após esta última decisão é que ocorre a constituição

definitiva do crédito administrativo e o início do prazo de prescrição.

Se o sujeito passivo paga, extingue-se o crédito tributário.

Se ele não faz nada, a constituição definitiva se verifica no 31º dia após o

lançamento. Nesse momento é que haverá a imutabilidade do crédito tributário na

esfera administrativa, iniciando-se o prazo de prescrição.

Voltando à situação imaginada, temos um mandado de segurança impetrado, com

liminar concedida. A partir daí, duas são as hipóteses:

a) Liminar concedida depois da constituição do crédito tributário e depois da

constituição definitiva (ou seja: depois do início da prescrição) Uma vez em

curso o prazo da prescrição, questiona-se se a liminar afeta este prazo. Com efeito, a

liminar significa a suspensão da exigibilidade, de modo que a cobrança está

impedida. Ora, impedida a cobrança, não faz qualquer sentido continuar em curso o

prazo prescricional. Logo, a liminar suspende a prescrição. Cassada a liminar, volta a

correr o prazo prescricional.

b) Liminar concedida depois da constituição do crédito tributário, mas antes da

constituição definitiva (ou seja: antes do início da prescrição) Se a liminar for

obtida dentro do prazo de 30 dias para a constituição definitiva do crédito tributário,

ocorre a suspensão do crédito tributário antes mesmo do início da prescrição.

Diante disso, a medida liminar difere (posterga/impede) o início da prescrição para

o momento em que a suspensão da exigibilidade não mais existir (cassação da

liminar, v.g.).

Resumo dos efeitos da suspensão da exigibilidade

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GABRIELA MACEDO

Antes da constituição do crédito tributário

DECADÊNCIA

Depois da constituição

PRESCRIÇÃO

Efeito: a suspensão não afeta a decadência.

Portanto, persiste o dever da Administração

de lançar. Merecem atenção 2 teses, em

que o crédito é constituído pelo próprio

sujeito passivo:

a) Depósito integral constitui o crédito;

b) As obrigações tributárias acessórias

subsistem (isso vale especificamente

para a figura da declaração no

lançamento por homologação).

Efeito: relacionado ao prazo de prescrição.

É necessário saber quando a suspensão foi

obtida (se antes ou depois da constituição

definitiva – ou seja, do início da prescrição).

a) Depois da constituição definitiva (o

prazo de prescrição já estava em

curso) Suspensão da prescrição

(até o fim da causa suspensiva).

b) Antes da constituição definitiva (o

prazo ainda não tinha começado)

A suspensão da exigibilidade difere

ou posterga o início do prazo (até o

momento em que a suspensão da

exigibilidade não mais existir).

5.1.2. Hipóteses específicas de suspensão da exigibilidade

I. Moratória e parcelamento

A moratória representa uma dilação/ampliação do prazo de pagamento do tributo.

Ex: o IR, todo ano, vence em 30/04. Se, neste dia, ocorre um apagão em toda uma cidade, é

possível que a União postergue o vencimento para 02/05. Durante este período, a

exigibilidade está suspensa.

Quem determina a moratória é a lei do ente que detém a competência tributária

(moratória autônoma), recaindo sobre créditos definitivamente constituídos ou cujo

lançamento já tenha sido iniciado à data da lei ou despacho que a conceder (sendo

permitida disposição de lei em contrário). De acordo com o CTN, a moratória também pode

ser concedida pela União quanto a tributos estaduais e municipais quando

63


GABRIELA MACEDO

simultaneamente concedida quanto aos tributos de competência federal e às obrigações de

direito privado (moratória heterônoma).

Para TATHIANE PISCITELLI, é evidente que a moratória heterônoma não foi

recepcionada pela CF/88 (já que criada na vigência na Constituição de 1946) porque a CF

estabelece o equilíbrio e a independência entre os entes da União. Para RICARDO ALEXANDRE,

por outro lado, deve-se presumir a constitucionalidade do dispositivo, por falta de

jurisprudência a respeito. Ademais, para este autor, apesar de não constar expressamente

do Código, é da essência da moratória a concessão em virtude de excepcionais situações

naturais, econômicas ou sociais, que dificultem o normal adimplemento das obrigações

tributárias; assim, situações extremas podem exigir providências severas, legitimando-as.

O benefício da moratória pode ser concedido direta e genericamente por lei (caráter

geral – art. 152, I, CTN) ou por ato administrativo declaratório do cumprimento dos

requisitos previstos em lei (caráter individual – CTN, art. 152, II). É importante perceber que,

mesmo na moratória individual, a concessão decorre da lei, possuindo o despacho administrativo

exarado pela Administração Tributária caráter declaratório de direito preexistente.

Caráter geral Caráter individual

Gera direito adquirido e dispensa o

oferecimento de garantias pelo beneficiário

Não gera direito adquirido e pode depender

do oferecimento de garantias

O benefício será “revogado” (cassado, em

verdade), de ofício, sempre que o

beneficiário deixar de satisfazer as

condições ou requisitos, devendo pagar o

tributo com juros de mora.

Havendo dolo, além dos juros de mora, o

beneficiário responderá por penalidade.

Neste caso, entre a concessão da moratória

e sua revogação não se computa o tempo

corrido para fins de prescrição (art. 155).

De mais a mais, dispõe o parágrafo único do art. 154 que a moratória não aproveita

aos casos de dolo, fraude, ou simulação do sujeito passivo ou do terceiro em benefício

daquele.

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GABRIELA MACEDO

Art. 154. Salvo disposição de lei em contrário, a moratória somente abrange os créditos definitivamente constituídos à data da lei ou do despacho que a conceder, ou cujo lançamento já tenha sido iniciado àquela data por ato regularmente notificado ao sujeito passivo.

Parágrafo único. A moratória não aproveita aos casos de dolo, fraude ou simulação do sujeito passivo ou do terceiro em benefício daquele.

Art. 155. A concessão da moratória em caráter individual não gera direito adquirido e será revogado de ofício, sempre que se apure que o beneficiado não satisfazia ou deixou de satisfazer as condições ou não cumprira ou deixou de cumprir os requisitos para a concessão do favor, cobrando-se o crédito acrescido de juros de mora:

I - com imposição da penalidade cabível, nos casos de dolo ou simulação do beneficiado, ou de terceiro em benefício daquele;

II - sem imposição de penalidade, nos demais casos.

Parágrafo único. No caso do inciso I deste artigo, o tempo decorrido entre a concessão da moratória e sua revogação não se computa para efeito da prescrição do direito à cobrança do crédito; no caso do inciso II deste artigo, a revogação só pode ocorrer antes de prescrito o referido direito.

O parcelamento, até o ano de 2001, era considerado uma modalidade de moratória,

já que implica na redefinição do prazo do pagamento do tributo. Essa controvérsia só foi

resolvida com a Lei Complementar 104/01, que inclui o parcelamento como modalidade

autônoma de extinção do crédito (art. 155-A). Segundo RICARDO ALEXANDRE, trata-se de

medida de política fiscal, que depende de condições estabelecidas em lei específica.

Art. 155-A. O parcelamento será concedido na forma e condição estabelecidas em lei específica. (Incluído pela Lcp nº 104, de 10.1.2001)

§ 1º Salvo disposição de lei em contrário, o parcelamento do crédito tributário não exclui a incidência de juros e multas. (Incluído pela Lcp nº 104, de 10.1.2001)

§ 2º Aplicam-se, subsidiariamente, ao parcelamento as disposições desta Lei, relativas à moratória. (Incluído pela Lcp nº 104, de 10.1.2001)

§ 3º Lei específica disporá sobre as condições de parcelamento dos créditos tributários do devedor em recuperação judicial. (Incluído pela Lcp nº 118, de 2005)

§ 4º A inexistência da lei específica a que se refere o § 3o deste artigo importa na aplicação das leis gerais de parcelamento do ente da Federação ao devedor em recuperação judicial, não podendo, neste

65


GABRIELA MACEDO

caso, ser o prazo de parcelamento inferior ao concedido pela lei federal específica. (Incluído pela Lcp nº 118, de 2005).

Ainda segundo o referido autor, a moratória não se confunde com o parcelamento,

vez que aquela é medida excepcional que somente deve ter ligar em casos de situações

naturais, econômicas ou sociais que dificultem o normal adimplemento das obrigações

tributárias, enquanto o parcelamento é corriqueira medida de política fiscal, que visa

recuperar créditos e a permitir que contribuintes inadimplentes voltem à situação de

regularidade.

Outra diferença encontrada está no fato de que o parcelamento não exclui juros +

multa, enquanto as leis concessivas de moratória, por outro lado, comumente têm

permitido que o futuro pagamento seja feito livre de qualquer penalidade e até mesmo de

juros.

Neste sentido, a LC 104, modificando o CTN, estabelece as seguintes regras para o

parcelamento (diferenciando-o da denúncia espontânea):

A Lei (específica) disporá sobre as condições do parcelamento.

O parcelamento está sujeito, subsidiariamente, à disciplina complementar

moratória.

As pessoas jurídicas em processo de recuperação judicial terão um parcelamento

próprio (§4º do art. 155-A, trazido pela LC 118/05), que também depende de uma lei

específica.

Cada ente terá, portanto, duas leis específicas sobre o parcelamento. Caso o ente

específico não edite a segunda lei específica (parcelamento em recuperação judicial)

surgirá para o devedor o direito de utilizar a lei geral de parcelamento do ente, não

podendo, neste caso, ser o prazo de parcelamento inferior ao concedido pela lei

federal específica.

Com efeito, por conta do surgimento do parcelamento, a moratória está em desuso.

Contudo, merece atenção o art. 152, I, “b”:

Art. 152. A moratória somente pode ser concedida:

I - em caráter geral:

a) pela pessoa jurídica de direito público competente para instituir o tributo a que se refira;

b) pela União, quanto a tributos de competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios, quando simultaneamente

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GABRIELA MACEDO

concedida quanto aos tributos de competência federal e às obrigações de direito privado;

Art. 153. A lei que conceda moratória em caráter geral ou autorize sua concessão em caráter individual especificará, sem prejuízo de outros requisitos:

I - o prazo de duração do favor;

II - as condições da concessão do favor em caráter individual;

III - sendo caso:

a) os tributos a que se aplica;

b) o número de prestações e seus vencimentos, dentro do prazo a que se refere o inciso I, podendo atribuir a fixação de uns e de outros à autoridade administrativa, para cada caso de concessão em caráter individual;

c) as garantias que devem ser fornecidas pelo beneficiado no caso de concessão em caráter individual.

II. Depósito integral

Se o sujeito passivo não concorda com lançamento realizado, pode impugná-lo,

administrativa ou judicialmente. Se a opção é a via judicial, será necessária a adoção de

alguma providência que impeça a Administração Fazendária de ajuizar a ação de EF,

procedimento que leva à constrição coativa do patrimônio do devedor. O sujeito passivo

precisará, portanto, suspender a exigibilidade do CT. A hipótese mais viável para tal fim é o

depósito do montante integral do CT exigido. Trata-se de um direito subjetivo do

contribuinte, que não pode ter o seu exercício obstado pela Fazenda Pública (STJ).

Caso a opção seja a via administrativa, a própria instauração do processo

administrativo fiscal tem por efeito a suspensão da exigibilidade do crédito, mas pode o

contribuinte optar pela efetivação do depósito como meio de se livrar da fluência dos juros

de mora.

Só faz sentido falar em depósito do montante integral caso haja algum litígio judicial

ou administrativo instaurado ou na iminência de ser instaurado. MUITA ATENÇÃO: a

integralidade do depósito é uma condição para a suspensão da exigibilidade. Assim, se o

depósito não foi inteiro (no valor pedido pela Fazenda), não suspende a exigibilidade.

Obs: O depósito deve ser da integralidade do montante exigido pela Fazenda.

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GABRIELA MACEDO

Ademais, pela exigência de absoluta liquidez do valor depositado, somente suspende

a exigência do CT o depósito realizado em dinheiro. Por essa razão, o STJ tem decisões

inadmitindo a substituição de dinheiro por fiança bancária.

Súmula 112 do STJ: O depósito somente suspende a exigibilidade do crédito tributário se for integral e em dinheiro.

O CTN não especifica se este depósito é administrativo ou judicial. Justamente por

não haver essa discriminação, entende-se que qualquer um deles tem o efeito de

suspender a exigibilidade do crédito.

Em relação ao depósito administrativo, é necessário distingui-lo do depósito

recursal (sobre isso há súmula vinculante).

O inciso III do art. 151 diz que as reclamações e os recursos na esfera administrativa

suspendem a exigibilidade. Assim, não é necessário fazer o depósito administrativo quando

houver depósito recursal. Apesar disso, é possível fazer o depósito administrativo.

Ou seja, ainda que o depósito seja possível em tese, na prática ele não é utilizado, já

que, como veremos, as reclamações e recursos em processo administrativo, algo bem mais

simples, já suspendem a exigibilidade.

CUIDADO: Não se pode confundir o depósito recursal do art. 151, III do CTN, que

serve para suspender a exigibilidade do crédito tributário (constitucional) com o depósito

recurso tido como inconstitucional pelo STF.

Por muito tempo, o depósito recursal era tido como condição de admissibilidade do

recurso administrativo. Ocorria assim: havia um lançamento, o contribuinte impugnava;

havia decisão que lhe era contrária; o contribuinte ajuizava recurso voluntário, levando a

discussão a um tribunal administrativo, chamado de CARF – conselho administrativo de

recurso fiscais. Isso significa que, dentro do tribunal administrativo, há, em números igual,

representantes da Fazenda e representantes do contribuinte, de modo que a chance de o

julgamento ser imparcial é muito maior. Por muito tempo, a legislação exigia que o

contribuinte realizasse depósito recursal para ter acesso a esse tribunal, como condição de

adminissibilidade do recursal. O depósito deveria ser de 30% do valor discutido. Os

contribuintes se opuseram a essa exigência, razão por que a lei criou uma alternativa: o

contribuinte ou deposita os 30% ou arrola bens (que, a partir de então, só poderia ser

vendido com autorização da Fazenda). Perceba que o acesso a esfera administrativa

continuava vinculada a questões financeiras.

68


GABRIELA MACEDO

O depósito recursal inconstitucional é aquele exigido como condição para o

contribuinte fazer o recurso voluntário contras as decisões administrativas.

Em se tratando do depósito judicial, é necessário atentar para a constituição do

crédito tributário e para a possibilidade de levantamento do depósito judicial.

Como cediço, ao receber o lançamento, o sujeito passivo tem 30 dias para

apresentar impugnação. Ao fazer isso, ele dá início ao processo administrativo, gerando a

suspensão da exigibilidade. Se a decisão proferida for desfavorável ao sujeito passivo,

haverá o chamado recurso voluntário, apresentado ao Conselho de Contribuintes (uma

espécie de tribunal na esfera administrativa). Com efeito, a fim de limitar o volume de

recursos, a Administração Federal passou a exigir o depósito de 30% do valor do débito (art.

33 do Dec 70235/72), o que chegou ao STF.

O recurso voluntário é apresentado ao conselho administrativo de recursos fiscas (CARF). Esse recurso dá ao contribuinte a possibilidade discutir o lançamento em paridade com a Administração. Significa que nesse Conselho há o julgamento do recurso tanto por membros da Fazenda como da inicitiva privada. Trata-se de um julgamento imparcial (mesmo sendo feito pela própria Administração), pois é feito em paridade com a Administração. O art. 33 do Dec 70.235 estabelecia que a condição para a realização desse recurso voluntário era o depósito de 30% do valor do débito ou o arrolamento de bens. Se o administrado não fizesse o depósito ou o arrolamento de bens, não podia se valer do julgamento imparcial do recurso voluntário.

Neste contexto (do depósito recursal), foram ajuizadas diversas ADINs e o STF, em

um 1º momento, não concedeu liminar, dispondo que este depósito era constitucional, sob

o fundamento de não haver ofensa ao contraditório e à ampla defesa, pois:

a) Estes princípios já são garantidos pela impugnação (que não está sujeita a depósito

recursal).

b) A Constituição não teria garantido o duplo-grau nos processos administrativos.

O entendimento tinha como pano de fundo uma apressada aplicação da baliza

hermenêutica segundo a qual “quem pode o mais pode o menos”. Assim, caso admitida a

possibilidade de a lei estabelecer a irrecorribilidade de certas decisões (o mais), há de se

admitir também a possibilidade de a mesma lei permitir o recurso, mas condicioná-lo à

prévia realização de depósito ou de arrolamento de bens (o menos).

Todavia, em março/2007 o STF no julgamento da ADIN 1976, declarou

inconstitucionais o arrolamento de bens e o depósito judicial como condições para a

69


GABRIELA MACEDO

apresentação de recurso voluntário, por ofenderem o contraditório, ampla defesa,

isonomia (porque é possível que hajam contribuintes na mesma situação, mas

tratamento distinto entre aquele que tem dinheiro para recorrer e aquele que não tem), a

reserva de LC para disciplinar as normas gerais em matéria tributária (hipóteses de

suspensão da exigibilidade do CT) e direito de petição.

