มาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 705 (ปรับ...

สภาวชาชพบญช ในพระบรมราชปถมภ

มาตรฐานการสอบบญช รหส 705 (ปรบปรง)

การแสดงความเหนแบบทเปลยนแปลงไป

ในรายงานของผสอบบญชรบอนญาต


ISA™ 705 (ปรบปรง) - การแสดงความเหนแบบทเปลยนแปลงไปในรายงานของผสอบบญชรบอนญาต ท

เผยแพรเปนภาษาองกฤษในเดอนธนวาคม พ.ศ. 2558 โดย International Auditing and Assurance

Standards Board (IAASB) ของ International Federation of Accountants (IFAC) ไดแปลเปน

ภาษาไทยโดย สภาวชาชพบญช ในพระบรมราชปถมภ ในเดอนเมษายน พ.ศ. 2559 และท าซ าโดยไดรบ

อนญาตจาก IFAC ทงนขนตอนในการแปล ISA™ 705 (ปรบปรง) – การแสดงความเหนแบบท

เปลยนแปลงไปในรายงานของผสอบบญชรบอนญาต ไดรบการพจารณาจาก IFAC และการแปลนได

ด าเนนการตาม “แถลงการณนโยบาย - นโยบายในการแปลและท าซ ามาตรฐานทออกโดย IFAC”

ขอความของ ISA™ 705 (ปรบปรง) – การแสดงความเหนแบบทเปลยนแปลงไปในรายงานของผสอบ

บญชรบอนญาต ทไดรบการอนมตคอขอความทเผยแพรเปนภาษาองกฤษโดย IFAC

ขอความภาษาองกฤษของ ISA™ 705 (ปรบปรง) - การแสดงความเหนแบบทเปลยนแปลงไปในรายงานของ

ผสอบบญชรบอนญาต © 2015 สงวนลขสทธโดย the International Federation of Accountants (IFAC)

ขอความภาษาไทยของ ISA™ 705 มาตรฐานการสอบบญช รหส 705 (ปรบปรง) - การแสดงความเหนแบบ

ทเปลยนแปลงไปในรายงานของผสอบบญชรบอนญาต © 2016 สงวนลขสทธโดย the International

Federation of Accountants (IFAC)

ตนฉบบ : ISA™ 705 (Revised), Modifications to the Opinion in the Independent Auditor’s Report

ISBN: 978-1-60815-250-6


มาตรฐานการสอบบญชรหส 705 (ปรบปรง)

การแสดงความเหนแบบทเปลยนแปลงไปในรายงานของผสอบบญชรบอนญาต

(ถอปฏบตกบการตรวจสอบงบการเงนส าหรบงวดสนสดในหรอหลงวนท 31 ธนวาคม พ.ศ. 2559)

สารบญ

ยอหนาท

ค าน า

ขอบเขตของมาตรฐานการสอบบญชฉบบน 1

รปแบบของการแสดงความเหนแบบทเปลยนแปลงไป 2

วนถอปฏบต 3

วตถประสงค 4

ค าจ ากดความ 5

ขอก าหนด

สถานการณซงก าหนดใหผสอบบญชแสดงความเหนแบบทเปลยนแปลงไป 6

การก าหนดรปแบบการแสดงความเหนของผสอบบญชแบบทเปลยนแปลงไป 7-15

รปแบบและเนอหาในรายงานของผสอบบญชเมอแสดงความเหนแบบทเปลยนแปลงไป 16-29

การสอสารกบผมหนาทในการก ากบดแล 30

การน าไปปฏบตและค าอธบายอน

รปแบบของการแสดงความเหนแบบทเปลยนแปลงไป ก1

สถานการณซงก าหนดใหผสอบบญชแสดงความเหนแบบทเปลยนแปลงไป ก2-ก12

การก าหนดรปแบบการแสดงความเหนของผสอบบญชแบบทเปลยนแปลงไป ก13-ก16

รปแบบและเนอหาในรายงานของผสอบบญชเมอแสดงความเหนแบบทเปลยนแปลงไป ก17-ก26

การสอสารกบผมหนาทในการก ากบดแล ก27

ภาคผนวก ตวอยางรายงานของผสอบบญชซงแสดงความเหนแบบทเปลยนแปลงไป

มาตรฐานการสอบบญช รหส 750 (ปรบปรง) “การแสดงความเหนแบบทเปลยนแปลงไปในรายงาน

ของผสอบบญชรบอนญาต” ควรอานรวมกบ มาตรฐานการสอบบญช รหส 200 “วตถประสงค

โดยรวมของผสอบบญชรบอนญาตและการปฏบตงานตรวจสอบตามมาตรฐานการสอบบญช ”


1 TSA 705 (ปรบปรง)

ค าน า

ขอบเขตของมาตรฐานการสอบบญชฉบบน

1. มาตรฐานการสอบบญชฉบบนเกยวของกบความรบผดชอบของผสอบบญชในการออกรายงานท

เหมาะสมในสถานการณตาง ๆ เมอผสอบบญชสรปวาการแสดงความเหนตองบการเงนของ

ผสอบบญชแบบทเปลยนแปลงไปเปนสงจ าเปน ซงรปแบบการแสดงความเหนเปนไปตามมาตรฐาน

การสอบบญช รหส 7001 มาตรฐานการสอบบญชฉบบนเกยวของกบรปแบบและเนอหาในรายงาน

ของผสอบบญชเมอแสดงความเหนแบบทเปลยนแปลงไป ขอก าหนดในการรายงานตามมาตรฐาน

การสอบบญช รหส 700 (ปรบปรง) น ามาใชในทกกรณและจะไมน ามากลาวซ าอกในมาตรฐาน

การสอบบญชฉบบนเวนแตขอก าหนดในการรายงานจะถกกลาวถงอยางชดเจนหรอถกแกไขโดย

ขอก าหนดของมาตรฐานการสอบบญชฉบบน

รปแบบของการแสดงความเหนแบบทเปลยนแปลงไป

2. มาตรฐานการสอบบญชฉบบนก าหนดรปแบบของการแสดงความเหนแบบทเปลยนแปลงไปไว

สามแบบไดแก การแสดงความเหนอยางมเงอนไข การแสดงความเหนวางบการเงนไมถกตอง และ

การไมแสดงความเหน การตดสนใจพจารณาเลอกรปแบบของการแสดงความเหน แบบท

เปลยนแปลงไปทเหมาะสมขนอยกบ

(ก) ลกษณะของเหตการณทท าใหเกดการแสดงความเหนแบบทเปลยนแปลงไป เชน งบการเงนม

การแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรงอนเปนสาระส าคญหรอไม หรอในกรณทไมสามารถหา

หลกฐานการสอบบญชทเหมาะสมอยางเพยงพอซงอาจท าใหมการแสดงขอมลทขดตอ

ขอเทจจรงอนเปนสาระส าคญ และ

(ข) ดลยพนจของผสอบบญชเกยวกบการแผกระจายของผลกระทบ หรอความเปนไปไดทจะเกด

ผลกระทบของเหตการณตองบการเงน (อางถงยอหนาท ก(1))

วนถอปฏบต

3. มาตรฐานการสอบบญชฉบบนใหถอปฏบตกบการตรวจสอบงบการเงนส าหรบงวดส นสดในหรอ

หลงวนท 31 ธนวาคม พ.ศ. 2559

วตถประสงค

4. วตถประสงคของผสอบบญช คอ เพอแสดงความเห นอยางแนช ดตองบการเง นแบบท

เปลยนแปลงไปไดอยางเหมาะสม ซงจ าเปนในกรณท

1 มาตรฐานการสอบบญช รหส 700 (ปรบปรง) “การแสดงความเหนและการรายงานตองบการเงน”



(ก) ผสอบบญชสรปวาจากหลกฐานการสอบบญชทไดรบ งบการเงนโดยรวมไมไดปราศจาก

การแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรงอนเปนสาระส าคญ หรอ

(ข) ผสอบบญชไมสามารถหาหลกฐานการสอบบญชทเหมาะสมอยางเพยงพอ เพอสรปวา

งบการเงนโดยรวมไมไดแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรงอนเปนสาระส าคญ

ค าจ ากดความ

5. เพอวตถประสงคของมาตรฐานการสอบบญช ค าศพทตอไปนมความหมายดงน

(ก) การแผกระจาย ใชในสวนของการแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรงเพออธบายถงผลกระทบ

ของการแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรงตองบการเงน หรอความเปนไปไดทจะเกดผลกระทบ

ของการแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรงตองบการเงน (ถาม) ซงจะไมถกคนพบเนองจากไม

สามารถหาหลกฐานการสอบบญชทเหมาะสมอยางเพยงพอ ผลกระทบทแผกระจายไปยง

งบการเงนซงอยในดลยพนจของผสอบบญช นน

ไมจ ากดเฉพาะองคประกอบ บญช หรอรายการใดของงบการเงน

ถาจ ากดเฉพาะองคประกอบ บญช หรอรายการใด ตองแสดงถงสดสวนทส าคญอยาง

มากตองบการเงน หรอ

เกยวกบการเปดเผยขอมลซงถอเปนขอมลพนฐานเพอใหผใชงบการเงนเขาใจ

งบการเงน

(ข) การแสดงความเหนแบบทเปลยนแปลงไป หมายถง การแสดงความเหนอยางมเงอนไข

การแสดงความเหนวางบการเงนไมถกตอง หรอการไมแสดงความเหนตองบการเงน

ขอก าหนด

สถานการณซงก าหนดใหผสอบบญชแสดงความเหนแบบทเปลยนแปลงไป

6. ผสอบบญชควรแสดงความเหนแบบทเปลยนแปลงไปในรายงานของผสอบบญช ในกรณท

(ก) หลกฐานการสอบบญชทไดรบท าใหผสอบบญชสรปวางบการเงนโดยรวมไมไดปราศจาก

การแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรงอนเปนสาระส าคญ หรอ (อางถงยอหนาท ก2-ก7)

(ข) ผสอบบญชไมสามารถหาหลกฐานการสอบบญชท เหมาะสมอยางเพยงพอเพอสรปวา

งบการเงนโดยรวมปราศจากการแสดงขอมลท ขดตอขอเทจจร งอนเปนสาระส าคญ

(อางถงยอหนาท ก8-ก12)



การก าหนดรปแบบการแสดงความเหนของผสอบบญชแบบทเปลยนแปลงไป

การแสดงความเหนอยางมเงอนไข

7. ผสอบบญชควรแสดงความเหนอยางมเงอนไข ในกรณท

(ก) ผสอบบญชไดรบหลกฐานการสอบบญชทเหมาะสมอยางเพยงพอใหสรปไดวาแตละรายการ

หรอผลรวมหลายรายการแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรงอนเปนสาระส าคญ แตไมแผกระจาย

