ביקורת בתיקי נישומים - מס הכנסה

ביקורת בתיקי נישומים ביקורת בתיקי נישומים מס הכנסהמס הכנסה

" כל שרצית לדעת"" כל שרצית לדעת"

מרצה: ארז שגיב, עו"ד ורו"חמרצה: ארז שגיב, עו"ד ורו"ח

בחירת התיקיםבחירת התיקים

- מפורסמת בהוראת ביצוע של הנהלת תוכנית עבודה שנתיתתוכנית עבודה שנתיתא. רשות המיסים.

ספרים, קריטריוניםקריטריונים פסילת עידוד, )חוק תיקים לבחירת ענפים גואים - לדוג': ענף המתכת(.

הפרמיה הפרמיהשיטת ממוחשבות, שיטת ביקורות שדה, )מטה/ החדשה ביקורת בעסק(.

בחירת התיקיםבחירת התיקים

החוליהב. רכז ע"י החוליהניתוב רכז ע"י בדו"ח ניתוב בעיות זיהוי -במהלך ניתוב הדו"ח.

.היכרות מוקדמת עם תיקים ביקורות שדה, )מטה/ החדשה הפרמיה שיטת

ממוחשבות, ביקורת בעסק(.

בחירת התיקיםבחירת התיקים

- בד"כ נושאים שסומנו כיעד שלא במסגרת תוכנית נושאים עיתייםנושאים עיתייםג. עבודה או נושאים שהתעוררו בעקבות פסיקה/ הנחיות חדשים.

:2005-2006תחזית לשנת .שנת בחירות- חברות פרסום דחיית 31% ל- 2006בעקבות ירידת שיעור מס החברות בשנת -

הכנסות.

בחירת התיקיםבחירת התיקים מניות לרכוש ניתן החדש, החברות חוק של לתוקף כניסתו בעקבות

הקובע כי:308לפי סעיף

כלשהן זכויות המניה תקנה לא ממניותיה, מניה חברה "רכשה בבעלות היא הרדומה המניה עוד כל רדומה(, מניה - )להלן

החברה".

הקובע כי רכישת מניות ע"י החברה 10/200110/2001חוזר מס הכנסה חוזר מס הכנסה פורסם הינה עסקה הונית החייבת במס רווחי הון, למעט, רכישת מניות מבעלי

המניות באופן שווה )פרורטה( אשר תסווג כחלוקת דיבידנד.

בחירת התיקיםבחירת התיקים

מיסים ,44 רון קלס ואח' נ' פ"ש ת"א רון קלס ואח' נ' פ"ש ת"א 900/01900/01ע"א ע"א בעקבות , בו נפסק כי:106,עמ' 9 ה-3יז/

)ד( לפקודה, 66"חזקות התלות הקבועות בסעיף אינן חזקות חלוטות אלא חזקות הניתנות לסתירה

על ידי הנישום".

הקובע הנחיות לפעולה 10/200410/2004חוזר מס הכנסה חוזר מס הכנסה פורסם לצורך הוכחת היעדר תלות במקורות ההכנסה של בני הזוג.

בחירת התיקיםבחירת התיקים

מס' בעקבות תקן של מס' פרסומו תקן של ערך 1515פרסומו בירידת הדן הכרה בהפסד מירידת ערך של נכסים, התקן מחייב

נכס, בכל עת, שערכו בספרים עולה על הסכום בר ההשבה שלו.

הכנסה פורסם מס הכנסה חוזר מס כללים 4/20044/2004חוזר הקובע עסקי, בגין מלאי ערך ירידת בשל בניכוי הכרה לצורך

מלאי מקרקעין אצל סוחר נדל"ן ורכוש קבוע.

בחירת התיקיםבחירת התיקים

המיסים ברשות חדשים המיסיםפיתוחים ברשות חדשים ביקורת ::פיתוחים תוכניות פיתוח ספציפיות לענפים/ מקצועות חופשיים/ סוגיות משפטיות.