EMENTA: AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. ART. 32, QUE DEU NOVA REDAÇÃO AO ART. 33, § 2º, DO DECRETO 70.235/72 E ART. 33, AMBOS DA MP 1.699-41/1998. DISPOSITIVO NÃO REEDITADO NAS EDIÇÕES SUBSEQUENTES DA MEDIDA PROVISÓRIA TAMPOUCO NA LEI DE CONVERSÃO. ADITAMENTO E CONVERSÃO DA MEDIDA PROVISÓRIA NA LEI 10.522/2002. ALTERAÇÃO SUBSTANCIAL DO CONTEÚDO DA NORMA IMPUGNADA. INOCORRÊNCIA. PRESSUPOSTOS DE RELEVÂNCIA E URGÊNCIA. DEPÓSITO DE TRINTA PORCENTO DO DÉBITO EM DISCUSSÃO OU ARROLAMENTO PRÉVIO DE BENS E DIREITOS COMO CONDIÇÃO PARA A INTERPOSIÇÃO DE RECURSO ADMINISTRATIVO. PEDIDO DEFERIDO. [...] A exigência de depósito ou arrolamento prévio de bens e direitos como condição de admissibilidade de recurso administrativo constitui obstáculo sério (e intransponível, para consideráveis parcelas da população) ao exercício do direito de petição (CF, art. 5º, XXXIV), além de caracterizar ofensa ao princípio do contraditório (CF, art. 5º, LV) . A exigência de depósito ou arrolamento prévio de bens e direitos pode converter-se, na prática, em determinadas situações, em supressão do direito de recorrer, constituindo-se, assim, em nítida violação ao princípio da proporcionalidade. Ação direta julgada procedente para declarar a inconstitucionalidade do art. 32 da MP 1699-41 - posteriormente convertida na lei 10.522/2002 -, que deu nova redação ao art. 33, § 2º, do Decreto 70.235/72.

Súmula vinculante 21: É inconstitucional a exigência de depósito ou arrolamento prévios de direito ou bens para admissibilidade de recurso administrativo.

Ao final do litígio, havendo razão ao depositante, será reconhecida a improcedência

total ou parcial do lançamento, de forma que o sujeito passivo levantará o depósito. De

acordo com o STJ, vitorioso o depositante, o levantamento se impõe, mesmo que o

vencedor possua outros créditos tributários em aberto perante o mesmo sujeito ativo. Se

70


GABRIELA MACEDO

o depositante perde, a conversão do depósito em renda é causa de extinção do crédito

tributário.

A conversão do depósito em renda é causa de extinção do crédito tributário, assim

como a decisão administrativa irreformável e a decisão judicial passada em julgado. Assim,

é coerente afirmar que, se o depósito foi feito corretamente, após a conclusão do litígio

haverá a extinção do crédito.

Segundo o STJ, o depósito judicial tem natureza dúplice: suspender a exigibilidade e

garantir o crédito tributário. Sendo realizado o depósito, o contribuinte perde a

disponibilidade daqueles valores, só podendo levantá-lo após o fim da ação e com a

anuência da Administração.

MAS ATENÇÃO: O depósito é facultativo, somente devendo ser feito se o contribuinte

quiser suspender a exigibilidade do crédito tributário. Se o contribuinte preferir, pode

ajuizar a ação para discutir o crédito tributário sem suspender sua exigibilidade. Nesse

sentido, a súmula vinculante:

Súmula vinculante 28. É inconstitucional a exigência de depósito prévio como requisito de admissibilidade de ação judicial na qual se pretender discutir a exigibilidade do crédito tributário.

Exemplo: o art. 38 da Lei de execução fiscal dispõe que a dívida ativa pode ser

discutida judicialmente, desde que seja feito antes um depósito moratório do débito. O

depósito prévio é requisito de ação judicial. A súmula vinculante 28 considera tal exigência

inconstitucional.

Para o STJ, nos casos em que transita em julgado uma decisão judicial extinguindo o

processo sem julgamento de mérito, o STJ entende que o depósito deve ser convertido em

renda, pois a única hipótese que ensejaria o levantamento do depósito seria a decisão

judicial passada em julgado em favor do sujeito passivo (EREsp 215589, DJ 2007).

Obs: Como já vimos, segundo o STJ, o depósito judicial integral, nas ações

preventivas, constitui o crédito tributário (ex: em pedido liminar em mandado de

segurança).

No final de 2008, esse entendimento jurisprudencial passou a constar

expressamente na legislação tributária federal. O art. 49 da MP 449/2000, afirma que “para

efeito de interpretação do art. 63 da Lei 9.430, de 1966, prescinde de lançamento de ofício

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GABRIELA MACEDO

destinado a prevenir a decadência, relativo ao tributo sujeito a lançamento por

homologação, o crédito tributário cuja exigibilidade houver sido suspensa na forma do

inciso II do art. 151 da Lei 5.172, de 25 de outubro de 1966 – Código Tributário Nacional.”

Obs: Em razão do art. 7º, III da Lei 12.016/2009, o depósito pode ser utilizado como

caução para obtenção de medida liminar em mandado de segurança. A doutrina critica esse

dispositivo que vincula a liminar ao deposito, seja porque esvazia a liminar como causa de

suspensão da exigibilidade seja porque distoa a natureza voluntária do depósito judicial.

Note, contudo, que não há limitação de acesso ao judiciário, pois o depósito não é exigido

para a propositura do mandado de segurança, mas apenas para a liminar. Não existe ofensa

a súmula vinculante 28 nesse caso.

III. As reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário

administrativo

A reclamação é a primeira manifestação de inconformismo do sujeito passivo contra

o lançamento efetuado pela Administração. A simples existência de processo

administrativo, independentemente de depósito judicial ou administrativo, já gera a

suspensão da exigibilidade do crédito tributário, desde que seja nos termos das leis

reguladoras do processo administrativo, ficando também suspensos os prazos decadenciais

e prescricionais.

A grande dúvida a respeito desta causa de suspensão do crédito tributário reside na

expressão “nos termos das leis reguladoras do processo administrativo”. Com efeito, os

recursos e impugnações apresentadas pelo sujeito passivo, para que suspendam a

exigibilidade do tributo, devem atender aos requisitos das leis reguladoras do processo

administrativo, sendo, ao menos, tempestivos.

Uma impugnação intempestiva não tem o condão de suspender a exigibilidade do

tributo, porque não foi apresentada nos termos das leis reguladoras do processo

administrativo.

“Em suma, em se tratando de processo administrativo fiscal, toda reclamação e

todo recurso, desde que previstos em lei, têm efeito suspensivo, impedindo , até a decisão

final do processo, que a Administração Tributária promova contra o sujeito passivo litigante

qualquer ato de cobrança, bem como que o inscreva em cadastros de inadimplentes”

(RICARDO ALEXANDRE.).

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GABRIELA MACEDO

Na esfera federal, o processo tributário está regulado no Decreto 70.235/72.

IV. Liminar em MS e tutela antecipada em ações ordinárias

A liminar suspende a exigibilidade do crédito tributário em qualquer ação judicial

(MS, ação cautelar e ação ordinária). Obs: Até o advento da LC 104/2001, o CTN não

continha disposição expressa reconhecendo efeito suspensivo sobre o CT das liminares e

tuteláveis antecipadas concedidas em ações judiciais diversas do MS.

Nestes dois casos, temos que nos atentar para o momento da concessão das

medidas, como já vimos na aula passada. Vejamos:

Antes da constituição do crédito tributário Não afeta a decadência.

Depois da constituição:

o Depois da constituição definitiva Suspensão da prescrição

o Antes da constituição definitiva Diferimento do início do prazo

prescricional.

Merece atenção a questão da multa de mora, no caso de a decisão final, tanto no

MS quanto na ação ordinária, ser de improcedência, havendo a cassação da liminar ou da

tutela. A sentença de improcedência retroage para colocar o sujeito passivo em situação de

mora?

Imaginemos o caso de um indivíduo que ajuíza um MS preventivo, sendo-lhe

concedida liminar em 10.11.2008, suspendendo a exigibilidade do tributo cujo fato gerador

ocorrerá em 13.11.2008. Cassada a liminar em 20.10.2009, o juízo entende que o tributo é

devido. Indaga-se: neste caso, o pagamento deve ser acrescido de multa de mora? A

resposta depende do momento em que a liminar é concedida:

Liminar concedida antes do FG e do

vencimento

Liminar concedida depois do FG e do

vencimento

Não será cabível a multa moratória. Isso

porque a exigibilidade fica suspensa antes

da constituição do crédito tributário. Sem

exigibilidade, não há que se falar em mora.

Neste caso, quando a medida é obtida, o

sujeito passivo já estava em mora. Com o

deferimento da medida, a mora é suspensa.

Logo, cassada a liminar, o sujeito passivo

responde pela multa de mora, levando-se

73


GABRIELA MACEDO

em consideração apenas o período do

vencimento até a concessão da medida.

São devidos os juros remuneratórios. São devidos os juros.

CUIDADO: Merece atenção o art. 63, §2º da Lei 9.430 de 1996, aplicável apenas à

esfera federal, que traz disposição favorável ao sujeito passivo:

§ 2º A interposição da ação judicial favorecida com a medida liminar interrompe a incidência da multa de mora, desde a concessão da medida judicial, até 30 dias após a data da publicação da decisão judicial que considerar devido o tributo ou contribuição.

Este dispositivo traz regra bastante benéfica ao contribuinte (na esfera federal),

prevendo que a medida liminar interrompe a incidência da multa de mora, até 30 dias da

publicação da decisão judicial que considera devido o tributo. Ou seja: ainda que o sujeito

passivo tenha conseguido a medida após o vencimento, não incide a multa de mora, até

30 dias após a decisão.

Em relação aos juros de mora, eles sempre incidem, já que possuem natureza

remuneratória. Na esfera federal – e em muitos Estados – esses juros são calculados pela

taxa SELIC.

É relevante ressaltar que não é necessário que exista crédito para que a ação seja

ajuizada. Aliás, não é sequer necessário que tenha ocorrido o fato gerador.

Só não é possível o ajuizamento da ação a quem não esteja sob o alcance das novas

disposições legais, pois, conforme sumulado pelo STF, não cabe MS contra lei em

tese (Súmula 266), sendo necessário ao impetrante comprovar que a lei pode vir a

violar seus direitos.

Não pode o juiz expedir ordem impedimento que a autoridade fiscal promova o

lançamento, sob pena de inverter o perigo da demora (já que a decadência não é

interrompida ou suspensa). A concessão da liminar apenas proíbe a promoção de

atos executórios.

As causas de suspensão da exigibilidade do CT são individualmente eficazes, não

sendo necessária qualquer combinação para se obter o efeito suspensivo. Diz-se isso

porque alguns juízes ainda teimam em conceder liminares “sob a condição de que o

impetrante deposite o montante integral exigido pelo Fisco”. Ora, o depósito é

direito subjetivo do sujeito passivo! Se este quisesse suspender o crédito pelo

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GABRIELA MACEDO

depósito, não precisaria de qualquer provimento judicial. Em casos assim, o STJ

entende que o juiz negou a limitar requerida.

Medida cautelar: visa assegurar a eficácia do provimento judicial final, garantindo,

assim, o resultado útil do processo. Para a concessão da medida cautelar exige-se o

fumus boni iuris e o periculum in mora.

Tutela antecipada: visa satisfazer, desde logo, o direito afirmado, antecipando o seu

gozo. Para a concessão da tutela antecipada é necessária não apenas a aparência de

bom direito, mas a sua verossimilhança (demonstrada por prova inequívoca)9,

conciliada, alternativamente, com o fundado receio de dano irreparável ou de difícil

reparação com a caracterização do abuso de direito de defesa ou do manifesto

propósito protelatório do réu. Outra hipótese de cabimento é a incontrovérsia de

um dos pedidos em caso de pedidos cumulados (nesse caso, o deferimento da

medida independe da análise dos requisitos exigidos nas demais hipóteses).

5.2. Exclusão do crédito tributário (art. 175, CTN)

5.2.1. Aspectos gerais

Como já dito anteriormente, realizado o fato gerador, surge a obrigação tributária. A

partir dela, deve haver a constituição do crédito tributário, seja por meio da administração

(lançamento), seja pelo sujeito passivo. Com efeito, verificada uma hipótese de exclusão do

crédito tributário, a obrigação tributária existe, mas fica impedida a constituição do crédito

tributário. Essa é a teoria de Rubens Gomes de Souza.

Ver capítulo de Isenção do Curso de Paulo Barros Carvalho para provas

da magistratura.

Invariavelmente, ocorrendo uma causa de exclusão do crédito tributário, ele não

estará constituindo, ficando esta constituição impedida pela hipótese de exclusão.

Art. 175. Excluem o crédito tributário:

I - a isenção;

II - a anistia.

Parágrafo único. A exclusão do crédito tributário não dispensa o cumprimento das obrigações acessórias dependentes da obrigação principal cujo crédito seja excluído, ou dela conseqüente.

9 É mais que a aparência do bom direito.

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GABRIELA MACEDO

Tanto a isenção quanto a anistia derivam diretamente da lei e, em qualquer caso,

permanecem as obrigações acessórias (obrigações de fazer). Isso porque a exclusao do

crédito tributário não interfere sobre o nascimento da obrigação, mas apenas do crédito

tributário. A diferença é basicamente a seguinte:

Isenção Anistia

Representa a dispensa legal de pagamento

de tributo.

Consiste na dispensa legal de pagamento de

penalidade.

5.2.2. Isenção

I. Conceito

A isenção representa uma opção do ente da federação relativa ao não exercício da

competência tributária, é dizer, representa uma dispensa legal do pagamento de tributos.

Essa dispensa apenas se projeta para o futuro, sendo aplicável apenas aos FG posteriores à

lei. Nesse ponto, distingue-se da remissão que atinge tributos passados.

Vejamos o seguinte exemplo: é de competência da União a instituição do imposto

sobre produtos industrializados (IPI). Ocorre que a União não pode instituir esse tributo

sobre livros, p.ex., em razão da imunidade prevista no art. 150, VI, CR. A competência

tributária resulta exatamente da conjugação entre poder de tributar (art. 153, CR) e

imunidades (art. 150, VI). Pois bem. A isenção representa justamente a opção do ente

federativo (União, no caso) em, através de lei específica, não exercer a sua competência

tributária plena, deixando de tributar algo que, em tese, poderia ser tributado. Ela não se

confunde com a imunidade. Veja que a isenção é muito mais do que simplesmente a

“dispensa legal do tributo”, conceito vagabundo.

Segundo a tese que prevaleceu no Judiciário, a isenção não é causa de não-

incidência tributária, pois mesmo com a isenção, os fatos geradores continuam a ocorrer,

gerando as respectivas obrigações tributárias, sendo apenas excluída a etapa do

lançamento e, por conseguinte, a constituição do crédito.

Segundo dispõe o art. 176 do CTN, ainda quando prevista em contrato, ela sempre

decorre de lei. A menção a “isenção prevista em contrato” visa a disciplinar os casos em

que governos que tentam atrair investimento para o seu território fazem um acordo com

empresas, segundo o qual o Poder Público se compromete a conceder benefícios fiscais

para as entidades que se instalem em seu território. O pacto, por si só, não tem o condão

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GABRIELA MACEDO

de efetivamente isentar a entidade que cumpra sua parte, pois a isenção necessariamente

decorre de lei, como exige o princípio da indisponibilidade do patrimônio público. Assim, a

assinatura do contrato apenas poderá gerar indenização na seara cível.

ATENTE:

Segundo dispõe o parágrafo único do art. 176/CTN, é possível que a isenção abranja

somente parte do território da entidade tributante, em função das peculiaridades

locais. Entretanto, caso a isenção seja concedida pela União, deve ser observado o

princípio da uniformidade geográfica, previsto no art. 151, I da CF, não sendo lícito

que o benefício implique discriminatória diversidade de incidência tributária nos

diferentes pontos do território nacional, ressalvada a possibilidade de concessão de

incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento

socioeconômico entre as diferentes regiões do país.

O art. 177 dispõe que, salvo lei é contrário, a isenção não é extensiva às taxas,

contribuições de melhoria, e nem aos tributos instituídos posteriormente à sua

concessão.

A isenção também pode ser geral ou individual. Haverá isenção em caráter geral

quando o benefício atingir a generalidade dos sujeitos passivos e, em caráter

individual, quando a lei restringir a abrangência do benefício às pessoas que

preencham determinados requisitos, de forma que o gozo dependerá do requisito

formulado à Administração Tributária na qual se comprove o cumprimento dos

pressupostos legais.

Art. 179. A isenção, quando não concedida em caráter geral, é efetivada, em cada caso, por despacho da autoridade administrativa, em requerimento com o qual o interessado faça prova do preenchimento das condições e do cumprimento dos requisitos previstos em lei ou no contrato.

§1º Tratando-se de tributo lançado por período certo de tempo, o despacho será renovado antes da expiração de cada período, cessando automaticamente os seus efeitos a partir do primeiro dia do período para o qual o interessado deixar de promover a continuidade do recolhimento da isenção. A lei exige que o despacho concessório seja renovado antes da expiração de cada período, nos casos de tributos lançados por período certo de tempo.

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GABRIELA MACEDO

Aplicam-se à isenção as regras do art. 155 do CTN (moratória).

a) A concessão da anistia em caráter individual não gera direito adquirido e será

“revogada” de ofício, sempre que se apure que o beneficiário não satisfazia ou

deixou de satisfazer as condições ou não cumpria ou deixou de cumprir os requisitos

para a concessão do favor.

b) No caso de “revogação”, será sempre cobrado o tributo e os juros de mora.

c) Se o benefício foi obtido com dolo ou simulação do beneficiário, ou de terceiro em

favor daquele, haverá cobrança da penalidade pecuniária. Além disso, o tempo

decorrido entre a concessão da remissão e sua revogação não será computado

para efeito da prescrição do direito à cobrança do crédito.

d) Se não houve dolo ou simulação, não haverá cobrança de penalidade pecuniária e a

revogação só poderá ocorrer antes de prescrito o direito à cobrança do crédito.

