การวางแผนภาษีในการท าสัญญาที่...

ACADEMIC JOURNAL BANGKOKTHONBURI UNIVERSITY

Vol.8 No.1 January-June 201986

การวางแผนภาษในการท�าสญญาทเกยวของกบธรกจเทคโนโลยสารสนเทศ (ไอท)Tax Planning for Contracts in Information Technology(IT) Business

ดลยลกษณ ตราชธรรมDulyaluck Trachutham

ทปรกษากฎหมายภาษอากร บรษท เสนาดเวลลอปเมนท จ�ากด(มหาชน) และ

อาจารยพเศษคณะนตศาสตร มหาวทยาลยกรงเทพธนบร

Tax Law Consultant of Sena Development Public Company Limited and

Special teacher of Law Faculty,Bangkok Thonburi University

e-mail: [email protected]

Received: April 24, 2019

Revised: May 08, 2019

Accepted: May 16, 2019

บทคดยอ

งานวจยฉบบน เปนงานศกษาหลกเกณฑและบทบญญตของกฎหมายรวมถงค�าพพากษาศาลฎกา

และหนงสอตอบขอหารอกรมสรรพากรทเกยวของกบการท�าสญญาในธรกจไอทเพอเปนแนวทางให

ผประกอบการในธรกจไอทมการเสยภาษอยางถกตอง ครบถวน และสามารถประหยดภาษไดโดยชอบ

ดวยกฎหมาย

ผลการศกษาพบวาการท�าสญญาในธรกจไอทมภาระภาษทเกยวของ ไดแก ภาษเงนไดหก

ณ ทจาย , ภาษเงนไดบคคลธรรมดา/ภาษเงนไดนตบคคล, ภาษมลคาเพม และอากรแสตมป ซงผประกอบ

การสามารถก�าหนดแนวทางในการวางแผนภาษอากรเพอชวยใหประหยดภาษไดโดยใชกลยทธการเลอก

ประเภทของสญญา, กลยทธการแยกสญญาหรอแยกราคา และกลยทธการรวมเปนราคาเดยวกน ทงนขน

อยกบสญญาแตละประเภท และกรณผประกอบการในธรกจไอทมการจายเงนไดคาลขสทธในโปรแกรม

คอมพวเตอรไปใหผประกอบการในตางประเทศซงมไดมการประกอบกจการในประเทศไทย โดยปกตตอง

หกภาษเงนได ณ ทจายในอตรารอยละ 15 ตามประมวลรษฎากร มาตรา 70 เวนแตประเทศทมอนสญญา

ภาษซอน (Double Taxation Agreement) กบประเทศไทย ผรบเงนไดคาลขสทธในตางประเทศอาจไดรบ

การปรบลดอตราภาษเงนไดหก ณ ทจาย แลวแตกรณ และผประกอบการยงมหนาทน�าสงภาษมลคาเพม

ตามแบบ ภ.พ.36 ตามประมวลรษฎากร มาตรา 83/6

นอกจากน กรณผประกอบการไทยไปลงทนขายเครองคอมพวเตอรในประเทศทมอตราภาษต�ากวา

ประเทศไทย หรอประเทศทไมมอนสญญาภาษซอนกบประเทศไทย ผ ประกอบการไทยควรเลอกไป

จดทะเบยนจดตงเปนบรษทใหมในตางประเทศ และใชสทธประโยชนในการยกเวนภาษเงนปนผลตาม

วารสารวชาการ มหาวทยาลยกรงเทพธนบร

ปท 8 ฉบบท 1 มกราคม - มถนายน 256287

หลกเกณฑของพระราชกฤษฎกา ออกตามความในประมวลรษฎากรวาดวยการยกเวนรษฎากร (ฉบบท 10)

พ.ศ.2510 มาตรา 5 วสต แตถาผประกอบการไทยไปลงทนขายเครองคอมพวเตอรในประเทศทมอตราภาษ

สงกวาประเทศไทย และมอนสญญาภาษซอนกบประเทศไทย ควรใหบรษทไทยเปนผรบเงนได และใชสทธ

ประโยชนจากหลกเกณฑของอนสญญาภาษซอน โดยผประกอบการไทยตองไมมสถานประกอบการถาวร

(Permanent Establishment หรอ PE) ในประเทศนน จงจะไดรบสทธยกเวนไมตองเสยภาษในประเทศนน

สวนกรณผประกอบการไทยมรายไดจากการอนญาตใหผจายเงนไดในตางประเทศใชลขสทธในโปรแกรม

คอมพวเตอร ถาเปนประเทศทมอนสญญาภาษซอนกบประเทศไทย ผประกอบการไทยมสทธไดรบการปรบ

ลดอตราภาษเงนไดในอตรา 5-15% ทงนตามขอบทของอนสญญาภาษซอนแตละฉบบ สวนกรณการรบจาง

เขยนโปรแกรมคอมพวเตอร จะถอเปนเงนไดพงประเมนประเภทใดของผประกอบการไทย ขนอยกบวา

ลขสทธในโปรแกรมคอมพวเตอรนนตกเปนของใคร ถาเปนของผวาจาง ถอเปนเงนไดจากคาจางท�าของ แต

ถาเปนของผรบจาง ถอเปนเงนไดจากการอนญาตใหใชสทธ(Licensing Agreement) นอกจากน กรณผ

ประกอบการไทยมการท�าสญญาเปนผจดจ�าหนายสนคาไอท (Distributorship Agreement) ใหกบผผลต

ในตางประเทศ จะมประเดนความแตกตางในทางภาษอากรกบกรณผประกอบการไทยมการท�าสญญาเปน

ตวแทนจ�าหนายสนคาไอท(Agency Agreement)ใหกบผผลตในตางประเทศ

ค�าส�าคญ : ภาระภาษและการวางแผนภาษสญญาทเกยวของกบธรกจเทคโนโลยสารสนเทศ(ไอท)

ABSTRACT

This article reported a descriptive research to study principles and descriptions

of laws, Supreme Court Decision and Revenue Department’s tax rulings related to IT business

contracts. The aim of this work was to provide guideline for IT business entrepreneurs to

accurately pay tax and legally reduce tax payment. The result of this research showed that

tax burden of IT business contracts included withholding tax, income tax, value-added tax (VAT)

and revenue stamp. The IT business entrepreneurs can set up approaches for tax planning

to reduce tax payment by using contract type selection, contract separation, price separation or

price combination strategies depending on the types of contracts. In case that IT business

entrepreneurs pay software licensing fee to foreign companies located outside Thailand,

they usually need to withhold income tax by 15% according to the Section 70 of the Revenue

Code except the foreign companies in countries having double-taxation agreement with Thailand.

