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I-1N° 204 Primera Quincena - Abril 2010

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A Propósito de la Tasa del Interés Moratorio en el Código Tributario (Parte I)

Informes TrIbuTarIosA Propósito de la Tasa del Interés Moratorio en el Código Tributario (Parte I) I - 1Aspectos Fiscales de la Subcapitalización de Sociedades y su Regulación en el Perú (Parte I) I - 4

acTualIdad y aplIcacIón prácTIca

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Autor : Carmen del Pilar Robles Moreno* Francisco Javier Ruiz de Castilla Ponce de

León**

Título : A Propósito de la Tasa del Interés Moratorio en el Código Tributario (Parte I)

Fuente : Actualidad Empresarial, Nº 204 - Primera Quincena de Abril 2010

Ficha Técnica

* Profesora Ordinaria de Derecho Tributario de la PUC y de UNMSM.** ProfesorPrincipaldelaPontificiaUniversidadCatólicadelPerú.

1. IntroducciónEn esta oportunidad vamos a estudiar el Interés en el Código Tributario Peruano,

el mismo que como sabemos ha tenido como característica la capitalización hasta la dación del Decreto Legislativo 969 –nor-ma que eliminó la capitalización– aclarado por el Decreto Legislativo 981 –norma que preciso a partir de cuándo se iba a tomar la última base de capitalización– como veremos más adelante.

2. Tipos de interésComo sabemos, de acuerdo al criterio fuente, los intereses pueden ser conven-cionales o legales, y de acuerdo al criterio función éstos pueden ser compensatorios o moratorios.

2.3. Cuatro tipos de interésDe este modo podemos afirmar la existen-cia de cuatro tipos de interés en nuestra legislación:

1) convencional compensatorio, 2) convencional moratorio, 3) legal compensatorio y, 4) legal moratorio.

2.4. Interés convencional compen-satorio

El interés convencional1 compensatorio es aquel que se pacta y que puede tener la finalidad de compensar, equilibrar, restablecer el equilibrio patrimonial, o de lucrar.

Este tipo de interés proporciona al acree-dor un lucro, un beneficio, una ganancia o una compensación por el uso de un capital.

Este interés se devenga sólo cuando se haya pactado, a excepción del caso del contrato de mutuo donde los intereses se presumen2, o cuando la ley establece el devengamiento automático.

2.5. Interés convencional moratorioEl interés convencional moratorio3 llama-do también indemnizatorio o punitorio, tiene por finalidad indemnizar la mora en el pago, resarcir al acreedor del daño producido por el incumplimiento o por el mal cumplimiento del deudor, cumple la función económica de reparar la mora en la ejecución de una obligación.

2.1. Interés convencional y legalEl interés convencional es aquel estableci-do por las partes, surge de la voluntad de éstas, a diferencia del interés legal que es aquel establecido por la ley, nace por im-perio de la ley, la misma que fija el deber del deudor de pagar intereses.

2.2. Interés compensatorio y mora-torio

El interés es compensatorio, de acuerdo a lo señalado por el artículo 1242º del Código Civil, cuando constituye la con-traprestación por el uso del dinero o de cualquier otro bien, y es moratorio cuando tiene por finalidad indemnizar la mora en el pago de una obligación de naturaleza dineraria.

1. Artículo1242ºCódigoCivil19842. Artículo1663ºCódigoCivil19843. Artículo1242ºCódigoCivil1984

Clasificación interés

Criterio fuenteConvencionalEs establecido por las partes, nace y se devenga como consecuencia del acuerdo de dos o más partes.LegalEs aquel establecido por una norma legal, es la Ley quien fija al sujeto deudor la obligación de pagar intereses.

Criterio funciónCompensatorioEs aquel interés que constituye la con-traprestación por el uso del dinero o de cualquier otro bien.MoratorioEs aquel interés que tiene por finalidad indemnizar la mora en el pago de una obligación.

Instituto Pacífico

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Informes Tributarios

11 AprobadaporelDecretoSupremo263-Hdel12.08.6612 Perdonar.

Para que exista y se devengue el interés convencional moratorio es necesario se cumplan tres condiciones:

1) que exista pacto expreso, 2) que exista incumplimiento o mora, 3) que se haya constituido en mora al

deudor, salvo pacto de mora automá-tica.

2.6. Interés legalEl interés legal es aquel que nace como consecuencia de la voluntad del legislador, la obligación de pagar intereses es ajena a la voluntad de las partes, y será compen-satorio o moratorio dependiendo de la función que desempeñen, si la finalidad es compensar serán compensatorios; pero si tiene como fin indemnizar la mora en el cumplimiento de la obligación, serán moratorios.

