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Impuesto al Patrimonio Empresarial
A. Introducción al material adicional
A.1. Material del curso
El presente material adicional corresponde al curso gravado Impuesto al Patrimonio Empresarial
organizado por Consultor.net.uy y preparado por el Cr Daniel Traverso . Tanto el curso como este
material se entregan exclusivamente a través del medio digital dispuesto por Consultor.net.uy y sólo a
conocidas al 31 de enero de 2013.
Aunque el curso y todo su material han sido preparados con razonable diligencia, su entrega se realiza
en el estado que está y sin ninguna garantía de ninguna clase, constituyendo una simple comunicación
privada e informal con cada destinatario. El material adicional no es parte integral del curso y ni siquiera
es necesariamente tratado durante el mismo.
A.2. Contenido del material adicional
Punto Descripción
A Introducción al material adicional
A.1 Material del curso
A.2 Contenido del material adicional
A.3 Temas, diapositivas y referencias normativas
A.4 Nomenclatura utilizada
B Disposiciones de interés
B.1 Normas legales
B.2 Algunas consultas de la DGI
C Temas de interés
C.1 Amortizaciones fiscalmente exigidas o admitidas
C.2 Saldos de entidades del mismo grupo
C.3 Contratos de crédito de uso o leasing
C.4 Activos exentos o no computables
C.5 Cuentas particulares de socios
C.6 Patrimonios exentos
C.7 Exoneración del patrimonio agropecuario
C.8 Convenios para evitar la doble imposición internacional
D Transcripción parcial del formulario de declaración [en planilla electrónica]
E Formularios escaneados [sin mostrar identificación E.1 a E.4]
E.1 Formulario 2148, régimen general [5 páginas]
E.2 Formulario 2148, régimen ficto [4 páginas]
E.3 Formulario 2149, régimen general [6 páginas]
E.4 Formulario 2149, régimen ficto [5 páginas]
A.3. Temas, diapositivas y referencias normativas
Tema Detalle Referencias Diapos
1 Estructura del curso 2
2 Generalidades, conceptos y valuación 3-31
2.1 Definición del impuesto T14.1,7 3
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quienes Consultor.net.uydisponga, estando actualizados de acuerdo con las disposiciones efectivamente
Tema Detalle Referencias Diapos
2.2 Sujetos pasivos 4-5
2.2.1 Contribuyentes por literal T14.1 T4.3,6,9 4
2.2.2 Agentes de retención T14.1,5,22 y otras1 5
2.3 Patrimonio gravado T14.7 y otras2 6
2.4 Impuesto y cierre anual T14.42 y otras3 7
2.5 Principio de territorialidad T14.7 D150.75 8
2.6 Tasas 9
2.7 Formularios 10
2.8 Normas de valuación 11-31
2.8.1 Normas de valuación T14.9,13,15 11
2.8.2 Valuación de empresas T14.15 12
2.8.3 Valuaciones específicas T14.15 D398.1 13
2.8.4 Activo fiscal D150.71 D600.26 14
2.8.5 Pasivo admitido T14.15,8 15-17
2.8.6 Pasivo computable T14.15 18
2.8.7 Valuación por normas del IRAE D150.71-99 y otras4 19-28
2.8.8 Valuación agropecuaria D150.100-106 29-30
2.8.9 Contrato de crédito de uso o leasing T14.17-20 T4.80-86 R256 31
3 Declaración jurada paso a paso
3.1 Estado de situación patrimonial Ru2 CT.6,95-96 32
3.2 Ajuste al Activo 33-38
3.2.1 Previsiones R3L81 33
3.2.2 Deudores incobrables R3L82-83 D600.17 34
3.2.3 Anticipos de impuestos DGI R3L84-85 T14.15,8 35
3.2.4 Rubros amortizables R3L14-15 D150.88-94 36
3.2.5 Bienes muebles del equipo industrial R3L16 y otras5 37
3.2.6 Otros ajustes R3L86-87 D150.71,78 38
3.2.7 Determinación del Activo Fiscal R3L19-21 38
3.3 Activo Gravado 39-45
3.3.1 Activo no gravado 39
3.3.2 Activos exentos, gravados para pasivos R3L46 40
3.3.3 Estímulos generales a la inversión R3L46 L16906 D59 L17191 41-42
3.3.4 Proyectos de inversión R3L46 L16906 D455 D2 43
3.3.5 Otros activos exentos R3L24 44
3.3.6 Activos en el exterior R3L45,22 45
3.3.7 Determinación del Activo Gravado R3L25 45
3.4 Ajuste de Pasivo 46-50
3.4.1 Deudas comerciales R3L31-32 T14.15 D600.1 46
3.4.2 Deudas financieras R3L88-89,33 T4.15 47
3.4.3 Cuentas de socios, directores y accionistas R3L90 T14.25-26 D101.1 48
1 T14.1,5,22, D600.2,28-29 y R1478.3-4.
2 T14.7, D408.3 y D150.71-99.
3 T14.42, D600.5, T4.8 y R2062.
4 D150.71-99, T14.12, T4.30-37 y T4.98.
5 R3L16, T14.15·3, D600.27 y L17191.
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Tema Detalle Referencias Diapos
3.4.4 Otros ajustes y totales de ajustes R3L34-37 T14.15,8 49
3.4.5 Pasivo deducible y computable R3L38-39 50
3.5 Monto imponible 51-53
3.5.1 Patrimonio fiscal R3L40-41 51
3.5.2 Exoneración por actividad y/o distancia R3L42 51
3.5.3 Patrimonio imputable a socios R3L42 T14.6·2 52
3.5.4 Patrimonio gravado R3L47-48 53
3.6 Liquidación y anticipos
3.6.1 Liquidación del impuesto R6L330 y otras6 54-55
3.6.2 Anticipo mensual R10 y otras7 56
4 Convenios para evitar la doble imposición internacional Ver C.8 57
A.4. Nomenclatura utilizada
Ejemplo Significado
CT.6 Artículo 6º del Código Tributario
D600 Decreto 600/988
L14178 Ley 14.178
PE531 Resolución del Poder Ejecutivo 531/012
T14 Título 14 del Texto Ordenado 1996, IP
T14.1 Artículo 1º del Título 14
T14.1,7 Artículos 1º y 7º, sólo ellos, del Título 14
T14.17-20 Artículos 17º a 20º, todos ellos, del Título 14
T14.6·2 Segundo inciso del artículo 6º del Título 14
R256 Resolución DGI 256/981
Ru2 Rubro 2 de los formularios 2148 y 2149
R3L81 Línea 81 del Rubro 3 de los formularios 2148 y 2149
B. Disposiciones de interés
B.1. Normas legales
Clave Fecha8 Norma
L14178 28/03/74 Promoción de inversiones
R256 28/07/81 Disposiciones sobre leasing
D600 21/08/88 Decreto reglamentario del IP
L16072 09/10/89 Contratos de crédito de uso
D101 20/03/96 Cuentas de socios
D408 18/10/96 Imputación del patrimonio por literal
L16906 07/01/98 Promoción de inversiones
D59 04/03/98 Decreto reglamentario de la ley 16.906 de promoción de inversiones
L17191 22/09/99 Extensión a transportistas de beneficios de T14.15 y L16906.8
L17243 29/06/00 Primera ley de urgencia
D148/002 29/04/02 Abatimiento del IP
6 R6L305-310,330-331,341-342, T14.45-47, D600.5 y D148/002.11.
7 Líneas pertinentes del Rubro 10, T14.48, D600.11, D148/002.12 y D451/002.
8 Aunque se cita la fecha original de cada norma, en la práctica hay que considerar la versión actualizada de
cualquiera que haya sido modificada.
