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Noviembre 2013Número 8

Principales dificultades en la preparación del estado de flujos de efectivo

En ciertas ocasiones surgen dudas sobre la preparación de este estado y, en concreto, sobre el registro de los flujos entre los distintos tipos de actividades. En este artículo analizamos las principales dificultades que hemos identificado en la preparación del estado de flujos de efectivo.

Situación de los distintos proyectos del IASB y del Comité de Interpretaciones de las NIIF

En este artículo se resumen los principales aspectos de las normas y modificaciones a las normas publicadas desde el 1 de junio al 30 de noviembre de 2013, así como las decisiones preliminares y las modificaciones incluidas en los borradores que se están desarrollando.

Aspectos relevantes sobre el inmovilizado material

En el número 7 de Actualización contable resumimos los temas tratados en la resolución del ICAC, en este artículo destacamos los aspectos más relevantes de la resolución, incluyendo ejemplos al respecto.

Aspectos relevantes sobre el inmovilizado intangible

En el número 7 de Actualización contable resumimos los temas tratados en la resolución que iba a emitir el ICAC, en este artículo destacamos los aspectos más relevantes de la resolución, incluyendo ejemplos al respecto.

Resolución del ICAC sobre el deterioro del valor de los activos

En este artículo resumimos los aspectos más relevantes de la resolución.

Resolución del ICAC sobre el marco de información financiera cuando no es aplicable el principio de empresa en funcionamiento

En este artículo resumimos los aspectos más relevantes de la resolución.

Resumen de las consultas emitidas por el ICAC

El artículo incluye un resumen de las consultas sobre contabilidad publicadas en los BOICAC 93, 94 y 95.

Otra información

En este número ÍndiceNormas Internacionales de Información Financiera (NIIF)

• Principales dificultades en la preparación del estado de flujos de efectivo .......................2

• Situación de los distintos proyectos del IASB y del Comité de Interpretaciones de las NIIF ............6

Normativa española (PGC)

• Aspectos relevantes sobre el inmovilizado material .................. 16

• Aspectos relevantes sobre el inmovilizado intangible ................ 19

• Resolución del ICAC sobre el deterioro del valor de los activos ................................... 21

• Resolución del ICAC sobre el marco de información financiera cuando no es aplicable el principio de empresa en funcionamiento ...................... 24

• Resumen de las consultas emitidas por el ICAC.................................. 25

Otra información .................... 27

Actualización contable

2 | Actualización contable Noviembre 2013

Principales dificultades en la preparación del estado de flujos de efectivoPreparado por Juan José Salas

IntroducciónEl estado de flujos de efectivo proporciona información útil acerca de las actividades de explotación, de inversión y de financiación de la entidad. Sin embargo, en ciertas ocasiones surgen dudas sobre la preparación de este estado y, en concreto, sobre el registro de los flujos entre los distintos tipos de actividades. En este artículo analizamos las principales dificultades que hemos identificado en la preparación del estado de flujos de efectivo.

Equivalentes al efectivoDado que el objetivo del estado de flujos de efectivo es proporcionar un análisis de los cambios en el efectivo y los equivalentes al efectivo, la determinación de lo que se incluye como efectivo y equivalentes al efectivo es esencial para la preparación del estado.

La NIC 7 indica que “el efectivo comprende tanto la caja como los depósitos bancarios a la vista” y que “los equivalentes al efectivo son inversiones a corto plazo de gran liquidez, que son fácilmente convertibles en importes determinados de efectivo, estando sujetos a un riesgo poco significativo de cambios en su valor” (NIC 7.6).

Asimismo, la norma aclara que los equivalentes al efectivo se tienen para cumplir los compromisos de pago, más que para propósitos de inversión o similares. También se indica que una inversión será equivalente al efectivo cuando tenga vencimiento a corto plazo, por ejemplo tres meses o menos desde la fecha de adquisición (NIC 7.7).

Estos aspectos de las definiciones de efectivo y equivalentes al efectivo suponen las siguientes consecuencias:

• Como la norma establece que el vencimiento se determina en la fecha de adquisición, esto implica que no se pueden reclasificar inversiones, que tuvieran un periodo inicial superior, cuando resten menos de tres meses para su vencimiento.

• Entendemos que se puede justificar la inclusión de un depósito fijo a más de tres meses, si realmente funciona como un depósito a la vista y se mantiene para cubrir las necesidades de tesorería y no como inversión. Este sería el caso de un depósito que se constituye por un periodo de nueve meses, para obtener una mayor rentabilidad si no hay necesidad de disponerlo, pero que si se cancela antes de su vencimiento, devengaría el tipo de un depósito a la vista. En este caso, cuando se traten estos depósitos como equivalentes al efectivo, habrá que periodificar los intereses de acuerdo con el tipo de los depósitos a la vista.

• Se pueden incluir como equivalentes al efectivo las acciones preferentes adquiridas con proximidad a su vencimiento, siempre que tengan una fecha determinada de reembolso y sean sustancialmente equivalentes al efectivo.

• Se incluyen como componentes del efectivo y equivalentes al efectivo los descubiertos bancarios de cuentas que se utilizan para gestionar el efectivo de la entidad y cuyo saldo fluctúa constantemente de deudor a acreedor.

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• Cuando una entidad tenga la obligación de mantener un nivel mínimo de efectivo como garantía de determinadas obligaciones a corto plazo, pero no se identifiquen los fondos designados para ese propósito, dichos saldos podrían incluirse como equivalentes al efectivo.

• El Comité de Interpretaciones de las NIIF analizó en 2009 si se pueden incluir los fondos de inversión de activos monetarios como equivalentes al efectivo, confirmando que en el momento de adquirirlos se debe conocer el importe de efectivo que se va a obtener. Por tanto, además de ser convertibles en cualquier momento por existir un mercado activo, tienen que estar sujetos a un riesgo insignificante de cambio en su valor. Esto podría suceder cuando el vencimiento fuese inferior a 90 días, el fondo tuviera una calificación crediticia AAA o similar y la cartera del fondo estuviera muy diversificada y en activos poco volátiles.

Actividades de explotaciónLa norma indica que las “actividades de explotación son las actividades que constituyen la principal fuente de ingresos ordinarios de la entidad, así como otras actividades que no puedan ser calificadas como de inversión o financiación” (NIC 7.6).

A este respecto queremos recalcar los siguientes aspectos:

• Los desembolsos que no suponen el reconocimiento de un activo se clasifican como actividades de explotación (NIC 7.16). Esto afecta a los costes de adquisición en una combinación de negocios y a los pagos para exploración y evaluación de recursos minerales que no se capitalicen, ya que, al registrarse como gastos, no hay un activo registrado que justifique su clasificación como actividades de inversión.

• Los flujos de efectivo de operaciones de intermediación de títulos o préstamos se clasifican como actividades de explotación, por considerarse estas inversiones similares a las existencias adquiridas específicamente para ser revendidas (NIC 7.15).

• Los cobros por el arrendamiento y posterior venta de activos mantenidos para arrendar se clasifican como actividades de explotación. También se clasifican como actividades de explotación los pagos para adquirir o construir dichos activos (NIC 7.14).

Actividades de inversiónLa norma indica que las “actividades de inversión son las de adquisición, enajenación o abandono de activos a largo plazo, así como otras inversiones no incluidas en el efectivo y los equivalentes al efectivo” (NIC 7.6).


• Los pagos realizados por la adquisición de un activo a largo plazo corresponden a actividades de inversión (NIC 7.16.a), mientras que si se adquieren activos aplazando el pago, el desembolso se clasifica como actividad de financiación. En este sentido, el párrafo 17.e de la NIC 7 establece que los pagos realizados por el arrendatario para reducir la deuda pendiente procedente de un arrendamiento financiero se clasifican como actividades de financiación. El problema es determinar si el periodo entre las fechas de adquisición y de pago es o no es significativo. A este respecto, entendemos que el periodo es significativo cuando el vendedor se reconozca un ingreso financiero.

• Por otra parte, las ventas de inmovilizado que supongan la existencia de financiación al comprador se registran como actividades de inversión por cobros de activos financieros, mientras que si se cobran al contado o en un periodo no significativo se registran como actividades de inversión por enajenación de inmovilizado.

Actividades de financiaciónLa norma indica que las “actividades de financiación son actividades que producen cambios en el tamaño y composición del patrimonio aportado y de los préstamos tomados por parte de la entidad” (NIC 7.6).


• Los cambios en las participaciones en la propiedad de una dependiente que no den lugar a una pérdida del control se clasifican como actividades de financiación, mientras que si se obtiene o pierde el control se clasifican como actividades de inversión (NIC 7.42, 42A y 42B). Por tanto, las adquisiciones de minoritarios se registran como actividades de financiación.


• Como las acciones propias son instrumentos de patrimonio, los pagos y cobros se registran como actividades de financiación (NIC 7.17.a y NIC 7.17.b). Este tratamiento se tiene que aplicar incluso para las acciones adquiridas para ser entregadas a los directivos y empleados en los planes de pagos basados en acciones (stock options), aunque el gasto correspondiente se registra en el resultado operativo.

Otros temasIntereses y dividendosLos intereses y dividendos recibidos pueden clasificarse como actividades de explotación, al formar parte de la determinación del resultado, o como actividades de inversión, al suponer rendimientos de las inversiones (NIC 7.33).

Por su parte, los intereses pagados pueden clasificarse como actividades de explotación, al formar parte de la determinación del resultado, o como actividades de financiación, al suponer costes de obtener los recursos financieros (NIC 7.33).

Los dividendos pagados pueden clasificarse como actividades de financiación, al suponer costes de obtener recursos financieros, o como actividades de explotación, a fin de ayudar a los usuarios a determinar la capacidad de la entidad para atender los dividendos con flujos de efectivo procedentes de las actividades de explotación (NIC 7.34).

La sociedad deberá definir la política contable elegida y aplicarla de forma consistente.

Flujos de impuestosLos flujos de efectivo procedentes de pagos relacionados con el Impuesto sobre Sociedades se tienen que desglosar por separado y clasificarse como actividades de explotación, a menos que puedan ser específicamente asociados con actividades de inversión o de financiación (NIC 7.35). Sin embargo, la propia norma (NIC 7.36) indica que aunque el gasto por el Impuesto sobre Sociedades puede ser fácilmente asimilable a actividades de inversión o de financiación, los flujos de efectivo asociados al mismo son, a menudo, imposibles de identificar y pueden surgir en un ejercicio diferente del que corresponda a la transacción subyacente. Por eso, los impuestos pagados se clasifican normalmente como actividades de explotación.

En caso de distribuir el pago por impuestos entre más de un tipo de actividad, se tiene que informar también del importe total de impuestos pagados en el ejercicio (NIC 7.36).

