AMORTISSEMENTS DEROGATOIRESAmortissements dégressifs comme modèle

Par M.Mohammed KMIMECH

Jeune cadre Marocain, professionnel de la fiscalité, il exerce actuellement son métier à Oujda.

P L A N

INTRODUCTION   :

I – AMORTISSEMENTS DEROGATOIRES   : (Aspect fiscal)

A – Amortissements exceptionnels et accélérés.

1) – Amortissements exceptionnels.

a - Cas de subventions d’équipement. b - Cas de profits exonérés suite à option pour   réinvestissement.

2) – Amortissements accélérés.

B – Amortissements dégressifs.

1) – Définition.

2) – Caractéristiques.

II – AMORTISSEMENTS DEGRESSIFS   : ( Aspect comptable).

A – Elaboration des tableaux   :

1) – Tableaux de calcul des amortissements dégressifs.2) – Tableaux de combinaison (Amort. linéaire et amort. dégressif )

B – Fonctionnement des comptes   :

1) – Exemples pour cas courants.2) – Exemples pour cas de cession.

Liste des abréviations

1- Amort : Amortissement.2- B.O : Bulletin Officiel.

3- D.E.A. : Dotation d'exploitation aux amortissements...4- DH : Dirham.5- D.N.C : Dotations non courantes.6- H.T : Hors taxe.7- Reprise N.C : Reprises non cournates.8- Amort.ml.tr. : Amortissement materiel de transport.9- I.S : Impôt sur les sociétés.10- I.G.R : Impôt général sur le revenu.

Introduction   :

L’amortissement est la constatation comptable de la dépréciation des éléments de l’actif immobilisé, qui se déprécient avec l’usage, le temps ou le dépassement technique. Ces aléas rendant les biens en question vétustes et obsolètes.

L’amortissement qui est une charge et non une dépense, constitue un élément important de l’autofinancement de l’entreprise ou de la société dans la mesure où il leur permet de reconstituer – en franchise d’impôt – le capital investi, pour l’acquisition des immobilisations de remplacement.

On peut évoquer " la notion économique ", en parlant de l’amortissement technique qui correspond à la dépréciation la plus réelle possible d’un élément de l’actif, calculée non pas sur la durée de la vie fiscale, mais de la durée réelle, et qui est pris en considération dans la comptabilité analytique. mais, il serait intéressant et plus opportun - vu notre sujet- de parler de l'amortissement fiscal. Ce dernier étant la dotation admise par le fisc en déduction des bénéfices. Les déductions en cause peuvent être inférieures à l'amortissement comptable. C'est le cas depuis 1992 du plafonnement des déductions des voitures de transport de personnes à 200.000 DH sur 5 ans, soit 40.000 DH par exercice.

Elles peuvent aussi bien être supérieures aux annuités comptables. L’amortissement fiscal constitue, dans ce cas, un moyen de politique économique, en vue d’inciter et de stimuler l’investissement.

Les amortissements dérogatoires s’inscrivent dans ce cadre.

I – AMORTISSEMENTS DEROGATOIRES : (Aspect fiscal).

Définition : Les amortissements dérogatoires représentent en général, la quote-part supplémentaire d’amortissements pratiqués, afin de bénéficier d’avantages fiscaux.

Le plan comptable général français définit les amortissements dérogatoires comme étant : " Amortissements ou fraction d’amortissements ne correspondant pas à l’objet normal d’un amortissement pour dépréciation et comptabilisés en application des textes particuliers " (1)

En plus de l’amortissement dégressif qui s’inscrit dans ce cadre et qui constitue l’idée centrale du thème, on peut retenir deux autres types d’amortissements dérogatoires (2) – ne serait ce que pour les citer et les proposer à un éventuel développement dans le futur. – :

A – Amortissements exceptionnels et accélérés :

1) – Amortissements exceptionnels :

De l’ordre de deux, ils sont contenus dans le texte de loi :

a - Les dispositions de l’amortissement exceptionnel en cas de subventions d’équipement, figurent dans l’article 7, alinéa 7° de la loi 24-86 portant réglementation de l'impôt sur les sociétés (I.S) et l’article 15, alinéa 7° de la loi 17-89 instituant l'impôt général sur le revenu (I.G.R). Le texte I.S. stipule : " Les sociétés qui ont reçu une prime d’équipement qui a été rapportée intégralement à l’exercice au cours duquel elle a été perçue, peuvent pratiquer, au titre de l’exercice ou de l’année d’acquisition des équipements en cause, un amortissement exceptionnel d’un montant égal à celui de la prime. "

b - L’amortissement exceptionnel des biens, en cas de profits exonérés suite à engagement pour réinvestissement du produit de cession est régi par les dispositions des articles 19 paragraphe I et 18 paragraphe I, respectivement de l’I.S. et de l’I.G.R.

