มาตรฐานการรายงานทางการเงน ฉบบท 3

1

มาตรฐานการรายงานทางการเงน ฉบบท 3 (ปรบปรง 2559)

เรอง

การรวมธรกจ

ค าแถลงการณ

มาตรฐานการรายงานทางการเงนฉบบนเปนไปตามเกณฑทก าหนดขนโดยมาตรฐานการรายงาน

ทางการเงนระหวางประเทศ ฉบบท 3 เรอง การรวมธรกจ ซงเปนฉบบปรบปรงของคณะกรรมการ

มาตรฐานการบญชระหวางประ เทศท ส นสดใน วนท 31 ธนวาคม 2558 (IFRS 3 : Business

Combinations (Bound volume 2016 Consolidated without early application))

มาตรฐานการรายงานทางการเงนฉบบน มการปรบปรงจากฉบบป 2558 โดยปรบปรงการอางอง

มาตรฐานการรายงานทางการเงนฉบบอน

สภาวช

าชพบญ

ช ในพ

ระบร

มราช

ปถมภ

มาตรฐานการรายงานทางการเงน ฉบบท 3

2

สารบญ

จากยอหนาท

บทน า บทน า 1

วตถประสงค 1

ขอบเขต 2

การระบการรวมธรกจ 3

วธซอ 4

การระบผซอ 6

การก าหนดวนทซอ 8

การรบรและวดมลคาของสนทรพยทระบไดทไดมา หน สนทรบมาและสวนไดเสย

ทไมมอ านาจควบคมในผถกซอ

10

การรบรและการวดมลคาของคาความนยมหรอก าไรจากการซอในราคาต ากวา

มลคายตธรรม

32

แนวปฏบตเพมเตมส าหรบการใชวธซอในการรวมธรกจบางประเภท 41

ระยะเวลาในการวดมลคา 45

การพจารณาวารายการใดถอเปนสวนหนงของการรวมธรกจ 51

การบนทกบญชและการวดมลคาภายหลงการรบรเมอเรมแรก 54

สทธทไดรบคน 55

หน สนทอาจเกดขน 56

สนทรพยทไดมาจากการค าประกน 57

สงตอบแทนทคาดวาจะตองจาย 58

การเปดเผยขอมล 59

วนถอปฏบตและการปฏบตในชวงเปลยนแปลง 64

วนถอปฏบต 64

การปฏบตในชวงเปลยนแปลง 65

การอางองถงมาตรฐานการรายงานทางการเงน ฉบบท 9 เรอง

เครองมอทางการเงน (เมอมการประกาศใช)

67ก

การยกเลกมาตรฐานการรายงานทางการเงนฉบบเดม 68

ภาคผนวก

ก ค านยาม

ข แนวทางปฏบต

สภาวช

าชพบญ

ช ในพ

ระบร

มราช

ปถมภ

มาตรฐานการรายงานทางการเงน ฉบบท 3

3

มาตรฐานการรายงานทางการเงน ฉบบท 3 (ปรบปรง 2559) เรอง การรวมธรกจ ประกอบดวย

ยอหนาท 1 ถง 68 และภาคผนวก ก ถง ข ทกยอหนามความส าคญเทากน ขอความทพมพดวยตวอกษร

หนาถอเปนหลกการทส าคญ ค านยามในภาคผนวก ก ทปรากฏเปนครงแรกในมาตรฐานการรายงาน

ทางการเงนฉบบนจะเปน (ตวอกษรเอน) มาตรฐานการรายงานทางการเงนฉบบน ตองอานโดยค านงถง

ขอก าหนดของ กรอบแนวคดส าหรบการรายงานทางการเงน (ปรบปรง 2558) ในกรณทไมไดใหแนวปฏบต

ในการเลอกและการใชนโยบายการบญช ใหกจการถอปฏบตตามขอก าหนดของมาตรฐานการบญช ฉบบท 8

(ปรบปรง 2559) เรอง นโยบายการบญช การเปลยนแปลงประมาณการทางบญชและขอผดพลาด

(เมอมการประกาศใช)

บทน า

เหตผลในการออกมาตรฐานการรายงานทางการเงน

บทน า 1 มาตรฐานการรายงานทางการเงน ฉบบท 3 (ปรบปรง 2552) เรอง การรวมธรกจ ไดถกน ามา

ใชแทนมาตรฐานการรายงานทางการเงน ฉบบท 3 (ปรบปรง 2550) เรอง การรวมธรกจ

โดยมผลบงคบใชส าหรบการรวมธรกจซงมวนทซอทเรมในหรอหลงวนท 1 มกราคม 2554

ทงน สนบสนนใหน าไปใชกอนวนถอปฏบต

บทน า 2 ตอมาคณะกรรมการก าหนดมาตรฐานการบญชไดด าเนนการปรบปรงมาตรฐานการรายงาน

ทางการเงน ฉบบท 3 เรอง การรวมธรกจ เปนฉบบปรบปรง 2555 เพอใหตรงตาม

การปรบปรงของคณะกรรมการมาตรฐานการบญชระหวางประเทศทสนสดในวนท 31 ธนวาคม

2554 (IFRS 3 : Business Combinations (Bound volume 2012) Consolidated

without early application) โดยมความแตกตางเพยงเลกนอยจากมาตรฐานการรายงาน

ทางการเงน ฉบบท 3 (ปรบปรง 2552) กลาวคอมการปรบปรงยอหนาท 19 30 64ข

ภาคผนวก ข56 ข62ก และ ข62ข ซงก าหนดใหกจการน าไปถอปฏบตในรอบระยะเวลาบญชท

เรมในหรอหลงวนท 1 มกราคม 2557 เปนตนไป และอกทงมการปรบปรงยอหนาท 64ค และ

65ก ถง 65จ ซงกจการตองน าไปถอปฏบตส าหรบยอดคงเหลอของสงตอบแทนทคาดวาจะตอง

จายซงเกดจากการรวมธรกจทมวนซอเกดกอนวนทกจการน ามาตรฐานการรายงานทางการเงน

ฉบบท 3 (ปรบปรง 2552) มาใชเทานน

บทน า 3 (ยอหนานไมเกยวของ)

ลกษณะส าคญของมาตรฐานการรายงานทางการเงน

บทน า 4 มาตรฐานการรายงานทางการเงนฉบบนมวตถประสงคเพอปรบปรงขอมลซงกจการน าเสนอ

ในงบการเงนเกยวกบการรวมธรกจและผลกระทบจากการรวมธรกจใหมความเกยวของกบ

การตดสนใจ มความนาเชอถอ และสามารถเปรยบเทยบกนไดดยงข น มาตรฐานการรายงาน

ทางการเงนฉบบนไดก าหนดหลกการและขอก าหนดส าหรบผซอในการ

สภาวช

าชพบญ

ช ในพ

ระบร

มราช

ปถมภ

มาตรฐานการรายงานทางการเงน ฉบบท 3

4

4.1 รบรและวดมลคาสนทรพยทไดมาทระบได หนสนทรบมาและสวนไดเสยทไมมอ านาจ

ควบคมในผถกซอในงบการเงน

4.2 รบรและวดมลคาคาความนยมทเกดขนจากการรวมธรกจ หรอ ก าไรจากการซอในราคา

ต ากวามลคายตธรรม และ

4.3 ก าหนดขอมลทตองเปดเผยเพอใหผใชงบการเงนสามารถประเมนลกษณะและผลกระทบ

ทางการเงนจากการรวมธรกจ

หลกการส าคญ

บทน า 5 ใหผ ซอธรกจรบรสนทรพยท ไดมาและหนสนท รบมาดวยมลคายตธรรม ณ วนท ซอ

และเปดเผยขอมลเพอใหผใชงบการเงนสามารถประเมนลกษณะและผลกระทบทางการเงน

จากการซอธรกจได

การปฏบตตามวธซอ

บทน า 6 การรวมธรกจจะตองบนทกบญชโดยปฏบตตามวธซอ ยกเวนในกรณทเปนการรวมกจการ

หรอธรกจทอยภายใตการควบคมเดยวกน หรอกรณผถกซอเปนบรษทยอยของกจการ

ทด าเนนธรกจดานการลงทน ตามทระบในมาตรฐานการรายงานทางการเงน ฉบบท 10

(ปรบปรง 2559) เรอง งบการเงนรวม (เมอมการประกาศใช) ซงก าหนดใหวดมลคา

ยตธรรมผานก าไรหรอขาดทน ในการรวมธรกจทกกรณตองระบไดวาบคคลหรอกจการใด

เปนผซอ ซงผซอ คอ กจการทไดมการควบคมในอกธรกจ (ผถกซอ) การรวมกนในลกษณะ

ของการรวมคา หรอการซอสนทรพยหรอกลมของสนทรพยซงไมกอใหเกดเปนธรกจไมถอ

เปนการรวมธรกจ

บทน า 7 มาตรฐานการรายงานทางการเงนฉบบนก าหนดหลกการส าหรบการรบรและการวดมลคา

สนทรพยทระบไดทไดมา หนสนทรบมาและสวนไดเสยทไมมอ านาจควบคมในผถกซอ

การจดประเภทหรอการก าหนดการรบรรายการดงกลาวตองเปนไปตามเงอนไขในสญญา

สภาวะทางเศรษฐกจ การด าเนนงานและนโยบายบญชของผซอและปจจยอนๆ ทมอย

ณ วนทซอ

บทน า 8 สนทรพยและหนสนทระบไดแตละรายการจะถกวดมลคาดวยมลคายตธรรม ณ วนท ซอ

สวนไดเสยทไมมอ านาจควบคมในผถกซอทเปนสวนไดเสยในความเปนเจาของในปจจบน

และทท าใหผถอมสทธไดรบสวนแบงในสนทรพยสทธของกจการตามสดสวนทลงทนในกรณ

ทมการช าระบญชตองวดมลคาดวยมลคายตธรรม หรอ มลคาของสนทรพยสทธทระบไดของ

ผถกซอทผซอรบรตามสดสวนความเปนเจาของในปจจบน ส าหรบสวนไดเสยทไมมอ านาจควบคม

สวนอนใหวดมลคาดวยมลคายตธรรม ณ วนทซอ เวนแตมาตรฐานการรายงานทางการเงนจะ

ก าหนดใหใชเกณฑอนในการวดมลคา

สภาวช

าชพบญ

ช ในพ

ระบร

มราช

ปถมภ

มาตรฐานการรายงานทางการเงน ฉบบท 3

5

บทน า 9 มาตรฐานการรายงานทางการเงนฉบบนก าหนดขอยกเวนบางประการในการรบรและ

วดมลคาของรายการดงตอไปน

9.1 สญญาเชาและสญญาประกนภยตองถกจดประเภทตามเงอนไขของสญญาและปจจยอนๆ

ทมอย ณ วนเรมตนสญญา (หรอวนทมการเปลยนแปลงเงอนไข) โดยไมค านงถงปจจย

ทมอย ณ วนซอธรกจ

9.2 หนสนทอาจเกดขนทไดจากการรวมกจการใหรบรเฉพาะในกรณทกจการมภาระผกพนอย

ณ ปจจบนและสามารถวดมลคาไดอยางนาเชอถอ

9.3 สนทรพยและหนสนบางรายการใหรบรและวดมลคาโดยปฏบตตามมาตรฐาน

การรายงานทางการเงนฉบบอนๆ แทนทจะรบรและวดมลคาโดยใชมลคายตธรรม

ซงประกอบดวยสนทรพยและหนสนทอยภายใตขอบเขตของมาตรฐานการบญช

ฉบบท 12 (ปรบปรง 2559) เรอง ภาษเงนได (เมอมการประกาศใช) มาตรฐาน

การบญช ฉบบท 19 (ปรบปรง 2559) เรอง ผลประโยชนของพนกงาน (เมอม

การประกาศใช) มาตรฐานการรายงานทางการเงน ฉบบท 2 (ปรบปรง 2559) เรอง

การจายโดยใชห นเปนเกณฑ (เมอมการประกาศใช) และมาตรฐานการรายงาน

ทางการเงน ฉบบท 5 (ปรบปรง 2559) เรอง สนทรพยไมหมนเวยนทถอไวเพอขาย

และการด าเนนงานทยกเลก (เมอมการประกาศใช)

9.4 ขอก าหนดพเศษส าหรบการวดมลคาของสทธทไดรบคน (Reacquired right)

9.5 สนทรพยทไดมาจากการค าประกน (Indemnification assets) ใหรบรและวดมลคา

ตามหลกเกณฑท สอดคลองกบรายการท ผขายรบประกนไ ว ถ งแมจะไมใ ช

มลคายตธรรม

บทน า 10 มาตรฐานการรายงานทางการเงนฉบบนก าหนดใหผซอรบรสนทรพยทระบได หนสนและ

สวนไดเสยทไมมอ านาจควบคมเพอหาผลตางระหวาง

10.1 ผลรวมของสงตอบแทนทโอนให สวนไดเสยทไมมอ านาจควบคมในผถกซอ และมลคา

ยตธรรม ณ วนทซอของหนในสวนทผซอถออยกอนการรวมธรกจ (กรณการรวมธรกจ

ทด าเนนการส าเรจจากการทยอยซอ) และ

10.2 สนทรพยสทธทระบไดทไดมา

โดยทวไป ผลตางจะถกรบรเปนคาความนยม อยางไรกตาม หากผซอมก าไรจากการซอใน

ราคาต ากวามลคายตธรรมใหรบรผลก าไรดงกลาวในก าไรหรอขาดทน

บทน า 11 สงตอบแทนทโอนใหในการรวมธรกจ (รวมทงสงตอบแทนทคาดวาจะตองจาย) ใหวดมลคา

ดวยมลคายตธรรม

บทน า 12 โดยทวไป ภายหลงการรวมธรกจเสรจสน ผซอจะวดมลคาและบนทกบญชส าหรบสนทรพย

ทไดมา หนสนทรบมาหรอเกดขนจากการรวมธรกจตามมาตรฐานการรายงานทางการเงนอน

ทเกยวของ อยางไรกตาม มาตรฐานการรายงานทางการเงนฉบบนไดใหขอก าหนดใน

การบนทกบญชส าหรบสทธทไดรบคน (Reacquired right) หนสนทอาจเกดขน สงตอบแทน

ทคาดวาจะตองจายและสนทรพยทไดมาจากการค าประกน (Indemnification assets)

สภาวช

าชพบญ

ช ในพ

ระบร

มราช

ปถมภ

มาตรฐานการรายงานทางการเงน ฉบบท 3

6

การเปดเผยขอมล

บทน า 13 มาตรฐานการรายงานทางการเงนฉบบนก าหนดใหผซอเปดเผยขอมลเพอใหผใชงบการเงน

สามารถประเมนลกษณะและผลกระทบทางการเงนจากการรวมธรกจทเกดขนในระหวาง

รอบระยะเวลารายงานงวดปจจบนหรอภายหลงวนทในงบการเงนแตกอนวนทงบการเงน

ไดรบการอนมตใหออก ภายหลงการรวมธรกจ ผซอตองเปดเผยรายการปรบปรงทรบร

ในงวดปจจบนซงเปนผลจากการรวมธรกจทเกดขนในรอบระยะเวลารายงานงวดปจจบนหรอ

รอบระยะเวลารายงานงวดกอนๆ

สภาวช

าชพบญ

ช ในพ

ระบร

มราช

ปถมภ

มาตรฐานการรายงานทางการเงน ฉบบท 3

7

มาตรฐานการรายงานทางการเงน ฉบบท 3 (ปรบปรง 2559)

เรอง การรวมธรกจ

วตถประสงค

1 มาตรฐานการรายงานทางการเงนฉบบนมวตถประสงคเพอปรบปรงความเกยวของกบ

การตดสนใจ ความนาเชอถอ และความสามารถในการเปรยบเทยบกนของขอมลซงกจการ

น าเสนอในงบการเงนเกยวกบการรวมธรกจและผลกระทบจากการรวมธรกจ มาตรฐาน

การรายงานทางการเงนฉบบนจงไดก าหนดหลกการและขอก าหนดส าหรบผซอในการ

1.1 รบรและวดมลคาสนทรพยทระบไดทไดมา หนสนทรบมาและสวนไดเสยทไมมอ านาจ

ควบคมในผถกซอในงบการเงน

1.2 รบรและวดมลคาคาความนยมทเกดขนจากการรวมธรกจ หรอก าไรจากการซอ

ในราคาต ากวามลคายตธรรม และ

1.3 ก าหนดขอมลท ตองเปดเผยเพอใหผใชงบการเงนสามารถประเมนลกษณะและ

ผลกระทบทางการเงนจากการรวมธรกจ

ขอบเขต

2 มาตรฐานการรายงานทางการเงนฉบบนใหถอปฏบตกบรายการหรอเหตการณซงเปนไปตาม

ค านยามของการรวมธรกจ และไมถอปฏบตกบ

2.1 การบญชส าหรบการจดตงการรวมการงานในงบการเงนของการรวมการงานเทานน

2.2 การซอสนทรพยหรอกลมของสนทรพยซงไมกอใหเกดเปนธรกจ ในกรณดงกลาว ผซอ

ตองระบและรบรรายการสนทรพยทระบไดทไดมาแตละรายการ (รวมทงสนทรพยท

เขาค านยามและเงอนไขการรบรรายการเปนสนทรพยไมมตวตน ตามมาตรฐานการบญช

ฉบบท 38 (ปรบปรง 2559) เรอง สนทรพยไมมตวตน (เมอมการประกาศใช)) และ

หนสนทรบมา ตนทนของกลมสนทรพยจะถกปนสวนใหแกสนทรพยทระบไดและ

หนสนแตละรายการบนพนฐานของมลคายตธรรมทเกยวของ ณ วนทซอ รายการหรอ

เหตการณดงกลาวจะไมกอใหเกดคาความนยม

2.3 การรวมกจการหรอธรกจทอยภายใตการควบคมเดยวกน (ภาคผนวก ข ยอหนาท ข1

ถง ข4 ใหแนวทางปฏบตทเกยวของไว)

2ก มาตรฐานการรายงานทางการเงนฉบบนไมถอปฏบตกบการซอธรกจโดยกจการทด าเนนธรกจ

ดานการลงทนทเปนไปตามค านยามทระบไวในมาตรฐานการรายงานทางการเงน ฉบบท 10

(ปรบปรง 2559) เรอง งบการเงนรวม (เมอมการประกาศใช) ส าหรบเงนลงทนในบรษทยอย

ซงไดถกก าหนดใหวดมลคายตธรรมผานก าไรหรอขาดทน

สภาวช

าชพบญ

ช ในพ

ระบร

มราช

ปถมภ

มาตรฐานการรายงานทางการเงน ฉบบท 3

8

การระบการรวมธรกจ

3 กจการตองประเมนวารายการหรอเหตการณอนทเกดขนถอเปนการรวมธรกจหรอไมโดยใช

ค านยามทระบไวในมาตรฐานการรายงานทางการเงนฉบบน ซงก าหนดใหสนทรพยทไดมา

และหน สนทรบมาตองประกอบกนขนเปนธรกจ หากสนทรพยทไดมาไมใชหนวยธรกจ กจการ

ทน าเสนอรายงานตองบนทกรายการหรอเหตการณดงกลาวเปนการซอสนทรพย ภาคผนวก ข

ยอหนาท ข5 ถง ข12 ไดใหแนวทางในการพจารณาการรวมธรกจและค านยามของค าวาธรกจ

วธซอ

4 กจการตองบนทกบญชส าหรบการรวมธรกจโดยถอปฏบตตามวธซอ

5 การถอปฏบตตามวธซอก าหนดให

5.1 ระบผซอ

5.2 ก าหนดวนทซอ

5.3 รบรและวดมลคาของสนทรพยทระบไดทไดมา หนสนทรบมาและสวนไดเสยทไมม

อ านาจควบคมในผถกซอ และ

5.4 รบรและวดมลคาของคาความนยมหรอก าไรจากการซอในราคาต ากวามลคายตธรรม

การระบผซอ

6 ในการรวมธรกจตองระบไดวา กจการทน ามารวมกนกจการใดเปนผซอ

7 ผ ซอ คอ กจการท ได มการควบคมกจการอ น (กลาวคอ ผ ถกซอ) ซงตองเปนไปตาม

ค านยามทก าหนดไวในมาตรฐานการรายงานทางการเงน ฉบบท 10 (ปรบปรง 2559) เรอง

งบการเงนรวม (เมอมการประกาศใช) ในกรณทไมสามารถระบผซอไดอยางชดเจนตามแนวปฏบต

ในมาตรฐานการรายงานทางการเงน ฉบบท 10 (ปรบปรง 2559) เรอง งบการเงนรวม (เมอม

การประกาศใช) ใหใชปจจยตามภาคผนวก ข ยอหนาท ข14 ถง ข18 ประกอบการพจารณา

การก าหนดวนทซอ

8 ผซอตองก าหนดวนทซอ ซงเปนวนทผซอไดมการควบคมผถกซอ

9 โดยทวไป วนทผซอไดมการควบคมผถกซอ คอ วนทผซอไดโอนสงตอบแทนใหแกผถกซอตาม

กฎหมาย และไดมาซงสนทรพยและรบมาซงหนสนจากผถกซอตามกฎหมาย ซงถอเปนวนท

สนสดของรายการซอขายกจการ อยางไรกตาม ผซออาจไดมการควบคมกอนหนาหรอภายหลง

วนทสนสดของรายการซอขายกจการ เชน วนทซออาจเกดขนกอนวนทสนสดของรายการซอขาย

กจการหากเงอนไขในสญญาก าหนดใหวนทผซอไดมการควบคมผถกซอเปนวนทกอนวนทสนสด

ของรายการซอขายกจการ ดงนน ในการก าหนดวนท ซอ ผซอตองพจารณาขอเทจจรงและ

สถานการณแวดลอมทเกยวของทงหมด

สภาวช

าชพบญ

ช ในพ

ระบร

มราช

ปถมภ

มาตรฐานการรายงานทางการเงน ฉบบท 3

9

การรบรและวดมลคาของสนทรพยทระบไดทไดมา หน สนทรบมาและสวนไดเสยทไมม

อ านาจควบคมในผถกซอ

หลกการการรบรรายการ

10 ณ วนทซอ ผซอตองรบร สนทรพยทระบไดทไดมา หน สนทรบมาและสวนไดเสยทไมม

อ านาจควบคมในผถกซอแยกตางหากจากคาความนยม การรบรสนทรพยทระบไดทไดมา

และหน สนทรบมาใหเปนไปตามเงอนไขทก าหนดในยอหนาท 11 และ 12

เงอนไขการรบรรายการ

11 การเขาเงอนไขในการรบรรายการทถอปฏบตตามวธซอนน สนทรพยทระบไดทไดมาและหนสน

ทรบมาตองเขาค านยามของสนทรพยและหนสนตามทระบไวในกรอบแนวคดส าหรบการรายงาน

ทางการเงน (ปรบปรง 2558) ณ วนทซอ ตวอยางเชน ตนทนในอนาคตทผซอคาดวาจะเกดขน

โดยไมไดมภาระผกพน เนองจากมแผนการยกเลกกจกรรมบางสวน การเลกจางหรอโอนยาย

พนกงานของผถกซอจะไมถอเปนหนสน ณ วนทซอ ดงนน ผซอไมรบรตนทนดงกลาวในการปฏบต

ตามวธซอ แตผซอรบรตนทนเหลานนในงบการเงนภายหลงการรวมกจการตามทก าหนดใน

มาตรฐานการรายงานทางการเงนฉบบอนๆ

12 นอกจากน การเขาเงอนไขในการรบรรายการทถอปฏบตตามวธซอ สนทรพยทระบไดทไดมาและ

หนสนทรบมาตองเปนสวนหนงของรายการแลกเปลยนระหวางผซอกบผถกซอ (หรอเจาของเดม)