ไปยงงบการเงน หรอ

(ข) ผสอบบญชไมสามารถหาหลกฐานการสอบบญชทเหมาะสมอยางเพยงพอเพอเปนหลกฐาน

สนบสนนการแสดงความเหน แตผสอบบญชสรปวามความเปนไปไดทการแสดงขอมลทขด

ตอขอเทจจรงซงตรวจไมพบ (ถาม) จะสงผลกระทบอนเปนสาระส าคญ แตไมแผกระจายไป

ยงงบการเงน

การแสดงความเหนวางบการเงนไมถกตอง

8. ผสอบบญชควรแสดงความเหนวางบการเงนไมถกตอง เมอ ผสอบบญชไดรบหลกฐาน

การสอบบญชทเหมาะสมอยางเพยงพอใหสรปไดวาแตละรายการหรอผลรวมหลายรายการแสดง

ขอมลทขดตอขอเทจจรงอนเปนสาระส าคญ และแผกระจายไปยงงบการเงน

การไมแสดงความเหน

9. ผสอบบญชตองไมแสดงความเหนตองบการเงน เมอ ผสอบบญชไมสามารถหาหลกฐาน

การสอบบญชท เหมาะสมอยางเพยงพอเพอเปนหลกฐานสนบสนนการแสดงความเหน และ

ผสอบบญชสรปวามความเปนไปไดทการแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรงซงตรวจไมพบ (ถาม)

จะสงผลกระทบอนเปนสาระส าคญ และแผกระจายไปยงงบการเงน

10. ผสอบบญชตองไมแสดงความเหนตองบการเงน (ในกรณทมความไมแนนอนหลายสถานการณ ซง

เกดข นไดยาก) เมอผสอบบญชสรปวา ถงแมจะไดรบหลกฐานการสอบบญชทเหมาะสมอยาง

เพยงพอส าหรบความไมแนนอนแตละสถานการณ กไมสามารถสรปไดวาจะแสดงความเหนตอ

งบการเงนอยางไร เนองจากความไมแนนอนตาง ๆ อาจมความสมพนธกน และมความเปนไปไดท

จะสะสมผลกระทบตองบการเงนเพมมากขน

ผลของการไมสามารถหาหลกฐานการสอบบญชทเหมาะสมอยางเพยงพอ เนองจากผบรหารจ ากดขอบเขต

การตรวจสอบภายหลงจากผสอบบญชตอบรบงาน

11. ในกรณทภายหลงจากผสอบบญชตอบรบงาน พบวาผบรหารจ ากดขอบเขตการตรวจสอบ ซงผสอบ

บญชพจารณาแลววาผลจากการถกจ ากดขอบเขตการตรวจสอบจะท าใหผสอบบญชแสดงความเหน

อยางมเงอนไข หรอไมแสดงความเหนตองบการเงน ผสอบบญชควรรองขอผบรหารเพอท าให

การถกจ ากดขอบเขตดงกลาวหมดไป



12. ในกรณท ผบรหารปฏเสธทจะท าใหการถกจ ากดขอบเขตการตรวจสอบหมดไป (ตามทกลาวใน

ยอหนาท 11) ผสอบบญชตองตดตอกบผมหนาทในการก ากบดแลเกยวกบเรองดงกลาว (เวนแตผม

หนาทในการก ากบดแลทงหมดจะมสวนเกยวของในการบรหารกจการ2) และผสอบบญชควร

พจารณาวามความเปนไปไดหรอไมทจะท าการตรวจสอบโดยวธอน เพอใหไดรบหลกฐาน

การสอบบญชทเหมาะสมอยางเพยงพอ

13. ในกรณทผสอบบญชไมสามารถหาหลกฐานการสอบบญชทเหมาะสมอยางเพยงพอ ผสอบบญชตอง

พจารณาถงผลกระทบดงตอไปน

(ก) กรณทผสอบบญชสรปวามความเปนไปไดทการแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรงซงตรวจไมพบ

(ถาม) จะสงผลกระทบตองบการเงนอนเปนสาระส าคญแตไมแผกระจายไปยงงบการเงน

ผสอบบญชตองแสดงความเหนอยางมเงอนไข หรอ

(ข) กรณทผสอบบญชสรปวามความเปนไปไดทการแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรงซงตรวจไมพบ

(ถาม) จะสงผลกระทบอนเปนสาระส าคญและแผกระจายไปยงงบการเงน ซงการแสดง

ความเหนอยางมเงอนไขไมเพยงพอในการแจงใหทราบถงสถานการณทส าคญน ผสอบบญช

ตอง

(1) ถอนตวจากการตรวจสอบถาสามารถปฏบตได และเปนไปไดภายใตกฎหมายหรอ

ขอบงคบทถอปฏบต (อางถงยอหนา ก13) หรอ

(2) ในกรณทการถอนตวจากการตรวจสอบกอนออกรายงานของผสอบบญชไมสามารถท า

ไดในทางปฏบตหรอเปนไปไมได ผสอบบญชตองไมแสดงความเหนตองบการเงน

(อางถงยอหนา ก14)

14. ในกรณท ผสอบบญชถอนตวตามยอหนา 13(ข)(1) กอนการถอนตวผสอบบญชตองตดตอกบ

ผมหนาทในการก ากบดแลเกยวกบเรองตาง ๆ ทเปนการแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรงทพบใน

ระหวางการตรวจสอบ ซงท าใหเกดการแสดงความเหนแบบทเปลยนแปลงไป (อางถงยอหนาท ก15)

ขอพจารณาอน ๆ เกยวกบการแสดงความเหนวางบการเงนไมถกตอง หรอการไมแสดงความเหน

15. ในกรณทผสอบบญชพจารณาแลวเหนวาจ าเปนตองแสดงความเหนวางบการเงนไมถกตองหรอไม

แสดงความเหนตองบการเงนโดยรวม รายงานของผสอบบญชตองไมรวมการแสดงความเหนอยาง

ไมมเงอนไขตามแมบทการรายงานทางการเงนเดยวกนตองบการเงนหนง หรอเฉพาะองคประกอบ

บญช หรอรายการใดรายการหนงหรอมากกวา ซงแสดงอยในงบการเงน หากรวมการแสดง

ความเหนอยางไมมเงอนไขอยในรายงานเดยวกน3 ในสถานการณเชนนจะเกดความขดแยงกบ

การแสดงความเหนของผสอบบญชวางบการเงนไมถกตองหรอการไมแสดงความเหนตองบการเงน

โดยรวม (อางถงยอหนาท ก16)

2 มาตรฐานการสอบบญช รหส 260 (ปรบปรง) “การสอสารกบผมหนาทในการก ากบดแล” ยอหนาท 13

3 มาตรฐานการสอบบญช รหส 805 “ขอพจารณาพเศษ – การตรวจสอบงบการเงนงบใดงบหนงและการตรวจสอบเฉพาะสวนประกอบ หรอ

บญช หรอรายการในงบการเงน” วาดวยสถานการณซงผสอบบญชรบงานตรวจสอบเพอแสดงความเหนแยกเฉพาะองคประกอบบญช หรอ

รายการหนงหรอมากกวาในงบการเงน



รปแบบและเน อหาในรายงานของผสอบบญชเมอแสดงความเหนแบบทเปลยนแปลงไป

ความเหนของผสอบบญช

16. ในกรณทผสอบบญชแสดงความเหนจากการตรวจสอบแบบทเปลยนแปลงไป ผสอบบญชตอง

ก าหนดหวขอส าหรบวรรคความเหนวา “ความเหนอยางมเงอนไข” “ความเหนวางบการเงนไม

ถกตอง” หรอ “การไมแสดงความเหน” ตามความเหมาะสม (อางถงยอหนาท ก17-ก19)

การแสดงความเหนอยางมเงอนไข

17. ในกรณทผสอบบญชแสดงความเหนอยางมเงอนไข เนองจากมการแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรง

อนเปนสาระส าคญในงบการเงน ผสอบบญชตองระบในความเหนของผสอบบญชวา ยกเวน

ผลกระทบของเหตการณทกลาวไวในวรรคเกณฑในการแสดงความเหนอยางมเงอนไข

(ก) งบการเงนขางตนนแสดงขอมลโดยถกตองตามทควรในสาระส าคญตามแมบทการรายงาน

ทางการเงนทเกยวของ (ขอความนใชส าหรบกรณการจดท ารายงานตามแมบทการน าเสนอ

ขอมลทถกตองตามทควร) หรอ

(ข) งบการเงนขางตนนจดท าขนในสาระส าคญตามการรายงานทางการเงนทเกยวของ (ขอความน

ใชส าหรบกรณการจดท ารายงานตามแมบทการปฏบตตามกฎเกณฑ)

เมอการแสดงความเหนแบบทเปลยนแปลงไปเปนผลมาจากการไมสามารถหาหลกฐานการตรวจสอบท

เหมาะสมอยางเพยงพอ ผสอบบญชตองใชถอยค าวา “ยกเวนผลกระทบซงอาจจะเกดข นของ

เหตการณ..........” ส าหรบการแสดงความเหนทแบบทเปลยนแปลงไป (อางถงยอหนาท ก20)

การแสดงความเหนวางบการเงนไมถกตอง

18. ในกรณทผสอบบญชแสดงความเหนวางบการเงนไมถกตอง ผสอบบญชตองระบในความเหนของ

ผสอบบญชวา เนองจากเรองทกลาวไวในวรรคเกณฑในการแสดงความเหนวางบการเงนไมถกตองม

นยส าคญ

(ก) งบการเงนขางตนนไมไดแสดงขอมลโดยถกตองตามทควรในสาระส าคญตามแมบท

การรายงานทางการเงนทเกยวของ (ขอความนใชส าหรบกรณการจดท ารายงานตามแมบท

การน าเสนอขอมลทถกตองตามทควร) หรอ

(ข) งบการเงนขางตนนไมไดจดท าข นในสาระส าคญตามการรายงานทางการเงนทเกยวของ

(ขอความนใชส าหรบกรณการจดท ารายงานตามแมบทการปฏบตตามกฎเกณฑ)




19. ในกรณทผสอบบญชไมแสดงความเหน เนองจากไมสามารถหาหลกฐานการสอบบญชทเหมาะสม

อยางเพยงพอ ผสอบบญชตอง

(ก) ระบวาผสอบบญชจงไมแสดงความเหนตองบการเงนดงกลาว

(ข) ระบวา เนองจากเรองทกลาวไวในวรรคเกณฑในการไมแสดงความเหนมนยส าคญ ผสอบ

บญชไมสามารถหาหลกฐานการสอบบญชท เหมาะสมอยางเพยงพอเพอเปนเกณฑใน

การแสดงความเหนตองบการเงนดงกลาวได และ

(ค) เปลยนขอความตามยอหนาท 24(ข) ในมาตรฐานการสอบบญช รหส 700 (ปรบปรง) จากท

ระบวางบการเงนไดรบการตรวจสอบแลว เปนการระบวาผสอบบญชไดรบการวาจางให

ตรวจสอบงบการเงน

เกณฑในการแสดงความเหน

20. ในกรณท ผสอบบญชแสดงความเหนตองบการเงนแบบทเปลยนแปลงไป ผสอบบญชตองเพม

องคประกอบเฉพาะซงถกก าหนดไวในมาตรฐานกา รสอบบญช รหส 700 (ปรบปรง)

(อางถงยอหนาท ก21)

