№1 Фінансове правоndi-fp.nusta.com.ua/files/fin_pravo_journal...

2015 (31)№1

Засновник Науково-дослідний інститут

фінансового права Національного університету ДПС України

Щоквартальнийнауковий журнал

УДК 347.73

Фінансове право

Видаєтьсяз вересня 2007 року

ЗМІСТ

Ірпінь2015

І. Є. Криницький Класифікація строків у податковому праві України (пошук критеріїв) 5

O. Р. Вайцеховська Історія розвитку міжнародних фінансових відносин у періодcередньовіччя 9

М. В. Вишемирський До питання про встановлення податку як об’єктивну передумову податкових пільг 12

М. І. Дамірчиєв Державні органи як суб’єкти фінансової діяльності 16

I. Ievsieieva Need improvement of normative-legal regulation excise tax 19

І. Л. Желтобрюх Засоби обмеження негативного розсуду в податковому правозастосуванні 21

М. В. Жернаков До питання про належний спосіб захисту порушеного права в адміністративному судочинстві 24

О. В. Зоря Основні аспекти впровадження антикорупційних міжнародних стандартів у діяльність фіскальних органів України 29

А. В. Мазур Зміни ставок ввізного мита: вітчизняна практика та правила СОТ 32

Э. В. Мирзалиев Принципы и система источников международного налогового права 35

І. І. Огороднікова Практика адаптації системи прямого оподаткування до права ЄС в Україні 40

Ю. В. Пирожкова Охоронна функція адміністративного права та специфіка її реалізації в сучасних умовах державотворчих процесів України 43

В. В. Радзивілюк Розвиток правової регламентації позасудових процедур та заходів запобігання неплатоспроможності банків в Україні (з 1990 по 2012 р.) 47

Krynitskiy I. Classification of terms in tax law of Ukraine (search of criteria)

Vaitsekhovska O. The history of the development of international financial relations in the Middle Ages

Vyshemyrsky М. On the establishment of tax as objective conditions tax benefits

Damirchyyev M. Government bodies as a subject of financial activity

Ievsieieva I. Need improvement of normative-legal regulation excise tax

Zheltobryuh I. Means to limit the negative discretion in the tax enforcement

Zhernakov M. To the question of the appropriate а method of protecting rights violations іn administrative justice

Zorya O. The main aspects of the implementation of anti-corruption international standards activities in fiscal authorities of Ukraine

Mazur A.Changes of rates of import duty: national practice and the WTO rules

Mirzaliyev E.

Principles and system of the sources of international tax law

Ogorodnikova I.

Practice of adaptation of direct taxation law to EU in Ukraine

Pirozhkova Y.Security function of administrative law and specific its implementation in modern conditions governmental processes Ukraine

Radzyviluk V.Development of legal regulation of pre-trial procedures and measures aimed to prevent insolvency (bankruptcy) banks in Ukraine (from 1990 till 2012)

ISSN 2305-2031

ЗМІСТ

Ірпінь2015

О. М. Розум Реалізація антикорупційної політики в органах державної влади: світовий досвід 51

Л. А. Рябуш Специфіка пільг з оподаткування операцій з продажу (обміну) об’єктів майна: правовий аспект 54

С. І. Лекарь, М. В. Трубіна Універсальні акцизи: сутність та особливості правового регулювання 57

Y. Fedchyshyn Territorial Application of the VAT in the European Union 61

В. В. Чайка Значення конституційних принципів і рішень конституційного суду для розвитку податкового права 64

В. Д. Чернадчук Деякі концептуальні питання охоронних банківських правовідносин 68

Н. В. Якуша Публічно-правові засади функціонування соціального страхування в Україні 72

Rozum O. Realization of anticorruption policy in government agencies: world experience

Riabush L.Specificity of tax benefits in sale (exchange) of property objects: legal aspects

Lekar S., Trubina M.

General excises: essence and features of legal regulation

Fedchyshyn Y.Territorial Application of the VAT in the European Union

Chayka V.The value of the constitutional principles and constitutional court decisions for the development of tax law

Chernadchuk V.Some conceptual issues of the security banking legal relations

Yakusha N.

Publicly-legal bases of operation social insurance in Ukraine

5Фінансове право № 1 (31), 2015 5

УДК 347.73І. Є. Криницький,д.ю.н., професор, с.н.с., головний редактор журналу «Фінансове право», завідувач науково-дослідної лабораторії № 1 Науково-дослідного інституту фінансового права

КЛАСИФІКАЦІЯ СТРОКІВ У ПОДАТКОВОМУ ПРАВІ УКРАЇНИ (ПОШУК КРИТЕРІЇВ)Статтю присвячено аналізу наявних у податковому праві підходів до розмежування та групування строків.

Обґрунтовано значення класифікації податкових строків та з’ясовано її підстави. Запропоновано авторське бачен-ня системи критеріїв диференціації та об’єднання строків у податковому праві України.

Статья посвящена анализу существующих в налоговом праве подходов к разграничению и группировке сроков. Обосновано значение классификации налоговых сроков и установлены основания для нее. Предложено авторское видение системы критериев дифференциации и объединения сроков в налоговом праве Украины.

The article analyzes existing approaches to separation and grouping of terms in tax law. The importance of classifica-tion as an effective tool in determining the content of the legal term is argued. Certain gaps and shortcomings are observed in doctrinal separation and grouping of terms in the law. Classification is analyzed, its criteria clarified. It is noted that the scientific and practical value of tax structuring of legal terms depends on a reasonable, objective criteria for its selection.

The author concludes that during the institutional classification of terms it’s necessary to consider their “natural hab-itat” and researchers should proceed with its features, cut off all unnecessary, uncharacteristic for tax law.

The approaches to the classification of standard terms are reviewed, which are elaborated in the general theory of law and tax law, criteria for their separation and grouping are investigated. It is noted that lawyers often carry out the separation of terms without reference to its basis, listing terms without explaining their position. Criticism is expressed of the existing options of classification of terms in tax law.

Own vision of the criteria of differentiation and association of terms in tax law of Ukraine is proposed. There are the following basic criteria: calculation method; unit of time; length of time; method certainty; degree of certainty; form of law in which a term is fixed; the degree of influence of the parties to establish and change timing; nature of the flow in time; “re-cipient” period; form of realization of tax obligation; field goal or action; specific tax payment; tax institute; legal purposes; impact on the “movement” of legal relationship. It is noted that some classifications are related, can be superimposed on one another. However, not always category of terms that are similar in appearance, are identical in content.

Ключові слова: податкове право, Податковий кодекс України, строк, класифікація, критерій, різновид.

© Криницький І. Є., 2015

Проблематика строків у праві є досить затребу-ваною у сучасній науці. Вона викликає підвищений інтерес не тільки у теоретиків права, до неї часто звертаються й фахівці з галузевих юридичних наук. Таке ставлення до окресленого темпорального фе-номена насамперед викликане його важливістю у забезпеченні ефективного правового регулюван-ня. При цьому змістовне наповнення юридичного строку, як наукової абстракції, як особливого про-яву часового виміру, значною мірою розкривається крізь призму класифікації. Саме вона слугує базою будь-якої людської діяльності. Звичайно, найбільш інтенсивно класифікація застосовується науковою спільнотою, і така сфера людського знання, як пра-во, не може стояти осторонь цього. Що стосується доктринального супроводження розмежування та групування строків у юриспруденції, то потрібно констатувати наявність певних прогалин та вад у їх науковому опрацюванні.

Класифікаційна діяльність здійснюється на підставі виокремлення специфічних ознак. Саме наявність цих відмінностей, неоднаковість строків зумовлює потребу в проведенні їх градації. Ураху-вання науковцями та законотворцем притаманних виділеним сукупностям особливостей сприятиме побудові відповідних правових конструкцій, дозво-лить уникнути можливих деструктивних ситуацій. У будь-якому разі класифікація не потрібна заради самої себе. Це процес, який необхідний та корисний у наявній системі координат, проте її здійснення не є самоціллю.

Потрібно зазначити, що, як правило, класифікацію визначають як структурування на різні підрозділи (види, групи) залежно від обра-ного критерію [1, с. 212] або як логічну операцію та (або) результат розподілу предметів за класами, об’єднаними в систему й відмінними між собою

за ознаками [2, с. 16]. Вважаємо, що саме останній варіант трактування класифікації є більш точним, її варто розглядати, виходячи з дуалістичної природи: як діяльність (динамічна складова) та її наслідок (статична складова).

Метод класифікації в науці, як справедливо зазначає О. Снідевич, застосовується для більш до-сконалого вивчення явищ. Його сутність полягає у виявленні та фіксації істотних якостей об’єктів, що класифікуються [3, с. 98]. Необхідно зауважити, що наукова та практична цінність класифікації строків взагалі й податково-правових строків зокрема зале-жить від обґрунтованого вибору її підстав. Голов-не – знайти об’єктивні критерії диференціації та об’єднання. Саме правильний вибір пріоритетів на вихідній («стартовій») позиції, визначення мірила оцінки, обрання дослідником оптимального векто-ра зосередження зусиль і є запорукою конструктив-ного вирішення проблем, що стоять перед ним.

Варто підкреслити, що науковці надають перева-гу розгляду проблемних питань строків у податково-му праві за дещо спрощеними моделями: або «пли-вуть за течією», не відходять від позиції законотвор-ця (у такому разі надається пріоритет вирішенню прикладних завдань), або роблять спробу накласти відповідну «матрицю» (що напрацьована загаль-ною теорією права) на підгалузеве та інституційне регулювання суспільних відносин. Зауважимо, що результат такої «автоматичної» екстраполяції не завжди буде об’єктивним. Те, що можливе й навіть необхідне для теорії права, а саме побу-дова загальної (всеохоплюючої) класифікаційної конструкції, яка повинна охоплювати всі можливі варіанти критеріїв (програма максимум), є непри-йнятним для галузевих юридичних наук. Дійсно, вони базуються на досягненні загальноправової теорії, проте навіть їх виділення (галузеве розша-

6 Фінансове право № 1 (31), 2015

рування) є наслідком наявності суттєвої специфіки. Таким чином, при проведенні класифікації галузе-вих (інституційних) строків потрібно враховувати їх «природний ареал». Щодо цих рівнів кількість критеріїв є меншою, ніж у цілому визначено в юридичній науці. Тобто зрозуміло, що дослідникам градації податкових строків треба виходити з їх особливостей, відсікати все зайве, не властиве по-датковому праву.

Окреслені нами моменти пояснюють фор-мування суттєвого інтересу фахівців до темати-ки класифікації податкових строків та її гостру дискусійність. Отже, дослідження окресленого проблемного сегмента належить до пріоритетних векторів наукового пошуку сучасних учених і 2014 рік можна визнати своєрідним роком «прориву» у його опануванні на монографічному рівні. Так, про-тягом зазначеного року були успішно захищені три кандидатські дисертації (дві з яких – в Україні) [4; 5; 6]. Водночас потрібно зауважити, що питання класифікації строків у податковому праві деталь-но розглянуті тільки в одній з цих спеціалізованих наукових праць.

Вважаємо, що цілком виправдано продовжити наше дослідження оглядом підходів до класифікації типових строків, напрацьованих у загальній теорії права. При цьому на особливу увагу заслуговує з’ясування підстав їх розшарування та групування. І це зовсім не випадково, адже термін «критерій» цілком слушно тлумачиться як мірило для визначен-ня, оцінки предмета, явища; ознака, взята за основу класифікації [7, с. 305]. Значною мірою позитивне вирішення класифікаційного завдання залежить саме від правильного вибору ознаки, покладеної в основу класифікації. Якщо коротко та чітко, то думку, що нам імпонує, можна висловити однією фразою: який критерій – така й класифікація. Тобто помилка у цьому питанні має надто високу ціну.

У зв’язку з наведеними міркуваннями цікаво буде звернутися до позиції Е. Васекіної. Вона пропонує класифікацію юридичних строків відповідно до та-ких критеріїв: 1) залежно від галузевої належності (матеріальні та процесуальні); 2) за підставою встановлення (нормативні; встановлені угодою; встановлені звичаями ділового обігу; судові); 3) за способом розрахунку (строки-періоди; стро-ки-моменти); 4) за ступенем обов’язковості для суб’єктів правовідносин (імперативні; диспозитивні; імперативно-диспозитивні); 5) за ступенем визначеності (невизначені; визначені, які, у свою чергу, можуть бути: а) абсолютно виз-наченими; б) відносно визначеними); 6) за харак-тером поширення строків на правовідносини та за взаємним співвідношенням (загальні; спеціальні); 7) за правовими наслідками (правоутворюючі; правозмінюючі; правоприпиняючі); 8) залежно від призначення у процесі правового регулюван-ня: строки здійснення прав (строки існування прав, «пресікальні» строки, гарантійні строки, претензійні строки); строки виконання обов’язків; строки захисту порушених прав. До строків за-хисту порушених прав автор відносить строки позовної давності, які, у свою чергу, поділяє таким чином: а) залежно від наслідків застосування (що переводять; що встановлюють); б) залежно від сту-пеня поширеності у праві (міжгалузеві; галузеві);

в) за наявності диференціації (диференційовані; недиференційовані); г) залежно від змісту суспільних відносин, що регулюються (строки давнини притягнення до відповідальності; строки давнини виконання юрисдикційних рішень; строки давнини з примусового здійснення суб’єктивних прав; строки набувальної давнини) [8, с. 12–15].

Ураховуючи важливість для податкового права процесуального компонента, звернемо увагу й на підхід до виокремлення підстав класифікації про-цесуальних строків, який пропонує вітчизняний фахівець з загальної теорії права І. Оборотов. Він наголошує, що строки можуть бути класифіковані за стадіями процесу, для яких вони передбачені. Далі правознавець деталізує свою позицію, вважа-ючи, що процесуальні строки за їх призначенням можна поділити на дві групи: 1) строки, які забез-печують максимально швидке здійснення право-суддя у кримінальних, цивільних, господарських і адміністративних справах; 2) строки, що гаранту-ють реальне дотримання прав і законних інтересів учасників процесу [9, с. 146–147]. Також автор поділяє думку про необхідність виділяти поряд із матеріально-правовими і процесуально-правовими строками ще й процедурно-правові [10, с. 71]. Така пропозиція, як стверджує науковець, не позбавле-на сенсу завдяки наявності строків, що пов’язані з тими або іншими діями, які не стосуються сфери безпосереднього здійснення правосуддя. Сюди, на його погляд, відносять строки виконання рішень і вироків суду (виконавчого провадження), строки проведення процедур ліцензування і патентуван-ня певних видів господарської діяльності тощо [9, с. 147]. Авторами проведена досить ретельна класифікаційна робота. Проте цілком зрозуміло, що наведена класифікація юридичних строків не є вичерпною.

Перед тим, як безпосередньо звертатися до проблематики критеріїв класифікації строків у податковому праві України, відреагуємо на деякі дискусійні положення цитованих вище тверджень.

По-перше, у контексті обраної теми дослідження вважаємо, що відпадає такий критерій розподілу, як галузева належність, адже податкове право більшість учених розглядає як підгалузь, складний інститут, інститут права, тобто у будь-якому разі, на їх думку, воно є вужчим, ніж галузь права. До речі, досить дискусійним є результат галузевого розша-рування, проведеного Е. Васекіною (на матеріальне та процесуальне). Подібне тлумачення не є загаль-новизнаним і, на наш погляд, викривляє традиційне розуміння галузі права. Зазвичай виходять з поло-ження, що матеріальне та процесуальне право – це інтегративні утворення (підсистеми права), що формуються за субординаційною ознакою та скла-даються з галузей права. Як ще один контраргумент щодо матеріальних та процесуальних строків, як їх бачить учений, можна навести приклад фінансово-правових строків. Фінансове право не належить виключно до матеріального або процесуального права. У подібному випадку більш правильно вести мову про «змішаний», матеріально-процесуальний або процесуально-матеріальний характер цієї галузі права (залежно від факторів, яким учені на-дають пріоритет). Щодо фінансового права, то, на нашу думку, варто керуватися тим положенням, що

7Фінансове право № 1 (31), 2015

це процесуально-матеріальна галузь українського права, відповідно, фінансово-правові строки (і податково-правові строки) можна поділити на процесуальні та матеріальні.

По-друге, не є актуальним в аспекті податково-правового регулювання виокремлення гарантійних строків. Щодо цього періоду виправдано вести мову, в основному, про гарантування продавцем (послугодавцем) належної якості товару (послуги), їх придатність для використання за призначенням та передбачених законодавством варіантів усунен-ня негативних наслідків. Цілком зрозуміло, що окреслені відносини не є предметом регулювання податкового права. Варто зауважити, що гарантійні строки, ураховуючи їх природу, не притаманні публічному праву.

По-третє, навряд чи виправдано розгляда-ти строки у праві крізь призму імперативності/диспозитивності. Можна припустити, що всі строки у праві є імперативними. Навіть строки, що визна-чаються угодою сторін (ступінь «диспозитивності» яких є чи не найбільшим), після набуття чинності договором стають імперативними й повинні ви-конуватися. У свою чергу, до набуття договором чинності право абстрагується від них, їх існування є не більше ніж гіпотетичним. Якщо вже й вести мову про імперативність/диспозитивність строків, то у розрізі обмеження/надання права сторонам на встановлення їх часових параметрів. Отже, щодо імперативних строків, то сторони не впливають на темпоральні характеристики, щодо диспозитивних – мають право на варіативність при їх обранні.

Проте, незважаючи на спірні положення, тією чи іншою мірою подібних поглядів щодо типових строків дотримується більшість учених, фахівців з податкового права. Хоча варто зазначити, що ча-сто правознавці поділяють строки без указівки на критерій, обмежуються тільки перерахуванням різновидів строків без пояснення своєї позиції [11, с. 23; 12, с. 110–111, 117; 13, с. 20, 206].

Наш аналіз обраної проблематики на підгалузевому рівні розпочнемо констатацією того факту, що Податковий кодекс України не містить визначення податкового строку або стро-ку у сфері оподаткування, також він не пропонує принципових підходів до класифікації або вио-кремлення її критеріїв. При цьому, хоча і податкові строки вживаються у наведеному кодифікованому акті часто (близько 500 разів), системний підхід до їх сутності та використання досі не сформо-ваний. Подібна ситуація зовсім не випадкова, адже ми можемо спостерігати плутанину навіть у термінологічному аспекті: законодавець вживає споріднені темпоральні категорії (строк, термін, період), не проводячи між ними будь-якого розме-жування. Хоча не можна стверджувати, що відсутнє розуміння всієї важливості строків у сфері оподат-кування. Зокрема, серед 8 елементів, що повинні обов’язково визначатися під час встановлення по-датку (ст. 7 ПК України) [14], три елементи напря-му пов’язані зі строками (строк та порядок сплати податку, строк та порядок подання звітності про обчислення і сплату податку, податковий період). Узагалі своєрідна Загальна частина Податкового кодексу України містить ряд спеціалізованих «стро-кових» статей: ст. 31 «Строк сплати податку та збо-

ру»; ст. 32 «Зміна строку сплати податку та збору»; ст. 33 «Податковий період»; ст. 34 «Види податко-вого періоду»; ст. 57 «Строки сплати податкового зобов’язання»; ст. 82 «Строки проведення виїзних перевірок»; ст. 100 «Розстрочення та відстрочення грошових зобов’язань або податкового боргу плат-ника податків»; 102 «Строки давності та їх застосу-вання»; ст. 114 «Строки давності для застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів)»; ст. 118 «Порушення строку та порядку подання інформації про відкриття або закриття банківських рахунків»; ст. 121 «Порушення встановлених законодавством строків зберігання документів з питань обчислен-ня і сплати податків та зборів, а також документів, пов’язаних із виконанням вимог іншого законодав-ства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи»; ст. 128 «Неподання або по-дання з порушенням строку банками чи іншими фінансовими установами податкової інформації контролюючим органам»; ст. 130 «Зупинення строків нарахування пені». Поряд з цим фактично кожний розділ Кодексу, що регламентує конкретні різновиди оподаткування, містить категорію «стро-ки».

Окреслений підхід дещо згладжується спро-бами науковців заповнити наявні прогалини. На-ведемо кілька прикладів. Так, А. Архіпов серед підстав класифікації податкових строків наво-дить мету (призначення), відповідно до якої вони встановлені; засіб визначення; засіб обрахування; можливість зміни [15, с. 7]. При цьому за метою, для якої встановлені строки, він диференціює їх на процедурні, процесуальні, строки-давнини, строки-дефініції. Автор вважає, що строки-дефініції є різновидом норм-дефініцій, у яких поняття надається через певний період чи момент часу [15, с. 13–14]. На думку К. Кальян, в узагальненому вигляді можна класифікувати строки в податковому праві за такими підставами: 1) відповідно до мети регулятивного впливу норм, які закріплюють певні терміни, для коригування динаміки податкових правовідносин (процедурні та процесуальні стро-ки, строки давнини); 2) залежно від динаміки пода-ткового обов’язку, реалізації його складових (облік, сплата, звітність); 3) залежно від способу визначен-ня та обрахування. Податково-правового значення набувають строки, які визначаються: календар-ною датою, указівкою на подію, указівкою на дію, періодом; 4) виходячи з можливості коригування строків, зміни термінів (які можна коригувати та які не можуть бути змінені); 5) залежно від наслідків дотримання чи порушення строків (строки вико-нання податкового обов’язку, строки позитивних наслідків виконання податкового обов’язку, строки негативних наслідків щодо невиконання податково-го обов’язку) [4, с. 34–74]. В. Кінсбурська виділяє такі підстави поділу податкових строків, як зміст відносин, на регулювання яких спрямовані стро-ки, і визначеність строків (абсолютно визначені, відносно визначені та невизначені) [16, с. 54–55]. До речі, тезу щодо наявності невизначених пода-ткових строків поділяють й інші автори [5, с. 55]. Проте, як ми вже зазначали, некритична трансляція напрацювань теорії права у сферу оподаткування або їх вільна інтерпретація може призвести до до-сить спірних висновків.


Висловимо кілька зауважень щодо наведених вище варіантів класифікації податкових строків:

1. Ми не підтримуємо виокремлення строків-дефініцій. На нашу думку, не тільки складно до-вести особливість такого різновиду строків, але й взагалі можливість їх існування є сумнівною.

2. Відсутнє пояснення, які саме позитивні наслідки повинні наставати у разі виконання осо-бою свого податкового обов’язку, і не конкрети-зуються у зв’язку з цим темпоральні параметри строків.

3. Вважаємо, що існування правових ситуацій, коли зв’язок з часом має абстрактний характер, свідчить не про наявність невизначених строків, а дозволяє дійти висновку про відсутність юридич-них строків.

4. Навряд чи є коректним розмежування про-цесуальних та процедурних строків у податковому праві. Ми виходимо з рівності семантичного зна-чення правових категорій «процес» та «процеду-ра», а тому вважаємо, що є достатні підстави для висновку про тотожність їх змісту.

5. Якщо йде мова про строки, то у термінологічному плані недоцільно абстрагуватися від темпоральної сфери. Тому за певних умов щодо категорій «дія» чи «подія» більш коректно оперува-ти термінами «дата події» або «дата дії». Таким чи-ном буде забезпечена адекватна прив’язка саме до часового простору. З іншого боку, важливо наголо-сити, що, зважаючи на специфіку податково-право-вого регулювання, пов’язаність його не з подіями, а з діями, краще вести мову про час вчинення дій.

Підсумовуючи викладене, зазначимо, що класифікація строків у податковому праві України може здійснюватися за різними логічними підставами. Так, на наш погляд, систему основ-них критеріїв можуть становити такі підстави: 1) спосіб обчислення (строки-періоди та стро-ки-моменти); 2) одиниця вимірювання часу (рік, квартал, місяць, декада, тиждень, доба тощо); 3) тривалість строку. Якщо вести мову про типові строки, то переважно ця підстава застосовується до податкового періоду (наприклад, календарний рік) та строків давності (1095 або 2555 днів); 4) спосіб формальної визначеності (конкретна календарна дата, хронологічна одиниця часу, прив’язка до дати дії); 5) ступінь визначеності (умовні, альтернативні або абсолютні); 6) форма права, у якій закріплений строк (Податковий кодекс України, закон, інший нормативно-правовий акт тощо); 7) ступінь впливу сторін на встановлення та зміну строків (імперативні та диспозитивні); 8) характер перебігу в часі (окремі та загальні, моно- та поліструктурні); 9) «адресат» строку (платник податкового плате-жу, податковий агент, збирач податкових платежів, податковий орган тощо); 10) форма виконання по-даткового обов’язку (добровільна чи примусова); 11) сфера або мета дії (матеріальні та процесуальні); 12) конкретний податковий платіж (земельний податок, мито тощо); 13) податковий інститут; 14) юридичне призначення (регулятивні та охорон-ні); 15) вплив на «рух» у праві (правоутворюючі, правозмінюючі та правоприпиняючі).

На завершення нашого дослідження звернемо увагу на два моменти. По-перше, як ми бачимо, деякі класифікації є пов’язаними, накладаються

одна на одну. Проте не завжди виокремлені класи податкових строків, що схожі зовні, є ідентичними за змістом. По-друге, класифікація строків у по-датковому праві є «багатошаровою» і її критерії суттєво відрізняються відповідно до «рівня» тієї чи іншої групи. У цьому контексті ми не може-мо не звернути увагу на поділ та об’єднання про-цесуальних строків у податковому праві за таким критерієм, як різновиди податково-процесуаль-них проваджень. Вважаємо, що залежно від нього можна виділити: а) строки з податкової реєстрації; б) строки при здійсненні податкового обліку; в) строки зі сплати податкових платежів; г) строки з податкової звітності; ґ) строки з податкового контро-лю; д) строки з позасудового розв’язання податко-вих спорів (неюрисдикційні). Цілком зрозуміло, що зазначена підстава класифікації не застосовується щодо матеріальних податкових строків.

Безперечно, що перелік запропонованих критеріїв класифікації не є остаточним. Навряд чи варто сподіватися на вичерпне вирішення окресле-ного завдання в межах наукової статті. Тим більше, що будь-яка класифікація та її критерії є умовними, суб’єктивними та мінливими.

Список використаної літератури1. Байтин М. И. Сущность права (Современное норматив-

ное правопонимание на грани двух веков) / Байтин М. И. – Са-ратов : СГАП, 2001. – 416 с.

2. Воронин Ю. А. Теория классифицирования и ее прило-жения / Воронин Ю. А. – Новосибирск : Наука, 1985. – 232 с.

3. Снідевич О. Окремі питання класифікації цивільних по-зовів у справах, що виникають із земельних правовідносин / О. Снідевич // Право України. – 2006. – № 2. – С. 98–101.

4. Кальян К. В. Строки в податковому праві України : дис. … канд. юрид. наук : 12.00.07 / Кальян К. В. – Х., 2014. – 190 с.

5. Кисильова К. В. Правове регулювання строків сплати по-датків та зборів : дис. … канд. юрид. наук : 12.00.07 / Кисильо-ва К. В. – Х., 2014. – 206 с.

6. Мардасова М. Е. Процедурно-процессуальные сроки в налоговом праве : дис. … канд. юрид. наук : 12.00.04 / Марда-сова М. Е. – М., 2014. – 222 с.

7. Словник іншомовних слів / [уклад. С. М. Морозов, Л. М. Шкарапута]. – К. : Наукова думка, 2002. – 680 с.

8. Васекина Э. М. Юридические сроки : теоретико-право-вое исследование : автореф. дис. на соискание ученой степени канд. юрид. наук : спец. 12.00.01 / Э. М. Васекина. – М., 2011. – 26 с.

9. Оборотов І. Г. Темпоральні характеристики права : дис. … канд. юрид. наук : 12.00.01 / Оборотов І. Г. – Одеса, 2008. – 202 с.

10. Вахонєва Т. М. Цільове призначення цивільно-правових строків / Т. М. Вахонєва // Підприємництво, господарство і пра-во. – 2004. – № 9. – С. 68–71.

11. Бандурка О. М. Податкове право : навчальний посібник / Бандурка О. М., Понікаров В. Д., Попова С. М. – К. : Центр учбової літератури, 2012. – 312 с.

12. Землин А. И. Налоговое право : [учебник] / Землин А. И. – М. : ФОРУМ, 2005. – 304 с.

13. Миляков Н. В. Налоговое право : [учебник] / Миляков Н. В. – М. : ИНФРА-М, 2008. – 383 с.

14. Відомості Верховної Ради України. – 2011. – № 23. – Ст. 160.

15. Архипов А. А. Сроки в налоговом праве : автореф. дис. на соискание ученой степени канд. юрид. наук : спец. 12.00.14 / А. А. Архипов. – М., 2010. – 22 с.

16. Налоговые процедуры : учебное пособие / [под ред. А. Н. Козырина]. – М. : Норма, 2008. – 256 с.

Стаття надійшла до редакції 09.02.2015 р.


УДК 340.134O. Р. Вайцеховська,к.ю.н., доцент кафедри міжнародного права юридичного факультету, Чернівецький національний університет імені Юрія Федьковича

ІСТОРІЯ РОЗВИТКУ МІЖНАРОДНИХ ФІНАНСОВИХ ВІДНОСИН У ПЕРІОД CЕРЕДНЬОВІЧЧЯ

У статті проаналізовано історичні аспекти формування міжнародних фінансових відносин у період середньовіччя. Сформульовано характерні особливості міжнародних фінансових відносин зазначеного періоду.

В статье осуществлен анализ исторических аспектов формирования международных финансовых отноше-ний в период средневековья. Сформулированы характерные особенности международных финансовых отношений данного периода.

International financial relations in the period of middle ages were formed and developed mainly against a background of the spread of international trade. At the same time the formation of medieval institutions of international trade law was according to the principles of universality, reciprocity, equality and economic viability that provided a solid basis for the classic international trade law and international financial law in future.

The formation and development of trade financial relations in the medieval period had the following features: 1) the establishment of fairs, institution of privileges that were given to foreign merchants by rulers, and a practice of giving gifts to rulers; 2) the principle of reciprocity became the basic principle in the international trade; 3) with the growth of international economic relations rulers made use of codification of commercial (and marine trade) customs; 4) the basic concepts and institutions of western commercial law of the new time – «lex mercatoria» were formed in the ХI–ХІІ centuries; 5) “multinational» enterprises gradually began to emerge alongside with the appearance and development of cities; 6) rulers took loans not only in the country, but also from the outside in this period; 7) feudal lords strictly regulated and levied various duties and taxes on merchants travelling through their lands with goods; 8) the development of diplomatic relations led to increase in the amount of embassies and missions, which, in its turn, caused the necessity of agreements on their maintenance, that is financial agreements between the states; 9) the crucial role in the formation and development of international financial relations was played by numerous monetary unions, that came into existence in the Middle Ages (in the medieval period the typical monetary system was bimetallism, that is gold and silver functioned as a general equivalent in the majority of countries).

The development of foreign economic relations resulted in the introduction of new norms that regulated this sphere of international relations. The state needed agreements and contracts that dealt with the problems of international loans, the way of repayment, the procedure of international payments for foreign trade transactions. This is the period when the international financial law began to develop intensively.

Ключові слова: міжнародні фінансові відносини, зовнішня торгівля, мито.

© Вайцеховська О. Р., 2015

Активний процес інтеграції України зі світовим економічним співтовариством об’єктивно веде до зростання обсягу фінансових операцій з іншими країнами і впливає на правове становище нашої дер-жави в системі міжнародних фінансових відносин, що переживає етап інтенсивного розвитку. Зі зміною розміщення сил на міжнародній арені відповідно змінюються й міжнародні фінансові відносини, на-буваючи нових конфігурацій і якості. У зв’язку з цим глобалізація у фінансовій сфері, інтернаціоналізація господарських зв’язків, міжнародна економічна інтеграція, експорт/імпорт капіталу, зростан-ня ролі міжнародних міждержавних фінансових організацій і міжнародних неурядових організацій, транснаціональних корпорацій на сьогодні ма-ють особливо гостру необхідність у міжнародно-правовому регулюванні. Варто враховувати, що всі ці проблеми фактично імплементовані в порядок і юридичні процедури міжнародної правотворчості, що, у свою чергу, спричиняє зміни в інституціональній системі міжнародного фінансового права. А тому дослідження фінансового права як галузі міжнародного права потребує як інституційно-структурного вивчення його складо-вих інститутів, так і історико-еволюційного роз-гляду розвитку даних відносин. Особливо цікавим з наукового погляду є дослідження особливо-стей розвитку міжнародних фінансових відносин у середньовіччі, оскільки саме в цей період міжнародне фінансове право формується як галузь.

Характерною рисою трансформації струк-тури стародавнього міжнародного права в

ранньосередньовічний період є те, що окремі комплексні інститути міжнародного права, багато з яких потім стануть його галузями, у той час не мали достатньої структурованості і забезпечували-ся нормами інших інститутів. Так, базові принци-пи й інститути міжнародного торговельного права в ранньому середньовіччі переживають незначні зміни порівняно з іншими міжнародно-правовими комплексами й інститутами. У цей період пра-вила ведення міжнародної торгівлі та обміну були вже сформованими засадничими законами економічного обігу. Водночас це були нечисленні ключові принципи такої торгівлі, що становили не-структуровану, несистематизовану сферу. Для фор-мування таких відносин за умов прогалин у суто торговельно-правовій сфері, як правило, запозичу-вали і застосовували відповідні міжнародно-правові норми дипломатичного права (недоторканність торговельних представників, статус торговельних місій, церемоніал і протокол прийому офіційних торговельних делегацій та окремих представників), права війни (статус іноземних торгівців місій та їх майна за умов стану війни з їхньою країною), морського права (усі правила ведення морської та річкової торгівлі, статус торгівців на морі та на суходільній іноземній території) та ін. [4, с. 177].

З середньовіччя бере початок інститут яр-марку, який, на думку багатьох дослідників міжнародного права, є одним з основних факторів появи міжнародного права [9, с. 3]. На ярмарках вироблялися норми, що регулювали всі аспекти їх проведення і потім входили у загальний комплекс


міжнародного торгового права. Існували міста Європи, де проходили щорічні ярмарки; їх прове-дення визначалося внутрішнім правом цих міст у поєднанні із загальновизнаними звичаєвими нор-мами міжнародного торгового права.

Серед принципів ведення міжнародної торгівлі в епоху середньовіччя основним був принцип взаємності. У договорі короля Англії Генрі IV з Тев-тонським орденом 1409 р. окремо зазначалося, що всі економічні преференції та пільги надаються на засадах взаємності [8, с. 735]. Уже з XV–XVI ст. ст. цей принцип у торгових зносинах був стабільним чинником розвитку міжнародної торгівлі. У середньовічній Європі принцип взаємності в міжнародній торгівлі містив такі аспекти, як рівність партнерів і добросовісний, взаємовигідний харак-тер їх відносин. Обидва принципи тісно пов’язані з міжнародно-правовими вимогами рівноправності суб’єктів міжнародного права та добросовісного виконання міжнародних зобов’язань.

Певну роль у міжнародній економіці середньовіччя відігравав ще один інститут – пода-рунки правителям (або обмін подарунками). Що-правда, у феодальну добу він поступово втрачає колишнє значення. Але у ранньому середньовіччі, коли за своїм статусом феодальний правитель був практично володарем своєї землі, країни, а її економіка розвинена слабо, обмін подарунками за-стосовувався досить активно [3, с. 83].

Поступово кількість спеціальних торгових договорів зростає, проте, в основному, питан-ня міжнародної торгівлі регулюються звичаєм. Із розвитком міжнародних економічних відносин правителі вдаються до кодифікації торгових (і тор-говельних морських) звичаїв, які існують часто ще з часів античності – «Звичаї Генуї» 1056 р., Збірник морських законів м. Амалфі 1095 р., Олеронський кодекс 1150 р., Звід звичаїв Пізи 1161 р., «Книга звичаїв Мілана» 1216 р., «Закони Вісбі» (близько 1350 р.).

Можна погодитися, що «для торгового права періодом вирішальних змін був кінець ХІ та ХІІ століть. Саме тоді сформувалися основні поняття та інститути західного торговельного права ново-го часу – «lex mercatoria», і що важливо, саме тоді торгове право на Заході вперше стало розглядатися як інтегрована у процесі розвитку система, корпус, організм права [2, с. 315]».

У середньовічній Європі разом із містами по-ступово почали виникати «мультинаціональні» (багатонаціональні) підприємства, кермо влади яки-ми перебувало в руках купецьких династій, таких, наприклад, як Фугер у Німеччині та Медічі в Італії [1, с. 143]. Вони засновують торговельні колонії, факторії за кордоном, діяльність яких породжує нові інститути торговельного права.

У середні віки поширеним інститутом стають привілеї, які надаються правителями іноземним купцям. Такі акти можна трактувати як міжнародні угоди, стороною яких виступають торгівці відповідної країни. За змістом привілеї є докумен-том, що надає статус найбільшого сприяння (інколи – національний режим) іноземним торгівцям. У таких угодах передбачалося вилучення іноземних купців та їх товарів з митного і податкового ре-жиму, гарантування їм безпеки, визнання певного

статусу їх майна тощо. Так, для купців з Кельну (Німеччина) торговельні відносини з Англією в певні періоди були більш важливими і вигідними, ніж торгівля в межах своєї території. Такі тісні економічні взаємини були вигідні й англійській стороні, що спричинило надання королем Генрі ІІ Англійським Привілеїв торгівцям з Кельну 1157 р. Видання цього документа стало, крім іншого, передумовою розвитку Ганзейської ліги [8, с. 721]. За договором, кельнським торгівцям на-давалася у власність будівля в Лондоні (Гілдхолл), що відігравала роль як помешкання для прибулих торгівців, так і офіційного торговельного представ-ництва. Згодом таке право володіти нерухомістю в Лондоні буде надано й торгівцям із Гамбургу та Лю-бека за Договором між ними і королем Англії Генрі ІІІ 1266 р. Англійським правом чітко визначався статус цієї нерухомості як власності іноземних купців, забезпечувалася її недоторканність і га-рантувалася безпека від будь-яких насильницьких проявів з боку англійців.

Подібні привілеї були передані згодом королем Англії Генрі ІІІ і торгівцям з Готланду у 1237 році (цими документами їм надавався правовий статус, подібний до того, що його отримували купці з міста Кельна за Привілеями 1157 р.); датський король Вальдемар ІІ надавав подібні привілеї торгівцям з міста Любек між 1203 та 1209 р. та ін. У них об-умовлювалися питання надання захисту й оборони іноземним купцям та їх майну, вирішення судових спорів, статусу та видів товарів, сплати податків, передачі майна померлого торгівця його нащадкам на батьківщині, звільнення від сплати мита, поряд-ку розвантаження торговельного корабля та ін. [8, с. 722–724]. Окремо в Привілеях визначалося, згідно з правом або звичаями якої сторони і в яких випадках будуть вирішуватися спори. Загалом такі угоди базувалися на принципі гостинності, сформо-ваному ще античним правом (зокрема, jus gentium).

Доходи у феодальній державі також мали пере-важно натуральний характер. Але з розвитком торгівлі та товарно-грошових відносин натуральні податки замінювалися на грошові [7, с. 45]. Основні витрати феодальної держави йшли на утримання армії, королів, царів, імператорів та їх челяді, а та-кож державних чиновників. У період феодального ладу глава держави вважався володарем усієї дер-жави. У зв’язку з цим юридичного розмежування між фінансами феодальної держави та фінансами короля (чи іншого глави держави) не було. Регулярні війни між феодалами, розкіш дворів правителів зу-мовлювали їх постійну потребу у грошах. Це зму-шувало правителів вдаватися до позик не тільки всередині країни, а й ззовні. Зовнішні позики завж-ди супроводжувалися гарантією виконання, а саме: заставою цінностей, заставою частини території [7, с. 46].

У феодальний період одержала подальший розвиток (особливо в період занепаду феодаль-них і зародження ринкових відносин) зовнішня торгівля, що спричинило необхідність обумовлю-вати в міждержавних договорах питання правово-го статусу іноземних купців, захисту їх інтересів. У цей період деякі договори починають містити і суто міждержавні фінансові питання. Так, догово-ри князя Олега з Візантією 911 р. і князя Ігоря з


імператором Романом (Візантія) 945 р. передбача-ли вирішення питань викупу військовополонених, наслідування спадщини, допомоги при корабель-них аваріях.

Розвиток дипломатичних відносин спричинив збільшення кількості посольств і місій, що, у свою чергу, викликало потребу у домовленостях про по-рядок їх утримання, тобто у фінансових домовле-ностях між державами.

Папа римський після утвердження своєї вла-ди серед католицького духовенства вимагав пере-казу йому всіма священнослужителями 1/10 ча-стини їх доходів. Це спричинило вивезення із західноєвропейських країн цінностей до Риму в по-рядку «десятини».

На стадії становлення середньовічної феодальної держави, коли земля ще вважалася власністю її правителя, переміщення нею торгівців, купців з товаром підлягало суворому регламентуванню і об-кладанню різними митами й податками з боку цьо-го правителя – феодала. Так, наприклад, Договір 1229 р. смоленського князя Мстислава Давидо-вича з Ригою, Готландом та німецькими містами («Мстиславська правда») передбачав податки на товар, містив статті про порядок збирання податків [7, с. 46]. Проте така ситуація досить швидко ста-ла на заваді нормальному розвитку торговельних відносин і суперечила інтересам насамперед ве-ликих правителів – королів. З метою нормалізації міжнародних економічних взаємин, необхідних для розвитку країни, королі спеціально забороняли своїм феодалам накладати непомірні мита й податки на подорожуючих їхньою територією торгівців. Про-те ще в першій половині XV ст. у Франції існувало понад 130 видів мит і податків для торгівців. Однак уже з ХІІ–ХІІІ ст. ст. італійськими містами – цент-рами торгівлі і мореплавства – укладається ряд договорів, що передбачають зменшення або навіть ліквідацію окремих видів мит і податків для купців. У період середньовіччя істотну роль у формуванні міждержавних фінансових відносин відігравали митні зони. Окремі з них розташовувалися на бе-регах Чорного моря і безпосередньо межували з територією сучасної України.

У ХІІ–XIII ст. ст. внесок окремих територій світового господарства у розвиток ринкових інститутів можна оцінити таким чином: а) Генуя карбувала на початку XIII ст. першу золоту моне-ту; б) Флоренція винайшла чек, холдинг, подвійну бухгалтерію; в) Венеція з кінця XII ст. уже мала всі необхідні знаряддя економічного життя: ринки, крамниці, склади. Банкіри вели записи з рахунка на рахунок, які дозволяли оплачувати угоди між купцями шляхом переказу коштів з рахунка на ра-хунок, не використовуючи монети і не очікуючи розрахунку на майбутніх ярмарках. «Біржові» збори у Венеції встановлювали курс держав-них позик Синьйорії. Там фінансувалися ставки морського страхування. У Венеції були поширені комерційні позики (mutuo ad negotiandum). Це був необхідний інструмент торгівлі, ставка його була на рівні відсотків на грошові позики, які практику-вали банкіри. У дев’яти випадках з десяти кредит був пов’язаний з угодою про товариство, так звані colleganza (з’явилися з 1072–1073 рр.), які швидко стали відомими у двох варіантах. В Антверпені роз-

рахунки здійснювалися за допомогою зобов’язань, тобто векселів. Такий самий порядок був запро-ваджений також у Руані, Лісабоні, Лондоні [7, с. 47–48].

Суттєву роль у формуванні та розвитку міжнародних фінансових відносин відіграли різні монетні союзи, які виникали в період середньовіччя. У середні віки типовою грошовою системою був біметалізм, тобто в більшості країн грошова система ґрунтувалася на тому, що роль за-гального еквівалента виконувало золото та срібло. З розвитком ринкових відносин грошова система біметалізму залучила до Європи золото й срібло з Америки та Африки. Але надходження срібла знач-но перевищувало приплив золота. Зростав видобу-ток срібла і безпосередньо в Європі, у зв’язку з цим на грошовому ринку срібло знецінювалося.

На території Київської Русі інститути торго-вельного права досить ефективно розвивалися, цьому сприяв геополітичний фактор розташування Києва [5, с. 3–5]. На території України міжнародні фінансові операції виникли на території Північного Причорномор’я, яке виконувало функцію контактної зони варварського і грецького світів [7, с. 45]. Перші договори з Візантією присвячувалися питанням торговельних відносин сторін, урегульо-вували статус руських купців у Візантії і грецьких у Київській Русі, положення їх майна, факторій та ін. Перші срібні монети з’явилися у Боспорі, Ольвії та Херсонесі. Про активні торговельні відносини з країнами Північної Європи свідчать нумізматичні знахідки на території Давньої Русі, зокрема мо-нети англійської чеканки часів датських королів Етерльреда ІІ та Кнута. У характерній для того часу практиці питання міжнародної торгівлі вре-гульовувалися приватними угодами між купця-ми і рідко вносилися у текст широкомасштабного міжнародного договору держави (винятком є до-говори Русі з Візантією 907 р., 944 р.). Свідчення про торгові контакти можна отримати з джерел внутрішнього права або опосередковано з неправо-вих джерел того часу [6, с. 72–73].

Таким чином, міжнародні фінансові відносини в період середньовіччя формувалися та розвивалися переважно на фоні розвитку міжнародної торгівлі. Започатковуються такі інститути, як інститут яр-марку, інститут привілеїв, що надаються правителя-ми іноземним купцям, та інститут подарунків пра-вителям. Становлення середньовічних інститутів міжнародного торговельного права відбувалося на засадах універсальності, взаємності, рівності й економічної доцільності, які в подальшому ста-новили основу класичного міжнародного торго-вого права та міжнародного фінансового права. Розвиток зовнішньоекономічних зв’язків спричи-нив формування нових норм, що регулювали дану сферу міжнародних відносин. У держави виника-ла необхідність у договорах і в угодах окремо об-умовлювати питання міжнародних позик, порядок їх погашення, порядок міжнародних розрахунків за зовнішньоторговельними операціями, що спри-яло формуванню основ галузі міжнародного фінансового права.

Список використаної літератури1. Аннерс Э. История европейского права / Аннерс Э. – М. :

Наука, 1994. – 393 с.


2. Берман Г. Дж. Западная традиция права: эпоха форми-рования / Берман Г. Дж. – 2-е изд. – М. : Издательская группа «ИНФРА-НОРМА». 1998. – 624 с.

3. Блок М. Феодальне суспільство / Блок М. – К. : Всесвіт, 2002. – 528 с.

4. Буткевич В. О. Теорія і практика докласичного міжна-родного права : дис. … докт. юрид. наук : 12.00.11 / Буткевич В. О. – К., 2009. – 436 с.

5. Колеса О. Погляд на історію українсько-чеських взаємин від Х до ХХ в.: промова, проголошена на святковій інавгурації Українського вільного університету в м. Прага 23 жовтня 1921 року / Колеса О. – Прага : Державна друкарня в Празі, 1924. – 16 c.

6. Лазарович М. В. Економічна історія : [навчальний посіб-ник] / Лазарович М. В. – К. : Знання, 2008. – 431 с.

7. Лазебник Л. Л. Міжнародне фінансове право : [навчаль-ний посібник] / Лазебник Л. Л. – К. : Центр учбової літератури, 2008. – 312 с.

8. Fontes Historiае Juris Gentium: Sourсes Relating to the History of the Law of Nations / Ed. by W.G.Grewe. – Vol. 1(1380 B.C. – 1493). – Berlin. New York: Walter de Gruyter, 1995. – 753 р.

9. The Visigothic Code / Ed. by S. P. Scott. – Boston : Boston Book Company, 1910. – 410 p.


УДК 347.73М. В. Вишемирський,здобувач Національного університету ДПС України

ДО ПИТАННЯ ПРО ВСТАНОВЛЕННЯ ПОДАТКУ ЯК ОБ’ЄКТИВНУ ПЕРЕДУМОВУ ПОДАТКОВИХ ПІЛЬГ

Статтю присвячено аналізу елементів правового механізму податкового платежу – об’єктивної передумови податкових пільг. Окремий акцент зроблено на понятті «встановлення податків». Звернено увагу на дослідження дії податку у часі та просторі.

Статья посвящена анализу элементов правового механизма налогового платежа – объективной предпосылке налоговых льгот. Особый акцент сделан на понятии «установление налогов». Автором обращено внимание на ис-следование действия налога во времени и пространстве.

This article analyzes the elements of the legal mechanism of tax payment – objective prerequisites tax benefits. Special attention is paid to the notion of «the establishment of taxes». The author refers to the study of the taxes in time and space. The article is observed that there is no doubt in determining the need for tax payment determine its basic meaning – a set of mandatory elements of the tax mechanism; explanation of this we have provided. However, excessive mention the part of the authorities at various levels in determining the tax, because, as you know, taxes and charges are tax system established by the laws (which is expressly stated in Article 92 of the Constitution of Ukraine. Therefore, only the highest representative authority of the state, which owns and legislative function involved in setting the tax payment.

Diversification between parliament and other bodies takes place only in the enactment of earlier tax or fee. This process is conditioned by membership of taxes to national or local, first established and put into effect by the Parliament, while the latter after the establishment of the supreme authority are enacted by local councils. This, together with the definition of tax payments belonging to national or local, is also automatically determine the site of its action (national applies to the entire territory of the state, while the specific local tax payments imposed only within their respective administrative units States) – so additional designation signs of territoriality in determining the process of setting tax is, in our opinion, unnecessary. Instead, it would be appropriate to add that the foundation established tax involves not so abstract that effect, and very specific tax included in the list of the tax system, while retaining elements accompanied by such a tax.