For the payees in those countries, they may receive discount on withholding tax. Nevertheless,

all Thai entrepreneurs who pay to any foreign companies need to submit the Form VAT 36 according

to the Section 83/6 of Revenue Code.



Furthermore, in case that Thai entrepreneurs invests in computer sale business in foreign countries

with lower tax rate or without double-taxation agreement with Thailand, they should establish and

register a new company in those foreign countries. Then, they can benefit tax exemption from

dividend according to the Decree described in the Section 5 Veesti of Revenue Code (10th edition)

B.E. 2510. In contrast, if any Thai entrepreneurs invest in IT business in the countries with higher

tax rate and having double-taxation agreement with Thailand, the payees should be a Thai localized

company in order to benefit from the agreement. In this case, the Thai entrepreneurs must have

no permanent establishment (PE) companies in the foreign countries so they do not need to pay

tax to the foreign countries. Likewise, if Thai entrepreneurs receive software licensing fee from

foreign companies having double-taxation agreement with Thailand, they can receive discount

rate on income tax at 5-15% depending on the agreement of each country. Regarding the income

from computer program writing, justification for the type of assemble income depends on whose

copyright/royalty of the software belongs to. If the hirer owns the copyright, the payment will be

considered an income from hire of work. In contrast, if the copyright belongs to the hired company,

the payment is considered an income from licensing agreement. Furthermore, the tax consideration

for distributorship agreement differs from that of agency agreement with manufacturers in foreign

countries.

Keywords: Tax Burden and Tax Planning for Contracts in Information Technology(IT) Business

บทน�า

ปจจบนเทคโนโลยสารสนเทศ (Information

Technology หรอ IT)มความส�าคญตอการบรหาร

พฒนาธรกจของผประกอบการทกภาคสวน แต

ผประกอบการยงขาดความรความเขาใจทถกตอง

เกยวกบภาระภาษและการวางแผนภาษทเกยวของ

กบการท�าสญญาในธรกจเทคโนโลยสารสนเทศ

หรอธรกจไอท (ตอไปจะเรยกวา “ธรกจไอท”) อาท

ภาระภาษและการวางแผนภาษในการท�าสญญา

ใหเชาระบบโปรแกรมคอมพวเตอร, สญญาให

บรการวางระบบโปรแกรมคอมพวเตอร, สญญา

ขายเครองคอมพวเตอรพรอมโปรแกรมคอมพวเตอร,

สญญาขายเครองคอมพวเตอรพรอมบรการตดตง,

สญญาขายอปกรณจดเกบขอมลขนาดใหญ,

สญญาวาจางเขยนโปรแกรมคอมพวเตอร, สญญา

อนสญญาใหใชสทธในโปรแกรมคอมพวเตอร และ

ยงรวมถงภาระภาษและการวางแผนภาษกรณ

ผ ประกอบการในธรกจไอทมการท�าสญญาขอ

อนญาตใหใชสทธในโปรแกรมคอมพวเตอรจาก

บรษทตางประเทศ และมการจายเงนไดคาลขสทธ

ในโปรแกรมคอมพวเตอรไปยงบรษทตางประเทศ

ซงมได มการประกอบกจการในประเทศไทย



นอกจากนกรณผ ประกอบการในประเทศไทย

ต องการไปลงทนประกอบธรกจขายเคร อง

คอมพวเตอรในตางประเทศ หรอประกอบธรกจ

อนญาตใหใชลขสทธโปรแกรมคอมพวเตอรใน

ตางประเทศ รวมถงการรบจางเขยนโปรแกรม

คอมพวเตอรในตางประเทศ กมความจ�าเปนตอง

ทราบแนวทางการใชสทธประโยชนจากอนสญญา

ภาษซอนเพอมใหเสยภาษหรอเสยภาษนอยลงโดย

ถกตองตามกฎหมาย ซงจะเปนประโยชนตอการ

ประกอบการในธรกจไอท และสงผลดตอระบบ

การจดเกบภาษของประเทศ

วตถประสงคการวจย

1. ศกษาภาระภาษในการท�าสญญา

ทเกยวของกบธรกจไอท

2. ศกษากลยทธการวางแผนภาษในการ

ท�าสญญาทเกยวของกบธรกจไอทในประเทศไทย

3. ศกษากลยทธการวางแผนภาษทเกยวของ

กบการท�าสญญาในธรกจไอทกบตางประเทศ

อาท การขายเครองคอมพวเตอรในตางประเทศ,

การอนญาตใหใชสทธในโปรแกรมคอมพวเตอรกบ

ลกคาในตางประเทศ และการรบจางเขยนโปรแกรม

คอมพวเตอรในตางประเทศ

4. ศกษาประเดนความแตกตางระหวาง

การท�าสญญาเป นผ จดจ�าหน ายสนค าไอท

(Distributorship Agreement) กบการท�าสญญา

ตวแทนจ�าหนายสนคาไอท (Agency Agreement)