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Clave Fecha8 Norma
D451 20/11/02 Anticipos de IP
D175 07/05/03 Promoción de proyectos de inversión turísticos
L180839 27/12/06 Nuevo sistema tributario
R37010 16/04/07 Liquidación bajo hipótesis de aprobación de proyecto de inversión
D150 26/04/07 Decreto reglamentario del IRAE
D45511 26/11/07 Penúltimo régimen de promoción de proyectos de inversión
R147812 24/12/07 Normas generales sobre vencimientos
D439 17/09/08 Exonera minerales y piedras preciosas
R206213 19/12/08 Unificación de liquidaciones
D439 25/09/09 Promueve fideicomisos ANV/BHU
D40414 29/12/10 Promueve hoteles condominio
D324 14/09/11 Promueve comprobantes fiscales electrónicos (CFE)15
D341 27/09/11 Crea y reglamenta el Fondo para el Desarrollo (FONDES)
D355 06/10/11 Beneficios para viviendas de interés social16
L18833 28/10/11 Promueve el deporte nacional17
D376 04/11/11 Promueve fideicomiso financiero tributos Ciudad de la Costa
D427 08/12/11 Corporación de Protección del Ahorro Bancario (COPAB)
D443 19/12/11 Promueve fideicomiso financiero inmobiliario de Maldonado
D444 19/12/11 Promueve fideicomiso financiero parque industrial y tecnológico de Río Negro
D45918 23/12/11 Promueve instalación y puesta en funcionamiento de POS
D2 09/01/12 Último régimen de promoción de proyectos de inversión
PE531 22/10/12 Exonera IP de las actividades forestales de Montes del Plata
D347 25/10/12 Promueve fideicomiso financiero Bicentenario
L18996 07/11/12 Rendición de cuentas 2011
R3035 13/12/12 Vencimientos 2013
B.2. Algunas consultas de la DGI
9 Título 4 modificado por varias leyes, ninguna de las cuales se cita.
10 Sistemáticamente extendido, aquí no se citan las subsiguientes resoluciones de la DGI.
11 Modificado por decretos 443/008 de 17/09/2008, 779/008 de 22/12/2008, 29/010 de 22/01/2010 y 332/010 de
09/11/2010.
12 Modificada por resolución DGI 1057/011 de 30/06/2011.
13 Modificada por resoluciones DGI 2055/009 de 25/11/2009, 1748/010 de 09/09/2010, 1457/011 de 14/09/2011 y
2343/012 de 11/10/2012.
14 Modificado por decreto 59/012 de 28/02/2012.
15 Normas complementarias en resolución DGI 3122/012 de 21/12/2012.
16 Reglamenta la ley 18.795 de 17/08/2011. Por resolución del Poder Ejecutivo 570/011 de 10/11/2011 se delegan
atribuciones en el MVOTMA. Por resolución DGI 242/012 de 08/02/2012 se reglamenta la solicitud de los
certificados de crédito pertinentes.
17 Reglamentada por decreto 391/012 de 05/12/2012. En esencia, los mecenas computan como pagos a cuenta del
IP o de otros impuestos hasta el 75% de las sumas entregadas para financiar proyectos; lo mismo si se trata de
patrocinadores pero sólo hasta el 40%.
18 Modificado y complementado por decreto 293/012 de 03/09/2012.
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Nº Fecha Breve descripción del tema19
3557 14/06/96 Neteo en inmuebles en construcción prometidos en venta
3589 30/07/97 Deudor de transportista del exterior y vehículos según matrícula
3595 25/03/96 Bosque dado en usufructo, propiedad desmembrada exonerada
3647 01/02/97 Administración y explotación de edificio no es actividad comercial
3654 27/11/96 IRIC Mínimo computable para abatimiento IP
3662 26/05/97 Analogías con personas físicas en nuda propiedad y usufructo
3675 28/02/97 Convenios de pago no vencidos con DGI y BPS
3732 30/06/06 Valor actual de cuotas a cobrar que incluyen intereses pactados
3739 12/12/97 Tipo de cambio mensual para promedio de deudas financieras en m/e
3762 16/04/98 Mercaderías no nacionalizadas en depósito aduanero portuario
3798 29/06/98 Saldo adeudado por leasing
3810 05/10/98 Doble cierre por cambio de fecha de balance, complemento a liquidar
3819 06/06/00 Bosques y montes citrícolas exonerados no absorben pasivo
3826 27/11/98 Bienes de no residentes en ZF, gravados in responsables sustitutos
3844 09/10/98 Valuación inmuebles no industriales o comerciales sólo para IP
3854 17/06/99 Bienes en zona franca propiedad de no usuarios
3874 10/12/99 Packing de cítricos es actividad industrial
3916 05/05/00 Personería jurídica de las sociedades de hecho
4033 30/01/04 Cómputo de todo el patrimonio de la matriz en el país
4050 30/01/04 Forma jurídica que prevalece frente a realidad económica
4133 14/01/02 Beneficios fiscales transporte terrestre de carga
4192 31/12/02 Pasivo comercial en el exterior, no por importaciones: deducible y a retener
4258 13/02/03 Banco intervenido o suspendido sigue siendo banco
4268 19/02/04 El IVA incobrable debido por personas de Derecho Público reduce el IVA Ventas
4286 27/02/04 Activos no gravados que absorben pasivos
4316 13/04/04 Inmueble de socio de SRL utilizado por ésta
4326 12/07/04 Doble cierre, fecha de determinación y otros temas
4385 30/04/04 Buques, frutos de la pesca en los mismos, anticipos a la tripulación
4386 26/01/07 Crédito cedido a no residente
4397 29/08/05 Deudas con el exterior, retención
4424 30/12/04 Contralor de escribanos en enajenaciones de inmuebles
4454 31/07/06 Patrimonio de socios de SRL que es institución educativa
4458 30/03/05 Valuación de la nuda propiedad por analogía a PF, NF y SI20
4464 26/07/05 Sociedad en liquidación sigue siendo sujeto pasivo
4580 31/07/06 Retención a representaciones diplomáticas
4588 27/12/06 Certificados de depósitos reprogramados no son activos exentos
4638 20/03/07 EPD de transportistas no se benefician de L16906.8 o L17191
4691 12/02/10 Adquisición de créditos bancarios por SA
4692 12/02/10 Entidad del exterior que adquiere créditos de institución financiera de plaza
4708 03/08/07 Constancia de certificados de depósito a plazo fijo no están exonerados
4738 18/02/08 Sociedad de hecho no contribuyente de IP declara patrimonio y cuota de cada socio
4806 31/01/08 IRAE, IP e IVA de GIE para la utilización conjunta de sistema de riego
4901 30/07/08 Asociación Agraria valúa patrimonio agropecuario como sociedad personal
19
Descripciones no sistemáticas, incompletas e imprecisas que incluso pueden inducir a error sobre las respuestas
de la DGI: en todos los casos se impone la efectiva lectura de las consultas.
20 Criterio reiterado en consulta 5365 de 07/07/2010, aquí citada por otro aspecto.
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Nº Fecha Breve descripción del tema19
4915 30/07/08 Leasing otorgado por empresa que no es institución financiera
4939 30/04/09 Empresa unipersonal de servicios de software
4942 16/07/09 SA en formación es contribuyente de IP
4943 04/08/08 Deuda con banco del exterior en ejercicio iniciado antes de 01/07/07
4944 07/08/08 Valuación inmuebles agropecuarios y no agropecuarios
4957 18/06/08 Artículo 1º del decreto 101/996 sigue vigente en el nuevo sistema tributario
4980 29/07/09 Deudas por mercaderías internacionalmente trianguladas no deducibles
4998 29/04/08 Varios temas vinculados al nuevo sistema tributario21
5013 21/07/09 Sociedad de hecho integrada en parte por SA uruguaya
5027 09/01/09 Anticipos de clientes no son pasivo admitido
5034 12/12/08 Tasas literal C y perfeccionamiento de la transformación de SA
5060 09/01/09 Deportista con actividad en el exterior "puenteado" en club uruguayo
5081 16/01/09 Saldo a cobrar por venta total de explotación agropecuaria no exonerado
5119 03/08/10 Deudas por compras de activos financieros en el exterior no sujetas a retención IP22
5120 28/05/09 SA prestadora de dinero (T4.16, tasa 2.8%, sin límites de pasivo admitido)
5129 29/01/09 Incobrabilidad en administradoras de crédito
5137 24/07/09 Trasmisión en Uruguay de material televiso mediante conexión satelital
5178 29/10/09 Deuda con fondo de recuperación de patrimonio bancario deducible si lo era antes
5184 03/06/09 Sucursal de no residente sin exoneración de patrimonio agropecuario
5193 26/01/10 Empresa con giro de entretenimiento (máquinas tragamonedas o slots)
5235 26/01/10 Ingreso por cuotas sociales de asociación agraria de productores forestales
5242 11/11/09 Exoneración 50% cooperativas agropecuarias, patrimonio determinado por literal B
5249 26/01/10 Veterinario que ejerce y vende semen de toros propios o de terceros
5272 16/03/10 Deuda por mercadería en depósito aduanero no deducible
5307 22/12/10 Asociaciones civiles no tributan IP en ningún caso, ni siquiera si tributan IRAE23
5309 11/05/10 Monumentos históricos nacionales absorben pasivo
5313 03/01/11 Criterio de fuente en el domicilio del deudor24
5314 19/08/10 Las cooperativas de ahorro y crédito están exoneradas de IP
5315 03/01/11 Valuación al inicio de actividades agropecuarias gravadas por IRAE
5336 29/09/10 Patrimonio afectado a packing de frutas no está afectado a la actividad agropecuaria
5365 07/07/10 Saldo a cobrar por venta de derecho de usufructo es activo computable
5395 29/09/10 Usuario de ZF tributa IP mientras no dispone de contrato inscripto como tal
5414 19/08/10 Adquisición de derechos DINAMIGE incluidos en exoneración L18083.40
5423 05/09/12 Conjunto o unidad económica y principio de la realidad
5425 22/02/12 Exoneración actividad editorial y de impresión25
5448 26/04/11 Sin exoneración institución financiera externa inhabilitada por el BCU
21
Vigencia del artículo 1º del decreto 101/996 (ver también C4957); abatimiento 1%; liquidación para nuevos
contribuyentes de IRAE; valuación por normas de PF, NF y SI por quienes tributan IRAE por opción (si liquidan por
el literal A); tasa del 1.5% para PJ del exterior propietarias de inmuebles; y cómputo de depósitos bancarios por
entidades en régimen de atribución de rentas.
