activity based costing i en balanced scorecard virksomhed artikler/bal.06.02 (bsc og abc).pdf ·...

6.2.Activity Based Costing i en Balanced Scorecard

2/April 2000 Balanced Scorecard 6.2. 1

6.2.

Activity Based Costing i enBalanced Scorecard virksomhed

af Per Nikolaj D. Bukh, Peter Gormsenog Mette Rosenkrands Johansen

Afdeling for Virksomhedsledelse, Aarhus UniversitetUniversitetsparken DK-8000, Aarhus C

Denne artikel handler om anvendelsen af Activity Based Costing(ABC) i virksomheder, der anvender Balanced Scorecard (BSC)som rapporterings- eller ledelsessystem. De grundlæggende begre-ber og teknikker i relation til ABC gennemgås, og det vises, hvor-ledes ABC’s mere præcise omkostningsinformation kan anvendesved konstruktion af indikatorer i BSC’s fire perspektiver.

1. Introduktion

I den sidste halve snes år har de “traditionelle” regnskabssy-stemer været kraftigt kritiseret for ikke at give ledelsen deninformation, der skal bruges til at planlægge, styre og træffebeslutninger. De amerikanske kritikere har også bidragetmed forskellige løsningsforslag, idet Robin Cooper ogRobert Kaplan i slutningen af 1980’erne præsenterede et nytomkostningsregnskab, Activity Based Costing (ABC) ogsenere i 1990’erne introducerede Robert Kaplan sammenmed David Norton The Balanced Scorecard (BSC).

De traditionelle regnskabssystemers svagheder

Diskussionen af de traditionelle regnskabssystemers svag-heder startede i USA, og kritikken har derfor i sagens naturværet rettet mod den amerikanske praksis, hvad angår detinterne regnskabsvæsen. Den amerikanske praksis er her-hjemme velkendt fra de amerikanske lærebøger, mens dendanske litteratur er mere præget af dækningsbidragsregn-skaber, som også i praksis er mere udbredte end fordelings-regnskaber (“full cost systems”). Men anvendelsen af ABC

6.2. Activity Based Costing i en Balanced Scorecard

2 6.2. Balanced Scorecard 2/April 2000

er også særdeles relevant for danske virksomheder, fordiABC inden for det interne regnskabs rammer kan suppleremed både præcis og relevant information.

Kritikken af de traditionelle regnskabssystemer førte, hvadangår økonomirapportering til Kaplan og Nortons (1996)udvikling af Balanced Scorecard, der med virksomhedensstrategi som omdrejningspunkt er et redskab til at udviklede rigtige præstationsmål, strukturere disse og identificerekausale sammenhænge mellem præstationsmålene samt etredskab til systematisk og kontinuerligt at kunne rapportereog evaluere præstationsmålene på forskellige niveauer iorganisationen.

Artiklens formål

Beskrivelse af et ABC-system

Denne artikel handler om, hvorledes anvendelsen af ABCkan understøtte en virksomheds arbejde med Balanced Sco-recard. Artiklens hovedvægt ligger på beskrivelsen af, hvadet ABC-system egentlig er, hvilke grundelementer det beståraf, samt hvorledes de regnskabstekniske elementer af ABC-systemet fungerer.

Beskrivelsen af ABC sker i artiklen ud fra det interne regn-skabs perspektiv. Det betyder, at der lægges mindre vægt påselve implementeringsprocessen og organiseringen af etABC-implementeringsprojekt. Det er desuden ikke hensig-ten i denne artikel, at beskrive baggrunden for udviklingenaf ABC eller at diskutere fordele ved ABC-systemer frem forandre interne regnskabssystemer i detaljer

Resten af artiklen er struktureret således, at vi først diskute-rer nogle af de udfordringer, som danske virksomheder ståroverfor, og placerer ABC og BSC i relation hertil. Herefterbeskrives i en række afsnit, hvad ABC er, og hvad et ABC-system består af, og dette fører endelig frem til en diskus-sion af anvendelsen af ABC i forbindelse med et BalancedScorecard, og til slut afrundes artiklen med nogle afslut-tende betragtninger.

2. Nye udfordringer – nye løsninger

Danske virksomheder baserer i stigende grad deres konkur-renceevne på integration af forretningsprocesser, som går påtværs af de traditionelle funktioner. Der knyttes ved hjælp af



informationsteknologi tættere bånd til både leverandører ogkunder. Kunderne forventer imødekommenhed og tilpas-ningsdygtighed uden at være villige til at betale væsentlighøjere priser end for masseproducerede produkter. Mangevirksomheder oplever forstærket konkurrence fra uden-landske virksomheder på hjemmemarkedet, samtidig medat de på eksportmarkederne konfronteres med konkurrencefra verdens førende virksomheder. Produkternes levetid bli-ver stadig kortere, og kravene til fornyelse og innovationbliver tilsvarende større.

Behov for præcis og rettidig information

Disse vilkår indikerer et stort behov for præcis og rettidiginformation om priser og omkostninger, og der må derfortages nye værktøjer og teknikker i brug for stadig at kunnelevere relevant information til brug for virksomhedensledelse. De nye krav indebærer typisk, at økonomerne måbevæge sig væk fra traditionelle regnskabssystemer og reg-neark for at tilegne sig større viden om virksomhedens drift.Ledelsesinformationen skal udspringe af organisationensfaktiske behov for information og ikke bestemmes af, hvadnogen tror, andre har brug for.

I mange virksomheder er svaret på disse øgede krav til øko-nomistyringen indførelsen af nye redskaber som ActivityBased Costing og Balanced Scorecard.

Den “nye” økonomistyring

Balanced Scorecard et præstations-målingssystem

Balanced Scorecard er i sin grundidé et præstationsmålings-system – og selv om et sådant system kan anvendes ledel-sesmæssigt med andre formål end blot at “måle præstatio-ner”, så er der ikke i kraft af grundideen i BSC nogenbestemt relation mellem Balanced Scorecard og virksomhe-dens omkostningsregnskab. Imidlertid ser man ofte, at deter de samme virksomheder og de samme personer i virk-somhederne, der interesserer sig for nye præstationsmå-lingssystemer og nye principper for omkostningsregnska-ber, herunder ABC. Dette forstærkes også af, at det oftest erde samme forskere og undervisere, der beskæftiger sig medde nye teknikker, hvorfor de findes side om side i undervis-ningen på handelshøjskoler og universiteter.

