a.fo.prof. associazione formazione professionisti incontro del 13 marzo 2015 i nuovi principi...
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A.FO.PROF.Associazione Formazione Professionisti
Incontro del 13 Marzo 2015
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PRINCIPIO CONTABILE NAZIONALE n. 25 LA FISCALITA’ DIFFERITA
A cura del Prof. Giuseppe Ripa Università di Macerata - Dipartimento di economia e diritto
OIC 25. Novità• Disamina fiscalità differita separatamente per: i) operazioni che hanno effetto
sul CE; ii) operazioni che non hanno effetto sul CE (differenze temporanee sorgono quando il valore riconosciuto ai fini fiscali alle attività e passività è diverso rispetto al valore contabile attribuito in sede di allocazione del costo di acquisto della società, dell’azienda o ramo d’azienda, del valore delle azioni o quote ricevute a fronte del conferimento o delle differenze di fusione o scissione).
• L’ALIQUOTA FISCALE per il calcolo della fiscalità differita deve essere quella in vigore nell’esercizio nel quale le differenze si riverseranno. Attenzione quindi in caso di cambio aliquota nel periodo intercorrente tra la chiusura dell’esercizio e la data di redazione del bilancio. Ciò per evitare sopravalutazione/sottovalutazione del calcolo della fiscalità differita
• Specificazione per le attività per imposte anticipate e per l’iscrizione di attività per imposte anticipate a seguito di perdite fiscali, che possono essere iscritte unicamente se vi è la RAGIONEVOLE CERTEZZA DEL LORO FUTURO RECUPERO. Essa è comprovata quando: esiste una proiezione dei risultati fiscali (pianificazione fiscale) o negli esercizi successivi vi sono sufficienti differenze temporanee imponibili
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…segue
• Iscrizione imposte differite a causa di riserve in sospensione di imposta può evitarsi quando vi siano scarse probabilità di distribuire la riserva ai soci. La valutazione in merito alla probabilità di distribuzione ai soci deve tener conto: i) dell’andamento storico di distribuzione dei dividendi e presenza in bilancio di altre riserve in sospensione; ii) della composizione del patrimonio netto, con particolare riguardo alla presenza di altre riserve di entità rilevante che hanno già scontato l’imposta.
• Viene trasfuso il documento interpretativo n. 2 della precedente versione dell’OIC 25 relativo al consolidato fiscale e alla trasparenza fiscale
• Semplificazione espositiva dell’istituto del consolidato fiscale e della trasparenza fiscale. 3
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In nota integrativa, se rilevanti, vanno indicati..
• Gli effetti delle operazioni di riallineamento effettuate nell’esercizio;• Il rapporto tra l’onere fiscale corrente e il risultato civilistico mediante una o entrambi
le seguenti modalità: - una riconciliazione numerica, con le relative motivazioni, fra l’onere fiscale corrente e
l’onere fiscale teorico, quando la differenza è significativa; - una riconciliazione numerica, con le relative motivazioni, tra l’aliquota fiscale
applicabile (o aliquota teorica) e l’aliquota media effettiva, quando la differenza è significativa;
- l’ammontare e la natura di singoli crediti o debiti tributari di importo rilevante con peculiari caratteristiche di cui è importante che il lettore del bilancio abbia conoscenza.
Nel fornire le informazioni di cui al n. 4 dell’articolo 2427 c.c., la nota integrativa descrive le motivazioni in virtù delle quali non è stato iscritto un fondo imposte, pur in presenza di accertamenti o contenziosi con le autorità fiscali.
