לשכת רו''ח מבוא לאמנות המס - ינואר 2014

ד "ח ועו"רו, הרצאתו של גדי אלימי מ"פתרונות מיסוי בע -חיבה את אלמקייס , ארצי

www.ahe-tax.co.il

26/1/2014

מיסוי בינלאומי בראי : השתלמות בנושא דיני המס בישראל ואמנות המס

מבוא לאמנות המס

מרחב חיפה והצפון -ח "לשכת רו

מעמדן של אמנות המס

לפקודה 196 סעיף

להסכם תוקף הנותן צו .196

כפל-ממסי הקלה ליתן פלונית מדינה עם בצו כמפורש הסכם נעשה כי ,בצו האוצר שר משהודיע (א) וכי ,(גומלת מדינה - להלן) מדינה אותה דיני לפי המוטלים בו כיוצא אחר מס וכל הכנסה מס לענין

מס לענין (ההסכם - להלן) להסכם תוקף יהא - בישראל תוקף זה להסכם שיינתן הוא המועיל מן .חיקוק בכל האמור אף על ,הכנסה

.ממנו מאוחר בצו מופקע להיות עשוי זה סעיף לפי שניתן צו (ב) תיקון .1'א ראשונה בתוספת המנוי ,מדינה שאינו לישראל מחוץ שטח לרבות - "מדינה" ,זה בסעיף (ג)

1.1.2006 - תחילה ,147 'מס תיקון ;1.1.05 :תחילה ,144 'מס

תושבת תיחשב לא ג75 בסעיף כהגדרתה נאמנות נכסי להחזקת חברה ,זה סעיף לפי הסכם לעניין (ד) 1.8.2013 :תחילה ,197 'מס תיקון .ישראל

:אמנה חתימת האמנה על וחתימה מ"מו

בממשלה האמנה אשרור האוצר שר מטעם צו

:והוןעל הכנסה למניעת כפל מס אמנות 53

בתוקף אוזבקיסטן

אוסטריה אוקראינה

איטליה אירלנד

אסטוניה ב"ארה

אתיופיה בולגריה

בלגיה בלרוס ברזיל

בריטניה

בריטניה מאיקה'ג

גאורגיה גרמניה דנמרק

דרום אפריקה

הודו הולנד

הונגריה וייטנאם טאיוואן

יוון יפן

לוקסמבורג לטביה

ליטא מולדובה מכסיקו

מלטה נורבגיה

סין סינגפור סלובניה

סלובקיה ספרד פולין

פורטוגל

פיליפינים פינלנד

כיה'צ צרפת

קוריאה קנדה

קרואטיה רומניה רוסיה

שוודיה שווייץ

תאילנד תורכיה

:עודכן טרם בריטניה * גרמניה * :נחתם טרם

קונג הונג * פנמה * קפריסין *

מטרות האמנות

מס כפל מצבי פתרון1)

"המס עוגת" חלוקת2)

מס – כפל למניעת מנגנונים קביעת3)

מידע חלופי4)

וודאות הקניית5)

ממס התחמקות מניעת6)

הסיבות להיווצרות כפל מס

משפטי מס כפל

מיסוי שיטת

כפולה תושבות

מדינות של המקור כללי בין שוני

הכנסות של שונה סיווג

כלכלי מס כפל

העברה מחירי

שקופים גופים

מודלים של אמנות מס

זכויות) מתפתחות למדינות טובות :ם"האו של המודל אמנת ;(המקור במדינת מהותיות מיסוי

הנפוצה המודל אמנת :OECD -ה ארגון של המודל אמנת לרבות ,מדינות בין רבות אמנות נכרתות בסיסה על ,ביותר ;ישראל חתומה עליהן המס אמנות

את המשמשת ייחודית אמנה :ב"ארה של המודל אמנת בהן ,אחרות מדינות עם אמנות לכריתת כבסיס ב"ארה

;ישראל

המודל לאמנת וכן OECD -ה של המודל לאמנת הסבר דברי .אמנות לפרשנות כלי מהווים ,האמריקאית

OECD -השלכות כניסת ישראל לארגון ה

כן) מפותחות מדינות 34 המונה ארגון :OECD -ה ארגון שונים כלכליים בנושאים המטפל (מפותחת ישראל גם ,כן

גם מאפשר הארגון .(ועוד מס מקלטי ,מיסים ,הון הלבנת) מסוימת ברמה להשתתף חברות שאינן למדינות