Balanced Scorecard operationalisere den overordnede strategi

Det kan også observeres, at nogle af de virksomheder her-hjemme, der er kendt for deres anvendelse af ABC eller BSCofte vil bruge begge “metoder”. Et eksempel er Novo Nor-disk (Broman og Krejnå 1998; Larsen og Johansen 1997; Lar-



sen 1997), der bruger Balanced Scorecard som et af værktø-jerne til at operationalisere den overordnede strategi gen-nem en identifikation af kritiske succesfaktorer, mens ABCbidrager med relevant information om udnyttelsen af virk-somhedens ressourcer og dermed fungerer som selve måle-værktøjet, der kvantificerer de kritiske succesfaktorer (Lar-sen 1997). Andre eksempler kunne hentes fra den finansiellesektor, idet flere af de større danske virksomheder har erfa-ringer med både ABC og BSC.

Det skal indledningsvis slås fast, at det på mange måder kanvære fornuftigt at anvende både ABC og BSC i en virksom-hed. Men man skal ikke heraf drage den konklusion, at de toprincipper understøtter hinanden på én bestemt måde, såle-des at særligt veldrevne virksomheder netop er succesfulde,fordi de har fundet opskriften på at integrere avanceredeledelsesteknologier. Fordelen ved at bruge begge systemerer nok snarere, at man ved hjælp af Balanced Scorecard kanstrukturere den information, der opnås med et ABC-omkostningssystem og derved gøre informationen merestyrings- og handlingsorienteret. Men dette kan i praksisgribes an på flere forskellige måder.

ABC som en del af virksomhedens økonomistyring

På trods af, at et ABC i den oprindelige version primært blevforeslået som et værktøj til brug ved produktkalkulationer(Cooper og Kaplan 1988b), er ABC i stigende grad blevetpræsenteret og anvendt som et egentligt omkostningsregn-skab, der indgår som et naturligt led i en virksomheds øko-nomistyring. Denne anvendelse af ABC-information beteg-nes også nogle gange for Activity Based Management (ABM).

Cooper og Kaplan (1992) beskriver ABM som en ledelses-proces, som bunder i den tværfunktionelle information, somkan afledes af et ABC-system. ABM tager således udgangs-punkt i ABC's evne til at levere data, der går på tværs af ogbeskriver forretningsprocesserne i virksomheden.

Ledelse ved anvendelse af ABC resulterer også i idéer, løs-ninger og vurderinger på tværs af de enkelte styringsni-veauer, idet informationer fra operativt og taktisk niveaueksempelvis indebærer muligheder for strategiske beslut-ninger i forhold til eksempelvis markedssegmentering, pro-



duktudvikling, anvendelse af andre ledelsesteknologierm.m.

3. Omkostningsregnskaber

Det interne regnskab, der i denne artikel opfattes synonymtmed virksomhedens omkostningsregnskab, skal løse enrække opgaver, hvoriblandt kan nævnes (a) periodisk præ-stationsvurdering, der typisk foretages på baggrund afmængde- og prisstandarder og beregning af varianser, (b)fordeling af omkostninger af hensyn til prisfastsættelser,forskellige kalkulationer, alternativberegninger m.v., samt(c) plan- og budgetlægning.

Traditionelle omkostningsregnskaber

De traditionelle omkostningsregnskaber kan siges at værebaserede på den forudsætning, at omkostninger er en umid-delbar konsekvens af, at virksomheden producerer varereller tjenesteydelser (Cooper og Kaplan 1991a). Derfor hen-føres råvareomkostninger, direkte arbejdsløn og andredirekte omkostninger til produkter, mens alle andre omkost-ninger grupperes som kapacitetsomkostninger, der opfattessom faste eller indirekte omkostninger. Disse omkostninger,der ikke varierer direkte med produktionsmængden, vilman typisk enten helt undlade at fordele til produkter (f.eks.fordi man anvender et bidragsprincip) eller fordele efter etmål for produktionsvolumen. Begge principper har vel-kendte fordele og ulemper, der ikke skal diskuteres detalje-ret i denne artikel.

Aktivitetsbaserede omkostningsregnskaber

ABC-systemer Til forskel herfra bygger ABC-systemer på to grundantagel-ser. For det første opfattes omkostninger som en følge af, atder udføres aktiviteter (produktionsplanlægning, produk-tion, lagerhåndtering, kundeadministration osv.), og for detandet udføres aktiviteter på grund af omkostningsobjekter(kunder, serviceydelser, produkter m.v.). Derfor fordelesomkostninger først til aktiviteter og herefter til omkost-ningsobjekter på baggrund af deres anvendelse af virksom-hedens aktiviteter.



4. Traditionelle omkostningsregnskaber

Sædvanligvis henføres virksomhedens direkte omkostnin-ger i form af komponenter, råvarer, direkte arbejdskraftdirekte til de producerede produkter. Heraf udtrykket“direkte omkostninger”. De øvrige omkostninger, der oftebetegnes med samlebegrebet “indirekte omkostninger” ellersom kapacitetsomkostninger, fordeles ved hjælp af en to-trins procedure i omkostningsregnskabet.

To-trins proceduren

Produktions-virksomheders omkostnings-systemer

De fleste produktionsvirksomheders omkostningssystemerkan beskrives ved to-trins proceduren, vist i figur 1. I detførste trin fordeles indirekte omkostninger til omkostnings-centre, mens de akkumulerede omkostninger fordeles tilprodukter i det andet trin.

Det første trin har til formål at fordele alle produktionsom-kostninger (kvalitetskontrol, driftsledelse, lagerstyring,omstilling m.v.) til producerende omkostningscentre. Struk-turen i fordelingen kan variere fra forholdsvis simple proce-durer til meget komplekse fordelinger i flere tempi.

Figur 1 skal opfattes som et eksempel på, hvorledes et “tra-ditionelt” regnskabssystem opererer. Figuren viser, hvorle-des indirekte omkostninger (el-omkostninger m.v.) fordelestil færdigvarer. I det første trin fordeles de indirekte ressour-ceomkostninger til producerende omkostningscentre, hvor-efter de aggregerede omkostninger i omkostningscentrenefordeles til produkter ved anvendelse af enhedsproportionalefordelingsnøgler som for eksempel direkte arbejdskraft ellermaskintimer.



Figur 1: To-trinsproceduren i et traditionelt regnskabssystem – Kilde: Robin Cooper ogRobert S. Kaplan (1991a).

Fordelingsnøgler i traditionelle regnskabssystemer

Fordelingen af omkostningscentrenes omkostninger på pro-dukter i 2. trin foretages typisk ved, at der beregnes enbelastningsgrad som forholdet mellem de budgetteredeakkumulerede omkostninger i omkostningscentre og denbudgetterede aktivitetsmængde. De indirekte omkostningerkan herefter fordeles mellem produkter ved at multiplicerehver enkelt omkostningscenters belastningsrate med mæng-den af fordelingsnøgler for hvert produkt.