II. Revogação da isenção

Merecem destaque duas situações, ambas decorrentes da revogação da isenção:

a) Existe direito adquirido à isenção? SIM, existe direito adquirido à isenção, desde

que ela seja dada por prazo certo E sob determinadas condições (isenção onerosa).

Isso está previsto no art. 178 do CTN:

Art. 178 - A isenção, salvo se concedida por prazo certo e em função de determinadas condições, pode ser revogada ou modificada por lei, a qualquer tempo, observado o disposto no inciso III do art. 104. (Redação dada pela Lei Complementar nº 24, de 7.1.1975)

No mesmo sentido, dispõe a Súmula 544 do STF:

Súmula 544 do STF. Isenções tributárias concedidas, sob condição onerosa, não podem ser livremente suprimidas.

MAS ATENTE: não se pode confundir a revogação da isenção onerosa com a

revogação da lei concessória da isenção onerosa (não se pode impedir o parlamento

de revogar uma lei). A revogação da lei concessiva não tem o condão de prejudicar

quem já cumprira os requisitos para o gozo do benefício legal, mas impede o gozo

daqueles que não tinham cumprido tais requisitos na data da revogação da lei

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GABRIELA MACEDO

b) Nos casos de revogação da isenção, é preciso respeitar o princípio da

anterioridade? Como cediço, a anterioridade se aplica nos casos de instituição ou

aumento de tributo. A questão é saber se revogar isenção consiste em aumentar o

tributo.

Para o STF, a revogação da isenção, em regra, não se equipara à criação ou à

majoração de tributo, sendo apenas a dispensa legal do pagamento de exação já

existente, de forma que o tributo volta a ser imediatamente exigível, não sendo

aplicável o princípio da anterioridade (RE 104.062).

Existem apenas duas exceções, previstas no art. 104, III do CTN. Este dispositivo

determina que o princípio da anterioridade, no caso de revogação de isenção, será

aplicado caso se trate de:

Imposto sobre a RENDA (IR)

Imposto sobre o PATRIMÔNIO (IPTU, IPVA e ITR)

Art. 104. Entram em vigor no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que ocorra a sua publicação os dispositivos de lei, referentes a impostos sobre o patrimônio ou a renda:

I - que instituem ou majoram tais impostos;

II - que definem novas hipóteses de incidência;

III - que extinguem ou reduzem isenções, salvo se a lei dispuser de maneira mais favorável ao contribuinte, e observado o disposto no artigo 178.

Essa opção legislativa – em relação aos impostos sobre renda e patrimônio – possui

uma razão prática. O IR, IPTU, IPVA e ITR são impostos cobrados pelo ano todo, por

período determinado de tempo. Logo, revogada uma isenção no meio do ano, não

faz sentido uma aplicação cobrança retroativa do tributo, devendo ser cobrado

apenas no ano seguinte.

Veja como isso já foi cobrado no CESPE: ambas as afirmações abaixo são

verdadeiras, apesar de aparentemente contraditórias! É preciso atentar a isso em

concursos.

1) “Segundo o CTN, os dispositivos de lei que revoguem isenções relativas a

impostos sobre o patrimônio ou renda somente entram em vigor ...”. CERTO.

2) “Segundo o STF, as isenções não condicionadas ou sem prazo definido podem ser

revogadas a qualquer tempo por lei e, uma vez revogada a isenção, o tributo

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GABRIELA MACEDO

volta a ser imediatamente exigível, sendo impertinente a invocação do princípio

da anterioridade”. CERTO.

III. Isenção heterônoma

Quando falamos da moratória heterônoma, chegamos à conclusão de que ela não

foi recepcionada pela CR/88. A isenção heterônoma segue a mesma lógica da moratória:

cuida-se da isenção concedida pela União, em relação a tributos estaduais ou municipais.

Embora o CTN aluda à moratória heterônoma, a isenção heterônoma é

expressamente proibida pelo art. 151, III da CR:

Art. 151 - É vedado à União:

III - instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios.

Pergunta-se: A isenção concedida em tratado internacional consiste em exceção ao

art. 151, III?

É bem verdade que tratados internacionais podem estabelecer isenções de tributos

estaduais/municipais. Contudo, isso não se confunde com isenções heterônomas,

segundo entende o STF. Isso porque a União, por si só, não assina tratados internacionais,

mas sim a República Federativa do Brasil. Ao assinar um tratado, o Presidente da República

atua na qualidade de representante de toda a Federação, e não como chefe do Poder

Executivo da União, o que afasta a existência de isenção heterônoma (RE 229096):

EMENTA: DIREITO TRIBUTÁRIO. RECEPÇÃO PELA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA DE 1988 DO ACORDO GERAL DE TARIFAS E COMÉRCIO. ISENÇÃO DE TRIBUTO ESTADUAL PREVISTA EM TRATADO INTERNACIONAL FIRMADO PELA REPÚBLICA FEDERATIVA DO BRASIL. ARTIGO 151, INCISO III, DA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA. ARTIGO 98 DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL. NÃO CARACTERIZAÇÃO DE ISENÇÃO HETERÔNOMA. RECURSO EXTRAORDINÁRIO CONHECIDO E PROVIDO. 1. A isenção de tributos estaduais prevista no Acordo Geral de Tarifas e Comércio para as mercadorias importadas dos países signatários quando o similar nacional tiver o mesmo benefício foi recepcionada pela Constituição da República de 1988. 2. O artigo 98 do Código Tributário Nacional "possui caráter nacional, com eficácia para a União, os Estados e os Municípios" (voto do

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GABRIELA MACEDO

eminente Ministro Ilmar Galvão). 3. No direito internacional apenas a República Federativa do Brasil tem competência para firmar tratados (art. 52, § 2º, da Constituição da República), dela não dispondo a União, os Estados-membros ou os Municípios. O Presidente da República não subscreve tratados como Chefe de Governo, mas como Chefe de Estado, o que descaracteriza a existência de uma isenção heterônoma, vedada pelo art. 151, inc. III, da Constituição. 4. Recurso extraordinário conhecido e provido.

Pergunta: e as isenções concedidas por lei complementar nacional?

Isenções de impostos estaduais ou municipais concedidas por LC não são isenções

heterônomas pelo mesmo raciocínio. A LC não é norma federal, mas sim norma nacional.

Ex: Lei Complementar 87/96 que disciplina o ICMS e prevê isenções; LC 116/03 também

prevê isenções para o ISS. Embora essas leis tenham sido aprovadas pelo Congresso

Nacional, elas são consistem em leis nacionais que previnem conflitos de competência

entre estados e municípios e estabelecem as normas gerais relativas ao ICMS e

estabelecem as normas gerais relativas ao ISS. Essas leis têm fundamento no art. 146, CF

que faz referencia ao papel da LC no direito tributário e na LC quem tem função nacional.

IV. Irretroatividade da isenção

As isenções somente se aplicam a fatos futuros, não gerando direito de restituição.

V. Isenção, imunidade e não incidência

ISENÇÃO IMUNIDADE NÃO INCIDÊNCIA

Opção pelo não exercício da

competência tributária

Delimitação da competência

tributária. A CF, quando

estabelece o âmbito do

poder de tributar (positiva),

deixa o fato de fora

(negativa).

Ausência de competência

tributária pelo fato de a

conduta estar fora do campo

de incidência. O fato não é

passível de tributação.

Ex: isenção de IPI de veículos

(“dispensa”)

Ex: IPI sobre livros. A CF

retira da União a

possibilidade de tributar os

livros.

Ex: IPI sobre a venda de cão.

Como cão não é produto

industrializado, ele está fora

do âmbito de incidência do

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GABRIELA MACEDO

tributo.

“não incidência legalmente

qualificada” (José Souto

Maior Borges)

“Não incidência

constitucionalmente

qualificada” (José Souto

Maior Borges)

5.2.3. Anistia

Como vimos, ao não efetuar o pagamento de um tributo devido, o sujeito passivo

fica sujeito às penalidades, juros e multa de mora. O que a anistia faz é inviabilizar a

constituição do crédito tributário em relação às penalidades.

A anistia volta-se sempre a um fato passado, diferente do que ocorre com a isenção.

Existem dois marcos temporais que delimitam a possibilidade de concessão de anistia. O

benefício somente pode ser concedido após o cometimento da infração (sob pena de servir

de incentivo à prática de atos ilícitos) e antes do lançamento da penalidade pecuniária, pois

se o crédito já está constituído, a dispensa somente pode ser realizada mediante remissão

(hipótese de extinção do CT).

De mais a mais, a anistia também pode ser parcial ou integral.

Isenção Anistia Remissão

Todos os três dependem de lei específica

Hipóteses de EXCLUSÃO do CT Hipótese de EXTINÇÃO do C.

Opção pelo não

exercício da

competência

tributária. Dispensa

de tributo

Dispensa de penalidade ainda

não constituída (antes da

constituição do crédito

reibutário)

Perdão de tributo ou penalidade

FG futuros FG passados (há débito) FG passados (há débito).

Não há débito. Ocorre antes da constituição

do crédito.

Ocorre após a constituição do crédito,

que já está lançado.

Há PERDÃO da dívida tributária.

82


GABRIELA MACEDO

QUESTÃO: Uma lei possibilita parcelamentos tributários e inclui débitos constituídos, inscritos em dívida ativa ou não e em processo de execução fiscal ou não. Em relação a esses débitos haverá um desconto de 60% da multa. Quais institutos estão presentes? Como há parcelamento, há suspensão da exigibilidade do crédito tributário. Como há dispensa de tributos já constituídos, há extinção do crédito tributário (pela remissão). Se a questão tratasse de débitos não constituídos, haveria exclusão do crédito tributário (pela anistia).

Os incisos do art. 180 trazem casos em que a concessão de anistia está proibida:

Art. 180. A anistia abrange exclusivamente as infrações cometidas anteriormente à vigência da lei que a concede, não se aplicando:

I - aos atos qualificados em lei como crimes ou contravenções e aos que, mesmo sem essa qualificação, sejam praticados com dolo, fraude ou simulação pelo sujeito passivo ou por terceiro em benefício daquele; Mesmo que a conduta seja ilícita não sendo simulada, dolosa ou fraudulenta, deverá, em regra, ser punida, podendo, todavia, ser anistiada (lembrar que a infração à legislação tributária é, em regra, objetiva). Havendo simulação, dolo ou fraude, além da punição, há a proibição do perdão legal.

II - salvo disposição em contrário, às infrações resultantes de conluio entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas. A rigor, o conluio já estaria inserido no inciso I, vez que trata-se, necessariamente, de conduta dolosa. O pior, contudo, não é a redundância. Ocorre que o dispositivo analisado é iniciado com a expressão “salvo disposição em contrário”, o que acaba por contraditoriamente permitir a concessão de anistia a infração cometida pelo mais grave dos comportamentos dolosos.

OBS: Também se aplicam à anistia as regras do art. 155/CTN (sobre moratória), como

dispõe o art. 182 do CTN.

GRAVE: Estão sujeitos à disciplina da moratória a) o parcelamento; b) a anistia; c) a

isenção.

Art. 181. A anistia pode ser concedida:

I - em caráter geral;

II - limitadamente:

a) às infrações da legislação relativa a determinado tributo;

83


GABRIELA MACEDO

b) às infrações punidas com penalidades pecuniárias até determinado montante, conjugadas ou não com penalidades de outra natureza;

c) a determinada região do território da entidade tributante, em função de condições a ela peculiares;

d) sob condição do pagamento de tributo no prazo fixado pela lei que a conceder, ou cuja fixação seja atribuída pela mesma lei à autoridade administrativa.

Art. 182. A anistia, quando não concedida em caráter geral, é efetivada, em cada caso, por despacho da autoridade administrativa, em requerimento com a qual o interessado faça prova do preenchimento das condições e do cumprimento dos requisitos previstos em lei para sua concessão.

Parágrafo único. O despacho referido neste artigo não gera direito adquirido, aplicando-se, quando cabível, o disposto no artigo 155.

Tanto a anistia quanto a isenção podem ser concedidas a determinada região do

território da entidade tributante, em função de condições a ela peculiares.

5.3. Extinção do crédito tributário

Na hipótese de extinção do crédito tributário, há o desaparecimento de um dos

elementos da relação jurídica tributária, fazendo desaparecer, por conseguinte, toda a

relação jurídica tributária. A depender do elemento que desaparece, há uma diferente

hipótese de extinção.


I - o PAGAMENTO;

II - a COMPENSAÇÃO;

III - a TRANSAÇÃO;

IV - REMISSÃO;

V - a PRESCRIÇÃO e a DECADÊNCIA;

VI - a CONVERSÃO de DEPÓSITO em renda;

VII - o PAGAMENTO ANTECIPADO e a homologação do lançamento nos termos do disposto no artigo 150 e seus §§ 1º e 4º;

VIII - a CONSIGNAÇÃO em PAGAMENTO, nos termos do disposto no § 2º do artigo 164;

IX - a DECISÃO ADMINISTRATIVA irreformável, assim entendida a definitiva na órbita administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória;

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GABRIELA MACEDO

X - a DECISÃO JUDICIAL passada em julgado.

XI – a DAÇÃO EM PAGAMENTO em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei. (Incluído pela Lcp nº 104, de 10.1.2001)

Parágrafo único. A lei disporá quanto aos efeitos da extinção total ou parcial do crédito sobre a ulterior verificação da irregularidade da sua constituição, observado o disposto nos artigos 144 e 149.

É acirrada a discussão sobre a configuração da lista acima transcrita como exaustiva

ou apenas exemplificativa. Na mesma linha que foi adotada quando da análise das

hipóteses de suspensão da exigibilidade do crédito tributário, pode-se afirmar que o art.

141 do CTN aponta no sentido da TAXATIVIDADE da lista:

Art. 141. O crédito tributário regularmente constituído SOMENTE SE modifica ou EXTINGUE, ou tem sua exigibilidade suspensa ou excluída, NOS CASOS PREVISTOS NESTA LEI, fora dos quais não podem ser dispensadas, sob pena de responsabilidade funcional na forma da lei, a sua efetivação ou as respectivas garantias.

O problema prático é que o direito tributário, por ser eminentemente obrigacional

extrai muitos de seus conceitos do direito das obrigações. Boa parte das hipóteses de

extinção do crédito são, ao mesmo tempo, hipóteses de extinção das obrigações, o que leva

algumas pessoas a quererem importar para o ramo tributário hipóteses que o direito civil

prevê como aptas a extinguir as obrigações, sem que haja previsão pelo CTN da

possibilidade. É o caso da confusão e da novação, que não se encontram previstas no CTN.

O STJ já declarou extinto por confusão o crédito tributário no caso em que o

município esbulhou o imóvel em que o IPTU era devido pelo possuidor: “sendo contribuinte

na só condição de possuidor, é esbulhado da posse pelo próprio Município, não está

obrigado a recolher o tributo até nela ser reintegrado por sentença judicial, à míngua do FG

previsto no art. 32 do CTN, confundindo-se nesse caso o sujeito passivo com o sujeito ativo

do imposto.

Quanto à novação, em direito tributário, alguns autores sustentam a sua ocorrência

na hipótese de parcelamento. RICARDO ALEXANDRE discorda na medida em que trata-se de

hipótese de suspensão da exigibilidade, segundo o CTN.

Em provas objetivas, deve ser sustentando que a confusão e a novação não são

aptas à extinção do crédito tributário. O STF, todavia, tem decisão recente no sentido de

que é possível à lei local estipular novas formas de extinção do crédito tributário

85


GABRIELA MACEDO

(fundamentos: pacto federativo e poder de conceder remissão, entendendo que quem

pode o mais pode o menos).

A extinção do crédito tributário gera o desaparecimento de um dos elementos da

relação jurídica tributária já constituída:

a) Dever do sujeito passivo

b) Direito do sujeito ativo ou

c) Tributo/penalidade

EXEMPLOS:

A decadência, v.g, hipótese de extinção do crédito, gera o desaparecimento do

direito do sujeito ativo.

O pagamento gera a extinção do tributo/penalidade.

A remissão gera o desaparecimento do dever do sujeito passivo.

5.3.1. Pagamento (I)

O pagamento é a causa mais natural de extinção do crédito tributário. Algumas

regras do CTN devem ser observadas (pois se diferem do regime jurídico aplicado ao

pagamento como causa extintiva das obrigações em geral):

I. Cumulatividade das multas

Segundo dispõe o art. 157 do CTN, a imposição de penalidade não ilide o pagamento

integral do crédito tributário. Ressalte-se que o legislador utilizou a palavra ilide (rebate,

refuta), quando objetivada usar “elide” (suprime).

Por conta disso, em direito tributário, a multa é sempre cumulativa, jamais

substituindo o pagamento do respectivo tributo. Ex: se o ente tributante aplica uma multa

de 150% ao contribuinte por sonegação fiscal, apesar do valor desta superar o do tributo,

ambos deverão ser pagos cumulativamente, não cabendo a alegação de que no valor pago

a título de multa já se inclui o montante do tributo.

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GABRIELA MACEDO

DETALHE: Após a edição da LC 118/05, na falência, a posição privilegiada do credor

tributário com relação aos demais somente existe quanto ao crédito tributário relativo a

tributo, não se aplicando ao relativo a multas.