D’après le premier, " Le montant des profits réalisés et exonérés qui excède celui des abattements visés au a) ci-dessus, est transféré à un compte de réserve obligatoirement affecté à l’amortissement exceptionnel des investissements réalisés et ce, au titre de l’exercice de la réalisation desdits investissements. Les amortissements annuels normaux sont calculés sur la valeur résiduelle de ces investissements." (3)

2) – Amortissements accélérés :

Ces amortissements sont gérés par des textes particuliers, formant code des mesures d’encouragement aux investissements industriels. Il s’agit de la loi 17-82 promulguée par Dahir n° 1-82-22 du 17-01-83 (B.O. n° 3664 du 19-01-83), telle qu’elle a été modifiée et complétée (4).

Ainsi les entreprises industrielles ou à caractère industriel nouvelles… bénéficiant d’un programme d’investissement reconnu conforme et s’implantant dans la zone III ou IV peuvent – d’après l’article 19 – dans certaines conditions, bénéficier des "  … amortissements accélérés dans la limite du double des taux généralement admis au sens de la pratique fiscale " (5).

B – Amortissements dégressifs :

1) – Définition : L’amortissement dégressif ou décroissant est un amortissement fiscal dont le mode de calcul tient compte, autant que faire se peut, de la perte réelle subie par les immobilisations durant chacun des exercices probables d’utilisation.

Ce mode d’amortissement s’imprègne de la réalité économique et de la constatation de fait, qui montrent qu’un bien d’équipement perd souvent de la valeur lors des premières années d’usage. C’est ainsi qu’un bien neuf devient durant sa première année seulement un bien d’occasion avec une chute notoire dans la valeur vénale.

L’amortissement dégressif – à l’inverse de l’amortissement linéaire – accorde en effet la possibilité d’amortir tous les biens éligibles, par des annuités nettement plus importantes au début. Il est de ce fait plus proche de l’évolution réelle dans le temps de la valeur des éléments de l’actif.

2) – Caractéristiques :

L’amortissement dégressif a été introduit dans la fiscalité marocaine par l’article 12 de la loi de finances 1994. Ce dernier comporte des dispositions communes à l’I.S. et à l’I.G.R, insérées respectivement dans l’article 7 ter et 15 ter (6).

Le législateur marocain a choisi l’amortissement dégressif à taux constant qui présente la particularité d’être calculé par référence à l’amortissement linéaire en appliquant un coefficient multiplicateur (7) aux taux admis.

Ainsi – et en plus des particularités – toutes les règles comptables et fiscales régissant l’amortissement linéaire sont requises en présence de l’amortissement dégressif, étant donné que le premier reste l’amortissement de droit commun, en ce sens que :

a – En l’absence de l’amortissement dérogatoire c’est l’amortissement linéaire qui est pratiqué.b – Même en présence de l’amortissement dérogatoire, les annuités linéaires doivent être constatées en comptabilité.

Les annuités dégressives sont obtenues en appliquant les taux sur la valeur nette comptable (qui est la valeur d’origine pour la première année). Ainsi les taux constants sont appliqués sur une valeur variable qui va en s’amenuisant, entraînant des annuités conséquentes. (8)

A compter de la date d’effet qui est le 01-01-94, tous les biens d’équipements inscrits à l’actif peuvent donner lieu à l’application de cet amortissement, à l’exclusion des immeubles quelle que soit leur

destination et des voitures de transport de personnes autres que celles énumérées à l’article 7, 7° de l’I.S.