22 Ratificación o precisión en consulta 5444 de 07/09/2012.
23 Otras consultas, por ejemplo la 5380 de 12/11/2010, establecen lo mismo.
24 Como antecedentes del mismo criterio cita las consultas 1490 de 21/04/1980, 1639 de 10/10/1980, 3137 de
14/09/1993, 4538 de 19/09/1995 y 4615 de 31/08/1996.
25 Cita consulta 4175 de 29/08/2002.
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Nº Fecha Breve descripción del tema19
5460 03/05/11 Declaración jurada de SA con inmueble rural con explotación agropecuaria
5482 07/09/12 Certificados de reducción de emisiones de carbono (CRE)
5485 04/01/12 Venta a bordo de aviones de mercaderías en depósito fiscal de empresa aérea
5511 05/09/12 IMAE con forma jurídica de asociación civil sin fines de lucro
5522 31//10/11 Operaciones de cooperativa agraria con socios y no socios
5531 29/07/11 Alcance exoneración empresas periodísticas, cita C4202 de 29/08/2002
5536 20/09/11 Sin exoneración usuario de ZF sin actividad como tal
5543 31/10/11 Predios alcanzados en exoneración de complejo turístico26
5564 29/12/11 Valuación vehículos adquiridos por transportistas de carga
5601 05/09/12 Tipo de cambio aplicable en contratos de cobertura de tipo de cambio
C. Temas diversos
C.1. Amortizaciones fiscalmente exigidas o admitidas
Salvo en los casos explícitamente indicados, o que se cuente con autorización de la DGI para hacer otra
cosa, los bienes amortizables se amortizan fiscalmente según el método lineal y sin considerar ningún
valor residual. Lo que sigue detalla todas las reglas fiscales para bienes concretos en lo que hace a este
tema específico, algunas totalmente determinantes y otras bastante laxas.
Bienes de uso generales
• Tierra o terrenos (inmuebles) � no se amortizan.
• Mejoras en inmuebles propios urbanos y suburbanos � 50 años de vida útil, 2% de
amortización anual.
• Mejoras en inmuebles propios rurales � 33.33 años de vida útil, 3% de amortización anual.
• Canteras, minas y otros bienes agotables � vida útil proporcional al agotamiento técnicamente
determinado, amortizándose desde que comienzan a explotarse y por ende a agotarse.
• Mejoras y otros bienes en inmuebles arrendados, incorporados por el arrendatario pero que
quedarán en beneficio del arrendador � vida útil que no exceda el vencimiento del contrato.
• Reparaciones extraordinarias en bienes muebles e inmuebles � vida útil que no exceda la del
bien reparado.
• Automóviles cero kilómetro � 10 años de vida útil mínima, 10% de amortización anual máxima.
• Bienes muebles sin otra regla específica � vida útil probable (es la regla fiscal por defecto).
Salvo por las indicaciones más específicas en bienes agotables y –dentro de intangibles– en gastos de
registro, se amortiza –a opción del contribuyente– a partir del inicio del mes siguiente o del inicio del
ejercicio siguiente a la incorporación27.
26
Como antecedente del mismo criterio básico cita la consulta 5181 de 01/02/2010.
27 Si el bien deviene activo fijo por cambio de destino, esta regla se cumple –y la opción de hecho se elimina pues
ambas alternativas implican el mismo inicio de las amortizaciones– interpretando que la incorporación se produce
al final del ejercicio en que se decide el cambio de destino del bien.
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La DGI podrá autorizar otro sistema de amortización desde la primera declaración jurada del
contribuyente, por ejemplo métodos distintos al lineal y otras vidas útiles, si lo considera técnicamente
adecuado. También podrá autorizar en las mismas condiciones modificaciones en el sistema de
amortización ya aplicado por el contribuyente, pero en este caso a condición que el contribuyente
realice los ajustes previos que la DGI determine28.
Todo lo hasta aquí dicho es también aplicable en lo pertinente a los bienes de uso agropecuarios y a los
intangibles.
Bienes de uso agropecuarios
• Maquinaria agrícola � entre 5 y 10 años de vida útil, entre 20% y 10% de amortización anual.
• Tajamares � 10 años de vida útil, 10% de amortización anual.
• Alambrados y espalderas � 20 años de vida útil, 5% de amortización anual.
• Bebederos, bretes vacunos o lanares, molinos de viento, pozos de agua y tanques australianos
� 30 años de vida útil, 3.33% de amortización anual.
• Baños vacunos o lanares � 40 años de vida útil, 2.5% de amortización anual.
• Plantaciones de caña de azúcar � 5 años de vida útil, 20% de amortización anual.
• Plantaciones de vides � 25 años de vida útil, 4% de amortización anual.
• Toros activados como reproductores � 5 años de vida útil, 20% de amortización anual.
• Carneros activados como reproductores � 3 años de vida útil, 33.33% de amortización anual.
Los porcentajes detallados son los normalmente aceptados por la DGI. El contribuyente podrá emplear
otros, siempre que le asistan razones técnicas que la DGI juzgue correctas.
La vida útil de los bienes muebles en existencia cuando un contribuyente pasa del IMEBA al IRAE –sin
haber tributado antes IRA ni el propio IRAE– es la mitad de la aquí detallada, siendo en consecuencia el
doble del aquí detallado el porcentaje anual de amortización.
Los siguientes bienes no se activan ni amortizan si, como está admitido en T4.21H, se deducen
íntegramente como gastos del ejercicio en que se incurren: tajamares, alambrados, bebederos, molinos
de viento, pozos de agua y tanques australianos.
Intangibles
• Llaves, también conocidas como valores llave o plusvalías adquiridas � no se amortizan.
• Opción del contribuyente para el intangible correspondiente al derecho de los concesionarios de
obras públicas � 10 años de vida útil y 10% anual de amortización, o vida útil de la inversión
comprometida y realizada, siempre sin exceder el plazo de la concesión.
• Gastos de organización o preoperativos, los cuales siempre deben activarse � entre 3 y 5 años
de vida útil, entre 33.33% y 20% de amortización anual.
28
La DGI exige ajustes previos, en éste y otros casos, para evitar que se planteen modificaciones simplemente
orientadas a reducir impuestos en el corto plazo.
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• Gastos de registro de intangibles de vida limitada, si no se opta por deducirlos íntegramente
como gastos del ejercicio en que se incurren � vida útil igual al período de vigencia del registro,
amortizándose desde el inicio de dicha vigencia.
Otros intangibles admitidos como tales � 5 años de vida útil, 20% de amortización fiscal (regla fiscal por
defecto para intangibles).
C.2. Saldos de entidades del mismo grupo
[Normas principales: T14.15, D150.63bis,78,96 y T4.24]
Para los ejercicios iniciados a partir del 1º de enero de 2010 se aplica un conjunto de normas explícitas
pero tal vez complejas a efectos de determinar el cómputo o no de saldos de entidades del mismo
grupo.