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Criticità…
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L. n. 244/2007, art. 1, comma 34
.. Gli ammortamenti, gli accantonamenti e le altre rettifiche di valore imputatial conto economico possono essere DISCONOSCIUTI dalla amministrazione finanziaria se non coerenti con i comportamenti contabili sistematicamente adottati nei precedenti esercizi, salva la possibilità per l’impresa di dimostrare la giustificazione economica di detti comportamenti in base a CORRETTIprincipi contabili
Ai fini IRAP, art. 5, comma 5, d.lgs. n. 446/1997
.. Indipendentemente dalla effettiva collocazione nel conto economico, i componenti positivi e negativi del valore della produzione sono ACCERTATIsecondo i criteri di CORRETTA qualificazione, imputazione temporale e classificazione previsti dai principi contabili adottati dall’impresa
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Definizione dell’ONERE FISCALE COMPLESSIVO
Differenze temporanee
Fiscalità differita
Imposte differite passive Imposte anticipate attive
IMPOSTE CORRENTI
“si deve tener conto dei proventi e degli oneri di competenza dell’esercizio, indipendentemente dalla data di incasso o di pagamento”.
2) PRINCIPIO DI COMPETENZA : art. 2423 bis c.c.
FISCALITA’ DIFFERITA
3) art. 2433 c.c.: divieto distribuzione utili o riserve che devono essere assoggettati ad imposte.
Da cosa deriva:
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1) RAPPRESENTAZIONE VERITIERA E CORRETTA: art. 2423, secondo comma
Verifica FONDO IMPOSTE
“TAX AUDIT”
NORMATIVA
Reddito civilistico Determinazione reddito imponibile
RILEVAZIONE FISCALITA’ DIFFERITA
Disallineamento
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Fasi rilevanti ai fini della determinazione delle imposte differite (OIC 25; par. 42)
• A fine esercizio, individuazione delle differenze temporanee.
• Determinazione delle perdite fiscali riportabili a nuovo.
• Pianificazione relativamente ai tempi di rientro/annullamento delle differenze temporanee da cui traggono origine le attività per imposte anticipate e le passività per imposte differite.
• Calcolo della fiscalità differita alla data del bilancio. • Analisi/valutazione di attività (per imposte anticipate) e
passività (per imposte differite) iscritte in bilancio. 9
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DIFFERENZE TEMPORANEE, destinate a riassorbirsi negli esercizi successivi
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Una differenza temporanea rappresenta, ad una certa data, la differenza tra il valore di una attività o una passività determinato con criteri di valutazione civilistici ed il loro valore riconosciuto ai fini fiscali, destinate ad annullarsi negli esercizi successivi (OIC 25, par. 13).
PASSIVITA’ PER IMPOSTE DIFFERITE: ammontare delle imposte sul reddito dovute negli esercizi futuri riferite a differenze temporanee imponibili (OIC 25, par. 10). MAGGIORI IMPONIBILI FISCALI IN ESERCIZI FUTURI.
ATTIVITA’ PER IMPOSTE ANTICIPATE: ammontare delle imposte sul reddito recuperabili negli esercizi futuri riferiti a differenze temporanee deducibili o al riporto a nuovo di perdite fiscali (OIC 25, par. 11). MINORI IMPONIBILI IN ESERCIZI FUTURI. 11
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DIFFERENZE PERMANENTI
• Differenze definitive fra il risultato civilistico ante imposte e il reddito imponibile. Non sono destinate ad essere riassorbite (i.e.: recuperate) negli esercizi successivi (ad esempio, componenti negativi o positivi di reddito parzialmente o totalmente indeducibili o esenti ai fini fiscali).
• DIFFERENZE POSITIVE: non tassabili (risultato ante imposte > reddito imponibile)
• DIFFERENZE NEGATIVE: non deducibili (risultato ante imposte < reddito imponibile)
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ESEMPI differenze permanenti
• Spese indeducibili;• Sopravvenienze indeducibili;• Dividendi esenti (art. 89); proventi soggetti a ritenuta alla fonte
a titolo di imposta o ad imposta sostitutiva (art. 91, comma 1, lett.b)
• Componenti positivi esenti (art. 87)• Liberalità integralmente indeducibili (art. 100, comma 4)• Liberalità parzialmente indeducibili (per la parte eccedente il
limite di deducibilità previsto). Art. 100, c. 1 e 2• Imposte sui redditi e quelle per le quali è prevista la rivalsa,
anche facoltativa (art. 99, comma 1)
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PASSIVITA’ PER IMPOSTE DIFFERITE • Plusvalenze patrimoniali (caso di opzione rateizzazione onere
fiscale ex art. 86, c.4 d.lgs 917/86) • Costi deducibili fiscalmente in esercizi precedenti rispetto a
quando saranno imputati a CE• Dividendi rilevati per competenza e tassati per cassa
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ATTIVITA’ PER IMPOSTE ANTICIPATE
• Svalutazione crediti superiori rispetto a quanto previsto dall’art. (106 Tuir)• Maggiori ammortamenti civilistici. Ammortamento beni materiali (art.