Ключові слова: податкова пільга, принципи оподаткування, правовий механізм податку, встановлення пода-тку, дія податку у часі та просторі.

Важливо розуміти, що податкові пільги не існу-ють окремо від податку та створюваного тим чи ін-шим податковим платежем відповідного цілісного податково-правового режиму. Податкова пільга по-сідає своє особливе місце у внутрішній структурі податку – його правовому механізмі. У свою чер-гу, правовий механізм конкретного податку утво-рюється як правове явище у процесі встановлення такого податкового платежу і передбачення його у чинній податковій системі, а починає функціонува-ти зі введенням його у дію.

Сам термін «встановлення податку» є одним з тих базисів, з яких, по суті, розпочинається по-датково-правове регулювання і виникає сфера по-даткових правовідносин. У цьому сенсі типовою є наявність указівки на встановлення податкового платежу у конституційних положеннях, у яких за-конність встановлення податку або збору фактично визнається умовою обов’язковості їх сплати кож-ною особою. Так само й значна частина основних

принципів податкового законодавства України, які закріплені у ст. 4 Податкового кодексу України, мають прив’язку до ознаки встановлення податку. Наприклад, принцип загальності оподаткування розкривається так, що «кожна особа зобов’язана сплачувати встановлені цим Кодексом, законами з питань митної справи податки та збори, платником яких вона є згідно з положеннями цього Кодексу» (підп. 4.1.1 п. 4.1 ст. 4) [1]. Також і принцип єди-ного підходу до встановлення податків та зборів має вказівки на аналізоване явище безпосередньо у своїй назві. При цьому характерно, що зміст даного принципу подається як «визначення на законодав-чому рівні усіх обов’язкових елементів податку» (підп. 4.1.11 п. 4.1 ст. 4) [1]. Тим самим вітчизняний законодавець хоча й непрямо, але все-таки досить чітко дає зрозуміти, що для встановлення будь-якого податкового платежу потрібно на рівні закону закріпити всі обов’язкові елементи його правового механізму.

© Вишемирський М. В., 2015


Значимість для податкових відносин процесу, з яким пов’язується встановлення податків, абсолют-но закономірно привела до зосередження уваги на цій проблемі багатьох учених. Так, російський на-уковець А. В. Бризгалін, надаючи коментар до По-даткового кодексу Російської Федерації, указав на те, що встановлення податкового платежу є «пер-вісною нормотворчою дією», за якою всі податки та збори, передбачені у видовому переліку російської податкової системи (що передбачає розподіл на фе-деральні, регіональні та місцеві податки та збори), «вважаються встановленими» (ст. ст. 13, 15, 15) [2]. При цьому вченим робиться висновок, що не при встановленні податкового платежу, а при його вве-денні в дію «мають бути визначені суттєві елементи податкових зобов’язань» [3, с. 21–22].

Проте нам складно погодитися з подібними те-зами. По-перше, мова має йти не про «суттєві еле-менти податкових зобов’язань», а про обов’язкові елементи правового механізму податку. По-друге, податок не може вважатися встановленим одразу після позначення його назви у загальному пере-ліку податків та зборів, які входять до податкової системи. Останнє суперечить загальнонауковим уявленням про існування будь-яких явищ у єднос-ті їх форми та змісту: назва податкового платежу є лише частиною його форми, тоді як зміст податку твориться взаємопогодженою сукупністю елемен-тів його правового механізму. Правильність цьо-го твердження підкріплюється і зазначеним вище принципом податкового законодавства України – принципом єдиного підходу до встановлення по-датків та зборів. Виходячи з цього, лише із закрі-пленням усіх своїх обов’язкових елементів податок може вважатися встановленим.

Досить слушним видається підхід Н. І. Хіміче-вої, яка запропонувала порівняти терміни «вста-новлення податку» та «введення в дію податку», виходячи із загальномовного значення слів «вста-новлювати» та «вводити». Учений пише, що ана-ліз законодавства дозволяє зробити висновок про схожість змісту, який вкладається у розглядувані терміни; майже про те саме свідчить і відповідний лінгвістичний аналіз наведених дієслів, демон-струючи можливість їх тлумачення як близьких за змістом [4, с. 61]. І насправді, можна побачити, що у словнику С. І. Ожегова слово «встановити» ука-зано у другому значенні як «визначити, назначити, утвердити, ввести у дію», у свою чергу, третє зна-чення слова «ввести» розкривається як «включити у що-небудь, зробити діючим» [5, с. 66; с. 772].

Послідовно розвиваючи наведені позиції, Н. І. Хімічева пропонує авторське визначення поняття «встановлення податків». Так, на її думку, «вста-новлення податків означає їх заснування з метою введення у межах визначеної території з позначен-ням кола платників, об’єктів оподаткування, роз-мірів і строків сплати». Далі вчений зауважує, що «органи влади того або іншого рівня відповідно до своєї компетенції вирішують усі перелічені питан-ня або окремі з них відносно кожного платежу». Причому через те, що основний зміст податку вира-жає сукупність його елементів, то останні повинні

бути відображені у правовому акті, що встановлює податок [4, с. 61–62]. У цілому погоджуючись з та-ким визначенням терміна «встановлення податку», необхідно зробити ряд зауважень як безпосередньо щодо його змісту, так і щодо наступного його по-яснення.

Так, не викликає сумнівів потреба при встанов-ленні податкового платежу визначати його осно-вний зміст – сукупність обов’язкових елементів по-даткового механізму; ми вже пояснювали причини цього. Однак зайвою є вказівка на участь органів влади різного рівня при встановленні податку, адже, як відомо, податки і збори, що входять до податко-вої системи, визначаються виключно законами (про що прямо йдеться у ч. 2 ст. 92 Конституції Украї-ни [6]). Отже, лише вищий представницький орган держави, якому й належить законотворча функція, бере участь у встановленні податкового платежу.

Диверсифікація повноважень між парламентом та іншими органами відбувається лише у процесі введення в дію раніше встановленого податку або збору. Цей процес зумовлюється належністю по-датків до загальнодержавних або місцевих: перші встановлюються і вводяться в дію парламентом, тоді як останні після їх встановлення вищим пред-ставницьким органом вводяться в дію місцевими радами. При цьому одночасно з визначенням на-лежності податкового платежу до загальнодер-жавних або місцевих автоматично відбувається і визначення території його дії (загальнодержавні поширюються на всю територію держави, тоді як конкретні місцеві податкові платежі справляються лише в межах відповідних адміністративно-терито-ріальних одиниць держави) – тому додаткове позна-чення ознаки територіальності у визначенні проце-су встановлення податків є, на нашу думку, зайвим. Доречним було б доповнення про те, що введення встановленого податку передбачає не абияку аб-страктну дію, а цілком конкретне внесення податку до переліку податкової системи, що одночасно су-проводжується закріпленням елементів такого по-датку.

Своєрідною є позиція І. І. Кучерова. Учений аб-солютно справедливо розглядає право встановлен-ня і право введення в дію податків та зборів як ви-ключні і невідокремлювані повноваження публіч-них територіальних утворень, що становлять части-ну їх суверенітету: «Реалізація цих повноважень є необхідною умовою фінансування публічної влади, без якого нормальне існування і розвиток держави та суспільства неможливі» [7, с. 199]. Дійсно, як уже вказувалося, безсумнівним є те, що за сучасних умов податки виступають головним джерелом до-ходів бюджетної системи держави, становлячи тим самим міцне підґрунтя для виконання основних соціально-економічних та інших завдань держа-ви (зокрема, забезпечення обороноспроможності і безпеки держави, матеріальної гарантованості прав людини і громадянина) [4]. Саме завдяки повноті повноважень держави та територіальних громад в особі їх представницьких органів з приводу вста-новлення обов’язкових податкових платежів такі публічні територіальні суб’єкти забезпечують од-


проголошення моменту у часі, з якого починається дія того або іншого податку або збору на визначеній території, і, відповідно, виникає обов’язок з його сплати. Дія податку або збору у часі і в просторі також визначається шляхом офіційного опубліку-вання відповідного нормативного правового акта» [7, с. 195]. При цьому, на переконання вченого, кон-кретна дата, з якої відповідно до правової норми виникають обов’язки зі сплати того або іншого по-датку чи збору, безпосередньо вказує на його дію у часі. У свою чергу, територія, на яку поширюється юрисдикція публічного територіального утворен-ня, що вводить податковий платіж, визначає межі його дії у просторі [7, с. 196–197].

Проте ми вважаємо, що безумовне твердження, що дія податку у часі та у просторі стає визначеною у процесі введення даного податку у дію, не є до-речним та бездоганним. Так, у широкому розумінні безпосередня дія податку у часі (що може бути двох форм: або прямою, або зворотною) зумовлюється не лише виданням відповідного нормативно-право-вого акта з приводу введення податку у дію, але й існуванням незалежних від цього явищ – передусім принципу стабільності податкового законодавства [1] та об’єктивної тривалості правовідносин, які виникли до моменту введення в дію конкретного податку та які все ще продовжуються після цього моменту.

У свою чергу, і дія податку у просторі виступає більш складним явищем, ніж окремим елементом змісту повноваження з видання нормативно-право-вого акта про введення відповідного податку. На-віть І. І. Кучеров, як автор коментованої тези про сутність введення у дію податку, пише, що «не можна не звернути увагу на те, що при встановлен-ні податкових платежів, як правило, визначається належність того або іншого податку або збору до відповідного рівня податкової системи, що певною мірою вказує на межі його можливої дії у просторі, який у даному разі може обмежуватися як територі-єю всієї держави, так і територією регіону або муні-ципального утворення» [7, с. 197]. Як бачимо, осно-ви можливого територіального поширення податко-вого платежу закладаються ще на початку самого введення податку до податкової системи країни.

Тому спроби проведення закріплення окремих складових дії податку як за процесом його вста-новлення, так і за процесом його введення у дію, значною мірою є штучними й не відбивають комп-лексної природи становлення та функціонування податкового платежу. З цих позицій, на наше пере-конання, правильно стверджувати, що дія податку як у часі, так і у просторі та за колом осіб виникає не як окремий, а саме як спільний результат проце-сів встановлення і введення у дію податкового пла-тежу, які відбуваються один за одним. Такі виявлені нами особливості заважають використовувати від-повідні складові дії податку (у часі, просторі та за колом осіб) для розкриття змісту процесів встанов-лення та введення податкових платежів.

На нашу думку, ближче до істини щодо розгля-дуваних аспектів становлення податкових платежів підійшов М. Ю. Березін. Останній при наданні де-

ночасно як підтримання свого існування, так і ви-конання належних їм функцій як власних головних напрямів діяльності.

Проте суперечливим є висновок автора про те, що «в межах реалізації повноваження із встанов-лення конкретного податку або збору за загальним правилом визначається його дія за колом осіб, а в рамках реалізації повноваження із його введення – його дія у часі та у просторі» [7, с. 199]. Таку пози-цію І. І. Кучеров пояснює тим, що, встановлюючи податок і збір, публічне територіальне утворення визначає «порядок обчислення і сплати конкретно-го податку або збору, із покладанням на визначених осіб відповідних обов’язків з їх сплати, шляхом ви-дання відповідного нормативного правового акта і його наступного офіційного опублікування» [7, с. 195]. Разом з тим у вказаному обґрунтуванні за-кладено принципову логічну помилку, адже у ньо-му фактично ототожнюються моменти прийняття і промульгації податкового нормативно-правового акта та момент виникнення у платників даного по-датку податкового обов’язку. При цьому ігноруєть-ся очевидний факт, що обов’язковим до сплати по-даток може бути тільки у разі його введення в дію, а не суто його встановлення.

Також у коментованій тезі не зовсім доречно вказано на встановлення тільки окремих елементів податкового механізму (такі як порядок обчислен-ня і сплати податку) і проігноровано інші не менш важливі (об’єкт оподаткування, податкова ставка тощо) його складові. Тому в даному разі більш пра-вильно говорити про закріплення елементів ціліс-ного податкового механізму як змісту процесу вста-новлення податку.

У свою чергу, важливо розуміти, що при закрі-пленні такого обов’язкового елемента податкового механізму, як платник податку або збору, відбува-ється визначення кола осіб, на яких такий подат-ковий платіж лише може поширюватися, а не вже одразу діє і, відповідно, справляється. Опосеред-ковано це визнає і сам автор, коли пише, що «при безпосередньому визначенні кола платників за тим або іншим податком як критерій їх відбору для ці-лей оподаткування можуть бути окреслені різні їхні характеристики: фізична особа або організація, ре-зидент або нерезидент, російська або іноземна ор-ганізація, підприємницька або непідприємницька організація тощо» [7, с. 196].

Ключовим у зазначеному є те, що разом із вста-новленням податку визначається коло осіб, що по-тенційно можуть притягатися до його сплати, проте дія податку за таким колом осіб ще відсутня. Інакше кажучи, якщо податок встановлено, то його платни-ки є відносно визначеними; однак поки не видано відповідне розпорядження щодо встановлення дати введення в дію податку і такий момент у часі ще не настав, для всіх цих платників даний податок не може діяти.

Розвиваючи власну думку про розподілення окремих складових дії податку окремо за процесом його встановлення та окремо за процесом введен-ня податку у дію, І. І. Кучеров зазначає, що «право введення податків і зборів містить повноваження з


фініцій процесам встановлення та введення в дію податків акцентує увагу на їх здійсненні різними рівнями публічної влади і, відповідно, на різному обсязі повноважень, що закріплюється за органами влади і місцевого самоврядування для такої реалі-зації [8, с. 55]. При цьому вчений фактично оперує взаємопов’язаними категоріями «закріплення еле-ментів правової моделі податку» (використовуючи термін «правова модель податку» як синонім пра-вового механізму податку) і «обрання складової по-даткової системи держави» (тобто вказівка на по-чаток справляння податкового платежу, що є закрі-пленим у податковій системі). Так, перша категорія характеризує сутність встановлення податку (а по-ряд з ним і саме формування податкової системи), а друга – сутність його введення в дію та позначення загальнообов’язковості сплати конкретного подат-ку.

Досліджуючи питання розмежування повнова-жень за рівнями публічної влади при формуванні ланок регіональних та місцевих податків російської податкової системи, М. Ю. Березін наводить автор-ське визначення терміна «встановлення податку». Учений пише, що під встановленням податку по-трібно розуміти «ухвалення федерального закону про податок, яким даний податок встановлюється у переліку відповідного рівня податкової системи з одночасним обов’язковим розкриттям у цьому зако-ні економіко-правового змісту всіх суттєвих (імпе-ративних) елементів встановлюваного податку» [8, с. 59]. Адаптуючи таке визначення до дворівневої податкової системи України як унітарної держави, отримаємо, що змістом процесу встановлення по-датку є прийняття закону України про податок, що передбачає внесення змін до Податкового кодексу України в частині складу податкової системи та за-кріплення всіх обов’язкових елементів правового механізму даного податку.

Пояснюючи свою позицію, М. Ю. Березін зазна-чає, що встановлення податку будь-якого рівня по-даткової системи відбувається шляхом законотвор-чості вищого представницького органу держави. Така законотворчість полягає не тільки у визначен-ні місця податкового платежу в податковій системі держави, але і в закріпленні та детальному позна-ченні структурної будови податку з чітким встанов-ленням змісту кожного елемента [8, с. 59].

Інакше кажучи, для встановлення податку має бути створена як відповідна форма цього процесу, так і визначений його зміст. Формою в даному разі виступає ухвалення закону про конкретний податок, що означає обов’язкову та виключну законотворчу діяльність Верховної Ради України у сфері податко-во-правового регулювання [6]. Причому з огляду на положення п. 7.3 ст. 7 Податкового кодексу України (за яким будь-які питання оподаткування регулю-ються цим Кодексом і не можуть встановлюватися або змінюватися іншими законами України, крім за-конів, що містять виключно положення щодо вне-сення змін до цього Кодексу) [1], прийняття такого закону про податок має відбуватися тільки за від-повідною законодавчою процедурою із внесенням змін до єдиного кодифікованого акта податково-

го законодавства України. У свою чергу, змістом встановлення податку виступає унормування його правової моделі, створення його податкового меха-нізму.

Одночасно саме процес становлення останньо-го, особливості внутрішньої взаємодії його елемен-тів між собою та їх загальний вплив на податкові функції визначають необхідність у впровадженні в ряді випадків податкових пільг. Головною метою при цьому стає збалансування публічного інтересу в оподаткуванні та законних інтересів платників податків, що законодавчо закріплюється у головних принципах національних податкових систем.

Список використаної літератури1. Податковий кодекс України : від 2 грудня 2010 року

№ 2755-VI // Голос України. – 2010. – № 229–230.2. Налоговий кодекс Российской Федерации (часть первая) :

от 31 июля 1998 года № 146-ФЗ [Электронный ресурс]. – Ре-жим доступа : www.consultant.ru.

3. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Феде-рации, части первой (постатейный). – М. : Аналитика-Пресс, 1999. – 400 с.

4. Химичева Н. И. Налоговое право : [учебник] / Химичева Н. И. – М. : Издательство БЕК, 1997. – 336 с.

5. Ожегов С. И. Словарь русского языка / Ожегов С. И. ; под ред. Н. Ю. Шведовой. – 10-е изд., стереотип. – М. : Советская энциклопедия, 1973. – 928 с.

6. Конституція України : від 28 червня 1996 року № 254к/96-ВР // Відомості Верховної Ради України. – 1996. – № 30.

7. Кучеров И. И. Теория налогов и сборов : [монография] / Кучеров И. И. – М. : ЮрИнфоР, 2009. – 473 с.

8. Березин М. Ю. Региональные и местные налоги: правовые проблемы и экономические ориентиры / Березин М. Ю. – М. : Волтерс Клувер, 2006. – 640 с.



УДК 347.73 М. І. Дамірчиєв,к.ю.н., асистент кафедри фінансового права, Національний юридичний університет імені Ярослава Мудрого (м. Харків)

ДЕРЖАВНІ ОРГАНИ ЯК СУБ’ЄКТИ ФІНАНСОВОЇ ДІЯЛЬНОСТІУ статті розглянуто особливості законодавчого регулювання податкових відносин у таких країнах, як Азер-

байджанська Республіка й Україна. На підставі системного аналізу норм Податкового кодексу України та Пода-ткового кодексу Азербайджану досліджено окремі аспекти відносин у сфері оподаткування, які забезпечують та відображають зміст фінансової діяльності.

В статье рассмотрены особенности законодательного регулирования налоговых отношений в таких стра-нах, как Азербайджанская Республика и Украина. На основании системного анализа норм Налогового кодекса Укра-ины и Налогового кодекса Азербайджана исследованы отдельные аспекты отношений в сфере налогообложения, которые обеспечивают и отражают содержание финансовой деятельности.

The article describes the features of legislative regulation of tax relations in countries such as the Republic of Azerbaijan and Ukraine. The author based on the system analysis of the norms of the Tax Code of Ukraine and the Tax Code of the Republic of Azerbaijan investigates some aspects of the relationship of taxation to ensure and reflect the content of the financial activities.

The need for finance makes absolutely necessary activities to management and, accordingly, the financial activities of the state is its activity on the formation, distribution and use of centralized and decentralized monetary funds in order to exercise the functions of the state, the socio-economic, management, defense, activities of state bodies. Contents of financial activity is a manifestation of all functions of the state, since the implementation of any public function requires appropriate funding. Depending on the content and nature of state functions such activities are carried out: 1) implementation of the government; 2) executive and executive activity – implementation of public administration.

Financial activities, as required of the system of social management, provides guidance in appropriate financial resources economics, management, social services, and therefore it is characterized by certain features:1) as opposed to homogeneous areas of government activity, it is interdisciplinary, generic, since the provision of financial resources aimed at all sectors of the public administration sector control; 2) implement it as public authorities and local governments (in some cases it would implement together); 3) it combines both direct control using imperative techniques (on public enterprises, etc.) and indirect recommendation control (non-monetary resources on businesses and individuals);4) carry out its activities through a representative and executive bodies. At the same time, financial and legal science still no unanimous approach to identify subjects such activity. Therefore, the author analyzes the different approaches to the definition of the subjects of financial activity, determines the range of subjects. Focuses on the special powers of the legislative and executive power in the sphere of financial activity of the state.

Ключові слова: засади оподаткування, фінансова діяльність держави, публічні доходи.

До сукупності суб’єктів, які становлять влад-ну сторону у відносинах фінансової діяльності, входять як безпосередні власники публічних коштів, так і особи, які представляють їх інтереси. До перших відносять державу та територіальні громади, бо саме про обіг централізованих та децентралізованих коштів цих суб’єктів ідеться при регулюванні фінансової діяльності. Акумуляція, розподіл та використання публічних коштів без-посередньо і зумовлюють виконання завдань та функцій територіальних громад і держави. Цілком зрозуміло, що держава та територіальні громади, виступаючи власниками таких публічних фондів, безпосередньо не можуть обслуговувати їх рух. Саме для цього і формується група суб’єктів влад-них повноважень відповідних державних органів, які наділяються відповідними повноваженнями власниками публічних коштів та метою існування яких і стає організація своєчасного переходу коштів з однієї стадії їх обігу до іншої.

Треба погодитися з тим, що «від ефективно-го функціонування системи органів державної влади, від їх збалансованого правового стату-су, який дозволяє раціонально та безперебійно організаційно забезпечувати фінансову діяльність держави у сфері бюджету, багато в чому зале-жить успіх здійснення соціально-економічної політики держави» [2, с. 137]. Водночас навряд чи ефективність функціонування органів державної влади можна пов’язувати виключно з організацією забезпечення фінансової діяльності держави. Річ у

тім, що їх повноваження стосуються управління та контролю за обігом усіх публічних коштів. Неза-лежно від того, хто виступає їх власником (держава чи територіальні громади), зрозуміло, що і місцева влада має можливості власними засобами кон-тролювати законність обігу таких коштів. Водно-час основний акцент робиться на територіальних відділеннях саме державних органів.

Для цього є і певні об’єктивні підстави. Спря-мовуючи власні кошти на відповідні території (для фінансового забезпечення загальнодержавних за-вдань, незалежно від місця проживання осіб на території України), держава наділяє відповідні орга-ни повноваженнями контролю за їх використанням та обігом. Але відповідні потреби на місцях мають забезпечуватися за рахунок поєднання фінансових можливостей держави та територіальних громад: освіта, медицина і т. д. Неефективне використання місцевих публічних коштів (або їх неотримання) спричинить додаткове навантаження на державу, яка вимушена буде шукати гроші для дофінансування на місцях. Саме тому, на наш погляд, абсолютно логічно, щоб повноваження контролю за обігом публічних коштів, які становлять правовий статус державних органів фінансової діяльності, торкали-ся і обігу коштів територіальних громад.

Ми поділяємо думку про те, що держав-на влада повинна будуватися на основі певної функціонально-компетенційної спеціалізації, яка не порушує водночас її принципової єдності [5, с. 16]. Саме це забезпечує створення балансу сил,

© Дамірчиєв М. І., 2015


формує необхідний рівень стійкості, який, з одно-го боку, сприяє розвитку, а з іншого – забезпечує доцільний консерватизм [2, с. 42]. Треба погодитися з тим, що поєднання еволюційного і революційного підходів є принциповим шляхом розвитку систе-ми органів фінансової діяльності, узгодження їх спеціальних повноважень на єдиних засадах. Необхідно підкреслити, що подібне вдосконалення системи фінансових органів має як відображати, так і будуватися на особливостях сучасного етапу розвитку суспільних відносин.

Проблема визначення державного органу традиційно є дискусійною вже досить тривалий час. Так, Ц. А. Ямпольська розглядала орган дер-жави як частину механізму держави, що діє на підставі демократичних принципів, бере активну участь у вирішенні завдань, що стоять перед дер-жавою, та виконанні її функцій, яка наділена для цього владним повноваженням, має відповідну компетенцію, певну структуру та характеризується правовим характером зв’язків, які поєднують осо-бистий склад органу в єдине ціле [9, с. 25]. У цьому самому сенсі розглядає природу державних органів П. Т. Василенков, який бачить у них частину дер-жавного апарату, що наділена владними повно-важеннями та діє від імені держави, здійснюючи поставлені перед нею завдання [4, с. 41]. Ча-стину державного механізму в них розглядав і Ю. М. Козлов. Він підкреслював, що це така части-на механізму держави, яка «… безпосередньо та від імені держави здійснює її завдання та функції шляхом певного конституційного виду державної діяльності; з цією метою орган наділено держав-но-владними повноваженнями» [6, с. 18]. М. Н. Марченко при характеристиці державного органу звертає увагу на те, що він є відносно самостійною, структурно відокремленою ланкою апарату, яка утворена державою з метою здійснення чітко виз-наченого виду діяльності [7, с. 161]. У цілому по-годжуючись з останнім твердженням, необхідно лише залишити питання меж самостійності та відокремленості. Навряд чи подібний орган може бути абсолютно самостійним та відокремленим у єдиній системі державних органів. Подібний підхід мав би не враховувати засади розмежування повно-важень між такими органами, підстави їх узгоджен-ня та межі цього.

Отже, державний орган характеризується таки-ми рисами: а) це частина державного механізму; б) метою його є задоволення відповідних за-вдань та функцій, які стоять перед державою; в) згідно з метою наділяється певною компетенцією; г) відповідно до компетенції набуває певної ор-ганізаційної структури. При цьому звернемо увагу на галузеву багатоаспектність характеристики дер-жавного органу. Базуючись на конституційних заса-дах, визначення державного органу та деталізація його повноважень зумовлюються спеціальною при-родою певних галузевих відносин. При цьому пере-плетення різних однорідних суспільних відносин передбачає і одночасне поєднання в регулятивних механізмах засобів різних галузей права.

Наприклад, з’ясування природи державно-го органу фінансової діяльності, з одного боку,

спирається на конституційні засади регулювання цього поняття. З іншого боку, не виключає і окре-мого врахування засобів регулювання інших галу-зей права. Наприклад, аналізуючи організаційно-правові засади побудови фінансових органів, ми не можемо обійти увагою виключно управлінські відносини, а саме організаційну побудову та ієрархію складових таких органів. Деталізуючи права та обов’язки посадових осіб цих органів, їх працівників, треба враховувати і відповідні аспекти регулювання нормами трудового права.

Специфічні особливості фінансових органів А. М. Асадов бачить «… в кожному елементі їх правового статусу, включаючи порядок утворення, діяльність, підпорядкування, організаційну струк-туру та ін. Дана обставина, перш за все, пов’язана з особливостями фінансових органів держави в цілому» [2, с. 54]. Навряд чи порядок утворення діяльності, підпорядкування тощо є елементами правового статусу таких органів. Правовий ста-тус (тобто сукупність повноважень і т. д.) може уточнюватися завдяки особливостям утворення та діяльності, змінюватися залежно від ланки, яку посідає такий орган в організаційній структурі. Во-дночас це дає підстави відносити такі складові без-посередньо до правового статусу.

Визначення правового статусу фінансових органів пов’язують з характеристикою його як га-лузевого органу, який управляє встановленою сфе-рою діяльності. Щодо цього А. М. Асадов зазначає, що міністерство (а йдеться саме про Міністерство фінансів) не можна назвати виключно галузевим органом, хоча галузеві засади в його діяльності пре-валюють. Воно одночасно виступає і як координа-тор за своїм предметом (сферою діяльності), фак-тично функціонуючи в міжгалузевому варіанті [2, с. 115–116]. На наш погляд, подібний висновок та порівняння має штучний характер. Складно уявити реалізацію управлінських функцій без координації діяльності внутрішніх структурних підрозділів. Саме через це і здійснюється управління. З іншого боку, не можна забувати і той факт, що фінансовий орган як певна юридична особа може існувати в багатьох сферах відносин: в управлінських (пред-мет впливу адміністративно-правових норм), тру-дових (відносини між посадовими особами та працівниками і т. д.), фінансових. Більш доцільно зберігати галузеву спрямованість як у регулюванні подібних відносин, так і в характеристиці відповідних галузевих повноважень такого учасни-ка.

Концептуальна побудова правового статусу фінансових органів формує засади визначення їх компетенції. Остання виступає властивістю, яка характеризує місце такого органу в ієрархії суб’єктів фінансових правовідносин, встановлює зв’язки як серед суб’єктів владних повноважень, так і з учасниками, які становлять зобов’язальну сторону фінансових правовідносин. Компетенція визначає зміст та обсяг владних повноважень, які має дер-жавний орган або посадова особа, що фіксується відповідним юридичним актом і на підставі якого формується певна підвідомча організація існування та діяльності системи таких органів [1, с. 41; 3,


с. 92].А. М. Асадов розподіляє фінансові органи на два

блоки. До першого він відносить фінансові органи виконавчої влади, а до другого – «… фінансові ор-гани, які не входять до виконавчої влади (хоча за характером діяльності це здійснюється, наприклад, Банк Росії видає ліцензії кредитним організаціям і т. д. ) [2, с. 52–53]. На наш погляд, подібна аргументація вимагає додаткових пояснень. По-перше, фінансовий орган (саме в сенсі фінансово-правового аналізу) відносять до виконавчої вла-ди. По-друге, навряд чи є достатньо підстав національний банк у всіх випадках його діяльності відносити до фінансових органів. Насамперед це певний управлінський учасник суспільних відносин. Фінансовим органом його можна вважати в тих випадках, коли реалізація його повноважень пов’язана з рухом публічних грошових фондів. На-вряд чи надання ліцензій кредитним організаціям можна віднести до цього типу відносин. Це взагалі не фінансова діяльність.

Принциповим моментом при аналізі фінансової діяльності держави вважається відповідність правового статусу фінансових органів системі їх взаємодії та єдиній державній політиці, яку вони мають реалізовувати. «Серед ключових аспектів фінансової діяльності держави в бюджетній сфері особливо виділяється компетенція фінансових органів влади, в тому числі така, що визначає їх системну взаємодію…» [2, с. 137–138]. Важко по-годитися з тим, що певним аспектом фінансової діяльності виступає компетенція фінансових органів влади. На наш погляд, саме фінансова діяльність і здійснюється шляхом реалізації компетенції цих органів. У контексті цього склад-но вважати аргументованою позицію А. С. Асадова щодо виділення як суб’єктів фінансової діяльності «фінансових органів державної влади» [2, с. 138].

Насамперед, на нашу думку, буде зайвим штуч-не ускладнення традиційних для категоріального апарату фінансово-правової галузі понять та категорій. Коли йдеться про фінансовий орган (саме у фінансово-правовому аспекті, а в іншому сенсі він і не може бути представлений у такому галузевому дослідженні), то зрозуміло, що йдеться про відповідний державний фінансовий орган. Із запропонованої назви таких органів можна уявити, що ними безпосередньо реалізується державна вла-да. Але треба пам’ятати, що державна влада (зако-нодавча та виконавча) реалізується Верховною Ра-дою, Президентом та Кабінетом Міністрів і подібна реалізація державної влади саме і здійснюється через розподілення та закріплення відповідних по-вноважень щодо фінансової діяльності.

Більш того, на наш погляд, подібне визначен-ня учасника фінансової діяльності не відображає його природу. Якщо пов’язувати зміст його по-вноважень з державною владою, то не можна за-бувати, що традиційно йдеться про співвідношення законодавчої, виконавчої та судової влади. Водно-час навряд чи є підстави наполягати на існуванні фінансового органу судової влади. Те, що органи суду вимагають від учасників спорів справляння окремих обов’язкових платежів, не перетворює їх

у фінансові органи. Їх повноваження зосереджені зовсім на іншому та не стосуються участі у фінансовій діяльності. Навряд чи вдасться виділити і фінансовий орган законодавчої влади. Участь законодавчого органу в організації фінансової діяльності забезпечується на загальних засадах, як і діяльності в будь-якій сфері суспільного життя. Специфічних фінансових повноважень подібний орган не набуває. Виходячи з цього, ми приходи-мо до висновку, що лише виконавча влада безпо-середньо пов’язана з побудовою системи органів фінансової діяльності. Тільки виконавча гілка вла-ди акумулює відповідні державні органи, які набу-вають окремих спеціальних повноважень у сфері фінансової діяльності поряд з іншими повнова-женнями (органи фінансової діяльності загальної компетенції), та державні органи, повноваження яких стосуються виключно відносин щодо обігу публічних грошових фондів.

Розглядаючи цілісну систему фінансових органів, А. М. Асадов виділяє в її складі три групи [2, с. 111]. Перша – здійснює загальну фінансову діяльність і до неї відносять законодавчі та виконавчі органи загальної компетенції, що вирішують питання за-гального характеру, які пов’язані з фінансами. Дру-га – містить органи влади, пов’язані з фінансовою діяльністю. Третя група охоплює органи влади, які спеціально утворені для здійснення фінансової діяльності держави, їх головна мета – забезпечен-ня фінансової діяльності держави відповідно до їх компетенції.

На наш погляд, доцільно дещо уточнити цей підхід. По-перше, принципових розбіжностей у з’ясуванні правової природи органів, які віднесено до першої та другої групи, як нам видається, немає. В обох випадках ідеться про органи, для яких по-вноваження у сфері фінансової діяльності є лише однією зі складових компетенції. Тобто сюди можна віднести органи, які здійснюють системне, загаль-не керівництво (Верховна Рада України, Кабінет Міністрів України), що у сфері публічних фінансів є лише одним із повноважень. Крім того, до цієї групи необхідно віднести і органи спеціального призначення, спеціальної компетенції, яка не є безпосередньо фінансовою. Але при реалізації своєї вузькоспеціалізованої компетенції такі ор-гани здійснюють і певні повноваження щодо обігу публічних фінансів, наприклад, митні орга-ни, для яких контроль за сплатою мита та інших обов’язкових платежів є фінансовим повноважен-ням, похідним від основного призначення.

Окрему групу становлять органи, які спеціально утворені для реалізації відповідних фінансових повноважень. Їх компетенція пов’язана лише з фінансовою діяльністю (податкові органи, орга-ни державного казначейства, державна фінансова інспекція). Саме тому ми вважаємо, що зрозумілим і послідовним виглядає поділ фінансових органів на органи загальної компетенції та органи спеціальної компетенції [8, с. 17–20].

По-друге, варто підкреслити, що повноважен-ня державних фінансових органів поширюються не тільки на контроль та управління за державни-ми публічними фондами. Територіальні відділення


відповідних державних фінансових органів реалізують спеціальні повноваження і на місцях, на рівні відповідних територіальних громад, тоб-то держава утворює відповідні органи фінансової діяльності, сферою контролю та управління яких є обіг публічних коштів цілком, незалежно від того, належать вони державі чи територіальним грома-дам.

Список використаної літератури1. Алексеев С. С. Государство и право / Алексеев С. С. ‒ М.,

1994. 2. Асадов А. М. Косвенные (опосредованные) правовые от-

ношения: вопросы методологии и значение в финансовой де-ятельности государства : [монография] / Асадов А. М. – М. : Норма, 2013. – 320 с.

3. Бахрах Д. Н. Административное право : [учебник] / Бах-рах Д. Н. – Екатеринбург, 1996. – 349 с.

4. Василенков П. Т. Органы советского государства и их система на современном этапе / Василенков П. Т. ‒ М., 1967. – 230 с.

5. Зайцева Т. А. Административно-правовой статус орга-нов исполнительной власти субъектов Российской Федерации : дис. … канд. юрид. наук / Зайцева Т. А. – Хабаровск, 2001.

6. Козлов Ю. М. Орган государственного управления (по-нятие и конституционная система) / Козлов Ю. М. – М., 1960. – 189 с.

7. Общая теория государства и права : в 3 т. / [отв. ред. М. Н. Марченко]. – М., 1998. – Т. 1.

8. Фінансове право / [Кучерявенко М. П., Білінський Д. О., Дмитрик О. О. та ін.] ; за ред. М. П. Кучерявенка. – Х. : Право, 2013. – 400 с.

9. Ямпольская Ц. А. Органы советского государственного управления в современный период / Ямпольская Ц. А. ‒ М., 1954. – 228 с.


УДК 347.73 I. Ievsieieva,research associate of the Research Laboratory № 2, Research Institute of Financial Law

NEED IMPROVEMENT OF NORMATIVE-LEGAL REGULATION EXCISE TAX У статті розглянуто особливості акцизного оподаткування в Україні та Європейському Союзі. Проаналізовано

законодавство зарубіжних країн, що передбачає державну монополію на виробництво та реалізацію алкогольної продукції. Значну увагу приділено дослідженню системи контролю за обігом підакцизних товарів, зокрема алкоголь-них напоїв.

В статье рассмотрены особенности акцизного налогообложения в Украине и Европейском Союзе. Проана-лизировано законодательство зарубежных стран, предусматривающее государственную монополию на производ-ство и реализацию алкогольной продукции. Значительное внимание уделено исследованию системы контроля над оборотом подакцизных товаров, в частности алкогольных напитков.

The article examines the key differences excise tax in Ukraine and the European Union. Studied laws of foreign countries, which provides a state monopoly on the production and sale of alcoholic beverages. Particular attention is paid to the research system control over the circulation of excisable goods, including alcoholic beverages.

Analyze the order of a single register of tax invoices. The study found one of the main problems of inefficiency administration of excise tax forms a series of derivative problems. The analysis of the ways of increasing the efficiency of collection of excise duty, excise transformation policies and practices in accordance with EU requirements. Proposed the introduction of a system for monitoring the movement of excisable goods.

Key words: excise tax, excise goods, control system, the European Union, implementation.

A large number of low-quality excisable goods in the domestic market and the high incidence of smuggling of these goods in Ukraine indicate insufficient levels of government (including tax) regulation of the domestic market of these products. Inadequacy of the control over the circulation of excisable goods, including alcohol is a major problem and one that forms a series of derivatives of problems and shortcomings in the administration of the excise tax. For this reason mechanisms excise tax requires increased attention from scientists whose mission primarily is to strengthen the regulatory properties of the excise tax and the reduction of illicit production and trafficking shadow of alcohol and tobacco and other excise goods.

The scientific literature is given special attention to excise tax in Ukraine and adaptation of legislation on excise policy to EU legislation. First of all, scientific developments V Andrushchenko, R Balakin, O Danilov, A Lyutiy V Makarenko, A. Sokolowska, S. Yuriyi and others.

At the same time, in the works of these scholars and other researchers in studies devoted to the said problems, not solve problems Directions tax regulation of production and turnover of excisable goods. The

adoption of the Tax Code of Ukraine and transformation mechanisms excise tax in 2013, and the need of implementation of European legislation on indirect taxation to the national necessitate further research.

Given that Ukraine is facing the issue of limiting the illicit production and trafficking shadow of alcohol and tobacco, increasing the efficiency of collection of excise tax, excise policy transformation in accordance with the requirements of the Member States need to identify areas of improvement excise tax and control the circulation of excisable goods.

The need to improve the system of control over the circulation of alcoholic beverages is always at the center of discussions on the discussion:

– Increased state regulation of alcoholic products;

– The need for additional regulation brandy production of alcoholic beverages segment due to lack of state monopoly on the production of cognac;

– Feasibility of preserving the state monopoly on alcohol production (it is believed that this is the basis of alcohol black market);

– The introduction of effective monitoring movements of excise goods.

© Ievsieieva I., 2015


Many countries have legislation that provides state monopoly on the production and sale of alcoholic beverages [1, р. 70]. Thus, the monopoly on the distribution of alcoholic beverages exists mainly in EU countries and some US states, the production – the former Soviet Union. There are countries that have a monopoly on the production and distribution of alcoholic beverages. Ukraine has a monopoly on alcohol production or use of state monopoly mode or in production or in carrying alcohol. Control over the circulation of excisable goods in Ukraine is functioning as excise warehouses in enterprises producing alcohol and alcoholic drinks. In the EU Member States and circulation of raw materials and alcohol products is only possible through tax warehouses, accounting and distribution of which is carried out not with representatives of fiscal authorities and licensed managing staff, ie business entities, which was provided by the authorities of a Member State License subject to the safeguards[ 2].

In Ukraine, a tax agent to pay the excise tax company serving alcohol, and the EU – a person who sells the product to the end consumer. In the European Union focuses on the distribution of excisable products, and in Ukraine is controlled by the manufacturer.

Current register consignment notes for the movement of alcohol and alcoholic beverages is incomplete and not informative enough, since its content in accordance with Art. 230 of the Tax Code of Ukraine carried out only administrators excise warehouses. This is beyond the control of the movement of alcoholic beverages in the wholesale network, which creates conditions for the smooth transportation of products shadow. The order of the Unified Register of tax invoices implies the need for registration of tax invoices excisable goods indicating their name, code according to UKT ZED and other information. The disadvantage of using this resource is that in the most tax bills are not listed data on the amount of excise duty and volumetric alcohol content in the relevant consignment. Consignments during the passage from the manufacturer to the trade network change, shares and mixed. All this leads to the fact that monitoring the movement of excisable products requires significant time, request for additional documents registered in the taxpayer and its contractors carrying out counter-checks.

The European Union developed the Excise Movement and Control System (EMCS) to monitor the transport of excise goods between the member states by using a computerized system. The introduction of EMCS started in April 2010.

Customs uses EMCS to monitor the transport of excise goods from one member state to other member states. The transport of excise goods is accompanied by an administrative document (e-AD) since the EMCS was introduced. Since January 2011, all EU member states have started using the EMCS. You can dispatch and receive goods with an e-AD. You can also cancel an e-AD, change the destination of the excise goods or divide an e-AD in 2 or more shipments when it comes to energy products.

As EU member states move from producer to points of sale of alcoholic beverages is monitored

by an electronic administrative document through a computerized system in accordance with Article 1 of Decision number 1152/2003/EC of 16 June 2003 on the computerization of the movement and surveillance of excisable goods . Registered recipients through making about the fact of receipt or shipment of products, and if the buyer of this fact is not confirmed, the obligation to be paid to the excise duty arises from the seller. Thus, participation in the informal circulation of alcoholic products previously unprofitable businesses to the European Union because, in addition to financial responsibility, they generally can lose the right to pursue activities subject to licensing.

Based on the European experience, strategic directions to improve the efficiency of control over the circulation of alcohol production in Ukraine is Using the state monopoly on the wholesale and retail trade or solid state control [3, р. 14 – 21]. Such measures should greatly facilitate the shadow detection and removal products. State monopolization wholesale market segment, as world experience proves, not costly and could be implemented in the short term, but requires ensuring transparent pricing mechanism and should not prevent competition for producers.

Electronic circulation must enable tracing in the context of a particular party and excise stamps (unit price) movement of producer of products to its end user. According appearance unregistered product directly points to an element of which is an illegal character for responding.

This electronic system circulation excisable goods should be based on the introduction of an electronic administrative document. Sender (excise tax payer) shall provide the competent authorities of the draft electronic administrative document through a computerized system. The competent authorities electronically verify the data of the electronic administrative document. If this data is legitimate, the competent authorities shall designate a single administrative document code and report it to the sender. Submitter give the person accompanying the excise goods, printed copy of the electronic administrative document or any other commercial document that clearly identified in the form of a single administrative code states departure. This document should be submitted at the request of the competent authorities when moving. On receiving excisable goods recipient using a computerized system should as soon as possible after the move, the authorities shall provide notice of receipt. The competent authorities of the state to implement an electronic verification of the data specified in the notice of receipt. The authorities shall transmit notice of receipt to the sender.

In case of unavailability of the computerized system shall notify the sender information referred to in the electronic administrative document through an alternative system of communication to dispatch.

In summary to improve collection of excise tax, excise policy transformation in accordance with the requirements of the EU should:

– Consider item 20 of Council Directive 21 preamble 2008/118 / EC of 16 December 2008 on the general excise regime to ensure the collection of taxes

21Фінансове право № 1 (31), 2015© Желтобрюх І. Л., 2015

in the amount established by the Member States of the need to establish a computerized system established by the Decision of the European Parliament and of the Council of number 1152/2003/EC of 16 June 2003 on computerization of movements and control the movement of excise goods under suspended tax

– Pursuant to Council Directive 2008/118/EC on the procedure movement of excise goods under suspended taxation implement a system to effectively monitor the movement of excisable goods

– Need to establish procedures which should be followed in case of unavailability of the computerized system,

– It is necessary to expand the range of users register consignment invoices to move ethyl alcohol and alcoholic beverages market participants in the wholesale trade,

– Amend the regulations governing the discharge of the tax bill and keeping registers of tax invoices.

The system of monitoring the movement of excisable goods to ensure its effectiveness must include:

– A single register of consignment notes to move and ethyl alcohol from producer to retail outlets;

– The only State Register of storage alcohol and tobacco products;

– Registers of licenses entities eligible transaction in the production and distribution of excisable goods.

References1. Блинов М. В. Система контроля и регулирования алко-

гольного рынка в США / М. В. Блинов // Налоговая политика и практика. – 2008. – № 9. – С. 67–72.

2. Council Directive 2008/118/EC of 16 December 2008 concerning the general arrangements for excise duty and repealing Directive 92/12/EEC // Official Journal. – 2009. – № L 9. – P. 12–30.

3. Брехов С. С. Напрями вдосконалення системи контро-лю за обігом спирту та алкогольних напоїв в Україні / С. С. Брехов // Збірник наукових праць Національного університету державної податкової служби України. – 2013. – № 1. – С. 14–21.

Article was received 05.02.2015

УДК 347.73 І. Л. Желтобрюх,здобувач Національного університету ДПС України

ЗАСОБИ ОБМЕЖЕННЯ НЕГАТИВНОГО РОЗСУДУ В ПОДАТКОВОМУ ПРАВОЗАСТОСУВАННІ

У статті досліджено особливості застосування розсуду у податково-правовому регулюванні. Зокрема, звер-нено увагу на розсуд при регулюванні податкових відносин. Виділено та проаналізовано чотири підстави викори-стання розсуду у податкових відносинах. Аргументовано позицію щодо позитивних та негативних наслідків розсуду у податковому праві.

В статье исследованы особенности применения усмотрения в налогово-правовом регулировании. В частно-сти, речь идет об усмотрении при регулировании налоговых отношений. Выделены и проанализированы четыре ос-нования использования усмотрения в налоговых отношениях. Аргументирована позиция относительно позитивных и негативных последствий усмотрения в налоговом праве.

The author explores the features of the application of discretion in the tax and legal regulation. In particular, it is a category of discretion in regulating the tax relations. The author points out and analyzes the four bases use discretion in tax relations. Argued position on the positive and negative effects of appreciation in the tax law. The author leads the way to reduce the negative impact of discretion.

The main means of limiting negative appreciation can highlight a few: the presumption fiction judicial interpretation. Use presumption often coincides using the principles in tax regulation, but to equate them hardly consistent. Presumption used as a means of legislative technique, which is used to limit the negative discretion in the enforcement stage. For example, the presumption of innocence payer is one of the initial principles in resolving tax disputes in an environment where there is substantial doubt or ambiguity content of the tax legislation rules difficult to overcome without a corresponding change it. This presumption necessarily separate fixed single prescription, it may be associated with a number of derivatives as presumptions and principles. For example, the obligation to prove the legality of their own position by the state tax administration in dealing with litigation arising directly from the presumption of innocence is the payer. By this type presumptions include the presumption of good faith taxpayer. Although it is not directly fixed tax law, it is considered as an important guarantee of protection of the rights of persons liable. Thus, the presumption in favor certain tax discretion limiting leverage on the use of negative discretion in tax regulation. The legal presumption as legal assumption has legislative strengthening, indicating the validity of the considered category. In terms of the logical nature of education, preclusion and presumption are inductive method of formation.

Ключові слова: розсуд, підстави застосування розсуду, презумпції, фікції, судове тлумачення.

Застосування розсуду в регулюванні пода-ткових відносин може як спрощувати процеду-ру узгодження інтересів зацікавлених осіб, так і, навпаки, ускладнювати. У першому випадку йдеться про подолання певної суперечності, яка зумовлена недосконалістю норм податкового за-конодавства, відповідно до правової природи правової справедливості, що відображається в діях уповноваженої особи. В іншому випадку податко-вий розсуд може набувати вигляду свавільного ви-

користання повноважень контролюючого органу, виходячи з їх власного розуміння. Серед основних засобів обмеження негативного розсуду можна ви-окремити декілька: презумпції, фікції, судове тлу-мачення.

Використання презумпції дуже часто збігається із застосуванням принципів у податковому регулюванні, але ставити знак рівності між ними навряд чи послідовно. Презумпції використову-ються як один із засобів законодавчої техніки,


який спрямований на обмеження негативного розсуду на стадії правозастосування. Наприклад, презумпція правоти платника є однією з вихідних засад при вирішенні податкових спорів в умо-вах, коли є змістовні сумніви або незрозумілість сутності податкової законодавчої норми склад-но подолати без відповідної її зміни. При цьому окрема презумпція необов’язково закріплюється єдиним приписом, вона може пов’язуватися з ря-дом похідних як презумпцій, так і принципів. На-приклад, обов’язок доведення законності власної позиції органом державної податкової адміністрації при вирішенні судового спору безпосередньо випливає саме із презумпції правоти платника. До подібного типу презумпцій можна віднести і презумпцію сумлінності платника податку. Незва-жаючи на те, що вона безпосередньо не закріплена у податковому законодавстві, її розглядають як важ-ливу гарантію захисту прав зобов’язаних осіб. Та-ким чином, презумпції при податковому розсуді ви-ступають певними обмежуючими важелями щодо застосування негативного розсуду в податковому регулюванні.