ในการรวมธรกจ โดยมไดเปนผลจากรายการอนทแยกตางหาก ผซอตองพจารณาแนวปฏบตตาม

ยอหนาท 51 ถง 53 ในการประเมนวาสนทรพยทไดมาหรอหนสนทรบมานนเปนสวนหนงของ

รายการแลกเปลยนทใหแกผถกซอ หรอเปนผลของรายการอนทแยกจากกน ซงตองบนทกบญช

ตามลกษณะของรายการและมาตรฐานการรายงานทางการเงนอนทเกยวของ

13 การถอปฏบตตามหลกการและเงอนไขในการรบรรายการอาจสงผลใหผซอตองรบรสนทรพยและ

หนสนบางรายการซงไมเคยมการรบรในงบการเงนของผถกซอมากอน เชน ผซอรบรสนทรพย

ไมมตวตนทไดมาทระบได เชน ตราสนคา สทธบตร หรอความสมพนธกบลกคา ซงผถกซอไมเคยม

การรบรสนทรพยดงกลาวในงบการเงนมากอนเนองจากเปนการพฒนาขนเองและบนทกตนทนท

เกยวของไวเปนคาใชจาย

14 ภาคผนวก ข ยอหนาท ข28 ถง ข40 ไดก าหนดแนวทางในการรบรสญญาเชาด าเนนงานและ

สนทรพยไมมตวตน ยอหนาท 22 ถง 28 แสดงประเภทของสนทรพยทระบไดและหนสน

ซงมาตรฐานการรายงานทางการเงนฉบบนไดใหขอยกเวนส าหรบหลกการและเงอนไขในการรบร

รายการไว

สภาวช

าชพบญ

ช ในพ

ระบร

มราช

ปถมภ

มาตรฐานการรายงานทางการเงน ฉบบท 3

10

การจดประเภทหรอก าหนดประเภทสนทรพยทระบไดทไดมาและหนสนทรบมาจากการรวมธรกจ

15 ณ วนทซอ ผซอตองจดประเภทหรอก าหนดประเภทสนทรพยทระบไดทไดมาและหน สน

ทร บมาตามทจ าเปนเพอการปฏบตตามมาตรฐานการรายงานทางการเงนฉบบอนๆ

ในภายหลง ผซอตองจดประเภทหรอก าหนดประเภทโดยพจารณาจากเงอนไขในสญญา

สภาวะทางเศรษฐกจ การด าเนนงานหรอนโยบายบญชของผ ซอ และเงอนไขอนๆ

ทเกยวของทมอย ณ วนทซอ

16 ในบางสถานการณ มาตรฐานการรายงานทางการเงนใหแนวทางในการบนทกบญชทแตกตางกน

ข นอยกบวากจการจดประเภทหรอระบประเภทสนทรพยหรอหนสนไวอยางไร ตวอยาง

การจดประเภทหรอก าหนดประเภทซงผซอตองค านงถงเงอนไขทเกยวของทมอย ณ วนทซอม

ตวอยางซงรวมถงแตไมจ ากดเพยงตวอยางดงตอไปน

16.1 การจดประเภทสนทรพยและหนสนทางการเงนเปนสนทรพยหรอหนสนทางการเงนท

มการรบรมลคายตธรรมผานก าไรหรอขาดทน หรอเปนสนทรพยทางการเงนประเภท

เผอขายหรอถอจนครบก าหนดตามมาตรฐานการบญช ฉบบท 39 เรอง การรบรและ

การวดมลคาเครองมอทางการเงน (เมอมการประกาศใช)

16.2 การก าหนดประเภทตราสารอนพนธเปนเครองมอปองกนความเสยงตามมาตรฐานการบญช

ฉบบท 39 เรอง การรบรและการวดมลคาเครองมอทางการเงน (เมอมการประกาศใช)

และ

16.3 การประเมนวาตองท าการแยกอนพนธแฝงออกจากสญญาหลกตามมาตรฐานการบญช

ฉบบท 39 เรอง การรบรและการวดมลคาเครองมอทางการเงน (เมอมการประกาศใช)

หรอไม (เปนประเดนเกยวกบการจดประเภทตามทระบในมาตรฐานการรายงาน

ทางการเงนฉบบน)

17 มาตรฐานการรายงานทางการเงนฉบบนไดก าหนดขอยกเวนส าหรบหลกการในยอหนาท 15

ไวสองประการดงน

17.1 การจดประเภทสญญาเชาเปนสญญาเชาด าเนนงานหรอสญญาเชาการเงนตามมาตรฐาน

การบญช ฉบบท 17 (ปรบปรง 2559) เรอง สญญาเชา (เมอมการประกาศใช) และ

17.2 การจดประเภทของสญญาเปนสญญาประกนภย ตามมาตรฐานการรายงานทางการเงน

ฉบบท 4 (ปรบปรง 2559) เรอง สญญาประกนภย (เมอมการประกาศใช)

ผซอตองจดประเภทสญญาขางตนโดยค านงถงเงอนไขในสญญา และปจจยอนๆ ณ วนเรมตน

สญญา (หรอ หากมการเปลยนแปลงเงอนไขในสญญา ท าใหเกดการเปลยนแปลงในการจดประเภท

รายการ ณ วนทมการเปลยนแปลงเงอนไขซงอาจเปนวนเดยวกนกบวนทซอ)

สภาวช

าชพบญ

ช ในพ

ระบร

มราช

ปถมภ

มาตรฐานการรายงานทางการเงน ฉบบท 3

11

หลกการการวดมลคา

18 ผซอตองวดมลคาสนทรพยทระบไดทไดมาและหน สนทรบมาดวยมลคายตธรรม ณ วนทซอ

19 ในการรวมธรกจแตละครง ผซอตองวดมลคา ณ วนทซอของสวนทเปนสวนไดเสยทไมมอ านาจ

ควบคมในผถกซอทเปนสวนไดเสยในความเปนเจาของในปจจบนและทท าใหผถอมสทธไดรบ

สวนแบงในสนทรพยสทธของกจการตามสดสวนทลงทนในกรณทมการช าระบญชดวยวธใดวธหนง

ดงตอไปน

19.1 มลคายตธรรม หรอ

19.2 มลคาของสนทรพยสทธทระบไดของผถกซอทผซอรบรตามสดสวนความเปนเจาของใน

ปจจบน

ส าหรบองคประกอบอนของสวนไดเสยทไมมอ านาจควบคมตองวดมลคาดวยมลคายตธรรม

ณ วนทซอ เวนแตมาตรฐานการรายงานทางการเงนจะก าหนดใหใชเกณฑอนในการวดมลคา

20 ยอหนาท 24 ถง 31 ระบประเภทของสนทรพยทระบไดและหนสนซงรวมถงรายการทมาตรฐาน

การรายงานทางการเงนฉบบนไดใหขอยกเวนส าหรบหลกการวดมลคาไว

ขอยกเวนส าหรบหลกการในการรบรรายการหรอการวดมลคา

21 มาตรฐานการรายงานทางการเงนฉบบนก าหนดขอยกเวนส าหรบหลกการรบรรายการและ

การวดมลคา ยอหนาท 22 ถง 31 ไดก าหนดประเภทและลกษณะของรายการทมการยกเวน

ผซอตองบนทกบญชส าหรบรายการเหลานนตามวธทก าหนดในยอหนาท 22 ถง 31 ซงอาจ

สงผลใหกจการ

21.1 รบรบางรายการโดยใชเงอนไขการรบรรายการนอกเหนอจากทก าหนดไวในยอหนาท 11

และ 12 หรอใชหลกการรบรรายการทก าหนดไวในมาตรฐานการรายงานทางการเงน

ฉบบอนซงผลทไดอาจแตกตางไปจากการใชหลกการรบรรายการและเงอนไขตามท

ก าหนดในยอหนาดงกลาว

21.2 วดมลคาบางรายการดวยมลคาอนแทนทจะใชมลคายตธรรม ณ วนทซอ

ขอยกเวนส าหรบหลกการในการรบรรายการ

หน สนทอาจเกดขน

22 มาตรฐานการบญช ฉบบท 37 (ปรบปรง 2559) เรอง ประมาณการหนสน หนสนทอาจเกดขน

และสนทรพยทอาจเกดขน (เมอมการประกาศใช) ไดใหค านยามของหนสนทอาจเกดขนวา

หมายถง รายการขอใดขอหนงตอไปน

22.1 ภาระผกพนท เปนไปไดอนเนองมาจากเหตการณในอดต ซงความมอยจรงของ

ภาระผกพนนนจะไดรบการยนยนตอเมอเหตการณในอนาคตซงยงมความไมแนนอน

สภาวช

าชพบญ

ช ในพ

ระบร

มราช

ปถมภ

มาตรฐานการรายงานทางการเงน ฉบบท 3

12

เหตการณหนงหรอมากกวาหนงเหตการณเกดขนหรอไมเกดขนโดยเหตการณดงกลาว

ตองไมอยในความควบคมทงหมดของกจการ หรอ

22.2 ภาระผกพนในปจจบนซงเกดข นจากเหตการณในอดต แตไมสามารถรบรเปนหนสน

ไดเนองจากเปนไปตามขอใดขอหนงตอไปน

22.2.1 ไมมความเปนไปไดคอนขางแนทกจการจะสญเสยทรพยากรทมประโยชน

เชงเศรษฐกจเพอจายช าระภาระผกพน หรอ

22.2.2 จ านวนของภาระผกพนไมสามารถวดมลคาไดอยางนาเชอถอเพยงพอ

23 ขอก าหนดตามมาตรฐานการบญช ฉบบท 37 (ปรบปรง 2559) เรอง ประมาณการหนสน หนสน

ทอาจเกดขน และสนทรพยทอาจเกดขน (เมอมการประกาศใช) ไมถอปฏบตในการพจารณารบร

หนสนทอาจเกดขน ณ วนทซอ แตผซอตองรบรหนสนทอาจเกดขนทรบมาจากการรวมธรกจ

ณ วนท ซอหากมภาระผกพนในปจจบนซงเกดขนจากเหตการณในอดตและสามารถวดมลคา

ยตธรรมไดอยางนาเชอถอ ดงนน ผซอสามารถรบรหนสนทอาจเกดขนจากการรวมธรกจ ณ วนท

ซอถงแมวาจะมความนาจะเปนทกจการจะสญเสยทรพยากรทมประโยชนเชงเศรษฐกจเพอจาย

ช าระภาระผกพนอยในระดบไมถงความเปนไปไดคอนขางแน ซงแตกตางจากหลกเกณฑทก าหนด

ไวในมาตรฐานการบญช ฉบบท 37 (ปรบปรง 2559) เรอง ประมาณการหนสน หนสนทอาจ

เกดข น และสนทรพยทอาจเกดขน (เมอมการประกาศใช) ยอหนาท 56 ไดก าหนดแนวทางใน

การบนทกบญชภายหลงจากการรวมธรกจส าหรบหนสนทอาจเกดขน

ขอยกเวนส าหรบหลกการในการรบรรายการและการวดมลคา

ภาษเงนได

24 ผซอตองรบรและวดมลคาสนทรพยหรอหนสนภาษเงนไดรอการตดบญชซงเกดจากสนทรพยท

ไดมาและหนสนทรบมาจากการรวมธรกจตามมาตรฐานการบญช ฉบบท 12 (ปรบปรง 2559)

เรอง ภาษเงนได (เมอมการประกาศใช)

25 ผซอตองบนทกบญชส าหรบผลกระทบทางภาษทอาจเกดขนจากผลแตกตางชวคราวและรายการ

ยกไปของผถกซอทมอย ณ วนทซอหรอเปนผลจากการซอโดยปฏบตตามมาตรฐานการบญช

ฉบบท 12 (ปรบปรง 2559) เรอง ภาษเงนได (เมอมการประกาศใช)

ผลประโยชนของพนกงาน

26 ผซอตองรบรและวดมลคาหนสน (หรอสนทรพย ถาม) ทเกยวกบผลประโยชนพนกงานของ

ผถกซอใหเปนไปตามมาตรฐานการบญช ฉบบท 19 (ปรบปรง 2559) เรอง ผลประโยชนของ

พนกงาน (เมอมการประกาศใช)

สภาวช

าชพบญ

ช ในพ

ระบร

มราช

ปถมภ

มาตรฐานการรายงานทางการเงน ฉบบท 3

13

สนทรพยทไดมาจากการค าประกน

27 ในการรวมธรกจ ผขายอาจท าสญญากบผซอเพอรบประกนผลของสงทอาจเกดขนหรอความ

ไมแนนอนทเกยวของกบสนทรพยหรอหนสนบางประเภททงหมดหรอบางสวน เชน ผขายอาจ

รบประกนผลขาดทนสวนทเกนกวาจ านวนหนสนทระบไวอนเกดจากความไมแนนอนบาง

ประการ หรอกลาวอกนยหนงวา ผขายรบประกนวาหนสนของผซอจะไมเกนกวาจ านวนทระบไว

สงผลใหผซอมสนทรพยทเกดจากการไดรบการค าประกน ผซอตองรบรสนทรพยทไดมาจากการ

ค าประกนนในเวลาเดยวกนกบการรบรสงทผขายประกนไวและวดมลคาดวยหลกเกณฑเดยวกน

ทงนจะตองมการพจารณาคาเผอมลคาทคาดวาจะเรยกเกบไมไดส าหรบสนทรพยดงกลาวดวย

ดงนน หากการค าประกนเกยวของกบสนทรพยหรอหนสนทถกรบร และวดมลคาดวยมลคา

ยตธรรม ณ วนทซอ ผซอตองรบรสนทรพยทไดมาจากการค าประกนดวยมลคายตธรรม ณ วนทซอ

เชนกน ส าหรบสนทรพยทไดมาจากการค าประกนทวดมลคาดวยมลคายตธรรม ผลกระทบของ

ความไมแนนอนในกระแสเงนสดรบในอนาคตอนเกดจากการทอาจเรยกเกบเงนไมไดรวมอยใน

การวดมลคายตธรรมแลว ดงนน จงไมจ าเปนตองแยกพจารณาคาเผอมลคาทคาดวาจะเรยกเกบ

ไมไดอก (ภาคผนวก ข ยอหนาท ข41 ไดก าหนดแนวทางในการปฏบตทเกยวของไว)

28 ในบางสถานการณ อาจมการประกนทเกยวของกบสนทรพยหรอหนสนทไดรบการยกเวนจาก

หลกเกณฑในการรบรรายการและวดมลคา ตวอยางเชน การประกนทเกยวเนองกบหนสน

ทอาจเกดขนซงไมมการรบร ณ วนทซอเนองจากไมสามารถวดมลคายตธรรมไดอยางนาเชอถอ

ในวนนน หรอการประกนทเกยวของกบสนทรพยหรอหนสนทเปนผลมาจากผลประโยชนของ

พนกงานซงวดมลคาดวยมลคาอนนอกเหนอจากมลคายตธรรม ณ วนท ซอ ในสถานการณ

ดงกลาว ผซอตองรบรและวดมลคาสนทรพยทไดมาจากการค าประกนดวยหลกเกณฑเดยวกน

กบทใชในการวดมลคาของสงทผขายประกนไว ทงน ฝายบรหารตองมการประเมนความสามารถ

ในการเรยกเกบเงนจากสนทรพยทไดมาจากการค าประกนและขอจ ากดตางๆ ตามสญญาตอ

จ านวนทจะไดรบการประกน แนวทางในการบนทกบญชภายหลงการรวมธรกจส าหรบสนทรพย

ทไดมาจากการค าประกนก าหนดไวในยอหนาท 57

ขอยกเวนส าหรบหลกการในการวดมลคา

สทธทไดรบคน

29 ผซอตองวดมลคาของสทธทไดรบคนซงถกรบรเปนสนทรพยไมมตวตนโดยพจารณาจาก

ระยะเวลาทเหลออยของสญญาทเกยวของ โดยไมตองค านงวาผรวมตลาดจะพจารณาถงโอกาส

ในการตออายสญญาในการวดมลคายตธรรมของสทธทไดรบคนดงกลาวหรอไม ภาคผนวก ข

ยอหนาท ข35 และ ข36 ไดก าหนดแนวปฏบตทเกยวของไว

สภาวช

าชพบญ

ช ในพ

ระบร

มราช

ปถมภ

มาตรฐานการรายงานทางการเงน ฉบบท 3

14

รายการจายโดยใชหนเปนเกณฑ

30 ณ วนทซอ ผซอตองวดมลคาหนสนหรอตราสารทนทเกยวของกบ รายการจายโดยใชหนเปนเกณฑ

ของผถกซอ หรอ รายการจายโดยใชหนเปนเกณฑท ผ ซอออกแทนรายการของผถกซอ

ตามวธการทก าหนดไวในมาตรฐานการรายงานทางการเงน ฉบบท 2 (ปรบปรง 2559) เรอง

การจายโดยใชหนเปนเกณฑ (เมอมการประกาศใช) (มาตรฐานการรายงานทางการเงนฉบบน

อางถงผลของวธการดงกลาววาเปนการวดมลคาของรายการโดยใชราคาตลาดเปนเกณฑ)

สนทรพยทถอไวเพอขาย

31 ผซอตองวดมลคาสนทรพยไมหมนเวยน (หรอกลมกจการทจะจ าหนาย) ทไดมา ซงไดจด

ประเภท เปนสนทรพยทถอไวเพอขาย ณ วนทซอ ตามมาตรฐานการรายงานทางการเงน ฉบบท

5 (ปรบปรง 2559) เรอง สนทรพยไมหมนเวยนทถอไวเพอขายและการด าเนนงานทยกเลก

(เมอมการประกาศใช) ดวยมลคายตธรรมหกตนทนในการขายตามยอหนาท 15 ถง 18 ของ

มาตรฐานการรายงานทางการเงนฉบบดงกลาว

การรบรและการวดมลคาของคาความนยมหรอก าไรจากการซอในราคาต ากวามลคา

ยตธรรม

32 ผซอตองรบรคาความนยม ณ วนทซอดวยสวนของมลคาในขอ 32.1 ทมากกวาขอ 32.2

32.1 ผลรวมของ

32.1.1 สงตอบแทนทโอนใหทวดมลคาตามมาตรฐานการรายงานทางการเงน

ฉบบน ซงโดยทวไป ก าหนดใหวดมลคาสงตอบแทนดงกลาวดวย

มลคายตธรรม ณ วนทซอ (ดยอหนาท 37)

32.1.2 สวนไดเสยทไมมอ านาจควบคมในผถกซอซงวดมลคาตามทก าหนด

ไวในมาตรฐานการรายงานทางการเงนฉบบน และ

32.1.3 มลคายตธรรม ณ วนทซอของสวนไดเสยในสวนของเจาของของผถกซอ

ทผซอถออยกอนการรวมธรกจทด าเนนการส าเรจจากการทยอยซอ

(ดยอหนาท 41 และ 42)

32.2 มลคาสทธ ณ วนทซอของสนทรพยทระบไดทไดมาและหน สนทรบมาซงวดมลคา

ตามมาตรฐานการรายงานทางการเงนฉบบน

33 ในการรวมธรกจทผซอและผถกซอ (หรอเจาของเดม) มการแลกเปลยนเฉพาะสวนไดเสยใน

สวนของเจาของ มลคายตธรรม ณ วนทซอของสวนไดเสยในสวนของเจาของของผถกซออาจ

วดมลคาไดอยางนาเชอถอกวามลคายตธรรม ณ วนท ซอของสวนไดเสยในสวนของเจาของ

ของผซอ หากเปนเชนนน ผซอตองพจารณามลคาของคาความนยมโดยใชมลคายตธรรม

ณ วนทซอของสวนไดเสยในสวนของเจาของของผถกซอแทนการใชมลคายตธรรม ณ วนทซอ

ของสวนไดเสยในสวนของเจาของของผซอ ในการพจารณามลคาของคาความนยมทเกดจาก

สภาวช

าชพบญ

ช ในพ

ระบร

มราช

ปถมภ

มาตรฐานการรายงานทางการเงน ฉบบท 3

15

การรวมธรกจซงไมมการโอนสงตอบแทนใหแกผถกซอ ผซอตองค านวณมลคายตธรรม ณ วนท

ซอของสวนไดเสยของผซอในผถกซอแทนการใชมลคายตธรรม ณ วนทซอของสงตอบแทนทโอน

ไป (ยอหนาท 32.1.1) ภาคผนวก ข ยอหนาท ข46 ถง ข49 ไดก าหนดแนวปฏบตทเกยวของไว

การซอในราคาต ากวามลคายตธรรม

34 ในบางครง ผซอจะซอในราคาต ากวามลคายตธรรม ซงสงผลใหการรวมธรกจมมลคาใน

ยอหนาท 32.2 เกนกวาผลรวมของมลคาทระบไวในยอหนาท 32.1 ถามลคาสวนเกนดงกลาว

ยงคงเหลออยภายหลงจากการปฎบตตามขอก าหนดในยอหนาท 36 ผซอตองรบรผลก าไร

ทเกดขนดงกลาวในก าไรหรอขาดทน ณ วนทซอ โดยถอเปนผลก าไรในสวนของผซอ

35 การซอในราคาต ากวามลคายตธรรมอาจเกดขนได เชน ในกรณทการรวมธรกจเปนการบงคบขาย

ทผขายตองปฏบตตามค าสงบงคบขาย อยางไรกตาม รายการบางรายการทมการยกเวนใหรบร

และวดมลคาตามทก าหนดไวในยอหนาท 22 ถง 31 อาจสงผลใหมการรบรก าไรจากการซอใน

ราคาต ากวามลคายตธรรม (หรอมการเปลยนแปลงมลคาของก าไรทรบร)

36 กอนทจะรบรก าไรจากการซอในราคาต ากวามลคายตธรรม ผซอตองท าการประเมนความถกตอง

ของการระบสนทรพยทไดมาและหนสนทรบมาทงหมดอกครงหนง ซงภายหลงการประเมนผซอ

ตองท าการรบรสนทรพยหรอหนสนทระบไดจากการประเมนเพมเตม จากนน ผซอตองทบทวน

กระบวนการวดมลคาวาเปนไปตามทมาตรฐานการรายงานทางการเงนฉบบนก าหนดใหใชเพอ

รบรรายการตอไปน ณ วนทซอ

36.1 สนทรพยทระบไดทไดมาและหนสนทรบมา

36.2 สวนไดเสยทไมมอ านาจควบคมในผถกซอ (ถาม)

36.3 สวนไดเสยในสวนของเจาของทผซอถออยในผถกซอกอนการรวมธรกจทด าเนนการ

ส าเรจจากการทยอยซอ และ

36.4 สงตอบแทนทโอนให

วตถประสงคในการทบทวน คอ เพอใหมนใจวาในการวดมลคาไดมการพจารณาขอมลทมอย

ทงหมด ณ วนทซออยางเหมาะสม

สงตอบแทนทโอนให

37 ในการรวมธรกจ สงตอบแทนทโอนใหตองวดมลคาดวยมลคายตธรรม ซงค านวณจากผลรวม

ของมลคายตธรรม ณ วนทซอของสนทรพยทผซอโอนไป หนสนทผซอกอขนเพอจายช าระใหแก

เจาของเดมของผถกซอ และสวนไดเสยในสวนของเจาของทออกโดยผซอ (อยางไรกตาม

สดสวนของโครงการจายโดยใชหนเปนเกณฑของผซอทใชแลกเปลยนกบโครงการทถอโดย

พนกงานของผถกซอซงรวมอยในมลคาของสงตอบแทนทโอนใหในการรวมธรกจตองวดมลคา

ตามทก าหนดไวในยอหนาท 30 แทนทจะวดดวยมลคายตธรรม) ตวอยางของรปแบบสงตอบแทน

รวมถง เงนสด สนทรพยอน หนวยธรกจ หรอ บรษทยอยของผซอ สงตอบแทนทคาดวาจะตองจาย

สภาวช

าชพบญ

ช ในพ

ระบร

มราช

ปถมภ

มาตรฐานการรายงานทางการเงน ฉบบท 3

16

หนสามญหรอหนบรมสทธ สทธซอ ใบส าคญแสดงสทธ และสวนของสมาชกในกจการหา

ผลประโยชนรวม

38 สงตอบแทนทโอนใหอาจรวมถง สนทรพยหรอหนสนของผซอซงมมลคาตามบญชแตกตางจาก

มลคายตธรรม ณ วนทซอ (ตวอยางเชน สนทรพยทไมเปนตวเงน หรอธรกจของผซอ) หากเปน

เชนนน ผซอตองวดมลคาของสนทรพยหรอหนสนทโอนใหใหมเปนมลคายตธรรม ณ วนทซอ

และรบรผลตางทเกดขนเปนผลก าไรหรอขาดทนในก าไรหรอขาดทน อยางไรกตาม บางครง

สนทรพยหรอหนสนทโอนใหยงคงอยในกจการทเกดจากการรวมกนภายหลงการรวมธรกจ

(เพราะสนทรพยหรอหนสนถกโอนไปใหผถกซอแทนทจะโอนไปใหแกเจาของเดม) สงผลใหผซอ

ยงคงมอ านาจควบคมสนทรพยและหนสนเหลานน ในสถานการณเชนน ผซอตองวดมลคาของ

สนทรพยและหนสนดวยมลคาตามบญชกอนวนทซอ และตองไมรบรผลก าไรหรอขาดทนในก าไร

หรอขาดทนจากสนทรพยหรอหนสนทผซอมอ านาจในการควบคมทงกอนและหลงการรวมธรกจ

สงตอบแทนทตองจายเมอเขาเงอนไข

39 สงตอบแทนทผซอตองโอนใหแกผถกซอรวมถงสนทรพยหรอหนสนทผซอคาดวาจะตองจาย

ช าระตามขอตกลง (ดยอหนาท 37) ผซอตองรบรมลคายตธรรม ณ วนทซอของสงตอบแทนท

ตองจายเมอเขาเงอนไขเปนสวนหนงของสงตอบแทนทโอนใหแกผถกซอ

40 ผซอตองจดประเภทภาระผกพนทจะตองจายช าระสงตอบแทนทคาดวาจะตองจายทเปนไปตาม

ค านยามของเครองมอทางการเงน วาเปนหนสนทางการเงนหรอสวนของเจาของตามค านยาม

ของตราสารทนและหนสนทางการเงนทระบไวในยอหนาท 11 ของ มาตรฐานการบญช ฉบบท 32

เรอง การแสดงรายการส าหรบเครองมอทางการเงน (เมอมการประกาศใช) ผซอตองจดประเภท

สทธในการทจะไดรบคนสงตอบแทนทเคยโอนใหแกผถกซอเปนสนทรพยถาเปนไปตามเงอนไข

ทก าหนดไว ยอหนาท 58 ไดก าหนดแนวทางในการบนทกบญชภายหลงการรวมธรกจส าหรบ

สงตอบแทนทคาดวาจะตองจาย

แนวปฏบตเพมเตมส าหรบการใชวธซอในการรวมธรกจบางประเภท

การรวมธรกจทด าเนนการส าเรจจากการทยอยซอ

41 ในบางครง ผซอไดมการควบคมผถกซอโดยทผซอเคยมสวนไดเสยในผถกซออยกอนวนซอแลว

ตวอยางเชน วนท 31 ธนวาคม 25X1 กจการ ก ถอหนกจการ ข คดเปนรอยละ 35 ซงถอเปนผท

ไมมอ านาจควบคมในกจการ ข ณ วนนน กจการ ก ซอหนกจการ ข เพมอกรอยละ 40 และท าให

กจการ ก มอ านาจควบคมกจการ ข มาตรฐานการรายงานทางการเงนฉบบน ถอวารายการ

ดงกลาวเปนการรวมธรกจทด าเนนการส าเรจจากการทยอยซอ หรอบางครงเรยกวาเปนการซอ

แบบเปนขน

สภาวช

าชพบญ

ช ในพ

ระบร

มราช

ปถมภ

มาตรฐานการรายงานทางการเงน ฉบบท 3

17

42 ในการรวมธรกจทด าเนนการส าเรจจากการทยอยซอ ผซอตองวดมลคาสวนไดเสยทผซอถออย

ในผถกซอกอนหนาการรวมธรกจใหมโดยใชมลคายตธรรม ณ วนทซอและรบรผลก าไรหรอ

ขาดทนทเกดขนในก าไรหรอขาดทน ผซออาจเคยรบรการเปลยนแปลงมลคาของสวนไดเสยใน

ผถกซอในก าไรขาดทนเบดเสรจอนในรอบระยะเวลาการรายงานงวดกอนๆ (ตวอยางเชน

เนองจากจดประเภทเงนลงทนดงกลาวเปนเงนลงทนเผอขาย) ซงหากเปนเชนนน มลคาทเคย

รบรในก าไรขาดทนเบดเสรจอนตองรบรดวยเกณฑเดยวกนเสมอนวาผซอไดขายเงนลงทน

ดงกลาวออกไป

การรวมธรกจทด าเนนการส าเรจโดยไมมการโอนสงตอบแทน

43 ในบางครง ผซอไดมการควบคมผถกซอโดยไมมการโอนสงตอบแทนใหแกผถกซอ การบนทกบญช

ส าหรบการรวมธรกจในกรณดงกลาวใหใชวธซอ การรวมธรกจทด าเนนการส าเรจโดยไมม

การโอนสงตอบแทนรวมถง

43.1 ผถกซอซอหนทผถกซอเปนเจาของคนในจ านวนทท าใหผลงทนในปจจบน (ผซอ)