102, c. 2 Tuir); immateriali e avviamento (art. 103, commi 1 e 3, Tuir)• Ammortamento finanziario beni gratuitamente devolvibili (art. 104, c. 3
Tuir)• Lavori ciclici di manutenzione e revisione di navi e aeromobili ex art. 107,
c. 1 e 3 Tuir• Costi ripristino/sostituzione dei beni gratuitamente devolvibili ex art. 107,
c. 2 Tuir• Oneri derivanti da operazioni a premio e concorsi a premio (art. 107, c.3
Tuir)• Spese manutenzione eccedenti il 5% dei beni materiali ammortizzabili
(art. 102, c. 6 Tuir).15
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Valori contabili Valori fiscali
Discrasia tra
Confronto tra i due
Valori identici(V.C. = V.F)
NO fiscalità differita!
Valori diversi
Differenze temporanee (Si
riassorbimento!)
Differenza temporanea imponibile
(V.C. attività > V.F.; V.C. passività
< V.F.)
ISCRIZIONE
IMPOSTE DIFFERITE
Differenza temporanea deducibile
(V.C. attività < V.F.; V.C. passività
> V.F.)
Iscrizione imposte anticipat
e
Differenze permanenti (NO riassorbimento!)
NO fiscalità differita!
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Fiscalità differita in bilancio
SP CEATTIVO PASSIVO VOCE 22) imposte sul
reddito dell’esercizio, correnti, differite e anticipateC.II.4-bis) crediti tributari B.2 Fondi per imposte,
anche differite
C.II.4-ter) imposte anticipate
D.12 Debiti tributari
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Esempio imposte differite
• Plusvalenze rateizzate
Una società acquista nell’anno X un macchinario del valore di 100.000 euro
Dare Avere
Macchinario 100.000
Iva ns credito (22%) 22.000
Debiti vs Fornitori 122.000
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Al 31/12, contabilmente, avremo:
Dare Avere
Ammortamento macchinari
20.000
F.do amm.to macchinari 20.000
Ipotizziamo ora, di procedere alla vendita del macchinario dopo 4 anniper un valore pari a 24.000.
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All’atto della vendita, contabilmente, avremo:
Dare Avere
Crediti vs clienti 29.280
Iva ns debito 5.280
Macchinario 24.000
Dare Avere
F.do amm.to macchinari 80.000
Macchinari 80.000
Dare AvereMacchinari 4.000Plusvalenza da realizzo
4.000 20
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La tassazione della plusvalenza può essere suddivisa in cinque quote costanti, come previsto dall’art. 86, comma quarto, del Tuir (possesso non inferiore a tre anni)
Esercizio Valore civilistico plusvalenza
Valore fiscale plusvalenza
Differenza temporanea
Imposte differite
X 4.000 800 3.200 1004,8
X + 1 0 800 2.400 (251,2)
X + 2 0 800 1.600 (251,2)
X + 3 0 800 800 (251,2)
X + 4 0 800 0 (251,2)
Totale 3.200 0
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All’atto della cessione del macchinario, si origina una differenza temporanea pari a 3.200. Il valore delle passività fiscali differite è pari a 3.200 X 31,4 % = 1004,8
DARE AVERE
IMPOSTE DIFFERITE (CE voce 22)
1004,8
FONDO IMPOSTE DIFFERITE (SP B.2)
1004,8
Dall’esercizio X +1 all’esercizio X + 4 abbiamo un debito fiscale superiore a quello di competenza civilistica. Ciò comporta la necessità di accantonare imposte differite passive per 1004,8 (= variazione in diminuzione pari a 4/5 della plusvalenza X 31,4%)