(ก) เปลยนหวขอ “เกณฑในการแสดงความเหน” ตามยอหนาท 28 ของมาตรฐานการสอบบญช

รหส 700 (ปรบปรง) เปน “เกณฑในการแสดงความเหนอยางมเงอนไข” “เกณฑในการแสดง

ความเหนวางบการเงนไมถกตอง” หรอ “เกณฑในการไมแสดงความเหน” ตามความเหมาะสม

(ข) รวมการอธบายเหตการณซงท าใหเกดการแสดงความเหนแบบทเปลยนแปลงไปในวรรคน

21. ในกรณทมการแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรงอนเปนสาระส าคญตองบการเงนเกยวกบจ านวนเงนทระบ

ไดในงบการเงน (รวมถงการเปดเผยเกยวกบจ านวนเงน) ผสอบบญชตองอธบายเหตการณและจ านวน

ผลกระทบทางการเงนของการแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรง (เวนแตไมสามารถท าไดในทางปฏบต) ไว

ในวรรคเกณฑในการแสดงความเหน กรณทในทางปฏบตไมสามารถระบจ านวนผลกระทบทางการเงน

ได ผสอบบญชตองแจงไวในวรรคเกณฑในการแสดงความเหน (อางถงยอหนาท ก22)

22. ในกรณทม การแสดงขอมลทข ดตอขอเทจจรงอ นเปนสาระส าคญตองบการเงนเกยวก บ

การเปดเผยขอมลเชงคณภาพ ผสอบบญชตองอธบายในวรรคเกณฑในการแสดงความเหนวา

การเปดเผยขอมลผดพลาดอยางไร

23. ในกรณทมการแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรงอนเปนสาระส าคญตองบการเงนเกยวกบการไม

เปดเผยขอมลซงถกก าหนดใหเปดเผย ผสอบบญชตอง

(ก) หารอกบผมหนาทในการก ากบดแลเกยวกบการไมเปดเผยขอมลดงกลาว

(ข) อธบายลกษณะของขอมลทถกละเวนไมเปดเผยไวในวรรคเกณฑในการแสดงความเหน และ

(ค) เปดเผยขอมลทถกละเวนนนหากเปนไปไดในทางปฏบตและผสอบบญชไดมาซงหลกฐาน

การสอบบญชทเหมาะสมอยางเพยงพอเกยวกบขอมลนน เวนแตตามกฎหมายหรอขอบงคบ

หามมใหเปดเผยขอมลทถกละเวนดงกลาว (อางถงยอหนาท ก23)



24. ในกรณทการแสดงความเหนแบบทเปลยนแปลงไปเปนผลมาจากการไมสามารถหาหลกฐาน

การสอบบญชทเหมาะสมอยางเพยงพอ ผสอบบญชตองอธบายเหตผลทไมสามารถหาหลกฐาน

ดงกลาวไดไวในวรรคเกณฑในการแสดงความเหน

25. ในกรณท ผสอบบญชแสดงความเหนอยางมเงอนไขหรอแสดงความเหนวางบการเงนไมถกตอง

ผสอบบญชตองเปลยนขอความตามยอหนาท 28(ง) ของมาตรฐานการสอบบญช รหส 700

(ปรบปรง) ทวา หลกฐานการสอบบญชทขาพเจาไดรบเพยงพอและเหมาะสมเพอใชเปนเกณฑใน

การแสดงความเหนของขาพเจา ใหเปน “เพอใชเปนเกณฑในการแสดงความเหนอยางมเงอนไข”

หรอ “เพอใชเปนเกณฑในการแสดงความเหนวางบการเงนไมถกตอง” ตามความเหมาะสม

26. ในกรณทผสอบบญชไมแสดงความเหนตองบการเงน รายงานของผสอบบญชตองไมมองคประกอบ

ตอไปนทก าหนดในยอหนาท 28(ข) และ 28(ง) ของมาตรฐานการสอบบญช รหส 700 (ปรบปรง) ดงน

(ก) การอางถงสวนของรายงานของผสอบบญชโดยอธบายถงความรบผดชอบของผสอบบญชตาม

มาตรฐานการสอบบญช

(ข) ขอความทระบวา ผสอบบญชเชอวาหลกฐานการสอบบญชทผสอบบญชไดรบเพยงพอและ

เหมาะสมเพอเปนเกณฑในการแสดงความเหนของผสอบบญชหรอไม

27. แมวาผสอบบญชจะแสดงความเหนวางบการเงนไมถกตองหรอไมแสดงความเหนตองบการเงน

ผสอบบญชตองอธบายถงเหตผลส าหรบเหตการณอน ๆ ซงผสอบบญชตระหนกวาจะสงผลใหแสดง

ความเหนแบบทเปลยนแปลงไป รวมถงผลกระทบทเกดขนไวในวรรคเกณฑในการแสดงความเหน

ดวย (อางถงยอหนาท ก24)

การอธบายความรบผดชอบของผสอบบญชตอการตรวจสอบงบการเงน เมอผสอบบญชไมแสดงความเหน

ตองบการเงน

28. เมอผสอบบญชไมแสดงความเหนตองบการเงน เนองจากไมสามารถหาหลกฐานการสอบบญชท

เหมาะสมอยางเพยงพอ ผสอบบญชตองดดแปลงค าอธบายเกยวกบความรบผดชอบของผสอบ

บญชตามยอหนาท 39-41 ของมาตรฐานการสอบบญช รหส 700 (ปรบปรง) โดยกลาวถงเฉพาะ

ขอความตอไปน (อางถงยอหนาท ก25)

(ก) ขอความทระบวา ความรบผดชอบของผสอบบญช คอ การปฏบตงานตรวจสอบงบการเงน

ตามมาตรฐานการสอบบญชและการออกรายงานผสอบบญช

(ข) ขอความทระบวา เนองจากเรองทกลาวไวในวรรคเกณฑในการไมแสดงความเหน ผสอบบญช

ไมสามารถหาหลกฐานการสอบบญชทเหมาะสมอยางเพยงพอเพอเปนเกณฑในการแสดง

ความเหนตองบการเงนทตรวจสอบได และ

(ค) ขอความทระบวา ผสอบบญชปฏบตตามขอก าหนดทเกยวของกบความเปนอสระและ

ขอก าหนดดานจรรยาบรรณอนของผสอบบญชตามยอหนาท 28(ค) ของมาตรฐาน

การสอบบญช รหส 700 (ปรบปรง)



ขอพจารณาเมอผสอบบญชไมแสดงความเหนตองบการเงน

29. เมอผสอบบญชไมแสดงความเหนตองบการเงน รายงานผสอบบญชไมตองกลาวถงเรองส าคญใน

การตรวจสอบตามมาตรฐานการสอบบญช รหส 7014 หรอขอมลอนตามมาตรฐานการสอบบญช

รหส 720 (ปรบปรง) 5 (อางถงยอหนาท ก26)

การสอสารกบผมหนาทในการก ากบดแล

30. เมอผสอบบญชคาดการณวาจะแสดงความเหนแบบทเปลยนแปลงไปในรายงานของผสอบบญช

ผสอบบญชตองสอสารกบผมหนาทในการก ากบดแล เกยวกบสถานการณซงชกน าใหคาดการณวา

จะแสดงความเหนแบบทเปลยนแปลงไป และน าเสนอถอยค าของการแสดงความเหนแบบท

เปลยนแปลงไปนน (อางถงยอหนาท ก27)

การน าไปปฏบตและค าอธบายอน

รปแบบของการแสดงความเหนแบบทเปลยนแปลงไป (อางถงยอหนาท 2)

ก1. ตารางนเปนการแสดงดลยพนจของผสอบบญชเกยวกบลกษณะของเหตการณทท าใหเกดการแสดง

ความเหนแบบทเปลยนแปลงไป และการแผกระจายของผลกระทบ หรอความเปนไปไดทจะเกด

ผลกระทบตองบการเงน ซงสงผลตอรปแบบของการแสดงความเหน

ลกษณะของเหตการณทท าใหเกด

การแสดงความเหนแบบท

เปลยนแปลงไป

ดลยพนจของผสอบบญชเกยวกบการแผกระจายของผลกระทบ

หรอความเปนไปไดทจะเกดผลกระทบตองบการเงน

มสาระส าคญแตไมแผกระจาย มสาระส าคญและแผกระจาย

งบการเงนแสดงขอมลทขดตอ

ขอเทจจรงอนเปนสาระส าคญ

การแสดงความเหนอยางมเงอนไข การแสดงความเหนวา

งบการเงนไมถกตอง

ไมสามารถหาหลกฐาน

การสอบบญชทเหมาะสม

อยางเพยงพอ

การแสดงความเหนอยางมเงอนไข การไมแสดงความเหน

4 มาตรฐานการสอบบญชรหส 701 “การสอสารเรองส าคญในการตรวจสอบในรายงานของผสอบบญชรบอนญาต” ยอหนาท 11-13

5 มาตรฐานการสอบบญชรหส 720 (ปรบปรง) “ความรบผดของผสอบบญชตอขอมลอน” ยอหนาท ก54



สถานการณซงก าหนดใหผสอบบญชแสดงความเหนแบบทเปลยนแปลงไป

ลกษณะของการแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรงอนเปนสาระส าคญ (อางถงยอหนาท 6(ก))

ก2. มาตรฐานการสอบบญช รหส 700 (ปรบปรง) ไดก าหนดรปแบบการแสดงความเหนตองบการเงน

เพอใหผสอบบญชสรปวาไดรบความเชอมนอยางสมเหตสมผลหรอไมวา งบการเงนโดยรวม

ปราศจากการแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรง6อนเปนสาระส าคญ ขอสรปนใหพจารณาการประเมน

ของผสอบบญชเกยวกบการแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรงซงยงไมไดแกไข (ถาม) ตองบการเงน

ตามมาตรฐานการสอบบญช รหส 4507

ก3. มาตรฐานการสอบบญช รหส 450 ไดใหค าจ ากดความของค าวา การแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรง

คอ ผลแตกตางระหวางจ านวนเงน การจดประเภทรายการ การแสดงรายการ หรอการเปดเผย

ขอมลทรายงานอยในงบการเงน กบจ านวนเงน การจดประเภทรายการ การแสดงรายการ หรอการ

เปดเผยขอมลทถกก าหนดไวส าหรบรายการดงกลาวเพอใหเปนไปตามแมบทการรายงานทาง

การเงนทถอปฏบต ดงนนการแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรงอนเปนสาระส าคญตองบการเงนอาจ

เกดขนจาก

(ก) ความเหมาะสมของนโยบายการบญชทเลอกใช

(ข) การน านโยบายการบญชทเลอกไปใช

(ค) ความเหมาะสมหรอความเพยงพอของการเปดเผยขอมลในงบการเงน

ความเหมาะสมของนโยบายการบญชทเลอกใช

ก4. การแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรงอนเปนสาระส าคญตองบการเงนซงเกยวของกบความเหมาะสม