ระหวางผ ประกอบการไทยกบผ ผลตสนคาใน

ตางประเทศ ซงมลกษณะรปแบบ และความแตกตาง

ในประเดนทางภาษอากร

กรอบแนวคดในการวจย

108 ACADEMIC JOURNAL BANGKOKTHONBURI UNIVERSITY

Vol.8 No.1 January - June 2019

ตางประเทศ และการรบจางเขยนโปรแกรม

คอมพวเตอรในตางประเทศ

4. ศกษ าป ระเดน ค วาม แตกตาง

ระหวางการ

ท าสญ ญ าเป น ผ จด จาห น ายสน ค าไอ ท

(Distributorship Agreement) ก บ ก า ร ท า

สญญาตวแทนจาหนายสนคาไอท (Agency

Agreement) ระหวางผ ประกอบการไทยกบ

ผ ผลตสนคาในตางประเทศ ซงมลกษณะ

รปแบบ และความแตกตางในประเดนทาง

ภาษอากร

กรอบแนวคดในการวจย

วธดาเนนการวจย

1. ศกษาและวเคราะหขอกฎหมาย

ภาษอากรทเกยวของกบการทาสญญาใน

ธรกจไอท

2. ศกษาและวเคราะหคาพพากษา

ศาล

ฎ ก า แ ล ะ ห น ง ส อ ต อ บ ข อ ห า รอ

กรมสรรพากรทเกยวของกบประเดนภาษ

อากรและการวางแผนภาษในการทาสญญา

ในธรกจไอท

3. สรปประเดนภาระภาษ และกล

ยทธการ

วางแผนภาษ ในการทาสญ ญ าท

เก ย ว ข อ งกบ ธ ร ก จ ไอ ท แ ล ะก า รล งท น

ประกอบการธรกจไอทในตางประเทศ

4. สรปประเดนความแตกตางทาง


ระห วางการท าสญ ญ าเป น ผ จด

จ า ห น า ย ส น ค า ไ อ ท ( Distributorship

Agreement) ก บ ก า ร ท า ส ญ ญ า ต ว แ ท น

จาหนายสนคาไอท (Agency Agreement)