Sobre esto se debe tener en cuenta que, el interés legal no debe ser confundido con el supuesto contemplado en el artículo 1245º del Código Civil conocido como “interés convencional de tasa legal”, en el cual las partes han convenido el pago de intereses (por esta razón estamos ante un caso de interés convencional y no ante el caso de interés legal); pero por alguna razón han omitido señalar cuál es la tasa de interés que se va a pagar.

En este caso el legislador ha previsto que cuando deba pagarse interés sin haberse fijado la tasa, el deudor deberá abonar el interés legal.

2.7. Concepto de tasa de interésAsimismo, es preciso recordar que la tasa es la medida del interés. Es la medida que fija la cuantía de la obligación accesoria que es el interés.

Esa es la razón por la cual siempre se habla de “La Tasa de Interés Moratoria”, podríamos indicar la “medida del Interés Moratorio”.

3. Concepto Tasa de Interés Moratoria (TIM) en materia tributaria

3.1. ConceptoEl interés es moratorio cuando tiene por finalidad indemnizar la mora en el pago de una obligación dineraria, nace por imperio de la ley, en derecho tributario estamos ante el caso del interés legal moratorio.

3.2. Devengamiento automáticoEn el caso tributario, el interés (TIM) se devenga como consecuencia de mora en el pago de una deuda tributaria, o de un tipo de obligación tributaria, como podría

ser por ejemplo, los pagos a cuenta no efectuados oportunamente. Entonces, como podemos apreciar en materia tri-butaria, el interés es de naturaleza legal, su origen es legal, en este caso el Código Tributario que señala en su artículo 33º cuándo se devenga y quién lo fija. Pero se devenga de manera automática sobre la deuda tributaria impaga, sea ésta, tri-buto impago, intereses impagos o multas impagas, entre otras.

3.3. Modelo de Código Tributario para América Latina

Recordemos que el artículo 61° del MC-TAL establece que el pago efectuado fuera de término hace surgir sin necesidad de actuación alguna de la Administración Tri-butaria, la obligación de pagar juntamente con el tributo un interés, esto es, que en el caso que el sujeto pasivo no cumpla dentro del término con pagar la deuda tri-butaria, se devengará de pleno derecho un interés que tiene, a decir de la exposición de motivos de este artículo un carácter indemnizatorio y deberá liquidarse hasta la extinción de la obligación. Esa es la ra-zón por la cual los intereses de devengan inclusive hasta el día del pago.

Por su parte, el artículo 62° del MCTAL precisa que lo señalado en el párrafo an-terior, esto es, que también se devengarán intereses a cargo del Fisco cuando se cobre indebidamente tributos a los contribuyen-tes. No se hace diferencia entre el tipo de interés a devengarse. Esto significa que se aplicaría el mismo tipo de interés (para ser más estrictos, se devengaría la misma tasa de interés).

3.4. Modelo de Código Tributario del CIAT

En el CT - CIAT también se regula el devengamiento automático de intereses, así precisa el artículo 37° que “elnopagoen tiempode los créditosderivadosde laobligación tributaria generará un interesmoratorio(…), sinnecesidaddeactuaciónalgunade laAdministración Tributaria, elcual se calcularápor cadameso fraccióndemestranscurridohastalaextincióndelaobligación(…)”.

En el comentario de este artículo se precisa que además de consagrarse la aplicación automática de un interés moratorio por el pago fuera de término, es necesario que al establecer el monto de estos intereses, se tenga en cuenta que éstos deben ser lo suficientemente elevados, para que el retraso de parte de los sujetos pasivos en el pago de la obligación tributaria no les reporte ventajas financieras.

4. Tratamiento del Interés en el Código Tributario

Antes de efectuar el análisis sobre el trata-miento vigente a los intereses en materia

tributaria, vamos a ver cómo se ha tratado esta institución en los distintos Códigos Tributarios que hemos tenido.

4.1. Primer Código TributarioEl Congreso autorizó al Poder Ejecutivo mediante la Ley 16043 se ponga en vigencia con fuerza de ley el Proyecto de Código Tributario, el mismo que se aprobó con el Decreto Supremo 263-H del 12 de agosto de 1966.

Este fue el primer Código Tributario en nuestra legislación. En esta norma no se incluye a los intereses como parte de la deuda tributaria, así, en el artículo 29º de esta norma se señala que: “La AdministraciónTributariadeberáexigirelpagototaldeladeudatributaria,delacualformanpartelassancionesrespectivas,asícomoelrecargoaqueserefiereelartículo30º”.