Der er ovenfor taget udgangspunkt i, at de indirekteomkostninger i det traditionelle regnskabssystem fordelesefter budgetterede omkostninger og aktiviteter. Tilsvarendefordeling kan foretages i henhold til faktiske omkostningerog faktisk aktivitet, og der kan på baggrund heraf ex postberegnes varianser på sædvanlig vis.

5. Hvorfor ABC?

Traditionelle omkostningssystemer fungerer godt, når detdrejer sig om at bestemme de ressourcer, der forbruges pro-portionalt med produktionsmængden: direkte løn, råvarer,materialer, maskintid, energi m.v. Men som bekendt variererforbruget af en lang række andre ressourcer ikke med pro-



duktionsmængden. Dette er særlig markant i såkaldte høj-automatiserede produktionsvirksomheder, servicevirksom-heder samt i virksomheder indenfor IT og teknologi.

Valget mellem flere muligheder

Virksomheden står derfor over for valget mellem fleremuligheder. Vælger man at vælte de indirekte omkostnin-ger over på produkter (omkostningsobjekter) efter en ellerflere proportionalitetsfaktorer, vil det typisk være arbejds-løn, maskintid eller produktionsvolumen (som vist i afsnit4, figur 1). Virksomheden kan også helt undlade at foretageen fordeling af indirekte omkostninger (f.eks. et bidrags-regnskab) eller måske vælge en mellemform.

Men med stigende kapacitetsomkostninger bliver enhverbeslutningstagen uden hensyntagen til fordeling heraf mereeller mindre famlende. Og ligeledes kan en forvreden forde-ling af kapacitetsomkostningerne til produkter ikke sikrekorrekte beslutninger.

Det er dette dilemma, der har dannet baggrund for udvik-lingen af aktivitetsbaserede omkostningsregnskaber, og somhar sikret udbredelsen af ABC i virksomheder verden over ien sådan grad, at ABC nu er standardmateriale i de flestelærebøger inden for internt regnskabsvæsen (“managementaccounting” og “cost accounting”).

6. Activity Based Costing

Internt regnskabs-system

Et ABC-system er et internt regnskabssystem, der tilpassesden enkelte virksomhed og ikke et edb-program, deranskaffes og installeres, selv om der findes flere program-mer, der både kan udføre ABC-beregninger og understøttedatahåndteringen.

ABC indføres i virksomheder ved en implementeringspro-ces, som fører til, at de mere eller mindre abstrakte regn-skabsmæssige begreber – cost drivere, omkostningsobjekter,ressourcegrupper osv. – gives en specifik fortolkning ogknyttes til den konkrete virksomheds registreringssystemer.Man kan derfor ikke sige, at der findes ét bestemt regn-skabssystem, der kan betegnes som det virkelige eller rig-tige ABC-system. I realiteten ses anvendelse af en mængdeforskellige systemer, der deler visse fællestræk, og som allemå betegnes som ABC-systemer.

Grundprincipperne i et ABC-system

Figur 2 viser strukturen og grundprincipperne i et ABC-system, hvor støtteafdelingernes omkostninger fordeles til



de aktiviteter, der udføres (omstilling af maskiner m.v.).Aktivitetsomkostningerne henføres herefter til produkter iandet trin på baggrund af de enkelte produkters træk påaktiviteten (dvs. antal omstillinger, mængden af direktearbejdskraft og antallet af komponenter i produktet).

Selv om det skitserede ABC-system ligesom de traditionelleomkostningssystemer (jf. figur 1) også kan opfattes som ento-trins procedure, er både “omkostningscentrene” og over-væltningsmetoden en ganske anden i et ABC-system, hvordesignet først og fremmest fokuserer på aktiviteter.

Figur 2. To-trinsproceduren for omkostningsfordeling i et ABC-system. – Kilde: RobinCooper og Robert S. Kaplan (1991a).

Aktiviteterne

Cost drivere Det vigtigste skridt i implementeringen af et ABC-system erfastlæggelse af, hvilke aktiviteter, der udføres i organisatio-nen samt disse aktiviteters karakteristika, herunder specieltvalg af cost drivere.

Definitionen af aktiviteter vil afhænge af, hvorledes syste-mets information skal anvendes. Skal ABC-systemet støtteprisfastsættelse, rentabilitetsanalyser, omkostningsreduk-tion eller fastlæggelse af procesbaserede præstationsmål?Eller har systemet et helt andet formål? Hvis formålet medABC-systemet eksempelvis er at analysere produkt- og kun-derentabilitet, vil aktiviteterne skulle defineres på et sådetaljeret niveau, at de kan afspejle forskelle i volumen ogomkostninger mellem kundegrupper og produkter, men



ikke nødvendigvis så detaljeret, at alle procesdetaljer beskri-ves.

Fordeling af aktivitetsomkostninger

Direkte fordeling, estimation og arbitrær fordeling

Aktivitetsomkostningerne kan (jf. Cooper et al. 1992) typiskfordeles til omkostningsobjekter på tre måder: direkte forde-ling, estimation og arbitrær fordeling. Den mest præcise for-deling sker ved direkte fordeling, men det er sædvanligviskun direkte materiale og arbejdskraft, der kan fordelesdirekte efter forbrug, og i nogle former for servicevirksom-hed kan stort set ingen omkostninger forbindes med pro-dukter.

Det er et væsentligt mål med ABC-systemer at reducereomfanget af arbitrær fordeling ved anvendelse af fordelings-nøgler, som ikke har nogen sammenhæng med forbruget afressourcer. Derfor baseres fordelingen som regel på en esti-mation af sammenhængen mellem aktivitetsomkostningerog omkostningsobjekter.

Cost drivere

Anvendelsen af fordelingsnøgler

I ABC-systemer foretages overvæltningen af omkostningertil omkostningsobjekter, som vist i figur 2, ved hjælp af totrin, hvor man i hvert trin benytter fordelingsnøgler, derafspejler den kausale sammenhæng mellem henholdsvisressourceforbrug og aktiviteter og aktiviteter og omkost-ningsobjekter. Anvendelsen af disse fordelingsnøgler, derbetegnes cost drivere er et af kendetegnene ved aktivitetsba-serede regnskabssystemer.