II. Pagamento e presunções civilistas

O art. 158 do CTN prevê que o pagamento do um crédito não importa em presunção

do pagamento:

Quando parcial, das prestações em que se decomponha (ex: a comprovação da

última quota de IPVA não gera a presunção de pagamento das anteriores)

Quando total, de outros créditos referentes ao mesmo ou a outros tributos (ex: o

pagamento do IPTU relativo ao exercício de 2006 não presume a quitação da taxa de

lixo do mesmo exercício ou dos créditos de IPTU referentes aos exercícios

anteriores)

Este dispositivo torna inaplicáveis as regras do CC-02, segundo a qual, quando o

pagamento for em quotas periódicas, a quitação da última estabelece, até prova em

contrário, a presunção de estarem solvidas as anteriores (CC, art. 322).

Nesta linha, entende o STJ que “a expedição de certificado de registro e

licenciamento de veículo, embora condicionada à quitação de tributos incidentes sobre a

propriedade de veículo automotor, não é dotada de qualquer eficácia liberatória de

obrigação fiscal” (STJ, REsp 511.480).

III. Local e prazo para pagamento

Os artigos 159 e 160 do CTN prevêem regras meramente supletivas, porque somente

aplicáveis no caso de inexistência de norma expressa na legislação do tributo a que se

referir:

Art. 159. Quando a legislação tributária não dispuser a respeito, o pagamento é efetuado na repartição competente do domicílio do sujeito passivo.

Art. 160. Quando a legislação tributária não fixar o tempo do pagamento, o vencimento do crédito ocorre trinta dias depois da data em que se considera o sujeito passivo notificado do lançamento.

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GABRIELA MACEDO

Parágrafo único. A legislação tributária pode conceder desconto pela antecipação do pagamento, nas condições que estabeleça.

Assim, não havendo regra específica na legislação tributária, o pagamento é

efetuado na repartição competente do domicílio do sujeito passivo (a obrigação continua

portável – o devedor procura o credor até a data do vencimento).

Quanto ao prazo para pagamento, o vencimento do crédito ocorre 30 dias após a

data em que se considera o sujeito passivo notificado do lançamento. Por óbvio, essa

regra não é aplicável ao lançamento por homologação (em que o pagamento ocorre

antecipadamente, não havendo que se falar em notificação do lançamento, de sorte que a

legislação tributária do tributo deve estabelecer o prazo).

O parágrafo único do art. 160 prevê ainda a possibilidade de a legislação tributária

estabelecer desconto pela antecipação do pagamento, o que é muito comum em relação

ao IPTU. A crítica que se faz é a de que apenas a lei, e noa qualquer legislação tributária,

pode conceder tal desconto em razão do princípio da indisponibilidade do patrimônio

público.

IV. Efeitos da mora em direito tributário

Está em mora o sujeito passivo que não efetuar o pagamento no tempo, lugar e

forma estabelecidos, sendo-lhe imputáveis juros e multa.

Em direito tributário, os efeitos da mora são automáticos (mora ex re), não sendo

necessário ao credor tomar qualquer providência para constituir em mora o devedor.

Art. 161. O crédito não integralmente pago no vencimento é acrescido de juros de mora, seja qual for o motivo determinante da falta, sem prejuízo da imposição das penalidades cabíveis e da aplicação de quaisquer medidas de garantia previstas nesta Lei ou em lei tributária.

§ 1º Se a lei não dispuser de modo diverso, os juros de mora são calculados à taxa de um por cento ao mês.

§ 2º O disposto neste artigo não se aplica na pendência de consulta formulada pelo devedor dentro do prazo legal para pagamento do crédito.

OBSERVAÇÕES:

Correção monetária é a atualização de um valor em face da inflação.

Juro é o preço pelo uso do dinheiro alheio.

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GABRIELA MACEDO

Multa de mora é a sanção pelo atraso no adimplemento da obrigação.

Veja, pois, que é possível a incidência simultânea de correção monetária, juros e

multa de mora.

Havendo, p.ex., parcelamento do crédito tributário, não incidirá multa de mora (caso

as parcelas sejam pagas em dia), mas incidirão os juros que, no âmbito federal, seguem a

taxa SELIC (a taxa SELIC reúne juros de mora e correção monetária e também se aplica à

restituição de pagamento a maior).

Se não houver previsão expressa em lei, o art. 161, §1º dispõe que os juros serão

calculados à taxa de 1% ao mês (norma supletiva).

Não obstante ser teoricamente impossível a incidência de juros e multa de mora já

no dia seguinte ao do vencimento do débito, as legislações têm previsto que o juros de

mora incidem somente a partir do primeiro dia do mês seguinte a tal data. No que concerne

à multa de mora, contudo, a previsão tem sido a incidência a partir do dia seguinte ao

vencimento.

Dispõe o art. 161, §2º que, enquanto pendente consulta formulada pelo sujeito

passivo dentro do prazo para pagamento do crédito, não haverá fluência dos juros, nem

aplicação de penalidade. Isto decorre do fato de que não se trata de inadimplemento, mas

de impossibilidade de cumprimento decorrente da imperfeição da legislação aplicável.

Deve ser adotado em concursos que a formulação de consulta impede a fluência do

juros de mora e a aplicação da multa de mora, embora não suspenda a exigibilidade do

crédito (apenas para manter a taxatividade atribuída pelo CTN à lista de hipóteses de

suspensão).

V. Formas de pagamento

Informa o art. 162 que o pagamento do tributo pode ser efetuado:

Em moeda corrente, cheque ou vale postal (norma de eficácia plena)

Nos casos previstos em lei, em estampilha, em papel selado ou por processo

mecânico (norma de eficácia limitada)

OBSERVAÇÕES:

89


GABRIELA MACEDO

Concretamente, não se deixa de lado a idéia de que o tributo é pago em moeda

corrente, pois os demais “meios de pagamento” citados pelo CTN ou configuram

meros mecanismos para a transferência do dinheiro para os cofres públicos (cheque

ou vale postal), ou simples meios de comprovação de que o pagamento – em

dinheiro – foi realizado (estampilha, papel selado ou por processo mecânico).

Estampilha e papel selado são espécies de sedo com os quais o sujeito passivo

comprova o pagamento do tributo, feito em dinheiro, no momento da aquisição. Ex:

selo-pedágio. Já o pagamento por processo mecânico nada mais é do que a aposição

sobre o documento fiscal de chancela oficial comprobatória de pagamento efetuado

em moeda corrente.

§ 1º A legislação tributária pode determinar as garantias exigidas para o

pagamento por cheque ou vale postal, desde que não o torne impossível ou mais

oneroso que o pagamento em moeda corrente.

§ 2º O crédito pago por cheque somente se considera extinto com o resgate

deste pelo sacado (compensação). A regra tem o efeito de evitar que o não resgate

do cheque pelo banco sacado altere a natureza do CT para cambiário, o que poderia

ocorrer caso se considerasse que o CT fora extinto pelo pagamento, restando para a

Fazenda, tão somente, o crédito representado pelo título cambiário (cheque).

§ 3º O crédito pago em estampilha considera-se extinto com a sua inutilização,

ressalvada a necessidade de homologação, caso se trate de tributo lançado por tal

modalidade. A estampilha se tem por inutilizada quando afixada em local

determinado, visto ser teoricamente impossível a sua reutilização.

§ 4º A perda ou destruição da estampilha, ou o erro no pagamento por esta

modalidade, não dão direito à restituição, salvo nos casos expressamente previstos

na legislação, ou naqueles em que o erro seja imputável à autoridade administrativa.

§ 5º O pagamento em papel selado ou por processo mecânico equipara-se ao

pagamento em estampilha.

VI. Imputação ao pagamento

A imputação ao pagamento tem lugar quando se verifica que o mesmo sujeito

passivo possui perante o mesmo sujeito ativo mais de um débito e oferece para

pagamento montante insuficiente para quitação de tudo o que deve.

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GABRIELA MACEDO

Conforme dispõe o art. 163 do CTN – ao contrário do que prevê o CC-02 -, quem

determina a respectiva imputação é a autoridade administrativa (o credor), e não o

contribuinte. Na prática, como o pagamento é feito comumente em rede bancária, sem

supervisão da autoridade administrativa e por meio de documento em que se indica com

precisão o CT que o sujeito passivo está pagando, isso não costuma ocorrer.

Art. 163. Existindo simultaneamente dois ou mais débitos vencidos do mesmo sujeito passivo para com a mesma pessoa jurídica de direito público, relativos ao mesmo ou a diferentes tributos ou provenientes de penalidade pecuniária ou juros de mora, a autoridade administrativa competente para receber o pagamento determinará a respectiva imputação, obedecidas as seguintes regras, na ordem em que enumeradas:

I - em primeiro lugar, aos débitos por obrigação própria, e em segundo lugar aos decorrentes de responsabilidade tributária;

II - primeiramente, às contribuições de melhoria, depois às taxas e por fim aos impostos;

III - na ordem crescente dos prazos de prescrição;

IV - na ordem decrescente dos montantes.

a) O primeiro critério a ser seguido para a definição da ordem de imputação é o que dá

preferência aos créditos em que o sujeito passivo é o devedor na condição de

contribuinte (débitos por obrigação própria), em detrimento daqueles em que o

mesmo aparece na condição de responsável.

b) Não resolvida a imputação com base nesse critério, passa-se para o segundo, qual

seja: a ordem inversa do grau de retributividade (do mais retributivo para o menos

retributivo):

o Primeiro as contribuições de melhoria

o Em seguida, as taxas

o Por fim, os impostos

c) Não resolvida a imputação, adota-se o critério da ordem crescente dos prazos de

prescrição (primeiro os com prazo de prescrição mais curtos).

d) Por fim, o critério da ordem decrescente de montantes.

Grave a ordem: créditos próprios >> mais retributivos (contribuições de melhoria;

taxas, impostos) >> menor prazo prescricional >> maior montante.

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GABRIELA MACEDO

VII. Pagamento indevido e repetição de indébito

É cediço em direito quem pagou o que não era devido possui direito à restituição. O

fundamento da regra é o princípio da vedação ao enriquecimento sem causa. Dispõe o art.

165 do CTN:

Art. 165. O sujeito passivo tem direito, independentemente de prévio protesto, à restituição total ou parcial do tributo, seja qual for a modalidade do seu pagamento, ressalvado o disposto no § 4º do artigo 162, nos seguintes casos:

I - cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o devido em face da legislação tributária aplicável, ou da natureza ou circunstâncias materiais do fato gerador efetivamente ocorrido;

II - erro na edificação do sujeito passivo, na determinação da alíquota aplicável, no cálculo do montante do débito ou na elaboração ou conferência de qualquer documento relativo ao pagamento;

III - reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória.

Se um pagamento foi considerado indevido ou a maior que o devido, o montante

pago indevidamente não corresponde a tributo. A pessoa que pagou não é

necessariamente sujeito passivo de tributo, possuindo direito à restituição

independentemente de prévio protesto.

A rigor, obrigação de restituir não é tributária, mas sim civil.

A expressão “independentemente de prévio protesto” tem objetivo de fazer com

que a restituição não dependa do estado de espírito do sujeito passivo quando efetuou o

pagamento indevido ou a maior que o devido. Afasta-se a possibilidade de aplicação do art.

877 do CC, segundo o qual “àquele que voluntariamente pagou o indevido incumbe a prova

de tê-lo feito por erro”. Ou seja: na seara tributária, é irrelevante que o pagamento tenha

sido efetuado por erro.

A possibilidade de restituição não depende de prévia ressalva de que o pagamento

foi realizado “sob protesto”, pois a obrigação tributária tem por única fonte a lei (é ex lege),

de forma a tornar irrelevante a vontade dos sujeitos passivo e ativo para o nascimento do

dever legal.

Algumas observações são muito importantes:

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GABRIELA MACEDO

a) Restituição de tributo indireto

São indiretos os tributos que, em virtude de sua configuração jurídica, permitem a

translação do seu encargo econômico para uma pessoa diferente daquela definida em lei

como sujeito passivo. Assim, não basta que seja possível a repercussão econômica, pois tal

possibilidade existe em praticamente todo tributo; é necessário que as normas que

disciplinam o tributo prevejam a possibilidade oficial de transferência do encargo. Trata-se

de percussão jurídica e não apenas de repercussão econômica.

Nos tributos diretos, a regra é simples: quem pagou um valor indevido ou maior que

o devido tem direito à restituição. Nos tributos indiretos, a questão deve ser analisada por

outra ótica: se o contribuinte de direito repassou oficialmente o encargo econômico do

tributo para um terceiro e, mais à frente, percebeu-se que tal ônus não correspondia ao

previsto na lei, havendo direito à restituição, seria justo restituir o excesso ao primeiro?

Durante muito tempo, pautado na idéia de que a restituição geraria enriquecimento

sem causa do contribuinte de direito, o STF entendeu ser impossível a restituição,

tendo editado a Súmula 71:

Súmula 71. Embora pago indevidamente, não cabe restituição do tributo indireto.

Ocorre que, conforme apontava a doutrina, esta Súmula gerava o enriquecimento

ilícito do próprio Estado (os Tribunais contra-argumentavam alegando que, se o

enriquecimento ilícito era inevitável, mal menor seria sua ocorrência em benefício

do Estado, pois o privilégio seria repartido por toda a sociedade).

A solução veio com o art. 166 do CTN:

Art. 166. A restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove haver assumido o referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê-la.

O art. 166 do CTN permite a restituição em duas situações:

o Quando o contribuinte de direito comprovar que não transferiu o encargo

financeiro do tributo.

o Quando o contribuinte de direito estiver expressamente autorizado pelo

contribuinte de fato a receber a restituição.

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GABRIELA MACEDO

Posteriormente, o STF evoluiu, editando a Súmula 546, que dispõe:

Súmula 546. Cabe a restituição do tributo pago indevidamente quando reconhecido por decisão, que o contribuinte de jure não recuperou do contribuinte de facto o quantum respectivo.

De uma forma mãos clara, não havendo repercussão, o contribuinte de direito é na

realidade, também contribuinte de fato, pois sofre o encargo econômico do tributo, não

havendo que se falar em enriquecimento sem causa.

Mas preste atenção: o STJ tem reiteradas decisões no sentido de que somente o

contribuinte de direito pode pleitear a restituição do pagamento, uma vez preenchidos os

requisitos do art. 166. Assim, o consumidor ilegitimamente atingido por uma errônea

cobrança do ICMS, munido de documento que comprove ter suportado o ônus do tributo,

fica absurdamente impossibilitado de obter diretamente a repetição do indébito tributário

(REsp 983814-MG).

Isso ocorre porque o contribuinte de fato não faz parte da relação jurídico-tributária

(RICARDO ALEXANDRE critica esse posicionamento ).

Por fim, temos que o STJ não aceita que, por ficção, a lei venha a tratar como

indiretos tributos que são nitidamente diretos. Assim, o Tribunal decidiu quanto à

contribuição previdenciária a cargo da empresa sobre os pagamentos a administradores,

autônomos e empregados avulsos. Nas palavras da Corte, “os valores recolhidos a esse

título são restituíveis ou compensáveis, independentemente do cumprimento da exigência

contida na Lei 9.032/1995 e no art. 166 do CTN, por isso que não se trata de tributo

indireto, inocorrendo o fenômeno da repercussão ou repasse.

b) Restituição de juros e multas

Art. 167. A restituição total ou parcial do tributo dá lugar à restituição, na mesma proporção, dos juros de mora e das penalidades pecuniárias, salvo as referentes a infrações de caráter formal não prejudicadas pela causa da restituição.

Os juros e a multa de mora são definidos em lei e calculados sobre o montante do

tributo devido. Por conseguinte, havendo pagamento a maior de tributo, os juros e multas

de mora porventura devidos serão superestimados e também recolhidos a maior, na

mesma proporção.

94


GABRIELA MACEDO

O mesmo raciocínio não vale para as multas referentes a infrações de caráter formal

que porventura não sejam prejudicadas pela causa da restituição. Com relação a estas não

há direito à restituição de qualquer parcela, vez que o FG se mantém intacto e não o seu

cálculo não leva em consideração o valor do tributo.

Obs: A rigor não seria correto falar em restituição de tributo, mas sim de restituição

de valor pago a título de tributo, pois se trata de montante que o particular achou que seria

tributos, mas não o era.

c) Termo inicial da fluência de juros e correção monetária na restituição

Não se deve confundir a restituição de valor recolhido a título de juros com o direito

de receber juros sobre o valor da restituição, o que é regulado pelo parágrafo único do art.

167:

Parágrafo único. A restituição vence juros não capitalizáveis, a partir do trânsito em julgado da decisão definitiva que a determinar.

Juros capitalizáveis são os juros simples, não havendo a incidência de “juros sobre

juros”.

O dispositivo é injusto nos casos em que o recolhimento indevido decorreu de

exigência feita pelo próprio Fisco, seja por conta da inconstitucionalidade de uma lei, seja

em virtude de equivocadas interpretações oficiais. Nesses caos, a fluência dos juros de

mora deveria tomar por termo inicial a data do pagamento indevido. O raciocínio seria

inclusive mais isonômico, uma vez que o sujeito passivo sucumbente em disputa judicial

contra o Estado é condenado ao pagamento de juros de mora a partir do vencimento do

tributo. Entretanto, a aplicabilidade da regra estatuída pelo CTN é pacificamente

reconhecida pelo STJ:

Súmula 188 do STJ. Os juros moratórios, na repetição de indébito tributário, são devidos a partir do trânsito em julgado da sentença.

Sumulada a matéria pelo STJ, algumas dúvidas voltaram a atormentar os estudiosos

como decorrência de uma séria de decisões do STF que culminaram com a edição da

Súmula Vinculante 17:

Súmula Vinculante 17. Durante o período previsto no parágrafo 1º do art. 100 da Constituição, não incidem juros de mora sobre os precatórios que nele sejam pagos.

