activity based cost analysis: a case study of a plastic ... · 2.6...

การวเคราะหตนทนฐานกจกรรม: กรณศกษาโรงงานผลตบรรจภณฑพลาสตก

Activity Based Cost Analysis: A Case Study of a Plastic Packaging Factory

นายชยสทธ แซลม

สารนพนธนเปนสวนหนงของการศกษาตามหลกสตรปรญญาวศวกรรมศาสตรมหาบณฑต

สาขาวชา การจดการงานวศวกรรม

บณฑตวทยาลย มหาวทยาลยสยาม

พทธศกราช 2561

ลขสทธของมหาวทยาลยสยาม

ค

กตตกรรมประกาศ

สารนพนธฉบบนส าเรจลลวงไปไดดวยด เนองดวยไดรบความอนเคราะหเปนอยางดยง จากรองศาสตราจารย ดร.วนชย รจรวนช อาจารยทปรกษาสารนพนธ และอาจารยปณยศา คนด อาจารยประจ าบณฑตวทยาลยสาขาวศวกรรมศาสตร รวมางคณาจารยบณฑตวทยาลย สาขาวศวกรรมศาสตร มหาวทยาลยสยามทกๆทาน งกรณาหค าปรกษาและแนะน าหประโยชนหความรรวมไปางการตดตามคอยดแลมาโดยตลอด

ขาพเจาขอกราบขอบพระคณ บดา มารดา ญาต พนอง มตรสหาย ผแตงหนงสอหรอ

เอกสารทางวชาการ ทขาพเจาได ชเปนเอกสารอางอง และเพอนทกคนทคอยสนบสนนชวยเหลอ และหก าลงจ มาโดยตลอด ขอขอบพระคณคณาจารยทกทาน ทไดประสทธประสาทวชาการตางๆ จนชวยหสามาราท าการศกษานจนส าเรจลลวง ดวยด

ชยสทธ แลม ผจดท า

ง

สารบญ

เรอง หนาท บทคดยอภาษาไทย ก บทคดยอภาษาองกฤษ ข กตตกรรมประกาศ ค สารบญ ง สารบญรป ฉ สารบญตาราง ช บทท 1 บทน า 1.1 ความเปนมาและความส าคญของปญหา 1 1.2 วตถประสงคของการศกษา 1.3 ประโยชนทคาดวาจะไดรบ 1.4 ขอบเขตของการศกษา

6 6 6

บทท 2 กรอบความคดทฤษฎ และงานศกษาทเกยวของ 2.1 ตนทนการผลตและแนวคดเกยวกบตนทน 7 2.2 การจดท ารายงานการผลตหรองบตนทนการผลตและงบการเงน 14 2.3 ความสมพนธของตนทนและวงจรบญชตนทน 15 2.4 ทฤษฎตนทนแบบเดม 15 2.5 ทฤษฎตนทนฐานกจกรรม 16 2.6 ผลกระทบของเทคโนโลยการผลตสมยใหมตอกจกรรม 18 2.7 ขอดอยของระบบบญชตนทนฐานกจกรรม 2.8 ผลงานวจยทเกยวของ

19 19

จ

สารบญ (ตอ)

เรอง บทท 3 การด าเนนการศกษา 3.1 ศกษาสภาพทวไปในการท างานของโรงงานผลตบรรจภณฑพลาสตก 3.2 ศกษาทฤษฏและแนวคดเกยวกบวธคดตนทนฐานกจกรรม 3.3 เกบขอมลจากโรงงานทผวจยท างานอยโดยจะใชขอมลตงแตเดอน มกราคม – ธนวาคม ป 2558 3.4 การวเคราะหตนทนฐานกจกรรม 3.5 ท าการเปรยบเทยบและวเคราะหผลระหวางตนทนฐานกจกรรมกบตนทน แบบเดม 3.6 ขนตอนการด าเนนงาน

หนาท

22 30 30

30 31

31

บทท 4 ผลการศกษา 4.1 การวเคราะหขอมลของธรกจผลตภณฑบรรจภณฑพลาสตกพรอมทงก าหนด กจกรรม ตางๆ ทเกดขน

32

4.2 การคดตนทนแบบเดม

4.3 การคดตนทนแบบฐานกจกรรม

4.4 การเปรยบเทยบวธคดตนทนแบบเดมและแบบใหม Activity Based Costing

(ABC)

36 41 44

บทท 5 บทสรป 5.1 ผลสรปการศกษา 46 5.2 ขอเสนอแนะ 48 บรรณานกรม 50 ประวตผศกษา 51

ฉ

สารบญรป

รปท 1.1 มลคาการสงออกผลตภณฑพลาสตก 1.2 กระบวนการผลตบรรจภณฑพลาสตก 2.1 วธการบญชตนทนแบบเดมและวธการบญชตนทนตามกจกรรม

หนาท 3 4

17 3.1 กระบวนการท างานของโรงงาน 3.2 ขวดโหล รหส A1 3.3 ขวดโหล รหส A2 3.4 ขวดโหล รหส A3 3.5 ขวดโหล รหส A4 3.6 ขวดโหล รหส A5 3.7 ขนตอนการด าเนนงาน

23 25 26 27 28 29 31

ช

สารบญตาราง

ตารางท หนาท 4.1 ตารางรายการผลตภณฑทมยอดขายสงสด 5 อนดบแรก 32 4.2 ตารางรายการคาใชจายในการผลต 33 4.3 ตารางรายการทเกยวของกบการผลต 33 4.4 ตารางแจกแจงชวโมงท างานของผลตภณฑในแตละกจกรรม 34 4.5 ตารางวเคราะหอตราคาใชจายในการผลตทเกดขนแตละกจกรรม 35 4.6 ตารางคาใชจายในการผลตตามกลมกจกรรม 35 4.7 ตารางอตราคาใชจายในการผลตตอกลมกจกรรม 4.8 สรปตนทนการผลตขนตนตอขวดโดยวธคดตนทนแบบเดม 4.9 สรปตนทนการผลตรวมโดยวธคดตนทนแบบเดม 4.10 สรปตนทนการผลตขนตนตอขวดโดยวธคดตนทนฐานกจกรรม 4.11 สรปตนทนการผลตรวมโดยวธคดตนทนฐานกจกรรม 4.12 ตนทนคาใชจายในการผลตขนตน

36 39 41 43 44 45

5.1 ตารางการเปรยบเทยบตนทนระหวางวธคดแบบเดมกบวธคดแบบฐานกจกรรม 46 5.2 ตารางวเคราะหผลตางระหวางการคดตนทนทง 2 แบบ 46 5.3 ตารางวเคราะหผลตางก าไรระหวางการคดตนทนทง 2 แบบ 47 5.4 ตารางแสดงก าไรขาดทนของแตละผลตภณฑ 48

บทท 1

บทน ำ

1.1 ควำมเปนมำและควำมส ำคญของปญหำ

ในปจจบนแนวโนมการพฒนาอตสาหกรรมบรรจภณฑพลาสตกในไทยมความ

เจรญกาวหนาขนเปนอยางมาก เนองจากสถานการณอตสาหกรรมพลาสตกมแนวโนมการเตบโต

ขนในทกๆไตรมาสของแตละป ซงมปจจยทชวยกระตนในการพฒนาเศรษฐกจ ไดแก มาตรการ

กระตนเศรษฐกจของภาครฐ , การจดต งเขตเศรษฐกจพเศษตามแนวชายแดน , การลงทนใน

โครงสรางพนฐานขนาดใหญของภาครฐและการลงทนของภาคเอกชนเพอรองรบการเขาส

ประชาคมเศรษฐกจอาเซยน (AEC) รวมถงแนวโนมการเตบโตของอตสาหกรรมอาหารและภาคการ

ทองเทยวของประเทศไทย เชนนเมอเศรษฐกจไทยเตบโตขนโดยเฉพาะธรกจอตสาหกรรมอาหาร

และเครองดมทใชบรรจภณฑพลาสตก (พชญสน โพธจตต, 2559 : ออนไลน) สงผลใหธรกจกรรม

อตสาหกรรมพลาสตกบรรจภณฑเตบโตตามไปดวย จงท าใหธรกจอตสาหกรรมพลาสตกบรรจ

ภณฑมการแขงขนสงมากยงขน ผประกอบการอตสาหกรรมพลาสตกจงตองมการตนตวในการเรง

พฒนาผลตภณฑและปรบใชกลยทธตางๆเพอตอบสนองตอความตองการของผบรโภค ทงนเพอ

ชวยใหธรกจไดสวนแบงทางการตลาดและเปนการท าก าไรใหกบองคกร การเขาถงผบรโภคคอสง

ส าคญทผประกอบการควรค านงถง ในเรองการตอบสนองความตองการทงทางดานราคาและ

คณภาพ ถาองคกรมการบรหารจดการตนทนทดเพอน าไปก าหนดราคาขาย ยอมเปนขอไดเปรยบท

ส าคญขององคกรอยางแนนอน

อตสาหกรรมในยคกอนนนภาคการผลตจะใชแรงงานคนเปนหลกในการผลต แตใน

ปจจบนเทคโนโลยอตสาหกรรมมความเจรญกาวหนาอยางรวดเรว มการพฒนาและน าเครองจกรมา

ใชงานเพอทนแรงงานคน ซงเทคโนโลยเครองจกรมความแมนย าหรอมความผดพลาดในการท างาน

นอยกวาคนและมความเรวในการท างานอยางมประสทธภาพ สงผลใหผประกอบการสวนใหญ

ลงทนในการซอเครองจกรมาใชในการท างานถงแมจะมราคาทสง ท าใหธรกจเกดตนทนทใชในการ

ผลตทสงซงถาหากขาดการควบคมการจดการคาใชจายทเกดขนในกระบวนการผลต อาจจะท าให

ไมสามารถค านวณตนทนเพอไปก าหนดราคาขายไดอยางถกตองเพอไปแขงขนกบคแขงได

2

แตเดมการค านวณตนทนทเกดขนนนจะใชวธคดค านวณตนทนแบบงายๆหรอทเรยกวา

แบบเดมโดยการคดแบบเดมจะไมสามารถบอกตนทนทแทจรงไดเนองจากมคาใชจายหลายปจจยท

เกยวของกบการผลต จงเปนทมาในการประยกตใชวธคดตนทนฐานกจกรรม Activity Based

Costing (ABC) หรอตนทนแบบใหมทจะชวยใหการก าหนดราคาขาย เพอน าไปใชแขงขนกบคแขง

ไดอยางมประสทธภาพ การก าหนดราคาผลตภณฑนน จะใชขอมลแรงงานทางตรง (Direct labor)

และวตถดบทางตรง (Direct material) เปนฐานและคดคาด าเนนการผลต (Overhead costs) ใน

ลกษณะอตราสวนเทยบกบคาใชจายทางตรง (แรงงานทางตรงและวตถดบทางตรง) หมายความวา

จะผลตนอยหรอมาก การปนสวนจะปนเทาๆ กนท งหมดท าใหผลตภณฑบางตวทมการผาน

กจกรรมนอยกวาเสยเปรยบ ซงการก าหนดราคาดวยวธน จะใชไดเฉพาะในโรงงานทผลตผลตภณฑ

ไมหลากหลาย แตส าหรบโรงงานทผลตผลตภณฑทมความหลากหลายนน คาใชจายด าเนนงานการ

ผลตจะมบทบาทและสงผลกระทบมากขนอยางเหนไดชด ไมวาจะเปนคาใชจายในการตงเครอง

(Setup) , วตถดบทางทางออม (Indirect material) คาตรวจวดชนงาน ( Quality Assurance ) รวมถง

คาใชจายในการออกแบบ เปนตน จงท าใหการก าหนดราคาดวยวธด งเดมนนไมมความแนนอน

(แคปแลนดและโรเบรต เอส, 2552)

ดงนนหากท าการศกษาการประยกตใชวธการคดตนทนฐานกจกรรม ของโรงงานบรรจ

ภณฑพลาสตกเพอใชในการก าหนดราคาขาย จะท าใหสามารถทราบถงตนทนแฝงทแทจรงของ

ผลตภณฑทผานแตละฐานกจกรรมและมลกษณะรปรางลกษณะทแตกตางกนได เพอน าขอมลไป

วเคราะหในเรองการควบคมตนทนหรอการลดคาใชจายในการผลตไดอยางมประสทธภาพ

3

รปท 1.1 มลคาการสงออกผลตภณฑพลาสตก

ทมา : ศนยวเคราะหขอมลเชงลกอตสาหกรรมพลาสตก (PIU)