Det er ved at anvende flere forskellige cost drivere, at ABC-systemer opnår større præcision end traditionelle regn-skabssystemer, der oftest kun anvender et par forskelligefordelingsnøgler. I praksis vil det på grund af omkostningerforbundet med design, registrering m.v. dog være hensigts-mæssigt at anvende så få cost drivere som muligt, således atomkostningerne ved nogle af aktiviteterne fordeles samletved hjælp af fælles cost drivere.

Ved brug af “ressource cost drivere” i første trin henføresomkostninger forbundet med aktiviteternes ressourcefor-brug til de enkelte aktiviteter. Forskellen fra traditionelleregnskabssystemer er her, at omkostninger ved anvendelseaf ressourcer ikke henføres til en afdeling eller et center, men



netop til den aktivitet, der har forårsaget ressourcetrækket.Ressource cost driverne kobler således ressourceforbruget,som det er registreret i virksomhedens kontoplaner, til deudførte aktiviteter.

Forskellige typer cost drivere og trans-aktionsdrivere

I andet trin kan der ved designet af et ABC-system anvendesflere forskellige typer cost drivere. Sædvanligvis (jf. Cooperog Kaplan 1991a; Cooper et al. 1992) anvendes entensåkaldte transaktions- eller varighedsdrivere. Transaktions-drivere, der afspejler antallet af gange en aktivitet udføres,kan anvendes, når alle produkter (eller kunder) trækker påaktiviteten på samme måde. For eksempel hvis behandlin-gen af en kundeordre stort set er den samme aktivitet, uan-set hvem kunden er, eller hvis omstillingen af en maskine eruafhængig af, hvad der skal produceres på den.

Varighedsdrivere Den anden hyppigt anvendte type cost drivere er varigheds-drivere, der afspejler varigheden af den tid, det tager atudføre aktiviteten. Hvis aktivitetens varighed varierer mel-lem forskellige produkter (eller kunder), bør varighedsdri-vere anvendes. Det kan for eksempel være, hvis nogle pro-dukter kun kræver få minutters omstilling af de maskiner,som de produceres på, mens andre kræver adskillige timersomstilling, eller hvis behandlingen af nogle låneansøgnin-ger tager meget lang tid, mens andre blot er ekspeditionssa-ger. Valget mellem en varighedsdriver og en transaktions-driver for en given aktivitet er et trade-off mellem præcisionog omkostninger ved at udvikle og vedligeholde og drivesystemet.

I tilfælde, hvor hverken antallet af gange eller varigheden afaktiviteten kan afspejle aktivitetsomkostningerne korrekt,kan det være nødvendigt at henføre omkostningerne direktetil omkostningsobjekter ved anvendelse af arbejdssedler,edb-registreringer m.v. Det kan for eksempel være nødven-digt ved visse former for komplekse test- og inspektionspro-cedurer (jf. Cooper et al. 1992).

Den hierarkiske ABC-model

Det kan generelt observeres, at virksomhedens aktiviteterkan klassificeres i et antal kategorier afhængig af, hvorledesvirksomhedens udgifter varierer med aktiviteterne. I et pen-geinstitut udføres eksempelvis ofte en del aktiviteter et antalgange årligt for hver konto af en given type, der oprettes.Andre aktiviteter, f.eks. markedsføring, produktudvikling



osv. vil være relaterede til kontotypen, men uafhængig afantallet af konti pengeinstituttet opretter. Nogle aktivitetervil også være uafhængige af antallet af konti, men omkost-ningerne vil afhænge af, hvor tit de udføres. Det gælderf.eks. pengeinstituttets udsendelse af informationsbreve tilkunder. Andre aktiviteter, f.eks. overordnet planlægning,ledelse o.l., vil være uafhængige af pengeinstituttets aktivi-tetsniveau.

Hierarkiske kategori-sering

Mange produktionsvirksomheder har fundet den hierarki-ske kategorisering (jf. Cooper og Kaplan 1991b), der vises ifigur 3, anvendelig.

Figur 3: Den hierarkiske ABC-model af virksomhedens aktiviteter. – Kilde: Frit efterCooper og Kaplan (1991a).

De fire kategorier, enhedsbestemte aktiviteter, serieaktivite-ter, produktbevarende aktiviteter og virksomhedsbeva-rende aktiviteter karakteriseres på følgende måde:

• Enhedsbestemte aktiviteter udføres hver gang en enhedproduceres og dermed varierer de proportionalt medproduktionen/salget. Eksempler på enhedsbestemteaktiviteter er indtastning af oplysninger i edb-systemerved oprettelse af billån i et pengeinstitut, overfladebe-handling af komponenter eller registreringer ved hvertbesøg hos lægen.

• Serieaktiviteter udføres hver gang, der produceres enserie. Omkostningerne ved disse aktiviteter er ikkeafhængige af, hvor mange enheder der produceres, menassocieres med igangsættelsen af en serie. Typiskeeksempler er omstilling af maskiner eller inspektion af



de første enheder i en serie. Aktiviteter, der foretagesdagligt, kan også opfattes som serieaktiviteter.

• Produktbevarende aktiviteter udføres, for at de enkelteprodukter kan produceres og sælges. Det kan for eksem-pel dreje sig om specielle annonceringsaktiviteter ellerproduktspecifik efteruddannelse.

• Virksomhedsbevarende aktiviteter udføres, for at støttevirksomhedens produktion på et overordnet plan. Disseomkostninger, der er uafhængige af produktionsomfan-get, omfatter for eksempel visse former for planlægning,generel administration, belysning etc.

Omkostninger til produktbevarende aktiviteter kan princi-pielt fordeles på de enkelte producerede enheder, menomkostningerne er uafhængige af den produceredemængde og ud fra den betragtning faste omkostninger.

Omfanget af virksomhedsbevarende aktiviteter er ofte etspørgsmål om aggregeringsniveau, hvad angår produkter.Hvis analysens fokus ændres, eksempelvis fra produkter tilproduktlinjer, vil flere omkostninger typisk kunne overvæl-tes hertil. Endelig er der ikke noget i vejen for, at produktlin-jer kan indskydes som et ekstra niveau i figur 3.

Den viste hierarkiske model er en standardudgave, der erudviklet i produktionsvirksomheder. For andre virksom-hedstyper kan der med fordel defineres andre hierarkiskerelationer mellem aktiviteterne, således, at der tages hensyntil for eksempel kunder, distributionskanaler og markeder.Denne specifikation af aktivitetshierarkiet er en vigtigt delaf det overordnede design af et ABC-system

7. Udvikling af et ABC-system

Udviklingen af et aktivitetsbaseret regnskabssystem skersædvanligvis ved en proces, der logisk involverer en rækkekarakteristiske og adskilte trin:

1. Identifikation af aktiviteter: Selv om der i praksis kanidentificeres et næsten ubegrænset antal aktiviteter, vilde fleste virksomheders første ABC-system være kon-strueret med 25-100 forskellige aktiviteter.