;"(משקיפים)" מדינות של המוסמכות הרשויות עם אוטומטיים מידע חילופי

;בארגון החברות

סיוע בנושא (צדדיות רב) מולטילטרליות אמנות ;גבייה בנושאי וסיוע אדמיניסטרטיבי

הסתייגויות למעט ,יותר רבה במידה מחייבים ההסבר דברי .ספציפיים בנושאים ישראל מדינת של

ראשייםעקרונות

מושתתת על הדינים הפנימיים של כל מדינה האמנה .מתקשרת

אזי , אם בדין הפנימי חברת מקרקעין כמוה כמקרקעין, לפיכך .הוראות האמנה החלות על מקרקעין יחולו גם על חברות כאמור

מעבר הנישום לעולם אינה מרעה את מצבו של האמנה .(ב"לאמנת ארה( 2)6ראה סעיף )לנטל המס בדין הפנימי

ראשית יש לבחון האם למדינה המתקשרת זכות מיסוי , לפיכךורק לאחר מכן האם גם זכות זו מוגבלת או , בדיניה הפנימיים

.בשל הוראות האמנה, נשללת

אמנותפרשנות

מאות) OECD -ה ארגון של ההסבר לדברי בהתאם פרשנות שכבר האמנות נוסח "קשיחות" למרות .(פרשנות עמודי הפרשנות ,המודל אמנת סעיפי של תדיר לא ועדכון נחתמו

.דינאמי באופן אותה לבחון ויש תכופות מתעדכנת

של לרעה ניצול על הפנימי בדין תכנוניים אנטי סעיפים תחולת אמנה

?(גובר האמנה דין) הכלל על גובר האם

פרשנות -(האמנות אמנת) וינה לאמנת בהתאם אמנות פרשנות ;תכליתית פרשנות ולא מילולית

מבנה בסיסי של האמנה

;מיסים אילו ועל חלה היא מי על -האמנה תחולת

;קבע מוסד וקביעת תושבות ,כלליות הגדרות

:הכנסות סוגי לפי מיסוי זכויות חלוקת

;משולבים מיזמים ,אווירית/ימית הובלה ,קבע מוסד -עסקיות הכנסות

;הון רווחי ,תמלוגים ,ריבית ,דיבידנדים ,מקרקעין שכירות -פסיביות הכנסות

,קצבאות ,ממשלתי שירות ,שכירים ,עצמאים -אקטיביות הכנסות סטודנטים ,וספורטאים אומנים ,דירקטורים

:אחרות הוראות

(הדדית הסכמה) סכסוכים יישוב מנגנון

מידע חילופי

אפליה אי

כפל מסי מניעת

הטבות הגבלת

הגדרות כלליות

בדרך .מס באמנת שהתקשרה מדינה – "מתקשרת מדינה" הראשונה המתקשרת כמדינה המדינות את מכנים כלל

."האחרת" או השניה המתקשרת והמדינה

ובראשונה בראש תקבע התושבות – "מתקשרת מדינה תושב" .במדינה הפנימי הדין י"עפ

הדין פי על כתושבה נחשב שהאדם המדינה – "מושב מדינת" שוברי מבחני לפי– תושבות כפל שקיים ובמקרה ,שלה

.השוויון

.ההכנסה נצמחת או מופקת שבה המדינה – "מקור מדינת"

!מהאמנה אינטגראלי חלק מהווה הפרוטוקול !!חשוב

חלוקת זכויות המיסוי

מדינת :מקור

ללא זכות מיסוי

מדינת :המושב

זכות מיסוי

בלעדית

מדינת :המקור

זכות מיסוי ראשונית

מדינת :המושב

זכות מיסוי שיורית

מניעת ניצול לרעה של אמנות מס Treaty Shoppingוסוגיית

אמנת הוראות לניתוח כ"בדר מתייחס "אמנות ברירת" המונח שיעשה כך בינלאומית פעילות או עסקה לבנות מנת על מס

.ספציפית מס אמנת של ניצול

אחת אף של תושב שאינו ,אדם בהם למצבים מתייחס המונח המדינות באחת ישות מקים ,המתקשרות מהמדינות

כאלה מבנים .האמנה מהטבות להינות מנת על המתקשרות שהוא ,המס שבאמנות התושבות במבחן שיעמדו כך מעוצבים

.האמנה לפי להטבות לזכאות הבסיס

: מס לגבי הכנסות פאסיביותתכנון Treaty Shopping "(ברירת אמנות)"

דיבידנד

דיבידנד

ב"ארה

דיבידנד

ב"ארה

אנגליה

ישראל

0%

0%

ישראל

12.5%/25%

14

: מס לגבי הכנסות ממשלח ידתכנון Treaty Override"(עקיפת אמנות)"

15

יחיד תושב ישראל

דיבידנד רעיוני בישראל בגובה

!מס החברות

חברה תושבת סינגפור

דרכי התמודדות עם ניצול לרעה של הוראות אנטי תכנוניות כלליות אמנות

– המס באמנות אינהרנטיות תכנוניות אנטי הוראות :סלובניה-ישראל אמנת של בפרוטוקול הוראה

6. Prevention of tax evasion or tax avoidance

This Convention shall not prevent a Contracting State from applying its domestic law on the prevention of tax evasion or tax avoidance.