95


GABRIELA MACEDO

O § 1º acima referido corresponde, atualmente, ao § 5º e traz a regra segundo a qual

o pagamento dos débitos oriundos de sentenças transitadas em julgado constantes de

precatórios judiciais apresentados até 1º de julho será feito até o final do exercício

seguinte, quando terão seus valores atualizados monetariamente. Na prática, a entidade

devedora possui um prazo de, ao menos, 18 meses para pagar os débitos constantes de

precatórios.

Perceba-se que, desde o trânsito em julgado da decisão já fluem os juros de mora,

tendo em vista o parágrafo único do art. 167 do CTN. Só que, inscrito o precatórios até 1º

de julho e encaminhada a lista para o Poder Executivo para efeito de inclusão da dotação

no orçamento, entre em cena a Súmula Vinculante 17, cessado a fluência dos juros.

Com efeito, enquanto os juros são devidos apenas após o trânsito em julgado, a

correção monetária é aplicada desde o momento do pagamento indevido, vez que os

efeitos da desvalorização da moeda são perenes.

Súmula 162/STJ Na repetição de indébito tributário, a correção monetária incide a partir do pagamento indevido.

Mas atente: Esse posicionamento gerou um problema prático, vez que a SELIC

reúne, em uma só taxa a correção monetária e os juros de mora. Assim em recentes

julgados, o STJ entendeu que, após a Lei 9.250/1995, o correto é aplicar a SELIC (que

envolve atualização monetária e juros) desde o recolhimento indevido, não podendo ser ela

cumulada com qualquer outro índice.

Sendo assim, em provas que mencionem a aplicação da SELIC devemos nos ater ao

posicionamento do STJ, segundo o qual: a) antes do advento da Lei 9.250/95, incidia a

correção monetária desde o pagamento indevido até a restituição ou compensação (súmula

162), acrescida de juros de mora a partir do trânsito em julgado (súmula 188); b) após a

edição da Lei 9.250, aplica-se a taxa SELIC desde o recolhimento indevido. Contudo, em

questões que versem genericamente sobre o termo inicial da fluência dos juros e da

correção monetária, sem citar a SELIC, deve ser adotado o posicionamento tradicional das

súmulas.

d) Prazo para pleitear restituição no âmbito administrativo

Art. 168. O direito de pleitear a restituição extingue-se com o decurso do prazo de 5 (cinco) anos, contados:

96


GABRIELA MACEDO

I - nas hipótese dos incisos I e II do artigo 165, da data da extinção do crédito tributário;

II - na hipótese do inciso III do artigo 165, da data em que se tornar definitiva a decisão administrativa ou passar em julgado a decisão judicial que tenha reformado, anulado, revogado ou rescindido a decisão condenatória.

Existe controvérsia sobre a natureza do prazo objeto de análise. Alguns defendem

que, como o direito de obter a restituição depende de uma outra pessoa (o sujeito ativo),

não sendo, portanto, potestativo, o prazo seria prescricional. Outros defendem que, como

o direito de pleitear restituição não depende de qualquer providência de terceiro, sendo,

portanto, potestativo, o prazo seria decadencial.

Apesar de se reconhecer que a tese segundo a qual o prazo seria prescricional seria a

mais lógica, de acordo com a teoria dos prazos extintivos, a maneira como o legislador

redigiu os arts. 168 e 169 parece apontar na direção de que o primeiro traz um prazo

decadencial (para pleitear a restituição) e o segundo um prazo prescricional (para buscar no

PJ a anulação de decisão que indefira a restituição).

e) Prazo na extinção não contenciosa do crédito

É importante notar que, nos casos de lançamento de ofício ou por declaração, ocorre

a extinção do crédito tributário na data do pagamento. No lançamento por homologação,

por outro lado, na data da homologação.

Na prática, como a homologação tácita é a regra, o sujeito passivo acabava por

possuir um prazo de praticamente 10 anos para formular pedido administrativo de

restituição (5 + 5). Assim entendia o STJ, até junho de 2005, quando foi editada a LC

118/2005, que previu, em seu art. 3º, a seguinte regra:

LC 118/05. Art. 3º Para efeito de interpretação do inciso I do art. 168 da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966 – Código Tributário Nacional, a extinção do crédito tributário ocorre, no caso de tributo sujeito a lançamento por homologação, no momento do pagamento antecipado de que trata o § 1o do art. 150 da referida Lei.

Antes da LC 118/05 Depois da LC 118/05

O STJ entendia que o crédito tributário de

tributo sujeito a lançamento por

homologação estaria extinto no momento

da homologação, sendo este o termo inicial

para a contagem do prazo de 5 anos do art.

Para efeito de interpretação do art. 168, I, a

extinção do crédito tributário ocorre, no

caso de tributo sujeito a lançamento por

homologação, desde o momento do

pagamento, sendo este o novo termo inicial

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GABRIELA MACEDO

168, I.

(Na prática: 5 + 5).

para a contagem do prazo para pleitear

restituição.

De maneira abusiva, o art. 4º da LC 118 tentou dar caráter retroativo à nova regra,

considerando-a expressão meramente interpretativa. O STJ bloqueou tal pretensão,

considerando que a norma trazia não apenas uma interpretação, mas uma alteração

material, uma verdadeira inovação no ordenamento jurídico, não podendo retroagir.

Assim, este novo prazo somente é aplicado a partir da entrada em vigor da LC

118/05 (AI no EREsp 644736). Somente em relação aos pagamentos efetuados a partir de

sua vigência (09.06.05) deve ser aplicado o novo prazo.

f) Prazo na extinção contenciosa do crédito

O art. 168, III do CTN prevê que o prazo para pleitear a restituição será de 5 anos da

“data em que se tornar definitiva a decisão administrativa ou passar em julgado a decisão

judicial que tenha reformado, anulado, revogado ou rescindido a decisão condenatória”.

Trata-se do caso em que o sujeito passivo pagou o montante exigido pelo Fisco, após

a prolação de uma decisão condenatória que posteriormente veio a ser modificada. É muito

improvável que se verifique a situação prevista no dispositivo em caso de litígio

administrativo, pois as reclamações e recursos no âmbito do processo administrativo têm

efeito suspensivo (logo, não parece razoável que o sujeito passivo faça o pagamento após

uma decisão não definitiva). Também no processo judicial a situação é difícil, vez que

melhor seria optar pelo depósito judicial.

Já decidiu o STJ, no AgRg 172896 que “recolhido o tributo na pendência de ação

judicial que visava a elidi-lo, o direito do contribuinte à repetição do indébito só exsurgiu a

partir do acórdão que o reconheceu, não iniciando até ao o prazo de decadência da ação de

restituição”.

Obs: o STJ tem entendido ser “irrelevante para o estabelecimento do termo inicial

da prescrição da ação de repetição e/ou compensação a eventual declaração de

inconstitucionalidade do tributo pelo E. STF” (AgRg REsp 615819/RS). Isso significa que o

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GABRIELA MACEDO

prazo do CTN precisa ser respeitado, ainda que, depois dele, venha a ser declarada

inconstitucional a exigência do tributo.

g) Prazo para pleitear a restituição no âmbito judicial

É possível que o sujeito passivo ajuíze ação de repetição de indébito mesmo sem

anterior pleito administrativo, dada a inexistência do curso administrativo forçado no Brasil

(mas note: se a administração não se opõe ao pleito, não é lícito a ele buscar socorro

imediato no PJ, por falta de interesse de agir). Veja bem:

Para submeter a matéria diretamente ao Poder Judiciário, o contribuinte possui o

prazo de 5 anos, o mesmo ofertado para formular pedido administrativamente

(deverá demonstrar que a Fazenda Pública é contrária ao pleito que pretende

formular).

Todavia, se optar por formular o pleito inicialmente na via administrativa e o

mesmo vier a ser indeferido, haverá a incidência do art. 169 do CTN: o prazo para

buscar a anulação da decisão administrativa será de apenas 2 anos.

Art. 169. Prescreve em dois anos a ação anulatória da decisão administrativa que denegar a restituição.

Parágrafo único. O prazo de prescrição é interrompido pelo início da ação judicial, recomeçando o seu curso, por metade, a partir da data da intimação validamente feita ao representante judicial da Fazenda Pública interessada.

O art. 169 prevê ainda que o prazo de prescrição é interrompido pelo inicio da ação

judicial, ou seja, pela sua distribuição, desde que a citação seja feita no prazo do art. 219 do

CPC. Na prática, a citação válida da Fazenda Pública interrompe o prazo, retroagindo à data

da propositura da ação.

O dispositivo dispõe ainda que o prazo prescricional, uma vez interrompido, volta a

fluir pela metade a partir da citação. Cuida-se da camada prescrição intercorrente, que cria

uma vantagem em benefício da Fazenda Pública.

Por óbvio, o PJ nunca conseguiria julgar definitivamente uma ação em apenas um

ano (ou 2 anos e meio, caso a ação fosse ajuizada diretamente no PJ), motivo pelo qual a

jurisprudência é sólida o sentido de que a prescrição intercorrente somente pode ser

declarada se a demora excessiva for imputável ao próprio autor da ação.

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GABRIELA MACEDO

REPARE: Se a interrupção ocorrer na segunda metade do prazo de 2 ou 5 anos

previsto no dispositivo, o prazo voltará a fluir pela metade. Contudo, se a interrupção

ocorrer na primeira metade do prazo prescricional original, não poderá se imaginar que o

prazo recomeçará seu curso pela metade, pois haveria um prejuízo injustificado para quem

se adiantou ao ajuizamento da ação.

Justamente por isso, dispõe a Súmula 383 do STF:

Súmula 383 do STF. A prescrição em Favor da Fazenda Pública recomeça a correr, por dois anos e meio, a partir do ato interruptivo, mas não fica reduzida aquém de 5 anos, embora o titular do direito a interrompa durante a primeira metade do prazo.

5.3.2. Compensação (art. 156, II, CTN)

A compensação consiste no encontro de contas existentes entre sujeito ativo e

Administração, envolvendo duas relações jurídicas tributárias. Em uma delas, a

Administração é credora; na outra, é devedora.

Sobre esta hipótese de extinção do crédito, merecem atenção os artigos 170 e 170-A

do CTN. Dispõe o art. 170 que a compensação depende de lei autorizadora que estabeleça

o procedimento e as condições da compensação (é insuficiente a mera existência de

dívidas recíprocas). Esse direito a compensação, portanto, não é auto-aplicável,

dependendo de lei (ordinária do ente) Art. 74, Lei 9430/96.

Art. 170. A lei pode, nas condições e sob as garantias que estipular, ou cuja estipulação em cada caso atribuir à autoridade administrativa, autorizar a compensação de créditos tributários com créditos líquidos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda pública.

Parágrafo único. Sendo vincendo o crédito do sujeito passivo, a lei determinará, para os efeitos deste artigo, a apuração do seu montante, não podendo, porém, cominar redução maior que a correspondente ao juro de 1% (um por cento) ao mês pelo tempo a decorrer entre a data da compensação e a do vencimento.

GRAVE: Inexistindo lei autorizando, não se cogita da compensação. Na esfera federal,

o art. 74 da Lei 9.430/96 traz as condições dessa compensação:

a) Tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (SRFB)

b) Créditos próprios

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GABRIELA MACEDO

Cumpridos estes requisitos, na esfera federal, é possível compensar qualquer

crédito com qualquer débito tributário federal.

Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com trânsito em julgado, relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita Federal, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na compensação de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições administrados por aquele Órgão. (Redação dada pela Lei nº 10.637, de 2002)

Em direito civil, a compensação depende de que as dívidas recíprocas sejam líquidas

(quanto ao valor), certas (quanto à existência), vencidas (quanto à exigibilidade) e fungíveis

(quanto ao objeto).

Em direito tributário, o valor do crédito que o particular quer compensar com o

crédito tributário deve ser líquido, certo e em dinheiro (fungível). Todavia, é possível a

compensação de crédito ainda não vencido. Mas atente:

Somente pode ser vincendo o valor que a Fazenda Pública deve ao sujeito passivo do

tributo, jamais o crédito tributário, que deve sempre estar vencido.

No caso de o crédito do particular ser vincendo, é necessário calcular seu valor atual,

mediante a aplicação de uma taxa de juros que reduza o montante que deveria ser pago

futuramente ao valor que a ele corresponde na data da compensação. Para evitar abusos

do Estado, o CTN estipulou como teto para o redutor o percentual de 1% ao mês.

Devemos lembrar que a declaração de compensação constitui o crédito tributário.

Na declaração o sujeito passivo indica qual o crédito e qual o débito fazendo, na sequência,

a compensação, que fica sujeita à homologação da autoridade administrativa (aqui, não se

aplica a regra segundo a qual a compensação só pode ser efetivamente realizada com o

trânsito em julgado da decisão judicial).

Se a autoridade administrativa não homologa, enviará uma intimação para que haja

o pagamento daquele tributo. Em face desta intimação pode se desenvolver um processo

administrativo. Se o resultado do processo administrativo for o de que a compensação de

fato está errado, o débito será inscrito em DA, será emitida a CDA e ajuizada a EF.

Também merece análise o art. 170-A do CTN, incluído pela LC 104/2001, que veda a

compensação mediante aproveitamento de tributo objeto de contestação judicial pelo

sujeito passivo, antes do trânsito em julgado. Nos casos em que a questão é discutida

judicialmente, é necessário aguardar o transito em julgado da decisão.

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GABRIELA MACEDO

Art. 170-A. É vedada a compensação mediante o aproveitamento de tributo, objeto de contestação judicial pelo sujeito passivo, antes do trânsito em julgado da respectiva decisão judicial. (Artigo incluído pela Lcp nº 104, de 10.1.2001)

Antes dessa norma, era muito comum o sujeito passivo requerer a compensação,

com base em liminar obtida em MS ou ação ordinária, proferida em seu favor. Cristalizando

a jurisprudência dos tribunais, o legislador acrescentou o art. 170-A ao CTN.

Essa situação não se confunde com a possibilidade de pleitear judicialmente a

compensação, em que o objeto da ação não é a discussão do tributo em si, mas sim o

reconhecimento do direito de compensar. O reconhecimento deste direito pode decorrer

de duas possibilidades:

Ação declaratória

Mandado de segurança O STJ reconhece a adequação do MS para o

reconhecimento do direito de compensar, apesar dos reclames da Fazenda Pública.

Dispõe a Súmula 213/STJ:

Súmula 213/STJ: O mandado de segurança constitui ação adequada para a declaração do direito à compensação tributária.

A partir da edição desta Súmula, os contribuintes em peso passaram a fazer uso do

MS para conseguir a compensação, tentando forçar isso através de medida liminar. Muitos

juízes negaram este pleito, entendendo que não se poderia extinguir o crédito tributário

liminarmente.

A questão chegou ao STJ que confirmou este entendimento, elaborando a Súmula

212/STJ:

Súmula 212/STJ. A compensação de créditos tributários não pode ser deferida em ação cautelar ou por medida liminar, cautelar ou antecipatória.

O STJ já repeliu tentativas de evitar a incidência do art. 170-A do CTN por parte de

contribuinte que formulam pedido de suspensão do CT até o montante do valor que

entendem ter recolhido indevidamente, relativo ao mesmo ou outro tributo.

Ora, ao contrário da compensação, a suspensão da exigibilidade do crédito mediante

ato jurisdicional não depende de trânsito em julgado, podendo ser deferida inclusive

mediante medida liminar ou antecipação de tutela.

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GABRIELA MACEDO

No antigo entendimento da Corte, a ser adotado nas provas para advocacia pública,

o contribuinte que tenta disfarçar como suspensão uma verdadeira compensação tributária

visa artificiosamente driblar a regra restritiva do art. 170-A, não merecendo prosperar seu

pleito.

5.3.3. Transação (art. 156, III)

Transação é o negócio jurídico em que as partes, mediante concessões mútuas,

extinguem obrigações, prevenindo ou terminando litígios (art. 840 do CC).

Nos termos do art. 171 do CTN, não existe a figura da transação preventiva no

direito tributário, exigindo-se sempre a presença de um processo instaurado. Como sempre

ocorre em qualquer caso em que possa haver diminuição do patrimônio público, a

transação somente pode ser celebrada com base em lei autorizativa.

Art. 171. A lei pode facultar, nas condições que estabeleça, aos sujeitos ativo e passivo da obrigação tributária celebrar transação que, mediante concessões mútuas, importe em determinação de litígio e conseqüente extinção de crédito tributário.

Parágrafo único. A lei indicará a autoridade competente para autorizar a transação em cada caso.

ATENTE: Não há possibilidade de negociação fora dos limites da lei.

Existe discussão sobre a natureza do litígio que poderia ser terminado por meio de

transação: os judiciais e administrativos ou somente os judiciais. Não existe definição claro

sobre a matéria e, apesar de parecer sedutor o entendimento segundo o qual somente a

supervisão jurisdicional seria compatível com os fins do instituto, o CTN não faz tal

restrição.

5.3.4. Remissão (art. 156, IV)

A remissão consiste no perdão da dívida tributária, o que pressupõe um crédito

tributário já constituído. É possível, pois a remissão de um tributo ou de penalidade.

A questão mais importante aqui é saber diferenciar remissão, anistia e isenção (ver

quadro apresentado anteriormente).