2. Klassificering af aktiviteterne i henhold til det niveau ihierarkiet, hvormed de varierer. Hvis opdelingen i figur3 anvendes, drejer det sig om enhedsafhængige aktivite-



ter, serieaktiviteter, produktbevarende aktiviteter ogvirksomhedsbevarende aktiviteter.

3. Konstruktion af aktivitetscentre. Hvis en række aktivi-teter tilsammen udgør en proces, der anvendes ens foralle omkostningsobjekter (produkter), kan disse aktivite-ter behandles under ét som et aktivitetscenter. På dennemåde simplificeres systemets design og integrationen afABC-systemet med andre procesorienterede tiltag, f.eks.BPR og Balanced Scorecard, fremmes.

4. Identifikation af ressourcer; hvilket som regel kan tageudgangspunkt i virksomhedens kontoplan: arbejdskraft,materialer, komponenter, energi, edb, udstyr osv. fordeltpå afdelinger m.v.

5. Henføring af ressourceomkostninger til aktiviteter(dvs. fordelingen i to-fasemodellens 1. trin). Omkostnin-ger forbundet med ressourcer, f.eks. frontmedarbejdere iet pengeinstitut eller energiforbrug, kan principielt hen-føres til aktiviteter på tre måder. Enten kan det ske direktei henhold til det faktiske forbrug, hvilket er den mestpræcise metode. Det kan for eksempel gøres ved at måleenergimængden forbrugt af maskiner. Hvis direktemåling ikke er mulig eller er for dyr, kan ressourceom-kostninger for hver aktivitet estimeres ved surveys, inter-views eller lignende, og endelig kan der, som den mindstforetrukne mulighed, foretages en arbitrær fordeling.

6. Identifikation af omkostningsobjekter; hvilket herantages at være produkter, men mere generelt kan værekunder, distributionskanaler, serviceydelser, projekterm.v. Valget af omkostningsobjekt afhænger af virksom-hedens behov for information om de respektive objekter,samt hvor detaljeret denne information skal være.

7. Sammenkædning af omkostninger og omkostningsob-jekter (dvs. fordelingen i to-fase modellens 2. trin), somkan ske på samme måde som ressourceomkostninger,fordeles til aktiviteter: direkte, ved estimation eller arbi-trært. Enkelte omkostninger kan henføres direkte til pro-dukter; det drejer sig typisk i produktionsvirksomhederom, hvad vi opfatter som direkte materiale- og lønom-kostninger. Hvor direkte fordeling ikke er mulig, vil mannormalt søge at estimere forbindelsen mellem aktivitets-omkostninger og omkostningsobjekter, frem for at for-dele via en arbitrær fordelingsnøgle, da en sådan ikkebidrager med indsigt i omkostningsstrukturen.

Man kan forestille sig disse trin som nogle sekventielleaspekter eller emner, som man ved design og implemente-



ring af et ABC-system skal forholde sig til. Når der ovenforblev talt om, at udviklingen af ABC-systemet logisk beståraf disse faser, skal det forstås således, at nogle af faserne ipraksis kan gennemføres simultant, eller at der kan være envis form for “tilbageløb” i forløbet, fordi man i lyset af desenere faser i designet ønsker at ændre på beslutninger tageti de første faser. Der er altså en vis variationsmulighed, hvil-ket netop afspejler, at ABC ikke er et færdigt system, mennogle principper, der giver indhold i det enkelte projekt elleri en given konsulentvirksomheds koncept for gennemfø-relse af ABC-projekter.

8. ABC i et Balanced Scorecard

Operative som strategiske analyser

Som påpeget tidligere i artiklen, kan et ABC-system gene-rere informationer og datamateriale, der gør ledelsen i standtil at foretage såvel operative som strategiske analyser ved-rørende effektiviteten af virksomhedens eksisterende aktivi-teter og processer. En måde, hvorpå den tværfunktionelle ogprocesorienterede informationen fra et ABC-system kanstruktureres, er netop i et Balanced Scorecard.

ABC information til forbedringer af processer

Ved hjælp af Balanced Scorecard vil en virksomhed kunnefastlægge prioriteringen mellem de mulige tiltag til forbed-ringer af processer og aktiviteter og på den måde få infor-mationen struktureret. Et Balanced Scorecard vil netopkunne bidrage med at identificere og fremhæve de proces-ser, der er vigtigst for den strategiske succes (Cooper ogKaplan 1998, s. 155). Cooper og Kaplan argumenterer idenne sammenhæng for, at den bedste anvendelse af ABCinformation til forbedringer af processer vil forekommeefter, at et Balanced Scorecard har defineret de kritiske pro-cesser i virksomheden.

Men Balanced Scorecard er normalt ikke noget, man “bliverfærdig” med, men hyppigere en proces, hvor der gennemtid udvikles nye versioner af Scorecardet (se også Bukh et al.2000), så det gælder nok i ligeså høj grad, at informationenfra ABC er med til at udpege de kritiske processer.

Konkret kan man for hvert enkelt perspektiv i den balance-rede rapportering beskrive, hvorledes et ABC-system vilkunne bidrage med mere detaljeret information om proces-ser og aktiviteters ressourcetræk.



Det finansielle perspektiv

Årsags-effekt sammenhænge

Det finansielle perspektiv afspejler, hvorledes ejerne ser påvirksomheden. Præstationsmålene i det finansielle perspek-tiv er ikke blot vigtige, fordi de omfatter centrale mål somindtjening og vækst, men også fordi alle andre mål kan ses irelation til disse mål ud fra kausale sammenhænge ellerårsags-effekt sammenhænge. For at kunne tydeliggøre ogidentificere disse sammenhænge, er det nødvendigt med enstor grad af indsigt i virksomhedens forretningsgange, dvs.virksomhedens aktiviteter og processer.

Opdeling af virksom-hedens værdikæde

Denne indsigt kan et ABC system være med til at formidle,fordi man ved anvendelse af ABC kan sikre en opdeling afvirksomhedens værdikæde i forskellige aktiviteter og pro-cesser, hvorved der bidrages til at skabe den gennemsigtig-hed, der er forudsætningen for at kunne identificere de kau-sale sammenhænge, der er afgørende for et Balanced Sco-recard som en ledelsesmodel. ABC-systemet bidrager medstørre indsigt i de tværgående processer i organisationen ogmåler de ressourcetræk, som de enkelte processer og aktivi-teter har. ABC kvantificerer altså de enkelte aktiviteter ogprocessers ressourcetræk og afslører, hvorvidt disse er vær-diskabende eller værdinedbrydende.