Respecto al IVA (y otros impuestos similares), el Comité de Interpretaciones de las NIIF decidió que no incluía este tema en su agenda, pues la NIC 7 no lo trata y, aunque pueden existir distintas prácticas (presentarlo separado o junto con la transacción

correspondiente), no se espera que se generalicen. Por tanto, parece que las entidades pueden elegir que los cobros y pagos por IVA se presenten por separado en el estado de flujos de efectivo. A este respecto, el Comité de Interpretaciones de las NIIF también indicó que las entidades deben desglosar si los flujos de efectivo incluyen o excluyen el IVA correspondiente.

Factoring de cuentas a cobrarEste aspecto no se trata de forma específica en la norma. La postura de EY es la siguiente:

• Si el efectivo recibido supone la cancelación de la cuenta a cobrar se clasifica como actividad de explotación, al asimilarse a un cobro procedente de las ventas de bienes y prestación de servicios (NIC 7.14.a).

• Si no se cancela la cuenta a cobrar se clasifica como actividad de financiación, al asimilarlo a un cobro procedente de la obtención de financiación (NIC 7.17.c). Posteriormente, el efectivo cobrado del cliente se clasifica como actividad de explotación y el pago por la cancelación del pasivo se registra como actividad de financiación. Aunque sería aceptable reflejar por el importe neto los fondos recibidos y pagados a la entidad financiera si hay un periodo de tres meses o menos entre ellos (NIC 7.23).

• Cuando no se cancela la cuenta a cobrar y el cliente paga directamente a la entidad financiera, entendemos que hay dos posibilidades:

• Considerar que es una transacción no monetaria.

• Considerar que la entidad financiera actúa como agente y registrar una entrada de efectivo como actividad de explotación por el cobro al cliente y una salida de efectivo como actividad de financiación por el pago al banco.

ConcesionesPara el registro de los pagos correspondientes a los costes de construcción de activos concesionales, cuando se utiliza el modelo de activo intangible, existen dos tratamientos contables distintos:

• Como actividades de explotación al corresponder a servicios de construcción.

• Como actividades de inversión al originar un activo intangible.

Respecto a los flujos de la concesión, estos se incluyen de forma distinta dependiendo del modelo a aplicar:

• Para el modelo de activo intangible se incluyen como actividad de explotación.

• Para el modelo de activo financiero se incluye como actividad de inversión el cobro del activo financiero reconocido y los intereses cobrados como actividad de explotación o de inversión, dependiendo de la política contable elegida.


Diferencias de cambioLas diferencias de cambio del efectivo y los equivalentes al efectivo mantenidos en moneda extranjera se incluyen en la conciliación entre el efectivo al principio y al final del ejercicio. El resto de diferencias de cambio se incluyen como actividades de explotación, salvo por las diferencias que, en su caso, hubieran resultado de haber presentado los flujos procedentes de las actividades de explotación, de inversión y de financiación al cambio de cierre (NIC 7.28).

Las entidades que apliquen el método indirecto deben determinar los ajustes a realizar para asegurar que las partidas en moneda extranjera se presentan al tipo de cambio de la fecha de su liquidación. Es decir que, por ejemplo, las compras y ventas de inmovilizado en moneda extranjera se incluyen al tipo de cambio de la fecha de pago o cobro, respectivamente, y no al tipo de cambio de la fecha de compra o venta.

DerivadosLos flujos de efectivo de los derivados de cobertura se clasifican de la misma forma que los procedentes de la posición que se está cubriendo (NIC 7.16). El problema surge cuando los derivados se utilizan para cubrir posiciones, pero que no se registran contablemente como operaciones de cobertura, ya sea porque no cumplan las condiciones requeridas por la NIC 39 o porque no se aplique la contabilidad de coberturas al registrarse todo (las variaciones en el elemento cubierto y en el derivado de cobertura) en la cuenta de resultados. A este respecto, no se ha actualizado la NIC 7 con los cambios a la NIC 39, por lo que se podrían registrar los flujos del derivado de la misma forma que los procedentes de la posición que se está cubriendo, aunque no haya cobertura contable.

Para los derivados especulativos, los flujos de efectivo se clasifican como:

• Actividades de explotación si corresponden a cobros o pagos derivados de contratos que se tienen para intermediar o para negociar con ellos (NIC 7.14).

• Actividades de inversión si corresponden a cobros o pagos derivados de contratos a plazo, a futuro, de opciones y de permuta financiera, excepto cuando dichos contratos se mantengan por motivos de intermediación, o bien cuando dichos cobros o pagos se clasifiquen como actividades de financiación (NIC 7.16).

Contraprestaciones contingentes de combinaciones de negocioLos pagos contingentes que no se registran como parte de la combinación de negocios no se pueden registrar como actividades de inversión, pues no suponen el registro de un activo, y se tienen que registrar como actividades de explotación.

Si se produce un retraso significativo (que suponga el registro de costes financieros) en el pago de la contraprestación debido a que se está recibiendo financiación del vendedor, se clasifica como actividad de financiación. Sin embargo, cuanto más dependa el valor de la contraprestación contingente de factores distintos al valor del dinero, más difícil será considerar que es una actividad de financiación.

Nuevas deliberaciones


Situación de los distintos proyectos del IASB y del Comité de Interpretaciones de las NIIF Preparado por Luis Cañal, Ana Belén Hernández y Juan José Salas

Principales hechos ocurridosDesde mayo de 2013, el IASB ha publicado modificaciones a la NIIF 9 Instrumentos financieros, para incorporar el nuevo modelo para la contabilización de coberturas, y modificaciones a la NIC 19 Retribuciones a los empleados, por las contribuciones de los empleados a los planes de prestación definida. También ha emitido el nuevo borrador para discusión sobre los contratos de seguros y el documento para discusión sobre el nuevo marco conceptual.

En este artículo resumimos estas modificaciones y borradores, así como los cambios que en las nuevas deliberaciones se han decidido realizar sobre las propuestas de normas de Instrumentos financieros, Reconocimientos de ingresos, Arrendamientos y Mejoras anuales. Así como, los principales cambios que se están proponiendo a la NIC 41 Agricultura por los activos biológicos que producen frutos.

BD Borrador para discusión

DD Documento para discusión

NIIF Norma o modificación a la norma

Situación de los distintos proyectos al 30 de noviembre de 2013

2013 2014

Proyectos principales T4 T1 T2 T3 T4

Instrumentos financieros

• Clasificación y valoración (revisión)

• Deterioro

• Contabilidad general de coberturas

• Contabilidad de macro-coberturas

Arrendamientos

Reconocimiento de ingresos

Contratos de seguro

Actividades reguladas

• Interim IFRS

• Proyecto global

Modificaciones

NIIF 11 – Adquisición de una participación en un acuerdo conjunto

Mejoras anuales 2010 – 2012




NIC 41 – Activos biológicos que producen frutas


DD

NIIF

NIIF

NIIF

NIIF

DD


NIIF

NIIF

NIIF

NIIF

BD



Mejoras anualesEn los próximos días el IASB publicará las mejoras anuales de los periodos 2010-2012 y 2011-2013, que contendrán 11 cambios a 9 normas, además de las correspondientes modificaciones en otras normas. Las modificaciones serán efectivas para los ejercicios que se inicien a partir del 1 de julio de 2014, salvo los cambios que sólo afecten a las bese de conclusiones, que serán efectivos de forma inmediata.

Las mejoras que introducirá el ciclo 2010-2012 son las siguientes:

• NIC 16 Inmovilizado material y NIC 38 Activos intangibles: En el modelo de revalorización se elimina la posibilidad de revalorizar el importe bruto del activo y la amortización acumulada, de manera que el importe neto sea igual a su importe revalorizado. Por tanto, hay que eliminar la amortización acumulada, de forma que el importe bruto del activo coincida con su importe revalorizado. La modificación se aplicará retrospectivamente.

• NIC 24 Información a revelar sobre partes vinculadas: Aclara que cuando el personal clave de la dirección no son empleados de la entidad, sino de otra entidad que se dedica a gestionar las distintas entidades del grupo, hay que desglosar las transacciones con la entidad que gestiona y no con los directivos. La modificación se aplicará retrospectivamente.

• NIIF 2 Pagos basados en acciones: Se aclaran varios aspectos relativos a las condiciones de rendimiento (performance condition) y de servicio (service condition) de los pagos basados en acciones. La modificación se aplicará prospectivamente.

• NIIF 3 Combinaciones de negocios: Se aclara que las contraprestaciones contingentes de las combinaciones de negocio que no se clasifican como patrimonio neto se tienen que valorar al valor razonable con contrapartida en la cuenta de resultados, independientemente de que se clasifiquen como instrumento financiero o no. La modificación se aplicará prospectivamente.

• NIIF 8 Segmentos de operación: Se aclara que cuando se combinen o agreguen segmentos operativos, por tener características económicas similares y ser similares en determinados aspectos cualitativos, se tienen que desglosar en los estados financieros las características económicas utilizadas para asegurar que son similares. La modificación se aplicará retrospectivamente.

• NIIF 8 Segmentos de operación: La reconciliación de los activos del segmento con los activos totales sólo se deberá incluir cuando se reporte a la máxima instancia de decisiones operativas de la entidad. La modificación se aplicará retrospectivamente.

• NIIF 13 Medición del valor razonable: Se aclaran las bases de conclusiones, especificando que las cuentas a cobrar y a pagar a

2013 2014

Proyectos principales T4 T1 T2 T3 T4

NIC 16 y NIC 38 – Método de amortización

NIC 19 – Planes de prestación definida: Contribuciones de los empleados

NIC 1 - Iniciativa de desgloses

NIC 28 – Contabilización por puesta en equivalencia de cambios en otros activos netos

NIC 28 – Eliminación de las ganancias en transacciones con la sociedad dominante

NIIF 13 – Medición del valor razonable: Unidad de cuenta

NIC 32 – Opciones de venta de intereses minoritarios

NIC 12 – Reconocimiento de activos por impuestos diferidos sobre pérdidas no realizadas

NIIF 10 y NIC 28 – Ventas o contribuciones de activos del inversor a su asociada o acuerdo conjunto

NIC 27 – Estados financieros separados

Nuevo marco conceptual

BD Borrador para discusión

DD Documento para discusión

NIIF Norma o modificación a la norma

NIIF

NIIF

NIIF

NIIF

BD

BD

BD

BD

BD

Pendiente de decidir


Modificaciones


corto plazo, que no incluyen intereses, se pueden registrar por los importes facturados si el efecto del descuento es inmaterial. La modificación se aplicará inmediatamente.