ระหวางผประกอบการไทยกบผผลตสนคาใน

ตางประเทศ

ผลการวจย

1. สญญาทเกยวของกบธรกจไอท

ไ ด แ ก ส ญ ญ า ใ ห เช า ร ะ บ บ โป ร แ ก ร ม

สญญาทเกยวกบธรกจไอท

ภาระภาษ

ของ

สญญาในธรกจไอท

การวางแผนภาษ

การทาสญญา

ในธรกจไอท

วธด�าเนนการวจย

1. ศกษาและวเคราะหขอกฎหมายภาษ

อากรทเกยวของกบการท�าสญญาในธรกจไอท

2. ศกษาและวเคราะห ค�าพพากษา

ศาลฎกา และหนงสอตอบขอหารอกรมสรรพากร

ทเกยวของกบประเดนภาษอากรและการวางแผน

ภาษในการท�าสญญาในธรกจไอท

3. สรปประเดนภาระภาษ และกลยทธ

การวางแผนภาษในการท�าสญญาทเกยวของกบ

ธรกจไอท และการลงทนประกอบการธรกจไอท

ในตางประเทศ



4. สรปประเดนความแตกตางทางภาษ

อากรระหวางการท�าสญญาเปนผจดจ�าหนายสนคา

ไอท (Distributorship Agreement) กบการท�า

สญญาตวแทนจ�าหนายสนคาไอท (Agency

Agreement) ระหวางผประกอบการไทยกบผผลต

สนคาในตางประเทศ

ผลการวจย

1. สญญาทเกยวของกบธรกจไอท ไดแก

สญญาใหเชาระบบโปรแกรมคอมพวเตอร, สญญา

ใหบรการวางระบบโปรแกรมคอมพวเตอรครบวงจร,

สญญาขายเครองคอมพวเตอรพรอมโปรแกรม

คอมพวเตอร,สญญาขายเครองคอมพวเตอรพรอม

บรการตดตง, สญญาขายอปกรณจดเกบขอมล

ขนาดใหญ, สญญาวาจางเขยนโปรแกรมคอมพวเตอร

พฒนาโปรแกรมคอมพวเตอร และท�ากราฟฟกดไซน

รวมถง สญญาอนญาตใหใชสทธในโปรแกรม

คอมพวเตอร

2. ภาระภาษทเกยวของกบการท�าสญญา

ในธรกจไอท ไดแก ภาษเงนได หก ณ ทจาย,

ภาษเงนไดบคคลธรรมดา/ภาษเงนไดนตบคคล,

ภาษมลคาเพม และอากรแสตมป

3. ผ ประกอบการในธรกจไอทสามารถ

เลอกกลยทธการวางแผนภาษในการท�าสญญา

ไดหลายวธ เชน กลยทธการเลอกประเภทของ

สญญา, กลยทธการแยกสญญาหรอแยกราคา

กลยทธการรวมเปนราคาเดยวกน ทงนขนอยกบ

สญญาแตละประเภท

4. กลยทธการลงทนขายเครองคอมพวเตอร

ในตางประเทศ, การอนญาตใหใชลขสทธใน

โปรแกรมคอมพวเตอรในตางประเทศ และการ

รบจางเขยนโปรแกรมคอมพวเตอรในตางประเทศ

ใหพจารณาเปรยบเทยบอตราภาษของประเทศ

ทตองการไปลงทนกบอตราภาษของประเทศไทย

และใชประโยชนจากพระราชกฤษฎกา ออกตาม

ความในประมวลรษฎากรว าด วยการยกเว น

รษฎากร (ฉบบท 10) มาตรา 5 วสต รวมถง

หลกเกณฑของอนสญญาภาษซอน (Double

Taxation Agreement)ระหวางประเทศไทยกบ

ประเทศตางๆดวย

5. กรณผประกอบการไทยท�าสญญาเปน

ผ จดจ�าหน ายสนค าไอท (Distr ibutorship

Agreement) กบบรษทผ ผลตในตางประเทศ

เมอ เปรยบเทยบกบการท�าสญญาตวแทนจ�าหนาย

สนคาไอท (Agency Agreement) ใหกบผผลต

ในตางประเทศมประเดนความแตกตางในทาง


อภปรายผล

1. การท�าสญญาใหเชาระบบโปรแกรม

คอมพวเตอร ถอเปนสญญาอนญาตใหใชลขสทธ

ในโปรแกรมคอมพวเตอร เงนคาตอบแทนท

ผ อนญาต (Licensor) ไดรบจากผ รบอนญาต

(Licensee) ถอเปนเงนไดพงประเมนตามมาตรา

40(3) แหงประมวลรษฎากร ถาผประกอบการแยก

ราคาคาเชาโปรแกรมคอมพวเตอรออกจากคาจาง

ด�าเนนงาน ในสวนของคาจางด�าเนนงานจะถอเปน

คาจางท�าของตามมาตรา 40(2) แหงประมวล

รษฎากร ซงเปนเหตใหผ รบจางมภาระคาอากร

แสตมปในอตรารอยละ 0.1 ของจ�านวนสนจาง

ดงนน ผ ประกอบการจงควรรวมราคาคาเช า

โปรแกรมคอมพวเตอรกบคาจางด�าเนนงานไวดวย

กนโดยไมมการแยกราคา เพอชวยประหยดคา

อากรแสตมป (หนงสอตอบขอหารอกรมสรรพากร



ท กค 0706/5444 ลงวนท 4 กรกฎาคม 2548)

(The Revenue Department, 2005)

2. การท�าสญญาวางระบบโปรแกรม

คอมพวเตอรครบวงจรซงประกอบไปดวยคาบรการ

ในหลายๆสวน ไดแก คาบรการลขสทธโปรแกรม

คอมพวเตอร , คาบรการเชาเครองคอมพวเตอร,

คาบรการตดตงเครองคอมพวเตอรและดแลรกษา

รวมถงคาบรการชางผเชยวชาญ ถาผประกอบการ

รวมราคาคาบรการทกรายการไวดวยกนจะท�าใหม

ภาระภาษหก ณ ทจายทงจ�านวน และมภาระคา

อากรแสตมปจากคาจางท�าของ รวมทงยงมความ

ยงยากในขนตอนการเรยกเกบคาบรการ ดงนน

ผ ประกอบการควรแยกราคาคาบรการแตละ

รายการออกจากกน เพอแยกเสยภาษในแตละ

ประเภทรายการ

3. การท�าสญญาขายเครองคอมพวเตอร

พรอมโปรแกรมคอมพวเตอร กรณเปนโปรแกรม

พนฐาน ผประกอบการควรรวมไวเปนราคาเดยวกบ

คาเครองคอมพวเตอร เพราะถอเปนเงนไดจากการ

ขายสนคาตามประมวลรษฎากร มาตรา 40(8)

ซงไมมภาระภาษหก ณ ทจาย เวนแตกรณขาย

ใหกบรฐบาล องคการของรฐบาล เทศบาล สขาภบาล

หรอองคการบรหารราชการสวนทองถนอน จงจะม

ภาระภาษหก ณ ทจายในอตรา 1% ตามมาตรา 69

ทว แหงประมวลรษฎากร

ส วนกรณการท� าสญญาขายเคร อ ง

คอมพวเตอรพรอมโปรแกรมไมพนฐานไมว า

ผประกอบ การจะแยกราคาคาโปรแกรมไมพนฐาน

ดงกลาวออกจากราคาเครองคอมพวเตอรหรอไม

ในสวนของคาโปรแกรมคอมพวเตอร ถอเปนเงนได

พงประเมนตามมาตรา 40(3) แหงประมวลรษฎากร

ซงมภาระภาษเงนไดหก ณ ทจายในอตรา 3% กรณ

ผจายเงนไดเปนบรษทหรอหางหนสวนนตบคคล

หรอนตบคคลอนตามค�าสงกรมสรรพากรท ท.ป.

4/2528 ขอ 3/2(1) และมภาระภาษมลคาเพม

โดยถอเปนสญญาใหบรการ ตามมาตรา 77/1(10)

ซงความรบผดเกดขนเมอมการช�าระราคา เวนแตม

การออกใบก�ากบภาษกอน หรอไดใชบรการไมวา

โดยตนเองหรอบคคลอนกอน ใหความรบผดเกดขน

ตามสวนของการกระท�านนๆ แลวแตกรณ ทงน

ตามหลกเกณฑของประมวลรษฎากร มาตรา

78/1(1) (หนงสอตอบขอหารอกรมสรรพากร กค.

0706/1347 ลงวนท 10 ก.พ.2547,กค 0706/4653

ลงวนท 21 พฤษภาคม 2546) (The Revenue

Department, 2003-2004)