פותחה תוכנית ביקורת ממוחשבת לגבי תוכנת 2005בשנת "נשר" של המוסכים.

שצפויים נוספים שצפוייםפיתוחים נוספים על : פיתוחים ביקורת תוכנית פיתוח תוכנות קופה של מסעדות, יישומים בשע"מ לשלב הביקורת הון השוואת שכר, התאמות מע"מ, )התאמות הטכנית

והצלבת נתונים בהצהרת ההון ועוד(.

בחירת התיקיםבחירת התיקים - בקשות להחזרי שכירים והחזרים שנוצרו בשלב תקצור החזריםהחזרים

השומה, מועברים לבדיקה ראשונית ע"י מפקח.

פרוצדוראלי פרוצדוראליטיפול על טיפול דיווח בעקבות שנוצרו החזרים -עסקה למס שבח שהמס בגינה טרם שולם.

טיפול שומתיטיפול שומתי.החזרים שנוצרו בעקבות פס"ד קלס החזרים בגין מס שנוכה במקור בחו"ל- הוראות הפקודה.26/2002חוזר מס הכנסה ו

בחירת התיקיםבחירת התיקים

בקשות לרולינגבקשות לרולינג

אלוני אהוד נ' פקיד שומה כפר אלוני אהוד נ' פקיד שומה כפר 1237/01ביהמ"ש בעמ"ה ( קובע, כי:128, 5)מיסים יח/ סבאסבא

בבחינת הוא מחייבהרולינג הדו"ח הסכם תיקון וכי כדאיות משיקולי הסכם כביטול כמוהו אילו בנסיבות

העסקה, אשר לאו ביטול הוא.

בחירת התיקיםבחירת התיקים

, אלוני אהוד נ' פקיד שומהאלוני אהוד נ' פקיד שומה( 15094/05 )בש"א 1153/05בעמ"ה )טרם פורסם(, קובע ביהמ"ש, כי:

כמחייב, נקבע אשר ההסדר, יישום דרך כי המערער "זכאי ..."תעבור דרך מסנן בחינת שקול הדעת של בית המשפט

בחירת התיקיםבחירת התיקים

::בעברבעברמחשבה יציר והינו בחקיקה, מוסדר אינו הרולינג הסדר שעה השוק לצורכי כמענה המיסים, רשות אנשי של

שקיים פיגור בחקיקה לעומת הנעשה במשק.

::כיוםכיום, הוסדר הנושא בחקיקה. 147במסגרת תיקון

הטיפול בתיקהטיפול בתיק

א. תיקים שומתייםא. תיקים שומתיים

ב. תיקים משפטייםב. תיקים משפטיים

הטיפול בתיקהטיפול בתיק

תיקים שומתייםתיקים שומתייםא. א.

תיקים שנבחרו לעבודה עפ"י תוכנית העבודה )בחירת מטה( או ע"י הרכז, ללא שזוהתה בהם בעיה ספציפית.

: קבלנים, מסעדות, חקלאים, בתי מרקחת.לדוגמא

הטיפול בתיקהטיפול בתיק

::אופי הביקורתאופי הביקורת

או לעסק( ספציפי )תמחור כלכלית מחלקה בליווי ביקורת עבודה עפ"י תדריך כלכלי.

.ביקורת בניית הדוחות הכספיים .ביקורות כלליות בסעיפי הדוחות

הטיפול בתיקהטיפול בתיק

ביקורת בליווי מחלקה כלכליתביקורת בליווי מחלקה כלכלית

תיערך לרוב במקרים הבאים:

מסעדות, חקלאים, מרכולים, סוגיות הדורשות הערכת שווי ע"י או מניות(, מכירת עסקת לצורך חברה שווי )הערכת כלכלן ע"י שמאי מקרקעין )הערכת שווי לצורך עסקת נדל"ן או שינוי

יעוד(.