ไดรบอ านาจในการควบคม

43.2 การทสทธของผถอหนสวนนอยในการคดคานไมใหผซอไดรบอ านาจในการควบคม

ผถกซอ (แมผซอจะมสทธในการออกเสยงสวนใหญ) ไดหมดไป

43.3 ผ ซอและผถกซอตกลงทจะรวมธรกจตามสญญาเพยงอยางเดยว ผซอไมตองโอน

สงตอบแทนใหแกผถกซอเพอทจะไดรบอ านาจในการควบคมผถกซอ และไมมสวนไดเสย

ในสวนทนของกจการของผถกซอทง ณ วนทซอและกอนวนทซอ ตวอยางของการรวมธรกจ

ทด าเนนการตามสญญาเพยงอยางเดยวรวมถงการน าสองธรกจมารวมกนตามสญญา

การรวมธรกจ (Stapling Arrangement) หรอการจดตงหนวยงานทเขาจดทะเบยนใน

ตลาดหลกทรพยสองแหง (Dual Listed Corporation)

44 ในการรวมธรกจทด าเนนการตามสญญาเพยงอยางเดยวนน ผซอตองปนสวนมลคาของสนทรพยสทธ

ของผถกซอทรบรตามทก าหนดในมาตรฐานการรายงานทางการเงนฉบบนใหแกเจาของเดมของ

ผถกซอ หรออกนยหนง สวนไดเสยในผถกซอทถอโดยบคคลอนทมใชผซอถอเปนสวนไดเสย

ทไมมอ านาจควบคมในงบการเงนของผซอภายหลงการรวมธรกจ ถงแมวาการปฏบตดงกลาวจะ

สงผลใหสวนไดเสยทงหมดในผถกซอถกปนสวนใหแกสวนไดเสยทไมมอ านาจควบคมกตาม

ระยะเวลาในการวดมลคา

45 หากการบนทกบญชเมอเรมแรกส าหรบการรวมธรกจไมเสรจสมบรณภายในวนสนรอบ

ระยะเวลารายงานทการรวมธรกจเกดขน ผซอตองประมาณการมลคาของรายการซงขอมล

ทางบญชยงไมสมบรณเพอรายงานในงบการเงน ในระหวางชวงระยะเวลาในการวดมลคา ผซอ

ตองปรบยอนหลงประมาณการทเคยรบรไว ณ วนทซอ เพอสะทอนผลของขอมลเพมเตมท

ไดรบเกยวกบขอเทจจรงและสถานการณแวดลอมทมอย ณ วนทซอ ซงขอมลดงกลาวมผลตอ

สภาวช

าชพบญ

ช ในพ

ระบร

มราช

ปถมภ

มาตรฐานการรายงานทางการเงน ฉบบท 3

18

การวดมลคาของจ านวนตางๆ ทเคยรบรไว ณ วนทซอ นอกจากน ระหวางชวงระยะเวลาใน

การวดมลคา ผซอตองท าการรบรสนทรพย และหน สนเพมเตม หากไดรบขอมลเพมเตม

ทเกยวของกบขอเทจจรงและสถานการณแวดลอมทมอย ณ วนทซอ ซงขอมลดงกลาวมผล

ตอการรบร สนทรพยและหน สน ณ วนทซอ ระยะเวลาในการวดมลคาถอวาสนสดลง

เมอผซอไดรบขอมลทผซอตองการซงเกยวของกบขอเทจจรงและสถานการณแวดลอม

ทมอย ณ วนทซอแลวหรอ เมอทราบแนชดวาไมสามารถหาขอมลมากกวาทไดรบมาแลว

อยางไรกตาม ระยะเวลาในการวดมลคาตองไมเกนกวาหนงปนบจากวนทซอ

46 ระยะเวลาในการวดมลคา คอ ระยะเวลาภายหลงวนทซอ ซงในระหวางนน ผซออาจปรบปรง

ประมาณการทไดเคยรบรไวในการรวมธรกจ ระยะเวลาในการวดมลคาก าหนดข นเพอใหผซอ

มเวลาเพยงพอทจะไดรบขอมลทจ าเปนเพอระบและวดมลคา ณ วนทซอของรายการตอไปน

ใหเปนไปตามทก าหนดไวในมาตรฐานการรายงานทางการเงนฉบบน

46.1 สนทรพยทระบไดทไดมา หนสนทรบมา และสวนไดเสยทไมมอ านาจควบคมในผถกซอ

46.2 สงตอบแทนทโอนใหแกผถกซอ (หรอมลคาอนทใชในการวดมลคาคาความนยม)

46.3 สวนไดเสยในผถกซอท ผ ซอถออยกอนทจะมการรวมธรกจกรณการรวมธรกจ

ทด าเนนการส าเรจจากการทยอยซอ และ

46.4 คาความนยมหรอก าไรจากการซอในราคาต ากวามลคายตธรรม

47 ผซอตองพจารณาปจจยทเกยวของทงหมดในการก าหนดวาขอมลทไดรบมาภายหลงวนทซอนน

เปนขอมลทตองน าไปปรบปรงประมาณการตางๆ ทไดรบรไปแลว หรอเปนขอมลซงเกดจาก

เหตการณภายหลงวนทซอ ปจจยทเกยวของรวมถง วนทไดรบขอมลเพมเตม และการทผซอ

สามารถทจะระบเหตผลในการเปลยนแปลงประมาณการตางๆ ไดหรอไม ขอมลทไดรบเพมเตม

ภายหลงวนทซอไมนานจะสะทอนสถานการณแวดลอมทมอย ณ วนทซอไดดกวาขอมลทไดรบ

ภายหลงวนทซอในหลายเดอนตอมา เชน ภายหลงวนทซอไมนานไดมการขายสนทรพยใหแก

บคคลภายนอก โดยราคาขายของสนทรพยดงกลาวแตกตางจากมลคายตธรรมทไดเคยวดมลคาไว

อยางมนยส าคญอาจเปนขอบงชไดวาเกดความผดพลาดในการบนทกประมาณการ ยกเวนวา

จะสามารถอธบายเหตการณทท าใหมลคายตธรรมเกดการเปลยนแปลงในชวงเวลาดงกลาวได

48 ผซอตองรบรมลคาของประมาณการทเคยรบรส าหรบสนทรพย (หนสน) ทระบได ทเพมขนหรอ

ลดลงโดยปรบคาความนยมลดลงหรอเพมขน อยางไรกตาม ขอมลใหมทไดรบในชวงระยะเวลา

การวดมลคาอาจสงผลใหตองมการปรบปรงมลคาของประมาณการทเคยรบรส าหรบสนทรพย

หรอหนสนมากกวาหนงรายการ ตวอยางเชน ผซอคาดวาจะมหนสนทตองจายช าระคาเสยหายจาก

อบตเหตเกยวกบอปกรณของผถกซอ โดยหนสนบางสวนหรอทงหมดอยภายใตกรมธรรมประกนภย

ของผถกซอ หากผซอไดรบขอมลเพมเตมในชวงระยะเวลาการวดมลคาเกยวกบมลคายตธรรม

ณ วนทซอของหนสนดงกลาว การปรบปรงคาความนยมทเปนผลจากการเปลยนแปลงในมลคา

ของประมาณการทรบรส าหรบหนสนจากการจายช าระคาเสยหายจากอบตเหต (ทงหมดหรอ

บางสวน) จะบนทกโดยหกกลบกบการปรบปรงคาความนยมทเปนผลจากการเปลยนแปลงมลคา

ของประมาณการทรบรส าหรบลกหนคาความเสยหายจากบรษทผรบประกนภย

สภาวช

าชพบญ

ช ในพ

ระบร

มราช

ปถมภ

มาตรฐานการรายงานทางการเงน ฉบบท 3

19

49 ระหวางชวงระยะเวลาในการวดมลคา ผซอตองรบรรายการปรบปรงประมาณการตางๆ เสมอนวา

มการบนทกบญชส าหรบการรวมธรกจอยางสมบรณตงแตวนทซอ ดงนน ผซอตองปรบปรง

ขอมลเปรยบเทยบทน าเสนอในงบการเงนงวดกอนๆ ตามทจ าเปน ซงรวมถงการปรบปรง

คาเสอมราคา คาตดจ าหนาย หรอรายไดอน ซงถกรบรในการบนทกบญชเมอเรมแรกใหสมบรณ

50 ภายหลงสนสดระยะเวลาในการวดมลคา ผซอจะปรบปรงการบนทกบญชส าหรบการรวมธรกจ

ไดเฉพาะเพอการแกไขขอผดพลาดตามมาตรฐานการบญช ฉบบท 8 (ปรบปรง 2559) เรอง

นโยบายการบญช การเปลยนแปลงประมาณการทางบญชและขอผดพลาด (เมอมการประกาศใช)

การพจารณาวารายการใดถอเปนสวนหนงของการรวมธรกจ

51 ผซอและผถกซออาจมความสมพนธกนอยกอนการรวมธรกจ หรอมการท าสญญาอนๆ

ระหวางกนกอนทการเจรจาเพอรวมธรกจจะเกดขน หรอผซอและผถกซออาจเขาท าสญญา

แยกตางหากจากการรวมธรกจ ในระหวางการเจรจาเพอรวมธรกจ ในสถานการณขางตน

ผซอตองระบสวนทผซอจายใหแกผถกซอ (หรอเจาของเดมของผถกซอ) ซงไมถอเปน

การจายช าระเพอการรวมธรกจ จ านวนดงกลาวไมถอเปนสวนหนงในการแลกเปลยนกบ

ผถกซอ ผซอตองน าวธซอมาปฏบตเพอรบรมลคาสงตอบแทนทโอนใหแกผถกซอ และรบร

สนทรพยทไดมาและหน สนทรบมาเพอแลกเปลยนกบผถกซอเทานน รายการทแยกตางหาก

จากการรวมธรกจตองบนทกบญชตามมาตรฐานการรายงานทางการเงนทเกยวของ

52 รายการทเกดขนกอนการรวมธรกจทด าเนนการโดยผซอหรอในนามของผซอ หรอรายการทผซอ

หรอกจการทเกดจากการรวมกนไดรบผลประโยชนสวนใหญ แทนทจะเปนประโยชนแกผถกซอ

(หรอเจาของเดมของผถกซอ) มกจะเปนรายการทตองแยกตางหาก ตวอยางดงตอไปนเปน

รายการทตองแยกตางหากซงจะไมถกรวมในการปฏบตตามวธซอ

52.1 รายการทมผลท าใหความสมพนธทมอยกอนการรวมธรกจระหวางผซอกบผถกซอหมดไป

52.2 รายการทจายเพอเปนคาตอบแทนใหแกพนกงานหรอเจาของเดมของผถกซอส าหรบ

บรการทจะไดรบในอนาคต และ

52.3 รายการทผซอเรยกคนจากผถกซอหรอเจาของเดมของผถกซอส าหรบจายช าระตนทน

ทเกยวของกบการซอ

ภาคผนวก ข ยอหนาท ข50 ถง ข62 ไดแสดงแนวการปฏบตทเกยวของไว

ตนทนทเกยวของกบการซอ

53 ตนทนทเกยวของกบการซอ คอ ตนทนทเกดขนกบผซอซงเปนผลมาจากการรวมธรกจ ตนทนเหลาน

รวมถง คาธรรมเนยมจายใหผจดหา คาธรรมเนยมวชาชพทจายใหแกทปรกษาในการรวมธรกจ

ทปรกษากฎหมาย นกบญช ผประเมนราคา และคาธรรมเนยมวชาชพและคาทปรกษาอนๆ

ตนทนในการบรหารทวไปซงรวมถงตนทนของแผนกงานภายในทท าหนาทซอธรกจ และตนทน

ในการจดทะเบยนและออกตราสารทนและตราสารหน ผซอตองบนทกบญชส าหรบตนทน

สภาวช

าชพบญ

ช ในพ

ระบร

มราช

ปถมภ

มาตรฐานการรายงานทางการเงน ฉบบท 3

20

ทเกยวของกบการซอเปนคาใชจายในงวดทตนทนดงกลาวเกดขนและไดรบบรการ ยกเวนตนทน

ในการจดทะเบยนและออกตราสารทนและตราสารหนตองรบรตามมาตรฐานการบญช ฉบบท 32

เรอง การแสดงรายการส าหรบเครองมอทางการเงน (เมอมการประกาศใช) และมาตรฐาน

การบญช ฉบบท 39 เรอง การรบรและการวดมลคาเครองมอทางการเงน (เมอมการประกาศใช)

การบนทกบญชและการวดมลคาภายหลงการรบรเมอเรมแรก

54 โดยทวไป ภายหลงการรวมธรกจ ผซอตองวดมลคาและบนทกบญชส าหรบรายการสนทรพย

ทไดมา หน สนทร บมาหรอเกดขน และตราสารทนทออกในการรวมธรกจตามมาตรฐาน

การรายงานทางการเงนฉบบอนทเกยวของกบรายการเหลานนโดยขนอยกบลกษณะของ

รายการแตละรายการ อยางไรกตาม มาตรฐานการรายงานทางการเงนฉบบน ใหแนวทางส าหรบ

การวดมลคาและบนทกรายการในภายหลงส าหรบสนทรพยทไดมา หน สนทรบมาหรอเกดขน

และตราสารทนทออกในการรวมธรกจ ดงตอไปน

54.1 สทธทไดรบคน

54.2 หน สนทอาจเกดขนทรบร ณ วนทซอ

54.3 สนทรพยทไดมาจากการค าประกน และ

54.4 สงตอบแทนทคาดวาจะตองจาย

ภาคผนวก ข ยอหนาท ข63 ไดก าหนดแนวทางในการปฏบตทเกยวของไว

สทธทไดรบคน

55 สทธทไดรบคนทรบรเปนสนทรพยไมมตวตนตองตดจ าหนายตลอดอายของสญญาการให

สทธทเหลออย กรณทในภายหลงผซอไดขายสทธทไดรบคนใหแกบคคลทสาม ผซอตองน า

มลคาตามบญชของสนทรพยไมมตวตนมาใชในการค านวณผลก าไรหรอขาดทนจากการขาย

หน สนทอาจเกดขน

56 ภายหลงการรบรรายการเมอเรมแรกจนกระทงเมอหนสนมการจายช าระ ยกเลก หรอหมดอาย

ผซอตองวดมลคาของหนสนทอาจเกดขนจากการรวมธรกจดวยจ านวนทสงกวาระหวาง

56.1 มลคาทตองรบรตามมาตรฐานการบญช ฉบบท 37 (ปรบปรง 2559) เรอง ประมาณ

การหนสน หนสนทอาจเกดขน และสนทรพยทอาจเกดขน (เมอมการประกาศใช)

และ

56.2 มลคาท รบรเมอเรมแรกหกดวยคาตดจ าหนายสะสมท รบรตามมาตรฐานการบญช

ฉบบท 18 (ปรบปรง 2559) เรอง รายได (เมอมการประกาศใช)

ขอก าหนดดงกลาวไมใชส าหรบสญญาทบนทกบญชตามมาตรฐานการบญช ฉบบท 39 เรอง

การรบรและการวดมลคาเครองมอทางการเงน (เมอมการประกาศใช)

สภาวช

าชพบญ

ช ในพ

ระบร

มราช

ปถมภ

มาตรฐานการรายงานทางการเงน ฉบบท 3

21

สนทรพยทไดมาจากการค าประกน

57 ณ วนสนรอบระยะเวลารายงานแตละครงภายหลงจากการรวมธรกจ ผซอตองวดมลคาสนทรพยทมา

จากการค าประกนทเคยรบร ณ วนทซอดวยหลกเกณฑเดยวกนกบทใชในการวดมลคาสนทรพยหรอ

หนสนทถกประกนไว ยกเวนวามการจ ากดมลคาตามสญญาของสนทรพยทจะไดมาจากการค าประกน

ส าหรบสนทรพยทไดมาจากการค าประกนทไมไดวดมลคาภายหลงดวยมลคายตธรรม ผบรหาร

ตองท าการประเมนความสามารถในการเรยกเกบเงนดวย ผซอตองตดรายการสนทรพยทไดมา

จากการค าประกนออกจากบญชเมอไดรบเงนหรอขายสนทรพย หรอไมมสทธในสนทรพยนน

สงตอบแทนทคาดวาจะตองจาย

58 การเปลยนแปลงในมลคายตธรรมของสงตอบแทนทคาดวาจะตองจายทผซอรบรภายหลงวนทซอ

อาจเปนผลมาจากการท ผซอไดรบขอมลเพมเตมเกยวกบขอเทจจรงและสถานการณแวดลอม

ทมอย ณ วนทซอ การเปลยนแปลงดงกลาวเปนการปรบปรงในชวงระยะเวลาการวดมลคาตาม

ยอหนาท 45 ถง 49 อยางไรกตาม การเปลยนแปลงซงเปนผลจากเหตการณทเกดขนภายหลง

วนทซอ เชน ผลก าไรทเปนไปตามทตงไว ราคาหนสงขนถงทก าหนดไว หรอโครงการวจยและ

พฒนาเปนไปตามแผนทวางไว ไมถอเปนการปรบปรงในชวงระยะเวลาการวดมลคา ผซอตอง

บนทกบญชการเปลยนแปลงมลคายตธรรมของสงตอบแทนทคาดวาจะตองจายโดยไมถอเปน

การปรบปรงในชวงระยะเวลาการวดมลคา โดยใหบนทกดงน

58.1 ส งตอบแทนทคาดวาจะตองจายซงจดประเภทเปนสวนของเจาของตองไม ม

การวดมลคาใหม และใหบนทกการจายช าระในภายหลงไวในสวนของเจาของ

58.2 สงตอบแทนทคาดวาจะตองจายอนซง 58.2.1 อยภายใตขอบเขตของมาตรฐานการรายงานทางการเงน ฉบบท 9 เรอง

เครองมอทางการเงน (เมอมการประกาศใช) ตองวดมลคาดวยมลคายตธรรม

ณ วนทในงบการเงน และใหรบรการเปลยนแปลงมลคายตธรรมในก าไร

หรอขาดทน ตามทก าหนดในมาตรฐานการรายงานทางการเงน ฉบบดงกลาว

58.2.2 ไมอยภายใตขอบเขตของมาตรฐานการรายงานทางการเงน ฉบบท 9

เรอง เครองมอทางการเงน (เมอมการประกาศใช) ตองวดมลคาดวย

มลคายตธรรม ณ วนทในงบการเงน และใหรบรการเปลยนแปลง

มลคายตธรรมในก าไรหรอขาดทน

การเปดเผยขอมล

59 ผซอตองเปดเผยขอมลเพอใหผใชงบการเงนสามารถประเมนลกษณะและผลกระทบ

ทางการเงนจากการรวมธรกจทเกดขนไมวาจะ

59.1 ในระหวางรอบระยะเวลารายงานงวดปจจบน หรอ

59.2 ภายหลงวนสนรอบระยะเวลารายงานแตกอนวนทอนมตใหออกงบการเงน

สภาวช

าชพบญ

ช ในพ

ระบร

มราช

ปถมภ

มาตรฐานการรายงานทางการเงน ฉบบท 3

22

60 เพอใหเปนไปตามวตถประสงคในยอหนาท 59 ผซอตองเปดเผยขอมลตามทก าหนดไวใน

ภาคผนวก ข ยอหนาท ข64 ถง ข66

61 ผซอตองเปดเผยขอมลเพอใหผใชงบการเงนสามารถประเมนผลกระทบทางการเงนจาก

รายการปรบปรงทรบรในรอบระยะเวลารายงานงวดปจจบนซงเกยวของกบการรวมธรกจท

เกดขนในรอบระยะเวลารายงานงวดปจจบนหรอรอบระยะเวลารายงานงวดกอนๆ

62 เพอใหเปนไปตามวตถประสงคในยอหนาท 61 ผซอตองเปดเผยขอมลตามทก าหนดไวใน

ภาคผนวก ข ยอหนาท ข67

63 หากการเปดเผยขอมลตามทก าหนดไวในมาตรฐานการรายงานทางการเงนฉบบนและมาตรฐาน

การรายงานทางการเงนฉบบอนไมเปนไปตามวตถประสงคตามทกลาวไวในยอหนาท 59 และ 61

ผซอตองเปดเผยขอมลเพมเตมตามความจ าเปนเพอใหเปนไปตามวตถประสงคเหลานน

วนถอปฏบตและการปฏบตในชวงเปลยนแปลง

วนถอปฏบต

64 มาตรฐานการรายงานทางการเงน ฉบบท 3 (ปรบปรง 2552) เรอง การรวมธรกจ ใหถอปฏบต

โดยใชวธเปลยนทนทเปนตนไป ส าหรบการรวมธรกจซงวนทซอเกดขนในรอบระยะเวลาบญชท

เรมในหรอหลงวนท 1 มกราคม 2554 ทงนอนญาตใหกจการน าไปใชกอนวนทมผลบงคบใช

หากกจการถอปฏบตตามมาตรฐานการรายงานทางการเงนฉบบนส าหรบงวดกอนวนท ม

ผลบงคบใช กจการตองเปดเผยขอเทจจรงดงกลาวและถอปฏบตตามมาตรฐานการบญช

ฉบบท 27 (ปรบปรง 2552) เรอง งบการเงนรวมและงบการเงนเฉพาะกจการ ในเวลาเดยวกน

64ก (ยอหนานไมเกยวของ)

64ข (ยอหนานไมเกยวของ)

64ค (ยอหนานไมเกยวของ)

64ง (ยอหนานไมเกยวของ)

64จ (ยอหนานไมเกยวของ)

64ฉ (ยอหนานไมเกยวของ)

64ช กจการทด าเนนธรกจดานการลงทน (ทปรบปรงในมาตรฐานการรายงานทางการเงน ฉบบท 10

(ปรบปรง 2558) เรอง งบการเงนรวม (เมอมการประกาศใช) มาตรฐานการรายงานทางการเงน

ฉบบท 12 (ปรบปรง 2558) เรอง การเปดเผยขอมลเกยวกบสวนไดเสยในกจการอน (เมอม

การประกาศใช) และ มาตรฐานการบญช ฉบบท 27 (ปรบปรง 2558) เรอง งบการเงนเฉพาะกจการ

(เมอมการประกาศใช)) ท าใหเกดการปรบปรงยอหนาท 7 และเพมยอหนาท 2ก ของมาตรฐาน

การรายงานทางการเงนฉบบน กจการตองถอปฏบตตามการปรบปรงดงกลาวส าหรบรอบ

ระยะเวลาบญชทเรมในหรอหลงวนท 1 มกราคม 2559 เปนตนไป ทงนอนญาตใหกจการ

น าไปใชกอนวนทมผลบงคบใช หากกจการถอปฏบตตามการปรบปรงดงกลาวกอนวนทมผล

สภาวช

าชพบญ

ช ในพ

ระบร

มราช

ปถมภ

มาตรฐานการรายงานทางการเงน ฉบบท 3

23

บงคบใช กจการตองถอปฏบตตามการปรบปรงทงหมดทเกยวของกบกจการทด าเนนธรกจ

ดานการลงทนพรอมกน

64ซ (ยอหนานไมเกยวของ)