Для більш чіткого розуміння сутності презумпції та уникнення плутанини як у доктрині, так і у нормотворчості треба чітко відокремлювати по-няття «правова презумпція» від суміжних понять, а саме від «правова аксіома», «правова фікція» та «преюдиція». З цього приводу Ю. М. Оборотов слушно зазначає, що правова аксіома, на відміну від презумпції, не може бути спростована за жодних обставин. Правові аксіоми закріплюються в нормах права та набувають регулятивного закріплення, на-дають змісту та особливого наповнення принципам права (це такі аксіоми, наприклад, як «не можна бути суддею у своїй власній справі; не можна два рази бути притягнутим до відповідальності за одне й те саме правопорушення; якщо закон встановлюється – то він повинен виконуватися») [1].

Під правовою фікцією, на думку І. І. Бабіна, розуміють техніко-юридичний прийом, за допомо-гою якого неіснуючому положенню (відносинам) надається статус існуючого і це положення стає обов’язковим унаслідок закріплення його у правовій нормі [2]. У свою чергу Д. Н. Лизлов визначає юридичну фікцію як припущення, що полягає у визнанні існуючого неіснуючим та, навпа-ки, неіснуючого існуючим [3]. Найбільш відомою правовою фікцією є «юридична особа» як штучно створений суб’єкт права. Деякі науковці виділяють критерії розмежування правових презумпцій і фікцій. На думку О. В. Ульяновської, спільним у юридичних презумпцій та фікцій є те, що вони є техніко-юридичними прийомами формулювання правових положень у текстах нормативно-правових актів, в основі яких лежить припущення [4].

Фікції виступають самостійним засобом об-меження негативного розсуду та спрямовуються на подолання невизначеності, нечіткості податко-вого правозастосування. Фікції, обмежуючи по-ширення правового регулювання на невизначену кількість випадків та обставин (на розсуд уповно-важеного органу), установлюють певні кордони,

спрощують процедуру застосування норматив-но-правових норм, забезпечують реалізацію за-конних інтересів платників податків. Наприклад, при поданні податкової звітності днем надання необхідних документів вважається дата поштово-го відправлення або день відправлення електрон-ним засобом. При цьому до необхідних документів відносять усі документи, які мають правовста-новлюючий характер (свідоцтво про власність на об’єкти, які породжують податкові обов’язки, трудові договори, договори оренди тощо).

Положення, що фіксуються у презумпції, не можна назвати істинними. Їх істинність чи неістинність пізнається разом із конкретною ситуацією. У самій презумпції закладено дійсні знання, в її основі лежать вивірені суспільною прак-тикою закономірності. На думку Ю. О. Серікова, з наданням презумпції високого ступеня ймовірності пов’язана основна проблема з розмежування юридичних презумпцій та юридичних фікцій у юридичній науці. Юридичні презумпції можуть мати як високий, так і низький ступінь імовірності, що не змінює їх правової природи. Малоймовірні юридичні презумпції у юридичній літературі при-йнято називати квазіпрезумпціями [5].

Правова презумпція, як правове припущен-ня, має законодавче закріплення, що свідчить про юридичну чинність розглянутої категорії. З по-гляду логічної природи утворення, преюдиції та презумпції мають індуктивний метод становлен-ня. Підтримуючи положення про індуктивний ме-тод утворення презумпції, О. В. Левченко пише, що «індукція – це метод пізнання від конкретного до загального, абстрактного» [6]. На відміну від преюдиції, презумпція є спростовною. Преюдиція припускає достовірні висновки у справі й тому вона незаперечна. Якщо буде встановлено, що факт, який був покладений в основу преюдиціального рішення, виявився недостовірним, що спричинить скасування попереднього рішення, в основу якого він був покладений, то дія преюдиції припиниться, тому що вона припускає достовірність самого фак-ту за умови його відповідності вимогам закону. Але така ситуація приведе до спростування поперед-нього рішення, а ні в якому разі не самого правила (преюдиції), у якому використовувався даний факт [7, с. 143–151].

Судове тлумачення спрямовується також на усу-нення невизначеності, суперечності, що містяться в чинних актах податкового законодавства. За допо-могою цього засобу уточнюється зміст норми, оцінні поняття, якими вона користується, і відповідно до цього формується практика правозастосування. Без-умовно, треба розмежовувати офіційне тлумачення податково-правових норм та судове тлумачення. Щодо першого, то йдеться про реалізацію повнова-жень Верховної Ради України та Конституційного Суду України, у другому – про можливості, які надані та реалізуються Верховним Судом України та вищими спеціалізованими судами. Безумовно, постанови, інформаційні листи Верховного Суду України та вищих спеціалізованих судів не мають нормативного характеру. Водночас складно дово-


дити, що вони взагалі ніяк не впливають на врегу-лювання поведінки учасників податкових відносин. Особливо це стосується стадії судового вирішення податкового спору. Обов’язковість урахування і до-тримання судами перших та апеляційних інстанцій позицій вищих судів зумовлює підстави формуван-ня єдиної практики розуміння та використання по-датково-правових норм, а згідно з цим узгоджується і поведінка всіх суб’єктів, які потенційно можуть бути учасниками податкового конфлікту. Водно-час завдяки таким ненормативним актам форму-ються і межі розуміння перспектив податкового конфлікту безпосередньо уповноваженим органом, що впливає на його варіантне рішення.

Як уже неодноразово зазначалося, податкові правовідносини ґрунтуються на владному підпорядкуванні однієї сторони іншій. Вони перед-бачають субординацію сторін, одній з яких (по-датковому органу, що діє від імені держави) нале-жить владне повноваження, а іншій – платникові податків – обов’язок підкорятися [8]. Щодо теоретичної складової цього питання, то вченими напрацьовано досить велику кількість наукових підходів. Разом з тим розгляд практичної складової вказаної проблематики, а саме вивчення практики правозастосування та рішень судових органів, на нашу думку, на сьогодні не є достатнім. З огляду на наведене, пропонується аналіз судової практики, що стосується конфлікту інтересів, дискреційних повноважень та розсуду контролюючих органів і підпорядкованості в податковій сфері, як підстав такого конфлікту.

Так, яскравим прикладом підпорядкованості зобов’язаної сторони владному суб’єкту може слу-гувати ухвала Конституційного Суду Російської Федерації від 21 квітня 2011 року № 557-О-О, у якій зазначається, що федеральний законодавець при податковому регулюванні та встановленні за-гальних принципів оподаткування пов’язаний ви-могами забезпечення конституційних принципів рівності та справедливості у сфері податкових правовідносин. Разом з тим відзначається, що він має достатньо можливостей для встановлення конкретних податків: самостійно визначати склад платників податків та об’єкти оподаткування, види податкових ставок, податкові періоди, вартісні та кількісні показники, необхідні для визначення податкової бази, порядок нарахування податків.

Поряд з цим в ухвалі від 29 вересня 2011 року № 1338-О-О Конституційний Суд Російської Федерації вказує на те, що при звільненні від ПДВ законодавець, діючи в межах наданої йому дискреції у сфері податкових правовідносин, з ме-тою дотримання балансу приватних та публічних інтересів, виходить з необхідності у поновленні сум ПДВ, раніше прийнятого платником податків до ви-рахування. Звільнення від ПДВ має добровільний, а не примусовий характер для платника податків. З урахуванням викладеного, Конституційний Суд Російської Федерації дійшов висновку, що при вка-заному регулюванні не відбувається порушення конституційних прав та свобод платника податків [9, с. 207].

Наділення податкових органів правом обчислю-вати податки розрахунковим шляхом випливає з по-кладених на них обов’язків щодо здійснення пода-ткового контролю з метою реалізації основаних на Конституції Російської Федерації і законах загаль-ноправових принципів оподаткування – загальності і справедливості оподаткування, юридичної рівності платників податків, рівного фінансового тягаря. Як бачимо, Конституційний Суд Російської Федерації фактично наголошує на тому, що повно-важення податкових органів повинні відповідати переліченим вище загальноправовим принципам. На нашу думку, такий підхід є виправданим, хоча б з огляду на те, що останнім часом контролюючі ор-гани в податковій сфері сприймають власну розга-лужену компетенцію як таку, що має дискреційний характер.

Цікавою є позиція Конституційного Суду Російської Федерації, висловлена ним в ухвалі від 4 червня 2013 року № 966-О, яка також стосується реалізації принципів у регулюванні по-даткових правовідносин. У вказаному судовому рішенні Конституційний Суд Російської Федерації відзначає, що на підставі конституційної вимоги про необхідність у сплаті тільки законно встанов-лених податків і зборів у взаємозв’язку з приписа-ми статей 15 і 18 Конституції Російської Федерації механізм оподаткування повинен забезпечувати по-вноту і своєчасність справляння податків і зборів із зобов’язаних осіб та одночасно – належний право-вий характер діяльності уповноважених органів і посадових осіб, пов’язаний з вилученням коштів для цілей оподаткування.

Відповідно, федеральне законодавство про по-датки і збори повинне створювати належні умови виконання податкового обов’язку, що передбачає, зокрема, при встановленні федеральних податків визначення всіх елементів податкових зобов’язань, включаючи об’єкт оподаткування, податкову базу, порядок обчислення і сплати податку. Дотримання федеральним законодавцем при формуванні струк-тури податку конституційних принципів щодо формальної визначеності і повноти елементів пода-ткового зобов’язання та облік об’єктивних характе-ристик економіко-правового змісту податку забез-печують ефективність оподаткування та реальність його цілей, а також дозволяють платникам податків своєчасно сплатити податок, а податковим органам – контролювати дії платників податків щодо сплати податкових сум до бюджету.

Крім того, в ухвалі від 14 вересня 2013 року № 1275-О Конституційний Суд Російської Феде-рації вказує на те, що неможливість реалізації влас-ного права щодо відшкодування податку на додану вартість особою не свідчить про те, що така осо-ба поставлена в нерівне становище порівняно з іншими категоріями платників податків, для яких визначений інший порядок реалізації відповідного права. Конституційний Суд Російської Федерації наголошує також на тому, що це не є порушен-ням принципу справедливості оподаткування. З одного боку, такий підхід є насправді виправда-ним. Але з іншого – неможливість реалізації осо-


бою власного права щодо відшкодування пода-тку на додану вартість, поряд з існуванням такої правової позиції Конституційного Суду Російської Федерації, може бути небезпечною взагалі для всієї системи відшкодування такого податку. Потрібно також пам’ятати про заборону будь-яких проявів податкової дискримінації в даному випадку.

Беззаперечно, важливою є також дум-ка Конституційного Суду України з приводу реалізації принципів у регулюванні податкових правовідносин, наведена у рішенні від 16 лютого 2010 року № 5-рп/2010 [10]. Так, Конституційний Суд України доходить висновку, що одним із проявів принципу верховенства прав у податковій сфері є створення дієвої системи оподаткування, яка має ґрунтуватися на збалансованості інтересів держа-ви, територіальних громад і платників податків. З огляду на це, судді Конституційного Суду України вважають, що запровадження пільг щодо окремих податків чи конкретних їх платників не повинне розглядатися як прояв податкової дискримінації, недобросовісної конкуренції, створення привілейованого становища, порушення принципів рівності та єдиного підходу в оподаткуванні.

Дискреційні повноваження контролюючих органів не мають сприйматися як безмежний простір для зловживань. Причому така позиція по-винна мати дуалістичну спрямованість. Це означає, що контролюючі органи повинні діяти в межах чинного законодавства України, а у разі, коли та-ким законодавством передбачається можливість обрання не одного варіанта поведінки, а декількох, потрібно обирати той, який є найбільш сприятли-вим саме для платника податків. В інших випад-ках на підставі законодавчо закріпленої презумпції правомірності рішень платника податків контролю-ючий орган може мати негативні правові наслідки рішення, яке містило елемент зловживання.

На практиці ми можемо спостерігати ситуації, коли посадові особи контролюючих органів злов-живають своїми правами, вдаються до неправо-вого розсуду, завуальовуючи свої дії начебто

публічністю сфери оподаткування. У такому ви-падку платник податків для захисту своїх прав та законних інтересів може оперувати не лише прин-ципом рівності, але й звертатися до інших право-вих механізмів, наприклад, як уже зазначалося, до презумпцій.

Список використаної літератури1. Теорія держави і права (прагматичний курс) : екзамена-

ційний довідник / Оборотов Ю. М. – Одеса : Юридична літера-тура, 2005. – 184 с.

2. Бабін І. І. Презумпції та фікції в податковому праві : [на-вчальний посібник] / Бабін І. І. – Чернівці : Рута, 2009. – 320 c.

3. Юридическая техника : учебное пособие / Д. Н. Лызлов, В. Ю. Картухин. – М., 2009. – 176 с.

4. Ульяновська О. В. Правові фікції і правові презумпції: єдність та відмінність / О. В. Ульяновська // Право України. – 2005. – № 6. – С. 101–103.

5. Сериков Ю. А. Процессуальные функции правовых пре-зумпций в гражданском судопроизводстве : дис. … канд. юрид. наук : 12.00.15 / Сериков Ю. А. – Екатеринбург, 2005. – 227 c.

6. Левченко О. В. Презумпция невиновности обвиняемого в доказывании по уголовным делам : [монография] / Левченко О. В. – Астрахань, 2001. – 248 с.

7. Зозуль І. В. Презумпції в адміністративному праві: деякі загальнотеоретичні аспекти / І. В. Зозуль // Вісник Запорізького національного університету. – 2012. – № 2. – С. 143–151.

8. О федеральных органах налоговой полиции : постанов-ление Конституционного Суда Российской Федерации по делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой ста-тьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года : от 17 декабря 1996 года [Электронный ресурс]. – Режим доступа : http//www.consultant.ru

9. Судебная практика по налоговым спорам, 2011 г. / [под ред. С. Г. Пепеляева]. – М. : Статут, 2012. – 684 с.

10. Рішення Конституційного Суду України у справі за кон-ституційним зверненням Акціонерного товариства «Страхова компанія «Аванте» щодо офіційного тлумачення положень час-тини другої статті 1 Закону України «Про систему оподатку-вання», статті 15 Закону України «Про оподаткування прибут-ку підприємств» від 16 лютого 2010 року № 5-рп/2010 [Елек-тронний ресурс]. ‒ Режим доступу : http://zakon4.rada.gov.ua/laws/show/v005p710-10.


УДК 347.73:336.225.1 М. В. Жернаков,к.ю.н., суддя Вінницького окружного адміністративного суду

ДО ПИТАННЯ ПРО НАЛЕЖНИЙ СПОСІБ ЗАХИСТУ ПОРУШЕНОГО ПРАВА В АДМІНІСТРАТИВНОМУ СУДОЧИНСТВІ

Статтю присвячено з’ясуванню одного з актуальних на сьогодні питань адміністративного судочинства – способу захисту порушеного права особи. Наголошено на тому, що Кодекс адміністративного судочинства України закріплює як єдину підставу звернення до адміністративного суду суб’єктивне ставлення особи до рішення, дії чи бездіяльності суб’єкта владних повноважень.

Статья посвящена выяснению одного из актуальных на сегодняшний день вопросов административного су-допроизводства – способа защиты нарушенного права лица. Акцент сделан на том, что Кодекс административ-ного судопроизводства Украины закрепляет в качестве единственного основания обращения в административный суд субъективное отношение лица к решению, действию или бездействию субъекта властных полномочий.

The article is devoted to the elucidation of one of the pressing problems of today administrative proceedings, such as a method of protecting individual rights violated.

Is observed that the Code of Administrative Procedure of Ukraine establishes a common basis appeal to the administrative court subjective attitude of a person to the actions or omissions of the subject of authority. That is actually going to court for a necessary and sufficient condition is convinced people that her rights were violated. This provision, as well as a number of other administrative process qualitatively distinguished from other processes, especially civil and

© Жернаков М. В., 2015


Конституція України у ст. 1 визначає Україну правовою державою. Принципово для того, щоб державу можна було вважати правовою, необхідна наявність таких ознак державного устрою: 1) панування верховенства права; 2) організація і функціонування суверенної державної влади на основі принципу розподілу влад; 3) реальність прав і свобод індивідів. Остання ознака передбачає не тільки формальне закріплення, а й можливість безперешкодної реалізації прав і свобод індивідів, а у разі порушення таких – ефективну систему їх захисту й відновлення. Таким чином, неодмінним атрибутом будь-якої правової держави є гаранту-вання суб’єктивних прав осіб, що перебувають під її юрисдикцією, які не будуть порушені іншими особами, у тому числі владними органами [1].

Конституція України у ст. 55 установлює, що права і свободи людини та громадянина за-хищаються судом. Положенням цієї статті кож-ному гарантується право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади, органів місцевого самоврядування, поса-дових і службових осіб. Крім того, відповідно до ч. 2 ст. 124 Конституції України юрисдикція судів поширюється на всі правовідносини, що виника-ють у державі.

Ці конституційні норми деталізуються в поло-женнях багатьох законодавчих актів, зокрема у ст. 6 Кодексу адміністративного судочинства України [2] (далі – КАС України), відповідно до якої кож-на особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб’єкта владних повноважень порушені її права, свободи або інтереси.

Як бачимо, з перших статей КАС України закріплює як єдину підставу звернення до адміністративного суду суб’єктивне ставлення особи до рішення, дії чи бездіяльності суб’єкта владних повноважень. Тобто фактично для звер-нення до суду необхідною і достатньою умо-вою є переконання особи в тому, що її право по-рушено. Це положення, а також ряд інших якісно вирізняють адміністративний процес з-поміж інших процесів, насамперед цивільного та госпо-дарського. Навряд чи для когось таємницею є те, що Кодекс адміністративного судочинства містить значну кількість принципів і вимог, що полегшу-ють процесуальне становище особи, яка оскаржує рішення владного органу. Це і принцип офіційного з’ясування обставин у справі, закріплений ст.ст.

7 та 11 КАС України, і можливість виходу суду за межі позовних вимог у разі необхідності у по-вному захисті прав особи, передбачена ст. 11 КАС України, і обов’язок доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності суб’єктом влад-них повноважень в адміністративних справах (ст. 71 КАС України).

Такі особливості процесуального закону не є випадковими. Вони зумовлюються насампе-ред публічним характером відносин, які поро-дили той чи інший правовий спір, винесений на розгляд адміністративного суду. У публічно-правових відносинах, на відміну від приватно-правових, один суб’єкт завжди має владні по-вноваження щодо інших суб’єктів, які законом зобов’язані виконувати рішення та не перешкод-жати діям цього владного суб’єкта. Очевидно, що такий характер відносин накладає певні обмежен-ня на можливість об’єктивного та взаємовигідного врегулювання розбіжностей, що виникають у процесі вчинення цих дій чи прийняття рішень. Саме на «вирівнювання» правового становища зобов’язаних осіб і спрямовані зазначені вище положення Кодексу адміністративного судочин-ства. На це вказує і норма ч. 1 ст. 2 КАС України, відповідно до якої завданням адміністративного судочинства є захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку органів державної влади, органів місцевого самоврядування, їхніх посадових і службових осіб, інших суб’єктів при здійсненні ними владних управлінських функцій на основі законодавства.

Безумовно, адміністративна юстиція взагалі та згадані вище процесуальні положення зокре-ма – значний крок уперед на шляху розбудови демократичної правової держави. Разом з тим, ура-ховуючи те, що КАС України набрав чинності лише 1 вересня 2005 року, а система адміністративних судів фактично ще досі перебуває у процесі станов-лення, залишається багато проблем у цій сфері, які потребують термінового вирішення.

У цьому разі мова йде не тільки й не стільки про вдосконалення чинного процесуального закону, який є, по-перше, достатньо актуальним, а по-друге – уже встиг отримати чимало позитивних змін. Швидше за все потребують осмислення деякі пи-тання правозастосування. Річ у тім, що специфікою процесуального законодавства є відсутність чіткої регламентації багатьох питань, вирішення яких покладається на розсуд суду. У поодиноких ви-

commercial.Recently becomes systematic practice include tax authority to the inspection findings about the insignificance of

business transactions payer without taking a tax solution. Based on the adopted act in the most cursory check of primary documents of contractors is similar conclusion about the insignificance of the described operations. This becomes the basis for crediting additional tax liabilities contractors and use them to penalties.

It is hardly necessary to further prove that in this way, even in the absence of legal consequences in the form of sums additionally assessed tax liability, violate the rights of the taxpayer. It is also the right of establishment, and goodwill, and the legitimate interest of the taxpayer, the protection of which is the responsibility of the administrative proceedings, and purely public law for the tax credit. It should be emphasized that these rights are violated is in the field of public law relationships, and so it is the subject of an administrative court protection.

The author also analyzes the administrative legislation, jurisprudence permits administrative and legal disputes in cases of appeal of action for a tax audit.

Ключові слова: захист прав, адміністративний процес, адміністративне судочинство, податкові спори.


падках неправильного застосування процесуаль-них норм окремими суддями чи колегіями суддів особа може поновити порушене право шляхом апеляційного та/або касаційного оскарження рішення суду першої інстанції. Інша справа, коли певні спірні процесуальні ідеї набувають масштабів судової практики й поширюються по всій системі адміністративного судочинства – як територіально, так і інстанційно. У такому вигляді неправильне тлумачення норм закону має значно більший згуб-ний соціальний вплив. Фактично в подібних ви-падках суд ризикує, замість установи, що здійснює захист осіб від порушень владних органів, пере-творитися на інструмент легалізації протиправних рішень. Зважаючи на це, виключної важливості набуває питання вироблення єдиного для науки і практики (насамперед системи адміністративних судів) виваженого й обґрунтованого підходу до пев-них неоднозначних процесуальних моментів.

Однією з актуальних на сьогодні проблем адміністративного судочинства є питання спосо-бу захисту порушеного права особи, яке впродовж років розглядалося представниками науки і прак-тики України [3]. У цілому підходи авторів до ос-новних положень, пов’язаних із способом захисту, збігаються. Разом з тим залишається ряд питань, щодо яких ні в науці, ні в практиці поки не існує усталеної думки, зокрема такі:

1. Які дії суб’єкта владних повноважень може оскаржити платник?

2. Чи можна обмежити коло дій суб’єктів влад-них повноважень, які підлягають судовому оскар-женню, узагалі?

3. Яке рішення повинен прийняти суд у разі оскарження тих чи інших дій владного суб’єкта?

Навряд чи в межах однієї статті можна дати по-вну й остаточну відповідь на перераховані запитан-ня, кожне з яких може бути предметом окремого дослідження. Разом з тим ми намагатимемося вис-ловити свої аргументи та дійти певних висновків з окресленої теми, що можуть бути поштовхом для подальших досліджень або аргументами при ухваленні судових рішень.

Відповідаючи на перші два запитання, потрібно звернутися насамперед до положень законодавства, яке визначає засади правового регулювання судово-го захисту. Право на ефективний засіб юридичного захисту закріплене ст. 13 Конвенції про захист прав людини та основоположних свобод: «Кожен, чиї права та свободи, визнані в цій Конвенції, було по-рушено, має право на ефективний засіб юридично-го захисту в національному органі, навіть якщо таке порушення було вчинене особами, які здійснювали свої офіційні повноваження» [4]. Таким чином, га-рантування ефективного способу юридичного захи-сту порушеного права є прямим обов’язком кожної держави, яка ратифікувала Конвенцію, у тому числі й України.

Закріплюючи в положеннях ст. 55 Конституції України для кожного гарантії права на оскар-ження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади, органів місцевого самоврядуван-ня, посадових і службових осіб, держава на най-

вищому законодавчому рівні гарантує можливість оскарження будь-яких дій чи бездіяльності суб’єктів владних повноважень. Це положен-ня деталізується у ч. 2 ст. 2 КАС України: «До адміністративних судів можуть бути оскаржені будь-які рішення, дії чи бездіяльність суб’єктів владних повноважень, крім випадків, коли щодо таких рішень, дій чи бездіяльності Конституцією чи законами України встановлено інший порядок судового провадження» [2]. Отже, виходячи з по-ложень Конституції та Кодексу адміністративного судочинства України, до адміністративного суду не можуть бути оскаржені лише ті дії владних суб’єктів, щодо яких Конституцією або законами України встановлений інший порядок судового провадження. При цьому законодавець не випадко-во наголошує на судовому порядку вирішення цих спорів. За чинним на сьогодні законодавством будь-які дії чи бездіяльність органів державної влади, органів місцевого самоврядування, їх посадових і службових осіб можуть бути оскаржені в судо-вому порядку, а випадки оскарження таких дій чи бездіяльності до іншого, крім адміністративного, суду, повинні бути прямо передбачені в законі.

Разом з тим існують інші погляди на про-блему, що розглядається. Зокрема, неоднознач-ною є практика Вищого адміністративного суду України у справах про оскарження дій з проведен-ня податкової перевірки. Відповідно до висновків, викладених у деяких рішеннях ВАС України, дії податкового органу щодо проведення перевірок не створюють юридичних наслідків для суб’єкта господарювання та/або не породжують, змінюють чи припиняють права та обов’язки особи у сфері публічно-правових відносин [5; 6]. Такі висновки, на наш погляд, потребують додаткової аргументації.

По-перше, навряд чи законодавець у положенні ч. 1 ст. 2 КАС України під висловом «захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб у сфері публічно-правових відносин» мав на увазі виключно публічні права цих осіб. Специфікою публічних правовідносин, особливо податкових, є значна перевага обов’язків над правами у правовому статусі фізичних і юри-дичних осіб, які не є суб’єктами владних повно-важень. З огляду на це порушити право особи, яке є за своє природою суто публічним, набагато складніше, ніж здається. Проте навряд чи в когось викликає сумнів можливість оскарження в поряд-ку адміністративного судочинства протиправних дій, скажімо, державного виконавця щодо вилучен-ня автомобіля. У цьому випадку протиправними діями суб’єкта владних повноважень порушується цивільне право власника на володіння автомобілем, але у сфері публічно-правових відносин з виконан-ня рішення суду. Аналогічну ситуацію становить порушення цивільного права власності та госпо-дарського права на підприємницьку діяльність про-типравним податковим повідомленням-рішенням, прийнятим у межах публічних податково-право-вих відносин. Подібних прикладів можна навести безліч. Це вказує на те, що не природа порушеного права, а відносини, у яких таке право було поруше-


но, повинні бути в розумінні ч. 1 ст. 2 КАС України публічно-правовими.

По-друге, навряд чи взагалі для можливості оскарження дій владних органів потрібно доводи-ти, що завдана шкода тим чи іншим правам особи. Фактично неправомірні дії владного суб’єкта як такі вже завдають шкоди суспільним відносинам, так само, як і порушують право особи на свободу від порушень з боку суб’єктів владних повноважень. Певну аналогію можна провести в цьому випадку з кримінальним правом: далеко не кожний склад злочину передбачає настання суспільно небезпеч-них наслідків, але це не позбавляє злочинця від обов’язку нести відповідальність – кожен злочин має бути і є караним. На необов’язковість негатив-них наслідків проведення перевірки вказує і Вер-ховний Суд України в постанові від 24.01.2006 р. у справі № 9/175-04, зазначаючи, що право на су-довий захист пов’язане з протиправністю самої перевірки.

Звертає на себе увагу також нещодавня публікація А. С. Волкова «Звичайна констатація факту протиправності рішення, дії чи бездіяльності суб’єкта владних повноважень не може вважати-ся способом захисту права особи» [7]. Варто за-значити, що назва публікації в цілому відбиває її зміст, і саме з цим твердженням ми категорично не погоджуємося. Причин для цього є декілька.

Насамперед, не ставлячи під сумнів важливість дотримання судами єдиної практики в однакових процесуальних питаннях, пов’язаних із вирішенням адміністративних справ, необхідно висловити застереження щодо застосування і поширення настільки радикальних суджень.

На нашу думку, потрібно принципово розмежу-вати дві правові ситуації. Одна – коли вимога про визнання дій протиправними є другорядною, або коли можливим є більш ефективний захист прав позивача. Так, наприклад, вимога про визнання дій щодо прийняття податкового повідомлення-рішення протиправними є тотожною вимозі про визнання протиправним самого рішення. Дру-га ситуація – коли особа фактично позбавлена можливості захистити свої права в інший спосіб, крім оскарження дій владного суб’єкта. З огляду на таку різницю стає очевидною неможливість за-стосування універсального підходу до визнання дій суб’єкта владних повноважень протиправними.

Останнім часом набуває системності практика внесення податковим органом до акта перевірки висновків про нікчемність господарських операцій платника без прийняття податкового повідомлення-рішення. На підставі прийнятого акта при дуже поверховій перевірці первинних документів контрагентів робиться аналогічний висновок про нікчемність описаних операцій. Це стає підставою для донарахування податкових зобов’язань контр-агентам та застосування до них штрафних санкцій.

Навряд чи необхідно додатково доводити, що в такий спосіб, навіть за відсутності правових наслідків у вигляді донарахованих сум податко-вих зобов’язань, порушуються права платника податків. Це і право на здійснення підприємницької

діяльності, і ділова репутація, і законний інтерес платника податку [8; 9], захист якого відповідно до ст. 2 КАС України є завданням адміністративного судочинства, і суто публічне право на податковий кредит. При цьому потрібно наголосити на тому, що ці права порушуються саме у сфері публічно-правових відносин, а тому цілком є предметом за-хисту адміністративним судом.

Якщо виходити з презумпції про неможливість лише визнання протиправними дій податково-го органу, особа, щодо якої прийнятий такий акт перевірки, опиняється в «патовій» ситуації. Вона не може звернутися ні до адміністративного суду (за презумпцією), ні до загального суду за захи-стом, скажімо, права на ділову репутацію – через публічний характер відносин, які породили спір. Не можуть у такій ситуації повною мірою захи-стити свої права й контрагенти особи, оскільки при дослідженні обставин прийняття податкового повідомлення-рішення податковий орган буде по-силатися на висновки первинного акта перевірки, дії щодо внесення яких до акта ніким протиправни-ми не визнані.

Таким чином, в описаний спосіб відбувається фактичне «виведення» з-під контролю судової влади й держави взагалі певної діяльності дер-жавних органів, що є неприпустимим та супере-чить положенням ч. 2 ст. 124 Конституції України. Найцікавіше, що ймовірною причиною дедалі час-тішого застосування податковими органами такої схеми контролю платників податків є саме судова практика з цієї категорії спорів.

Навряд чи можна погодитися з висновком щодо виключної «теоретичності» спорів про протиправність дій [7]. Навіть «проста констатація» неправомірності дій суб’єкта владних повнова-жень у судовому рішенні може мати значні правові наслідки. Так, відповідно до ч. 1 ст. 72 КАС України обставини, встановлені судовим рішенням в адміністративній, цивільній або господарській справі, що набрало чинності, не доказуються при розгляді інших справ, у яких беруть участь ті самі особи або особа, щодо якої встановлено ці обста-вини. Таким чином, у разі оскарження інших дій чи рішень суб’єкта владних повноважень чи будь-якого іншого судового спору, рішення, яке набрало чинності, матиме преюдиціальне значення. З ура-хуванням обставин, установлених судом у такому рішенні, можливе стягнення шкоди, захист ділової репутації чи відновлення порушених прав в інший спосіб уже в порядку цивільного або господарсько-го судочинства.

Рішення про визнання дій протиправними може мати й превентивну дію. У разі притягнення посадової особи суб’єкта владних повноважень до відповідальності за встановлені в судовому рішенні факти порушення прав особи, що не є суб’єктом владних повноважень, ця особа так само, як і інші, в аналогічних випадках буде набагато менш схиль-на до порушення закону.

Викликає здивування також така позиція: «У ст. 16 ЦК наведено перелік способів захисту цивільних прав та інтересів, який, до речі, не є


вичерпним. Складається враження, що особа на власний розсуд може обирати серед всіх пунктів цієї статті той, який їй сподобався. Для кожно-го виду правовідносин є власний, притаманний саме цій категорії правовідносин, спосіб захисту права» [7]. Виникає запитання: хто, якщо не по-зивач, повинен обрати спосіб, у який він бажає відновити своє право? Крім того, незрозуміло, які «види правовідносин» має на увазі автор і хто визначає єдиний правильний, «притаманний саме цій категорії правовідносин» спосіб захисту права. Здається, що А. В. Волков суперечить сам собі, пе-ред цим при аналізі захисту права власності наво-дить цілих три ефективні способи: визнання права власності, витребування майна та усунення пере-шкод у користуванні. На нашу думку, саме позивач повинен обирати той спосіб захисту, який вважає найбільш ефективним для себе.

Обмежувати позивача у виборі способу захисту, на нашу думку, неможливо й в адміністративному судочинстві. Якщо очевидно, що особа щиро помиляється в цьому виборі, суд повинен з власної ініціативи поставити питання про зміну чи уточ-нення позовних вимог. Такий обов’язок суду пря-мо не містить чинний процесуальний закон, але він випливає з завдань і принципів адміністративного судочинства, а також з інших положень, зокрема права суду вийти за межі позовних вимог, якщо це необхідно для повного захисту прав, свобод та інтересів сторін чи третіх осіб, про що вони про-сять, передбаченого ч. 2 ст. 11 КАС України.

Нерідко в судовій практиці трапляються й інші випадки, коли позивач фактично зловживає своїми правами. Процесуальна діяльність такої особи зво-диться до оскарження всіх можливих дій суб’єкта владних повноважень з метою затягування процесу прийняття законного, але не сприятливого для неї рішення. Подібні випадки необхідно відмежовувати від оскарження дій з метою захисту порушеного права, оскільки судовий розгляд необґрунтованих спорів несе значні суспільні витрати: суд втрачає час на розгляд справ, у яких не захищаються нічиї права. Досить важливим при цьому є і формування відповідної судової практики для запобігання злов-живанням процесуальними правами. Разом з тим розмежування в такий спосіб, як правило, утруд-нене, а то й неможливе без пояснень позивача та відповідача-суб’єкта владних повноважень щодо відповідних дій чи рішень та інших обставин спра-ви. Таким чином, у будь-якому випадку зробити висновок щодо доцільності задоволення вимоги про визнання дій суб’єкта владних повноважень протиправними можна лише після початку розгля-ду адміністративної справи по суті.

І останнє. На жаль, з огляду на формат публікації А. В. Волкова у вигляді інтерв’ю, неможливо виділити такі важливі й необхідні для наукової публікації елементи, як завдання дослідження та висновки, отримані в результаті його. Зокре-ма, незрозумілим є те, у чому саме автор вбачає проблему, і ще важливіше – який конкретно він пропонує вихід із ситуації. Цікаво було б дізнатися, яким саме чином має бути вдосконалене законо-

давство чи його застосування судами. Навряд чи мається на увазі вилучення з Конституції України та Кодексу адміністративного судочинства поло-жень, які надають право платникам оскаржувати дії суб’єктів владних повноважень. Якщо мова йде про правозастосування, залишається неясною позиція автора щодо того, як саме повинен діяти суд, який «створений не заради абстрактних суперечок про правомірність», – відмовляти у відкритті провад-ження у справі, відмовляти в кожному позові про визнання дій протиправними, чи все-таки прийма-ти законне й обґрунтоване рішення за результатами розгляду кожної справи.

При цьому потрібно однозначно погодитися з А. В. Волковим щодо складного теоретико-прак тичного характеру проблеми. Питання на-лежного способу захисту порушеного права в адміністративному судочинстві є настільки склад-ним, наскільки воно є важливим. У цій публікації ми торкнулися лише окремих аспектів проблеми, і вироблення ґрунтовних висновків щодо інших питань потребує подальшого дослідження. Разом з тим деякі позиції, викладені в цій публікації, мо-жуть стати поштовхом для подальшої наукової роз-робки, а також бути використані на практиці.

Підсумовуючи викладене, потрібно зазначи-ти, що винесення окремої дуже значної категорії спорів за межі судового розгляду виглядає дуже спокусливим з огляду на значну завантаженість системи адміністративних судів України. При цьо-му створюється загроза нехтування гарантованими нормами міжнародного права, Конституцією та за-конами України правами осіб на судовий захист за-ради процесуальної зручності, що, на нашу думку, неприпустимо.

Необхідно чітко розмежовувати дійсний захист порушеного права шляхом визнання дій протиправ-ними та затягування процесу прийняття законних рішень суб’єктів владних повноважень шляхом оскарження всіх без винятку їх дій у цьому процесі. Як зазначено вище, навряд чи можна з цією метою застосувати будь-який універсальний підхід.

Виходячи з цього, можна зробити два важливі висновки. По-перше, більш ефективного механізму вирішення адміністративних справ, ніж оцінювати обставини кожної справи окремо на предмет протиправності дій суб’єкта та наявність інших способів захисту, поки що немає. По-друге, за відсутності більш ефективного способу захисту та наявності самого порушення визнання дій суб’єкта владних повноважень протиправними є належним способом захисту порушеного права.

Список використаної літератури1. Конституція України : від 28 червня 1996 року № 254к/96-

ВР // Відомості Верховної Ради України. – 1996. – № 30.2. Кодекс адміністративного судочинства України // Ві-

домості Верховної Ради України. – 2005. – № 35–37. – Ст. 446.3. Адміністративна юстиція України: проблеми теорії і

практики. Настільна книга судді / [за заг. ред. О. М. Пасенюка]. – К. : Істина, 2007. – 608 с.

4. Конвенція про захист прав людини і основоположних


Подолання корупції в органах Державної фіс-кальної служби України є одним із першочергових завдань нашого суспільства. Адже прояви корупції вкрай негативно впливають на діяльність фіскаль-них органів, їх рейтинг, ставлення до них платника податків, що, у свою чергу, призводить до їх дис-кредитації та погіршення стану податкових надхо-джень.

Питання корупції в системі податкових відносин завжди перебувають у центрі уваги таких учених і фахівців-практиків, як В. Т. Білоус, О. В. Бандурка, Ю. В. Грошовий, І. С. Даньшин, Є. Б. Дидоренко, А. П. Закалюк, В. Т. Зеленецький, В. С. Литвинен-ко, М. І. Мельник, Є. В. Невмержицький, В. В. Ста-шис, М. І. Хавронюк, О. Я. Прохоренко та інші. Ра-зом з тим проблема корупції розглядається і рядом впливових організацій, у тому числі міжнародних (ООН, Всесвітній банк, Міжнародний валютний

фонд, Центр антикорупційних досліджень і ініціа-тив «Transparency International», Центр з вивчення транснаціональної злочинності та корупції, укра-їнська організація «Гідна Україна», Національний антикорупційний комітет фонду «ІНДЕМ»). Проте, незважаючи на широкий спектр досліджень щодо корупційних діянь, рівень показника корупції зали-шається незадовільним та неприйнятним для циві-лізованого суспільства.

У контексті зазначеного вище постає нагальна потреба у запровадженні ефективних заходів про-тидії та запобігання корупції у фіскальних органах, зокрема крізь призму міжнародних антикорупцій-них стандартів.

Дотримання мiжнародних стандартів з поперед-ження та боротьби з корупцією є одним з головних прiоритетiв внутрiшньої полiтики кожної цивілізо-ваної держави, що свiдчить про її демократизм та

свобод // Офіційний вісник України. – 2006. – № 32. – Ст. 2371. 5. Ухвала Вищого адміністративного суду України від 16

червня 2011 року у справі № К-9789/09 [Електронний ресурс]. – Режим доступу : http://reyestr.court.gov.ua/Review/18159187

6. Ухвала Вищого адміністративного суду України від 17 листопада 2011 року у справі № К-15993/08 [Електрон-ний ресурс]. – Режим доступу : http://reyestr.court.gov.ua/Review/3022067

7. Волков А. В. Звичайна констатація факту протиправності рішення, дії чи бездіяльності суб’єкта владних повноважень не може вважатися способом захисту права особи / А. В. Волков // Закон і бізнес. – 2012. – № 42 [Електронний ресурс]. – Режим

доступу : http://zib.com.ua/ua/12164-andriy_volkov_zvichayna_konstataciya_faktu_protipravnosti_ri.html.

8. Рішення Конституційного Суду України від 1 грудня 2004 року № 18-рп.

9. Кузьменко В. А. До питання про підвідомчість адміністративним судам спорів про оскарження дій органів державної податкової служби з проведення перевірок платників податків / В. А. Кузьменко, А. А. Нижний // Адміністративне судочинство. – 2012. – № 1–2. – С. 262–263.


УДК 342.9 О. В. Зоря,старший оперуповноважений з особливо важливих справ Головного управління власної безпеки Державної фіскальної служби України

ОСНОВНІ АСПЕКТИ ВПРОВАДЖЕННЯ АНТИКОРУПЦІЙНИХ МІЖНАРОДНИХ СТАНДАРТІВ У ДІЯЛЬНІСТЬ ФІСКАЛЬНИХ ОРГАНІВ УКРАЇНИ

У статті досліджено юридичні інструменти міжнародного антикорупційного законодавства. Проаналізовано підходи до визначення поняття «корупція» у міжнародно-правових актах. Ураховуючи зарубіжний досвід протидії корупції, викладено окремі пропозиції щодо приведення законодавства України у сфері фіскальних правовідносин у відповідність з міжнародними стандартами.

В статье исследованы юридические инструменты международного антикоррупционного законодательства. Осуществлен анализ подходов к определению понятия «коррупция» в международно-правовых актах. Принимая во внимание зарубежный опыт борьбы с коррупцией, изложены отдельные предложения по приведению законодатель-ства Украины в сфере фискальных правоотношений в соответствие с международными стандартами.

The article explores the legal instruments of the international anti-corruption legislation. Analysis of approaches to definition of corruption as a category in the documents international low. Determined that the fight against corruption in the European Union countries is enhanced bees improving administrative, criminal legislation and preventive measures, as well as through the creation of new bodies and mechanisms. Highlights of the key principles of prevention and combating corruption.

The emphasis on the implementation of common standards in the prevention and fighting of corruption in Ukraine. In particular, the need to develop a model code of conduct/ethics for public officials (employees). This code of conduct officials should anticipate the proper behavior of individuals regarding reports of alleged acts of corruption and conflict of interest. Furthermore determined that the universally recognized means of combating corruption in the modern world is the efficient and effective sanctions to offenders. Also disclosed the role of the public in the system of anti-corruption. In particular, such direction as providing public access to anti-corruption measures. In General, the anti-corruption strategy of a single State is a system consisting of interrelated elements. Therefore, in accordance with the modern requirements for the modernization of the control system to combat corruption, to dramatically strengthen the analytical component of the entire complex of organization of work in this field.

Given the international experience of combating corruption, outlined some proposals to bring Ukraine’s legislation to the EU standards and practices. and its implementation in the process of administration of taxes and fees.

Ключові слова: корупція, антикорупційні стандарти, антикорупційна стратегія, Кодекс поведінки.

© Зоря О. В., 2015


послiдовнiсть. Міжнародні юридичні інструменти відрізняються за сферою застосування, проте в усіх на меті одне – встановити загальні стандарти бо-ротьби з корупцією шляхом забезпечення виконан-ня антикорупційних заходів на державному рівні.

Сучасні міжнародні стандарти демократично-го врядування охоплюють сукупнiсть цiнностей, принципiв та правових норм, що закріплюють стандартизовані правила поведінки, якi становлять вiдносно самостiйну iєрархiчно структуровану ор-ганізаційно-правову систему.

Успішність подолання корупції у фіскальних ор-ганах залежить від застосування ефективної систе-ми заходів, спрямованих на її запобігання. Потрібно наголосити на тому, що антикорупційні стандарти, що визначені міжнародними актами, спрямовані на мінімізацію суспільно негативних наслідків коруп-ції.

Потрібно зауважити, що ефективна боротьба з корупцією можлива за умови комплексного орга-нізаційно-правового забезпечення діяльності всіх правоохоронних та контролюючих органів, органів державної і місцевої влади, громадськості.

Варто зазначити, що у процесі боротьби з яви-щем корупції у світовій юридичній практиці сфор-мувалося нормативно-правове визначення поняття «корупція».

Комітет ООН із попередження злочинності та боротьби з нею у резолюції 1990/23 від 24 трав-ня 1990 року прийняв рекомендації державам для подолання корупції, відомі як Настанова щодо по-передження злочинності та кримінального право-суддя у контексті розвитку, реалізації та перспектив міжнародного співробітництва, де рекомендовано було не вживати поняття «корупція», яке не є пра-вовим терміном, швидше – загальним абстрактним поняттям, а натомість використовувати терміни «хабарництво» та «вимагання» як два аспекти од-ного поняття [1].

Аналіз існуючих міжнародно-правових доку-ментів указує на наявність ряду загальних ознак у компонентах дефініцій корупції та корупційних злочинів. Це може свідчити про те, що в ході виро-блення заходів боротьби з корупцією було виявлено загальні проблеми та ухвалено схожі рішення.

Потрібно зазначити, що корупція може бути поліваріантною. До проявів корупції зараховують хабарництво, розтрату, шахрайство, вимагання, зловживання правом на розгляд, свавілля, вико-ристання конфлікту інтересів, незаконні операції з цінними паперами, одержання незаконної допомо-ги, пільг або незаконної винагороди, фаворитизм, кумівство, незаконні пожертвування та внески.

Цивільна конвенція Ради Європи про боротьбу з корупцією пропонує розглядати корупцію як «ви-магання, пропонування, дачу або одержання хабара чи будь-якої іншої неправомірної вигоди або мож-ливості її отримання, які порушують належне ви-конання будь-якого обов’язку особою, що отримує хабара, неправомірну вигоду чи можливість мати таку вигоду, або поведінку такої особи» (стаття 2) [2].

У Конвенції Ради Європи про кримінальну від-повідальність за корупцію є розгорнуті формулю-вання стандартів складів корупційних злочинів. А Додатковий протокол до Конвенції про криміналь-

ну відповідальність за корупцію містить стандар-ти криміналізації активного підкупу національних третейських суддів (арбітрів), пасивний підкуп на-ціональних третейських суддів (арбітрів), підкуп іноземних третейських суддів (арбітрів), підкуп на-ціональних присяжних засідателів, підкуп інозем-них присяжних засідателів [3].

Обов’язковій криміналізації у законодавстві держав-учасниць відповідно до положень даної Конвенції підлягає цілий ряд корупційних проявів [4].

Резолюцією 54/128 Генеральна асамблея під-креслила нагальну потребу у боротьбі з корупцією, приділивши особливу увагу двом аспектам: забез-печенню адекватності національних правових ре-жимів з погляду захисту від корупції та положень про конфіскацію доходів від корупції; розробці глобальної стратегії зміцнення міжнародного спів-робітництва у справі попередження та припинення корупції, у тому числі корумпованих зв’язків з ор-ганізованою злочинністю та відмиванням грошей [5].

Однією з рекомендацій щодо протидії корупції є створення органу, який не матиме правоохоронних функцій і здійснюватиме нагляд за реаліза цією на-ціональної антикорупційної стратегії та відповідних планів дій, пропонуватиме нові стратегії та заходи боротьби з корупцією. Такий підхід надає можли-вість уникнути дублювання функцій і паралелізму в роботі структур, а також усунути необґрунтоване «розпорошення» сил і коштів. Діяльність такого ор-гану повинна бути максимально прозорою.

Одним із ключових принципів попередження та боротьби з корупцією є оптимізація функціонуван-ня публічного і приватного секторів.

Важливою є вимога належної системи відпові-дальності за корупційні правопорушення, зокрема щодо трактування випадків корупції як криміналь-ного правопорушення і проведення розмежування кримінальної та адміністративної відповідальності за його прояви. Мова йде про умисне надання під час здійснення підприємницької діяльності обіцян-ки, пропонування чи надання прямо чи опосеред-ковано будь-якої неправомірної переваги будь-яким особам, які обіймають керівні посади у приватних підприємствах або працюють на них, з метою за-охочення їх до виконання чи невиконання наданих їм повноважень, обов’язків.

Необхідним є положення із розробки кодексу поведінки/етики для публічних осіб (службовців) з метою покращання їх обізнаності в обов’язках та належній поведінці під час виконання повно-важень, зокрема щодо повідомлення про ймовірні корупційні діяння, виникнення конфлікту інтересів і сумлінного служіння суспільству [6].

Міжнародний кодекс поведінки державних по-садових осіб, прийнятий Генеральною асамбле-єю ООН у 1998 році, є засобом, що покликаний спрямовувати зусилля держав-членів на боротьбу з корупцією за допомогою ряду базових рекомен-дацій, яких національним державним посадовим особам варто дотримуватися при виконанні своїх обов’язків.

У сучасному світі відповідальність юридичних осіб за корупційні правопорушення через ефектив-ні й дієві санкції є загальновизнаним засобом бо-


ротьби з корупцією. Зокрема, стаття 26 Конвенції ООН проти корупції передбачає обов’язок держав-учасниць Конвенції вживати заходів, необхідних для встановлення відповідальності юридичних осіб за участь у злочинах, що визначені цією Кон-венцією, а також забезпечувати застосування щодо юридичних осіб, які притягуються до відповідаль-ності, ефективних, пропорційних та стримуючих, кримінальних або некримінальних санкцій, у тому числі грошових. Крім того, у статті 18 Криміналь-ної конвенції Ради Європи проти корупції зазначе-но, що держави-учасниці повинні вживати заходів, які можуть бути необхідними для забезпечення від-повідальності юридичних осіб за передбачені цією Конвенцією кримінальні правопорушення (хабар-ництво, комерційний підкуп, відмивання брудних коштів, посередництво) [1; 3].