จากตารางท 1.1 แสดงถงมลคาการสงออกผลตภณฑพลาสตก โดยในไตรมาสท 1 ของป

2559 ทมมลคาสงออก 32,812.16 ลานบาท มอตราการขยายตว 11.73 % เมอเทยบกบไตรมาสท 1 ป

2558 ซงผลตภณฑพลาสตกบรรจภณฑจะมอตราการเตบโตอยท 8 %

4

รปท 1.2 กระบวนการผลตบรรจภณฑพลาสตก

PET

Preform

5

จากรปท 1.1 แสดงใหเหนถงขนตอนการผลตพลาสตก โดยแตละขนตอนอธบายไดดงน

1. การเตรยมเมดพลาสตก หวหนาแผนกผลตจะไดรบแผนผลตจากหนวยงานวางแผนการ

ผลต แลวเบกเมดพลาสตกจากหนวยงานคลงวตถดบ หลงจากน นพนกงานคลงวตถดบจะ

เคลอนยายเมดพลาสตกมาไวยงจดพกเมดพลาสตกเพอรอการผลต ฝายผลตจะมาน าเมดพลาสตกท

เตรยมไวสกระบวนการผลต โดยเมดพลาสตกทน าเขาสกระบวนการผลตนนมาจาก 2 แหลง ไดแก

จากคลงวตถดบและจากกระบวนการถายเมดพลาสตก โดยเมดพลาสตกทไดจากกระบวนการถาย

เมดพลาสตกนนมาจากกระบวนการฉดพลาสตก เนองจากกระบวนการฉดพลาสตกนนจะมการดด

เมดพลาสตกจากถงบกแบคขนาดถงบรรจ 1,300 กโลกรม เมอเครองจกรดดเมดพลาสตกไปเรอย ๆ

เมดพลาสตกจะเหลอปรมาณนอยลง ประมาณ 200 - 300 กโลกรม ดงรปท 1.1 ซงเครองดดเมดจะ

ไมสามารถดดเมดพลาสตกไดอยางเตมท จงตองมการน าถงบกแบคมาท าการถายเมดจากทเหลอจาก

หลาย ๆ ถงมารวมเปนถงเดยว เพอน ากลบมาใชผลตอกครงจนกวาเมดจะหมด

2. การอบเมดพลาสตก ขนตอนนพนกงานชางประจ าโรงผลตจะท าการขนยายเมดจากจด

พกเมดรอผลตมายงเครองอบเมด และท าการล าเลยงเมดเขาสเครองอบโดยใชสายดดเมดในขนตอน

การอบเมดพนกงานจะตองตงคาอณหภมในการอบท 160 ċ เปนเวลาทงสน 3 ชวโมงเพอเปนการ

ไลความชนออกจากเมดใหอยในระดบทสามารถน าไปผลตได

3. หลอมเมดพลาสตกและฉดเมดพลาสตก ขนตอนนเปนขนตอนหลงการอบเมดพลาสตก

เพอไลความชนเสรจแลวสายดดเมดทเชอมตอระหวางเครองอบเมดและกรวยเตมเมดทถกตดตงไว

บรเวณดานบนของชดฉด เมดพลาสตกทอยในกรวยเตมเมดจะถกปอนเขาสชดฉดและถก

หลอมเหลว หลงจากนนพลาสตกเหลวจะถกฉดเขาสแมพมพจนเตมโพรงแมพมพ (Cavity) แลว

ปลอยใหเยนตว เมอพลาสตกเยนตวแลวแมพมพจะเปดออกแลวดดชนงานออกจากพมพ

4. ตรวจสอบ ขนตอนนพนกงานผลตประจ าเครองจะท าการตรวจสอบชนงาน ชนงานท

ผานการตรวจสอบจะถกหอดวยถงพลาสตก 1 ชนกอนจะบรรจลงลงบรรจพรฟอรม สวนชนงานท

ไมผานการตรวจสอบจะตองถกคดแยกไวเพอจะสงไปท าการโมบดและผสมเมดเพอน ากลบมาใช

ในการผลตไดอกครง

6

5. การสงมอบผลตภณฑ ขนนพนกงานจะสงมอบสนคาทผานการตรวจสอบแลวไปยง

คลงสนคา สวนชนงานทไมผานการตรวจสอบจะถกคดแยกไวเพอสงไปท าการโมบดและผสมเมด

เพอน ากลบมาใชในการผลตไดอกครง

1.2 วตถประสงคของกำรวจย

1.2.1 เพอเปรยบเทยบวธคดตนทนแบบเดมกบแบบตนทนฐานกจกรรม (Activity Based

Costing , ABC)

1.2.2 เพอศกษาการค านวณตนทนตอหนวยของบรรจภณฑพลาสตก โดยใชวธคด

ตนทนฐานกจกรรม (ABC) ท าใหทราบถงตนทนทแทจรง

1.3 ประโยชนทคำดวำจะไดรบ

1.3.1 ท าใหทราบถงผลการเปรยบเทยบการคดตนทนแบบเดมกบแบบตนทนฐาน

กจกรรม (ABC)

1.3.2 ท าใหทราบถงตนทนโดยการคดแบบตนทนฐานกจกรรม (ABC) เพอทจะสามารถ

น าไปก าหนดราคาขายทางการตลาดได และสามารถน าไปวเคราะหเกยวกบตนทนของผลตภณฑ

ในเรองการลดตนทนเมอทราบตนทนของผลตภณฑ

1.4 ขอบเขตของกำรวจย

1.4.1 ผลตภณฑทจะน ามาค านวณหาตนทน จะใชกลมทเปนผลตภณฑส าเรจรปทม

ยอดขายสงสด 5 อนดบแรก ของป 2558

1.4.2 การคดตนทนฐานกจกรรม (ABC) จะใชขอมลจากกรณศกษาของโรงงานทท า

เกยวกบบรรจภณฑพลาสตก ในชวงป เดอนมกราคม – เดอนธนวาคม ป พ.ศ.2558

บทท 2

ทฤษฎและงานวจยทเกยวของ

ทฤษฎทเกยวของกบการวเคราะหตนทนในธรกจผลตบรรจภณฑพลาสตกโดยใชระบบ

ตนทนฐานกจกรรม ผวจยไดท าการศกษาประเดนเนอหาดานแนวคดทฤษฎตางๆ และงานวจยท

เกยวของทมผท ามาแลว โดยจ าแนกเนอหาทดงตอไปน คอ

2.1 แนวคดเรองตนทนและการจ าแนกประเภทตนทน

2.2 ทฤษฎตนทนแบบเดม

2.3 ทฤษฎตนทนแบบฐานกจกรรม

2.4 ผลงานวจยทเกยวของ

2.1 ตนทนการผลตและแนวคดเกยวกบตนทน

ประภาภรณ เกยรตกลวฒนา (2559) กลาวถงเรองตนทนการผลตและแนวคดเกยวกบ

ตนทนวา ผบรหารมหนาทเกยวกบการวางแผน การควบคม และการตดสนใจ ดงนนผบรหารจะ

ท างานแตละหนาทไดอยางมประสทธภาพและบรรลวตถประสงค การบรหารตองไดรบขอมลเพอ

น ามาประกอบการวางแผน การควบคมและการตดสนใจ อยางละเอยดจากนกบญชบรหาร การ

บญชตนทนจะเปนขอมลเกยวกบตนทนชวยฝายบรหารเกยวกบการวางแผน การควบคม และการ

ตดสนใจ ดงน น ฝายบรหารควรท าความเขาใจเกยวกบตนทนในดานตางๆ เพอใหสามารถ

บรหารงานไดผลส าเรจอยางมประสทธภาพ

2.1.1 ความหมายของค าวา ตนทน

ตามศพทบญชทบญญตโดยสมาคมนกบญชและผสอบบญชรบอนญาตแหงประเทศไทยให

นยามค าวา “ตนทน” (Cost) ไวดงน

“รายจายทเกดขนเพอใหไดมาซงสนคาหรอบรการซงอาจจายเปนเงนสด สนทรพยอน หน

ทนหรอการใหบรการหรอการกอหน ท งนรวมถงผลขาดทนทวดคาเปนตวเงนไดทเกยวของ

โดยตรงกบการไดมาซงสนคาหรอบรการ”