A estos efectos se entiende que dos entidades son parte del mismo grupo en cualquiera de las dos
circunstancias siguientes29:
• Una de las entidades es establecimiento permanente de la otra que es, por tanto, la casa matriz
de la primera.
• Las dos entidades son establecimiento permanente de una tercera entidad que no interviene en
la relación de interés y es la casa matriz de ambas.
Quienes liquidan o declaran IP por el literal B computarán en el activo todos los saldos deudores de las
entidades de su mismo grupo, con las siguientes excepciones:
• Saldos que correspondan a cuentas particulares de socios, dentro del régimen general de las
mismas30, si bien esta excepción está generalmente comprendida en las que siguen.
• Activos no computables mencionados en el artículo 78º del decreto 150/007, salvo su quinto
inciso que se trata a continuación, eventualmente incluidos entre los saldos deudores de las
entidades del grupo.
• Saldos deudores provenientes de retiros efectuados entre entidades del mismo grupo, a
condición de que la entidad deudora sea no residente en Uruguay31.
• Saldos deudores de las cuentas de aportes, colocaciones y en general de cualquier operación
financiera debidos por entidades del mismo grupo no residentes en Uruguay32.
Los mismos sujetos pasivos computarán como pasivo sólo las partidas indicadas en el quinto inciso del
artículo 15º del Título 14, pero excluyendo los saldos acreedores provenientes de aportes, de
29
Lo que sigue no es una definición legal ni formal pero sí práctica, no hace ninguna referencia a la residencia de
las entidades y no corresponde a la definición de entidades vinculadas del régimen de precios de transferencia.
30 Ver el tratamiento de las cuentas de socios en C.5. Cuentas particulares de socios.
31 Resulta del quinto inciso del artículo 78º y del artículo 63º Bis, ambos del decreto 150/007. Generalmente puede
considerarse parte de la excepción que sigue.
32 Resulta del último inciso del artículo 24º del título 4 y del segundo inciso del artículo 63º Bis del decreto
150/007.
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colocaciones y en general de cualquier operación financiera debidos a entidades del mismo grupo no
residentes en Uruguay33.
C.3. Contratos de crédito de uso o leasing
[Principales normas: L16072, L17296.636-637, T4.80-86, T10.48-51, T14.17-19, D220.48,103 y R256.
También son de interés varias consultas de la DGI, entre ellas: 3798 de 01/06/98, 3898 de 24/06/99,
4709 de 10/12/07, 4811 de 17/01/08 y 4915 de 30/07/08]
Un contrato de crédito de uso, también conocido como leasing, es aquél en que un arrendador o dador
cede a un arrendatario o tomador o usuario, a cambio de una serie de pagos o cuotas, el derecho a
utilizar un activo o un grupo de activos durante el plazo convenido. El dador califica como institución
acreditante si es institución financiera o fue habilitada específicamente por el BCU.
Un leasing califica como financiero si incluye, a la fecha del contrato, cualquiera de estas tres
condiciones:
• Opción irrevocable de compra, a favor del tomador, sin pago final.
• La misma opción con pago final inferior al 75% del valor del bien actualizado y amortizado en el
plazo del contrato.
• Pacto de venta al final del contrato con resultado neto de dicha venta imputable al usuario.
A estos y ulteriores efectos:
• El valor original del bien es su costo de adquisición, o –en operaciones de venta y
arrendamiento, también conocidas como lease-back—el precio pactado, o –si se trata de
adquisiciones realizadas por la institución acreditante para defender o recuperar créditos—el
valor de tasación.
• Actualizaciones a la tasa de interés pactada o, en su defecto, a la última tasa media trimestral
publicada por el BCU a la fecha del contrato.
• Amortizaciones según la vida útil normal del bien, sin aplicar ningún régimen de amortizaciones
aceleradas34.
En principio y en general, y sujeto a lo que sigue, un leasing se trata como una venta financiada a largo
plazo si califica como financiero, y como un simple arrendamiento en caso contrario.
IRAE e Impuesto al Patrimonio (IP)
Si el leasing califica como financiero:
• El activo se transfiere al usuario, el cual lo revalúa y amortiza como cualquier otro bien de uso.
• El saldo actualizado de las cuotas a pagar y del eventual pago final es pasivo comercial –
admitido den el IP— del usuario y activo del dador, generándose resultados financieros durante
el plazo del contrato.
33
La exclusión resulta del segundo inciso del artículo 96º y del artículo 63º bis, ambos del decreto 150/007.
34 Esto sólo es de utilidad para evaluar la segunda condición para que el leasing califique como financiero. Las
amortizaciones fiscales del bien se guían por las normas generales pertinentes.
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Si el leasing no califica como financiero:
• El bien permanece propiedad del dador, el cual lo revalúa y amortiza como cualquier otro bien
de uso, sin desmedro de un régimen especial de amortización si se trata de una institución
acreditante.
• Las cuotas se reconocen en resultados a medida que se devengan, y el saldo impago de cuotas
devengadas es pasivo comercial –admitido en el IP— del usuario y activo del dador.
• Si incluye opción de compra que el usuario ejercita, el costo de adquisición será entonces el
precio de la opción o pago final.
Impuesto al Valor Agregado (IVA)
Las contraprestaciones de los leasings están exoneradas de IVA cuando simultáneamente se cumplen las
siguientes condiciones:
• El leasing califica como financiero.
• El dador es una institución acreditante.
• El plazo del contrato no es menor a tres años.
• El activo involucrado es un inmueble o un bien mueble no fungible, pero no un vehículo no
utilitario ni un bien mueble destinado a casa-habitación.
• El usuario es sujeto pasivo de IRAE o IMEBA.
No se consideran utilitarios los siguientes vehículos:
• Automóviles de pasajeros, salvo taxímetros, remises, ambulancias y unidades de emergencia
móvil.
• Motocicletas, motonetas, triciclos motorizados y vehículos similares, excepto triciclos
motorizados con caja de carga abierta o cerrada (furgón sin vidrio) y una tara mayor a 300 kg.
• Vehículos marítimos y aéreos utilizados con fines deportivos.
• Vehículos marítimos con desplazamiento igual o menor a una tonelada.
• Vehículos con tracción en las cuatro ruedas con peso inferior a 2.000 kg.
Si el dador es institución acreditante pero no se cumple alguna de las otras condiciones, y el bien no está
exonerado por otras disposiciones, el IVA se aplica sobre la amortización financiera de la colocación si el
tomador es sujeto pasivo del IRAE o del IMEBA, o sobre el total de las prestaciones en caso contrario.
C.4. Activos Exentos
Activos exentos que NO absorben pasivos35
• Acciones de la Corporación Nacional para el Desarrollo [T14.22-23].
35
Activos a dar de baja en la línea 46 del formulario de declaración.
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• Activos de las entidades aseguradoras no exonerados por otras disposiciones, las cuales
prevalecen, hasta la concurrencia con el monto de las reservas preceptivas fijadas por la
Superintendencia de Seguros y Reaseguros del BCU [T14.41].
• Bienes muebles destinados directamente al ciclo productivo y equipos de procesamiento de
datos de contribuyentes de IRAE o IMEBA con actividad manufacturera, extractiva o
agropecuaria [L16906.6-10, D59/998].
• Camiones, tracto-camiones, semirremolques y acoplados de transportistas terrestres de carga
para terceros [L16906.6-10, L17191].
• Proyectos turísticos promovidos, exonera las obras de infraestructura y civiles –incluyendo los
predios en los cuales se realizan– al cierre del ejercicio en que se inician y los diez siguientes, y
exonera las inversiones en equipamiento al cierre del ejercicio en que se incorporan y los cuatro
siguientes [L16906.11-19, D175/003].36
• Proyectos de inversión promovidos por el régimen actualmente general, exonera las obras
civiles durante ocho años en Montevideo y durante diez años en el interior, y exonera los bienes
muebles del activo fijo no exonerados por otras disposiciones durante toda su vida útil
[L16906.11-19, D455/007, D2/012].
• Promoción de hoteles condominio, exonera hasta 11 años al promotor a partir de la
incorporación los bienes incorporados a las obras civiles, durante toda la vida útil las inversiones
en equipamiento del explotador, y durante 11 años el uso o usufructo de las unidades cedidas al
explotador [L16906.11-19, D404/010].