64ฌ มาตรฐานการรายงานทางการเงน ฉบบท 3 (ปรบปรง 2558) เรอง การรวมธรกจ ไดม

การปรบปรงยอหนาท 40 และ 58 และเพมยอหนาท 67ก และชอหวขอของยอหนาท 67ก

กจการตองถอปฏบตตามการปรบปรงนนโดยใชวธการเปลยนทนทเปนตนไปส าหรบการรวมธรกจ

ซงวนทซอเกดขนในรอบระยะเวลาบญชทเรมในหรอหลงวนท 1 มกราคม 2559 เปนตนไป

ทงน อนญาตใหกจการน าไปใชกอนวนทมผลบงคบใช กจการทถอปฏบตตามการปรบปรงกอน

วนทมผลบงคบใชตองปฏบตตามการปรบปรงในมาตรฐานการรายงานทางการเงน ฉบบท 9

เรอง เครองมอทางการเงน (เมอมการประกาศใช) และ มาตรฐานการบญช ฉบบท 37

(ปรบปรง 2558) เรอง ประมาณการหนสน หนสนทอาจเกดข น และสนทรพยทอาจเกดขน

(เมอมการประกาศใช) ไปพรอมกน หากกจการถอปฏบตตามการปรบปรงดงกลาวกอนวนทม

ผลบงคบใช กจการตองเปดเผยขอเทจจรงดงกลาวดวย

64ญ มาตรฐานการรายงานทางการเงน ฉบบท 3 (ปรบปรง 2558) เรอง การรวมธรกจ ไดม

การปรบปรงยอหนาท 2ก กจการตองถอปฏบตตามการปรบปรงดงกลาวโดยใชวธเปลยนทนท

เปนตนไป ส าหรบรอบระยะเวลาบญชทเรมในหรอหลงวนท 1 มกราคม 2559 เปนตนไป ทงน

อนญาตใหกจการน าไปใชกอนวนทมผลบงคบใช หากกจการถอปฏบตตามการปรบปรงดงกลาว

กอนวนทมผลบงคบใช กจการตองเปดเผยขอเทจจรงดงกลาวดวย

64ฎ (ยอหนานไมเกยวของ)

64ฏ (ยอหนานไมเกยวของ)

การปฏบตในชวงเปลยนแปลง

65 กจการตองไมปรบปรงรายการสนทรพยและหนสนทเกดขนจากการรวมธรกจซงวนทซอเกดขน

กอนทมาตรฐานการรายงานทางการเงนฉบบนจะมผลบงคบใช

65ก ยอดคงเหลอของสงตอบแทนทคาดวาจะตองจายซงเกดจากการรวมธรกจทมวนทซอกอนวนท

กจการน ามาตรฐานการรายงานทางการเงน ฉบบท 3 (ปรบปรง 2552) เรอง การรวมธรกจ มาใช

เปนครงแรกจะตองไมถกปรบปรงเมอกจการน ามาตรฐานการรายงานทางการเงนฉบบนมาใช

เปนครงแรกแตใหน าวธปฏบตทางบญชตามยอหนาท 65ข ถง 65จ มาใชแทน วธปฏบตทางบญช

ตามยอหนาท 65ข ถง 65จ จะไมน าไปใชกบยอดคงเหลอของสงตอบแทนทคาดวาจะตองจาย

ซงเกดจากการรวมธรกจทมวนทซอในหรอหลงจากวนททกจการน ามาตรฐานการรายงานทางการเงน

ฉบบท 3 (ปรบปรง 2552) เรอง การรวมธรกจ มาใชเปนครงแรก ยอหนาท 65ข ถง 65จ นจะ

เกยวของเฉพาะกบการรวมธรกจทมวนท ซอเกดกอนวนทกจการน ามาตรฐานการรายงาน

ทางการเงน ฉบบท 3 (ปรบปรง 2552) เรอง การรวมธรกจ มาใชเทานน

สภาวช

าชพบญ

ช ในพ

ระบร

มราช

ปถมภ

มาตรฐานการรายงานทางการเงน ฉบบท 3

24

65ข ขอตกลงในการรวมธรกจอาจมขอก าหนดใหสามารถท าการปรบปรงตนทนในการรวมธรกจโดย

ขนอยกบเหตการณทจะเกดขนในอนาคต ในกรณนผซอตองน าการปรบปรงดงกลาวไปรวมไวใน

ตนทนการรวมธรกจ ณ วนทซอดวย หากมความเปนไปไดคอนขางแนทการปรบปรงดงกลาว

จะเกดขนและกจการสามารถวดมลคาการปรบปรงไดอยางนาเชอถอ

65ค ขอตกลงในการรวมธรกจอาจมขอก าหนดใหสามารถท าการปรบปรงตนทนในการรวมธรกจได

หากมเหตการณใดเหตการณหนงหรอหลายเหตการณเกดข นในอนาคต เชน การปรบปรง

ทขนอยกบระดบผลก าไรทจะตองด ารงไวหรอตองท าใหไดในอนาคต หรอขนอยกบราคาตลาด

ของตราสารทางการเงนทออก โดยปกตการประมาณจ านวนเงนของการปรบปรงดงกลาว

ณ ขณะทบนทกรายการส าหรบการรวมกจการเมอเรมแรกนนสามารถท าไดโดยไมท าใหความ

นาเชอถอของขอมลสญเสยไปแมวาจะยงมความไมแนนอนอยกตาม หากเหตการณตามทคาด

ไมไดเกดข นจรงในอนาคต หรอมความจ าเปนตองเปลยนแปลงจ านวนทประมาณการ กจการ

ตองปรบปรงตนทนการรวมธรกจใหสอดคลองกบการเปลยนแปลงนน

65ง ถงแมวาขอตกลงในการรวมธรกจจะมขอก าหนดใหสามารถปรบปรงตนทนในการรวมธรกจได

กจการจะไมน ารายการปรบปรงนนไปรวมกบตนทนในการรวมธรกจเมอเรมแรก หากไมม

ความเปนไปไดคอนขางแนทเหตการณนนจะเกดข นหรอไมสามารถวดมลคาไดอยางนาเชอถอ

ตอมา ในภายหลงหากมความเปนไปไดคอนขางแนและสามารถวดมลคาการปรบปรงได

อยางนาเชอถอ จ านวนสงตอบแทนทเพมขนนนจะถอเปนรายการปรบปรงตนทนการรวมธรกจ

65จ ในบางสถานการณ ผซออาจถกก าหนดใหตองจายช าระใหแกผขายเพมเตมในภายหลงเพอ

ชดเชยการลดลงของมลคาสนทรพยทจายให ตราสารทนทออกให หรอ หนสนทเกดขนหรอรบ

โอนมาโดยผซอ เพอแลกเปลยนกบการไดมาซงอ านาจในการควบคมผถกซอ เชน ผซอ

รบประกนราคาตลาดของตราสารทนหรอตราสารหนท ผซอออกใหเปนสวนหนงของตนทน

การรวมธรกจและผซอจ าเปนตองออกตราสารทนหรอตราสารหนเพมเตมเพอท าใหตนทน

การรวมธรกจมจ านวนเทากบจ านวนทก าหนดกนไวแตแรก ในกรณเชนนจะไมถอวาม

การเพมขนในตนทนการรวมธรกจ ดงนนในกรณของตราสารทน มลคายตธรรมของตราสารทน

ทออกใหเพมเตมจะถกหกกลบดวยมลคาทลดลงของตราสารทนทออกใหในครงแรก และใน

กรณของตราสารหน การจายเพมเตม จะถอเปนการหกสวนเพม (หรอเปนการเพมของ

สวนลด) ของตราสารหนทออกใหในครงแรก

66 กจการบางกจการ เชน กจการหาผลประโยชนรวมซงไมไดปฏบตตามมาตรฐานการรายงาน

ทางการเงน ฉบบท 3 (ปรบปรง 2559) เรอง การรวมธรกจ และมการรวมธรกจซงบนทกบญช

ดวยวธซอ ตองปฏบตในชวงเปลยนแปลงนตามภาคผนวก ข ยอหนาท ข68 และ ข69

ภาษเงนได

67 ผซอตองปฏบตตามขอก าหนดในยอหนาท 68 ของมาตรฐานการบญช ฉบบท 12 (ปรบปรง

2559) เรอง ภาษเงนได (เมอมการประกาศใช)) ซงปรบปรงตามมาตรฐานการรายงาน

ทางการเงน ฉบบท 3 (ปรบปรง 2552) เรอง การรวมธรกจ โดยใชวธเปลยนทนทเปนตนไป

สภาวช

าชพบญ

ช ในพ

ระบร

มราช

ปถมภ

มาตรฐานการรายงานทางการเงน ฉบบท 3

25

ส าหรบการรวมธรกจซงวนทซอเกดขนกอนวนทมาตรฐานการรายงานทางการเงนฉบบดงกลาวม

ผลบงคบใช หมายความวา ผซอจะตองไมปรบปรงการบนทกบญชส าหรบสนทรพยภาษเงนได

รอการตดบญชทเคยรบรส าหรบการรวมธรกจครงกอนๆ อยางไรกตาม นบจากวนทมาตรฐาน

การรายงานทางการเงนฉบบนมผลบงคบใช ผซอตองรบรการเปลยนแปลงในสนทรพยภาษเงนได

รอการตดบญชนนในก าไรหรอขาดทน (หรออาจไมรบรในก าไรหรอขาดทน หากเปนไปตามทก าหนด

ไวในมาตรฐานการบญช ฉบบท 12 (ปรบปรง 2559) เรอง ภาษเงนได (เมอมการประกาศใช))

การอางองถงมาตรฐานการรายงานทางการเงน ฉบบท 9 เรอง เครองมอทางการเงน

(เมอมการประกาศใช)

67ก หากกจการถอปฏบตตามมาตรฐานการรายงานทางการเงนฉบบน แตยงไมไดถอปฏบตตาม

มาตรฐานการรายงานทางการเงน ฉบบท 9 เรอง เครองมอทางการเงน (เมอมการประกาศใช)

การอางองถงมาตรฐานการรายงานทางการเงน ฉบบท 9 เรอง เครองมอทางการเงน (เมอม

การประกาศใช) ใหหมายถงมาตรฐานการบญช ฉบบท 39 เรอง การรบรและการวดมลคา

เครองมอทางการเงน (เมอมการประกาศใช)

การยกเลกมาตรฐานการรายงานทางการเงนฉบบเดม

68 มาตรฐานการรายงานทางการเงนฉบบนใชแทนมาตรฐานการรายงานทางการเงน ฉบบท 3

(ปรบปรง 2558) เรอง การรวมธรกจ

สภาวช

าชพบญ

ช ในพ

ระบร

มราช

ปถมภ

มาตรฐานการรายงานทางการเงน ฉบบท 3

26

ภาคผนวก ก

ค านยาม

ภาคผนวกนเปนสวนหนงของมาตรฐานการรายงานทางการเงน

ผถกซอ หมายถง ธรกจหรอกลมธรกจซงผซอไดอ านาจการควบคมจากการรวมธรกจ

ผซอ หมายถง กจการทไดอ านาจการควบคมผถกซอ

วนทซอ หมายถง วนทผซอไดอ านาจการควบคมผถกซอ

ธรกจ

หมายถง กลมของกจกรรมและสนทรพยทน ามาบรหารและด าเนนงานเพอ

ประสงคผลตอบแทนในรปของเงนปนผล ตนทนทต าลง หรอ

ผลประโยชนเชงเศรษฐกจอนแก ผลงทน เจาของ สมาชกหรอ

ผมสวนรวม

การรวมธรกจ หมายถง รายการหรอเหตการณอนใดซงท าใหผซอไดมการควบคมธรกจ

หรอกลมธรกจ รายการซงเปนการควบรวมจรง หรอเทยบเทา

การควบรวม ถอเปนการรวมธรกจตามทไดกลาวไวในมาตรฐาน

การรายงานทางการเงนฉบบนดวยเชนกน

สงตอบแทนทตอง

จายเมอเขาเงอนไข

หมายถง โดยทวไป สงตอบแทนทตองจายเมอเขาเงอนไข หมายถง ภาระท

ผซอจะตองโอนสนทรพยหรอสวนไดเสยในสวนของเจาของ

ใหแกเจาของเดมของผถกซอเพอเปนการแลกเปลยนกบอ านาจ

ในการควบคมผถกซอ หากเหตการณในอนาคตทระบไวเกดขน

หรอเปนไปตามเงอนไข อยางไรกตาม สงตอบแทนทตองจาย

เมอเขาเงอนไขอาจเปนในกรณทผซอมสทธไดรบคนสงตอบแทน

ทเคยโอนใหแกผถกซอ หากเปนไปตามเงอนไขทก าหนด

สวนไดเสยในสวนของ

เจาของ

หมายถง สวนไดเสยในสวนของเจาของตามวตถประสงคของมาตรฐาน

การรายงานทางการเงนฉบบน หมายถง สวนไดเสยในความเปน

เจาของในกจการของผลงทนและสวนไดเสยของเจาของ สมาชก

หรอผมสวนไดเสยในกจการหาผลประโยชนรวม

สภาวช

าชพบญ

ช ในพ

ระบร

มราช

ปถมภ

มาตรฐานการรายงานทางการเงน ฉบบท 3

27

มลคายตธรรม

หมายถง ราคาทจะไดรบจากการขายสนทรพย หรอจะจายเพอโอนหนสน

ในรายการทเกดขนในสภาพปกตระหวางผรวมตลาด ณ วนท

วดมลคา (ดมาตรฐานการรายงานทางการเงน ฉบบท 13 (ปรบปรง

2559) เรอง การวดมลคายตธรรม (เมอมการประกาศใช))

คาความนยม

หมายถง สนทรพยทแสดงถงผลประโยชนเชงเศรษฐกจในอนาคตทจะ

ไดรบจากสนทรพยอนทไดมาจากการรวมธรกจ ซงไมสามารถ

ระบและรบรเปนรายการแยกออกมาใหชดเจนได

สามารถระบได หมายถง สนทรพยจะสามารถระบไดถา

ก) สามารถแยกเปนเอกเทศได กลาวคอสามารถแยกหรอแบง

ออกมาจากกจการ และสามารถขาย โอน ใหสทธ ใหเชา

หรอแลกเปลยนไดอยางเปนเอกเทศ หรอโดยรวมกบ

สญญา สนทรพยทระบไดหรอหนสนท เกยวของ โดย

ไมค านงวากจการมความตงใจทจะท าเชนนนหรอไม หรอ

ข) ไดมาจากการท าสญญาหรอสทธทางกฎหมายอนๆ โดย

ไมค านงวาสทธเหลานนจะสามารถโอนหรอสามารถ

แบงแยกจากกจการ หรอจากสทธและภาระผกพนอนๆ

สนทรพยไมมตวตน หมายถง สนทรพยทไมเปนตวเงนทสามารถระบไดและไมมรปราง

กจการหา

ผลประโยชนรวม

หมายถง กจการทไมไดมผลงทนเปนเจาของ ซงเปนกจการทใหเงนปนผล

ท าใหตนทนต าลงหรอใหผลประโยชนเชงเศรษฐกจอนๆ โดยตรง

แกเจาของ สมาชกหรอผมสวนรวม ตวอยางเชน บรษทประกนภยรวม

(mutual insurance company) สหภาพสนเชอ (credit union)

และสหกรณ (co-operative entity)

สวนไดเสยทไมม

อ านาจควบคม

หมายถง สวนไดเสยในบรษทยอยซงไมใชสวนของบรษทใหญไมวาโดย

ทางตรงหรอทางออม

เจาของ หมายถง เจาของตามวตถประสงคของมาตรฐานการรายงานทางการเงน

ฉบบน หมายถง ผถอสวนไดเสยในสวนของเจาของในกจการ

ทผลงทนเปนเจาของ และเจาของหรอสมาชกหรอผมสวนรวม

ในกจการหาผลประโยชนรวม

สภาวช

าชพบญ

ช ในพ

ระบร

มราช

ปถมภ

มาตรฐานการรายงานทางการเงน ฉบบท 3

28

ภาคผนวก ข

แนวทางปฏบต

ภาคผนวกนถอเปนสวนหนงของมาตรฐานการรายงานทางการเงน

การรวมธรกจภายใตการควบคมเดยวกน (แนวทางปฏบตตามยอหนาท 2.3)

ข1 มาตรฐานการรายงานทางการเงนฉบบนไมถอปฏบตกบการรวมธรกจภายใตการควบคมเดยวกน

การรวมธรกจภายใตการควบคมเดยวกน คอ การรวมธรกจซงกจการหรอธรกจทงหมดทน ามา

รวมกนอยภายใตการควบคมสงสดโดยบคคล กจการ กลมบคคล หรอกลมกจการเดยวกนทง

กอนและหลงการรวมธรกจ และการควบคมนนไมเปนการควบคมชวคราว

ข2 กลมบคคลกลมใดกลมหนงตองถอวามการควบคมกจการตามผลของสญญาไดกตอเมอมอ านาจ

ในการก าหนดนโยบายการเงนและการด าเนนงานเพอใหไดมาซงประโยชนจากกจกรรมของ

กจการ ดงนน การรวมกจการทกลมบคคลเดมไดรบอ านาจสงสดตามผลของสญญาใน

การก าหนดนโยบายทางการเงนและการด าเนนงานของแตละกจการทมารวมกนเพอใหไดมาซง

ประโยชนจากกจกรรมของกจการเหลานนและการควบคมสงสดนนไมไดเปนการควบคมชวคราว

ไมอยภายใตขอบเขตของมาตรฐานการรายงานทางการเงนฉบบน

ข3 กจการอาจถกควบคมโดยบคคลหรอกลมบคคลทกระท าการรวมกนภายใตขอตกลงตามสญญา

และบคคลหรอกลมบคคลนนไมเขาขายตองจดท ารายงานทางการเงนตามขอก าหนดของ

มาตรฐานการรายงานทางการเงน ดงนน จงไมจ าเปนทกจการทมารวมกนจะเคยถกรวมเปน

สวนหนงในงบการเงนรวมเดยวกนในการทจะถอวาเปนการรวมธรกจภายใตการควบคมเดยวกน

ข4 สวนไดเสยทไมมอ านาจควบคมของแตละกจการทมารวมกนทงกอนและหลงการรวมธรกจไมได

เปนปจจยในการพจารณาวาการรวมธรกจนนเปนการรวมธรกจภายใตการควบคมเดยวกน

หรอไม ในท านองเดยวกน การทกจการทมารวมกนเปนบรษทยอยทมไดถกน ามารวมใน

การจดท างบการเงนรวมของกลมกจการ กไมไดเปนปจจยในการพจารณาวาการรวมธรกจนน

เปนการรวมธรกจภายใตการควบคมเดยวกนหรอไม

การระบการรวมธรกจ (แนวทางปฏบตตามยอหนาท 3)

ข5 มาตรฐานการรายงานทางการเงนฉบบนใหค านยามการรวมธรกจวาเปนรายการหรอเหตการณอนใด

ซงท าใหผซอไดมการควบคมธรกจหรอกลมธรกจ ผซออาจด าเนนการในหลายรปแบบเพอใหได

มการควบคมจากผถกซอ ตวอยางเชน

ข5.1 โดยการโอนเงนสด รายการเทยบเทาเงนสด หรอสนทรพยอน (รวมถงสนทรพยสทธ

ทประกอบกนเปนธรกจ)

ข5.2 โดยการกอหนสน

ข5.3 โดยการออกสวนไดเสยในสวนของเจาของ

สภาวช

าชพบญ

ช ในพ

ระบร

มราช

ปถมภ

มาตรฐานการรายงานทางการเงน ฉบบท 3

29

ข5.4 โดยการใหสงตอบแทนมากกวาหนงรปแบบ หรอ

ข5.5 โดยไมมการโอนสงตอบแทนให ซงรวมถง การรวมธรกจทด าเนนการตามสญญาเพยง

อยางเดยว (ดยอหนาท 43)

ข6 การจดโครงสรางการรวมธรกจอาจมไดหลายรปแบบเพอวตถประสงคทางกฎหมาย วตถประสงค

ทางภาษ หรอวตถประสงคอนๆ ซงรวมถงแตไมจ ากดเพยงรายการดงตวอยางตอไปน

ข6.1 ธรกจหรอกลมธรกจซงกลายมาเปนบรษทยอยของผซอ หรอสนทรพยสทธของธรกจ

หรอกลมธรกจถกควบรวมกนตามกฎหมายใหเปนสวนหนงของผซอ

ข6.2 กจการทมารวมกนกจการหนงโอนสนทรพยสทธ หรอเจาของกจการโอนสวนไดเสย

ในสวนของเจาของของตนไปใหอกกจการทมารวมกนหรอเจาของกจการนน

ข6.3 กจการทงหมดทมารวมกนท าการโอนสนทรพยสทธ หรอเจาของกจการโอนสวนไดเสย

ในสวนของเจาของใหแกกจการใหมทต งขน (บางครงเรยกรายการลกษณะนวา

การบงคบรวมธรกจขนาดเลกท เหมอนกนเขาดวยกน (roll-up or put-together

transactions)) หรอ

ข6.4 กลมของเจาของเดมของกจการทมารวมกนกจการใดกจการหนงไดมการควบคม

กจการทเกดจากการรวมกน

นยามของค าวาธรกจ (แนวทางปฏบตตามยอหนาท 3)

ข7 ธรกจประกอบดวย ปจจยน าเขา ผานกระบวนการและท าใหเกดผลผลต ถงแมวาโดยทวไปแลว

ธรกจจะตองมผลผลต แตผลผลตไมไดถกก าหนดใหเปนปจจยของความเปนธรกจ องคประกอบ

ของธรกจทง 3 ประเภทมค านยามดงน

ข7.1 ปจจยน าเขา หมายถง ทรพยากรทางเศรษฐกจทเมอน าไปผานกระบวนการหนงหรอ

มากกวาหนงกระบวนการแลวจะท าใหเกดหรอมความสามารถท าใหเกดผลผลต

ซงตวอยางของปจจยน าเขานนรวมไปถงสนทรพยไมหมนเวยน (รวมถงสนทรพย

ไมมตวตนหรอสทธในการใชสนทรพยไมหมนเวยน) สนทรพยทางปญญา

ความสามารถในการเขาถงวตถดบหรอสทธทจ าเปนและพนกงาน

ข7.2 กระบวนการ หมายถง ระบบ มาตรฐาน วธการ ระเบยบแบบแผน หรอกฎเกณฑ

ซงเมอน าไปใชกบปจจยน าเขาอยางใดอยางหนงหรอหลายอยาง จะท าใหเกดหรอ

มความสามารถท าใหเกดเปนผลผลต เ ชน กระบวนการจดการเ ชงกลยทธ

กระบวนการในการด าเนนงาน และกระบวนการในการบรหารจดการทรพยากร

โดยทวไปแลว กระบวนการเหลานจะถกบนทกไวเปนเอกสาร แตแรงงานทเปนระบบ

มทกษะและประสบการณทจ าเปนตามกฎเกณฑและระเบยบแบบแผนจะสามารถ

ปฏบตตามกระบวนการทจ าเปนเพอท าใหสงทน าเขากลายเปนผลผลตได (โดยทวไป

แลว ระบบบญช ระบบการวางบล ระบบเงนเดอน และระบบการบรหารงานอนๆ ไม

ถอเปนกระบวนการทท าใหเกดผลผลต)