З метою запровадження єдиних стандартів у сфері протидії корупції визначено й коло суб’єктів скоєння корупційних діянь, до яких має застосову-ватися відповідальність. Згідно зі статтею 2 Кон-венції ООН проти корупції до державних посадо-вих осіб віднесені:

1) будь-які особи, які обіймають посаду в за-конодавчому, виконавчому або судовому органі держави-учасниці, яких призначено чи обрано, праця яких оплачувана чи неоплачувана, незалежно від підпорядкування;

2) будь-які інші особи, які виконують будь-яку державну функцію, зокрема для державного органу чи державного підприємства, установи, або нада-ють будь-яку державну послугу, як це визначено у внутрішньому праві держави-учасниці і як це за-стосовується у відповідній галузі правового регу-лювання цієї держави-учасниці;

3) будь-які інші особи, визначені як «держав-на посадова особа» у внутрішньому праві держави-учасниці.

У системі протидії корупції значну роль відіграє такий напрям, як забезпечення доступу громад-ськості до антикорупційних заходів. Забезпечення гласності та відкритості на рівні уряду, зростаючий рівень підзвітності державних службовців значно перешкоджають зловживанням владою. Викорінен-ня корупції має відбуватися на основі застосування заходів, спрямованих на налагодження тісної коор-динації дій уряду, приватного сектору й громадян-ського суспільства для вдосконалення державного управління. У цілому констатується факт форму-вання негативного ставлення суспільства до коруп-ційних діянь, виявлення більшої політичної волі, забезпечення ширшого доступу до інформації про бюджет, доходи й видатки для громадян та пріори-тетного значення верховенства права.

Конвенція ООН проти корупції містить офіцій-ну вимогу до всіх органів державної влади (пункт 3 статті 5 Конвенції) на політичному та практич-ному рівнях попереджати корупцію та протидіяти їй: «Кожна Держава-учасниця прагне періодично проводити оцінку відповідних правових докумен-тів та адміністративних заходів з метою визначення їх адекватності з позиції попередження корупції та боротьби з нею». У цьому документі наголошуєть-ся на корупційних ризиках законодавства (законо-проектів) та необхідності у проведенні спеціалізо-ваної експертизи [7].

Стаття 13 Конвенції ООН проти корупції зобов’язує держави-учасниці: сприяти активній участі окремих осіб та організацій, що функціо-нують на базі громад, у запобіганні корупції та бо-ротьбі з нею, поглибленні розуміння суспільством факту існування, причин і загроз корупції. Узагалі журналістські розслідування, громадські акції є ру-шійним елементом будь-якої антикорупційної кам-панії.

Важливим аспектом у боротьбі з корупцією є вирішення питання конфлікту інтересів. Так, у за-конодавстві багатьох країн світу врегульованими є питання конфлікту інтересів при виході державних службовців на пенсію або переході їх в іншу сферу діяльності. У Конвенції ООН проти корупції вжива-ється термін «пантуфляж» для осіб, що переходять з публічної сфери діяльності у приватну, а також містяться заборони та обмеження, які унеможлив-люють настання ризиків корупції. Наприклад, забо-роняється входити до складу органів управління чи наглядової ради підприємств чи організацій, що ма-ють на меті одержання прибутку, за умов, що таке підприємство чи організація належить до сфери на-глядової, дозвільної чи контрольної діяльності ор-гану, де раніше працювала відповідна особа тощо.

Отже, антикорупційна стратегія є системою, що складається із взаємозалежних елементів, серед яких обов’язково повинні виділятися такі складо-ві: антикорупційне законодавство, розроблене на достатньому рівні; самостійний спеціалізований орган боротьби з корупційними проявами; а також заходи, спрямовані на запобігання та подолання проявів корупції.

Крім того, важливе значення у боротьбі з коруп-цією, відповідно до сучасних вимог, має поступова та послідовна комп’ютеризація основних сфер ді-яльності фіскальних органів з метою зменшення впливу так званого людського фактора.

Таким чином, одним із найефективніших засобів запобігання та протидії корупції у сфері фіскальних правовідносин є активне залучення комп’ютерних технологій, що має ряд переваг: деперсоналізацію послуг за допомогою онлайн-транзакцій; макси-мальну стандартизацію всіх правил і процедур; управління процесом на відстані в режимі реально-го часу [8].

Разом з тим, з огляду на існуючий передовий міжнародний досвід протидії корупції та впрова-дження у діяльність Державної фіскальної служби України стандартів та практики Європейського Со-юзу, необхідно також розвивати співробітництво з відповідними міжнародними державними ор-ганами у напрямі розробки загальних визначень, стандартів, методології та наукових знань щодо корупції, розширення статистичних відомостей, ін-формації про ефективні заходи запобігання коруп-ційним проявам, активізовувати та вдосконалювати механізми міжнародного інформаційного обміну в цій сфері [9].

Список використаної літератури1. Конвенція Організації Об’єднаних Націй проти корупції :

від 31.10.2003 р. [Електронний ресурс]. – Режим доступу : http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/995_c16.

2. Цивільна конвенція Ради Європи про боротьбу з корупцією ETS : від 04.11.1999 р. № 174 // Офіційний вісник України. – 2006. – № 9. – Ст. 592.


3. Кримінальна конвенція про боротьбу з корупцією ETS : від 27.01.1999 р. № 173 // Офіційний вісник України. – 2010. – № 15. – Ст. 717.

4. Седлецький О. Міжнародно-правові стандарти у сфері про-тидії корупції / О. Седлецький // Протидія злочинності: теорія та практика : матеріали V Міжвузівської науково-практичної конфе-ренції студентів, курсантів, аспірантів та молодих учених (Київ, 18 жовтня 2013 року). – К. : Національна академія прокуратури Укра-їни, 2013. – 564 с.

5. Зелінська Н. А. Міжнародно-правові інструменти гармоніза-ції антикорупційного законодавства / Н. А. Зелінська // Актуальні проблеми держави і права. – 2009. – № 46. – С. 451–456.

6. Міняйло Н. Є. До питання про приведення законодавства України про боротьбу з корупцією до міжнародних стандартів / Н. Є. Міняйло // Університетські наукові записки. – 2010. – № 4 (36). – С. 168–173.

7. Гавриш С. Б. Стан та проблеми антикорупційної експертизи законодавства в Україні / С. Б. Гавриш // Боротьба з організова-ною злочинністю і корупцією (теорія і практика). – 2008. – № 18. – С. 3–9.

8. Сосонін О. Про необхідність використання світового досві-ду у боротьбі з корупцією у вітчизняній практиці / О. Сосонін // Віче. – 2014. – № 1 [Електронний ресурс]. – Режим доступу : http://www.viche.info/journal/4026/

9. Котович Г. М. Загальноправова характеристика антикоруп-ційних заходів Європейського Союзу / Г. М. Котович // Форум пра-ва. – 2010. – № 2. – С. 204–209 [Електронний ресурс]. – Режим доступу : http://www.nbuv.gov.ua/ejournals/FP/2010-2/10kgmzec.pdf


УДК 341.217 А. В. Мазур,к.ю.н., доцент кафедри адміністративного та митного права, Академія митної служби України

ЗМІНИ СТАВОК ВВІЗНОГО МИТА: ВІТЧИЗНЯНА ПРАКТИКА ТА ПРАВИЛА СОТ У статті досліджено практику зміни ставок ввізного мита з метою стабілізації платіжного балансу держа-

ви за допомогою актів національного законодавства крізь призму правил і стандартів СОТ, а також відповідного рішення Конституційного Суду України. Зроблено висновок щодо необхідності у критичному підході до запозичення термінів з актів права СОТ.

В статье исследована практика изменения ставок ввозной пошлины с целью стабилизации платежного ба-ланса государства с помощью актов национального законодательства сквозь призму правил и стандартов ВТО, а также соответствующего решения Конституционного Суда Украины. Сделан вывод о необходимости критиче-ского подхода к заимствованию терминов из актов права ВТО.

A paper discovers a practice of changing rates of import duty to stabilize the state balance of payments by means of acts of the national legislation through the prism of the World Trade Organization rules and standards, as well as a corresponding decision of the Constitutional Court of Ukraine. It is concluded that a critical approach to term borrowing is needed.

In a recent modern history of our state there was a period of global financial and economic crisis, when a demand arose to take immediate actions to overcome «a critical state of the state balance of Ukraine». Using «price actions» import restriction should meet (a) the WTO requirements, including correspondence to accepted terminology and following all provided procedures; (b) norms of current legislation of Ukraine.

In our view a title of a binding payment is doubtful, that will be collected by customs authorities of revenue and duties if relevant Law of Ukraine No.73-VІІІ and Law of Ukraine 74-VІІІ come into legal force. A word-combination proposed in analyzed legislative acts is indicated in translation of a relevant GATT norm. In original the term is «import surcharges» and one of its semantic meanings is «an additional import tax», and in terms of the national legislation it means «an additional duty». We likewise consider a relation of a so-called «additional import levy» to specific kinds of duty to be doubtful.

We concluded that: (a) changing rates of import duty as a quick temporary fiscal instrument is provided by the WTO rules to stabilize the state balance of payments; (b) a current process of changing these rates takes partially into account a negative previous experience of implementing a so-called temporary surcharge to import duty; (c) an «additional import levy» term is contrary to the concept of the current Customs Code of Ukraine, postulates of the tax law theory, for this reason to prevent problems applying laws of Ukraine № 73-VIII, № 74-VIII these acts should be amended in terminological order and content of an individual norm.

Ключові слова: платіжний баланс, ввізне мито, ставка мита, тимчасова надбавка до мита, додатковий імпортний збір, GATT.

Сучасний розвиток митно-правової науки не-можливий без взаємного ідейного збагачення з наукою фінансового права. Поняття «мито», з одно-го боку, дало назву спеціальному кодифікованому акту, окремій галузі юридичної науки, з іншого – Податковим кодексом України (далі – ПК України) мито віднесено до загальнодержавних податків і зборів, а тому як таке вивчається фінансово-право-вою наукою.

Власне, комплексність галузі митного законо-давства, як слушно зазначає Оніщик Ю. В., зумов-лює міжгалузевий характер «конструкцій» митного регулювання [1, с. 1], а також увагу представників науки фінансового права до проблематики митно-правових відносин. Подібні дослідження ще біль-шої актуальності набувають у зв’язку з тим, що в теперішній складній економічній ситуації постає

нагальна потреба у раціональному обґрунтуванні ефективного використання наявних митно-тариф-них і нетарифних інструментів митного регулюван-ня. В умовах членства України у Світовій органі-зації торгівлі (далі – СОТ) критерієм ефективності виступає не лише економічний результат, а й від-повідність схвалюваних правових рішень правилам цієї міжнародної організації, метою якої є «розроб-ка системи правових норм міжнародної торгівлі та контроль за їх дотриманням... забезпечення трива-лого і стабільного функціонування системи між-народних торговельних зв’язків, лібералізація між-народної торгівлі, поступове скасування митних і торговельних обмежень, забезпечення прозорості торговельних процедур» [2].

Одним із ключових показників оцінки фінансо-вого добробуту держави є унормований Генераль-

© Мазур А. В., 2015


ною угодою з тарифів та торгівлі платіжний баланс. На його основі проводиться узагальнена оцінка економічного становища країни, ефективності її світогосподарських зв’язків. На підставі фактичних даних про стан платіжного балансу міжнародними фінансовими установами, зокрема Міжнародним валютним фондом, приймаються рішення про на-дання конкретним країнам фінансової допомоги для стабілізації платіжного балансу та подолання його дефіциту. Розробка і складання платіжного ба-лансу є обов’язковою умовою для всіх країн – чле-нів Міжнародного валютного фонду [3].

Відповідно до ст. 1 Закону України «Про На-ціональний банк України» [4] платіжний баланс – співвідношення суми грошових надходжень, отри-маних країною з-за кордону, і сумою здійснених нею платежів за кордон протягом певного періоду. У платіжному балансі відображається вся сукуп-ність міжнародних економічних відносин будь-якої країни зі світовою спільнотою, до основних мето-дів його регулювання відносять валютні, кредитні, фінансові та адміністративні заходи [5]. В Україні відповідальність за складання платіжного балансу на законодавчому рівні покладено на Національний банк України (Закон України «Про Національний банк України» від 20.05.1999 р., Декрет Кабінету Міністрів України «Про систему валютного регу-лювання і валютного контролю» від 19.02.1993 р.). Крім того, спільною постановою Національного банку України (далі – НБ України) і Кабінету Мі-ністрів України (далі – КМ України) № 517 «Про складання платіжного балансу України» [6] вста-новлено порядок координації дій міністерств і ві-домств щодо формування інформаційної бази пла-тіжного балансу.

У нещодавній новітній історії нашої держави вже був період, а саме в час глобальної фінансово-економічної кризи, коли постала потреба вжити не-гайних заходів для подолання «критичного стану платіжного балансу України». Тоді 2009 року було ухвалено Закон України «Про внесення змін до дея-ких законів України з метою поліпшення стану пла-тіжного балансу України у зв’язку із світовою фі-нансовою кризою» [7], яким передбачався варіант упровадження на період до шести місяців так зва-ної 13-відсоткової тимчасової надбавки до ставок ввізного мита, а також розширення повноважень українського уряду щодо його адміністрування.

Делегування українським парламентом КМ України права «визначати окремі елементи пра-вового механізму регулювання ввізного мита» (малася на увазі тимчасова надбавка) рішенням Конституційного Суду України від 23.06.2009 р. № 15-рп/2009 у справі за конституційним поданням Президента України [8] визнано порушенням кон-ституційного принципу поділу державної влади, що не відповідає вимогам ст. 6, ч. 2 ст. 8, ч. 2 ст. 19, ст. ст. 67, 75, п. 3 ч. 1 ст. 85, ст. 91, п. 1 ч. 2 ст. 92 Конституції України.

Автор цієї статті був залучений до підготовки доктринального аналізу згаданого вище конститу-ційного подання Президента України за запитом судді-доповідача у даній справі, й основні аргумен-

ти, які треба зазначити, збіглися з позицією суду конституційної юрисдикції, доведені до наукової громадськості [9]. Нагадаємо лише окремі позиції, які не втратили актуальності у зв’язку з необхідніс-тю у дослідженні відповідності процесу змін ста-вок ввізного мита правилам СОТ.

По-перше, норми права СОТ, у даному випадку щодо подолання кризи платіжного балансу в дер-жаві, жодним чином не заперечують пріоритетності конституційно-правових норм, у тому числі у сфері митного регулювання. По-друге, обмеження імпор-ту через вжиття «цінових заходів» (саме такий тер-мін вжито у п. 2 Домовленості про положення Ге-неральної угоди з тарифів і торгівлі 1994 року [10] щодо платіжного балансу, під ним розуміються «до-даткові імпортні збори, вимоги про внесення депо-зитів імпортерами або інші рівноцінні торговельні заходи, що відбиваються на ціні імпортованих това-рів») має відповідати: а) вимогам СОТ, у тому числі й в частині відповідності прийнятій термінології та додержання всіх передбачених процедур; б) нор-мам чинного законодавства України.

Щодо останнього, то маємо певний прогрес: об-рано кращий з погляду нормотворчого процесу ва-ріант фіксації змін ставок імпортного мита, аніж той, коли ст. 3 «Прикінцеві положення» Закону України «Про Митний тариф України» було допо-внено п. 3 такого змісту: «Тимчасова надбавка до діючої ставки ввізного мита вважається ввізним митом у розумінні Закону України «Про Єдиний митний тариф» [11] (у п. 2 Прикінцевих положень Закону читаємо вже «тимчасова цільова (!) надбав-ка до ставок ввізного мита»). Для того щоб не вво-дити подібні більш ніж сумнівні презумпції («над-бавка до мита є митом»), було прийнято рішення не вносити змін у декілька законодавчих актів, а саме: Закон України «Про зовнішньоекономічну діяль-ність», Закон України «Про Митний тариф Украї-ни».

Разом з тим у Законі України «Про внесення змін до Митного кодексу України щодо стабілізації пла-тіжного балансу» (далі – Закон України № 74-VIII), на жаль, не враховано обидва слушних зауваження Головного юридичного управління Верховної Ради України, висловлені на підставі аналізу законо-проекту тоді ще за реєстр. № 1563. Аналіз положень цього законопроекту засвідчив наявність аналогіч-них концептуальних зауважень, текст яких було ви-кладено фахівцями-юристами до проекту Закону України «Про заходи щодо стабілізації платіжного балансу України відповідно до статті XII Генераль-ної угоди про тарифи й торгівлю 1994 року» (ре-єстр. № 1562 – нині це Закон України № 73-VІІІ). Отже, маємо два закони України, один з яких вста-новлює заходи щодо стабілізації платіжного балан-су України згідно з правилами СОТ, другий – для внесення змін до Митного кодексу України щодо стабілізації платіжного балансу. Ігнорування іншо-го зауваження призвело до «розмитості» предмета регулювання Закону України № 74-VIII і свідчить про невідповідність назви нормативно-правового акта його змісту через намагання унормувати по-даткову пільгу щодо товарів, які у межах ратифіко-


№ 74-VIII [15] доповнити словами «додатковий ім-портний збір»?

Отже, відповідно до п. 1.2 ст. 1 ПК України в ре-дакції Закону № 4915-VI від 07.06.2012 р. правила оподаткування товарів, що переміщуються через митний кордон України, визначаються цим Кодек-сом, крім правил оподаткування товарів митом, які встановлюються МК України та іншими законами з питань митної справи. Останні згідно з п. 3.1 ст. 3 ПК України в частині регулювання правовідно-син, що виникають у зв’язку з оподаткуванням ми-том операцій з переміщення товарів через митний кордон України, віднесено до джерел податкового законодавства України.

«Сучасні уявлення про мито диференціюються на три види: 1) мито є непрямим податком; 2) мито є різновидом збору; 3) мито не належить ні до по-датків, ні до зборів, а займає своє особливе місце в податковій системі» [1, с. 19]. І далі в роботі, при-свяченій митним правовідносинам, наголошено на необхідності розмежовувати такі обов’язкові плате-жі, як мито і збори, бо перше не пов’язує платіж із вартістю послуг, що надаються його платнику, а другі – навпаки, являють ще й собою зустрічне задоволення інтересів декларантів і при цьому не виконують регулятивну функцію, властиву миту [1, с. 19].

З іншого боку, умовний характер мита (перети-нання митного кордону) не дозволяє віднести його до податків [16, с. 22], як це зроблено у підп. 9.1.7 ПК України. На думку М. П. Кучерявенка, мито ра-зом із, наприклад, платою за торговий патент вар-то вважати податковою платою, не відносячи його ані до податків, ані до зборів [16, с. 42]. Учений не лише переконливо аргументує свою позицію, але й слушно зауважує, що розмежування податків, збо-рів, інших платежів є не тільки теоретичною про-блемою, а й значною мірою проблемою практики.

Сумнівним видається і віднесення так званого «додаткового імпортного збору» до особливих ви-дів мита. Крім того, через вилучення ч. 2 ст. 275 МК України фактично скасовуються правові під-стави для функціонування Міжвідомчої комісії з міжнародної торгівлі, шляхом додавання у перелік особливих видів мита так званого додаткового ім-портного збору закладається суперечність із самим концептуальним визначенням особливого мита як такого, що, за ідеєю авторів закону, не повинне за-лежати від інших видів мита (ч. 1 ст. 275 МК Укра-їни). Але додатковий імпортний збір якраз безпосе-редньо залежить від увізного мита, бо розмір його вказується у відсотках «для товарів, що класифіку-ються у товарних групах згідно з УКТЗЕД» (ст. 4 Закону України № 73-VIII).

Проведений аналіз національного законодавства, а також норм GATT і тексту відповідних Домовле-ностей, що є їх невід’ємною частиною, спонукає до певних висновків: а) зміна ставок увізного мита як оперативний тимчасовий фіскальний інструмент передбачено правилами СОТ з метою стабілізації платіжного балансу в державі; б) у нинішньому процесі зміни цих ставок частково враховано нега-тивний попередній досвід упровадження так званої

ваних Верховною Радою України міжнародних до-говорів (угод) України з питань космічної діяльнос-ті щодо створення космічної техніки ввозяться на митну територію України резидентами-суб’єктами космічної діяльності.

Загалом і щодо першого, і щодо другого наведе-них правотворчих орієнтирів у бізнес-середовищі серед фахівців-юристів точиться жвава дискусія. «Галас, який здійнявся щодо апріорі невідповіднос-ті як такого запровадження додаткових імпортних мит (точніше «зборів» – прим. автора) для підтри-мання рівноваги платіжного балансу зобов’язанням України в рамках СОТ, ще раз підтвердив гостру необхідність підвищення загального рівня обізна-ності бізнес-середовища, політиків і державних ді-ячів, журналістів з угодами СОТ, можливостями та заборонами, які вони передбачають» [12].

Не можна не погодитися з автором наведеного вище висловлювання стосовно того, що 1) стаття ХІІ Генеральної угоди з тарифів та торгівлі (далі – GATT) дозволяє застосовувати не лише квоти з метою підтримки рівноваги платіжного балансу, заборонено одночасне застосування і кількісних, і цінових обмежень; сам собою додатковий митний платіж не суперечить міжнародним зобов’язанням України; 2) Україна не зобов’язана проводити кон-сультації з бізнесом та торговельними партнерами перед запровадженням додаткового імпортного збору, проте держава в особі уповноважених ор-ганів влади має протягом 4 місяців після вжиття заходів розпочати консультації з Комітетом СОТ з обмежень у зв’язку з платіжним балансом; 3) існує нагальна потреба у дотриманні прописаної в GATT процедури, у тому числі щодо залучення до оцінки рівня критичності платіжного балансу Міжнарод-ного валютного фонду, виключного й тимчасового характеру даного заходу.

Сумнівним, на нашу думку, є інше – назва обов’язкового платежу, що його справлятимуть митні органи доходів і зборів у випадку, коли роз-глянуті 28.12.2014 р. Закон України № 73-VІІІ та Закон України № 74-VIII наберуть чинності, тобто з моменту опублікування рішення КМ України за результатами консультацій з міжнародними фінан-совими організаціями (на момент написання цієї статті консультації не були завершені). Про це до-датково наголосило у своєму листі Міністерство фінансів України [13].

Запропоноване в аналізованих законодавчих актах словосполучення вказано в перекладі відпо-відної норми GATT. В оригіналі термін звучить як «import surcharges» [14], одне із семантичних зна-чень якого «додатковий податок на імпорт», а з погляду вітчизняного законодавства – «додаткове мито».

Крім питання адекватного перекладу міжна-родно-правових актів, постає й інше: чи не супе-речить законодавчій логіці й теорії податкового права термін «додатковий імпортний збір»? Чи є він спе ціальним митом за своєю правовою приро-дою, іншими словами, чи не суперечить концепції МК України намір внести зміни до його п. 4 ч. 2 ст. 271, а саме згідно з підп. 3 п. 1 Закону України


8. Рішення Конституційного Суду України від 23 червня 2009 року № 15-рп/2009 (справа про тимчасову надбавку до діючих ставок ввізного мита) // Офіційний вісник України. – 2009. – № 48. – Ст. 1629.

9. Мазур А. В. Регулятивна функція держави в умовах член-ства в Світовій Організації Торгівлі: правовий аспект / А. В. Мазур // Вісник Академії митної служби України. – 2009. – № 2 (3). – С. 101–108.

10. Генеральна угода з тарифів і торгівлі 1994 року // Офі-ційний вісник України. – 2010. – № 84. – Ст. 2989.

11. Про Митний тариф України : Закон України № 371-14 // Відомості Верховної Ради України. – 2007. – № 36–43. – Ст. 508.

12. Микольська Н. Міфи СОТ та загрози платіжному балансу Ук раїни [Електронний ресурс] / Микольська Н. – Режим досту пу : http://www.eurointegration.com.ua/experts/2014/12/26/7029196/

13. Про законопроекти щодо стабілізації платіжного балансу : лист Мінфіну України : від 21 січня 2015 року № 31-11310-12-10/1723 [Електронний ресурс]. – Режим доступу : http://qdpro.com.ua/news/konsultacii-s-mezhdunarodnymi-organizaciyami-otnositelno-dopolnitelnogo-importnogo-sbora-eshche

14. Understanding on the balance-of-payments provisions of the general agreement on tariffs and trade 1994. – P. 29 [Електронний ресурс]. – Режим доступу : http://www.wto.org/english/docs_e/legal_e/09-bops.pdf

15. Про внесення змін до Митного кодексу України щодо стабілізації платіжного балансу : Закон України : від 28 грудня 2014 року № 74-VIII // Відомості Верховної Ради України. – 2015. – № 4. – Ст. 21.

16. Податкове право : навчальний посібник / [Бех Г. В., Дми-трик О. О., Кобильнік Д. А. та ін.] ; за ред. М. П. Кучерявенка. – К. : Юрінком Інтер, 2003. – 400 с.


тимчасової надбавки до імпортного мита; в) термін «додатковий імпортний збір» суперечить концепції чинного МК України, постулатам теорії податково-го права, тому з метою унеможливлення проблем із застосуванням законів України № 73-VIII, № 74-VIII у них мають бути внесені відповідні зміни тер-мінологічного порядку й за змістом окремих норм.

Список використаної літератури1. Оніщик Ю. В. Правове регулювання митних відносин в

Україні та в країнах Європейського союзу: фінансово-правовий аспект : автореф. дис. на здобуття наук. ступеня доктора юрид. наук : спец. 12.00.07 / Ю. В. Оніщик. – К., 2014. – 44 с.

2. Світова організація торгівлі (СОТ) // Офіційний сайт МЗС України [Електронний ресурс]. – Режим доступу : http://mfa.gov.ua/ua/about-ukraine/international-organizations/wto

3. Платіжний баланс: методичний коментар НБУ [Електро-нний ресурс]. – Режим доступу : http://www.bank.gov.ua/control/uk/publish/article?art_id=44459&cat_id=44464

4. Про Національний банк України : Закон України : від 20.05.1999 р. № 679-XIV // Відомості Верховної Ради України. – 1999. – № 29. – Ст. 238.

5. Тенденції формування зовнішніх платіжних дисбалансів: глобальні чинники та ризики для України / [за ред. Я. А. Жалі-ла]. – К. : НІСД, 2013. – 62 с.

6. Про складання платіжного балансу України : Постанова КМ України, НБ України : від 17 березня 2000 року № 517 // Офіційний вісник України. – 2000. – № 12. – Ст. 469.

7. Про внесення змін до деяких законів України з метою по-ліпшення стану платіжного балансу України у зв’язку із сві-товою фінансовою кризою : Закон України : вiд 04.02.2009 р. № 923-VI // Відомості Верховної Ради України. – 2009. – № 27. – Ст. 349.

© Мирзалиев Э. В., 2015

УДК 347.73:336.2 Э. В. Мирзалиев,докторант кафедры «Международного частного права и европейского права» Бакинского государственного университета (г. Баку, Азербайджан)

ПРИНЦИПЫ И СИСТЕМА ИСТОЧНИКОВ МЕЖДУНАРОДНОГО НАЛОГОВОГО ПРАВА

У статті проаналізовано принципи і систему джерел міжнародного податкового права на основі існуючого в правовій літературі розмаїття думок та міжнародної практики. Наголошено на тому, що для кожної правової галузі характерні своєрідні принципи і стандарти, які виступають вихідними положеннями саме для неї. Зазначено, що основу міжнародного податкового права, як і інших галузей, становлять такі загальноприйняті принципи, як суверенна рівність держав, невтручання у внутрішні справи, повага прав і свобод людини, вирішення конфліктів мирним шляхом, недопущення расової дискримінації, співпраця та ін.

В статье принципы и система источников международного налогового права анализируются на основе суще-ствующего в правовой литературе разнообразия мнений и международной практики. Концентрируется внимание на том, что каждая правовая область обладает своеобразными принципами и стандартами, которые выступают в качестве исходных положений именно для неё. Отмечается, что основу международного налогового права, как и других областей, составляют такие общепринятые принципы, как суверенное равенство государств, невмеша-тельство во внутренние дела, уважение прав и свобод человека, решение конфликтов мирным путем, недопущение расовой дискриминации, сотрудничество и пр.

The article is devoted to the system of sources and principles of international tax law based on the diversity of opinions encountered in international practice and legal literature. It is noted that each legal sphere has its own special principles and standards. Those principles can be regarded as starting provisions in this scope. The same is distinctive for the international tax law. On the other hand, such recignized principles of international law as sovereign equality of states, non-interference in domestic affairs, protection and promotion of human rights, peaceful settlement of disputes, prohibition of discrimination, cooperation and etc. are also playing fundamental role for the international tax law. The principles are the foundation of international tax law. Principles play a determinant role in formation of international tax law. Being a part of normative regulation, principles direct and are impetus for further lawmaking process. Principles of international tax law can be relatively divided into 2 groups: general and particular. General principles of international tax law are generally accepted principles of international law. Those are the following ones: sovereign equality of states, cooperation, mutual recognition, fulfillment of obligations in good faith, prohibition of discrimination.

As to the particular principles of international tax law, scholars define system of that principles in various ways. Scholars considering international tax law as a part of international economic law or as an institution of economic law, adhere such a view that principles of international economic law also constitute the system of principles of international tax law. The following principles can be listed as specific principles of international tax law: abolishment of double taxation,


Каждая правовая область обладает свое-образными принципами и стандартами. Эти прин-ципы выступают в качестве исходных положений именно для данной области. Соответствующее пра-вило характерно и для международного налогового права. С другой стороны, основу международного налогового права, как и других областей, состав-ляют такие общепринятые принципы, как суве-ренное равенство государств, невмешательство во внутренние дела, уважение прав и свобод человека, решение конфликтов мирным путем, недопущение расовой дискриминации, сотрудничество и пр.

Основу международного налогового права со-ставляют его принципы, которые играют направ-ляющую роль в формировании этой отрасли пра-ва и, являясь главными исходными нормативного регулирования, служат импульсом для последу-ющего правотворчества. Принципы международ-ного налогового права можно условно разделить на две группы: публичные и частные. Публичные принципы международного налогового права − это общепринятые принципы международного права, среди которых можно отметить такие принципы, как суверенное равенство государств, сотрудниче-ство, взаимное признание, недопущение дискрими-нации. А теперь кратко рассмотрим эти принципы.

Принцип суверенного равенства государств. Ми- ро порядок может быть защищен только на осно-ве суверенного равноправия всех его участников. Каждое государство должно уважать суверенитет других участников системы международных отно-шений, т. е. осуществление ими на своей террито-рии законодательной, исполнительной, управлен-ческой и судебной власти, а также внешней поли-тики без вмешательства извне. Суверенное равен-ство государств составляет основу современных международных отношений. Оно закреплено в Уставе ООН и документах других международных организаций. Согласно этому принципу все госу-дарства равны, независимо от уровня социального и экономического развития, от численности насе-ления, размеров территории. Конечно, правовое равенство государств вовсе не означает их факти-ческое равенство. В своей международной деятель-ности Азербайджанское государство уважает суве-ренитет всех других государств и строго придержи-вается этого в практической деятельности [1, с. 18].

Говоря суверенитет, нельзя подразумевать нео-граниченную свободу действий государств не толь-ко в международных налоговых отношениях, но и в международных отношениях в целом. Други-ми словами, деятельность каждого государства не

должна быть направлена на нарушение суверени-тета другого государства (par in parem imperium non habet).

Принцип сотрудничества. Разноплановое со-трудничество государства, независимо от отличий в политических, экономических и социальных сис-темах, является одним из принципов, вытекающих из Устава ООН. После принятия Устава ООН прин-цип сотрудничества был отражен в уставах ряда международных организаций, в международных и двусторонних договорах, резолюциях и деклара-циях. Статьи 55 и 56 Устава ООН провозглашают сотрудничество как важный принцип, в силу чего государства обязаны сотрудничать и между собой, и с ООН.

Присоединившись к ряду международных доку-ментов и подписав двусторонние договоры, Азер-байджанское государство сотрудничает с государ-ствами мира и международными организациями по широкому кругу вопросов. 22 апреля 1994 года наша республика учредила постоянное представи-тельство при международных организациях в Вене, а 24 июня того же года – в Брюсселе и Женеве. Подписав с рядом международных и региональных организаций и государств договоры о разносторон-нем сотрудничестве, Азербайджан выполняет их.

Взаимное признание. Этот принцип предусма-тривает взаимное признание и исполнение прав и обязанностей в сфере налогов с точки зрения между-народного права. Взаимное признание может быть отражено в договоре, подтверждено по диплома-тическим каналам, реализовано посредством при-нятия соответствующих внутригосударственных актов. Согласно сути данного принципа государ-ство обязано применять в отношении зарубежных юридических и физических лиц режим, который идентичен режиму для своих налогоплательщиков, при условии применения соответствующего режи-ма противоположной стороной.

Добросовестное выполнение обязательств. Этот принцип возник на ранних этапах развития государ-ственности, а потом был отражен в ряде двусторон-них и многосторонних документов. Согласно п. 2 ст. 2 Устава ООН все государства-члены этой орга-низации обязаны добросовестно выполнять взятые на себя обязательства. Позднее этот принцип был закреплен в принятой в 1970 году Декларации «О принципах международного права» и в Заключи-тельном акте СБСЕ 1975 года. Данный принцип относится и к заключенным на основе равноправия и доброй воли международным договорам и согла-шениям. Опыт истории дипломатии доказывает,

residence and non-residence, principle of territory.While considering sources of international tax law, we imply domestic and international legal normative acts regulating

internatinal tax relations. One of the main features of international tax law is consideration of domestic legislation as a part of sources of international tax law. Treaties concerning exemption of international organizations from taxes also constitute special category. Wraping up all our considerations about sources of international tax law, we come to the conclusion that provisions regulating diverse issues of international tax law are embedded in different documents such as universal, regional, bilateral, multilateral and domestic legislation acts, this aspect characterize international tax law as a complex legal area. In our opinion, for now preference is given to conclusion of bilateral treaties and contracts and to mutual cooperation regulating main problem of international tax law - abolishment of double taxation.

Ключові слова: налоговые отношения, международное сотрудничество, налоговые системы, международное право, международные экономические отношения, международное правовое регулирование, международное нало-говое право.


шении; не допускается применение налогов, пре-пятствующих реализации конституционных прав и свобод каждого; никто не может быть принужден к уплате единого вида налога с прибыли (дохода) бо-лее одного раза; налоги не могут быть установлены на основе существующих политических, идеоло-гических, этнических, конфессиональных и про-чих особенностей и иметь дискриминационный характер; налоговое законодательство должно быть сформировано так, чтобы каждый точно знал, какие налоги, в каком порядке, когда и в какой сумме он должен уплатить; налоговая система должна поощ-рять предпринимательскую и инвестиционную де-ятельность; все противоречия и неясные моменты налогового законодательства необходимо толко-вать в пользу налогоплательщика; физическим и юридическим лицам должна быть обеспечена воз-можность свободного ознакомления с нормативно-правовыми актами о налогах и пр.

Принцип резидентства и нерезидентства. Рези-дентство является самой распространенной осно-вой при разделении субъектов налогообложения. Данный институт позволяет различить в его соста-ве две группы – резидентов и нерезидентов. В тео-ретическом плане и в узком понимании резидент – принадлежащие государству граждане и юридичес-кие лица, а нерезиденты – иностранцы. В любом случае в этих понятиях нет целостности и широты охвата. Вообще термины «резидент» и «нерези-дент» используются в большинстве областей права. Понятия «резидент» и «нерезидент» закреплены в Налоговом кодексе АР. Согласно Кодексу резиден-том является любое физическое лицо, отвечающее одному из следующих требований: действительно находившееся на территории АР более 182 дней в течение календарного года; в ходе календарного года или в течение одного календарного года нахо-дившееся на службе АР за рубежом; если срок на-хождения физического лица на территории АР и за-рубежной страны (любой) не превышает 182 дней, данное физическое лицо считается резидентом АР по следующим критериям: а) постоянное место жи-тельства; б) центр жизненных интересов; в) место жительства, как правило; г) гражданство АР с по-следнего дня пребывания на территории АР в нало-говом году до конца этого налогового года физичес-кое лицо считается нерезидентом АР при условии, что это лицо непосредственно в следующем году будет нерезидентом АР; любое юридическое лицо, учрежденное в соответствии с законодательством АР и осуществляющее предпринимательскую де-ятельность или имеющее в АР место управления. В этой статье, говоря о месте управления, имеется в виду место основной деятельности, где прини-маются необходимые для реализации управления коммерческие решения и осуществляется ежеднев-ное управление, независимо от места расположе-ния органов контроля.

Территориальный принцип (принцип террито-риальности) – один из основных принципов меж-дународного налогового права. В соответствии с данным принципом государство может взимать на-логи с нерезидентов в тех случаях, когда объект на-

что любой заключенный под давлением договор, нарушающий суверенитет государств и Устав ООН, не будет добросовестно выполняться.

Азербайджанское государство неукоснитель-но выполняет обязательства, вытекающие из подписанных в соответствии с международными нормами многосторонних и двусторонних дого-воров, не препятствует развитию дружеских отно-шений между народами и государствами. Этот принцип связан с принципом сотрудничества и может выступать своего рода способом реализации принципа сотрудничества. Без реализации упо-мянутого принципа невозможно и существование международных отношений в целом.

Недопущение дискриминации. В отношении международного налогового права этот принцип объединяет в себе три важных аспекта. Во-первых, применение принципа национального режима; во-вторых, применение наиболее благоприятного режима, в-третьих, применение налоговых льгот. Конкретизируя третий аспект, отметим, что каждое государство обладает правом применения к своим резидентам налоговых льгот.

Что же касается частных принципов междуна-родного налогового права, то специалисты опреде-ляют систему данных принципов в разном порядке. Авторы, считающие международное налоговое пра-во составляющей международного экономического права, точнее, расценивающие его как институт этой отрасли, относят к международному налого-вому праву и специфические принципы междуна-родного экономического права [2].

Среди специфических принципов международ-ного налогового права необходимо особо отметить принципы устранения двойного налогообложения, резидентства и нерезидентсва, территориальнос-ти. Некоторые авторы (В. Н. Лисовский, И. И. Ку-черов) среди частных принципов международного налогового права придают особое значение прин-ципу устранения двойного налогообложения [3, с. 44–45]. Эти авторы расценивают международ-ное налоговое право только как область права, на-правленную на устранение межгосударственного двойного налогообложения. В научной литературе встречаются также и принципы резидентства и не-резидентства. Иногда эти принципы указывают в качестве методов устранения двойного налогообло-жения. Это, несомненно, спорный подход.

Принимая международное налоговое право как комплексную правовую отрасль, С. Г. Пепеляев относит его принципы к принципам, которые со-держатся и во внутригосударственном, и в между-народном налоговом праве [4, с. 56]. Сюда, наря-ду с применяемыми в международных налоговых отношениях конкретными принципами, например функционального критерия, вытекающего из нало-гового суверенитета налоговой юрисдикции и пр., относятся и выраженные во внутригосударствен-ном налоговом праве (например, в ст. 3 Налогового кодекса АР) следующие принципы: налоговое за-конодательство должно быть основано на общем, равном и справедливом налогообложении; налоги должны быть обоснованы в экономическом отно-


Источники международного налогового пра-ва. Как и другие области, международное налого-вое право обладает определенной системой ис-точников. Источник права понимается как сис-тема норм ее выражения. Говоря об источниках международного налогового права, имеем в виду регулирующие международные налоговые отно-шения внутригосударственные и международные правовые акты. Одним из характерных признаков международного налогового права является имен-но присутствие среди его источников внутригосу-дарственного законодательства. Так как внутри-государственное налоговое законодательство об-ладает непосредственной силой воздействия на международные экономические отношения, невоз-можно представить регулирование международных налоговых отношений без внутригосударственно-го законодательства. В большинстве принятых в связи с налогами актов на внутригосударственном уровне можно встретить нормы, регулирующие международные налоговые отношения [8, с. 88–89]. Эти нормы или отражают позицию государства в конкретных налоговых отношениях, или служат устранению возможного противоречия. Основным документом в регулировании налоговых отноше-ний в Азербайджане является принятый 11 июня 2000 года Налоговый кодекс, который охватывает большинство вопросов в области налогового права и занимает центральное место в регулировании.

В качестве основного источника международ-ного налогового права выступают в первую оче-редь международные договоры. Регулирующие международные налоговые отношения нормы, содержащиеся в международных соглашениях, можно различать по объекту регулирования, кругу субъектов, методу регулирования. В этой системе надо отметить соглашения публичного характера. В этих соглашениях, наряду с прочими областями международных отношений, есть положения и о международных налоговых отношениях. В качестве примера можно назвать Европейскую социальную хартию 1961 года, Хельсинкский заключительный акт Совещания по безопасности и сотрудничеству в Европе 1975 года, международные договоры об учреждении Европейского Союза, GATT-1947 и принятые в соответствии с ним торговые соглаше-ния [9].

Многосторонние и двусторонние между народ-ные налоговые соглашения составляют особую категорию в качестве источников международно-го налогового права. Среди них можно отметить следующие: международные соглашения, которые являются основой международного права в сфере регулирования международных налоговых отноше-ний (например, Маастрихтский договор 1992 года о Европейском Союзе, заключенное в 1992 году меж-ду государствами-участниками СНГ Соглашение о согласованных принципах налоговой политики, а также универсальные и региональные модельные конвенции), соглашения об избежании двойного налогообложения (например, Соглашение меж-ду правительствами АР и РФ от 1997 года об из-бежании двойного налогообложения в отношении

логообложения находится на территории соответ-ствующего государства. Другими словами, главным в вопросе налогообложения считается террито-риальная принадлежность.

Упомянутый принцип определяется принципом территориального превалирования, являющимся принципом международного права. Территориаль-ное превалирование является неотъемлемой час-тью, материальным проявлением государственного суверенитета. Исключения из принципа превали-рования допускаются посредством заключенных государством международных договоров или дру-гими средствами [5].

Территориальное превалирование отличается от государственной юрисдикции, т. к. воплощает целостность налоговой политики в пределах тер-ритории государства во всех ее конституционных формах (законодательной, исполнительной и су-дебной). А в государственной юрисдикции пре-дусматривается предоставление связанным с го-сударством в установленной форме (гражданство – конституционная привязанность, налоговые отношения – экономическая привязанность и пр.) лицам возможности определять права и обязаннос-ти. С точки зрения налогового права экономическая привязанность лица на территории конкретного государства определяется принципом места про-живания (резидентства). Налоговая юрисдикция государства в отношении резидентов действует и на территории страны, и за ее пределами, а в отношении нерезидентов – только на территории страны. Соответствующее положение закрепле-но в Налоговом кодексе АР следующим образом. Доход налогоплательщика-резидента состоит из дохода, полученного им в АР и за его пределами. Доход налогоплательщика-нерезидента состоит из доходов, полученных им из источников в АР. Обобщая связанные с принципом территориаль-ности в отношении налогообложения суждения, можно отметить, что принцип территориальности используется в узком и широком понимании. Под территориальным принципом в широком смысле предусматривается привлечение расположенных на территории объектов к налогообложению и возло-жение на связанных с ними лиц (если даже доходы данных лиц формируются на территории другого государства) обязанности уплачивать налоги [6, с. 15–22]. В узком понимании территориальный принцип охватывает привязанность к территории формирования объекта налогообложения [7, с. 122].

Формирование в научной литературе конкретных суждений о принципах международного налого-вого права можно объяснить более быстрой уста-новкой международного правового регулирования международных экономических отношений. В то же время формирование правил международного правового регулирования налоговых отношений осуществляется более медленно. Вместе с тем не-обходимо учитывать тенденцию развития в любой области международного экономического права. Эта тенденция проявляется также и в принципах определенной области.


налога с имущества и дохода и пр.), налоговые со-глашения особой сферы (например, Женевская кон-венция 1931 года о налоговом режиме иностранных автомобилей, Мадридская конвенция 1979 года об избежании двойного налогообложения авторско-го вознаграждения и пр.), конвенции о налоговых льготах, соглашения об административной помо-щи и сотрудничестве по налоговым вопросам (на-пример, Конвенция о взаимной административной помощи в налоговых вопросах 1988 года, Согла-шение государств-участников СНГ о сотрудниче-стве в борьбе с налоговыми преступлениями 2005 года и пр.) [10]. Иную категорию регулирующих международные налоговые отношения договоров составляют ограниченные налоговые соглашения особого характера, общие налоговые соглашения и соглашения о взаимопомощи [11]. Ограниченные налоговые соглашения ориентированы на взи-мание тех или иных налогов, на регулирование связанных с конкретными налогоплательщиками отношений. К этой категории относят соглашения об избежании двойного налогообложения в области международных перевозок и другие подобные со-глашения.

К общим налоговым соглашениям относятся международные документы, охватывающие все аспекты налогообложения. Сюда входят также со-глашения рекомендательного характера, типовые модели договоров. На международном уровне раз-личают три модели – европейскую, ООН и США. Составленная ЭКОСОС в 2011 году модель ООН, называясь Типовой конвенцией ООН об избежании двойного налогообложения в отношениях между развитыми и развивающимися странами, играет роль модели для аналогичных договоров. Разрабо-танная как своего рода альтернатива европейской модели, она состоит из 7 глав и 29 статей. В Ти-повой конвенции закреплены такие вопросы, как основные понятия (ст. 3), дивиденды (ст. 10), роял-ти (ст. 12), методы упрощения двойного налогоо-бложения, в т. ч. освобождение от налогов (ст. 23), налоговый кредит (ст. 23В), недопущение дискри-минации (ст. 24) и пр.

Европейская модель основана на Типовой кон-венции Организации экономического сотрудни-чества и развития о налогообложении доходов и капитала 1977 года и применяется в соответствии с принципом резидентства. Модель используется как образец в связанных с устранением двойного налогообложения договорах стран Европейского Союза [12]. В рамках соответствующей организа-ции подготовлены Типовая конвенция о взаимной административной помощи в налоговых вопросах (1981); Типовая конвенция об избежании двойно-го налогообложения наследства и дарения (1982); Типовая конвенция о налогообложении доходов и капитала (1982). Последняя типовая конвенция, на-ряду с исключением двойного налогообложения, предусматривает также нормы против уклонения от уплаты налогов. Модель США применена в США в 1981 году в соответствии с национальным правом. Кроме упомянутых, существуют также Типовая конвенция о взаимопомощи в связанных с вопро-

сами налогов в рамках ОБСЕ и Типовая конвенция о налогообложении на недвижимое имущество, пе-реходящее в порядке наследования и дарения 1983 года. Важную роль в деле международного право-вого регулирования налоговых отношений играют также и региональные учреждения. В 1971 году го-сударства Андской группы приняли Типовую кон-венцию об избежании двойного налогообложения. В том же году по инициативе ряда государств Аф-рики было подписано многостороннее соглашение об избежании двойного налогообложения. Затем международно-правовое регулирование налоговых отношений осуществило Экономическое сооб-щество арабских стран. В 1973 году государства-члены Сообщества подписали Арабское налоговое соглашение. В 1975 году африканскими странами снова было принято Многостороннее соглашение об избежании двойного налогообложения. В 1994 году в рамках Карибского сообщества было под-писано Соглашение о налоге с дохода. Как пример нового регионального соглашения можно отметить Московское соглашение 1998 года «О принципах удержания косвенных налогов при экспорте и им-порте товаров (работ и услуг) между государства-ми-участниками СНГ», Основные принципы гар-монизации налогового управления Евроазиатского экономического союза 2002 года и др. В качестве акта, предусматривающего комплексное регули-рование международных налоговых отношений на постсоветском пространстве, надо выделить Модельный налоговый кодекс СНГ.

Основную часть общих налоговых соглашений составляют двусторонние налоговые соглашения об избежании двойного налогообложения. Посте-пенно усиливается тенденция двустороннего регу-лирования налоговых отношений. Постоянно рас-тет и число таких соглашений в современной до-говорной практике Азербайджанской Республики. В соглашениях о взаимной административной по-мощи в области налогов отражены правила оказа-ния правовой помощи в этой области посредством предоставления информации, расследования и об-мена опытом компетентными органами.

Примером конвенций следующей категории – об освобождении от налогов дипломатических представительств, расположенных или действую-щих за пределами страны государственных орга-нов – могут быть Венская конвенция о диплома-тических сношениях 1961 года, Венская конвен-ция о консульских сношениях 1963 года, Венская конвенция о специальных миссиях 1969 года и пр. Особую категорию составляют и договоры об освобождении международных организаций от на-логообложения. Сюда входят налоговые вопросы правительственных и неправительственных орга-низаций. К ним относятся Конвенция об иммуните-те и льготах ООН 1946 года, Конвенция об иммуни-тете и льготах специализированных органов ООН 1947 года и пр.