ของนโยบายการบญชทผบรหารเลอกใช อาจเกดขนในกรณดงตวอยางตอไปน

(ก) นโยบายการบญชทเลอกใชไมสอดคลองกบแมบทการรายงานทางการเงนทถอปฏบต หรอ

(ข) งบการเงนไมไดแสดงนโยบายการบญชทถกตองเกยวกบรายการทมนยส าคญในงบแสดง

ฐานะการเงน งบก าไรขาดทนเบดเสรจ และงบแสดงการเปลยนแปลงสวนของผถอหน หรอ

งบกระแสเงนสด

(ค) งบการเงนไมไดแสดงหรอเปดเผยรายการและเหตการณเพอน าเสนอขอมลโดยถกตองตามทควร

ก5. แมบทการรายงานทางการเงนไดใหขอก าหนดทางการบญชและการเปดเผยขอมลส าหรบ

การเปลยนแปลงนโยบายการบญช ซงกรณทกจการเปลยนแปลงการเลอกใชนโยบายการบญชท

ส าคญโดยไมสอดคลองกบขอก าหนดดงกลาว อาจท าใหเกดการแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรงอน

เปนสาระส าคญตองบการเงน

6 มาตรฐานการสอบบญชรหส 700 (ปรบปรง) “การแสดงความเหนและการรายงานตองบการเงน” ยอหนาท 11

7 มาตรฐานการสอบบญชรหส 450 “การประเมนการแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรงทพบระหวางการตรวจสอบ” ยอหนาท 11



การน านโยบายการบญชทเลอกไปใช

ก6. การแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรงอนเปนสาระส าคญตองบการเงนเกยวของกบการน านโยบาย

การบญชทเลอกไปใช อาจเกดขน

(ก) ในกรณทผบรหารไมไดใชนโยบายการบญชอยางสม าเสมอตามแมบทการรายงานทางการเงน

รวมถงผบรหารไมไดใชนโยบายการบญชเดยวกนในแตละงวด หรอส าหรบรายการคาและ

เหตการณทคลายคลงกน (ความสม าเสมอในการใช) หรอ

(ข) เนองจากวธการน านโยบายการบญชทเลอกไปใช (เชน ขอผดพลาดในการใชทไมไดตงใจให

เกดขน)

ความเหมาะสมหรอความเพยงพอของการเปดเผยขอมลในงบการเงน

ก7. การแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรงอนเปนสาระส าคญตองบการเงนเกยวกบความเหมาะสม หรอ

ความเพยงพอของการเปดเผยขอมลในงบการเงน อาจเกดขนในกรณท

(ก) งบการเงนไมไดเปดเผยขอมลทงหมดตามทก าหนดไวในแมบทการรายงานทางการเงนทถอ

ปฏบต

(ข) การเปดเผยขอมลในงบการเงนไมไดแสดงตามแมบทการรายงานทางการเงนทถอปฏบต

หรอ

(ค) งบการเงนไมไดเปดเผยขอมลเพมเตมทจ าเปนเพอใหแสดงขอมลโดยถกตองตามทควร

นอกเหนอจากการเปดเผยเฉพาะเรองตามทก าหนดไวในแมบทการรายงานทางการเงนท

เกยวของ

ยอหนาท ก13(ก) ของมาตรฐานการสอบบญช รหส 450 แสดงตวอยางของขอมลทขดตอ

ขอเทจจรงอนเปนสาระส าคญเกยวกบการเปดเผยขอมลเชงคณภาพทอาจเกดขน

ลกษณะของการไมสามารถหาหลกฐานการสอบบญชทเหมาะสมอยางเพยงพอ (อางถงยอหนาท 6(ข))

ก8. ผสอบบญชไมสามารถหาหลกฐานการสอบบญชทเหมาะสมอยางเพยงพอ (รวมถงการถกจ ากด

ขอบเขตการตรวจสอบ) อาจเกดขนจาก

(ก) สถานการณทอยเหนอการควบคมของกจการ

(ข) สถานการณทเกยวของกบวธการตรวจสอบ หรอเวลาการปฏบตงานของผสอบบญช หรอ

(ค) การถกจ ากดขอบเขตโดยผบรหาร

ก9. กรณทไมสามารถท าการตรวจสอบดวยวธใดวธหนงได ไมถอวาถกจ ากดขอบเขตการตรวจสอบหาก

ผสอบบญชสามารถหาหลกฐานการสอบบญชทเหมาะสมอยางเพยงพอโดยท าการตรวจสอบดวยวธอน

ในกรณทไมสามารถท าได การใชขอก าหนดทกลาวไวในยอหนาท 7(ข) และ ยอหนาท 9-10 ถอวา

เหมาะสม การถกจ ากดขอบเขตงานตรวจสอบโดยผบรหารอาจแสดงผลกระทบอนในงานตรวจสอบ

เชน การประเมนของผสอบบญชเกยวกบความเสยงจากการทจรต และการพจารณารบงาน

ตรวจสอบตอไป



ก10. ตวอยางของสถานการณทอยเหนอการควบคมของกจการ รวมถงกรณท

เอกสารประกอบการบนทกบญชของกจการถกท าลาย

เอกสารบนทกบญชของกจการภายในกลมทมนยส าคญอยในครอบครองของผมอ านาจของ

รฐอยางไมมก าหนด

ก11. ตวอยางของสถานการณทเกยวของกบวธการตรวจสอบ หรอเวลาการปฏบตงานของผสอบบญช

รวมถงกรณท

กจการถกก าหนดใหใชวธสวนไดเสยในการบนทกบญชของเงนลงทนในบรษทรวม และ

ผสอบบญชไมสามารถหาหลกฐานการสอบบญชทเหมาะสมอยางเพยงพอเกยวกบขอมลทาง

การเงนในภายหลง เพอประเมนวาวธสวนไดเสยถกใชอยางเหมาะสมหรอไม

เวลาทผสอบบญชไดรบการแตงตงท าใหผสอบบญชไมสามารถเขาสงเกตการณการตรวจนบ

สนคาคงเหลอได

ผสอบบญชพจารณาวา วธการตรวจสอบเ นอหาสาระเพยงอยางเดยวไมเพยงพอ

แตการควบคมของกจการไมมประสทธผล

ก12. ตวอยางของการไมสามารถหาหลกฐานการสอบบญชทเหมาะสมอยางเพยงพอจากการถกจ ากด

ขอบเขตการตรวจสอบโดยผบรหาร รวมถงกรณท

ผบรหารไมอนญาตใหผสอบบญชเขาสงเกตการณการตรวจนบสนคาคงเหลอ

ผบรหารไมอนญาตใหผสอบบญชสงหนงสอยนยนยอดคงเหลอของบญชกบบคคลภายนอก

การก าหนดรปแบบการแสดงความเหนของผสอบบญชแบบทเปลยนแปลงไป

ผลของการไมสามารถหาหลกฐานการสอบบญชทเหมาะสมอยางเพยงพอ เนองจากผบรหารจ ากดขอบเขต

ภายหลงจากผสอบบญชตอบรบงาน (อางถงยอหนาท 13(ข)(1)–14)

ก13. ในทางปฏบต การถอนตวจากการตรวจสอบอาจขนอยกบขนความส าเรจของงานตรวจสอบ ณ เวลาท

ผบรหารจ ากดขอบเขตการตรวจสอบ ในกรณทผสอบบญชท าการตรวจสอบสวนทเปนสาระส าคญเสรจ

สนแลว หากเปนไปไดผสอบบญชอาจตดสนใจทจะตรวจสอบงานทงหมดใหเสรจ และไมแสดง

ความเหนโดยอธบายการถกจ ากดขอบเขตไวในวรรคเกณฑในการไมแสดงความเหนกอนการถอนตว

ก14. ในบางสถานการณ การถอนตวจากการตรวจสอบอาจเปนไปไมได หากผสอบบญชถกก าหนดตาม

กฎหมายหรอขอบงคบใหรบงานตรวจสอบตอไป สถานการณเชนนอาจเปนกรณทผสอบบญชไดรบ

การแตงตงใหตรวจสอบงบการเงนของหนวยงานภาครฐ ซงอาจอยในการพจารณาตดสนคดของ

ศาลซงผสอบบญชไดรบการแตงตงใหตรวจสอบงบการเงนส าหรบชวงเวลาใดเวลาหนง หรอไดรบ

การแตงตง ณ ชวงเวลาใดเวลาหนง และถกยกเวนจากการถอนตวกอนการตรวจสอบงบการเงนจะ

เสรจสนหรอกอนสนสดชวงเวลาดงกลาว ตามล าดบ ผสอบบญชอาจพจารณาวาจ าเปนตองรวม

วรรคเรองอนๆ ไวในรายงานของผสอบบญช8หรอไม

8 มาตรฐานการสอบบญช รหส 706 (ปรบปรง) “วรรคเนนขอมลและเหตการณและวรรคเรองอนในรายงานของผสอบบญชรบอนญาต”

ยอหนาท ก(10)



ก15. กรณทผสอบบญชเหนวาการถอนตวจากการตรวจสอบเปนสงจ าเปน เนองจากถกจ ากดขอบเขตใน

การตรวจสอบ อาจจะมขอก าหนดทางวชาชพ กฎหมาย หรอขอบงคบส าหรบผสอบบญชทตอง

ตดตอกบหนวยงานทก ากบดแลหรอเจาของกจการเพอสอสารเรองการถอนตวจากการตรวจสอบ

ดงกลาว

ขอพจารณาอน ๆ เกยวกบการแสดงความเหนวางบการเงนไมถกตองหรอการไมแสดงความเหน

(อางถงยอหนาท 15)

ก16. ตอไปนเปนตวอยางของการรายงานสถานการณตาง ๆ ซงไมไดขดแยงกบการแสดงความเหนวา

งบการเงนไมถกตองหรอการไมแสดงความเหน

การแสดงความเหนอยางไมมเงอนไขตองบการเงนซงจดท าข นภายใตแมบทการรายงาน

ทางการเงนหนง และในรายงานเดยวกนมการแสดงความเหนวางบการเงนเดยวกนไมถกตอง

ภายใตแมบทการรายงานทางการเงน9 ทแตกตางกน

การไมแสดงความเหนตอผลการด าเนนงาน และกระแสเงนสดทสมพนธกน และแสดง

ความเหนอยางไมมเงอนไขตอฐานะการเงน (อานในมาตรฐานการสอบบญช รหส 51010

)

ในกรณนผสอบบญชตองไมเสนอรายงานแบบไมแสดงความเหนตองบการเงนโดยรวม

รปแบบและเน อหาในรายงานของผสอบบญชเมอแสดงความเหนแบบทเปลยนแปลงไป

ตวอยางรายงานของผสอบบญช (อางถงยอหนาท 16)