Shareholder value Det finansielle perspektiv i BSC er i de senere år blevet kob-let tættere med den stigende opmærksomhed på sharehol-der value principper, hvilket udtrykker en virksomhedsbestræbelser på at tilgodese virksomhedens ejere, dvs. akti-onærerne. Hvis virksomheden ledes med udgangspunkt ien shareholder value baseret tankegang, vil det finansielleperspektiv i et Balanced Scorecard typisk omfatte diversemål for værdiskabelse som MVA, EVA™, ROCE, CFROI1.Virksomheder, der ledes med udgangspunkt i shareholdervalue principper kan således med fordel implementere dissemål i et Balanced Scorecard under det finansielle perspektiv.Dette er tendenser, der har været set i udenlandske virksom-heder, men som endnu ikke har slået markant igennem idanske virksomheders anvendelse af Balanced Scorecard (jf.Bukh et al. 2000).

1) Se eksempelvis Stewart (1991), Copeland et al. (1994) og Blacket al. (1998) for nærmere redegørelse for begrebet shareholdervalue.



En detaljeret omkostnings-registrering

For at integrere og forankre overordnede finansielle mål ihele organisationen og ikke kun på overordnet strategiskniveau, er det nødvendigt med en detaljeret omkostningsre-gistrering og ikke mindst allokering, der muliggør korrekteberegninger af, hvorvidt de enkelte processer og aktiviteterer værdiskabende eller værdinedbrydende. Her kan anven-delse af ABC være hensigtsmæssig. Brug af ABC-modellentil beregning af eksempelvis EVA™ sker konkret ved, atABC-modellen udvides med kapital drivere, der belaster deenkelte aktiviteter og processer for deres kapitalbinding2.

Kundedimensionen

Præstationsmålene i kundeperspektivet synliggør de kun-der, som virksomheden henvender sig til, og de markederog segmenter, hvorpå der konkurreres. Med udgangspunkti kundernes holdning til virksomheden, dens produkter ogserviceydelser konstrueres typisk kundeafledte nøglevaria-ble, som eksempelvis tilfredshed, loyalitet og rentabilitetsamt evnen til at fastholde eksisterende og tiltrække nyekunder.

Fokusere på rentabi-litet i rapporteringen

En tilfreds kunde eller en stor andel af kundens køb/forret-ning garanterer i sig selv ikke, at det enkelte kundeforholder rentabelt, hvorfor det er vigtigt eksplicit at fokusere pårentabilitet i rapporteringen. Ud over viden om forhold somkundetilfredshed, ydelsernes værdi for kunden og service-kvalitet, må virksomhedens informationsgrundlag ogsåomfatte regnskabsmæssige oplysninger om omkostningerved både at erhverve nye kunder og servicere og fastholdeeksisterende kunder. Rentabilitetsanalyser i kundedimensi-onen er administrativt krævende, da de involverer enomkostningsmæssig vurdering af virksomhedens aktivite-ter og processer på tværs af de traditionelle organisatoriskeskel.

Erhvervelsen af denne information stiller store krav tildetaljen og gennemsigtigheden i omkostningssystemet,hvorfor netop et ABC er oplagt i denne situation. ABC kanpå en fleksibel måde anvendes til at vurdere kunders (Bukh1997; Kaplan 1990) og distributionskanalers (Liberatore og

2) Yderligere redegørelse for, hvorledes et ABC-system kanbidrage til EVA™ maksimering, kan bl.a. ses i Kaplan ogCooper (1998, s. 265), Kaplan og Atkinson (1998, s. 520), Hubbel(1996a, 1996b) og Anctil et al. (1998).



Miller 1998) rentabilitet, idet ABC-systemet leverer indsigt ide processer og aktiviteter, der udføres i forbindelse medservicering af kunden.

ABC giver mulighed for lønsomheds-beregninger

Bedre omkostningsfordeling som følge af ABC giver mulig-hed for lønsomhedsberegninger, der reelt afspejler kunde-forholdenes træk på organisationens ressourcer. Dermedudtrykker kunderentabilitet med udgangspunkt i et aktivi-tetsbaseret regnskabssystem bedre omkostningssiden af,hvorledes f.eks. account manageren formår at betjene kun-derne.

Anvendelse af ABC til kunderentabilitetsanalyser ses ofte ifinansielle virksomheder, hvor netop kundetransaktionerudgør en stor del af de finansielle virksomheders aktiviteter.Her er det vigtigt at vide præcist, hvor meget det koster atudføre serviceydelser og aktiviteter for kunden. Konkreteeksempler på anvendelse af ABC til kunderentabilitetsana-lyser findes hos virksomheden Kanthal, en svensk produ-cent af varmeledere (Kaplan 1990), Chemical Bank, en ame-rikansk bank, (Kaplan 1998) samt et belgisk forsikringssel-skab (Looy et al. 1998).

Det interne perspektiv

I det interne perspektiv eller driftsperspektivet rapporteresde forhold, som skal fungere internt i virksomheden, for atkundernes behov imødekommes. Alle virksomheder bereg-ner formodentlig forskellige driftsrelaterede nøgletal, men iforhold hertil adskiller driftsmålene i den balancerede rap-portering sig ved, at de oftest vil have hovedsigte på at til-fredsstille kundernes behov – på at øge kundernes tilfreds-hed. Derfor kan præstationsmålene i driftsperspektivet ikkefastlægges uafhængigt af kundeperspektivet, men må værerelateret hertil.

Virksomhedens øvrige ledelses-systemer

Det vil ofte være hensigtsmæssigt at knytte præstationsmå-lene i driftsperspektivet snævert sammen med virksomhe-dens øvrige ledelsessystemer. Det betyder, at anvendelse afet aktivitetsbaseret regnskabssystem ofte vil være en fordel idet omfang, at det er muligt at knytte præstationsmålene tilde centrale aktiviteter. Dermed kommunikeres det, hvorle-des aktiviteten imødekommer de behov, som interne ellereksterne kunder har, hvad enten det drejer sig om den effek-tivitet, som aktiviteten udføres med, den tid det tager at



udføre aktiviteten, eller kvaliteten af det arbejde, der udføres(jf. Turney 1993, side 88).