El recargo, de acuerdo al artículo 30º de la misma norma precisa que para los casos de aplazamiento y fraccionamiento, “las cuotas o porciones aplazadas sufrirán unrecargode1.5%almesofraccióndemes,debiendogarantizarse la deudamedianteprenda, hipoteca, fianza, u otra garantíasuficiente,realopersonalajuiciodelaAd-ministración”.

Así, de acuerdo a lo señalado, la deuda tributaria estaba compuesta por el tributo, las sanciones y los recargos.

En este sentido, de acuerdo a lo estable-cido por el Primer Código Tributario, las infracciones tributarias eran pasibles de sanción económica, y se denominaba a estas sanciones “recargos” y en otros casos “multas”.

Los recargos generalmente eran porcen-tajes del tributo, no como ahora, que la multa es uno de los tipos de sanciones a las infracciones tributarias, las mismas que tienen como referencia a la Unidad Impositiva Tributaria, y no al tributo.

Pero no se aplicaban “intereses” para los tributos impagos o sanciones impagas. No obstante este Código no utiliza el término “intereses”, el recargo tiene naturaleza jurídica de interés, así por ejemplo, preci-saba el artículo 154º que: “Cuandoelpagode los tributos deba ser hecho directamente por el contribuyente o el responsable, sin gestión previa del órgano administradorcompetente,ydichopagoseefectúedespuésdevencidoslosplazosquefijenlasleyesysusreglamentos,sesancionarálamoraconunrecargodel2%pormesofraccióndemes,hastalafechadesucancelación”.

El artículo mencionado en el párrafo anterior nos recuerda al 33° del Código Tributario actual, en el cual se precisa que: “Elmontodel tributo nopagadodentrode los plazos indicados por el artículo 29°

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devengaráun interésequivalentea laTasadeInterésMoratorio(TIM),lacualnopodráexcederdel10%(...)”.

Es evidente que en ambos casos se está in-demnizando al Acreedor Tributario por la mora en el cumplimiento de la obligación de parte del deudor tributario.

Estamos pues ante el caso de interés mo-ratorio independientemente que el legisla-dor lo haya denominado de otra manera. La naturaleza jurídica es la misma.

Es por ello que cuando se define al re-cargo, se precisa que “es una sanción de carácter pecuniario que se impone por el incumplimiento de obligaciones sustan-ciales y que consiste en un determinado porcentaje del adeudo”.

Esta definición podría encajar sin lugar a dudas dentro de lo que entendemos por interés moratorio, es aquella suma de dinero que se cobra como consecuencia de un incumplimiento en una obligación de dar una suma de dinero y puede o no consistir en un porcentaje del adeudo.

4.2. Segundo Código TributarioCon el artículo 28º del Decreto Ley 25859 (segundo Código Tributario), se estableció que la deuda tributaria estaba constituida por el tributo, las multas y los intereses. Aquí es importante precisar que los Códi-gos Tributarios contenidos en el Decreto Legislativo 773 y 816 repiten el mismo concepto en el artículo 28º de cada uno de ellos, en cuanto a los componentes de la deuda tributaria, pero se diferencian en los conceptos que comprenden los intereses.

Asimismo, en cuanto a los intereses el artículo 28º antes señalado precisó que éstos estaban comprendidos por:

1. El interés moratorio por el pago ex-temporáneo del tributo compuesto por el interés inicial y el interés diario, a que se refería el artículo 33° del Có-digo. El artículo 33° a su vez establecía que el monto del tributo no pagado dentro de los plazos establecidos por la Administración Tributaria, devenga-rá un interés equivalente a la Tasa de Interés Moratorio (TIM).

Lo novedoso de este artículo era que para el cálculo de la TIM se establecía un interés inicial, que se aplicaba por una sola vez, además del interés diario que se aplicaba desde el día siguiente a la fecha del vencimiento y se deven-gaba hasta la fecha de pago.

2. El interés aplicable a las multas a que se refiere el artículo 181º del Código. Para estos efectos, precisaba el artículo 181º del Código Tributario que las multas impagas serán actualizadas utilizando la tasa de interés moratorio (TIM) sin considerar el interés inicial.

3. El interés por aplazamiento y/o frac-cionamiento de pago previsto en el artículo 36º del Código. El mismo que precisaba que, “a la deuda materia del fraccionamiento y/o aplazamiento se le aplicaráun interésequivalenteal80%del interés moratorio (TIM)”.

Veamos cómo el legislador tributario es-tableció con esta norma4 un interés legal moratorio con tasas diferentes, pues si bien es cierto en ambos casos se aplica la TIM, la tasa de interés que se pagará como consecuencia del pago extemporáneo del tributo siempre será mayor a la tasa de interés aplicable para las multas impagas, debido a que en este último caso, no se considera el interés inicial.