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Dare Avere
Imposte correnti (voce 22, CE)
251,2
Debiti tributari (D12, SP)
251,2
• Riflessi sul CE:
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CE
22) Imposte sul reddito d’esercizio
1.256
Imposte correnti 251,2
Imposte differite 1004,8
A partire dall’esercizio X+1 e fino all’esercizio X + 4 si riduce la differenza temporanea originatasi nell’esercizio X, verificandosi il riassorbimento della fiscalità differita (c.d. reversal). La rilevazione contabile sarà la seguente:
Dare Avere Fondo imposte differite (B.2)
251,2
Imposte differite (voce 22, CE)
251,2
Dare Avere
Imposte sul reddito (IRES)
251,2
Debiti tributari (D12 – SP)
251,224
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ONERE FISCALE
X X + 1 X + 2 X + 3 X + 4
Risultato d’esercizio
10.000 10.000 10.000 10.000 10.000
Reddito imponibile
6.800(6.800 = 10.000 – 3.200)
10.800(10.800 = 10.000 + 800)
10.800 10.800 10.800
IRES CORRENTI
2.135,2(2.135,2 = 6.800 X 31,4%)
3.391,2(3391,2 = 10.800 X 31,4%)
3.391,2 3.391,2 3.391,2
Imposte differite
1.004,8(1.004,8 = 3.200 X 31,4%)
0 0 0 0
RIASSORBIMENTO (reversal)
0 (251,2) (251,2) (251,2) (251,2)
IMPOSTE (voce 22, CE)
3.140 3.140 3.140 3.140 3.140
Condizioni per iscrizione fiscalità differita. Cosa dice L’OIC.
Differenze temporanee
Se imponibili
Imposte differite
scarse probabilità insorgenza debito
NON devono essere CONTABILIZZATE
Se deducibili
Imposte anticipate
Se non sussiste la ragionevole certezza del futuro
conseguimento di imponibili sufficienti a consentire il
riassorbimento (OIC 25, par. 43)
NON devono essere CONTABILIZZATE
N.B. OIC 25, par. 43. Ragionevole certezza comprovata quando: i) esiste una proiezione dei risultati fiscali della società (Pianificazione fiscale) per un periodo di tempo ragionevole. Da verificare l’esistenza di redditi imponibili non inferiori all’ammontare delle differenze che si annulleranno. (Importanza Business Plan e annualmente Rolling business plan a scorrimento per verificare la ragionevole certezza del loro recupero ndr) ii) negli esercizi in cui si prevede l’annullamento della differenza temporanea deducibile, vi sono sufficienti differenze temporanee imponibili di cui si prevede l’annullamento.
PRUDENZA
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Esempio imposte anticipate: ammortamento immobilizzazione materiale
Inizio ammortamento: - Costo attività: 100- Ammortamento economico-tecnico: 50%- Ammortamento fiscale: 20% (senza considerare l’obbligo di
riduzione al 50% per il primo esercizio).
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Anni Amm.to civ.
Amm.to fisc.
Diff. Temp.
Aliquota
Imp. ant. CE
Imp ant. (SP)
1 50 20 30
27,5%
(8,25) 8,25
2 50 20 30 (8.25) 16,5
3 0 20 -20 5,5 11
4 0 20 -20 5,5 5,5
5 0 20 -20 5,5 0
Nei primi due esercizi le quote di ammortamento civilistico sono costantie pari a 50. Fiscalmente la quota massima deducibile è pari a 20. Dal terzo esercizio termina il piano di ammortamento civilistico, continuando solo quello fiscale.
