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A CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS

- INCIDÊNCIA SOBRE O FATURAMENTO APÓS A REVOGA-ÇÃO, POR INCONSTITUCIONALIDADE DOS DECRETOS-LEIS NºS 2445/88 E 2449/88. - OS PRAZOS DE PRESCRIÇÃO, DECADÊNCIA E DE HOMO-LOGAÇÃO DO LANÇAMENTO DA CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS. - A MEDIDA PROVISÓRIA Nº 1.212 DE 28 DE NOVEMBRO DE 1995 (D.O.U. DE 29.11.95), E REPUBLICAÇÕES DE NOVAS MEDIDAS PROVISÓRIAS REPETINDO A MATÉRIA TRATADA NA ANTERIOR.

SUMÁRIO

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1 -

Objetivos do Estudo

05

2 - Considerações Iniciais 10 2.1 - A contribuição para o PIS na Constituição de

1967/1969 e na Constituição de 1988 Natureza Jurídica 10

2.2 - Efeitos da declaração de inconstitucionalidade dos Decretos-leis nºs 2445/88 e 2449/88 pelo Supremo Tribunal Federal. A Resolução nº 49/95 do Senado Federal

20

3 - Primeiro problema concreto. Validade e integração da legis-lação posterior aos Decretos-leis 2445/88 e 2449/88 que, calcada nesses decretos-leis revogados, modificou os pra-zos de recolhimento e indexou a contribuição ao Pis-Faturamento com base no mês e ocorrência do fato gerador

30

3.1 - A hipótese de incidência da contribuição ao PIS. As-pectos material e temporal da hipótese de incidência do Pis-Faturamento

35

3.2 - Integração das normas posteriores aos Decretos-leis nºs 2445/88 e 2449/88 com a Lei Complementar nº 07/70

55

3.3 - Conclusões sobre o primeiro problema concreto 59 4- Segundo problema concreto. Prazos de decadência e pres-

crição da contribuição ao PIS 62

4.1 - A Lei nº 8212/91 e a alteração dos prazos de deca-dência e prescrição das contribuições para a Seguridade Social. Dispositivos inconstitucionais

64

4.2 - Recepção da legislação anterior como lei complemen-tar materialmente assim considerada pelo Texto Político atual

66

4.3 - As contribuições previdenciárias chamadas "Quotas de Previdência" da Lei nº 3807/60, hoje reguladas pela Lei nº 8212/91

70

4.4 - O Decreto-lei nº 2052/83 e os prazos de decadência, prescrição e de homologação do lançamento da contribui-ção ao PIS

76

4.5 - Conclusões 78 5 - A Medida Provisória nº 1212 de 28 de novembro de 1995

(D.O.U. de 29.11.95) 82

5.1 - Considerações iniciais sobre a criação e o aumento de tributos por meio de medida provisória

82

5.2 - As modificações da contribuição ao PIS introduzidas pela Medida Provisória nº 1212/95, as quais vêm sendo ratificadas a cada período de trinta dias por outras medidas provisórias

88

5.3 - As condições de urgência e relevância necessárias à edição de medidas provisórias. Incompatibilidade manifesta da edição de medida provisória que modifique contribuição para a seguridade social diante da limitação constitucional de vigência a que se refere o § 6º do artigo 195 da C.F.

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103 5.4 - A transformação da contribuição ao PIS em imposto

com destinação especial de sua receita. Desvinculação do fato imponível e da base de cálculo

108

5.5 - Ampliação da base imponível para alcançar outras bases além das expressamente elencadas no artigo 195, I da C.F.

110

5.6 - Modificação da base de cálculo das pessoas jurídicas prestadoras de serviços

123

5.7 - Outras invalidades 124 5.7.1 - Arbitramento da base de cálculo para os fa-

bricantes de cigarros. Delegação legislativa 124

5.7.2 - Incidência da contribuição ao PIS sobre ven-da de combustíveis

128

5.7.3 - O art.15 da Medida Provisória nº 1212/95 132

5.8 - Conclusões 132 6 -

Conclusões Finais

136

7 - Referências Bibliográficas 138 8 - Apêndice 142 Anexo I - Legislação, em ordem cronológica, que se seguiu

aos decretos-leis nºs 2445/88 e 2449/88 142

Anexo II - Voto vencedor do Deputado Régis de Oliveira na Comissão de Constituição e Justiça da Câmara dos Depu-tados pela inconstitucionalidade do emprego da medida provisória que vise criar ou majorar tributo

149

Anexo III - Medida Provisória nº 1212 de 28 de novembro de 1995 e Ato Declaratório nº 39, de 28 de novembro de 1995

154

1. OBJETIVOS DO ESTUDO

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Desde 1.988 muitos contribuintes vêm discutindo judi-cialmente as modificações introduzidas na contribuição para o Programa de Integração Social-PIS pelos Decretos-leis nºs 2445/88 e 2449/88. O Supremo Tribunal Federal findou por declarar a in-constitucionalidade desses decretos-leis, em caráter definitivo pelo Tribunal Pleno, no RE nº 148.754-2/210/RJ. Recentemente o Senado Federal vem de suspender a execução desses decretos-leis pela Resolução nº 49 de 1.995, de 09.10.95 (D.O.U de 10.10.95), nos termos do artigo 52,X da Constituição Federal de 1.988. De outra parte, depois do advento dos Decretos-leis nºs 2445/88 e 2449/88, surgiram diversos dispositivos legais que, seguindo as modifica-ções por eles introduzidas, continuaram a alterar tal exação, especialmente quanto à in-dexação daquela contribuição e seu prazo de recolhimento. Com a declaração de inconstitucionalidade dos Decre-tos-leis nºs 2445/88 e 2449/88 e a suspensão de suas execuções a partir de 10.10.95 surge o problema de saber-se da integração ou não dessas outras normas posteriores aos citados decretos-leis, com o que está prescrito na Lei Complementar nº 07/70 e, ha-vendo integração, como ela se dará. O problema maior emerge com relação ao chamado “Pis-Faturamento” tendo em vista, principalmente, regras de indexação e alteração de prazos de recolhimento, introduzidas por legislação posterior aos Decretos-leis nºs 2445/88 e 2449/88. É que muitos contribuintes, inclusive aqueles que têm decisão judicial transitada em julgado conferindo-lhes o direito de pagar a contribuição para o PIS incidente sobre o faturamento, segundo a Lei Complementar nº 07/70, com a alíquota da Lei Complementar nº 17/73, vêm recolhendo tal contribuição consoante o prescrito no artigo 6º, parágrafo único da citada Lei Complementar nº 07/70, sem levar em consideração a legislação que, calcada nos Decretos-leis revogados, indexaram essa contribuição e alteraram seu prazo de recolhimento. De 10.10.95 em diante esse procedimento deverá ser adotado por todos os contribuintes do PIS por força da Resolução nº 49/95 do Senado Federal. Ocorre e ainda são casos isolados, que o fisco federal entende que as regras de indexação e alteração do prazo de recolhimento alicerçados nos decretos-leis revogados e que se seguiram a estes, estão em vigor. Aí surgem dois problemas concretos para os contribu-intes. O primeiro quanto à validade e integração dessa legislação posterior que, fundada nos decretos-leis revogados, mudou prazos de recolhimento e indexou essa contribuição, tudo com base no mês de ocorrência do fato gerador. O segundo é de saber-se desde quando o fisco pode efetuar a fiscalização dos procedimentos adotados pelos contribuin-tes, tendo em vista a alteração dos prazos de decadência e prescrição das contribuições para a seguridade social promovida pelos artigos 45 e 46 da Lei nº 8212/91 e em espe-

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cial o prazo de prescrição da ação para a cobrança do PIS alterado pelo Decreto-Lei nº 2.052/83. Como se vê, a declaração de inconstitucionalidade dos Decretos-leis nºs 2445/88 e 2449/88, cumulada com a quantidade enorme de leis que se seguiram a esses decretos-leis e com a edição de normas que alteraram prazos de pres-crição e decadência das contribuições para a seguridade social, revelando o estado caó-tico em que se encontra a legislação infraconstitucional tributária, é que contribuíram para o surgimento das duas questões que serão abordadas nesse estudo. Aliás bem a propósito são as palavras de ALFREDO AUGUSTO BECKER, que, há algum tempo, já dizia:

“A tributação irracional dos últimos anos conduziu os contribuintes (em especi-al os assalariados) a tal estado que, hoje só lhes resta a tanga. E, além da tanga, restam-lhes apenas a fé e a esperança na mudança desse es-tado de coisas simultaneamente com a mudança dos Ministros da Fazenda e do Planejamento. Porém, se a estes contribuintes tributarem até mesmo a tanga, então, perdidas estarão a fé e a esperança. Infelizmente existem fundadas razões para que tal aconteça. E se a exposição que o leitor lerá parecer-lhe caótica, recorde-se que eu estou procurando descrever o caos. O primeiro fato caótico é a contradição (na interpretação das leis fiscais) en-tre o Ministério da Fazenda e o Ministério do Planejamento. Explico. Depois de muito estudo, o Ministério do Planejamento e o Ministério da Fazenda, final-mente, chegam a um ponto de vista harmônico e unânime no tocante à formula-ção literal das leis e regulamentos fiscais. Isto posto, a lei é promulgada e ambos os Ministérios supõem que o problema foi resolvido e que a unanimidade e a harmonia na interpretação da lei fiscal entre os dois Ministros permanecerão. Pura ilusão. Em todos os tempos e em todos os Estados, os Ministros sempre tardam muito em baixar do plano olímpico das abstrações, em descer dos problemas abstra-tos e das soluções abstratas. E, quando, passados muitos meses ou anos, final-mente seus pés tocam a terra dos homens, ficam perplexos e irritados ao ve-rem que o antigo problema continua insolúvel e que aquela perfeita solução abs-trata é um novo problema concreto.”1

1 ALFREDO AUGUSTO BECKER - Carnaval Tributário - Ed. Saraiva,1989, pg. 5

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Com efeito, tudo isso é conseqüência da legislação desenfreada, utilizando-se o Poder Executivo do decreto-lei na Constituição de 1967/69 e da Medida Provisória na Carta de 1988, como adiante será demonstrado. Essa proliferação legislativa oriunda do Poder Executi-vo, o qual não tem representação da Nação para tanto, fere o princípio da estabilidade do Direito, um dos pilares no qual se sustenta o princípio maior da segurança jurídica, fun-damental no Estado Democrático de Direito. Como visto, o fato se repete diuturnamente e o Execu-tivo acaba de baixar a Medida Provisória nº 1.212/95, a qual está sendo reeditada inter-minavelmente até que o Congresso resolva apreciar sua matéria. Essa Medida Provisória além de não solucionar os problemas concretos tratados anteriormente, finda por introduzir mais problemas os quais irão, novamente, desaguar, às enxurradas, no Poder Judiciário, já às voltas com tantas violações à Constituição Federal cometidas pelo Poder Executivo. Portanto, além do deslinde dos problemas propostos, esse estudo não poderia deixar de examinar mais essas violações recentemente cometi-das contra o Texto Supremo.

2 - CONSIDERAÇÕES INICIAIS 2.1 - A contribuição ao PIS na Constituição Federal de 1967/69 e na Constituição Federal de 1988. Natureza Jurídica.

Em que pese o entendimento do ilustre professor Geraldo Ataliba pelo qual o PIS tinha a feição de imposto na Constituição anterior, a maioria da doutrina, confirmada pacificamente pela jurisprudência de então, tinha essa exação por contribuição social. Travava-se, na ocasião, debate acalorado para saber-se se essa contribuição para o PIS tinha natureza tributária ou não, após a Emenda Constitucional nº 08/77. Inclinaram-se a jurisprudência e a doutrina, para a natureza não-tributária de determinadas contribuições sociais, inclusive da contribuição para o PIS. Exemplo dessa corrente majoritária é o ensinamento do mestre baiano EDVALDO BRITO, que, didaticamente, expõe:

“Contudo, outro tem de ser o enfoque e, conseqüentemente, a classificação, após a Emenda Constitucional nº 8/77, que faz nítida distinção entre as contri-buições sociais, a que deu ou conservou o caráter tributário, e aquelas a que retirou tal característica e classificou como distintas ao custeio de alguns dos encargos estatais com a realização da justiça social disciplinada pelo Título III da Lei Maior. Por isso, o esquema terá de ser assim reelaborado:

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IMPOSTO TAXA

de Melhoria

TRIBUTOS CONTRIBUIÇÕES

Previdenciárias (de caráter

SOCIAIS infortunístico art. 21, § 2º, I) Corporativas

(21, 2º I) econômicas

Esta, a classificação dos tributos, após a falada Emenda: as contribuições soci-ais previdenciárias, com natureza tributária, reduziram-se apenas à de caráter infortunístico, previstas no item XVI do art. 165 e, ainda assim, no que toca à parte da União, porque a do empregador e a do empregado não têm tal nature-za: é a inteligência da nova redação do item I, § 2ºdo art. 21. Por conseguinte, as contribuições sociais terão de ser assim classificadas: Previdenciárias (de Caráter infortunístico art. 21,

§ 2º, I e de natureza tributária art. 165. XVI) Corporativas (sindical

art.21, § 2º, I) CONTRIBUIÇÕES

SOCIAIS Cont. p/ salário-família

Cont. p/ o PIS Cont. p/ o FGTS p/ custeio encargos c/ just.

social Cont. p/ Seg. Acid. Tra- balho

Cont. p/ salário-educação Cont. do empregador

e do empregado p/o INPS

Cont. P/aposent. Integral da mulher c/ 30 anos trab.

Cont. P/assit. Mater- nidade. Infân. Adolesc. e educação de excepci- onais

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Já a natureza jurídica da parcela correspondente aos recursos próprios do contribuinte sofreu variações no tempo: embora sempre tenha sido, como é, uma contribuição social, antes da Emenda Constitucional nº 8/77 tinha caráter tributário, uma vez que o item I do § 2º do art. 21 da Constituição Federal in-tegrou no sistema tributário, indistintamente, todas as contribuições instituí-das pela União no interesse da previdência social, e consoante tal disciplina constitucional, as leis que as instituíram deram-lhe o caráter de prestação pe-cuniária compulsória enquadrável no conceito do art. 3º do Código Tributário Nacional. Presentemente, conforme já foi demonstrado, a referida alteração da norma constitucional mencionada situou no sistema tributário apenas uma única contribuição social previdenciária. Logo, ainda continue sendo uma prestação pecuniária revestida de todos os as-pectos contidos na definição engastada no art. 3º do CTN, a contribuição soci-al referida perdeu a condição de enquadramento nessa disposição porque o le-gislador constitucional afastou-a da área de ação das normas tributárias, va-lendo, de passagem gizar outra conseqüência: a da impossibilidade de ser maté-ria regrada por decreto-lei (cf. o item x acrescido ao art. 43 da Constituição por emenda 8/77, combinado com o seu art. 55). (grife-se). Assim, essa contribuição deixa de ter natureza tributária não porque seja prestação pecuniária que não reverte para o estado ou que não se insere no or-çamento público como receita, mas sim porque a constituição excluiu-a do sis-tema tributário, tornando defeso a qualquer norma hierarquicamente inferior tratar-lhe de modo diverso.”2

O Poder Judiciário seguiu esse entendimento. Não só o Supremo Tribunal Federal no RE Nº 148.754-2/210/RJ ao julgar inconstitucionais os Decretos-leis nºs 2445/88 e 2449/88, como também, por diversos julgados, inclusive do extinto Tribunal Federal de Recursos, que admitiram a validade da exigência simultânea do PIS com os impostos únicos (de então) e com o ICM. Do exposto, na Constituição Federal de 1967/69 o PIS era contribuição social de natureza não-tributária por força, exclusiva, de disposição constitucional inserida pela E.C. nº 8/77. Essa colocação, de terem as contribuições natureza tributária ou não, depende como se vê, do ordenamento jurídico de cada país.

2 EDVALDO BRITO - Caderno de Pesquisas tributárias Nº 2 - CEEU Res. tributária SP/1977 - pg. 126

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Nesse sentido o RE Nº 100.790-SP (RTJ 120/1190); o AgRg Nº 96.932-SP(RTJ 111/1152) e AMS Nº 110.838-SP(RTFR Nº 159/269) - Ver nota de rodapé (a). Assim, caracterizado está que a exação destinada ao PIS, na Constituição Federal de 1967/69, era:

a) uma Contribuição Social; b) sem Natureza Tributária.

Já na Constituição Federal de 1988 essas contribui-ções sociais foram tratadas no capítulo do Sistema Tributário Nacional, pelo artigo 149 que a elas confere natureza tributária, inclusive ao PIS, especialmente recebido pelo arti-go 239 seguinte, face ao prescrito nos artigos 194; 195 e especialmente no artigo 201, IV do referido Texto Político. Dispõe o artigo 149:

“Art. 149 - Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, obser-vado o disposto nos arts. 146,III e 150,I e III e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo. § Único- Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir con-tribuição, cobrada de seus servidores, para o custeio, em benefício destes, de sistemas de previdência e assistência social.”

Do exposto, tais contribuições incluindo-se as contribu-ições sociais, dentre estas, as contribuições para a seguridade social, onde se insere o PIS, são sujeitas às normas gerais de direito tributário, não só porque o artigo 149 está no Capítulo I do Título VI da atual Constituição Federal, que trata do “Sistema Tributário Nacional”, como também porque tal espécie de exação enquadra-se integralmente na definição legal de tributo inserta no artigo 3º do Código Tributário Nacional, a saber:

“Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.”

Assim, claro está que as contribuições para a seguri-dade social são tributos. A contribuição para o PIS tem natureza tributária. Nesse sentido, HAMILTON DIAS DE SOUZA, um dos maiores especialistas brasileiros no estudo das contribuições, examinando o tema ensi-na:

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6.1 O art. 149 da Constituição Federal dá a disciplina fundamental das contri-buições, estabelecendo que “compete exclusivamente à União instituir contri-buições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das cate-gorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas res-pectivas áreas, observando o disposto nos arts. 146, III e 150, I e III e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que a-lude o dispositivo.” A redação sugere que a Constituição optou por tratar as contribuições como figuras diferenciadas dos demais tributos, sendo relevante, portanto, traçar seu regime jurídico. Assim é porque a regra enunciada trata da competência, sendo de rigor distinguir seus traços característicos para a perfeita atuação dos dispositivos constitucionais pertinentes. 6.2 A primeira conclusão que o texto sugere é que as contribuições, como se observou, têm parte do regime jurídico dos tributos, a elas se aplicando as normas gerais do Direito Tributário, o princípio da legalidade e os da irretroa-tividade e anterioridade. Inversamente, não se submetem elas aos demais prin-cípios tributários. 6.3 Em segundo lugar, vale observar que as contribuições podem classificar-se em “de intervenção no domínio econômico”; “de interesse das categorias pro-fissionais ou econômicas sociais”. Estas últimas, por sua vez, podem ser tidas como contribuições sociais gerais e para a seguridade social. As gerais são as previstas na Constituição como sociais e que não se destinam à seguridade, co-mo FGTS, salário-educação, dentre outros. As para a seguridade social são as referidas no art. 195, I e II da Constituição Federal. 7. As contribuições especiais para a seguridade social têm regime jurídico, em parte, diverso das demais não se sujeitando, por exemplo, ao princípio da ante-rioridade de que trata o art. 150, III, b, da CF, mas sim à regra do art. 195, § 6º. Além disso, supõem elas gestão administrativa descentralizada ou uma parafis-calidade necessária. No mais, conformam-se aos traços conceituais das contri-buições em geral, mesmo porque a Constituição as tratou como pertencendo a espécie ora em exame. Claro que poderia a Constituição dar-lhes um regime ju-rídico diverso, próprio dos impostos ou das taxas. Todavia, o que fez foi ex-tremá-las das demais figuras, extinguindo regras de competência a elas ex-pressamente referida, o que supõe um certo regime jurídico a partir do concei-to fundamental dessas figuras. Não se pode, assim, entre nós, tratar as con-tribuições como se fossem impostos, taxas ou ainda tributos com destinação especial. São elas na verdade, figuras típicas, que supõem, como antes referi-do, um tratamento unitário que decorre das suas peculiaridades.

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7.1 Realmente, o regime jurídico das contribuições para a seguridade social é extraído das normas constantes dos arts. 149 e 195 e sem perder de vista os objetivos traçados na norma programática constante no art. 194 da Constitui-ção. Além disso, deverá o intérprete, necessariamente, não se afastar do con-teúdo mínimo da expressão “contribuição” visto que, como referido, houve ex-pressa opção do constituinte por incluir tais exações sob um modelo que a dou-trina vem desenvolvendo de acordo com os elementos conceituais expostos na primeira parte deste estudo. Nestes termos, será contribuição a exação compulsória referida a uma ativida-de estatal prevista na Constituição e que provoque um especial benefício a quem a lei eleger como sujeito passivo. Esta figura está sujeita às normas ge-rais do Direito Tributário (art. 146, III da CF); ao princípio da reserva legal aplicável aos tributos (art. 150, I); ao da irretroatividade (art. 150, III, a); ao do período de noventa dias entre a publicação da lei que as instituiu e a sua e-xigência (no sentido de aptidão da lei para incidir) (art. 195,§ 6º); à afetação obrigatória do produto de sua arrecadação à seguridade social (art. 195, ca-put); à sujeição como contribuintes dos que se encontram em especial relação com a seguridade social (art. 195, I e II); à capacidade ativa obrigatória do ór-gão próprio da seguridade social arrecadá-las (art. 194, § único,VII, c/c o art. 195, caput.).”3

Do exposto, não resta dúvida quanto à sujeição das contribuições ao regime jurídico dos tributos, com outras normas especiais a elas dirigi-das a partir da Constituição Federal de 1988, fato que as tornam uma terceira espécie de tributo, juntamente com os impostos e as taxas. É importante destacar que a exação referente ao PIS, quer na Constituição Federal de 1967/69, quer na Constituição Federal de 1988 era e é uma contribuição social. Também é de se destacar que essa contribuição soci-al, anteriormente uma contribuição promocional para custeio de encargo com a justiça social, no dizer de EDVALDO BRITO (2), como se vê do seu citado estudo, é hoje uma contribuição para a seguridade social e passou a ter natureza tributária.

2.2 - Efeitos da declaração de inconstitucionalidade dos Decretos-leis nºs 2445/88 e 2449/88 pelo S.T.F. A Reso-lução Nº 49/95 do Senado Federal.

Deve-se destacar dos ensinamentos a seguir que uma coisa é a lei, como instrumento material de exteriorização de uma norma jurídica e

3 HAMILTON DIAS DE SOUZA - Curso de Direito Tributário - 2a.edição, vol. 2, Ed. CEJUP-Belém pgs. 117/120

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outra, é a própria norma (ou regra) jurídica resultante da interação dessa lei com o siste-ma jurídico. Com efeito, a norma (ou regra) jurídica materializada na lei somente surge em virtude da sua interação com as demais normas do sistema jurí-dico, aderindo a ele e formando um conjunto ordenado com as demais. Portanto, para que exista a norma cuja lei pretenda materializar é necessário que essa norma venha a fazer parte do sistema, encontrando aí seus fundamentos. É o que se vê adiante na lição de Alfredo Augusto Becker, "verbis":

"A lei considerada em si mesma, como um ser isolado, não existe como regra jurídica. Isolada em si mesma, a lei existe apenas como fórmula literal legisla-tiva sem conteúdo jurídico ou como simples fenômeno histórico. A lei não é um pássaro que o legislador solta abrindo as portas do Congresso. A lei tributária não é um falcão real que do punho do Executivo alça vôo para ir à caça do “fato gerador”. A regra jurídica contida na lei (fórmula literal legislativa) é a resul-tante lógica de um complexo de ações e reações que se processam no sistema jurídico onde foi promulgada. A lei age sobre as demais leis do sistema, estas, por sua vez, reagem; a resultante lógica é a verdadeira regra jurídica da lei que provocou o impacto inicial. Estas ações e reações se processam tanto no plano vertical (interpretação his-tórica) quanto no plano horizontal (interpretação sistemática). Esta fenomeno-logia da regra jurídica é observada à luz do cânone hermenêutico da totalidade do sistema jurídico e que consiste em síntese: extrair a regra jurídica contida na lei, relacionando esta com as demais leis do sistema jurídico vigente (plano horizontal) e sistemas jurídicos antecedentes (plano vertical). O cânone hermenêutico da totalidade do sistema jurídico tanto serve para re-velar a existência da regra jurídica (lei válida), como também pode acusar a i-nexistência da regra jurídica (lei não-válida). O intérprete constata a inexis-tência de regra jurídica, quando o referido cânone hermenêutico conduz o in-térprete à antinomia (contradição entre duas ou mais leis) ou à inconstituciona-lidade (lei violadora de regra jurídica criada por outro órgão legislativo de grau superior). Finalmente, cumpre lembrar que não é a interpretação que invalida a lei; na verdade, o que o intérprete faz é a necropsia da lei morta. Morte da lei antiga pelo impacto da nova lei ao se embutir no sistema jurídico; ou morte da nova lei pela reação do sistema jurídico; ou morte de ambas em virtude daquela ação e reação.”4

4 ALFREDO AUGUSTO BECKER - Teoria Geral do Direito Tributário - 2a. Edição, Saraiva/SP - pgs. 103/105

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GERALDO ATALIBA, com muita propriedade e louva-do no seu poder de síntese, também ensina que “nenhuma norma jurídica paira avulsa, como que no ar. Nenhum mandamento jurídico existe em si, como que vagando no espaço, sem escoro ou apoio. Não há comando isolado ou ordem avulsa. Porque estes ---é propedêutico--- ou fazem parte de um sistema, nele encontrando seus fundamentos, ou não existem juridicamente. Efetivamente, toda norma jurídica faz parte de um sistema; já surge numa determinada posi-ção dentro do sistema, nele se integra e com as demais partes se articula harmoniosamente, relacionando-se com seus princípios e com todas as suas conseqüências e decorrências ----já que os princípios (isto é axiomático) postulam exigências indeclináveis, inafastáveis. Sistema é um conjunto ordenado e sistemático de normas, construído em função de objetivos socialmente consagrados.”5

De outro lado, a simples constatação pelo intérprete da inadequação da norma com o sistema não tira a validade da lei que a pretende mate-rializar. É necessário que essa lei seja excluída do sistema por órgão do próprio Poder Legislativo ou por outro órgão diferente do legislativo que tenha competência para tanto. PAULO DE BARROS CARVALHO, tem essa posição e os fatos sobre os quais repousa esse estudo vêm demonstrar a correção da posição do ilustre professor da Pontifícia Universidade Católica de São Paulo. É que o mestre paulis-ta observa com muita propriedade que: “Uma regra, enquanto não ab-rogada por outra, con-tinua pertencente ao sistema e, como tal, reveste-se de validade. Confirmação eloqüente des-se asserto está na disposição do art.52,X do Texto Constitucional vigente. Cabe ao Senado da República suspender a execução de lei, declarada inconstitucional por decisão definitiva do Supremo Tribunal Federal. E o Senado o faz mediante resolução que, tendo o mesmo status de lei ordinária, vai cortar-lhe o teor de juridicidade, expungindo-a do sistema. Contudo, vale a pena observar que nesse entretempo, isto é, depois de declarada a inconstitucionalidade pelo Supremo, até que o Senado expeça a resolução, as normas continuam valendo no sistema, o que demonstra pela necessidade de outra lei para expulsá-la. Acaso não valessem a providência legislativa que o constituinte atribuiu ao Senado ficaria inteiramente sem sentido. É intuitivo crer que a validade se confunde com a existência de sorte que afirmar que uma norma existe implica reconhecer sua validade, em face de determinado sistema jurídico. Do que se pode inferir: ou a norma existe, está no sistema e é, portanto, válida, ou não existe como norma jurídica. Sempre que o juiz deixa de aplicar uma norma, por entendê-la inconstitu-cional, opinando por outra para ele mais adequada às diretrizes do ordenamento, nem por isso a regra preterida passa a inexistir, permanecendo válida e pronta para ser aplicada em outra oportunidade.” 6

5 GERALDO ATALIBA - RDP, Vol. 14, 1970, “Procedimento Tributário Penal”, de Geraldo - Ataliba, pgs. 373 6 PAULO DE BARROS CARVALHO - Curso de Direito Tributário - Ed. Saraiva/1991, 4a.ed. pg. 64