– אמנות של לרעה ניצול למניעת פרשנות עקרונות

– (VCLT) 1969-מ וינה לאמנת 31 סעיף

“A treaty shall be interpreted in good faith in accordance with the ordinary meaning to be given to the terms of the treaty in their context and in the light of its object and purpose.”

כיצד ישראל מתמודדת עם בעיית Treaty Shopping?

הגבלת ,שביושר זכות בעל – עצמן המס באמנות הוראות ניצול של במקרה הפנימי הדין את המחילות הוראות ,הטבות

.לרעה

86 סעיף – לרעה ניצול למניעת הפנימי בדין כלליות הוראות תושבות שינוי ,יציאה מס ,העברה מחירי ,הכנסה מס לפקודת

.(שוויץ)

– המסים רשות חוזרי

מס כפל למניעת אמנות על המבוססים מס תכנוני סיכול - 3/2001

שביושר זכות בעל - 22/2004

ההטבותהגבלת

באמנות LOB סעיף הכללת – המגמה

"(אמנות ברירת)" Treaty Shopping מניעת :המטרה

להחיל ניתן כי ,מצהירות המדינות -שוויץ עם האמנה פרוטוקול פרשנות זו .האמנה של לרעה ניצול למניעת הפנימי מהדין כללים ;כללי באופן אמנות ליישום המסים רשות

ובאופן גבוה מס הטלת מאפשרת האמנה מדינת בחירת בהם מקרים תחולת -למשל) אמנה קניית אינה -ממיסוי להימנע מתאפשר זה

;(198 תיקון לפני ,ז"בחנ רעיוני זיכוי לעניין אוסטריה עם האמנה

;(פסיביות הכנסות) שביושר זכות בעל תנאי

של לרעה ניצול מניעת לשם הפנימי הדין את להחיל אפשרות ;האמנה

.החזקות וייס ינקו ד"פס

טענת עסקה מלאכותית לשם תקיפת ניצול לרעה ד ינקו וייס אחזקות"פס –של אמנת מס

מכוח מלאכותיות טענת להעלות המסים רשות רשאית האם :המשפטית השאלה בהוראות לרעה ניצול נעשה כי סבורה היא כאשר ,הכנסה מס לפקודת 86 סעיף

אמנה אותה כאשר בעיקר זאת וכל ,אחרת ומדינה ישראל בין מס כפל למניעת אמנה .תכנונית אנטי הוראה מכילה אינה

שהתאגדה חברה הינה ,מ"בע (1996) אחזקות וייס-ינקו ,המערערת :העובדות וקבלת בבלגיה מניותיה בעלי אסיפת כינוס לאחר ,בבלגיה כחברה ונרשמה בישראל .בלגיה ,לבריסל ופעילותה ניהולה ,הרשום משרדה העברת על החלטה

196 סעיף הוראות ולאור ,לישראל בלגיה בין שנחתמה האמנה לאור :החברה טענת מכוח "מלאכותית עסקה" של טענה להעלות רשאית אינה המסים רשות ,לפקודה .לפקודה 86 סעיף הוא ,הפנימי הדין הוראות

– ש"פ טענות הפעילות עיקר ,והניהול והשליטה הואיל ,ישראל תושבת ,במערערת לראות יש

.בישראל היו במערערת ההכנסות ועיקר עסקה ,הזרה התושבות ובטענת בבלגיה המערערת ברישום לראות יש ,לחלופין

של העיקרית המטרה וכי ממש של כלכלי טעם העדר עקב זאת ,מלאכותית .נאותה בלתי מס הפחתת הינה אלו פעולות

טענת עסקה מלאכותית לשם תקיפת ניצול לרעה ד ינקו וייס אחזקות"פס –של אמנת מס

:ש"ביהמ החלטת הנלכד ,נישום שבו מצב ליצור וראשונה בראש נועדה מס אמנת .מס כפל לתשלום ייחשף לא ,מדינות שתי של המס ברשת

אם ובין מפורשת הוראה כוללות הן אם בין) נועדו לא מס אמנות כי או מקובלת ובדרך לב בתום שלא שימוש בהן יעשה כי ,(לאו