4. การท�าสญญาขายเครองคอมพวเตอร

พรอมบรการตดตง ผประกอบการไมควรแยกราคา

คาบรการตดตงออกจากคาเครองคอมพวเตอร

แตควรรวมไวเปนราคาเดยวกน เพราะจะถอเปน

เงนไดพงประเมนจากการขายสนคาตามมาตรา

40(8) แห งประมวลรษฎากร (Dulyaluck

Trachutham, 2017 p.85-89) ซงไมมภาระภาษหก

ณ ทจาย เวนแตกรณขายใหกบรฐบาล องคการของ

รฐบาล เทศบาล สขาภบาล หรอองคการบรหาร

ราชการสวนทองถนอน จงจะมภาระภาษหกภาษ

เงนได ณ ทจายในอตรา 1% ตามมาตรา69ทว

แหงประมวลรษฎากร

นอกจากนการรวมราคาคาเครองคอมพวเตอร

กบคาบรการตดตงไวดวยกนยงชวยใหผประกอบ

การสามารถประหยดคาอากรแสตมปไดดวย

เพราะการขายเครองคอมพวเตอรไมมภาระคา

อากรแสตมป แตถาผ ประกอบการแยกราคา

คาบรการตดตงออกจากคาเครองคอมพวเตอร

นอกจากผประกอบการจะตองถกหกภาษ ณ ทจาย



ในอตรา 3% ในสวนของคาบรการตดตงแลว

ยงมภาระคาอากรแสตมปอตรา 0.1% ของสนจาง

ในสวนของรายไดคาบรการตดตงดวย

5. การท�าสญญาขายอปกรณจดเกบ

ขอมลขนาดใหญ (Storage Systems) พรอมลง

โปรแกรมพนฐาน ผประกอบการควรรวมเปนราคา

เดยว เพราะจะถอเปนเงนไดจากการขายสนคา

ตามมาตรา 40(8) แหงประมวลรษฎากร ซงไมม

ภาระภาษหก ณ ทจาย เวนแตกรณขายใหกบ

รฐบาล องคการของรฐบาล เทศบาล สขาภบาล

หรอองคการบรหาร ราชการสวนทองถนอน จงจะ

มภาระภาษหกภาษเงนได ณ ทจายในอตรา 1%

ตามมาตรา 69 ทว แหงประมวลรษฎากร แตกรณ

ผ ประกอบการแยกราคาคาโปรแกรมพนฐาน

ออกจากคาขายอปกรณจดเกบขอมลขนาดใหญ

ในสวนของคาโปรแกรมพนฐานจะถอเปนเงนได

จากการอนญาตใหใชลขสทธในงานวรรณกรรม

ซงถอเปนเงนไดพงประเมนตามมาตรา 40(3)

แหงประมวลรษฎากร ท�าใหผประกอบการซงเปน

บรษทหรอหางหนสวนนตบคคลทประกอบกจการ

ในประเทศไทยตองเสยภาษเงนไดหก ณ ทจายใน

อตรา 3% ตามค�าสงกรมสรรพากรท ท.ป. 4/2528

ขอ 3/2(1) และยงมภาระภาษมลคาเพมจาก

การใหบรการลขสทธในงานวรรณกรรมดงกลาว

ด วย (หนงสอตอบข อหารอกรมสรรพากรท

กค.0706/1347 ลงวนท 10 กมภาพนธ 2547)


6. ส ญ ญ า ร บ จ า ง เ ข ย น โ ป ร แ ก ร ม

คอมพวเตอรทมเงอนไขขอตกลงใหลขสทธใน

โปรแกรมเปนของผวาจาง ถอเปนสญญาจางท�า

ของอนเปนเงนไดพงประเมนตามมาตรา 40(2)

ซงผรบจางทเปนบรษทหรอหางหนสวนนตบคคล

มภาระภาษถกหก ณ ทจายในอตรา 3% ไมวาผวา

จางทเปนบคคลธรรมดาหรอนตบคคล ทงนตาม

ค�าสงกรมสรรพากรท ท.ป.4/2528 ขอ 3/1(1) สวน

กรณผวาจางเปนหนวยงานภาครฐจะมภาระภาษ

หก ณ ทจายในอตรา 1% ตามประมวลรษฎากร

มาตรา 50(4) และมาตรา 69 ทว แลวแตกรณ

นอกจากน ผรบจางยงมภาระภาษเงนไดบคคล

ธรรมดาหรอภาษเงนไดนตบคคล ภาระภาษ

มลคาเพม และอากรแสตมปดวย (หนงสอตอบ

ขอหารอกรมสรรพากรท กค.0706/10491 ลงวนท

17 ต.ค.2550) (The Revenue Department, 2007)

อนง กรณสญญารบจางเขยนโปรแกรมคอมพวเตอร

ไมไดระบไววาใหลขสทธในโปรแกรมเปนของใคร

ตามค�าพพากษาศาลฎกาท 1246/2547 คดระหวาง

บรษท ฮโนคอมพวเตอรซสเทมส (ประเทศไทย)

จ�ากด โจทก กรมสรรพากร จ�าเลย)(Research

Division of the Supreme Court, 2004) ศาลฎกา

ตดสนใหน�าบทบญญตมาตรา 10 ของพระราช

บญญตลขสทธ พ.ศ.2537 มาใชบงคบ โดยใหถอ

เปนลขสทธของผวาจาง สญญาฉบบดงกลาวจงถอ

เปนสญญาจางท�าของ ซงผ เขยนเหนดวยกบ

ค�าพพากษาศาลฎกาฉบบดงกลาว เพราะเปนการ

ตความตามบทบญญตของกฎหมาย

สญญาอนญาตใหใชสทธในโปรแกรม

คอมพวเตอร ซงลขสทธในโปรแกรมคอมพวเตอร

ยงคงเปนของผอนญาตใหใชสทธ ถอเปนเงนได


ซงผอนญาตใหใชสทธ (Licensor) มภาระตองถก

หกภาษ ณ ทจายในอตรา 3% ไมวาผจายเงนได

ทเปนบคคลธรรมดา หรอบรษทหรอหางหนสวน

นตบคคล ทงนตามค�าสงกรมสรรพากรท ท.ป.

4/2528 ขอ 3/2(1) สวนกรณผจายเงนไดเปน



หนวยงานภาครฐ มภาระภาษหก ณ ทจายในอตรา

1% ตามประมวลรษฎากร มาตรา 50(4) และ

มาตรา 69 ทว แลวแตกรณ นอกจากน ผรบจาง

ยงมภาระภาษเงนไดบคคลธรรมดาหรอภาษเงนได

นตบคคล และภาษมลคาเพม(สญญาอนญาตให

ใชสทธถอเปนสญญาใหบรการในทางภาษมลคา

เพม) (หนงสอตอบขอหารอกรมสรรพากรท กค.