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Piano ammortamento
La quota di ammortamento pari a 30 è fiscalmente indeducibile. DEBITO FISCALE MAGGIORE RISPETTO A QUANTO AVVERREBBE CONSIDERANDO SOLO GLI AMMORTAMENTI ISCRITTI IN BILANCIO. MAGGIORI IMPOSTE PARI A 8,25 (IMPOSTE ANTICIPATE).
Contabilmente, avremo:
DARE AVERE
Attività per imposte anticipate (C.II.4 ter)
8,25
Imposte anticipate (voce 22, C.E.)
8,25
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RIASSORBIMENTO (reversal) FISCALITA’ DIFFERITA NEGLI ESERCIZI X+7 e X+8.
Dal terzo esercizio, contabilmente, avremo:
DARE AVERE
Imposte anticipate (voce 22, CE)
5,5
Attività per imposte anticipate (C.II.4 ter)
5,5
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ONERE FISCALE
1 2 3 4 5
Risultato d’esercizio
1.000 1.000 1.000 1.000 1.000
Reddito imponibile
1.030 1.030 980 980 980
IRES CORRENTI
283,25 283,25 269,5 269,5 269,5
Imposte anticipate
(8,25) (8,25) 0 0 0
RIASSORBIMENTO (reversal)
0 0 5,5 5,5 5,5
IMPOSTE (voce 22, CE)
275 275 275 275 275
Esempio spese pubblicità• La società sostiene nel 2014 un costo imputato a C.E. per 500
la cui deducibilità è prevista ai fini fiscali nell’anno stesso e nei quattro esercizi successivi (100 ogni anno a partire dal primo, il 2014). I n
uovi
prin
cipi
con
tabi
li -
13/0
3/20
15
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Anni Spese pubblicità
Deducibilità fiscale
Variazione fiscale in aumento (diminuz.)
Differenza temporanea
2014 500 100 400 400
2015 100 (100) 300
2016 100 (100) 200
2017 100 (100) 100
2018 100 (100) 0
• Risultato d’esercizio 2014: 10.000
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Reddito imponibile 2014: 10.400 = 10.000 + (100 X 4)
Imposte correnti:
Dare Avere
Imposte correnti (22, CE)
2.860
Debiti tributari 2.860
N.B. Per verificare la sostenibilità di una imposta anticipata relativa a differenze temporanee occorre stimare con ragionevole certezza la redditività futura destinata ad assorbire tale differenza . Ipotesi: si stima che negli anni successivila redditività di 10.000 ante imposte sia costante.
Aliquota IRES: 27,5%
Segue…
Dare Avere
Attività per imposte anticipate
110
Imposte anticipate 110
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Al fine di determinare l’effettivo onere fiscale (imposte correnti più le anticipate)occorre anche calcolare queste ultime che sono correlate alle quote costanti rinviate negli esercizi successivi e qui deducibili pari a 400 per 27,5% = 110
SPAttivo Passivo
C) Attivo circolante
II – Crediti …………….
4-ter) Imposte anticipate 110
……………..
D) Debiti
12) Debiti tributari 2.860
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CERisultato prima delle imposte 10.000
22) Imposte sul reddito d’esercizio 2.750
Imposte correnti (voce 22) 2.860 (10.400 X 27,5%)
Imposte anticipate (voce 22) (110) (400 X 27,5%)
23) Utile dell’esercizio 7.250
ONERE FISCALE COMPLESSIVO: imposte correnti – attività per imp. anticipate
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ONERE FISCALE
2014 2015 2016 2017 2018
Risultato d’esercizio
10.000 10.000 10.000 10.000 10.000
Reddito imponibile
10.400 9.900 9.900 9.900 9.900
IRES CORRENTI
2.860 2.722,5 2.722,5 2.722,5 2.722,5
Imposte anticipate
(110) 0 0 0 0
RIASSORBIMENTO (reversal)
0 27,5 27,5 27,5 27,5
IMPOSTE (voce 22, CE)
2.750 2.750 2.750 2.750 2.750
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Art. 2427, punto 14), lett. a): predisposizione di un apposito prospetto contenentela descrizione delle differenze temporanee che hanno comportato la rilevazione di imposte differite e anticipate, specificando l’aliquota applicata e la variazionirispetto all’esercizio precedente, gli importi accreditati o addebitati a conto economico oppure a patrimonio netto, le voci escluse dal computo e le relative motivazioni
Emerge da tale obbligo la necessità di dare esaustiva spiegazione di tale allocazione, le sue origini, la sua evoluzione, le motivazioni poste alla basedella iscrizione e quanto altro possa parimenti essere utile per una lettura piana e completa della iscrizione operata.