של לרעה ניצול או לרעה ניצולן כדי העולה שימוש בהן יעשה .שבהן וההטבות ההוראות שימוש כנגד טענות להעלות זכאיות באמנה המתקשרות המדינות

המכיל ,הפנימי הדין הוראות מכוח וזאת ,מס באמנת לרעה .המס חבות קביעת בבסיס שהן תכנוניות אנטי הוראות

במעמד אם בין ,האמנה הוראות את תוכו אל מאמץ הפנימי הדין המס חבות התאמת ,הסדרת לשם ,על מעמד כבעלות או שווה

.מס לכפל הנישום ייחשף שלא באופן

הסכמה הדדיתנוהל

ישראל של המוסמכות לרשויות המאפשר מנגנון כינון להסכמה ולהגיע ביניהן להתייעץ האחרת והמדינה

הפעלת במסגרת המתעוררות בעיות שתפתור הדדית .כפל מיסוי ותמנע האמנה

הסכמה הדדית בנושא תושבות

: ב"חברה באמנה עם ארה

..." )!!(המדינות ישתדלו"

ידיעותחילופי

יחליפו האחרת והמדינה ישראל של המוסמכות הרשויות מידע וכן האמנה הוראות לביצוע הקשור מידע ביניהן בקשר ממס התחמקות או תרמית למנוע כדי הדרוש

.חלה האמנה עליהם למיסים

לגבי נושאים בעלי השלכות מס בישראלרק

אוטומטייםחילופי מידע

Fishingאיסור

:לגבי יחיד" תושב"הגדרת השוויון באמנות המס שוברי

(האמנות במרבית) השוויון שוברי סדר

;קבע בית

;יותר קרוב היכן - חיוניים אינטרסים מרכז

;(טכני) לגור נוהג

;אזרחות

.הדדית הסכמה הליכי

פי על תושבות כפל של במקרה רק השוויון שוברי את לבחון יש .מלא במס וחייב תושב - הפנימיים הדינים

במבחן להכריע ניתן לא כן אם אלא ,בתור הבא למבחן לעבור אין .הקודם

23

השוויון ליחידיםתרשים שוברי

כן

כן

כן

לא

לא

לא

לא

כן

כן תושב מדינת בית הקבע

?האם ליחיד בית קבע באחת המדינות או בשתיהן

?היש בית קבע בשתי המדינות

האם אפשר לקבוע את המדינה שבה ? נמצא מרכז האינטרסים החיוניים שלו

?היש מדינה אחת בה נוהג לגור

?האם הוא אזרחה של מדינה אחת בלבד

הכרעה בהליכי הסכמה הדדית

לא

תושב מדינת מרכז האינטרסים

תושב המדינה בה נוהג לגור

תושב מדינת האזרחות

ישראלאימוץ ההגדרה באמנות המס של

דומים השוויון שבירת מבחני .הגדרה אותה אומצה האמנות ברוב .זהה הינו הקדימויות סדר גם כ"ובד בתוכנם

:OECD – שב השוויון שובר ממודל הסוטות ישראל של המס אמנות

.יפן ,אוזבקיסטן :"הקבע בית" מבחן ללא אמנות

קבע בית ומבחן ראשון הוא החיוניים האינטרסים מבחן שבהן אמנות .סלובקיה ,מכסיקו ,יון ,ברזיל ,בלרוס ,בולגריה ,אירלנד ,אוקראינה :שני

.בלרוס :"לגור נוהג הוא שבו המקום" מבחן ללא אמנות

.(הנוכחית האמנה) סינגפור ,גרמניה :"האזרחות" מבחן ללא אמנות

.ב"ארה ,אוסטריה :"הדדית הסכמה" להליכי הפניה ללא אמנות

מרכז את רואים "עולה" שהוא אדם כי חזקה קיימת בהן אמנות .פ"דרא ,ב"ארה :בישראל שלו החיוניים האינטרסים

היחס בין תושבות בדין הפנימי לאמנות

הטבות

\תושב חוזר

עולה חדש

נקודות זיכוי לתושב

מיסי הכנסה

הטבות לתושב חוץ

הטבות

כוח חוקי עידוד

, 88)רווחי הון א100

הליכי

הסכמה הדדית

הגדרת תושב לגבי חבר בני אדם באמנות המס

.האמנות במרבית – האפקטיבי הניהול מבחן

.ראשי משרד ,התאגדות מקום – האמנות מקצת

הסכמה – (ב"ארה עם האמנה ,לדוגמא) :אמנות 'במס חריג של מצב ייתכן :המשמעות .המוסמכות הרשויות בין הדדית