ก17. ตวอยางท 1 และตวอยางท 2 ในภาคผนวก เปนรายงานของผสอบบญชทแสดงความเหนอยางม

เงอนไข และแสดงความเหนวางบการเงนไมถกตอง ตามล าดบ เนองจากงบการเงนแสดงขอมลท

ขดตอขอเทจจรงอนเปนสาระส าคญ

ก18. ตวอยางท 3 ในภาคผนวก เปนรายงานของผสอบบญชทแสดงความเหนอยางมเงอนไข เนองจาก

ผสอบบญชไมสามารถหาหลกฐานการสอบบญชทเหมาะสมอยางเพยงพอ ตวอยางท 4 เปนรายงาน

ของผสอบบญชทไมแสดงความเหน เนองจากผสอบบญชไมสามารถหาหลกฐานการสอบบญชท

เหมาะสมอยางเพยงพอเกยวกบองคประกอบหนงของงบการเงนได ตวอยางท 5 เปนรายงานของ

ผสอบบญชทไมแสดงความเหน เนองจากไมสามารถหาหลกฐานการสอบบญชทเหมาะสมอยาง

เพยงพอเกยวกบหลายองคประกอบในงบการเงนได ซงในสองกรณสดทาย ผลกระทบทอาจเกดขน

ตองบการเงนมสาระส าคญและแผกระจายไปยงงบการเงน ภาคผนวกของมาตรฐานการสอบบญช

ฉบบอนทมขอก าหนดเรองการรายงาน ไดใหตวอยางรายงานของผสอบบญชทแสดงความเหนแบบ

ทเปลยนแปลงไปไวดวย ซงรวมถงมาตรฐานการสอบบญช รหส 570 (ปรบปรง)11

9 อานยอหนาท ก31 ของมาตรฐานการสอบบญช รหส 700 (ปรบปรง) เพออธบายสถานการณน

10 มาตรฐานการสอบบญช รหส 510 “การตรวจสอบยอดยกมาในการสอบบญชครงแรก” ยอหนาท 10

11 มาตรฐานการสอบบญช รหส 570 (ปรบปรง) “การด าเนนงานตอเนอง”



ความเหนของผสอบบญช (อางถงยอหนาท 16)

ก19. การปรบปรงหวขอนท าใหเกดความชดเจนแก ผใชวาความเหนของผสอบบญชเปนแบบท

เปลยนแปลงไป และระบรปแบบของการแสดงความเหนแบบทเปลยนแปลงไป

การแสดงความเหนอยางมเงอนไข (อางถงยอหนาท 17)

ก20. เมอผสอบบญชแสดงความเหนอยางมเงอนไข การใชขอความ เชน “ตามทอธบายขางตน” หรอ

“ขนอยกบ” ในวรรคความเหน ถอวาไมเหมาะสมเนองจากไมมความชดเจนและหนกแนนเพยงพอ

เกณฑในการแสดงความเหน (อางถงยอหนาท 20 ยอหนาท 21 ยอหนาท 23 และยอหนาท 27)

ก21. ความสม าเสมอในรายงานของผสอบบญชจะชวยเสรมความเขาใจของผใชงบการเงน และกรณทม

สถานการณผดปกตเกดขนจะสามารถระบได ดงนนถงแมวาขอความของการแสดงความเหนแบบท

เปลยนแปลงไป และค าอธบายเกณฑในการแสดงความเหนแบบทเปลยนแปลงไปจะไมสามารถท า

ใหเปนรปแบบเดยวกน แตยงตองคงความสม าเสมอของรปแบบและเนอหาในรายงานของ

ผสอบบญชไว

ก22. ตวอยางผลกระทบทางการเงนของการแสดงขอมลท ขดตอขอเทจจรงอนเปนสาระส าคญ

ซงผสอบบญชอาจจะอธบายไวในวรรคเกณฑในการแสดงความเหนแบบทเปลยนแปลงไปใน

รายงานของผสอบบญช เชน จ านวนเงนของผลกระทบตอภาษเงนได ก าไรกอนภาษ ก าไรสทธ และ

สวนของเจาของ ในกรณทสนคาคงเหลอแสดงมลคาสงเกนจรง

ก23. การเปดเผยขอมลทถกละเวนไวในวรรคเกณฑในการแสดงความเหนแบบทเปลยนแปลงไปอาจไม

สามารถท าไดในทางปฏบต ในกรณท

(ก) ผบรหารไมไดจดท าขอมลการเปดเผยนนไว หรอผสอบบญชไมไดมาซงขอมลเกยวกบ

การเปดเผยดงกลาวหรอ

(ข) ในดลยพนจของผสอบบญช เหนวาการเปดเผยขอมลทถกละเวนดงกลาวในรายงานของ

ผสอบบญชเปนการใหขอมลทมากเกนไปโดยไมจ าเปน

ก24. การแสดงความเหนวางบการเงนไมถกตอง หรอการไมแสดงความเหนตองบการเงนทเกดขนจาก

เรองใดเรองหนงซงอธบายอยในวรรคเกณฑในการแสดงความเหน ไมไดเปนเหตใหละเวนการ

เปดเผยค าอธบายเหตการณอนทถกตรวจพบซงตามปกตแลวจะท าใหการแสดงความเหนของ

ผสอบบญชเปนแบบทเปลยนแปลงไป ในสถานการณเชนนการเปดเผยขอมลเหตการณอนทผสอบ

บญชตรวจพบดงกลาวอาจมความส าคญตอผใชงบการเงน



การอธบายความรบผดชอบของผสอบบญชตอการตรวจสอบงบการเงน เมอผสอบบญชไมแสดงความเหน

ตองบการเงน (อางถงยอหนาท 28)

ก25. ในกรณท ผสอบบญชไมแสดงความเหนตองบการเงน ขอความตอไปนตองระบไวในสวน

ความรบผดชอบของผสอบบญชในรายงานของผสอบบญช ดงแสดงในตวอยางท 4-5 ของ

ภาคผนวกของมาตรฐานการสอบบญชฉบบน

ขอความทระบในยอหนาท 28(ก) ของมาตรฐานสอบบญช รหส 700 (ปรบปรง) ซงตอง

ดดแปลงโดยระบวาความรบผดชอบของผสอบบญชคอการปฏบตงานตรวจสอบงบการเงน

ของกจการตามมาตรฐานการสอบบญช และ

ขอความทระบในยอหนาท 28(ค) ของมาตรฐานสอบบญช รหส 700 (ปรบปรง)

ขอก าหนดทเกยวของกบความเปนอสระและขอก าหนดดานจรรยาบรรณอนของผสอบบญช

ขอพจารณาเมอผสอบบญชไมแสดงความเหนตองบการเงน (อางถงยอหนาท 29)

ก26. การใหเหตผลวาเหตใดผสอบบญชจงไมสามารถหาหลกฐานการสอบบญชทเหมาะสมอยางเพยงพอ

ในวรรคเกณฑในการไมแสดงความเหน เปนการใหขอมลทเปนประโยชนตอผใชงบการเงน เพอให

เขาใจวาเหตใดผสอบบญชจงไมแสดงความเหนตองบการเงนนน และเพอเปนการปองกนการน า

ความเหนดงกลาวไปอางองอยางไมเหมาะสม อยางไรกตาม การสอสารถงเ รองส าคญใน การตรวจสอบทไมใชเรองทน าไปสการไมแสดงความเหนตองบการเงน อาจเปนการชน าใหผใช

งบการเงนเขาใจวางบการเงนโดยรวมมความนาเชอถอจากเรองเหลานนมากกวาความเหมาะสมของ

สถานการณทควรเปน และอาจไมสอดคลองกบการไมแสดงความเหนตองบการเงนโดยรวม

การแสดงวรรคขอมลอนตามมาตรฐานการสอบบญช รหส 720 (ปรบปรง) เพอระบถงการ

พจารณาของผสอบบญชเกยวกบความสอดคลองกนของขอมลอนกบงบการเงนกไมเหมาะสม

เชนเดยวกน ดงนน ยอหนาท 29 ของมาตรฐานการสอบบญชฉบบนจงไมใหรวมเรองส าคญในการ

ตรวจสอบหรอขอมลอนไวในรายงานของผสอบบญช เมอผสอบบญชไมแสดงความเหนตองบ

การเงน เวนแตมกฎหมายหรอขอบงคบทระบใหผสอบบญชตองแจงใหทราบถงเรองส าคญในการ

ตรวจสอบดงกลาวหรอรายงานเกยวกบขอมลอน

การสอสารกบผมหนาทในการก ากบดแล (อางถงยอหนาท 30)

ก27. การสอสารกบผมหนาทในการก ากบดแลเกยวกบสถานการณซงท าใหความเหนของผสอบบญชเปน

แบบทเปลยนแปลงไปตามทคาดไว และสอสารถอยค าของการแสดงความเหนแบบทเปลยนแปลง

ไปดงกลาว ท าให

(ก) ผสอบบญชไดแจงผมหนาทในการก ากบดแล เกยวกบการแสดงความเหนแบบท

เปลยนแปลงไปพรอมเหตผล (หรอสถานการณ) ส าหรบการแสดงความเหนแบบท

เปลยนแปลงไปดงกลาว



(ข) ผสอบบญชไดรบความเหนชอบจากผมหนาทในการก ากบดแลเกยวกบขอเทจจรงของ

เหตการณซงท าใหแสดงความเหนแบบทเปลยนแปลงไปหรอยนยนเหตการณความขดแยง

กบผบรหาร และ

(ค) ผมหนาทในการก ากบดแลอาจใหขอมลและค าอธบายเพมเตมกบผสอบบญชเกยวกบ

เหตการณซงท าใหแสดงความเหนแบบทเปลยนแปลงไป



ภาคผนวก

(อางถงยอหนาท ก17 –ก18 และ ก25)

ตวอยางรายงานของผสอบบญชซงแสดงความเหนแบบทเปลยนแปลงไป

ตวอยางท 1 รายงานของผสอบบญชทแสดงความเหนอยางมเงอนไข เนองจากงบการเงนมการแสดง

ขอมลทขดตอขอเทจจรงอนเปนสาระส าคญ

ตวอยางท 2 รายงานของผสอบบญชทแสดงความเหนวางบการเงนไมถกตอง เนองจากงบการเงนรวม

แสดงขอมลทขดตอขอเทจจรงอนเปนสาระส าคญ

ตวอยางท 3 รายงานของผสอบบญชทแสดงความเหนอยางมเงอนไข เนองจากผสอบบญชไมสามารถ

หาหลกฐานการสอบบญชทเหมาะสมอยางเพยงพอเกยวกบบรษทรวมในตางประเทศ

ตวอยางท 4 รายงานของผสอบบญชทไมแสดงความเหน เนองจากผสอบบญชไมสามารถหาหลกฐาน

การสอบบญชทเหมาะสมอยางเพยงพอเกยวกบองคประกอบหนงในงบการเงนรวม

ตวอยางท 5 รายงานของผสอบบญชทไมแสดงความเหน เนองจากผสอบบญชไมสามารถหาหลกฐาน

การสอบบญชทเหมาะสมอยางเพยงพอเกยวกบหลายองคประกอบในงบการเงน



ตวอยางท 1 รายงานของผสอบบญชทแสดงความเหนอยางมเงอนไข เนองจากงบการเงนมการแสดง

ขอมลทขดตอขอเทจจรงอนเปนสาระส าคญ

เพอวตถประสงคของตวอยางรายงานของผสอบบญช สมมตสถานการณดงตอไปน

• การตรวจสอบงบการเงนฉบบสมบรณของกจการจดทะเบยนในตลาดหลกทรพยทใชแมบทการ

น าเสนอขอมลทถกตองตามทควร การตรวจสอบไมใชการตรวจสอบกลมกจการ (ไมไดใช

มาตรฐานการสอบบญช รหส 6001)