Las mejoras que introducirá el ciclo 2011-2013 son las siguientes:

• NIC 40 Inversiones inmobiliarias: Clarifica la interrelación entre la NIC 40 y la NIIF 3 al clasificar los inmuebles entre inversiones inmobiliarias y activos ocupados por el propietario. Indica que la descripción de servicios complementarios de la NIC 40 sirve para diferenciar entre inversiones inmobiliarias y activos ocupados por el propietario, mientras que en la NIIF 3 se utiliza para determinar si la transacción es una compra de un activo o una combinación de negocios. La modificación se aplicará prospectivamente.

• NIIF 1 Adopción por primera vez de las NIIF: Las entidades podrán elegir la aplicación de las normas aprobadas que todavía no son de aplicación obligatoria, pero que se pueden aplicar voluntariamente de forma anticipada, o las normas en vigor que van a ser sustituidas. La modificación se aplicará inmediatamente.

• NIIF 3 Combinaciones de negocios: Debido al cambio de nomenclatura de la NIIF 11. se aclara que todos los acuerdos conjuntos están fuera del alcance de la NIIF 3, tanto si son operaciones conjuntas como si son negocios conjuntos. La modificación se aplicará prospectivamente.

• NIIF 13 Medición del valor razonable: Aclara que la excepción que permite a una entidad valorar al valor razonable un grupo de activos financieros y de pasivos financieros, puede aplicarse a activos financieros, pasivos financieros y otros contratos. Por tanto, la excepción se puede aplicar a cualquier contrato que esté dentro del alcance de la NIC 39 (o NIIF 9) y no solo a los contratos que cumplan la definición de activo financiero y pasivo financiero. La modificación se aplicará prospectivamente.

Reconocimiento de ingresosEl IASB y el FASB han indicado que han concluido con las deliberaciones y que van a trabajar en la finalización de la norma de reconocimiento de ingresos.

En las reuniones conjuntas del IASB y el FASB de julio a noviembre de 2013, principalmente se tomaron decisiones sobre tres asuntos:

• Cobrabilidad: Se aplicará la norma a los contratos cuya cobrabilidad sea probable, teniendo en cuenta la capacidad del cliente para hacer frente al pago y su intención de realizarlo. Cuando la sociedad estime que recibirá una cantidad menor que el precio de venta de la transacción, podrá tratarlo como un descuento al inicio de la transacción (pago variable) o como una pérdida por deterioro.

• Pagos variables: Sólo se registrarán como ingresos los pagos variables para los que sea “altamente probable” que no vayan a suponer reversiones significativas de ingresos en el futuro. A pesar de que anteriormente se acordó que no habría una excepción para los casos de royalties de licencias de propiedad intelectual, finalmente se ha tomado la decisión provisional de incluir una excepción en la aplicación de este tratamiento, de forma que no se incluirán en el precio de la transacción las ventas estimadas o los royalties por el uso hasta que se venda o utilice el producto de la licencia.

• Licencias de propiedad intelectual: Se decidió mantener el concepto de que una licencia de propiedad intelectual, dependiendo de su naturaleza, será tratada de las dos siguientes formas:

• Cuando dan derecho a usarla como un derecho transferido a un cliente en un momento dado (por ejemplo, ventas de películas o discos): Se registran en el momento en el que el cliente puede empezar a utilizarla.

• Cuando dan derecho a acceder a la propiedad intelectual durante un determinado periodo de tiempo (por ejemplo, cesión de una marca): Se registran en base al grado de avance.

• Transición: Se podrá aplicar la norma de forma totalmente retrospectiva o aplicándola sólo para 2017 y reflejando las cifras comparativas de acuerdo con la NIC 18 y la NIC 11.

El IASB ha determinado que la fecha efectiva de aplicación de la norma será para los ejercicios que se inicien el 1 de enero de 2017 (el 16 de diciembre de 2016 para el FASB), permitiéndose su aplicación anticipada. No se prevé que la norma se emita hasta los primeros meses de 2014.

Para un mayor detalle sobre los avances de este proyecto, ver los números 64, 66 y 67 de IFRS Developments.

ArrendamientosEl 13 de septiembre de 2013 concluyó el plazo para enviar comentarios al IASB y al FASB, habiéndose recibido 640 cartas de comentarios y, por otro lado, habiéndose mantenido 50 reuniones para discutirlo. En líneas generales los comentarios son muy críticos con el nuevo borrador para discusión. Si bien EY apoya los esfuerzos del IASB y del FASB en su labor de proporcionar mayor transparencia para los usuarios de la información financiera, no está de acuerdo con el nuevo borrador, ya que el nuevo tratamiento contable puede resultar complejo y costoso y no parece claro que suponga una mejora de la calidad de la información financiera.

El IASB y el FASB han analizado los comentarios recibidos respecto a su propuesta conjunta para la contabilización de los arrendamientos y han decidido ampliar la discusión sobre los siguientes temas, para simplificarlos:


• Definición de arrendamiento y alcance: Muchos emisores y usuarios han solicitado guías adicionales y/o ejemplos de varios aspectos para asegurar que la normativa propuesta se aplica consistentemente (por ejemplo, respecto a la posibilidad de dirigir el uso del activo o los derechos sustantivos para sustituir el activo). Los emisores también han expresado sus preocupaciones respecto a los costes de aplicar la normativa propuesta, especialmente respecto al elevado volumen de arrendamientos de partidas como fotocopiadoras o impresoras.

• Modelo de contabilización para el arrendatario: Aunque generalmente los emisores y usuarios están de acuerdo con registrar los arrendamientos en el balance, les preocupan los costes y la complejidad de aplicar la normativa propuesta, incluyendo la clasificación y valoración de los modelos propuestos para el Tipo A y el Tipo B.

• Modelo de contabilización para el arrendador: Muchos emisores y usuarios han indicado que no están de acuerdo con modificar la actual contabilización del arrendador. El IASB y el FASB han dicho que reconsiderarán si es necesario que haya simetría entre la contabilización del arrendatario y del arrendador.

• Clasificación de los arrendamientos: Los emisores y usuarios han dicho que el método propuesto para clasificar los arrendamientos entre Tipo A y Tipo B es complejo y subjetivo. Algunos proponen alternativas como clasificar los arrendamientos en base únicamente a su consumo o de una forma similar a la clasificación actual de la NIC 17. El IASB y el FASB han indicado que considerarán simplificar las propuestas y han citado esta clasificación como ejemplo de la complejidad de la normativa propuesta.

• Disposiciones sobre valoración: El IASB y el FASB han reconocido que las propuestas sobre valoración (por ejemplo, la reestimación del periodo de arrendamiento) pueden incrementar el coste y la complejidad de la contabilización de los arrendamientos, como muchos emisores y usuarios han indicado.

• Desgloses requeridos: Los usuarios generalmente apoyan los desgloses propuestos requeridos, mientras que los emisores generalmente consideran que son excesivos y complejos. El IASB y el FASB volverán a analizar los requerimientos de presentación e información a revelar.

Otras áreas que han sido criticadas por los emisores y usuarios son: la determinación del periodo de arrendamiento, la separación de los componentes de arrendamiento y no arrendamiento, la contabilización de las transacciones de venta y arrendamiento posterior, la contabilización de los arrendamientos adquiridos en combinaciones de negocios, los métodos de transición, la fecha efectiva de aplicación y los cambios que habrá que hacer en otras normas.

En cualquier caso, parece que lo que no tiene vuelta atrás es la obligación de registrar la mayoría de los arrendamientos en el balance del arrendatario.

Planes de prestación definida: Contribuciones de los empleadosEl 21 de noviembre de 2013, el IASB publicó unas modificaciones a la NIC 19 Retribuciones a los empleados en relación con las aportaciones de los empleados o terceros a los planes de contribución definida. El objetivo de las modificaciones es simplificar la contabilización de las contribuciones realizadas por los empleados que no dependan del número de años trabajados.

Si el importe de la aportación es independiente del número de años de servicio, la entidad puede reconocer tales contribuciones como una reducción del coste del servicio en el ejercicio en el que se presta, en vez de asignar las aportaciones durante los años de servicio. Ejemplos de estas aportaciones incluyen aquellas que suponen un porcentaje fijo del salario del empleado, una cantidad fija durante el periodo de servicio o las aportaciones que dependen de la edad del empleado.

Estos cambios son aplicables a los periodos anuales que comiencen el, o a partir del, 1 de julio de 2014 y deben aplicarse retrospectivamente. La aplicación anticipada está permitida.

Instrumentos financierosNovaciones de derivados y continuación de la contabilidad de coberturasEl 27 de junio de 2013, el IASB publicó unas modificaciones a la NIC 39 por la Novación de derivados y continuación de la contabilidad de coberturas. Estas modificaciones proporcionan una excepción que permite continuar con la contabilidad de coberturas cuando un derivado OTC, asignado como instrumento de cobertura, es novado directa o indirectamente de una contraparte a una cámara de compensación por aplicación de una ley o regulación. La fecha de entrada en vigor de estas modificaciones es el 1 de enero de 2014, aunque está permitida su aplicación anticipada. Su aplicación se hará de forma retrospectiva de acuerdo con la NIC 8 Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores. Sin embargo, las entidades que discontinuaron la contabilidad de coberturas en el pasado por una novación que estaría dentro del alcance de estas modificaciones, no podrán realizar la aplicación retrospectiva, ya que la NIC 39 no permite la contabilización de coberturas una vez que la misma haya sido interrumpida.


Estas modificaciones se aplican a las novaciones que cumplen todos los requisitos siguientes:

• Que se produzcan como consecuencia de la aplicación de leyes o regulaciones.

• Que las partes del instrumento de cobertura acuerden que una o más cámaras de compensación reemplacen a las contrapartes originales.

• Que no se produzcan cambios en los términos y condiciones del derivado original distintos a los cambios en la contraparte.

La involucración de cámaras de compensación puede ser tanto directa como indirecta:

• Reemplazo directo: cuando las partes del instrumento de cobertura acuerden que las cámaras de compensación reemplacen a la contraparte original y se conviertan en la nueva contraparte.

• Reemplazo indirecto: cuando una entidad intermediaria actúa en lugar de la cámara de compensación reemplazando a la contraparte original. La entidad intermediaria tiene que ser un miembro compensador o un cliente de un miembro compensador que actué como contraparte para llevar a cabo la compensación por cuenta de la cámara de compensación. Cuando los miembros compensadores que sustituyan a las contrapartes originales sean distintos, estos deberán efectuar las compensaciones con la misma cámara de compensación.

El efecto de los cambios en el valor razonable del instrumento de cobertura como consecuencia de la novación será incluido en la evaluación de la eficacia de la cobertura.

Para más información ver el número 62 de IFRS Developments.