Ofte vil den tid, det tager at udføre virksomhedens nøgleak-tiviteter, kunne fungere som et indirekte mål for omkostnin-ger, kvalitet og kundeservice. Jo længere tid aktivitetenvarer, des større omkostninger vil der normalt være forbun-det med at udføre den, fordi personalet er involveret i læn-gere tid, og fordi produktionsapparat, edb-system mv. opta-ges i længere tid. Desuden vil en kortere gennemløbstid oftevære ensbetydende med, at der laves færre fejl, mindrearbejde skal laves om, og kunderne oplever bedre service ikraft af virksomhedens hurtigere reaktion.

Information om processernes ressourceforbrug

Flere store virksomheder er begyndt at studere, hvorledes etprocesperspektiv kan implementeres i organisationen, samthvorledes information om processernes ressourceforbrugkan genereres (jf. Olve et al. 1999, s. 183). Her kan et ABC-system være løsningen, idet netop processer og aktiviteterbliver kvantificeret og målt ud fra deres ressourceforbrug.

I organisationer, der anvender Balanced Scorecard i forbin-delse med benchmarking (f.eks. af filialnettet i en bank), kandet også være relevant at inddrage omkostninger ved cen-trale aktiviteter eller processer i Scorecardet. I den forbin-delse skal det anføres, at selv om et sådant nøgletal er et rentmonetært mål, så vil det givetvis høre hjemme i procesper-spektivet og ikke i det finansielle perspektiv – idet det ikkeer svaret på “hvordan aktionærerne ser os”.

Lærings- og vækstperspektivet

Lærings- og vækstperspektivet vurderer virksomhedensevne til nu og i fremtiden at lancere nye produkter og ser-viceydelser, tilføre kunderne øget værdi og øge effektivite-ten gennem innovation, fornyelse, tilpasning og indlæring.

Udgangspunktet er, at virksomheden skal ledes med hen-blik på at sikre, at der skabes størst mulige værdier på langtsigt. For at sikre dette, er det synspunktet, at de traditionellefinansielle præstationsmål må suppleres med mål for, hvor-ledes virksomheden er forberedt på fremtidens krav. Samti-dig med at dette perspektiv potentielt har den største betyd-ning for virksomhedens fremtidige udvikling, er det samti-dig ganske vanskeligt at måle virksomhedens præstationer idenne dimension.



Erfaringer med Balanced Scorecard-implementeringer

Erfaringer med Balanced Scorecard-implementeringer harvist, at virksomheder ofte har inddraget præstationsmål påtre områder: De ansattes kompetencer, informationssyste-mers udbygning og indhold samt motivation og tilslutning.Hvad angår virksomhedens medarbejdere, indeholder rap-porteringerne ofte mål for medarbejdertilfredshed, medar-bejderproduktivitet og andel af medarbejdere, som vælgerat forlade virksomheden. Der kan også mere konkret opere-res med mål for gennemsnitligt uddannelsesniveau ellerantal kursusdage. Endelig kan forhold i relation til de ansat-tes motivation og tilslutning eksempelvis indikeres vedantallet af forslag til forbedringer og ændringer, som medar-bejderne kommer med.

Umiddelbart er det svært at forestille sig, hvorledes etomkostningssystem som ABC kan levere relevant datamate-riale og information til dette perspektiv og med rette. På denanden side er et ABC-system relevant og nyttigt for lærings-og vækstperspektivet, idet det med ABC-systemet er muligtat identificere de processer og aktiviteter, der er værdiska-bende, og de som er værdinedbrydende, og dermed de pro-cesser, der fremover skal satses på eller ikke satses på. Olveudtaler, at det er de “goda kostnaderna”, som genereres fraABC-systemet, som et Balanced Scorecard skal satse på inetop lærings- og vækstperspektivet, men også i kunde- ogprocesperspektivet. “ABC kan beskriva processer för attvärva nya kunder och utveckla kompetens – kort sagt godakostnader, som vi inte bör försumma i jakten på kortsigtiglönsomhet” (Olve 1995). ABC-systemet kan således beskrivede relevante processer, der er afgørende i bestræbelserne påat udvikle virksomhedens kompetencer. Dermed kan virk-somheden inden for rammerne af et Balanced Scorecardmålrette sin indsats og sin arbejdskraft på de områder, derbidrager til vækst i virksomhedens kompetenceniveau, ogdermed har det største værdi- og vækstpotentiale.

De fire perspektiver er integrerede

Der er dog vigtigt at understrege, at de fire perspektiverreelt ikke kan betragtes og diskuteres hver for sig. Hvertenkelt perspektiv er integreret og uløseligt forbundet medmindst ét af de tre øvrige perspektiver og er dermed ogsåimplicit afhængig af den information og det datamateriale,som danner udgangspunktet for målene i de øvrige per-spektiver. På den måde vil informationen, som genereres fra



et ABC-system, og som anvendes i ét perspektiv, også impli-cit være relevant og nyttig i et andet. Det er netop de kausaleårsags-effekt sammenhænge, der forårsager dette.

Gennemgangen af de fire perspektiver understreger, at etABC-system kan levere relevant information, som et Balan-ced Scorecard kan prioritere og systematisere ud fra fast-satte strategiske succesfaktorer. Som nævnt tidligere, er detdog vigtigt at bemærke, at ovenstående ikke skal tolkes somet reklame- eller salgsmateriale for koblingen af et BalancedScorecard med et ABC-system. Gennemgangen af de fireperspektiver har snarere til hensigt at henlede læseren pånogle af de muligheder og perspektiver, der kan afledes afen kobling mellem ABC og et Balanced Scorecard.

9. Afsluttende bemærkninger

Litteraturen om aktivitetsbaserede regnskabssystemer rum-mer en del forvirring om, hvad ABC egentlig er. En væsent-lig årsag hertil er, at der ikke er et bestemt system eller enbestemt model, der er det “rigtige” ABC-system. Desudener konstruktionen af ABC-systemet eller -modellen afhæn-gig af, hvad den skal anvendes til, og hvorledes den indgåri samspil med organisationens øvrige systemer og ledelses-processer.

Information genereret fra et ABC-system kan struktureresog systematiseres via et Balanced Scorecard. ABC skaber udfra definerede processer og aktiviteter en gennemsigtighed iforretningsgangene og omkostningsstrukturen, der mulig-gør en kvantificering af de fastlagte mål i et Balanced Sco-recard på lavere niveauer i organisationen.