É bastante comum a reunião da anistia e remissão nas leis que prevêem o programa

de parcelamento (causa de suspensão da exigibilidade do CT – art. 151, VI, CTN). Lembre-se

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GABRIELA MACEDO

que o parcelamento pode ter efeitos sobre a esfera penal, pois o parcelamento de débito

decorrente de crime contra a ordem tributária gera a suspensão da pretensão punitiva do

Estado. Por exemplo, um desses programas pode conceder como benefício: i) desconto de

30% nas multas devidas lançadas ou não (respectivamente anistia e remissão); ii) desconto

de 10% dos tributos em atraso (como o fato já ocorreu, não há que se falar em isenção; se o

crédito já estiver constituído, há remissão, hipótese de extinção do crédito tributário); iii)

isenção de imposto de renda nas aplicações financeiras (isenção – exclusão do CT).

Devemos lembrar que a anistia é forma de exclusão do crédito tributário e, portanto,

impede o lançamento, enquanto a remissão, como causa de extinção do crédito tributário,

pressupõe a constituição do crédito.

Tratando-se de crédito tributário, devido ao princípio da indisponibilidade do

patrimônio público, a remissão somente pode ser concedida com fundamento em lei

específica (art. 150, §6º).

Art. 172. A lei pode autorizar a autoridade administrativa a conceder, por despacho fundamentado, remissão total ou parcial do crédito tributário, atendendo:

I - à situação econômica do sujeito passivo;

II - ao erro ou ignorância excusáveis do sujeito passivo, quanto a matéria de fato;

III - à diminuta importância do crédito tributário;

IV - a considerações de eqüidade, em relação com as características pessoais ou materiais do caso;

V - a condições peculiares a determinada região do território da entidade tributante.

Parágrafo único. O despacho referido neste artigo não gera direito adquirido, aplicando-se, quando cabível, o disposto no artigo 155.

O transcrito art. 172 enumera os aspectos que podem justificar a edição de lei que

autorize a concessão de remissão. Trata-se de norma destinada ao legislador e não ao

aplicador da legislação tributaária.

O parágrafo único do art. 172 determina a aplicação do art. 155 (regras da

moratória) à remissão concedida em caráter individual. Como já vimos, esse dispositivo

também se aplica à anistia, isenção e ao parcelamento. Deste modo:

e) A concessão da remissão/anistia/isenção/parcelamento/moratória em caráter

individual não gera direito adquirido e será “revogada” de ofício, sempre que se

104


GABRIELA MACEDO

apure que o beneficiário não satisfazia ou deixou de satisfazer as condições ou não

cumpria ou deixou de cumprir os requisitos para a concessão do favor;

f) No caso de “revogação”, será sempre cobrado o tributo e os juros de mora;

g) Se o benefício foi obtido com dolo ou simulação do beneficiário, ou de terceiro em

favor daquele, haverá cobrança da penalidade pecuniária. Além disso, o tempo

decorrido entre a concessão da remissão e sua revogação não será computado

para efeito da prescrição do direito à cobrança do crédito.

h) Se não houve dolo ou simulação, não haverá cobrança de penalidade pecuniária e a

revogação só poderá ocorrer antes de prescrito o direito à cobrança do crédito.

5.3.5. Homologação do pagamento nos tributos lançados por homologação (art. 156, VII)

Como cediço, no lançamento por homologação, há o pagamento antecipado (e

precário) do tributo, que fica sujeito à homologação (concordância) pela Administração

Tributária. Com efeito, esta homologação gera a extinção do crédito tributária e a perda do

direito de lançar.

Da data da extinção do crédito tributário, começa a correr o prazo de prescrição para

o contribuinte (tópico 5.4.3.). Relembre-se, contudo, que, após a LC 118/05, para exclusivo

efeito de definição do termo inicial do prazo para pleitear a restituição, considera-se extinto

o crédito tributário, na sistemática do lançamento por homologação, na data do

pagamento.

A homologação pode ser expressa ou tácita. Se não existir prazo distinto previsto em

lei, o prazo será de 5 anos. Esse prazo tem reflexo no direito do contribuinte de requerer a

restituição de tributo recolhido indevidamente, nos tributos lançados por homologação. O

prazo de prescrição da restituição está disciplinado no art. 168, inciso I do CTN, segundo o

qual o prazo é de 5 anos da data de extinção do crédito tributário.

5.3.6. A consignação em pagamento (art. 156, VIII)

A ação de consignação em pagamento possibilita o pagamento do tributo em juízo.

O art. 164 do CTN trata das hipóteses em que o crédito pode ser consignado judicialmente:

a) Quando há a recusa de recebimento do tributo.

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GABRIELA MACEDO

b) Quando a Administração subordina o pagamento do tributo ou penalidade ao

cumprimento de obrigação acessória/exigência sem fundamento legal (apesar de o

dispositivo referir-se à subordinação do recebimento ao pagamento de outro tributo

ou penalidade, também é cabível o manej da ação de consignação em pagamento no

caso de subordinação do recebimento ao pagamento de juros e correção

monetária).

c) Quando há bitributação. A bitributação ocorre quando entes diversos cobram

tributos do mesmo sujeito passivo, em relação ao mesmo fato gerador. Ex:

cobrança simultânea de ITR e IPTU sobre o mesmo imóvel.

Ao tratar da bitributação, o art. 164 prevê a consignação em pagamento quando

houver exigência “por mais de uma pessoa jurídica de direito público, de tributo idêntico

sobre um mesmo fato gerador”. Veja, portanto, que a lei, em tese, exige que os tributos

sejam idênticos, o que nem sempre ocorre. IPTU e ITR, v.g., não são idênticos, mas, mesmo

assim, a jurisprudência aceita a consignação em casos como estes.

Art. 164. A importância de crédito tributário pode ser consignada judicialmente pelo sujeito passivo, nos casos:

I - de recusa de recebimento, ou subordinação deste ao pagamento de outro tributo ou de penalidade, ou ao cumprimento de obrigação acessória;

II - de subordinação do recebimento ao cumprimento de exigências administrativas sem fundamento legal;

III - de exigência, por mais de uma pessoa jurídica de direito público, de tributo idêntico sobre um mesmo fato gerador.

§ 1º A consignação só pode versar sobre o crédito que o consignante se propõe pagar.

§ 2º Julgada procedente a consignação, o pagamento se reputa efetuado e a importância consignada é convertida em renda; julgada improcedente a consignação no todo ou em parte, cobra-se o crédito acrescido de juros de mora, sem prejuízo das penalidades cabíveis.

Segundo a jurisprudência, é também possível a utilização da ação consignatória para

que o sujeito passivo satisfaça o seu direito de “pagar corretamente o tributo quando o

Fisco está exigindo prestação maior que a devida.”

Pergunta-se: Qual é o efeito do depósito na ação de consignação em pagamento?

A primeira observação a ser feita é a de que o depósito na ação de pagamento,

diferentemente do que ocorre com o depósito judicial como causa de suspensão da

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GABRIELA MACEDO

exigibilidade do crédito tributário, deve ser feito no valor que o sujeito passivo entende

como devido e não naquele exigido pelo Fisco.

Com este depósito, o sujeito passivo evita a mora. Justamente por isso, este

depósito não se confunde com aquele previsto no art. 151, II, que visa à suspensão do

crédito e é uma faculdade do sujeito passivo.

Ao final do processo da ação de consignação em pagamento, o magistrado define

qual o tributo devido, efetuando a consignação, através de conversão do depósito em

renda, em favor do ente vencedor. A questão que se põe é saber o que ocorre se o valor

devido é maior que aquele consignado (o valor do ITR, v.g., é sempre menor que o valor do

IPTU). Neste caso, ao final do processo, o sujeito passivo deve depositar a diferença, o que

não afeta o afastamento da mora (ele terá de pagar juros e multa apenas sobre a diferença

entre o valor consignado e aquele que, ao final, foi considerado devido).

ATENÇÃO: Somente há extinção do crédito se a ação de consignação em pagamento

for julgada procedente. O simples ajuizamento não tem o condão de extinguir o crédito.

5.3.7. Decisão administrativa irreformável

Se, ao final do litígio administrativo, a decisão for pela improcedência do

lançamento, o crédito estará definitivamente extinto, salvo se o vício do lançamento é

meramente formal, como já vimos.

Na esfera federal, existem atos da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional

determinando a obrigatoriedade do representante da Fazenda propor ao Poder Judiciário

ações anulatórias contra acórdãos do Conselho de Contribuintes e da Câmara Superior de

Recursos Fiscais que afastem a aplicação de leis ou de decretos (Parecer PGFN/CRJ

1.087/2004).

5.3.8. Decisão judicial passada em julgado

Assim como na decisão administrativa irreformável, somente extingue o CT a decisão

judicial passada em julgado favorável ao sujeito passivo.

5.3.9. Dação em pagamento de bens imóveis (art. 156, XI)

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GABRIELA MACEDO

Esse instituto é novo, tendo sido inserido no CTN pela LC 104/2001. Com efeito, a

dação em pagamento em direito tributário nada mais é do que mais uma possibilidade de

pagamento do tributo com outro bem que não dinheiro.

MUITA ATENÇÃO: Somente é possível a dação em pagamento caso se trate de bens

imóveis. Não é possível pagar com bens móveis em razão da taxatividade do rol de causas

extintivas do CT apresentadas pelo CTN.

Essa possibilidade de extinção do crédito tributário depende de regulamentação

legal, o que será realizado por cada ente da federação. Neste sentido, existe uma

aproximação deste instituto com a compensação (em ambos casos, exige-se

regulamentação legal).

Em 26.04.2007, o STF apreciou ADI ajuizada contra lei distrital que autorizava o

pagamento de débito das microempresas, mediante a dação em pagamento de materiais

destinados a atender a programas de Governo. No julgamento, o STF considerou

inconstitucional a lei por afastar a incidência do processo licitatório para a aquisição de

materiais pela Administração Pública e – o que é mais importante – por criar, mediante lei

local, nova hipótese de extinção de crédito tributário.

5.4. Prescrição10

Como cediço, caso o sujeito passivo não corresponda à cobrança administrativa do

tributo, a inscrição em dívida ativa e a emissão da certidão de dívida ativa (CDA) são atos

preparatórios para o ajuizamento da execução fiscal (cobrança judicial).

O prazo de prescrição é exatamente o prazo que a administração tem para promover

essa cobrança judicial. Assim, a prescrição é a perda do direito de cobrar judicialmente o

crédito tributário pelo decurso de prazo. Este prazo está no art. 174 do CTN, que dispõe:

Art. 174. A ação para a cobrança do crédito tributário prescreve em cinco anos, contados da data da sua constituição definitiva.

I – pelo despacho do juiz que ordenar a citação em execução fiscal; (Redação dada pela Lcp nº 118, de 2005)

II - pelo protesto judicial;

III - por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor;

IV - por qualquer ato inequívoco ainda que extrajudicial, que importe em reconhecimento do débito pelo devedor.

10 Tema dado na aula 10.

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GABRIELA MACEDO

Pelo que dispõe o referido dispositivo, o termo inicial (dies a quo) do prazo

prescricional (5 anos) é o dia da constituição definitiva. Essa constituição definitiva

representa a imutabilidade do crédito tributário na esfera administrativa. A questão é

saber como essa imutabilidade ocorre (a constituição definitiva é sempre posterior à

constituição).

Existem pelo menos duas formas de constituição do crédito tributário: a) pela

Administração, através do lançamento; b) pelo sujeito passivo, através da declaração. A

depender do caso em tela, o prazo prescricional é distinto.

I. Crédito tributário constituído pelo sujeito passivo, através de declaração nos tributos

lançados por homologação

De acordo com o STJ, neste caso, o prazo prescricional começa a contar a partir da

data de vencimento do tributo e não na data da declaração.

Se o sujeito passivo realiza a declaração corretamente, mas não faz o pagamento ou

faz pagamento inferior, a Administração já pode ajuizar a execução fiscal, que será

precedida da inscrição na dívida ativa e emissão da CDA. Isso porque, conforme a súmula

436, STJ, a declaração constitui o crédito tributário. Não há mais, portanto, a necessidade

de lançamento, podendo a administração passar logo a execução judicial.

Neste caso, a partir da data do vencimento do tributo há a constituição definitiva do

crédito tributário (não se abre prazo para o sujeito passivo contestar à sua própria

declaração). O início da prescrição que se dá com a constituição definitiva é sempre após a

constituição do crédito tributário.

Essa é a regra, mas, segundo o STJ, em um caso excepcional, devo considerar, como

termo inicial da prescrição, a data da declaração: hipótese de apresentação de declaração

de tributo já vencido (REsp 1.120.295, ED no REsp 1144621).

Isso acontece quando o sujeito passivo deixa de declarar o tributo porque não pode

pagar, não havendo, portanto, a constituição do crédito tributário e cabendo a

administração constituir o crédito por meio de lançamento de ofício, correndo prazo de

decadência previsto no art. 173, I, CTN. Se o sujeito passivo decide declarar, mesmo com

atraso, o crédito é constituído pelo sujeito passivo, passando a ser possível a cobrança

judicial do crédito. Nessa hipótese, o prazo prescricional tem início do dia seguinte da

declaração (momento em que se consolida o crédito tributário), afinal o prazo não poderia

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GABRIELA MACEDO

começar a correr em data anterior (data do vencimento) ao da constituição do crédito (data

da declaração).

Em suma: o termo inicial é a data do vencimento ou da declaração, a depender do

que for posterior:

a) Estando o CT constituído data do vencimento

b) Não estando o CT constituído data da declaração

II. Crédito tributário constituído pela Administração (lançamento)

Nesta situação, o sujeito passivo deixa de pagar o tributo e, por conta disso, recebe o

lançamento tributário. Diante deste lançamento de ofício, chamado de auto de infração

(acompanhado de cobrança administrativa), o sujeito passivo tem o prazo de 30 dias para

decidir o que fará. Poderá ele:

a) Pagar o tributo O resultado será a extinção do crédito tributário.

b) Impugnar a exigência A imutabilidade (constituição definitiva) somente se

verifica com a decisão final na esfera administrativa. A partir dela, inicia o prazo

prescricional.

c) Ignorar essa cobrança A constituição definitiva ocorre após o prazo de 30 dias.

No 31º dia, temos a constituição definitiva (e conseqüente o início do prazo de

prescrição).

Atenção: o STJ entende que, nessa hipótese “c”, o prazo de prescrição começa com

o pagamento e não no 31º dia após a notificação da constituição do crédito

tributário. Embora essa posição pareça absurda, esse é o entendimento que

podemos encontrar em prova objetiva.

Em qualquer dos casos, com o início da constituição definitiva, a Administração já

pode adotar medidas preparatórias à cobrança judicial (inscrição em dívida ativa e emissão

de CDA, tudo isso com prazo prescricional já em curso).

5.4.1. Interrupção do prazo prescricional11

Em situações definidas em lei, o prazo prescricional é integralmente devolvido à

pessoa que seria prejudicada pela sua consumação. Vejamos os casos, previstos no art. 174:11 Não deu em sala.

110


GABRIELA MACEDO

a) Despacho do juiz que ordenar a citação em execução fiscal A redação atual

desse dispositivo foi dada pela LC 118/05, porquanto a redação original previa como

causa interruptiva da prescrição a “citação pessoa feita ao devedor” (havia conflito

com a LEF e o STJ entendia que, em débito de natureza tributária, deveria prevalecer

o CTN).

b) Protesto judicial

c) Qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor

Essas duas medidas são pouco utilizadas na prática pela Fazenda, que sempre opta

por executar prontamente o crédito. É importante saber, contudo, que qualquer

medida judicial adotada pelo credor, demonstrando que não está inerte e que

deseja receber o valor lançado, constituirá em mora o devedor, restituindo ao

credor o prazo prescricional na sua integralidade ex: interpelações, medidas

cautelares, arrestos etc.

d) Qualquer ato inequívoco, ainda que extrajudicial, que importe em reconhecimento

do débito pelo devedor Cuida-se da única hipótese que pode ocorrer

extrajudicialmente e a única que pode se verificar por iniciativa do devedor. Isso é

muito comum nos pedidos de parcelamento e de compensação do débito. Trata-se

da hipótese de confissão de dívida.

5.4.2. Suspensão do prazo prescricional12

O CTN não prevê expressamente hipóteses de suspensão da fluência do prazo

prescricional. Todavia, em face da regra prevista no parágrafo único do art. 155, durante o

tempo decorrido entre a concessão de moratória em caráter individual obtida de maneira

fraudulenta e a sua “revogação”, não corre a prescrição. É lícito afirmar, portanto, que

ocorreu a suspensão do prazo prescricional no período. Essa regra também é aplicável ao

parcelamento, remissão, isenção e à anistia obtidos em caráter individual com base em

procedimento fraudulento.

Além disso, tem-se entendido que, em todos os casos em que a exigibilidade do

crédito tributário está suspensa (art. 151, CTN), também estará suspenso o referido prazo

prescricional.

CESPE: “Constitui hipótese de suspensão da prescrição a concessão de medida liminar em MS”. CERTO.

12 Não deu em sala.

111


GABRIELA MACEDO

A LEF traz mais duas hipóteses bastante controvertidas de suspensão, que

analisaremos abaixo.

I. Suspensão do curso da prescrição pelo prazo de 180 dias (art. 2º, §3º da Lei de

Execuções Fiscais)

Esse terceiro efeito da inscrição do débito em DA não está previsto no CTN, mas na

LEF.

Dispõe a LEF (L. 6.830/80), art. 2º, §3º que a inscrição do crédito tributário em dívida

ativa gera a suspensão da prescrição por 180 dias, ou até a distribuição da execução fiscal

(o que ocorrer primeiro).