Perdite fiscali riportabili e imposte anticipate
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Art. 84 Tuir: riportabilità perdite i) nel limite massimo dell’80% del reddito Imponibile; ii) nessun limite temporale per il riporto stesso (ante d.l. 98/2011:5 anni).
Piani industriali sempre aggiornati, per verificare le condizioni richieste ai fini dell’iscrizione delle imposteanticipate sulle perdite d’esercizio
1) Previsione (pianificazione fiscale) di avere redditi imponibili sufficienti per utilizzare le perdite fiscali; 2) esistenza di imposte differite relative a differenze temporanee imponibili sufficienti per coprire le perdite fiscali di cui si prevede l’annullamento in esercizi successivi. Il confronto è fatto tra perdita fiscale e differenze imponibili in futuro
OIC 25; par. 52
Esempio…
• Nel 2014 il consiglio di amministrazione decide di utilizzare un valore di 48.000 x 27,5% = 13.200
Dare Avere
Attività per imposte anticipate
13.200
Imposte anticipate 13.200 39
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Le perdite possono ragionevolmente essere compensate per un valore di 60.000 X 80% = 48.000
Da dati risultanti dal Business plan relativo al triennio 2015 – 2017 si ritiene attendibile un reddito imponibile annuo pari a 20.000 euro e totali pari a 60.000.
L’esercizio 2014 si è chiuso con una perdita fiscale di 100.000.
N.B. sulla residua parte di perdite riportabili pari a 52.000 non vengono iscritte Imposte anticipate
• Al 31/12 /2014, nello stato patrimoniale:
S.P.
C.II.4. ter) Imposte anticipate
13.200
Nel Conto Economico:
C. E.
Risultato ante imposte 22) Imposte sul reddito, correnti, differite, anticipate
(100.000)
Imposte anticipateReddito netto
(13.200) (86.800)
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Negli anni successivi, dipendendo dalle risultanze del business plan e dalla capacità di riassorbimento delle perdite stesse, si effettuerà il riassorbimento in relazione alle attività stanziate per imposte anticipate.
Rolling Business Plan (a scorrimento): tutti gli anni!
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Esempio: nell’anno 2015 la società chiude con un utile pari a 30.000.- Il limite di verifica è dato dall’80% di 30.000 (=24.000)- Possibilità di stanziare imposte anticipate per un valore pari a: 24.000 X 27,5% = 6.600
• Contabilmente, avremo:
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Dare Avere
Imposte anticipate 6.600
Attività per imposte anticipate
6.600
E così via per gli anni successivi…
In Nota Integrativa: art. 2427, punto 14), lett. b): predisposizione di un apposito prospetto nel quale indicare l’ammontare delle imposte anticipate contabilizzato in bilancio attinenti a perdite dell’esercizio o di esercizi precedenti e le motivazioni dell’iscrizione, l’ammontare non ancora contabilizzato e le motivazioni della mancata iscrizione
Fiscalità differita su operazioni che NON hanno effetto sul CONTO ECONOMICO
• Differenze temporanee possono sorgere a seguito di operazioni straordinarie che non transitano dal CE, quali ad esempio:
• - OPERAZIONI STRAORDINARIE (ad es.: fusioni, scissioni o conferimenti);
• - RIVALUTAZIONE DI ATTIVITA’ ISCRITTE NELLO STATO PATRIMONIALE A SEGUITO DI SPECIFICHE LEGGI;
• - RISERVE IN SOSPENSIONE D’IMPOSTA
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Operazioni straordinarie
• Trasferimento patrimoni, aziende, rami d’azienda quali operazioni di cessione e di conferimento di aziende o rami d’azienda e le operazioni di fusione e scissione.