Список использованной литературы1. Касымов М. История международных отношений : учеб-

ник. Ч. 2 / М. Касымов, М. Абдуллаев. – Баку : Изд-во БГУ, 1999.


вопросы теории и практики / Козырин А. Н. – М. : Манускрипт, 1993. – 112 с.

9. Roverts S. Essays of International Taxation / Roverts S. – Boston, 1994. – Р. 97–104.

10. U. N. Model Double Taxation Convention between Industrial and Developing Countries: the OECD. NY., United Nations, 2000.

11. Morisset J., Pirnia N. How Tax Policy and Incenties Affect Foreign Direct Investment / J. Morisset, N. Pirnia. – L., Review of World Bank, 2001.

12. Organization For Economic Cooperation and Development, Draft Double Taxation Convention on Income and Capital: Report of the OECD Fiscal Committee / Paris, 1977.

Статья поступила в редакцию 02.02.2015 г.

2. Zemaize D. The principles of international taxation / Zemaize D. – P., 1993. – Р. 119.

3. Кучеров И. И. Международное налоговое право : [учеб-ник] / Кучеров И. И. – М. : Центр ЮрИнфоР, 2007. – 452 с.

4. Основы налогового права : учебно-методическое пособие / [под ред. С. Г. Пепеляева]. – М. : Инвест Фонд, 2000. – 496 с.

5. Международное право / [под ред. Г. И. Тункина]. – М. : Юридическая литература, 1994. – 365 с.

6. Денисаев М. А. Налоговые отношения с участием иностранных организаций в Российской Федерации / Денисаев М. А. – М. : Юриспруденция, 2005. – 114 с.

7. Погорлецкий А. И. Принципы международного налого-обложения и международного налогового планирования / По-горлецкий А. И. – СПб. : Изд-во Санкт-Петербург. гос. ун-та, 2005. – 386 с.

8. Козырин А. Н. Налоговое право зарубежных стран:

УДК 347.73І. І. Огороднікова,к.ю.н., старший науковий співробітник Науково-дослідного інституту фінансового права

ПРАКТИКА АДАПТАЦІЇ СИСТЕМИ ПРЯМОГО ОПОДАТКУВАННЯ ДО ПРАВА ЄС В УКРАЇНІ

(Дослідження проводиться в межах виконання НДР за темою «Економіко-правові наслідки адаптації податкового законодавства в умовах корегування плану дій Угоди про асоціацію між Україною та ЄС»,

держ. реєстр. номер 0114U002358.)У статті проведено узагальнення теоретичних підходів та нормативних джерел щодо адаптації прямого

оподаткування до права ЄС. Спираючись на порівняльно-правовий аналіз, визначено можливі шляхи вдосконалення її механізму в Україні.

В статье проведено обобщение теоретических подходов и нормативных источников по адаптации прямого налогообложения к праву ЕС. На основании сравнительно-правового анализа определены возможные пути усовер-шенствования ее механизма в Украине.

The article summarizing the theoretical approaches and normative sources of direct taxation to adapt to EU law. Based on comparative legal analysis identified possible ways of improving its mechanism in Ukraine.

Tax policy in Ukraine, according to the provisions of numerous strategic plans and programs developed at the national level, certainly needs to be improved and brought into line with international practice. As you know, the role of individual tax characterizes the function that it performs – fiscal or regulatory. This recently gained significant development is the last of the two. A particularly important because direct taxes, including a significant place occupied by including income tax (corporate income tax, personal income tax), land tax, property tax).

Given delineated, one can conclude that part of the legal mechanism of interaction between the EU and Ukraine is a conflict of legal mechanism. It is based on the necessity to recognize the basic principles of EU law, harmonization and unification of the legal and regulatory requirements, implementation of the national system of sources of law, security and protection of the Court of Justice.

Reforming the legal system of Ukraine on the basis of these principles, the establishment or authorization of State pursuant integration tasks convergence of regulatory and legal arrays EU and Ukraine - all contribute to the prevention of corporate collusion. Thus, the formation of optimal taxation model is not possible without further reform of the tax system in line with European standards.

Overall, the adaptation law Ukraine to EU law promotes integration into the EU internal market, to the obligations under the Agreement on Partnership and Cooperation between Ukraine and the European Communities and their Member States, providing favorable conditions for attracting foreign investment, improving Ukrainian legislation based on European experience of economic development through effective legal instruments to strengthen the stability of institutions guaranteeing democracy, the rule of law, human rights and national minorities.

Ключові слова: система оподаткування, директива ЄС, право ЄС, адаптація податкового законодавства, режими прямого оподаткування.

Податкова політика в Україні, як свідчать поло-ження численних стратегічних планів та програм розвитку, розроблених на національному рівні, без-сумнівно, потребує вдосконалення та приведення у відповідність з міжнародною практикою. Як відо-мо, роль окремого податку характеризує функція, що він виконує, – фіскальна або регулятивна. При цьому останнім часом значного розвитку набула саме остання. А тому особливе значення мають прямі податки, серед яких вагоме місце посідає, зо-крема, податок на прибуток (корпоративний пода-ток на прибуток, особистий прибутковий податок),

земельний податок, податок на нерухомість.У Стратегії «Європа-2020» підкреслюється, що

сприяння більш конкурентоспроможній економіці, як рушійній силі інтелектуального та стійкого зрос-тання, є насправді необхідним, особливо в період кризи, коли стало очевидним, наскільки взаємоза-лежними є економіки держав-членів Європейсько-го Союзу (далі – ЄС). Зокрема, у висновках Євро-пейської Ради ЄС неодноразово було наголошено на тому, що узгодження податкової політики, як складової більшої координації економічної політи-ки в єврозоні для підтримки податкової консоліда-

© Огороднікова І. І., 2015


ції та економічного зростання, є одним з найбільш важливих напрямів [1].

Оскільки наближення правової системи України до acquis communautaire ЄС є необхідною переду-мовою економічного співробітництва, то постано-вою Кабінету Міністрів від 16 серпня 1999 року № 1496 було затверджено Концепцію адаптації за-конодавства України до законодавства Європей-ського Союзу [2]. Українська правова система має розвиватися так, щоб задовольняти копенгагенські критерії щодо стабільності в суспільстві, верховен-ства права і функціонування ринкової економіки.

Оподаткування земельних ділянок було пред-метом дослідження як українських, так і зарубіж-них науковців. Деякі аспекти даної проблематики вивчалися такими вченими, як І. Бураковський, А. Гончарук, В. Гудак, І. Дір, А. Дулєба, І. Кравчук, Л. Луць, А. Майковський, В. Мартинюк, В. Марма-зов, А. Мейхью, Г. Немиря, В. Опришко, О. Пав-люк, Б. Топорнін, О. Чалий.

Проте окремого дослідження, що базувалося б на узагальненні теоретичних підходів та норматив-них джерел щодо адаптації прямого оподаткування до права ЄС, ураховуючи сучасний стан розвитку податкового законодавства України, не проводило-ся.

Зважаючи на зазначене, метою даної статті є аналіз та узагальнення теоретичних підходів до адаптації прямого оподаткування до права ЄС та розробка пропозицій щодо подальших шляхів удо-сконалення її механізму в Україні.

Хоча принципи формування сучасної податкової системи України і випереджають на кілька кроків аналогічні принципи у країнах СНГ, проте мають власні недоліки. Розбудова податкової системи не-залежної України 90-х років спочатку визначалася потребами сформованого співвідношення доходів і видатків державного бюджету, мала місце незба-лансована податкова система, що не повною мірою забезпечує стабільні умови функціонування бізне-су.

Правові засади співробітництва між Україною та ЄС встановлені Угодою про партнерство і спів-робітництво між Європейськими Співтовариствами та їх державами-членами і Україною (далі – УПС), яка підписана 14 червня 1994 року і ратифікована Верховною Радою України 10 листопада 1994 року [3].

Згідно зі статтями 51 і 56 УПС Україна взяла на себе зобов’язання щодо гармонізації законодавства, технічних правил і стандартів, взаємного визнання результатів оцінювання відповідності, унаслідок цього було розроблено Стратегію інтеграції України до ЄС, що визначає основні пріоритети діяльності органів виконавчої влади і створення передумов, необхідних для набуття Україною повноправного членства в ЄС. Серед основних напрямів, окресле-них Стратегією, виділимо адаптацію законодавства України до законодавства ЄС та економічну інте-грацію. Основним етапом правової адаптації є імп-лементація УПС. Базовим документом, що встанов-лює засади економічної інтеграції України до ЄС, є знову-таки УПС.

Щодо сфери оподаткування, то згідно із по-ложеннями статті 350 УПС сторони визнають і зобов’язуються застосовувати принципи належного управління у сфері оподаткування, зокрема прин-ципи прозорості, обміну інформацією та добросо-вісної податкової конкуренції, яких дотримуються держави-члени на рівні ЄС. Із цією метою без упе-редженості щодо компетенції ЄС та держав-членів сторони покращують міжнародне співробітництво у сфері оподаткування, сприяють збору законних податкових надходжень та вживають заходів для ефективної імплементації зазначених вище прин-ципів [3].

На жаль, у національному законодавстві має місце підміна європейських правових термінів і по-нять, зокрема й терміна «адаптація». Тож потрібно зважати на те, що адаптація є складовою правової інтеграції. Адаптація (лат. – adaptatio) трактується як пристосування тих чи інших явищ до навколиш-нього середовища, умов існування; зміна їх форми чи змісту під впливом зовнішніх або внутрішніх чинників [4].

У Великому юридичному словнику «адапта-ція» трактується як пристосування чинних внутрі-державних правових норм до нових міжнародних зобов’язань без внесення будь-яких змін до його за-конодавства [5]. У міжнародно-правовій літературі деякі автори серед форм узгодження міжнародного та національного права називають трансформацію, а одним з її різновидів – адаптацію. Погоджуючись із тим, що сам адаптаційний процес не змінює вну-трідержавне законодавство, потрібно зазначити, що ці зміни забезпечуються відповідними інтеграцій-ними способами.

Одним із основних різновидів правової адап-тації є нормативно-правова, що полягає у присто-суванні нормативно-правових приписів у межах відповідної (національної, міжнародної) правової системи з метою досягнення узгодженої взаємодії, адаптаційних цілей [6].

Під гармонізацією законодавства розуміється процес цілеспрямованого зближення та узгодження нормативно-правових приписів на підставі загаль-них мінімальних правових вимог (стандартів), що здійснюються шляхом усунення юридичних роз-біжностей (через утвердження насамперед спіль-них правових принципів.

Уніфікація законодавства має трактуватися як процес зближення законодавства завдяки встанов-ленню чи запровадженню в національні правові системи однакових (уподібнених) норм права (нор-мативно-правових приписів) [6].

Таким чином, ефективність адаптаційного меха-нізму залежить від правильного вибору, відповід-них способів інтеграції, важливими серед яких є гармонізація та уніфікація. Адекватне застосування цих понять матиме безпосередній вплив на доско-налість правового механізму взаємодії.

Чим складніша система, тим більша потреба у створенні ефективного адаптаційного механізму, який забезпечував би досягнення інтеграційних цілей. Водночас можливості нормативно-правової адаптації обмежені національними особливостями


правового розвитку, що формуються в ході історич-ної еволюції національної правової системи.

Як показує практика ЄС, створення єдиного по-даткового простору державами більш чітко про-стежується у непрямому оподаткуванні (податках на споживання), тобто спочатку гармонізуються податки, які безпосередньо впливають на ціноут-ворення товарних потоків. Процес їх гармонізації проходить значно важче, оскільки прямі податки, особливо податок на прибуток, є одним із головних регулятивних податків, за допомогою якого форму-ється конкурентоспроможність національної подат-кової системи.

Ураховуючи окреслене, у межах гармонізації за-конодавства пропонуємо провести процедуру ре-тельного аналізу законодавства ЄС та України і де-талізувати вимоги з адаптації законодавства, зазна-чені у Плані дій Україна-ЄС. Крім того, необхідно скласти списки обов’язкового та рекомендаційного законодавства ЄС до виконання з метою створення зони вільної торгівлі та інтеграції у внутрішній ри-нок ЄС.

Передусім потрібно згадати про дві директиви, які діють з 1990 року і впливають на пряме опо-даткування в ЄС: Директиву про загальну систему оподаткування, що застосовується до об’єднання, поділу, переведення активів та обміну акцій щодо компаній різних держав-членів 90/434/ЄЕС 90/434/ЄЕС 1990 р. [7] та Директиву про спільну систему оподаткування, що застосовується до материнських компаній та дочірніх компаній різних держав-чле-нів [8].

Серед інших документів ЄС, що стосуються по-двійного оподаткування, також необхідно згадати такі, як Директива про виплату відсотків і роялті [9], Конвенція про арбітраж (далі – КА) [10], Кодекс поведінки щодо ефективного впровадження КА [11] та Рекомендація щодо процедур послаблення оподаткування [12].

Серед документів ЄС, що регулюють гармоніза-цію системи прямого оподаткування, потрібно та-кож згадати Директиву Ради 2011/96/ЄC від 30 лис-топада 2011 року про спільну систему оподаткуван-ня, що застосовується до материнських компаній та дочірніх компаній різних держав-членів. Метою даної Директиви є звільнення від оподаткування дивідендів та інших видів розподіленого прибутку, що сплачуються дочірніми компаніями своїм мате-ринським компаніям, та усунення подвійного опо-даткування таких прибутків на рівні материнської компанії.

У Рекомендації комісії щодо звільнення спад-щини від подвійного оподаткування від 15 грудня 2011 року (2011/856/ЄС) йде мова про те, яким чи-ном держави-члени можуть застосовувати заходи чи вдосконалювати вже існуючі для уникнення по-двійного чи багаторазового оподаткування, спричи-неного застосуванням податку на спадщину двома чи більше державами-членами (далі – «подвійне оподаткування»). Положення зазначеної Рекомен-дації за аналогією стосуються і податку на даруван-ня, якщо дарування оподатковується відповідно до таких самих чи подібних правил, що і спадщина.

У загальному підсумку метою окреслених за-ходів є вирішення питань у разі подвійного опо-даткування таким чином, щоб загальний рівень оподаткування конкретної спадщини не перевищу-вав рівня, який би застосовувався, коли лише одна держава-член з найвищим рівнем оподаткування серед залучених держав-членів мала юрисдикцію над спадщиною в усіх її частинах.

Для ефективності правового механізму взаємо-дії Ради Європи, ЄС та України важливим є форму-вання системи правових засобів і заходів, які забез-печували б інтеграційні процеси на кожній зі стадій відповідними способами. Така система заходів має охоплювати:

1) порівняльно-правове дослідження правових систем ЄС, Ради Європи та України, виявлення їх особливостей; 2) визначення оптимальних форм здійснення гармонізації та уніфікації і відповідних засобів їх здійснення; 3) визначення видів та рівнів гармонізації й уніфікації та сфер і меж їх застосу-вання; 4) виявлення умов здійснення цих процедур; 5) створення відповідних колізійних механізмів; 6) узгодження термінології; створення словників термінів.

Особлива роль даного Плану, на нашу думку, по-лягає в тому, що він встановлює комплексний пере-лік пріоритетів, що мають місце як у межах Угоди про партнерство та співробітництво, так і поза нею. Серед цих пріоритетів суттєва увага приділена:

– розвитку можливостей для поглиблення кон-сультацій між Україною та ЄС у сфері врегулюван-ня кризових ситуацій;

– податковій реформі, покращанню функціону-вання Податкової адміністрації (нині – Державна фіскальна служба України) та ефективному вико-ристанню державних коштів;

– поступовому наближенню податкового законо-давства, норм та стандартів України до законодав-ства, норм та стандартів ЄС.

Деякі кроки в даному напрямі вже зроблено. Ураховуючи прагнення України стати повноцінним членом євроспільноти, у державі було започаткова-но комплекс реформ, спрямованих на приведення основних галузей функціонування держави у від-повідність з найбільш ефективною міжнародною практикою та європейськими стандартами. Так, згідно з положеннями Програми економічних ре-форм на 2010–2014 роки «Заможне суспільство, конкурентоспроможна економіка, ефективна дер-жава» єдиним шляхом виходу України на траєк-торію сталого розвитку були рішучі й всеосяжні реформи, спрямовані на підвищення конкуренто-спроможності економіки [13], а пріоритетними на-прямами реалізації у 2013–2014 роках економічної політики – підвищення конкурентоспроможності економіки та покращання інвестиційного клімату, підтримка національного товаровиробника [14].

Новим етапом на шляху євроінтеграції стало під-писання Угоди про Асоціацію між Україною, з од-нієї сторони, та Європейським Союзом і його дер-жавами-членами, з іншої сторони, від 21.03.2014 р., відповідно до положень якої в частині оподатку-вання «сторони посилюватимуть і зміцнюватимуть


та Європейськими Співтовариствами та їх державами-члена-ми : від 14.06.1994 р. [Електронний ресурс]. – Режим досту-пу : http://www.kmu.gov.ua/kmu/control/uk/publish/article?art_id=246581344&cat_id=223223535

4. Черниченко С. В. Личность и международное право / Черниченко С. В. – М. : Международные отношения, 1974. – С. 49–53.

5. Большой юридический словарь / [под ред. А. Я. Сухаре-ва, В. Д. Зорькина, В. Е. Крутских]. – М. : ИНФРА-М, 1998. – Т. VI. – С. 8–9.

6. Луць Л. Основні заходи та способи європейської пра-вової інтеграції / Л. Луць // Право України. – 2002. – № 5. – С. 146–148.

7. Директива про загальну систему оподаткування, що за-стосовується до об’єднання, поділу, переведення активів та обміну акцій щодо компаній різних держав-членів 90/434/ЄЕС 1990 р. (ураховуючи зміни, внесені Директивою Ради 2005/19/ЄС від 17.02.2005 р.) [Електронний ресурс]. – Режим досту-пу : http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/company_tax/mergers_directive/index_en.htm

8. Директива про спільну систему оподаткування, що засто-совується до материнських компаній та дочірніх компаній різ-них держав-членів 90/435/ЄЕС 1990 р. [Електронний ресурс]. – Режим доступу : http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/company_tax/parents-subsidiary_directive/index_en.htm

9. Директива Ради 2003/49/ЄС про спільну систему оподат-кування, що застосовується до виплати відсотків та роялті між пов’язаними підприємствами різних ДЧ : від 03.06.2003 р.

10. Конвенція про усунення подвійного оподаткування у зв’язку із коригуванням прибутків пов’язаних підприємств (90/436/ЄЕС), ОВ L 225, 20.08.1990.

11. Transfer pricing in the EU context [Електронний ресурс]. – Режим доступу : http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/company_tax/transfer_pricing/index_en.htm

12. Commission recommendation on withholding tax relief procedures of 19.10.2009/2009/7924 [Електронний ресурс] – Режим доступу : http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/common/whats_new/c(2009)7924_en.pdf

13. Про затвердження Державної програми активізації роз-витку економіки на 2013–2014 роки : Постанова Кабінету Міні-стрів України : від 27.02.2013 р. № 187 [Електронний ресурс]. – Режим доступу : http:ligazakon.net.ua

14. Про затвердження Державної програми активізації роз-витку економіки на 2013–2014 роки : Постанова Кабінету Мі-ністрів України : від 27.02.2013 р. № 187 [Електронний ресурс]. – Режим доступу : http:/ ligazakon.net.ua

15. Угода про асоціацію між Україною, з однієї сторони, та Європейським Союзом і його державами-членами, з іншої сто-рони : від 21.03.2014 р. [Електронний ресурс]. – Режим досту-пу : http://npa.iplex.com.ua/doc.php?uid=1079.6601.3

16. Конвенція про взаємну адміністративну допомогу в по-даткових справах : від 20.12.2004 р. [Електронний ресурс]. – Режим доступу : http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/677-17


співробітництво, спрямоване на удосконалення і розвиток податкової системи та податкових органів України, зокрема посилення потужностей збору і контролю, забезпечення ефективного збору подат-ків і посилення боротьби з податковим шахрай-ством, а також ухиленням від сплати податків» [15]. Конвенція про взаємну адміністративну допомогу в податкових справах від 20.12.2004 р. застосовуєть-ся до таких податків:

– на дохід або прибуток; – на приріст капіталу, які справляються окремо

від податку на дохід або прибуток;– на чисті активи, які справляються від імені

сторони;– на дохід, прибуток, приріст капіталу або на

чисті активи, які справляються від імені державних органів або органів місцевого самоврядування сто-рони;

– податків інших категорій, які справляються від імені сторони, серед яких, зокрема, податок на май-но, спадщину чи подарунки [16].

Ураховуючи окреслене, можна зробити висновок про те, що складовою правового механізму взаємо-дії ЄС та України є колізійно-правовий механізм. Він базується на необхідності у визнанні основних принципів права ЄС, гармонізації та уніфікації нор-мативно-правових приписів, упровадженні їх у на-ціональну систему джерел права, забезпеченості та захищеності їх судом співтовариств.

Реформування правової системи України на під-ставі цих засад, створення чи уповноваження орга-нів держави на виконання інтеграційних завдань, зближення нормативно-правових масивів ЄС та України – усе це сприяє запобіганню юридичним колізіям.

Список використаної літератури1. Подвійне оподаткування на єдиному ринку : повідомлен-

ня Європейської Комісії Європейському Парламенту, Раді та Європейському економічно-соціальному комітету, Брюссель, 11.11.2011 р. COM (2011) 712 [Електронний ресурс]. – Ре-жим доступу : http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/common/whats_new/com%282011%29712_en.pdf

2. Про Концепцію Загальнодержавної програми адаптації законодавства України до законодавства Європейського Со-юзу : Закон України : від 21.11.2002 р. № 228-ГУ [Електро-нний ресурс]. – Режим доступу : http://zakon4.rada.gov.ua/laws/show/1629-15

3. Угода про партнерство та співробітництво між Україною

УДК 342.9:321.01:342.1 (477)Ю. В. Пирожкова,к.ю.н., доцент, Запорізький національний університет

ОХОРОННА ФУНКЦІЯ АДМІНІСТРАТИВНОГО ПРАВА ТА СПЕЦИФІКА ЇЇ РЕАЛІЗАЦІЇ В СУЧАСНИХ УМОВАХ ДЕРЖАВОТВОРЧИХ ПРОЦЕСІВ УКРАЇНИ

Статтю присвячено доктринальним підходам до дослідження понять «охоронна функція права», «охоронна функція адміністративного права», специфіці їх реалізації на сучасному етапі державотворення в Україні крізь призму нових тенденцій трансформації адміністративно-деліктних правовідносин. Проаналізовано підходи до змісту охоронної функції права як власне юридичної функції, а також розглянуто сутнісні ознаки охоронної функції адміністративного права у зв’язку з модифікацією предмета даної галузі.

В статье осуществлен анализ доктринальных подходов к исследованию понятий «охранительная функция права», «охранительная функция административного права», раскрыта специфика их реализации на современном этапе в связи с трансформацией административно-деликтных правоотношений. Проанализированы подходы к

© Пирожкова Ю. В., 2015


Сучасний розвиток Української держави нероз-ривно пов’язаний із змінами, що відбуваються в політиці, економіці, соціальній сфері. Модель по-будови демократичної правової держави зумовлює необхідність у детальному дослідженні функцій права, оскільки саме вони розкривають склад-ну взаємодію напрямів впливу права на соціум, є базовим елементом ефективності права в цілому. Функції права є наслідком законодавчої політики і концентрують у собі відповідні потреби суспільно-го розвитку, трансформуючи їх у позитивне право, публічні обов’язки, суспільні інтереси. Змінюють-ся, збільшуються суспільні інтереси – змінюються і розширюються функції права. І навпаки, зменшу-ються ці потреби – це відбивається і на функціях права [1, с. 4].

В умовах сучасних реформаційних державот-ворчих та правотворчих процесів кардинального перегляду змісту, призначення права, запроваджен-ня нових галузей, підгалузей та інститутів, онов-лення законодавства актуалізується питання фор-мування галузевого методологічного інструмента-рію, з’ясування сутності термінів, що сформовані у праві по-різному, адже, як правильно підкреслює професор Р. Шишка, вимога єдності термінології означає, що для визначення одних і тих самих по-нять мають застосовуватися одні й ті самі терміни, що, у свою чергу, забезпечить правильне розуміння та єдине тлумачення закону [1, с. 84–85].

Проблема функцій права у межах теоретичної юриспруденції традиційна: фундаментальним до-слідженням теорії функцій права присвячені робо-ти Т. Радько, В. Реутова, А. Абрамова, А. Палазя-на; наукові розробки окремих функцій права стали предметом вивчення О. Власенко, А. Данченко, А. Тропова, І. Ситара, В. Ковальського та ін., що, у свою чергу, створило умови і стало імпульсом для детального аналізу функцій різних галузей права – роботи М. Мелентьєва, В. Чернишова, А. Сухарева, С. Тимохіна, В. Щербини, М. Матийко, Е. Коржа, Ю. Смірнікова та ін.

Адміністративне право України є однією з про-відних галузей вітчизняного права, адже, як і кожна галузь, воно є вагомим за своїм значенням, проте жодна з інших галузей не є такою значною за об-

сягом, мобільною за змістовним наповненням. Фундаментальною галуззю права адміністративне право є тому, що воно «містить вихідні норми пра-ва, які регулюють первинні суспільні відносини, що представляють особливу значущість для інших галузей права і використовуються ними» [2, с. 13].

Вплив адміністративного права на суспільні від-носини визначається його функціями. Кожна галузь права має свої функції, які об’єктивно існують, не-залежно від волі людини, але їх зміст, способи за-безпечення створюються людьми. Сучасне адміні-стративне право поряд із цивільним, кримінальним правом створює певне підґрунтя для всіх інших га-лузей, є базовою галуззю, регулюючи найбільший за обсягом масив суспільних відносин публічного характеру, на основі яких фактично і базуються всі інші галузі публічного права [3, с. 7].

Серед актуальних проблем адміністративного права відомі вчені-правознавці Ю. Шемшученко, Ю. Битяк, Є. Кубко виділяють проблеми, пов’язані з науковими дослідженнями предмета, методу, функцій і соціального призначення адміністратив-ного права, акцентуючи увагу на необхідності в концептуальному оновленні доктрини адміністра-тивного права, її подальшого розвитку в межах єди-ного цілісного підходу [4, с. 286–290]. Дану ідею підтримують, звертаючи увагу на необхідність у ге-нерації нових ідей, концепцій, виробленні єдиного понятійно-категоріального апарату адміністратив-ного права та адміністративно-правового регулю-вання, завершенні дискусії щодо предмета адміні-стративного права, А. Селіванов, В. Нагребельний, О. Кузьменко, В. Тимощук [4, с. 286–289].

У теорії сучасного адміністративного права по-няття «функція адміністративного права», «система функцій адміністративного права», їх класифіка-ційна характеристика не стали об’єктом моногра-фічних досліджень. У навчальних джерелах україн-ські вчені-адміністративісти іноді взагалі не розгля-дають функції адміністративного права як необхід-ний атрибут для характеристики адміністративного права як галузі. Така недооцінка функціонального призначення адміністративного права зумовлена тим, що функції адміністративного права, на відмі-ну від предмета, методу, принципів, не мають свого

определению охранительной функции права как собственно юридической функции, а также рассмотрены сущност-ные признаки охранительной функции административного права в связи с модификацией предмета данной отрасли.

The article is devoted to doctrinal approaches to the content of the concepts of «protective function of law», «protective function of administrative law» and the specifics of its implementation at the presentstage of state in Ukraine in the light of new trends in the transformation of administrative tort relations. The analysis approachestocontent security functions of law as a properand legal functions, and content-considered essential features of the security functions of administrative law in connection with the modification of the object field, because this function is shown in the impact of administrative law on subjects of public relations, encouragesthey maintain compliance with state administrative law. Given the current review of the content, purpose of administrative law, its system and to expand the scope of the discretionary component method of administrative law, go to the «service-service» purpose of administrative law it is appropriate to review the content-essential load security functions of administrative law and the specifics of its implementation, as The function is evident in the impact of administrative law in the subjects of social relations, encourages them to maintain compliance with state administrative law. With the implementation of the security functions of administrative law can be applied administrative coercion and applied measures of legal responsibility, remedial sanctions. Administrative and legal tort, which implemented a security feature experiencing at the present stage of development of administrative law significant transformation as a result of differentiation institute criminal offenses (which include the entire array to the Criminal Code of Ukraine) and socially harmful misdemeanors. Consequently, there is a modification of the security functions of administrative law lost its priority and «purely punitive orientation», which certainly should be reflected in the new Code, because the current Code of Ukraine on Administrative Offences created in Soviet times, not for human rights and to the task of socialist legality provide.

Ключові слова: функція права, охоронна функція адміністративного права, специфічні ознаки охоронної функції адміністративного права, адміністративно-деліктні правовідносини.


реального вираження в законодавстві, у конкретних правових нормах, що, безумовно, негативно впли-ває на його якісну сучасну трансформацію.

Аналіз доктринальних досліджень функцій пра-ва в межах теоретичної юриспруденції дає змогу підсумувати, що критерії їх класифікації можуть бути досить різноманітними, адже безперечним є той факт, що праву притаманні як головні, так і другорядні властивості, наприклад, властивості права закріплювати суспільні відносини, сприяти їх розвитку, встановлювати варіанти дозволеної поведінки для учасників суспільних відносин, за-бороняти певні види діяльності, виховувати членів суспільства у певному ідеологічному напрямі тощо. Досліджуючи загальні (основні або першого рівня) функції права, тобто функції, властиві всім галузям, Т. Радько, В. Ковальський, М. Байтін одностайно відносять до них регулятивну та охоронну функції права [5, с. 124, 173; 6, с. 29].

Розглядаючи специфіку охоронної функції адмі-ністративного права, необхідно акцентувати увагу на тому, що дана функція видозмінюється згідно з новими тенденціями та підходами до сучасної трансформації як самої галузі адміністративного права в цілому, так і даної функції зокрема. Отже, для дослідження специфіки реалізації охоронної функції адміністративного права доцільно про-аналізувати підходи до змісту охоронної функції права як власне юридичної функції, а також розгля-нути змістовне навантаження зазначеної функції у зв’язку із трансформацією предмета адміністратив-ного права.

Так, О. Цикарашвілі зазначає, що охоронна функція права – це зумовлений соціальним призна-ченням напрям правового впливу, спрямований на охорону найбільш важливих економічних, політич-них, культурних, духовних, особистих відносин [5, с. 16].

В. Ковальський також акцентує увагу на необ-хідності у розгляді змісту охоронної функції права у всьому юрисдикційному процесі як функції, що втілюється в нормах, інститутах, правових відноси-нах, відзначаючи, що в сучасних умовах охоронна функція, її мета та призначення мають реалізову-ватися у загальному контексті охорони загально-значущих, соціально важливих політичних, еконо-мічних, культурних, етнонаціональних, особистих відносин, а також в особливому контексті подолан-ня явищ, що заподіюють шкоду розвитку цих сус-пільних відносин [6, с. 302–303].

Досить специфічною позицією є вузьке трак-тування охоронної функції права В. Горшеньовим, який підкреслює її відносне призначення, зазнача-ючи, що безпосереднім об’єктом правового впливу даної функції є ті об’єкти, які потрібні суспільству (і внаслідок цього охороняються), а не ті, від яких суспільство бажає звільнитися [5, с. 176].

Вивчаючи сутність охоронної функції кримі-нального права, С. Федоров наголошує, що вона визначається фактичними і формальними підстава-ми, об’єктом впливу, юридичними та соціально зна-чущими наслідками [7, с. 12].

Т. Радько зауважує, що охоронна функція права

містить специфічні методи, які полягають у владно-зобов’язальних, попереджувальних вимогах, від-значаючи, що в даному випадку методи забороня-ють ту чи іншу поведінку, припиняють небажані дії, передбачають примус у випадках порушення вста-новлених вимог – невигідні наслідки за вчинену за-боронену дію [5, с. 107].

Отже, охоронна функція встановлює та гарантує з боку держави виконання системи заходів юридич-ного захисту та юридичної відповідальності, по-рядок їх накладення та виконання, що має на меті нівелювання шкідливих для суспільства відносин та охорону позитивних. Охоронна функція перед-бачає таке: 1) визначення заборони скоєння проти-правних діянь; 2) встановлення юридичних санкцій за вчинення таких діянь; 3) безпосереднє застосу-вання юридичних санкцій до особи, яка вчинила правопорушення [8, с. 242]. На думку О. Скакун, охоронний вплив права здійснюється за допомогою спеціальних охоронних норм, а також регулятив-них, спрямованих на охорону суб’єктивних прав [9, с. 225–226].

Унаслідок докорінного реформування право-вої думки щодо сутності адміністративного права суттєвих змін зазнає як система адміністративного права в цілому, так і, безумовно, змінюються зміст та пріоритети тих функцій, які воно покликане ви-конувати у суспільстві, адже останнім часом в ад-міністративно-правовій доктрині виникли певні дискусії щодо доцільності відокремлення певних складових системи адміністративного права у від-носно самостійні галузі, що автоматично впливає на функції, які воно покликано виконувати. Так, в адміністративно-правовій доктрині розробляються підходи до визначення місця адміністративно-де-ліктного права у зв’язку з ухваленням нового Кри-мінального кодексу України, внесенням змін до Кримінального кодексу України, запровадженням інституту кримінальних проступків (які за своєю правовою природою межують з адміністративни-ми проступками), що актуалізувало наукові диску-сії про доцільність розгляду як складової предмета адміністративного права кола суспільних відносин, що пов’язані із застосуванням заходів адміністра-тивно-правового примусу, у т. ч. притягненням до адміністративної відповідальності, розглядом справ про адміністративні правопорушення. Дея-кі вчені-адміністративісти вважають за доцільне виокремлення цих відносин як самостійної галузі права або складової кримінального права, хоча такі думки не превалюють у доктрині адміністративно-го права. Так, О. Кузьменко акцентує увагу на тому, що адміністративно-деліктні відносини за своєю сутністю не є управлінськими, відповідно, відне-сення їх до предмета адміністративного права є штучним [10, с. 73]. Протилежної позиції з даного питання дотримується Т. Коломоєць [11, с. 78].

На сучасному етапі розвитку галузі адміністра-тивного права можна констатувати, що в доктрині адміністративного права наявні діаметрально про-тилежні погляди вчених-адміністративістів щодо місця в системі адміністративного права адміні-стративно-деліктного права, але, як і Т. Коломоєць,


сучасному етапі розвитку адміністративного пра-ва суттєвої трансформації внаслідок розмежуван-ня інституту кримінальних проступків (весь масив яких відносять до Кримінального кодексу України) та суспільно шкідливих адміністративних право-порушень. Як наслідок, відбувається модифікація охоронної функції адміністративного права, втра-чається її пріоритетність та «суто каральна спря-мованість», що, безумовно, повинне відобразитися у новому Кодексі, адже чинний Кодекс про адміні-стративні правопорушення України створювався в радянські часи не з метою забезпечення прав люди-ни, а для вирішення завдання забезпечення соціа-лістичної законності [14].

Підводячи підсумок, необхідно відзначити, що оновлення українського адміністративно-деліктно-го законодавства має бути спрямоване на підви-щення захищеності громадян та інтересів держави від протиправних посягань, а охоронна функція реалізована в нормах, полягати в охороні прав, сво-бод і законних інтересів людини та громадянина, здоров’я, санітарно-епідеміологічного благополуч-чя, суспільної моральності, власності, громадсько-го порядку.

Список використаної літератури1. Ковальський В. С. Функції права: ціннісний та сутнісний

виміри / В. С. Ковальський // Теорія та історія держави і права. – 2012. – № 9. – С. 4–8.

2. Бранчик П. О. Принципи адміністративного права : дис. … к.ю.н. / Баранчик П. О. – Запоріжжя : Запорізький на-ціональний університет, 2012. – 248 с.

3. Коломоєць Т. О. Феномен презумпцій в адміністративно-му праві України : монографія / Т. О. Коломоєць, І. В. Зозуль. – Запоріжжя : ЗНУ, 2013. – 180 с.

4. Круглий стіл з актуальних проблем адміністративного права // Право України. – 2014. – № 7. – С. 286–290.

5. Радько Т. Н. Теория функций права : [монография] / Радь-ко Т. Н. – М. : Проспект, 2014. – 272 с.

6. Ковальський В. С. Охоронна функція права : [монографія] / Ковальський В. С. – К. : Юрінком Інтер, 2010. – 336 с.

7. Федоров С. Л. Понятие охранительной функции в уголов-ном праве, ее содержание и сущность / С. Л. Федоров // Вест-ник Волжского университета им. В. Н. Татищева. – Тольятти : ВУиТ, 2004. – Вып. 45. – С. 12–14.

8. Адміністративне право України : [навчальний посібник] : у 2 томах / [Галунько В. В., Олефір В. І., Пихтін М. П. та ін.] ; за заг. ред. В. В. Галунька. – Херсон : ПАТ «Херсонська міська друкарня», 2011. – Т. 1. – 320 с.

9. Скакун О. Ф. Теорія держави і права : [підручник] / Ска-кун О. Ф. – Х. : Консум, 2006. – С. 225–226.

10. Кузьменко О. В. Взаємообумовленість та взаємозалеж-ність змісту адміністративного процесу та адміністративної процедури від предмета адміністративного права / О. В. Кузь-менко // Проблеми теорії та практики адміністративної юстиції : збірник наук. статей. – К. : Юрінком Інтер, 2012. – С. 69–79.

11. Адміністративне право України : підручник / [за заг. ред. Т. О. Коломоєць]. – 2-ге вид., змін і доп. – К. : Істина, 2012. – 528 с.

12. Административное право : учебник / [под ред. Ю. М. Козлова, Л. Л. Попова]. – М. : Юристъ, 1999. – 728 с.

13. Харитонова О. І. Адміністративно-правові відносини : концептуальні засади та правова природа : автореф. дис. на здобуття наук. ступеня доктора юрид. наук : спец. 12.00.07 / О. І. Харитонова. – Одеса, 2004. – 38 с.

14. Кодекс України про адміністративні правопорушення : від 7 грудня 1984 року [Електронний ресурс]. – Режим доступу : http://www.rada.gov.ua


І. Зозуль, можна стверджувати, що немає підстав вести мову про формування адміністративно-де-ліктного права як самостійної галузі права з усіма властивими ознаками галузі – усі ознаки лише вка-зують на його підгалузевий характер (наприклад, роботи Р. Мельника, В. Колпакова та ін.) [3, с. 36]. Таким чином, охоронна функція була і залишається паралельно із регулятивною базовою функцією су-часного адміністративного права.

Охоронна функція адміністративного права тра-диційно виділяється вченими-адміністративістами. Так, Ю. Козлов, досліджуючи функції адміністра-тивного права, звертає увагу на орієнтацію галузі адміністративного права на основні правові функ-ції: організаційно-структурну і конфліктно-охо-ронну, які втілюються відповідно до потреб адмі-ністративно-правового регулювання. Сутність кон-фліктно-охоронної функції вчений пов’язує зі вста-новленням правил вирішення та порядку розгляду конфліктів між учасниками суспільних відносин, з охороною суспільства від різних правопорушень [12, с. 36].

На більш вузький зміст правової охорони в адмі-ністративному порядку вказує О. Харитонова, яка вважає, що у разі порушення вимоги поводитися певним чином, замість регулятивних правовідно-син, виникають охоронні (регулятивні трансфор-муються в охоронні), підставою для цього є припис норми права та вчинення адміністративного делік-ту. У цьому випадку йдеться вже не про реалізацію встановлених адміністративно-правових регуля-тивних норм, якими були визначені вимоги до по-ведінки зобов’язального суб’єкта, а про реалізацію положень охоронних адміністративно-правових норм, які передбачають встановлення нових прав і обов’язків [13].

Розглядаючи специфіку адміністративно-пра-вової охорони, В. Галунько відзначає, що термін «охорона» треба розуміти, з одного боку, як безпо-середній правовий захист соціальних інтересів гро-мадян соціальних груп усього суспільства, з іншого – як стимулювання таких соціальних дій, наслідком чого було б зміцнення наявних суспільних відносин і нейтралізація тих соціальних тенденцій, що загро-жують їм [8, с. 244].

Зважаючи на сучасний перегляд змісту, призна-чення адміністративного права, його системи, роз-ширення сфери дії диспозитивної складової методу адміністративного права, перехід до «сервісно-об-слуговуючого» призначення адміністративного права, доцільним є перегляд змістовного наванта-ження охоронної функції адміністративного права та специфіки її реалізації, адже саме ця функція проявляється у впливі адміністративного права на суб’єктів суспільних відносин, спонукує їх дотри-муватися встановлених державою адміністративно-правових норм. При реалізації охоронної функції адміністративного права може бути використано адміністративний примус, а також застосовані за-ходи юридичної відповідальності, відновлювальні санкції.

Адміністративно-деліктні правовідносини, у яких реалізується охоронна функція, зазнають на


УДК 346:347.736/738:340.5В. В. Радзивілюк,д.ю.н., доцент кафедри господарського права юридичного факультету, Київський національний університет імені Тараса Шевченка

РОЗВИТОК ПРАВОВОЇ РЕГЛАМЕНТАЦІЇ ПОЗАСУДОВИХ ПРОЦЕДУР ТА ЗАХОДІВ ЗАПОБІГАННЯ НЕПЛАТОСПРОМОЖНОСТІ БАНКІВ В УКРАЇНІ (З 1990 ПО 2012 Р.)

У статті досліджено розвиток правової регламентації позасудових процедур та заходів запобігання неплатоспроможності банків, починаючи з часів набуття Україною незалежності та закінчуючи прийняттям новітнього законодавства у 2012 році. Виявлено логіку історичної послідовності розвитку та наступності пра-вового регулювання досудових процедур і заходів запобігання банкрутству (неспроможності) банків. Досліджено соціально-економічні причини, що впливали на трансформацію правового регулювання зазначених процедур і заходів.

В статье осуществлено исследование развития правовой регламентации внесудебных процедур и мер пред-упреждения банкротства (несостоятельности) банков, начиная со времен обретения нашей страной независимо-сти и заканчивая принятием новейшего законодательства в 2012 году. Выявлена логика исторической последова-тельности развития и преемственности правового регулирования внесудебных процедур и мер предупреждения банкротства (несостоятельности) банков. Исследованы социально-экономические причины, влияющие на транс-формацию правового регулирования указанных внесудебных процедур и мер.

This article examines research of development legal regulation of pre-trial procedures and measures aimed to prevent insolvency (bankruptcy) banks, starting from the times when our country became independent and until 2012. Legal regulation has been researched into pre-trial procedures and measures aimed to prevent insolvency (bankruptcy) banks: voluntary and not voluntary reorganization, financial sanation of commercials banks, restructuration, procedure of temporary administration, establish of sanation bank, capitalization of bank, state financial help providing, moratorium,, recognition of invalid legal transactions (signed contracts) made by a debtor and other; their place in the system of bankruptcy (insolvency) prevention procedures, flaws in their legal registration and their positive features. Logic of historical succession of development and ensuing legal regulation of trial and pre-trial procedures and measures aimed to prevent bankruptcy (insolvency) banks has been revealed, their legal nature disclosed, those legal structures and peculiarities that are applicable in our time found as well as their place in the present-day mechanism of bankruptcy (insolvency) prevention legal regulation. Socio-economic causes what affected on transformation of legal regulation of pre-trial procedures and measures aimed to prevent insolvency (bankruptcy) banks has been researched. The urgent need to study issues related to the genesis of legal regulation of that segment of law is caused by lack of comprehensive research in this area, the imperfection of regulatory requirements giving form to the corresponding relations (despite continuous reform of domestic legislation), and other factors. The author analyzed a large amount of legislation that formerly regulated and is currently regulating pre-trial procedures and measures aimed to prevent insolvency (bankruptcy) banks.

Ключові слова: запобігання неплатоспроможності, процедури та заходи запобігання банкрутству (неспроможності), банк, боржник, неплатоспроможність.

Суттєва відмінність від усіх інших позасудових процедур та заходів, застосовуваних до неплато-спроможних боржників, згідно як з загальними положеннями законодавства про банкрутство (не-спроможність), так і його спеціальними приписа-ми, була та є притаманною процедурам та заходам, що можуть вживатися у разі неплатоспроможності банків. Ця специфіка насамперед зумовлена еконо-міко-правовою сутністю банків (ст. 2 Закону Укра-їни «Про банки і банківську діяльність» [1], ст. 334 Господарського кодексу України [2]).

На початку становлення незалежної України і, відповідно, її банківської системи у комерційних банків не існувало особливих проблем з фінансо-вими ресурсами, ліквідністю, достатністю капіталу. Такому становищу відповідало і правове регулю-вання питань, пов’язаних з неплатоспроможністю банків. У нормативних актах, ухвалених на початку 90-х років, містилися надто загальні та стислі по-ложення, у яких лише згадувалося про можливість фінансового оздоровлення банку (ст. 48 Закону України «Про банки і банківську діяльність» 1991 року [3], ч. 2 ст. 13 Статуту Національного банку України [4], п. 6.6 Тимчасового положення про по-рядок створення, реєстрації комерційних банків і здійснення нагляду за їх діяльністю [5]). Однак ані введення процедур фінансового оздоровлення, ані механізм їх реалізації, ані зміст таких процедур тощо не були передбачені у нормативному порядку.

Перші спроби більш детальної правової регла-

ментації відносин, пов’язаних з фінансовим оздо-ровленням банків, які все ще були схематичними та не зовсім досконалими, ми можемо знайти у двох розділах підзаконного нормативного акта, затвер-дженого Правлінням Національного банку України (далі – НБ України) у 1993 році [6].

Для другого етапу становлення банківської сис-теми характерним було те, що надлишок фінан-сових ресурсів комерційних банків змінився на їх дефіцит. Таке становище потребувало відповідного нормативного оформлення, яке втілилося у при-писах ряду правових актів, до яких передусім на-лежить Положення про застосування НБ України санкцій за порушення банківського законодавства від 16.05.1995 р. [7]. У розділі 5 зазначеного По-ложення були врегульовані питання призначення тимчасової адміністрації для управління неплато-спроможним комерційним банком.

Положення, присвячені порядку реорганізації комерційних банків, що мала здійснюватися з ме-тою підвищення їх платоспроможності і ліквіднос-ті, були передбачені Рекомендаціями щодо порядку реорганізації комерційних банків від 22.02.1996 р. [8] та виявилися при їх практичному застосуванні не зовсім досконалими. Недосконалість приписів зазначеного Положення проявлялася в тому, що за-конодавчо закріплений механізм реорганізації пе-редбачав вимушене припинення діяльності комер-ційного банку на період реорганізації та отримання новоствореним комерційним банком нової ліцензії

© Радзивілюк В. В., 2015


на здійснення банківських операцій. Таким чином, урегульована процедура реорганізації призводила до відпливу клієнтів комерційних банків, а отже, не зацікавлювала комерційні банки в її проведенні.

У 1996 році Правлінням НБ України затверджу-ється Положення про фінансове оздоровлення ко-мерційних банків [9]. Даний нормативний акт ви-значав зміст програми фінансового оздоровлення та містив перелік можливих заходів щодо поліп-шення фінансового становища комерційного банку. Назване Положення можна розглядати як перший крок у впровадженні окремої регламентації щодо запобігання банкрутству банків.

На зміну Положення 1996 року була ухвалена постанова Правління НБ України від 04.02.1998 р. [10], яка серед інших приписів містила главу III, присвячену питанням фінансового оздоровлення комерційних банків. Причому головною особли-вістю правового регулювання виведення неплато-спроможних банків з кризового становища було те, що заходи фінансового оздоровлення повинні були застосовуватися комерційним банком самостійно після отримання ним від НБ України письмового попередження на основі розробленої банком про-грами фінансового оздоровлення. Привертає до себе увагу той факт, що саме в положеннях дано-го нормативного акта містився досить широкий спектр заходів, що могли застосовувати комерційні банки, значна кількість яких перейшла до чинного законодавства. До основних непримусових захо-дів впливу НБ України на неплатоспроможні бан-ки належали заходи фінансового оздоровлення, які комерційні банки застосовували самостійно, а до основних примусових – введення процедури тим-часової адміністрації.

Не зазнала особливих змін правова регламен-тація, спрямована на вирішення питань подолан-ня неплатоспроможності банків, і в Положенні про застосування НБ України до банків та інших фінансово-кредитних установ заходів впли-ву за порушення банківського законодавства від 26.05.2000 р.[11].

Наприкінці минулого століття, у складних умо-вах затяжної економічної кризи, для відновлення ліквідності і платоспроможності банків в Україні приймається ряд нормативних актів, до найваж-ливіших з яких можна віднести Стратегію Націо-нального банку України щодо реструктуризації та реорганізації банків у стані фінансової скрути [12]. У названому документі наголошується на новій концепції та стратегії реорганізації комерційних банків. У ньому визначаються мета реорганізації банків, її пріоритетні завдання та основні методо-логічні принципи, які згодом сприйняло новітнє банківське законодавство.

Ураховуючи вказані тенденції, на зміну Реко-мендаціям щодо порядку реорганізації комерцій-них банків 1996 року, Правлінням НБ України у 2000 році були схвалені нові Методичні рекомен-дації про порядок реорганізації, реструктуризації комерційних банків [13]. Даний нормативний акт містить розгорнуту та детальну регламентацію по-рядку здійснення реорганізації та реструктуризації

комерційних банків різних форм власності та орга-нізаційно-правових форм. Зазначені заходи нале-жать до заходів досудового впливу, спрямованих на покращання фінансового становища банку та від-новлення його платоспроможності.