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A posição do professor Paulo de Barros Carvalho guarda consonância com o pensamento de Hans Kelsen o qual, ao abordar a questão da lei inconstitucional e examinando o aspecto da competência de órgão diferente do legislativo para anular uma lei que considere inconstitucional, observa que “esta função pode ser confiada a um tribunal especial, ou ao tribunal supremo, ou a todos os tribunais. Como já verificamos, ela é confiada a todos os órgãos competentes para aplicar o Direito, e especialmente aos tribunais, quando essa faculdade de controle não é expressamen-te excluída da sua competência. Se todo tribunal é competente para controlar a constituciona-lidade da lei a aplicar por ele a um caso concreto, em regra ele apenas tem a faculdade de, quando considerar a lei como inconstitucional rejeitar a sua aplicação ao caso concreto, quer dizer, anular a sua validade somente em relação ao caso concreto. A lei, porém, permanece em vigor para todos os outros casos a que se refere e deve ser aplicada a esses casos pelos tribu-nais, na medida em que estes não afastem também a sua aplicação num caso concreto. Se o controle da constitucionalidade das leis é reservado a um único tribunal, este pode deter com-petência para anular a validade da lei reconhecida como inconstitucional não só em relação a um caso concreto mas em relação a todos os casos a que a lei se refira---quer dizer, para anu-lar a lei como tal. Até esse momento, porém, a lei é válida e deve ser aplicada por todos os órgãos aplicadores do Direito. Uma tal lei pode permanecer em vigor e ser aplicada durante muitos anos antes que seja anulada pelo tribunal competente como inconstitucional. Isto signi-fica, porém, que os preceitos constitucionais relativos à anulação das leis que não correspon-dam às determinações da Constituição que diretamente regulam a legiferação têm o sentido de que também essas leis devam valer na medida e pelo tempo em que não forem anuladas da forma constitucionalmente prevista. As chamadas leis inconstitucionais são leis conformes à Constituição que, todavia, são anuláveis por um processo especial. ....................... Do que fica dito acima também resulta que, dentro de uma ordem jurídica não pode haver algo como a nulidade, que uma norma pertencente a uma ordem jurídica não pode ser nula mas ape-nas pode ser anulável. Mas esta anulabilidade prevista pela ordem jurídica pode ter diferentes graus. Uma norma jurídica em regra somente é anulada com efeitos para o futuro, de forma que os efeitos já produzidos que deixa para trás permanecem intocados. Mas também pode ser anulada com efeito retroativo, de forma tal que os efeitos jurídicos que ela deixou atrás de si sejam destruídos: como por exemplo, a anulação de uma lei penal, acompanhada da anula-ção de todas as decisões judiciais proferidas com base nela; ou de uma lei civil, acompanhada da anulação de todos os negócios jurídicos celebrados e decisões jurisdicionais proferidas com fundamento nessa lei. Porém, a lei foi válida até a sua anulação. Ela não era nula desde o início. Não é correto o que se afirma quando a decisão anulatória da lei é designada como declaração

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de nulidade, quando o órgão que anula a lei declara na sua decisão essa lei como nula desde o início (ex tunc).”7 Dentro do mesmo diapasão, MANUEL GONÇALVES FERREIRA FILHO, arremata:

“De fato, o ato inconstitucional não é nulo ou írrito como quer a doutrina tradi-cional. Conforme ensina Kelsen (Teoria pura do direito, v.2,p.149) não pode e-xistir numa ordem jurídica algo como a nulidade. As normas jurídicas podem ser anuláveis, havendo, porém, vários graus de anulabilidade. Assim, uma norma pode ser anulada com efeitos para o futuro, permanecendo intocados os efei-tos já produzidos; é a anulação ex nunc, ou ---prossegue Kelsen----pode ser “a-nulada com efeito retroativo, por forma que os efeitos jurídicos que ela deixou atrás de si sejam destruídos” (Teoria Pura do direito, cit.v.2); é a anulação ex tunc. É este o caso da decisão judicial de inconstitucionalidade. Ela opera uma anulação ex tunc. Não é, portanto, meramente declaratória e sim constitutiva negativa. Anula um ato até então válido. Esta é a tese compatível com a suspensão da execução da lei que a Constituição prevê. Esta retira a eficácia da norma, o que significa esvaziá-la completamen-te, tanto quanto se fosse ela revogada pelo processo legislativo. Dessa forma, não é absurdo sustentar que, no direito brasileiro, ao menos de-pois de vigente a Constituição de 1934, descabe pretender que o ato inconsti-tucional é nulo e sem efeito. Cumpre, isto sim, sustentar que, em nosso direito, consoante a lição de Kelsen, qualquer lei ou decreto, desde que inconstitucional, pode ser revogado em razão de decisão judicial. Há, porém, decisão expressa do Supremo Tribunal Federal, afirmando ser nula a regra jurídica inconstitucional (RE 93.173/2/SP).”8 - Ver nota de rodapé (b)

Do exposto, dentro do controle difuso da constituciona-lidade, operando efeitos entre as partes ou dentro do controle concentrado, operando efeitos “erga omnes”, no primeiro caso, proferidas as decisões “incidenter tantum” por juizes e tribunais e no segundo, proferida pelo Supremo Tribunal Federal, essas decisões tem efeito “ex tunc”. É o que ensinou o Ministro PAULO BROSSARD em recente despa-cho, quando diz:

“Observo quanto ao art. 3º, I da Lei nº 7787/89, que as decisões foram prola-tadas incidenter tantum, ou seja, em atos de recurso extraordinário, onde é feito, como em outros processos e recursos e em qualquer grau de jurisdição, o

7 HANS KELSEN - Teoria Pura do Direito - Ed. Martins Fontes, 2a.ed./1987 pgs. 290 - 293/293 8 MANUEL GONÇALVES FERREIRA FILHO. - Comentários à Constituição Brasileira/88 - Vol. 2, arts. 44 a 103 - Editora Saraiva/1992, pgs. 41/42

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chamado controle incidental ou difuso da constitucionalidade da lei, que por as-sim ser, produz efeito, apenas, entre as partes do processo, neste caso, pode o Senado Federal suspender a execução da lei após o trânsito em julgado da de-cisão, como prevê o inciso X do art. 52 da Constituição Federal, hipótese em que a eficácia da decisão passa a ser erga omnes. Quanto ao art. 22,I da Lei nº 8212/91, a decisão foi prolatada principaliter, ou seja, em autos de ação direta de inconstitucionalidade, onde é feito o controle concentrado da constitucionalidade da lei, que por assim ser, produz efeito er-ga omnes, i.e., submete todos os jurisdicionados; neste caso, não necessita o senado Federal suspender a execução da lei para conferir à decisão o efeito erga omnes, porque este efeito a decisão já tem. Observo também que o inciso I do art. 22 da Lei nº 8212/91 regulou a matéria de que trata o inciso I do art. 3º Da Lei nº 7787/89, fato que revoga este úl-timo, nos termos do que dispõe o princípio insculpido na parte final do parágra-fo 1º do art. 2º da Lei de Introdução ao Código Civil, Decreto-lei nº 4657 de 04 de setembro de 1942. Observo, finalmente, que em ação direta de inconstitucionalidade, a decisão que concede liminar produz efeito ex nunc, ou a partir do momento em que foi proferida; mas a decisão final do mérito, quando favorável ao requerente, produz efeito ex tunc, ou desde o início da eficácia do ato impugnado, e neste caso retroage.” 9

De todo exposto ressuma que os efeitos da decisão judicial que considera inconstitucional uma lei ou dispositivo de lei opera essa anulação “ex tunc” destruindo todos os efeitos jurídicos por ela (a lei) deixados ou produzidos desde o início de sua vigência. Se essa decisão foi proferida dentro do controle difuso da constitucionalidade pelo Supremo Tribunal Federal, como é o caso dos Decretos-leis nºs 2445/88 e 2449/88, é necessário que Senado Federal estenda esses efeitos “erga om-nes”, porém, operando sempre “ex tunc”. A Resolução do Senado apenas estende os efei-tos da decisão judicial para todos. Os efeitos dessa decisão continuam operando “ex tunc”, para todos. De outra parte, se a decisão foi proferida no controle concentrado da constitucionalidade pelo Supremo Tribunal Federal produz ela coisa julga-da oponível “erga omnes” também com efeito “ex tunc” estendendo-o além das partes constantes do processo, sendo desnecessária a edição de Resolução do Senado para que sejam eles opostos “erga omnes”, consoante o prescrito no artigo 52,X, da Carta Política. Assim, no caso presente, quer entre as partes em cada processo onde o Supremo Tribunal Federal decidiu pela inconstitucionalidade dos decre-

9 PAULO BROSSARD - Despacho publicado no DJU, Seção I, de 25.10.94, pgs.28895/28896

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tos-leis nºs 2445/88 e 2449/88, quer agora para todas as empresas contribuintes para o PIS, em virtude da Resolução nº 49/95 do Senado Federal, esses decretos-leis foram anu-lados e essa anulação operou-se “ex tunc”, destruindo todos os efeitos jurídicos produzi-dos pelos citados decretos-leis, desde o início de sua vigência.

3 - PRIMEIRO PROBLEMA CONCRETO. VALIDADE E INTEGRAÇÃO DA LEGISLAÇÃO POSTERIOR AOS DE-CRETOS-LEIS 2445/88 E 2449/88 QUE CALCADA NES-SES DECRETOS-LEIS REVOGADOS, MODIFICOU OS PRAZOS DE RECOLHIMENTO E INDEXOU A CONTRI-BUIÇÃO AO PIS-FATURAMENTO COM BASE NO MÊS DE OCORRÊNCIA DO FATO GERADOR.

Para melhor situar essa primeira questão e os disposi-tivos legais para os quais busca-se a integração referida, convém citá-los em ordem cro-nológica como se vê no Anexo I do APÊNDICE. Dos dispositivos citados no Apêndice destaca-se:

a) em primeiro lugar, que essa legislação, ao modificar prazos ou indexar tributos e contribuições, toma sempre por parâmetro ou termo inicial, o momento de ocorrência dos fatos geradores; e, b) em segundo lugar, que somente a partir da Medida Provisória de nº 596 de 26.08.94 (D.O.U. de 29.08.94) é que a indexação dos tributos passou também a adotar por termo inicial o período de apuração dessas contribu-ições.

Constata-se, assim, que o legislador findou por reco-nhecer que existe diferença entre o momento de ocorrência da hipótese de incidência do tributo (aspecto temporal da h.i.) e o período de apuração de sua base imponível (aspec-to material da h.i.). Essas colocações preliminares são imprescindíveis ao desenvolvimento do estudo, tendo em vista que toda essa legislação foi elaborada de forma imprópria, muitas vezes em dependências do Poder Executivo, sem assistência de pessoas habilitadas para tanto, ficando para o intérprete da lei posta a difícil tarefa de adequá-la ao sistema ou constatar sua invalidade. Os dispositivos dos decretos-leis nºs 2445/88 e 2449/88 foram citados somente para deixar claro que a legislação que lhes seguiu estava com eles totalmente compatibilizada, como se nota pelas impropriedades adiante desta-cadas, ou mesmo pela própria dicção de seus termos. Portanto, é necessária a abstração da existência dos citados decretos-leis para tentar compatibilizar as leis nºs 7799/89; 8012/90; 8019/90; 8218/91; 8383/91; 8850/94: a Medida Provisória nº 596/94 e seguintes e as leis nºs 9065/95 e 9069/95, com o que dispõem os artigos da Lei Complementar nº 07/70, tendo

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em vista a declaração de inconstitucionalidade dos citados decretos-leis pelo Supremo Tribunal Federal e a suspensão de suas execuções pela Resolução nº 49/95 do Senado Federal. Prende-se também a essa abstração, o fato de que muitos contribuintes têm decisão judicial transitada em julgado mandando que seja apli-cada a lei complementar nº 07/70 (com as alterações de alíquota da lei complementar nº 17/73) à contribuição para o PIS. Com esse propósito passa-se à tarefa proposta, em que pese advertências dos grandes juristas quanto ao tema, desde há muito. Com efeito, em trabalho publicado no 2º Caderno de Pesquisas Tributárias, preparatório ao 2º Simpósio Nacional de Direito Tributário, o qual trazia a debates a natureza jurídica das contribuições sociais, já observava o mestre GE-RALDO ATALIBA:

“Sob a curiosa designação de depósitos, parcelas, contribuições ou deduções, recente lei complementar nº 7/70 criou situações tributárias novas e impostos, cujos contribuintes são as empresas, tal como qualificadas pela legislação do imposto de renda. Esta lei, cujo anteprojeto jamais contou com a colaboração ou crítica de um bacharel em direito----o que se deduz da simples leitura do seu texto---- reú-ne, de maneira insólita, uma cópia fantástica de erros, equívocos, meias verda-des e impropriedades jurídicas, por forma raramente vista anteriormente. Conseguiu o legislador vulnerar onimodamente a Carta Constitucional, ferir di-versos princípios jurídicos, desacatar a doutrina, vilipendiar a jurisprudência e enxovalhar comesinhas recomendações da mais rudimentar propedêutica jurí-dica, num diploma de só quatorze artigos. Dificilmente um grupo selecionado de bacharéis conseguiria realizar, de forma tão complexa----- mesmo que anima-dos por propósito deliberado----com tão pouco esforço e dispêndio de energia, tão amplos e profundos atentados a tantos valores jurídicos, concomitante-mente. À primeira leitura que fizemos desta lei nos acudiu à memória a censura acerba que o sereno SEABRA FAGUNDES se viu compelido a fazer, diante da multidão de casos a este semelhantes. Escreveu o ínclito jurista ...o mau teor das leis, feitas sem técnica jurídica nem cuidados de redação, a maneira desordenada pela qual umas interferem com outras, e a facilidade com que, muitas vezes, são substituídas, sem razão maior para mudança, quase com só propósito de i-novar, tresdobram o esforço daquele que primeiro há de localizá-las, harmoziá-las e sobre elas concluir, validamente... ("As imperfeições da elaboração legis-lativa e o exercício da advocacia", in, Revista de Direito Público vol. 8, pg. 119). A razão disto não a escamoteia o mestre:

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Para tanto concorreu, de certo, a facilidade de legislar pela simplificação dos trâmites parlamentares em projetos oriundos de mensagens do Poder Executi-vo (atos institucionais nº 1, art. 4º e 2, art. 5º) e pela competência do chefe do Poder Executivo para baixar decretos-leis (ato institucional nº 2, art. 30) (op. cit. pg. 122). O tumulto denunciado persiste, agravado pelo incremento quantitativo e quali-ficativo das erronias e mistifórios legais decorrentes do recesso em que foram postos os bacharéis. Oportuna é a observação de SEABRA FAGUNDES: Como a pressa e o muito fazer são inimigos da perfeição, tal o afirma a sabe-doria dos anexins, o tumulto se quintuplicou. E, de par com a abundância de leis, decretos-leis e atos complementares, se manifestaram: imperfeições graves de terminologia; correções parciais e sucessivas de atos legislativos recentes, mesmo quando a forma de códigos fizesse supor estabilidade do texto; inclusão nos textos de leis, de dispositivos inteiramente estranhos às finalidades enun-ciadas nas respectivas ementas, sobretudo para a criação de obrigações tribu-tárias; adoção de conceitos sem nenhum sentido jurídico para enunciar rela-ções só exprimíveis com a exatidão necessária, através de conceitos jurídi-cos...(op. cit . pg. 124). A finalidade é boa e merece encômios. O instrumento, entretanto, foi maneja-do desastrosamente e com rara incompetência. Se um bacharel ─ usando um bisturi e demais instrumental cirúrgico ─ se propusesse a proceder à extirpa-ção de um câncer, certamente não conseguiria ser mais desastrado. O provável, porém, é que, ─ reconhecendo ser leigo em medicina ─ se negaria a manejar seus instrumentos. De igual moléstia nem todos os profissionais participam, como se vê desta amostra. Entretanto, a lei aí está e deve ser interpretada, aplicada. Ao bacharel em di-reito incumbe interpretar o sistema jurídico, descobrindo harmonia nas dispo-sições contraditórias, atribuindo coerência às perplexidades, entendendo em consonância com a ciência os mandamentos e captando os comandos inferiores em harmonia com os superiores. E, se for o caso, reconhecendo a invalidade das normas subordinadas, quando flagrantemente contrastantes com as super-ornadas. Tal é nossa tarefa.”10

Deve-se acrescentar que não será dispensado o a-poio nos grandes estudiosos do Direito, especialmente do Direito Tributário, para se ten-tar integrar as normas mencionadas, mesmo sabido ser difícil a tarefa a cumprir.

10 GERALDO ATALIBA - Caderno de Pesquisas Tributárias Nº 2 – CEEU - Res. Tributária SP/1977, pgs.187/189

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3.1 - A hipótese de incidência da contribuição ao PIS. Aspec-tos material e temporal da hipótese de incidência do Pis-Faturamento.

Ao tratar da hipótese de incidência das contribuições, GERALDO ATALIBA observa que:

71.9 Já tivemos oportunidade de deixar explícito nosso pensamento: a h.i. das contribuições é uma atuação estatal indireta e mediatamente referida ao obri-gado (e referida mediante um elemento ou circunstância intermediária), quer dizer: ou é uma conseqüência ou efeito da ação estatal que toca o obrigado, es-tabelecendo o nexo que o vincula a ela (ação estatal) ou uma decorrência da si-tuação, status, ou atividade do obrigado (sujeito passivo da contribuição) que exige ou provoca a ação estatal que estabelece o nexo entre esta (ação) e a-quele (o obrigado). 71.10 É o que, no plano da ciência das finanças se designa como benefício espe-cial ou detrimento especial caracterizando as contribuições: o sujeito é cha-mado a pagar em razão de benefício especial que recebe em conseqüência de uma ação estatal, ou em função de um detrimento que causa ao interesse públi-co, exigente da ação estatal que o anule, neutralize, corrija ou conserte. 71.11 O mestre A.D.GIANNINI escreve que o tributo especial se vincula a uma atividade administrativa que, além de redundar em vantagem indistintamente para toda a coletividade, ao mesmo tempo proporciona uma utilidade específica àqueles que se encontram numa situação particular (I Concetti... cit.pg.93) o que dá seu traço financeiro. É rigorosamente perfeita sua observação. 71.12 E define contribuição (ou tributo especial) juridicamente como prestação devida: a) por aqueles que---por se acharem em uma determinada situação--- recebem uma especial vantagem econômica, como efeito do desenvolvimento de uma atividade administrativa, em contraste com todas as outras pessoas a quem a mesma atividade aproveita; ou b) por aqueles que, em conseqüência de coisas que possuem, ou do exercício de uma indústria ou comércio, ou outra ati-vidade, provocam uma despesa (especial) ou uma despesa maior da pessoa pú-blica (ob. loc. cit).11

11 GERALDO ATALIBA - Hipótese de Incidência Tributária – 5ª ed. Coleção Estudos de Direito Tributário - pgs. 130; 161/162

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Também HAMILTON DIAS DE SOUZA conclui que: “Embora a doutrina nacional não tenha tratado em abundância das contribuições, o mesmo não ocorre no direito comparado, onde existe vasta elaboração a respeito da matéria. O que caracteriza a contribuição é a vantagem diferencial em que se coloca o contribuinte face a uma determinada atividade administrativa a qual, todavia, tem por escopo beneficiar toda a coletividade. Alguns autores, como Micheli (Corso Di Diritto Tributario, UTET, Torino, 1972, pg. 74/75) dão como elemento da hipótese de incidência apenas a vantagem auferida pelo particular em decorrência de uma atividade administrativa. Outros, como A.D.Giannini, salientam que a contribuição ou tributo speciale pressupõe ou a vantagem já referida, ou uma maior despesa do ente público em razão de sua atividade (Istituzioni di Diritto Tributario, Giuffré, Milano, 1968, pg. 58/59). Pensamos como Giannini, que não só a vantagem diferencial, mas também a maior despesa cau-sada pelo particular são pressupostos da contribuição. Aliás, lembra esse último autor citado o contributo integrativo diutenza stradale devido por aqueles que, em razão de sua atividade, provocam um excessivo desgaste nas estradas sujeitas a trânsito público. Assim, a contribuição especial tem o seu fundamento jurídico in um particolare vantaggio del contribuinte o in una maggiore spesa dello ante publico della legge provocata, cosicchè il debito non sorge se il bantaggio manca o la spesa non ocorre, e la sua mistura é propor-cionata appunto al vantaggio o alla spesa. (Giannini, op.cit.pg.59)”12

Verificada a identidade dos ensinamentos arrolados anteriormente, necessário se faz saber qual a h.i. da contribuição para o PIS, a que se refere a Lei Complementar nº 07/70, tanto na vigência da Constituição Federal de 1967/69 quanto na atual Carta Política. Preliminarmente deve ser salientado que a contribui-ção para o PIS, embora ainda preserve, em parte, a integração do empregado na vida da empresa (art. 165, V, da Constituição Federal de 1967/69 e art. 7º, XI da Constituição atual ), consoante se depreende dos §§ 2º e 3º do artigo 239 da Carta de 1988, parte dos valores arrecadados atualmente, passaram a financiar o seguro desemprego, tornando-se uma contribuição previdenciária de caráter infortunístico, consoante se depreende do art. 201, II e IV da Constituição Federal, visto que antes era uma contribuição de caráter “promocional” no dizer de EDVALDO BRITO. (2) HAMILTON DIAS DE SOUZA salientava, durante a vigência da Constituição Federal de 1967/69, a natureza de contribuição que tinha o PIS, face à norma programática de integração empregado-empresa, salientando, quanto ao PIS-FATURAMENTO, que:

“2.12. Todavia, não há dúvida de que se afeiçoam ao comando constitucional de integração do empregado na vida e no desenvolvimento da empresa, sob a for-

12 HAMILTON DIAS DE SOUZA - mesma obra citada (9) pgs. 232/233

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ma de participação nos lucros, os planos de participação na produção geral da empresa. Assim, o Council of Profit Sharing Industries apontou dez planos bá-sicos de participação nos lucros, entre os quais os planos de participação na produção em que os empregados recebem de quanto determinado por per-centagem sobre a produção como todo. Também Eugenio Gudin observa que a participação nos lucros pode ter por parâmetro a produtividade da empresa. Ora, se a produtividade pode ser tida como critério base para aferir-se a par-ticipação nos lucros, também o faturamento pode sê-lo, vez que, via de regra, este é decorrência direta daquela, ou, em outras palavras, à medida que a pro-dução aumenta, o faturamento igualmente aumenta, salvo fatores excepcionais. De outro lado, é certo que a produtividade, bem como o faturamento, podem aumentar, sem que o lucro aumente na mesma proporção. Justifica-se, entre-tanto, a escolha desses critérios por representarem índices presuntivos de lu-cratividade e por não apresentarem os inconvenientes da participação sobre os lucros propriamente ditos, como apontados por Guillermo Cabanellas. 2.13 Considerando-se que a escolha pelo legislador do faturamento como índice presuntivo de lucratividade não se afasta do espírito da norma constitucional, antes, afeiçoa-se a ela, é nossa opinião que a Lei Complementar nº 7 de 1970 é a lei integrativa do preceito constitucional de eficácia limitada, no que tange à participação nos lucros. Assim, apenas na parte de integração através de parti-cipação na gestão, continua o preceito dependendo de lei ordinária. Estabelecido o liame, entre a Lei Complementar nº 7/70 e o preceito constitu-cional do artigo 165,V verifica-se que o artigo 1º daquela lei revela que o paga-mento da contribuição pela empresa é referido ao empregado, não diretamen-te, mas através de uma circunstância intermediária, representada pelos órgãos públicos incumbidos da execução do programa. Tanto assim é que a empresa contribui com recursos próprios calculados nas formas previstas no artigo 3º da Lei Complementar que irão constituir um Fundo de Participação (art. 2º), administrado pela Caixa Econômica Federal, que, por sua vez, providenciará o depósito das importâncias recebidas em nome dos empregados na forma se-guinte: a) 50% (cinqüenta por cento) do valor destinado ao Fundo será dividido em partes proporcionais ao montante de salários recebidos no período; b) os 50% (cinqüenta por cento) restantes serão divididos em partes proporcionais aos qüinqüênios de serviços prestados pelo empregado” (art. 7º da Lei Com-plementar). Além disso, ao empregado reverterão a correção monetária anual de seu saldo credor, juros de 3% ao ano e o resultado líquido das operações re-alizadas com recursos do fundo (art. 8º). 2.14 Constata-se, portanto, que a participação nos lucros, previstos na Consti-tuição, foi atingida através de uma relação indireta entre a empresa e o em-

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pregado, porquanto há uma relação jurídica tributária entre empresa e Poder Público, como foi demonstrado, e uma relação de caráter administrativo entre o Poder Público e os empregados. Há uma quase identidade entre a sistemática de tais relações e a que se verifica no Fundo de Garantia por Tempo de Servi-ço. 2.15 A hipótese de incidência da contribuição da empresa com recursos pró-prios é vinculada a uma atividade pública, pois só haverá contribuição se houver o Fundo de Participação administrado pela Caixa Econômica Federal. Além dis-so, constituindo o Programa de Integração Social, introduzindo no ordenamen-to jurídico pela Lei Complementar nº 07/70, modalidade de participação dos empregados nos lucros da empresa, está o preceito constitucional constante do art. 165,V, com sua eficácia integrada, não podendo qualquer outra lei suprimir da ordem jurídica a lei integrativa existente (a não ser substituindo-a), sob pena de inconstitucionalidade. Assim, a empresa, potencialmente sujeita a ser compelida ao pagamento direto da participação dos empregados, nos termos do comando constitucional, tem, em virtude da atuação estatal referida direta-mente ao empregado ou a) uma vantagem representada por não ser obrigada ao pagamento direto dos empregados, donde não ser a contribuição por ela paga desvinculada de qualquer atividade estatal a ela referida; ou, b) uma maior despesa causada pelas empresas ao Poder Público, que não só deposita em nome de cada empregado a importância relativa a sua participação no Fundo, reali-zando, por este lado, uma despesa pública, como também o Poder Público é o-brigado a destinar ao Fundo de Participação importâncias proporcionais ao seu imposto de renda que, como é notório, constitui receita da União. Insofismável, portanto, que não só há uma vantagem causada às empresas pela atuação esta-tal, como também uma maior despesa do Poder Público provocada pela empresa, já que parte do seu imposto de renda (que constitui receita da União) é desti-nada ao Fundo de Participação. 2.16- Dessume-se, do exposto, que a hipótese de incidência do tributo exami-nado consiste numa atuação estatal referida indiretamente às empresas (con-tribuintes), o que caracteriza a contribuição.”13

A mesma característica de contribuição tem o PIS na Constituição Federal de 1988, porque entre a empresa (empregador pessoa jurídica ou firma individual) e o poder público, como sujeito ativo, através de seus órgãos dentre os quais aqueles que administram o FUNDO DE AMPARO AO

13 HAMILTON DIAS DE SOUZA - mesma obra citada (9) pgs. 239/241

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TRABALHADOR-FAT, criado pela Lei nº 7998 de 11.11.90, que regula o PRO-GRAMA SEGURO DESEMPREGO e o ABONO SALARIAL para os empregados de baixa renda, é que existe a relação jurídica tributária. Não há relação jurídica entre o contribuinte do PIS (empregador) e o beneficiário (empregado). O Estado se interpõe entre os dois sendo sujeito ativo na relação tributária com o emprega-dor contribuinte e sujeito passivo na relação com o empregado beneficiário. Nesse sentido a lição de RUBENS GOMES DE SOUSA, que, ao tratar da “Natureza Tributária da Contribuição do FGTS”, afirma:

“A figura da contribuição é, portanto, a que lhe convém e que, nos termos do artigo 21 § 2º item I da Constituição Federal de 1969, lhe confere caráter tributário. Aliás, o que em definitivo confirma esta configuração é o fato de que a relação jurídica se estabelece exclusivamente entre o empregador como contribuinte (sujeito passivo) e o poder público como sujeito ativo, através dos órgãos a que este delegou a administração do FGTS. Nenhuma relação jurídica se estabelece entre o contribuinte (empregador) e o beneficiário (empregado); este, ou seus herdeiros ou dependentes, poderá ser titular ativo de umas se-gunda relação jurídica, cuja natureza não interessa indagar porque não se re-flete sobre a da primeira, mesmo porque o seu sujeito passivo não é o mesmo daquela (o empregador) mas o que nela figurou como sujeito ativo (o poder pú-blico representado por seus órgãos delegados). Pode-se dizer, como fórmula resumida capaz de abranger as duas relações descritas, autônomas entre si, que o poder público, por seus órgãos delegados, interpõe-se entre as duas par-tes interessadas (empregador e empregado), substituindo-se respectivamente a uma e à outra como sujeito ativo do direito de exigir a prestação e como su-jeito passivo da obrigação de prestar o benefício.”14

Do exposto, também na Constituição de 1988 o PIS é contribuição, cuja hipótese de incidência (fato gerador) é a atividade estatal referida indiretamente ao contribuinte (as empresas). O Estado se interpõe entre este contribuinte (as empresas empregadoras) e o beneficiário (empregado) para proporcionar, a este último, uma previdência de caráter promocional, (o abono salarial) e outra de caráter infortunístico, (o seguro desemprego). Como é a empresa-empregadora que indireta-mente vem causar essa despesa, será ela sujeito passivo da contribuição para o PIS. Pois bem, demonstrado ser o PIS uma contribui-ção tanto na Carta Política anterior quanto na atual, necessário se faz, mais uma vez, salientar que sua h.i.(f.g.) é o exercício da atividade estatal de promoção do

14 RUBENS GOMES DE SOUZA - Natureza da Contribuição do F.G.T.S. - RDA, vol. 12, pg. 44

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abono salarial e garantidora ao trabalhador do seguro desemprego, provocada pela empresa-empregadora ao exercitar seus objetivos sociais. Nesse sentido a jurisprudência do extinto TFR já distinguia o fato gerador das contribuições do fato gerador dos impostos, salien-tando que o PIS tinha como h.i. o exercício da atividade empresarial, provocadora da atividade estatal. É o que se vê da AMS nº 92.428-PE (RTFR nº 88, pgs.178 e seguintes) que também distingue o fato gerador do PIS de sua base de cálculo. - Ver nota de rodapé (c) Feito isto, passa-se a examinar os aspectos tem-poral e material (em sua expressão dimensível) da hipótese de incidência do PIS. Mais uma vez busca-se a lição de HAMILTON DIAS DE SOUZA, que louvado em RUY BARBOSA NOGUEIRA, AMILCAR DE ARAUJO FALCÃO e ALFREDO AUGUSTO BECKER, conclui:

“3.1 A base de cálculo é a expressão dimensível do aspecto material da hipóte-se de incidência, ou seja, a medida de grandeza do fato imponível. Salienta Ruy Barbosa Nogueira que a base de cálculo representa legalmente o valor, grande-za ou expressão numérica do fato gerador; é, por assim dizer, um dos lados ou modo de ser do fato gerador. 3.2 Tendo em vista ser a base de cálculo a medida de grandeza do fato gera-dor, acentua Amilcar de Araújo Falcão que é indispensável configurar-se uma relação de pertinência ou inerência da base de cálculo ao fato gerador; tal ine-rência afere-se, como é óbvio, por este último. Continua o ilustre jurista, sali-entando: De outro modo, inadequação da base de cálculo pode representar uma distor-ção do fato gerador e, assim, desnaturar o tributo. 3.3 A base de cálculo reveste-se de tão grande importância que alguns autores, como Alfredo Augusto Becker, identificam-na com o núcleo da hipótese de in-cidência, concluindo que há tantas diferentes espécies tributárias quantas as bases de cálculo existentes. 3.4 Insofismável, portanto, que a base de cálculo deverá adequar-se à hipótese de incidência, visto que é um de seus aspectos, ou sua expressão dimensível. 3.5 No caso em exame, a Lei Complementar nº 7/70 estabelece que as empre-sas contribuem ao Fundo de Participação com uma importância calculada sobre o faturamento (salvo as exceções previstas na lei).”15

Mais adiante, mesma obra, adverte, com apoio em GERALDO ATALIBA: 15 HAMILTON DIAS DE SOUZA - mesma obra citada (9) pgs. 243/244

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“3.17 Poder-se-ia argumentar que, nas contribuições, a hipótese de incidência consiste numa atuação referida ao contribuinte, e não em um fator qualquer, como o faturamento ou a receita operacional da empresa, donde ser irrelevan-te para a caracterização da base imponível daquelas, expressão dimensível de um fato não consistente numa atividade do Estado. Tendo em vista, todavia, que a atividade estatal é referida indiretamente ao contribuinte, sendo carac-terística dessa referibilidade a vantagem diferencial causada ao contribuinte ou o maior gasto público por ele provocado, força é convir que a medida da atu-ação do Estado deverá necessariamente guardar a relação de pertinência com a vantagem ou maior despesa mencionadas. A não ser assim, o tributo ficaria descaracterizado como contribuição e qualificado como imposto. Em abono do argumento, confira-se o conceito de contribuição de melhoria, onde a base de cálculo tem como limite global o custo da obra realizada, e, como limite indivi-dual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado (vantagem diferencial). Além disso, preleciona Geraldo Ataliba que a contribui-ção deve ser recepcionada, não à atividade estatal, mas sim, à vantagem que propicia. Continua o mesmo autor salientando que só haverá contribuição quan-do a base imponível repousar na conseqüência da atuação estatal ou na circuns-tância que a provoca. (15)

Ora, a contribuição, seja ela promocional, do abo-no salarial, seja infortunística, do seguro desemprego, é cobrada tendo em vista a despesa com atividade estatal provocada pelo exercício da atividade empresarial. Sendo assim, o faturamento representa aspecto dimensível economicamente dessa atividade empresarial provocadora de despesa estatal, portanto, perfeita-mente possível de ser alcançado pela citada contribuição para o PIS. Sendo previsto no art. 195, I da Constituição Fe-deral de 1988, o faturamento é a base imponível, dentre outras, da contribuição para o PIS, estabelecida pelo art. 6º, parágrafo único da Lei nº 07/70, abaixo no-vamente transcrito:

“Art. 6º A efetivação dos depósitos no Fundo correspondente à contribuição referida na alínea “b” do artigo 3º será processada mensalmente a partir de 1º de julho de 1971. § Único - A contribuição de julho será calculada com base no faturamento de janeiro; a de agosto com base no faturamento de fevereiro; e assim sucessi-vamente.” (grife-se)

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Portanto, a lei complementar finda por explicitar que a base de cálculo será o faturamento mensal. Aliás, Geraldo Ataliba e Cle-ber Giardino já tinham o "faturamento" como base de cálculo do PIS, jamais constituindo-se em si como hipótese de incidência da citada exação, quando dizi-am:

"Vê-se, logo, o claro dislate da admissão de que "faturamento" como "soma de vendas" seja materialidade da hipótese de incidência deste ou daquele tributo. Faturamento é, isto sim, base de cálculo. Seja qual for o tributo que se queira considerar "revelado" por essa grandeza, é induvidosa a afirmação de que o to-tal das operações diárias, ou mensais, ou anuais, não pode ser, nem por absurdo, a sua hipótese de incidência. É de vital relevo esta reposição inicial da essência das entidades com as quais opera o intérprete. Esse o cerne da sua missão de desvendar o conteúdo da lei, para, subseqüentemente, confrontá-la com a Constituição, concluindo então pela conformidade ou não da norma posta com as exigências superiores do sistema. É que, acreditamos, só com firme domínio desses pressupostos se poderá avançar no exame de questões tão sérias como as que se envolvem neste trabalho".16

Nesse mesmo sentido, além do acórdão citado na nota (c) anterior são encontrados, os arestos citados no rodapé (nota d), os quais dão exemplo da posição jurisprudencial sobre a questão, quando, ao decidi-rem quanto à incidência do PIS sobre o ICM, constatam ser o faturamento a base de cálculo do PIS. Resta ainda a demonstrar o aspecto temporal da h.i. da contribuição para o PIS. Esse aspecto é encontrado na dicção da própria norma anteriormente citada, porém, antes de destacá-lo convém tecer algumas considerações sobre a “classificação” das hipóteses de incidência quanto ao seu aspecto temporal. Muito se tem discutido sobre a diferenciação dos fatos geradores quanto ao seu aspecto temporal, especialmente no campo dos impostos, cujas hipóteses de incidência independem de qualquer atividade esta-tal específica (CTN, art. 16). Assim, autores há que os classificam em fatos geradores simples ou complexos, quanto à sua estrutura e instantâneos, continu-ados ou complexivos, quanto ao seu processo de formação.

16 GERALDO ATALIBA e CLEBER GIARDINO - "PIS - Exclusão do ICM da sua base de cálculo" - RDT nº 35, pgs. 155

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GERALDO ATALIBA, citando PAULO DE BAR-ROS CARVALHO, critica com toda razão essas classificações para chegar à úni-ca classificação científica possível, a saber:

“39.1 Após tão bem fundamentada refutação das classificações tradicionais, Paulo Barros Carvalho expõe sua classificação, fundada em critério puramente jurídico: A única classificação que me parece reunir dados científicos é a que vislumbra, nas hipóteses de incidência, a previsão ou não de sua ocorrência em determinado momento. 39.2 Efetivamente, hipóteses de incidência há que prevêm a ocorrência do fato imponível para determinado momento. Se ocorrerem em instante diverso, não se dá por realizado o fato imponível. Desse tipo, temos a hipótese de incidên-cia do imposto de renda. Interessa, apenas saber qual a renda líquida, mas no último dia do exercício. Em qualquer outra data será de todo irrelevante. Tam-bém desse tipo, o nosso imposto predial e territorial urbano. Releva saber quem é o proprietário, quem tem o domínio útil ou detém a posse, mas no pri-meiro dia do exercício. 39.3 Por outro lado, hipóteses de incidência existem que não prevê em momen-to exato para que se realize o fato imponível. Assim sendo, em cada momento em que ocorrerem darão nascimento a uma obrigação tributária autônoma. É o caso do IPI, ICMS, etc... Como conclusão, sugiro que seja adotada a classificação das hipóteses de inci-dência em a) hipóteses de incidência que prevêm momento exato para a ocor-rência do fato imponível e b) hipóteses de incidência que não fazem alusão ao momento em que deva ocorrer o fato imponível. 39.4 Segundo me parece, esta é a única classificação com base científica de vez que nasceu do exame do próprio aspecto temporal das hipóteses de inci-dência dos diversos tributos.”17

Pois bem, tomada a lição dos mestres citados e examinando-se a norma contida no artigo 6º, parágrafo único da lei complementar nº 07/70, resulta que a h.i. dessa contribuição é do tipo em que há previsão de ocorrência do fato imponível expressamente fixada em lei. Com efeito, quando a norma referida determina que “a contribuição de julho será calculada com base no faturamento de janeiro; a de agosto com base no faturamento de fevereiro e assim sucessivamente”,

17 GERALDO ATALIBA - mesma obra citada (10) pgs. 91/92

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essa contribuição que incidirá sobre o faturamento de janeiro não será devida ou não poderá ser exigida a não ser a partir de 1o. de julho seguinte. Note-se que citada norma não trata de prazo de recolhimento. É clara sua dicção: “a contribuição de julho será calculada...” Todas as normas que fixam prazo de recolhimen-to têm dicção diferente. Dizem: “a contribuição, ou taxa, ou imposto de julho, será recolhida até a data “X” ou “Y”. No caso a norma estabelece:

a) O aspecto temporal (“a contribuição de julho.....”); e, b) O aspecto material (a base imponível) que é o faturamento men-sal de janeiro.

Tanto assim é que embora tenha havido fatura-mento em janeiro, a contribuição sobre esse faturamento só é exigível na data fixada na lei para sua cobrança, que é julho. Essa conclusão tem alicerce principalmente na h.i. das contribuições que é uma atividade estatal indiretamente referida ao contribuin-te. Isso vale dizer que o fato gerador do PIS não é o faturamento mensal. O fato gerador do PIS é a atividade estatal desen-volvida para assegurar ao empregado (beneficiário direto) o abono salarial e o seguro desemprego (despesas essas provocadas pelos contribuintes para o PIS que são as empresas-empregadoras). O faturamento mensal é a base de cálculo por-que escolhida pelo legislador para ser atingida pela contribuição, cujo fato imponí-vel só irá ocorrer 6(seis) meses após. Não é possível confundir-se o fato gerador das contribuições (tributo vinculado), com o fato gerador dos impostos (tributo não vinculado). A norma do artigo 6º, § único da Lei Complemen-tar nº 07/70 fixa a data da ocorrência do fato imponível da contribuição para o PIS e sua respectiva base de cálculo, não se confundindo com qualquer outra norma, principalmente aquelas referentes a impostos, que fixam prazo de recolhimento. Assim, se o legislador quisesse fixar prazo de re-colhimento teria legislado: “a contribuição de julho será recolhida em janeiro do ano seguinte; a de agosto em fevereiro; e assim sucessivamente....

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De outra parte o lapso temporal existente entre o período de apuração da base de cálculo (janeiro por exemplo) e a data fixada em lei de ocorrência do fato imponível da contribuição (julho), também guarda perfeita consonância com a espécie tributária denominada contribuição. Note-se que essa contribuição é exigida tendo em vista a despesa provocada pela empresa-empregadora para que o Estado venha, por seus órgãos, proporcionar aos empregados desta, o abono salarial e o seguro desemprego. A conclusão teleologicamente possível desse dis-tanciamento entre a data de ocorrência do fato imponível prevista na h.i. e a da apuração da sua base de cálculo, é a de que ela foi assim fixada tendo em vista ser necessário um período de maturação entre a atividade empresarial exercida (representada pelo faturamento) e o exercício da atividade estatal de pagar o a-bono e o seguro (h.i.da contribuição). Como se vê, é perfeita a consonância nesse dis-tanciamento entre o período de apuração da base imponível do PIS-FATURAMENTO e a data de ocorrência do fato imponível fixada pela hipótese de incidência para seis meses após o faturamento (base de cálculo), quando se ob-serva especialmente o que dispõem os artigos 3º ; 4º e 9º da Lei nº 7998 de 11.01.90 que regulou o SEGURO DESEMPREGO e ABONO SALARIAL. É que para que o empregado tenha direito ao SEGURO DESEMPREGO precisa satisfazer as seguintes condições (art. 3º e 4º da Lei nº 7998/90) dentre outras:

a) Tenha permanecido empregado na mesma empresa por, no mí-nimo, 6(seis) meses e ali recebido salário; b) Ter trabalhado como empregado ou autônomo nos últimos 24(vinte e quatro) meses por, no mínimo 15(quinze) meses; e, c) Cada período aquisitivo do direito ao seguro-desemprego não po-de ser inferior a 16(dezesseis) meses.

De outra parte, quanto ao ABONO SALARIAL, o mesmo só é pago 1(uma) vez por ano, ao trabalhador que ganhe menos de 2(dois) salários mínimos, que tenha exercido atividade remunerada pelo menos 30(trinta) dias no ano-base; e, que esteja cadastrado no Fundo de Participação do PIS-PASEP a mais de 5(cinco) anos (art. 9º da Lei nº 7998/90).

Do exposto:

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1.º - se o fato gerador da contribuição ao PIS é o exercício da ativi-dade estatal referida mediatamente ao contribuinte e proporcionado-ra aos seus empregados do seguro-desemprego e do abono salarial; 2.º - Se o seguro-desemprego tem prazos estabelecidos para aqui-sição desse direito pelo empregado de no mínimo de 6(seis) meses; e, 3.º - Se o abono é pago anualmente nas condições da lei; é de se concluir que o faturamento de 6(seis) meses antes da data fixada para ocorrência do fato imponível, eleito como base de cálculo desta hipótese de incidência, guarda perfeita consonância com a es-pécie tributária denominada contribuição.

É que o faturamento em si isoladamente conside-rado, jamais poderá ser considerado fato gerador de contribuição como espécie de tributo vinculado. O faturamento por si só considerado é fato gera-dor de imposto. O faturamento, no caso é base de cálculo que guarda vinculação com a atividade estatal que será provocada “a posteriori”, essa sim o fato gerador do PIS. Do exposto, fixada essa questão, imprescindível ao deslinde desse carnaval legislativo que se seguiu após a edição dos decretos-leis nºs 2445/88 e 2449/88, passa-se a examinar o próximo tópico desse estudo.

3.2 - Integração das normas posteriores aos Decretos-leis nºs 2445/88 e 2449/88 com a Lei Complementar nº 07/70

Para que seja obtida a integração das leis que se seguiram aos Decretos-leis nºs 2445/88 e 2449/88, com a Lei Complementar Nº 07/70, uma vez que tais decretos-leis foram anulados com efeito “ex tunc”, é ne-cessária a abstração de suas regras e seus efeitos jurídicos e fixação mais uma vez, das premissas seguintes:

a) todos os dispositivos que tratam da base de cálculo, alíquota, data de ocorrência da h.i. e da própria h.i. do PIS são aqueles fixados pe-la Lei Complementar nº 07/70 com as modificações da Lei Comple-mentar nº 17/73 que alterou a alíquota;

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b) sendo verdadeira a premissa da letra “a” anterior tem-se que: b.1 - O “fato gerador” da contribuição para o PIS não é o fatu-ramento mensal; b.2 - O “fato gerador” da contribuição para o PIS é a atuação estatal consistente no pagamento do abono salarial e do segu-ro desemprego (do empregado-beneficiário direto), provocada pelo exercício da atividade própria da empresa-empregadora-contribuinte (beneficiária indireta); b.3 - a base imponível é o faturamento mensal; e, b.4 - a hipótese de incidência é do tipo que tem previsão legal de ocorrência do fato imponível para determinado momento.

Assentadas as colocações anteriores, é possível, finalmente, o exame das normas que estabeleceram os prazos de recolhimento e a indexação dessa contribuição. De início é necessário notar que toda a legislação que se seguiu aos decretos-leis anulados tratam da contribuição por eles modifi-cada. Esse fato é constatável com clareza meridiana porque:

a) todos os diplomas legais confundem o fato gerador da contribui-ção com sua base de cálculo dando-lhe feição de imposto (tributo não vinculado); e, b) toda essa legislação entende devida a contribuição no próprio mês de apuração da base de cálculo, consoante art. 1º, V, e 2º, I do Decreto-lei nº 2445/88.

Feita essa constatação é de se concluir que todos esses diplomas legislativos que se seguiram aos Decretos-leis nºs 2445/88 e 2449/88, fixando prazo de recolhimento e indexação da contribuição, com base nas modificações introduzidas pelos citados decretos-leis, por representarem ou repercutirem efeitos jurídicos decorrentes dos decretos-leis anulados, estão tam-bém destruídos ou anulados. Essa é a conclusão a qual se chega, tendo em vista a total inadequação das normas supervenientes de indexação e fixação de prazos de recolhimento, porque consonantes com os decretos-leis anulados que davam feição de imposto ao PIS, o qual foi expressamente recebido como uma

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contribuição pela Carta Magna de 1988 e, como tal, determinado pela Lei Com-plementar nº 07/70. Nesse caso, permanecem em vigor todos os dis-positivos da Lei Complementar nº 07/70 expressamente recebidos pela Constitui-ção Federal de 1988, não tendo sofrido qualquer modificação, quer pelos decre-tos-leis anulados, quer pelos seus consectários dispositivos legais, citados no iní-cio desse tópico, e constantes do Anexo I no Apêndice, os quais indexavam e fi-xavam prazos de recolhimento com base em fato gerador e base de cálculo esta-belecidos pelos decretos-leis anulados. No entanto, é dever daquele que se propõe à in-terpretação da lei buscar sua harmonização, sua integração com as demais nor-mas do sistema jurídico. Assim fazendo, só seria possível encontrar inte-gração dos dispositivos legais que se seguiram aos decretos-leis anulados, abs-traindo-se de seus efeitos, se tais dispositivos atenderem ao comando da lei com-plementar nº 07/70, especialmente ao que determina o seu artigo 6º, parágrafo único. Assim, se por exemplo, a indexação deve ser efe-tuada no primeiro dia do mês seguinte ao da ocorrência do fato gerador, essa indexação da contribuição de julho, calculada com base (base imponível) no fatu-ramento de janeiro, deve ser feita a partir de 1o. de agosto. Nunca poderá ser fei-ta a partir de fevereiro, antes da vigência da Medida Provisória nº 596 de 26.08.94, que, por seu artigo 55, também fixou o mês do período de apuração da base de cálculo como mês anterior à indexação. O mesmo também ocorre com os prazos de reco-lhimento. Sempre que a lei posterior tenha fixado prazo de recolhimento contado do mês de ocorrência do fato gerador, ter-se-á, por exemplo, que a contribuição de julho (calculada com base no faturamento de janeiro) será recolhida até o dia “X” do mês seguinte ou do terceiro mês subseqüente a julho. Qualquer outro entendimento pretendendo indexar a contribuição ou fixar seu prazo de recolhimento, confundindo “período (mês) de apuração da base de cálculo” com “fato gerador” da contribuição é absurdo e desprovido de qualquer fundamento. Essas seriam, portanto, as possíveis formas de integração da legislação que se seguiu aos decretos-leis anulados, uma vez que editadas todas elas com base nas modificações introduzidas pelos citados decre-tos-leis.

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3.3-Conclusões sobre o primeiro problema concreto Do todo exposto é possível concluir:

I - a exação exigida das empresas-empregadoras para o PIS é uma contribuição social e o foi também na Constituição Federal de 1967/69 embora não guardasse ali natureza tributária. II - a hipótese de incidência (fato gerador) das contribuições consiste numa atuação estatal indiretamente referida ao contribuinte e é dele exigida por uma vantagem que lhe é indiretamente proporcionada ou por um maior gasto público provocado pelo contribuinte. III - a contribuição é um tributo vinculado a uma atividade estatal. IV - a base de cálculo da contribuição deve guardar relação com a vantagem proporcionada indiretamente pelo Estado ao contribuinte ou com o gasto público por ele provocado. V - a hipótese de incidência do PIS é a atividade estatal consistente na promoção do abono salarial para o trabalhador de baixa renda e na garantia ao seguro desemprego, provocada pelo exercício da ati-vidade empresarial. VI - o faturamento é base imponível da contribuição para o PIS por-que demonstra o exercício da atividade empresarial, provocadora do gasto público e é economicamente dimensível para demonstrar, tan-to a maior ou menor provocação da atividade estatal, com o maior ou menor benefício indireto que advém dessa atividade, para o con-tribuinte. VII - a lei complementar nº 07/70 fixou essa base de cálculo a ser apurada (aspecto material) e a época de ocorrência do fato imponí-vel da contribuição para o PIS, com base no faturamento, pelo seu artigo 6º, parágrafo único. VIII - os decretos-leis nºs 2445/88 e 2449/88 modificaram esse tribu-to, sua h.i., sua base de cálculo e alíquota, dando-lhe a feição de imposto. IX - a legislação que se seguiu após esses decretos-leis indexou tal exação e lhe fixou prazos de recolhimento alicerçada nas modifica-ções introduzidas pelos citados decretos-leis. X - esses decretos-leis foram anulados pelo Supremo Tribunal Fede-ral em controle difuso da constitucionalidade dos seus dispositivos, com efeito “ex tunc” para cada caso concreto.

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XI - o Senado Federal através da Resolução nº 49/95 suspendeu a execução desses decretos-leis estendendo “erga omnes” os efeitos da decisão do Supremo Tribunal Federal. XII - a anulação “ex tunc” dos decretos-leis nºs 2445/88 e 2449/88 implica na destruição de todos os seus efeitos jurídicos desde o iní-cio da vigência destes decretos-leis. XIII - por conseqüência a legislação que se seguiu após esses de-cretos-leis e que neles teve alicerce para fixar prazos de recolhimen-to e indexação da exação modificada, também foi anulada “ex tunc”. XIV - qualquer integração que se busque entre essa legislação pos-terior aos citados decretos-leis anulados e a lei complementar nº 07/70, se possível, deve obedecer ao comando do art. 6º, § único da citada lei complementar nº 07/70; deve levar em conta que o fato ge-rador da citada contribuição tem termo fixado em lei e não se pode confundir a base imponível (faturamento) com o fato gerador da contribuição que consiste numa atuação estatal indiretamente referi-da às empresas contribuintes.

4 - SEGUNDO PROBLEMA CONCRETO. PRAZO DE DE-CADÊNCIA E PRESCRIÇÃO DA CONTRIBUIÇÃO AO PIS.

Como visto anteriormente a conclusão encontrada é a de que as normas que modificaram os prazos de recolhimento e indexaram a contribuição ao PIS, por se fundamentarem nos decretos-leis revogados, com e-feitos desde o início de suas vigências, também foram anuladas. No entanto, o fisco, em alguns casos isolados, vem exigindo dos contribuintes que os mesmos promovam a indexação da citada contribuição a partir do mês de apuração da base imponível, confundindo base imponível com fato gerador. Também o fisco entende que as normas que alte-raram os prazos de recolhimento continuam válidas e que esse prazo conta da data (mês) de apuração da base de cálculo, mais uma vez confundindo data do fato gerador com a data de apuração da base de cálculo. Assentado nessas premissas, o fisco vem exigin-do que os contribuintes lhe apresentem sua documentação contábil e fiscal desde 1988, alicerçado nos artigos 45 e 46 da Lei nº 8212/91 e 10 do Decreto-lei nº 2052/83 adiante transcritos:

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DECRETO-LEI Nº 2052 de 03 de Agosto de 1983 Art. 10 - A ação para cobrança das contribuições devidas ao PIS e ao PASEP prescreverá no prazo de 10(dez) anos, contados a partir da data prevista para seu recolhimento.”

LEI Nº 8212 de 24 de Julho de 1991 “Art. 45 - O direito da Seguridade Social apurar e constituir seus créditos ex-tingue-se após 10(dez) anos contados: I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o crédito poderia ter sido constituído; II - da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, a constituição de crédito anteriormente efetuada. § Único- A Seguridade Social nunca perde o direito de apurar e constituir cré-ditos provenientes de importâncias descontadas dos segurados ou de terceiros ou decorrentes da prática de crimes previstos na alínea j do artigo 95 desta Lei.” “Art. 46 - O direito de cobrar os créditos da Seguridade Social, constituídos na forma do artigo anterior, prescrevem em 10(dez) anos.”

4.1 - A Lei nº 8212/91 e a alteração dos prazos de deca-dência e prescrição das contribuições para a Segurida-de Social. Dispositivos inconstitucionais.

Como visto anteriormente, aplica-se às contribui-ções para a Seguridade Social as regras pertinentes aos tributos e, dentre elas, está a nominalmente citada no artigo 149 da Constituição Federal que é aquela estabelecida no artigo 146, III anterior, a saber:

“Art. 146 - Cabe à lei complementar: ......................... III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente so-bre: ............................ b) obrigação, lançamento, crédito, PRESCRIÇÃO E DECADÊNCIA TRIBUTÁRIOS.” (grife-se)

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Ora, se o próprio Texto Supremo prescreve que, para as contribuições sociais (dentre estas as contribuições para a Seguridade Social), as normas que fixarem os termos de prescrição e decadência devem ser estabelecidas por Lei Complementar, não poderia o legislador ordinário fazê-lo sem afrontar o que prescrevem os artigos 149 e 143,III, “b” da Constituição Fede-ral. Do exposto, os artigos 45 e 46 da Lei nº 8212/91 que pretendem fixar os prazos de prescrição e decadência para as contribuições para a seguridade social são inconstitucionais. Sendo inconstitucionais, não encontram sustenta-ção de validade necessária nas normas superiores do sistema jurídico. Não tendo validade não obrigam ao seu cumpri-mento. No entanto, o descumprimento dos dispositivos citados, embora claramente conflitantes com a Constituição em seus dispositivos citados, por certo irá acarretar para o contribuinte eventuais dissabores. É que voltando-se aos ensinamentos de PAULO DE BARROS CARVALHO e MANUEL GONÇALVES FERREIRA FILHO, surge necessária a anulabilidade desses dispo-sitivos, para que os mesmos deixem de ter validade, deixem de ser aplicados ao caso concreto. O contribuinte poderá tomar esse procedimento, antecipando-se ao fisco, buscando a prestação jurisdicional própria, ou aguardar a iniciativa do fisco para contestá-la ou, ainda, através de sua confederação sindical ou entidade de classe de âmbito nacional, propor, junto ao Supremo Tribunal Fe-deral, a competente ação declaratória de inconstitucionalidade dos artigos 45 e 46 da Lei nº 8212/91, consoante prescrevem os artigos 102,I, “a” e 103,IX, da Consti-tuição Federal. Pois bem, constatada a inconstitucionalidade dos artigos 45 e 46 da Lei nº 8212/91, a legislação que se encontra regulando a maté-ria da prescrição e decadência dos créditos tributários (e as contribuições passa-ram a ter natureza tributária a partir da Carta de 1988), é aquela constante dos artigos 150, § 4º; 173 e 174 do Código Tributário Nacional; o artigo 10 do Decreto-lei nº 2052/83 referente ao PIS e, com relação à contribuição previdenciária, as chamadas “quotas de previdência” da Lei nº 3807/60; o § 9º do artigo 2º da Lei nº 6830/80 que expressamente revigorou, em parte, o artigo 144 da citada Lei nº 3807/60. Esses os dispositivos legais que vão interessar ao estudo, tendo em vista que a contribuição ao PIS na Carta Política de 1988 passou a ser uma contribuição para a seguridade social, de um lado com caráter

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infortunístico para atender ao seguro desemprego (art. 201,IV da CF) e de outro, com caráter promocional para conferir um abono salarial ao trabalhador de baixa renda. Colocadas essas premissas, salientando-se mais uma vez a natureza tributária das contribuições para a seguridade social, embora possuam normas especiais que as distingam dos demais tributos, necessário continuar na busca da solução para o segundo problema concreto.