หรอตนทน หมายถงขอมลทางบญช เพอใชในการวางแผนและควบคมการด าเนนงาน ใน

ดานการวางแผนขอมลตนทนทจะชวยในการท างบประมาณ และประมาณตนทนการผลต ก าหนด

8

ราคาขาย ประมาณการก าไรได และใชในการตดสนใจการลงทนและการขยายงาน ในดานการ

ควบคมจะใชเปรยบเทยบผลการด าเนนงานกบงบประมาณตนทนทก าหนดไวเพอชวยฝายบรหาร

รบรถงการปฏบตทไมมประสทธภาพเมอสนรอบระยะเวลาบญช

หรอตนทน หมายถง มลคาของทรพยากรทใชในการผลต หรอการใหบรการเปนสวนท

เรยกวา มลคาของปจจยเขา (Input Value) ของระบบ ตนทนจงเปนเงนสด หรอคาใชจายในรปแบบ

อนทจายไปเพอจะใหไดมาซงบรการหรอผลผลตทางธรกจ ตนทน คอ คาใชจายในสวนทจายไป

เพอใหไดผลตอบแทนหรอรายได ตนทนจงเปนสวนส าคญในการตดสนใจทางธรกจ

กจการประเภทบรการ ตนทนจะหมายถง จ านวนคาใชจายทเกดขนในการใหบรการแก

ลกคา เชน ตนทนบรการซอมรถ มตนทนประกอบดวย คาอะไหลรถยนต คาน ามน คาแรงงาน

ส าหรบท าการซอม เปนตน

กจการประเภทจ าหนายสนคา ตนทนจะหมายถง มลคาของสนคาส าเรจรปทซอมาบวกคา

ขนสงในการจดซอสนคา

กจการประเภทอตสาหกรรม ตนทนจะหมายถง จ านวนเงนทจายไปเพอใชในการผลต

สนคาทกขนตอน ตงแตการแปรสภาพวตถดบเปนสนคาส าเรจรป

2.1.2 ความรพนฐานเกยวกบบญชตนทน

ในการทจะท าการศกษาบญชตนทนใหเขาใจควรจะท าการศกษาความรพนฐานเกยวกบ

บญชตนทนกอน ซงมดงตอไปน

การจดแบงประเภทตนทน

2.1.2.1 การจดแบงประเภทตนทนตามหนาท

นกบญชบรหารจดประเภทตนทนเพอใหขอมลในการวางแผนและควบคมตนทน

แกผบรหาร โดยการแบงตนทนตามหนาทการผลตดงน คอ วตถทางตรง คาแรงทางตรง และ

คาใชจายการผลต

วตถทางตรง (Direct Materials) หมายถง วตถดบทเปนสวนประกอบทส าคญของสนคา

ส าเรจรปสามารถวดจ านวนไดงาย และสงเกตเหนไดชดวาเปนสวนประกอบของสนคา เชน

โรงงานเยบเสอผาส าเรจรป ผาจะเปนวตถทางตรง สวนดาย กระดม กาว จะถอเปนวตถทางออม

9

เพราะวดจ านวนการใชไดไมแนนอน หรอ โรงงานผลตเฟอรนเจอร ไมจะเปนวตถทางตรง สวนส

และตะป จะถอเปนวตถทางออม วตถทางตรงของการผลตอาจมมากกวา 1 ชนดกได เชน หาก

โรงงานเยบเสอผาส าเรจรปใชผา 2 ชนดในการตดเยบ คอ ผาตดเสอ และผาซบใน จะถอวาวตถ

ทางตรงคอผาทง 2 ประเภท

แรงงานทางตรง (Direct Labor) หมายถง แรงงานทเกดขนโดยตรงในการน าวตถดบมาแปร

สภาพใหเปนสนคาส าเรจรป สามารถระบไดวาคาแรงนนเกดขนจากการผลตสนคาชนดใด เปน

จ านวนเทาใด และค านวณเปนตนทนตอหนวยของสนคาทผลตไดงาย เชน คาแรงคนงานท

ประกอบชนสวนผลตภณฑ คาแรงงานของคนงานทคมเครองจกร เปนตน

ในกระบวนการผลตจะมคาแรงงานบางประเภทเกดขนแตไมสามารถระบไดแนชดวาเกด

จากการผลตสนคาชนดใด เชนเงนเดอนผจดการโรงงาน เงนเดอนยามเฝาโรงงาน เงนเดอนคนท า

ความสะอาดโรงงาน คาสวสดการคนงาน เปนตน คาแรงงานประเภทนจะถอเปนคาแรงงาน

ทางออมทเกดจากการผลต

คาใชจายการผลต (Production Overhead) หมายถง ตนทนทเกดขนในการผลตทงหมด

ยกเวนวตถทางตรงและคาแรงงานทางตรง เชน วตถทางออม คาแรงงานทางออม คาน าประปา คา

ไฟฟาและแสงสวาง คาเชาโรงงาน คาเสอมราคาโรงงาน คาเสอมราคาเครองจกร คาประกนภย

โรงงาน เปนตน

2.1.2.2 การจดแบงประเภทตนทนตามพฤตกรรมตนทน

เพอจะน าตนทนไปใชประโยชนในการควบคมและวางแผนงาน พฤตกรรมของตนทนเปน

สวนประกอบทใชในการตดสนใจในการควบคมและวางแผนงาน เพราะจะเปนแนวทางชใหเหนวา

ตนทนนนมความสมพนธกบระดบของกจกรรมอยางไร พฤตกรรมตนทนสามารถแยกไดดงน

ตนทนผนแปร (Variable Cost) หมายถง ตนทนทเปลยนแปลงไปเปนอตราสวนโดยตรง

กบการเปลยนแปลงระดบกจกรรมหรอหนวยผลต เชน ถาท าการผลตมาก ตนทนประเภทนจะเกด

มาก หรอถาท าการผลตนอยตนทนประเภทนจะเกดนอย

ตนทนคงท (Fixed Cost) หมายถง ตนทนทมลกษณะคงทไมเปลยนแปลงไปตามระดบการ

ผลต หรอระดบกจกรรม ซงจะมจ านวนรวมคงทตลอดชวงการผลตระดบ

10

ตนทนคงทในการผลต ไดแก เงนเดอนผจ ดการโรงงาน เงนเดอนคนท าความสะอาด

โรงงาน เงนเดอนยามเฝาโรงงาน คาเสอมราคาเครองจกร เปนตน

ตนทนคงทในการขายและบรหาร ไดแก เงนเดอนผจดการส านกงาน เงนเดอนคนท าความ

สะอาดส านกงาน เงนเดอนพนกงานขาย คาเสอมราคาเครองใชส านกงาน เปนตน

ตนทนกงผนแปร (Semi Variable Cost) เปนการเพมขนของตนทนผนแปรในอตราของการ

เพมทไมคงท ซงอาจเพมขนในอตราการเพมทเพมขนหรอเพมขนในอตราทลดลงดงน

ตนทนกงผนแปรสามารถแบงออกไดเปน 2 ประเภทคอ ตนทนผสม (Mixed Cost) และ

ตนทนขน (Step Cost)