• Equipos de procesamiento de datos y soportes lógicos necesarios para la puesta en marcha del
sistema de emisión de comprobantes fiscales electrónicos [L16906.11-19, D324/011]
• Viviendas de interés social: en construcción, reciclaje, reforma o ampliación; terminadas
destinadas a la enajenación al cierre del ejercicio de finalización de las obras; terminadas
destinadas al arrendamiento, si están arrendadas al cierre del ejercicio de finalización de las
obras y en los siguientes nueve ejercicios si estuvieron al menos seis meses arrendadas; y
terminadas adquiridas para arrendar, hasta en el ejercicio en que se cumplan diez años de la
finalización de las obras, si están arrendadas al cierre del ejercicio de adquisición y si estuvieron
al menos seis meses arrendadas en los ejercicios subsiguientes [L18795, D355/011].
Activos exentos que absorben pasivos37
• Títulos de deuda pública nacional o municipal [T14.22].
• Valores emitidos por el Banco Hipotecario del Uruguay o el Banco Central del Uruguay [T14.22].
• Bonos y letras de tesorería [T14.22].
36
Este régimen incluye beneficios en otros impuestos, tal como también sucede con los regímenes que siguen que
mencionan L16906.11-19.
37 Activos a dar de baja en la línea 24 del formulario de declaración. Lista no exhaustiva ya que, al menos, desde el
punto de vista formal existen otros casos que actualmente no se verificarían en la realidad.
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• Participaciones en el patrimonio de sujetos pasivos del IP comprendidos en los literales B y C del
primer inciso del primer artículo del Título 14 [T14.22].
• Saldos de precios que deriven de importaciones, préstamos y depósitos a favor de personas
jurídicas extranjeras o de personas físicas, en ambos casos domiciliadas en el exterior [T14.22].
• Obligaciones o debentures, títulos de ahorro u otros similares sujetos al pago de IP por vía de
retención [T14.22].
• Depósitos de personas físicas en instituciones bancarias o cajas populares [T14.22].
• Acciones de instituciones financieras externas comprendidas en L15322.4 [T14.22].
• Obligaciones emitidas por empresas que cotizan en la Bolsa de Valores [T14.24].
• Bosques y montes citrícolas beneficiados por la Ley Forestal [T14.25-26, T3.63-68].
• Buques y diques flotantes beneficiados por la Ley de Marina Mercante [T14.27-28, T3.80-101].
• Monumentos históricos [T14.29, T3.131].
• Mercaderías depositadas en puertos libres y zonas francas por personas físicas o jurídicas
radicadas en el exterior [L17243.43].
• Gastos activados destinados a integrar el costo de las etapas de prospección y exploración de
minerales metálicos y piedras preciosas [L18083.40, D439/008].
• Aeronaves y otros activos propios de la aviación nacional y de tránsito, así como los necesarios
para la construcción, instalación y conservación de la infraestructura aeronáutica [T3.103-104].
• Certificados en valor oro emitidos por el BROU [T3.122].
C.5. Cuentas particulares de socios
[Normas principales: artículos 25º y 26º del decreto 600/988 y artículo 1º del decreto 101/996. Son
también de interés, entre otras, las consultas 4738, 4957 y 4998 de la DGI]
Antes de analizar el tratamiento fiscal de las cuentas particulares de socios conviene recordar o
remarcar:
• Sólo las sociedades personales poseen socios, de modo que lo que sigue no interesa –por
ejemplo– a sociedades anónimas ni a empresas unipersonales.
• Las cuentas particulares de socios agrupan las deudas y los créditos de los socios en su calidad
de tales, no siendo parte de las mismas los eventuales saldos de los socios en su calidad de
clientes o proveedores de la sociedad.
• A cada socio corresponde una cuenta particular, y esta cuenta tiene un único saldo, el cual
puede ser indistintamente deudor o acreedor.
• Las siguientes sociedades civiles sin objeto agrario y sociedades de hecho son sociedades
personales no contribuyentes de IP pero obligadas a declarar su patrimonio y la cuota parte del
mismo correspondiente a cada socio:
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o las integradas exclusivamente por personas físicas residentes que sólo obtienen rentas
puras38;
o las integradas por personas físicas residentes y también por no residentes –personas
físicas, personas jurídicas u otras entidades– que sólo obtienen rentas puras de capital39;
o y las amparadas al régimen de pequeñas empresas, cualquiera sea su integración40.
En las sociedades personales contribuyentes de IP se consideran cuentas de capital los saldos, tanto
deudores como acreedores, de las cuentas particulares de los socios. Por ende dichos saldos no son
computados ni como activo ni como pasivo.
La participación en el patrimonio de sociedades personales contribuyentes de IP es activo exento para
los socios a los efectos de la liquidación de su propio IP, aunque la misma absorbe pasivo; en el caso de
socios que son personas físicas y que liquidan IP por el literal A, dicha participación tampoco es
computable para el ajuar. Respecto a los saldos de las cuentas particulares, mientras que los acreedores
son computados por los socios en el activo, los deudores no se admiten como pasivo.
Por el contrario, y sólo al efecto de determinar el patrimonio imputable a cada socio, las sociedades
personales no contribuyentes de IP deben computar los saldos deudores y acreedores con sus socios.
Los socios de estas sociedades personales no contribuyentes de IP computan como activo el patrimonio
imputado por dichas sociedades, pero ajustado por los saldos de sus cuentas particulares en las mismas.
Este ajuste se realiza incluso si se trata de saldos deudores para los socios, pero en tal caso sólo en la
medida que no pase a computarse un pasivo o un activo negativo.
C.6. Patrimonios exentos
Sigue una lista no exhaustiva de los patrimonios exonerados de IP; incluye una breve mención de los
beneficiarios y referencias normativas, pero no se detallan las condiciones concretas en que opera cada
exoneración.
• Instituciones religiosas, culturales y educativas exoneradas por los artículos 5º y 69º de la
Constitución [T3.1-27, capítulo 1].
• Sanatorio Beisso; establecimientos de asistencia médica sin fines de lucro; sanatorios con
determinada ocupación; instituciones de asistencia médica colectiva (L15181); asociaciones de
profesionales universitarios y de jubilados y pensionistas con personería jurídica; instituciones
hípicas que organicen carreras de caballos; instituciones básicamente financiadas por el INAU
con objeto acorde; comisiones de fomento escolar, asociaciones de padres y alumnos, y
similares; hogares de ancianos sin fines de lucro; AGADU; sociedades de fomento rural y la
respectiva comisión nacional; Cooperativa de Trabajadores Hábiles e Inhábiles (COTHAIN);
entradas y recaudaciones de espectáculos deportivos amateurs; órganos de derecho privado
38
Indistintamente rentas puras de capital o de trabajo o ambos tipos de rentas puras, pero no –ni siquiera
parcialmente– rentas derivadas de la combinación de ambos factores. Son entidades en régimen de atribución de
rentas (ERAR) e integran este grupo aunque opten por tributar IRAE.
39 Al igual que las anteriores, son ERAR e integran este grupo aunque opten por tributar IRAE.
40 No son ERAR y no pueden obtener ninguna renta pura.
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con fines públicos; sociedades administradoras de fondos complementarios de previsión social
L15611; fondos nacionales de teatro y música, y las instituciones inscriptas como teatros
culturales [T3.1-27, capítulo 1].
• El Estado, los organismos del artículo 220º de la Constitución41 y los Gobiernos
Departamentales, respecto a sus bienes y actividades no comerciales ni industriales, aunque la
ANEP en todos los casos [T3.28-29, capítulo 2]. Están comprendidas las actividades desarrolladas
por la Comisión Administradora del Mercado Modelo de la Intendencia de Montevideo
[L18996.305].
• Liga Uruguaya contra la Tuberculosis, BCU, UTE, OSE, PLUNA, ANP, AFE, INAC, INAVI, INIA,
Consejo de Capacitación Profesional, Comisión Honoraria para la Erradicación de la Vivienda
Insalubre, Plan Agropecuario y Administración Nacional de Correos [T3.30-53, capítulo 342].
• Hidrocarburos obtenidos en el país [T3.61-62, capítulo 5].
• Explotación forestal de islas aluvionales [T3.70, capítulo 8].
• Industria gráfica y otros en el contexto de la Ley del Libro [T3.72-78, capítulo 10].
• Empresas periodísticas, de radiodifusión, de televisión y teatrales [T3.105-113, capítulo 15].
• Instituciones financieras externas [T14.30, T3.117-119, capítulo 18].
• Cooperativas de consumo, cooperativas agropecuarias de viticultores y cooperativas de ahorro y
crédito, así como también las cooperativas agrarias pero éstas con un 50% de exoneración
[T3.124-128, capítulo 22].