.אמנה של קיומה אף על מס כפל

27

הוראות מהותיות נוספות באמנות בקליפת האגוז

:העיקרון -מוסד קבע

המדינות אחת תושב של "(מסחריים או תעשייתיים רווחים)" עסקים רווחי בלעדית מיסוי זכות :דהיינו) השנייה המדינה בידי ימוסו לא המתקשרות

- האחרת במדינה מתקיים אם אלא (המושב למדינת

.תלוי סוכן לרבות ;עסקים לגבי "קבע מוסד"

.עצמאים לגבי "קבוע בסיס"

זכות יש המקור למדינת ,הקבע מוסד באמצעות הופקו וההכנסות במידה שיורית מיסוי זכות יש התושבות למדינת .הרווחים לגבי ראשונה נגיסה

.הקבע מוסד באמצעות הופקו אשר המיזם לרווחי

מול פועל היה אילו לו צפוי שהיה בשיעור רווחים הקבע למוסד ליחס יש .תלוי בלתי שלישי כצד המיזם

הכנסות פסיביות

ראשונית זכות :(שכירות דמי) ממקרקעין הכנסה -6 סעיף ;המושב למדינת ושיורית המקור למדינת

המקור למדינת מוגבלת ראשונית זכות :דיבידנדים -10 סעיף 'סע :ב"ארה) המושב למדינת ושיורית (במקור ניכוי של בדרך)

;(לאמנה 12

המקור למדינת מוגבלת ראשונית זכות :ריבית -11 סעיף 'סע :ב"ארה) המושב למדינת ושיורית (במקור ניכוי של בדרך)

;(לאמנה 13

המקור למדינת מוגבלת ראשונית זכות :תמלוגים -12 סעיף 'סע :ב"ארה) המושב למדינת ושיורית (במקור ניכוי של בדרך)

.(לאמנה 14

רווחי הון – 13סעיף

ושיורית המקור למדינת ראשונית מיסוי זכות :מקרקעין ;המושב למדינת

;המושב למדינת בלעדית מיסוי זכות :מניות

;המודל לאמנת תואם :94 עד שנכרתו באמנות

ידי על מניות במכירת -(ב"ארה :למשל) מכן לאחר שנכרתו באמנות ;המקור למדינת מיסוי זכות ,10% -ב לפחות המחזיק תושב

.המושב למדינת בלעדית מיסוי זכות :אחרים נכסים

.לאמנה 15 'סע :ב"ארה

הכנסות אקטיביות

7 'סע לפי מיסוי .(עצמאי) שברשות אישיים שירותים -14 סעיף אם אלא ,המושב למדינת בלעדית מיסוי זכות .המודל לאמנת

קבוע בסיס יש ולנישום המקור במדינת בוצעה העבודה .(לאמנה 16 'סע :ב"ארה) המקור במדינת

.(שכיר) שבתלות אישיים שירותים -15 סעיף

.המושב למדינת ושיורית המקור למדינת ראשונית מיסוי זכות

:אם המושב למדינת בלעדית מיסוי זכות וגם רצופים חודשים 12 -ב פחות או יום 183 המקור במדינת שהה הנישום•

המקור מדינת תושב אינו המעביד•

.(לאמנה 16 'סע :ב"ארה)

הכנסות אחרות

;המושב למדינת בלעדית זכות :בינלאומית תעבורה -8 סעיף ;העברה מחירי :משולבים מיזמים -9 סעיף מדינת) המקור למדינת ראשונית זכות :הנהלה חברי שכר -16 סעיף

חבר של) המושב למדינת ושיורית (המשלמת החברה של המושב ;(ההנהלה

המקור למדינת ראשונית זכות :וספורטאים אמנים הכנסת -17 סעיף ;המושב למדינת ושיורית

;המושב למדינת בלעדית זכות :קצבאות -18 סעיף זכות :הכלל :ממשלתיים משירותים וקצבאות הכנסות -19 סעיף

למדינת בלעדית זכות :החריג .(המקור מדינת) המשלמת למדינה בלעדית העבודה לצורך לא לתושבה שהפך או אזרחה גם הוא התושב אם המושב ;גרידא ;המושב למדינת בלעדית זכות :סטודנטים של הכנסות -20 סעיף .המושב למדינת בלעדית זכות :אחרות הכנסות -21 סעיף

ד "ח ועו"רו, גדי אלימי מ"פתרונות מיסוי בע -חיבה את אלמקייס , ארצי

www.ahe-tax.co.il

תודה