ตนทนผสม (Mixed Cost) ไดแก ตนทนบางประเภททมทงสวนคงทและสวนผนแปร

รวมอยดวยกน

ตนทนขนเปนตนทนทเพมขนตามระดบกจกรรม หรอระดบการผลต แตการเพมขนเปน

ชวงๆ คลายขนบนได ตนทนสวนแตกตางมกจะเพมขนในลกษณะคงท

2.1.2.3 การจดแบงประเภทตนทนตามความสมพนธของตนทนกบเหตแหงตนทน

ตนทนอาจเกดจากเหตเดยว กจกรรมเดยว แผนกเดยว หรออาจมหลายกจกรรม หลายแผนก

มารวมท าใหเกดตนทนเดยวกน ตวอยาง เงนเดอนพนกงานบญชเปนตนทนทเกดขนในแผนกบญช

เทานน เปนกจกรรมเดยวคองานบญช คาน า คาไฟ หรอคาแมบานท าความสะอาดอาคารทเกดขนใน

กจการ เปนคาใชจายทเกดจากหลายแผนกรวมกนซงเปนการเกดหลายกจกรรม นกบญชบรหาร

จะตองใหขอมลทเปนประโยชนตอผบรหาร จงพยายามวเคราะหหาความสมพนธระหวางตนทน

กบเหตแหงตนทน เพอใชในการบรหารตนทน จากแนวคดนตนทนจะแบงได 2 ประเภท คอ ตนทน

ทเกดขนโดยตรงดวยเหตเดยว หรอกจกรรมเดยวเรยกวาตนทนทางตรงกบตนทนทางออม หรอ

ตนทนรวมทเกดจากหลายเหตหรอหลาย กจกรรมหรอหลายแผนก

ตนทนทางตรง (Direct Cost) หมายถงตนทนทสามารถตดตาม หรอคดเขากบผลตภณฑได

งายและชดเจน เชน วตถดบทางตรง คาแรงงานทางตรง คาใชจายตางๆ ทเกดขนในแผนกโดยตรง

ซงอาจวดเปนจ านวนหนวยและค านวณเปนจ านวนเงนได

11

ตนทนทางออม (Indirect Cost) หมายถง ตนทนผลตภณฑทไมสามารถคดเขาโดยตรงกบ

ผลตภณฑ หรอกบแผนกผลตไดอยางชดเจน มลกษณะเกดขนรวมกน เชน คาน า คาไฟฟา เงนเดอน

ผควบคม งาน คาเสอมราคาเครองจกร คาประกนภยโรงงาน เปนตน จงจ าเปนตองมเกณฑในการ

ปนสวน เชน ใชปนสวนตามเกณฑชวโมงแรงงานทางตรง เปนตน

2.1.2.4 การจดแบงประเภทตนทนตามงวดเวลาทกอประโยชน

เปนการแบงตนทนโดยยดหลกเวลาทตนทนจะกอประโยชน แบงเปน 2 กรณ คอ กรณกอ

ประโยชนในอนาคต เรยกวา ตนทนผลตภณฑ สวนกรณเกดประโยชนในปจจบน เรยกวา ตนทน

งวดเวลา

ตนทนผลตภณฑ (Product Cost) หมายถง ตนทนทเกยวของกบการผลตผลตภณฑโดยตรง

บางครงเรยกวา ตนทนทเปนตวสนคา ไมวาผลตภณฑนนจะผลตส าเรจหรอไมกตามตนทนของ

ผลตภณฑจะถอเปนสนทรพยจนกวาผลตภณฑน นจะถกขายออกไป ตนทนทถอเปนตนทน

ผลตภณฑ ไดแก วตถดบทางตรง คาแรงงานทางตรง และคาใชจายในการผลต ส าหรบผลตภณฑท

ถกขายไปตนทนผลตภณฑซงเปนสวนของผลตภณฑทขายกลายเปนตนทนขาย สวนผลตภณฑท

ผลตเสรจแตยงไมขายเรยกวาสนคาส าเรจรปคงเหลอ และผลตภณฑทผลตไมเสรจเรยกวาสนคา

ระหวางผลต หรองานระหวางท า

ตนทนงวดเวลา (Period Cost) หมายถง ตนทนผลตภณฑในสวนทถกขายออกไประหวาง

งวดเรยกวา ตนทนขายกบคาใชจายในการด าเนนงาน ไดแก คาใชจายในการขาย และคาใชจายใน

การบรหารทเกดขนในงวดบญชนนๆ

2.1.2.5 การจดแบงประเภทตนทนเพอการควบคม

การแบงตนทนประเภทนใชลกษณะความสมพนธตนทนกบความรบผดชอบของฝาย

บรหาร เพอวดความสามารถหรอประเมนผลของฝายบรหาร และเพอประโยชนในการตดสนใจ

เลอกแนวทางปฏบตตางๆ และควบคมของฝายบรหาร

ตนทนทกชนดของกจการจะสามารถควบคมไดโดยฝายบรหารระดบสงสด แตไมสามารถ

ควบคมไดของฝายบรหารระดบลางลงมา ฝายบรหารระดบลางสามารถควบคมตนทนไดเฉพาะแต

ตนทนในความรบผดชอบทไดรบมอบหมายเทานน

12

ตนทนทควบคมได (Controllable Cost) หมายถง ตนทนทเกดขนซงผจดการหรอหวหนา

แผนกหรอศนยมอ านาจในการตดสนใจการเกดขนของตนทนนนไดกลาวถงคอ สามารถควบคมให

เกดมากหรอเกดนอยไดเชน วตถดบ คาแรงทางตรง เปนตน

ตนทนทควบคมไมได (Uncontrollable Cost) หมายถง ตนทนทเกดขนซงผจดการหรอ

หวหนาแผนกหรอศนยไมมอ านาจควบคมหรอไมมอทธพลตอตนทนนน ตนทนเหลานเปนตนทน

ทอยในอ านาจการตดสนใจและสงการของผบรหารระดบสงขนไป หรอเปนตนทนทไดรบการปน

สวนมาจากสวนกลางหรอจากแผนกอน เชน แผนกผลตรบปนสวนตนทนจากแผนกซอมบ ารง แต

แผนกผลตไมสามารถควบคมประสทธภาพการท างานหรอตนทนทเกดขนทงหมดในแผนกซอม

บ ารงได ดงนน ตนทนทไดรบปนสวนมาจงเปนตนทนทควบคมไมได

2.1.2.6 การจดแบงประเภทตนทนเพอการตดสนใจ

ในการด าเนนงานของกจการ ผบรหารมหนาทส าคญอนหนงกคอการตดสนใจทจะก าหนด

ทางเลอกหรอก าหนดนโยบายการด าเนนงาน ทงทเกดขนเปนประจ าวนหรอปญหาเฉพาะหนา นก

บญชจะมหนาทรวบรวมขอมลตางๆ รวมถงตนทนทจะใชประกอบการตดสนใจของผบรหาร เมอ

พจารณาตนทนตางๆ ทเกดขนในการด าเนนงานโดยสมพนธกบเรองทจะตดสนใจจะสามารถ

แบงเปน 2 ประเภทคอ

ก.ตนทนทเกยวของกบการตดสนใจ (Relevant Cost) หมายถง ตนทนทมความสมพนธ

เกยวของกบการตดสนใจของผบรหาร ในทางทฤษฎตนทนทเกยวกบการตดสนใจมหลายประเภท

1. ตนทนทแตกตาง (Differential Cost) หมายถงตนทนทเปลยนแปลงไปจากตนทนการ

ด าเนนงานตามแบบทเคยปฏบตอยกอน โดยทกจการจะท าการเปลยนหรอปรบปรงกจกรรมทเคย

ปฏบตอยกอนใหดกวาเดม ซงอาจจะเปนผลท าใหกจการมผลก าไรเพมขน ตนทนทแตกตางเปน

ตนทนทใชวเคราะหส าหรบการเลอกปฏบตตามวธใหมกบวธเดม

2. ตนทนทหลกเลยงได (Avoidable Cost) หมายถง ตนทนทกจการสามารถหลกเลยงได

หรอไมตองจายเมอยกเลกกจกรรมนน เชน การยกเลกเขตขาย การยกเลกสาขา การปดโรงงาน

ชวคราว จะมตนทนบางประเภททไมตองจาย เชน การยกเลกเขตขายหนง ตนทนทหลกเลยงได

ไดแก เงนเดอนของพนกงานทออกไป คาโฆษณาของเขตขาย คาน าประปา คาไฟฟาของเขตขายท

ท าการยกเลก เปนตน

13

3. ตนทนของโอกาสทเสยไป (Opportunity Cost) เปนรายไดทควรจะไดรบแตไมไดรบ

เพราะปฏเสธทางเลอกนน หมายถง รายไดจะเกดขนจ านวนหนงหากไดใชทรพยากรไปในการ

กระท าอยางหนง แตกลบไมไดรบรายไดนนเพราะไดน าทรพยากรสวนนนไปใชในการกระท าอยาง

อนแทน

ข. ตนทนทไมเกยวของกบการตดสนใจ (Irrelevant Cost) หมายถง ตนทนทไมม

ความสมพนธเกยวกบการตดสนใจของฝายบรหารไมวาฝายบรหารจดตดสนใจกระท าการหรอไม

กระท าการ ตนทนทไมเกยวกบการตดสนใจมดงน

1. ตนทนจม (Sunk Cost) หมายถง ตนทนทเกดขนในอดต ซงจะเปลยนแปลงแกไขใหเปน

อยางอนไมไดไมวาการตดสนใจจะกระท าในปจจบน หรออนาคตจะถอเปนตนทนทไมมผลตอการ

พจารณาตดสนใจในทางเลอกตางๆ เ ชน การลงทนซอเค รองจกรใหม โดยจายเ งนซอ

เทากบ 200,000 บาท เมอกจการจายเงนซอไปแลวจ านวน 200,000 บาท เงนจ านวนนหรอตนทน

จ านวนนไมมผลกระทบตอการตดสนใจอกตอไป เพราะถอวากจการไดจายเงนจ านวนนออกไป

แลว

2. ตนทนทหลกเลยงไมได (Unavoidable Cost) จะเปนตนทนทตรงขามกบตนทนท

หลกเลยงได หมายความวาถงแมจะยกเลกกจกรรมตางๆ เชน การยกเลกเขตขายหรอยกเลกสาขา แต

ตนทนประเภทนย งคงเกดขนเหมอนเดม เชน เดมกจการมเขตขาย 3 เขตขาย คอ A ,

B และ C กจการใชผจดการ 1 คน โดยจายเงนเดอนใหเดอนละ 100,000 บาท ผจดการคนนจะดแล

เขตขายท ง 3 เขต ตอมายกเลกเขตขาย C ซงมผลขาดทนในการด าเนนงาน เงนเดอนผจดการ

จ านวน 100,000 บาท ยงคงตองจายใหผจดการเทาเดมถงแมจะเหลอเขตขายเพยง 2 เขตกตาม เงน

จ านวนนเรยกวาตนทนทหลกเลยงไมได

14

2.1.2.7 การจดแบงประเภทตนทนตามเวลาทตนทนปรากฏ

ตามหลกการบญชการเงนจะบนทกตนทนทเกดขนแลว แตในทางบญชบรหารตนทนไม

จ าเปน ตองเปนตนทนจรงทเกดขน เปนเพยงตนทนทคาดวาจะเกดขนในอนาคตกได ตามแนวคดน

ตนทนแบงเปน 2 ประเภท คอ

ตนทนจรง (Actual Cost) หรอตนทนทเปนอดต (Historical Cost) หมายถง ตนทนทเกดขน

แลวและไดจายไปแลวจรง ตวอยางตนทนตางๆ ทบนทกตามหลกการบญชการเงน เชน คาเชา

เงนเดอน คาน า คาไฟ เปนตนทนจรงหรอตนทนทเกดขนแลว

ตนทนมาตรฐาน (Standard Cost) หรอตนทนประมาณการ (Budgeted Cost) หมายถง

ตนทนทยงไมเกดขนจรงแตประมาณการไววาจะเกดขนถาด าเนนงานตามแผนทวางไวตนทนนม

ประโยชนมากในการบรหารเพราะจะใชในการวางแผนควบคมและประเมนผลงาน เชน คาวตถ

ทางตรงมาตรฐาน คาแรงงานทางตรงมาตรฐานและคาใชจายในการผลตมาตรฐาน เปนตน

2.2 การจดท ารายงานการผลต หรอ งบตนทนการผลตและงบการเงน

2.2.1 การจดท างบตนทนผลต ส าหรบกจการประเภทอตสาหกรรมจะจดท างบนเพอเปน

รายงานถงตนทนการผลตของสนคาส าเรจรปทผลตเสรจงวดนวามจ านวนเทาไร ท าไดโดย

น าตนทนการผลตซงประกอบดวย วตถทางตรง คาแรงทางตรง และคาใชจายในการผลตมารวมกน

และน างานระหวางท าตนงวดซงเปนผลตภณฑทผลตไวจากงวดกอน แตผลตไมเสรจมาผลตตอซง

จะกลายเปนสนคาส าเรจรปงวดนสวนหนงมารวมกบตนทนทเกดขนในงวดน และน าตนทนของ

งานระหวางท าปลายงวดซงเปนผลตภณฑทเรมตนในงวดนแตยงไมเสรจมาหกออกจะไดตนทน

ของสนคาทผลตส าเรจ

2.2.2 การจดท างบก าไรขาดทน การจดท างบก าไรขาดทนของกจการประเภทอตสาหกรรม

จะมลกษณะคลายกบกจการซอสนคามาขาย ตางกนตรงทวากจการทผลตสนคาขนมาขาย

จะไมมรายการซอสนคาส าเรจรป แตจะมรายการตนทนผลตสนคาส าเรจรป จากงบตนทนผลตมา

แสดงแทน

15

2.2.3 การจดท างบดล การจดท างบดลของกจการประเภทอตสาหกรรม จะมลกษณะ

เหมอนกบกจการซอสนคามาขาย คอ ประกอบดวย สนทรพย หนสนและสวนของเจาของ

ตางกนตรงทวากจการประเภทอตสาหกรรม สนคาคงเหลอจะประกอบดวย

- ส าเรจวตถดบคงเหลอ

- งานระหวางท าคงเหลอ หรอสนคาระหวางผลตคงเหลอ

- สนคาส าเรจรปคงเหลอ

- วสดโรงงานคงเหลอ

2.3 ความสมพนธของตนทน และวงจรบญชตนทน

ในการผลตสนคาจะแบงสวนประกอบของตนทนออกเปน 3 ประเภท คอวตถทางตรง

แรงงานทางตรง คาใชจายในการผลต คาใชจายในการผลตประกอบดวยคาใชจายทกรายการท

เกดขนในกระบวนการผลต (ยกเวนวตถทางตรงและแรงงานทางตรง) โดยหลงจากบนทกคาใชจาย

แตละประเภทแลวตองโอนปดไปยงบญชคาใชจายการผลตซงเปนบญชคม

การโอนตนทนการผลตไปเปนตนทนของผลตภณฑนน ในชวงทผลตภณฑยงผลตไมเสรจ

ตนทนของผลตภณฑทก าลงอยในกระบวนการผลตจะถกโอนไปยงบญชงานระหวางท า

เมอผลตภณฑใดผลตส าเรจกจะโอนตนทนหนวยทผลตไปบญชตนทนสนคาส าเรจรป และ

เมอมการขายสนคาตนทนของสนคาสวนทขายจะถกโอนจากบญชสนคาส าเรจรปเขาบญชตนทน

สนคาทขาย

2.4 ทฤษฎตนทนแบบเดม

สมพงษ ปญญายงยง ( 2553 ) กลาวถงการคดตนทนแบบเดมคอ Professor Kaplan and

Johnson นกวชาการบญชชาวอเมรกา ไดตงขอสงเกตวามลเหตส าคญทท าใหหลายกจการตองตกอยในสภาพทเสยเปรยบทางดานตนทนเปนเพราะยงคดตนแบบเดมอย แมวาสภาพการแขงขนในตลาด

และการบรหารการผลตในปจจบนจะเปลยนแปลงไปจากเดมอยางไรกตาม ระบบบญชตนทนสวน

ใหญของหลายกจการกลบตงอยบนพนฐานของแนวคดตนทนทไดมการพฒนาขน ในชวง ค.ศ.

1880-1925 ซงมสภาพตลาดและการผลตแตกตางจากปจจบนอยางมาก จนกระทงในรอบศตวรรษท

ผานมานกวชาการและนกปฏบตการไดพยายามชใหเหนถงความลมเหลวของระบบบญชตนทน

16

แบบเดมตลอดจนไดเสนอระบบการบรหารตนทนแบบใหมเพอแกไขขอบกพรองของระบบบญช

ตนทนแบบเดม

Kaplan ไดตงขอสงเกตวาระบบบญชตนทนแบบเดมจะใหขอมลตนทนผลตภณฑทมความ

ถกตองนาเชอถอตามสมควรกตอเมอการใชกจกรรมของผลตภณฑนนๆ ผนแปรโดยตรงกบปรมาณ

การผลต เชน ผนแปรตามวตถดบ แรงงานทางตรง ชวโมงเดนเครองจกร เปนตน อยางไรกตามใน

ความเปนจรงแลวการใชกจกรรมบางประเภทของสนคาอาจไมมความสมพนธใดๆ กบปรมาณการ

ผลตแตจะเพมมากขนตามจ านวน หรอตามความหลากหลายของสนคา เชน การเตรยมการผลตการ

ขนยายวตถดบ การออกแบบผลตภณฑ เปนตน นอกจากนผลตภณฑทมปรมาณการผลตซบซอน

ตลอดจนอายของผลตภณฑ ( ผลตภณฑทใกลจดอมตวเมอเทยบกบผลตภณฑทเพงออกสตลาด )

ตางกนยอมใชกจกรรมตางๆ ในการผลตสดสวนทแตกตางกน การใชสงทมความสมพนธกบ

ปรมาณการผลตเปนเกณฑในการปนสวนคาใชจายดงกลาวยอมท าใหขอมลตนทนผลตภณฑ

บดเบอน อกทงไมไดใหขอมลทส าคญแกผบรหารทบอกถงความสมพนธระหวางกจกรรมทท าให

เกดคาใชจายการผลตของตวผลตภณฑนน ๆ อยางแทจรง

2.5 ทฤษฎตนทนแบบฐานกจกรรม

จรพฒน เงาประเสรฐวงศ (2557, น. 235-251) กลาววา วธการบญชจนทนตามกจกรรม

(Activity-based costing : ABC) ทสะสมคาโสหยการผลตตามแตละกจกรรมทเกดขนในองคกร

จากนนจงจ าแนกตนทนเหลานไปตามสนคา ตามบรการอนๆ ทท าใหกจกรรมนนเกดขน

17

วธการบญชตนทนแบบเดม วธการบญชตนทนตามกจกรรม

รปท 2.1 วธการบญชตนทนแบบเดมและวธการบญชตนทนตามกจกรรม (จรพฒน เงาประเสรฐวงศ, 2557)

รปท 2.1 แสดงการเปรยบเทยบวธการบญชตนทนแบบเดมและวธการบญชตนทนตาม

กจกรรม ซงเมอค านวณตนทนตามวธการบญชตนทนแบบเดมนน คาโสหยการผลตทงหมดท

เกดขนนนจะไดรบการจดสรรเขาสผลตภณฑตามสดสวนจ านวนชวโมงแรงงานทางตรงทเกดใน

การผลต แตเมอใชวธการบญชตนทนตามกจกรรมเรมตนดวยการระบกจกรรมตางๆ ทกอใหเกด

โสหยการผลต จากนนจงจดสรรโสหยการผลตเขาสผลตภณฑตามสดสวนของเกณฑตางๆ วธการ

บญชตนทนตามกจกรรมจะแบงโสหยการผลตรวมออกเปนโสหยการผลตยอยตางๆส าหรบแตละ

กจกรรม

วตถดบทางตรง

แรงงานทางตรง

โสหยการผลต

เขาสโดยตรง

ชวโมง


ผลตภณฑ


วตถดบทางตรง


โสหยการผลต


ตนทน

กจกรรมการกลง

ตนทน

กจกรรมประกอบ

ตนทน

ตรวจสอบคณภาพ

ชวโมงเครองจกร

จ านวนชนงาน

จ านวนตรวจสอบ

ผลตภณฑ

18

ขนตอนการค านวณตนทนผลตภณฑดวยวธการบญชตนทนตามกจกรรมมอยสขนตอน

ดงน

2.5.1 ระบถงกจกรรมทใชทรพยากรนน จากนนจงค านวณตนทนทเกยวของ เชน กจกรรม

การจดซอวตถดบ เปนตน

2.5.2 ระบประเภทตนทนและปจจยทมผลตอตนทนของกจกรรม ซงกจกรรมหนงอาจม

หลายปจจยทมผลตอตนทนกจกรรมกได

2.5.3 ค านวณตนทนตอหนวยปจจยทมผลตอตนทนกจกรรม

2.5.4 จดสรรตนทนเขาสผลตภณฑ จากผลคณระหวางตนทนตอหนวยของปจจยทมผลตอ

กจกรรมและปรมาณปจจยทใชในกจกรรม

2.6 ผลกระทบของเทคโนโลยการผลตสมยใหมตอกจกรรม

ระบบการผลตในปจจบนเปลยนแปลงจากเดมอยางมาก กลาวคอ เปลยนจากการใชแรงงาน

เปนหลกเขาสระบบการผลตอตโนมตมากยงขน จากการใชแรงงานเปนหลกท าใหในอดตนน

โสหยการผลตมความสมพนธโดยตรงกบแรงงาน นกบญชจงใชอตราโสหยทค านวณจากฐาน

แรงงานในการค านวณโสหยการผลต และแนวโนมทอตสาหกรรมการผลตจะเปลยนแปลงเขาส

ระบบอตโนมตมมากขนเรอยๆสงผลใหตนทนแรงงานมความส าคญลดลง ซงประโยชนของการ

จดสรรโสหยการผลตตามแรงงานคอ กอใหเกดแรงจงใจในการลดตนทนแรงงานลง เพราะการลด

ตนทนแรงงานลงท าใหโสหยการผลตลดลงตามล าดบ

ระบบการจดการตนทน

ขอดของการค านวณตนทนตามกจกรรม คอ ท าใหสถานะความสามารถแขงขนในเชง

ธรกจดขน ในแงการก าหนดราคาขายสนคา และชวยปรบปรงกระบวนการผลตโดยการวเคราะห

คณคากระบวนการ (Process Value Analysis : PVA) ซงเปนการวเคราะหกจกรรมทจ าเปนในการผลตสนคาหรอบรการ โดยจ าแนกกจกรรมทใชทรพยากรตางๆทเกยวของกบการผลต หรอการ