4.2 - Recepção da legislação anterior como lei comple-mentar materialmente assim considerada pelo Texto Polí-tico atual

SOUTO MAIOR BORGES, citando ALIOMAR BA-LEEIRO e GERALDO ATALIBA, sobre a recepção do Código tributário Nacional como Lei Complementar do ponto de vista material, pela Constituição Federal de 1967, observava:

“Sustenta-se, com toda procedência, que a Constituição de 1967 somente reti-rou, no todo ou em parte, a eficácia da legislação anterior, se contrastante com os seus princípios e normas ou com o seu espírito. A contrário sensu, persiste a validade e eficácia das normas que se não revelam em incompatibilidade com o direito constitucional novo. Daí por que lei ordiná-ria anterior à Constituição de 1967, que tenha regulado matéria hoje sob re-serva de lei complementar formalmente considerada ─ a submetida ao quorum do art. 5º ─ persiste com a sua eficácia inalterada na vigência da atual Consti-tuição. Permanece válida e eficaz a lei ordinária anterior à Constituição, que tenha re-gulado matéria de lei complementar. A formulação dessa hipótese nada tem de cerebrina, porque a Lei nº 5172 de 25.10.66 (Código Tributário Nacional), lei nacional e não federal, sobre normas gerais de direito tributário, foi aprovada sem a observância do quorum especial e qualificado, não previsto na vigência da Constituição de 1946. Todavia, o art. 18, § 1º da Constituição de 1967, com a redação dada pela Emenda nº 1/69 co-locou sob reserva de lei complementar a edição das normas gerais de direito tributário. Como acentua Aliomar Baleeiro, essa circunstância poderá suscitar dúvidas quanto à sobrevivência do Código Tributário Nacional em bloco. Todavia, adian-ta o mestre baiano, com a habitual lucidez: “acreditamos que são insubsisten-tes, porque permanecem em vigor as várias leis ordinárias reguladoras de dis-

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positivos constitucionais da Carta Política de 1946, muito embora a de 1967 tenha exigido, para alguns assuntos, o processo legislativo da lei complementar. Evidentemente, agora só poderão ser alteradas por esse processo, mas a lei ordinária com caráter de complementar, segundo a Constituição de 1946, não perde a sua vigência, quando, para o caso, seja hoje necessário o processo do art. 50 da Constituição Federal.” Como se vê, o Min. Baleeiro sustenta explicitamente que a lei ordinária subsis-tente, em tais casos, somente poderá ser revogada pela lei complementar, vo-tada com a observância do quorum do art. 50, opinião que é compartilhada por Geraldo Ataliba, para quem a exigência do processo especial e qualificado para disposição legislativa sobre determinadas matérias, convertem as leis ordiná-rias persistentes que cuidam dessas matérias em leis complementares. Não se trata ─ aduz o mestre paulista de impossibilidade de lei ordinária revo-gar lei ordinária, mas de lei ordinária ─ (a anterior) ─ convertida em lei com-plementar (ratione materiae) pela Constituição: daí somente poder ser revogá-vel por lei complementar. Não obstante a sedução que à primeira vista possa ter, o argumento da conver-são da lei ordinária em lei complementar é artificioso, revelando a análise jurí-dica, por isso mesmo, a sua improcedência. A lei ordinária da União versando matéria posteriormente colocada sob reserva de lei complementar era e será complementar do ponto de vista material. Logo, sob esse ângulo, a lei ordinária editada pela União com o caráter de lei complementar, materialmente considerada, à Constituição de 1946 ─ tal como o Código Tributário Nacional ─ nada sofreu com o advento da Constituição e 1967, nenhuma alteração na sua substância porque ratione materiae, nenhuma alteração lhe foi introduzida pela Constituição nova. A irrevogabilidade do Código tributário Nacional por lei ordinária não decorre senão da circunstância que lhe é inteiramente externa, de que o ato revogató-rio autônomo editado sob a vigência da Constituição de 67/69 terá que obser-var o requisito procedimental do art. 50. A lei ordinária materialmente complementar, não pode ser revogada por outra lei ordinária, se o processo de votação foi alterado pela exigência do quorum especial. A elaboração do Código Tributário nacional conforme o modelo procedimental adotado sob a vigência da Constituição de 1946 é algo que aconteceu no mundo fático e no mundo jurídico e pois não pode ser transformado em não aconteci-

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do, todavia, foi alterado o modo de sua revogação, em decorrência da alteração do regime jurídico formal da lei complementar.”18

Do exposto, transpondo-se a lição para o caso presente, toda a legislação que tratava da prescrição e decadência do crédito tri-butário foi recebida pelo atual Texto Político como lei materialmente complemen-tar. Assim, qualquer modificação dos prazos de pres-crição e decadência já existentes, só pode ser levada a efeito por lei que obedeça ao prescrito nos artigos 59,II e 69 da Constituição Federal. Do exposto, também por essa razão são inconsti-tucionais os artigos 45 e 46 da Lei nº 8212/91. De outro lado, é de se observar a tentativa de extinção do prazo de caducidade do direito de constituir o crédito tributário a que se refere o § único do citado artigo 45. Esse dispositivo fere o que determina a letra “b”do inciso III do artigo 146 da Constituição Federal, visto que o comando constitucio-nal ali inserto pressupõe a prescrição e decadência alicerçado no princípio da estabilidade das relações jurídicas.

4.3 - As contribuições previdenciárias chamadas “Quo-tas de Previdência” da Lei nº 3.807/60, hoje reguladas pela Lei nº 8.212/91.

Como visto na lição de HAMILTON DIAS DE SOUZA (3), nada impede que as chamadas contribuições parafiscais sejam tra-tadas pelo regime jurídico de determinado país, dentro do conjunto das contribui-ções especiais. É o que ocorre com o tratamento dado pela Cons-tituição Federal de 1988 que inclui as contribuições previdenciárias (as “quotas de previdência”), dentro do conjunto das contribuições para a seguridade social. Es-tas, por seu turno, estão dentro do conjunto das contribuições sociais, as quais, por sua vez, junto com as contribuições de intervenção no domínio econômico e as das categorias profissionais ou econômicas, formam o grande campo das chamadas contribuições especiais.

18 SOUTO MAIOR BORGES - Lei Complementar Tributária - Revista dos Tribunais SP 1975 pgs. 76/79

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Assim, dentro do campo das contribuições para seguridade social, destacam-se no art. 195,I e II, da Constituição Federal as con-tribuições parafiscais previdenciárias. Com efeito, a contribuição dos empregadores so-bre a folha de salários (art. 195,I) e a dos trabalhadores, ambas destinadas à pre-vidência social, têm o mesmo tratamento das demais contribuições, ou seja, tam-bém são submetidas às normas jurídicas aplicáveis aos demais tributos, a que se refere o artigo 146,III da Constituição Federal. Entretanto, diferem das demais contribuições para a seguridade social, em razão da sua acentuada parafiscalidade, porque:

a) Destinam-se a um fim, ou seja, destinam-se à previdência social de um grupo específico de indivíduos e seus dependentes, os TRA-BALHADORES SEGURADOS, contribuintes; e, b) Vinculam-se a um órgão da administração indireta o INSS-Instituto Nacional do Seguro Social (sujeito ativo da obrigação tribu-tária).

Como se vê, essas contribuições diferem das de-mais porque só beneficiam um grupo de indivíduos segurados (trabalhadores-contribuintes) em contraposição às demais contribuições que beneficiam a toda a sociedade em geral, seja pertencente a esse grupo específico ou não. Essas observações são necessárias porque esse tipo específico de contribuição, as chamadas “quotas de previdência”, trazido pela legislação anterior à Carta Magna de 1988 tinha um prazo prescricional de 30(trinta) anos consoante o previsto no § 9º do artigo 2º da Lei nº 6830/80. Com efeito, citado dispositivo prescreve:

“Art. 2.º - omissis..... § 9.º - O prazo para COBRANÇA das contribuições previdenciárias continua a ser o estabelecido no artigo 144 da Lei nº 3807 de 26 de agosto de 1.960.” (grife-se)

Por seu turno o artigo 144 da Lei nº 3807/60, ex-pressamente citado, prescreve:

“Art. 144 - O direito de RECEBER ou COBRAR as importâncias que lhes sejam devidas, PRESCREVERÁ PARA AS INSTITUIÇÕES DE PREVIDÊNCIA SOCI-AL, em trinta anos.” (grife-se)

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Note-se que a norma jurídica que surge da interação dos dois dispositivos legais citados, dirige-se ou regula expressamente:

a) a prescrição (e não a decadência do direito de lançar de ofício ci-tada contribuição, quando esta não foi lançada por homologação, pelo contribuinte); b) a prescrição das contribuições previdenciárias (as “quotas de pre-vidência”) existentes antes da Constituição Federal de 1988; e, c) o direito de agir a ser prescrito é da Instituição de Previdência So-cial, ou seja, do órgão da administração indireta ao qual é cometida a competência de cobrar tal tributo.

Embora FABIO FANNUCCHI tenha dito que “nes-se dispositivo (o artigo 144 da Lei nº 3807/60), que menciona única e expressa-mente a prescrição liberatória se incluem sem dúvida os casos de decadência do direito de RECEBER e os de prescrição da ação para COBRAR importâncias devidas ao Instituto Nacional da Previdência Social”19 (grife-se), deve-se entender que o artigo 2º, § 9º da Lei nº 6.830/80 revigorou somente o prazo trintenário de prescrição da ação para "COBRAR" a contribuição previdenciária ao determinar que “o prazo para COBRANÇA das contribuições previdenciárias continua a ser estabelecido pelo artigo 144 da Lei 3807 de 26 de agosto de 1.960.” (grife-se) Assim, o direito de receber (prazo decadencial) a que se refere o art. 144 citado, não foi revigorado pelo artigo 2º, § 9º da Lei nº 6830/80. Pois bem, assentada mais essa colocação, tem-se que: a uma, a prescrição trintenária alcança somente as contribuições previ-denciárias incidentes sobre a folha de salários pagas pelo empregador; sobre os valores descontados dos trabalhadores e sobre os valores descontados ou reco-lhidos diretamente pelos autônomos, avulsos, etc...; e a duas, essa prescrição especial protege o direito de cobrar quantias devidas à instituição previdenciária da administração indireta titular da competência para sua exigência, o INSS-Instituto Nacional do Seguro Social. Essa conclusão é alicerçada na recepção como Lei Complementar material pela Constituição Federal de 1988, do § 9º do artigo 2º da Lei nº 6.830/80 tendo, por conseqüência, também recebido, em parte, o ar- 19 FABIO FANUCCHI - A Decadência e a prescrição em Direito Tributário Direito Tributário- 2a.coletânea - José Bushatsky, Editor, SP/1971, pgs. 231

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tigo 144 da Lei nº 3807/60, que especificamente tratou daquela subespécie de contribuição, relativamente e somente à prescrição do direito de cobrar. Tendo sido recepcionadas pela Constituição Fe-deral de 1988, relativamente à subespécie de contribuição parafiscal mencionada e dirigindo-se tais normas ao amparo do direito de órgão da administração indire-ta, têm esses dispositivos força de lei complementar, somente podendo ser revo-gados por lei dessa espécie, atendendo-se a norma do artigo 146,III, “b” da Cons-tituição Federal. Do exposto, mais uma vez constata-se a inconsti-tucionalidade dos artigos 45 e 46 da Lei nº 8212/91, os quais não podem modifi-car a prescrição trintenária das contribuições previdenciárias devidas ao INSS-Instituto Nacional do Seguro Social. Ainda como visto anteriormente vale salientar mais uma vez que a partir de 01.03.89, com a entrada em vigor do novo Sistema Tributário Nacional, previsto na Carta Constitucional de 1988, a matéria relativa à prescrição e a decadência do crédito tributário, aí incluindo-se os créditos relativos as contribuições sociais, passou a ser matéria de lei complementar. Ora, o Código Tributário Nacional lei complemen-tar desde a Constituição de 1967/69 já legislava sobre prescrição e decadência por seus artigos 150, § 4º, 173 e 174. Assim sendo, entendem alguns doutrinadores, dentre eles SALVADOR CÂNDIDO BRANDÃO, que:

a) Quando a Constituição (art. 149) determina que os institutos de decadência e prescrição aplicáveis aos tributos e às contribuições sociais devem ser cui-dados por Lei Complementar e esta Lei Complementar já existe e confirmada como tal pelos Tribunais, é esta Lei que deve prevalecer. Destarte, o dia 28.02.89 foi o último dia da vigência do art. 2º, § 9º, da Lei nº 6.830/80, posto que, ao vigorar o novo Sistema Tributário em 01.03.89, o confronto da Lei Or-dinária com uma Lei Complementar, na mesma matéria, resulta na morte daque-la. b) Há quem alegue que se poderia dar ao art. 2º, § 9º, a Lei nº 6.830/80, na condição de lei ordinária especial, posto que cuida somente das contribuições previdenciárias, o porte de Lei Complementar no dia 01.03.89 e que como tal seria recepcionada pela nova Constituição.20

O entendimento esposado pelo doutrinador citado encontra base científica. Com efeito, se duas leis, uma complementar e outra or-

20 SALVADOR CÂNDIDO BRANDÃO - Contribuições para a previdência social - Prescrição e Decadência - Repertório IOB de Jurisprudência - 1993 - pgs. 31/34

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dinária tratavam da mesma matéria na velha ordem jurídica e podiam assim con-viver, e se na nova ordem a matéria for reservada à lei complementar, a conclu-são que se chega é de que essa lei complementar é que será recepcionada, não o sendo a lei ordinária. Ocorre que a Lei nº 6.830/80, por seu artigo 2º § 9º, alterou, especialmente para as contribuições previdenciárias (as quotas de providência), o prazo de prescrição da ação para sua cobrança, fato que era pos-sível ser efetuado por lei ordinária diante da Emenda Complementar nº 08/77 que tirou das contribuições previdenciárias sua natureza tributária. (grife-se) Assim, sendo lei especial foi ela, a Lei nº 6.830/80, art. 2º, § 9º, recepcionada como lei complementar material e só pode-rá ser revogada por lei complementar, como acima exposto. (grife-se)

4.4 - O Decreto-lei nº 2.052/83 e os prazos de decadência, prescrição e de homologação do lançamento da contri-buição ao PIS.

De outra parte, embora o Decreto-lei nº 2052 de 03.08.83 (DOU de 04.08.84) tenha disposto “sobre as contribuições para o PIS-PASEP, sua cobrança, fiscalização, processo administrativo e de consulta” e, den-tre outras normas, tenha estabelecido o prazo de prescrição para essa contribui-ção em 10(dez) anos, por seu artigo 10, esse decreto-lei também é inconstitucio-nal pelas mesmas razões que levaram o Supremo Tribunal Federal a declarar a inconstitucionalidade dos decretos-leis nºs 2445/88 e 2449/88. Com efeito, segundo o que estava prescrito no artigo 43,X da Constituição Federal de 1967 era competência exclusiva do Con-gresso Nacional legislar sobre as contribuições sociais do artigo 165,V, seguinte, o PIS. Também, como o PIS não era matéria de finanças públicas e tampouco era tributo na Constituição Federal de 1967, o Presidente da República não poderia baixar Decreto-lei sobre o PIS, como prescrevia o artigo 55,II da citada Carta Política. De outra parte, as normas de direito material que tratam de prescrição e decadência também não estavam elencadas nos incisos do artigo 55 da Carta anterior, os quais conferiam competência legislativa ao Pre-sidente da República nos casos especificamente ali nomeados.

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Sendo assim, o artigo 10 do Decreto-lei nº 2052/88 por ser norma inconstitucional já na Constituição Federal de 1967/1969, não poderia ter sido recepcionado pela Constituição Federal de 1988. Com efeito, declarada a inconstitucionalidade desse dispositivo, sua revogação terá efeito “ex tunc” configurando-se sua não recepção pelo Texto Político. Sendo assim, o prazo de prescrição da ação para a cobrança da contribuição ao PIS continua a ser o do artigo 174 do Código Tribu-tário Nacional. Quanto aos prazos de decadência e de homolo-gação do lançamento (que também é de caducidade do direito) os mesmos, com relação à contribuição ao PIS, são os previstos no artigo 150, parágrafo 4o. do Código Tributário Nacional e 173 seguinte. Aliás, o próprio Conselho de Contribu-intes do Ministério da Fazenda tem decidido que o prazo de decadência do PIS e do FINSOCIAL é o do art. 173 do Código Tributário Nacional como se vê da nota de rodapé (e) abaixo.

4.5 - Conclusões

De todo exposto forçoso é concluir que:

I - as contribuições para a seguridade social submetem-se ao regime jurídico dos demais tributos, a partir da Constituição Federal de 1.988, em que pese existirem normas especialmente dirigidas a e-las; II - dentre essas normas tributárias está aquela que submete ao le-gislador complementar estabelecer a prescrição e a decadência do crédito tributário; III - essas regras de prescrição e decadência já estavam estabeleci-das pelos artigos 174; 173 e 150 § 4º do Código Tributário Nacio-nal, respectivamente, e devidamente recepcionadas pela Constitui-ção Federal de 1988; IV - o Decreto-lei nº 2052/83 (DOU de 04.08.83) que ampliou o prazo de prescrição do PIS é inconstitucional e não foi recebido pela Cons-tituição Federal de 1988; V - especialmente para as contribuições previdenciárias estava pre-servada a prescrição trintenária para o direito do INSS Instituto Na-

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cional de Seguro Social cobrar o crédito previdenciário definitiva-mente constituído. VI - essa prescrição trintenária especial tratada pelos artigos 2º., § 9º da Lei nº 6830/80 e 144 da Lei nº 3807/60 também foi recepcio-nada pela Constituição Federal de 1988, como lei complementar ma-terial; VII - sendo assim, esses dispositivos que tratam da prescrição e de-cadência do crédito tributário só poderiam ser revogados por lei complementar em obediência ao artigo 146,III, “b” da Constituição Federal; VIII - a Lei nº 8212/91 é lei ordinária, portanto, seus artigos 45 e 46 não poderiam revogar os artigos 150, § 4º, 173 e 174 do Código Tri-butário Nacional, 2º., § 9º da Lei nº 6.830/80 combinado com o artigo 144 da Lei nº 3807/60, sendo portanto inconstitucionais, inválidos. IX - a não ser para as contribuições previdenciárias devidas ao INSS, cujo prazo exclusivamente de prescrição é trintenário, para as demais contribuições o prazo de prescrição é de 5(cinco) anos. X - os prazos de decadência e de homologação do lançamento são comuns a todas as contribuições.

Diante das conclusões anteriores é possível a-crescentar que:

1.º - não existe a prescrição e a decadência de 10(dez) anos das contribuições para a seguridade social, fixadas pelos artigos 45 e 46 da Lei nº 8212/91, porque esses artigos são inconstitucionais, são inválidos; 2.º - a decadência do direito de lançar (de ofício) as contribuições para a seguridade social, quaisquer que sejam elas, será sempre de 5(cinco) anos consoante regra do art. 173 do Código Tributário Na-cional; 3.º - quando tais contribuições (quaisquer que sejam) ficarem sujei-tas ao “lançamento por homologação” o prazo decadencial de homo-logação tácita é de 5(cinco) anos conforme estabelecido no artigo 150, § 4º do Código Tributário Nacional; 4.º - o prazo prescricional do direito de cobrar crédito lançado (defini-tivamente constituído) é que é diferente:

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a) para as contribuições previdenciárias devidas ao INSS o prazo de prescrição do direito da citada autarquia de cobrar crédito previdenciário, definitivamente constituído dentro do prazo de decadência e de homologação, é de 30(trinta) anos; b) para as demais contribuições para a seguridade social, den-tre elas a contribuição ao PIS, de arrecadação direta da União, criadas como tal ou recebidas pela Constituição Federal de 1988, o prazo de prescrição para cobrar o crédito correspon-dente, devidamente constituído dentro do prazo de decadência e homologação, é de 5(cinco) anos consoante o artigo 174 do Código Tributário Nacional.

5.º - a não ser com relação aos lançamentos das contribuições pre-videnciárias devidas ao INSS, o fisco não pode exigir livros fiscais e contábeis, comprovantes de lançamento e recolhimento de contribu-ição, além dos prazos constantes do artigo 173 do Código Tributário Nacional, para efeitos de efetuar lançamento "ex officio" de possíveis diferenças de contribuições não lançadas e não recolhidas pelo con-tribuinte, em obediência ao prescrito no artigo 195, parágrafo único do Código Tributário Nacional.

5 - A MEDIDA PROVISÓRIA Nº 1.212 DE 28 DE NOVEM-BRO DE 1995 (D.O.U. DE 29.11.95). 5.1 - Considerações iniciais sobre a criação e o aumento de tributos por meio de medida provisória.

São do Ministro da Justiça Nelson Jobim as se-guintes advertências:

“O Governo tem que ter a noção de que o exercício do Governo via medida pro-visória é excepcionalíssimo. E tanto é excepcionalíssimo que é só para casos de urgência e relevância. Não se pode, então identificar governabilidade com me-dida provisória. Porque senão nós estaríamos identificando governabilidade com autoritarismo, que é uma negação do quadro democrático.”21

21 NELSON JOBIM - Ministro da Justiça - Globo de 10.03.91) - citado pelo Deputado Regis de Oliveira em seu voto vencedor dado à Comissão de Constituição e Justiça e de Redação da Câmara dos Deputados sobre a inconstitucio-nalidade de Medidas Provisórias que visem criar ou majorar tributos.

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Muitos debates têm surgido em torno do tema para se saber se é possível, diante de vários princípios constitucionais, criar-se um tributo ou mesmo majorá-lo através da edição de Medida Provisória a que se refere o artigo 62 da Constituição Federal. Não faltam autores que defendem tal possibilida-de, inclusive da Medida Provisória poder legislar sobre matéria reservada à lei complementar. Um desses autores, o professor Hugo de Brito Machado sustenta a tese de que tais medidas podem criar ou aumentar tributos, inclusive aqueles para os quais seja exigida lei complementar, como é o caso dos empréstimos compulsórios a que se refere o art. 148, I da Constituição Federal. Porém, mesmo assim, citado autor tem suas re-servas quanto a tal aplicação, a saber:

“Há quem sustente ser inadmissível a criação de tributo por meio de medida provisória. Ocorre que o art .62, da Constituição Federal de 1988, não especi-ficou as matérias a respeito das quais podem ser adotadas tais medidas. Assim, elas podem ser adotadas, em princípio, no trato de qualquer matéria. A verdadeira questão não pertine à matéria de que trata a medida provisória, mas a presença, ou não, de seus pressupostos, a saber, a relevância e a urgên-cia. Desde que presentes tais pressupostos, qualquer matéria pode ser objeto dessas medidas provisórias. Pode, pois, o Presidente da República instituir, através de medida provisória, o imposto extraordinário de guerra, bem como o empréstimo compulsório para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência. Os tributos submetidos ao princípio da anterioridade da lei, estes não podem ser instituídos através de medidas provisórias, posto que ausente o pressupos-to da urgência. Pode ocorrer, porém, que os estudos visando à criação, ou majo-ração, de um desses tributos não tenham sido concluídos a tempo de permitir a aprovação, pelo Congresso Nacional, de projeto de lei do Executivo, ainda no exercício, de sorte a viabilizar a cobrança respectiva já no exercício seguinte. Neste caso, em se tratando de providência relevante, é discutível a validade do uso da medida provisória para a instituição, ou majoração, desse tributo. Em defesa da validade pode-se argumentar com a urgência e a relevância da arre-cadação dos recursos correspondentes já no exercício seguinte, e com a lenti-dão do processo legislativo ordinário. Ë certo, outrossim, que a publicação da medida provisória, em dezembro, de certa forma atende à finalidade do princí-pio da anterioridade, posto que assegura ao contribuinte condições para o pla-nejamento de suas atividades. Por outro lado, pode-se argumentar, em sentido

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contrário, com a incerteza decorrente de não saber o contribuinte se o Con-gresso Nacional aprovará, ou não, a medida, o que desatende a necessidade de segurança jurídica, que o princípio da anterioridade visa a preservar.”22

Embora o citado professor restrinja a aplicação de medidas provisórias para criação ou majoração de tributos, tão somente à ques-tão da relevância e urgência (grife-se) a que se refere o art. 62 da Constituição Federal, outros obstáculos intransponíveis podem ser elencados. O primeiro deles é encontrado na própria Carta Política que além de consagrar a independência e a harmonia dos Poderes da União (art. 2º), fixa o princípio fundamental de ser a República Federativa do Bra-sil, um Estado Democrático de Direito. A democracia desenhada nesse mesmo Texto é uma democracia representativa, pela qual o cidadão elege seu representante, para em nome da sociedade, exercer o poder que do povo é originário. (grife-se) ALBERTO XAVIER, tratando dos princípios da legalidade e da tipicidade da tributação, nos traz a idéia do princípio da auto-imposição ou da auto-tributação que tem origem no art. XII da Carta Magna, pelo qual não poderia haver a tributação sem a devida representação. Diz o autor ci-tado:

"A verdade é que, a partir do século XI, tinha-se já definitivamente enraizado nos povos europeus a idéia de que os tributos não poderiam ser cobrados, sem que tivessem sido criado por lei; e, com efeito, o art. XII da Carta Magna, ao estabelecer que "no scutage or aid shall be imposed on our kingdom unless by the common counsel of our kingdom", limitou-se a consagrar formalmente uma regra que - mercê de uma prática reiterada - já tinha sido consuetudinaria-mente imposta. Não cabe, no plano deste estudo, abordar, ainda que de breve, o tema das ori-gens históricas da legalidade tributária. Mas importa, isso sim, salientar que esse princípio surgiu ligado à idéia de que os impostos só podem ser criados a-través das assembléias representativas e, portanto, à idéia de sacrifício cole-tivamente consentido, ou seja, à de auto-tributação".23

Com efeito, esse princípio surgiu com a idéia de que os tributos só poderiam ser criados por assembléias representativas do povo,

22 HUGO DE BRITO MACHADO - “Curso de Direito Tributário” - Forense, Rio, 1992, 5ª Edição, pgs. 41/43 23 ALBERTO XAVIER - “Os princípios da legalidade e da tipicidade da tributação”, Revista dos Tribunais, S.Paulo 1978 - pgs. 6 e 7

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o que traz à conclusão o princípio do auto-consentimento da tributação. (grife-se) Para o autor acima citado (23), esse princípio do auto-consentimento da tributação deságua modernamente em dois grandes coro-lários. “De um lado o princípio de que os impostos só podem ser criados por lei formal” o que, a rigor, a criação de tributos é de competência exclusiva do Poder Legislativo, visto que esse Poder é o único que detém a representatividade demo-crática. De outro lado, o segundo desdobramento assenta-se no princípio de que somente a lei formal é meio válido para intervenção do Estado Democrático de Direito na esfera dos direitos e garantias individuais, à vida, à liberdade, à segu-rança, à igualdade e dentre estes, à propriedade. (grife-se) Portanto, observado o princípio fundamental que consagra a República Federativa do Brasil como um Estado Democrático de Di-reito, é possível concluir que não tem, o Poder Executivo, a representatividade necessária para exigir ou aumentar tributos por medida provisória. São muito importantes as questões tão bem abor-dadas por ilustres juristas como Misabel de Abreu Machado Derzi24, Sacha Cal-mon Navarro Coelho25, Michel Temer26, Rosenice Deslandes e Alexandre Barros de Castro27, os quais entendem incompatível o emprego de medidas provisórias para criação ou majoração de tributos, com os princípios da segurança jurídica, da anterioridade, da legalidade, e outros, vinculada essa incompatibilidade ao ca-ráter efêmero da medida provisória, que perde sua validade desde sua edição se não aprovada, no prazo fixado na Constituição Federal, pelo Congresso Nacional e, de outro lado, a necessidade de relevância e urgência para sua edição. Po-rém, o ponto central dessa incompatibilidade é exatamente a total falta de re-presentatividade do Presidente da República para baixar qualquer ato no sentido de criar ou aumentar tributo. (grife-se) Essa incompatibilidade da medida provisória criar ou aumentar tributo encontra viceral oposição no princípio fundamental de ser a República Federativa do Brasil, um Estado Democrático de Direito onde “todo po-der emana do povo, que o exerce por meio dos seus representantes eleitos ou

24 MISABEL DE ABREU MACHADO DERZI - “Medidas Provisórias - Sua absoluta inadequação à instituição e majoração de tributos”, RDT 45 pgs. 130/141 25 SACHA CALMON NAVARRO COELHO – “Comentários à Constituição de 1988 - Sistema Tributário”, Forense, Rio 1990, pgs. 312/313 26 MICHEL TEMER - Elementos de Direito Constitucional”, Malheiros Editores 11ª edição, 1995 - citado no relatório do Deputado Régis de Oliveira, no Apêndice 27 ROSENICE DESLANDES e ALEXANDRE BARROS CASTRO - Tributos “versus”Medidas Provisórias no Direito Brasileiro Carta-go & Forte Editores, S.Paulo

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diretamente”, nos termos da própria Constituição Federal, por seu art. 1º, parágra-fo único. Convém também observar nessas linhas iniciais que a Comissão de Constituição e Justiça e de Redação da Câmara dos Deputa-dos, em resposta ao Ofício nº 62-CN de 1994, do Presidente do Senado Federal, solicitando o pronunciamento da Comissão sobre questão de ordem levantada pelo Deputado Cardoso Alves quanto ao emprego de medidas provisórias para criar ou aumentar tributos, concluiu "pela inconstitucionalidade de Medida Provisória que vise a criar ou majorar tributos, nos termos do parecer do De-putado Régis de Oliveira, designado, Relator do voto vencedor. Referente a este item o parecer do Relator passou a constituir voto em separado. (grife-se) É de grande importância o voto vencedor do De-putado e Professor Régis de Oliveira, já citado anteriormente, não só por sua fun-damentação objetiva e clara como também porque alicerçado nas lições dos mais renomados juristas do país. Sendo assim, convém citá-lo integralmente no Apêndice a esse trabalho, como Anexo II. Do exposto até aqui, embora totalmente incompa-tível com a criação ou majoração de tributos, mesmo assim o Presidente da Re-pública findou por baixar a citada Medida Provisória nº 1.212/95, que alterou a incidência da contribuição ao PIS, à qual se seguiram as de nºs 1.249 de 14.12.95, 1.286 de 12.01.96 e 1.325 de 09.02.96, e, por certo, outras se seguirão para martírio de todos os contribuintes.

5.2 - As modificações da contribuição ao PIS introduzi-das pela Medida Provisória nº 1212/95 as quais vêm sendo ratificadas a cada período de trinta dias por ou-tras medidas provisórias.