Pour ce qui est de l’option à l’amortissement dégressif, on retient qu’elle est tacite du moment qu’il n’y a aucune formalité à accomplir et dès lors qu’on applique les taux spécifiques à compter de la première année d’acquisition du bien. Elle est irrévocable, dans ce sens qu’on ne peut revenir à l’amortissement linéaire après avoir pratiqué, durant la première année, le dégressif. L’option est enfin individualisée, étant donné la possibilité de la réserver à un ou plusieurs biens de l’actif immobilisé, tout en gardant le droit de pratiquer le linéaire pour les autres.

On note par ailleurs que l’amortissement dégressif n’est pas cumulable avec les amortissements accélérés institués par le code des investissements industriels.

II – Amortissements Dégressifs : (Aspect comptable).

En comptabilité, on ne peut envisager l’écrituration de l’amortissement dégressif que par la superposition de deux amortissements : le linéaire et le dérogatoire. D’où la passation de dotations courantes et de dotations non courantes dans un premier lieu.

Après coup, et dès que l’amortissement linéaire donne des annuités supérieures à celles de l’amortissement dégressif, on pratique alors des reprises non courantes.

Il y a lieu donc de retenir comme " règle comptable " ce qui suit :

Premièrement : Lorsque l’amortissement fiscal est supérieur à l’amortissement comptable, la différence est portée à un compte de provision réglementée, appelée :

" Provision pour amortissement dérogatoire " par le débit du compte"  dotations non courantes pour amortissements dérogatoires ".

Deuxièmement : Lorsque l’amortissement comptable devient supérieur à l’amortissement fiscal, une reprise dans les produits imposables est opérée sur la provision constituée initialement, pour venir contrebalancer la différence en plus des dotations normales par rapport à l’amortissement fiscal.

Les tableaux suivants, notamment les tableaux de combinaison entre amortissements fiscaux et comptables, vont faciliter l’assimilation de ce qui a été exposé, et aider à mieux comprendre la passation des écritures.

A – Elaboration des tableaux :

Exemple 1 : Un matériel roulant acquis le 01-01-1994. Montant HT 400.000 DH. Taux amortissement linéaire 20% (Amortissables/5 ans)Taux amortissement dégressif 20% x 2 = 40%.

1) - Tableau de calcul.

ExerciceAmortissement Dégressif.

Base de calcul    Taux Annuités Valeur Résiduelle

19941995199619971998

400.000240.000144.000  86.400  86.400

40 %40 %40 %

(50 %)(50 %)

160.00096.00057.60043.20043.200

240.000144.00086.40043.000

-0-

TOTAL   400.000  

2) – Tableau de combinaison :

ExerciceAmortissement

Fiscal

Amortissement Linéaire

D.E.A

Amortissement Dérogatoire

Annuités (D.N.C)

ReprisesN.C

19941995199619971998

160.00096.00057.60043.20043.200

80.00080.00080.00080.00080.000

80.00016.000

-0--0--0-

-0--0-

22.40036.80036.800

TOTAL 400.000 400.000 96.000 96.000

Exemple 2 :  Soit un équipement acquis le 01-07-94 pour 500.000 Dh (HT)Amortissable sur 4 années : Taux linéaire 25 %                                            Taux dégressif 25 % x 1,5 = 37,50%

1) – Tableau de calcul :

Exercice

Amortissement Dégressif

ObservationsBase de l’amortissement

Taux Annuité Valeur résiduelle.

19941995199619971998

500.000406.250253.906253.906253.906

37,50%37,50%

(33,33%)(33,33%)(33,33%)

93.750152.344101.563101.56350.780

406.250253.906152.34350.780

-0-

6 mois12 mois12 mois12 mois  6 mois

T O T A L   500.000  

Pour le calcul des 3 dernières annuités, il y a lieu de revenir à la règle du quotient de la valeur nette sur la période restant à courir dès 1996, soit 1/3 de cette valeur pour 1996, 1997 et 1998.

Mais, étant donné qu'il s'agit pour 1998 d'une période de 6 mois seulement, le calcul est rectifié comme suit :                                                     253.906 x 12- Pour les années 1996 et 1997 : ---------------------- ~ 101.563                                                              30                                                     253.906  x   6- Pour l'année 1998                   : ----------------------- ~ 50.780                                                              30

2) - Tableau de combinaison.

ExerciceAmortissement

Fiscal

Amortissement Linéaire

D.E.A

Amortissement Dérogatoire

Annuité (D.N.C)

Reprise.