• งบการเงนจดท าข นโดยผบรหารของกจการตามมาตรฐานการรายงานทางการเงน (เพอ

วตถประสงคทวไป)

• ขอตกลงในงานสอบบญชแสดงถงค าอธบายความรบผดชอบของผบรหารตองบการเงนตาม

มาตรฐานการสอบบญช รหส 2102

• สนคาคงเหลอแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรง ซงการแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรงเปน

สาระส าคญ แตไมแผกระจายไปยงงบการเงน (การแสดงความเหนอยางมเงอนไขมความ

เหมาะสม)

• ขอก าหนดจรรยาบรรณทเกยวของทใชในการตรวจสอบเปนไปตามขอก าหนดจรรยาบรรณของ


• จากหลกฐานการสอบบญชทไดรบ ผสอบบญชสรปวาไมมความไมแนนอนทมสาระส าคญ

เกยวกบเหตการณหรอสถานการณทอาจท าใหเกดขอสงสยอยางมนยส าคญเกยวกบ

ความสามารถในการด าเนนงานตอเนองของกจการตามมาตรฐานการสอบบญช รหส 570

(ปรบปรง)

• ไดสอสารเรองส าคญในการตรวจสอบตามมาตรฐานการสอบบญช รหส 701

• ผสอบบญชไดรบขอมลอนทงหมดกอนวนทในรายงานของผสอบบญชและขอมลหรอ

เหตการณทมการแสดงความเหนอยางมเงอนไขตองบการเงนมผลกระทบตอขอมลอน

• ผรบผดชอบในการสอดสองดแลงบการเงนไมใชผรบผดชอบในการจดท างบการเงน

• นอกเหนอจากการตรวจสอบงบการเงน ผสอบบญชมความรบผดชอบอนๆ ในการรายงาน

ตามทก าหนดโดยกฎหมายในประเทศ

1 มาตรฐานสอบบญช รหส 600 “ขอพจารณาพเศษ – การตรวจสอบงบการเงนของกลมกจการรวมถงงานของผสอบบญชอน”

2 มาตรฐานการสอบบญช รหส 210 “ขอตกลงในการรบงานสอบบญช”



รายงานของผสอบบญชรบอนญาต

เสนอ ผถอหนของบรษท กขค จ ากด [หรอระบผรบรายงานทเหมาะสม]

รายงานตอการตรวจสอบงบการเงน3

ความเหนอยางมเงอนไข

ขาพเจาไดตรวจสอบงบการเงนของบรษท กขค จ ากด (บรษท) ซงประกอบดวยงบแสดงฐานะการเงน

ณ วนท 31 ธนวาคม พ.ศ.25x1 งบก าไรขาดทนเบดเสรจ งบแสดงการเปลยนแปลงสวนของผถอหนและ

งบกระแสเงนสดส าหรบปส นสดวนเดยวกนและหมายเหตประกอบงบการเงน รวมถงหมายเหตสรป

นโยบายการบญชทส าคญ

ขาพเจาเหนวา ยกเวนผลกระทบของเรองทกลาวไวในวรรคเกณฑในการแสดงความเหนอยางมเงอนไข

งบการเงนขางตนนแสดงฐานะการเงนของบรษท กขค จ ากด ณ วนท 31 ธนวาคม พ.ศ.25x1 และ

ผลการด าเนนงานและกระแสเงนสด ส าหรบปสนสดวนเดยวกน โดยถกตองตามทควรในสาระส าคญตาม

มาตรฐานการรายงานทางการเงน

เกณฑในการแสดงความเหนอยางมเงอนไข

สนคาคงเหลอของบรษทแสดงอยในงบแสดงฐานะการเงนจ านวน ……… บาท ผบรหารไมไดแสดงสนคา

คงเหลอทราคาทนหรอราคาสทธทจะไดรบแลวแตราคาใดจะต ากวา แตแสดงสนคาคงเหลอทราคาทน

ซงไมเปนไปตามมาตรฐานการรายงานทางการเงน หากบรษทบนทกบญชสนคาคงเหลอทราคาทนหรอ

ราคาสทธทจะไดรบแลวแตราคาใดจะต ากวา บรษทตองบนทกปรบลดมลคาสนคาคงเหลอจ านวน ………

บาท เพอใหสนคาคงเหลอแสดงทราคาสทธทจะไดรบ ดงนนตนทนขายจะเพมขนจ านวน ……… บาท

ภาษเงนได ก าไรสทธ และสวนของผถอหนจะลดลงจ านวน ……… บาท ……… บาท และ ……… บาท

ตามล าดบ

ขาพเจาไดปฏบตงานตรวจสอบตามมาตรฐานการสอบบญช ความรบผดชอบของขาพเจาไดกลาวไวในสวน

ของความรบผดชอบของผสอบบญชตอการตรวจสอบงบการเงนในรายงานของขาพเจา ขาพเจามความเปน

อสระจากบรษทตามขอก าหนดจรรยาบรรณของผประกอบวชาชพบญชทก าหนดโดยสภาวชาชพบญช

ในพระบรมราชปถมภ ในสวนทเกยวของกบการตรวจสอบงบการเงน และขาพเจาไดปฏบตตามความ

รบผดชอบดานจรรยาบรรณอนๆ ซงเปนไปตามขอก าหนดเหลาน ขาพเจาเชอวาหลกฐานการสอบบญชท

ขาพเจาไดรบเพยงพอและเหมาะสมเพอใชเปนเกณฑในการแสดงความเหนอยางมเงอนไขของขาพเจา

3 ไมจ าเปนตองมหวขอ “รายงานตอการตรวจสอบงบการเงน” ในกรณทไมมหวขอทสอง “รายงานตามขอก าหนดทางกฎหมายและ

ขอบงคบอน”



ขอมลอน (หรอหวขออนตามความเหมาะสม เชน “ขอมลอนนอกเหนอไปจากงบการเงนและรายงาน

ของผสอบบญช”)

(น าเสนอตามมาตรฐานการสอบบญช รหส 720 (ปรบปรง) – ดตวอยางท 6 ภาคผนวก 2 ของมาตรฐาน

การสอบบญช รหส 720 (ปรบปรง) ยอหนาสดทายของวรรคขอมลอนในตวอยางท 6 ควรมการดดแปลง

เพออธบายเหตการณเฉพาะทท าใหแสดงความเหนอยางมเงอนไข ซงมผลกระทบตอขอมลอน)

เรองส าคญในการตรวจสอบ

เรองส าคญในการตรวจสอบคอเรองตางๆ ทมนยส าคญทสดตามดลยพนจเยยงผประกอบวชาชพของ

ขาพเจาในการตรวจสอบงบการเงนส าหรบงวดปจจบน ขาพเจาไดน าเรองเหลานมาพจารณาในบรบทของ

การตรวจสอบงบการเงนโดยรวมและในการแสดงความเหนของขาพเจา ทงน ขาพเจาไมไดแสดงความเหน

แยกตางหากส าหรบเรองเหลาน นอกจากเรองทกลาวไวในวรรคเกณฑในการแสดงความเหนอยางม

เงอนไข ขาพเจาไดก าหนดเรองทจะกลาวตอไปนเปนเรองส าคญในการตรวจสอบเพอสอสารในรายงาน

ของขาพเจา

(ค าอธบายเรองส าคญในการตรวจสอบแตละเรองตามขอก าหนดของมาตรฐานการสอบบญช รหส 701)

ความรบผดชอบของผบรหารและผมหนาทในการก ากบดแลตองบการเงน4

(น าเสนอตามมาตรฐานการสอบบญช รหส 700 (ปรบปรง) – ดตวอยางท 1 ในมาตรฐานการสอบบญช

รหส 700 (ปรบปรง))

ความรบผดชอบของผสอบบญชตอการตรวจสอบงบการเงน



รายงานตามขอก าหนดทางกฎหมายและขอบงคบอน



ผสอบบญชทรบผดชอบงานสอบบญชและการน าเสนอรายงานฉบบนคอ……………

(ลายมอชอของผสอบบญช)

(เลขทะเบยนของผสอบบญช)

(ทอยของผสอบบญช)

(วนท)

4 ตลอดตวอยางเหลานของรายงานของผสอบบญช ค าวาผบรหารและผมหนาทในก ากบดแลอาจจ าเปนตองถกแทนทดวยค าอนทมความ

เหมาะสมในบรบทของแมบททางกฎหมายในแตละประเทศ



ตวอยางท 2 การแสดงความเหนวางบการเงนไมถกตองเนองจากงบการเงนรวมมการแสดงขอมลทขด

ตอขอเทจจรงอนเปนสาระส าคญ


• การตรวจสอบงบการเงนรวมฉบบสมบรณของกจการจดทะเบยนในตลาดหลกทรพยทใชแมบท

การน าเสนอขอมลทถกตองตามทควร การตรวจสอบเปนการตรวจสอบกลมกจการของกจการทม

บรษทยอย (ใชมาตรฐานการสอบบญช รหส 600)

• งบการเงนรวมจดท าข นโดยผบรหารของกจการตามมาตรฐานการรายงานทางการเงน (เพอ


• ขอตกลงในงานสอบบญชแสดงถงค าอธบายความรบผดชอบของผบรหารตองบการเงนรวมตาม


• งบการเงนรวมมการแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรงอนเปนสาระส าคญ เนองจากไมไดรวมขอมล

ของบรษทยอย ซงการแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรงอนเปนสาระส าคญไดแผกระจายไปยงงบ

การเงนรวม ผลกระทบของการแสดงขอมลทขดตอขอเทจจรงตองบการเงนรวมไมไดถกก าหนด

ไว เนองจากไมสามารถท าไดในทางปฏบต (การแสดงความเหนวางบการเงนไมถกตองม

ความเหมาะสม)



• จากหลกฐานการสอบบญชทไดรบ ผสอบบญชสรปวาไมมความไมแนนอนทมสาระส าคญเกยวกบ

เหตการณหรอสถานการณทอาจท าใหเกดขอสงสยอยางมนยส าคญเกยวกบความสามารถในการ

ด าเนนงานตอเนองของกจการตามมาตรฐานการสอบบญช รหส 570 (ปรบปรง)

• มการน ามาตรฐานการสอบบญช รหส 701 มาถอปฏบต อยางไรกตาม ผสอบบญชระบวาไมม

เรองส าคญในการตรวจสอบอนนอกเหนอจากเรองทระบในวรรคเกณฑในการแสดงความเหนวา


• ผสอบบญชไดรบขอมลอนทงหมดกอนวนทในรายงานของผสอบบญชและขอมลหรอเหตการณท

ท าใหมการแสดงความเหนวางบการเงนรวมไมถกตองมผลกระทบตอขอมลอน

• ผรบผดชอบในการสอดสองดแลงบการเงนรวมไมใชผรบผดชอบในการจดท างบการเงนรวม

• นอกเหนอจากการตรวจสอบงบการเงนรวม ผสอบบญชมความรบผดชอบอน ๆ ในการรายงาน

ตามทก าหนดโดยกฎหมายในประเทศ





รายงานตอการตรวจสอบงบการเงนรวม5

ความเหนวางบการเงนไมถกตอง

ขาพเจาไดตรวจสอบงบการเงนรวมของบรษท กขค จ ากด และบรษทยอย (กลมบรษท) ซงประกอบดวย

งบแสดงฐานะการเงนรวม ณ วนท 31 ธนวาคม พ.ศ.25x1 งบก าไรขาดทนเบดเสรจรวม งบแสดง

การเปลยนแปลงสวนของผถอหนรวมและงบกระแสเงนสดรวมส าหรบปสนสดวนเดยวกนและหมายเหต

ประกอบงบการเงนรวม รวมถงหมายเหตสรปนโยบายการบญชทส าคญ

ขาพเจาเหนวา เนองจากเรองทกลาวไวในวรรคเกณฑในการแสดงความเหนวางบการเงนไมถกตองมนยส าคญ