Для банківського законодавства загалом та тієї його частини, положення якої регламентували пи-тання виведення банків з кризового становища, початок XXI століття ознаменувався ухваленням першого національного Закону «Про банки і бан-ківську діяльність» від 07.11.2000 р. [1], оскільки, по суті, до цього часу на території нашої країни діяв Закон, прийнятий ще за існування УРСР [3], у яко-му лише згадувалося про можливість застосування до неплатоспроможного банку процедур фінансо-вого оздоровлення.

До найважливіших особливостей урегулюван-ня неплатоспроможності банків нормами Закону України «Про банки і банківську діяльність» на-самперед належало зосередження правової ре-гламентації зазначених питань у єдиному Законі, причому це було вперше в історії регулювання від-носин неплатоспроможності банків з часів набуття Україною незалежності. Не зайвим буде звернути увагу на повноту та чіткість даної регламентації. У Законі визначалися ключові поняття, пов’язані з даним правовим явищем; були регламентовані підстави, порядок та наслідки введення основних процедур, спрямованих на відновлення платоспро-можності банків; визначався механізм їх реалізації та правове становище осіб, які здійснювали дані процедури; були встановлені вимоги до цих осіб, характер та особливості відносин таких осіб з орга-нами управління неплатоспроможних банків та НБ України тощо.

На підставі ч. 3 ст. 88 Закону України «Про банки і банківську діяльність» та ч. 2 ст. 5 другої редакції Закону України «Про відновлення плато-спроможності боржника або визнання його бан-крутом» [14] норми останнього застосовувалися до банків при розгляді судом справи про визнання банку неплатоспроможним у частині, що не супе-речила нормам Закону України «Про банки і банків-ську діяльність», а регламентація застосування до банків позасудових процедур та заходів відбувалася тільки згідно з нормами законодавства про банки та банківську діяльність.

Основною з досудових процедур була й за-лишається процедура тимчасової адміністрації. Обов’язок призначати процедуру тимчасової адмі-ністрації виникав у НБ України за наявності єди-ної підстави – погіршення фінансового становища банку. У цьому випадку процедура тимчасової ад-міністрації здійснювалася відповідно до програми фінансового оздоровлення банку, де був відображе-ний перелік заходів, завдяки виконанню яких від-бувається відновлення платоспроможності банку та приведення його діяльності у правову та фінансову відповідність до вимог законодавства про банки та банківську діяльність [15].

До своєрідних заходів, які сприяють виведенню банку з кризового становища та захисту інтересів його вкладників (кредиторів), належало передбаче-


банку, можна назвати мораторій (ст. ст. 2, 85). Саме як захід, застосування якого сприяє відновленню платоспроможності, розглядає мораторій і вітчиз-няний дослідник питань запобігання банкрутству (неспроможності) О. О. Степанов [25, с. 47].

Запобігання переказу активів банку до моменту призначення тимчасового адміністратора також по-трібно віднести до одного з важливих заходів, спря-мованих на відновлення платоспроможності банку. Цей захід застосовувався тимчасовим адміністра-тором шляхом звернення до суду з вимогою визна-ння угод недійсними, якщо були наявні обставини, передбачені ч. 1 ст. 81 Закону України «Про банки і банківську діяльність».

Безперебійне надання послуг теж можна розгля-дати як один із заходів відновлення платоспромож-ності банку. Застосування цього заходу передба-чало заборону на відмову в наданні приміщення в оренду чи наданні комунальних послуг або послуг зв’язку через призначення тимчасового адміністра-тора тим особам, які надавали зазначені види по-слуг (ст. 82 Закону України «Про банки і банківську діяльність»).

Національним банківським законодавством, наприклад Законом України «Про першочергові заходи щодо запобігання негативним наслідкам фінансової кризи та про внесення змін до деяких законодавчих актів України» від 31.10.2008 р. [20], передбачаються й інші заходи, спрямовані на від-новлення платоспроможності банку. До них можна віднести такі: використання коштів Стабілізаційно-го фонду для надання фінансової допомоги банкам в інших формах, у тому числі для надання субор-динованого кредиту, викупу активів та пасивів при здійсненні заходів фінансового оздоровлення, по-рядок застосування яких визначається КМ України за погодженням з НБ України та комітетами Верхо-вної Ради України з питань фінансів і банківської діяльності та з питань бюджету (ч. 8 ст. 2); змен-шення статутного капіталу банку за погодженням з НБ України в установленому ним порядку (ч. 5 ст. 3, ст. 3¹); введення мораторію на розподіл чисто-го прибутку банку (нарахування, виплати дивіден-дів, репатріації) (ст. 4) тощо.

Заходи, спрямовані на запобігання неплатоспро-можності банку, закріплені й у затвердженому НБ України Положенні про застосування Національ-ним банком України заходів впливу за порушення банківського законодавства» від 17.08.2012 р. [23].

Згідно з зазначеним Положенням до заходів, що застосовуються НБ України до відповідного банку з метою стабілізації його фінансового становища, належать такі: 1) письмове застереження щодо: усунення банком порушень економічних нормати-вів, зменшення невиправданих витрат банку, обме-ження невиправдано високих процентних виплат за залученими коштами, недопущення повторного порушення порядку формування обов’язкових ре-зервів протягом календарного року; 2) скликання загальних зборів учасників банку, засідання спосте-режної (наглядової) ради банку, правління (ради ди-ректорів) банку з метою складання банком, зокре-ма, плану фінансового оздоровлення або програми

не положеннями ст. 86-1 Закону України «Про бан-ки і банківську діяльність» створення санаційного банку. Зазначений банк міг бути заснований Кабі-нетом Міністрів України за поданням НБ України, узгодженим з Комітетом з питань фінансів і банків-ської діяльності Верховної Ради України.

Правове становище санаційного банку, по суті, не було визначено вказаним Законом1. Проте відо-мі приклади створення Кабінетом Міністрів Украї-ни (далі – КМ України) санаційних банків, правове становище яких визначалося відповідними поста-новами Правління НБ України [17; 18].

До позасудових процедур, спрямованих на запо-бігання банкрутству (неспроможності) банку, пот-рібно віднести його реорганізацію, яка могла від-буватися за рішенням НБ України у разі призначен-ня тимчасової адміністрації або тимчасового адмі-ністратора та за рішенням власників банку [1; 19].

До заходів, спрямованих на відновлення пла-тоспроможності банку, згідно з Законом України «Про банки і банківську діяльність», належала капіталізація банку, що могла бути проведена на основі програми капіталізації за рахунок учасників та/або інвесторів (ч. 3 ст. 83) [3]. У подальшому ре-гламентація зазначеного заходу була деталізована у ряді нормативних актів [20; 21; 22; 23] тощо.

Закон України «Про банки і банківську діяль-ність» відносив до заходів, спрямованих на від-новлення платоспроможності банку та відмінних від такого заходу, як капіталізація, надання дер-жавної фінансової допомоги, яка спрямовувала-ся на компенсацію покупцю різниці між вартістю зобов’язань та активів, що відчужуються, осо-бі, на користь якої відчужуються активи та/або зобов’язання банку, у розмірі, що не перевищує різ-ниці між зобов’язаннями перед фізичними особами – вкладниками банку – у межах сум, що підлягають відшкодуванню Фондом гарантування вкладів фі-зичних осіб, у тому числі відчуженими, та вартістю відчужених на користь фінансової установи активів банку. Фінансова допомога держави могла надава-тися або за рахунок коштів Державного бюджету України, або шляхом передачі державних облігацій України відповідно до рішень КМ України. Обсяг фінансової допомоги на наступний рік передбача-ється в законі про Державний бюджет України у грошовій формі та/або у правах на здійснення емісії державних облігацій України (чч. 11, 12 ст. 80).

Механізм надання державної фінансової до-помоги та її використання банками отримав нор-мативне оформлення у Порядку надання банкам державної фінансової допомоги та її використан-ня, затвердженому постановою КМ України від 20.10.2011 р. [24].

Серед заходів, що були передбачені нормами За-кону України «Про банки і банківську діяльність» та спрямовані на відновлення платоспроможності 1 Як зазначають дослідники цього питання, санаційний банк, по суті, є аналогом так званого перехідного банку, модель якого широко застосовується у світовій практиці, створення названих банків має на меті забезпечення безперервності здійснення банківських операцій [16, с. 26].


банківського законодавства, яку відображають не тільки зміни, що до нього вносяться, але й постійне прийняття нових нормативних актів, які передбача-ли та передбачають багатоваріантний спектр мож-ливостей виведення банків з кризового становища, що суттєво відрізняє його від усього наявного ма-сиву законодавства України, положеннями якого регламентуються відносини запобігання неплато-спроможності, банкрутства (неспроможності).

Список використаної літератури1. Про банки і банківську діяльність : Закон України : від

07.12.2000 р. № 2121-III // Відомості Верховної Ради України. – 2001. – № 5–6. – Ст. 30.

2. Господарський кодекс України : Закон України : від 16.01.2003 р. № 436-IV // Офіційний вісник України. – 2003. – № 11. – Ст. 462.

3. Про банки і банківську діяльність : Закон України : від 20.03.1991 р. № 872-XII // Відомості Верховної Ради УРСР. – 1991. – № 25. – Ст. 281.

4. Про Статут Національного банку України : постанова Президії Верховної Ради України : від 07.10.1991 р. № 1605-XII [Електронний ресурс]. – Режим доступу : http://zakon3.rada.gov.ua/laws/show/1605-12

5. Тимчасове положення про порядок створення, реєстрації комерційних банків і здійснення нагляду за їх діяльністю : прото-кол Правління Національного банку України : від 17. 07.1992 р. № 16 [Електронний ресурс]. – Режим доступу : http://zakon3.rada.gov.ua/laws/show/v0016500-92

6. Банківський нагляд. Функції банківського нагляду На-ціонального банку України : протокол Правління Національно-го банку України : від 12.06.1993 р. № 39 // Збірник норматив-них актів Національного банку України (1992–1993 рр.). – К., 1995. – 299 с.

7. Положення про застосування Національним банком Укра-їни санкцій за порушення банківського законодавства : поста-нова Правління Національного банку України : від 16.05.1995 р. № 115 [Електронний ресурс]. – Режим доступу : http://zakon1.rada.gov.ua/laws/show/v0249500-95

8. Про затвердження Рекомендацій щодо порядку реоргані-зації комерційних банків : постанова Правління Національного банку України : від 22.02.1996 р. № 44 [Електронний ресурс]. – Режим доступу : http://zakon4.rada.gov.ua/laws/show/v0044500-96

9. Положення про фінансове оздоровлення комерційних банків : постанова Правління Національного банку України : від 30.12.1996 р. № 346 // Офіційний вісник України. – 1997. – Кн. 1. – Ст. 193.

10. Про затвердження Положення про застосування Націо-нальним банком України заходів впливу до комерційних банків за порушення банківського законодавства : постанова Правлін-ня Національного банку України : від 04.02.1998 р. № 38 // Офі-ційний вісник України. – 1998. – № 12. – Ст. 460.

11. Положення про застосування Національним банком України до банків та інших фінансово-кредитних установ захо-дів впливу за порушення банківського законодавства : постано-ва Правління Національного банку України : від 26.05.2000 р. № 215 // Офіційний вісник України. – 2000. – № 27. – Ст. 1140.

12. Стратегія Національного банку України щодо реструк-туризації та реорганізації банків у стані фінансової скрути : постанова Правління Національного банку України : від 01.12.1998 р. № 502 // Законодавчі і нормативні акти з банків-ської діяльності. – 1999. – № 3 (додаток до «Вісника Націо-нального банку України»).

13. Про схвалення Методичних рекомендацій про порядок реорганізації, реструктуризації комерційних банків : постано-ва Правління Національного банку України : від 09.10.2000 р. № 395 // Законодавчі і нормативні акти з банківської діяльнос-ті. – 2000. – № 11 (додаток до «Вісника Національного банку України»).

14. Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом : Закон України : від 14.05.1992 р.

капіталізації, або плану реорганізації тощо; 3) укла-дення письмової угоди з банком з метою подання останнім плану заходів, яких він зобов’язується вжити для поліпшення фінансового становища тощо; 4) зупинення виплати банком дивідендів чи розподілу капіталу в будь-якій іншій формі; 5) уста-новлення підвищених економічних нормативів; 6) підвищення резервів банку на покриття мож-ливих збитків за кредитами та іншими активами; 7) обмеження, зупинення чи припинення проведен-ня окремих видів здійснюваних банком операцій; 8) заборона надавати бланкові кредити; 9) тимчасо-ва, до усунення порушення, заборона використання власником істотної участі в банку права голосу при-дбаних акцій (паїв); 10) віднесення банку до катего-рії неплатоспроможних тощо.

Заходи, що сприяють виведенню банків з кризо-вого становища, містяться і в Положенні про надан-ня Національним банком України стабілізаційних кредитів банкам України від 13.07.2010 р. [26]. У даному Положенні зазначено, що його ухвалення має на меті забезпечення безпеки та стабільнос-ті банківської системи за допомогою надання НБ України банкам стабілізаційних кредитів для під-тримки їх ліквідності у разі реальної загрози ста-більності роботи відповідних банків. Для отриман-ня такого кредиту від НБ України відповідний банк має надати йому програму фінансового оздоров-лення, спрямовану на вирішення протягом строку користування стабілізаційним кредитом проблем ліквідності, поліпшення структури активів, дохід-ності, рентабельності тощо (п. 3.1).

Дослідження історичного розвитку правового регулювання виведення неплатоспроможних бан-ків з кризового становища та попередження його виникнення з часів набуття Україною незалежності до прийняття новітнього банківського законодав-ства дозволяють дійти таких висновків. На початку 90-х років минулого століття, коли у національних банків не існувало особливих проблем з фінансови-ми ресурсами, ліквідністю та достатністю капіталу, що віддзеркалювалося у правовому регулюванні питань, пов’язаних з неплатоспроможністю бан-ків, у законодавчих приписах можна було знайти лише надто загальні та досить стислі положення про можливість фінансового оздоровлення банків. Покращання правового регулювання відносин, пов’язаних з неплатоспроможністю банків, почало відбуватися з середини 90-х років минулого століт-тя. Саме тоді, з ухваленням Положення про фінан-сове оздоровлення комерційних банків 1996 року, був зроблений перший крок у впровадженні окре-мої спеціальної регламентації запобігання банкрут-ству окремих категорій боржників, зокрема банків. До другого визначального кроку потрібно віднести зосередження правової регламентації регулюван-ня відносин неплатоспроможності банків, уперше в історії регулювання зазначених відносин з часів набуття Україною незалежності, у єдиному Законі – Законі України «Про банки і банківську діяльність» 2000 року. Починаючи з тих часів і до закінчення періоду, що аналізується, можна спостерігати стій-ку динаміку вдосконалення зазначеного сегмента


№ 2343-ХІІ // Відомості Верховної Ради України. – 1992. – № 31. – Ст. 440.

15. Про затвердження Положення про застосування На-ціональним банком України заходів впливу за порушення бан-ківського законодавства : постанова Правління Національного банку України : від 28.08.2001 р. № 369 // Офіційний вісник України. – 2001. – № 41. – Ст. 1864.

16. Крилова В. Санаційний банк як механізм роботи з не-життєздатними банками / В. Крилова, М. Ніконова // Вісник Національного банку України. – 2010. – № 9. – С. 26–28.

17. Про утворення санаційного банку : Розпорядження Кабі-нету Міністрів України : від 14.09.2011 р. № 880-р // Урядовий кур’єр. – 2011. – № 174.

18. Про затвердження Положення про порядок реєстрації,видачі ліцензії, регулювання діяльності санаційного банку та нагляду за ним : постанова Правління Національного банку України : від 23.12.2011 р. № 471 // Офіційний вісник України. – 2012. – № 8. – Ст. 301.

19. Про затвердження Положення про особливості реоргані-зації банку за рішенням його власників : постанова Правління Національного банку України : від 27.06.2008 р. № 189 // Офі-ційний вісник України. – 2008. – № 70. – Ст. 2367.

20. Про першочергові заходи щодо запобігання негативнимнаслідкам фінансової кризи та про внесення змін до деяких за-конодавчих актів України : Закон України : від 31.10.2008 р. № 639-VI // Відомості Верховної Ради України. – 2009. –

№ 14. – Ст. 181.21. Про затвердження Порядку участі держави у капіта-

лізації банків : Постанова Кабінету Міністрів України : від 04.11.2008 р. № 960 // Офіційний вісник України. – 2008. – № 85. – Ст. 2850.

22. Деякі питання участі держави у капіталізації банків : По-станова Кабінету Міністрів України : від 18.02.2009 р. № 148 // Офіційний вісник України. – 2009. – № 15. – Ст. 474.

23. Про затвердження Положення про застосування На-ціональним банком України заходів впливу за порушення бан-ківського законодавства : постанова Правління Національного банку України : від 17.08.2012 р. № 346 // Офіційний вісник України. – 2012. – № 72. – Ст. 2906.

24. Деякі питання надання банкам державної фінансовоїдопомоги та її використання : Постанова Кабінету Міністрів України : від 20.10.2011 р. № 1066 // Офіційний вісник України. – 2011. – № 81. – Ст. 2972.

25. Степанов О. Мораторій на задоволення вимог кредито-рів: окремі проблеми правозастосування / О. Степанов // Право України. – 2004. – № 10. – С. 47–50.

26. Про затвердження Положення про надання Національ-ним банком України стабілізаційних кредитів банкам Украї-ни : постанова Правління Національного банку України : від 13.07.2010 р. № 327 // Офіційний вісник України. – 2010. – № 53. – Ст. 1790.


УДК 342.9О. М. Розум,к.ю.н., доцент, головний науковий співробітник Науково-дослідного інституту фінансового права

РЕАЛІЗАЦІЯ АНТИКОРУПЦІЙНОЇ ПОЛІТИКИ В ОРГАНАХ ДЕРЖАВНОЇ ВЛАДИ: СВІТОВИЙ ДОСВІД

У статті проаналізовано передовий міжнародний досвід реалізації антикорупційної політики в органах державної влади. Досліджено ефективні заходи запобігання та протидії корупції у країнах, які згідно з рейтингом «Transparency International» посідають лідируючі позиції щодо рівня показників подолання корупції, для застосуван-ня їх в Україні.

В статье осуществлен анализ передового международного опыта реализации антикоррупционной политики в органах государственной власти. Исследованы эффективные меры предотвращения и противодействия корруп-ции в странах, которые согласно рейтингу «Transparency International» занимают лидирующие позиции по уровню показателей преодоления коррупции, для применения их в Украине.

In the article analyzes best practice anti-corruption policies of developed countries. Studied effective and action against corruption, which according to rating Transparency International take place on an higher level of performance to combat corruption, such as the position of a country can argue about the success of the anti-corruption policy in the state.

Attention is paid to the implementation of international regulations into national legislation to combat corruption. Introduction of international anti-corruption strategies, applying specific procedural and institutional arrangements.

In the article the implementation legislatively public authorities directly involved in combating corruption and suppression of offenses in the country and determined that the anti-corruption authority to put on one of the uniformed or distributed among several agencies.

The research made it possible to identify the main principles and measures to prevent and combat corruption in state government.

Ключові слова: корупція, антикорупційна політика, запобігання та протидія корупції, міжнародні антикорупційні заходи.

© Розум О. М., 2015

У сучасних умовах економічний розвиток кожної країни залежить від побудови демократичного дер-жавного устрою, дієвої нормативно-правової бази, суспільних відносин тощо. Передумовою форму-вання прозорої та ефективної системи державного управління, орієнтованої на дотримання прав і сво-бод громадян в усіх сферах суспільних відносин, є розробка та впровадження механізмів запобігання та протидії корупційним правопорушенням у пу-блічно-владному секторі соціальних відносин [1].

Необхідно наголосити, що на сьогодні корупція становить реальну загрозу як національній безпе-ці, так і економіці держави в цілому, адже за своїми

масштабами є глобальним явищем. Особливо вона проявляється в органах державної влади, незалеж-но від державного устрою країни, оскільки повно-важення та влада, якими наділені публічні особи, часто є джерелом для утворення корупційних фак-торів.

Питання подолання та запобігання корупції є об’єктом постійного дослідження науковців і практиків. Значний внесок у розв’язання окрес-леної проблеми зробили як зарубіжні (Г. Беккер, П. Мау ро, С. Роуз-Екерман, Ф. Сандмо, А. Шляй-фер, В. Танзі та інші), так і українські вчені (В. Білоус, О. Бандурка, І. Даньшин, Є. Дідоренко,


– створення системи прав і обов’язків посадових осіб із визначенням міри відповідальності за пору-шення посадової етики та корупційні прояви;

– основним покаранням за корупційні діяння є заборона працювати в державних організаціях та втрата всіх соціальних пільг;

– наявність в усіх організаціях, зокрема у мініс-терствах, служби внутрішньої безпеки, обов’язком якої є реєстрація та виявлення помилок чиновників, їх навмисних чи випадкових порушень діючих пра-вил і відповідних наслідків таких порушень;

– організація системи добору осіб на посади, які є небезпечні з погляду корупції. Кожен чиновник має право ознайомитися з інформацією, що харак-теризує його як з позитивного, так і негативного боку;

– створення спеціальної системи навчання чи-новників, завдяки якій роз’яснюються, зокрема, питання політичної, суспільної шкоди корупції та можливі наслідки участі в ній.

Зазначимо, що у Нідерландах створено систе-му державної безпеки з протидії корупції на зразок спеціальної поліції, яка володіє значними повно-важеннями щодо виявлення корупційних проявів. Крім того, важливу роль у протидії корупції віді-грають засоби масової інформації, які оприлюдню-ють випадки корупції та часто проводять незалежні розслідування [6].

Боротьба з корупцією у Франції регулюється нормативно-правовими актами у конкретній сфері діяльності. У цій країні функціонує структура спе-ціалізованих служб по боротьбі з корупцією: Цен-тральна рахункова палата (лише виявляє порушен-ня), Служба попередження корупції, Центральна дирекція юридичної поліції, Центральна дирекція загального інформування, Центральний офіс пока-рання фінансових порушень у фінансовій сфері. Усі ці органи є державними і фінансуються з бюджету, кожна служба працює у визначеній для неї сфері [7].

З метою попередження та припинення корупції всі державні службовці і працівники громадської служби зобов’язані декларувати своє майно та до-ходи. Указані антикорупційні механізми та активна участь Франції в антикорупційній діяльності Єв-ропейського Союзу сприяють певній «моралізації» державного управління, що ефективно впливає на боротьбу з проявами корупції [4].

Урегулюванням питання прояву корупції у Поль-щі на законодавчому рівні займається Надзвичайна кодифікаційна комісія сейму Польщі. Зокрема, вона готує зміни до Кримінального, Кримінально-про-цесуального та Кримінально-виконавчого кодексів [5].

Разом з тим правовий механізм боротьби з ко-рупцією в Польщі впроваджує інституції, безпосе-реднім завданням яких є запобігання та протидія кору пції [8]:

– Центральне антикорупційне бюро (головна установа у боротьбі з корупцією у Польщі), за-вдання якого полягає в боротьбі із зловживаннями владою та використанням привілеїв для досягнен-ня особистої та майнової користі. Бюро перевіряє

Д. Заброда, В. Литвиненко, М. Мельник та інші). Проте, незважаючи на суттєвий науковий та прак-тичний доробок указаних фахівців, подолання та мінімізація впливу корупції залишаються одними із пріоритетних завдань в усьому світі. Тому не ви-падково виникає нагальна потреба у розробці та вжитті найбільш оптимальних заходів щодо запобі-гання та протидії корупційним правопорушенням.

З метою вивчення передового міжнародного досвіду антикорупційної політики необхідно зосе-редити увагу на країнах, яким згідно з рейтингом «Transparency International» належать лідируючі позиції щодо показників подолання корупції, адже саме цей фактор свідчить про успішну реалізацію антикорупційної політики в державі.

Детально розроблена та ефективна система бо-ротьби з корупцією, яка спирається на значну нор-мативно-правову базу та громадську підтримку, діє у Фінляндії. Зокрема, основною передумовою по-долання корупції у Фінляндії є позиція громадян, які вважають, що взяти хабар – означає втратити са-моповагу. Крім того, імплементація європейських законів з питань боротьби з корупцією у національ-ну правову систему цієї країни відбувається досить виважено, органічно поєднуючи законодавство Єв-ропейського Союзу із національним [2].

Так, Уряд Фінляндії ухвалив «Рішення про ка-дрову політику», зробивши у ньому акцент на пи-таннях етики та моралі державних службовців [3].

Таким чином, прозорість національного держав-ного управління, значний рівень політичної куль-тури посадовців, суттєва громадська активність, а також висока довіра громадян до органів влади сприяють ефективному подоланню проявів коруп-ції у Фінляндії [4].

Заслуговує на увагу позитивний досвід подо-лання корупції у Сінгапурі, оскільки керівництво держави створило сприятливі умови для мінімізації показника рівня корупції. Так, з метою відстеження неправомірних доходів чиновників у Сінгапурі за-снована спеціальна контора – Бюро з розслідування випадків корупції, його утворюють три підрозділи: слідче, довідково-інформаційне та допоміжне, а очолює директор, що безпосередньо підпорядкову-ється главі держави. Агенти Бюро наділені правом перевіряти банківські рахунки і майно держслуж-бовців та їхніх близьких родичів, друзів. Громадяни Сінгапуру мають право звертатися до Бюро зі скар-гою на дії держслужбовців і вимагати відшкодуван-ня збитків [5].

Антикорупційна стратегія Нідерландів є прикла-дом комплексної боротьби з корупцією та охоплює такі процедурні й інституціональні заходи, як [6]:

– постійна звітність і гласність у питаннях ви-явлення корупції та обговорення наслідків – пока-рання за корупційні дії; щорічно міністр внутріш-ніх справ доповідає парламенту про виявлені факти корупції та вжиті заходи щодо покарання осіб, при-четних до корупції;

– розробка системи моніторингу можливих місць виникнення корупційних дій у державних та громадських організаціях і суворий контроль за ді-яльністю осіб, які там працюють;


майнові декларації чиновників та працівників сфе-ри самоуправління, стежить за спробами порушити заборону поєднання державних функцій з госпо-дарською діяльністю;

– Антикорупційна група, створена у структурі Міністерства фінансів у 2003 році. Її основним за-вданням є протидія корупції у фінансовій сфері;

– Бюро міжнародних казначейських звітів при Міністерстві фінансів, діяльність якого спрямована на запобігання шахрайству та зловживанню, зокре-ма при використанні коштів Європейського Союзу.

Крім того, протидія проявам корупції у Польщі є також компетенцією відділів контролю та скарг, які утворені у більшості відомчих структур органів державної влади Польщі, де розглядаються скарги громадян щодо діяльності публічної адміністрації.

Успішність боротьби з корупцією в Польщі зу-мовлена такими основними факторами, як про-зорість публічної сфери, контроль за політикою, персональна громадянська активність та активність засобів масової інформації [9].

Досліджуючи досвід Естонії, необхідно наголо-сити, що це одна із країн на пострадянському про-сторі, яка досягла позитивної тенденції у боротьбі з проявами корупції.

Антикорупційною правовою базою в Естонії слугують Конституція, Кримінально-процесуаль-ний кодекс, Закон «Про боротьбу з відмиванням грошових коштів та фінансуванням тероризму». Крім того, у 2013 році створена Антикорупційна комісія міністрів, до якої увійшли міністри юстиції, внутрішніх справ, фінансів, економіки та комуніка-цій, а також держсекретар [10].

Розслідуванням фактів корупції займаються три органи:

– префектура поліції – якщо йдеться про чинов-ника, що працює в органах самоврядування, а та-кож у приватних підприємствах/об’єднаннях;

– поліція безпеки – коли йдеться про найвищих державних чиновників (президент, міністри);

‒ державна прокуратура – якщо маються на увазі правоохоронці. Зазначимо, що майно, законне по-ходження якого не було доведено, може бути кон-фісковане [10].

У 2010 році Естонія приєдналася до Конвенції ООН проти корупції, яка стала невід’ємною части-ною національного законодавства та набула пріори-тету щодо положень національного законодавства, які суперечать їй. Необхідно підкреслити, що впро-вадження електронної моделі держави (E-держава) мінімізувало людський фактор у взаєминах грома-дянина, організації, компанії з посадовцем, ввівши електронну мережу документації в Інтернеті, що, у свою чергу, позитивно вплинуло на боротьбу з ко-рупцією.

Досліджуючи звіти Організації економічного співробітництва та розвитку [11], наголосимо, що серед учасників Стамбульського протоколу най-більш ефективною антикорупційною політикою відзначилася лише Грузія, яка в рейтингу за рівнем корупції у 2013 році посіла 55 місце, тоді як Україна – лише 144 серед 175 країн світу.

Корупція в Грузії була серйозною перешкодою

на шляху економічного розвитку з моменту отри-мання незалежності. Основними чинниками про-яву корупції були такі: надмірне державне втру-чання в економіку, монополізація окремих секторів економіки, контроль держави за ресурсною базою, відсутність прозорої та чіткої законодавчої бази і занадто часта зміна економічного законодавства, неадекватна міра покарання за корупційні опера-ції [12]. Зазначене вище вплинуло на прийняття рі-шення щодо проведення антикорупційної реформи. Зокрема, Уряд Грузії ініціював перетворення за та-кими напрямами: зміна системи мотивації співро-бітників, спрощення податкового законодавства та вдосконалення податкового адміністрування.

Першочерговим завданням було проголосити і реалізувати принцип абсолютної нетерпимості до корупції. Така нетерпимість чітко закріпилася у свідомості посадовців. З цією метою по всій країні відбулися арешти держслужбовців, які сприяли ко-рупційним проявам.

Повноваження державних органів були істотно звужені, кількість контрольованих ними процесів зменшена, а самі вони поставлені в жорсткі межі щодо планування своєї діяльності і за часом реагу-вання на запити бізнесу та населення.

Отже, завдяки реформуванню податкової систе-ми та створенню дієвої системи відповідальності й підзвітності знизилося податкове і корупційне на-вантаження на громадян, що сприяло ефективному економічному розвитку Грузії.

Узагальнюючи отримані результати аналізу пе-редового зарубіжного досвіду у сфері протидії та боротьби з корупцією, можна виділити основні на-прями антикорупційної політики, реалізація яких буде корисною для нашої держави, зокрема:

1) питання протидії та запобігання корупції по-винні бути врегульовані безпосередньо за допомо-гою закону, який спрямований на боротьбу з коруп-цією, або окремими положеннями у межах законів щодо боротьби з організованою злочинністю, або у законах, які регулюють державну службу;

2) протидію та запобігання корупції необхідно врегульовувати рядом законодавчих актів, у яких визначено механізми боротьби з корупцією відпо-відно до конкретної сфери діяльності державного службовця;

3) потрібно створити окремий незалежний дер-жавний орган, який безпосередньо буде займатися боротьбою з корупційними правопорушеннями у державі;

4) повноваження щодо протидії корупції варто покласти на одну із силових структур або розподі-лити їх між кількома відомствами;

5) необхідно створити окремі незалежні під-розділи у відомчих державних органах, які б зобов’язані були запобігати та протидіяти проявам корупції у відповідних відомствах;

6) потрібно активно залучати до реалізації ан-тикорупційної політики громадські організації, які зобов’язуються дотримуватися державної антико-рупційної політики.

Список використаної літератури1. Заброда Д. Г. Державна антикорупційна політика в Украї-


Основною метою правових пільг є узгодження прагнень особистості, соціальних груп, держави. Пільги поєднують та гармонізують ці різні інте-реси, дозволяючи їх задовольнити, розподіляючи соціальні блага, і сприяють тим самим нормально-му розвитку як окремого громадянина, так і сус-пільства в цілому [1, с. 26]. За допомогою пільг право гнучко реагує на зміни, що відбуваються у суспільстві, адекватно враховує інтереси суб’єктів, пов’язані в одних випадках із забезпеченням фак-тичного виживання індивідів, в інших – зі ство-ренням умов, що визнані у суспільстві як певний

ні : теорія, правова основа, інституалізація : [монографія] / За-брода Д. Г. – Сімферополь, 2013. – 368 с.

2. Задирака Н. Світовий досвід запобігання та протидії ко-рупції: до питання про інтеграцію законодавства України до права Європейського Союзу / Н. Задирака, Р. Кабанець // Віче. – 2014. – № 10 [Електронний ресурс]. – Режим доступу : http://www.viche.info/journal/4201/

3. The «Decision in principle” on State personnel policy (2001) // Official website of Ministry of Education and Culture [Електро-нний ресурс]. – Режим доступу : www.minedu.fi/export/sites/default/OPM/Julkaisut/2003/liitteet/opm_l66_opm23.pdf?lang=fi

4. Тіньков А. Л. Особливості протидії політичній корупції в країнах ЄС [Електронний ресурс] / Тіньков А. Л. – Режим до-ступу : www.academy.gov.ua/ej/ej14/txts/Tinkov.pdf

5. Бондарчук О. Г. Сінгапурська модель боротьби з корупці-єю – приклад застосування ефективної антикорупційної стра-тегії в Україні [Електронний ресурс] / Бондарчук О. Г. – Режим доступу : http://www.lsej.org.ua/2_2014/13.pdf

6. Чемерис І. В. Зарубіжний досвід протидії корупції в сис-темі державного управління / І. В. Чемерис // Стратегічні пріо-

ритети. – 2009. – № 3 (12). – С. 110–118.7. [Електронний ресурс]. – Режим доступу : udscn.guds.gov.

ua/files/Dosl/3.doc8. Мельник Ю. В. Зарубіжний досвід реалізації антикоруп-

ційної політики / Ю. В. Мельник // Залучення громадськості до запобігання і протидії корупції: український та міжнародний досвід : матер. до міжнар. круглого столу. – Вінниця, 2012. – С. 5.

9. У Польщі зменшується корупція [Електронний ресурс]. – Режим доступу : http://www.polradio.pl/5/198/Artykul/112743

10. [Електронний ресурс]. – Режим доступу : http://corruptua.org/2013/04/p-yat-krayin-shho-priborkali-koruptsiyu/

11. Сеть по борьбе с коррупцией для Восточной Европы и Центральной Азии [Электронный ресурс]. – Режим доступа : http://www.oecd.org/corruption/acn/library/41603502.pdf

12. Стельмах О. Боротьба з корупцією: досвід Сінгапуру і Грузії [Електронний ресурс] / Стельмах О. – Режим доступу : http://www.kavkazcenter.com/ukr/content/2011/04/22/18568.shtml


УДК 347.73Л. А. Рябуш,здобувач Національного університету ДПС України

СПЕЦИФІКА ПІЛЬГ З ОПОДАТКУВАННЯ ОПЕРАЦІЙ З ПРОДАЖУ (ОБМІНУ) ОБ’ЄКТІВ МАЙНА: ПРАВОВИЙ АСПЕКТ

У статті досліджено нормативно-правове регулювання пільг при оподаткуванні реалізації фізичними осо-бами майна. Особливу увагу приділено специфіці, що притаманна пільгам з окресленого різновиду оподаткування. Зазначено, що про особливості пільгування доречно вести мову, з одного боку, у розрізі поділу за юридичним фактом (продаж/обмін), з іншого – залежно від предмета податку (рухоме/нерухоме майно). Внесено пропозиції щодо вдо-сконалення ст.ст. 172, 173 ПК України в частині пільг з оподаткування.

В статье исследовано нормативно-правовое регулирование льгот при налогообложении реализации физиче-скими лицами имущества. Особое внимание уделено специфике, присущей льготам по обозначенной разновидности налогообложения. Указано на то, что об особенностях льготирования, с одной стороны, уместно вести речь в разрезе размежевания по юридическому факту (продажа/обмен), с другой – в зависимости от предмета налога (движимое/недвижимое имущество). Внесены предложения относительно усовершенствования ст. ст. 172, 173 НК Украины в части льгот по налогообложению.

The article notes that one of the most important in terms of the application of legal benefits is the area of taxation. Legal regulation of the taxation of benefits from individuals’ property realization is investigated. Particular attention is paid to the specifics that is characteristic for benefits of the outlined taxation.

It is noted that the characteristics of the existing tax benefits outlined in the segment of tax differentiation should take into account their legislator depending on the constituent elements of the tax object as a legal fact (purchase and exchange) and the subject of tax (movable and immovable property). However, differences between the listed varieties of benefits, in many ways, have a fundamental nature.

It is noted that during the taxation of property realization by individuals the nature of person’s activity for the provision of benefits does not count. To the specific regulation benefits from this kind of tax it is proposed to include: a) lack of dependence on taxpayer’s financial position; b) the inability to take advantage of the tax benefits, as according to subparagraph 169.2.3, paragraph 169.2, article 169 of the Tax Code of Ukraine it is not applicable to the income of the taxpayer, other than wages.

The author concludes that the current tax benefits from realization of property objects by individuals should be classified as substantive, they are not related to the procedural aspects. Proposals to improve the current tax legislation of Ukraine in this area are put forward. Appropriateness of abolishing the use of parallel groups in articles 172 and 173 of the Tax Code of Ukraine «sale» and «exchange» in favor of «sale» or «implementation». It is proposed to relieve taxpayer from the right to use tax benefits depending on the number of committing transactions for the sale of the property.

Ключові слова: оподаткування, правове регулювання, пільги, продаж та обмін майнових об’єктів, рухоме та нерухоме майно.

© Рябуш Л. А., 2015

соціальний стандарт, у третіх – з реалізацією осо-бистістю своїх соціальних перспектив [1, с. 3–4]. Саме така форма винятку у праві, як пільга, через надання особі додаткових прав, звільнення від пев-ного обов’язку чи його пом’якшення, порівняно з іншими, може слугувати ефективним компенсацій-ним та стимулювальним інструментом. При цьому завдяки антиглобальному характеру преференцій забезпечується «точкова» реакція держави, право-вий механізм залучається досить правильно.

Однією з найважливіших щодо застосування правових пільг є сфера оподаткування. На думку


пільга». Пункт 30.1 ст. 30 ПК України встановлює, що податкова пільга – це передбачене податковим та митним законодавством звільнення платника податків від обов’язку щодо вирахування і сплати податку та збору, сплата ним податку та збору в меншому розмірі за наявності підстав, визначених п. 30.2 цієї статті [6]. Підхід, обраний законодав-цем, можна умовно визначити як «вузький». Він виходить з матеріального характеру податкової пільги. Тому зовсім не випадково, що серед шляхів, які передбачені у Кодексі для надання податкової пільги, визначені тільки такі: а) податкове вираху-вання (знижки), що зменшує базу оподаткування до нарахування податку та збору; б) зменшення по-даткового зобов’язання після нарахування податку та збору; в) встановлення зниженої ставки податку та збору; г) звільнення від сплати податку та збору (п. 30.9 ст. 30 ПК України). У свою чергу, п. 30.2 ст. 30 ПК України регламентує, що підставами для надання податкових пільг є особливості, які харак-теризують певну групу платників податків, вид їх діяльності, об’єкт оподаткування або характер та суспільне значення здійснюваних ними витрат.

У цьому сенсі заслуговує на увагу дефініція, яку запропонував І. Криницький. Так, на його думку, податкова пільга – це передбачене податковим за-конодавством адресне та цільове надання полег-шень у сфері оподаткування, що транслюється на покладені податково-правові обов’язки та може проявлятися у всіх податково-процесуальних про-вадженнях і виражатися у можливості використати особливу перевагу (надання специфічного права, повне звільнення від обов’язку або виконання його у меншому обсязі) [7, с. 63]. Ми цілком підтриму-ємо саме широке тлумачення сутності податкової пільги. Адже неможливо ігнорувати процесуальну компоненту пільги подібно до того, як відмовити-ся від існування податкового процесу. Така позиція призводить до викривленого розуміння податково-правового регулювання взагалі. Проте наведене ви-значення викликає певні застереження. Зокрема, вважаємо, що потрібно конкретизувати таку ознаку податкової пільги, як її адресність. В обраному пра-вознавцем варіанті формулювання вона припускає позитивні винятки і щодо конкретного індивідуаль-ного платника податкових платежів. Таким чином, може бути виправдано відхід від пануючої наукової думки щодо однієї зі властивостей пільги у сфері оподаткування – це «колективні» пільги, вони за-стосовуються щодо визначеної групи суб’єктів, окреслених законодавцем видів предметів опо-даткування тощо. Варто підкреслити, що в деяких державах подібна вимога навіть закріплена на рівні законодавства. Так, ст. 56 ПК РФ встановлює, що норми законодавства про податки й збори, що ви-значають підстави, порядок та умови застосування пільг з податків і зборів, не можуть мати індиві-дуального характеру [8]. У разі, коли буде перед-бачено, що адресатом податкової пільги має стати конкретний платник податкових платежів, то таким чином за фактом буде порушено один із визначаль-них принципів податкового пільгування – принцип його неперсоніфікованого (групового) характеру.

деяких учених, зв’язок між категоріями «податок» і «податкові пільги» є настільки тісним й стійким, що дозволяє стверджувати про його нерозривність. Зокрема, В. Гриценко вважає, що податкова пільга повинна розглядатися як похідний елемент, сама природа якого закладена у категорію податку. Діа-лектика відносин між категоріями податку й подат-ковими пільгами визначається єдністю та супереч-ністю природи податку як інструменту, що обтяжує, і пільги як засобу, що звільняє. Як не можна навіть гіпотетично уявити аркуш паперу, у якому була б одна сторона, без зворотної, так і неспроможною є ідея розмежування та заперечення єдиної природи податку й податкових пільг, що саме й відбувається, коли пропонується зберегти податок та скасувати пільгу. Зумовлена самим податком податкова пільга буде існувати до тих пір, поки існує податок. «Від-сікання» податкових пільг від податків означало б грубе порушення цілісної природи даного явища, що завдасть більше шкоди, ніж користі [2, с. 55–56]. Навряд чи таке категоричне судження можна визнати повною мірою об’єктивним. Воно викли-кає сумніви у площині теорії податкового права і навряд чи знайде своє підкріплення у правозасто-совній практиці. Річ у тім, що ми цілком можемо мати податок чи збір, який не буде передбачати по-даткові пільги. Адже пільга – це виняток із загаль-ного правила, відхід від «стандарту». Не випадково більшість учених бачить місце податкової пільги у податковому механізмі податкового платежу серед його необов’язкових елементів. Загалом у науковій літературі крізь призму принципу податкової рів-ності висунуто ряд теорій щодо «обережного» за-стосування пільг у сфері оподаткування чи взагалі відмови від них. Саме нормативне тріо податкової рівності, податкової справедливості та принципу економічного потенціалу – невід’ємний компонент європейської конституційної традиції [3, с. 102]. До речі, постулат податкової рівності та визначеності висунув ще Адам Сміт.

Тема правового регулювання податкових пільг є досить затребуваною у сучасній фінансово-право-вій науці. Зокрема, останнім часом до неї зверта-лися такі вчені, як В. Гриценко, Д. Заніздра, Д. Ко-бильнік, Р. Костанян, І. Криницький, М. Кучерявен-ко, Н. Лайченкова, Н. Пришва, М. Тітова, О. Черка-шина. Також, крім правознавців, що опрацьовували загальнотеоретичні питання податкової пільги, ряд науковців з’ясовувало особливості їх правового ре-гулювання щодо окремих різновидів оподаткуван-ня. Проте потрібно зазначити, що правові аспекти пільгування відчуження (у т. ч. продажу/обміну) фізичними особами рухомого та нерухомого майна не були предметом окремого дослідження. Пробле-матика пільг щодо цього різновиду оподаткування, головним чином, розглядалася поверхово, у межах постатейних або науково-практичних коментарів до Податкового кодексу України [4, с. 302–303; 5, с. 412–413, 417], і ці публікації мали переважно прикладне спрямування.

Вважаємо, що буде цілком логічно розпочати наше дослідження зі звернення до легального ви-значення такої правової категорії, як «податкова


у ст. 172 ПК України конструкція передбачає такі моменти «запуску» податкової пільги. По-перше, здійснюється прив’язка до кількості продажів (об-мінів) об’єктів нерухомого майна протягом звітно-го податкового року (не частіше одного разу). По-друге, маємо пов’язаність з нормами безоплатної передачі, що визначена ст. 121 Земельного кодексу України залежно від її призначення (не повинна перевищувати). При цьому встановлена залеж-ність від періоду перебування такого майна у влас-ності платника податку (понад три роки). Поряд з цим умова щодо перебування зазначеного майна у власності платника податкового платежу понад три роки не поширюється на майно, отримане таким платником у спадщину.

Другий блок – зменшення ставки. У разі про-дажу протягом звітного податкового року більш як одного з об’єктів нерухомості, зазначених у п. 172.1 ст. 172 ПК України, або продажу об’єкта нерухо-мості, не зазначеного в п. 172.1 цієї статті, дохід підлягає оподаткуванню за ставкою, визначеною п. 167.2 ст. 167 цього Кодексу. У такому самому по-рядку оподатковується дохід від продажу (обміну) об’єкта незавершеного будівництва.

Важливо звернути увагу ще на одне положення. При обміні об’єкта нерухомості на інший (інші) до-хід платника податку у вигляді отриманої ним гро-шової компенсації від відчуження нерухомого май-на, визначеного в абзаці першому п. 172.1 ст. 172 ПК України, – не оподатковується, у п. 172.2 цієї статті – оподатковується за ставкою, встановленою п. 167.2 ст. 167 цього Кодексу. Стосовно обміну майна зазначимо, що його виокремлення є щонай-менше непослідовним, ураховуючи ту обставину, що п. 172.8 Кодексу закріплює таке: «Для цілей цієї статті під продажем розуміється будь-який пере-хід права власності на об’єкти нерухомості, крім їх успадкування та дарування». Аналогічне положен-ня містить і п. 173.8 Кодексу щодо рухомого майна. Тобто обмін вважається складовою продажу.

Пільги не застосовуються у разі проведення операцій з продажу (обміну) об’єктів нерухомості, що здійснюються фізичними особами – нерезиден-тами. Така реалізація нерухомого майна оподатко-вується згідно із ст. 172 в порядку, установленому для резидентів, за ставками, визначеними в п. 167.1 ст. 167 цього Кодексу, тобто застосовується загаль-на ставка оподаткування – 15 процентів. При ви-значенні наведеної ставки як базової ми виходимо з тієї обставини, що 15 процентів є базовою став-кою в цілому для податку з доходів фізичних осіб (ст. 167 ПК України), до структури якого входить оподаткування, що нами досліджується.

Щодо пільг з оподаткування операцій з продажу або обміну об’єктів рухомого майна, то звернемо увагу на таке. Дохід платника податку від продажу (обміну) об’єкта рухомого майна протягом звітного податкового року оподатковується за ставкою, ви-значеною в п. 167.2 ст. 167 ПК України. При цьому, як виняток із положень п. 173.1 цієї статті, дохід, отриманий платником податку від продажу (обмі-ну) протягом звітного (податкового) року одного з об’єктів рухомого майна у вигляді легкового авто-

У юридичній літературі майже немає запере-чень щодо внесення податкової пільги до струк-тури податково-правового механізму. За рідкісним винятком податкову пільгу в науковому середовищі визначають як факультативний елемент правового механізму податкового платежу. Подібна позиція ґрунтується і на положеннях чинного законодав-ства. Так, п. 7.1 ст. 7 Податкового кодексу України не відносить податкову пільгу до елементів, що повинні обов’язково визначатися під час встанов-лення податку. У свою чергу, п. 7.2 цієї самої статті закріплює, що під час встановлення податку мо-жуть передбачатися податкові пільги та порядок їх застосування [6]. Потрібно зауважити, що пільги з оподаткування операцій з продажу (обміну) фізич-ними особами об’єктів майна передбачалися всіма нормативно-правовими актами, які регламенту-вали окреслений різновид оподаткування [9]. І це незважаючи на ту обставину, що податкова пільга, якщо і впливає на основну функцію податкового платежу (фіскальну), то, швидше за все, зі знаком «–». Її мета зовсім не полягає у забезпеченні мак-симального сприяння справлянню податку чи збо-ру, наповненню дохідної частини бюджету. Тобто у матеріальній частині вона «зосереджується» на зменшенні податкового тиску та, відповідно, на зниженні надходжень до казни. Щодо процесуаль-ної складової пільги, то вона спрямована на спро-щення податкового процесу для платника та інших учасників процесу. Податкова пільга жодним чином не обтяжує, не призупиняє процесуальний рух, не є у цьому сенсі перешкодою. Навпаки, вона через спрощення процедури та темпоральне скорочен-ня провадження сприяє досягненню конструк-тивного та найшвидшого результату у податково- процесуальній діяльності.

Варто зауважити, що правове регулювання опо-даткування реалізації майна передбачено розділом IV Податкового кодексу України «Податок на до-ходи фізичних осіб». Проте загального підходу до надання податкових пільг для цього податкового платежу не існує, специфіка пільгування деталі-зується щодо певного різновиду оподаткування в межах цього податку. Так, податкові пільги щодо оподаткування реалізації майна визначаються спе-ціалізованими статтями наведеного розділу ПК України: ст. 172 «Порядок оподаткування операцій з продажу (обміну) об’єктів нерухомого майна»; ст. 173 «Порядок оподаткування операцій з прода-жу або обміну об’єктів рухомого майна». Розгля-немо інституційні особливості пільгування більш детально.