สภาวช

าชพบญ

ช ในพ

ระบร

มราช

ปถมภ

มาตรฐานการรายงานทางการเงน ฉบบท 3

30

ข7.3 ผลผลต หมายถง ผลลพธของปจจยน าเขาทผานกระบวนการ ซงท าใหเกดหรอ

มความสามารถในการท าใหเกดผลตอบแทนในรปของเงนปนผล ตนทนทต าลง หรอ

ผลประโยชนทางเศรษฐกจอนโดยตรงแกผลงทน เจาของอน สมาชกหรอผมสวนรวม

ข8 เพอใหการด าเนนงานและบรหารงานเปนไปตามวตถประสงคทก าหนดไว กลมของกจกรรมและ

สนทรพยจะตองประกอบดวยองคประกอบทจ าเปน 2 ประการ ไดแก ปจจยน าเขา และ

กระบวนการทจะน าไปใชกบปจจยน าเขานน ซงเมอน ามารวมกนจะท าใหเกดเปนผลผลต

อยางไรกตาม ธรกจไมจ าเปนตองรวมปจจยน าเขาหรอกระบวนการทงหมดท ผขายใชใน

การด าเนนธรกจหากผรวมตลาดสามารถซอธรกจและสรางผลผลตตอไปได ตวอยางเชน

การรวมธรกจนนเขากบปจจยน าเขาและกระบวนการเดมทตนมอย

ข9 ลกษณะองคประกอบของธรกจจะแตกตางกนไปตามอตสาหกรรมและโครงสรางใน

การบรหารงานหรอกจกรรมของกจการ รวมไปถงระดบขนการพฒนาของกจการ ธรกจทถก

จดตงข นอยเดมแลวนนมกมปจจยน าเขา กระบวนการ และผลผลตหลายประเภท ในขณะท

ธรกจทเกดขนใหมมกจะมปจจยน าเขา และกระบวนการนอยกวา และบางครงจะมผลผลตหรอ

สนคาเพยงหนงอยางเทานน ธรกจเกอบทกประเภทจะมหนสนแตธรกจกไมจ าเปนตองมหนสน

เสมอไป

ข10 กลมของกจกรรมและสนทรพยทอยในระหวางการพฒนาอาจไมกอใหเกดผลผลต ซงถา

ไมมผลผลตเกดข นผซอจะตองพจารณาปจจยอนๆ เพมเตมเพอประเมนวากลมของกจกรรม

และสนทรพยนนถอเปนธรกจหรอไม ปจจยดงกลาวรวมถง การทกลมของกจกรรมและสนทรพย

เปนไปตามตวอยางดงตอไปนหรอไม

ข10.1 เรมด าเนนกจกรรมหลกตามแผนทไดวางไว

ข10.2 มพนกงาน สนทรพยทางปญญาและปจจยน าเขาและกระบวนการอนทสามารถน าไปใช

กบปจจยน าเขาทมอย

ข10.3 ก าลงด าเนนการตามแผนเพอผลตผลผลต และ

ข10.4 จะสามารถเขาถงกลมลกคาทจะซอผลผลตนน

ในการระบวากลมของกจกรรมและสนทรพยทอยในระหวางการพฒนาถอเปนธรกจหรอไมนน

ไมจ าเปนตองมทกปจจยทกลาวขางตน

ข11 การก าหนดวากลมของกจกรรมและสนทรพยใดเปนธรกจหรอไมนนตองอางองจาก

การท ผรวมตลาดสามารถใชกลมของกจกรรมหรอสนทรพยดงกลาวในการด าเนนงานและ

บรหารธรกจไดหรอไม ดงนน ในการประเมนวากลมของกจกรรมและสนทรพยถอเปนธรกจ

หรอไม จงไมไดขนอยกบวาผขายใชกลมของกจกรรมและสนทรพยนนในการด าเนนธรกจและ

ไมไดขนอยกบวาผซอตงใจทจะใชกลมของกจกรรมและสนทรพยนนในการด าเนนธรกจหรอไม

ข12 กลมของกจกรรมและสนทรพยใดซงมคาความนยมจะถอเปนธรกจ หากไมมหลกฐานมาหกลาง

อยางไรกตาม ธรกจไมจ าเปนตองมคาความนยม

สภาวช

าชพบญ

ช ในพ

ระบร

มราช

ปถมภ

มาตรฐานการรายงานทางการเงน ฉบบท 3

31

การระบผซอ (แนวทางปฏบตตามยอหนาท 6 และ 7)

ข13 ในการระบผซอตองใชแนวปฏบตในมาตรฐานการรายงานทางการเงน ฉบบท 10 (ปรบปรง

2559) เรอง งบการเงนรวม (เมอมการประกาศใช) ซงผซอคอกจการทไดอ านาจควบคม

ผถกซอ หากการรวมธรกจเกดขนและไมสามารถระบผซอไดอยางชดเจนตามแนวปฏบตทก าหนด

ในมาตรฐานการรายงานทางการเงน ฉบบท 10 (ปรบปรง 2559) เรอง งบการเงนรวม (เมอม

การประกาศใช) ตองพจารณาปจจยทก าหนดในภาคผนวก ข ยอหนาท ข14 ถง ข18 ประกอบ

ข14 ในการรวมธรกจท มการโอนเงนสดหรอสนทรพยอนหรอโดยการกอหนสน กจการท เปน

ผจายเงนสดหรอโอนสนทรพยอนให หรอกจการทเปนผกอหนมกจะเปนผซอ

ข15 ในการรวมธรกจทมการแลกเปลยนสวนไดเสยในสวนของเจาของ กจการทออกตราสารทนใหม

มกจะเปนผซอ อยางไรกตาม กรณของการรวมธรกจทเรยกวา การซอธรกจแบบยอนกลบ

กจการทออกตราสารทนใหมจะกลายเปนผถกซอ ภาคผนวก ข ยอหนาท ข19 ถง ข27

ไดก าหนดแนวทางในการบนทกบญชส าหรบการซอธรกจแบบยอนกลบไว การระบผซอ

ในการรวมธรกจทมการแลกเปลยนสวนไดเสยในสวนของเจาของ ตองพจารณาขอเทจจรงและ

สถานการณแวดลอมอนๆ ทเกยวของประกอบ ดงตอไปน

ข15.1 สทธออกเสยงในกจการทเกดจากการรวมกนภายหลงการรวมธรกจ โดยทวไป ผซอ

คอ กจการใดกจการหนงทมารวมกนซงกลมของเจาของในกจการนนไดรบหรอมสทธ

ออกเสยงสวนใหญในกจการทเกดจากการรวมกน ในการพจารณาวากลมของเจาของใด

ทไดรบหรอมสทธออกเสยงสวนใหญ กจการตองพจารณาวามขอตกลงหรอสทธในการ

ใชสทธออกเสยง ใบส าคญแสดงสทธ หรอหลกทรพยทสามารถแปลงสภาพไดทไมปกต

หรอเปนพเศษหรอไม

ข15.2 กลมผมสทธออกเสยงสวนนอยทเมอรวมกนแลวเปนกลมใหญในกจการทเกดจาก

การรวมกนในกรณทกจการนนไมมเจาของหรอกลมของเจาของทมสทธออกเสยง

สวนใหญ โดยทวไป ผซอมกเปนกจการใดกจการหนงทมเจาของหรอกลมของเจาของ

ซงเปนผมสทธออกเสยงสวนนอยทเมอรวมกนแลวเปนกลมใหญในกจการทเกดจาก

การรวมกน

ข15.3 คณะกรรมการของกจการทเกดจากการรวมกน โดยทวไป ผซอมกเปนกจการทเจาของ

มอ านาจในการเลอก แตงตง ถอดถอนสมาชกสวนใหญในคณะกรรมการของกจการ

ทเกดจากการรวมกน

ข15.4 คณะผบรหารระดบสงของกจการทเกดจากการรวมกน โดยทวไป ผซอมกเปนกจการ

ทผบรหาร (หรอผบรหารเดม) เปนผมอ านาจครอบง าคณะผบรหารของกจการทเกดจาก

การรวมกน

ข15.5 เงอนไขในการแลกเปลยนตราสารทน โดยทวไป ผซอมกเปนกจการทเปนผจาย

สวนเกนของมลคายตธรรมกอนการรวมธรกจในตราสารทนของอกกจการหนง (หรอ

กลมกจการ)

สภาวช

าชพบญ

ช ในพ

ระบร

มราช

ปถมภ

มาตรฐานการรายงานทางการเงน ฉบบท 3

32

ข16 โดยปกต ผซอ คอ กจการซงมขนาดใหญกวากจการอนทมารวมกนอยางมนยส าคญ (ขนาดของ

กจการอาจวดจาก สนทรพย รายได หรอก าไร เปนตน)

ข17 ส าหรบการรวมธรกจทมกจการทเกยวของมากกวาสองกจการขนไป ในการระบวา กจการใดเปน

ผซอตองค านงวากจการใดเปนผรเรมการรวมธรกจ โดยพจารณารวมกบขนาดของกจการทมา

รวมกน

ข18 ผซอไมจ าเปนตองเปนกจการทตงขนใหมจากการรวมธรกจ หากมการจดตงกจการใหมเพอออก

ตราสารทนส าหรบการรวมธรกจ กจการใดกจการหนงทปรากฏอยกอนการรวมธรกจจะถกระบ

ใหเปนผซอโดยใชแนวทางทก าหนดไวในภาคผนวก ข ยอหนาท ข13 ถง ข17 ในทางกลบกน

กจการทต งขนใหมทเปนผจายเงนสด หรอโอนสนทรพยอนให หรอเปนผกอหนเพอจาย

สงตอบแทนกอาจถกพจารณาใหเปนผซอ

การซอธรกจแบบยอนกลบ

ข19 การซอธรกจแบบยอนกลบเกดขนเมอกจการทออกหลกทรพย (ผซอทางกฎหมาย) ถกระบวา

เปนผถกซอในทางบญชตามหลกเกณฑทก าหนดในแนวทางปฏบตตามภาคผนวก ข ยอหนาท ข13

ถง ข18 โดยกจการทตราสารทนถกซอไป (ผถกซอทางกฎหมาย) จะเปนผซอทางบญชส าหรบ

รายการทถอเปนการซอธรกจแบบยอนกลบ ตวอยางเชน บางครง การซอธรกจแบบยอนกลบ

เกดขนเมอบรษทจ ากดตองการเปนบรษทมหาชนโดยไมตองการน าหลกทรพยของตนเองเขาไป

จดทะเบยนจงใหบรษทมหาชนทจดทะเบยนในตลาดหลกทรพยเขาถอหนของตนเพอ

แลกเปลยนกบหนของบรษทนน จากตวอยางขางตน บรษททจดทะเบยนในตลาดหลกทรพยถอ

เปนผซอทางกฎหมาย เพราะเปนผออกตราสารทนเพอจายช าระ และบรษทจ ากดถอเปนผถก

ซอทางกฎหมาย เพราะตราสารทนของตนถกซอไป อยางไรกตาม การใชแนวทางปฏบตตาม

ภาคผนวก ข ยอหนาท ข13 ถง ข18 จะท าใหระบไดวา

ข19.1 บรษททจดทะเบยนในตลาดหลกทรพยเปนผถกซอทางบญช และ

ข19.2 บรษทจ ากดเปนผซอทางบญช

ผถกซอทางบญชจะตองเปนไปตามค านยามของธรกจส าหรบรายการทถอเปนการซอธรกจ

แบบยอนกลบ และใหใชหลกการการรบรรายการและการวดมลคาตามทก าหนดไวในมาตรฐาน

การรายงานทางการเงนฉบบน ซงรวมถงการก าหนดใหมการรบรคาความนยมดวย

การวดมลคาสงตอบแทนทโอนให

ข20 ในการซอธรกจแบบยอนกลบ โดยทวไปผซอทางบญชจะไมมการโอนสงตอบแทนใหแกผถกซอ

แตผถกซอทางบญชจะเปนผออกตราสารทนใหแกเจาของของผซอทางบญช ดงนน มลคายตธรรม

ณ วนทซอของสงตอบแทนทโอนใหโดยผซอทางบญชเพอแลกเปลยนกบสวนไดเสยในผถกซอ

ทางบญชตองค านวณจากจ านวนของตราสารทนทบรษทยอยตามกฎหมายตองออกเพอท าให

เจาของของบรษทใหญตามกฎหมายมสวนไดเสยในกจการทเกดจากการรวมกนในสดสวน

สภาวช

าชพบญ

ช ในพ

ระบร

มราช

ปถมภ

มาตรฐานการรายงานทางการเงน ฉบบท 3

33

เดยวกนกบสวนไดเสยทเปนผลจากการซอธรกจแบบยอนกลบ มลคายตธรรมของตราสารทน

ทค านวณไดดงกลาวจะถอวาเปนมลคายตธรรมของสงตอบแทนทโอนใหแกผถกซอ

การจดท าและการเปดเผยงบการเงนรวม

ข21 งบการเงนรวมทจดท าส าหรบการซอธรกจแบบยอนกลบจะจดท าภายใตชอของบรษทใหญ

ตามกฎหมาย (ผถกซอทางบญช) แตตองอธบายในหมายเหตประกอบงบการเงนวา

มการปรบปรงงบการเงนของบรษทยอยตามกฎหมาย (ผซอทางบญช) รวมทงมการปรบปรง

ยอนหลงส าหรบสวนทนตามกฎหมายของผซอทางบญชเพอสะทอนสวนทนตามกฎหมายของ

ผถกซอทางบญช รายการปรบปรงดงกลาวจดท าข นเพอแสดงใหเหนถงสวนทนของบรษทใหญ

ตามกฎหมาย (ผถกซอทางบญช) นอกจากน ตองมการปรบปรงยอนหลงส าหรบขอมล

ทน าเสนอเปรยบเทยบในงบการเงนรวมเพอแสดงใหเหนถงสวนทนของบรษทใหญตามกฎหมาย

(ผถกซอทางบญช) ดวยเชนกน

ข22 เนองจากงบการเงนรวมเปนการน าเสนอขอมลตอเนองจากงบการเงนของบรษทยอยตามกฎหมาย

ยกเวนในสวนโครงสรางทน งบการเงนรวมจงสะทอนถง

ข22.1 สนทรพยและหนสนของบรษทยอยตามกฎหมาย (ผซอทางบญช) ท ถกรบรและ

วดมลคาดวยมลคาตามบญชกอนการรวมกจการ

ข22.2 สนทรพยและหนสนของบรษทใหญตามกฎหมาย (ผถกซอทางบญช) ทถกรบรและ

วดมลคาตามมาตรฐานการรายงานทางการเงนฉบบน

ข22.3 ก าไรสะสมและยอดคงเหลอของสวนของเจาของสวนอนของบรษทยอยตามกฎหมาย

(ผซอทางบญช) กอนการรวมธรกจ

ข22.4 มลคาตราสารทนทออกและรบรในงบการเงนรวมจะตองรวมตราสารทนทบรษทยอย

ตามกฎหมาย (ผซอทางบญช) มอยกอนการรวมธรกจเขากบมลคายตธรรมของบรษทใหญ

ตามกฎหมาย (ผถกซอทางบญช) อยางไรกตาม โครงสรางของสวนของเจาของใน

งบการเงนรวม (เชน จ านวนและประเภทของตราสารทนทออก) ตองแสดงถง

โครงสรางในสวนของเจาของของบรษทใหญตามกฎหมาย (ผถกซอทางบญช) รวมถง

ตราสารทนทบรษทใหญตามกฎหมายออกเพอการรวมกจการ ดงนน โครงสราง

สวนของเจาของของบรษทยอยตามกฎหมาย (ผซอทางบญช) จะถกปรบยอนหลงโดย

ใชอตราการแลกเปลยนทระบในสญญาซอเพอสะทอนถงจ านวนหนทออกโดยบรษท

ใหญตามกฎหมาย (ผถกซอทางบญช) ในการซอธรกจแบบยอนกลบ

ข22.5 มลคาตามบญชของก าไรสะสมและสวนของเจาของสวนอนๆ ตามสดสวนของ

สวนไดเสยท ไมมอ านาจควบคมในบรษทยอยตามกฎหมายกอนการรวมธรกจ

ตามทกลาวไวในภาคผนวก ข ยอหนาท ข23 และ ข24

สภาวช

าชพบญ

ช ในพ

ระบร

มราช

ปถมภ

มาตรฐานการรายงานทางการเงน ฉบบท 3

34

สวนไดเสยทไมมอ านาจควบคม

ข23 ในการซอธรกจแบบยอนกลบ เจาของบางรายของผถกซอตามกฎหมาย (ผซอทางบญช)

อาจไมไดแลกเปลยนตราสารทนทตนถออยกบบรษทใหญตามกฎหมาย (ผถกซอทางบญช)

เจาของเหลานนถอเสมอนเปนสวนไดเสยทไมมอ านาจควบคมในงบการเงนรวมภายหลงการซอ

ธรกจแบบยอนกลบ เนองจากเจาของของผถกซอตามกฎหมายทไมไดแลกเปลยนตราสารทน

ของตนกบตราสารทนของผซอตามกฎหมาย จะมสวนไดเสยในผลการด าเนนงานและสนทรพยสทธ

เฉพาะของผถกซอตามกฎหมายเทานน ไมมสวนไดเสยในผลการด าเนนงานและสนทรพยสทธ

ของกจการทเกดจากการรวมกน ในทางกลบกน แมวาผซอตามกฎหมายจะเปนผถกซอในทางบญช

เจาของของผซอตามกฎหมายกยงคงมสวนไดเสยในผลการด าเนนงานและสนทรพยสทธของ

กจการทเกดจากการรวมกน

ข24 สนทรพยและหนสนของผถกซอตามกฎหมายตองรบรและวดมลคาในงบการเงนรวมดวยมลคา

ตามบญชกอนการรวมกจการ (ดภาคผนวก ข ยอหนาท ข22.1) ดงนน ในการซอธรกจแบบยอนกลบ

สวนไดเสยทไมมอ านาจควบคมตองแสดงดวยสดสวนของสวนไดเสยทไมมอ านาจควบคม

ในมลคาตามบญชของสนทรพยสทธกอนการรวมกจการของผถกซอตามกฎหมาย ถงแมวาสวนได

เสยทไมมอ านาจควบคมในการซออนๆ จะวดมลคาดวยมลคายตธรรม ณ วนทซอกตาม

ก าไรตอหน

ข25 ตามภาคผนวก ข ยอหนาท ข22.4 โครงสรางสวนของเจาของในงบการเงนรวมของการซอธรกจ

แบบยอนกลบตองแสดงถงโครงสรางสวนของเจาของของผซอตามกฎหมาย (ผถกซอทางบญช)

ซงรวมทงตราสารทนทออกโดยผซอตามกฎหมายเพอใหเกดการรวมธรกจ

ข26 ในการค านวณจ านวนหนสามญถวเฉลยถวงน าหนกทคงเหลอ (ตวหารในการค านวณก าไรตอหน)

ในระหวางงวดทมการซอธรกจแบบยอนกลบ

ข26.1 จ านวนหนสามญคงเหลอตงแตตนงวดถงวนทซอตองค านวณดวยจ านวนหนสามญ

ถวเฉลยถวงน าหนกในระหวางงวดของผถกซอตามกฎหมาย (ผซอทางบญช) คณดวย

อตราสวนการแลกเปลยนทระบในสญญาการรวมกจการ และ

ข26.2 จ านวนหนสามญคงเหลอตงแตวนทซอถงวนสนงวดตองใชจ านวนหนสามญคงเหลอท

มอยจรงของผซอตามกฎหมาย (ผถกซอทางบญช) ทคงเหลออยในระหวางงวด

ข27 ก าไรตอหนขนพนฐานในแตละงวดกอนวนทซอทแสดงเปรยบเทยบในงบการเงนรวมตามวธซอธรกจ

แบบยอนกลบตองค านวณโดยการหาร

ข27.1 ก าไรหรอขาดทนของผถกซอตามกฎหมายทเปนสวนของผถอหนสามญในแตละงวดดวย

ข27.2 จ านวนหนสามญถวเฉลยถวงน าหนกของผถกซอตามกฎหมายทคงเหลออยในระหวาง

งวดนนคณดวยอตราสวนการแลกเปลยนทระบในสญญาซอกจการ

สภาวช

าชพบญ

ช ในพ

ระบร

มราช

ปถมภ

มาตรฐานการรายงานทางการเงน ฉบบท 3

35

การรบรรายการสนทรพยทไดมาและหน สนทรบมา (แนวทางปฏบตตามยอหนาท 10 ถง 13)