19941995199619971998

93.750152.344101.563101.56350.780

62.500125.000125.000125.00062.500

31.25027.344

-0--0--0-

-0--0-

23.43723.43711.720

T O T A L 500.000 500.000 58.594 58.594

B – Fonctionnement des comptes :

1) – Cas d’amortissement total du matériel roulant.    (Reprendre l’exemple de l’équipement avec prorata temporis )

Exercice 1994 : Comptabilisation de l’achat du matériel de                          transport amortissable sur quatre ans.  

       2340      Matériel de Transport    

     500.000      

514  Banque        500.000    

Comptabilisation des dotations (Amortissement Fiscal).  

Année Libellé

2 834amort.ml.

tr

1 351provision

p.ml

61 934dot e.a

65 941d.n.c pour

amort. dérogatoire

Débit

Crédit

Débit

 Crédit

Débit

Crédit

Débit Crédit

1994

* Amort. pour dépréciation* Amorti. dérogatoire   

  62.500

 

31.250

62.500

 

31.250

 

1995 * Amorti. pour dépréciation* Amorti.

  125.000

  27.344

125.000

  27.344  

dérogatoire

1996* Amorti. pour dépréciation* Reprise sur amorti.

 125.000 23.4

37

  125.000

  75 941Reprise n.c/amort.

dérog.

  23.437

1997

* Amorti. pour dépréciation* Reprise sur amorti.

  125.000

23.437

  125.000

   

23.437

1998

*Amorti. pour dépréciation* Reprise sur amorti.

 

62.500

11.720

 

62.500

   

11.720T O T A L    

500.000

58.594

58.594

500.000     58.594

2) – Cas de cession : (reprendre le 2ème exemple).

Matériel de transport Cédé le 30 / 03 / 98.

- au 01 - 07 - 1994.

  2340 

   Matériel de transport 

  500.000    

514  Banque

(Achat de matériel à immobiliser)

  500.000 

- au 30 – 03 – 1998.

  514 

   Banque   90.000    

7513

 Produit de cession des immobilisations corporelles. 

( cession d'immobilisation ) 

 90.000 

- au 31 – 12 – 1998.

    619  

   Dotation d'exploitation aux amortissements

 31.250   

2834

Amortissement du matériel roulant.(Constatation de la dotation )  

 31.250 

1351

   Provision réglementée 11.720  

75941

Reprise non courante sur Amortissements dérogatoires.

( Reprise sur la provision pour solde ) 

11.720

2834

   Amortissement du matériel roulant 468.750  

6513

   V.N.A des mmobilisations cédées 31.250  

2340

Matériel de transport( pour solde du matériel cédé )  

500.000

Extra-comptable.

Déductions :     14.687,50.

Le délai écoulé entre l’année d'acquisition et celle de la cession étant de trois ans, il y a lieu d’appliquer un abattement au taux de 25%.

Profit imposable   = 58.750Profit net taxable  58.750     x     3                                      4                            = 44.062,50

Montant de l'abattement à déduire :

58.750 – 44.062,5 = 14.687,50

* En cas d’option pour le réinvestissement du produit global de la cession en biens d’équipement ou en immeubles réservés à la propre exploitation professionnelle de la société dans un délai de trois ans, le profit est totalement exonéré, à condition que les biens et immeubles soient conservés par l'entreprise pendant cinq ans. Les changements qui s’opèrent au niveau des écritures sont les suivants :

- au niveau du bilan

  1181 

Résultat net en instance d'affectation 

 44.063   

1155

 Réserve réglementée (Constitution de la réserve)  

 44.063

- Extra Comptable.

Déductions = 58 750.

La différence entre le profit et les abattements qui auraient été pratiqués( 58.750 - 14.687,5 ) soit ~ 44.063, constitue une réserve légale affectée obligatoirement à l’amortissement exceptionnel des biens d’équipement réalisés et ce, au titre de l’exercice de réalisation des investissements en cause.

Les amortissements normaux sont calculés sur la valeur résiduelle de ces investissements (Article 19 I-b- I.S.). Ces dispositions sont l’apport de la loi de finances transitoire 1996 - Article 8.

N.B : L’exonération dans ces conditions n’est pas cumulable avec la provision pour investissement.