Primera aplicación de la NIIF 9En la reunión del IASB de julio de 2013 se acordó provisionalmente:

a) Retrasar la fecha efectiva de aplicación obligatoria de la NIIF 9, condicionándola a la finalización de los requisitos de deterioro, clasificación y valoración. Sin embargo, la adopción anticipada seguirá estando permitida.

b) Acelerar la aplicación de los requerimientos del riesgo de crédito propio, permitiendo que se apliquen independientemente del resto de requerimientos de la NIIF 9.

La NIIF 9 requiere que cuando un pasivo financiero sea designado como a valor razonable con cambios en pérdidas y ganancias, los cambios de valor razonable atribuibles a variaciones en el riesgo propio del emisor deben ser reconocidos en otro resultado global. Estos cambios no serían posteriormente reclasificados de otro resultado global a pérdidas y ganancias.

En las siguientes sesiones conjuntas del IASB y el FASB presentarán una agenda de los siguientes pasos a tomar en las deliberaciones, en la clasificación y valoración.


Contabilidad de coberturasEl 19 de noviembre de 2013, el IASB publicó una nueva versión de la NIIF 9 Instrumentos financieros, que incluye los nuevos requerimientos para la contabilización de las operaciones de cobertura. Por lo que finaliza la tercera fase del proyecto de instrumentos financieros. En la norma publicada se contemplan los siguientes aspectos:

• Las entidades pueden aplicar la contabilización de las ganancias y pérdidas por el riesgo de crédito propio de los pasivos financieros valorados al valor razonable, sin aplicar el resto de requerimientos de la NIIF 9.

• Debido a que todavía no está aprobado el proyecto de macrocoberturas, las entidades pueden elegir seguir aplicando la normativa de la NIC 39 para la contabilización de todas las operaciones de cobertura, en vez de aplicar lo requerido por la NIIF 9. Esta elección de política contable se permitirá hasta que se apruebe la norma sobre macrocoberturas.

Además se elimina la fecha de aplicación obligatoria de esta norma, de forma que ahora no se indica ninguna fecha para su aplicación, la cual se espera que se fije cuando se termine la fase relativa al deterioro.

También se publican una serie de modificaciones a la NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y valoración y a la NIIF 7


Instrumentos financieros: Información a revelar, y se incluyen en la NIIF 9 las modificaciones relativas a las novaciones incluidas en la NIC 39 (ver apartado anterior de este artículo).

Los principales aspectos de la contabilidad de coberturas que varían son los siguientes:

• Test de efectividad de la cobertura: Sólo se realizará de forma prospectiva y puede ser cualitativo, dependiendo de la complejidad de la cobertura. Se sustituye el rango del 80%-125% por un test basado en objetivos, que se centra en la relación económica entre la partida cubierta y el instrumento de cobertura y el efecto del riesgo de crédito en dicha relación económica.

• Componente de riesgo: Se puede designar como partida cubierta un componente de riesgo del elemento cubierto no sólo para los instrumentos financieros, sino también para las partidas no financieras, siempre que se pueda identificar, separar y medir el componente de riesgo.

• Coste de la cobertura: El valor temporal del derivado de cobertura se puede excluir de la relación de cobertura y contabilizarlo como un coste de la cobertura. De esta forma, las variaciones en el valor razonable debidas al valor temporal no se registrarán en la cuenta de resultados, sino que se registraran temporalmente en otro resultado global dentro del patrimonio neto y se imputarán a la cuenta de resultados como coste de la cobertura. Así se evita la volatilidad de los resultados.

• Grupos de partidas: Se permiten más designaciones de grupos de partidas como partidas cubiertas, incluyendo posiciones netas.

• Desgloses: Son más extensos y requieren que se proporcione información y perspectivas más significativas.

Activos biológicosEl 26 de junio de 2013, el IASB publicó un nuevo borrador para discusión en el que se propusieron unos cambios en la contabilización de los activos biológicos que producen frutos.

Los activos biológicos que producen frutos se definen como aquellos que cumplen todas las siguientes características:

• Son utilizados en la producción o cadena de producción agrícola.

• Se espera que produzcan frutos más de un ejercicio.

• No hay intención de que sean vendidos (excluyendo los desechos).

Todavía se está deliberando sobre la inclusión de plantas que son en sí mismas un fruto (como la caña de bambú).

Los nuevos cambios propuestos consideran ahora que los activos biológicos que producen frutos deben separarse en dos activos, el activo biológico, la planta que se clasificaría como activo no corriente de acuerdo con la NIC 16 y a la que no sería aplicable

la NIC 41; y sus frutos, que se clasificarían como activo corriente o no corriente, dependiendo de su tiempo de maduración, y se contabilizarían de acuerdo con la NIC 41.

Por tanto, se aplicarían todos los requisitos de reconocimiento y valoración de la NIC 16 a los activos biológicos que producen frutos:

• Se contabilizarán al coste de producción hasta que el activo biológico esté preparado para producir frutos.

• Una vez que el activo biológico está preparado para dar frutos, se podrá elegir entre aplicar el modelo de coste o el modelo de revalorización. El modelo de revalorización implicará realizar valoraciones periódicas para asegurarse de que el valor contable no difiere del valor razonable.

• Habrá que estimar la vida útil del activo biológico que produce frutos para amortizarlo y revisar los cálculos de vida útil con la nueva información disponible en cada ejercicio.

• Al final de cada ejercicio habrá que determinar si existen indicadores de deterioro.

El periodo para enviar comentarios al IASB se cerró el pasado 28 de octubre de 2013.


Marco conceptualEl 18 de julio de 2013, el IASB publicó un documento para discusión con las posibles propuestas sobre un nuevo marco conceptual. Este documento para discusión supone la primera etapa para desarrollar un marco conceptual revisado y se ha emitido para obtener los comentarios iniciales antes de publicar un borrador.

Aunque el marco conceptual actual ha ayudado al IASB en el desarrollo y revisión de las NIIF, se han identificado algunos problemas como:

• Áreas importantes que no están cubiertas. Por ejemplo, hay pocas guías sobre valoración, presentación e información a revelar, o sobre como identificar una entidad que reporta.

• Las guías en algunas áreas son poco claras. Por ejemplo, las actuales definiciones de activos y pasivos se pueden mejorar.

• Algunos aspectos del marco conceptual están anticuados y no reflejan el punto de vista actual del IASB. Por ejemplo, en el marco conceptual actual los activos y pasivos únicamente deben registrarse cuando es probable que haya un flujo de recursos económicos. Sin embargo, el IASB ha concluido que en determinadas situaciones reconocer un activo o un pasivo proporciona una información útil, a pesar de que no sean probables los flujos económicos.

El marco conceptual no es ninguna norma o interpretación, por lo que no tendrá ninguna incidencia en las normas vigentes, una


vez que sea discutido, aprobado y publicado. En cambio sí tendrá influencia en la elaboración y desarrollo de futuras normas.

El documento, principalmente, incluye los siguientes temas:

• Propósito principal del marco conceptual.

• Definiciones de activos y pasivos y guías para la aplicación de estas definiciones.

• Guías que describen cuando deben que ser reconocidos y cancelados los activos y pasivos.

• Definición de patrimonio y distinción entre patrimonio y pasivo.

• Valoración.

• Presentación e información a revelar.

• Principios que distingan las transacciones que deben registrarse en pérdidas y ganancias o en otro resultado global.

Como hemos indicado este documento para discusión es el primer paso para emitir un borrador para discusión y está planteado para obtener las primeras impresiones y comentarios.

Se pueden hacer comentarios hasta el 14 de enero de 2014.

Contratos de segurosEl 20 de junio de 2013, el IASB publicó el nuevo borrador para discusión de contratos de seguros, que incluye las deliberaciones y decisiones surgidas a partir de los comentarios recibidos sobre el primer borrador emitido en julio de 2010. Este nuevo borrador supone un paso más en el esfuerzo realizado por el IASB para eliminar la diversidad actual que existe en la contabilización de los contratos de seguros. La mayoría de las reuniones realizadas por el IASB para la elaboración de este segundo borrador se mantuvieron de forma conjunta con el FASB.

Modelo de valoración por bloquesEl nuevo borrador mantiene como principal modelo de valoración el método de construcción por bloques compuesto por cuatro bloques, escenarios de flujos de caja probables, tasa de descuento aplicable a los mismos, ajuste por riesgo y margen de servicio contractual.

El primer bloque está compuesto por los escenarios de flujos futuros probabilizados. Para la estimación de los mismos el asegurador debe considerar toda la información disponible (datos del sector, datos históricos propios e información del mercado). De acuerdo al nuevo borrador, se deberán incluir todos los flujos de caja directamente relacionados con el cumplimiento de los pasivos derivados del contrato de seguros. Los costes de adquisición considerados como flujo se agruparán por carteras, permitiendo mediante esta agrupación la incorporación como pasivo de seguros de estos costes de adquisición, tanto si finalmente ha tenido lugar la venta como si no.

Para determinar el segundo bloque, es decir, la tasa de descuento, se tendrá en cuenta lo siguiente:

a) Debe actualizarse cada ejercicio.

b) Debe de ser consistente con criterios de mercado observables para instrumentos de las mimas características.

c) Debe excluir factores que son irrelevantes para el pasivo del contrato de seguro.

d) En la medida en que el importe, calendario o incertidumbre de los flujos de caja dependa de alguna forma del rendimiento de elementos subyacentes, la tasa de descuento debe reflejar esta dependencia.

Se establecen dos enfoques que pueden ser utilizados para calcular las tasas de descuento:

a) De arriba hacia abajo: comenzando en la tasa esperada del rendimiento del activo ajustada por los elementos incluidos en la tasa que no son parte de las características del pasivo.

b) De abajo hacia arriba: comenzando en la determinación de la tasa sin riesgo y ajustándola para reflejar las características de los pasivos por seguros, ajustes entre los que se incluiría una prima de iliquidez.

El nuevo borrador incluye una guía para facilitar el cálculo de las tasas de descuento en los casos en los que no haya información observable disponible en el mercado.

Finalmente se decidió que los efectos de los cambios en las tasas de descuento se registraran en el patrimonio neto.

Respecto al tercer bloque, ajuste por riesgo, al contrario de lo que ocurría en el primer borrador, el IASB no prescribe ningún método de cálculo, centrándose en las características que el ajuste por riesgo debe cumplir.

El margen de servicio contractual es aquel que elimina toda ganancia en el reconocimiento inicial de una cartera de contratos de seguros, es decir, es el exceso, si lo hubiera, del valor presente esperado de los flujos de cobros futuros sobre los flujos de pago esperados más el ajuste por riesgo.