สญญาเชาด าเนนงาน

ข28 ผซอตองไมรบรสนทรพยหรอหนสนทเกยวของกบสญญาเชาด าเนนงานซงผถกซอเปนผเชา

ยกเวนเฉพาะทก าหนดไวในภาคผนวก ข ยอหนาท ข29 และ ข30

ข29 ผซอตองพจารณาวาเงอนไขของสญญาเชาด าเนนงานแตละสญญาซงผถกซอเปนผเชานนเปน

สญญาทใหประโยชนแกผซอหรอไม ผซอตองรบรสนทรพยไมมตวตนหากเงอนไขในสญญาเชา

ด าเนนงานใหผลประโยชนแกผซอเมอเทยบกบเงอนไขในตลาดและตองรบรหนสนหากเงอนไข

ในสญญาเชาด าเนนงานไมใหผลประโยชนแกผซอเมอเทยบกบเงอนไขในตลาด ภาคผนวก ข

ยอหนาท ข42 ใหแนวทางในการวดมลคายตธรรม ณ วนท ซอของสนทรพยตามสญญาเชา

ด าเนนงานกรณทผถกซอเปนผใหเชา

ข30 สนทรพยไมมตวตนทระบไดอาจเกยวของกบสญญาเชาด าเนนงาน ซงจะเหนไดจากความเตมใจ

ของผรวมตลาดทจะจายเพอการเชานนดวยราคาตามเงอนไขตลาด ตวอยางเชน สญญาเชาประต

เขาออกสนามบน หรอสญญาเชาพนทจ าหนายสนคาท าเลด อาจเปนชองทางในการเขาถงตลาด

หรอประโยชนเชงเศรษฐกจอนๆ ในอนาคตซงเขาเงอนไขของการเปนสนทรพยไมมตวตนทระบได

เชน ความสมพนธกบลกคา ในสถานการณเชนนน ผซอตองรบรสนทรพยไมมตวตนทระบได

ทเกยวของตามภาคผนวก ข ยอหนาท ข31

สนทรพยไมมตวตน

ข31 ผซอตองรบรสนทรพยไมมตวตนทระบไดทไดมาจากการรวมธรกจแยกตางหากจากคาความนยม

สนทรพยไมมตวตนถอวาระบไดถาเปนไปตามเงอนไขอยางใดอยางหนงคอสามารถแยกเปน

เอกเทศไดหรอเปนไปตามขอก าหนดทางกฎหมายในสญญา

ข32 สนทรพยไมมตวตนทเปนไปตามขอก าหนดทางกฎหมายในสญญาจะถอวาระบไดถงแมวาสนทรพย

นนจะไมสามารถโอนหรอแยกเปนเอกเทศจากผถกซอหรอจากสทธและภาระผกพนอน เชน

ข32.1 ผถกซอเชาอปกรณเพอการผลตภายใตสญญาเชาด าเนนงานซงมเงอนไขทใหประโยชน

มากกวาเมอเทยบกบเงอนไขในตลาด เงอนไขในสญญาเชาระบไวอยางชดเจนวาไมให

มการโอนเปลยนมอ (ไมวาจะเปนการขายหรอใหเชาชวง) มลคาของสญญาสวนทให

ประโยชนมากกวาเมอเทยบกบเงอนไขในตลาดส าหรบรายการประเภทเดยวกน

ถอเปนสนทรพยไมมตวตนทเปนไปตามขอก าหนดทางกฎหมายในสญญาและตองรบร

เปนรายการแยกตางหากจากคาความนยม ถงแมวาผซอจะไมสามารถขาย หรอโอน

สญญาเชานนใหแกผอนได

ข32.2 ผถกซอเปนเจาของและด าเนนธรกจโรงไฟฟาพลงงานนวเคลยร ใบอนญาตทใหสทธ

ในการด าเนนธรกจโรงไฟฟาถอเปนสนทรพยไมมตวตนทเปนไปตามขอก าหนดทาง

กฎหมายในสญญาและตองรบรเปนรายการแยกตางหากจากคาความนยม ถงแมวา

ผซอจะไมสามารถขายหรอโอนใบอนญาตดงกลาวใหแกผอนโดยแยกจากโรงไฟฟาได

สภาวช

าชพบญ

ช ในพ

ระบร

มราช

ปถมภ

มาตรฐานการรายงานทางการเงน ฉบบท 3

36

ผซออาจรบรมลคายตธรรมของใบอนญาตในการด าเนนธรกจและมลคายตธรรมของ

โรงไฟฟารวมเปนสนทรพยรายการเดยวกนเพอวตถประสงคในการรายงาน

ทางการเงนถาสนทรพยเหลานนมอายการใหประโยชนเทากน

ข32.3 ผถกซอเปนเจาของสทธบตรในเทคโนโลยและใหสทธแกผอนเพอน าไปใชในตลาด

ตางประเทศโดยแลกเปลยนกบการไดสงตอบแทนเปนอตรารอยละทก าหนดของ

รายไดทเปนเงนตราตางประเทศในอนาคต สทธบตรในเทคโนโลยและสญญาใหสทธ

ทเกยวของถอวาเปนสนทรพยไมมตวตนทเปนไปตามขอก าหนดทางกฎหมายใน

สญญาและตองรบรเปนรายการแยกตางหากจากคาความนยม ถงแมวาในทางปฏบต

จะไมสามารถขายหรอแลกเปลยนสทธบตรและสญญาใหสทธทเกยวของแยกจากกนได

ข33 เงอนไขในการแยกเปนเอกเทศได หมายถง สนทรพยไมมตวตนทไดมานนสามารถแยกหรอแบง

จากผถกซอ และสามารถขาย โอน ใหสทธ ใหเชา หรอแลกเปลยนไดอยางเปนเอกเทศ หรอ

โดยรวมกบสญญาหรอสนทรพยทระบได หรอหนสน ทเกยวของ สนทรพยไมมตวตนทผซอ

สามารถขาย ใหสทธ หรอแลกเปลยนกบมลคาของสงตอบแทนอนถอวาเขาเงอนไขการแยก

เปนเอกเทศไดถงแมวาผซอจะไมมความตงใจทจะขาย ใหสทธหรอแลกเปลยนสนทรพยนน

สนทรพยไมมตวตนทไดมาถอวาเขาเงอนไขการแยกเปนเอกเทศไดถามหลกฐานแสดงวา

มรายการแลกเปลยนสนทรพยหรอกลมของสนทรพยทคลายกน ถงแมวารายการเหลานนจะ

ไมไดเกดข นบอย และไมค านงวาผซอมสวนเกยวของกบรายการดงกลาวหรอไม ตวอยางเชน

รายชอลกคาและรายชอสมาชกมกมการใหสทธในการน าไปใชประโยชนจงถอวาเขาเงอนไขของ

การแยกเปนเอกเทศได แมวาผถกซอจะเชอวารายชอลกคาของตนมลกษณะแตกตางจากรายชอ

ลกคาอนๆ แตการทตามปกตรายชอลกคามกมการใหสทธกถอไดวารายชอลกคาทไดมา

เขาเงอนไขการแยกเปนเอกเทศไดแลว อยางไรกตาม รายชอลกคาทไดมาจากการรวมธรกจ

อาจจะไมเขาเงอนไขของการแยกเปนเอกเทศได ถาเงอนไขในสญญาระบหามไมใหกจการขาย

ใหเชาหรอแลกเปลยนขอมลเกยวกบลกคา

ข34 สนทรพยไมมตวตนทไมสามารถแยกเปนเอกเทศจากผถกซอหรอกจการทเกดจากการรวมกน

ถอวาเขาเงอนไขของการแยกเปนเอกเทศไดถาสนทรพยนนสามารถแยกเปนเอกเทศไดเมอน าไป

รวมกบสญญา สนทรพยทระบไดหรอหนสนทเกยวของ เชน

ข34.1 ผรวมตลาดแลกเปลยนหนสนเงนรบฝากและความสมพนธกบลกคาเงนรบฝากซงเปน

สนทรพยไมมตวตน ซงเปนรายการทพบไดทวไป ดงนน ผซอตองรบรความสมพนธกบ

ลกคาเงนรบฝากซงเปนสนทรพยไมมตวตนแยกตางหากจากคาความนยม

ข34.2 ผถกซอมเครองหมายการคาจดทะเบยนส าหรบการผลตสนคาชนดหนงแตไมได

จดทะเบยนสทธบตรในความช านาญดานเทคโนโลยท ใชในการผลต ในการโอน

ความเปนเจาของในเครองหมายการคา ผเปนเจาของเดมจะตองโอนทกอยางทจ าเปน

ใหแกเจาของใหม เพอใหเจาของใหมสามารถผลตสนคาหรอใหบรการไดโดยไมแตกตาง

ไปจากเดม เนองจากความช านาญดานเทคโนโลยทไมไดจดสทธบตรจะถกแบงแยกจาก

ผถกซอหรอกจการทเกดจากการรวมกนและจะถกขายถาเครองหมายการคาทเกยวของ

สภาวช

าชพบญ

ช ในพ

ระบร

มราช

ปถมภ

มาตรฐานการรายงานทางการเงน ฉบบท 3

37

ถกขายออกไป จงถอวาความช านาญดานเทคโนโลยทไมไดจดสทธบตรนนสามารถแยก

เปนเอกเทศได

สทธทไดรบคน

ข35 ในการรวมธรกจ ผซออาจไดรบคนสทธทเคยใหแกผถกซอเพอใชสนทรพยของผซอ ทงสนทรพย

ทเคยรบรและไมเคยรบรในงบการเงนมากอน ตวอยางของสทธดงกลาวรวมถงสทธในการใช

ชอทางการคาของผซอภายใตสญญาแฟรนไชส หรอสทธในการใชเทคโนโลยของผซอภายใต

สญญาให สทธในการใชเทคโนโลย สทธทไดรบคนนถอเปนสนทรพยไมมตวตนทระบไดทผซอ

ตองรบรแยกตางหากจากคาความนยม ยอหนาท 29 ก าหนดแนวทางในการวดมลคาของสทธ

ทไดรบคน และยอหนาท 55 ก าหนดแนวทางในการบนทกบญชภายหลงจากการรบรเมอเรมแรก

ส าหรบสทธทไดรบคน

ข36 ผซอตองรบรผลก าไรหรอขาดทนทเกดจากการทเงอนไขในสญญาทเกยวของกบสทธทไดรบคน

เมอเทยบกบเงอนไขในตลาดส าหรบรายการทมลกษณะเดยวกนใหผลประโยชนกบผซอหรอ

ท าใหผซอเสยผลประโยชน ภาคผนวก ข ยอหนาท ข52 ก าหนดแนวทางในการวดมลคาของ

ผลก าไรหรอขาดทนดงกลาว

กลมของแรงงานและรายการอนๆ ทไมสามารถระบได

ข37 ผซอตองรวมมลคาของสนทรพยไมมตวตนทไดมาทไมสามารถระบได ณ วนท ซอเขาเปน

สวนหนงของคาความนยม ตวอยางเชน ผซออาจก าหนดมลคาของกลมของแรงงานทมอย

ซงหมายถง กลมของพนกงานทมอยซงท าใหผซอสามารถด าเนนงานและบรหารธรกจทซอมา

ตอไปจากวนทซอได กลมของแรงงานไมรวมถงพนกงานของผถกซอทมทกษะความช านาญ

พเศษทตองน าความรและประสบการณมาใชในการปฏบตงาน เนองจากกลมของแรงงานไมใช

สนทรพยทระบไดทจะสามารถรบรเปนรายการแยกตางหากจากคาความนยมได มลคาของกลม

ของแรงงานจงถกรวมเปนสวนหนงของคาความนยม

ข38 ผซอตองรวมมลคาของรายการทไมเขาเงอนไขการเปนสนทรพย ณ วนทซอเขาเปนสวนหนงของ

คาความนยม เชน ผซออาจก าหนดมลคาของสญญาท ผถกซอก าลงเจรจาตอรองกบลกคา

รายใหม ณ วนทซอ แตเนองจากสญญาดงกลาวยงไมสามารถถอเปนสนทรพย ณ วนทซอได

ผซอจงไมสามารถรบรสญญาดงกลาวเปนรายการแยกตางหากจากคาความนยม ผซอตอง

ไมจดประเภทใหมในภายหลงส าหรบมลคาของสญญาเหลานนโดยแสดงแยกจากคาความนยม

ส าหรบเหตการณทเกดขนหลงจากวนท ซอ อยางไรกตาม ผซอตองประเมนขอเทจจรงและ

สถานการณแวดลอมทเกดขนไมนานหลงวนทซอเพอพจารณาวามสนทรพยไมมตวตนทสามารถ

รบรเปนรายการแยกตางหากอย ณ วนทซอหรอไม

ข39 ภายหลงการรบรเมอเรมแรก ผซอตองบนทกบญชสนทรพยไมมตวตนทไดมาจากการรวมธรกจ

ตามมาตรฐานการบญช ฉบบท 38 (ปรบปรง 2559) เรอง สนทรพยไมมตวตน (เม อม

การประกาศใช) อยางไรกตาม ตามทกลาวไวในยอหนาท 3 ของมาตรฐานการบญช ฉบบท 38

สภาวช

าชพบญ

ช ในพ

ระบร

มราช

ปถมภ

มาตรฐานการรายงานทางการเงน ฉบบท 3

38

(ปรบปรง 2559) เรอง สนทรพยไมมตวตน (เมอมการประกาศใช) ก าหนดใหใชวธการบนทกบญช

ภายหลงการรบรเมอเรมแรกส าหรบสนทรพยไมมตวตนบางรายการตามมาตรฐานการรายงาน

ทางการเงนฉบบอน

ข40 เงอนไขของการระบไดใชในการพจารณาวาสนทรพยไมมตวตนสามารถรบรเปนรายการ

แยกตางหากจากคาความนยมไดหรอไม อยางไรกตาม เงอนไขดงกลาวไมไดก าหนดแนวทาง

ในการวดมลคายตธรรมของสนทรพยไมมตวตน และไมไดก าหนดขอจ ากดของขอสมมต

ทใชในการประมาณมลคายตธรรมของสนทรพยไมมตวตน ตวอยางเชน ผซอพจารณาใชขอสมมต

เดยวกนกบทผรวมตลาดในการก าหนดราคาของสนทรพยไมมตวตน เชน การพจารณาโอกาส

ในการตอสญญาในอนาคตในการวดมลคายตธรรมของสญญา ซงการตออายไดหรอไมนน

ไมจ าเปนตองเขาเงอนไขการระบได (อยางไรกตาม ยอหนาท 29 ไดกลาวถงขอยกเวน

ในการวดมลคายตธรรมส าหรบสทธทไดรบคนทรบรในการรวมธรกจ) ยอหนาท 36 และ 37

ของมาตรฐานการบญช ฉบบท 38 (ปรบปรง 2559) เรอง สนทรพยไมมตวตน (เมอมการประกาศใช)

ก าหนดแนวทางส าหรบการพจารณาวาสนทรพยไมมตวตนควรจะรบรรวมเปนหนวยเดยวกบ

สนทรพยไมมตวตนอนหรอสนทรพยทมตวตนหรอไม

การวดมลคายตธรรมของสนทรพยทระบไดบางรายการและสวนไดเสยทไมมอ านาจ

ควบคมในผถกซอ (แนวทางปฏบตตามยอหนาท 18 และ 19)

สนทรพยทกระแสเงนสดมความไมแนนอน (คาเผอมลคา)

ข41 ณ วนทซอ ผซอตองไมรบรคาเผอมลคาส าหรบสนทรพยทไดมาจากการรวมธรกจทวดมลคาดวย

มลคายตธรรม ณ วนทซอเปนรายการแยกตางหาก เพราะผลกระทบของความไมแนนอนเกยวกบ

กระแสเงนสดเกยวกบอนาคตไดรวมอยในการวดมลคายตธรรมแลว เชน มาตรฐานการรายงาน

ทางการเงนฉบบนก าหนดใหผ ซอวดมลคาของลกหนท ไดมาซงรวมถงเงนให ก ยมดวย

มลคายตธรรม ณ วนทซอ ดงนน ณ วนดงกลาวผซอตองไมรบรคาเผอมลคาส าหรบกระแสเงนสด

ทคาดวาจะเรยกเกบไมไดตามสญญา

สนทรพยภายใตสญญาเชาด าเนนงานซงผถกซอเปนผใหเชา

ข42 ในการวดมลคายตธรรม ณ วนท ซอของสนทรพย เชน อาคารหรอสทธภายใตสญญาเชา

ด าเนนงานซงผถกซอเปนผใหเชา ผซอตองพจารณาเงอนไขตามสญญาเชาในการบนทกบญช

หรออกนยหนงผซอตองไมรบรรายการสนทรพยหรอหนสนจากการทเงอนไขในสญญาเชา

ด าเนนงานนนใหประโยชนหรอไมใหประโยชนแก ผซอเมอเทยบกบเงอนไขในตลาด ซงใน

ภาคผนวก ข ยอหนาท ข29 ก าหนดใหรบรส าหรบสญญาเชาซงผถกซอเปนผเชา

สภาวช

าชพบญ

ช ในพ

ระบร

มราช

ปถมภ

มาตรฐานการรายงานทางการเงน ฉบบท 3

39

สนทรพยทผซอตงใจจะไมใชหรอใชในรปแบบทแตกตางไปจากผรวมตลาด

ข43 เพอปกปองความสามารถในการแขงขนหรอดวยเหตผลอนๆ ผซออาจตงใจไมใชสนทรพย

ทไมใชสนทรพยทางการเงนทไดมาอยางจรงจง หรออาจไมตงใจทจะใชสนทรพยในแบบทเปน

การใชใหเกดประโยชนสงสดและดทสด เชน สนทรพยทไมมตวตนทเปนงานวจยและพฒนาท

ไดมาทผซอวางแผนทจะใชสนทรพยโดยการปองกนไมใหผอนไดใช อยางไรกตาม ผซอตอง

วดมลคายตธรรมของสนทรพยไมมตวตนทไมใชสนทรพยทางการเงนโดยสมมตวาจะใช

ประโยชนในแบบทเปนการใชใหเกดประโยชนสงสดและดทสดทผรวมตลาดจะใชประกอบกบ

ขอสมมตในการประเมนมลคาทง ณ จดเ รมตนและเม อวดมลคายตธรรมหกตนทนใน

การจ าหนายส าหรบการทดสอบการดอยคาในภายหลง

สวนไดเสยทไมมอ านาจควบคมในผถกซอ

ข44 มาตรฐานการรายงานทางการเงนฉบบนอนญาตใหผซอวดมลคาสวนไดเสยทไมมอ านาจควบคม

ในผถกซอดวยมลคายตธรรม ณ วนทซอ บางครงผซออาจสามารถวดมลคายตธรรม ณ วนทซอ

ของสวนไดเสยทไมมอ านาจควบคมไดโดยใชราคาเสนอซอเสนอขายในตลาดซอขายคลอง

ส าหรบหนทนทไมไดถอโดยผซอ อยางไรกตาม ในกรณทไมสามารถหาราคาเสนอซอเสนอขาย

ในตลาดซอขายคลองได ผซอตองวดมลคายตธรรมของสวนไดเสยทไมมอ านาจควบคมโดยใช

เทคนคการวดมลคาอน

ข45 มลคายตธรรมตอหนของสวนของผซอและสวนไดเสยทไมมอ านาจควบคมในผถกซออาจ

แตกตางกน ผลตางโดยสวนใหญมความเปนไปไดทจะรวมสวนเพมในมลคายตธรรมตอหน

ทผซอมในผถกซอจากการทไดการควบคม (control premium) หรอในทางกลบกน มลคายตธรรม

ตอหนของสวนไดเสยทไมมอ านาจควบคมไดรวมสวนลดจากการขาดการควบคม (สวนลดของ

สวนไดเสยทไมมอ านาจควบคม (non-controlling interest discount)) หากผรวมตลาดจะม

การน าสวนเพมและสวนลดนมาพจารณาในการก าหนดราคาของสวนไดเสยทไมมอ านาจควบคม

การวดมลคาคาความนยมหรอก าไรจากการซอในราคาต ากวามลคายตธรรม

การวดมลคายตธรรม ณ วนทซอของสวนของผซอในงบการเงนของผถกซอโดยใชเทคนค

การวดมลคา (แนวทางปฏบตตามยอหนาท 33)

ข46 ในการรวมธรกจท ไมมการโอนส งตอบแทนให ผ ซอตองใชมลคายตธรรม ณ วนท ซอ

ของสวนไดเสยในผถกซอแทนมลคายตธรรม ณ วนท ซอของสงตอบแทนท โอนใหใน

การวดมลคาคาความนยมหรอก าไรจากการซอในราคาต ากวามลคายตธรรม (ดยอหนาท 32 ถง 34)

สภาวช

าชพบญ

ช ในพ

ระบร

มราช

ปถมภ

มาตรฐานการรายงานทางการเงน ฉบบท 3

40

ขอควรพจารณาเพมเตมในการใชวธซอกบการรวมธรกจประเภทกจการหาผลประโยชนรวม

(แนวทางปฏบตตามยอหนาท 33)

ข47 เมอกจการหาผลประโยชนรวมสองแหงมารวมกน มลคายตธรรมของสวนของเจาของหรอ

สวนของสมาชกในผถกซอ (หรอมลคายตธรรมของผถกซอ) อาจเปนมลคาทวดไดอยางนาเชอถอ

กวามลคายตธรรมของสวนของสมาชกท ผซอไดโอนไป ในสถานการณเชนนน ยอหนาท 33

ก าหนดใหผซอตองประเมนมลคาของคาความนยมโดยใชมลคายตธรรม ณ วนทซอของสวน

ของเจาของของผถกซอแทนมลคายตธรรม ณ วนทซอของสวนของเจาของของผซอทถกโอนไป

นอกจากนผซอในการรวมธรกจประเภทกจการหาผลประโยชนรวมตองรบรสนทรพยสทธของ

ผถกซอโดยตรงไปยงสวนของเจาของในงบแสดงฐานะการเงนไมใหรบรเขาก าไรสะสม ซงเปนไป

ตามทก าหนดส าหรบธรกจประเภทอนๆ ในการบนทกบญชการรวมธรกจดวยวธซอ

ข48 กจการหาผลประโยชนรวมมความเหมอนกบธรกจอนๆ ในหลายดานแตมขอแตกตางทเดนชด

คอ มสมาชกเปนทงลกคาและเจาของ โดยทวไปสมาชกของกจการหาผลประโยชนรวมคาดหวง

จะไดรบผลประโยชนจากการเปนสมาชกในรปแบบของการลดคาสนคาหรอคาบรการหรอเงนปนผล

เงนปนผลมกจะถกปนสวนใหกบสมาชกแตละคนตามสดสวนของมลคาทางธรกจทสมาชก

ท าใหกบกจการในระหวางป

ข49 การวดมลคายตธรรมของกจการหาผลประโยชนรวมตองรวมขอสมมตท ผรวมตลาดจะใชใน

การพจารณาเกยวกบผลประโยชนในอนาคตของสมาชกประกอบกบขอสมมตอนทเกยวของ

ทผรวมตลาดจะท ากบกจการหาผลประโยชนรวม เชน วธมลคาปจจบนอาจเปนสงทใชใน

การประเมนมลคายตธรรมของกจการหาผลประโยชนรวม กระแสเงนสดทใชในประมาณการ

ดงกลาวตองอางองมาจากกระแสเงนสดทคาดวาจะไดรบของกจการหาผลประโยชนรวมซงเปน

กระแสเงนสดหลงหกผลประโยชนทคนใหแกสมาชกในรปของการลดคาสนคาหรอบรการ เปนตน

การพจารณารายการทถอเปนสวนหนงของการรวมธรกจ (แนวทางปฏบตตามยอหนาท 51

และ 52)

ข50 ผซอตองพจารณาปจจยดงตอไปน เพอพจารณาวารายการทเกดขนถอเปนสวนหนงของ

การแลกเปลยนกบผถกซอในการรวมธรกจหรอถอเปนรายการแยกตางหากจากการรวมธรกจ

โดยไมจ าเปนทปจจยทงหมดนตองเกดขนรวมกนทกขอ

ข50.1 เหตผลของการเกดรายการ – การท าความเขาใจถงเหตผลทแตละฝายทเกยวของใน

การรวมธรกจ (ผซอและผถกซอ เจาของ กรรมการ ผจดการ และตวแทนของผซอและ

ผถกซอ) เขาท ารายการหรอขอตกลงรายการหนงนนอาจชใหเหนวารายการดงกลาว

เปนสวนหนงของการโอนสงตอบแทนใหแกผถกซอเพอแลกเปลยนกบสนทรพยท

ไดมาและหนสนทรบมาหรอไม ตวอยางเชน ถารายการทเกดขนท าใหผซอหรอกจการ

ทเกดจากการรวมกนไดรบผลประโยชนมากกวาผถกซอหรอเจาของเดมกอนการรวมธรกจ

ตนทนทจายส าหรบรายการดงกลาว (รวมถงสนทรพยหรอหนสนทเกยวของ) ไมนาจะ

สภาวช

าชพบญ

ช ในพ

ระบร

มราช

ปถมภ

มาตรฐานการรายงานทางการเงน ฉบบท 3

41

เปนสวนหนงของรายการแลกเปลยนทใหแกผถกซอ ดงนน ผซอตองบนทกบญช

ส าหรบจ านวนดงกลาวแยกตางหากจากการรวมธรกจ

ข50.2 ผรเรมใหเกดรายการ – การท าความเขาใจวากจการใดเปนผรเรมใหเกดรายการ

อาจชใหเหนวารายการดงกลาวถอเปนสวนหนงของการแลกเปลยนทใหแกผถกซอ

หรอไม ตวอยางเชน รายการหรอเหตการณอนทรเรมโดยผซอจะมวตถประสงคเพอให

เกดประโยชนเชงเศรษฐกจในอนาคตแกผซอหรอกจการทเกดจากการรวมกน มากกวา

ทจะใหเกดประโยชนแกผถกซอหรอเจาของเดมกอนการรวมธรกจ ในทางกลบกน

รายการหรอขอตกลงทรเรมโดยผถกซอหรอเจาของเดมจะไมไดท าเพอประโยชนของ

ผซอหรอกจการทเกดจากการรวมกน ซงรายการดงกลาวมกถอเปนสวนหนงของ

รายการรวมธรกจ

ข50.3 จงหวะเวลาของการเกดรายการ – จงหวะเวลาของการเกดรายการอาจชใหเหนวา

รายการดงกลาวถอเปนสวนหนงของการแลกเปลยนท ใ หแก ผ ถก ซอหรอไม

ตวอยางเชน รายการระหวางผซอและผถกซอทเกดขนในระหวางการเจรจาตอรอง

เงอนไขการรวมธรกจอาจท าใหการรวมธรกจนนเกดผลประโยชนเชงเศรษฐกจใน

อนาคตแก ผซอหรอกจการท เกดจากการรวมกน หากเปนเชนนน ผถกซอหรอ

เจาของเดมกอนการรวมธรกจอาจไมไดรบหรอไดรบผลประโยชนจากรายการดงกลาว

เพยงเลกนอย ยกเวนผลประโยชนทไดรบในฐานะทเปนสวนหนงของกจการทเกดจาก

การรวมกน

การท าใหความสมพนธระหวางผซอและผถกซอทมอยกอนการรวมธรกจหมดไป (แนวทางปฏบต

ตามยอหนาท 52.1)

ข51 ผซอและผถกซออาจมความสมพนธกนกอนการเจรจาตกลงรวมธรกจกน ซง ณ ทนจะเรยกวา

“ความสมพนธทมอยกอนการรวมธรกจ” ความสมพนธระหวางผซอและผถกซอทมอยกอน

การรวมธรกจอาจอยในรปแบบของสญญา เชน สญญาระหวางผขายกบลกคา หรอสญญา

ระหวางผใหสทธกบผใชสทธ หรออาจไมอยในรปแบบของสญญากได เชน โจทกกบจ าเลย

ข52 ถาการรวมธรกจมผลท าใหความสมพนธระหวางผซอและผขายทมอยกอนการรวมธรกจหมดไป

ใหผซอรบรผลก าไรหรอขาดทนโดยวดมลคาตามทก าหนดดงตอไปน

ข52.1 ใหใชมลคายตธรรมส าหรบความสมพนธทมอยกอนหนาการรวมธรกจทไมไดอยใน

รปแบบของสญญา เชน คดความฟองรอง

ข52.2 ใหใชมลคาทนอยกวาระหวางภาคผนวก ข ยอหนาท ข52.2.1 กบ ข52.2.2 ส าหรบ

ความสมพนธทมอยกอนหนาการรวมธรกจทอยในรปแบบของสญญา

ข52.2.1 มลคาของสญญาสวนทไดประโยชนมากกวาหรอนอยกวาในมมมองของ

ผซอ เมอเทยบกบเงอนไขของรายการทมลกษณะเหมอนกนในตลาดใน

ปจจบน (สญญาท ใหประโยชนนอยกวา หมายถง นอยกวาในแง

ขอก าหนดตามสญญาเมอเทยบกบขอก าหนดในตลาดทวไปซงไมจ าเปน

สภาวช

าชพบญ

ช ในพ

ระบร

มราช

ปถมภ

มาตรฐานการรายงานทางการเงน ฉบบท 3

42

วาสญญานนตองเปนสญญาทสรางภาระซงมคาใชจายตามขอก าหนดใน

สญญาทไมอาจหลกเลยงไดเกนกวาประโยชนเชงเศรษฐกจทจะไดรบจาก

สญญานน)

ข52.2.2 จ านวนทระบในเงอนไขของสญญาทตองมการจายช าระระหวางคสญญา

เมอมคนใดคนหนงไดรบประโยชนนอยกวา

ถามลคาตามภาคผนวก ข ยอหนาท ข52.2.2 นอยกวา ข52.2.1 ใหบนทกผลตาง

ทเกดขนเปนสวนหนงของการรวมธรกจ

มลคาของผลก าไรหรอขาดทนทรบรบางสวนขนอยกบวาผซอเคยรบรสนทรพยหรอหนสน

ทเกยวของหรอไม ดงนน ผลก าไรหรอขาดทนทแสดงในงบการเงนอาจแตกตางไปจากมลคา

ทค านวณไดโดยใชขอก าหนดขางตน

ข53 ความสมพนธทมอยกอนการรวมธรกจอาจเปนสญญาทผซอรบรเปนสทธทไดรบคน ถาสญญาม

เงอนไขทใหประโยชนมากกวาหรอนอยกวาเมอเทยบกบมลคารายการทมลกษณะเหมอนกน

ในตลาด ผซอตองรบรผลก าไรหรอขาดทนจากการท าใหความสมพนธทมอยหมดไปนนเปน

รายการแยกตางหากจากการรวมธรกจและวดมลคาตามทกลาวไวในภาคผนวก ข ยอหนาท ข52

ขอตกลงการจายช าระทอาจเกดขนแกพนกงานหรอผถอหนทประสงคจะขายหน (แนวทางปฏบต

ตามยอหนาท 52.2)