En estos dos casos, la naturaleza del interés es legal moratoria, esto debido a que nace como consecuencia de una norma legal y que tiene por finalidad indemnizar al acreedor, que en este caso es el Estado.

En ambos casos, se trata de intereses que la ley ha instituido como indemnización específica por el retardo en el cumplimien-to de las obligaciones del contribuyente. En el primer caso, por el pago extemporá-neo del tributo, y en el segundo caso por las multas impagas.

4.3. Tercer y Cuarto Código TributarioSi bien es cierto, como hemos indicado los últimos tres Códigos Tributarios5 han tratado el tema de manera similar, con algunas diferencias, el Decreto Legislativo 7736 trajo como novedad que cuando el pago indebido o en exceso se origine como consecuencia de un requerimiento de la Administración Tributaria, el interés que se pagará estará referido a la TIM.

Esta referencia a la tasa activa se mantuvo también con el Decreto Legislativo 8167, pero el legislador cambió la regulación con la Ley 270388.

Otra novedad importante en el tercer Códi-go Tributario, el Decreto Legislativo 773, es que en el artículo 28° al señalarse que los intereses comprenden el interés moratorio por el pago extemporáneo del tributo a que se refiere el artículo 33º, ya no se con-templa al interés inicial que sí se establecía en el Segundo Código Tributario.

Resumiendo lo hasta aquí explicado, la tasa de interés aplicable para los adeudos de carácter tributario tiene naturaleza legal, y en algunos casos son compensa-torios y en otros moratorios.

4.4. Regulación vigenteLa tasa de interés aplicable a los pagos extemporáneos y las multas impagas es la

Tasa de Interés Moratorio (TIM) y tienen naturaleza de interés legal moratorio.

La tasa de interés aplicable para aquellos casos de pagos indebidos y pagos en exceso que resulten como consecuencia de cualquier documento emitido por la Administración Tributaria, a través del cual se exija el pago de una deuda tributaria, se aplicará la TIM prevista en el artículo 33º del Código Tributario. Es preciso mencionar que esta regulación ha sido incluida con la Ley 29191, de 10.01.08. Antes de esta fecha, el interés que se devengaba era con tasa pasiva.

La tasa de interés aplicable para aquellos casos de devolución efectuadas por la Administración Tributaria que resulten en exceso o en forma indebida se calcula sobre la base de la TIM.

La tasa de interés aplicable en los casos de devolución de pagos indebidos o en exceso no originados en requerimientos de la Administración Tributaria, no podrá ser inferior a la Tasa de Interés pasiva de mercado promedio ponderado para las operaciones en moneda nacional (TIPMN) que fija la Superintendencia de Banca y Seguros.

4.5. Aplazamiento y/o Fraccionamien-to de deudas tributarias

Un caso distinto es el contemplado por el numeral 3) del artículo 28° del Código Tributario, en el que se prevé el pago de interés como consecuencia de un contrato de aplazamiento y/o fraccionamiento.

Debiendo entenderse por aplazamiento, que hay un período de tiempo durante el cual no se paga la deuda tributaria, y fraccionamiento, cuando la deuda se divide en varias partes.

Es por ello que se puede tratar de un aplazamiento solamente, de un fracciona-miento solamente, o de un aplazamiento y fraccionamiento de la deuda tributaria.

Si bien es cierto, en este caso también se calcula el interés sobre la base de la Tasa de Interés Moratoria (TIM), la naturaleza jurídica de los intereses no parecen mo-ratorios, sino compensatorios.

Nos explicamos, en los casos de aplaza-miento y fraccionamiento, lo que hay de por medio es un contrato entre la Admi-nistración Tributaria y el contribuyente, lo que nos sugiere que la naturaleza jurídica del interés que se aplica en estos casos es compensatoria y no moratoria.

También nos estamos poniendo en el caso en el cual se hubieren devengado intereses moratorios como consecuencia de tributo impago (por ejemplo), al aprobarse el aplazamiento o fraccionamiento, es discu-tible si esos intereses siguen manteniendo la calidad de moratorios o pasan a ser compensatorios.

Continuaráenlasiguienteedición...

4 Artículo28ºdelD.L.258595 ContenidosenelD.L.25859,D.Leg.773yD.Leg.8166 TercerCódigoTributario7 CuartoCódigoTributario8 Normaquemodificaentreotroselartículo38ºdelD.Leg.816,yvigenteapartirdel1deenerode1999