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Neutralità fiscale, in continuità dei valori fiscalmente riconosciuti prima dell’operazione
Differenze temporanee quando il valore riconosciuto ai fini fiscali alle attività e passività è diverso rispetto al valore contabile attribuito in sede di allocazionedel costo di acquisto della società, dell’azienda o ramo d’azienda, del valore delle azioni o quote ricevute a fronte del conferimento o delle differenze di fusioneo scissione.
SOLO SE NON SI PREVEDE RIALLINEAMENTO VALORI CIVILISTICI/FISCALI CON PAGAMENTO IMPOSTA SOSTITUTIVA.
Caso conferimento• Ipotesi: • - Conferimento di azienda (V.C. = 100.000)• - Azienda conferita a 250.000 e iscritta nel bilancio della
conferitaria per tale valore. I nuo
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Valore azienda per la conferitaria
Civilistico Fiscale
250.000 100.000
Possono emergere valori contabili superiori rispetto ai valori fiscali ereditati dalla conferente.
CONTINUITA’ DEI VALORI: la conferitaria eredita gli stessi valori fiscali riconosciuti in
capo alla conferente
Sulla differenza: 250.000 – 100.000 = 150.000 necessità iscrizione imposte differite(47.100 = 150.000 X 31,4%). N.B. fiscalità differita sui singoli beni, NON sull’avviamento.
Segue… conferimento
• L’operazione non ha effetti sul conto economico ma solo sullo stato patrimoniale
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Riduzione PATRIMONIO NETTO (riduzione riserva da conferimento)
Fondo imposte differite (per 47.100)
Riassorbimento negli esercizi successivi del fondo imposte differite
Segue.. conferimento
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Esempio: conferitaria Alfa S.P.A.
Elementi patrimoniali
Valori contabili
Valori fiscalmente riconosciuti
Differenza
Fabbricati 10.000 5.000 5.000
Impianti 6.000 3.000 3.000
Totale diff. 8.000
Sulla differenza di 8.000 calcolo la fiscalità differita: 8.000 X 31,4% = 2.512
Tale valore espressione della fiscalità differita va iscritto in bilancioa diretta deduzione del Patrimonio Netto
Dare Avere
Riserva da conferimento
2.512
F.do imposte differite
2.512
Trasformazione DTA (deferred tax assets) in crediti d’imposta
- D.l. 225/2010 c.d. Milleproroghe, articolo 2, commi 55-58: le imposte anticipate possono essere trasformate in crediti d’imposta a condizione che i) le imposte anticipate siano relative a svalutazioni crediti non ancora dedotte dal reddito imponibile ai sensi dell’art. 106, c. 3 del Tuir e quelle relative al valore dell’avviamento e delle altre attività immateriali; ii) nel bilancio sia stata rilevata una perdita d’esercizio.
- D.l. 201/2011, art. 9 (c.d. Decreto Monti), convertito in l. b. 214/2011: meccanismo esteso a imposte anticipate di società in liquidazione volontaria o sottoposte a procedure concorsuali o di gestione della crisi. Inserimento comma 56 bis nell’art. 2 del d.l. 225/2010, per cui “la quota delle attività per imposte anticipate iscritte in bilancio relativa alle perdite di cui all’art. 84 del Tuir.. e derivante dalla deduzione dei componenti negativi di reddito di cui al comma 55, è trasformata per intero in crediti d’imposta”.