הטיפול בתיקהטיפול בתיק

ביקורת בניית הדוחות הכספייםביקורת בניית הדוחות הכספיים

תיערך בכל התיקים.

:הביקורת כוללתהביקורת כוללתקריאת דוחות כספיים, מאזני בוחן, פקודות יומן נוספות, עיון בכרטסת הנה"ח, שינויים בעריכת הדוחות לעומת שנים קודמות, יישום הסכמי

שומות משנים קודמות.

הטיפול בתיקהטיפול בתיק

ביקורות כלליות בסעיפי הדוחותביקורות כלליות בסעיפי הדוחות

תיערך בכל התיקים..רלוונטי גם לאופן בחירת התיקים לטיפול()

הטיפול בתיקהטיפול בתיקמאזןמאזן

::נכסים שוטפיםנכסים שוטפים

- לדוג': האם משועבדים לטובת חובות אחרים? מזומניםמזומנים

: : דוגמאדוגמאלבעל המניות יש יתרת חובה ואין לו אפשרות לפרוע יתרה זו. בעל המניות לקח הלוואה מהבנק, הפקיד את הכספים בחברה בפיקדון. כספי הפיקדון שועבדו

לטובת ההלוואה. האם הדבר יחשב כפירעון יתרת החובה?

הטיפול בתיקהטיפול בתיק

ערך ערךניירות סעיף ניירות לדוג': "עסק" 6- לעומת סולידי מסחר התיאומים, לחוק מניירות ערך ולעומת עסקת אקראי.

- עיתוי הכרה בהכנסה. הכנסות מראשהכנסות מראש- בעיקר צדדים קשורים ובעלי מניות. יתרות חייביםיתרות חייבים

:1409( 1)2005, תק-על עמי חזן נ' פקיד שומה נתניה עמי חזן נ' פקיד שומה נתניה9412/039412/03ע"א ע"א לבעל המניות יש יתרת חובה ואין לו אפשרות לפרוע יתרה זו. בעל המניות לקח

ב- מהבנק מופיעה 31.12הלוואה במאזן בחברה. הכספים את ומפקיד ,ב- נמוכה. כיתרה או אפס על בחזרה 3.1יתרתו הכסף את מושך הוא

מהחברה ומחזיר את הכסף לבנק. האם הדבר יחשב כפירעון יתרת החובה?

הטיפול בתיקהטיפול בתיקמאזןמאזן

רכוש קבוערכוש קבועמקורות מימון, היוון עלויות. גידול ברכוש קבועגידול ברכוש קבוע -האם חייב במס הכנסה או במס שבח. עסקאות נדל"ןעסקאות נדל"ן -הפחתה, יכול לשמש לצורך בדיקת המשכיר. שיפורים במושכרשיפורים במושכר -תקנות. פחתפחת -

הטיפול בתיקהטיפול בתיקרכוש אחררכוש אחר

חקיקה, פסיקה ותקנות. מוניטיןמוניטין -

זה- בעניין המנחה נ' 7493/987493/98ע"א ע"א הפס"ד ואחרים שרון נ' שלמה ואחרים שרון פקיד פקיד שלמה .73,עמ' 1, ה-1מיסים יח/, שומהשומה

:הסוגיות שנדונוהסוגיות שנדונו.הערכת שוויו של המוניטין.)מכירת ידע לחברה בידי מנהל מקצועי )אינה מוניטין.מוניטין המזוהים עם שכירים

הטיפול בתיקהטיפול בתיק.זכות הפצה - זכות חוזית.זכות הפצה - זכות חוזית

:309( 2, פ"ד מד)ליבוביץ נ' א. את י. אליהוליבוביץ נ' א. את י. אליהו 371/89רע"א ולא למפיץ.שייכים ליצרןהמוניטין של המוצר

:661( 3, פ"ד מד)משה זהר נ' מעבודות טרבנולמשה זהר נ' מעבודות טרבנול 442/85ע"א , להבדיל מהמוניטין של המוצר. למפיץ יהיו מוניטין כמפיץיתכן כי

שומה 7493/98ע"א פקיד נ' ואחרים שרון פקיד שומהשלמה נ' ואחרים שרון יח/, שלמה ה-1מיסים ,1,:73עמ'

של המוניטין המוצר...לבין בין שנתקיים הטבעי המשולש "הקשר חברת על-ידי נותק מוצר...לא אותו של היצרן ולבין המוצר

)המפיץ(.אינווסט."