Inicialmente é necessário observar que a preocu-pação desse estudo restringe-se à incidência dessa contribuição a que ficarão sujeitas as empresas privadas empregadoras. Sendo assim cumpre anotar quais as modifica-ções introduzidas pela citada medida provisória dentro dessa limitação imposta. No entanto, aprioristicamente se faz ainda neces-sário tomar de empréstimo, mais uma vez, o comentário do Professor Geraldo Ataliba quando disse, na época da Lei Complementar nº 07/70 que "conseguiu o legislador vulnerar onimodamente a Carta Constitucional, ferir diversos princípios jurídicos,

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desacatar a doutrina, vilipendiar a jurisprudência e enxovalhar comesinhas recomendações da mais rudimentar propedêutica jurídica, num diploma de só quatorze artigos". (9) Imprescindível ir mais além. O atual legislador solitário conseguiu fazer tudo isso num diploma legal de um artigo a mais, cujo artigo a mais (o décimo quinto) é um primor de verdadeiro desdém a todo o sis-tema jurídico do país. Com efeito, o disparate começa pelo artigo 1º da citada Medida Provisória que nada mais faz do que explicitar a sua súmula, não se constituindo como norma de qualquer tipo. Daí por diante os artigos 2º, 3º, 5º e 6º, os quais centrarão esse estudo, prescrevem:

“Art. 2º - A contribuição para o PIS/PASEP será apurada mensalmente: I - pelas pessoas jurídicas de direito privado e as que lhes são equiparadas pela legislação do imposto de renda, inclusive as empresas públicas e as sociedades de economia mista e suas subsidiárias, com base no faturamento do mês; II - "omissis" III - "omissis" Parágrafo Único - As sociedades cooperativas, além da contribuição sobre a folha de pagamento mensal, pagarão, também, a contribuição calculada na for-ma do inciso I, em relação às receitas decorrentes de operações praticadas com não associados. "Art. 3º - Para os efeitos do inciso I do artigo anterior considera-se fatura-mento a receita bruta, como definida pela legislação do imposto de renda, pro-veniente da venda de bens nas operações de conta própria, do preço dos servi-ços prestados e do resultado auferido nas operações de conta alheia. Parágrafo Único - Na receita bruta não se incluem as vendas de bens e servi-ços canceladas, os descontos incondicionais concedidos, o imposto sobre produ-tos industriais - IPI, e o imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias - ICMS, retido pelo vendedor dos bens ou prestador dos serviços na condição de substituto tributário. “Art. 5º - A contribuição mensal devida pelos fabricantes de cigarros, na con-dição de contribuintes e de substitutos dos comerciantes varejistas, será cal-culada sobre o preço fixado para venda do produto no varejo, multiplicado por 1,38 (um inteiro e trinta e oito centésimos). "Parágrafo único - O Poder Executivo poderá alterar o coeficiente a que se re-fere este artigo." “Art. 6º - A contribuição mensal devida pelos distribuidores de derivados de petróleo e álcool etílico hidratado para fins carburantes, na condição de subs-titutos dos comerciantes varejistas, será calculada sobre o menor valor, no Pa-

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ís, constante da tabela de preços máximos fixados para venda a varejo, sem prejuízo da contribuição incidente sobre suas próprias vendas.

Como se vê do "caput" do art. 2º citado anterior-mente a contribuição ao PIS "será apurada mensalmente" (grife-se). Esse dispositivo em nada modificou a legislação então vigente porque também ali essa contribuição era calculada mensalmente "ex vi" do disposto no art. 6º, § único da lei complementar nº 07/70. O inciso I do art. 2º especifica que essa apura-ção, feita mensalmente pelas pessoas jurídicas de direito privado e outras ali nomeadas, tomará por base o "faturamento do mês". Muito bem, tem-se pelo artigo 2º e seu inciso I da Medida Provisória nº 1212/95 e suas sucessoras que, para as empresas privadas:

a) o PIS é "apurado mensalmente"; e, b) "Com base no faturamento do mês" .

É o que se lê do artigo 2º, a saber:

"A contribuição para o PIS/PASEP será apurada mensalmente..... pelas pessoas jurídicas de direito privado....... com base no faturamento do mês".

Até esse ponto nada acrescentou tal medida provisória quanto à data de ocorrência do fato imponível dessa contribuição. Simplesmente regula qual a base de cálculo (o faturamento) e o período de sua apuração (o mês). Em suma, essa norma simplesmente veio repetir o que já estava normatizado pela lei então vigente, a Lei Complementar nº 07/70. Com efeito, o artigo 101 do Código Tributário Nacional prescreve que a "vigência, no espaço e no tempo, da legislação tributá-ria rege-se pelas disposições legais aplicáveis às normas jurídicas em geral", o que, para o presente caso, aplica-se a Lei de Introdução ao Código Civil (Decre-to-lei nº 4.657/42), especialmente por seu artigo 2º, §§ 1º e 2º, "verbis":

"Art. 2º - Não se destinando à vigência temporária, a lei terá vigor até que outra a modifique ou revogue.

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§ 1º - A lei posterior revoga a anterior quando expressamente o declare, quando seja com ela incompatível ou quando regule inteiramente a matéria de que tratava a lei anterior. § 2º - A lei nova, que estabeleça disposições gerais ou especiais a par das já existentes, não revoga nem modifica a lei anterior."

Como se vê do artigo 2º e seus parágrafos 1º e 2º, o mesmo consagra o princípio da "continuidade das leis". Assim, se não tiver vigência temporária cujo ter-mo deve ser fixado na própria ou em outra lei, "a lei terá vigor até que outra a modifique ou revogue". No entanto a lei posterior revoga a anterior em três casos. O primeiro expressamente "quando assim o declare" o que não é o caso da Medida Provisória nº 1212/95 (e suas conseqüentes) porque não há dispositivo nela que declare a revogação de qualquer outra lei ou artigo de lei. Os outros dois casos são de revogação tácita, por "incompatibilidade" entre dis-positivos da lei posterior com dispositivos da lei anterior e quando a lex posterior regula totalmente a matéria. De outra parte o § 2º do artigo 2º da Lei de In-trodução ao Código Civil reforça o princípio da continuidade das leis ao acres-centar que se a lei nova estabelece disposições, sejam gerais ou especiais, a par das existentes, não revoga a lei anterior. Assim, do exame da Medida Provisória nº 1212/95, especialmente do seu artigo 2º, I, é de se concluir que a mesma não revogou (grife-se) a Lei Complementar nº 07/70, quer quanto à base de cálculo da contribuição ao PIS (o faturamento mensal), quer porque é silente quanto à fixação da data de ocorrência do fato imponível. Chega-se a essa conclusão porque:

1º - A Medida Provisória examinada por nenhum dos seus artigos revogou expressamente o disposto nos artigos 3º, "a" e "b", §§ 1º, 2º e 6º, § único da Lei Complementar nº 07/70. 2º - O artigo 2º, I da Medida Provisória nº 1212/95 não é incompa-tível com os artigos 3º, "b" e 6º, § único da Lei Complementar nº 07/70; 3º - Também a Medida Provisória em questão não regulou intei-ramente a matéria pois não fixou a data de ocorrência do fato im-ponível dessa contribuição que a tinha fixada pela Lei Complemen-tar nº 07/70, sendo também silente quanto à incidência denomina-da "PIS-DEDUÇÃO"; e, finalmente,

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4º - Porque citada Medida Provisória, por seu artigo 2º, I, quanto à base de cálculo, nada mais fez do que estabelecer disposições a par das já existentes.

Quanto àquelas outras pessoas jurídicas de di-reito privado que eram prestadoras de serviço e que pagavam a contribuição na modalidade PIS-Repique (art.3º, "a", § 2º da Lei Complementar nº 07/70), con-clui-se pelo art. 13 da Medida Provisória nº 1212/95 que elas passaram a calcu-lar a contribuição ao PIS também "mensalmente" e "com base no faturamen-to do mês", como já o faziam as demais pessoas jurídicas. A conceituação legal de "faturamento" é dada pelo artigo 3º da citada Medida Provisória, porém, como será visto adiante, esse conceito é ampliado de sorte que sejam alcançadas outras receitas que não somente as de vendas de mercadorias e de serviços. O artigo 4º repete desnecessariamente os casos de exclusão da citada contribuição já definidos em lei anterior. Os artigos 5º e 6º fixaram bases de cálculo para os fabricantes de cigarros e para os distribuidores de combustíveis, respectiva-mente, e também serão objeto de observações posteriores. O artigo 8º fixou a alíquota em 0,65% do fatura-mento (apurado no mês). Os artigos 13 e 14 também são totalmente dis-pensáveis porque a vigência de norma que modifica contribuições é constitucio-nalmente afetada pelo art. 195, § 6º da Constituição Federal. Finalmente, depara-se com o disposto no art. 15 que agride frontalmente o princípio da irretroatividade da lei, colidindo com o que prescrevem os artigos 5º, XXXVI e 150, III, "a" da Constituição Federal. Anote-se que é o ATO DECLARATÓRIO nº 39 de 28.11.95 (D.O.U. de 29.11.95), do SECRETÁRIO DA RECEITA FEDERAL que, pelos itens adiante citados, vem fixar:

"2.2. O pagamento da contribuição para o PIS/PASEP deverá ser efetuado até o último dia útil da primeira quinzena do mês seguinte. 2.3. O pagamento da contribuição correspondente ao mês de outubro de 1995 será feito até o último dia útil do mês de novembro de 1995."

Constata-se do transcrito que a contribuição de-ve ser recolhida "até o último dia útil da primeira quinzena do mês seguin-te". Seguinte a que? Ao mês de ocorrência do fato gerador? Esse mês do fato

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gerador é coincidente com o mês do faturamento? Ou com o mês de apuração da base de cálculo? Ou ainda, fica preservada a data fixada de ocorrência do fato imponível a que se refere o art. 6º § único da Lei Complementar nº 07/70? Pode até ser que o legislador tenha pretendido alterar o aspecto temporal da h.i. da contribuição ao PIS, mudando a data de ocorrência do fato imponível fixado na lei anterior. No entanto, a regra estabele-cida no artigo 2º inciso I é incompleta ao prescrever que a "contribuição ao PIS será APURADA mensalmente", "pela pessoa jurídica de direito privado", "com base no faturamento do mês". O termo "apurar" significa calcular, estabelecer o "quantum", nada mais. Ora, essa regra já existia na lei anterior pois o PIS já era apurado mensalmente, porém, o fato imponível é que só ocorreria no sexto mês subseqüente, como fixado em lei. Com efeito, o termo empregado no sentido téc-nico tem os seguintes significados.

1.ENCICLOPÉDIA SARAIVA DE DIREITO (Vol.7, pg.304/305).

APURAÇÃO Palavra empregada na linguagem jurídica em várias acepções: para indicar o resultado a que se chegou, depois de um cuidadoso exame, na liquidação de contas; verificação de resultado obtido na votação, em uma eleição; resultado final de uma investigação, como modo de averiguar um fato ou das circuns-tâncias que o motivaram; conclusão a que se chegou, quanto à evidência do ato e a sua imputabilidade ao agente. (grife-se)

APURAR Palavra empregada para designar o ato de averiguar, indagar, conhecer, inves-tigar; fazer seleção. Verificar o resultado de uma eleição, através da conta-gem de votos. Em sentido técnico-industrial significa refinar, afinar, melho-rar a substância. .......................................................................................................

2. DICIONÁRIO DE TECNOLOGIA JURÍDICA, Pedro Nunes, Vol. I, 6ª Edi-ção 1965, pgs. 122/123. Livraria Freitas Bastos - Rio.

APURAÇÃO 1. Ato de verificar definitivamente uma ou mais contas ou parcelas de um conjunto de operações: apuração da féria, apuração do resultado do leilão,

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etc.; 2 - Averiguação de um fato: apuração da verdade. 3 - Exame, separação e contagem das partes de um todo, para conhecer e distinguir os elementos que o constituem: apuração da eleição. (grife-se)

APURAR

(t.com.) - Verificar, achar a soma ou o valor exato de: apurar o ativo e o pas-sivo. Reunir e contar o dinheiro resultante de vendas à vista: féria apurada. (grife-se) ....................................................................................................... 3 - VOCABULÁRIO JURÍDICO, De Plácido e Silva, Vol. I, 9ª Edição, 1986, pgs. 179/180, Forense, Rio.

APURAÇÃO Vocábulo que tem sua origem do purus latino (limpo, purificado, escolhido), é justamente empregado na terminologia jurídica, em várias acepções, para in-dicar o estado de seleção por exame, de evidência, de resultado de um fato ou de uma coisa. E assim, se dirá: APURAÇÃO DE CONTAS. Resultado a que se chegou, após acurado exame, na liquidação de contas. Aí, apuração tem exatamente a sinonímia de verificação ou evidência, em virtude do que se chegou a um resultado. (grife-se)

APURAR Verificar o resultado de uma ocorrência ou chegar a conclusões em virtude de fatos, ou alegações que são expostas. Significa, também, criar dificuldades, sindicar a verdade de um fato, por meio de inquérito ou processo. Apurar. Em sentido técnico-industrial, significa o termo refinar, afinar, me-lhorar suas condições, tornando mais pura ou limpa a substância submetida ao processo próprio ao fim, sem que se lhe altere a natureza originária. .............................................................................

De outro lado o sentido vernacular do termo também pode ser de "cobrar", "receber" ou "arrecadar impostos ou tributos segundo se vê do Novo Dicionário Aurélio da Língua Portuguesa, 2ª Edição 1986, pg. 150. Porém, sempre que se emprega o termo "apu-rar" no seu sentido vernacular, quem "apura" "cobra", "recebe" ou "arrecada" é o poder público. Jamais o contribuinte "cobra", "recebe" ou "arrecada" tributos.

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Assim, quando a lei diz que "o PIS será apurado mensalmente: pela pessoa jurídica de direito privado com base no faturamento do mês"... o termo "apurar" tem o sentido de quantificar; de achar o montante do valor a ser pago. Se a lei dissesse "o PIS será apurado mensal-mente: DA (em vez de "pela") pessoa jurídica de direito privado com base no faturamento do mês"... poder-se-ia entender a palavra APURAR como sinôni-mo de COBRAR, RECEBER ou ARRECADAR. Com a redação dada, o enten-dimento do termo APURAR é o de QUANTIFICAR. Ainda sobre essa questão cabe observar que a regra anterior (art. 6º § único da Lei Complementar nº 07/70) prescrevia que "a contribuição de julho será calculada com base no faturamento de janeiro; a de agosto, com base no faturamento de fevereiro; e assim sucessivamente". Já a nova prescreve, como visto acima, que "a contribuição ao PIS será apurada mensalmente, pela pessoa jurídica de direito privado, com base no faturamento do mês". Onde está a antinomia? Seria possível substituir a palavra "apurada" por "cobrada", "recebida" ou "arrecadada"? As respostas são claras. Não há antinomia e o termo "apurada" não pode ser substituído por "cobrada", "recebida" ou "arre-cadada" porque a pessoa jurídica de direito privado, a quem a norma é dirigida, não tem competência para "cobrar", "receber" ou "arrecadar" a contribuição para o PIS. Note-se que se a redação fosse alterada para: "a contribuição ao PIS será devida mensalmente, pela pessoa jurídica de direito privado, sendo calculada com base no faturamento do próprio mês", o entendi-mento da norma resultante seria diverso. Nesse caso, face à incompatibilidade da nova regra assim redigida, com a norma anterior, estaria revogada a norma primitiva. Como o intérprete deve se ater à lei posta e não à intenção do legislador, constata-se, pelo exposto anteriormente que a Medida Provisória nº 1212/95 por seu artigo 2º, I, não revogou a norma contida nos arti-gos 3º, "b" e 6º, § único da Lei Complementar nº 07/70, quer porque não o fez expressamente, quer por não serem incompatíveis tais dispositivos, quer por não ter regulado totalmente a matéria, e, finalmente, por ter legislado a par das dis-posições vigentes. De outra parte, também essa Medida Provisória não tratou do que prescreve o art. 3º, letra "a", § 1º, da Lei Complementar nº 07/70, revogando somente o § 2º do citado artigo (PIS-REPIQUE) como se pode ver do seu art. 13.

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Com efeito, pela legislação vigente antes da edi-ção dessa Medida Provisória, todas as pessoas jurídicas empregadoras paga-vam o PIS em DUAS PARCELAS. Uma como DEDUÇÃO DO IMPOSTO DE RENDA (art. 3º, "a", § 1º da Lei Complementar nº 07/70) chamada de PIS-DEDUÇÃO, e a outra:

a) Para as empresas em geral calculada sobre o faturamento do sexto mês anterior à data de ocorrência do fato imponível (art. 3º, "b" e 6º, § único, da Lei Complementar nº 07/70), chamada de PIS-FATURAMENTO; e, b) Para as empresas prestadoras de serviço mais uma parcela i-gual à do PIS-DEDUÇÃO, chamada PIS-REPIQUE (art. 3º, "a", § 2º, da Lei Complementar nº 07/70).

Note-se que essa incidência assim estabelecida foi recepcionada expressa e explicitamente pelo artigo 239 da Constituição Fe-deral, tendo em vista:

a) as limitações do inciso I do art. 195 anterior que estabelecia a incidência sobre a "folha de salários", o "faturamento" e o "lucro", fato que impedia a recepção do PIS-DEDUÇÃO e do PIS-REPIQUE (grife-se); e, b) face as condições impostas pelo § 4º do art. 195 da Constituição Federal que exigia o cumprimento do disposto no art. 154, I, anteri-or, para criação de outras fontes de custeio da seguridade social.

Não resta dúvida ser a contribuição ao PIS, nos termos do art. 239 da Constituição Federal, uma contribuição para a seguridade social, especialmente recebida para atendimento do prescrito no art. 201, II e IV da própria Carta Política. Não resta dúvida ainda, que o PIS-FATURAMENTO encontra também sustentação de validade no artigo 195, I, da Constituição Federal. Porém, o PIS-DEDUÇÃO e o PIS-REPIQUE só encontram validez no art. 239 da Constituição Federal que especificamente re-cebeu essas parcelas da contribuição ao PIS, com base na Lei Complementar nº 07/70. Nesse caso, as normas que estabeleciam a inci-dência do PIS-REPIQUE e do PIS-DEDUÇÃO (art. 3º, letra "a", §§ 1º e 2º da Lei Complementar nº 07/70) foram recebidas pelo art. 239 da Constituição Federal

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como lei complementar material. Assim foram recebidas porque tratava-se de outra fonte de custeio além daquelas fixadas pelo art. 195, I, do Texto Político e outra fonte de custeio só poderia ser criada por lei complementar em obe-diência ao prescrito no § 4º do mesmo artigo e no artigo 154, I anterior. (grife-se) Desta sorte, para que haja harmonia entre os comandos inseridos nos artigos 195, I e § 4º; 154, I e 239 da Constituição Fede-ral, o art. 3º, letra "a", §§ 1º e 2º da Lei Complementar nº 07/70 só poderia ter sido recebido pela nova Carta Política, como lei complementar material. (grife-se) Do todo exposto constata-se, ao exame mais simples, que essa Medida Provisória nº 1212/95, pela utilização de termos im-próprios, com sentidos diversos; pela péssima redação de seus artigos, os quais dão margem às mais diferentes dúvidas e interpretações; pela manifesta ausên-cia de técnica legislativa e de conhecimento da mais rudimentar propedêutica jurídica, torna o esforço de interpretação tarefa das mais difíceis. No entanto, flagrantes violações às demais nor-mas superiores do sistema jurídico poderão ser constatadas em face da existên-cia de conflitos expostos, os quais adiante serão demonstrados.

5.3 - As condições de urgência e relevância necessários à edição de medidas provisórias. Incompatibilidade ma-nifesta da edição de medida provisória que modifique contribuição para a seguridade social diante da limita-ção constitucional de vigência a que se refere o § 6º do art. 195 da Constituição Federal.

Como visto anteriormente, há total incompatibili-dade da edição de medida provisória para instituir ou aumentar tributo face à total ausência de representatividade do órgão singular legislativo, o Presidente da Re-pública. Esse fato agride o princípio fundamental da República Federativa do Bra-sil que se constitui em um Estado Democrático de Direito; em uma democracia representativa (art. 1º, § 1º, da Constituição Federal). Essa ofensa é primária, estrutural, porque é o Po-der Legislativo o detentor da representatividade necessária para editar lei formal que possa restringir os direitos e garantias individuais, insertos no "caput" do art. 5º da Constituição Federal e concernentes à vida, à liberdade, à segurança, à igualdade e à propriedade.

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Porém, além dessa incompatibilidade fundamental da medida provisória poder dispor sobre tributo, vez que esse (o tributo) é forma de restrição constitucional à propriedade, outras condições são fixadas no Texto Político como necessárias para edição de medidas provisórias. É que o artigo 62 da Constituição Federal estabe-lece como condições essenciais para que o Presidente da República possa baixar medida provisória com força de lei, a existência de relevância e urgência. (grife-se) Pois bem, a questão da relevância pode ser le-vantada nos casos de instituição ou majoração de tributos, dentre estes das con-tribuições, face às necessidades de recursos para o cumprimento das finalidades sociais do Estado. Não há, entretanto, sustentação possível de resis-tir à questão da urgência, mormente quanto àqueles tributos cuja vigência da lei que os crie ou aumente seja constitucionalmente fixada. Ora, para os tributos em geral a vigência da lei que os crie ou aumente é determinada pelo artigo 150, III, "b". Quanto às contribuições para a seguridade social, no seio das quais se encontra a contribuição ao PIS, como demonstrado exausti-vamente, a vigência de norma que as institua ou modifique é fixada expressa-mente pelo art. 196, § 6º da Constituição Federal em noventa dias após a publica-ção da lei. Não resta dúvida quanto às modificações preten-didas pela citada Medida Provisória nº 1212/95, principalmente quanto à amplia-ção da base de cálculo (art. 3º) e à modificação da contribuição para as prestado-ras de serviços (arts. 2º, I e 13). Assim essas normas só poderiam entrar em vigor 90 (noventa) dias após sua publicação, ou seja, 90 (noventa) dias após 29.11.95. Aliás, para as prestadoras de serviços a própria Medida Provisória nº 1212/95 por seu art. 13, estabelece o termo inicial de sua vigência a partir de 1º de março de 1996. De outra parte, o artigo 64, §§ 1º e 2º da Constitu-ição Federal estabelece normas especiais pelas quais o Presidente da República pode solicitar urgência para apreciação de projetos de lei de sua iniciativa, a sa-ber:

"Art. 64 - A discussão e votação dos projetos de lei de iniciativa do Presidente da República, do Supremo Tribunal Federal e dos Tribunais Superiores terão início na Câmara dos Deputados.

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§ 1º - O Presidente da República poderá solicitar urgência para apreciação de projetos de sua iniciativa. § 2º - Se no caso do parágrafo anterior, a Câmara dos Deputados e o Senado Federal não se manifestarem, cada qual, sucessivamente, em até quarenta e cinco dias, sobre a proposição, será esta incluída na ordem do dia, sobrestan-do-se a deliberação quanto aos demais assuntos, para que se ultime a votação.

Assim, se o Poder Executivo tem condição legal de enviar projeto de lei e solicitar urgência para sua apreciação, caso em que, no máximo, em quarenta e cinco dias entrará em votação, não há a justificativa de urgência para baixar Medida Provisória que só vigerá, por afetação constitucional, noventa dias após sua publicação. A esse respeito convém transcrever parte do voto do Deputado Régis de Oliveira, transcrito no apêndice, o que segue:

Luiz Emygdio F. Da Rosa Júnior também rechaça seu cabimento. Sem ressalvas. Explica: “o próprio constituinte resolveu todas as matérias de direito tributá-rio que apresentam caráter de urgência e de emergência, dando-lhes trata-mento próprio, de execução expedita” (“Novo Manual de Direito Financeiro e Direito Tributário”, Renovar, 7ª ed.). De fato, todas as situações que a Constituição considera de relevância e ur-gência estão nela previstas. Basicamente nos art. 148, inciso I (empréstimos compulsórios para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calami-dade pública, de guerra externa ou sua iminência); 150, parágrafo 1º (que ex-cepciona o princípio da anterioridade em relação aos impostos sobre importa-ção, exportação, produtos industrializados, operações de crédito, câmbio e se-guro, ou relativos a títulos ou valores mobiliários); e 154, inciso II (impostos extraordinários instituídos em caso de guerra ou sua iminência). Em nenhum desses casos, segundo Misabel de Abreu Machado Derzi, da UFMG, encontram disciplina própria, sem espaço para a medida provisória. Segundo e-la, mesmo os empréstimos compulsórios, cuja instituição se dá em situações excepcionalmente graves, refogem ao seu campo de incidência. Nem a lei ordi-nária seria instrumento adequado, já que o constituinte impõe lei complemen-tar, que exige quorum qualificado. Também as contribuições sociais (art. 195, parágrafo 6º), que, a exemplo dos compulsórios, excepciona o princípio da ante-rioridade, não abrigariam a medida provisória. É que só podem ser exigidos 90 dias depois de criadas, o que afasta sua incidência, cuja disciplina “é marcada pela excepcionalidade”, na lição de Tércio Sampaio Ferraz Júnior (Folha de S.Paulo, 23.07.89). (grife-se)

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Do exposto, de forma objetiva e clara o próprio Texto Político repele o uso de Medida Provisória que venha modificar contribui-ção para a seguridade social. Sendo assim, é inconstitucional e inválida a tal Medida Provisória nº 1212/95 e somente por esse prisma, essa Medida Provisória já seria destruída face à sua total colidência com a normas superiores do sistema.

5.4 - A transformação da contribuição ao PIS em impos-to com destinação especial de sua receita. Desvincula-ção do fato imponível e de sua base de cálculo.

Mais uma vez é necessário buscar-se o caráter de tributo vinculado que têm as contribuições. A doutrina já construiu a necessidade de vincula-ção a uma atividade estatal específica que mediatamente traga benefício ao con-tribuinte ou que seja por ele (contribuinte) provocada, como necessária à h.i. para caracterizar determinado tributo como contribuição. Por outro lado é sabido que a inadequação da base de cálculo pode representar distorção fundamental da hipótese de incidência e, nesse caso, descaracteriza o tributo, transformando-o, por exemplo, de imposto em taxa, de taxa em imposto, de contribuição em imposto, etc.. De outra parte também é sabido, consoante o prescrito no art. 16 do Código Tributário Nacional que "o imposto é o tributo que tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte" . (grife-se) Assim, se uma lei criar uma "contribuição" ele-gendo o "faturamento por si só considerado" como base de cálculo, sem a menor vinculação com a atividade estatal desenvolvida, que indiretamente beneficie o contribuinte ou seja por este provocada, isto é, se não houver vinculação da base imponível à conseqüente atividade estatal ou então se não houver vinculação da base imponível com a circunstância que provoca essa atividade, tal lei não criou uma contribuição e sim, um imposto, mesmo que sua receita tenha destinação específica. Já foi dito anteriormente que o faturamento do sexto mês anterior à data de ocorrência do fato imponível guardava uma certa relação, não só com a atividade estatal do pagamento do abono salarial que é pago uma vez por ano, e do seguro desemprego que só é pago para quem

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atender às condições da lei, dentre elas estar empregado nos últimos seis meses, como também, de certa maneira, com o gasto estatal provocado pelo contribuinte, supondo-se que as empresas de maior faturamento têm mais em-pregados, provocando maiores gastos. (grife-se) Feitas essas constatações, o que se vê da citada Medida Provisória nº 1212/95 é a ressurreição dos citados Decretos-leis nºs 2445/88 e 2449/88, pela feição de imposto que deram à contribuição ao PIS, constituindo o faturamento por si só considerado como fato gerador de tal tributo. (grife-se) Tanto assim é que tal medida provisória sequer teve a preocupação de fixar a data de ocorrência do fato imponível, admitindo-o instantâneo, à semelhança (o faturamento) do fato gerador do ICMS, IPI, ISS, etc. mais uma vez confundido fato gerador com base de cálculo. (grife-se) Nota-se desse exame as profundas discussões que irão se seguir só porque, açodadamente, buscam-se soluções mirabolantes para obtenção de receita sem o devido debate democrático. Assim, por ter dado feição de imposto à contribui-ção para o PIS, essa Medida Provisória nº 1212/95 é inconstitucional. Ofende o que prescrevem, na Constituição Federal, os artigos 154, I (o PIS é cumulativo, não foi modificado por lei complementar e tem a mesma base de cálculo do ICMS, IPI e ISS) e 167, IV (que proíbe a vinculação de receita de impostos).

5.5 - Ampliação da base imponível para alcançar outras bases além das expressamente elencadas no artigo 195, I da Constituição Federal.