ข54 ขอตกลงการจายช าระทอาจเกดขนแกพนกงานหรอผถอหนทประสงคจะขายหนจะเปน

สงตอบแทนทคาดวาจะตองจายในการรวมธรกจ หรอเปนรายการแยกตางหากขนอยกบลกษณะ

ของขอตกลง การท าความเขาใจเหตผลของการรวมขอตกลงการจายช าระทอาจจะเกดขนไวใน

สญญาซอธรกจ ท าความเขาใจวาใครเปนผรเรมขอตกลง และชวงเวลาทคสญญาเขาท าขอตกลง

จะชวยในการประเมนลกษณะของขอตกลงได

ข55 ถาไมสามารถระบไดชดเจนวาขอตกลงการจายช าระแกพนกงานหรอผถอหนทประสงคจะขายหน

ถอเปนสวนหนงของรายการแลกเปลยนทใหแกผถกซอหรอถอเปนรายการแยกตางหาก

จากการรวมธรกจ ผซอตองพจารณาปจจยดงตอไปนประกอบ

ข55.1 การจางงานตอ – หากผถอหนทประสงคจะขายหนก าหนดเงอนไขในขอตกลงใหม

การจางงานตอและผถอหนทประสงคจะขายหนกลายมาเปนพนกงานในระดบทม

ความส าคญอาจเปนขอบงชวาเขาเงอนไขเปนขอตกลงของสงตอบแทนทคาดวาจะ

ตองจาย เงอนไขในการจางงานตออาจรวมอยในสญญาจางงาน สญญาซอกจการหรอ

เอกสารอนๆ ขอตกลงของสงตอบแทนทคาดวาจะตองจายทตองท าการจายช าระหาก

ไมมการจางงานอกตอไปถอเปนผลตอบแทนพนกงานส าหรบการบรการทไดรบหลง

การรวมกจการ ในขณะท ขอตกลงซงการจายช าระสงตอบแทนทคาดวาจะตองจาย

ทไมไดรบผลกระทบหากไมมการจางงานอาจเปนขอบงชวาการจายช าระทคาดวา

จะตองจายนนเปนการจายสงตอบแทนทคาดวาจะตองจายในการรวมธรกจ ไมใช

คาตอบแทนพนกงาน

สภาวช

าชพบญ

ช ในพ

ระบร

มราช

ปถมภ

มาตรฐานการรายงานทางการเงน ฉบบท 3

43

ข55.2 ระยะเวลาการจางงานตอ - ถาระยะเวลาการจางงานตอเปนชวงเดยวกนหรอยาวกวา

ระยะเวลาการจายช าระทคาดวาจะเกดขน อาจเปนขอบงชวาเนอหาของการจายช าระ

ทคาดวาจะเกดขนถอเปนคาตอบแทนพนกงาน

ข55.3 ระดบของคาตอบแทนพนกงาน – ในสถานการณทคาตอบแทนทจายใหพนกงาน

นอกเหนอจากการจายช าระทคาดวาจะเกดขนอยในระดบทเหมาะสมเมอเทยบกบ

คาตอบแทนทจายใหพนกงานส าคญคนอนๆ ในกจการทเกดจากการรวมกนอาจเปน

ขอบงชวาการจายช าระทคาดวาจะเกดขนถอเปนสงตอบแทนทตองจายในการรวม

ธรกจ ไมใชคาตอบแทนพนกงาน

ข55.4 เงนทจายเพมใหแกพนกงาน – หากผถอหนทประสงคจะขายหนทไมไดกลายเปน

พนกงานไดรบการจายช าระทคาดวาจะเกดขนตอหนนอยกวาผถอหนทประสงคจะขาย

หนทกลายเปนพนกงานของกจการทเกดจากการรวมกน อาจเปนขอบงชวาเงนทจายเพม

ใหผถอหนทประสงคจะขายหนทกลายเปนพนกงานของกจการนน เปนคาตอบแทน

พนกงาน

ข55.5 จ านวนหนทถอ – จ านวนหนทถอโดยผถอหนทประสงคจะขายหนซงยงคงเปน

พนกงานส าคญ อาจเปนขอบงชเนอหาสาระของขอตกลงสงตอบแทนทคาดวาจะตอง

จายช าระ ตวอยางเชน หากผถอหนทประสงคจะขายหน ซงเปนผถอหนสวนใหญใน

ผถกซอยงคงเปนพนกงานส าคญ อาจเปนขอบงชวาขอตกลงนเปนขอตกลงการแบง

ผลก าไรซงมจดประสงคทจะใหคาตอบแทนพนกงานส าหรบบรการทไดรบหลงการรวมธรกจ

ในทางกลบกน หากผถอหนทประสงคจะขายหนซงยงคงเปนพนกงานส าคญนนถอหน

เพยงเลกนอยในผถกซอและผถอหนทประสงคจะขายหนทกคนไดรบสงตอบแทน

ทคาดวาจะตองจายตอหนในจ านวนทเทาๆ กน อาจเปนขอบงชวาการจายช าระทคาด

วาจะเกดข นนนเปนสงตอบแทนทคาดวาจะตองจายช าระเพมเตมในการรวมธรกจ

สดสวนการถอหนของผทเกยวของกบผถอหนทประสงคจะขายหนกอนการรวมธรกจ

ตองน ามาพจารณาดวย เชน สมาชกในครอบครวเดยวกนซงยงคงเปนพนกงานส าคญ

ข55.6 ความเช อมโยงกบการวดมลคา – หากมลคาสงตอบแทนท ตองจายในเบองตน

ณ วนซอองจากระดบทต าของการวดมลคาผถกซอและเกณฑการค านวณการจายช าระ

ทคาดวาจะเกดขนมความเกยวของกบวธทใชในการวดมลคา อาจเปนไปไดวาการจาย

ช าระทคาดวาจะเกดขนถอเปนสงตอบแทนทตองจายช าระเพมเตม อยางไรกตาม

หากเกณฑการค านวณการจายช าระทคาดวาจะเกดขนสอดคลองกบขอตกลงการแบง

ผลก าไรกอนการรวมธรกจอาจเปนขอบงชวาขอตกลงนนเปนการจายคาตอบแทน

พนกงาน

ข55.7 สตรในการก าหนดคาตอบแทน – สตรทใชก าหนดการจายช าระทคาดวาจะเกดขนอาจม

ประโยชนในการประเมนเนอหาของขอตกลง ตวอยางเชน หากการจายช าระทคาดวาจะ

เกดขนค านวณตามเกณฑตวคณก าไรอาจเปนขอบงชวาภาระผกพนนนเปนสงตอบแทน

ทคาดวาจะตองจายช าระในการรวมธรกจและสตรดงกลาวนนก าหนดขนเพอใชค านวณ

หรอพสจนมลคายตธรรมของผถกซอ ในทางกลบกนหากการจายช าระทคาดวาจะ

สภาวช

าชพบญ

ช ในพ

ระบร

มราช

ปถมภ

มาตรฐานการรายงานทางการเงน ฉบบท 3

44

เกดขนค านวณโดยใชอตรารอยละของก าไรอาจเปนขอบงชวาภาระผกพนทจะตองจาย

ใหแกพนกงานนนเปนขอตกลงการแบงผลก าไรส าหรบตอบแทนบรการทไดรบจาก

พนกงาน

ข55.8 ขอตกลงและประเดนอนๆ – เงอนไขทก าหนดในขอตกลงอนๆ ทท ากบผถอหนท

ประสงคจะขายหน (เชน ขอตกลงทจะไมแขงขน สญญาในการด าเนนงาน สญญาท

ปรกษา และสญญาเชาทรพยสน) และวธปฏบตส าหรบภาษเงนไดของการจายช าระท

คาดวาจะเกดขนอาจเปนขอบงชวาการจายช าระทคาดวาจะเกดขนนนไมใชสงตอบแทน

ทจายใหแกผถกซอ เชน ในการซอธรกจ ผซออาจเขาท าสญญาเชาทรพยสนกบผถอหน

ทประสงคจะขายหนรายส าคญรายหนง ถาพบวาอตราคาเชาตามสญญาเชานนต ากวา

อตราตลาดอยางมนยส าคญ อาจท าใหการจายช าระทอาจเกดขนแกผเชา (ผถอหนท

ประสงคจะขายหน) ตามขอตกลงเพมเตมนนมเนอหาเปนการจายช าระเพอประโยชน

ของสนทรพยทเชาท ผซอตองรบรเปนรายการแยกตางหากในงบการเงนภายหลง

การรวมธรกจ ในทางกลบกน ถาสญญาเชาระบใหคาเชาเปนไปตามราคาตลาดทวไป

ขอตกลงในการจายช าระทคาดวาจะเกดขนแกผถอหนทประสงคจะขายหนนอาจเปน

สวนหนงของสงตอบแทนทจะตองจายในการรวมธรกจ

การออกโครงการจายโดยใชหนเปนเกณฑของผซอเพอแลกเปลยนกบโครงการทพนกงานของ

ผถกซอถออย (แนวทางปฏบตตามยอหนาท 52.2)

ข56 ผ ซออาจแลกเปลยนโครงการจายโดยใชหนเปนเกณฑ1

(share-based payment awards)

(โครงการทดแทน) ของตนกบโครงการทพนกงานของผถกซอถออย การแลกเปลยนสทธซอหน

หรอโครงการจายโดยใชหนเปนเกณฑอนๆ ทเกดจากการรวมธรกจใหบนทกบญชโดยถอเปน

การปรบปรงโครงการจายโดยใชหนเปนเกณฑตามทก าหนดในมาตรฐานการรายงานทางการเงน

ฉบบท 2 (ปรบปรง 2559) เรอง การจายโดยใชหนเปนเกณฑ (เมอมการประกาศใช) หากผซอ

มโครงการทดแทนโครงการของผถกซอ ผซอตองรวมโครงการทดแทนของผซอทวดมลคาโดยใช

ราคาตลาดเปนเกณฑทงหมดหรอบางสวนในการวดมลคาสงตอบแทนทโอนใหแกผถกซอใน

การรวมธรกจ ภาคผนวก ข ยอหนาท ข57 ถง ข62 เปนแนวทางการปนสวนของการวดมลคา

โดยใชราคาตลาดเปนเกณฑ ในกรณทโครงการเดมของผถกซอมผลส นสดลงจากผลของ

การรวมธรกจ และถาผซอไดออกโครงการเพอทดแทนโครงการทมผลสนสดลงโดยไมมภาระ

ผกพนในการท าเชนนน ใหรบรโครงการทดแทนทออกใหตามการวดมลคาโดยใชราคาตลาดเปน

เกณฑเปนคาตอบแทนพนกงานในงบการเงนภายหลงการรวมธรกจตามมาตรฐานการรายงาน

ทางการเงน ฉบบท 2 (ปรบปรง 2559) เรอง การจายโดยใชหนเปนเกณฑ (เมอมการประกาศใช)

หรอกลาวไดวาไมใหน ามลคาคาตอบแทนดงกลาวไปรวมเปนสวนหนงในการวดมลคาสงตอบแทน

1 ในยอหนาท ข56 ถง ข62 ค าศพท “โครงการจายโดยใชหนเปนเกณฑ” (“share-based payment awards”) อางถง

รายการจายโดยใชหนเปนเกณฑทไดรบสทธหรอมไดรบสทธ

สภาวช

าชพบญ

ช ในพ

ระบร

มราช

ปถมภ

มาตรฐานการรายงานทางการเงน ฉบบท 3

45

ทโอนใหในการรวมธรกจ ผซอถอไดวามภาระผกพนในการทดแทนโครงการของผถกซอหาก

ผถกซอหรอพนกงานของ ผถกซอมความสามารถในการบงคบใหเกดการแลกเปลยน ตวอยาง

ในการถอปฏบตตามขอก าหนดขางตน เชน ผซอถอวามภาระผกพนในการทดแทนโครงการของ

ผถกซอหากการทดแทนนนถกก าหนดโดย

ข56.1 เงอนไขในสญญาซอธรกจ

ข56.2 เงอนไขตามโครงการจายคาตอบแทนเดมของผถกซอ หรอ

ข56.3 กฎหมายหรอขอบงคบทเกยวของ

ข57 ในการพจารณาวาสวนใดของโครงการทดแทนเปนสงตอบแทนทโอนใหแกผถกซอและสวนใด

ถอเปนคาตอบแทนทจายส าหรบบรการทไดรบภายหลงการรวมธรกจ ใหผซอวดมลคาโครงการ

ทงทออกโดยผซอและผถกซอ ณ วนท ซอ ตามมาตรฐานการรายงานทางการเงน ฉบบท 2

(ปรบปรง 2559) เรอง การจายโดยใชหนเปนเกณฑ (เมอมการประกาศใช) สวนของโครงการ

ทดแทนทวดมลคาตามราคาตลาด ซงเปนสวนหนงของสงตอบแทนทโอนใหแกผถกซอจะเทากบ

โครงการคาตอบแทนของผถกซอในสวนทจายเพอบรการทไดรบกอนการรวมธรกจ

ข58 สวนของโครงการทดแทนซงเปนสวนทจายเพอบรการทไดรบกอนการรวมธรกจ คอ โครงการ

คาตอบแทนของผถกซอทวดมลคาตามราคาตลาดคณดวยอตราสวนของระยะเวลาการไดรบสทธ

ทผานมาแลวของผถกซอตอระยะเวลาทมากกวาระหวาง ระยะเวลาการไดรบสทธทงหมดกบ

ระยะเวลาการไดรบสทธของตราสารเดมของโครงการผลตอบแทนของผถกซอ ระยะเวลา

การไดรบสทธ คอ ชวงเวลาทเงอนไขการไดรบสทธทงหมดเปนไปตามทระบไว ค านยามของ

ค าวาเงอนไขการไดรบสทธ ก าหนดไวในมาตรฐานการรายงานทางการเงน ฉบบท 2 (ปรบปรง

2559) เรอง การจายโดยใชหนเปนเกณฑ (เมอมการประกาศใช)

ข59 สวนของโครงการทดแทนทยงไมไดรบสทธทเปนสวนของบรการทไดรบภายหลงการรวมธรกจ

และรบรเปนคาตอบแทนพนกงานในงบการเงนภายหลงการรวมธรกจ ตองเทากบโครงการ

ทดแทนทวดมลคาตามราคาตลาดหกดวยมลคาของโครงการทดแทนซงเปนของบรการทไดรบ

กอนการรวมธรกจ ดงนน ผซอตองรบรสวนเกนระหวางโครงการทดแทนซงออกและวดมลคา

ตามราคาตลาดกบโครงการของผถกซอทวดมลคาตามราคาตลาดเปนคาตอบแทนพนกงานใน

งบการเงนภายหลงการรวมธรกจ ผซอตองรบรสวนของโครงการทดแทนส าหรบบรการทไดรบ

ภายหลงการรวมธรกจถามการก าหนดวาตองมการใหบรการ ทงนไมค านงวาพนกงานได

ใหบรการทงหมดตามทก าหนดไวในโครงการจายคาตอบแทนของผถกซอกอนวนทซอธรกจ

หรอไม

ข60 สวนของโครงการทดแทนทยงไมเปนสทธขาดซงเกยวของกบบรการทไดรบกอนและหลงการรวม

ธรกจตองแสดงถงประมาณการทดทสดของโครงการทดแทนทคาดวาจะมการใชสทธ ตวอยางเชน

ถาสวนของโครงการทดแทนซงเปนของบรการทไดรบกอนการรวมธรกจทวดมลคาตามตลาดม

มลคาเทากบ 100 บาท และผซอคาดวาจะมการใชสทธเพยงรอยละ 95 ของผลตอบแทนทงหมด

ดงนน มลคาทน าไปรวมค านวณสงตอบแทนทโอนใหแกผถกซอในการรวมธรกจจะเทากบ 95 บาท

การเปลยนแปลงประมาณการจ านวนของโครงการทดแทนทคาดวาจะมการใชสทธจะตองแสดง

เปนคาตอบแทนส าหรบงวดทเกดการเปลยนแปลงหรองวดทมการรบคนสทธ โดยไมน าไป

สภาวช

าชพบญ

ช ในพ

ระบร

มราช

ปถมภ

มาตรฐานการรายงานทางการเงน ฉบบท 3

46

ปรบปรงกบสงตอบแทนทโอนใหแกผถกซอในการรวมธรกจ ในท านองเดยวกน ผลจาก

เหตการณอนๆ เชน การเปลยนแปลงเงอนไขของโครงการหรอคาตอบแทนทจะไดรบจาก

โครงการในทสดซงก าหนดโดยเงอนไขผลงาน ทเกดขนภายหลงวนทซอ ใหบนทกบญชตาม

มาตรฐานการรายงานทางการเงน ฉบบท 2 (ปรบปรง 2559) เรอง การจายโดยใชหนเปนเกณฑ

(เมอมการประกาศใช) ในการพจารณาคาตอบแทนทบนทกส าหรบงวดทเกดเหตการณดงกลาวขน

ข61 ขอก าหนดในการแบงโครงการทดแทนเปนของบรการทไดรบกอนและหลงการรวมธรกจใช

ขอก าหนดเดยวกนไมวาโครงการทดแทนจะถกจดประเภทเปนหนสนหรอตราสารทนตามท

ก าหนดไวในมาตรฐานการรายงานทางการเงน ฉบบท 2 (ปรบปรง 2559) เรอง การจายโดยใช

หนเปนเกณฑ (เมอมการประกาศใช) และใหรบรการเปลยนแปลงภายหลงวนท ซอของ

คาตอบแทนทวดมลคาตามราคาตลาดซงจดประเภทเปนหนสนและผลกระทบทางภาษเงนไดท

เกยวของในงบการเงนภายหลงการรวมธรกจของผซอในงวดทเกดการเปลยนแปลง

ข62 ผลกระทบทางภาษของโครงการจายโดยใชหนเปนเกณฑทออกใหทดแทนตองรบรตามทก าหนด

ไวในมาตรฐานการบญช ฉบบท 12 (ปรบปรง 2559) เรอง ภาษเงนได (เมอมการประกาศใช)

การจายโดยใชหนเปนเกณฑทช าระดวยตราสารทนของผถกซอ

ข62ก ผถกซออาจมรายการจายโดยใชหนเปนเกณฑทคงเหลออยโดยผซอไมไดท าการแลกเปลยนกบ

การจายโดยใชหนเปนเกณฑของตน ในกรณทไดรบสทธแลว การจายโดยใชหนเปนเกณฑของ

ผถกซอนถอเปนสวนหนงของสวนไดเสยทไมมอ านาจควบคมในผถกซอและตองถกวดมลคาโดย

ใชราคาตลาดเปนเกณฑ ในกรณทยงไมไดรบสทธ รายการนจะถกวดมลคาโดยใชราคาตลาด

เปนเกณฑเสมอนหนงวาวนทซอเปนวนทใหสทธตามยอหนาท 19 และ 30

ข62ข การวดมลคาโดยใชราคาตลาดเปนเกณฑของการจายโดยใชหนเปนเกณฑทยงเหลออยจะถก

ปนสวนเปนสวนไดเสยทไมมอ านาจควบคมตามอตราสวนของระยะเวลาการไดรบสทธ

ทผานมาแลวตอระยะเวลาทมากกวาระหวาง ระยะเวลาการไดรบสทธทงหมดกบระยะเวลา

การไดรบสทธของตราสารเดมของการจายโดยใชหนเปนเกณฑ ยอดทเหลอถอเปนสวนของ

บรการทไดรบภายหลงการรวมธรกจ

มาตรฐานการรายงานทางการเงนฉบบอนทก าหนดแนวทางในการบนทกบญชและวดมลคา

ภายหลงการรบรเมอเรมแรก (แนวทางปฏบตตามยอหนาท 54)

ข63 ตวอยางของมาตรฐานการรายงานทางการเงนฉบบอนทก าหนดแนวทางในการบนทกบญชและ

วดมลคาภายหลงการรบรเมอเรมแรกส าหรบสนทรพยทไดมาและหนสนทรบมาหรอเกดขนจาก

การรวมธรกจมดงน

ข63.1 มาตรฐานการบญช ฉบบท 38 (ปรบปรง 2559) เรอง สนทรพยไมมตวตน (เมอม

การประกาศใช) ก าหนดวธการบนทกบญชส าหรบสนทรพยไมมตวตนทระบไดทไดมา

จากการรวมธรกจ โดยผซอตองวดมลคาคาความนยมดวยจ านวนทรบร ณ วนทซอ

สภาวช

าชพบญ

ช ในพ

ระบร

มราช

ปถมภ

มาตรฐานการรายงานทางการเงน ฉบบท 3

47

หกดวยคาเผอการดอยคาสะสม (ถาม) มาตรฐานการบญช ฉบบท 36 (ปรบปรง

2559) เรอง การดอยคาของสนทรพย (เมอมการประกาศใช) ก าหนดวธการบนทก

บญชส าหรบผลขาดทนจากการดอยคา

ข63.2 มาตรฐานการรายงานทางการเงน ฉบบท 4 (ปรบปรง 2559) เรอง สญญาประกนภย

(เมอมการประกาศใช) ก าหนดแนวทางในการบนทกบญชภายหลงการรบรเมอเรมแรก

ส าหรบสญญาประกนภยทไดมาจากการรวมธรกจ

ข63.3 มาตรฐานการบญช ฉบบท 12 (ปรบปรง 2559) เรอง ภาษเงนได (เมอมการประกาศใช)

ก าหนดแนวทางในการบนทกบญชภายหลงการรบรเมอเรมแรกส าหรบสนทรพยและ

หนสนภาษเงนไดรอการตดบญชทไดมาจากการรวมธรกจ (รวมถงสนทรพยภาษเงนได

รอการตดบญชทไมไดรบรในงบการเงน)

ข63.4 มาตรฐานการรายงานทางการเงน ฉบบท 2 (ปรบปรง 2559) เรอง การจายโดยใชหน

เปนเกณฑ (เมอมการประกาศใช) ก าหนดแนวทางในการวดมลคาและการบนทกบญช

ภายหลงการรบรเมอเรมแรกส าหรบสวนของโครงการจายคาตอบแทนพนกงานโดยใช

หนเปนเกณฑทออกโดยผซอเพอทดแทนบรการทจะไดรบจากพนกงานในอนาคต

ข63.5 มาตรฐานการรายงานทางการเงน ฉบบท 10 (ปรบปรง 2559) เรอง งบการเงนรวม

(เมอมการประกาศใช) ก าหนดแนวทางในการบนทกบญชส าหรบการเปลยนแปลง

สวนของบรษทใหญในบรษทยอยภายหลงไดมการควบคม

การเปดเผยขอมล (แนวทางปฏบตตามยอหนาท 59 และ 61)

ข64 เพอใหบรรลวตถประสงคในยอหนาท 59 ผซอตองเปดเผยขอมลส าหรบการรวมธรกจทเกดขน

ในระหวางรอบระยะเวลารายงานดงตอไปน

ข64.1 ชอและรายละเอยดของผถกซอ

ข64.2 วนทซอ

ข64.3 สดสวนของตราสารทนทมสทธออกเสยงทไดมา

ข64.4 เหตผลหลกในการรวมธรกจและค าอธบายวาผซอไดอ านาจควบคมผถกซอโดยวธใด

ข64.5 ค าอธบายเชงคณภาพถงปจจยทท าใหเกดการรบรคาความนยม เชน ประโยชนจาก

การรวมทคาดวาจะเกดขนจากการรวมการปฏบตงานของผซอและผถกซอเขาดวยกน

ปจจยทท าใหสนทรพยไมมตวตนไมเขาเงอนไขทจะรบรเปนรายการแยกตางหาก หรอ

ปจจยอนๆ

ข64.6 มลคายตธรรม ณ วนทซอของสงตอบแทนทงหมดทโอนใหและมลคายตธรรม ณ วนท

ซอของสงตอบแทนแตละประเภท เชน

ข64.6.1 เงนสด

ข64.6.2 สนทรพยทมตวตนอนหรอสนทรพยไมมตวตนอน รวมถงธรกจหรอ

บรษทยอยของผซอ

ข64.6.3 หนสนทเกดขน เชน หนสนจากสงตอบแทนทคาดวาจะตองจาย และ

สภาวช

าชพบญ

ช ในพ

ระบร

มราช

ปถมภ

มาตรฐานการรายงานทางการเงน ฉบบท 3

48

ข64.6.4 สวนของเจาของของผซอ รวมถง จ านวนเครองมอทางการเงนหรอ

สวนไดเสยใดๆ ทไดออกหรออาจจะออกและวธการวดมลคายตธรรม

ของเครองมอทางการเงนหรอสวนไดเสยเหลานน

ข64.7 สงตอบแทนทคาดวาจะตองจายตามขอตกลงและสนทรพยทไดมาจากการค าประกน

ข64.7.1 จ านวนทรบร ณ วนทซอ

ข64.7.2 ค าอธบายขอตกลงและหลกเกณฑในการก าหนดมลคาทจะตองจายช าระ

และ

ข64.7.3 ประมาณการผลลพธในลกษณะเปนชวงจ านวนเงนมากทสดถงนอยทสด

(ไมคดลดมลคา) หรอ ถาไมสามารถประมาณได ใหเปดเผยขอเทจจรง

และเหตผลของการทไมสามารถประมาณชวงได รวมทงเปดเผยขอเทจจรง

กรณทมลคาสงสดของการจายช าระมมลคาไมจ ากด

ข64.8 ลกหนทไดรบมา

ข64.8.1 มลคายตธรรมของลกหน

ข64.8.2 มลคาของลกหนตามสญญา (ยอดรวมกอนสทธ) และ

ข64.8.3 ประมาณการทดทสด ณ วนทซอของกระแสเงนสดตามสญญาทคาดวาจะ

ไมสามารถเรยกเกบได

การเปดเผยขอมลตองแยกตามประเภทของลกหนทส าคญ ไดแก เงนใหกยม สญญาเชา

การเงนและลกหนอน

ข64.9 มลคาท รบร ณ วนท ซอส าหรบสนทรพยทไดมาและหนสนทรบมาแตละประเภท

ทส าคญ

ข64.10 ส าหรบหนสนทอาจเกดขนแตละรายการทรบรตามยอหนาท 23 ใหเปดเผยขอมลตามท

ก าหนดในยอหนาท 85 ของมาตรฐานการบญช ฉบบท 37 (ปรบปรง 2559) เรอง

ประมาณการหนสน หนสนทอาจเกดขน และสนทรพยทอาจเกดขน (เมอมการประกาศใช)