- Legge 147/2013 (Stabilità 2014): disciplinato il credito d’imposta sulle Dta per l’IRAP
Riferimenti normativi:
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• In compensazione senza limiti d’importo (art. 17 d.lgs. 241/97);
• Ceduto al valore normale (art. 43 ter D.p.r. 600/1973)• L’eventuale credito che residua dopo aver effettuato le
compensazioni può essere chiesto a rimborso
Utilizzabilità del credito d’imposta:
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Procedura di utilizzo del credito d’imposta
• Convertibili in credito di imposta le attività per imposte anticipate iscritte nel bilancio se derivano da:
• A) “svalutazioni di crediti non ancora dedotte dal reddito imponibile ai sensi del comma 3 dell’art. 106 Tuir” (N.B: tale ipotesi riguarda gli enti creditizi e finanziari: motivazione legata al rafforzamento del patrimonio di vigilanza. Agevolazione facoltativamente attivabile per gli altri soggetti. V. circolare 37/E del 28 settembre 2012.
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50Credito d’imposta utilizzabile da tutti i contribuenti interessati, anche da soggetti diversi dagli enti creditizi e finanziari(Ris. 22 Settembre 2011, n. 94/E)
B) “valore dell’AVVIAMENTO e delle altre ATTIVITA’ IMMATERIALI i cui componenti negativi sono deducibili in più periodi d’imposta ai fini delle imposte sui redditi”.
A quali beni…• Attività per imposte anticipate iscritte in bilancio che derivano
da disposizioni fiscali che prevedono il riconoscimento dilazionato dell’ammortamento e delle svalutazioni:
• 1) dell’AVVIAMENTO;
• 2) delle ALTRE ATTIVITA’ IMMATERIALI, tra cui sono ricompresi i MARCHI, i BREVETTI, le Opere dell’Ingegno etc., per le quali si possono generare imposte anticipate in via analoga a quanto avviene per l’avviamento.
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Quando… e a quali soggetti..• La trasformazione delle imposte anticipate in credito
d’imposta DECORRE :
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1) “DALLA DATA DI APPROVAZIONE DEL BILANCIO…
2) …DA PARTE DELL’ASSEMBLEA DEI SOCI”.
Da tale data il credito d’imposta diventa utilizzabile
Solo ai soggetti IRES costituiti in una forma giuridica che prevede l’approvazione del bilancio da parte dell’assemblea dei soci
L’importo che può essere trasformato in credito d’imposta..
CREDITO D’IMPOSTA = Perdita d’esercizio X (attività per imposte anticipate/ Capitale sociale + Riserve PN)
Formula ai fini del calcolo:
La perdita di esercizio evidenziata nel bilancio. Moltiplicata per il rapporto tra le attività per imposte anticipate e la somma del capitale sociale e delle riserve
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Esempio 1): Trasformazione imposte anticipate in crediti d’imposta. IN CASO DI PERDITE.
• Al 31/12/X: • Perdite fiscali: 100.000 (interamente recuperabile come da
business plan con imponibili futuri).
• Variazione in diminuzione per ammortamento di avviamento e marchi: 20.000
• 100.000 X 27,5% = 27.500 (imposte anticipate)
• 20.000 X 27,5% = 5.500 (CREDITO D’IMPOSTA)
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• Al 31/12/ X, contabilmente:
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Dare Avere
Attività per imposte anticipate
27.500
Imposte anticipate 27.500
Dare Avere
Crediti d’imposta 5.500
Attività per imposte anticipate
5.500
S.P.
C.II) Crediti 4.bis) Crediti d’imposta 4.ter) Imposte anticipate
5.500
27.500
Esempio 2) ammortamento avviamento : trasformazione imposte anticipate in crediti d’imposta.
Anni Ammortamento civ.
Ammortam. fiscale
Differenza temporanea
Imposte anticipate
1 72.000 20.000 52.000 14.300
2 72.000 20.000 52.000 14.300
3 72.000 20.000 52.000 14.300
4 72.000 20.000 52.000 14.300
5 72.000 20.000 52.000 14.300
Totale 360.000 100.000 260.000 71.500
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Al termine del quinto esercizio, il rapporto Perdita/ (Capitale sociale e riserve)= 40%
71.500 X 40% = 28.600 (CREDITO D’IMPOSTA)
Dare Avere
Crediti d’imposta 28.600
Attività per imposte anticipate
28.600