O Supremo Tribunal Federal já repeliu tentativa anterior perpetrada pelo artigo 3º da Lei nº 7.737/89, que pretendia dar alcance maior à expressão "folha de salários" para atingir, além do pagamento efetuado aos empregados do contribuinte, também o pagamento efetuado a administrado-res, autônomos e avulsos. São paradigmas dessas decisões os Recursos Extra-ordinários nºs 166.772-9-RS e 177.296-4-RS ambos decididos pelo Tribunal Pleno cujas ementas são transcritas na nota de rodapé (f). Desses arestos destaca-se, do voto do Ministro Marco Aurélio proferido no RE 166.772-9-RS, marco delimitador das chamadas interpretações construtivas tentadas por alguns tribunais, o seguinte:

"De início, lanço a crença na premissa de que o conteúdo político de uma Cons-tituição não pode levar quer ao desprezo do sentido vernacular das palavras

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utilizadas pelo legislador constituinte, quer ao técnico, considerados institu-tos consagrados pelo Direito. Toda ciência pressupõe a adoção de escorreita linguagem, possuindo os institutos, as expressões e os vocábulos que o revelam conceito estabelecido com a passagem do tempo, por força dos estudos acadê-micos e pela atuação dos pretórios. Já se disse que as questões de nome são de grande importância, porque, elegendo um nome ao invés de outro, torna-se rigorosa e não suscetível de mal entendido uma determinada linguagem. A puri-ficação de linguagem é uma parte essencial da pesquisa científica, sem a qual nenhuma pesquisa poderá dizer-se científica (Studi Sulla Teoria Generali del Diritto, Torino - G. Giappichelli, edição 1955, página 37). Realmente, a flexibi-lidade de conceitos, o câmbio do sentido destes, conforme os interesses em jogo, implicam insegurança incompatível com objetivo da própria Carta que, re-almente, é um corpo político, mas o é ante os parâmetros que encerra e estes não são imunes ao real sentido dos vocábulos, especialmente os de contornos jurídicos. Logo, não merece agasalho o ato de dizer-se da colocação, em plano secundário, de conceitos consagrados, buscando-se homenagear, sem limites técnicos, o sentido político das normas constitucionais. O artigo 195, não há a menor dúvida, atribui a toda a sociedade o financiamento, de forma direta e indireta, da seguridade social, fazendo-o, no entanto, em termos que tem como escopo maior a segurança na vida gregária. Ora, além das contribuições nele enumeradas, outras somente podem vir à baila via lei complementar, consoante previsto no § 4º do citado artigo e já sedimentado por força dos precedentes desta Corte anteriormente referidos. ............................... Com acerto, enquadraram à matéria constitucionalistas e tributaristas, dentre os quais destaco Ives Gandra, Geraldo Ataliba, Ruy Barbosa Nogueira e a também professora Misabel Abreu Machado Dersi. Esta última emitiu parecer sobre a contribuição social incidente sobre a remuneração e pro-labore pagos a autônomos e administradores. De forma proficiente, apontou a diferença en-tre o vocábulo empresa e o vocáculo empregador, afirmando que o uso das ex-pressões empregador e folha de salários, contidas na Carta de 1988, exclui as relações de trabalho não subordinado, como as que envolvam autônomos em ge-ral e administradores. Aduziu, ainda, que as Constituições brasileiras sempre usaram os termos empregador e salário no sentido próprio e técnico em que encontrados no Direito do Trabalho, o que, aliás, está consagrado jurispruden-cialmente. Já disse, linhas atrás, que está em tela, uma ciência. Assim enqua-drado o Direito, o meio justifica o fim, mas não este àquele. Compreendo as grandes dificuldades de caixa que decorrem do sistema de seguridade social pátrio. Contudo, estas não podem ser potencializadas, a ponto de colocar-se em

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plano secundário a segurança, que é o objetivo maior de uma Lei Básica, es-pecialmente no embate cidadão-Estado, quando as forças em jogo exsurgem em descompasso. Atente-se para a advertência de Carlos Maximiliano, isto ao dosar-se a carga construtiva, cuja existência, em toda interpretação, não pode ser negada:

"Cumpre evitar não só o demasiado apego à letra dos dispositivos, como também o excesso contrário, o de forçar a exegese e deste modo encai-xar na regra escrita, graças à fantasia do hermeneuta, as teses pelas quais se apaixonou, de sorte que vislumbra no texto idéias apenas exis-tentes no próprio cérebro, ou no sentir individual, desvairado por ojeri-zas e pendores, entusiasmos e preconceitos "Hermenêutica e Aplicação do Direito - Ed. Globo, Porto Alegre - segunda edição, 1933 - página 118".

E realmente assim o é. Conforme frisado por Celso Antônio Bandeira de Mello, não cabe, no exercício da arte de interpretar, "inserir na regra de direito o próprio juízo - por mais sensato que seja - sobre a finalidade que "conviria" fosse por ela perseguida" - parecer inédito. As remunerações pagas a administradores e autônomos não estão compreendi-das no inciso I do artigo 195 da Constituição Federal. Se antes da Carta de 1988 era possível a disciplina mediante lei ordinária, isto ocorria frente a nor-ma geral que apenas consagrava a tríplice fonte de custeio. A partir de 1988, com a previsão explícita e fechada sobre a incidência das contribuições devi-das pelos empregadores, considerados o faturamento, o lucro e a folha de salá-rios, a introdução de uma nova contribuição somente poderia vir à baila pelo mecanismo imposto em face da remissão do § 4º do artigo 195 ao artigo 154, inciso I. Ao legislador estava vedado dispor, via diploma ordinário, sobre a ma-téria."28

Do exposto, é possível concluir que as expres-sões utilizadas no artigo 195, I da Constituição Federal devem ser interpretadas no seu sentido vernacular e técnico, ficando vedada qualquer interpretação cons-trutiva, para alcançar outras fontes de custeio que não as explicitamente elenca-das. Vedado também ao legislador dar outro entendi-mento as expressões "folha de salários", "faturamento" e "lucro", empregadas pelo art. 195, I da Constituição Federal.

28 MARCO AURÉLIO - Voto proferido no RE 166.772-9-RS - Ementa publicada no DJU, Seção I de 16.12.94 - pg. 34896

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O artigo 3º da Medida Provisória ao definir o que considera "faturamento", prescreve ser ele "a receita bruta, como definida na le-gislação do imposto de renda, proveniente da VENDA DE BENS nas operações de conta própria, do preço de serviços prestados e do RESULTADO auferido nas operações em conta alheia". É compreensível que o legislador especial tenha ampliado a base de cálculo da contribuição ao PIS porque, ao tentar revogar o § 2º do art. 3º da Lei Complementar nº 07/70, pretendeu enquadrar todas essas pessoas jurídicas ali alcançadas, tais como as prestadoras de serviços, no paga-mento da contribuição ao PIS incidente sobre a receita bruta. Com efeito, o conceito de faturamento na Lei Complementar nº 07/70 era dado por exclusão. Assim, as "outras empresas que não realizam operações de vendas de mercadorias", não estavam sujeitas ao PIS-FATURAMENTO, (art. 3º, § 2º da Lei Complementar nº 07/70). Portanto, "faturamento" para a Lei Complementar nº 07/70 representava o valor das vendas de mercadorias. Nesse sentido são os acórdãos AC nº 87.267-RS e AMS nº 104.241-SP, do extinto TFR, constantes das RTFR nºs 140 (pgs.95) e 154 (pgs.265) citados na nota de rodapé (g), pelos quais são excluídas da inci-dência do PIS-FATURAMENTO as vendas de imóveis. Do primeiro aresto ressalta-se o voto do Ministro Ilmar Galvão, citando J.X. Carvalho de Mendonça:

"Um exame dos autos revela que a apelada se dedica tão-somente à prestação de serviço de construção civil e à venda de imóveis loteados. Trata-se de ponto pacífico entre as partes. A controvérsia, assim, cinge-se à questão de saber-se em qual dos dois grupos há de ser enquadrada a apelada; no das empresas que realizam operações de venda de mercadoria ou no daquelas que não realizam operações da espécie. Afasta-se, de logo, a idéia de empresa que fatura e empresa que não fatura, de vez que a relevância, no caso, está em saber-se se o faturamento é ou não pro-veniente de venda de mercadoria. Posto nestes termos, o problema é de fácil deslinde. Com efeito, é sabido que estão excluídos da atividade mercantil e, portanto, não podem ser objeto da compra e venda comercial, os imóveis. O renomado J.X. Carvalho de Mendonça, em seu valioso "Tratado", ensina:

"O Código Comercial, no artigo 191, e o Regulamento nº 737, art. 19, § 1º (verbis: móveis e semoventes) excluem dos atos de comércio a compra e venda de imóveis, tendo o citado art. 191 do código

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o cuidado de definir o que fossem esses efeitos". (Vol. I, pág. 444, nota 2).

No vol. V, 1ª parte, nº 4, conquanto observa que a exclusão não mais se justifi-que hodiernamente, volta a afirmar: "Do princípio acima formulado, isto é, objeto de comércio pode ser tudo que tem valor de troca, excetuam-se:

a) os imóveis. O nosso direito comercial excluiu de sua esfera as coisas imóveis, não podendo ser objeto de operações mercantis".

Diante dessa lição, é estreme de dúvida que, perante o nosso sistema jurídico, os bens imóveis não podem ser considerados mercadorias. Conseqüentemente, o supracitado § 2º do art. 3º da Lei Complementar nº 07/70 há de ser interpretado como não abrangendo venda de imóveis, sob pe-na de violação da regra do art. 110 do CTN, aplicável à espécie."29

De outra parte o sentido vernacular do termo fa-turamento segundo se depreende do Novo Dicionário da Língua Portuguesa - Au-rélio - Editora Nova Fronteira/1986 - Pgs.761:

"FATURAMENTO - S.m. Ato ou efeito de faturar. FATURAR: V.t.d. e t.d. e i. 1.Fazer a fatura de (mercadoria vendida). 2. Incluir na fatura (uma mercadoria). FATURA: [Do latim factura.] S.F. 2. Relação que acompanha a remessa de mer-cadorias expedidas, ou que se remete mensalmente ao comprador, com a desig-nação de quantidades, marcas, pesos, preços e importâncias, podendo tais re-ferências ser substituídas pela simples menção dos números e valores de notas fiscais extraídas, e guardadas conforme determinações da lei. [Cf., nessa a-cepç.: duplicata (2) e nota fiscal.]"

De Plácido e Silva no seu "Vocabulário Jurídico, Vol. II, pgs.275 e 277 dá o sentido técnico dos termos fatura e faturamento.

"FATURA: Do latim factura, de facere (fazer) significando feitio, quer indicar todo ato de fazer alguma coisa. Desse modo, fatura e feitura equivalem-se, pois que ambos exprimem o ato ou ação de fazer ou executar alguma coisa.

29 ILMAR GALVÃO - Voto proferido na AC nº 87.267-RS (RTFR nº 140 - pgs.96/97)

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Fatura. Na técnica jurídico-comercial, entanto, é especialmente empregado pa-ra indicar a relação de mercadorias ou artigos vendidos, com os respectivos preços de venda, quantidade, e demonstrações acerca de sua qualidade e espé-cie, extraída pelo vendedor e remetida por ele ao comprador. A fatura, ultimando a negociação, já indica a venda que se realizou. Na técnica mercantil, a fatura se distingue da conta corrente, do pedido de mercadorias e das notas parciais. A fatura é o documento representativo da venda já consumada ou concluída, mostrando-se o meio pelo qual o vendedor vai exigir do comprador o pagamento correspondente, se já não foi paga e leva o correspondente recibo de quitação. E quando a venda se estabelece para pagamento a crédito ou em prazo posteri-or, a fatura é elemento necessário para a extração de duplicata comercial, desde que caso de sua feitura obrigatória. É nela, aliás, que se funda a própria duplicata que irá ser o título ou documento de que se utilizará o credor para receber o preço da venda, que nela se consigna. Mas, aí, é propriamente deno-minada de fatura comercial. FATURAR: Derivado de fatura, quer significar o ato de se proceder à extração ou formação da fatura, a que se diz propriamente faturamento.

Também a Lei Complementar nº 70/91 que institu-iu a COFINS por seu artigo 2º define o conceito de faturamento a saber:

"Art. 2º - A contribuição de que trata o artigo anterior será de 2% e incidirá sobre o faturamento mensal, assim considerado a receita bruta das vendas de mercadorias, de mercadorias e serviços e de serviços de qualquer natureza".

Tem portanto, o termo "faturamento", empregado pela Constituição Federal como uma das fontes de custeio (base imponível) das contribuições para a seguridade social, sentido vernacular e técnico-jurídico pró-prios. Assim, a ampliação pretendida pelo artigo 3º da Medida Provisória nº 1212/95, quanto ao entendimento do termo "faturamento" para atingir, até mesmo criando ficção jurídica:

a) A venda de bens (quaisquer bens, sejam móveis ou imóveis)' b) A prestação de serviços; e, c) Os resultados (lucros) auferidos em conta alheia.

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implica na criação de novas fontes de custeio que não as fixadas pelo artigo 195, I, da Constituição Federal.

É que já existe a contribuição denominada de COFINS, criada pela Lei Complementar nº 70/91 que, além da incidência do PIS sobre o faturamento de mercadorias (bens móveis objetos de comércio), também incide sobre essa mesma base de cálculo e ainda sobre a receita bruta da presta-ção de serviços. Além da COFINS existe também a Contribuição Social da Lei 7.689/88 que incide sobre os lucros (resultados), quer apurados em conta própria ou alheia. Assim, a ampliação da base de cálculo do PIS que incidia somente sobre o faturamento de mercadorias (bens móveis objetos de comércio), para atingir outros bens como os imóveis e para alcançar a receita bru-ta da prestação de serviços e os lucros (resultados) auferidos em conta alheia, não poderia ser perpetrada nem por lei ordinária e muito menos por medida provi-sória. De outra parte, deve ser observado também que o parágrafo único do artigo 2º da citada Medida Provisória nº 1212/95 também cria outra fonte de custeio para as cooperativas (grife-se), ao prescrever que "As soci-edades cooperativas, além da contribuição sobre a FOLHA DE PAGAMENTO MENSAL..." Ora, a Constituição Federal por seu artigo 195, I arrola como contribuição do "empregador" a "incidente sobre a FOLHA DE SALÁ-RIOS" e esse tema já foi objeto desse estudo. Portanto, a pretensão de exigir das cooperativas contribuição sobre "FOLHA DE PAGAMENTO MENSAL", por medida provisória sem obedecer ao prescrito nos artigos 195, § 4º e 154, I da Constituição Federal é absurdo sem conta. Sob esse prisma de visão da questão, ou seja, a ampliação da base de incidência da contribuição ao PIS, essa Medida Provisória também é inconstitucional porque colide com o que prescrevem os artigos 195, § 4º e 154, I da Constituição Federal, os quais reservam à lei complementar a cria-ção de outras fontes de custeio da seguridade social.

5.6 - Modificação da base de cálculo das pessoas jurídi-cas prestadoras de serviços.

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Como visto anteriormente as prestadoras de ser-viço estavam sujeitas, nos termos do disposto no art. 3º, letra "a", §§ 1 º e 2º da Lei Complementar nº 07/70 ao pagamento do PIS em duas parcelas. A primeira como dedução de 5% do valor apurado de imposto de renda (PIS-DEDUÇÃO) e a segunda de valor igual ao da primeira, porém, paga com seus próprios recursos (PIS-REPIQUE). Ora, essa base de cálculo do PIS não estava elencada pelo inciso I do art. 195 da Constituição Federal como sujeita à incidên-cia de contribuições para a seguridade social. Assim, excluída a incidência do PIS sobre o fatu-ramento, fonte arrolada pelo art. 195, I da Constituição Federal, todas as demais foram recebidas expressa e explicitamente pelo art. 239 do Texto Político. São, portanto, outras fontes de custeio da se-guridade social porque a contribuição ao PIS é uma contribuição para a seguri-dade social. De outra parte, pelo comando do art. 195, § 4º da Constituição Federal outras fontes de custeio da seguridade social somente podem ser criadas por lei complementar. Sendo assim o artigo 3º, letra "a" e §§ 1 º e 2º da Lei Complementar nº 07/70 foram especificamente recebidos pelo artigo 239 da Constituição Federal como lei complementar material (grife-se), porque a maté-ria ali regulada é atualmente reservada à lei complementar. Do todo exposto o artigo 3º, letra "a", §§ 1 º e 2º da Lei Complementar nº 07/70 não pode ser modificado por lei ordinária e, muito menos, por medida provisória, sem que se ofenda ao que prescrevem os artigos 59, II e 69 do Texto Político.

5.7 - Outras invalidades. 5.7.1 - Arbitramento da base de cálculo para os fabricantes de cigarros. Delegação legislativa.

Como se vê do art. 5º e seu parágrafo único os fabricantes de cigarro têm o valor da base de cálculo apurado pela multiplicação de um índice (1,38) sobre o preço fixado para a venda a varejo.

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Nesse caso depreende-se que o fabricante paga-rá a contribuição ao PIS por si e como substituto tributário do comerciante varejis-ta de cigarros. Também é conclusivo que esse índice (1,38) re-presenta o valor de venda do fabricante ao varejista, 1,00 e deste ao consumidor acrescido de 0,38. Assim esse marginal, esse "plus" de 0,38 sobre o preço de venda ao varejista é estimado aprioristicamente. Representa uma pauta fiscal ou um tabelamento de preço ou um preço mínimo estimado fiscalmente. Sobre o tema, pauta fiscal RUBENS GOMES DE SOUZA já observava que tal imposição se dava por "presunção absoluta" ou "fic-ção legal", totalmente repelidas pelo subsistema jurídico-tributário. Dizia então:

"9.1 - Um autor recente observa que se tem pretendido justificar as ficções legais e as presunções absolutas pela sua utilidade prática de "estilizar", em tipos juridicamente relevantes, as realidades sociais. Em outras palavras, pela sua capacidade de reduzir a apenas um certo número de "tipos" previamente definidos, como outros tantos escaninhos de um classificador, toda a infinita variedade de fatos sociais que estão a exigir sistematização e regulamentação por parte do Direito. Mas, justamente por esta característica, de configura-rem tipos de realidade jurídica preestabelecidos, a que correspondem necessa-riamente tipos de regulamentação legal predeterminados, o autor citado con-clui pela inadmissibilidade das ficções legais e das presunções absolutas no di-reito tributário. Isto porque presunções e ficções, com aquele caráter, tem o efeito de substituir, à livre pesquisa contraditória dos elementos do fato ge-rador (entre os quais o valor da matéria tributável), uma conclusão discriciona-riamente adotada e portanto incompatível com a natureza "ex lege" da obriga-ção tributária. Dir-se-á que a discricionariedade proibida é a da administração e que no caso estamos diante de uma discricionariedade da lei: Mas se a lei predeterminando o resultado da ação fiscal, impõe à Administração agir de de-terminada maneira, o resultado é, evidentemente, o mesmo.30

Do exposto, a fixação apriorística do valor da base de cálculo da contribuição ao PIS, ofende o que prescrevem os artigos 150, I da Constituição Federal e seus conseqüentes no Código Tributário Nacional, artigos

30 RUBENS GOMES DE SOUZA - "Um caso de ficção legal no direito tributário: pauta de valores como base de cálcu-lo do ICM" - RDP nº 11 - pg. 28)

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97, I e 142, § único. Nesse sentido, sobre o ICM, já decidiram o STF e o STJ nos arestos citados na nota de rodapé (h). Pois bem, além dessa base de cálculo estimada não guardar nenhuma relação com a h.i. da contribuição ao PIS, assemelhando-se a base de incidência dos impostos, especialmente do ICMS fato que já desna-tura tal tributo, o parágrafo único desse mesmo artigo comete verdadeira delega-ção legislativa quando autoriza o Poder Executivo, ou seja, a si próprio, visto que o Poder Executivo é exercido pelo Presidente da República e seus Ministros con-soante prescreve o artigo 76 da Constituição Federal, a alterar o tal coeficiente (1,38) de arbitramento ou estimativa da base de cálculo. O STJ já repeliu essa delegação consoante RE nº 24.861-2-CE citado na nota (i) abaixo. Do exposto, esses dispositivos citados ofendem os princípios da legalidade estrita em matéria fiscal e da indelegabilidade dos po-deres nos termos do que prescrevem os artigos 2º, 5º, II, 149, 150, I da Constitui-ção Federal e 97, IV do Código Tributário Nacional, bem como, todos os demais dispositivos da mesma Carta Política que consagram o princípio da livre iniciati-va (art. 1º, IV segunda parte) e da livre concorrência (170, IV e 174), ao fixar pauta fiscal ou estimar e arbitrar valores de base de cálculo.

5.7.2 - Incidência da contribuição ao PIS sobre venda de combustíveis.

Sobre tal incidência trata o art. 6º da Medida Pro-visória nº 1212/95. Esse artigo também é inconstitucional não somente pelas ra-zões anteriormente expostas, como também porque há vedação expressa do § 3º do art. 155 da Constituição Federal, de incidência de qualquer outro tributo sobre operações relativas a energia elétrica, serviços de telecomunicações, derivados de petróleo, combustíveis e minerais do país. Nesse sentido é a lição de Aires F.Barreto que é tomada de empréstimo face à clareza e o poder de síntese com que esse reno-mado jurista, aborda o tema:

"Uma entidade configura tributo não pelo nome que se lhe dê, mas por consti-tuir-se, à luz do sistema, em obrigação pecuniária compulsória, a ser instituída por lei e cobrada mediante atividade administrativa vinculada, desde que não se constitua em sanção de ato ilícito. É dizer: pelos traços do seu respectivo re-gime jurídico é que se reconhece a natureza jurídica de uma entidade. Em face do regime jurídico a que se submete, segundo as normas da Constitui-ção, as contribuições são tributos. As normas e princípios constitucionais que

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conformam a instituição das contribuições atribuem-lhes o regime jurídico tri-butário. É o que deflui de interpretação harmônica e sistemática dos preceitos consti-tucionais que versam a matéria, em especial os artigos 149, e seu parágrafo ú-nico, e 195 da CF e, ainda, o artigo 56 do ADCT. Além disso, essa conclusão também é confirmada pelas normas constitucionais - adiante analisadas - em cuja literalidade alguns pretendem vislumbrar apoio para entendimento no sentido de que as contribuições não compartilhariam a natureza jurídica de tributo. Senão vejamos. "Art. 150.... § 6º - Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribu-ições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o cor-respondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no artigo 155, § 2º, XII, 'g'. " O artigo 150, § 6º, na redação da Emenda Constitucional nº 3, de 17.03.93, não autoriza entendimento diverso. Se, de um lado, o preceito menciona, in fine, "tributo ou contribuição", em seu início refere "contribuição" como espécie de tributo. "Art. 150..... § 7º - A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido". Também o § 7º do mesmo artigo 150, da Constituição, ao versar o esdrúxulo fato gerador presumido, novamente menciona "contribuição" como espécie de tributo. Acresça-se que, no caso, o preceito refere-se apenas a imposto e con-tribuição porque não tem sentido cogitar de substituição tributária no caso de taxas. Assim, também essas normas desautorizam a conclusão de que contribuições possam ser outra coisa que não tributo. Fixadas as premissas básicas que demonstram que as contribuições referidas nos artigos 149 e 195 da Constituição Federal têm natureza jurídica tributária, porque submetidas às normas e princípios que conformam o regime jurídico tributário - com as peculiaridades próprias da sua espécie - pode-se, então, concluir que não há nenhum suporte para afastar a aplicação, também quanto a

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elas, da cláusula prevista no § 3º do art. 155 da CF, quanto à inexigência de qualquer outro "tributo", além dos impostos ali referidos. Sendo as contribuições tributos segue-se que não poderão incidir sobre "ope-rações relativas a energia elétrica, serviços de telecomunicações, derivados de petróleo, combustíveis e minerais do País". (cf.§ 3º do artigo 155 da Constitui-ção Federal). Não cabe, portanto, incidência do PIS e da Cofins relativamente a essas opera-ções e serviços.31

Como se vê também o artigo 6º da Medida Provi-sória nº 1212/95 é inconstitucional porque atenta contra a imunidade do § 3º do art. 155 da Carta Política. Aliás, o Poder Judiciário, já tem se pronunciado sobre a questão aqui levantada reconhecendo a natureza tributária das contribui-ções para a seguridade social e afastando sua incidência nos casos previstos pelo § 3º do artigo 155 da Constituição Federal. Exemplos dessas decisões são os a-córdãos AMS nº 45.631-PE e AMS nº 47.803-PE ambos do TRF da 5ª Região citados por suas ementas na nota de rodapé (j).

5.7.3 - O artigo 15 da Medida Provisória nº 1212/95. Finalmente, outra aberração da citada Medida Provisória é o que dispõe o seu artigo 15, o qual desprezando o § 6º do artigo 195 da Constituição Federal, pisoteando o que prescreve o art. 5º, XXXVI e seu con-sectário tributário o art. 150, III, "a" da mesma Carta Política, finda por mandar aplicar retroativamente “aos fatos geradores de outubro” a Medida Provisória que só foi publicada em 29 de novembro seguinte. Pelo aqui exposto, vislumbra-se novos embates no Judiciário, já cansativos para todos, tendo em vista que o Poder Executivo pri-ma por enxovalhar, diuturnamente, o Texto Político. 5.8 - Conclusões

31 AIRES F.BARRETO - "Natureza Jurídica das Contribuições dos artigos 149 e 195 da CF"- Repertório IOB de Juris-prudência nº -6/95 - pgs. 115/116.

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Por tudo que se observou nesse campo delimita-do do estudo, é possível concluir pela inconstitucionalidade da Medida Provisória nº 1212/95 e das demais que se seguirão ratificando-a, porque:

I - O Presidente da República não tem a representatividade necessá-ria para baixar Medida Provisória que crie ou aumente tributo, con-soante prescrevem os artigos 1º, § único; 2º; 5º, II e 150, I da Carta Política. II - Essa representatividade é conferida ao Poder Legislativo em face do princípio fundamental da República Federativa do Brasil ser um Estado Democrático de Direito, e como tal uma Democracia Repre-sentativa, consoante art. 1º e § único da Constituição Federal. III - Mesmo que o Presidente da República tivesse essa representa-tividade para criar ou aumentar tributos, mesmo assim, qualquer Medida Provisória que modifique uma contribuição para a segurida-de social, tem sua vigência afetada pelo § 6º do art. 195 da Constitu-ição Federal e, portanto, o requisito de urgência, necessário à edição de tal Medida, objetivamente não existe face ao prescrito no art. 64, §§ 1º e 2º da Constituição Federal. IV - A Medida Provisória nº 1212/95 modifica a contribuição para o PIS, portanto, tem sua vigência afetada pelo art. 195, § 6º da Consti-tuição Federal. Nesse caso o requisito de urgência não existe sendo tal Medida Provisória inconstitucional e, também em razão disso, não atende às condições do art. 62 da Constituição Federal. V - A Medida Provisória nº 1212/95 dá tratamento de imposto à con-tribuição ao PIS por pretender desvincular sua base de incidência de qualquer relação com a atividade estatal indiretamente referida ao contribuinte ou do maior ou menor gasto que ele provoque para o Estado. De fato promove a criação de um imposto com destinação específica de sua receita, em ofensa aos artigos 154, I e 167, IV da Constituição Federal. VI - A Medida Provisória nº 1212/95 por seu artigo 3º, “caput”, am-plia a base imponível da contribuição ao PIS, criando outras fontes de custeio para a seguridade social, invadindo o campo de incidên-cia da COFINS e da Contribuição Social sobre os Lucros, em ofen-sa ao que prescrevem os artigos 195, I e § 4º e 154, I da Constitui-ção Federal. VII - A Medida Provisória pretende modificar a base de cálculo das pessoas jurídicas prestadoras de serviços revogando o parágrafo segundo do art. 3º da Lei Complementar nº 07/70 (PIS-REPIQUE), o

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qual foi especificamente recebido pelo art. 239 da Constituição Fe-deral como lei complementar material. Ofensa ao prescrito nos arts. 195, § 4º e 154, I da Constituição Federal. VIII - A Medida Provisória nº 1212/95 não revogou expressa ou taci-tamente, nem poderia revogar, a contribuição ao PIS denominada PIS-DEDUÇÃO, a que se refere o art. 3º, letra "b", § 1º da Lei Com-plementar nº 07/70, porque tal dispositivo também foi recebido como lei complementar material pelo artigo 239 da Constituição Federal. IX - O arbitramento da base de cálculo para os fabricantes de cigar-ros e a verdadeira delegação legislativa para esse arbitramento, promovidos pelo artigo 5º da Medida Provisória nº 1212/95, ofendem os princípios da indelegabilidade dos Poderes da União e da legali-dade estrita em matéria fiscal a que se referem os artigos 2º, 5º, II e 150, I da Constituição Federal e 97, IV do Código Tributário Nacio-nal. X - A contribuição ao PIS incidente sobre a venda de combustíveis prevista no artigo 6º da Medida Provisória nº 1212/95 é vedada pelo § 3º do artigo 155 da Constituição Federal. XI - O artigo 15 da Medida Provisória nº 1212/95 é inconstitucional porque ofende o princípio da irretroatividade da lei em especial da lei fiscal a que se referem os artigos 5, XXXVI e 150, III, "a" da Consti-tuição Federal. XII - As invalidades apontadas nos incisos I a IV dessas conclusões são insuperáveis mesmo que seja a medida provisória convertida em lei pelo Congresso Nacional. XIII - As invalidades mencionadas no inciso V, IX, X e XI também são insanáveis porque a Constituição Federal veda a vinculação da receita de impostos pelo seu art. 167, IV; a delegação de poderes e a cobrança de tributos sem lei que os estabeleça como se vê dos seus artigos 2º, 5º, II e 150, I; a cobrança do PIS sobre a venda de combustíveis pelo seu art. 155, § 3º; e a aplicação retroativa da lei fiscal pelos seus artigos 5º, XXXVI e 150, III, "a". XIV - Somente são sanáveis as invalidades citadas nos incisos VI e VII através de lei complementar, bem como, a revogação da incidên-cia do PIS-DEDUÇÃO a que se refere o inciso VIII, que, também, só poderá ser levada a efeito por lei complementar.

6 - CONCLUSÕES FINAIS

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Dentro das limitações postas, porém buscando amparo na melhor doutrina, é esse trabalho uma contribuição para a solução dos dois “problemas concretos” surgidos desse emaranhado de regras jurídicas, na maioria das vezes legisladas pelo Poder Executivo, sem a devida representação e de forma exageradamente abundante. Esse propósito a tanto teve em vista buscar solu-ções científicas diante, inclusive, de noticiários de jornais sobre o tema, em que alguns, sem um exame mais aprofundado das questões, como a da base imponí-vel e a da hipótese de incidência das contribuições, ficam externando opiniões apressadas, confundindo esses dois conceitos os quais são fundamentais para a compreensão da norma jurídica estudada e sua interação ou não, com as demais normas do sistema que se seguiram a ela. O segundo problema concreto, a prescrição e de-cadência da contribuição ao PIS, é conseqüência do primeiro e foi aqui abordado de sorte a evitar-se constrangimentos desnecessários a que ficariam sujeitos os contribuintes. Finalmente, tal esforço não seria necessário se houvesse uma maior estabilidade do direito, especialmente do direito tributário; se houvesse maior técnica jurídica na elaboração das leis e se fosse retirada, ex-pressamente, do Poder Executivo, a faculdade de legislar por medidas provisó-rias em matéria tributária, fato que acaba de ser constatado com a edição da Me-dida Provisória nº 1.212/95 e seguintes, de constitucionalidade duvidosa, como demonstrado.