A diferencia con el borrador del 2010, el margen debe ser recalculado en cada ejercicio. El margen no puede ser negativo, reconociéndose la pérdida inicial, en su caso, en la cuenta de pérdidas y ganancias de forma inmediata.

PresentaciónEl IASB ha revisado los siguientes dos aspectos importantes de la presentación:

a) Presentación de las primas devengadas en la cuenta de resultados para todos los contratos de seguros.

b) Reconocimiento en el patrimonio neto de la diferencia entre:


a. El importe de los flujos de caja descontados a la tasa en la fecha de cálculo.

b. El importe de los flujos de caja descontados a la tasa empleada en el reconocimiento inicial del contrato.

Contratos específicamente vinculados a activos subyacentes que requieren ser mantenidosEl nuevo borrador mantiene el criterio, ya apuntado por el primer borrador, de que en los casos en los que el importe, el periodo y la incertidumbre de los flujos del pasivo de seguros dependan total o parcialmente de los rendimientos del activo, el asegurador debe reflejar esa dependencia. Adicionalmente se introduce una guía que establece los dos requisitos para reflejar dicha dependencia:

a) El asegurador tiene que retener la totalidad de los activos subyacentes.

b) Los términos del contrato deben incluir un vínculo entre los pagos a los tomadores y los activos subyacentes.

El borrador, distingue entre tres tipos de flujos de caja en un contrato de seguros:

a) Su variación está directamente relacionada los activos subyacentes.

b) Su variación está indirectamente relacionada con los activos subyacentes (opciones y garantías).

c) Su variación no depende de los activos subyacentes (flujos de caja fijos).

Los flujos de caja de pasivo que varíen directamente en función de los rendimientos de los activos subyacentes se valorarán reflejando la valoración de los activos. Los cambios posteriores en la valoración se reflejarán de la misma forma que se haga para los activos subyacentes, es decir, si los activos subyacentes se valoran a valor razonable y las variaciones del mismo se reflejan en pérdidas y ganancias, para la valoración del pasivo tendrá en cuenta el valor razonable del activo reflejándose las variaciones del pasivo en la cuenta de pérdidas y ganancias, si por el contrario, las variaciones en el valor del activo se registran en el patrimonio neto, se registrarán en este mismo epígrafe las variaciones del pasivo.

Para aquellos flujos que no varían directamente en función de las variaciones de los rendimientos del activo y para aquellos flujos fijos se aplicará el modelo general de valoración de construcción por bloques. Las variaciones de valor de las garantías y de las opciones se reconocerán en la cuenta de resultados.

Método de valoración simplificadoEl enfoque simplificado se aplicará para aquellos casos en los que el resultado de su aplicación se aproxima al que se habría obtenido de aplicar el método de valoración por bloques.

El enfoque simplificado incorpora dos elementos para la valoración de pasivos de contratos de seguro:

a) Un pasivo para el periodo de cobertura no devengado.

b) Un pasivo por aquellos siniestros ya acaecidos.

El enfoque simplificado requiere que para aquellos contratos de seguro que tengan un componente de inversión significativo y para aquellos en los que el periodo que discurre entre la recepción de la


prima y el periodo de finalización de la cobertura es mayor al año, el asegurador deberá acreditar intereses a la fecha de valoración del pasivo.

ReaseguroEl nuevo borrador requiere que la compañía cedente valore el contrato reasegurado al valor presente de los flujos de caja, incluyendo el riesgo de incumplimiento del reasegurador y el margen de servicio contractual. Los flujos de contrato de reaseguro se estimarán de la misma forma que los flujos futuros del contrato de seguro directo.

Un cambio de este borrador respecto al anterior es que, al contrario de lo que ocurre en los contratos de seguro directo, en los contratos de reaseguro la compañía cedente tendrá que reconocer en el momento inicial el margen contractual, sea positivo o negativo. Si bien, en el caso de que el reasegurador realice reembolsos futuros a la cedente por pasivos incurridos como consecuencia de hechos pasados, el margen contractual negativo debe ser reconocido inmediatamente en la cuenta de resultados.

Adicionalmente, en el nuevo borrador se establece que:

a) La prima cedida debe presentarse neta de la comisión de cesión.

b) Los flujos de caja que afectan o bien a la comisión o bien a la prima cedida y que son contingentes deben presentarse como siniestros o flujos positivos, según corresponda, en lugar de como primas.

c) Para contratos de reasegurado retroactivos el margen del contrato de servicios a recuperar por el cedente, que supone un pasivo para el reasegurador, debe amortizarse durante el periodo de duración del contrato.

d) El cedente evalúa si se permite el uso del modelo de valoración simplificado para contratos de reaseguro en función del mismo criterio que para un contrato de seguro directo. Esta evaluación tiene que realizarse de manera independiente a la realizada para el contrato de seguro subyacente.

TransiciónA la fecha de primera aplicación se calculará retrospectivamente el margen contractual de servicios para los contratos vivos. Si fuera impracticable el cálculo retrospectivo, el asegurador realizará una estimación utilizando toda la información objetiva posible.

El borrador no propone una fecha de entrada en vigor, pero afirma que estará en torno a los tres años tras la publicación de la norma definitiva.

Adopción de normas, modificaciones e interpretaciones por la Unión EuropeaEn el periodo comprendido entre el 31 de mayo de 2013 y el 30 de noviembre de 2013, se ha publicado la siguiente modificación:

• El Reglamento (UE) nº 1174/2013 de la Comisión, de 20 de noviembre de 2013, por el que se adoptan las modificaciones a las NIIF 10 y 12 y a la NIC 27, en relación con las entidades de inversión. Estas modificaciones son aplicables de forma obligatoria desde el primer ejercicio que se inicie el 1 de enero de 2014. Se permite su aplicación anticipada.


Normas e interpretaciones (y fecha de aplicación del IASB)

Publicación por el IASB

Opinión favorable del EFRAG

Opinión favorable del ARC

Publicación en el DOUE

Fecha de aplicación del reglamento UE

Nuevas normas

NIIF 9: Instrumentos financieros (Norma emitida y modificaciones posteriores)

Nov-13 Pospuesta Pospuesta

Modificaciones a normas ya existentes

NIIF 1: Prestamos públicos (aplicable el 1 de enero de 2013)

Mar-12 Jun-12 Oct-12 Mar-13 Ene-13

Mejoras anuales de las Normas del periodo 2009-2011 (aplicable el 1 de enero de 2013)

May-12 Ago-12 Oct-12 Mar-13 Ene-13

NIIF 10, NIIF 11 y NIIF 12: Guía de transición (aplicable el 1 de enero de 2013)

Jun-12 Ago-12 Oct-12 Abr-13 Ene-14

NIIF 10, NIIF 12 y NIC 27: Entidades de inversión (aplicable el 1 de enero de 2014)

Oct-12 Feb-13 Nov-13 Nov-13 Ene-14

NIC 36: Desgloses sobre el importe recuperable de los activos deteriorados (aplicable el 1 de enero de 2014)

May-13 Jul-13 Sep-13

NIC 39: Novaciones de derivados y continuación de la contabilidad de coberturas aplicable el 1 de enero de 2014

Jun-13 Jul-13 Sep-13

NIC 19: Planes de prestación definida: contribuciones de los empleados (aplicable el 1 de julio de 2014)

Nov-13

Nuevas interpretaciones

CINIIF 21: Gravámenes (aplicable el 1 de enero de 2014) May-13 Sep-13

Calendario de adopción por la Unión EuropeaAl 30 de noviembre de 2013, las normas e interpretaciones aprobadas por el IASB y que están en curso de aprobación por la Unión Europea, así como las adoptadas en 2013, son las siguientes:


Aspectos relevantes sobre el inmovilizado materialPreparado por Fernando Nubla

IntroducciónLa resolución sobre el inmovilizado material emitida por el ICAC en marzo de 2013, no pretende modificar la normativa existente en materia contable sobre el inmovilizado material, la cual se incluye tanto en el Plan General de Contabilidad como en las consultas emitidas hasta la fecha por el propio ICAC, sino que pretende ser una compilación o resumen de toda esa legislación contable, para formar un documento único que regule su tratamiento contable.

En el número 7 de Actualización contable resumimos los principales aspectos de la resolución, en este artículo destacamos los aspectos más relevantes de la resolución, incluyendo ejemplos al respecto.

Contabilización de los pagos contingentes• Los pagos contingentes (pagos que dependen de la ocurrencia

futura de un hecho) forman parte del coste de adquisición del inmovilizado material en base a la mejor estimación, con abono a una provisión.

• Estos acontecimientos futuros han de depender del propio activo (mejoras futuras de costes de producción, mejoras en el número de unidades producidas, etc.) y nunca pueden depender de variables ajenas al propio inmovilizado, como las ventas o los resultados de la entidad.

• Las variaciones futuras en la provisión modifican el coste del inmovilizado de forma prospectiva.

• Los cambios en la provisión por modificaciones del tipo de descuento son resultados financieros.

Ejemplo:

La Sociedad A adquiere una maquinaria especializada el 1/1/20X0 con las siguientes condiciones:

• Contraprestación de 1.000 euros, más un pago adicional entre 300 y 400 euros al final de 20X2, si el activo logra una determinada capacidad de producción sin sobrepasar un límite de consumo de energía.

• En la fecha de adquisición, la Sociedad A estima que el pago ascenderá a 350 euros, mientras que al final de 20X0 estima que pagará 400 euros.

• La vida útil de la máquina es de 10 años.

• El tipo de interés incremental de la Sociedad A es del 12%.

Fecha de adquisición 1/1/20X0 D H

Maquinaria 1.249,12

Tesorería 1.000,00

Proveedores de inmovilizado a largo plazo350*(1,12)^-3

249,12

31/12/20X0 - Intereses D H

Gasto Intereses (249,12 x 12%) 29,90

Proveedores de inmovilizado corto plazo 29,90

31/12/20X0 - Amortización D H

Dotación amortización 124,91

Amortización acumulada 124,91

31/12/20X0 - Cambio de estimación D H

Maquinaria 39,85

Proveedores inmovilizado a largo plazo(400*(1,12)^-2) – 279,02

39,85

Contabilización de los costes de desmantelamiento• La estimación de los costes de desmantelamiento forman parte

del coste de adquisición del inmovilizado, registrándose por su valor presente con abono a la provisión por desmantelamiento. Además se registran como un componente identificable de dicho coste.

• Las variaciones en dicha provisión, por cambios en el calendario o en el importe delos flujos de efectivo estimados para cancelar la obligación y en el tipo de descuento, modifican el valor del inmovilizado.