• Sociedades de Propiedad Horizontal [T3.137-139, capítulo 28].
• Usuarios de zonas francas [T3.140-148, capítulo 29].
• Corporación Nacional para el Desarrollo [T14.23].
• Patrimonio afectado a las explotaciones agropecuarias [L17345.16, L18083.50].43
• Caja Notarial de Seguridad Social [L17437.5].
• Caja de Jubilaciones y Pensiones de Profesionales Universitarios [L17738.7].
• Caja de Jubilaciones y Pensiones Bancarias [L18396.13].
• Cooperativas de trabajo, cooperativas sociales e Instituto Nacional de Cooperativismo
(INACOOP) [L18407.103,178,189].
• Fideicomisos con participación de la Agencia Nacional de Vivienda vinculados a la
reestructuración del Banco hipotecario del Uruguay [L16906.11-19, D439/009].
• Fondo para el Desarrollo (FONDES) [L18716.40, D341/011].
41
Poder Judicial, Tribunal de lo Contencioso Administrativo, Corte Electoral, Tribunal de Cuentas, Entes
Autónomos y Servicios Descentralizados.
42 El mismo capítulo refiere otros casos que no incluyen exoneración de IP.
43 Puede verse una recopilación de normas sobre este tema en C.7. Exoneración del patrimonio agropecuario.
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• Patrimonio del Fideicomiso Financiero de Tributos Departamentales para la Construcción de
Pavimento y Drenajes Pluviales en Ciudad de la Costa [L16906.11-19, D376/011].
• Corporación de Protección del Ahorro Bancario (COPAB) [L18401.14 y siguientes, D427/011].
• Patrimonio afectado a las actividades del Fideicomiso Financiero Inmobiliario de Maldonado
[L16906.11-19, D443/011].
• Patrimonio afectado a las actividades del Fideicomiso Financiero para el Parque Industrial y
Tecnológico de Río Negro [L16906.11-19, D444/011].
• Parte del patrimonio como promoción de la instalación y puesta en funcionamiento de
terminales punto de venta (POS), exoneración alternativamente aplicable al IRAE [L16906.11-19,
D459/011, D293/012].
• Patrimonio del Fideicomiso Financiero Bicentenario [L16906.11-19, D347-012].
• Patrimonio del Fideicomiso Uruguayo de Ahorro y Eficiencia Energética creado por ley 18.597
[L18996.304].
• Patrimonio afectado a las explotaciones agropecuarias del grupo Montes del Plata [L14178,
L16906, Resolución PE531/012].
C.7. Exoneración del patrimonio agropecuario
Sigue una recopilación de normas44 referidas a la exoneración del patrimonio afectado a las
explotaciones agropecuarias.
Ley 17.345 de 31/05/2002
Artículo 16º.- Exonérase del Impuesto al Patrimonio el patrimonio afectado a las explotaciones
agropecuarias.
Ley 18.083 de 27/12/2006
Artículo 50º.- La exoneración dispuesta por el artículo 16º de la Ley 17.345 y el abatimiento establecido
en el artículo 47º del Título 14 del Texto Ordenado 1996 no regirán para aquellas entidades que
cumplan con alguna de las siguientes hipótesis:
A) Sean entidades residentes y tengan el total del patrimonio representado por títulos al
portador.
B) Sean entidades no residentes, salvo cuando se trate de personas físicas.
Si el capital al portador no constituyera la totalidad del patrimonio, los beneficios a que refiere el inciso
anterior se aplicarán en la misma proporción que la que exista entre el capital nominativo y el total del
capital integrado, considerados al cierre del ejercicio económico.
Cuando las participaciones patrimoniales sean nominativas, pero los titulares de las mismas no sean
personas físicas, la referida participación nominativa se considerará al portador a efectos de la
aplicación de lo dispuesto en el presente artículo.
44
No siempre se transcriben textualmente, pero las ediciones realizadas no cambian en nada la sustancia de las
normas.
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Facúltase al Poder Ejecutivo a otorgar a las participaciones patrimoniales al portador que coticen en
Bolsa, el mismo tratamiento, a los efectos de lo dispuesto en este artículo, que a las participaciones
patrimoniales nominativas propiedad de personas físicas.
Decreto 273/008 de 09/06/2008
Artículo 1º.- Las entidades que tengan representado su capital por títulos al portador y hayan
iniciado ante la Auditoría Interna de la Nación antes del 30 de junio de 2008 el trámite de modificación
del contrato social a efectos de que dicho capital sea nominativo, podrán ampararse a la exoneración
dispuesta por el artículo 16º de la Ley 17.345 y aplicar el abatimiento fijado por la reglamentación de
acuerdo al artículo 47º del Título 14 del Texto Ordenado 1996.
Esta disposición será de aplicación para la liquidación del Impuesto al Patrimonio cuando se cumplan
conjuntamente las siguientes condiciones:
a) La solicitud ante la Auditoría Interna de la Nación se haya presentado antes del cierre del
ejercicio fiscal.
b) La fecha de cierre de ejercicio esté comprendida entre el 1° de julio de 2007 y el 31 de
diciembre de 2008.
c) Antes del 31 de mayo de 2009 se completen los trámites dispuestos por la Ley 16.060 para el
trámite señalado en el primer inciso.45
Decreto 445/008 de 17/09/2008
Artículo 1º.- A los efectos de lo dispuesto en el artículo 50º de la Ley 18.083, las participaciones
patrimoniales al portador que coticen en la Bolsa de Valores de Montevideo y en la Bolsa Electrónica de
Valores, tendrán el mismo tratamiento tributario que las participaciones patrimoniales nominativas
propiedad de personas físicas.
Será condición necesaria para que la exoneración opere, que al menos el 25% del capital de la sociedad
haya sido integrado mediante oferta pública en las referidas Bolsas.
Decreto 529/009 de 23/01/2009
Artículo 1º.- Considérense comprendidos en la exoneración dispuesta por el artículo 16º de la Ley
17.345 los bienes destinados a explotaciones agropecuarias, con independencia de que la misma sea
realizada por el titular o por terceros. Lo dispuesto precedentemente no obstará a la aplicación del
artículo 50º de la Ley 18.083.
C.8. Convenios para evitar la doble imposición internacional
INTRODUCCIÓN
Existe doble imposición internacional cuando dos países gravan la misma renta o el mismo patrimonio,
en la mayoría de los casos porque un país grava la renta generada en su territorio (criterio de la fuente)
45
Texto de este inciso de acuerdo al Decreto 787/008 de 22/12/2008.
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y el otro la renta mundial de sus residentes (criterio de residencia o de renta mundial)46. A través de
convenios bilaterales los países intentan solucionar ésta y otras cuestiones.
Las disposiciones de un convenio prevalecen, dentro de su propio alcance, sobre cualquier norma fiscal
de los países firmantes. La aplicación de las normas fiscales uruguayas puede verse afectada cuando el
contribuyente o potencial contribuyente califica, de acuerdo al propio convenio, como residente de la
contraparte. Esto afecta principalmente al IRNR pero también a los otros impuestos a la renta y al
Impuesto al Patrimonio, lo cual debe ser tomado en cuenta también por los responsables de retener los
antedichos impuestos.
A su vez, los residentes en Uruguay deben estudiar el impacto de estos convenios sobre las rentas que
obtienen en los territorios de las contrapartes. Tales rentas, en ciertos casos, hasta podrían estar
exentas de impuestos tanto en Uruguay como en el otro país.
En cada caso concreto se impone el análisis exhaustivo del convenio involucrado, y desde ya se advierte
cuanto sigue:
• Esta reseña no abarca todos los aspectos de los convenios, ni siquiera todas las particularidades
y excepciones de los aspectos efectivamente tratados.
• La interpretación de ciertas disposiciones es al presente discutible o confusa.
• El mayor interés de estos convenios para ciertos países no es evitar la doble imposición sino el
intercambio de información fiscal47.
• En buena parte de lo que sigue esta reseña brinda información esquemática, incluso indicando
la regla más habitual y luego las excepciones particulares.