บรการวาเปนกจกรรมทสรางมลคาเพม หรอไมสรางมลคาเพมใหแกตวสนคาหรอบรการ

19

2.7 ขอดอยของระบบบญชตนทนตามกจกรรม

แนวคดในเรองระบบบญชตนทนตามกจกรรมแตกตางจากระบบบญชตนทนแบบเดมอยาง

มาก เชนเมอค านวณตนทนดวยวธการบญชตนทนตามกจกรรม สามารถบงชไดวาการขายสนคาท

ผลตปรมาณนอยมกกอใหเกดผลขาดทนขน แมวาก าไรสวนเกน (ผลตางของราคาขายกบตนทนผน

แปรตอหนวย) มคามากกวาศนยกตาม ซงการวเคราะหก าไรสวนเกน เหมาะกบการวเคราะหในชวง

ระยะสนเทานน แตไมเหมาะกบการวเคราะหในชวงระยะยาวนานทงนเพราะการวเคราะหก าไร

สวนเกนนนพจารณาตนทนคงท เปนตนทนทไมเกยวของกบการตดสนใจผลตสนคาใหมหรอ

ยกเลกการผลตสนคาเกา

นอกจากนการน าระบบการบญชตนทนตามกจกรรมไปใชจ าเปนตองมการเกบรวบรวม

ขอมลมากขนกวาระบบบญชตนทนแบบเดมอกดวย

2.8 ผลงานวจยทเกยวของ

สมพงษ ปญญายงยง (2553) ไดท าการศกษาวจยการวเคราะหระบบตนทนฐานกจกรรม

ของผใหบรการรบจางขนสงโดยมวตถประสงคเพอศกษากจกรรมทเกดขนและวเคราะหตนทนฐาน

กจกรรมครอบคลมกจกรรมต งแตรบสนคาจากลกคาทศนยกระจายสนคาตวอยางจนถงการ

ด าเนนการขนสงไปตามศนยกระจายสนคาตามภมภาคทง 6 ศนย จากการวเคราะหกจกรรมของ

ศนยกระจายสนคาตวอยางสามารถสรปไดวามกจกรรมทเกดขน 26 กจกรรมยอย และไดรวบรวม

ไวใน 8 ศนยกจกรรม ผลจากการกระจายตนทนคาใชจายเขาศนยกจกรรมพบวาศนยกจกรรมการ

ขนสงสนคามตนทนคาใชจายสงสดคดเปน 86.26 เปอรเซนต โดยตนทนประมาณ 51 เปอรเซนต

เปนตนทนในสวนของคาน ามนเชอเพลง และไดวเคราะหตนทนคาใชจายในการกระจายสนคาตอ

ชนของศนยกระจายสนคาตวอยางไปศนยภมภาคทง 6 ศนย พบวาศนยกระจายสนคาจงหวด

นครราชสมามคาใชจายในการกระจายสนคาตอชนต าทสด และศนยกระจายสนคาจงหวดขอนแกน

มคาใชจายในการกระจายสนคาตอชนสงทสด โดยมตนทนคาใชจายแตกตางกน 0.19 บาทตอชน

เบญจรตน คกระสงข (2556) ไดท าการศกษาเกยวกบการค านวณตนทนการผลตของธรกจ

น าดมบรรจขวดโดยใชระบบตนทนฐานกจกรรมโดยคดตนทนจากผลตภณฑน าดม 5 ประเภทและ

ศกษาแนวทางในการปรบปรงประสทธภาพในการผลต จากการศกษาตนทนผลตภณฑน าดมทง 5

ประเภท ทค านวณโดยระบบตนทนฐานกจกรรมจะมตนทนสงกวาตนทนทค านวณจากระบบ

20

ตนทนแบบเดม และเมอเปรยบเทยบตนทนจากระบบตนทนฐานกจกรรมกบราคาขายหนาโรงงาน

พบวา ม 4 ผลตภณฑทตนทนต ากวาราคาขายหนาโรงงาน สวนอก 1 ผลตภณฑมตนทนสงกวา ซง

ตนทนทเกดขนจะเกดจากการปฏบตงานบางขนตอนซ าซอนและใชเครองจกรไมเตมประสทธภาพ

แนวทางในการลดตนทน คอ การลดขนตอนการปฏบตงานทซ าซอนและหากลยทธในการเพมสวน

แบงทางการตลาดเพอรองรบปรมาณผลผลตทจะเพมขนรวมถงการปรบราคาขายใหเหมาะสมแต

ตองปรบไมเกนราคาตลาดและคแขงขนในระดบเดยวกน

ภทรธรา เกอกม (2550) ไดท าการศกษาเกยวกบการประยกตใชหลกการของตนทนฐาน

กจกรรมเพอวเคราะหตนทนในการด าเนนงานคลงสนคา โดยมวตถประสงคเพอแสดงตนทนแยก

ตามกจกรรม และตนทนแฝงคลงสนคาในการศกษานไดวเคราะหถงปจจยตางๆทสงผลถงตนใน

การจดการคลงสนคาของบรษทตวอยาง พบวาตนทนแฝงทเกดจาการเกบสนคาคงคลง เปนตนทนท

มสดสวนมากเมอเทยบกบตนทนในการด าเนนการคลงสนคาทงหมด โดยสนคาทเกบในคลงสนคา

สวนใหญเปนสนคาทลกคายงไมมารบและสนคาคนเนองจากมการเปลยนแบบ จงไดน าเสนอ

แนวทางลดตนทนของการเกบสนคาคงคลงโดยการใชระบบ “สนคาคงคลงถกจดการโดยผขาย” มา

ประยกตใชกบบรษทตวอยาง

ดษฎ บญธรรม (2556) ไดท าการศกษาตนทนการผลตของแทงชนงานในอตสาหกรรมแหง

หนง ซงลกษณะของผลตภณฑน นจะมอยดวยกน 4 ชนดโดยผลตภณฑแตละชนดน นก ม

กระบวนการผลตทแตกตางกน ท าใหตนทนการผลตแทงชนงานแตละชนดแตกตางกนดวย ปจจบน

การก าหนดราคาขายแทงชนงานพนกงานขายจะใชประสบการณในการก าหนดราคาขายแทง

ชนงาน แตเมอเกดการแขงขนดานราคาระหวางบรษทคแขงหรอกบลกคาท าใหเสยเปรยบคแขง

เนองจากไมทราบตนทนทชดเจน ดงนนผวจยไดน า ระบบการคดตนทนกจกรรมมาใชในการหา

ตนทนของแทงชนงานตอหนวย โดยน าคาใชจายทเกดขนปนไปยงกจกรรมตางๆ ทเกดขนใน

กระบวนการผลตจากการศกษาสามารถค านวณตนทนของแทงชนงานตอหนวยในแตละชนดได

ดงนชนดท 1 ตนทนตอหนวยคอ 27.97 บาทตอชน ชนดท 2 ตนทนตอหนวยคอ 29.30 บาท ตอชน

ชนดท 3 ตนทนตอหนวยคอ 11.99 บาทตอชน และชนดท 4 ตนทนตอหนวยคอ 13.7 บาทตอชน

ศศธร ออนสนท (2554) ไดท าการศกษาวเคราะหกจกรรมทเกยวของกบงานดานโลจสตกส

และวเคราะหการลดตนทนดานโลจสตกส โดยใชระบบตนทนฐานกจกรรม (ABC) ของบรษท

21

จอหนสน คอนโทรลแอนด ซมมท อนทเรยส จ ากด โดยการรวบรวมขอมลจากการวเคราะหเนอหา

ทไดจากเอกสารทเกยวของของบรษทและการสมภาษณหวหนาฝายตางๆในบรษท ผลการวจย

พบวา บรษท จอหนสน คอนโทรลแอนด ซมมท อนทเรยส จ ากด ก าหนดโครงสรางขององคกร

ตามลกษณะหนาทการท างาน ประกอบดวยกรรมการผจดการของบรษท และผจดการฝายจ านวน

11 ฝาย จากนนวเคราะหกจกรรมตามฝายแบงเปน 3 ขนตอน คอ การระบกจกรรม การรายงาน

กจกรรม และตวผลกดนตนทนกจกรรม แลวน ามาวเคราะหจ าแนกกจกรรมดานโลจสตกสโดยใช

แผนผงสายธารคณคา (VSM) จากการน าขอมลมาวเคราะหกจกรรมดานโลจสตกส ท าใหสามารถแยกกจกรรมยอยไดท งหมด 43 กจกรรม แบงเปนกจกรรมทเพมมลคาแกองคกร 13 กจกรรม