• Si la variación es una disminución de la provisión, el inmovilizado se reduce hasta el límite del valor en libros del componente reconocido por el desmantelamiento, siendo el resto, en su caso, un ingreso. La modificación es prospectiva.

• Si el activo ha alcanzado el final de su vida útil, los cambios en la provisión se reconocen en la cuenta de pérdidas y ganancias.

• Los cambios en la provisión por modificaciones del tipo de descuento se contabilizan como resultados financieros.


Diferencias PGC - NIIF

• Las NIIF (CINIIF 1, párrafo 5.b) establecen que los cambios en la valoración de un pasivo existente por desmantelamiento, restauración y similares, que modifican el valor del activo, se contabilizarán de forma que “el importe deducido del coste del activo no será superior a su importe en libros”. Esto es distinto a lo establecido en el PGC, que limita la reducción del valor del activo al valor en libros del componente de desmantelamiento y rehabilitación reconocido en el coste del activo.

Ejemplo:

• La Sociedad B ha finalizado la construcción de una fábrica, cuya vida útil estimada es de 20 años.

• La Sociedad B tiene obligación de desmantelar las instalaciones antes de que transcurran 25 años, la estimación de los costes de desmantelamiento asciende a 2.000.000 euros.

• El incremento de los costes de rehabilitación se estiman en un 3% y el tipo de interés libre de riesgo de la Sociedad B se estima en el 7%.

• Transcurridos 5 años los tipos de interés han caído y el tipo de interés libre de riesgo se sitúa en el 6%.

• Realizar el asiento contable al inicio, calculando el gasto por amortización anual, de la obligación de desmantelamiento y el asiento a realizar al finalizar el año 5.

Los gastos de desmantelamiento hay que registrarlos como mayor coste del inmovilizado a su valor presente.

El valor presente de los gastos previstos es:

(2.000.000*(1,03)^25)* (1,07)^-25 = 771.554

La amortización anual es:

771.554 / 20 = 38.578

Registro contable al origen D H

Fábrica 771.554

Provisión por desmantelamiento 771.554

Para reestimar la provisión por desmantelamiento hay que comparar el valor actual de la provisión constituida por la Sociedad B y la que debe constituir en base a la nueva situación.

Provisión constituida:

(2.000.000*(1,03)^25)*(1,07)^-20 = 1.082.144

Provisión con los nuevos parámetros:

(2.000.000*(1,03)^25 * (1,06)^-20 = 1.305.700

Diferencia:

1.305.700 -1.082.144 = 223.556

Registro contable en el año 5 D H

Fábrica 223.556

Provisión por desmantelamiento 223.556


Contabilización de los anticipos• Los anticipos a largo plazo tienen un componente financiero que

formará parte del inmovilizado, es una financiación al proveedor, por lo que se imputan los intereses correspondientes.

Ejemplo:

La Sociedad C entrega el 1/1/200X un importe de 10.000 euros a un proveedor de inmovilizado. El inmovilizado se encuentra en construcción y se prevé su entrega dentro de 18 meses. El tipo de interés incremental del proveedor es del 10%.

Fecha de entrega del anticipo 1/1/200X D H

Anticipos de inmovilizado 10.000

Tesorería 10.000

31/12/200X D H

Anticipos de inmovilizado 1.000

Ingresos financieros (10.000 *10%) 1.000

Elementos arrendados con venta posterior• Si el negocio de una sociedad consiste en arrendar bienes de

inmovilizado durante un periodo para venderlos posteriormente, antes de finalizar su vida útil, estos bienes una vez consumido el periodo de arrendamiento se traspasan a existencias y cuando se venden, se registra el importe de la venta como mayor cifra de negocios (empresas de alquiler de coches, por ejemplo).

Bajas en ejecución de una garantía• Cuando se entreguen bienes de inmovilizado como pago de

pasivos (préstamos hipotecarios, por ejemplo), se considerará su valor razonable en la baja, de forma que habrá un resultado de explotación por la baja del bien (diferencia entre el valor razonable y contable del bien) y un resultado financiero por la cancelación del pasivo (diferencia entre el valor razonable del bien y el valor contable del pasivo).

Ejemplo:

La Sociedad D ha llegado a un acuerdo con un acreedor bancario con el objetivo de liquidar el préstamo hipotecario que mantiene con él. El acuerdo consiste en la entrega de un inmueble que se encuentra registrado por un valor neto contable de 1.000.000 euros, y cuyo valor razonable es 1.100.000 euros.

La deuda que la Sociedad D mantiene con el banco asciende en la fecha de liquidación a 1.250.000 euros.

El registro contable sería el siguiente:

D H

Deudas bancarias a corto plazo 1.250.000

Inmovilizado material 1.000.000

Resultado por enajenaciones de inmovilizado

100.000

Ingresos financieros 150.000

Si la Sociedad D se dedicará a la actividad inmobiliaria el asiento sería:

D H

Deudas bancarias a corto plazo 1.250.000

Existencias 1.000.000

Ventas 1.100.000

Coste de ventas 1.000.000

Ingresos financieros 150.000

Nuestros comentarios

• La resolución sobre el inmovilizado material entendemos que no debería tener impactos en la contabilización que las empresas venían realizando hasta la fecha.

• No obstante, en aquellos casos que el tratamiento contable no estaba claro (pagos contingentes, por ejemplo), su aplicación, al no existir una indicación expresa en la norma, debe ser retrospectiva.


IntroducciónLa resolución sobre el inmovilizado intangible fue publicada por el ICAC en mayo de 2013. Al igual que para la resolución del inmovilizado material, el ICAC no establece una fecha obligatoria de implementación, ya que entiende que son normas ya reguladas en el PGC o en las consultas.

Los aspectos novedosos o de mayor interés se detallan a continuación.

Contabilización de los pagos contingentes• Idéntico planteamiento que para el inmovilizado material (ver el

artículo anterior).

Amortización • Se permiten las amortizaciones crecientes, siempre que estén

justificadas y que reflejen el patrón de consumo.

• Se presume que el valor residual de los activos intangibles es nulo, salvo prueba en contrario (compromiso de compra al final de su vida, existencia de un mercado activo, etc.).

Derechos de uso adquiridos a título gratuito• Se valoran por su valor razonable con abono a subvenciones.

• No se contabilizan como activo y se registran de forma simultánea como gasto y como ingreso por subvención si la cesión es:

• Por un periodo no superior al año.

• Por un año y renovable por periodos iguales.

• Por un periodo superior al año pero cancelable a instancias del cedente al cierre de cada ejercicio.

• Por un periodo de cesión indefinido.

Gastos de investigación y desarrollo• Pocas novedades respecto a lo ya conocido, excepto que no

pueden incluir gastos financieros.

• Los gastos de investigación se amortizan desde su activación de forma sistemática a lo largo de su vida útil, que no puede ser superior a 5 años.

• Los gastos de desarrollo se pueden amortizar en un periodo superior a 5 años, si se demuestran las circunstancias que permiten considerar una vida útil superior.

• Asimismo, si la empresa no es capaz de diferenciar la fase de investigación de la fase de desarrollo, se considerarán todos los gastos como de investigación.

Normas particulares sobre determinados activos intangibles• Obra audiovisual: Salvo prueba en contrario se amortiza en

un plazo máximo de 5 años y se presume que comienza a amortizarse cuando tenga otorgada la calificación administrativa por edades. No se permite su amortización decreciente.

• Fondos editoriales: Se amortizan en función de las ventas realizadas sobre las previstas. Se revisará anualmente el plan de amortización en base a las desviaciones habidas.

• Derechos de traspaso: Lo más significativo es la indicación de que los costes para cancelar un contrato por parte del arrendador o cedente se puede registrar como activo intangible, siempre que los ingresos que espere obtener sean superiores a la indemnización más las cantidades necesarias para la generación de los futuros ingresos. Así, un arrendador registrará un activo intangible por el pago realizado para cancelar un arrendamiento, si los ingresos del nuevo arrendamiento son superiores a dicho coste más los gastos de mantenimiento del nuevo arrendamiento.

• Páginas web: El mantenimiento y modificaciones de una página web no son activables, solo lo son las mejoras.

• Concesiones administrativas no reguladas por la adaptación de concesionarias: El pago por la concesión es un activo intangible y se amortiza en el periodo concesional. No se incluyen como activo los pagos anuales a realizar, salvo que correspondan a un arrendamiento de un inmovilizado material. Si se adquieren

Aspectos relevantes sobre el inmovilizado intangiblePreparado por Fernando Nubla


inmovilizados materiales que no consumirán su vida útil antes del final de la concesión, se genera un intangible y una provisión por el mismo importe, el tratamiento posterior será como el de las provisiones de desmantelamiento del inmovilizado material.

•

Ejemplo:

Una empresa tiene el derecho de explotación de una concesión administrativa para el desarrollo de un parque de ocio.

La empresa pagó un importe de 1.000.000 euros por un periodo concesional de 20 años.

Las atracciones del parque de ocio al acabar el año 12, se han reemplazado por unas similares con un coste de 6.000.000 euros, la vida útil de las nuevas instalaciones se estima similar a la de las reemplazadas.

El tipo de interés libre de riesgo de la empresa es el 6%.

El nuevo inmovilizado tiene una vida útil de 12 años pero será abandonado en el año 8, por lo que tendrá un importe remanente pendiente de amortizar al final de la concesión:

6.000.000*4/12 = 2.000.000

El valor presente de la provisión (inmovilizado intangible) que igualará el importe del inmovilizado a abandonar en la fecha de finalización de la concesión será:

2.000.000*(1,06)^-8 = 1.255.000

Nota: El importe de 1.000.000 € pagado por la concesión es un intangible con una vida útil de 20 años.

Por el reconocimiento del intangible D H

Activo intangible (activos a abandonar) 1.255.000

Provisiones por abandono 1.255.000

Derechos de emisión de gases de efecto invernadero: En este apartado se incluyen algunas novedades respecto a lo que se venía contabilizando por parte de algunas empresas:

• Se valoran al valor razonable los que se reciben a título gratuito contra una cuenta de patrimonio neto (subvenciones).

• Son intangibles los que se van a consumir.

• Son existencias los que se van a vender.

• Si la sociedad tiene algún tipo de contrato de futuro para la compra de derechos, se tratarán conforme a la NRV 9 del PGC, es decir, como un instrumento financiero.

• La jerarquía para imputar el coste de los derechos es en primer lugar los recibidos de forma gratuita, en segundo lugar los adquiridos y, por último, una provisión por el valor de mercado de los que hay que adquirir.

Ejemplo:

Una empresa tiene la siguiente cartera de derechos de emisión de gases de efecto invernadero:

Asignados sin coste: 200.000 toneladas, cuyo valor de mercado en la fecha de adquisición son 2.000.000 euros.