งบการเงนรวมของกลมบรษทไมไดแสดงฐานะการเงนรวมของกลมบรษท ณ วนท 31 ธนวาคม พ.ศ.25x1

และผลการด าเนนงานรวมและกระแสเงนสดรวม ส าหรบปส นสดวนเดยวกน โดยถกตองตามทควรตาม

มาตรฐานการรายงานทางการเงน

เกณฑในการแสดงความเหนวางบการเงนไมถกตอง

ตามทกลาวไวในหมายเหตประกอบงบการเงนขอ ………. กลมบรษทไมไดรวมงบการเงนของบรษท งจฉ

จ ากด ซงกลมบรษทซอมาในระหวางป พ.ศ.25x1 ไวในงบการเงนรวม เนองจากไมสามารถระบมลคา

ยตธรรมของสนทรพยและหนสนทเปนสาระส าคญของบรษทยอยดงกลาว ณ วนทซอได ดงนนบญชเงน

ลงทนในบรษทยอยแหงนจงถกบนทกตามราคาทน ภายใตมาตรฐานการรายงานทางการเงน บรษทควร

รวมบรษทยอยในงบการเงนรวมและบนทกการซอตามประมาณการมลคาของรายการ หากบรษท งจฉ

จ ากด ถกรวมอยในงบการเงนรวม หลาย ๆ องคประกอบในงบการเงนจะไดรบผลกระทบอยางเปน

สาระส าคญ ผลกระทบของการไมรวมขอมลดงกลาวในงบการเงนรวมยงระบไมได


ของความรบผดชอบของผสอบบญชตอการตรวจสอบงบการเงนรวมในรายงานของขาพเจา ขาพเจาม

ความเปนอสระจากกลมบรษทตามขอก าหนดจรรยาบรรณของผประกอบวชาชพบญชทก าหนดโดยสภา

วชาชพบญช ในพระบรมราชปถมภ ในสวนทเกยวของกบการตรวจสอบงบการเงนรวม และขาพเจาได

ปฏบตตามความรบผดชอบดานจรรยาบรรณอนๆ ซงเปนไปตามขอก าหนดเหลาน ขาพเจาเชอวาหลกฐาน

การสอบบญชทขาพเจาไดรบเพยงพอและเหมาะสมเพอใชเปนเกณฑในการแสดงความเหนของขาพเจาวา


5 ไมจ าเปนตองมหวขอ “รายงานตอการตรวจสอบงบการเงนรวม” ในกรณทไมมหวขอทสอง “รายงานตามขอก าหนดทางกฎหมายและ








เพออธบายเหตการณเฉพาะทท าใหแสดงความเหนวางบการเงนรวมไมถกตองซงมผลกระทบตอขอมล

อน)


นอกจากเรองทกลาวไวในวรรคเกณฑการแสดงความเหนวางบการเงนไมถกตอง ขาพเจาไมมเรองส าคญ

ในการตรวจสอบอนทตองสอสารในรายงานของขาพเจา

ความรบผดชอบของผบรหารและผมหนาทในการก ากบดแลตองบการเงนรวม6



ความรบผดชอบของผสอบบญชตอการตรวจสอบงบการเงนรวม










(วนท)

6 หรอค าศพทอนทเหมาะสมในความหมายของแมบทตามกฎหมายของประเทศนนๆ



ตวอยางท 3 การแสดงความเหนอยางมเงอนไขเนองจากผสอบบญชไมสามารถหาหลกฐานการสอบบญชท

เหมาะสมอยางเพยงพอเกยวกบบรษทรวมในตางประเทศ


• การตรวจสอบงบการเงนรวมฉบบสมบรณของกจการจดทะเบยนในตลาดหลกทรพยทใชแมบทการ

น าเสนอขอมลทถกตองตามทควร การตรวจสอบเปนการตรวจสอบกลมกจการของกจการทมบรษท

ยอย (ใชมาตรฐานการสอบบญช รหส 600)





• ผสอบบญชไมสามารถไดมาซงหลกฐานทเพยงพอเกยวกบเงนลงทนในบรษทรวมทตางประเทศ ซง

ผลกระทบทเปนไปไดซงอาจจะเกดขนจากการไมสามารถหาหลกฐานการสอบบญชทเหมาะสมอยาง

เพยงพอถอวามสาระส าคญแตไมแผกระจายไปยงงบการเงนรวม (การแสดงความเหนอยางมเงอนไข

จงเหมาะสม)



• จากหลกฐานการสอบบญชทไดรบ ผสอบบญชสรปวาไมมความไมแนนอนทมสาระส าคญเกยวกบ

เหตการณหรอสถานการณทอาจท าใหเกดขอสงสยอยางมนยส าคญเกยวกบความสามารถในการ

ด าเนนงานตอเนองของกจการตามมาตรฐานการสอบบญช รหส 570 (ปรบปรง)

• ไดสอสารเรองส าคญในการตรวจสอบตามมาตรฐานการสอบบญช รหส 701

• ผสอบบญชไดรบขอมลอนทงหมดกอนวนทในรายงานของผสอบบญชและขอมลหรอเหตการณทม

การแสดงความเหนอยางมเงอนไขตองบการเงนรวมมผลกระทบตอขอมลอน


• นอกจากการตรวจสอบงบการเงนรวม ผสอบบญชมความรบผดชอบอนๆ ในการรายงานตามท

ก าหนดโดยกฎหมายในประเทศ






ความเหนอยางมเงอนไข

ขาพเจาไดตรวจสอบงบการเงนรวมของบรษท กขค จ ากด และบรษทยอย (กลมบรษท) ซงประกอบดวย

งบแสดงฐานะการเงนรวม ณ วนท 31 ธนวาคม พ.ศ.25x1 งบก าไรขาดทนเบดเสรจรวม งบแสดง

การเปลยนแปลงสวนของผถอหนรวมและงบกระแสเงนสดรวมส าหรบปสนสดวนเดยวกนและหมายเหต

ประกอบงบการเงนรวม รวมถงหมายเหตสรปนโยบายการบญชทส าคญ

ขาพเจาเหนวา ยกเวนผลกระทบซงอาจจะเกดข นของเรองทกลาวไวในวรรคเกณฑในการแสดงความเหน

อยางมเงอนไข งบการเงนรวมขางตนนแสดงฐานะการเงนรวมของกลมบรษท ณ วนท 31 ธนวาคม พ.ศ.

25x1 และผลการด าเนนงานรวมและกระแสเงนสดรวม ส าหรบปสนสดวนเดยวกนโดยถกตองตามทควร

ในสาระส าคญตามมาตรฐานการรายงานทางการเงน

เกณฑในการแสดงความเหนอยางมเงอนไข

เงนลงทนของกลมบรษทเปนเงนลงทนในบรษท งจฉ จ ากด ซงเปนบรษทรวมในตางประเทศทซอมาใน

ระหวางป และบนทกบญชตามวธสวนไดเสย ยอดคงเหลอของบญชเงนลงทนซงแสดงอยในงบแสดงฐานะ

การเงนรวม ณ วนท 31 ธนวาคม พ.ศ.25x1 มจ านวน ……. บาท และก าไรสทธของบรษท งจฉ จ ากด

สวนทเปนของบรษท กขค จ ากด จ านวน …… บาท ไดรวมอยในก าไรของบรษท กขค จ ากด ส าหรบป

ส นสดวนเดยวกน ขาพเจาไมสามารถหาหลกฐานการสอบบญชทเหมาะสมอยางเพยงพอเกยวกบเงน

ลงทนของบรษท กขค จ ากด ในบรษท งจฉ จ ากด คงเหลอ ณ วนท 31 ธนวาคม พ.ศ.25x1 และก าไร

สทธส าหรบปของบรษท งจฉ จ ากด สวนทเปนของบรษท กขค จ ากด เนองจากขาพเจาไมไดรบอนญาต

ใหเขาถงขอมลทางการเงน ผบรหาร และผสอบบญชของบรษท งจฉ จ ากด ดงนนขาพเจาจงไมสามารถระบ

ไดวามรายการปรบปรงใดทจ าเปนในจ านวนเงนดงกลาวหรอไม


ของความรบผดชอบของผสอบบญชตอการตรวจสอบงบการเงนรวมในรายงานของขาพเจา ขาพเจาม

ความเปนอสระจากกลมบรษทตามขอก าหนดจรรยาบรรณของผประกอบวชาชพบญชทก าหนดโดยสภา

วชาชพบญช ในพระบรมราชปถมภ ในสวนทเกยวของกบการตรวจสอบงบการเงนรวม และขาพเจาได

ปฏบตตามความรบผดชอบดานจรรยาบรรณอนๆ ซงเปนไปตามขอก าหนดเหลาน ขาพเจาเชอวาหลกฐาน

การสอบบญชทขาพเจาไดรบเพยงพอและเหมาะสมเพอใชเปนเกณฑในการแสดงความเหนอยางมเงอนไข

ของขาพเจา









เพออธบายเหตการณเฉพาะทท าใหแสดงความเหนอยางมเงอนไข ซงมผลกระทบตอขอมลอน)


เรองส าคญในการตรวจสอบคอเรองตางๆ ทมนยส าคญทสดตามดลยพนจเยยงผประกอบวชาชพของ

ขาพเจาในการตรวจสอบงบการเงนรวมส าหรบงวดปจจบน ขาพเจาไดน าเรองเหลานมาพจารณาในบรบท

ของการตรวจสอบงบการเงนโดยรวมและในการแสดงความเหนของขาพเจา ทงน ขาพเจาไมไดแสดง

ความเหนแยกตางหากส าหรบเรองเหลาน นอกจากเรองทกลาวไวในวรรคเกณฑในการแสดง

ความเหนอยางมเงอนไข ขาพเจาไดก าหนดเรองทจะกลาวตอไปนเปนเรองส าคญในการตรวจสอบเพอ

สอสารในรายงานของขาพเจา

(ค าอธบายเรองส าคญในการตรวจสอบแตละเรองตามขอก าหนดของมาตรฐานการสอบบญช รหส 701)














(วนท)