CONVENIOS VIGENTES O CON APROBACIÓN PARLAMENTARIA
Al inicio del año 2013 Uruguay tenía vigentes o prontos para entrar en vigencia los siguientes convenios:
LEY FECHA CONTRAPARTE VIGENCIA IMPUESTOS48 ART49
16.366 19/05/1993 Hungría50 Anterior 01/01/1994 30
18.645 12/02/2010 México51 29/12/2010 01/01/2011 30 P
18.730 07/01/2011 España 24/04/2011 01/01/2012 29 P
46 Existen otras causas de conflicto, por ejemplo que ambos países apliquen el criterio de residencia pero que
también ambos consideren al contribuyente residente en su país. Va de suyo que lo dicho para rentas es también
aplicable en lo pertinente para patrimonios.
47 Todos los convenios para evitar la doble imposición disponen dicho intercambio de información, y –tal como se
menciona en el acápite siguiente– existen otros acuerdos bilaterales que disponen esto otro sin tratar lo primero.
48 Las disposiciones relativas a impuestos entran en vigencia en la fecha indicada o a partir del primer ejercicio
iniciado no antes de la misma.
49 Indica cantidad de artículos del convenio, y agrega una P si también incluye un protocolo adicional.
50 Sustancialmente transcripto en artículos 202º a 231º del Título II. Como es mucho más antiguo y seguramente
de menor interés práctico que todos los demás, en lo que sigue esta reseña no hace ninguna referencia explícita a
este convenio.
51 Por ley 19.049 de 01/01/2013 se aprobó el protocolo modificatorio suscripto el 01/10/2012, de escasa
significación a efectos de esta reseña y no vigente a la fecha de preparación de ésta.
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LEY FECHA CONTRAPARTE VIGENCIA IMPUESTOS48 ART49
18.844 25/11/2011 Alemania 28/12/2011 01/01/2012 32 P
18.867 23/12/2011 Suiza 28/12/2011 01/01/2012 29 P
18.932 20/07/2012 Ecuador 15/11/2012 01/01/2013 32 P
18.933 20/07/2012 Liechtenstein 01/01/2013 01/01/2013 30 P
18.934 20/07/2012 Portugal 13/09/2012 13/09/201252 30 P
18.972 21/09/2012 India No vigente enero siguiente53 32 P
19.010 22/11/2012 Malta 13/12/2012 01/01/2013 28 P
19.033 27/12/2012 Corea No vigente enero siguiente 30
19.035 27/12/2012 Finlandia No vigente enero siguiente 28 P
Existen otros dos viejos convenios que refieren sólo a empresas de navegación aérea54, varios relativos
al intercambio de información en materia tributaria55 y el particular convenio con Argentina que se trata
en CONVENIO CON ARGENTINA.
En lo que sigue se consideran exclusivamente los convenios para evitar la doble tributación detallados
en la tabla más arriba que están vigentes al inicio del año 2013, salvo el firmado con Hungría56.
DISPOSICIONES GENERALES
• Ámbito de aplicación � personas comprendidas e impuestos comprendidos57.
• Definiciones � algunas definiciones generales, concepto de residencia y concepto de
establecimiento permanente58.
• Eliminación de la doble imposición � cuando se admite imposición en los dos países, el de
residencia del contribuyente debe otorgar crédito fiscal por el impuesto pagado en el otro país o
exonerar la renta o el patrimonio involucrados59.
• Disposiciones adicionales � no discriminación fiscal de nacionales de un país en el otro,
procedimiento amistoso o de mutuo acuerdo para la resolución de controversias y la
interpretación de las disposiciones, intercambio de información fiscal entre los países,
mantenimiento de las exoneraciones al personal diplomático y consular.
52 Pero en Portugal el 01/01/13.
53 Pero en India el 1º de abril siguiente a la entrada en vigencia general del convenio.
54 Con Paraguay (ley 16.373 de 12/05/1993, recogido en artículos 195 a 201 del Título II) y con Chile (ley 16.510 de
24/06/1994, recogido en artículos 232 a 239 del mismo Título II).
55 Una lista no exhaustiva de las contrapartes incluye: Francia (ley 18.722 de 30/12/2010), Suecia (ley 18.959 de
24/08/2012), Islandia (ley 18.977 de 12/10/2012), Groenlandia (ley 18.981 de 17/10/2012), Islas Feroe (ley 19.034
de 27/12/2012) y Dinamarca (ley 19.036 de 27/12/2012). Está en curso de aprobación el convenio con Noruega.
56 Concretamente los convenios con México, España, Alemania, Suiza, Ecuador, Liechtenstein, Portugal y Malta.
57 Respectivamente artículo 1 y artículo 2 en todos los convenios.
58 Respectivamente artículo 3, artículo 4 y artículo 5 en todos los convenios.
59 Estas disposiciones y todas las disposiciones generales que siguen se encuentran siempre hacia el final del
articulado de los convenios.
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o México , España, Alemania y Ecuador � también posibilidad de asistencia mutua en la
recaudación fiscal.
o Alemania � reglas para la retención en la fuente.
o Ecuador � eventual limitación de beneficios para personas no físicas.
• Disposiciones sobre entrada en vigor y eventual denuncia.
• Protocolo con aclaraciones específicas.
ESTABLECIMIENTO PERMANENTE (EP)60
EP de construcción. Contemplado pero exigiendo nueve meses en lugar de los tres meses de la norma
local.
• México, Ecuador, Liechtenstein y Malta � seis meses, siendo además los únicos que mencionan
explícitamente las actividades de supervisión.
EP de servicios. Generalmente no contemplado.
• México � contemplado si excede 183 días, en lugar de los seis meses de la norma local, en
cualquier período de doce meses.
• Ecuador y Malta � contemplado si excede seis meses (como la norma local).
• Liechtenstein � contemplado si excede nueve meses en cualquier período de doce meses.
Rentas atribuibles al EP. A diferencia de las normas locales, no se establece ni admite el llamado fuero
de atracción para las restantes rentas del no residente. Por el contrario, aunque con excesiva
generalidad, se ratifica la aplicación de las normas usuales de precios de transferencia.
• México � fuero de atracción para las ventas en el otro Estado de bienes similares a los vendidos
a través de un establecimiento permanente en dicho Estado, salvo que se demuestre que han
sido realizadas por razones distintas a las de obtener un beneficio del propio convenio.
Gastos atribuibles al EP. A diferencia de las normas locales, los convenios admiten el reparto o
prorrateo de gastos generales.
BENEFICIOS DE EMPRESAS O EMPRESARIALES61
Las rentas obtenidas por empresas sólo son gravables en su país de residencia, salvo las atribuibles a
establecimientos permanentes que pueden ser también gravadas por los países en que se ubican.
Las rentas por servicios técnicos califican como beneficios de empresas o empresariales62.
60
Este acápite está orientado a las discrepancias con la normativa local y surge del artículo 5 y del artículo 7 de
todos los convenios.
61 Este acápite, fundamental pero en parte apoyado en el anterior, surge del artículo 7 y del artículo 9 de todos los
convenios.
62 Ratificado en consultas DGI 5463 de 21/03/2011 y 5628 de 04/10/2012.
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En el acápite anterior puede verse que en general es inadmisible el fuero de atracción y que se admite el
reparto o prorrateo de gastos generales, en ambos casos discrepando con las normas internas
uruguayas.
El mismo acápite remarca que la única coincidencia significativa con dichas normas locales es que la
renta se atribuye a los establecimientos permanentes utilizando criterios bastante consistentes con los
vinculados al tema de precios de transferencia. Cuando un país ajusta los precios de transferencia, el
otro también debe hacerlo así sea en contra de sus intereses recaudatorios, previéndose la posibilidad
de consultas entre ambos países.
RENTAS QUE ADMITEN IMPOSICIÓN EN LA FUENTE63
• Rentas provenientes de bienes inmuebles, incluso rentas agropecuarias, de explotaciones
mineras y similares64.
• Rentas de establecimientos permanentes � de acuerdo a los dos acápites anteriores.
o México � también utilidad de las ventas mencionadas en el acápite anterior.
• Dividendos, pero con tasas que no excedan lo que sigue convenio a convenio65:
o México � 5%.
o España � 5%, salvo nulas si el beneficiario es una sociedad que posee al menos el 75%
del capital de la que distribuye.
o Alemania � 15%, salvo 5% si el beneficiario es una sociedad que posee al menos el 10%
del capital de la que distribuye.
o Suiza � 15%, salvo 5% si el beneficiario es una sociedad que posee al menos el 25% del
capital de la que distribuye.
o Ecuador � 15%, salvo 10% si el beneficiario es una sociedad que posee al menos el 25%
del capital de la que distribuye.
o Liechtenstein � 10%, salvo 5% si el beneficiario no es una persona física que posee al
menos el 10% del capital de la que distribuye.
o Portugal � 10%, salvo 5% si el beneficiario es una sociedad que posee al menos el 25%
del capital de la que distribuye.
o Malta � 15%, salvo 5% si el beneficiario es una sociedad que posee al menos el 25% del
capital de la que distribuye o si el beneficiario efectivo es un régimen de inversión
colectiva66.