Adquiridos en el mercado: 80.000 toneladas, cuyo valor son 1.000.000 euros.

Adicionalmente se firmaron contratos de futuros por derechos sobre 45.000 toneladas por un valor de 500.000 euros, cuyo valor actual de mercado son 400.000 euros. Estos contratos se pueden liquidar por diferencias.

La sociedad tiene previsto emitir 250.000 toneladas y vender los derechos sobrantes.

Por derechos adquiridos D H

Activo intangible 2.000.000

Patrimonio neto (subvenciones) 2.000.000

Activo intangible (5/8*1.000.000) 625.000

Existencias 375.000

Tesorería 1.000.000

Gastos financieros (por la variación del valor)

100.000

Pasivos financieros (derivados) 100.000

Por las demandas realizadas D H

Gastos de emisión (PyG) 2.625.000

Provisión 2.625.000

Patrimonio neto (subvenciones) 2.000.000

Ingresos 2.000.000

En el ejercicio siguiente cuando se comunique la cancelación:

D H

Provisión 2.625.000

Activos intangibles 2.625.000


• La resolución sobre el inmovilizado intangible, al igual que la del inmovilizado material, entendemos que no debería tener impactos significativos en la contabilización que las empresas venían realizando hasta la fecha.

• No obstante, en aquellos casos que el tratamiento contable no estaba claro (pagos contingentes, derechos de emisión de gases de efecto invernadero, por ejemplo), su aplicación, al no existir una indicación expresa en la norma, debe ser retrospectiva.


Resolución del ICAC sobre el deterioro del valor de los activosPreparado por Fernando Nubla

Principales aspectos de la resoluciónEsta resolución se publicó por el ICAC en septiembre de 2013 y, a diferencia de las referentes al inmovilizado material y al inmovilizado intangible, sí incluye una fecha de aplicación, para los ejercicios que comiencen el 1 de enero de 2014 o en fecha posterior.

La resolución como novedad principal incluye directrices acerca de la metodología de cálculo del valor razonable, además de establecer los criterios específicos para su contabilización.

Para los cálculos de valor en uso establece cuales son las variables que se deben utilizar, el periodo a proyectar, como calcular la tasa de descuento y qué flujos deben ser considerados y cuáles no deben serlo.

La metodología de cálculo no es distinta de la conocida bajo NIIF, que es la que la inmensa mayoría de sociedades y expertos han venido utilizando hasta ahora.

Define el concepto de unidad generadora de efectivo (UGE) sin novedades respecto a lo que ya estaba regulado.

Establece los indicios de deterioro y la necesidad de analizar el deterioro de los activos cuando existan dichos indicios. Para los fondos de comercio y los intangibles de vida útil indefinida establece la necesidad de analizar su deterioro, al menos, una vez al año.

Permite que los cálculos más recientes para analizar el deterioro de una UGE puedan ser utilizados en el análisis del ejercicio siguiente siempre que;

• Los elementos que forman la UGE no hayan variado de forma significativa de un ejercicio a otro.

• El cálculo del valor recuperable del ejercicio anterior arrojarse un sobrante significativo.

• No existan circunstancias que hagan pensar que haya probabilidades de un cambio en las variables que se utilizaron para realizar el cálculo del ejercicio anterior, por lo que es remota la posibilidad de que exista deterioro en dicha UGE.

Diferencias PGC - NIIF

• En el PGC el fondo de comercio y los activos comunes corporativos que no se puedan atribuir a las UGEs, se asignarán, a efectos de la comprobación del deterioro, a cada una de las UGEs en proporción a su valor en libros. Esta asignación no se hace en las NIIF.

• En el PGC se establece que para los instrumentos de patrimonio, las pérdidas por deterioro originan un nuevo precio de adquisición del activo financiero que será el que habrá que tomar como referencia en el futuro para contabilizar, en su caso, una nueva pérdida por deterioro aplicando los criterios recogidos en la norma. Esto no se puede hacer en las NIIF.

• Cuando se estime el deterioro de las operaciones comerciales de manera colectiva o global, en el PGC se presumirá que la entidad debe contar al cierre del ejercicio con un porcentaje de cobertura del 3% del importe total de los saldos de clientes, excluyendo los saldos analizados individualmente y los de Administraciones públicas. Esta cobertura global no se presupone en las NIIF.

Quizá el aspecto más controvertido de la norma es la imposibilidad de asignar un fondo de comercio o un activo corporativo a efectos de analizar su deterioro a un grupo de UGEs. Siempre tiene que distribuirse el fondo de comercio entre las UGEs individuales, repartiéndolo, cuando no sea posible imputarlo de una forma racional, en proporción a los valores contables de las UGEs a las que se encuentra afecto. Esto es una diferencia clara respecto a las NIIF que sí permiten el análisis del deterioro de estos activos afectándolos a un grupo de UGEs, siempre que ese grupo sea inferior a un segmento.


Ejemplo:

Una entidad tiene tres divisiones, cada una de las cuales es una UGE, existiendo además un fondo de comercio común a todas ellas, que no se ha podido asignar de una forma racional a cada UGE.

A B C FC Total

Valor neto contable 1.300 1.200 800 450 3.750

Importe recuperable 1.250 1.450 900 3.600

Calculo del deterioro de acuerdo con las NIIF

A B C FC Total

Valor neto contable, sin atribución del fondo de comercio 1.300 1.200 800

Importe recuperable de cada UGE 1.250 1.450 900

Resultado del paso 1: Deterioro de los activos específicos 50 0 0 50

Valor neto contable antes del test de deterioro individual de cada UGE 1.300 1.200 800 450 3.750

Menos: Deterioro de activos específicos, según paso 1 -50 0 0 -50

Valor neto contable tras primer ajuste individual por deterioro 1.250 1.200 800 450 3.700

Valor recuperable conjunto de todas las UGEs 3.600

Resultado del paso 2: Deterioro del fondo de comercio 100

Resultado Final: Deterioro total 50 0 0 100 150

Cálculo del deterioro de acuerdo con el PGC

A B C Total

Valor neto contable, sin atribución del fondo de comercio 1.300 1.200 800 3.300

Atribución del fondo de comercio 177 164 109 450

Valor neto contable antes del test de deterioro 1.477 1.364 909 3.750

Importe recuperable de cada UGE 1.250 1.450 900 3.600

Deterioro de los activos específicos 50 0 0 50

Deterioro del fondo de comercio 177 0 9 177

Deterioro total 227 0 9 236


En las cuentas anuales consolidadas, cuando el fondo de comercio se distribuya a una unidad generada de efectivo de la sociedad adquirente, la determinación del posible deterioro será coherente con dicha distribución, pero a los efectos de calcular la correspondiente diferencia de conversión el fondo de comercio se considerará un activo de las sociedad adquirida.

Para inversiones en sociedades del grupo, la resolución viene a apuntar que se deben emplear los mismos criterios que en el consolidado, por lo cual, cuando en una inversión exista un fondo de comercio imputable a otras inversiones (por sinergias por ejemplo) en el cálculo de los flujos para estimar el deterioro de esa inversión se ha de suponer que se reciben flujos de las otras inversiones que aprovechan las sinergias.

Respecto al deterioro de los activos financieros es importante destacar los siguientes aspectos:

• Se establece que para los instrumentos de patrimonio, las pérdidas por deterioro originan un nuevo precio de adquisición del activo financiero que será el que habrá que tomar como referencia en el futuro para contabilizar, en su caso, una nueva pérdida por deterioro aplicando los criterios recogidos en la norma.

• También es novedoso el aspecto referente al deterioro de las cuentas a cobrar por tráfico habitual. Se cita que cuando se estime el deterioro de valor de las operaciones comerciales de manera colectiva o global, se presumirá salvo prueba en contrario, que deberá contar al cierre del ejercicio con un porcentaje de cobertura del 3% del importe total de los saldos de clientes, excluyendo los analizados individualmente y los de Administraciones públicas.


• La resolución sobre deterioro incluye algunos aspectos que no se habían regulado hasta ahora.

• Respecto a la metodología de aplicación del cálculo del deterioro, entendemos que, si bien no estaba previamente regulada, no debería impactar de forma significativa sobre los cálculos de deterioro que las sociedades venían realizando hasta la fecha.

• La asignación de fondos de comercio y activos corporativos a las UGEs individuales para el análisis de su deterioro sí es un aspecto absolutamente novedoso y que va a diferir de lo que las empresas podían estaban haciendo hasta la fecha, lo cual puede tener efectos en los estados financieros de los ejercicios que comiencen a partir del 1 de enero de 2014.


Resolución del ICAC sobre el marco de información financiera cuando no es aplicable el principio de empresa en funcionamientoPreparado por Fernando Nubla

Principales aspectos de la resoluciónEn octubre de 2013 el ICAC publicó esta resolución que es aplicable a las empresas para las que sus administradores hayan concluido que su actividad no va a continuar, porque se vaya a liquidar o vaya a cesar la actividad. Esta resolución es de aplicación siempre que la decisión se haya tomado con anterioridad a la fecha de formulación o con posterioridad a la formulación pero antes de la aprobación. Si ocurre esto último, las cuentas se han de reformular, pero aplicando lo incluido en esta resolución.

La resolución no es aplicable a las sociedades declaradas en concurso de acreedores, salvo que no exista una alternativa más realista que liquidar la empresa.

La resolución establece como principio básico la continuidad de la aplicación del principio del devengo, es decir, con independencia de la decisión tomada los activos se continuarán clasificando como lo estaban previamente, si no ha habido un hecho que haga que se modifique su clasificación, por ejemplo, las deudas bancarias que pasan a ser exigibles en caso de presentación de concurso, preconcurso o decisión de cesar la actividad.

Se explica el tratamiento contable de determinadas partidas de los estados financieros, entre las que cabe destacar:

• Los activos inmovilizados se valorarán por su precio de liquidación, que probablemente no coincida con su valor de venta en condiciones normales de mercado, por ser una situación forzada. El valor en uso deja de ser un criterio aplicable.

• No se clasificarán los activos como mantenidos para la venta a no ser que se cumplan las condiciones para que sean así clasificados.

• No se registrarán provisiones si no ha surgido un pasivo conforme a la legislación contable aplicable.

• Puede ser necesario el registro de alguna provisión no existente con anterioridad (indemnizaciones por cancelación de arrendamientos o compromisos con los trabajadores, por ejemplo).

• Los créditos fiscales y activos por impuestos diferidos no tienen razón de ser en estas condiciones, a no ser que existan pasivos por impuestos diferidos que los compensen.

• Los pasivos financieros a coste amortizado no tienen por qué pasar a valorarse de forma distinta.

• Las subvenciones pueden pasar a ser pasivos.