Характеристика чинних податкових пільг в окресленому сегменті оподаткування повинна вра-ховувати їх диференціацію законодавцем залежно від таких складових об’єкта податку, як юридичний факт (купівля та обмін) та предмет податку (рухоме та нерухоме майно). При цьому відмінності між на-веденими різновидами пільг багато в чому мають принциповий характер.

Пропонуємо групувати пільги з реалізації не-рухомого майна за такими двома блоками. Пер-ший блок – звільнення від оподаткування. Обрана


на наш погляд, з метою вдосконалення чинного податкового законодавства доцільно відмовитися від встановлення права платника на використання податкових пільг залежно від кількості укладених ним угод з реалізації об’єктів рухомого та нерухо-мого майна протягом звітного (податкового) року.

Список використаної літератури1. Морозова И. С. Теория правовых льгот : автореф. дис. на

соискание учен. степени доктора юрид. наук : спец. 12.00.01 / И. С. Морозова. – Саратов, 2007. – 47 с.

2. Гриценко В. В. К вопросу о правовом регулировании налоговых льгот о социальном государстве / В. В. Грицен-ко // Юридический вестник Ростовского государственного экономического университета. – 2005. – № 2.

3. Ланг Йоахим. Проект кодекса налоговых законов для го-сударств Центральной и Восточной Европы / Ланг Йоахим. – Бонн : Федеральное министерство финансов, 1993. – 464 с.

4. Податковий кодекс України : постатейний коментар : у 2 ч. / [за ред. М. П. Кучерявенка]. – Х. : Право, 2011. – Ч. 2. – 1128 с.

5. Податковий кодекс України : науково-практичний комен-тар : у 3 ч. / [за ред. М. П. Кучерявенка та І. Х. Темкіжева]. – Х. : Право, 2012. – Ч. 2. – 826 с.

6. Голос України. – 2010. – № 229–230.7. Криницкий И. Е. Дефиниция налоговой льготы в по-

нятийно-категориальном аппарате финансового права / И. Е. Криницкий // Проблеми законності : академ. збірник наук. праць. – Х. : Нац. юрид. акад. України, 2010. – Вип. 111. – 269 с.

8. Собрание законодательства РФ. – 1998. – № 31. – Cт. 3824.

9. О государственной пошлине : Указ Президиума Верхо-вного Совета СССР // Ведомости Верховного Совета СССР. – 1979. – № 28. – Cт. 477 ; О ставках государственной пошлины : Постановление Совета Министров СССР // Ведомости Верхо-вного Совета СССР. – 1979. – № 20. – Cт. 122 ; Про державне мито : Закон України // Відомості Верховної Ради України. – 1992. – № 12. – Ст. 170 ; Про державне мито : Декрет Кабі-нету Міністрів України // Відомості Верховної Ради України. – 1993. – № 13. – Ст. 113 ; Про податок з доходів фізичних осіб : Закон України // Відомості Верховної Ради України. – 2003. – № 37. – Ст. 308.

10. Бабін І. І. Поняття підстав для одержання податкових пільг / І. І. Бабін // Науковий вісник Чернівецького університе-ту : збірник наук. праць. – 2004. – Вип. 227.


мобіля та/або мотоцикла, та/або мопеда, не підля-гає оподаткуванню. Дохід, отриманий платником податку від продажу (обміну) протягом звітного (податкового) року двох та більше об’єктів рухомо-го майна у вигляді легкового автомобіля та/або мо-тоцикла, та/або мопеда, підлягає оподаткуванню за ставкою, визначеною п. 167.2 ст. 167 цього Кодексу.

Щодо доходу від операцій з продажу (обміну) об’єктів рухомого майна, які здійснюються фізич-ними особами – нерезидентами, то його оподатку-вання проводиться згідно зі ст. 173 ПК України в порядку, встановленому для резидентів, за ставка-ми, визначеними в п. 167.1 ст. 167 цього Кодексу. Тобто податкова пільга у подібних випадках не за-стосовується.

Законодавець часто як підставу для одержання податкових пільг визначає окремі види діяльності платників податків та деякі інші різновиди предме-та оподаткування. Це, перш за все, стосується тих видів діяльності, які необхідні для економічної та інших видів безпеки держави або мають соціальне призначення та через свою низьку рентабельність потребують державної підтримки [10, с. 97]. Щодо оподаткування реалізації фізичними особами май-на, то характер діяльності особи для надання пільг не враховується. До специфіки правового регулю-вання пільг з цього різновиду оподаткування можна також віднести: а) відсутність їх залежно від май-нового стану платника; б) неможливість скориста-тися податковою соціальною пільгою, оскільки від-повідно до пп. 169.2.3 п. 169.2 ст. 169 ПК України вона не може бути застосована до інших доходів платника податку, ніж заробітна плата.

Підводячи підсумки дослідження, потрібно від-значити декілька моментів. По-перше, сучасні піль-ги з оподаткування реалізації фізичними особами майнових об’єктів потрібно віднести до матеріаль-но-правових, вони не стосуються процесуального аспекту. По-друге, у ст. ст. 172, 173 ПК України до-речно відійти від паралельного використання кате-горій «продаж» та «обмін» на користь оперування терміном «продаж», або «реалізація». По-третє,

УДК 347.73С. І. Лекарь, д.ю.н.,професор кафедри податкової і митної справи, Національний університет ДПС України;

М. В. Трубіна, к.ю.н.,старший науковий співробітник Науково-дослідного інституту фінансового права

УНІВЕРСАЛЬНІ АКЦИЗИ: СУТНІСТЬ ТА ОСОБЛИВОСТІ ПРАВОВОГО РЕГУЛЮВАННЯ

У статті розглянуто сутність універсальних акцизів як складової непрямих податків. Досліджено правові аспекти справляння універсальних акцизів у сучасних економічних умовах. Проаналізовано загальні характеристики універсальних акцизів, аргументовано їх переваги та визначено недоліки.

В статье рассмотрена сущность универсальных акцизов как составляющей косвенных налогов. Исследованы правовые аспекты взимания универсальных акцизов в современных экономических условиях. Проанализированы об-щие характеристики универсальных акцизов, аргументированы их преимущества и определены недостатки.

The in article are researched characteristics of general excises argued their advantages and disadvantages.Historical development and peculiarities of general excises taxation in different countries are analyzed. It is proved

that the latter evolved in a certain sequence and passed in its development through several stages. Analyzed the causes of,

© Лекарь С. І., Трубіна М. В., 2015


У сучасних умовах стабільним джерелом напо-внення дохідної частини бюджету є податок на до-дану вартість (далі – ПДВ), що нині надзвичайно важливий для України. Варто зазначити, що ПДВ є відносно новим податком, він використовується як основна форма непрямого оподаткування в біль-шості країн і перебуває на різних етапах економіч-ного розвитку. Починаючи з 1992 року, коли вперше було введено ПДВ в Україні, мають місце постійні суперечки про доцільність його справляння, роз-мір ставок, обсяги пільг, порядок адміністрування та можливість заміни на інший податок, який би гармонійно доповнював наявну на сьогодні подат-кову систему, гарантуючи високі надходження та сприяючи економічному розвитку держави. Серед ва ріантів заміни ПДВ у науці розглядають можли-вість запровадження інших універсальних акцизів – податку з продажу та податку з обороту.

Вагоме наукове дослідження щодо універсаль-них акцизів здійснив М. Науменко, який розглядав універсальні акцизи як складову непрямих подат-ків. О. Василик, В. Опарін, С. Пепеляєв присвяти-ли свої праці концептуальним основам функціону-вання універсальних акцизів, можливим наслідкам впливу на економіку на різних стадіях економічно-го циклу. Серед іноземних учених, у центрі уваги яких була окреслена проблематика, варто виділити Г. Баннока, М. Гілліса, Г. Дженкінса, М. Кіна, Р. Ме-тьюса, К. Міліцера.

Проте, незважаючи на значну кількість публіка-цій вітчизняних та іноземних учених, існує необ-хідність у подальшому вивченні теоретичної сут-ності універсальних акцизів, їх переваг і недоліків, можливих наслідків впливу на економіку.

Усе це робить актуальним дослідження осно-вних напрямів ефективного функціонування скла-дової непрямих податків – універсальних акцизів, що формують значну частину надходжень до бю-джетів багатьох країн світу. Крім того, викликає інтерес порівняння ПДВ з іншими податками – по-датком на доходи та податком з продажів, що стя-гувався як податок на споживання до повсюдного впровадження податку на додану вартість.

Будь-який вид універсального акцизу вводився лише тоді, коли для цього виникали необхідні еко-номічні та політичні передумови. Податок з оборо-ту, який існував на території СРСР, не був класич-ним податком з обороту, а лише інструментом ви-лучення у підприємств частини доходу (прибутку). Він був складовою загального механізму перероз-поділу фінансів в економіці і стягувався на стадії роздрібних продажів з тих видів товарів, роздрібні ціни на які перевищували оптові. У ситуації, коли оптові ціни були вищими від роздрібних, виникав негативний податок (субсидія). Ставки податку з обороту могли встановлюватися у відсотках до опо-

датковуваного обороту або у твердих сумах з оди-ниці товару. До платників цього податку належали всі підприємства, що виробляли та реалізовували товари, оподатковувані податком з обороту.

Відповідно до Постанови Ради Міністрів СРСР «Про затвердження Положення про податок з обо-роту» № 572 від 30.07.1975 р. податок стягувався переважно з товарів народного споживання три-валого користування, продуктів харчування вищо-го ґатунку, алкогольних і тютюнових виробів. На широке коло продуктів харчування поширювалися субсидії. Унаслідок більшої частки витрат на хар-чування у менш забезпечених верств через таку структуру податку з обороту підвищувалася про-гресивність податкової системи, що інтерпретува-лося як її спрямованість на досягнення соціальних цілей.

Значні розбіжності в рівнях рентабельності в різних галузях і на окремих підприємствах при-зводили до неможливості застосування податку з обороту за єдиними ставками. Прагнення врахува-ти і звести до мінімуму подібні розбіжності спри-чиняло виникнення значної кількості різних ставок податку. На практиці це не сприяло забезпеченню справедливості та нейтральності оподаткування.

У 1990–1991 рр. понад 90 % надходжень податку з обороту визначалося різницею між централізова-но встановленими оптовими і роздрібними цінами для певних товарів та виробників. Із зростанням роздрібних цін і збереженням фіксованого номі-нального податку з обороту його частка в ціні то-вару падала, а отже, зменшувалися доходи бюджету від податку з обороту. Унаслідок цих процесів дохо-ди від цього податку зростали більш повільно, ніж оборот (хоча на деякі товари, наприклад алкоголь, частка податку в роздрібній ціні зростала). Так, реформа роздрібних цін у 1991 році призвела до збільшення номінального обороту на 70 % і зрос-тання доходів від податку з обороту лише на 15 %.

Податок з обороту, поряд з платежами з при-бутку підприємств, був найважливішим джерелом доходів бюджету СРСР. У 1980 році його надхо-дження становили 15,2 % ВВП, у 1985 – 12,6 % ВВП. До 1991 року обсяг податку з обороту, що на-дійшов до консолідованого бюджету колишнього СРСР, скоротився до 6,3 % ВВП або 21 % доходів бюджету. При цьому, незважаючи на вже розпочату податкову реформу, податок з обороту, як зазнача-лося вище, залишався в 1991 році найбільш непри-стосованим до функціонування в умовах ринкового ціноутворення.

Останніми роками в результаті усвідомлення не-ефективності податків такого типу в багатьох краї-нах їх було замінено на ПДВ, який є ключовим по-датком у країнах Європейського Союзу (далі – ЄС). Упровадження ПДВ вирішувало головну проблему

the laws of development and the establishment of universal excise taxes in different countries worlds. Explain the reasons for the wide dissemination of value added tax in the second half of the twentieth century. It is proved that the value added tax under current conditions is the most common universal excise duty in the world, but some countries are functioning and other universal excise taxes: sales tax and turnover tax.

Analysis the possibility and the expediency to introduce the VAT alternatives in Ukraine: turnover tax, sales tax etc. Attention is accented on the institution factors of its deformation. Mechanism of value-added tax usage is investigated.

Ключові слова: універсальний акциз, непрямий податок, податок з обороту, податок з продажу.


класичного податку з обороту. Він абсолютно ней-тральний щодо будь-яких виробництв та кількості оборотів, бо обкладається податком лише додана вартість. Сплачує податок кінцевий споживач. Як правило, це громадяни або неприбуткові організа-ції та установи.

Незважаючи на очевидні плюси, ПДВ має суттє-ві недоліки.

По-перше, ураховуючи величезну кількість нюансів, які повинен брати до уваги платник ПДВ, його облік досить складний, він ведеться окремо від обліку фінансових результатів діяльності під-приємства, що збільшує витрати підприємства.

По-друге, чим дрібніше підприємство та чим менша у нього загальна сума оборотів, які підляга-ють обкладанню ПДВ, тим більші витрати і підпри-ємства, і податківців. Надходження до бюджету від такого підприємства мізерні.

По-третє, відсутність наскрізного контролю по-датківців за фактичною сплатою ПДВ породило значні зловживання, корупцію та розкрадання бю-джетних коштів [7].

Щодо світового досвіду, то у ЄС адміністру-вання ПДВ більш схоже на адміністрування подат-ку з продажів, який так подобається українським бізнесменам, ніж на ПДВ, до якого ми всі звикли. Через необхідність в узгодженості між країнами з різними ставками податку Єврокомісія зважилася на експеримент, за якого проміжні операції (напри-клад, постачання складових для виробництва авто-мобілів тощо) між країнами-членами обліковують-ся за нульовою ставкою, а сам податок стягується вже на етапі кінцевого споживання (фактично по-даток із продажу).

У країнах з найбільш розвиненими економічни-ми системами, зокрема в США і Австралії, не стя-гується ПДВ на федеральному рівні (що частково зумовлено труднощами, пов’язаними із введенням будь-якої нової форми оподаткування в державах з федеративним устроєм), проте обидві ці країни до-кладно розглядали можливість переходу до стягу-вання цього податку. У Камбоджі, Північній Кореї, Бурунді справляється податок з обороту, що спри-чинено економічною та політичною ситуацією в цих країнах (низький рівень розвитку, незначна зо-внішньоекономічна діяльність, закритість внутріш-нього ринку, вагоме державне втручання в економі-ку тощо) [1].

Питання повернення до податку з обороту нео-дноразово висвітлювалося у сучасній економічній літературі, зокрема вказувалося на те, що основним його недоліком є характерний накопичувальний, або так званий кумулятивний ефект, тобто нако-пичення у процесі багатостадійного виробництва та обороту у вартості продукції сум податків, що спричинює подорожчання кінцевої продукції та по-требу у повторній сплаті податків, внесених до вар-тості продукції на попередніх стадіях виробництва та обороту [2, с. 235].

Отже, податок з обороту оподатковує економічні транзакції та призводить до різного рівня податко-вого тягаря для різних секторів залежно від струк-тури їх видатків. Як наслідок, податок з обороту

спричиняє викривлення для кінцевих і проміжних продуктів.

На думку Л. Г. Шморгуна, тлумачення «безку-мулятивності» ПДВ є наслідком нерозуміння того, що, як і будь-який непрямий багатостадійний по-даток, він теж накопичується у вартості продукції. Відмінність полягає лише в тому, що ПДВ при за-стосуванні однакової податкової ставки до нього й до податку з обороту меншою мірою, ніж податок з обороту, може накопичуватися у вартості продукції, оскільки стягується лише з доданої вартості, а не з усієї вартості реалізованої продукції [2, с. 235].

Окремо необхідно зупинитися на питаннях впливу податку з обороту на зовнішньоекономіч-ні операції. Так, на думку М. Науменка, податок з обороту не матиме значного впливу на експорт сировини (тобто матеріалів, які пройшли невели-кий виробничий цикл) та трудомістких товарів із низьким вмістом матеріальної складової. Водночас експорт матеріаломістких товарів (послуг), які про-ходять послідовну обробку (переробку) на багатьох підприємствах різних галузей, стане економічно невигідним через кумулятивний ефект податку з обороту. Більше того, виробництво таких товарів в Україні опиниться під загрозою, адже імпортувати подібні матеріальні цінності та сплачувати податок з обороту один раз буде набагато вигідніше, ніж ви-робляти їх в Україні і сплачувати податок з обороту [3].

Разом з тим податок з обороту має ряд переваг, податок з обороту також стимулює створення вер-тикально інтегрованих компаній, залучених у ви-робництво, комплектацію, оптовий та роздрібний продаж продукції, оскільки такі компанії знижують їх зобов’язання зі сплати податку з обороту. Отже, податок з обороту призведе до втрат ефективності, оскільки він спотворює рішення щодо оптимальної організації бізнесу [4].

М. А. Науменко, розглядаючи переваги податку з обороту над ПДВ, зазначає, що впровадження по-датку з обороту дозволить значно скоротити витра-ти на його адміністрування (порівняно з поточною вартістю справляння ПДВ). Це пов’язано з просто-тою справляння податку, для обчислення розміру якого необхідно знати лише два показники: обсяг реалізації та ставку податку з обороту. Недоціль-ність існування певної кількості фіктивних підпри-ємств, метою яких є участь у схемах з отримання бюджетного відшкодування [3].

У 2013 році було оприлюднено проект Закону України «Про внесення змін до Податкового кодек-су України щодо удосконалення оподаткування по-датком на додану вартість», згідно з яким планува-лося зниження ставки податку на додану вартість до 9 % з одночасним скасуванням пільги з ПДВ та паралельне введення компенсаційного податку з обороту із ставками 1 і 2 %, залежно від виду ді-яльності.

На думку експертів, у законопроект закладена норма, відповідно до якої податок з обороту до-даватиметься до ціни товарів чи послуг. Тобто він сплачуватиметься на кожному етапі просування то-вару до споживача, який і постраждає найбільше. І


сфери торгівлі й посередництва це відчують. Щодо торгівлі, то йдеться про дуже розгалужену мережу. А при введенні податку з обороту ця мережа буде невигідною, тому що кожен новий посередник, кожна нова ланка в цьому ланцюжку від виробника до споживача буде платити додатковий податок [5].

Зазначимо, що в даному законопроекті не сказа-но про те, що компанії, які будуть сплачувати по-даток з обороту, звільняються від сплати податку на прибуток.

Крім того, введення додаткового податку може призвести до зниження і так низького місця Укра-їни за кількістю податкових платежів і складністю податкової системи в рейтингу Світового банку «Doing Business», у якому Україна перебуває на 137 місці.

На думку А. Пархоменка, якщо скасовувати ПДВ, то можна замінити його податком з реаліза-ції або обороту. Можна запропонувати комбіновану схему: мінімальний податок з обороту 1 % плюс мі-німальний податок з реалізації (кінцевому спожи-вачеві) 3 %. Усього лише 1 % з обороту мінімізує кумулятивний ефект. А мінімальна ставка податку на реалізацію усуне основний його недолік – ухи-лення від сплати. Але знову-таки платити повинні абсолютно всі, без будь-яких пільг. У цьому випад-ку система податків стане абсолютно проста і про-зора, скоротиться кількість злочинів, корупції та витрат на адміністрування [6, с. 14].

Зазначимо, що податок з обороту часто плута-ють із податком з продажу. Однак ці два фіскальні інструменти мають суттєву відмінність. Податок із продажу стягується на етапі продажу товару кінце-вому споживачу, тоді як податок з обороту стягуєть-ся на кожному етапі виробництва, це фактично той самий ПДВ тільки без ПДВ-кредиту та, відповідно, без ПДВ-відшкодування.

ПДВ та податок з продажу відрізняються від по-датку з обороту своєю нейтральністю у сфері між-народної торгівлі та щодо організаційної форми бізнесу.

ПДВ та податок з продажу мають перевагу над податком з обороту у вигляді створення кращого інвестиційного клімату у країні з огляду на відсут-ність оподаткування на інвестиції. ПДВ та податок з продажу є дуже схожими. Можлива дохідність обох податків є майже однаковою, але той факт, що ПДВ оподатковується на багатьох етапах, допо-магає зменшити втрати від ухилення його сплати. Таким чином, при втраті ПДВ на останньому етапі зберігаються податкові надходження від сплати за попередні етапи. Водночас при втраті податкового находження від податку з продажу втрачається вся сума.

З кінця 1960-х років у розвинених країнах світу почався перехід від податку з роздрібного продажу до ПДВ. Незважаючи на те, що за своєю економіч-ною сутністю ці податки еквівалентні, відмова від податку з продажу була викликана такими причи-нами: застосування ПДВ дозволяє зробити податки на споживання більш нейтральними до споживчого вибору; ПДВ має більш широку базу оподаткуван-ня, ним оподатковуються не тільки роздрібні про-

дажі, але і всі невиробничі покупки підприємств, у яких підприємства виступають кінцевими спо-живачами, у тому числі роботи, виконані самим підприємством для власних потреб; ПДВ легше в адмініструванні і дозволяє більш ефективно боро-тися з ухиленням від сплати податку; адміністру-вання ПДВ забезпечує збір податку на всіх стадіях виробництва, що при деякому ускладненні техніки оподаткування збільшує стійкість величини над-ходжень податку як щодо кон’юнктурних коливань динаміки обороту роздрібної торгівлі, так і проце-сів ухилення від податку.

Таким чином, на сьогодні ПДВ є одним з осно-вних податків у сучасній податковій системі біль-шості країн світу, який забезпечує стійкі надхо-дження доходів до бюджету, а також не викликає значних спотворень у виробництві та споживанні товарів і послуг.

Якщо порівнювати податок з обороту і ПДВ, то різниця між цими спорідненими податками полягає в тому, що податок з обороту нараховується з усі-єї вартості проданої продукції, а ПДВ – лише з тієї частини вартості реалізованої продукції чи послу-ги, яка містить заробітну плату, деякі нематеріаль-ні витрати і прибуток [2]. Кінцевим платником цих податків є споживач, що купує товар за ціною, яка перевищує ціну реалізації на суму податку, а вироб-ники і продавці виконують при цьому роль уповно-важених державою збирачів податків.

Справляння податку з продажу має свої пробле-ми, основними з яких є вузькість бази оподаткуван-ня, кумулятивний ефект (41 % податку з продажу у США сплачують підприємці, а 59 % – кінцеві спо-живачі) [1] та не дуже значні надходження у зв’язку з невисокою ставкою.

Список використаної літератури1. Науменко М. А. Універсальні акцизи на сучасному етапі

економічного розвитку : автореф. дис. на здобуття наук. сту-пеня кандидата економ. наук : спец. 08.04.01 / М. А. Науменко – Ірпінь, 2006. – 17 с.

2. Шморгун Л. Г. Податки з обороту і на додану вартість: порівняльні характеристики в контексті практичного застосу-вання / Л. Г. Шморгун // Проблеми інноваційно-інвестиційного розвитку. – 2011. – № 2. – С. 233–244.

3. Науменко М. А. Можливість заміни ПДВ в Україні / М. А. Науменко // Актуальні проблеми економіки. – 2005. – № 7(49). – С. 56–62

4. Бетлій О. ПДВ в Україні: чи спрацює інший непрямий податок ліпше? [Електронний ресурс] / О. Бетлій, Р. Джуччі, Р. Кірхнер // Інститут економічних досліджень та політичних консультацій. Німецька консультативна група. – К. – Берлін, 2013. – Режим доступу : http://lukyanenko.at.ua/_ld

5. Податок з обороту: новація, яка сприймається неодноз-начно [Електронний ресурс]. – Режим доступу : http://uspp.ua/uryadoviy-kurrpodatok-z-oborotu-novaciya-yaka-spriymatsya-neodnoznachno.html/7/707_.pdf

6. Пархоменко А. В. Кому нужен этот НДС? / А. В. Пархо-менко // Главред. – 2011. – № 3. – С. 12–15.

7. Кушнірук Б. Україна і ПДВ: навіки разом? / Б. Кушні-рук // Економічна правда [Електронний ресурс] / Б. Кушні-рук. – Режим доступу : http://www.epravda.com.ua/publications/2010/11/1/254588/].



УДК 347.73Y. Fedchyshyn,Researcher of the Institute of Financial Law

TERRITORIAL APPLICATION OF THE VAT IN THE EUROPEAN UNION У статті розглянуто особливі режими функціонування системи ПДВ на окремих територіях Європейського

Союзу.В статье рассмотрены особые режимы функционирования системы НДС на отдельных территориях Евро-

пейского Союза. The article analyzes the features of the territorial application of VAT in the European Union. As a general rule, the EU

consists of the territories of its Member States. However, there are numerous exceptions and exclusions from this rule. The political territory is not universally applicable in all areas of law. For example, the EU law distinguishes the EU political territory from the EU excise territory, EU customs territory and EU VAT territory.

The territory of the Community for VAT purposes is defined differently than for the purposes of the customs law. This territory is commonly known as the “Community territory for VAT purposes”, “EU VAT territory” or “Fiscal Territory”. The status of the territory for VAT purposes impacts the tax planning in many ways since it determines the territorial scope of the application of EU VAT system.

Key words: European Union, value added tax, territorial application, сustoms territory.

Each country occupies a part of surface of earth. In the international law, territorial sovereignty covers land, internal waters, territorial sea and the airspace above them. Combined this is called a “political territory” of a country. A state does not have sovereignty over its continental shelf or exclusive economic zone. Instead, it has sovereign rights over the former and sovereign rights and certain other rights and jurisdiction over the latter [1].

1. Territory of the European UnionAs for the European Union, its territory is legally

defined as the territory to which the Treaty of the European Union applies. Although for the definition of the political territory of the EU in its current edition the VAT Directive [2] refers to the Article 299 of the Treaty establishing the European Community (TEC), this reference is no longer valid, since TEC has been restructured and renamed into two documents: the Treaty on European Union (TEU) and the Treaty on the Functioning of the European Union (TFEU) [3]. Thus, the reference to Article 299 of the TEC should have been replaced accordingly.

So, as a general rule, the EU does consist of the territories of its Member States. However, there are numerous exceptions and exclusions as we can see above. Thus, the political territory of the EU is not equal to the combined political territories of its Member States.

2. Customs TerritoryThe political territory is not universally applicable in

all areas of law. For example, the EU law distinguishes the EU political territory from the EU excise territory, the EU customs territory and the EU VAT territory.

For customs law purposes, the territory of the community equals the political territory of the Member States with certain exclusions and specifics as provided in Article 3 of the Community Customs Code [4].

3. Fiscal TerritoryFor VAT purposes the territory of the Community is

defined differently than for the purposes of the customs law. Articles 5 to 8 of the VAT Directive define what is commonly known as the “Community territory for VAT purposes”, “EU VAT territory” or “Fiscal Territory”. Basically, a fiscal territory of the EU is the territory to which the VAT Directive is applicable. The provisions of the VAT Directive are limited in the territorial scope

to this territory. The EU VAT territory is based on the Community territory (or “EU territory”), but excluding the territories mentioned in Article 6 of the VAT Directive, and applies with specifics for the territories mentioned in Article 7 of the VAT Directive.

The terms “Community” or “territory of the Community” are understood equally (Article 5(1) of the VAT Directive) and mean the territories of the Member States as defined in Article 5(2) of the VAT Directive. Article 5(2) of the VAT Directive points out that the ““Member State” and “territory of a Member State” mean the territory of each Member State of the Community to which the Treaty establishing the European Community is applicable, in accordance with Article 299 of that Treaty, with the exception of any territory referred to in Article 6 of this Directive”. This means that the territory of the Community for VAT purposes equals the political territory of the EU but with certain exceptions according to the VAT Directive.

The countries and territories that do not form part of the fiscal territory are treated as “foreign”. In the language of the VAT Directive those territories are categorized into “third territories” and “third countries”. Third territories mean the territories that form part of the Community territory but are excluded from the fiscal territory (Article 5(3) of the VAT Directive). Third countries mean any State or territory to which the Treaties of the EU are not applicable (Article 5(4) of the VAT Directive).

In general, third territories share their VAT treatment with third countries, with all the consequences that arise of it. It means that the supplies of goods to those territories are treated as export and the supply of goods from those territories are treated as import. Consequently, similar treatment is applicable for the purposes of supply of goods and services in those territories, i.e. they are outside of scope of the VAT Directive.

4. Third TerritoriesArticle 6 of the VAT Directive excludes certain

territories of the Community for the purposes of VAT. Those territories are called “third territories”. There are two types of third territories according to Article 6 of the VAT Directive - “third territories forming part of the customs territory of the Community” (Article 6(1)) and “third territories not forming part of the customs

© Fedchyshyn Y., 2015


territory of the Community”(Article 6(2)).Article 6(1) provides that the VAT Directive shall

not apply to the following “territories forming part of the customs territory of the Community”:

• Mount Athos (Article 6(1)(a)); • the Canary Islands (Article 6(1)(b)); • the French territories referred to in Article 349

and Article 355(1) of the Treaty on the Functioning of the European Union (Article 6(1)(c));

• the Åland Islands (Article 6(1)(d)); 4) the Channel Islands (Article 6(1)(e)).

Mount Athos is an autonomous monastic region that is formally a part of Greece, but is recognized by the Constitution of Greece and the EU as politically self-governed.

Canary Islands are a Spanish archipelago off the African coast which forms one of the Spanish Autonomous Communities, thus having the status of being part of Spanish territory. Canary Islands are the most populated and economically strongest territory of all the outermost regions in the European Union. The outermost regions office for support and information is located in these islands, in the city of Las Palmas de Gran Canaria (Gran Canaria).

French Territories are French Guiana, Guadeloupe, Martinique, Mayotte, and Réunion. These territories under French law are, for the most part, treated as integral parts of the Republic. Each also forms a French overseas region.

Aland Islands are the Swedish-speaking autonomous part of Finland that is located between this country and Sweden. The purpose of the special status of the Åland Islands is to maintain the right to tax free sales in the ship traffic. The ship traffic is of vital importance for the region’s communication, and the intention was to support its economy this way. The special status of the Åland Islands has made it possible to continue selling tax free goods to passengers in the vessel traffic between the Åland Islands and other Member States, although the tax exemption in the traffic between Member States ended as of July 1st, 1999. This exception also makes tax free sales possible for passengers travelling between the Åland Islands and mainland Finland.

Channel Islands were defined in this way in 1972, when the UK joined the European Communities. Now they are referred to as Jersey and Guernsey. Jersey and Guernsey are Crown dependencies. The islands take part in the EU freedom of movement of goods but not people, services or capital.

For example: A taxable person established in Greece supplies a wax for candles to the Mount Athos. The supply would not be treated as export for customs law purposes, but would be treated as export for VAT purposes. Thus, the transaction would be zero-rated and treated in the same way as if the wax was supplied to Egypt for VAT purposes, but there would be no consequences for customs law purposes.

Article 6(2) provides that the VAT Directive shall not apply to the following territories not forming part of the customs territory of the Community:

• the Island of Heligoland (Article 6(2)(a);• the territory of Büsingen (Article 6(2)(b);• Ceuta (Article 6(2)(c);

• Melilla (Article 6(2)(d);• Livigno (Article 6(2)(e);• Campione d’Italia (Article 6(2)(f);• the Italian waters of Lake Lugano (Article 6(2)

(g).The Island of Heligoland is situated 70 km off the

German north-western coast. It is part of Germany and of the EU.

The territory of Büsingen is the German exclave town fully surrounded by Switzerland and is in customs union with this non-EU country. Büsingen is excluded from the EU customs union and VAT area. Swiss VAT and sales taxes are paid.

Ceuta and Melilla are two Spanish cities on the North African coast. They are part of the EU but they are excluded from the common agricultural and fisheries policies. They are also outside the customs union and VAT area, but no customs are levied on goods exported from the Union into either Ceuta or Melilla, and certain goods originating in Ceuta or Melilla are exempt from customs charges in the EU.

Livigno, Campione d’Italia and the Italian waters of Lake Lugano. The Italian exclave village of Campione d’Italia is totally surrounded by Switzerland’s Ticino canton as well as Lake Lugano (or Ceresio), and is a comune in the Province of Como, whilst Livigno, a small and remote mountain resort town, is a comune in the Province of Sondrio. Both comuni are part of the Lombardy region.

For example: A taxable person established in Germany supplies cheese to a taxable person in Büsingen. The supply would be treated as export to Switzerland for both customs law and VAT purposes. The taxable person in Büsingen would account for the transaction as import for both Swiss VAT and customs law purposes. The later resale of cheese to Zurich would be treated as supply within Switzerland subject to local VAT rules.

Overall, the fact that the definitions of Article 6 refer to the treatment of territories for the customs law purposes should not confuse the reader. The treatment of these territories for the purposes of the customs law has only a secondary meaning for VAT purposes. As it was specified above, the fiscal territory is determined based on the definitions of Community territories contained in the TFEU and the TEU. The reason for separating third territories into different types is to apply different treatment to them in the situation the customs law and the VAT law interact (e.g. the transit procedures).

There are loopholes possible in relation to third territories that exist because of the Low Value Consignment Relief (LVCR).

5. Third Territories in Export and Import Transactions

The VAT Directive defines the “Importation of goods” as the entry into the Community of goods which are not in free circulation within the meaning of Article 29 of the TFEU (Article 30 of the VAT Directive). However, since the fiscal territory does not equal the customs territory, paragraph two of Article 30 provides that in addition to the transaction referred to in the first paragraph, the entry into the Community


of goods which are in free circulation, coming from a third territory forming part of the customs territory of the Community, shall be regarded as importation of goods. It means the importation for VAT and customs law purposes may occur at a different time – the goods may enter the third territory that is a part of the customs territory of the EU but be outside the fiscal territory. Thus, for VAT purposes, the entry into the fiscal territory of the goods from the EU customs territory, which may already be in the free circulation, shall be regarded as importation of goods for VAT purposes.

The procedure for the importation of goods in free circulation which enter the fiscal territory from a third territory forming part of the customs territory of the Community is governed by Articles 274-277 of the VAT Directive. The formalities relating to the importation of the goods from a third territory forming part of the customs territory of the Community shall be the same as those laid down by the Community customs provisions in force for the importation of goods into the customs territory of the Community (Article 275 of the VAT Directive).

Where dispatch or transport of the goods from a third territory forming part of the customs territory of the Community ends at a place situated outside the Member State of their entry into the Community, they shall circulate in the Community under the internal Community transit procedure laid down by the Community customs provisions in force, in so far as they have been the subject of a declaration placing them under that procedure on their entry into the Community (Article 276 of the VAT Directive).

Where, on their entry into the Community, the goods from a third territory forming part of the customs territory of the Community are in one of the situations which would entitle them, if they were imported within the meaning of the first paragraph of Article 30, to be covered by exemptions relating to international trade under Article 156 of the VAT Directive, or by a temporary importation arrangement with full exemption from import duties, Member States shall take the measures necessary to ensure that the goods may remain in the Community under the same conditions as those laid down for the application of those arrangements or situations (Article 277 of the VAT Directive).

The procedure for the exportation of goods in free circulation which are dispatched or transported from a Member State to a third territory forming part of the customs territory of the Community is governed by Articles 278-280 of the VAT Directive The formalities relating to such exportation shall be the same as those laid down by the Community customs provisions in force for the exportation of goods from the customs territory of the Community (Article 279 of the VAT Directive). In the case of goods which are temporarily exported from the Community, in order to be reimported, Member States shall take the measures necessary to ensure that, on reimportation into the Community, such goods may be covered by the same provisions as would have applied if they had been temporarily exported from the customs territory of the Community (Article 280 of the VAT Directive).

6. Special Treatment of Certain Territories for VAT Purposes

Article 7 of the VAT Directive provides that in view of the conventions and treaties concluded with France, the United Kingdom and Cyprus respectively, the Principality of Monaco, the Isle of Man and the United Kingdom Sovereign Base Areas of Akrotiri and Dhekelia shall not be regarded, for the purposes of the application of this Directive, as third countries.

Thus, Member States shall take the measures necessary to ensure that transactions originating in or intended for the Principality of Monaco are treated as transactions originating in or intended for France, that transactions originating in or intended for the Isle of Man are treated as transactions originating in or intended for the United Kingdom, and that transactions originating in or intended for the United Kingdom Sovereign Base Areas of Akrotiri and Dhekelia are treated as transactions originating in or intended for Cyprus (Article 7(2) of the VAT Directive).

Principality of Monaco is not a Member of the EU. It builds its relations with the EU primarily through France. Monaco is an integral part of the EU customs and fiscal territory and applies most measures on VAT and Excise duties (particularly relating to free movement in the EU. However this relationship does not extend to external trade. Preferential trade agreements between the EU and third countries apply only to goods originating from the customs territory - Monaco may not claim EU origin in this respect.

United Kingdom Sovereign Base Areas of Akrotiri and Dhekelia are part of Cyprus for EU VAT and customs law purposes. EU law does not apply in the Sovereign Base Areas but under the protocol agreed when the Republic of Cyprus joined the EU in 2004, EU law in areas such as customs, VAT, agriculture and fisheries applies in the Areas.

The Isle of Man is a Crown dependency. The island takes part in the EU freedom of movement of goods but not people, services or capital. The Isle of Man is part of EU VAT and customs territory as a part of the United Kingdom.

The result of the treatment above is that when the goods are intended to any of the abovementioned territories they should be classified as belonging to the Member State concerned for VAT purposes.

For example: 1. A person established in the Isle of Man sells

flowers within its territory with the total amount of sales exceeding the GBP 81000. The person is thus liable to register as a UK taxable person. Consequently, where the seeds are supplied to the person from the Netherlands they are accounted in this Member State as the intra-Community supply to UK for VAT purposes. There would also be no export for EU customs law purposes, since the territories covered by Article 7 of the VAT Directive are part of both customs and VAT territory.

2. A supply of goods from France to Monaco would be treated as an internal supply within France for VAT purposes. Similarly, there would be no export for customs law purposes, since Monaco is also treated as a part of France for customs law purposes.


Article 8 of the VAT Directive provides that if the Commission considers that the provisions laid down in Articles 6 and 7 of the VAT Directive are no longer justified, particularly in terms of fair competition or own resources, it shall present appropriate proposals to the Council. However, there are presently no proposals or expressed plans from the Commission to change the Articles 6 or 7 of the VAT Directive.

7. Suspension Regimes and the Territorial ScopeIn order to facilitate cross-border movement

of persons and goods, countries designate special territories to be covered by the suspension regimes. It should be noted, that areas specially designated to serve as special zones for suspension regimes are still treated as a part of the Community territory, both political and fiscal. On those grounds, a transaction involving goods that are covered by the customs suspension regime are still treated as being located within the Community territory. Thus, when the goods that are covered by the suspension regime are transferred from one person to another according to the rules on the place of supply of goods, a taxable transaction occurs and the VAT is chargeable.

This was the issue of the Profitube Case [5]. The Court ruled in this case that where goods from a non-Member State have been placed under the customs warehousing procedure in a Member State, and have then been processed under inward-processing arrangements in the form of a system of suspension and subsequently sold and placed once again under the customs warehousing procedure, remaining throughout all those transactions in the same customs warehouse situated in the territory of that Member State, the sale of such goods is subject to VAT, unless the said Member State has made use of the facility opened to it to exempt [with deduction] that sale from the tax under Article 164 of that Directive, which it is for the national court to verify.

The Court acknowledge that there was no importation of goods, but ruled that it is irrelevant, since the transaction in question meets all the criteria for the supply of goods:

First, the supply of goods was effected by a “taxable person acting as such”.

Second, the supply of goods or services was “for consideration” with a direct link between the goods or service provided and the consideration received

Third, in the case at issue in the main proceedings, the place of supply was the place where the goods were located at the date of that sale, namely the public

customs warehouse used by Profitube, situated in Slovak territory

Fourth, none of the provisions of the VAT Directive or the customs legislation provides that customs warehouses, be they public or private, are not ‘within the territory of the country’ if they are situated in the territory of a Member State. Thus, customs warehouse is “within the territory of the country” where it is situated in the territory of a Member State.

Fifth, there is no distinction in the VAT Directive whether a supply of goods should concern Community goods or not. Therefore, the fact that the goods in question have not given rise to an importation did not, in itself, exclude the existence of a supply in the territory of a Member State.

In order for there to be no supply of goods in the transaction involving goods under customs suspension regime, a Member State must exercise the option under the VAT Directive to exempt such a supply. Member States may exempt certain transactions carried out within the country in respect of goods placed under the suspension arrangements referred to in the VAT, including the customs warehousing procedure, inward processing arrangements and transactions carried out in a customs warehouse.

Thus, the sale at issue is subject to VAT, unless the Member State has used the facility opened to it under the VAT Directive to exempt that sale from VAT. It is for the national court to verify whether a Member State has made use of that facility.

References1. Handbook of International Law. /. Second Edition. Anthony

Au st. Cambridge p. 33.2. Council Directive 2006/112/EC of 28 November 2006 on the

common system of value added tax OJ L 347, 11.12.2006, p. 1–118.3. Consolidated versions of the Treaty on European Union and

the Treaty on the Functioning of the European Union – Consolidated version of the Treaty on the Functioning of the European Union – Protocols – Annexes – Declarations annexed to the Final Act of the Intergovernmental Conference which adopted the Treaty of Lisbon, signed on 13 December 2007 – Tables of equivalences Official Journal // Official Journal of the European Union, C 115, 09 May 2008 // as amended by the Act of Accession of Croatia.

4. Council Regulation (EEC) No 2913/92 of 12 October 1992 establishing the Community Customs Code (OJ L 302, 19.10.1992).

5. Case C-165/11 Profitube (08.11.2012) // ECLI:EU:C:2012:692.

Article was received 30.01.2015

УДК 347.73:342В. В. Чайка,к.ю.н., докторант, доцент кафедри фінансового права, Національний університет ДПС України

ЗНАЧЕННЯ КОНСТИТУЦІЙНИХ ПРИНЦИПІВ І РІШЕНЬ КОНСТИТУЦІЙНОГО СУДУ ДЛЯ РОЗВИТКУ ПОДАТКОВОГО ПРАВА

Статтю присвячено дослідженню проблем системної взаємодії податкового та конституційного права. Зо-крема, проаналізовано окремі положення Конституції України, Податкового кодексу України, а також рішень і висновків Конституційного Суду України з приводу тлумачення податково-правових норм. Особливу увагу приділено вивченню конституційних основ регулювання податкових відносин.

Статья посвящена исследованию проблем системного взаимодействия налогового и конституционного пра-

© Чайка В. В., 2015


ва. В частности, проанализированы отдельные положения Конституции Украины, Налогового кодекса Украины, а также решений и заключений Конституционного Суда Украины относительно толкования налогово-правовых норм. Особое внимание уделено изучению конституционных основ регулирования налоговых отношений.

The article deals with the problems of system co-operation of the Tax Law and the Constitutional Law. Particularly, certain regulations of the Constitution of Ukraine and the Tax Code of Ukraine, containing basic principles of settling the taxation relations are analyzed. Special attention is paid to the description of constitutional fundamentals of the taxation relations’ settlement. It is determined that the constitutional regulation of the taxation relations is an integral part of the whole process of the legal regulation and it is the well-organized Constitutional impact on the above mentioned relations using the system of specific constitutional means, methods and ways.

The classification of norms and principles in the field of taxation which are envisaged by the Constitution of Ukraine is proposed.

At the same time the features of the decisions of the Constitutional Court of Ukraine on interpreting the tax and legal norms are discovered. A thesis about the fact that a judicial authority takes part in forming and realizing the state financial policy by means of making decisions in the field of taxation by the Constitutional Court of Ukraine is grounded. It is proved that the conclusions of the Constitutional Court of Ukraine considerably extend horizons of interpretation of certain norms of the modern Tax Laws thus directing taxation reforms in the proper legal channel. In this connection it is marked that constitutional legality in the taxation field requires the permanent protection from the widespread attempts of washing out the fundamental legal principles of taxation and depreciation of legal positions of the Constitutional Court of Ukraine which were expressed during the last years.

Thus, on the basis of studying certain propositions of the tax and legal doctrine and the essence of norms of domestic legislation conclusions on the role of the constitutional and legal regulation of the tax relations are drawn.

Ключові слова: Конституція України, Податковий кодекс України, податкове право, податки і збори, Конституційний Суд України.

Загальновідомим є факт, що для приведення за-конодавства до єдиної впорядкованої системи над-звичайно важливим є подальше вивчення систем-ної організації права, зокрема в аспекті взаємодії податкового права з іншими галузями права. Ак-туальність окресленої проблематики визначається багатьма об’єктивними та суб’єктивними фактора-ми, однак ми зупинимося на двох із них.

По-перше, зважаючи на колосальну кількість змін Податкового кодексу України [1] за 4 роки його існування (з моменту його прийняття, тобто з 02.12.2010 р., і до сьогодні було 75 разів внесено зміни та доповнення), узгодження з іншими галу-зями законодавства та усунення наявних прогалин і суперечностей є одним із першочергових завдань, що має суттєве значення для подальшого розвитку податкового законодавства і всієї системи законо-давства в цілому.

На думку С. В. Поленіної, проблеми станов-лення, шляхів розвитку і структури системи пра-ва належать до фундаментальних у теорії права та постійно перебувають у центрі уваги дослідників. Необхідність у глибокому та всебічному вивчен-ні питань системи права визначається не лише їх безперечною теоретичною значущістю, але й тим, що їх розробка є передумовою вирішення багатьох проблем системи законодавства, дослідження якої, у свою чергу, важливе для організації нормотворчої діяльності на науковій основі [2, с. 71].

По-друге, на необхідність у міждисциплінарних дослідженнях з метою пошуку об’єктивної науко-вої істини та вирішення важливих наукових завдань неодноразово вказували різні вчені. Зокрема, Р. О. Гаврилюк у монографії «Антропосоціокультурний код податкового права» розмірковує про те, що можна взагалі вважати новим словом у науці, звід-ки береться наукова новизна концептуального рівня [3, с. 4–5]. Авторка робить припущення, що наукова новизна може ґрунтуватися на міждисциплінарнос-ті та суміжних галузях знань. На її переконання, у будь-якому разі це має бути вихід за межі відповід-ної наукової галузі в метасистему (тобто трансцен-дування).

Аналогічної думки дотримується і Д. І. Дєдов у роботі «Системні фактори права», стверджуючи, що з метою сприяння поповненню та модернізації знань необхідно використовувати новий для юри-спруденції, але корисний метод інтеграції наукових знань з різних сфер наукової діяльності, причому з використанням знань не лише гуманітарних, а й природничих наук [4, с. 9].

Конституційне регулювання суспільних відно-син є невід’ємною частиною всього процесу пра-вового регулювання та являє собою впорядкований вплив Конституції та конституційного законодав-ства на різні види суспільних відносин за допомо-гою системи специфічних конституційних засобів, способів і прийомів [5, с. 13].

Конституція України [6, с. 15], як основопо-ложне джерело податкового права, містить правові принципи, що визначають нормативне регулюван-ня загальнодержавних і місцевих податків та зборів і є базовими для процесуального податкового зако-нодавства; встановлює правові основи податкової діяльності держави і компетенцію органів держав-ної влади у податковій сфері.

Зокрема, у п. 3.3 рішення Конституційного Суду України від 16.02.2010 р. наголошується на тому, що конституційний правовий порядок у сфері опо-даткування ґрунтується на положеннях ч. 1 ст. 67, п. 1 ч. 2 ст. 92 Конституції України, згідно з якими кожен зобов’язаний сплачувати податки і збори, що встановлюються виключно законами України, у по-рядку і розмірах, передбачених ними [7, с. 13].

У податковому праві головне місце посідають принципи-норми, закріплені в Конституції, законах, у деяких нормативних актах виключно податкового характеру. Принципи відіграють роль орієнтирів у формуванні податкового права. Вони є основними і обгрунтовано виділяються з усієї системи правових принципів не лише щодо форми нормативного ви-раження, але і змісту цих принципів, що впливають на розвиток фінансового права в цілому [8].

На нашу думку, норми Конституції України [6, с. 15], як джерела податкового права, можна умовно поділити на дві групи:


Також норма ч. 1 ст. 67 Конституції України вка-зує на те, що кожен зобов’язаний сплачувати по-датки і збори в розмірах, установлених законом. На наш погляд, це конституційне положення відобра-зилося у принципі фіскальної достатності, перед-баченому підп. 4.1.5 п. 4.1 ст. 4 Податкового кодексу України [1]. Зазначений принцип має подвійну при-роду. З одного боку, стягнення податків не є само-ціллю державного апарату, вони справляються не просто для формування дохідних частин бюджетів, а з метою такого їх формування, яке б забезпечило виконання всіх завдань і функцій держави та тери-торіальних громад. З іншого боку, цим принципом запроваджується і певне обмеження щодо встанов-лення безпідставних розмірів податків та зборів з боку органів державної влади чи місцевого само-врядування. Розміри податків повинні бути таки-ми, щоб забезпечувати необхідні надходження до бюджетів, але не більше того. Водночас потрібно обережно підходити до реалізації цього принципу та не зводити його до хибного уявлення про те, що податкове регулювання повинне пов’язуватися (або навіть містити) із регулюванням видатків бюджету.