Frederico de Moura Theophilo

OAB-PR 8719

8. APÊNDICE

ANEXO I Legislação, em ordem cronológica, que se seguiu aos decre-tos-leis nºs 2445/88 e 2449/88.

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LEI COMPLEMENTAR Nº 07 DE 07.09.70

“Art. 3º O Fundo de Participação será constituído por duas parcelas:

a) a primeira mediante dedução do Imposto de Renda devido, na forma estabelecida no parágrafo 1º, deste artigo, processando-se o seu reco-lhimento ao Fundo juntamente com o pagamento do Imposto de Renda; b) a segunda, com recursos próprios da empresa, calculados com base no faturamento, como segue:

1. no exercício de 1971, 0,15%; 2. no exercício de 1972, 0,25%; 3. no exercício de 1973, 0,40%; 4. no exercício de 1974 e subseqüentes 0,50% (0,75% consoante LC nº 17/73).

§ 1º A dedução a que se refere a alínea “a” deste artigo será feita sem prejuízo do direito de utilização dos incentivos fiscais previstos na legisla-ção em vigor e calcada com base no valor do Imposto de Renda devido, nas seguintes proporções:

a) no exercício de 1971 ......................... 2% b) no exercício de 1972 ......................... 3% c) no exercício de 1973 e subseqüentes 5%

§ 2º As instituições financeiras, sociedades seguradoras e outras empre-sas que não realizam operações de vendas de mercadorias participarão do Programa de Integração Social com uma contribuição ao Fundo de Partici-pação de recursos próprios de valor idêntico do que for apurado na forma do parágrafo anterior.” “Art. 6º A efetivação dos depósitos no Fundo correspondente à contribui-ção referida na alínea “b” do artigo 3º será processada mensalmente a partir de 1º de julho de 1971.

§ Único - A contribuição de julho será calculada com base no fatura-mento de janeiro; a de agosto, com base no faturamento de fevereiro; e assim sucessivamente.”

*************** DECRETO-LEI Nº 2445/88 COM REDAÇÃO DO DECRETO-LEI Nº 2449/88 DE 22.06.88 “Art. 1º Em relação aos fatos geradores ocorridos a partir de 1º julho de 1988, as contribuições mensais, com recursos próprios, para o Programa de

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Formação do Patrimônio do Servidor Público-PASEP- e para o Programa de Integração Social-PIS-, passarão a ser calculadas da seguinte forma:

V - demais pessoas jurídicas de direito privado, não compreendidas nos itens precedentes, bem assim as que lhes são equiparadas pela legisla-ção do Imposto sobre a Renda, inclusive as Serventias Extrajudiciais Não Oficializadas e as sociedades cooperativas, em relação às opera-ções praticadas com não cooperados: 0,65% (sessenta e cinco centési-mos por cento) da receita operacional bruta.

§ 2º Para os fins do disposto nos itens III e V, considera-se receita ope-racional bruta o somatório das receitas que dão origem ao lucro operacio-nal, na forma da legislação do imposto sobre a renda, admitidas as exclu-sões e deduções a seguir.” “Art. 2º O recolhimento das contribuições ao Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público-PASEP e ao Programa de Integração Soci-al-PIS será feito:

I - até o dia 10 (dez) do mês subsequentes àquele em que forem devi-das; § Único - Fica o Conselho-Diretor do Fundo de Participação PIS-PASEP autorizado a:

a) ampliar, para até 3(três) meses, o prazo previsto no item I; e,”

************ LEI Nº 7799 DE 10.07.89

“Art. 67 - Em relação aos fatos geradores que vierem a ocorrer a partir de 1º de julho de 1989, far-se-á a conversão em BTN Fiscal do valor:

V - das contribuições para o Fundo de Investimento Social-FINSOCIAL, para o Programa de Integração Social-PIS e para o Pro-grama de Formação do Patrimônio do Servidor Público-PASEP, no ter-ceiro dia do mês subseqüente ao fato gerador. (grife-se)

“Art. 69 - Ficará sujeito exclusivamente à atualização monetária, na forma do artigo 67, o recolhimento que vier a ser efetuado nos seguintes prazos:

IV - contribuições; b) para o PIS e o PASEP, até o dia 10(dez) do 3º(terceiro) mês sub-seqüente ao da ocorrência do fato gerador, exceção feita às modali-dades especiais (Decreto-Lei nº 2445 de 29 de junho de 1.988, arti-

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gos 7º e 8º), cujo prazo será o dia 15(quinze) do mês subseqüente ao de ocorrência do fato gerador.” (grife-se)

***********

MEDIDA PROVISÓRIA Nº 134 DE 15.02.90 (LEI Nº 8019 DE 11.04.90) E MEDIDA PROVISÓRIA Nº 164 DE 15.03.90 (LEI Nº 8012 DE 04.04.90) LEI Nº 8012/90 “Art. 1º Em relação aos fatos geradores que vierem a ocorrer a partir de 1º de abril de 1990, far-se-á a conversão em BTN Fiscal do valor:

V- das contribuições para o Fundo de Investimento Social-FINSOCIAL, para o Programa de Integração Social-PIS e para o Pro-grama de Formação do Patrimônio do Servidor Público-PASEP, no 1º (primeiro) dia do mês subseqüente ao da ocorrência do fato gerador. (grife-se)

§ 1º - A conversão do valor do imposto ou da contribuição será feita medi-ante a divisão do valor devido do BTN Fiscal nas datas fixadas neste arti-go. § 2º O valor em cruzeiros do imposto ou da contribuição será determinado mediante a multiplicação de seu valor, expresso em BTN Fiscal, pelo valor deste na data do pagamento.”

****************

LEI Nº 8019/90 “Art. 5º A alínea “b” do inciso IV do artigo 69, da Lei 7799 de 10 de julho de 1989, passa a vigorar com a seguinte redação:

“b) para o PIS e o PASEP, até o dia 5 (cinco) do 3º (terceiro) mês sub-seqüente ao da ocorrência do fato gerador, exceção feita às modalida-des especiais (Decreto-Lei nº 2445 de 29 de junho de 1988, artigos 7º e 8º) cujo prazo será o dia 15(quinze) do mês subseqüente ao da ocor-rência do fato gerador.” (grife-se)

MEDIDA PROVISÓRIA Nº 298 DE 29.07.91 (LEI Nº 8218 DE 29.08.91)

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“Art. 2º Em relação aos fatos geradores que vierem a ocorrer a partir do primeiro dia do mês de agosto de 1991, os pagamentos dos tributos e con-tribuições relacionados a seguir deverão ser efetuados nos seguintes pra-zos:

IV - contribuição para o FINSOCIAL, o PIS-PASEP e sobre o Açúcar e o Álcool:

a) até o quinto dia útil do mês subseqüente ao de ocorrência dos fa-tos geradores, ressalvado o disposto na alínea seguinte; (grife-se) b) até o quinto dia útil do segundo mês subseqüente ao da ocorrência dos fatos geradores, em relação à parcela de atualização da receita pelo Índice Nacional de Preços ao Consumidor -INPC e respectivos juros. (grife-se)

§ Único - Em se tratando de microempresas e de empresas que tenham optado pela tributação do imposto sobre a renda com base no lucro pre-sumido, a que se refere o artigo 25, serão observados os seguintes pra-zos:

I - até o último dia útil da quinzena subseqüente à da ocorrência do fato gerador, no caso do inciso I do “caput” deste artigo; (grife-se) II - até o último dia útil da semana subseqüente à da ocorrência do fato gerador no caso da alínea ”a” do inciso II do “caput” deste arti-go; (grife-se) III - até o último dia útil da quinzena seguinte ao mês de ocorrência do fato gerador, no caso da alínea “a” do inciso IV do “caput” deste artigo.” (Grife-se)

**************

LEI Nº 8383 DE 30.12.91 (D.O.U. 31.12.91) “Art. 52 - Em relação aos fatos geradores que vierem a ocorrer a partir de 1º de janeiro de 1992, os pagamentos dos tributos e contribuições relacio-nados a seguir deverão ser efetuados nos seguintes prazos:

IV- contribuições para o FINSOCIAL, o PIS/PASEP e sobre o Açúcar e o Álcool até o dia 20 do mês subseqüente ao de ocorrência dos fatos geradores. (grife-se)

“Art. 53 - Os tributos e contribuições relacionados a seguir serão conver-tidos em quantidade de UFIR diária pelo valor desta:

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IV - contribuições para o FINSOCIAL, PIS-PASEP e sobre o Açúcar e Álcool, no primeiro dia do mês subseqüente ao de ocorrência dos fatos geradores. (grife-se)

*************

LEI Nº 8850 DE 28.01.94

“Art. 2º Os artigos 52 e 53 da Lei nº 8383 de 30 de dezembro de 1991, passa a vigorar com a seguinte redação: “Art. 52 - em relação aos fatos geradores que vierem a ocorrer a partir de 1º de novembro de 1993, os pagamentos dos impostos e contribuições rela-cionados a seguir deverão ser efetuados nos seguintes prazos:

IV - contribuição para financiamento da Seguridade Social-COFINS, instituída pela Lei Complementar Nº 70 de 30 de dezembro de 1991, e contribuições para o Programa de Integração Social e para o programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público-PIS/PASEP, até o quin-to dia útil do mês subseqüente ao de ocorrência dos fatos geradores.” (grife-se)

“Art. 53 - Os tributos e contribuições relacionados a seguir serão conver-tidos em quantidade de UFIR diária pelo valor desta:

IV - contribuição para o financiamento da Seguridade Social -COFINS, instituída pela Lei Complementar nº 70/91 e contribuições para o Pro-grama de Integração Social e para o Programa de Formação do Patrimô-nio do Servidor Público-PIS-PASEP, no último dia do mês de ocorrência dos fatos geradores.” (Grife-se)

************ LEI Nº 9065 DE 20.06.95 (D.O.U. DE 21.06.95)

“Art. 17 - O pagamento da Contribuição para o Programa de Integração Social e para o Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público (PIS/PASEP) deverá ser efetuado até o último dia útil da quinzena subse-qüente ao mês de ocorrência dos fatos geradores.” (grife-se) A PARTIR DA MEDIDA PROVISÓRIA Nº 596 DE 26.08.94 (DOU DE 29.08.94) PASSANDO PELAS MEDIDAS PROVISÓRIAS Nºs 635; 681; 731; 785; 851; 911; 953; 978; 1004; 1027 ESTA ÚLTIMA DE 20.06.95 (DOU DE 21.06.95) DESAGUANDO NA LEI Nº 9069 DE 22.06.95 (DOU DE 30.06.95) AS REGRAS DE INDEXAÇÃO SÃO AS SEGUINTES:

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Art. 36 - A partir de 1º de julho de 1994, ficará interrompida, até 31 de dezembro de 1994, a aplicação da Unidade Fiscal de Referência-UFIR, ex-clusivamente para efeito de atualização dos tributos, contribuições fede-rais e receitas patrimoniais desde que os respectivos créditos sejam pagos nos prazos originais previstos na legislação. § 1º No caso de tributos e contribuições apurados em declaração de ren-dimentos, a interrupção da UFIR abrangerá o período compreendido entre a data de encerramento do período de apuração e a data de vencimento. § 2º Para os efeitos da interrupção de que trata o caput deste artigo, a reconversão em real será efetuada com base no valor da UFIR utilizada para a respectiva conversão. § 3º Aos créditos tributários não pagos nos prazos previstos na legislação tributária aplica-se a atualização monetária pela variação da UFIR a partir do mês de ocorrência do fato gerador ou, quando for o caso, a partir do mês correspondente ao término do período de apuração nos termos da le-gislação pertinente, sem prejuízo da multa de acréscimos legais pertinen-tes. § 4º Aos débitos para com o patrimônio imobiliário da União não pagos nos prazos previstos na legislação patrimonial, ou à diferença de valor recolhi-do a menor, aplica-se a atualização monetária pela variação da UFIR entre o mês do vencimento ou da ocorrência do fato gerador e o mês do efetivo pagamento, além da multa de que trata o art. 59 da Lei 8383 de 30 de de-zembro de 1991, e de acréscimos legais pertinentes. § 5º Às contribuições sociais arrecadadas pelo Instituto Nacional do Se-guro Social-INSS, quando não recolhidas nos prazos previstos na legislação específica, aplica-se a atualização monetária pela variação da UFIR entre o mês subseqüente ao de competência e o mês do efetivo recolhimento sem prejuízo da multa e de acréscimos legais pertinentes. § 6º O disposto no caput deste artigo não se aplica aos débitos incluídos em parcelamento. “Art. 55 - Em relação aos fatos geradores que vierem a ocorrer a partir de 1.º de setembro de 1994, os tributos e contribuições arrecadados pela se-cretaria da receita federal serão convertidos em quantidade de UFIR com base no valor desta no mês em que ocorrer o fato gerador ou NO MÊS EM QUE SE ENCERRAR O PERÍODO DE APURAÇÃO. (grife-se)

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§ 1º Para efeitos de pagamento, a reconversão para real far-se-á median-te a multiplicação da respectiva quantidade de UFIR pelo valor desta vi-gente no mês do pagamento, observado o disposto no art. 36 desta Lei. § 2º A reconversão para real, nos termos do parágrafo anterior, aplica-se inclusive, aos tributos e contribuições relativos a fatos geradores anterio-res a 1o. De setembro de 1994, expressos em UFIR, diária ou mensal, con-forme a legislação de regência. ***************

ANEXO II

Voto vencedor do Deputado Régis de Oliveira na Comissão de Constituição e Justiça da Câmara dos Deputados pela in-constitucionalidade do emprego da medida provisória que vise criar ou majorar tributo.

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PARECER DA COMISSÃO DE CONSTITUIÇÃO E JUSTIÇA E DE REDA-ÇÃO I - II RELATÓRIO E VOTO DO RELATOR - CRIAÇÃO E AUMENTO DE TRIBUTOS ATRAVÉS DE MEDIDA PROVI-SÓRIA Desde sua adoção pelo constituinte de 1988, a medida provisória é um dos institutos mais controvertidos do direito brasileiro. Sobretudo pela imprecisão da norma constitucional que o consagra (art. 62), até o momento seu campo de aplicação não está devidamente delinea-do. Novas discussões surgem a cada dia, na medida em que o Poder Execu-tivo insiste em disciplinar, por seu intermédio, matérias tidas como fora do seu raio de alcance. A controvérsia mais recente gira em torno de sua per-tinência para criação ou aumento de tributos, objeto do presente enfoque. DO PRINCÍPIO DA LEGALIDADE TRIBUTÁRIA O princípio da legalidade tributária vem desde a Car-ta Magna resultante do pacto entre os barões ingleses e o rei João Sem Terra, em 1215. Seu art. XII dispunha que o Reino não exigiria auxilio pe-cuniário nem imporia quaisquer tributos sem prévia autorização do Conse-lho de Comuns. De lá para cá passando pela Constituição americana de 1787 e pela Declaração de Direitos, de 1789, tornou-se um princípio mundial-mente acolhido, estando previsto em praticamente todas as Constituições vigentes. Entre nós, a Constituição proclama-o genérica e es-pecificamente. Genericamente no art. 5º, inciso II “ninguém está obrigado a fazer ou a deixar de fazer alguma coisa senão em virtude da lei”; expres-sa e especificamente no art. 150, inciso I, segundo o qual o Estado não po-de “exigir ou aumentar tributos sem lei que o estabeleça”. Regra, aliás, também prevista no Cód. Tributário Nacional. Correlatos ao princípio da legalidade, mas dele inde-pendentes, há o princípio da anterioridade e o da irretroatividade, que o complementam (art. 150, inciso III, “a “ e “b” da Constituição da Repúbli-ca). O da anterioridade que sucedeu ao da anualidade, na lição de Celso Ri-beiro Bastos (Curso de Direito Financeiro e de Direito Tributário, Saraiva, 1991), impõe a antecedência da lei à cobrança do tributo, já pelo da irre-troatividade, a lei deve anteceder o fato gerador. É um princípio associado

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ao direito adquirido, do qual decorre que nenhuma lei tem efeito retroati-vo. No tocante ao princípio da legalidade, contudo, há que distinguir a legalidade genérica da legalidade específica. A primeira não exclui a possibilidade de uma matéria vir a ser regulada por ato equiparado à lei, que no nosso sistema constitucional, como lembra José Afonso da Sil-va, só abriga a lei delegada e a medida provisória “Curso de Direito Consti-tucional”, Malheiros Editores. Já em se tratando de legalidade estrita ou específica, conforme o mesmo autor, a matéria só pode ser regulada por lei formal, isto é, ato emanado do Parlamento. Resta saber, assim, se a criação ou aumento de tribu-tos situa-se no campo da legalidade específica. José Afonso da Silva é incisivo: matéria tributária subordina-se ao princípio da estrita legalidade, só afastado na hipótese do art. 153, Parágrafo 1º, que faculta o Executivo a alterar alíquotas dos im-postos sobre importação, exportação, produtos industrializados e opera-ções financeiras, atendidas as condições e os limites já estabelecidos em lei. MEDIDA PROVISÓRIA E LEI Medida provisória não é lei em sentido formal. Celso Antonio Bandeira de Mello entende que a medida provisória é inferior à lei. E explica, é efêmera, precária, passível de perder eficácia desde o início, além de cabível apenas em casos relevantes e emergenciais (Curso de Di-reito Administrativo, Malheiros Editores, 5ª ed., 1994). O ANTIGO DECRETO-LEI E A LEGALIDADE TRIBUTÁRIA No passado houve polêmica semelhante à atual, envol-vendo o decreto-lei. Questionou-se muito sobre sua admissibilidade em matéria tributária. O Supremo Tribunal Federal pacificou o assunto, deci-dindo-se pela procedência de seu uso. Mas no regime anterior a própria Carta previa o ca-bimento do instituto na hipótese (art. 55). O próprio Sistema Tributário, previsto no Capítulo V, ao proclamar o princípio da legalidade, ressalva “os casos previstos nesta Constituição” (art. 19). MEDIDA PROVISÓRIA EM MATÉRIA TRIBUTÁRIA

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No seu denso parecer, o ilustre deputado PRISCO VIANA conclui pela pertinência da medida provisória para criar ou majorar tributos, “nas suas várias espécies e subespécies”. O Relator repassa o magistério de diversos estudio-sos do tema. Nenhum avaliza integralmente sua conclusão. Brasilino Pereira dos Santos: medidas provisórias não podem instituir ou majorar tributos (fls. 29); outro autor citado, Clémerson M.Clève, só admite seu emprego em se tratando de impostos extraordinários previstos para o caso de guerra externa ou sua iminência (art. 154, inciso II, fls. 30). Sua conclusão arrima-se exclusivamente em prece-dente do STF, ao apreciar o RE 138.244-CE, de que foi Relator o Min. Car-los Mário Velloso. Quando o Recurso chegou ao Supremo, porém, já não se tratava de medida provisória, mas da Lei 7.689, de 15.12.88, resultante da Medida Provisória nº 22, de 06.12.88. O ASSUNTO NA DOUTRINA Além dos autores lembrados pelo digno Relator, vá-rios outros discutem o assunto. A esmagadora maioria é pelo seu não cabi-mento. Os que admitem a incidência do instrumento na esfera tributária faz restrições. Michel Temer (“Elementos de Direito Constitucio-nal”, Malheiros Editores; 11ª ed., 1995), entende que a medida provisória pode versar sobre todos os temas que possam ser objeto de lei. Entretan-to, ressalva: a) matérias entregues à lei complementar, b) matérias insus-cetíveis de delegação legislativa; c) legislação em matéria tributária; d) le-gislação em matéria tributária. Ives Gandra Martins (“Comentários à Constituição do Brasil”, Vol. 6º, tomo I, Saraiva 1990), obra em parceria com Celso Ribeiro Bastos, admite o uso de medida provisória para instituir e aumentar tribu-tos. Em artigo publicado no Repertório Jurisprudência nº 19/90, abjura es-se entendimento:

“Ao pedido para escrever artigo sobre a possibilidade ou não de ins-tituir tributo ou elevar o nível de sua imposição, assim como extinguí-los, via medida provisória, respondo que tal veículo é absolutamente imprestável para conformação de matéria tributária que implique instituição ou majoração de tributos”.

Luiz Emygdio F. Da Rosa Júnior também rechaça seu cabimento. Sem ressalvas. Explica: “o próprio constituinte resolveu todas

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as matérias de direito tributário que apresentam caráter de urgência e de emergência, dando-lhes tratamento próprio, de execução expedita” (“Novo Manual de Direito Financeiro e Direito Tributário”, Renovar, 7ª ed.). De fato, todas as situações que a Constituição consi-dera de relevância e urgência estão nela previstas. Basicamente nos arts. 148, inciso I (empréstimos compulsórios para atender a despesas extraor-dinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua imi-nência); 150, parágrafo 1º (que excepciona o princípio da anterioridade em relação aos impostos sobre importação, exportação, produtos industriali-zados, operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativos a títulos ou va-lores mobiliários); e 154, inciso II (impostos extraordinários instituídos em caso de guerra ou sua iminência). Em nenhum desses casos, segundo Misabel de Abreu Machado Derzi, da UFMG, encontram disciplina própria, sem espaço para a medida provisória. Segundo ela, mesmo os empréstimos compulsórios, cuja instituição se dá em situações excepcionalmente graves, refogem ao seu campo de incidência. Nem a lei ordinária seria instrumento adequado, já que o constituinte impõe lei complementar, que exige quorum qualificado. Também as contribuições sociais (art. 195, parágrafo 6º), que, a exemplo dos compulsórios, excepciona o princípio da anterioridade, não abrigariam a medida provisória. É que só podem ser exigidos 90 dias depois de criados, o que afasta sua incidência, cuja disciplina “é marcada pela excepcionalida-de”, na lição de Tércio Sampaio Ferraz Júnior (Folha de S.Paulo, 23.07.89). Saulo Ramos concorda com Tércio Sampaio, no Pare-cer nº SR-92, emitido quando o consultor-Geral da República: “É inquestio-nável que as medidas provisórias constituem, no plano de organização do Estado e na esfera das relações institucionais entre os Poderes Executivo e Legislativo, um instrumento de uso excepcional. Afinal, a emanação des-ses atos pelo Presidente da República configura momentânea derrogação ao princípio constitucional da separação dos poderes” (DOU, de 23.06.89). Mais recentemente, o ex-Deputado e hoje Ministro da Justiça, Nelson Jobim: “O Governo tem que ter a noção de que o exercício do Governo via medida provisória é excepcionalíssimo. E tanto é excepcionalíssimo que é só para casos de urgência e relevância. Não se pode, então identificar gover-nabilidade com medida provisória. Porque senão nós estaríamos identifi-cando governabilidade com autoritarismo, que é uma negação do quadro democrático”. (O Globo, 10.03.91). É importante notar que a Medida Provisória entra em vigor de imediato (art. 62), o que não pode suceder com a lei tributária (le-

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tra b do inciso III do art. 150 da Constituição da República), que somente vige a partir do exercício seguinte àquele em que criado. Se a lei tributária deve respeitar o princípio de anterioridade, não há como admitir a medida provisória como instituidora de tributo. O fecho é de Aristóteles: “As repúblicas só subsis-tem onde reinem as leis”. Daí a divergência “data vênia” com o eminente relator. É meu voto. Sala das Sessões, 03 de maio de 1995. REGIS DE OLIVEIRA Deputado Federal ****************

ANEXO III MEDIDA PROVISÓRIA Nº 1.212 DE 28 DE NOVEMBRO DE 1995 E ATO DECLARATÓRIO Nº 39, DE 28 DE NOVEMBRO DE 1995. MEDIDA PROVISÓRIA Nº 1.212 DE 28 DE NOVEMBRO DE 1995 Dispõe sobre as contribuições para os Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público - PIS/PASEP, e dá outras pro-vidências. O PRESIDENTE DA REPÚBLICA, no uso da atribuição que lhe confere o art. 62 da Constituição, adota a seguinte Medida Provisória, com força de lei: Art. 1º - Esta Medida Provisória dispõe sobre as contribuições para os Pro-gramas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Pú-blico - PIS/PASEP, de que tratam o art. 239 da Constituição e as Leis Complementares nº 7, de 7 de setembro de 1970, e nº 8, de 3 de dezembro de 1970.

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Art. 2º - A contribuição para o PIS/PASEP será apurada mensalmente: I - pelas pessoas jurídicas de direito privado e as que lhes são equipa-radas pela legislação do imposto de renda, inclusive as empresas públi-cas e as sociedades de economia mista e suas subsidiárias, com base no faturamento do mês; II - pelas entidades sem fins lucrativos definidas como empregadoras pela legislação trabalhista, inclusive as fundações, com base na folha de salários; III - pelas pessoas jurídicas de direito público interno, com base no va-lor mensal das receitas correntes arrecadadas e das transferências correntes e de capital recebidas. Parágrafo Único - As sociedades cooperativas, além da contribuição so-bre a folha de pagamento mensal, pagarão, também, a contribuição cal-culada na forma do inciso I, em relação às receitas decorrentes de ope-rações praticadas com não associados.

Art. 3º - Para os efeitos do inciso I do artigo anterior considera-se fatu-ramento a receita bruta, como definida pela legislação do imposto de ren-da, proveniente da venda de bens nas operações de conta própria, do preço dos serviços prestados e do resultado auferido nas operações de conta a-lheia.

Parágrafo Único - Na receita bruta não se incluem as vendas de bens e serviços canceladas, os descontos incondicionais concedidos, o imposto sobre produtos industriais - IPI, e o imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias - ICMS, retido pelo vendedor dos bens ou prestador dos serviços na condição de substituto tributário.

Art. 4º - Observado o disposto na Lei nº 9.004, de 16 de março de 1995, na determinação da base de cálculo da contribuição serão também excluídas as receitas correspondentes:

I - aos serviços prestados a pessoa jurídica domiciliada no exterior, desde que não autorizada a funcionar no Brasil, cujo pagamento repre-sente ingresso de divisas; II - ao fornecimento de mercadorias ou serviços para uso ou consumo de bordo em embarcações e aeronaves em tráfego internacional, quando o pagamento for efetuado em moeda conversível; III - ao transporte internacional de cargas ou passageiros.

Art. 5º - A contribuição mensal devida pelos fabricantes de cigarros, na condição de contribuintes e de substitutos dos comerciantes varejistas, será calculada sobre o preço fixado para venda do produto no varejo, mul-tiplicado por 1,38 (um inteiro e oito centésimos).

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Parágrafo Único - O Poder Executivo poderá alterar o coeficiente a que se refere este artigo.

Art. 6º - A contribuição mensal devida pelos distribuidores de derivados de petróleo e álcool etílico hidratado para fins carburantes, na condição de substitutos dos comerciantes varejistas, será calculada sobre o menor va-lor, no País, constante da tabela de preços máximos fixados para venda a varejo, sem prejuízo da contribuição incidente sobre suas próprias vendas. Art. 7º - Para efeitos do inciso III do art. 2º, nas receitas correntes se-rão incluídas quaisquer receitas tributárias, ainda que arrecadadas, no todo ou em parte, por outra entidade da Administração Pública, e deduzidas as transferências efetuadas a outras entidades públicas. Art. 8º - A contribuição será calculada mediante a aplicação, conforme o caso, das seguintes alíquotas: I - 0,65% sobre o faturamento; II - um por cento sobre a folha de salários; III - um por cento sobre o valor das receitas correntes arrecadadas e das transferências correntes e de capital recebidas. Art. 9º - À contribuição para o PIS/PASEP aplicam-se as penalidades e demais acréscimos previstos na legislação do imposto sobre à renda. Art. 10 - A administração e fiscalização da contribuição para o PIS/PASEP compete à Secretaria da Receita Federal. Art. 11 - O processo administrativo de determinação e exigência das con-tribuições para o PIS/PASEP, bem como o de consulta sobre a aplicação da respectiva legislação, serão regidos pelas normas do processo administra-tivo de determinação e exigência dos créditos tributários da União. Art. 12 - O disposto nesta Medida Provisória não se aplica às pessoas jurí-dicas de que trata o § 1º do art. 22 da Lei nº 8.212 de 24 de julho de 1991, que para fins de determinação da contribuição para o PIS/PASEP observa-rão legislação específica. Art. 13 - Às pessoas jurídicas que aufiram receita bruta exclusivamente da prestação de serviços, o disposto no inciso I do art. 2º somente se aplica a partir de 1º de março de 1996. Art. 14 - O disposto no inciso III do art. 8º aplica-se às autarquias somen-te a partir de 1º de março de 1996. Art. 15 - Esta Medida Provisória entra em vigor na data de sua publicação, aplicando-se aos fatos geradores ocorridos a partir de 1º de outubro de 1995. Brasília, 28 de novembro de 1995; 174º da Independência e 107º da Repú-blica.

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FERNANDO HENRIQUE CARDOSO Pedro Malan

ATO DECLARATÓRIO Nº 39, DE 28 DE NOVEMBRO DE 1995

Trata das contribuições para os Programas de Inte-gração Social e de Formação do Patrimônio do Ser-vidor Público - PIS/PASEP, e dá outras providên-cias.