פס"ד שרוןפס"ד שרון– ראה גם ידעידע.

הטיפול בתיקהטיפול בתיק

מאזןמאזן

::התחייבויות שוטפותהתחייבויות שוטפות

בנקים בנקיםיתרות בהרחבה יתרות )ידון מימן? מה הגירעון? נוצר כיצד -בהוצ' מימון(.

- גיול חובות )מחילות חוב(. יתרות ספקיםיתרות ספקים

- עקרון ההקבלה. הוצאות לשלםהוצאות לשלם

- עיתוי הכרה בהכנסה. מקדמות מלקוחותמקדמות מלקוחות

הטיפול בתיקהטיפול בתיק

מאזןמאזן

::התחייבויות לזמן ארוךהתחייבויות לזמן ארוך

- כיצד נוצר הגירעון? מה מימן? ריבית ריאלית. יתרות בנקים והלוואותיתרות בנקים והלוואות

הון לצורך קיזוז שבח, מחילת חוב הלוואות בעליםהלוואות בעלים יתרה, הפסד גיול -לחברה.

הטיפול בתיקהטיפול בתיק

מאזןמאזן

הון עצמיהון עצמי- רכישה עצמית, דילול שהוא מכירת מניות. מניות רדומותמניות רדומות

::דוגמאדוגמאמניות לב' מקצים מהחברה. לפרוש מעוניין א' בחברה. מחזיקים ו-ב' א' המדללות את א' עד לשיעור אפסי וקובעים כי יתרת מניותיו "רדומות" או חסרות זכויות ברווחים, כנגד מתן הלוואה ע"י ב' לחברה. א' מקבל מענק

שנים נוספות )ליווי(.5פרישה וכן חותם על הסכם ניהול ל-

הטיפול בתיקהטיפול בתיק

רווחים עודפיםעודפים לחלץ הרצון מס, לצרכי עודפים לעומת חשבונאים עודפים -בשיעור מס מופחת.

סילבאן שיטרית נ' פקיד שומה סילבאן שיטרית נ' פקיד שומה 10666/03פירוק חברה והקמת חדשה- ע"א נ' פקיד שומה 401/02, עמ"ה 44תא-אביב-יפו תא-אביב-יפו נ' פקיד שומהדורפברגר שלמה )טרם דורפברגר שלמה

פורסם(- "בדומה לפס"ד שטרית, גם כאן יש זהות מוחלטת בין הפעילות של החברה הנהלה, אותה עובדים, אותם המקורית, בחברה שהייתה לזו החדשה הסבת חוזים, לקוחות זהות... לא נותקה הפעילות הישנה מזו החדשה הגיוני כלכלי טעם בה שיש חדשה פעילות שנכנסה הוכחה ולא

כלשהו..."

הטיפול בתיקהטיפול בתיק

דוח רווח והפסדדוח רווח והפסד

נמוכות מכירותמכירות הכנסות ברוטו/נטו, דיווח מע"מ, התאמות - לאורך שנים ללא מקורות הכנסה אחרים.