Salvo que la liquidación no se prolongase por un plazo superior al previsto para su aprobación, se deben formular las cuentas anuales por los administradores, ser auditadas, aprobadas por la Junta y depositadas en el Registro Mercantil de acuerdo con las normas generales.

La resolución exige presentar información comparativa, que no tiene que adaptarse a los criterios de esta resolución. Esto implica una extensa explicación de las bases de contabilización aplicadas en cada ejercicio.

Dentro del contenido de la memoria, se exige una nota en la que se cuantifique los efectos esperados de la liquidación, por lo que, a pesar de primar el principio del devengo, hay que hacer otro ejercicio de valoración a liquidación pura.

También se establecen criterios para el caso de que con posterioridad se vuelva a aplicar el principio de empresa en funcionamiento.

Respecto a las cuentas anuales consolidadas se establece que cuando alguna sociedad dependiente multigrupo o asociada aplique el marco de información financiera de la resolución, seguirán teniendo que consolidarse de acuerdo con el marco general, salvo que se haya perdido el control, el control conjunto o la influencia significativa, respectivamente.

A este respecto, se indica que se presumirá que se ha producido esta circunstancia en las sociedades declaradas en concurso de acreedores si antes de la fecha de cierre se ha dictado un auto judicial de “suspensión de facultades de administración y disposición”.


• Esta resolución era necesaria ya que era un aspecto no regulado por el PGC y sujeto a interpretaciones varias, difíciles de rebatir, al no existir ninguna referencia normativa.

• El hecho de exigir la inclusión de una nota en la memoria que cuantifique el importe previsto de la liquidación entendemos que implica la realización de un doble ejercicio, una aplicación del devengo con principios contables preexistentes para presentar los estados financieros y un ejercicio de valoración completo al valor de liquidación.

• Los administradores que tengan que formular las cuentas anuales han de asumir mucha responsabilidad en la estimación de los valores de liquidación, ya que serán más representativos para los acreedores y no se han dictado normas para el cálculo de dichos valores.


Resumen de las consultas emitidas por el ICACPreparado por Juan José Salas

Tratamiento contable del impuesto sobre el valor de la producción de la energía eléctrica (BOICAC 94 - Consulta 1)• Se contabilizarán como gastos (otros tributos) y no se deducirán

del importe neto de la cifra de negocios, ya que no corresponden a una transacción de naturaleza similar, pero de signo contario, a aquellas que representan la corriente de ingresos de la actividad ordinaria de la empresa.

Tratamiento contable de la venta de activos sobre los que se había constituido una garantía hipotecaria, con el objetivo de cancelar la deuda garantizada (BOICAC 94 - Consulta 2)• La diferencia entre el valor razonable del inmovilizado y su

valor en libros se calificará como un resultado de explotación, y la diferencia entre el valor del pasivo que se cancela y el valor razonable del bien como resultado financiero.

• Si los activos formasen parte del inmovilizado material o de las inversiones inmobiliarias, los ingresos obtenidos no se mostrarían en la cifra de negocios, sino como un resultado procedente de la baja del inmovilizado.

• Si los activos formasen parte de las existencias, los ingresos obtenidos se mostrarían en el importe neto de la cifra de negocios.

Compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores cuando no se hubiera registrado contablemente un crédito por pérdidas a compensar (BOICAC 94 - Consulta 3)• Se contabilizarán registrando un menor gasto por el impuesto

sobre beneficios corriente.

• En el supuesto de quedar cuantías pendientes de compensar en ejercicios futuros, y de cumplirse las condiciones para su registro, se reconocerá el correspondiente activo por impuesto diferido con abono a la cuenta 6301 – Impuesto diferido.

Carácter obligatorio de las normas de adaptación del PGC a las Entidades sin Fines Lucrativos (BOICAC 94 - Consulta 4)• Las normas de adaptación del PGC a las entidades sin fines

lucrativos serán de aplicación obligatoria para todas las fundaciones de competencia estatal y asociaciones declaradas de utilidad pública.

• Para las restantes entidades no lucrativas parece lógico, aunque no obligado, que apliquen igualmente las mencionadas normas de adaptación.

Reflejo contable de los desembolsos incurridos por cursos de formación de los trabajadores de una empresa que disfrutan de una bonificación en las cotizaciones de la seguridad social (BOICAC 94 - Consulta 5)• Los gastos incurridos en la formación del personal de la empresa

tienen la naturaleza contable de gastos de personal.

• Las bonificaciones en las cotizaciones a la Seguridad Social se registran como subvenciones, donaciones y legados recibidos.

• No obstante, en la medida que dichas bonificaciones se hacen efectivas a través de una reducción en las cuotas a la Seguridad Social a cargo de la empresa, puede admitirse que dicho importe minore el gasto ocasionado por este concepto, siempre y cuando de acuerdo con el principio de importancia relativa la variación que ocasione este registro contable sea poco significativa.

Consideración de patrimonio neto o pasivo financiero de determinadas aportaciones al capital social de una cooperativa (BOICAC 94 - Consulta 6)• La consulta versa sobre el adecuado tratamiento contable de

las aportaciones al capital social de una sociedad cooperativa, en cuyos estatutos se dispone que cuando el importe de la devolución de las aportaciones supere el cinco por ciento del capital social, que hubiere el primer día del ejercicio económico, los nuevos reembolsos estarán condicionados al acuerdo favorable del Consejo Rector.

• Dado que cada año puede llegar a reembolsarse el cinco por ciento del capital social, esto tendencialmente podría originar que transcurrido un determinado número de ejercicios la


práctica totalidad de las aportaciones al capital social se podrían haber reembolsado. Lo cual pondría de manifiesto que todas las aportaciones son exigibles de forma diferida en el tiempo y, en consecuencia, que la totalidad del capital social debe contabilizarse como un pasivo.

• Solo cuando el porcentaje se vincule a una cifra fija del capital social o al capital social máximo que haya tenido la cooperativa a lo largo de su historia, el importe que supere dicho porcentaje se mostrará en los fondos propios, siempre y cuando, a su vez, la remuneración y el retorno sean discrecionales.

Tratamiento contable que la entidad concedente de una concesión administrativa tiene que dar a las infraestructuras construidas por la empresa concesionaria, cuando la entidad concedente es una empresa pública que aplica el PGC (BOICAC 94 - Consulta 7)• Aunque la Orden EHA/3362/2010, de 23 de diciembre, por

la que se aprueban las normas de adaptación del PGC a las empresas concesionarias de infraestructuras públicas no regula el tratamiento contable de la entidad concedente, se puede realizar una aplicación analógica de lo recogido en la Orden a la entidad concedente.

• Modelo del activo financiero: La entidad concedente registrará la infraestructura construida por la empresa concesionaria por el valor razonable del activo, reconociendo simultáneamente un pasivo financiero por dicho importe.

• Modelo del inmovilizado intangible: La entidad concedente registrará la infraestructura construida por la empresa concesionaria por el valor razonable del activo en el momento en el que se cumplan los criterios para el registro o reconocimiento contable del activo y, simultáneamente, registrará un ingreso diferido. Este importe se dará de baja a medida que la empresa concesionaria reconozca el correspondiente ingreso durante el período establecido en el acuerdo de concesión.

• Modelo mixto: Si la contraprestación recibida por la empresa concesionaria consiste parte en un activo financiero y parte en un inmovilizado intangible, la entidad concedente registrará la operación en términos de proporción de acuerdo con lo previsto en los modelos.

Tratamiento contable de la regularización tributaria especial por la que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público (BOICAC 94 - Consulta 8)• La regularización fiscal de rentas no declaradas va a producir dos

efectos inmediatos: de una parte podrán surgir bienes, derechos, rentas o cantidades depositadas en cuentas corrientes que no

habían sido declaradas fiscalmente con anterioridad, y de otra parte surgirá la obligación de ingresar el importe resultante de la autoliquidación practicada para obtener la regularización de la situación tributaria sin que se considere una obligación fiscal devengada en ejercicios anteriores, sino que el devengo de la obligación fiscal nace en el propio ejercicio en que se regulariza la situación tributaria.

• En la subsanación de errores relativos a ejercicios anteriores serán de aplicación las mismas reglas que para los cambios de criterios contables. Por lo tanto, la sociedad deberá subsanar los errores cometidos de tal forma que en el ejercicio en el que se efectúa la corrección, el importe por el que aparezcan registrados los activos, pasivos y cuentas de patrimonio neto fuese el mismo que resultaría de haber realizado el registro contable de la operación correctamente. El ajuste por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos se contabilizará en una partida de reservas.

• Por otro lado, la cantidad pagada se contabilizará en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio como un gasto por impuesto corriente.

Interpretación por la que se aprueban las normas de adaptación del PGC a las entidades sin fines lucrativos y el modelo de plan de actuación de las entidades sin fines lucrativos (BOICAC 94 - Consulta 9)• La consulta versa sobre la interpretación de la opción recogida en

la Disposición transitoria única de incluir información comparativa sin adaptar a los nuevos criterios. En concreto, se pregunta sobre el modo de registrar, en las cuentas anuales del ejercicio 2012, la información de la cuenta de resultados del ejercicio 2011 con objeto de poder realizar la información comparativa.

• En la medida que las cuentas anuales del ejercicio 2011 fueron presentadas conforme al modelo exigido en su disposición específica, es decir, sin incluir información sobre los ingresos y gastos que en su caso hubieran sido imputados al patrimonio neto, la cuenta de resultados del ejercicio 2012 no presentará información comparativa respecto a los Ingresos y gastos imputados al patrimonio neto.

• Por otra parte, el Estado de flujos de efectivo de la memoria normal no debería incluir de forma obligatoria la información del ejercicio 2011, por no resultar una información exigida durante el citado ejercicio.

Nota:

En los BOICAC 93 y 95 no se incluye ninguna consulta sobre contabilidad.


Otra informaciónLos documentos que se indican en los distintos artículos los puede encontrar en las siguientes páginas web:

• España: www.ey.com/ES/es/Issues/IFRS

• Global: www.ey.com/ifrs

Por otra parte, todos los meses se remite a las personas interesadas el Boletín de Novedades sobre las NIIF, que incluye los documentos publicados por EY en ese mes y la actualización de la normativa contable emitida por los distintos organismos. Este boletín se remite mediante un correo electrónico con enlaces a los distintos documentos.

Si quiere recibir este boletín remita un correo electrónico a [email protected]

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IASB moving towards an improved IFRS frameworkAs a result of the feedback received on the Agenda Consultation in 2011, the IASB restarted the Conceptual Framework project in September 2012. We speak to Stephen Cooper, member of the IASB, to get his thoughts on the importance of the project and the challenges faced.

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