8 หรอค าศพทอนทเหมาะสมในความหมายของแมบทตามกฎหมายของประเทศนนๆ



ตวอยางท 4 การไมแสดงความเหนเนองจากผสอบบญชไมสามารถหาหลกฐานทเหมาะสมเพยงพอ

เกยวกบองคประกอบหนงในงบการเงนรวม


• การตรวจสอบงบการเงนรวมฉบบสมบรณของกจการทไมใชกจการจดทะเบยนในตลาดหลกทรพยท

ใชแมบทการน าเสนอขอมลทถกตองตามทควร การตรวจสอบเปนการตรวจสอบกลมกจการของ

กจการทมบรษทยอย (ใชมาตรฐานการสอบบญช รหส 600)





• ผสอบบญชไมสามารถหาหลกฐานการสอบบญชทเหมาะสมอยางเพยงพอเกยวกบองคประกอบหนง

ในงบการเงนรวม กลาวคอ ผสอบบญชไมสามารถหาหลกฐานการสอบบญชเกยวกบขอมลทาง

การเงนของเงนลงทนในกจการรวมคาซงมสดสวนเกนกวารอยละ 90 ของสนทรพยสทธของบรษท

ผลกระทบทเปนไปไดซงอาจจะเกดขนจากการไมสามารถหาหลกฐานการสอบบญชทเหมาะสมอยาง

เพยงพอมสาระส าคญและแผกระจายไปยงงบการเ งน รวม (การไมแสดงความเหนม

ความเหมาะสม)




• ตองจ ากดการอธบายความรบผดชอบของผสอบบญช

• นอกจากการตรวจสอบงบการเงนรวม ผสอบบญชมความรบผดชอบอนๆ ในการรายงานตามท

ก าหนดโดยกฎหมายในประเทศ







ขาพเจาไดรบการวาจางใหตรวจสอบงบการเงนรวมของบรษท กขค จ ากด และบรษทยอย (กลมบรษท)

ซงประกอบดวยงบแสดงฐานะการเงนรวม ณ วนท 31 ธนวาคม พ.ศ.25x1 งบก าไรขาดทนเบดเสรจรวม

งบแสดงการเปลยนแปลงสวนของผถอหนรวม และงบกระแสเงนสดรวมส าหรบปสนสดวนเดยวกน และ

หมายเหตประกอบงบการเงนรวม รวมถงหมายเหตสรปนโยบายการบญชทส าคญ

ขาพเจาไมสามารถแสดงความเหนตองบการเงนรวมของกลมบรษทได เนองจากเรองทกลาวไวในวรรค

เกณฑในการไมแสดงความเหนมนยส าคญ ขาพเจาไมสามารถหาหลกฐานการสอบบญชทเหมาะสมอยาง

เพยงพอเพอเปนเกณฑในการแสดงความเหนตองบการเงนรวม

เกณฑในการไมแสดงความเหน

เงนลงทนของกลมบรษทในกจการรวมคา งจฉ จ ากด (ประเทศ ……….) จ านวน ……… บาท ซงแสดงอยใน

งบแสดงฐานะการเงนรวมของกลมบรษท มสดสวนมากกวารอยละ 90 ของสนทรพยสทธของกลมบรษท

ณ วนท 31 ธนวาคม พ.ศ.25x1 ขาพเจาไมไดรบอนญาตใหเขาถงผบรหารและผสอบบญชของบรษท งจฉ

จ ากด รวมถงเอกสารการตรวจสอบของผสอบบญชของบรษท งจฉ จ ากด สงผลใหขาพเจาไมสามารถระบ

ไดวามรายการปรบปรงใดทจ าเปนตามสวนแบงของกลมบรษทในสนทรพยของบรษท งจฉ จ ากด ซงถก

ควบคมรวมกน สวนแบงในหนสนของบรษท งจฉ จ ากด ซงรบผดชอบรวมกน สวนแบงก าไรและคาใชจาย

ส าหรบปของ บรษท งจฉ จ ากด และองคประกอบในการจดท างบแสดงการเปลยนแปลงสวนของผถอหน

รวมและงบกระแสเงนสดรวม





ขอบงคบอน” 10

หรอค าศพทอนทเหมาะสมในความหมายของแมบทตามกฎหมายของประเทศนนๆ




ขาพเจาเปนผรบผดชอบในการแสดงความเหนตองบการเงนรวมดงกลาวจากการปฏบตงานตรวจสอบตาม

มาตรฐานการสอบบญช อยางไรกตามเนองจากเรองทกลาวไวในวรรคเกณฑในการไมแสดงความเหน

ขาพเจาไมสามารถหาหลกฐานการสอบบญชทเหมาะสมอยางเพยงพอเพอเปนเกณฑในการแสดงความเหน

ตองบการเงนรวมดงกลาวได

ขาพเจามความเปนอสระจากกลมบรษทตามขอก าหนดจรรยาบรรณของผประกอบวชาชพบญชทก าหนด

โดยสภาวชาชพบญช ในพระบรมราชปถมภ ในสวนทเกยวของกบการตรวจสอบงบการเงนรวม และ

ขาพเจาไดปฏบตตามความรบผดชอบดานจรรยาบรรณอนๆ ซงเปนไปตามขอก าหนดเหลาน








(วนท)



ตวอยางท 5 การไมแสดงความเหนเนองจากผสอบบญชไมสามารถหาหลกฐานทเหมาะสมเพยงพอ

เกยวกบหลายองคประกอบในงบการเงน


• การตรวจสอบงบการเงนฉบบสมบรณของกจการทไมใชกจการจดทะเบยนในตลาดหลกทรพยทใช

แมบทการน าเสนอขอมลทถกตองตามทควร การตรวจสอบไมใชการตรวจสอบกลมกจการ (ไมได

ใชมาตรฐานการสอบบญช รหส 600)

• งบการเงนจดท าขนโดยผบรหารของกจการตามมาตรฐานการรายงานทางการเงน (เพอวตถประสงค

ทวไป)

• ขอตกลงในงานสอบบญชแสดงถงค าอธบายความรบผดชอบของผบรหารตองบการเงนตาม


• ผสอบบญชไมสามารถหาหลกฐานการสอบบญชท เหมาะสมอยางเพยงพอเก ยวกบหลาย

องคประกอบในงบการเงน กลาวคอ ผสอบบญชไมสามารถหาหลกฐานการสอบบญชเกยวกบสนคา

คงเหลอและลกหนการคาของกจการได ผลกระทบทเปนไปไดซงอาจจะเกดขนจากการไมสามารถหา

หลกฐานการสอบบญชทเหมาะสมอยางเพยงพอมสาระส าคญและแผกระจายไปยงงบการเงน



• ผรบผดชอบในการสอดสองดแลงบการเงนไมใชผรบผดชอบในการจดท างบการเงน

• ตองจ ากดการอธบายความรบผดชอบของผสอบบญช

• นอกจากการตรวจสอบงบการเงน ผสอบบญชมความรบผดชอบอนๆ ในการรายงานตามทก าหนด

โดยกฎหมายในประเทศ





รายงานตอการตรวจสอบงบการเงน11


ขาพเจาไดรบการวาจางใหตรวจสอบงบการเงนของบรษท กขค จ ากด (บรษท) ซงประกอบดวยงบแสดง

ฐานะการเงน ณ วนท 31 ธนวาคม พ.ศ.25x1 งบก าไรขาดทนเบดเสรจ งบแสดงการเปลยนแปลงสวน

ของผถอหน และงบกระแสเงนสดส าหรบปสนสดวนเดยวกน และหมายเหตประกอบงบการเงน รวมถง

หมายเหตสรปนโยบายการบญชทส าคญ

ขาพเจาไมสามารถแสดงความเหนตองบการเงนของบรษทได เนองจากเรองทกลาวไวในวรรคเกณฑใน

การไมแสดงความเหนมนยส าคญ ขาพเจาไมสามารถหาหลกฐานการสอบบญชทเหมาะสมอยางเพยงพอ

เพอเปนเกณฑในการแสดงความเหนตองบการเงน

เกณฑในการไมแสดงความเหน

ขาพเจาไดรบการแตงตงใหเปนผสอบบญชของบรษทภายหลงวนท 31 ธนวาคม พ.ศ.25x1 ดงนน

ขาพเจาจงไมไดเขาสงเกตการณการตรวจนบสนคาคงเหลอ ณ วนตนปและส นป ขาพเจาไมสามารถใช

วธการตรวจสอบอนใหเปนทพอใจในปรมาณของสนคาคงเหลอ ณ วนท 31 ธนวาคม พ.ศ.25x0 และ

25x1 ซงแสดงอยในงบแสดงฐานะการเงนจ านวน ……… บาท และ ……… บาท ตามล าดบ นอกจากนบรษท

ไดเรมน าระบบการประมวลผลลกหนการคาแบบใหมมาใชในเดอนกนยายน พ.ศ.25x1 สงผลใหเกด

ขอผดพลาดจ านวนมากในบญชลกหนการคา ณ วนทรายงานการตรวจสอบของขาพเจา ผบรหารยงอยใน

ขนตอนการแกไขขอบกพรองของระบบและท าใหขอมลทผดพลาดมความถกตอง ขาพเจาไมสามารถ

ยนยนหรอตรวจสอบโดยวธการอนในบญชลกหนการคาจ านวน ……… บาท ซงแสดงอยในงบแสดงฐานะ

การเงน ณ วนท 31 ธนวาคม พ.ศ.25x1 เนองจากผลกระทบของเหตการณดงกลาวขาพเจาจงไมสามารถ

สรปไดวาอาจมรายการปรบปรงใด ๆ ทจ าเปนตอบญชสนคาคงเหลอและบญชลกหนการคาทบนทกบญช

และไมไดบนทกบญช รวมถงองคประกอบในสวนของงบก าไรขาดทนเบดเสรจ งบแสดงการเปลยนแปลง

สวนของผถอหน และงบกระแสเงนสด

11

ไมจ าเปนตองมหวขอ “รายงานตอการตรวจสอบงบการเงน” ในกรณทไมมหวขอทสอง “รายงานตามขอก าหนดทางกฎหมายและ




ความรบผดชอบของผบรหารและผมหนาทในการก ากบดแลตองบการเงน12



ความรบผดชอบของผสอบบญชตอการตรวจสอบงบการเงน

ขาพเจาเปนผรบผดชอบในการแสดงความเหนตองบการเงนดงกลาวจากการปฏบตงานตรวจสอบตาม

มาตรฐานการสอบบญช อยางไรกตามเนองจากเรองทกลาวไวในวรรคเกณฑในการไมแสดงความเหน

ขาพเจาไมสามารถหาหลกฐานการสอบบญชทเหมาะสมอยางเพยงพอเพอเปนเกณฑในการแสดงความเหน

ตองบการเงนดงกลาวได

ขาพเจามความเปนอสระจากบรษทตามขอก าหนดจรรยาบรรณของผประกอบวชาชพบญชทก าหนดโดย

สภาวชาชพบญช ในพระบรมราชปถมภ ในสวนทเกยวของกบการตรวจสอบงบการเงน และขาพเจาได

ปฏบตตามความรบผดชอบดานจรรยาบรรณอนๆ ซงเปนไปตามขอก าหนดเหลาน








(วนท)

12

หรอค าศพทอนทเหมาะสมในความหมายของแมบทตามกฎหมายของประเทศนนๆ

มาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 705 (ปรับ...

Documents