0702(กม.05)/3655 ลงวนท 1 มถนายน 2553)


อนง กรณผ ประกอบการในธรกจไอท

เลอกท�าสญญารบจางเขยนโปรแกรมคอมพวเตอร

หรอสญญาอนญาตใหใชลขสทธในโปรแกรม

คอมพวเตอรจะมผลตอการหกคาเสอมราคา

โปรแกรมคอมพวเตอรดวย เนองจากกรณเปน

สญญารบจางเขยนโปรแกรมคอมพวเตอร ผวาจาง

เปนเจาของลขสทธในโปรแกรมคอมพวเตอร

ผ ว าจ างจงมสทธหกคาเสอมราคาโปรแกรม

คอมพวเตอร แตกรณเปนสญญาอนญาตใหใช

ลขสทธในโปรแกรมคอมพวเตอร เมอลขสทธยงคง

เปนของผประกอบการในธรกจไอท ผประกอบการ

จงเปนผมสทธหกคาเสอมราคาโปรแกรมคอมพวเตอร

7. กรณผ ประกอบการในธรกจไอทซง

ประกอบกจการในประเทศไทยมการจายเงนไดคา

ลขสทธในโปรแกรมคอมพวเตอรใหกบผประกอบ

การในตางประเทศซงมไดประกอบกจการใน

ประเทศไทย ผประกอบการไทยตองหกภาษเงนได

ณ ทจายไวในอตรารอยละ 15 ตามประมวล

รษฎากร มาตรา 70 เวนแตกรณผไดรบเงนไดคา

ลขสทธในโปรแกรมคอมพวเตอรม ถนทอย ใน

ประเทศทมอนสญญาภาษซอนกบประเทศไทย

ใหหกภาษเงนได ณ ทจายในอตราตามทระบไวใน

อนสญญาภาษซอนแตละฉบบ อาท อนสญญา

ภาษซอนระหวางประเทศไทยกบสหรฐอเมรกา

เดนมารก ฮองกง เบลเยยม พมา องกฤษ เยอรมน

ฝรงเศส เนเธอรแลนด อตาล โปแลนด แคนาดา

สาธารณรฐเชค สวตเซอรแลนด อสราเอล และ

สงคโปร(ใหม) ใหหกในอตราเพยงรอยละ 5,

อนสญญาภาษซ อนระหว างประเทศไทยกบ

ปากสถาน และกมพชา ใหหกในอตรารอยละ 10

และถาเปนอนสญญาภาษซอนระหวางประเทศไทย

กบสาธารณรฐประชาธปไตยประชาชนลาว และ

ญปน ใหหกในอตรารอยละ 15 (The Revenue

Department, 2018)

8. ผประกอบการไทยไปลงทนจ�าหนาย

เครองคอมพวเตอรในตางประเทศ ถาลงทนใน

ประเทศทมอตราภาษต�ากวาประเทศไทย หรอ

ประเทศทไมมอนสญญาภาษซอนกบประเทศไทย

ผประกอบการไทยควรไปจดทะเบยนจดตงบรษท

ใหมในตางประเทศ โดยบรษทผประกอบการไทย

ถอหนบรษทในตางประเทศไมนอยกวารอยละ 25

ของหนทมสทธออกเสยงลงคะแนน กอนวนจาย

เงนปนผลไมนอยกวา 6 เดอน และประเทศทไป

ลงทนมการจดเกบภาษเงนไดนตบคคลในอตรา

ไมต�ากวารอยละ 15 ผประกอบการไทยไดรบสทธ

ยกเวนภาษเงนปนผลทไดรบจากบรษทในเครอใน

ตางประเทศ ตามหลกเกณฑของพระราชกฤษฎกา

ออกตามความในประมวลรษฎากรวาดวยการ

ยกเวนรษฎากร(ฉบบท 10) มาตรา 5 วสต

ถ าไปลงทนในประเทศทมอนสญญา

ภาษซอนกบประเทศไทย แตอตราภาษสงกวา

ประเทศไทย ผประกอบการไทยควรใชบรษทไทย

เปนผรบเงนได และใชประโยชนจากอนสญญาภาษ



ซอนโดยผประกอบการไทยตองไมมสถานประกอบ

การถาวร (Permanent Establishment หรอ PE)

ในประเทศนน จงจะไดรบยกเวนไมตองเสยภาษ

ใหกบประเทศนน

9. ผประกอบการไทยไดรบเงนไดจากการ

อนญาตใหใชลขสทธในโปรแกรมคอมพวเตอรใน

ตางประเทศ ถาเปนประเทศทมอนสญญาภาษซอน

กบประเทศไทย ผ ประกอบการไทยมสทธไดรบ

การปรบลดอตราภาษเงนไดคงเหลอเพยง 5-15%

ขนอยกบขอบทของอนสญญาภาษซอนแตละฉบบ

เชน อนสญญาภาษซอนระหวางประเทศไทยกบ

ประเทศสหรฐอเมรกา เดนมารก ฮองกง เบลเยยม

พมา องกฤษ เยอรมน ฝรงเศส เนเธอรแลนด อตาล

โปแลนด แคนาดา สาธารณรฐเชค สวตเซอรแลนด

อสราเอล และสงคโปร(ใหม) ใหเสยภาษเงนไดใน

อตราเพยง รอยละ 5, อนสญญาภาษซอนระหวาง

ประเทศไทยกบปากสถาน และกมพชา ใหเสยภาษ

เงนไดในอตรารอยละ 10 และถาเปนอนสญญา

ภาษซ อนระหวางประเทศไทยกบสาธารณรฐ

ประชาธปไตยประชาชนลาว และญปน ใหเสยภาษ

เงนไดในอตรารอยละ 15

10. กรณผ ประกอบการไทยท�าสญญา

รบจางเขยนโปรแกรมคอมพวเตอร โดยมขอตกลง

ใหลขสทธในโปรแกรมคอมพวเตอรเปนของผวาจาง

ถอเปนเงนไดประเภทคาจางท�าของ อนเปนเงนได


(Dulyaluck Trachutham. 2017 p.65-69) แตถา

มขอตกลงใหลขสทธในโปรแกรมคอมพวเตอร

ยงเปนของผประกอบการไทยซงเปนผรบจาง และ

อนญาตใหลกคาในตางประเทศใชสทธ เงนไดท

ผประกอบการไทยไดรบตองเสยภาษในลกษณะ

ของเงนไดจากการอนญาตใหใชสทธในโปรแกรม

คอมพวเตอร อนเปนเงนไดพงประเมนตามมาตรา

40(3) แห งประมวลรษฎากร (Dulyaluck

Trachutham. 2017 p.72-73)