Virksomhedens strategi og kritiske succesfaktorer

ABC-modellen fokuserer ledelsens opmærksomhed påbeslutninger, der kan påvirke aktiviteter og deres anven-delse af virksomhedens ressourcer. Men virksomhedensindtjening påvirkes kun, hvis der rent faktisk reageres påinformationen. Suppleres ABC med et Balanced Scorecard,sættes virksomhedens strategi og kritiske succesfaktoreryderligere i centrum. Dermed sikres, at de beslutninger, dertages på baggrund af den information genereret af ABC-systemet, er i overensstemmelse med strategien. Dette bety-der, at et ABC-system i en Balanced Scorecard virksomhedogså skal ses som et inspirationsværktøj, der kan henledeopmærksomheden på indsatspunkter. F.eks. kan en distri-butionskanal i et pengeinstitut være økonomisk ufordelag-



tig for pengeinstituttet og alligevel stadig være en vigtig delaf strategien om, at kunderne skal have let adgang til ban-ken.

Ved at inddrage ABC i BSC reintroduceres økonomistyringbaseret på omkostningsinformation. Dette kan måske synesforskelligt fra den oprindelige tanke med BSC, som et ikke-finansielt præstationsmålingssystem, der skulle supplere(og i ekstreme tilfælde erstatte) de finansielle præstations-mål og budgetter. På den anden side er ABC med til at stan-dardisere virksomhedens processer og aktiviteter på tværsaf de funktionelle grænser. Dette øger mulighederne forbenchmarking af Balanced Scorecard på lavere organisatori-ske niveauer. Dermed kan ABC også ses som et dialogværk-tøj, idet det via en synliggørelse af omkostningsmæssigesammenhænge skaber grundlaget for at diskutere processerog aktiviteter på tværs af de organisatoriske skel, hvilket eryderst relevant i forbindelse med en balanceret rapporte-ring.

10. Litteratur

Anctil, R. 1998. Activity-Based Costing for Economic ValueAdded®. Review of Accounting Studies, Vol. 2, s. 231-264.

Black, A., Wright, P. og Bachman, J. 1998. In Search of Share-holder Value. Managing the Drivers of Performance. London:Financial Times Management.

Broman, C. og Krejnå, J.H. 1998. Praktisk anvendelse af Acti-vity Based Costing i Novo Nordisk Produktionsområder.Økonomistyring & Informatik, 14. årg., nr. 2, s. 103-128.

Bukh, Per Nikolaj D. 1998. The Balanced Scorecard. I Hånd-bog i Økonomistyring, Jan Mouritsen (ed.). København:FYR.

Bukh, Per Nikolaj D. 1997. Kunderentabilitetsanalyser. IVirksomhedens Økonomistyring, Steen Hildebrandt (ed.).København: Børsens Forlag.

Bukh, Per Nikolaj D. 1997. Aktivitetsbaserede regnskabssy-stemer. I Virksomhedens Økonomistyring, Steen Hilde-brandt (ed.). København: Børsens Forlag.

Bukh, Per Nikolaj D.; Jens V. Frederiksen og Mikael Heega-ard. 2000. Balanced Scorecard på dansk: erfaringer fra 10 virk-somheder. Børsens Forlag: København.



Bukh, Per Nikolaj D.; Jørn Flohr Nielsen, N.P. Mols og P.B.Olesen. 1999. Ny økonomistyring i finanssektoren: aktivi-tetsbaserede regnskabssystemer. Økonomistyring & Informa-tik 14(4):309-329.

Cooper, R. og R.S. Kaplan. 1988b. Measure costs right: Makethe right decisions. Harvard Business Review September –October: 96 – 103.

Cooper, R. og R.S. Kaplan. 1991a. The design of Cost Manage-ment Systems. Englewood Cliffs: Prentice Hall.

Cooper, R. og R.S. Kaplan. 1991b. Profit Priorities from Acti-vity Based Costing. Harvard Business Review, May-June, s.130-135.

Cooper, R. og R. S. Kaplan. 1992. Activity-Based Systems:Measuring the Costs of Resource Usage, Accounting Hori-zons, September, s. 1-13.

Copeland, T., T. Koller og J. Murrin. 1996. Valuation. Measu-ring and Managing the Value of Companies John Wiley & Sons.

Cooper, Robin; R.S. Kaplan, L.S. Maisel, E. Morrissey ogR.M. Oehm. 1992. Implementing Activity-based Cost Manage-ment. New Jersey: Institute of Management Accountants

Hubbel, W.W. 1996a. Combining Economic Value Addedand Activity-Based Management. Journal of Cost Manage-ment, spring, s. 18-29.

Hubbel, W.W. 1996b. A Case Study in Economic ValueAdded and Activity-Based Management. Journal of CostManagement, summer, s. 21-29.

Kaplan. 1990. Kanthal. Case Study 9-190-002. Boston: Har-vard Business School.

Kaplan. 1998. Chemical Bank 5-198-090. Case Study. Har-vard Business School.

Kaplan, R.S. og A. Atkinson. 1998. Advanced ManagementAccounting, 3. Udgave. Upper Saddle River: Prentice-Hall.

Kaplan, R.S. og R. Cooper, 1998. Cost and effect. HarvardBusiness School Press, Boston, Massachusetts.

Kaplan, R.S. og Norton, D.P. (1996): “The Balanced Sco-recard - translating strategy into action”, Harvard BusinessSchool Press, Boston, Massachusetts.



Larsen L. (1997). Økonomistyringsstrategien i Novo Nor-disk A/S. Økonomistyring & Informatik, 13. årg., nr. 1.

Larsen, Lars og T. Johansen. 1997. Implementering af balan-ceret rapportering, The Balanced Scorecard, på Novo Nor-disk A/S. Regnskabsorientering 3.3, november 1997.

Liberatore, M. og T. Miller. 1998. A Framework for Integra-ting Activity-Based Costing and the Balanced Scorecard intothe Logistics Strategy Development and Monitoring Proces.Journal of Business Logistics. Vol. 19, No. 2, s. 131-154.

Looy, B.; P. Gemmel, S. Desmet, R. Dierdonck og S. Serneels.1998. Dealing with Productivity and Quality Indicators in aService Environment: some Field Experinces. InternationalJournal of Service Industry Management, Vol. 9, No. 4, s. 359-376.

Olve, N. 1995. Budgetera de goda kostnaderna! Ekonomi &Styring, nr. 5, s. 32-34.

Olve, N., J. Roy og M. Wetter. 1999. Performance Drivers. APractical Guide to Using the Balanced Scorecard. John Wiley &Sons Ltd.

Stewart, G.G. The Quest for Value. New York: Harper Busi-ness.

Turney, P. 1993. Common Cents: The ABC Performance Break-through. Hilbro: Cost Technology.

activity based costing i en balanced scorecard virksomhed artikler/bal.06.02 (bsc og abc).pdf ·...

Documents