ถาหากไมไดรบรหนสนทอาจเกดขนเนองจากไมสามารถวดมลคายตธรรมไดอยาง

นาเชอถอ ผซอตองเปดเผยขอมลดงน

ข64.10.1 ขอมลทก าหนดไวในยอหนาท 86 ของมาตรฐานการบญช ฉบบท 37

(ปรบปรง 2559) เรอง ประมาณการหนสน หนสนทอาจเกดขน และสนทรพย

ทอาจเกดขน (เมอมการประกาศใช) และ

ข64.10.2 เหตผลทไมสามารถประมาณการหนสนไดอยางนาเชอถอ

ข64.11 มลคาของคาความนยมทงหมดทคาดวาจะสามารถน าไปหกเพอใชประโยชนทางภาษได

ข64.12 รายการทมการรบรแยกตางหากจากการซอสนทรพยและการกอหนสนในการรวมธรกจ

ตามยอหนาท 51

ข64.12.1 ค าอธบายส าหรบแตละรายการ

ข64.12.2 การบนทกบญชส าหรบแตละรายการ

ข64.12.3 มลคาทรบรส าหรบแตละรายการและระบวาแสดงอยในรายการใดใน

งบการเงน และ

สภาวช

าชพบญ

ช ในพ

ระบร

มราช

ปถมภ

มาตรฐานการรายงานทางการเงน ฉบบท 3

49

ข64.12.4 ถารายการเปนการท าใหความสมพนธทมอยกอนการรวมธรกจหมดไป

ใหเปดเผยวธทใชในการประเมนมลคาของรายการดงกลาว

ข64.13 การเปดเผยขอมลของรายการท รบรแยกตางหากตามทก าหนดในภาคผนวก ข

ยอหนาท ข64.12 ตองเปดเผยมลคาตนทนทเกยวของกบการซอแยกตางหากโดย

เปดเผยมลคาของตนทนทรบรเปนคาใชจายและระบวาไดแสดงเปนรายการใดใน

งบก าไรขาดทนเบดเสรจ รวมทงตองเปดเผยมลคาของตนทนทไมไดรบรเปนคาใชจาย

และวธการรบรตนทนดงกลาว

ข64.14 ก าไรจากการซอในราคาต ากวามลคายตธรรม (ดยอหนาท 34 ถง 36)

ข64.14.1 มลคาผลก าไรทรบรตามทก าหนดไวในยอหนาท 34 และระบวาแสดง

เปนรายการใดในงบก าไรขาดทนเบดเสรจ และ

ข64.14.2 ค าอธบายเหตผลของการเกดก าไรจากรายการซอธรกจ

ข64.15 การรวมธรกจแตละรายการซงผซอถอหนนอยกวารอยละ 100 ในสวนของเจาของ

ของผถกซอ ณ วนทซอ

ข64.15.1 มลคาสวนไดเสยทไมมอ านาจควบคมในผถกซอทรบร ณ วนทซอ และ

หลกเกณฑทใชในการวดมลคา และ

ข64.15.2 เทคนคการวดมลคาและขอมลส าคญทใชในการประเมนมลคาสวนไดเสย

ทไมมอ านาจควบคมในผถกซอแตละรายการทวดมลคาดวยมลคายตธรรม

ข64.16 การรวมธรกจทด าเนนการส าเรจจากการทยอยซอ

ข64.16.1 มลคายตธรรม ณ วนทซอของสวนไดเสยในผถกซอซงผซอถออยกอน

วนทซอ และ

ข64.16.2 มลคาผลก าไรหรอขาดทนทรบรซงเปนผลมาจากการวดมลคายตธรรม

ของสวนไดเสยใน ผ ถก ซอ ซง ผ ซอถออ ยกอนการรวมธรกจใหม

(ดยอหนาท 42) และระบวาไดแสดงเปนรายการใดในงบก าไรขาดทน

เบดเสรจ

ข64.17 ขอมลตอไปน

ข64.17.1 รายไดและก าไรหรอขาดทนของผถกซอต งแตวนท ซอซงรวมอยใน

งบก าไรขาดทนเบดเสรจรวมส าหรบรอบระยะเวลารายงาน และ

ข64.17.2 รายไดและก าไรหรอขาดทนของกจการทเกดจากการรวมกนส าหรบ

รอบระยะเวลารายงานงวดปจจบนโดยถอเสมอนวาการรวมกจการท

เกดข นในระหวางปนนไดเกดข นตงแตวนตนงวดของรอบระยะเวลา

รายงาน

หากการเปดเผยขอมลตามทก าหนดในยอหนานไมสามารถท าไดในทางปฏบต ผซอตอง

เปดเผยขอเทจจรงและเหตผลทไมสามารถท าได มาตรฐานการรายงานทางการเงน

ฉบบนใชค าจ ากดความของค าวา “ไมสามารถท าไดในทางปฏบต” เชนเดยวกบทใชใน

มาตรฐานการบญช ฉบบท 8 (ปรบปรง 2559) เรอง นโยบายการ การเปลยนแปลง

ประมาณการทางบญชและขอผดพลาด (เมอมการประกาศใช)

สภาวช

าชพบญ

ช ในพ

ระบร

มราช

ปถมภ

มาตรฐานการรายงานทางการเงน ฉบบท 3

50

ข65 ส าหรบการรวมธรกจทเกดขนในระหวางรอบระยะเวลารายงานทแตละรายการไมมสาระส าคญ

แตเมอน ามารวมกนแลวมสาระส าคญ ผซอตองเปดเผยขอมลตามทก าหนดไวในภาคผนวก ข

ยอหนาท ข64.5 ถง ข64.17 โดยแสดงเปนยอดรวมของทกรายการ

ข66 หากวนทซอธรกจเกดขนหลงวนสนรอบระยะเวลารายงานแตกอนวนทอนมตใหออกงบการเงน

ผซอตองเปดเผยขอมลตามทก าหนดไวในภาคผนวก ข ยอหนาท ข64 เวนแตการบนทกบญช

เมอเ รมแรกส าหรบการรวมธรกจยงไมเสรจส นภายในวนทอน มต ใหออกงบการเ งน

ในสถานการณเชนนน ผซอตองอธบายวาขอมลในเรองใดทท าใหไมสามารถเปดเผยได รวมถง

เหตผลของการทท าใหไมสามารถเปดเผยได

ข67 เพอใหบรรลวตถประสงคตามทกลาวไวในยอหนาท 61 ผซอตองเปดเผยขอมลตอไปนส าหรบ

การรวมธรกจแตละรายการทมสาระส าคญ หรอเปดเผยเปนยอดรวมส าหรบการรวมธรกจแตละ

รายการทไมมสาระส าคญแตเมอน ามารวมกนแลวมสาระส าคญ

ข67.1 หากการบนทกบญชเมอเรมแรกส าหรบการรวมธรกจไมเสรจสมบรณ (ดยอหนาท 45)

ส าหรบการรบรสนทรพย หนสน สวนไดเสยทไมมอ านาจควบคม หรอ สงตอบแทนอน

ดงนน มลคาของรายการดงกลาวทรบรในงบการเงนส าหรบการรวมธรกจจงเปนเพยง

การประมาณขนมา

ข67.1.1 เหตผลทท าใหการบนทกบญชเมอเรมแรกของการรวมธรกจไมเสรจสน

ข67.1.2 สนทรพย หนสน สวนไดเสยในสวนของเจาของ หรอ รายการของสงตอบแทน

ซงการบนทกบญชเมอเรมแรกยงไมเสรจสน และ

ข67.1.3 ลกษณะและมลคาของรายการปรบปรงในชวงระยะเวลาการวดมลคา

ทรบรระหวางรอบระยะเวลารายงานตามทกลาวไวในยอหนาท 49

ข67.2 ส าหรบแตละรอบระยะเวลารายงานภายหลงวนทซอจนกระทงถงวนทกจการไดรบ

ขายหรอสญเสยสทธในการทจะไดรบสงตอบแทนจากสนทรพยทคาดวาจะเกดขน หรอ

จนกระทงถงวนทกจการจายช าระสงตอบแทนทคาดวาจะตองจายส าหรบหนสนหรอ

หนสนนนถกยกเลกหรอหมดอาย

ข67.2.1 การเปลยนแปลงในมลคาทเคยรบร รวมถงผลตางทเกดขนจากการจาย

ช าระ

ข67.2.2 การเปลยนแปลงในผลลพธทแสดงเปนชวงของจ านวนเงน (มลคา

ทไมคดลด) และเหตผลของการเปลยนแปลงนน และ

ข67.2.3 เทคนคการวดมลคาและขอมลหลกทใชในการวดมลคาของสงตอบแทนท

คาดวาจะตองจาย

ข67.3 ส าหรบหนสนทคาดวาจะเกดขนท รบรในการรวมธรกจ ผซอตองเปดเผยขอมล

ประมาณการหนสนแตละประเภทตามทก าหนดไวในยอหนาท 84 และ 85 ของ

มาตรฐานการบญช ฉบบท 37 (ปรบปรง 2559) เรอง ประมาณการหนสน หนสน

ทอาจเกดขน และสนทรพยทอาจเกดขน (เมอมการประกาศใช)

ข67.4 การกระทบยอดมลคาตามบญชของคาความนยมระหวางวนตนงวดกบวนสนงวดรอบ

ระยะเวลารายงาน โดยแสดงแตละรายการดงตอไปนแยกจากกน

สภาวช

าชพบญ

ช ในพ

ระบร

มราช

ปถมภ

มาตรฐานการรายงานทางการเงน ฉบบท 3

51

ข67.4.1 คาความนยมและคาเผอการดอยคาสะสม ณ วนตนงวดรอบระยะเวลา

รายงาน

ข67.4.2 คาความนยมทรบรเพมในระหวางรอบระยะเวลารายงาน ยกเวนคาความนยม

ของกลมธรกจทจะจ าหนายและเขาเกณฑจ าแนกประเภทเปนสนทรพย

ทถอไวเพอขาย ณ วนซอตามมาตรฐานการรายงานทางการเงน ฉบบท 5

(ปรบปรง 2559) เรอง สนทรพยไมหมนเวยนทถอไวเพอขายและ

การด าเนนงานทยกเลก (เมอมการประกาศใช)

ข67.4.3 รายการปรบปรงจากการรบรสนทรพยภาษเงนไดรอตดบญชภายหลง

การรบรมลคาเมอเรมแรกทรบรในระหวางรอบระยะเวลารายงานตาม

ยอหนาท 67

ข67.4.4 คาความนยมของกลมธรกจทจะจ าหนายและจดประเภทเปนสนทรพย

ทถอไวเ พอขาย ตามมาตรฐานการรายงานทางการเงน ฉบบท 5

(ปรบปรง 2559) เรอง สนทรพยไมหมนเวยนทถอไวเพอขายและ

การด าเนนงานทยกเลก (เมอมการประกาศใช) รวมถงคาความนยมทถก

ตดออกจากบญชในระหวางรอบระยะเวลารายงาน โดยคาความนยม

ดงกลาวไมเคยถกรวมไวในธรกจทจะจ าหนายและจดประเภทเปน

สนทรพยทถอไวเพอขาย

ข67.4.5 ขาดทนจากการดอยคาทรบรในระหวางรอบระยะเวลารายงานตามมาตรฐาน

การบญช ฉบบท 36 (ปรบปรง 2559) เรอง การดอยคาของสนทรพย

(เมอมการประกาศใช) (มาตรฐานการบญชฉบบดงกลาวก าหนดให

เปดเผยขอมลเกยวกบมลคาทคาดวาจะไดรบคนและคาเผอการดอยคา

ของคาความนยมเพมเตมจากขอก าหนดน )

ข67.4.6 ผลตางจากอตราแลกเปลยนสทธท เกดข นในระหวางรอบระยะเวลา

รายงานตามมาตรฐานการบญช ฉบบท 21 (ปรบปรง 2559) เรอง

ผลกระทบจากการเปลยนแปลงของอตราแลกเปลยนเงนตราตางประเทศ

(เมอมการประกาศใช)

ข67.4.7 การเปลยนแปลงอนๆ ในมลคาตามบญชทเกดขนระหวางรอบระยะเวลา

รายงาน

ข67.4.8 คาความนยมและคาเผ อการดอยคาสะสม ณ วนส นงวดของรอบ

ระยะเวลารายงาน

ข67.5 จ านวนเงนและค าอธบายรายการผลก าไรหรอขาดทนทรบรในรอบระยะเวลารายงาน

งวดปจจบน

ข67.5.1 ทเกยวของกบสนทรพยทระบไดทไดมาหรอหนสนรบมาจากการรวมธรกจ

ซงมผลกระทบในรอบระยะเวลารายงานงวดปจจบน และรอบระยะเวลา

รายงานงวดกอนหนา และ

สภาวช

าชพบญ

ช ในพ

ระบร

มราช

ปถมภ

มาตรฐานการรายงานทางการเงน ฉบบท 3

52

ข67.5.2 ทมขนาด ลกษณะ หรอเหตการณซงการเปดเผยขอมลจะชวยท าใหม

ความเขาใจงบการเงนของกจการทน ามารวมกนมากขน

การปฏบตในชวงเปลยนแปลงส าหรบการรวมธรกจทเกดจากกจการหาผลประโยชนรวมหรอ

การรวมธรกจทด าเนนการตามสญญาเพยงอยางเดยว (แนวทางปฏบตตามยอหนาท 66)

ข68 ตามทกลาวไวในยอหนาท 64 มาตรฐานการรายงานทางการเงนฉบบนใหถอปฏบตส าหรบ

การรวมธรกจซงวนทซอเกดขนในหรอหลงวนแรกของรอบระยะเวลารายงานทเรมในหรอหลง

วนท 1 มกราคม 2554 โดยใชวธเปลยนทนทเปนตนไป

ข69 การก าหนดใหถอปฏบตตามมาตรฐานการรายงานทางการเงนฉบบนโดยใชวธเปลยนทนท

เปนตนไป ส าหรบการรวมธรกจทเกดจากกจการหาผลประโยชนรวมหรอการรวมธรกจ

ทด าเนนการตามสญญาเพยงอยางเดยว หากวนท ซอเกดกอนวนทถอปฏบตตามมาตรฐาน

การรายงานทางการเงนฉบบน จะมผลกระทบดงตอไปน

ข69.1 การจดประเภทรายการ - กจการยงคงตองจดประเภทการรวมธรกจครงกอนตาม

นโยบายการบญชเดมของกจการส าหรบการรวมธรกจ

ข69.2 คาความนยมทเคยรบร - ณ วนเรมตนของรอบระยะเวลาบญชแรกทมาตรฐาน

การรายงานทางการเงนฉบบนมผลบงคบใช ใหแสดงมลคาของคาความนยมทเกดจาก

การรวมธรกจครงกอนดวยมลคาตามบญชทเหลออย ณ วนนนตามนโยบายการบญช

เดมของกจการ โดยกจการตองตดรายการมลคาตามบญชของคาตดจ าหนายคาความ

นยมสะสมและลดมลคาคาความนยมและตองไมมรายการปรบปรงอนอกส าหรบมลคา

ตามบญชทเหลออยของคาความนยม

ข69.3 คาความนยมทเคยรบรเปนรายการหกจากสวนของเจาของ – นโยบายการบญชเดม

ของกจการอาจใหรบรคาความนยมทเกดขนจากการรวมธรกจกอนทมาตรฐานการ

รายงานทางการเงนฉบบนจะมผลบงคบใชเปนรายการหกจากสวนของเจาของ

ในสถานการณเชนนน กจการจะตองไมรบรคาความนยมเปนสนทรพย ณ วนเรมตน

รอบระยะเวลาบญชซงมาตรฐานการรายงานทางการเงนฉบบนมผลบงคบใช

นอกจากน กจการตองไมรบรก าไรหรอขาดทนจากคาความนยมนนเมอมการขายธรกจ

ทงหมดหรอบางสวนซงมคาความนยมนนเกยวของหรอเมอหนวยสนทรพยทกอใหเกด

รายไดซงมคาความนยมนนเกยวของเกดการดอยคา

ข69.4 การบนทกบญชคาความนยมภายหลงการรบรเมอเรมแรก – จากวนเรมตนรอบระยะ

เวลาบญชแรกทมาตรฐานการรายงานทางการเงนฉบบนมผลบงคบใช กจการตองหยด

ตดจ าหนายคาความนยมทเกดจากการรวมธรกจกอนหนาวนทมาตรฐานการรายงาน

ทางการเงนฉบบนมผลบงคบใช และใหทดสอบการดอยคาของคาความนยมตามท

ก าหนดในมาตรฐานการบญช ฉบบท 36 (ปรบปรง 2559) เรอง การดอยคาของ

สนทรพย (เมอมการประกาศใช)

สภาวช

าชพบญ

ช ในพ

ระบร

มราช

ปถมภ

มาตรฐานการรายงานทางการเงน ฉบบท 3

53

ข69.5 คาความนยมตดลบทเคยรบร – กจการทเคยบนทกบญชส าหรบการรวมธรกจทเกด

กอนวนทมาตรฐานการรายงานทางการเงนฉบบนจะมผลบงคบใชโดยปฏบตตามวธซอ

อาจเคยรบรมลคาของสวนไดเสยในมลคายตธรรมสทธของสนทรพยและหนสนทระบ

ไดของผถกซอทมากกวาตนทนในการจายซอ (บางครงเรยกวาคาความนยมตดลบ)

เปนรายการตงพก ถาเปนเชนนน ณ วนตนงวดของรอบระยะเวลาบญชแรกทมาตรฐาน

การรายงานทางการเงนฉบบนมผลบงคบใช ใหกจการตดรายการคาความนยมตดลบ

นนออกจากบญชโดยท าการปรบปรงกบยอดก าไรสะสมตนงวด

สภาวช

าชพบญ

ช ในพ

ระบร

มราช

ปถมภ

คณะกรรมการก าหนดมาตรฐานการบญช วาระป 2557-2560

รองศาสตราจารย ดร.วรศกด ทมมานนท ประธานคณะกรรมการ

รองศาสตราจารย ดร.องครตน เพรยบจรยวฒน ทปรกษา

นางสาวแนงนอย เจรญทวทรพย ทปรกษา

ดร.ศภมตร เตชะมนตรกล กรรมการ

ดร.สนต กระนนทน กรรมการ

นายณรงค พนตาวงษ กรรมการ

นางสรพร ศรขนตยกล กรรมการ

นางสาววนด ลวรวฒน กรรมการ

นางสาวสมบรณ ศภศรภญโญ กรรมการ

ผแทนส านกงานคณะกรรมการก ากบและสงเสรมการประกอบธรกจประกนภย

(นางสาวจอมขวญ จนทรผา) กรรมการ

ผแทนกรมพฒนาธรกจการคา

(นางสาวภาสน จนทรโมล) กรรมการ

(นางสาวแทนฟา ชาตบตร) กรรมการ

ผแทนกรมสรรพากร

(นายสาโรช ทองประค า) กรรมการ

(นางธญพร ตนตยวรงค) กรรมการ

ผแทนธนาคารแหงประเทศไทย

(นางสาวปรยานช จงประเสรฐ) กรรมการ

(นายณรงค ภาณเดชทพย) กรรมการ

ผแทนส านกงานการตรวจเงนแผนดน

(นางสาวพวงชมนาถ จรยะจนดา) กรรมการ

(นางภทรา โชวศร) กรรมการ

(นางสาวสนตา เจรญศลป) กรรมการ

ผแทนส านกงานคณะกรรมการก ากบหลกทรพยและตลาดหลกทรพย

(นายธวชชย เกยรตกวานกล) กรรมการ

ผชวยศาสตราจารย วภาดา ตนตประภา กรรมการและเลขานการ

ดร.สนสกฤต วจตรเลขการ กรรมการและผชวยเลขานการ

สภาวช

าชพบญ

ช ในพ

ระบร

มราช

ปถมภ

คณะอนกรรมการกลนกรองมาตรฐานการบญช วาระป 2557-2560

นางสาวจงจตต หลกภย ประธานอนกรรมการ

ผแทนกรมสรรพากร

(นายเกรยงศกด ประสงคสกาญจน) ทปรกษา

(นายนพโรจน ศรประเสรฐ) ทปรกษา

ผแทนสภาอตสาหกรรมแหงประเทศไทย

(นางสาวสภา กจศรนภดล) ทปรกษา

(นายพฒนพงศ อทธผลน) ทปรกษา

ผแทนส านกงานการตรวจเงนแผนดน

(นางสาวพวงชมนาถ จรยะจนดา) ทปรกษา

ผแทนส านกงานคณะกรรมการก ากบและสงเสรมการประกอบธรกจประกนภย

(นางสาวหนงฤทย เฮงบรบรณพงศ) ทปรกษา

(นางสาวญาดา สขเกษม) ทปรกษา

ผชวยศาสตราจารยดร.พมพพนา ปตธวชชย อนกรรมการ

ผชวยศาสตราจารยดร.วศรต ศรบญนาค อนกรรมการ

ผชวยศาสตราจารยสมชาย ศภธาดา อนกรรมการ

ดร.นมนวล วเศษสรรพ อนกรรมการ

นายเกรยง วงศหนองเตย อนกรรมการ

นายณฐเสกข เทพหสดน อนกรรมการ

นายพชต ลละพนธเมธา อนกรรมการ

นายวนจ ศลามงคล อนกรรมการ

นายศระ อนทรก าธรชย อนกรรมการ

ผแทนธนาคารแหงประเทศไทย

(นางสาวปรยานช จงประเสรฐ) อนกรรมการ

(นางสาวยพน เรองฤทธ) อนกรรมการ

ผแทนส านกงานคณะกรรมการก ากบหลกทรพยและตลาดหลกทรพย

(นางสาวอารวลย เอยมดลกวงศ) อนกรรมการ

(นางสาวภมรวรรณ เสยงสวรรณ) อนกรรมการ

ผแทนกรมพฒนาธรกจการคา

(นางโสรดา เลศอาภาจตร) อนกรรมการ

(นางสาวยพาวด วรรณเลศ) อนกรรมการ

(นางสาวสภาพร บญแทน) อนกรรมการและเลขานการ

สภาวช

าชพบญ

ช ในพ

ระบร

มราช

ปถมภ

คณะอนกรรมการดานเทคนคมาตรฐานการบญช วาระป 2557-2560

นางสาวรงนภา เลศสวรรณกล ประธานอนกรรมการ

รองศาสตราจารย ดร.องครตน เพรยบจรยวฒน ทปรกษา

ดร.จรดา เพทายบรรลอ อนกรรมการ

นายกษต เกตสรยงค อนกรรมการ

นางสาวกญญาณฐ ศรรตนชชวาลย อนกรรมการ

นางฐานตา อ าส าอางค อนกรรมการ

นายภาคภม วณชธนานนท อนกรรมการ

นายไพศาล บญศรสขะพงษ อนกรรมการ

นายอดมศกด บศรานพรรณ อนกรรมการ

ผแทนกรมพฒนาธรกจการคา

(นางสาวยพาวด วรรณเลศ) อนกรรมการ

(นางสาวแทนฟา ชาตบตร) อนกรรมการ

ผแทนกรมสรรพากร

(นางสาววราวรรณ กจวชา) อนกรรมการ

ผแทนส านกงานการตรวจเงนแผนดน

(นางสาวสนตา เจรญศลป) อนกรรมการ

ผแทนธนาคารแหงประเทศไทย

(นางสาวยพน เรองฤทธ) อนกรรมการ

(นางสาวเขมวนต ศรสวสด) อนกรรมการ

นายกตต เตชะเกษมบณฑตย อนกรรมการและเลขานการ

สภาวช

าชพบญ

ช ในพ

ระบร

มราช

ปถมภ

คณะอนกรรมการศกษาและตดตามมาตรฐานการรายงานทางการเงนระหวางประเทศ วาระป 2557-2560

นางสาวยวนช เทพทรงวจจ ประธานอนกรรมการ

ดร.เกยรตนยม คณตสข อนกรรมการ

ดร.ปญญา สมฤทธประดษฐ อนกรรมการ

นางสาวสชาดา ตนตโอฬาร อนกรรมการ

ผแทนกรมสรรพากร

(นางสาวจตรา ณศะนนท) อนกรรมการ

(นางสาวจารว ชยสมบต) อนกรรมการ

ผแทนธนาคารแหงประเทศไทย

(นายณรงค ภาณเดชทพย) อนกรรมการ

(นางสาวศภมทนา โสภณรตนโภคน ) อนกรรมการ

ผแทนส านกงานคณะกรรมการก ากบหลกทรพยและตลาดหลกทรพย

(นางสาวอารวลย เอยมดลกวงศ) อนกรรมการ

(นางสาวภมรวรรณ เสยงสวรรณ) อนกรรมการ

ผแทนกรมพฒนาธรกจการคา

(นางสาวภาสน จนทรโมล) อนกรรมการ

(นางสาวแทนฟา ชาตบตร) อนกรรมการ

นางสาวสาวตร องคสรมมงคล อนกรรมการและเลขานการ

สภาวช

าชพบญ

ช ในพ

ระบร

มราช

ปถมภ