กจกรรมทไมเพมมลคาแกองคกรแตจ าเปน 18 กจกรรม กจกรรมทไมเพมมลคาแกองคกร 12

กจกรรม จากนนน าทรพยากรทง 4 ดาน มาใชในการค านวณตนทนโลจสตกส การน าระบบตนทน

ฐานกจกรรมมาใชนจะท าใหบรษทสามารถทราบตนทนทแทจรงของกจกรรมดานโลจสตกสซง

ระบบบญชตนทนแบบเดมไมสามารถทราบรายละเอยดของตนทนแตละตวไดแนวทางในการลด

ตนทนในการวจยนไดเสนอ 3 แนวทาง คอ การลดตนทนดานทรพยากรการลดตนทนกจกรรมการ

บรรจถงพลาสตกหบหอ และการลดตนทนโดยการท ากจกรรมรวมกน ซงสงผลใหบรษทสามารถ

ลดตนทนลงไดและเพมผลก าไรขน

บทท 3

วธด ำเนนกำรวจย

การท าวจยน เพอศกษาการประยกตใชตนทนฐานกจกรรมและสามารถตอบสนองตอกลยทธ

ทางการตลาดในดานของการก าหนดราคาขายอยางมประสทธภาพและเปรยบเทยบใหเหนถงความ

แตกตางระหวางการคดตนทนฐานกจกรรมและแบบเดม โดยผวจยจะท าการศกษาและเกบขอมลเพอ

ท าการศกษาดงน

3.1 ศกษาสภาพทวไปในการท างานของโรงงานผลตบรรจภณฑพลาสตก

3.2 ศกษาทฤษฏและแนวคดเกยวกบวธคดตนทนฐานกจกรรม

3.3 เกบขอมลจากโรงงานทผวจยท างานอยโดยจะใชขอมลตงแตเดอน มกราคม - ธนวาคม ป

2558

3.4 ท าการวเคราะหตนทนฐานกจกรรม

3.5 ท าการเปรยบเทยบและวเคราะหผลระหวางการคดตนทนฐานกจกรรมกบตนทนแบบเดม

3.6 ขนตอนการด าเนนงาน

3.1 ศกษำสภำพทวไปในกำรท ำงำนของโรงงำนผลตบรรจภณฑพลำสตก

โรงงานผลตบรรจภณฑพลาสตกเปนโรงงานฉดพลาสตกในรปแบบรบจางผลต ด าเนนธรกจ

แบบครอบครว ในยคทธรกจน าดมก าลงเปนทนยม ไดรเรมท าขวดน าดมชนดขน โดยใชวสดประเภท

HDPE โดยแบงพนทบางสวนในโรงงานตดตงเครองเปาและศกษาความเปนไปไดในการผลต

ขณะเดยวกนขวดลกษณะดงกลาวมผผลตทท าเกยวกบขวดน าดมเปนจ านวนมาก Cheap Designer

Watch ท าใหการแขงขนในตลาดสงมาก จงไดมการปรบเปลยนกลยทธใหมโดยการเปลยนวสดทใชท า

ขวดน าดมจาก HDPE มาเปน PET ซงมคณสมบตใสเหมอนแกวและก าลงเปนทนยมอยางสงในตลาด

ตางประเทศ จงไดใชโอกาสนไปดงานท จน ไตหวน และญปน เกยวกบการผลต PET รวมถงการ

ประยกตใชวสดดงกลาวในตางประเทศ จนเกดความมนใจและเหนชองทางในการท าธรกจ จงตดสนใจ

สรางโรงงานเปาขวด PET และใชเวลาศกษาคณสมบตตาง ๆ จนไดแนวทางในการแกปญหาใน

23

กระบวนการผลต เพอใหลกคามความมนใจในคณภาพผลตภณฑของบรษท และตลอดเวลาทผานมาได

มลกคาเพมมากขนเพราะมความนยมของขวดและโหล PET เพอมาบรรจผลตภณฑของลกคาจงท าให

บรษทมการเจรญเตบโตจนถงปจจบน

โดยกระบวนการท างานหลกๆ ของโรงงานจะแบงออกเปน 8 สวนดงน

รปท 3.1 กระบวนการท างานของโรงงาน

จากรปท 3.1 จะพดถงกระบวนการท างานของโรงงานทผลตบรรจภณฑพลาสตก ประกอบไป

ดวย 8 กระบวนการสามารถอธบายไดดงน

ค าสงซอลกคา

วางแผนผลต

ผลต ประกนคณภาพ วตถดบ

คลงสนคา

ขนสง

ความพงพอใจ

24

กระบวนการท 1 ค าสงซอลกคา ทางโรงงานจะรบค าสงซอจากลก ซงจะประกอบไปดวยขอมล

ทลกคาตองการไดแก ประเภทของบรรจภณฑ จ านวนทตองการ วนททตองการสนคา เปนตน

กระบวนการท 2 วางแผนผลต เมอไดค าสงซอจากลกคาแลว ทางฝายวางแผนจะตองน าค าสง

ซอของลกคามาก าหนดลงในแผนเดนเครองจกร เพอท าใหทราบวาก าลงการผลตทมอยสามารถผลต

และสงสนคาใหกบลกคาไดในวนไหนเนองจากมลกคาหลายราย

กระบวนการท 3 ผลต เมอแผนเดนเครองจกรก าหนดแผนออกมาแลว ฝายผลตมหนาทผลต

หรอเดนเครองจกรตามควของลกคาแตละรายทระบอยในแผนเดนเครองจกร

กระบวนการท 4 วตถดบ เมอแผนเดนเครองจกรก าหนดแผนออกมาแลวจากฝายวางแผน ฝายจดเตรยม

วตถดบตองจดวตถดบตามแผนทระบไว แลวจดสงใหกบฝายผลตเพอด าเนนการผลต

กระบวนการท 5 ประกนคณภาพ เมอมการผลตสนคาตามแผนผลตในชวงการผลต จะมการ

ควบคมคณภาพตลอดจนกอนสงมอบใหกบลกคา โดยฝายประกนคณภาพจะท าการวดคาตางๆ ของ

ผลตภณฑและควบคมคณภาพตามมาตรฐานทก าหนดไวกบทางลกคา

กระบวนการท 6 คลงสนคา เปนสวนทคอยจดเกบสนคาทผลตเสรจแลวเพอเตรยมสงมอบ

ใหกบทางลกคาตอไป

กระบวนการท 7 ขนสง เมอถงเวลาสงมอบตามก าหนดสงมอบใหกบทางลกคา ฝายขนสงจะท า

การขนสงสนคาตามใบสงซอจนถงมอของลกคา

กระบวนการท 8 ความพงพอใจ เปนกระบวนการสดทายของโรงงาน โดยฝายการตลาดจะท า

การสงแบบสอบถามเพอสอบถามความพงพอใจในกระบวนการการบรการตงแตกระบวนการรบค า

สงซอไปจนถงกระบวนการสงมอบสนคา และน าขอมลทเกบไดน ามาปรบปรงกระบวนการภายใน

ตอไป

3.1.1 ตวอยางของผลตภณฑของโรงงานทผวจยไดท าการศกษา ผวจยไดยกตวอยางมา 5

ตวอยางเพอใหมองเหนภาพของตวผลตภณฑทท าการวจยในเรองการคดตนทนดงน

25

รปท 3.2 ขวดโหล รหส A1

ขวดโหล รหส A1 ชนด PET

ปรมาตรบรรจ : 300 ซซ

น าหนก : 23 กรม

26



ปรมาตรบรรจ : 780 ซซ


27



ปรมาตรบรรจ : 1,490 ซซ


28





29





30

3.2 ศกษำทฤษฏและแนวคดเกยวกบวธคดตนทนฐำนกจกรรม

ศกษาทฤษฎทเกยวของเกยวกบวธคดตนทนแบบฐานกจกรรมเพอทจะน ามาประยกตใชในการ

คดตนทนการผลตของผลตภณฑซงแตเดมใชวธคดแบบดงเดมและศกษางานวจยทเกยวของเพอน ามา

เปรยบเทยบถงวธคดตนทนในแบบตางๆ ทใกลเคยง

3.3 เกบขอมลจำกโรงงำนทผวจยท ำงำนอยโดยจะใชขอมลตงแตเดอน มกรำคม - ธนวำคม ป 2558

3.3.1 เกบขอมลจากโรงงานทผวจยปฏบตงานอยโดยจะน าขอมลของป 2558 ซงไดรบ

อนญาตจากเจาของโรงงานเปนทเรยบรอยแลว โดยจะแบงขอมลออกเปนกลมๆจากแหลงทมาดงน

3.3.1.1 ขอมลจากฝายบญชซงจะท าการสรปรายการบญชทเกยวกบคาใชจายในการผลต

และวตถดบทางตรงทใชไปเปนประจ าทกเดอนโดยจดเปนหมวดหมตามกลมคาใชจายในการผลต

ผวจยจะน าขอมลทง 12 เดอนของป 2558 มาท าการวจยในครงน

3.3.1.2 คาแรงทางตรงจากฝายบคคล ขอมล มกราคม – ธนวาคม ป 2558

3.3.2 ผลตภณฑทน ามาใชค านวณตนทนฐานกจกรรมจะใชขอมลผลตภณฑทมยอดขาย

สงสด 5 อนดบแรก ประจ าป 2558

3.4 ท ำกำรวเครำะหตนทนฐำนกจกรรม

3.4.1 ศกษาวเคราะหและก าหนดฐานกจกรรม

3.4.1.1 ก าหนดฐานกจกรรมตามงานทเกดขน โดยดวาผลตภณฑผานกจกรรมอะไรบาง

จนเสรจเปนผลตภณฑส าเรจรปในทนจะก าหนดเปนแผนกทเกยวของ

3.4.2 รวบรวมขอมลคาใชจายในการด าเนนการผลต

3.4.2.1 น าขอมลจากแผนกบญชทท าการปดบญชประจ าเดอน มาจดหมวดหมของ

คาใชจาย เพอน ามาค านวณในการคดตนทนฐานกจกรรม

3.4.3 ก าหนดเกณฑในการปนสวนคาใชจายในการด าเนนการผลตโดยใชเกณฑตวผลกดน

ตนทนเปนตวจดสรรคาใชจายเขาสกจกรรมตางๆ ทเกยวของ

3.4.4 เมอก าหนดเกณฑการปนสวนตนทนและจดหมวดหมคาใชจายแลวจะท าการปนสวน

31

เขากจกรรมทเกดขนตามตวผลกดนตนทนทเกดขน

3.4.5 จดสรรคาใชจายในการผลตตามหนวยของตวผลกดนตนทน

3.4.6 ท าการค านวณตนทนฐานกจกรรม

3.5 ท ำกำรเปรยบเทยบและวเครำะหผลระหวำงตนทนฐำนกจกรรมกบตนทนแบบเดม

ท าการวเคราะหถงผลทไดในการประยกตใชตนทนแบบฐานกจกรรมวามความแตกตางกบการ

คดตนถงแบบเดมอยางไร และสามารถแสดงใหเหนถงทางเลอกส าหรบผประกอบการในการคด

ค านวณตนทนในแบบตนทนฐานกจกรรมและอธบายถงผลดผลเสยในการประยกตใชตนทนฐาน

กจกรรมในกาค านวณตนทนผลตภณฑตอหนวย

3.6 ขนตอนกำรด ำเนนงำน

3.6.1 สรปผลงานวจยในบทถดไป

รปท 3.7 ขนตอนการด าเนนงาน

ศกษำวเครำะหและก ำหนดฐำนกจกรรม

รวบรวมขอมลของคำใชจำยด ำเนนกำรผลต

ก ำหนดเกณฑในปนสวนตนทนโดยใชตนผลกดนตนทน

จดสรรคำใชจำยในกำรผลตตำมหนวยของตวผลกดนตนทน

ค ำนวณตนทนผลตภณฑ

บทท 4 ผลการด าเนนงาน

ขนตอนการด าเนนงานวจยในการประยกตใชวธค านวณตนทนในธรกจผลตบรรจภณฑ

พลาสตก มขนตอนในการท าดงตอไปน

1. ท าการวเคราะหขอมลของธรกจผลตภณฑบรรจภณฑพลาสตกพรอมทงก าหนดกจกรรม

ตางๆทเกดขน

2. ท าการค านวณตนทนโดยใชระบบการคดตนทนแบบเดมและระบบการคดตนทนฐาน

กจกรรม

4.1 ท าการวเคราะหขอมลของธรกจผลตภณฑบรรจภณฑพลาสตกพรอมทงก าหนดกจกรรมตางๆท

เกดขน

เรมจากการเกบขอมลตางๆ ทใชในการคดค านวณตนทน โดยจะมตารางทแสดงขอมลตวเลข

และกจกรรมทกอใหเกดตนทนดงตอไปน

ตารางท 4.1 รายการผลตภณฑทมยอดขายสงสด 5 อนดบแรก

ล าดบท รายการผลตภณฑ ยอดขาย / ใบ จ านวนบรรจ / ถง 1 ขวดโหล รหส A1 383,266 80 2 ขวดโหล รหส A2 306,196 70 3 ขวดโหล รหส A3 164,261 40 4 ขวดโหล รหส A4 127,046 24 5 ขวดโหล รหส A5 50,778 24

ใชรายการผลตภณฑทมยอดขายสงสด 5 อนดบแรกเพอน ามาค านวณตนทนโดยมรายการตาม

ตารางดงกลาว

33

ตารางท 4.2 รายการคาใชจายในการผลต

ล าดบท รายการคาใชจายการผลต จ านวนเงน / บาท 1 คาวสดสนเปลองโรงงาน 90,194 2 คาสาธารณปโภค 401,785 3 คาซอมบ ารง 69,242 4 คาเสอม-เครองจกรและอปกรณ 300,078 5 คาสวนกลาง 37,948

รวม 899,247

รายการคาใชจายในการผลตไดจากการเกบตวเลขของทางบญช ซงไดท าการแยกประเภทของ

คาใชจายทเกดขนไวแลว

ตารางท 4.3 รายการทเกยวของกบการผลต

รายการขอมลทเกยวกบการผลต ขวดโหล รหส A1

ขวดโหล รหส A2




จ านวนทผลตได (ชน) 383,266 306,196 164,261 127,046 50,778 ตนทนการผลตขนตน (บาท) 500,640 593,652 555,612 603,627 261,251 ชวโมงเครองจกร (ชวโมง) 1,703 1,105 593 458 183 ชวโมงแรงงานทางตรง (ชวโมง) 1,420 920 494 381 152 จ านวนครงในการ Set Up เครอง (ครง) 38 25 13 10 4 จ านวนการตรวจสอบคณภาพ (ครง) 567 368 197 152 61 จ านวนครงในการเตรยมวตถดบ (ครง) 7 11 9 10 5 จ านวนทขนยายเขาคลง (เทยว) 11 13 15 24 9

ในการผลตของผลตภณฑนนจะมกจกรรมทเกดขนตางๆ เพอใหสามารถผลตผลตภณฑได โดย

กจกรรมทเกดขนนนจะมจ านวนครงของกจกรรมทเกดขนของยอดผลตทผลตไดจากตารางจะแสดงให

เหนถงจ านวนครงของกจกรรมทเกดของผลตภณฑทผานกจกรรมตางๆ

34

ตารางท 4.4 ตารางแจกแจงชวโมงท างานของผลตภณฑในแตละกจกรรม

รายการ เตรยมวตถดบ

Set up เครองจกร

ผลต ประกนคณภาพ

คลงสนคา รวม

คาใชจายการผลต (บาท) 19,154 95,680 497,463 105,212 181,738 899,247 ชวโมงเครองจกร (ชวโมง) ขวดโหล รหส A1 37 181 942 199 344 1,703 ขวดโหล รหส A2 24 118 611 129 223 1,105 ขวดโหล รหส A3 13 63 328 69 120 593 ขวดโหล รหส A4 10 49 253 54 92 458 ขวดโหล รหส A5 4 20 101 21 37 183 รวม 88 431 2,235 472 816 4,042 ชวโมงแรงงานทางตรง (ชวโมง) ขวดโหล รหส A1 30 147 786 166 291 1,420 ขวดโหล รหส A2 19 95 509 108 189 920 ขวดโหล รหส A3 11 51 273 58 101 494 ขวดโหล รหสA4 8 39 211 45 78 381 ขวดโหล รหส A5 3 16 84 18 31 152 รวม 71 348 1,863 395 690 3,367