63
Este acápite menciona las rentas obtenidas en uno de los países contratantes por residentes en el otro país
contratante que, con o sin restricciones, pueden estar sujetas a imposición en el país de la fuente. En general, la
imposición en el país de la fuente no impide la imposición en el país de residencia, aunque éste debe aplicar algún
método para evitar la doble imposición.
64 Artículo 6 en todos los convenios. Nótese que en Uruguay estas rentas se consideran empresariales pero en los
convenios no.
65 Artículo 10 en todos los convenios.
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• Intereses, con tasas que no excedan 10%67.
o Ecuador � 15%.
• Regalías, con tasas que no excedan 10%68.
o España � el tope se reduce al 5% cuando se trata de regalías por derechos de autor
sobre obras literarias, artísticas o científicas.
o Ecuador � 15%, salvo 10% por el uso o el derecho al uso de equipos industriales,
comerciales o científico
o Malta � salvo 5% por el uso o el derecho al uso de equipos industriales, comerciales o
científicos, y por derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas.
• Ganancias de capital derivadas de la enajenación de bienes inmuebles, así como de bienes
muebles de establecimientos permanentes69.
• Ganancias de capital derivadas de la enajenación de acciones, sólo si se trata de acciones cuyo
valor esté directa o indirectamente representado en más de un 50% por bienes inmuebles del
mismo país70.
o México � también, aunque con tasa que no exceda 20%, en cualquier otro caso si el
enajenante directa o indirectamente tuvo una participación de al menos el 25% en la
sociedad cuyas acciones enajena.
o Ecuador � en cualquier caso.
• Servicios personales independientes a través de un establecimiento permanente71.
o Ecuador � también en cualquier caso de permanencia no inferior a 183 días dentro de
cualquier período de doce meses, y en tal caso sólo admitiéndose imposición en el país
de la fuente.
• Servicios personales en relación de dependencia. Además, sólo el país de la fuente puede gravar
estos servicios si el trabajador permanece en dicho país durante más de 183 días en cualquier
66 El protocolo aclara que "régimen de inversión colectiva" significa cualquier régimen o acuerdo que sea licenciado
o reconocido como tal por los Servicios de Inversión Act. Cap. 370 de las Leyes de Malta.
67 Artículo 11 en todos los convenios. Existen excepciones, en general orientadas a impedir que el país de la fuente
grave determinados intereses.
68 Artículo 12 en todos los convenios. Existen excepciones, en general orientadas a impedir que el país de la fuente
grave determinadas regalías. El régimen de las regalías es en general similar al régimen de los intereses.
69 Parte del artículo 13 en todos los convenios.
70 Parte del artículo 13 en todos los convenios. La mayoría de los puntos que siguen en este acápite corresponden
a los artículos siguientes de los convenios, nunca excediendo el artículo 22 pero no coincidiendo la numeración de
los artículos en todos los convenios.
71 Explicitado sólo en el artículo 14 de los convenios con Suiza y Portugal, pero es consecuencia lógica del artículo 7
en todos los casos cuando –de acuerdo a las reglas de cada convenio– se constituye establecimiento permanente.
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período de doce meses y –al mismo tiempo– las remuneraciones son soportadas por un
empleador o un establecimiento permanente del empleador en el mismo país de la fuente72.
• Remuneraciones de directores y similares.
• Remuneraciones de artistas y deportistas, y también las de otras personas que cobren por la
actividad de los antedichos, con excepciones vinculadas a la financiación estatal de dichas
remuneraciones.
• Remuneraciones de nacionales del país de la fuente que sean funcionarios públicos o de
empresas estatales del otro país. Estas remuneraciones sólo pueden ser gravadas en el país en
que se prestan los servicios.
• Excepciones parciales a la regla más general desarrollada en el acápite siguiente, sólo imposición
en el país de residencia73:
o Algunas rentas, becas o subsidios vinculados a estudiantes, maestros o profesores.
o México y Alemania � algunas pensiones.
o México, Ecuador y Portugal ���� cualquier otra renta no explícitamente tratada.
RENTAS SÓLO IMPONIBLES EN EL PAÍS DE RESIDENCIA74
• Beneficios de empresas o empresariales, salvo que se configure establecimiento permanente
como ya se ha discutido en acápites anteriores.
• Rentas del transporte marítimo y aéreo internacional75.
• Rentas de empresas asociadas, salvo que configuren establecimiento permanente.
• Determinados intereses, en concordancia con el acápite anterior.
• Ganancias de capital derivadas de la enajenación de buques y aeronaves.
• Servicios personales en relación de dependencia prestados en buques o aeronaves de tráfico
internacional76.
• Pensiones y similares derivadas de un empleo anterior.
o Alemania � admite imposición en el país de la fuente, tal como ha sido ambiguamente
referido en el acápite anterior, con una tasa que no exceda 10%.
72
Sobre este tema en general ya puede verse la consulta DGI 5620 de 13/06/2012.
73 Las dos primeras excepciones no han sido analizadas, la tercera es muy importante pues invierte la regla general
al respecto.
74 Este acápite refiere rentas sólo imponibles en el país de residencia de quien obtiene las rentas o de quien se las
proporciona, sin repetir las referencias del articulado ya indicadas previamente.
75 Artículo 8 en todos los convenios. Interesa la residencia del enajenante o de su sede de dirección efectiva.
76 Sólo imponibles en el país donde se ubique la sede de dirección efectiva del empleador.
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• Becas o subsidios a estudiantes no residentes o previamente no residentes que no sean pagadas
por el estado en que actualmente estudian, en concordancia con lo ambiguamente mencionado
en el acápite anterior.
o Alemania, Portugal y Liechtenstein � también contempla maestros, profesores e
investigadores invitados.
• Cualquier otra renta no explícitamente tratada.
o México, Ecuador y Portugal � no aplica esta regla residual sino la del acápite anterior.
IMPOSICIÓN AL PATRIMONIO77
• Los bienes inmuebles pueden imponerse en el país en que están ubicados.
o España � además, las acciones y similares cuyo valor derive directa o indirectamente en
más de un 50% de bienes inmuebles pueden imponerse en el país en que se sitúan
dichos inmuebles.
• Los bienes muebles de un establecimiento permanente pueden imponerse en el país en que
actúa el establecimiento.
• Los buques y las aeronaves para tráfico internacional, así como los bienes muebles de los
mismos, sólo pueden imponerse en el país en que se halla la sede efectiva de dirección de la
empresa que los explota.
o México � sólo donde resida la empresa que explota dichos bienes.
• Todos los demás elementos del patrimonio sólo pueden imponerse en el país de residencia de
su titular.
CONVENIO CON ARGENTINA
Fue aprobado por ley 19.032 de 27/12/2012 y entra en vigor el 07/02/2013. Se trata básicamente de un
convenio de intercambio de información en materia tributaria al cual se le agregó, en el Título III que
abarca los artículos 9 a 11, normas para evitar la doble imposición.
Tales normas implican básicamente que cada país reconozca a sus residentes los impuestos a las rentas
y al patrimonio pagados en el otro país, por supuesto cuando estos otros refieren al mismo hecho
generador y con el tope del impuesto generado en el país de residencia. Este método suele conocerse
como crédito fiscal topeado.
Puede entenderse, dado el criterio de territorialidad de los impuestos uruguayos, que estas normas
tienden a aliviar particularmente a los residentes en Argentina. Sin embargo, los servicios técnicos
prestados en Uruguay por un residente uruguayo a una entidad argentina, así como otras rentas
análogas78, verán reducido incluso totalmente el impuesto a la renta abonado en Uruguay cuando las
mismas rentas estén también gravadas en Argentina.
77
Sigue el tratamiento a dar a los bienes propiedad de un residente en un país contratante ubicados en el otro.
Estas normas se ubican en todos los convenios a continuación de las desarrolladas en los dos acápites anteriores.
78 El convenio concretamente menciona “prestación de servicios técnicos y de asistencia técnica, científica,
administrativa o similares.”
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