11. กรณผประกอบการไทยท�าสญญา

เปนผ จดจ�าหนายสนคาไอท (Distributorship

Agreement) ให กบบรษทต างประเทศ ถ า

ผ ประกอบการไทยท�าสญญาเปนหนงสอกบ

บรษทตางประเทศ และผประกอบการไทยด�าเนน

ธรกจดวยทนของตนเอง ก�าไรขาดทนเปนของ

ตนเอง มการก�าหนดราคาสนคาเอง มอสระในการ

ขาย ถาสนคาช�ารดบกพรอง ผประกอบการไทย

รบผดตอลกคาเอง และมการออกใบเสรจรบเงน

หรอใบก�ากบภาษในนามของผประกอบการไทย

จะไมถอวาผประกอบการไทยเปนตวแทนของ

บรษทตางประเทศตามประมวลรษฎากร มาตรา 76

ทว ผ ประกอบการไทยคงมหนาทยนแบบแสดง

รายการเสยภาษจากเงนไดทไดรบในนามของ

ตนเองเทานน ไมตองยนแบบแสดงรายการในนาม

ของบรษทตางประเทศดวย

12. ถาผประกอบการไทยท�าสญญาเปน

ตวแทนจ�าหนายสนคาไอท (Agency Agreement)

ใหกบบรษทตางประเทศ เมอบรษทผ ผลตใน

ตางประเทศไดรบเงนไดหรอผลก�าไรจากการ

ด�าเนนการของผประกอบการไทย ตองถอวาบรษท

ตางประเทศประกอบกจการในประเทศไทย ตอง

เสยภาษเงนไดนตบคคลใหกบประเทศไทย ตาม

ประมวลรษฎากร มาตรา 76 ทว โดยผประกอบการ

ไทยซงเปนตวแทนมหนาทยนแบบแสดงรายการ

และเสยภาษเงนไดนตบคคล (ภ.ง.ด.51 และ ภ.ง.ด.

50) ในนามของบรษทตางประเทศดงกลาว โดย

ค�านวณภาษจากฐานก�าไรสทธ เว นแตกรณ

ไมสามารถค�านวณภาษจากฐานก�าไรสทธกขอ



เสยภาษในอตราคงทรอยละ 5 ตามมาตรา 76 ทว

วรรคสอง เวนแตกรณบรษทตางประเทศมถนทอย

ในประเทศทมอนสญญาภาษซอนกบประเทศไทย

และไมมสถานประกอบการถาวร (Permanent

Establishment หรอ PE) ในประเทศไทย โดยเฉพาะ

อยางยงไมมสถานประกอบการประเภทตวแทน

นายหนาในประเทศไทย กลาวคอ ถาผประกอบการ

ตางประเทศมตวแทนนายหนาในการประกอบ

กจการในประเทศไทย ตองเปนตวแทนนายหนา

ประเภทอสระ(Independent Agent) จงจะไมถอวา

ตวแทนนายหนานนเปนสถานประกอบการถาวร

ของผประกอบการตางประเทศ ผประกอบการตาง

ประเทศจงจะไดรบสทธยกเวนไมตองเสยภาษ

ใหกบประเทศไทยตามอนสญญาภาษซอน และ

ผ ประกอบการไทยซงเป นตวแทนของบรษท

ตางชาตจงจะไมมหนาทตองยนแบบแสดงรายการ

และเสยภาษแทนผ ประกอบการตางประเทศ

ดงกลาว (Chaisit Trachoetham, 2010 p.625)

หลกเกณฑการพจารณาการเปนตวแทนจ�าหนาย

สนคาประเภทอสระ(Independent Agent) คอ

ไมไดเปนตวแทนจ�าหนายสนคาประเภทเดยวกนน

ใหกบบรษทตางประเทศเพยงบรษทเดยว (ถาเปน

ตวแทนจ�าหนายฯใหบรษทตางประเทศเพยงบรษท

เดยว ตองไมด�าเนนการเกน 1 ครงในหนงรอบระยะ

เวลาบญช) นอกจากนกรณเปนตวแทนใหหลาย

บรษทใหพจารณามลคาตอบแทน (commissions)

ทบรษทไทยไดรบจากการเปนตวแทนใหบรษท

ตางประเทศ วาบรษทใดจายใหมมลคาถงรอยละ

75 ของคาตอบแทน(commissions) ทไดรบจาก

ผวาจางทกบรษทรวมกนหรอไม ถอเปนตวแทน

ไมอสระ บรษทตางประเทศตองเสยภาษ กรณ

ไมสามารถพจารณามลคาตอบแทน กใหพจารณา

มลคาของทนทรพยตามสญญาทบรษทไทยรบ

ท�าการแทนบรษทตางประเทศวามจ�านวนถง

รอยละ 75 ของมลคาทนทรพยตามสญญาทบรษท

ไทยรบท�าการแทนหรอท�าการตดตอใหทกบรษท

รวมกนหรอไม ถาไมถงเกณฑ กถอวาบรษทไทยเปน

ตวแทนอสระ บรษทตางประเทศไดรบยกเวนภาษ

สวนกรณบรษทตางประเทศไมไดมถนทอย

ในประเทศทมอนสญญาภาษซอนกบประเทศไทย

จะตองเสยภาษเงนไดหรอไม ใหพจารณาเงอนไข

การเปนตวแทนนายหนาอสระ (Independent

Agent)ทจะท�าใหผประกอบการตางประเทศไมม

ภาระภาษในประเทศไทย ตามหลกเกณฑของค�า

วนจฉยคณะกรรมการวนจฉยภาษอากรท 2/2526

ลงวนท 19 สงหาคม 2526 ซงมหลกเกณฑคลาย

กบอนสญญาภาษซอนในขอบทตวแทนนายหนา

ประเภทอสระ (Independent Agent) กลาวคอ

กระท�าการเปนนายหนาหรอตวแทนเปนการทวไป

มไดกระท�าใหกลมใดกลมหนงโดยเฉพาะหรอเปน

สวนใหญ คอ ไมรบรายไดคาตวแทน จากบ.