ตารางการแจกแจงชวโมงทเกดขนของแตผลตภณฑทงชวโมงเครองจกรและชวโมงแรงงาน

ทางตรงของผลตภณฑ ซงจะแตกตางกนไปตามกจกรรมทเกดขน

35

ตารางท 4.5 ตารางวเคราะหอตราคาใชจายในการผลตทเกดขนแตละกจกรรม

รายการ ตวผลกดน กจกรรม

เตรยมวตถดบ


ผลต ตรวจสอบคณภาพ


คาวสดสนเปลองโรงงาน

มลคาทเบกใช

5% 20% 55% 10% 10%

คาสาธารณปโภค พนท 5% 15% 55% 10% 15% คาซอมบ ารง ชม.ท างาน 20% 10% 60% 5% 5% คาเสอม-เครองจกรและอปกรณ

ชม.ท างาน 10% - 80% - 10%

คาสวนกลาง พนท 5% 15% 55% 10% 15%

ในแตละกจกรรมทเกดขนจะตองวเคราะหถงอตราของคาใชจายทเกดขนแตละกจกรรมเพอท

สามารถแจกแจงเปนคาใชจาย โดยสดสวนทเกดขนนนวเคราะหมาจากจ านวนตวผลกดนทเกดขนใน

กจกรรมนนๆ

ตารางท 4.6 ตารางคาใชจายในการผลตตามกลมกจกรรม

รายการคาใชจาย กจกรรม

รวม เตรยมวตถดบ


ผลต ตรวจสอบคณภาพ


คาวสดสนเปลองโรงงาน 4,509.70 18,038.80 49,606.70 9,019.40 9,019.40 90,194 คาสาธารณปโภค 20,089.25 60,267.75 220,981.75 40,178.50 60,267.75 401,785 คาซอมบ ารง 13,848.40 6,924.20 41,545.20 3,462.10 3,462.10 69,242 คาเสอม-เครองจกรและอปกรณ

30,007.80 - 240,062.40 - 30,007.80 300,078

คาสวนกลาง 1,897.40 5,692.20 20,871.40 3,794.80 5,692.20 37,948 รวม 70,352.55 90,922.95 573,067.45 56,454.80 108,449.25 899,247

36

เมอไดอตราคาใชจายทไดจากการวเคราะหกท าการแจกแจงคาใชจายตามอตราทเกดขนของแต

ละกจกรรม

ตารางท 4.7 อตราคาใชจายในการผลตตอกลมกจกรรม

รายการ คาใชจาย (บาท) ตวผลกดนกจกรรม

จ านวนทเกดตวผลกดน

อตราคาใชจายตอตวผลกดนทเกด

เตรยมวตถดบ 70,352.55 จ านวนครง 42 1,675.06 บาท / ครง Set up เครองจกร 90,922.95 จ านวนครง 90 1,010.26 บาท / ครง ผลต 573,067.45 จ านวนชม. 4,042 141.78 บาท / ชม. ตรวจสอบคณภาพ 56,454.80 จ านวนครง 1,345 41.97 บาท / ครง คลงสนคา 108,449.25 จ านวนเทยว 72 1,506.24 บาท / เทยว

รวม 899,247

รายการสดทายทส าคญในการค านวณตนทนฐานกจกรรมคอการหาอตราคาใชจายตอตว

ผลกดนทเกดขนในการผลตซงจะเปนตวปนสวนคาใชจายในแตละกจกรรมลงสผลตภณฑ

เมอไดขอมลทเกยวของมาครบแลวกจะท าการค านวณตนทนแบบเดมและการค านวณตนทน

ฐานกจกรรมดงตอไปน

4.2 การคดตนทนแบบเดม

ในการคดตนทนแบบเดมจะเปนแบบงายๆ โดยจะใชชวโมงเครองจกรทเกดขนในกระบวนการ

ผลตมาเปนอตราคาใชจายในการผลตดงน

อตราคาใชจายในการผลต = คาใชจายการผลตทงหมด

ชวโมงเครองจกรทงหมด

37

= 899,247

4,042

= 222.48 บาทตอชวโมงเครอง

สตรหาคาใชจายการผลต = (อตราคาใชจายการผลต x ชวโมงเครองจกร)

จ านวนทผลตของผลตภณฑ

สตรการค านวณตนทนแบบเดม = (อตราคาใชจายการผลต x ชวโมงเครองจกร) + ตนทนขนตนผลตภณฑ


เรมตนโดยการค านวณคาใชจายการผลตของขวดโหลประเภทตางๆ โดยค านวณคาใชจายใน

การผลตเปนตอขวด เพอท าใหทราบถงตนทนการผลตขนตนทเกดขนในกระบวนการผลต โดยใช

วธการคดตนทนแบบเดมดงน


จ านวนชวโมงเครองจกร = 1,703 ชวโมง

= 222.48 x 1,703

= 378,883.44 บาท

= 378,883.44

383,266

= 0.99 บาท / ขวด



= 222.48 x 1,105

= 245,840.40 บาท

38

= 245,840.40

306,196

= 0.80 บาท / ขวด


จ านวนชวโมงเครองจกร = 593 ชวโมง

= 222.48 x 593

= 131,930.64 บาท

= 131,930.64

164,261

= 0.80 บาท / ขวด



= 222.48 x 458

= 101,895.84 บาท

= 101,895.84

127,046

= 0.80 บาท / ขวด



= 222.48 x 183

= 40,713.84 บาท

39

= 40,713.84

50,778

= 0.80 บาท / ขวด

ตารางท 4.8 สรปตนทนการผลตขนตนตอขวดโดยวธคดตนทนแบบเดม

ผลตภณฑ ตนทนการผลตขนตนตอขวด ขวดโหล รหส A1 0.99 ขวดโหล รหส A2 0.80 ขวดโหล รหส A3 0.80 ขวดโหล รหส A4 0.80 ขวดโหล รหส A5 0.80

จากตารางคอตนทนขนตนตอขวดทมาจากตนทนคาใชจายในการผลต เมอท าการค านวณ

ตนทนคาใชจายในการผลตตอขวดแลว ขนตอนตอไปจะเปนการค านวณหาตนทนรวมของการผลต

ขวดโหล ซงจะรวมคาแรงและคาวตถดบเขาไปดวยโดยใชวธคดตนทนแบบเดมดงน



= 222.48 x 1,703

= 378,883.44 บาท

= 378,883.44 + 500,640

383,266

= 2.29 บาท / ขวด

40



= 222.48 x 1,105

= 245,840.40 บาท

= 245,840.40 + 593,652

306,196

= 2.74 บาท / ขวด



= 222.48 x 593

= 131,930.64 บาท

= 131,930.64 + 555,612

164,261

= 4.19 บาท / ขวด



= 222.48 x 458

= 101,895.84 บาท

= 101,895.84 + 603,627

127,046

= 5.55 บาท / ขวด

41



= 222.48 x 183

= 40,713.84 บาท

= 40,713.84 + 261,251

50,778

= 5.95 บาท / ขวด

ตารางท 4.9 สรปตนทนการผลตรวมโดยวธคดตนทนแบบเดม

ผลตภณฑ ตนทนการผลตรวมตอขวด ขวดโหล รหส A1 2.29 ขวดโหล รหส A2 2.74 ขวดโหล รหส A3 4.19 ขวดโหล รหส A4 5.55 ขวดโหล รหส A5 5.95

4.3 การคดตนทนแบบฐานกจกรรม

การคดตนทนฐานกจกรรมจะใชตวผลกดนทเกดขนในกจกรรมตางๆ มาเปนตวปนสวน

คาใชจายในการผลตลงสผลตภณฑดงน

สตรหาคาใชจายการผลต = (อตราคาใชจายตอตวผลกดน x จ านวนกจกรรมทเกดขนจรง)…+ N


สตรฐานกจกรรม = ตนทนขนตนผลตภณฑ + (อตราคาใชจายตอตวผลกดน x จ านวนกจกรรมทเกดขนจรง)…+ N


42

เรมตนโดยการค านวณคาใชจายการผลตของขวดโหล ประเภทตางๆ โดยค านวณคาใชจายใน

การผลตเปนตอขวดโหลเพอท าใหทราบถงตนทนขนตนทเกดขนของวธการคดตนทนฐานกจกรรมดงน

ขวดโหลรหส A1 = (1,675.06 x 7) + (1,010.26 x 38) + (141.78 x 1,703) + (41.97 x 567) + (1,506.24 x 11)

383,266

= 0.87 บาท / ขวด

ขวดโหลรหส A2 = (1,675.06 x 11) + (1,010.26 x 25) + (141.78 x 1,105) + (41.97 x 368) + (1,506.24 x 13)

306,196

= 0.77 บาท / ขวด

ขวดโหล รหส A3 = (1,675.06 x 9) + (1,010.26 x 13) + (141.78 x 593) + (41.97 x 197) + (1,506.24 x 15)

164,261

= 0.87 บาท / ขวด


127,046

= 1.06 บาท / ขวด


50,778

= 1.07 บาท / ขวด

43

ตารางท 4.10 สรปตนทนการผลตขนตนตอขวดโดยวธคดตนทนฐานกจกรรม

ผลตภณฑ ตนทนการผลตขนตนตอขวด ขวดโหล รหส A1 0.87 ขวดโหล รหส A2 0.77 ขวดโหล รหส A3 0.87 ขวดโหล รหส A4 1.06 ขวดโหล รหส A5 1.07

จากตารางคอตนทนขนตนตอขวดทมาจากตนทนคาใชจายในการผลต เมอท าการค านวณ

ตนทนคาใชจายในการผลตตอขวดแลว ขนตอนตอไปจะเปนการค านวณหาตนทนรวมของการผลต

ขวดโหล ซงจะรวมคาแรงและคาวตถดบเขาไปดวยโดยใชวธคดตนทนฐานกจกรรมดงน

ขวดโหลรหส A1 = 500,640 + (1,675.06 x 7) + (1,010.26 x 38) + (141.78 x 1,703) + (41.97 x 567) + (1,506.24 x 11)

383,266

= 2.17 บาท / ขวด

ขวดโหลรหส A2 = 593,652+(1,675.06 x 11) + (1,010.26 x 25) + (141.78 x 1,105) + (41.97 x 368) + (1,506.24 x 13)

306,196

= 2.71 บาท / ขวด

ขวดโหล รหส A3 = 555,612 + (1,675.06 x 9) + (1,010.26 x 13) + (141.78 x 593) + (41.97 x 197) + (1,506.24 x 15)

164,261

= 4.25 บาท / ขวด


127,046

= 5.81 บาท / ขวด

44


50,778

= 6.22 บาท / ขวด

ตารางท 4.11 สรปตนทนการผลตรวมโดยวธคดตนทนฐานกจกรรม

ผลตภณฑ ตนทนการผลตรวมตอขวด ขวดโหล รหส A1 2.17 ขวดโหล รหส A2 2.71 ขวดโหล รหส A3 4.25 ขวดโหล รหส A4 5.81 ขวดโหล รหส A5 6.22

4.4 การเปรยบเทยบวธคดตนทนแบบเดมและแบบใหม Activity Based Costing (ABC) จากการน าวธคดตนทนฐานกจกรรมมาประยกตใช ท าใหเหนภาพของกจกรรมตางๆ ทเกดขน

และสามารถแจกแจงสดสวนคาใชจายทเกดขนในกจกรรมตางๆ ไดอยางเหนไดชดกวาวธคดตนทนแบบเดม เนองจากกจการผลตบรรจภณฑพลาสตกมการเตบโตมากขน การคดตนทนแบบเดมไมสามารถตอบสนองตนทนทแทจรงของผลตภณฑได ในขณะทผลตภณฑมความหลากหลายมากขน มคาใชจายทเกดขนในกระบวนการผลตมากขน ท าใหการก าหนดราคาขายอาจยงไมถกตอง )สมนก เออจระพงษพนธ , 3552 ( การน าวธคดตนทนฐานกจกรรมมาประยกตใชสามารถตอบโจทยเรองการคดตนทนเพอก าหนดราคาขาย โดยผวจยไดก าหนดฐานกจกรรมได 5 ฐานกจกรรมในการน ามาคดตนทน ไดแก กจกรรมการเตรยมวตถดบ , กจกรรมการเตรยมเครองจกร , กจกรรมการผลต , กจกรรมการตรวจสอบคณภาพ , กจกรรมการขนสงเขาคลงจดเกบ ในแตละฐานกจกรรมนนผวจยไดก าหนดตามหนางานทเกดขนจรง และน าตวอยาง 5 ผลตภณฑทมยอดขายสงสดและความแตกตางกนมาวเคราะห