O SECRETÁRIO DA RECEITA FEDERAL, no uso de suas atri-buições e tendo em vista o disposto na Resolução do Senado Federal nº 49, de 9 de outubro de 1995, bem como no art. 239 da Constituição, nas Leis Complementares nºs 7, de 7 de setembro de 1970, 8, de 3 de dezembro de 1970 e 17, de 12 de dezembro de 1973, e na Medida Provisória nº 1.212, de 28 de novembro de 1995, declara: 1. A contribuição para o PIS/PASEP será apurada mensalmente: a) pelas pessoas jurídicas de direito privado e as que lhes são equiparadas pela legislação do imposto de renda, inclusive as empresas pú-blicas e as sociedades de economia mista e suas subsidiárias, com base no faturamento do mês; b) pelas entidades sem fins lucrativos definidas como empre-gadoras pela legislação trabalhista, inclusive as fundações, com base na fo-lha de salários; c) pelas pessoas jurídicas de direito público interno, com base no valor mensal das receitas correntes arrecadadas e das transferências correntes e de capital recebidas. 1.1. As sociedades cooperativas, além da contribuição sobre a fo-lha de pagamento mensal, pagarão, também, a contribuição calculada na forma da alínea "a" deste item, em relação às receitas decorrentes de ope-rações praticadas com não associados. 1.2. O disposto neste item aplica-se, também, à pessoa jurídica cu-ja receita bruta seja oriunda da prestação de serviços e da venda de bens. 1.3. Para os efeitos da alínea “a” deste item considera-se fatura-mento a receita bruta, como definida pela legislação do imposto de renda, proveniente da venda de bens nas operações de conta própria, do preço dos serviços prestados e do resultado auferido nas operações de conta alheia.

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1.3.1. Na receita bruta não se incluem as vendas de bens e serviços canceladas, os descontos incondicionais concedidos, o imposto sobre produ-tos industrializados (IPI) e o imposto sobre operações relativas à circula-ção de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interes-tadual e intermunicipal e de comunicação (ICMS) retido pelo vendedor dos bens ou prestador dos serviços na condição de substituto tributário. 1.4. Observado o disposto na Lei nº 9.004, de 16 de março de 1995, na determinação da base de cálculo da contribuição de que trata a alínea “a” deste item, serão também excluídas as receitas correspondentes: a) aos serviços prestados a pessoa jurídica domiciliada no ex-terior, desde que não autorizada a funcionar no Brasil, cujo pagamento re-presente ingresso de divisas; b) ao fornecimento de mercadorias ou serviços para uso ou consumo de bordo em embarcações e aeronaves em tráfego internacional, quando o pagamento for efetuado em moeda conversível; c) ao transporte internacional de cargas ou passageiros. 1.5. A contribuição mensal devida: a) pelos fabricantes de cigarros, na condição de contribuinte e de substitutos dos comerciantes varejistas, será calculada sobre o preço fixado para venda do produto no varejo, multiplicado por 1,38 (um inteiro e trinta e oito centésimos); b) pelos distribuidores de derivados de petróleo e álcool etíli-co hidratado para fins carburantes, na condição de substitutos dos comer-ciantes varejistas, será calculada sobre o menor valor, no País, constante da tabela de preços máximos fixados para venda a varejo, sem prejuízo da contribuição incidente sobre suas próprias vendas. 1.6. Para efeitos da alínea “c” deste item, nas receitas correntes serão incluídas quaisquer receitas tributárias, ainda que arrecadadas no todo ou em parte por outra entidade da Administração Pública, e deduzidas as transferências efetuadas a outras entidades públicas. 2. A contribuição será calculada mediante a aplicação, conforme o caso, das seguintes alíquotas: a) 0,65% (sessenta e cinco centésimos por cento) sobre o fa-turamento do mês; b) um por cento sobre a folha de salários do mês; c) um por cento sobre o valor mensal das receitas correntes arrecadadas e das transferências correntes e de capital recebidas. 2.1. As autarquias recolherão a contribuição para o PIS/PASEP correspondente ao período de 1º de outubro de 1995 a 28 de fevereiro de

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1996, mediante aplicação da alíquota de 0,65% (sessenta e cinco centési-mos por cento) sobre as receitas orçamentárias, nelas consideradas as transferências correntes e de capital recebidas, deduzidos os encargos com obrigações por refinanciamento e repasse de recursos de órgãos e instituições oficiais e do exterior. 2.2. O pagamento da contribuição para o PIS/PASEP deverá ser efetuado até o último dia útil da primeira quinzena do mês seguinte. 2.3. O pagamento da contribuição correspondente ao mês de outu-bro de 1995 será feito até o último dia útil do mês de novembro de 1995. 2.4. O recolhimento será efetuado mediante DARF, utilizando-se os seguintes códigos: 8109 - PIS/PASEP - Faturamento; 8301 - PIS/PASEP - Folha de Salários; 3703 - PIS/PASEP - PJ - Direito Público. 3. As pessoas jurídicas que aufiram receita bruta exclusivamente da prestação de serviços recolherão a contribuição para o PIS/PASEP cor-respondente ao período de 1º de outubro de 1995 a 28 de fevereiro de 1996: a) mediante dedução de cinco por cento do imposto de renda devido ou calculado como se devido fosse (PIS-Dedução); b) com recurso próprios, em valor idêntico ao da dedução pre-vista na alínea anterior (PIS-Repique). 3.1. As empresas cuja receita seja proveniente da execução de o-bras hidráulicas, de construção civil, de demolição, conservação e repara-ção de edifícios, estradas, pontes e congêneres e outras semelhantes, por administração, empreitada ou subempreitada, contribuirão para o PIS na forma prevista neste item. 3.2. A contribuição para o PIS-Dedução tem por base de cálculo o valor do imposto de renda devido, apurado de conformidade com a opção do contribuinte por uma das seguintes formas de tributação: a) lucro real anual e pagamento mensal do imposto por presun-ção; b) lucro real mensal; c) lucro presumido; d) lucro arbitrado. 3.2.1. As sociedades civis de profissão legalmente regulamentada que optarem pelo regime de tributação previsto no art. 1º do Decreto-lei nº 2.397, de 21 de dezembro de 1987, contribuirão para o PIS-Dedução e PIS-Repique com base no valor do imposto de renda de pessoa jurídica,

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como se devido fosse, apurado à alíquota de 25% (vinte e cinco por cento), sobre os resultados determinados na forma do citado artigo. 3.2.1.1. As sociedades civis de profissão legalmente regulamentada que optarem pelo regime de tributação com base no lucro real, presumido ou arbitrado contribuirão para o PIS na forma prevista no subitem 3.2. 3.2.2. A contribuição de que trata este subitem será: a) calculada mediante a aplicação da alíquota de 5%; b) deduzida do imposto de renda devido, para fins de determi-nar o valor do imposto a pagar. 3.3. Na hipótese da alínea “a” do subitem 3.2. o contribuinte deverá apurar o PIS-Dedução tendo por base o imposto de renda devido em cada mês-calendário, diminuído dos incentivos fiscais de que trata o art. 34 da Lei nº 8.981, de 20 de janeiro de 1995, com a redação da Lei nº 9.065, de 20 de junho de 1995, observados os limites e prazos previstos na legisla-ção vigente. 3.4. Na hipótese da alínea “b” do subitem 3.2. a contribuição será apurada tendo por base o imposto de renda devido em cada mês-calendário, excluídos o adicional de que trata o art. 39 da Lei nº 8.981, de 1995, e os incentivos fiscais de dedução previstos na legislação do imposto de renda. 3.5. Na hipótese da alínea “c” do subitem 3.2. a contribuição será apurada tendo por base o imposto de renda devido em cada mês-calendário, diminuído dos incentivos fiscais previstos no art. 34 da Lei nº 8.981, de 1995, com a redação da Lei nº 9.065, de 1995. 3.6. Na hipótese da alínea “d” do subitem 3.2. a contribuição será apurada tendo por base o imposto de renda devido em cada mês-calendário, excluídos o adicional e os incentivos fiscais de dedução do imposto a que se referem, respectivamente, os arts. 39 e 53 da Lei nº 8.981, de 1995, com a redação da Lei nº 9.065, de 1995. 3.7. O valor da contribuição apurado na forma dos subitens 3.4 a 3.6 será definitivo. 3.8. As pessoas jurídicas a que se referem os subitens 3.3 e 3.4 deverão, também, calcular a contribuição para o PIS-Dedução sobre a par-cela do imposto de renda que deixou de ser paga em decorrência dos bene-fícios fiscais de isenção ou redução do imposto calculados com base no lu-cro da exploração, a qual deverá ser paga com recursos próprios. 3.9. O pagamento da contribuição a que se refere este item será efetuado nos mesmos prazos fixados para o imposto de renda. 3.9.1. O recolhimento será efetuado mediante DARF, utilizando-se os seguintes códigos:

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8002 - PIS-PASEP - Dedução; 8205 - PIS/PASEP - Repique. 4. As pessoas jurídicas de que trata o § 1º do art. 22 da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991, determinarão a contribuição para o PIS/PASEP de acordo com o disposto na Medida Provisória nº 1.202, de 24 de novembro de 1995, e utilizarão o código 4574 - PIS/PASEP - Entidades Financeiras, para o pagamento. 5. Este Ato Declaratório entra em vigor na data da sua publica-ção, aplicando-se aos fatos geradores ocorridos a partir de 1º de outubro de 1995. EVERARDO MACIEL

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CITAÇÕES - RODAPÉS __________________________________ (a) RECURSO EXTRAORDINÁRIO Nº 100.790-SP - Tribunal Pleno - Relator: O Sr. Ministro Francisco Rezek - Recte.: Walter Caputi Borghetti - Recda.: Caixa Econômica Federal-CEF - Decisão: Unânime. Plenário do STF - Fonte: RTJ 120/1190. Programa de Integração Social - PIS - Imposto único sobre combustíveis e lubrificantes. - A regra da exclusividade do imposto único sobre combustíveis e lubrificantes não constitui obstáculo à incidência e à exigibilidade de contribuição como a do PIS, que não tem natureza tributária. ____________________________________________________ AGRAVO DE INSTRUMENTO Nº 96.932 (AgRg) - SP - Relator: O Sr. Ministro Alfredo Buzaid - Agravantes: Fogaça e Molinari Ltda e outros - Agravada: Caixa Econômica Federal - CEF - Decisão: Unânime. 1a.Turma do STF. 1.Tributário. PIS e Imposto Único. Compatibilidade. 2. O PIS não instituiu um imposto, mas uma contribuição, autorizado pelo art. 43, X da Constituição da República, tendo por finalidade cumprir o art. 165, V da Constituição da República. 3. Agravo regimental a que se nega provimento. _____________________________________________________ APELAÇÃO EM MANDADO DE SEGURANÇA Nº 110.838 - SP - Relator: O Exmo. Sr. Ministro Torreão Braz - Remte.: Juizo Federal da 1ª Vara-SP - Apte.: Caixa Econômica Federal - CEF - Apda.: Irmãos Pavarina Ltda. - Advs.: Drs. Edson Luiz de Queiroz e outros e Miriam Lazarotti e outros - Decisão: Unânime. - 5a.Turma do TFR. EMENTA: Imposto Único sobre Lubrificantes e Combustíveis Líquidos ou Gasosos. Programa de Integração Social (PIS). - A prestação para o Programa de Integração Social (PIS) se insere na categoria de contribuição social sem caráter tributá-rio, instituída com fundamento nos arts. 43, item X, e 165, item V, da Constituição da República, a ela não se estendendo a vedação de que trata o art. 21, item VIII, parte final, do mesmo estatuto. - Apelação provida. Segurança cassada. ________________________ (b) RECURSO EXTRAORDINÁRIO Nº 93.173-SP - Relator: Ministro Firmino Paz - Recte: Estado de São Paulo - Recdos: Maria Lúcia de Almeida e outros. Decisão: Unânime. 2a.Turma do STF. Fonte: RTJ 102 - pg. 671. - Sendo inconstitucional, a regra jurídica é nula. Não incidindo sobre facto, nela, visto ou previsto, não há facto jurídico e, via de lógica consequência, o facto não produz qualquer efeito jurídico. Recurso extraordinário conhecido e provido. _____________________________ (c) APELAÇÃO EM MANDADO DE SEGURANÇA Nº 92.428-PE - Relator : O Sr. Ministro Pedro da Rocha Acioli - Apte.: Exportadora Coelho S/A - Comércio, Indústria e Representações - Apda.: União Federal - Decisão: Unânime - 5ª Turma do TFR - Fonte: RTFR nº 88 - pgs.178 e seguintes. EMENTA : Tributário. PIS. Natureza jurídica. Hipótese de incidência. Cobrança na base do faturamento mensal. Compatibi-lidade com a exigência do I.U.C.L.E.E.M.. 1. A contribuição para o PIS insere-se na categoria de tributo, pouco importando o nomem juris que se lhe 2. Referida contribuição tem como hipótese de incidência (fato gerador) o exercício de atividade empresarial, exercida na forma coletiva ou individual, como pessoa jurídica, tal como conceituada na legislação do Imposto de Renda. Equiparam-se a empresa, para esse efeito, as atividades sem fins lucrativos exercidas com o concurso de empregados. (grife-se). 3. O faturamento mensal - uma das bases de cálculo do tributo em comento - representa um aspecto da hipótese de inci-dência, vale dizer, é mera expressão econômica ou parâmetro utilizado pelo legislador a fim de apurar-se o quantum devido ao Programa de Integração Social - PIS. (Grife-se) 4. Assim dirimida a questio juris, as contribuições para o PIS podem ser exigidas concorrentemente com o imposto único sobre combustíveis, lubrificantes, energia elétrica e minerais do País, que possui fato gerador diverso. 5. Segurança denegada. Improvimento do recurso.

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__________________________ (d) RECURSO ESPECIAL Nº 16.841-DF - Relator: Ministro Garcia Vieira - Decisão: Unânime-1a.Turma do STJ - Fonte: DJ de 6.4.92 ICM - BASE DE CÁLCULO - PIS - INCLUSÃO - Estabelece o art.3º da Lei Complementar nº 7/70 constituir o Fundo de Parrticipação de duas parcelas, a primeira mediante dedução do imposto de renda e a segunda com recursos próprios da empresa, CALCULADOS COM BASE NO FATURAMENTO. O ICM incide sobre valor da mercadoria, compõe o seu preço e integra o faturamento da empresa. Deste faz parte também as despesas com impostos e outras despesas, pagas pelo comprador. Assim, a contribuição social da empresa, calculada com base no seu faturamento, nos termos da citada Lei Complementar 7/70, é calculada sobre o total das vendas, de sua receita bruta, composta também do ICM. Se este está incluído no preço da mercadoria, não se pode excluir da base de cálculo do PIS. ___________________ EMBARGOS INFRINGENTES EM MATÉRIA CÍVEL Nº 90.04.21631-6/RS Relator: Juiz Passos de Freitas - Relator p/acórdão: Juiz Dória Furquim - Embgte: Rafael Gaspari - Tecidos e Confecções S/A. - Embgdo: União Federal - Decisão: Maioria de votos. Pleno. TRF 4a.Região. - Fonte: Revista do TRF 4a.Região A.2 n.6 - pgs.77 e seguintes. TRIBUTÁRIO E PROCESSO CIVIL - EMBARGOS INFRINGENTES EM MATÉRIA CÍVEL - BASE DE CÁLCULO DO PIS. - A BASE DE CÁLCULO DO PIS É O FATURAMENTO DA EMPRESA, i.é, o índice indireto de lucratividade. Inclui-se nesta base, portanto, a parcela relativa do ICM. ________________ EIAC 90.03.03533-2 - Relator: Juiz Marcio Moraes - Embte: União Federal - Embda: Indústria C.Fabrini S/A. - Decisão: Maioria de votos, 2a.seção TRF 3a.Região - Fonte: DJ SP 14.09.92 – pg. 103. TRIBUTÁRIO - PIS - BASE DE CÁLCULO - EXCLUSÃO DO ICM. I - Sendo o PIS forma de participação dos empregados nos resultados operacionais das empresas e não na arrecadação tributária do Estado. EM SUA BASE DE CÁLCULO - O FATURAMENTO, não se inclui o ICM. II - Embargos infringentes rejeitados. _________________________________________ (e) Processo nº 13709/000.187/93-71 - Acórdão nº 101-88.664 - Sessão de 22 de agosto de 1995 - Recte.: Casas da Ba-nha Comércio e Indústria S.A. - Recda.: DRF no Rio de Janeiro-RJ - Decisão: Unânime. 1a.C do 1o.CC - Fonte: D.O.U. de 13.02.96 - pgs.2418 PIS/FATURAMENTO - DECADÊNCIA - O direito de a Fazenda Nacional Pública constituir crédito tributário relativo ao PIS decai no prazo de cinco anos da data da ocorrência do fato gerador, na forma estabelecida no artigo 173 do Código Tributá-rio Nacional (Lei nº 5.172/66). ..................................................... Processo nº 13709/000.188/93-33 - Acórdão nº 101-88.663 - Sessão de 22 de agosto de 1995 - Recte.: Casas da Banha Comércio e Indústria S.A. - Recda.: DRF no Rio de Janeiro-RJ - Decisão: Unânime. 1a.C do 1o.CC - Fonte: D.O.U. de 13.02.96 - pgs.2418 FINSOCIAL/FATURAMENTO - DECADÊNCIA - O direito de a Fazenda Nacional Pública constituir crédito tributário relativo ao PIS decai no prazo de cinco anos da data da ocorrência do fato gerador, na forma estabelecida no artigo 173 do Código Tributário Nacional (Lei nº 5.172/66). _________________________ (f) RECURSO EXTRAORDINARIO No. 166.772-9 - RS - Relator : Ministro Marco Aurelio - Rectes : Abastecedora Tonolli LTDA e outros - Recdo : Instituto Nacional de Seguro Social - INSS - Decisão : Por maioria, STF - Fonte : DJU 1 de 16/12/94 – pg. 34896. INTERPRETAÇÃO - CARGA CONSTRUTIVA - EXTENSÃO. Se é certo que toda interpretação traz em si carga construtiva, não menos correta exsurge a vinculação à ordem jurídico-constitucional. O fenômeno ocorre a partir das normas em vigor, variando de acordo com a formação profissional e huma-nística do intérprete. No exercício gratificante da arte de interpretar, descabe "inserir na regra de direito o próprio juízo - por mais sensato que seja - sobre a finalidade que "conviria" fosse por ela perseguida" - Celso Antônio Bandeira de Mello - em parecer inédito. Sendo o Direito uma ciência, o meio justificativa o fim, mas não este àquele. CONSTITUIÇÃO - ALCANCE POLÍTICO - SENTIDO DOS VOCÁBULOS - INTERPRETAÇÃO.

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O conteúdo político de uma Constituição não é conducente ao desprezo do sentido vernacular das palavras, muito menos ao do técnico, considerados institutos consagrados pelo Direito. Toda ciência pressupõe a adoção de escorreita linguagem, possuindo os institutos, as expressões e os vocábulos que revelam conceito estabelecido com a passagem do tempo, quer por força de estudos acadêmicos quer, no caso do Direito, pela atuação dos Pretórios. SEGURIDADE SOCIAL - DISCIPLINA - ESPÉCIES - CONSTITUIÇÕES FEDERAIS - DISTINÇÃO. Sob a égide das Constituições Federais de 1934, 1946 e 1967, bem como da Emenda Constitucional No. 1/69, teve-se a previsão geral do Tríplice custeio, ficando aberto campo propício a que, por norma ordinária, ocorresse a regência das contribuições. A Carta da República de 1988 inovou. Em preceitos exaustivos - incisos I, II e III do artigo 195 - impôs contri-buições, dispondo que a lei poderia criar novas fontes destinadas a garantir a manutenção ou expansão da seguridade social, obedecida a regra do artigo 154, inciso I, nela inserta (P. 4o. do artigo 195 em comento). CONTRIBUIÇÃO SOCIAL - TOMADOR DE SERVIÇOS - PAGAMENTOS A ADMINISTRADORES E AUTONOMOS - RE-GÊNCIA. A relação jurídica mantida com administradores e autônomos não resulta de contrato de trabalho e portanto, de ajuste formalizado à luz da Consolidação das Leis do Trabalho. Daí a impossibilidade de se dizer que o tomador dos serviços qualifica-se como empregador e que a satisfação do que devido ocorra via folha de salários. Afastando o enquadramento no inciso I do artigo 195 da Constituição Federal, exsurge a desvalia constitucional da norma ordinária disciplinadora da maté-ria. A referência contida no P. 4o. do artigo 195 da Constituição Federal ao inciso I do artigo 154 nela insculpido, impõe a observância de veículo próprio - a lei complementar. Inconstitucionalidade do inciso I do artigo 3o. da Lei No. 7.787/89, no que abrangido o que pago a administradores e autônomos. Declaração de inconstitucionalidade limitada pela controvérsia dos autos, no que não envolvendo pagamentos a avulsos. _________________________ RECURSO EXTRAORDINARIO No.177.296-4 - RS - Relator : Ministro Moreira Alves - Recte : Terra Pneus Comércio e Recapagem de Pneus LTDA. - Recdo : Instituto Nacional do Seguro Social - INSS - Decisão : Por maioria, STF - Fonte : DJU 1 de 09/12/94 - Pg. 34109 Contribuição social. Argüição de inconstitucionalidade, no inciso I do artigo 3o. da Lei Nº 7.787/89, da expressão "avulsos, autônomos e administradores". Procedência. - O Plenário desta Corte, ao julgar o RE 166.772, declarou a inconstitucionalidade do inciso I do artigo 3o. da Lei Nº 7.787/89, quanto aos termos "autônomos e administradores", porque não estavam em causa os avulsos. A estes, porém, se aplica a mesma fundamentação que levou a essa declaração de inconstitucionalidade, uma vez que a relação jurídica mantida entre a empresa e eles não resulta de contrato de trabalho, não sendo aquela, portanto, sua empregadora o que afasta o seu enquadramento no inciso I do artigo 195 da Constituição Federal, e, conseqüentemente, impõe, para criação de contribuição social a essa categoria, a observância do disposto no P.4o. desse dispositivo, ou seja, que ela se faça por lei complementar e não - como ocorreu - por lei ordinária. - Recurso extraordinário conhecido e provido, declarando-se a inconstitucionalidade dos termos "avulsos, autônomos e administradores" contidos no inciso I do artigo 3o. da Lei nº 7.787/89. __________________________________________ (g) APELAÇÃO CÍVEL Nº 87.267 - RS - Registro nº 4.957.792 - Relator: O Sr. Ministro Ilmar Galvão - Apte.: Caixa Econô-mica Federal - Apda.: Urbanizadora Mentz S.A. - Advs.: Drs. Winston da Rocha M.Mano, outros e Carlos Antonio Gomes e Nilo Arêa Leão - Decisão: Unânime. 4ª Turma do TFR. EMENTA: Tributário. PIS. Enquadramento. Empresa que se dedica à construção civil e à venda de imóveis loteados. - Tem direito a ser enquadrada como contribuinte do grupo dois (PIS/REPIQUE), dado encontrarem-se excluídos do con-ceito de mercadoria, em nosso sistema jurídico, os bens imóveis. - Apelação desprovida. ____________________________ APELAÇÃO EM MANDADO DE SEGURANÇA Nº 104.241-SP - Registro nº 4.256.310) - Relator: O Sr. Ministro Américo Luz - Remte.: Juízo Federal da 6ª Vara-SP - Apte.: Caixa Econômica Federal - Apda.: Mar Azul Empreendimentos e Participa-ções Ltda. - Advs.: Drs. Paulo Machado Forni, Luiz Vicente de Carvalho e outros - Decisão: Unânime. 6ª Turma do TFR. EMENTA: PIS/faturamento. PIS/Repique. Artigo 3º, §§ 1º e 2º, da Lei Complementar nº 7, de 1970. Empresa que tem por objeto compra e venda de imóveis por conta própria. - Direito da impetrante a enquadramento no denominado PIS/Repique, porquanto não excerce atividade de venda de mer-cadorias. - Precedentes jurisprudenciais do TFR mencionados no voto do Relator. - Segurança concedida por sentença que se impõe à confirmação. - Improvido o apelo.

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___________________________ (h) RECURSO EXTRAORDINÁRIO Nº 78.577 - SP - Relator: Ministro Cordeiro Guerra - Recte : Companhia Swift do Brasil S.A. - Recdo : Estado de São Paulo - Decisão: Unânime. 2a.Turma do STF. (Fonte: REVISTA TRIMESTRAL DE JURISPRUDENCIA-Vol. 72 Data: 13/12/74 Pagina: 907) ICM. Pauta Fiscal. A base de cálculo do ICM é o valor da operação de que decorrer a saída da mercadoria (art. 2º I, do DL 406/68). Não é licito ao legislador estadual inovar quanto a esse aspecto (art. 18, p.1o., da E.C.1/69). A predeterminação de valor para as operações pode contrariar essa disposição, implicando, por outro lado, em majoração do imposto (art. 97, p.1o. do CTN). Aplicação do art. 148 do CTN. A pauta fiscal só se legitima quando, em processo regular, não ficar demonstrado o valor real da operação de que decorrer a saída da mercadoria. Recurso extraordinário conhecido e provido. ___________________________________ RECURSO EXTRAORDINÁRIO No. 79.954 - SP - Relator: Ministro Aliomar Baleeiro - Recte : Mendonca & Lara Ltda. - Recdo : Estado de São Paulo - Decisão: Unânime. 1a.Turma do STF. (Fonte: REVISTA TRIMESTRAL DE JURISPRUDÊNCIA-Vol. 74 Data: 18/02/75 Pagina: 840) ICM. Cálculo por pauta. Não é legítimo o cálculo do ICM a base de valores fixados em pautas, estabelecidas em portarias, fora dos casos especiais do art. 148 do CTN. Assim já decidiu o Supremo Tribunal Federal (RE 77.544 e 78.912). _______________________________ RECURSO ESPECIAL No. 37.454-5/RS - Relator: Ministro Demócrito Reinaldo - Recte : Estado do Rio Grande do Sul - Recda : Cia de Participações e Empreend. - COPE - Decisão: Unânime. 1a.Turma do STJ. (Fonte : DJU 1 de 16/05/94 - Pagina: 11715) TRIBUTÁRIO - ICMS - BASE DE CÁLCULO - FIXAÇÃO ATRAVÉS DE PAUTAS DE PREÇOS OU VALORES - INADMIS-SIBILIDADE - Quer se entendam as pautas fiscais como presunção legal ou ficção legal da base de cálculo do ICMS, é inadmissível sua utilização apriorística para esse fim. A lei de regência do tributo (Decreto-lei no. 406, de 31 de dezembro de 1968) determina que a base de cálculo é "o valor da operação de que decorrer a saída da mercadoria" (artigo 2o., I). - Mesmo que tomada como presunção relativa, a pauta de valores só se admite nos casos do artigo 148 do Código Tributá-rio Nacional, em que, mediante processo regular, se arbitre a base de cálculo, se inidôneos os documentos e declarações prestadas pelo contribuinte. Os incisos II e III do artigo 2o. do Decreto-lei no. 406/68 prevêem a utilização do valor de mer-cado dos bens apenas na falta do valor real da operação. - Precedentes do Supremo Tribunal Federal, que julgou inconstitucionais essas pautas. - Recurso improvido, por unanimidade. ____________________________________________ (i) RECURSO ESPECIAL No. 24.861-2 - CE - Relator: Ministro Humberto Gomes de Barros - Recte : Fazenda Nacional - Recdo : Destilaria Dandiz Ltda. - Decisão: Unânime. 1a.Turma do STJ. - (Fonte : DJU I de 21/02/94 - Pagina: 2124) TRIBUTÁRIO - DELEGAÇÃO DE COMPETÊNCIA A MINISTRO DE ESTADO - BASE DE CÁLCULO - PAUTAS FISCAIS - CTN (ART. 97). - A fixação de base de cálculo para o IPI deve resultar de dispositivo legal. O Sistema Tributário Brasileiro não admite dele-gação de competência, para este fim. - A utilização de pautas, fixando "preço mínimo" ou "preço de mercado", só se admite em caso de ser inidônea a documen-tação oferecida pelo contribuinte. - O Decreto-lei 1.593/77, outorgando competência ao Ministro da Fazenda, para fixar pauta fiscal, é incompatível com a reserva legal explicitada no Art .97 do CTN. ____________________________________ (j) APELAÇÃO EM MANDADO DE SEGURANÇA Nº 45.631-PE - Relator: Juiz Vladimir Carvalho - Apte.: Fazenda Nacional - Apdo: Usina Petribúi S/A e outros - Decisão: Unânime. 1ª Turma do TFR da 5ª Região - DJU 2 de 02/12/94 - pg. 70503. Constitucional e tributário. Natureza da contribuição social denominada COFINS. Isenção para empresas que produzem Álcool carburante. 1. O enquadramento das contribuições sociais no capítulo do sistema tributário nacional e a observância, na sua criação, de regras típicas e específicas do tributo, as conferiram natureza tributária. 2. As empresas que produzem Álcool carburante estão isentas da COFINS, por força do § 3º, do art. 155, da Constituição. 3. Apelação voluntária e remessa oficial improvidas.

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_________________________________ APELAÇÃO EM MANDADO DE SEGURANÇA Nº 47.803-PE - Relator: Juiz Castro Meira - Apte.: Usina Central Olho D'á-gua S/A/ - Apdo.: Fazenda Nacional - Decisão: Unânime. 1ª Turma do TRF da 5ª Região - DJU 2 de 20/10/95 - Pg. 72128 CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO - IMUNIDADE - COFINS - COMBUSTÍVEIS E DERIVADOS DE PETRÓLEO. - A ampla imunidade conferida às operações efetuadas com combustíveis e derivados de petróleo impossibilita a exigência da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS sobre elas incidente. - Precedentes da 1ª (AMS 45.631/PE, Rel. Juiz Vladimir Carvalho (convocado), AMS 47.450/RN, por mil relatada, AMS 49.605/AL, Rel. Juiz Francisco Falcão) e 3ª (AC 81.693, Rel. Juiz Ridalvo Costa) Turmas. - Apelação provida. Segurança concedida.