Податкова політика держави в основному реалізується через систему оподаткування, яка від-повідно до п. 1 ч. 2 ст. 92 Конституції України [6, с. 15] визначається виключно законами України. При цьому дія критеріїв, що випливають з консти-туційного принципу законності встановлення по-датків і зборів, не обмежується правовими актами, які в конкретній системі правового регулювання прямо віднесені до законодавства про податки і збори, – вони мають сферу застосування, визначену відповідно до призначення нормативних правових актів у механізмі гарантування прав платників по-датків.

Принцип законності встановлення податків і зборів тісно пов’язаний з принципом недоторкан-ності приватної власності та принципом свободи особи. Цікавою в цьому сенсі є позиція С. Г. Пе-пеляєва, який зауважує, що платником податку є власник, а не громадянин [9, с. 31]. За допомогою сплати податку приватна власність задовольняє ін-тереси суспільства.

Отже, норми Конституції не лише закріплюють загальний обов’язок сплачувати законно встанов-лені податки та збори, але й передбачають систему правових гарантій, що забезпечують компроміс між дотриманням прав платників податків і фіскальних інтересів держави. Оскільки оподаткування обме-жує права приватних суб’єктів щодо розпоряджен-ня своєю власністю, то норми податкового права повинні відповідати конституційно значущим ці-лям обмеження прав особи і законодавчій формі за-провадження таких обмежень.

Характеризуючи норму, що міститься в ч. 1 ст. 143 Конституції України [6, с. 15], потрібно на-самперед зазначити про те, що Основним Законом надано право територіальним громадам села, сели-ща, міста безпосередньо або через утворені ними органи місцевого самоврядування встановлювати місцеві податки і збори відповідно до закону. На практиці такими органами є місцеві ради. Конкре-

1) загальні норми, що є основою для регулюван-ня всіх видів економічних відносин у державі (тоб-то це норми, що опосередковано регулюють подат-кові відносини, чинять непрямий вплив на них);

2) спеціальні норми, що безпосередньо регулю-ють податкові відносини та визначають основопо-ложні принципи діяльності суб’єктів таких відно-син.

Розглянемо більш детально ці норми-принци-пи. Так, до першої групи можна, зокрема, віднести принцип верховенства права, встановлений ч. 1 ст. 8 Конституції України [6, с. 15]. Цей принцип є осно-воположним для податкової системи та забезпечує дію податкового права на всій території держави.

Із принципу верховенства права та Конституції (ч. 2 ст. 8 Конституції України) випливає необхід-ність у виробленні теоретичної основи для регулю-вання податкових відносин на принципах унітар-ності (як однієї з основ конституційного ладу – ч. 2 ст. 2 і ч. 3 ст. 5 Конституції України [6, с. 15]), визна-ченні правових меж самостійності регіонів України та органів місцевого самоврядування у межах нової концепції децентралізації фінансів, запропонованої Урядом, а також критеріїв централізації податкових надходжень. Водночас діяльність контролюючих органів у сфері оподаткування повинна відповіда-ти потребам конституційного розвитку України на сучасному етапі.

Принципи юридичної рівності і справедливості, що випливають з Конституції України та на яких базується здійснення прав і свобод людини й грома-дянина в Україні як правовій демократичній держа-ві, зокрема економічна свобода особи, у розумінні її ст.ст. 1, 3, 21–22, 24 (ч. 1), 36 (чч. 1 і 3), 41–44, 48, 55 [6, с. 15] зумовлюють потребу у правовій визначе-ності та пов’язаній з нею передбачуваності законо-давчого регулювання у сфері податкових відносин для підтримання високого рівня взаємної довіри між державою і платниками податків, а також ство-рення максимально сприятливих умов для розвитку національної економіки в цілому.

До спеціальних норм-принципів у сфері опо-даткування, закріплених Конституцією України [6, с. 15], потрібно віднести ст. 67 (що є своєрідним фундаментом для вироблення способів і прийомів національного правового регулювання податкових відносин); п. 1 ч. 2 ст. 92 Основного Закону, що передбачає можливість установлення системи опо-даткування, податків і зборів виключно законами України; ст. 74, якою заборонено проведення рефе-рендуму щодо законопроектів з питань податків, а також ч. 1 ст. 143, згідно з якою територіальні гро-мади села, селища, міста безпосередньо або через утворені ними органи місцевого самоврядування наділені правом встановлювати місцеві податки і збори відповідно до закону.

Зупинимося на принципах другої групи більш детально. Зокрема, положення ч. 1 ст. 67 Конститу-ції України [6, с. 15] про те, що кожен зобов’язаний сплачувати податки і збори, виявляється у принци-пі загальності оподаткування. Цей принцип законо-давцем також відображено у підп. 4.1.1 п. 4.1 ст. 4 Податкового кодексу України [1].


тизується ця конституційна норма-принцип у ст. 8 Податкового кодексу України [1], згідно з якою міс-цеві податки і збори встановлюються рішеннями сільських, селищних і міських рад у межах їх по-вноважень і є обов’язковими до сплати на території відповідних територіальних громад.

Компетенцію органів місцевого самоврядування у сфері оподаткування обмежено встановленням видів податків і зборів законодавцем, а точніше –визначенням їх вичерпного переліку в Податковому кодексі України. У зв’язку з цим органи місцевого самоврядування мають право розробляти та кон-кретизувати зміст певних елементів місцевого по-датку чи збору, приймати рішення (у вигляді нор-мативно-правового акта) про їх запровадження на своїй території (якщо це стосується збору за місця для паркування транспортних засобів, туристично-го збору – п. 10.4 ст. 10 Податкового кодексу Укра-їни [1]).

Разом з тим варто підкреслити, що значення для розвитку вітчизняної теорії податкового права та вдосконалення податкового законодавства мають не лише норми-принципи у сфері оподаткування, закріплені Конституцією України, а й акти офіцій-ного тлумачення податково-правових норм Консти-туційним Судом України.

Є. В. Тарібо справедливо відзначає, що фінан-сова політика набуває правових форм у результаті законотворчої діяльності, водночас судова влада також визначає та реалізує фінансову політику, а у разі необхідності – коригує її проведення. Най-більш виразно це видно на прикладі діяльності ви-щих судових інстанцій, зокрема і Конституційного Суду [10, с. 2].

Необхідно зауважити, що, згідно зі ст. 147 Кон-ституції України та ч. 1 ст. 1 Закону України «Про Конституційний Суд України», Конституційний Суд України є єдиним органом конституційної юрисдикції в Україні [6, с. 15; 11] та виконує важ-ливі правозахисні й інтерпретаційні функції.

Розглянемо правову позицію Конституційно-го Суду, що міститься в ухвалі № 95-у/2014 від 12.11.2014 р. про відмову у відкритті конституцій-ного провадження у справі за конституційним подан-ням Державної фіскальної служби України щодо офіційного тлумачення положень п. 209.2 ст. 209 Податкового кодексу України у системному зв’язку з положеннями підп. 14.1.191 п. 14.1 ст. 14, п. 187.1 ст. 187 цього Кодексу (справа № 2-84/2014) [12].

Необхідність в офіційному тлумаченні вказаних положень Кодексу, на думку ініціатора клопотан-ня, була пов’язана з різним їх трактуванням орга-нами доходів і зборів, судовими органами України та суб’єктами господарювання, що призводило до виникнення конфліктних ситуацій, наявності чис-ленних судових справ та ненадходження значних коштів до бюджету. На підтвердження своєї позиції Державна фіскальна служба України долучила до конституційного подання копії ухвал Вищого ад-міністративного суду України від 04.09.2013 р., від 27.11.2013 р., від 14.01.2014 р., від 16.06.2014 р.

У свою чергу, Конституційний Суд України, роз-глянувши матеріали справи та проаналізувавши до-

лучені до конституційного подання копії судових рішень, дійшов висновку, що Вищий адміністра-тивний суд України однозначно розуміє положення Податкового кодексу, щодо офіційного тлумачення яких звернувся автор клопотання. Крім того, Кон-ституційний Суд України у своїй ухвалі зазначив, що уповноважений розглядати лише ті питання, які йому підвідомчі відповідно до положень ст. 150 Конституції України та Закону України «Про Кон-ституційний Суд України» [12].

Крім того, Конституційний Суд встановив, що Державна фіскальна служба України, не погоджу-ючись з рішеннями Вищого адміністративного суду України щодо застосування положень п. 209.2 ст. 209 Кодексу, по суті, порушила питання щодо їх правильності та законності. Виходячи з цього, Кон-ституційний Суд указав на те, що відповідно до ст. 14 Закону України «Про Конституційний Суд Украї-ни» він не наділений правом перевіряти законність, обґрунтованість рішень судів загальної юрисдикції та правильність застосування ними норм законо-давства, відмовивши у відкритті конституційного провадження [12].

Необхідно підкреслити, що подібної практики дотримується і Конституційний Суд Російської Фе-дерації при прийнятті рішень у справах у сфері опо-даткування. Наприклад, в ухвалі Конституційного Суду РФ № 1581-О від 24.10.2013 р. зазначається: «Перевірка законності та обґрунтованості рішень правозастосовних органів, зокрема в частині пра-вильності кваліфікації операцій платника податку як пов’язаних (або непов’язаних) з його участю в договорі простого товариства, Конституційному Суду Російської Федерації не підвідомча» [13].

Отже, очевидно, що коли аргументи звернення до Конституційного Суду обмежено рамками кон-кретного спору, підстав для відкриття конституцій-ного провадження за таким зверненням у Конститу-ційного Суду немає. Проте якщо вказане заявником тлумачення відображає наявну правозастосовну практику, то ігнорування такої обставини є непри-пустимим.

Рішення та висновки Конституційного Суду часто стають джерелом нових суджень і нового ба-чення тієї чи іншої ситуації правозастосування чи положень законодавства, значно розширюють го-ризонти тлумачення сучасного податкового законо-давства і таким чином спрямовують податкове ре-формування в потрібне правове русло. Наприклад, у своєму рішенні від 14.12.2011 р. Конституційний Суд України надав офіційне тлумачення терміна «щомісячне довічне грошове утримання», що міс-титься у ст. 165 Податкового кодексу України [14, с. 47], чим посприяв, на нашу думку, заповненню прогалин і усуненню недоліків чинного податково-го законодавства.

Водночас конституційна законність у сфері опо-даткування вимагає постійного захисту від безпе-рервних спроб вимивання фундаментальних право-вих принципів оподаткування та девальвації пра-вових позицій Конституційного Суду України, які було висловлено в минулі роки.

Виходячи з усього зазначеного вище, можна зро-


бити висновок, що значення конституційного регу-лювання податкових відносин полягає в:

1) закріпленні Конституцією України вихід-них засад (принципів) указаних відносин та по-дальшій деталізації цих принципів у Податковому кодексі України;

2) здійсненні конституціоналізації податково-го законодавства Конституційним Судом України шляхом вироблення правових позицій у вигляді рішень і висновків у справах, що стосуються тлу-мачення податково-правових норм, та насиченні податкової системи України належним правовим змістом.

Список використаної літератури1. Податковий кодекс України : за станом на 17 січня 2015 року

// Офіційний вісник України. – 2010. – № 92. – Т. 1. – Ст. 3248.2. Поленина С. В. Комплексные правовые институты и ста-

новление новых отраслей права / С. В. Поленина // Правоведе-ние. – 1975. – № 3. – С. 71–79.

3. Гаврилюк Р. А. Антропосоциокультурный код налогового права : [монография] / Гаврилюк Р. А. – Черновцы : Черновиц-кий нац. ун-т, 2014. – Кн. 1. – 452 с.

4. Дедов Д. И. Системные факторы права / Дедов Д. И. – М. : Стартап, 2013. – 603 с.

5. Нурмагамбетов Р. Г. К вопросу об определении понятия «пределы конституционного регулирования общественных от-ношений» / Р. Г. Нурмагамбетов // Вестник Челябинского госу-дарственного университета. – 2012. – № 31. – С. 13–17.

6. Конституція України : станом на 15 травня 2014 року // Офі ційний вісник України. – 2010. – № 72/1. – С. 15.

7. Рішення у справі № 1-5/2010 за конституційним звернен-ням акціонерного товариства «Страхова компанія «Аванте» щодо офіційного тлумачення положень частини другої статті 1 Закону України «Про систему оподаткування», статті 15 За-кону України «Про оподаткування прибутку підприємств» : за станом на 16 лютого 2010 року / Конституційний Суд України // Офіційний вісник України. – 2010. – № 18. – С. 13.

8. Сигарьова Н. Конституційний обов’язок громадян щодо

сплати податків: досвід України і зарубіжних держав / Н. Сига-рьова // Вісник Міністерства доходів і зборів України. – 2012. – № 31 [Електронний ресурс]. – Режим доступу : http://www.visnuk.com.ua/ua/pubs/id/3014.

9. Налоговое право : учебное пособие / [под. ред. С. Г. Пепе-ляева]. – М. : ИД ФБК-ПРЕСС, 2000. – 343 с.

10. Тарибо Е. В. Значение решений Конституционного Суда РФ для развития налоговых правоотношений / Е. В. Тарибо // Налоговое право в решениях Конституционного Суда Россий-ской Федерации 2006 года : сборник по материалам IV Между-нар. науч.-практ. конф., 13–14 апреля 2007 г., Москва / [сост. В. М. Зарипов] ; под ред. С. Г. Пепеляева. – М. : Волтерс Клувер, 2007. – 256 с.

11. Про Конституційний Суд України : Закон України : за станом на 19 квітня 2014 року / Верховна Рада України // Відо-мості Верховної Ради України. – 1996. – № 49. – Ст. 272.

12. Ухвала Конституційного Суду України у справі № 2-84/2014 про відмову у відкритті конституційного про-вадження у справі за конституційним поданням Державної фіскальної служби України щодо офіційного тлумачення по-ложень пункту 209.2 статті 209 Податкового кодексу України у системному зв’язку з положеннями підпункту 14.1.191 пункту 14.1 статті 14, пункту 187.1 статті 187 цього кодексу : за станом на 12 листопада 2014 року [Електронний ресурс]. – Режим до-ступу : http://zakon4.rada.gov.ua/laws/show/v095u710-14.

13. Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы Общества с ограниченной ответственностью «Автолига» на нарушение конституционных прав и свобод абзацем первым пункта 3 ста-тьи 174.1 Налогового кодекса Российской Федерации : Опре-деление Конституционного Суда РФ : от 24 октября 2013 года № 1581-О [Электронный ресурс]. – Режим доступа : http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=ARB;n=363846.

14. Рішення у справі № 18-рп/2011 за конституційним по-данням Верховного Суду України щодо офіційного тлумачення поняття «щомісячне довічне грошове утримання», що містить-ся у підпункті «е» підпункту 165.1.1 пункту 165.1 статті 165 Податкового кодексу України : за станом на 14 грудня 2011 року / Конституційний Суд України // Офіційний вісник Украї-ни. – 2011. – № 100. – С. 47.


УДК 347.73В. Д. Чернадчук,д.ю.н., професор, завідувач кафедри цивільно-правових дисциплін та банківського права, Українська академія банківської справи (м. Суми)

ДЕЯКІ КОНЦЕПТУАЛЬНІ ПИТАННЯ ОХОРОННИХ БАНКІВСЬКИХ ПРАВОВІДНОСИН

У статті досліджено актуальні теоретичні проблеми охоронних банківських правовідносин. Визначено їх особливості та значення в системі банківських правовідносин. Особливу увагу приділено теоретичній моделі роз-витку охоронних банківських правовідносин.

В статье исследованы актуальные теоретические проблемы охранительных банковских правоотношений. Выявлены их особенности и значение в системе банковских правоотношений. Особое внимание уделено теоретиче-ской модели развития охранительных банковских правоотношений.

The gnosiological roots of the origin and maintenance of the concept of the security legal relations in the scientific literature are connected with the fact that they are considered independently, their secondary, auxiliary role concerning the regulatory legal relations is not taken into account; this role is restricted by the punishment (cost recovery) as they are the means of the liability ensuring.

The security banking legal relations play the auxiliary role concerning the regulatory banking relations, ensuring their development according to the model established by the norms of the banking law, and they are their derivatives.

Banking-legal liability should be understood as the type of banking legal relations, authorized subjects (suing subjects) carry out the organizational and legal influence on the obliged subjects (sued subjects) by the means of influence provided by the banking legislation of Ukraine, their consequence is the temporary restrictions of organizational, financial or normative nature in order to ensure the development of the regulatory banking legal relations.

The relations developed in the course of violation of the banking legislation are the banking and tort legal relations. Naturally, the procedure of this violation can’t be regulated by the norms of the banking law in principle, but these norms describe the actions and behavior of the subjects of the banking legal relations which can be considered as the violation of the banking legislation; article 73 of the Law of Ukraine “On the Banks and Banking Activity” provides the punishment for it.

The activity of the authorized subject within the banking violation action is aimed at the ascertainment of the

© Чернадчук В. Д., 2015


circumstances of the infringement of the law and it is the precondition of the individualization and concretization of the banking-legal liability.

The specificity of the legal relations of the banking-legal liability is the application of the influence means. In the legal relations of this kind the State, the National Bank of Ukraine notably, has the right to apply the influence means; the offender should experience the temporary restrictions of the administrative, organizational or financial nature stipulated by the banking legislation; the offender should harmonize the activity with the norms of the banking law and the requirements of the economic guidelines, excluding the violation of the banking legislation in future.

Ключові слова: банк, банківські правовідносини, заходи впливу, Національний банк України, охоронні банківські правовідносини, порушення банківського законодавства.

Охоронними банківськими правовідносинами є врегульовані нормами банківського права відноси-ни, які призначені опосередковувати владну діяль-ність держави щодо забезпечення функціонування правового механізму, правової та іншої соціальної інфраструктури, маючи на меті ліквідацію анома-лій цих явищ як із застосуванням правового при-мусу й правозастосування, так і поза їх межами, що реалізуються процесуальною процедурою (юри-дичним процесом) [1, с. 90] і виникають унаслідок порушення процесуального обов’язку [2, с. 223].

Дискусійними вбачаються питання терміноло-гічного характеру, зокрема щодо умовності засто-сування епітета «охоронні». В. М. Протасов вважає, що коли більш уважно подивитися на механізм дії та взаємодії охоронних норм і відносин, то можна дійти висновку, що охороняють норми, а право-відносини мають захищати. Норми здійснюють охоронний вплив на поведінку через загрозу ви-никнення охоронних правовідносин, які мають за-хищати об’єкти, а не охороняти їх, тому ті реальні правові зв’язки, які в теорії називаються охоронни-ми, точніше було б визначити як захисні. Охорона є якістю, більш властивою нормам, а не правовідно-синам [2, с. 77–78]. Однак, незважаючи на критичні зауваження щодо використання терміна «охоронні правовідносини», які висловлюються в юридичній літературі, традиційно застосовується цей сталий термін.

Гносеологічні корені виникнення та підтриман-ня концепції охоронних правовідносин у науковій літературі пов’язані з тим, що вони розглядаються автономно, не враховується їх допоміжна, службо-ва роль щодо регулятивних правовідносин, яка об-межується лише покаранням (стягненням), оскіль-ки вони є засобом забезпечення стану відповідаль-ності [3, с. 38].

Охоронні банківські правовідносини виконують допоміжну роль щодо регулятивних, забезпечуючи їх розвиток відповідно до встановленої нормами банківського права моделі та є похідними від них. Згідно з ч. 1 ст. 73 Закону України «Про банки і банківську діяльність» [4] у разі порушення банка-ми або іншими особами, які можуть бути об’єктом перевірки Національного банку України відповід-но до цього закону, банківського законодавства, нормативно-правових актів Національного банку України, його вимог, встановлених згідно зі ст. 66 Закону, або здійснення ризикованої діяльності, яка загрожує інтересам вкладників чи інших кредито-рів банку, застосування іноземними державами або міждержавними об’єднаннями або міжнародними організаціями санкцій до банків чи власників іс-тотної участі у банках, що становлять загрозу інте-

ресам вкладників чи інших кредиторів банку та/або стабільності банківської системи, Національний банк України адекватно вчиненому порушенню або рівню такої загрози має право застосувати заходи впливу.

У юридичній літературі слушно звертається ува-га на зв’язок юридичної відповідальності та право-відносин. Юридична відповідальність полягає в за-стосуванні до правопорушника передбачених зако-нодавством санкцій, які забезпечуються у примусо-вому порядку державою і є правовідносинами між державою в особі її органів і правопорушником, до якого застосовуються юридичні санкції з негатив-ними для нього наслідками. На юридичну відпові-дальність, як «взяті в динаміці правовідносини між правопорушником та державою», також звертав увагу О. Е. Лейст [5, с. 49]. Наявність зв’язку між обов’язком правопорушника зазнати несприятли-вих наслідків за скоєне правопорушення та правом держави покласти на правопорушника конкретну міру покарання дає підстави визнати юридичну відповідальність особливими правовідносинами. Сприйняття юридичної відповідальності як право-відносин збагатило наукові уявлення про її місце у системі правового регулювання. Саме з таких пози-цій виявилося, що юридична відповідальність здат-на не тільки охороняти, а й регулювати суспільні відносини.

З урахуванням визнання відповідальності право-відносинами, банківсько-правову відповідальність потрібно розуміти як вид банківських правовідно-син, у яких уповноважений суб’єкт (суб’єкт притяг-нення) здійснює організаційно-правовий вплив на зобов’язаних суб’єктів (суб’єктів, що притягають-ся), застосовуючи до них заходи впливу, передбаче-ні банківським законодавством України, що мають наслідком тимчасові обмеження управлінського, організаційного або фінансового характеру з метою забезпечення розвитку регулятивних банківських правовідносин. Уявляється, що таке визначення розкриває зміст банківсько-правової відповідаль-ності, беручи до уваги її особливості, та виокрем-лює її у самостійну банківсько-правову категорію.

У науковій літературі існують різні погляди на виокремлення видів охоронних правовідносин. Так, наприклад, Д. М. Лук’янець пише: «Адміністратив-но-деліктні відносини утворюють: власне деліктні відносини (відносини адміністративного правопо-рушення); відносини адміністративного розсліду-вання; відносини попереднього розгляду матеріалів справи про адміністративне правопорушення; від-носини об’єктивної адміністративної відповідаль-ності; відносини суб’єктивної адміністративної відповідальності» [6, с. 17]. Таким чином, автор,


закону». Іншими особами можуть бути, зокрема, керівник банку, власник істотної участі у банку, банківська група, відповідальна особа банківської групи, інші учасники банківської групи. У загаль-ному вигляді об’єктом деліктних правовідносин є ті цінності, ті суспільні відносини, на які посягає правопорушення, зокрема здійснення ризикової ді-яльності, яка загрожує інтересам вкладників чи ін-ших кредиторів банку.

Звертає увагу на себе факт наявності зв’язку між контрольно-банківськими та охоронними бан-ківськими правовідносинами. Контрольні право-відносини мають подвійну природу і спрямовані на встановлення як позитивної відповідальності суб’єктів банківських правовідносин, так і фактів порушення банківського законодавства. Завдяки цим правовідносинам виявляються відхилення ре-гулятивних банківських правовідносин від їх пра-вової моделі, встановлюється факт здійснення по-рушення банківського законодавства. Таким чином, контрольно -банківські правовідносини, виявляючи такі порушення, трансформуються у правовідно-сини провадження у справі про порушення банків-ського законодавства, унаслідок чого в уповноваже-ного суб’єкта правовідносин (Національного банку України) з’являються нові права та обов’язки, яких він не мав до факту виявлення такого порушення.

Об’єктом правовідносин провадження у спра-ві про порушення банківського законодавства є фактичний зміст деліктно-банківських відносин, саме з приводу встановлення та фіксації якого і виникає правовий зв’язок між суб’єктами цих від-носин, результатом чого є прийняття рішення про застосування заходу впливу. Оскільки правовідно-сини провадження є складними, що передбачає по-слідовну зміну простих правовідносин, то такими об’єктами можуть бути протокол, акт ревізії, додат-ки до цих документів, рішення про застосування за-ходів впливу.

Правовідносини щодо провадження у справі про порушення банківського законодавства виникають у момент виявлення правопорушення, яке є фак-тичною підставою настання як банківсько-правової відповідальності, так і правовідносин проваджен-ня. У цьому випадку поняття «підстави виникнен-ня правовідносин провадження у справі про пору-шення банківського законодавства» та «підстави банківсько-правової відповідальності» збігаються. Для виникнення таких правовідносин провадження необхідна наявність і формальної підстави, тобто визнання нормою банківського права здійсненого діяння правопорушенням, і процесуальної, тобто урегульованість процедури провадження у спра-ві про таке порушення. Така процедура визначена нормативно-правовими актами Національного бан-ку України.

У межах правовідносин щодо провадження ді-яльність уповноваженого суб’єкта спрямовується на встановлення всіх обставин скоєного правопору-шення, що є передумовою індивідуалізації та кон-кретизації банківсько-правової відповідальності. Зазначені правовідносини існують на стадії конкре-тизації цієї відповідальності, яка закінчується при-

розуміючи адміністративно-деліктні відносини як охоронні, виділив їх види за стадіями процесу, що і відображає їх розвиток.

На нашу думку, можна виокремити такі стадії розвитку банківсько-правової відповідальності: становлення (здійснення банківського правопору-шення); конкретизації (визначення конкретної міри та обсягу банківсько-правової відповідальності); реалізації (зазнавати конкретного заходу впливу). Перша стадія починається з моменту скоєння бан-ківського правопорушення, триває до його виявлен-ня і є сферою розвитку деліктно-банківських право-відносин. Друга стадія – провадження у справі про порушення банківського законодавства – завершу-ється прийняттям рішення про застосування заходу впливу і є сферою розвитку правовідносин прова-дження у справі про таке порушення. Третя ста дія – застосування заходу впливу за порушення бан - ківського законодавства – є сферою розвитку право-відносин банківсько-правової відповідальності.

У загальному розумінні охоронними банків-ськими правовідносинами є владні відносні право-відносини, що виникають унаслідок неправомірної поведінки зобов’язаного суб’єкта банківських пра-вовідносин, у межах яких реалізуються як заходи впливу за порушення банківського законодавства, передбачені санкціями норм банківського права, так і засоби захисту. Засоби захисту застосовують-ся як превентивні заходи, коли не скоєно банків-ське правопорушення, але має місце невиконання вимог правових норм, яке потребує усунення, а в разі його здійснення (деліктні банківські правовід-носини) маємо підставу виникнення правовідносин провадження у справі про порушення банківського законодавства та їх подальшої трансформації у пра-вовідносини банківсько-правової відповідальності.

У ст. 73 Закону України «Про банки і банківську діяльність» [4] містяться вказівки на правові наслід-ки здійснення дій, описаних у диспозиції норм цієї та інших статей. Якщо поведінка суб’єкта відпові-дає диспозиції зазначеної вище норми, то настають наслідки, передбачені санкціями цих норм. Така поведінка, як справедливо вважає Д. М. Лук’янець, «має всі ознаки правовідносин, причому елементи структури таких правовідносин чітко кореспонду-ють елементам складу правопорушення» [6, с. 11].

Відносини, які встановлюються у процесі по-рушення банківського законодавства, є деліктни-ми банківськими правовідносинами. Природно, що порядок здійснення такого порушення не може бути регламентованим нормами банківського права в принципі, але ці норми описують ті дії, ту пове-дінку суб’єкта банківських правовідносин, яка ви-знається порушенням банківського законодавства і за яку настає відповідальність, передбачена, зокре-ма, ст. 73 Закону України «Про банки і банківську діяльність» [4].

Суб’єктами деліктно-банківських правовідно-син є зобов’язані суб’єкти банківських правовід-носин, що визначені у ч. 1 ст. 73 Закону України «Про банки і банківську діяльність» [4] як «банки або інші особи, які можуть бути об’єктом перевірки Національного банку України відповідно до цього


йняттям уповноваженим суб’єктом рішення, яким визнається факт здійснення порушення банківсько-го законодавства та вживаються заходи впливу. Про застосування заходу впливу приймається рішення, яке містить указівку на обсяг правообмежень, яких зобов’язаний зазнати порушник банківського зако-нодавства.

Правовідносинами щодо провадження у спра-ві про порушення банківського законодавства є владні індивідуалізовані банківські правовідноси-ни, що виникають між уповноваженим суб’єктом (суб’єктом притягнення), яким є держава в осо-бі Національного банку України, та зобов’язаним (правопорушником) з приводу встановлення, фікса-ції, розслідування та прийняття рішення про засто-сування заходу впливу за порушення банківського законодавства, якими на правопорушника поклада-ються додаткові обов’язки зазнати несприятливих правообмежень фінансового або організаційного характеру та усунути негативні наслідки порушен-ня банківського законодавства.

Заключною стадією банківсько-правової відпо-відальності є її реалізація, яка полягає у зазнанні правопорушником певних правових позбавлень, обмежень правового статусу, а також у відновленні правового стану банківської діяльності та стимулю-ванні правомірної поведінки зобов’язаного суб’єкта в подальшому. На цій стадії реалізації відбувається підтвердження рішенням уповноваженого суб’єкта спеціального правового статусу правопорушника, якого він набуває внаслідок обмеження його окре-мих суб’єктивних банківських прав, і покладання на нього додаткових юридичних обов’язків.

Уповноваженим суб’єктом правовідносин бан-ківсько-правової відповідальності є держава в осо-бі уповноваженого органу – Національного банку України, який наділений не лише правом застосо-вувати заходи впливу, а й контрольними функціями щодо усунення негативних наслідків виявленого порушення банківського законодавства. Тим самим забезпечується реалізація не лише відновлювальної та обмежувальної функцій, а й контроль за реаліза-цією цих функцій і трансформацією деліктних бан-ківських відносин у регулятивні. Іншим суб’єктом правовідносин є правопорушник (зобов’язаний суб’єкт), на якого покладається обов’язок зазнати несприятливих наслідків управлінського, організа-ційного, фінансового та іншого характеру.

Специфіка правовідносин банківсько-правової відповідальності полягає в тому, що в їх межах здій-снюється застосування заходів впливу. У цих пра-вовідносинах праву держави в особі Національного банку України щодо застосування заходів впливу кореспондується обов’язок правопорушника зазна-ти тимчасових обмежень управлінського, організа-ційного або фінансового характеру, передбачених банківським законодавством, привести свою ді-яльність у відповідність до приписів норм банків-ського права та вимог економічних нормативів, не допускаючи в подальшому порушень банківського законодавства. Такий правовий зв’язок утворює зміст правовідносин банківсько-правової відпові-дальності і, матеріалізуючись через дії суб’єктів,

набуває свого реального втілення, зумовлюючи стан відповідальності.

Розглядаючи заходи впливу як об’єкт право-відносин банківсько-правової відповідальності, вважаємо, що вони виступають як явища дійснос-ті, з приводу яких виникають між суб’єктами кон-кретні правові зв’язки у вигляді взаємодії прав та обов’язків, а визнання цих заходів впливу об’єктом правовідносин банківсько-правової відповідаль-ності не суперечить природі правовідносин. З ура-хуванням проведених досліджень правової природи заходів впливу Національного банку України за по-рушення банківського законодавства [7–9] їх можна розглядати як обмеження або обтяження управлін-ського, організаційного або фінансового характеру, зміст і застосування яких регламентовано нормами банківського права та застосування яких здійсню-ється у процесі індивідуального правового регулю-вання спеціально уповноваженим державним орга-ном – Національним банком України – шляхом ви-дання правозастосовного акта в межах охоронних банківських правовідносин через механізм реаліза-ції прав та обов’язків.

Таким чином, поняття «охоронні банківські пра-вовідносини» охоплює деліктні банківські право-відносини, правовідносини провадження у справі про порушення банківського законодавства (бан-ківське правопорушення) та правовідносини бан-ківсько-правової відповідальності.

Список використаної літератури1. Протасов В. Н. Основы общеправовой процессуальной

теории / Протасов В. Н. – М. : Юрид. лит., 1991. – 144 с.2. Лукьянова Е. Г. Теория процессуального права / Лукьяно-

ва Е. Г. – М. : Норма, 2003. – 240 с.3. Чирков А. П. Ответственность в системе права : [учеб-

ное пособие] / Чирков А. П. – Калининград : Калининградский ун-т, 1996. – 77 с.

4. Про банки і банківську діяльність : Закон України // Відо-мості Верховної Ради України. – 2014. – № 36. – Ст. 1183.

5. Лейст О. Э. Дискуссия об ответственности: проблемы и перспективы / О. Э. Лейст // Вестник Московского государ-ственного университета. – 1981. – № 2. – С. 45–53.

6. Лук’янець Д. М. Адміністративно-деліктні відносини в Україні: теорія та практика правового регулювання : [моногра-фія] / Лук’янець Д. М. – Суми : Університетська книга, 2006. – 367 с.

7. Чернадчук В. «Непримусові» заходи впливу Національ-ного банку України за порушення банківського законодавства // Підприємництво, господарство і право. – 2012. – № 8. – С. 63–67.

8. Чернадчук В. Д. Заходи впливу Національного банку України за порушення банківського законодавства: питання тео рії та практики / В. Д. Чернадчук // Наукові праці Націо-нального університету «Одеська юридична академія» / редко-легія : С. В. Ківалов (голов. ред.) та ін. ; відп. за вип. В. М. Дрьомін. – Одеса : Юридична література. – 2012. – Т. ХІ. – Ч. 2. – С. 57–67.

9. Чернадчук В. Д. Заходи впливу Національного банку України за порушення банківського законодавства: поняття та види / В. Д. Чернадчук // Держава та регіони. – 2014. – № 2. – С. 38–43.



Продуктивна праця людини, її прагнення до по-кращання якості свого життя, добробуту, піднесен-ня соціального статусу були і є одними з головних чинників суспільного прогресу. Проте, на жаль, реалії життя є такими, що через об’єктивні причини не кожна людина взагалі у змозі реалізувати себе як активний член суспільства, а більшість людей, які впродовж свого життя мали таку можливість, з часом її втрачають. Тому проблема соціального забезпечення людини в старості, у разі хвороби та каліцтва є однією з найактуальніших для кожного цивілізованого суспільства, яке будується на прин-ципах загальнолюдської моралі та дбає про своїх непрацездатних членів.

Вагомий внесок у розробку механізму регулю-вання справляння загальнодержавних платежів, які, у свою чергу, є інструментом для створення дієвої системи соціального забезпечення, було зро-блено Н. Пришвою, І. Криницьким та іншими на-уковцями. Загальною характеристикою внесків на обов’язкове державне страхування, а також ви-діленням їх видів у своїх працях займалися такі вчені, як М. П. Кучерявенко, Г. В. Россіхіна. Прак-тичною основою вивчення цього питання є ухва-лений 08.07.2010 р. Верховною Радою України За-кон України № 2464-VI «Про збір і облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне

УДК 347.73Н. В. Якуша,здобувач кафедри фінансового права, Національний юридичний університет імені Ярослава Мудрого

ПУБЛІЧНО-ПРАВОВІ ЗАСАДИ ФУНКЦІОНУВАННЯ СОЦІАЛЬНОГО СТРАХУВАННЯ В УКРАЇНІ

У статті проаналізовано проблеми у сфері нарахування, обчислення та сплати внесків на загальнообов’язкове державне соціальне страхування. Наголошено на тому, що у різні часи і в різних країнах питання соціального за-безпечення вирішувалися по-різному: через сімейне утримання непрацездатних, через благодійництво, шляхом утво-рення різних громадських і професійних об’єднань, покликаних здійснювати відповідну підтримку. Звернено увагу на те, що в Україні найбільшого розвитку і відповідного правового оформлення набуло обов’язкове державне соціальне страхування, що становить систему прав, обов’язків і гарантій та передбачає надання соціального захисту.

В статье осуществлен анализ проблем в сфере начисления, исчисления и уплаты взносов на общеобязательное государственное социальное страхование. Акцент сделан на том, что в разные времена и в разных странах вопросы социального обеспечения решались по-разному: через семейное содержание нетрудоспособных, через благотвори-тельность, путем образования различных общественных и профессиональных объединений, призванных осущест-влять соответствующую поддержку. Отмечено, что в Украине наибольшее развитие и соответствующее право-вое оформление приобрело государственное социальное страхование, которое представляет собой систему прав, обязанностей и гарантий и предусматривает предоставление социальной защиты.

The paper analyzes the problems in the calculation, the calculation and payment of contributions for obligatory state social insurance. It is noted that in different times and in different countries, social security issues were solved in different ways: through the solution to their marital contents disabled, out of charity, by the formation of various social and professional organizations, designed to carry out appropriate support. In Ukraine, the most developed and the corresponding legal registration acquired state social insurance, which is a system of rights, duties and guarantees, which provides for the provision of social protection.

Unlike tax payments premiums had not much fiscal as compensation (social nature) and viewed as described (reserved) part of remuneration for financial security in the event of the insured event – an accident at work, occupational disease, unemployment, retirement age, temporary disability, survivors, etc. If the tax had volunteer individually and generally not targeted, then the premiums, but not provided full financial support received adequate and continuous coincidence in one person payer and the recipient of this provision, but still characterized equivalence as counter payments or services.

Is observed that one of the purposes of the implementation of the payment was to streamline the administration of a number of social contributions that existed before. However, with the start of the payment of this goal was not achieved because the relevant bodies administering social contributions had not been dissolved and, together with the pension fund could also be involved in conducting audits. Thus, changing the order of financing social activities by introducing a single fee for compulsory state social insurance contributions instead of a number that existed before, did not contribute to optimizing the management of financial security social events.

Ключові слова: публічні фінанси, соціальне страхування, обов’язкові платежі, єдиний внесок на загальнообов’язкове державне соціальне страхування.

© Якуша Н. В., 2015

страхування» [1]. Проте навіть з прийняттям цього Закону остаточно не було вирішено всіх наявних уже довгий час проблем у сфері нарахування, об-числення та сплати внесків на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, що свідчить на користь актуальності й своєчасності їх вивчення, хоча, безумовно, було запроваджено і багато пози-тивних змін в окресленому напрямі.

У різні часи і в різних країнах питання соціаль-ного забезпечення вирішувалися по-різному: через сімейне утримання непрацездатних, за допомогою благодійництва, шляхом утворення різних громад-ських і професійних об’єднань, покликаних здій-снювати відповідну підтримку. Проте ці заходи не мали системного характеру і послідовності, були, швидше за все, окремими спробами вирішення проблеми, а не її комплексним розв’язанням.

Індустріальне суспільство другої половини XIX – початку ХХ сторіччя докорінно змінило ситуацію. Соціальне забезпечення стало одним з ключових моментів соціально-трудових відносин, елементом державної політики економічно розвинених країн, предметом регулювання їхніх правових систем.

Одним з найпоширеніших у світі механізмів, за допомогою якого розв’язуються проблеми мате-ріального забезпечення непрацездатних членів сус-пільства, є система соціального страхування.


за рахунок страхових внесків до солідарної системи та надходжень інших платежів, визначених цим За-коном.

Згідно зі ст. 72 Закону України «Про загальнообов’язкове державне пенсійне страхуван-ня» кошти Пенсійного фонду не входять до складу Державного бюджету України, через що закріплен-ня напрямів використання коштів за джерелами надходження забезпечує цільовий характер їх вико-ристання [2]. Такі засоби мають тільки цільове при-значення. Використання коштів Пенсійного фонду на цілі, не передбачені Законом, забороняється. Джерелом формування коштів Пенсійного фонду були страхові внески. Таким чином, страховий вне-сок до Пенсійного фонду не належав до платежів податкового характеру і не підпадав під дію на той час чинного Закону України «Про систему оподат-кування», що зумовлювало його особливу правову природу.

Полемізуючи про джерела фінансування держа-ви та, зокрема, заходи, спрямовані на соціальне за-безпечення різних категорій осіб, доцільно зверну-тися до позицій І. Янжула. На думку фахівця, дер-жава може отримувати доходи як приватноправо-вим, так і суспільно-правовим способом, тобто всі їх можна згрупувати у два великі класи: приватно-правові й суспільно-правові. До першого належать: а) доходи, що одержуються державою на підставі вільного акта з боку підданих, односторонньої або двосторонньої умови; б) державні майно й промис-ли, деякі мита, позбавлені примусового характеру. До другого класу відносять такі суспільно-право-ві доходи, які збираються державою з підданих на підставі примусового акта з її боку. Серед них І. Янжул виділяв такі: а) регалії; б) мита; в) податі й податки [3, с. 53–59].

Водночас в ті часи не було сформовано меха-нізмів, спрямованих на функціонування саме со-ціальних потреб суспільства, а основним джерелом доходу для цього слугували податки й податі.

На відміну від податкових платежів, страхові внески мали не стільки фіскальну, скільки компен-саційну (соціальну природу) і розглядалися як ви-кладена (зарезервована) частина оплати праці для матеріального забезпечення в разі настання страхо-вого випадку – нещасного випадку на виробництві, професійного захворювання, безробіття, досягнен-ня пенсійного віку, тимчасової непрацездатності, смерті годувальника і т. д. Якщо податок мав ін-дивідуально неоплатний і, як правило, нецільовий характер, то страхові внески, хоча і не передбачали повну адекватність отриманого матеріального за-безпечення і постійний збіг в одній особі платника й одержувача зазначеного забезпечення, але все-таки характеризувалися еквівалентністю у вигляді зустрічних виплат або послуг.

У сучасній фінансово-правовій літературі Украї-ни питання особливостей та правової природи стра-хових внесків найбільш глибоко досліджувалися Н. Пришвою, яка зазначені внески об’єднувала в ін-ститут доходів централізованих державних позабю-джетних фондів, відмінний як від інституту подат-кового права, так і від інституту неоподатковуваних

В Україні найбільшого розвитку і відповідного правового оформлення набуло обов’язкове держав-не соціальне страхування. Воно становить систему прав, обов’язків і гарантій, передбачає надання со-ціального захисту, що охоплює матеріальне забез-печення громадян у разі хвороби, повної, часткової або тимчасової втрати працездатності, втрати году-вальника, безробіття з незалежних від них обста-вин, у старості та в інших випадках, передбачених законом, за рахунок грошових фондів, що форму-ються шляхом сплати страхових внесків власником або уповноваженим ним органом, громадянами, а також бюджетних та інших джерел, передбачених законом.

Право на забезпечення державним соціальним страхуванням мають застраховані громадяни Укра-їни, іноземні громадяни, особи без громадянства та члени їх сімей, які проживають в Україні.

Залежно від страхового випадку є такі види загальнообов’язкового державного соціального страхування: пенсійне страхування; страхування у зв’язку з тимчасовою втратою працездатності та витратами, зумовленими похованням; медичне страхування; страхування від нещасного випадку на виробництві та професійного захворювання, які спричинили втрату працездатності; страхування на випадок безробіття; інші види страхування, перед-бачені законами України.

Серед перелічених видів соціального страхуван-ня в Україні досі не запроваджено обов’язкове ме-дичне страхування. У Верховній Раді України зареє-стровано кілька законопроектів щодо обов’язкового медичного страхування. Проте до сьогодні жоден з них не ухвалений як закон України. Проблема по-лягає в тому, що одна група проектів передбачає ме-дичне страхування, основане на цивільно-правових засадах, інша – соціальне медичне страхування.

Потрібно наголосити, що з часом механізми соціального страхування в Україні зазнали сут-тєвих змін. Зумовлено це, перш за все, потребою в уніфікації підходів до державного соціального страхування різних сфер суспільних відносин. З 01.01.2004 р. набрав чинності Закон України «Про загальнообов’язкове державне пенсійне страху-вання» № 1058-IV, який був прийнятий Верхо-вною Радою України 09.07.2003 р. [2]. З ухвален-ням цього Закону в Україні вперше з’явилося по-няття «страховий внесок до Пенсійного фонду». До цього термін «страховий внесок» зустрічав-ся в таких законодавчих актах, як Закон України «Про загальнообов’язкове державне соціальне страхування від нещасного випадку на виробни-цтві та професійного захворювання, які призвели до втрати працездатності» від 23.09.1999 р., «Про загальнообов’язкове державне соціальне страху-вання на випадок безробіття» від 02.03.2000 р. та в інших. У них йшлося саме про внески на соціальне страхування.

В Основах законодавства про загально обов’язко-ве державне соціальне страхування і в Законі Укра-їни «Про загальнообов’язкове державне пенсійне страхування» було дано визначення поняття «пен-сійний фонд» як страховий фонд, що формується


фонду України були наділені повноваженнями з проведення контрольних заходів, зокрема, переві-рок правильності нарахування та сплати внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страху-вання.

Варто зауважити, що однією з цілей запрова-дження даного платежу було спрощення адміні-стрування ряду соціальних внесків, які існували раніше. Проте ще на початку дії даного платежу ця мета не була досягнена, адже відповідні органи, що адміністрували соціальні внески раніше, не були розпущені і спільно з пенсійним фондом також мо-гли брати участь у проведенні контрольних заходів. Таким чином, зміна порядку фінансування соціаль-них заходів шляхом запровадження єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страху-вання, замість ряду внесків, що існували раніше, не сприяла оптимізації адміністрування фінансового забезпечення соціальних заходів.

Список використаної літератури1. Про збір і облік єдиного внеску на загальнообов’язкове

державне соціальне страхування : Закон України : від 08.07.2010 р. № 2464-VI // Голос України. – 2010. – № 171.

2. Про загальнообов’язкове державне пенсійне страхування : Закон України : від 09.07.2003 р. № 1058-IV // Голос України. – 2003. – № 157.

3. Янжул И. И. Основные начала финансовой науки: Учение о государственных доходах / Янжул И. И. – М. : Статут, 2002. – 505 с.

4. Пришва Н. Ю. Правові проблеми регулювання обов’язкових платежів : [монографія] / Пришва Н. Ю. – К. : ЕксОб, 2003. – 280 с.

5. Гуменюк І. О. Правові основи становлення соціального страхування в Україні : автореф. дис. на здобуття наук. ступеня канд. юрид. наук : спец. 12.00.05 / І. О. Гуменюк. – Х., 2001. – 24 с.

6. Мазур Т. Державні цільові позабюджетні фонди: поняття, ознаки та правова природа / Т. Мазур // Підприємництво, гос-подарство і право. – 2006. – № 12.

7. Шумна Л. Страхові внески за загальнообов’язковим со-ціальним страхуванням: поняття та їх значення для соціально-го забезпечення / Л. Шумна // Підприємництво, господарство і право. – 2005. – № 6. – С. 64–66.


доходів бюджету. Страхові внески, на її думку, – це особливий вид обов’язкових доходів, які пов’язані з реалізацією соціальної функції держави [4, с. 142]. На переконання І. Гуменюк, відмінні від податків страхові внески, поняття яких є базовим для всіх видів соціального страхування, визначалися «одно-часно матеріальною гарантією соціального забезпе-чення конкретної особи у разі настання соціального ризику і джерелом коштів солідарної системи у со-ціальному страхуванні ...» [5, с. 8].

Т. Мазур писала, що «внески роботодав-ців та застрахованих осіб як основне джерело загальнообов’язкового державного соціального страхування не входять до складу системи оподат-кування і мають страхову природу» [6]. Її думку поділяла Л. Шумна, розглядаючи страхові внески як засоби, що мають законодавчо визначені джере-ла формування залежно від виду соціального стра-хування та напрямів їх використання для фінансу-вання соціальних послуг та матеріального забезпе-чення.

Наочним прикладом того, що вітчизняний зако-нодавець повною мірою сприйняв концепцію про різну природу і принципові відмінності між подат-ковими та страховими (соціальними) платежами, стала стаття 18 Закону України від 09.07.2003 р. «Про загальнообов’язкове державне пенсійне страхування», де вказувалося, що страхові вне-ски, будучи цільовими загальнообов’язковими платежами, не входять до складу податків, інших загальнообов’язкових платежів, які утворюють систему оподаткування, і на ці внески податко-ве законодавство не поширюється. З ухваленням Закону України «Про збір та облік єдиного вне-ску на загальнообов’язкове державне соціаль-не страхування» стаття 18 Закону України «Про загальнообов’язкове державне пенсійне страхуван-ня» була вилучена.

Нині фінансування соціального страхування від-бувається переважно за рахунок єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхуван-ня, який було запроваджено у 2010 році. Цей платіж почав стягуватися у 2011 році і фактично об’єднав в собі всі видові внески на загальнообов’язкове державне соціальне страхування. Фактично єди-ний внесок на загальнообов’язкове державне со-ціальне страхування – це консолідований страхо-вий внесок, збір якого здійснюється до системи загальнообов’язкового державного соціального страхування в обов’язковому порядку та на регу-лярній основі з метою забезпечення захисту у ви-падках, передбачених законодавством, прав застра-хованих осіб на отримання страхових виплат за ді-ючими видами загальнообов’язкового державного соціального страхування [1].

На самому початку, з моменту появи єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціаль-не страхування, його адмініструванням займалися органи пенсійного фонду. Цей платіж сплачувався єдиним платіжним дорученням і розподілявся між Пенсійним фондом України та іншими фондами загальнообов’язкового державного соціального страхування. При цьому саме органи Пенсійного

№1 Фінансове правоndi-fp.nusta.com.ua/files/fin_pravo_journal...

Documents