ตนทน ซงผลตภณฑทผลตจรงมมากกวา 322 รายการ

45

ตารางท 4.12 ตนทนคาใชจายในการผลตขนตน

ผลตภณฑ การค านวณตนทน

แบบเดม

การค านวณตนทน ฐานกจกรรม (แบบ

ใหม)

ผลตาง (แบบเดม - แบบใหม)

ขวดโหล รหส A1 0.99 0.87 0.12 ขวดโหล รหส A2 0.80 0.77 0.03 ขวดโหล รหส A3 0.80 0.87 - 0.06 ขวดโหล รหส A4 0.80 1.06 - 0.26 ขวดโหล รหส A5 0.80 1.07 - 0.27

ตารางท 4.12 ตนทนคาใชจายในการผลตตอขวดของขวดโหลขนาดตางๆ ซงเปนตนทนทเปน

คาใชจายในการผลตไมรวมคาวตถดบทางตรงและคาแรงงานทางตรง จากตารางจะเหนวาวธคดตนทน

คาใชจายในการผลตขนตนของวธคดแบบเดมตวเลขจะออกใกลเคยงกน เมอเทยบกบวธคดตนทนฐาน

กจกรรมความแมนย าของวธคดตนทนฐานกจกรรมจะมความแมนย ามากกวา เนองจากกระบวนการคด

จะเกยวของกบกจกรรมทมสวนรวม ท าใหมองเหนตนทนทเกดขนในแตละฐานกจกรรมแตวธคด

ตนทนแบบเดมจะใชแคชวโมงเครองจกรทเกดขนในกระบวนการผลตมาคดเพยงเทานน

บทท 5

สรปผลการศกษา 5.1 ผลสรป

จากการด าเนนการวจยสามารถทจะสรปไดออกเปนในสวนของ การเปรยบเทยบวธคดตนทนแบบเดมและแบบใหมและการศกษาการค านวณตนทนตอหนวยของบรรจภณฑพลาสตก โดยใชวธคดตนทนฐานกจกรรม (ABC) โดยรายละเอยดของการสรปผลการศกษาจะประกอบไปดวย

ตารางท 5.1 การเปรยบเทยบตนทนระหวางวธคดแบบเดมกบวธคดแบบฐานกจกรรม


แบบเดม

การค านวณตนทน ฐานกจกรรม (แบบ

ใหม) ราคาขายจรง

ขวดโหล รหส A1 2.29 2.17 3.20 ขวดโหล รหส A2 2.74 2.71 3.83 ขวดโหล รหส A3 4.19 4.25 5.87 ขวดโหล รหส A4 5.55 5.81 7.77 ขวดโหล รหส A5 5.95 6.22 8.33

จากตารางแสดงใหเหนถงตนทนทเกดขนของผลตภณฑแตละประเภทโดยใชวธคด

แบบเดมและแบบใหม เมอท าการวเคราะหตนทนทเกดขนแตละผลตภณฑจะพบวาวธคดทง 2 แบบเมอเทยบกบราคาขายจรงจะเหนวาก าไรทไดจะแตกตางกน

ตารางท 5.2 วเคราะหผลตางระหวางการคดตนทนทง 2 แบบ


แบบเดม การค านวณตนทน

ฐานกจกรรม (แบบใหม) ผลตาง

(แบบเดม – แบบใหม) ขวดโหล รหส A1 2.29 2.17 0.12 ขวดโหล รหส A2 2.74 2.71 0.03 ขวดโหล รหส A3 4.19 4.25 - 0.06 ขวดโหล รหส A4 5.55 5.81 - 0.26 ขวดโหล รหส A5 5.95 6.22 - 0.27

47

ผวจยจงท าการวเคราะหผลตางตนทนทเกดขนโดยวธคดตนทนแบบฐานกจกรรมจะมผลตภณฑขวดโหล รหส A1 , ขวดโหล รหส A2 ซงจากการค านวณจะไดตนทนตอหนวยผลตภณฑออกมาต ากวาวธคดตนทนแบบเดมอย 0.12 และ 0.03 ตามล าดบ สวนผลตภณฑขวดโหล รหส A3 , ขวดโหล รหส A4 , ขวดโหล รหส A5 จะไดตนทนทค านวณไดตอหนวยผลตภณฑออกมาสงกวาวธคดตนทนแบบเดมอย 0.06 , 0.26 และ 0.27 ตามล าดบ

จากราคาขายทบวกก าไรไวประมาณ 40 % โดยใชตนทนทไดจากการคดตนทนแบบเดม น ามาก าหนดราคาขายท าใหทราบถงการก าหนดราคาขายทผดพลาด ซงในความเปนจรงก าไรทบวกไว 40 % อาจไดก าไรไมไดตามทตงไวเมอน าวธคดตนทนฐานกจกรรมมาเปรยบเทยบในการก าหนดราคาขาย ดงแสดงในตารางดงตอไปน

ตารางท 5.3 วเคราะหผลตางก าไรระหวางการคดตนทนทง 2 แบบ

ผลตภณฑ การค านวณตน ทนแบบเดม

การค านวณตน ทนฐานกจกรรม (แบบใหม)

ผลตางก าไร (แบบเดม – แบบใหม)

ตนทน ราคาขาย ก าไร% ตนทน ราคาขาย ก าไร% ขวดโหล รหส A1 2.29 3.20 40.00 2.17 3.20 47.46 7.46 % ขวดโหล รหส A2 2.74 3.83 40.00 2.71 3.83 41.32 1.32 % ขวดโหล รหส A3 4.19 5.87 40.00 4.25 5.87 38.11 - 1.89 % ขวดโหล รหส A4 5.55 7.77 40.00 5.81 7.77 33.73 - 6.27 % ขวดโหล รหส A5 5.95 8.33 40.00 6.22 8.33 33.92 - 6.08 %

จากตารางจะเหนวาขวดโหล รหส A3 , ขวดโหล รหส A4 , ขวดโหล รหส A5 ก าไรทได

จากการก าหนดราคาขายโดยใชราคาตนทนทไดจากการคดตนทนแบบเดม จะเกดการขาดทนก าไรอยท 1.89 % , 6.27 % , และ 6.08 % ตามล าดบ

48

ตารางท 5.4 ตารางแสดงก าไรขาดทนของแตละผลตภณฑ

ผลตภณฑ ยอดขาย ผลตางก าไร คดเปนตนทน

ผลตาง ก าไรขาดทน

ขวดโหล รหส A1 383,266 7.46 % 0.16 - ขวดโหล รหส A2 306,196 1.32 % 0.04 - ขวดโหล รหส A3 164,261 - 1.89 % - 0.08 13,140.88 ขวดโหล รหส A4 127,046 - 6.27 % - 0.36 45,736.56 ขวดโหล รหส A5 50,778 - 6.08 % - 0.38 19,295.64

รวม 78,173.08

เมอท าการวเคราะหผลก าไรขาดทนจากการคดตนทนทง 2 แบบ ท าใหทราบวาการก าหนดราคาขายโดยใชวธตนทนแบบเดมท าใหเกดขอผดพลาดในการก าหนดราคา ซงขวดโหล รหส A3 , ขวดโหล รหส A4 , ขวดโหล รหส A5 จะขาดทนก าไรอยท 13,140.88 บาท , 45,736.88 บาท และ 19,295.08 ตามล าดบ เมอคดเปนมลคาทขาดทนก าไรไปจะเปนมลคารวม 78,173.08 บาท ท าใหไมไดก าไรตามทตงไวเนองจากวธคดทไมเหมาะสม เพราะผลตภณฑแตละประเภท มความแตกตางกนทงในเรองของขนาด เวลาทใชในการผลต และคาใชจายทเกดขนในกระบวนการผลตกมความแตกตางกน

ดงนนการจะค านวณตนทนของผลตภณฑจ าเปนตองค านงถงกจกรรมตางๆ ทเกยวของกบผลตภณฑชนดนนๆ เพอความแมนย าในการค านวณตนทนทเกดขนไดอยางชดเจนและมความถกตองมากทสด

5.2 ขอเสนอแนะ การน าวธคดตนทนฐานกจกรรมมาประยกตใชในองคกร อาจจะมความยากล าบากในชวงเรมตน เนองจากการคดตนทนฐานกจกรรมมความซบซอนมขนตอนในการวางแผนของแตละขนตอนเพอขอมลไปคดวเคราะห โดยเฉพาะการก าหนดคาใชจายจากบญชลงสกจกรรมในกระบวนการทเกดขน ซงจะตองไดรบการออกแบบกจกรรมทเกยวของในการจดเกบขอมลทด ไดรบความรวมมอกนในแตละฝายทเกยวของและจะตองมบคลากรทมความรความเขาใจท งทางดานบญชและทางดานกระบวนการผลตในกาคดกรองขอมล ซงทงหมดทกลาวมานน ผบรหารจะตองใหความส าคญและการสนบสนนทงดานเทคโนโลย และการฝกอบรมบคลากรใหเกดความเขาใจและท าอยางมประสทธภาพ เปนตน และการศกษางานวจยครงตอไป คอ การก าหนดกกรอบ

49

ในการเกบขอมลแตละกจกรรมใหชดเจน เชน แผนกแตละแผนกตองเกบขอมลอะไรบางในการน าขอมลมาใชในการคดตนทนและก าหนดตวผลกดนตนทน ซงมความส าคญในการปนสวนตนทน ตองใหความส าคญในการเกบขอมลตวผลกดนตนทนของแตละกจกรรม

50

บรรณานกรม

แคปแลนด และโรเบรต. (2552). การวเคราะหตนทนบนฐานกจกรรมและเกณฑเวลา. กรงเทพฯ:

เอกซเปอรเนท.

จรพฒน เงาประเสรฐวงศ. (2557). การวเคราะหตนทนอตสาหกรรมและการจดท างบประมาณ.

กรงเทพฯ: จฬาลงกรณมหาวทยาลย.

ดษฎ บญธรรม. (2556). การวเคราะหตนทนการผลตแทงชนงานในอตสาหกรรมโดยใชระบบ

ตนทนฐานกจกรรม. วารสารวจยและพฒนา มจธ., 36(2), 203.

เบญจรตน คกระสงข. (2556). การประยกตใชระบบตนทนฐานกจกรรม เพอวเคราะหตนทน

ผลตภณฑน าดมบรรจขวด กรณศกษา: โรงงานน าดมจตเฟรช. วทยานพนธมหาบณฑต,

มหาวทยาลยบรพา.

ประภาภรณ เกยรตกลวฒนา. (2559). การบญชตนทน. กรงเทพฯ: วทยพฒน.

พชญสน โพธจตต. (2559). รายงานสถานการณและแนวโนมธรกจอตสาหกรรม. เขาถงไดจาก

https://www.gsb.or.th/getattachment/81e6284b-9356-4111-a9ae-

fe02d3a8ec6c/IN_plastic_Q1_59_detail.aspx.

ภทรธรา เกอกม. (2550). การวเคราะหตนทนฐานกจกรรม (Activity based costing) ส าหรบการ

ด าเนนงานคลงสนคา กรณศกษา: อตสาหกรรมบรรจภณฑพลาสตกชนดออน. วทยานพนธ

มหาบณฑต, มหาวทยาลยเทคโนโลยพระจอมเกลาธนบร.

ศศธร ออนสนท. (2555). การวเคราะหการลดตนทนโลจสตกสโดยใชระบบตนทนฐานกจกรรม

(ABC) กรณศกษา: บรษท จอหนสน คอนโทรล แอนด ซมมท อนทเรยส จ ากด.

วารสารวชาการศรปทม, 9(2), 115-122.

สมนก เออจระพงษพนธ. (2553). การบญชตนทน : แนวคดการค านวณตนทนผลตภณฑและการ

บนทกบญช (Cost Accounting). กรงเทพฯ: จฬาลงกรณมหาวทยาลย.

สมพงษ ปญญายงยง. (2553). การวเคราะหตนทนฐานกจกรรม: กรณศกษาผใหบรการรบจางขนสง.

วทยานพนธมหาบณฑต, มหาวทยาลยศรนครนทรวโรฒ.

51

ประวตผวจย

ชอ-สกล นายชยสทธ แซลม

วน เดอน ป เกด 15 พฤษภาคม 2532

ทอย 1098/8 ถ.วเชยรโชฎก ต.มหาชย อ.เมอง จ.สมทรสาคร 74000

ประวตการศกษา ส าเรจการศกษาระดบปรญญาตร เทคโนโลยบณฑต คณะวศวกรรมศาสตร สาขาธรกจวศวกรรม มหาวทยาลยศลปากร ปการศกษา 2556

ประวตการท างาน บรษท ทเอส พลาสแพค จ ากด (มหาชน) ต าแหนง วศวกรตนทน

activity based cost analysis: a case study of a plastic ... · 2.6...

Documents