Art. 2º - Constitui Dívida Ativa da Fazenda Pública aquela definida como tributária ou não tributária na Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964, com as alterações posteriores, que estatui normas gerais de direito financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal.

§ 1º - Qualquer valor, cuja cobrança seja atribuída por lei às entidades de que trata o artigo 1º, será considerado Dívida Ativa da Fazenda Pública.

§ 2º - A Dívida Ativa da Fazenda Pública, compreendendo a tributária e a não tributária, abrange atualização monetária, juros e multa de mora e demais encargos previstos em lei ou contrato.

§ 3º - A inscrição, que se constitui no ato de controle administrativo da legalidade, será feita pelo órgão competente para apurar a liquidez e certeza do crédito e suspenderá a prescrição, para todos os efeitos de direito, por 180 dias, ou até a distribuição da execução fiscal, se esta ocorrer antes de findo aquele prazo.

Veja que esta norma gera um nítido conflito com o CTN, que tem status de Lei

Complementar (norma geral) e não prevê essa hipótese de suspensão do prazo

prescricional. Na verdade, o que ocorre aqui é um alargamento do prazo prescricional para

5 anos e 180 dias, o que não pode ser regulado por lei complementar.

Essa questão chegou ao STJ que entendeu que o prazo de 180 dias não se aplica às

dívidas tributárias, diante do conflito com o CTN; todavia, em relação às dívidas não-

tributárias, o art. 2º, §3º da LEF é plenamente aplicável (STJ, REsp 1055259):

8. A suspensão de 180 (cento e oitenta) dias do prazo prescricional a contar da inscrição em Dívida Ativa, prevista no art. 2.º, § 3.º, da Lei 6.830⁄80, aplica-se tão-somente às dívidas de natureza não-tributária,

112


GABRIELA MACEDO

porquanto a prescrição do direito do Fisco ao crédito tributário regula-se por lei complementar, in casu, o art. 174 do CTN (Precedente: REsp 708.227⁄PR, Rel. Min. Eliana Calmon, DJ 19.12.2005).

9. "A inscrição do crédito na dívida ativa é mera providência burocrática, sem força para marcar algum termo prescricional". (REsp 605.037⁄MG, Rel. Min. Eliana Calmon, DJ 07.06.2004)

10. Súmula vinculante n.º 8⁄STF: “São inconstitucionais o parágrafo único do artigo 5º do Decreto-Lei nº 1.569⁄1977 e os artigos 45 e 46 da Lei nº 8.212⁄1991, que tratam de prescrição e decadência de crédito tributário.

II. Suspensão da execução quando não localizado o devedor ou não localizados bens

sobre os quais possa recair a penhora – art. 40 da LEF

Segundo o art. 40 da LEF, a ordem judicial que suspende o curso da execução fiscal,

enquanto não for localizado o devedor ou encontrados bens sobre os quais possa recair a

penhora, suspende o prazo prescricional (neste caso, a suspensão deve durar um ano, após

o qual o processo será arquivado e o prazo para prescrição intercorrente voltará a fluir do

seu início).

Esta hipótese, trataremos detalhadamente no próximo tema, ao estudar execução

fiscal.

5.4.3. Prescrição para contribuintes

Essa prescrição para os contribuintes é um prazo que eles têm para obter a

devolução de tributos que tenham sido recolhidos indevidamente. Esse prazo pode ser

utilizado para dois tipos de pleitos (duas modalidades de devolução):

Restituição (em dinheiro)

Compensação (com outros tributos)

Esses dois pleitos podem ser feitos tanto na esfera administrativa quanto na esfera

judicial.

No que diz respeito à compensação (que exige lei), ela pode ser conseguida, em

juízo, basicamente, através de ação declaratória de existência de relação jurídica tributária

ou por meio de mandado de segurança. Já a restituição pode ser requerida judicialmente,

113


GABRIELA MACEDO

através de ação de repetição de indébito. Nos dois casos, o prazo prescricional está

previsto no art. 168, I do CTN, sendo de 5 anos, contados da data da extinção do crédito

tributário.

Art. 168. O direito de pleitear a restituição extingue-se com o decurso do prazo de 5 (cinco) anos, contados:

I - nas hipótese dos incisos I e II do artigo 165, da data da extinção do crédito tributário; (Vide art 3 da LCp nº 118, de 2005)

Mas veja: no caso do lançamento por homologação, o pagamento antecipado é feito

sem prévio exame da autoridade administrativa, não gerando a extinção do crédito, o que

se verifica apenas com a homologação (art. 150, §4º e art. 156, VII do CTN). Neste caso, é

possível que, entre o fato gerador e a homologação, haja um lapso de 5 anos (homologação

tácita), momento em que o crédito se constitui. Somando-se esses 5 anos com os 5 anos

que o sujeito passivo tem para requerer a devolução de tributo, teríamos 10 anos em favor

do sujeito passivo.

Essa tese (dos 5 + 5) foi defendida pelo STJ no passado, até o advento da LC 118/05,

que, em seu art. 3º, dispõe:

Art. 3º Para efeito de interpretação do inciso I do art. 168 da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966 – Código Tributário Nacional, a extinção do crédito tributário ocorre, no caso de tributo sujeito a lançamento por homologação, no momento do pagamento antecipado de que trata o § 1o do art. 150 da referida Lei.

Este dispositivo antecipa o termo inicial do prazo de prescrição, nos tributos

lançados por homologação, para o momento do pagamento antecipado. O problema é que

o art. 4º da LC 118 dispõe que o seu art. 3º traz regra meramente interpretativa,

imprimindo-lhe efeito retroativo:

Art. 4º Esta Lei entra em vigor 120 (cento e vinte) dias após sua publicação, observado, quanto ao art. 3º, o disposto no art. 106, inciso I, da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966 – Código Tributário Nacional.

A retroatividade da regra que afasta a antiga tese dos 5 + 5, outrora defendida pelo

STJ, pegou os contribuintes de surpresa. Com efeito, a Corte Especial do STJ, manifestando-

se sobre o tema, passou a considerar que o art. 4º da LC 118, nesta parte, é

inconstitucional (atente: o art. 3º é constitucional; inconstitucional é sua retroatividade).

114


GABRIELA MACEDO

Tendo sido reconhecida a inconstitucionalidade da retroação, o STJ passou a

estabelecer uma regra sobre a transição de regra dos 5 + 5 para o art. 3º da LC 118/05, para

a qual é MUITO IMPORTANTE decorar a data de entrada em vigor da lei: 09.06.05.

REGRA DE TRANSIÇÃO:

Quanto aos pagamentos feitos antes da entrada em vigor da LC 118/05

(09.02.2005): aplica-se a tese dos “5 + 5”. O STJ ainda estabeleceu que a tese dos

5+5 seria aplicada a todos os pagamentos anteriores a vigência da lei, limitada,

contudo, ao prazo de cinco anos de vigência da LC 118/05 (09.06.2010). Dois

exemplos elucidam essa limitação:

o Indivíduo recolheu o tributo em Dez/95. Neste caso, pela tese dos 5 + 5, a

prescrição ocorreria em Dez/05.

o Mas veja: indivíduo recolheu o tributo em 08.06.05. Se aplicada a tese dos 5 +

5, o sujeito terá até 08.06.15 para efetuar o prazo, prazo absurdamente

maior que o que teria o indivíduo que recolheu o tributo apenas dois dias

depois (em 10.06.05), que deverá acionar a FP em até 10.06.10.

Quanto aos pagamentos feitos após a vigência da LC 118/05: aplica-se o art. 3º da

Lei de modo que o prazo de restituição passa a ser contado a partir da data do

pagamento.

Assim, devemos seguir os seguintes passos:

1º) identificar a data do pagamento: há duas possibilidades

a) Pagamento depois de 09.06.2005 o prazo de prescrição para repetição

de indébito é de 5 anos do pagamento antecipado (art. 3º da LC 118/05);

b) Pagamento antes da 09.06.2005

2º) Se o pagamento for anterior a LC 118/05, deve-se confrontar o resultado da

aplicação da tese dos 5+5 com a data de 09.06.2010 (limite de cinco anos da vigência

da lei):

a) Se não ultrapassar a data de 09.06.2010 tese dos 5 + 5

115


GABRIELA MACEDO

b) Se superar a data de 09.06.2010, prevalece como termo final da

prescrição, o dia 09.06.2010

Att: o termo de referencia para aplicação dessa teoria é o pagamento e não o ajuizamento

da ação.

CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. REPETIÇÃO DE INDÉBITO. TRIBUTOS SUJEITOS A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. PRAZO PRESCRICIONAL. LC 118⁄2005. INCONSTITUCIONALIDADE DA APLICAÇÃO RETROATIVA.

1. Sobre a prescrição da ação de repetição de indébito tributário de tributos sujeitos a lançamento por homologação, a jurisprudência do STJ (1ª Seção) assentou o entendimento de que, no regime anterior ao do art. 3º da LC 118⁄05, o prazo de cinco anos, previsto no art. 168 do CTN, tem início, não na data do recolhimento do tributo indevido, e sim na data da homologação – expressa ou tácita - do lançamento. Assim, não havendo homologação expressa, o prazo para a repetição do indébito acaba sendo de dez anos a contar do fato gerador.

2. A norma do art. 3º da LC 118⁄05, que estabelece como termo inicial do prazo prescricional, nesses casos, a data do pagamento indevido, não tem eficácia retroativa. É que a Corte Especial, em sessão de 06⁄06⁄2007, DJ 27.08.2007, declarou inconstitucional a expressão "observado, quanto ao art. 3º, o disposto no art. 106, I, da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 – Código Tributário Nacional", constante do art. 4º, segunda parte, da referida Lei Complementar. 3. Embargos de divergência a que se nega provimento. (Cf. STJ, EREsp 644736)

Obs: No RE 561908, o STF reconheceu repercussão geral sobre o tema.

A Fazenda começou a dizer que, para as ações ajuizadas depois da LC 118, dever-se-

ia aplicar a nova sistemática. Em 2010, contudo, o STJ se manifestou sobre o tema

reafirmando que apenas a data do pagamento deve ser levada em consideração para que

se defina a aplicação ou não da LC 118.

6. Garantias e privilégios do crédito tributário

6.1. Diferenciações

Garantias Privilégios

116


GABRIELA MACEDO

As garantias asseguram direitos. Em

matéria tributária, as garantias facilitam a

entrada do Estado no patrimônio particular

para receber a prestação relativa ao

tributo.

Já os privilégios do crédito tributário têm

aplicação nos casos de execução coletiva de

dívidas (falência, recuperação judicial,

inventário, arrolamento e liquidação de

empresas), colocando o CT em posição de

vantagem em relação aos demais (a outras

dívidas).

Previsão: arts. 183 a 185 do CTN. Previsão: arts. 186 e 187 do CTN.

6.2. Garantias

I. Art. 183, CTN

Dispõe o art. 183 do CTN que a enumeração das garantias atribuídas neste diploma

não exclui outras previstas em lei (ordinária)13. Ou seja: a lei pode estabelecer outras

garantias ao crédito. Um exemplo de garantia prevista fora do CTN é a medida cautelar

fiscal (Lei 8.397/92).

Art. 183. A enumeração das garantias atribuídas neste Capítulo ao crédito tributário não exclui outras que sejam expressamente previstas em lei, em função da natureza ou das características do tributo a que se refiram.

Parágrafo único. A natureza das garantias atribuídas ao crédito tributário não altera a natureza deste nem a da obrigação tributária a que corresponda.

O parágrafo único do art. 183 complementa, dispondo que a natureza das garantias

tributárias não altera a natureza do crédito tributário. Assim, se foi exigida pela legislação

de determinado ente federado a prestação de uma garantia real para a obtenção de

benefício fiscal e o particular cumpriu a regra por meio da constituição de uma hipoteca, o

crédito tributário não pode ser considerado, a partir de então, um crédito hipotecário.

Não se transmuda a natureza da obrigação para real. Isso é importante, pois, como se verá,

existe uma ordenação de preferências entre os créditos, de acordo com sua natureza.

Como a garantia dada não altera a natureza tributária do crédito, também não altera sua

posição na lista.

13 A legislação do imposto de importação, v.g., estipula casos de exigências de garantias bastante específicas, como a assinatura de termos de responsabilidade ou até a prestação de fiança bancária, seguro aduaneiro ou depósito em dinheiro. As garantias não são exaustivas e variam de acordo com o tributo.

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GABRIELA MACEDO

II. Art. 184

O art. 184 prevê garantia que se fundamenta no princípio geral de direito segundo o

qual o patrimônio e as rendas de determinadas pessoa respondem por suas obrigações.

Art. 184. Sem prejuízo dos privilégios especiais sobre determinados bens, que sejam previstos em lei, responde pelo pagamento do crédito tributário a totalidade dos bens e das rendas, de qualquer origem ou natureza, do sujeito passivo, seu espólio ou sua massa falida, inclusive os gravados por ônus real ou cláusula de inalienabilidade ou impenhorabilidade, seja qual for a data da constituição do ônus ou da cláusula, excetuados unicamente os bens e rendas que a lei declare absolutamente impenhoráveis.

A responsabilidade objeto da discussão é de natureza pessoal, é dizer, todo o

patrimônio do devedor responde pelo débito, mesmo que este ultrapasse o valor do

próprio bem que gerou a dívida (esse limitação apenas existe na responsabilidade de

natureza real).

Não obstante seguir o princípio geral comentado, o CTN foi além e, concedendo mais

um privilégio à Fazenda Pública, incluiu, na regra de responsabilidade, inclusive, os “bens

gravados por ônus real ou com cláusula de inalienabilidade ou impenhorabilidade, seja qual

for a data da constituição do ônus ou da cláusula”, permitindo à Fazenda adentrar em

parcela do patrimônio do devedor que é considerada intocável com relação a outros

credores.

São apenas duas as exceções encontradas.

A primeira delas consta da própria literalidade do dispositivo transcrito que, ao falar

dos bens gravados com cláusula de inalienabilidade ou impenhorabilidade, exclui daqueles

“bens e rendas que a lei declare absolutamente impenhoráveis”. Os bens que a própria

pessoa grave com cláusula de impenhorabilidade também respondem pelos débitos

tributários.

O art. 649 do CPC prevê uma lista de bens absolutamente impenhoráveis. Perceba-

se, contudo, a norma civilista inclui a impenhorabilidade de bens assim declarados por ato

de vontade (art. 649, I, do CPC), o que é afastado aqui, visto que os mesmos foram

expressamente sujeitos à execução pela regra do art. 184 do CTN, que prevalece (norma

específica e prevista em LC).

Art. 649 - São absolutamente impenhoráveis:

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GABRIELA MACEDO

I - os bens inalienáveis e os declarados, por ato voluntário, não sujeitos à execução;

II - os móveis, pertences e utilidades domésticas que guarnecem a residência do executado, salvo os de elevado valor ou que ultrapassem as necessidades comuns correspondentes a um médio padrão de vida; (Alterado pela L-011.382-2006)

III - os vestuários, bem como os pertences de uso pessoal do executado, salvo se de elevado valor; (Alterado pela L-011.382-2006)

IV - os vencimentos, subsídios, soldos, salários, remunerações, proventos de aposentadoria, pensões, pecúlios e montepios; as quantias recebidas por liberalidade de terceiro e destinadas ao sustento do devedor e sua família, os ganhos de trabalhador autônomo e os honorários de profissional liberal, observado o disposto no § 3º deste artigo; (Alterado pela L-011.382-2006)

V - os livros, as máquinas, as ferramentas, os utensílios, os instrumentos ou outros bens móveis necessários ou úteis ao exercício de qualquer profissão; (Alterado pela L-011.382-2006)

VI - o seguro de vida; (Alterado pela L-011.382-2006)

VII - os materiais necessários para obras em andamento, salvo se essas forem penhoradas; (Alterado pela L-011.382-2006)

VIII - a pequena propriedade rural, assim definida em lei, desde que trabalhada pela família; (Alterado pela L-011.382-2006)

IX - os recursos públicos recebidos por instituições privadas para aplicação compulsória em educação, saúde ou assistência social; (Alterado pela L-011.382-2006)

X - até o limite de 40 (quarenta) salários mínimos, a quantia depositada em caderneta de poupança. (Alterado pela L-011.382-2006) (Acrescentado pela L-007.513-1986)

XI - os recursos públicos do fundo partidário recebidos, nos termos da lei, por partido político. (Acrescentado pela L-011.694-2008)

A segunda exceção à regra do art. 184 decorre de uma novidade trazida pela LC

118/2005. Na falência, o CT não mais prefere aos créditos com garantia real, no limite do

valor do bem gravado. Agora, não se pode mais afirmar de maneira ampla e irrestrita que

os bens gravados por ônus real responde pelo CT, pois, no processo de falência, tal regra

não é mais aplicável.

III. Art. 185: presunção de fraude

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GABRIELA MACEDO

O art. 185 cuida da presunção de fraude que se opera contra o sujeito passivo, a

partir da inscrição do crédito tributário da dívida ativa, caso venha a alienar ou onerar bens

ou rendas. Trata-se de uma proteção da fazenda pública, pois dá maior eficácia a execução

fiscal, evitando que o devedor aliene bens após a inscrição em dívida ativa. Essa presunção

é RELATIVA.

Art. 185. Presume-se fraudulenta a alienação ou oneração de bens ou rendas, ou seu começo, por sujeito passivo em débito para com a Fazenda Pública, por crédito tributário regularmente inscrito como dívida ativa.(Redação dada pela Lcp nº 118, de 2005)

Parágrafo único. O disposto neste artigo não se aplica na hipótese de terem sido reservados, pelo devedor, bens ou rendas suficientes ao total pagamento da dívida inscrita. (Redação dada pela Lcp nº 118, de 2005) Único argumento capaz de afastar a presunção.