ตางประเทศรายใดถง 75% ไมมสญญาหรอ

ขอตกลงทมผลเปนการจ�ากดสทธบรษทไทยในการ

เป นนายหนาหรอตวแทนขายสนคาประเภท

เดยวกนกบบคคลอนในตางประเทศ และในทาง

ปฏบตไมเคยปรากฏวามการจ�ากดสทธเชนนน

นอกจากนบรษทนายหนาหรอตวแทนมไดรบ

ประโยชนอยางอนนอกจากคานายหนาส�าหรบการ

ซอขายแตละคราวเทานน และผซอสนคาไดช�าระ

หรอจะไดช�าระเงนคาสนคาใหบรษทตางประเทศ

โดยตรง

สวนภาระภาษของผ ประกอบการไทย

จากเงนไดคาตวแทนนายหนา ผประกอบการไทย

ตองน�าเงนไดคาตวแทนนายหนา (Commission)



ทตนไดรบไปยนแบบแสดงรายการภาษเงนได

นตบคคล โดยค�านวณภาษจากฐานก�าไรสทธ

ตามปกต

นอกจากน กรณทผ ประกอบการไทย

ใหบรการกบบรษทตางประเทศในประเทศไทย

ยอมมภาระภาษมลคาเพมทตองเรยกเกบดวย

เว นแต เปนกรณสงออกบรการตามประมวล

รษฎากร มาตรา 80/1(2)

ขอเสนอแนะ

ผประกอบการธรกจเทคโนโลยสารสนเทศ

(ไอท)ควรก�าหนดกลยทธการวางแผนภาษในการ

ท�าสญญาทเกยวของกบธรกจไอทโดยศกษาภาระ

ภาษทเกยวของกบธรกจไอทเพอก�าหนดประเภท

ของสญญาใหสอดคลองกบขอเทจจรง เพราะ

ความแตกตางของประเภทสญญายอมท�าใหเกด

ประเดนความแตกตางของภาระภาษ นอกจากน

ผประกอบการควรพจารณาขอดขอเสยระหวางการ

แยกสญญาเปนสองลกษณะ เพราะบางกรณ

การแยกสญญาท�าใหผประกอบการประหยดภาษ

ได แตบางกรณการแยกสญญาท�าใหผประกอบการ

ต องเสยภาษมากขน ส�าหรบผ ประกอบการ

ทตองการไปลงทนธรกจไอทในตางประเทศ เชน

การไปขายเครองคอมพวเตอรในตางประเทศ,

การวางระบบโปรแกรมคอมพวเตอรในตางประเทศ,

การอนญาตใหผ ประกอบการในตางประเทศ

ใชลขสทธในโปรแกรมคอมพวเตอร ผประกอบการ

ควรเลอกลงทนในประเทศทมอนสญญาภาษซอน

(Double Taxation Agreement) กบประเทศไทย

เพอใหไดรบสทธประโยชนในการยกเวนหรอปรบ

ลดอตราภาษเงนไดตามหลกเกณฑของอนสญญา

ภาษซอน แตถามความจ�าเปนตองเลอกไปลงทนใน

ประเทศทไมมอนสญญาภาษซอนกบประเทศไทย

ผประกอบการควรเลอกประเทศทมการจดเกบภาษ

เงนไดในอตราต�า และไปจดทะเบยนจดตงบรษท

ใหมในประเทศนน เพอลดภาระภาษซ�าซ อน

นอกจากนผประกอบการตองระมดระวงประเดน

การน�าสงภาษมลคาเพมตามแบบ ภ.พ.36 ในกรณ

ทไดรบบรการจากผประกอบการในตางประเทศ

และผลของการใหบรการเกดในราชอาณาจกรไทย

Reference

Chaisit Trachoetham, Tanida Trivaranon.(1998). The International Tax Planning. Bangkok.

T.Training Center.

Chaisit Trachoetham, (2010). Tax Planning. Bangkok. T.Training Center

Chaisit Trachoetham, (2010). Tax Law.(11st Edition). Bangkok.The Institue of Legal Education of

theThai Bar.,p.625

Dulyaluck Trachutham. (2012). The Principle of Tax Law.(4th Edition).Bangkok. T.Training Center.

Dulyaluck Trachutham. (2017).Tax Ploblem and Tax Planning for Accountant and Executive.

Bangkok. Dhamniti Co.Ltd.,p.85-89.



Ernst & Young , The Global Executive 2003,(Ernst & Young Globla Limited,2002).

J.K. Lasser Institute, Your Income Tax 2009,(New Jersey : John Wiley & Sons, Inc,2008).

Pichart Khetrong. (2001).The Principle of Double Taxation Agreement.(2nd Edition). Bangkok. IONIC

P.R.&Publicing Co.Ltd.

Research Division of the Supreme Court.(2004).Supreme Court judgment. http://www.deka.in.th.

Richard L.Doernberg ,International Taxation(8th Edition),(Minesota : Thomson/Reuters, 2009).

Tanapon(Pertpiboon) Kaewsatit.(2009). The International Tax Law and The Principle of Double

Taxation Agreement.(4th Edition) Bangkok.Chuenpim 50 Co.Ltd.

The Revenue Department.(2018). Double Taxation Agreement. 26 June 2018. http://www.rd.go.th

The Revenue Department.(2010).Ruling.26 June 2018.http://www.rd.go.th.

The Revenue Department. (2007).Ruling.26 June 2018.http://www.rd.go.th.

The Revenue Department.(2005).Ruling.20 June 2018.http//www.rd.go.th

The Revenue Department.(2003-2004).Ruling..20 June 2018.http://www.rd.go.th.

The Revenue Department.(2004).Ruling.26 June 2018.http://www.rd.go.th.

การวางแผนภาษีในการท าสัญญาที่...

Documents