Trata-se de uma garantia ao crédito tributário, na medida em que tem por objetivo

tornar eficaz a execução fiscal.

O dispositivo foi alterado pela LC 118/2005:

Antes da LC 118/2005 Depois da LC 118/2205

Para a configuração da fraude era

necessário que o CT estivesse inscrito em

dívida em face de execução.

A possibilidade de fraude foi antecipada

para o momento da regular inscrição em

DA.

O STJ entendia que não bastava a

distribuição da execução para presumir a

fraude, sendo necessária a citação do

devedor.

RICARDO ALEXANDRE entende que, na linha do

antigo posicionamento do STJ, também

deve ser exigida, para a configuração da

fraude, a comunicação formal do sujeito

passivo acerca da inscrição.14

IV. Art. 185-A

O art. 185-A cuida da chamada penhora on-line, que também é uma garantia do

crédito tributário, já que torna mais eficaz as execuções fiscais. A partir de 20.01.2007, não

é mais necessária a esgotabilidade dos bens.

14 Recorde-se que, após o advento da LC 114/2001, a inscrição em DA pode ser divulgada, o que facilita a operacionalidade da regra (art. 198, § 3º, II).

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GABRIELA MACEDO

V. Arts. 191 a 193: exigência de prova da quitação de tributos – as garantias indiretas

Apesar de terem sido inseridos na seção relativa às preferências, os arts. 191 a 103

trazem verdadeiras garantias do crédito tributário, porque, ao exigirem a apresentação da

prova do pagamento de tributos para a prática de certos atos jurídicos e para a obtenção de

certos benefícios legais, acaba-se por criar eficazes meios de cobrança indireta – e,

portanto, garantias indiretas – do crédito tributário.

O art. 191 impõe que, para obter a extinção de suas obrigações, o falido precisa

comprovar a quitação de todos os tributos dos quais seja sujeito passivo, na condição de

contribuinte ou responsável, mesmo que o fato gerador seja alheio à sua atividade

mercantil.

Já o art. 191-A informa que a concessão da recuperação judicial depende da

apresentação de prova de quitação de todos os tributos.

Obs: Seria muito difícil, para não dizer impossível, uma empresa que passa por

dificuldades obter a recuperação judicial, caso fosse necessário o pagamento de todo o seu

passivo tributário. Por esse motivo, ao exigir a quitação de todos os tributos, o CTN, no seu

art. 191-A, determinou a observância do art. 151- que versa sobre a suspensão da

exigibilidade do CT – e dos arts. 205 e 206 – que tratam, respectivamente, da certidão

negativa e da certidão positiva com efeitos de negativa –, dando a entender que a

suspensão da exigibilidade do crédito, com a conseqüente obtenção da certidão que atesta

o fato, é prova de quitação, autorizando o gozo legal da recuperação judicial. Também

visando a possibilitar a recuperação da empresa em dificuldades, foram previstas regras

especiais de parcelamento dos débitos das empresas em recuperação.

O art. 192, por seu turno, dispõe que nenhuma sentença de julgamento de partilha

ou adjudicação será proferida sem prova da quitação de todos os tributos relativos aos

bens do espólio ou às suas rendas. Registre-se que mesmo na partilha extrajudicial,

prevista pela Lei 11.441.2007, a exigência de apresentação da prova de quitação dos

tributos também está presente.

Por fim, o art. 193 afirma que, salvo autorização legal, nenhum departamento da AP

da União, Estados, DF ou Municípios, ou sua autarquia, celebrará contrato ou aceitará

proposta em concorrência pública sem que o contratante/proponente faça prova da

quitação de todos os tributos devidos à FP interessada, relativos à atividade em cujo

exercício contrata ou concorre.

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GABRIELA MACEDO

DETALHE: Como a Lei de Licitações vai mais além, exigindo, na maioria dos casos,

comprovação do pagamento de todos os tributos a todos os entes federados (e não

apenas a FP interessada, como prevê o CTN), o CTN é automaticamente cumprido.

Art. 191 - A extinção das obrigações do falido requer prova de quitação de todos os tributos. (Alterado pela LC-000.118-2005)

Art. 191-A. A concessão de recuperação judicial depende da apresentação da prova de quitação de todos os tributos, observado o disposto nos arts. 151, 205 e 206 desta Lei. (Acrescentado pela LC-000.118-2005)

Art. 192 - Nenhuma sentença de julgamento de partilha ou adjudicação será proferida sem prova da quitação de todos os tributos relativos aos bens do espólio, ou às suas rendas.

Art. 193 - Salvo quando expressamente autorizado por lei, nenhum departamento da administração pública da União, dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios, ou sua autarquia, celebrará contrato ou aceitará proposta em concorrência pública sem que contratante ou proponente faça prova da quitação de todos os tributos devidos à Fazenda Pública interessada, relativos à atividade em cujo exercício contrata ou concorre.

6.3. Privilégios

As regras sobre os privilégios do CT têm sua aplicabilidade nos casos em que há

cobrança coletiva de créditos, como ocorre nos processo de falência, recuperação judicial,

inventário, arrolamento e liquidação de empresas.

Nesses hipóteses, todos os créditos terão seus vencimentos antecipados e serão

ordenados em classes legais, de forma que só se passa para a segunda classe após o

pagamento dos integrantes da primeira. Assim, ao se falar em privilégios do CT, está-se a

tratar das regras que colocam o CT numa das primeiras classes da lista.

I. Art. 186, caput, do CTN

Dispõe o art. 186, caput, do CTN que o crédito tributário tem uma preferência quase

que absoluta, ficando abaixo apenas dos créditos da natureza trabalhista (legislação do

trabalho ou acidente de trabalho, este incluído pela LC 118/2005). Entende-se por crédito

tributário o tributo e as penalidades.

122


GABRIELA MACEDO

Art. 186. O crédito tributário prefere a qualquer outro, seja qual for sua natureza ou o tempo de sua constituição, ressalvados os créditos decorrentes da legislação do trabalho ou do acidente de trabalho. (Redação dada pela Lcp nº 118, de 2005)

II. Art. 186, parágrafo único: regras de preferência do CT na falência

ATENTE: O art. 186, caput, estabelece uma regra geral de execução coletiva.

Contudo, essa regra não se aplica aos processos de falência, como prevê o parágrafo único

do referido dispositivo, que teve sua redação alterada pela LC 118/2005 (esta lei reformou

o CTN, a fim de compatibilizá-lo com a nova Lei de Falências). Confira-se:

Art. 186. Parágrafo único. Na falência: (Incluído pela Lcp nº 118, de 2005)

I – o crédito tributário não prefere aos créditos extraconcursais ou às importâncias passíveis de restituição, nos termos da lei falimentar, nem aos créditos com garantia real, no limite do valor do bem gravado; (Incluído pela Lcp nº 118, de 2005)

II – a lei poderá estabelecer limites e condições para a preferência dos créditos decorrentes da legislação do trabalho; e (Incluído pela Lcp nº 118, de 2005)

III – a multa tributária prefere apenas aos créditos subordinados. (Incluído pela Lcp nº 118, de 2005)

De acordo com o art. 186, I, na falência, o CRÉDITO TRIBUTÁRIO NÃO PREFERE:

1) Aos créditos da legislação do trabalho até 150 salários-mínimos e acidente do

trabalho (art. 186, caput) A preferência do crédito trabalhista tem por

fundamento a natureza alimentícia, que somente existe dentro de um valor

razoável. É justamente por isso que o CTN, no inciso II, autorizou que, na falência, a

lei estabelecesse limites e condições para a preferência destes créditos. Esse limite,

de acordo com a Lei de Falências, é de 150 salários mínimos. Obs: quanto aos

créditos decorrentes de acidente de trabalho não há qualquer limitação.

2) Aos créditos extraconcursais São aqueles que surgem após a falência. “São

basicamente aqueles que surgem como decorrência da administração da própria

massa falida, após a decretação da falência, como, por exemplo, os créditos

trabalhistas ou de acidentes de trabalho relativos a serviços prestados após aquela

data; os créditos tributários relativos a fatos geradores posteriores àquela data e

assim por diante” (RICARDO ALEXANDRE).

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GABRIELA MACEDO

Veja, pois, que existem créditos trabalhistas extraconcursais, créditos tributários

extraconcursais (art. 188, CTN) etc. Justamente por isso é que, apesar da

denominação, é correto afirmar que os créditos extraconcursais – prioritários que

são - concorrem entre si, mas serão todos pagos antes dos créditos chamados de

concursais (surgidos antes da decretação de falência).

Art. 188 - São extraconcursais os créditos tributários decorrentes de fatos geradores ocorridos no curso do processo de falência. (Alterado pela LC-000.118-2005)

§ 1º - Contestado o crédito tributário, o juiz remeterá as partes ao processo competente, mandando reservar bens suficientes à extinção total do crédito e seus acrescidos, se a massa não puder efetuar a garantia da instância por outra forma, ouvido, quanto à natureza e valor dos bens reservados, o representante da Fazenda Pública interessada.

§ 2º - O disposto neste artigo aplica-se aos processos de concordata.

Observe que os créditos tributários extraconcursais podem também ser contestados

e, neste caso, a decisão relativa à matéria tributária não pode ser proferida pelo

juízo falimentar, de forma que as partes devem ser remetidas ao juízo especializado

em matéria tributária. Para tanto, exige-se que a massa falida efetue a garantia da

instância, ou seja, a reserva de bens suficientes à extinção total do crédito e seus

acrescidos.

3) Às importâncias passíveis de restituição São bens pertencentes a terceiros, mas

que sejam arrecadados no processo de falência ou que se encontrem em poder do

devedor na data da decretação de falência.

Súmula 307 do STJ: A restituição de adiantamento de contrato de câmbio, na falência, deve ser atendida antes de qualquer crédito.

4) Aos créditos com garantia real, no limite do bem gravado Os créditos com

garantia real preferem ao tributário, no limite do valor gravado. Essa alteração

legislativa se deve ao apelo dos bancos, que diziam que o “exagero do spread”

(diferença entre a taxa básica de juros da economia e aquela cobrada dos clientes)

se justificava na antiga preferência do crédito tributário sobre o crédito com garantia

real na falência.

Para não deixar margens à discussão acera do que seria o valor do bem gravo, o § 1º

do art. 83 da Lei de Falências dispõe:

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GABRIELA MACEDO

§ 1º Para os fins do inciso II do caput deste artigo, será considerado como valor do bem objeto de garantia real a importância efetivamente arrecadada com sua venda, ou, no caso de alienação em bloco, o valor de avaliação do bem individualmente considerado.

OBS: Se, por acaso, esse ônus real tiver sido realizado após a inscrição do crédito em

dívida ativa, fica configurada a fraude (presunção de fraude).

Por fim, dispõe o inciso III do art. 186 que a multa tributária prefere apenas aos

créditos subordinados. Ou seja: no processo de falência, “crédito tributário” significa

“tributo”, não se incluindo as multas.

Este inciso desvincula o pagamento das penalidades do pagamento dos tributos

devidos. E ao desvincular, o resultado disso é que a multa tributária é colocada ao lado de

todas as outras multas.

Resumindo tudo, na falência a preferência fica assim:

1.º Créditos extraconcursais (mesmo os tributários) e importâncias passíveis de

restituição.

2.º Créditos decorrentes de legislação do trabalho (até 150 salários mínimos) +

acidentes de trabalho (os créditos acidentários não possuem limite)

3.º Créditos com garantia real (no limite do bem)

4.º Créditos tributários (apenas os tributos)

5.º Créditos com privilégio especial

6.º Créditos com privilégio geral

7.º Créditos quirografários

8.º Multas contratuais e as penas pecuniárias por infração das leis penais ou

administrativas, inclusive as multas tributárias

9.º Créditos subordinados

III. Autonomia do executivo fiscal

Art. 187. A cobrança judicial do crédito tributário não é sujeita a concurso de credores ou habilitação em falência, recuperação judicial, concordata, inventário ou arrolamento. (Redação dada pela Lcp nº 118, de 2005)

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GABRIELA MACEDO

Dispõe o caput do art. 187 que o processo de execução fiscal corre em paralelo com

o processo de falência (é exceção ao juízo universal). Sendo mais claro: a cobrança judicial

do tributo não está sujeita a concurso de credores ou habilitação em falência, recuperação

judicial, concordata, inventário ou arrolamento.

Segundo RICARDO ALEXANDRE, a autonomia do executivo fiscal é uma prerrogativa da

Fazenda Pública e não uma regra que a vincula. Para o STJ, nada impede que a entidade

estatal opte pelo recebimento de seu crédito mediante a habilitação. Ademais, a Corte

entende que “escolhendo um rito, ocorre a renúncia da utilizada do outro, não se

admitindo a dúplice garantia”.

Com relação às execuções em andamento em juízos diferentes do falimentar, é

necessário um mecanismo para evitar que a autonomia da execução fiscal prejudique os

credores de valores que preferem ao crédito tributário. Sendo assim, o STJ estabeleceu que

“aparelhada a EF com a penhora, uma vez decretada a falência da executada, sem embargo

do prosseguimento da execução singular, o produto da alienação deve ser remetido ao

juízo falimentar, para que ali seja entregue aos credores observada a ordem de preferência

legal”.

IV. Concurso de preferência entre pessoas jurídicas de direito público

Parágrafo único. O concurso de preferência somente se verifica entre pessoas jurídicas de direito público, na seguinte ordem:

I - União;

II - Estados, Distrito Federal e Territórios, conjuntamente e pró rata;

III - Municípios, conjuntamente e pró rata.

O parágrafo único do art. 187 cuida da hipótese em que há concurso de preferência

entre pessoas jurídicas de direito público. Com efeito, nestes casos, primeiro recebe a

União; depois os Estados, DF e T, conjuntamente e pro rata; por fim, receberão os

Municípios, conjuntamente e pro rata. Vejamos um exemplo:

Fulano tem R$200.000,00, e deve R$ 405.000,00, divididos da seguinte forma:

o União R$100.000,00

o Estado RJ R$150.000

o Estado RO R$75.000

o Município qualquer R$80.000

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Neste caso, a União receberá R$100.000,00. Entre os Estados de RJ e RO haverá uma

divisão proporcional (se o RJ tem o dobro do débito que tem RO, receberá o dobro): RJ

recebe R$66.666,00 e RO, R$33.333. Já o Município qualquer não receberá nada.

Muito já se discutiu sobre a constitucionalidade desse dispositivo. Contudo, desde a

CF anterior, o STF considerou válida a regra, editando a Súmula 563:

Súmula 563. O concurso de preferência a que se refere o parágrafo único do art. 187 do CTN é compatível com o disposto no art. 9º, I da CF.

Com relevantes alterações, a regra sobre preferência entre entes públicos foi

repetida no art. 29, parágrafo único da LEF:

Art. 29 - A cobrança judicial da Dívida Ativa da Fazenda Pública não é sujeita a concurso de credores ou habilitação em falência, concordata, liquidação, inventário ou arrolamento

Parágrafo Único - O concurso de preferência somente se verifica entre pessoas jurídicas de direito público, na seguinte ordem:

I - União e suas autarquias;

II - Estados, Distrito Federal e Territórios e suas autarquias, conjuntamente e pro rata;

III - Municípios e suas autarquias, conjuntamente e pro rata.

A principal novidade do dispositivo foi a equiparação dos créditos tributários das

autarquias aos dos respectivos entes instituidores. Não obstante a LEF ser lei ordinária, a

equiparação tem sido tomada como válida. No âmbito do STF, desde o julgamento do RE

54.990 (1970!), a Corte entende por equiparados os créditos da União e o das autarquias

federais. Ou seja: a LEF apenas reafirma o que já decorria do espírito do próprio CTN.

V. Art. 189 – regras aplicáveis aos processos de inventário e arrolamento

Tratando da preferência do crédito tributário no plano civil, prevê o art. 189 do CTN

que serão pagos preferencialmente a quaisquer créditos habilitados em inventário ou

arrolamento, ou a outros encargos do monte, os créditos tributários vencidos ou

vincendos, a cargo do de cujus, ou do seu espólio, exigíveis no decurso do processo de

inventário ou arrolamento (arrolamento nada mais é do que um processo simplificado de

inventário).

Na sua essência, a regra é idêntica à que garante a preferência dos CT

extraconcursais exigíveis no decurso do processo de falência. Também não há diferença no

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GABRIELA MACEDO

procedimento a ser adotado no caso de contestação do CT no processo de inventário ou

arrolamento.

VI. Regras aplicáveis aos processos de liquidação judicial ou voluntária

Finalmente, conforme decorre do art. 190 do CTN, são pagos preferencialmente a

quaisquer outros os créditos tributários vencidos ou vincendos, a cargo de pessoas jurídicas

de direito privado em liquidação judicial ou voluntária, exigíveis no decurso da liquidação.

Na liquidação, optou o legislador por conferir absoluta preferência ao crédito

tributário.

VII. A LC 118/05 e a nova lei de falências

A LC 118 aumentar garantias ao crédito tributário () e adequar o CTN

Com a nova lei de falências, houve uma relativização da preferência do crédito

tributário no processo de falência, como se observa do art. 186, parágrafo único do CTN.

Observa-se ainda que a nova lei procedeu a uma relativização da responsabilidade

tributária em casos de alienação judicial em processo de falência e em processo de

recuperação judicial.

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7. crédito tributário

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