- ניתוח עלויות חריגות. עלות המכרעלות המכר

- השוואה למקובל בענף ולשנים קודמות. רווח גולמירווח גולמי

הטיפול בתיקהטיפול בתיק

דוח רווח והפסדדוח רווח והפסד

::הוצאות הנהלה וכלליותהוצאות הנהלה וכלליות, שינויים באחוז ההוצאות מתוך סה"כ 126 ו- 102- התאמה לטופס הוצ' משכורתהוצ' משכורת

שינוי משפחותיהם, ובני מניות בעלי במשכורות דרסטיים שינויים הפעילות, במשכורת לאור הטבות מס.

)טרם פורסם(: הופלר משה נ' פקיד שומה חיפההופלר משה נ' פקיד שומה חיפה 382/02עמ"ה "..משלא ניתן הסבר מניח את הדעת להעלאה המשמעותית בהיקף שכרו של בגובה משמעותית כה להגדלה מקום היה לא אלו... בשנים המערער שכרו של המערער בשנים שבערעור ויש להניח כי הגדלה זו קשורה במתן

הפטור".

הטיפול בתיקהטיפול בתיק

- למי משולמים, תמחור, גידול משמעותי. הוצ' דמי ניהולהוצ' דמי ניהול

: תחנת שירותי רכב רוממה חיפה בע"מ נ' פקיד שומה חיפהתחנת שירותי רכב רוממה חיפה בע"מ נ' פקיד שומה חיפה 6743/03ע"א

בכוחות " הניהול שירותי לבצע את על מנת המנגנונים המתאימים היו למערערת עצמה ועל כן לא ברור מדוע היא נזקקה לשירותיהן של החברות הקשורות".

העברת דמי הניהול מהווה עסקה מלאכותית, וניתן לפוסלה בשל כך, בעיקר כשאין טעם ממשי להעברתם זולת הרצון להפחית תשלום מס.

על מנת שעסקה כזו לא תפסל, על הנישום לעמוד בנטל אמיתות דמי הניהול. נטל זה דורש הוכחה במידת שכנוע גבוהה מן הרגיל.

הטיפול בתיקהטיפול בתיק

דוח רווח והפסדדוח רווח והפסד

חריגים בסכומים חריגיםהוצאות בסכומים וסבירות הוצאות לפעילות רלוונטיות -הוצאה.

מעורבות והוצאות פרטיות מעורבותהוצאות והוצאות פרטיות לבסיס הוצאות הוכחה –ההפרדה.

הוצאה שחלה ניכוי במקור מתשלומים לספקיםניכוי במקור מתשלומים לספקים אי התרת -לגביה חובת ניכוי במקור.

הטיפול בתיקהטיפול בתיק

- תביעה, חובות אבודים, ירידת ערך.הפרשותהפרשות

1, מיסים יז/11גני עופר בניה והשקעות בע"מ נ' פ"ש ת"א גני עופר בניה והשקעות בע"מ נ' פ"ש ת"א 1175/99עמ"ה :10ה-

: התנאים להכרה בהפרשה לחובות תלוייםהתנאים להכרה בהפרשה לחובות תלויים;ההפרשה מחויבת עפ"י עקרונות חשבונאיים מקובלים;הפרקטיקה החשבונאית מאפשרת קביעה מוסמכת של סכום החוב יש בסיס ממשי להניח, ברמה של "קרוב לוודאי" כי החוב יהפוך בעתיד

לחוב מוחלט.מן הראוי להדגיש, כי סבירותה של הפרשה לחוב תלוי אמורה להיבחן, ככלל,

לא לפי רגע ביצועה אלא נכון ליום הדיון בה.

הטיפול בתיקהטיפול בתיק

- סוגיות במיסוי בינלאומי. תשלומים לחו"לתשלומים לחו"ל.זיהוי העסקה והצדדים לה.דיון בשאלת חבות המס בישראל.קיומה של אמנה למניעת כפל מס

-הליך של הסכמה הדדית :ג'טק טכנולוגיות בע"מ נ' פ"ש כפר סבאג'טק טכנולוגיות בע"מ נ' פ"ש כפר סבא 1255/02עמ"ה

מתן וכן קונקרטיים במקרים הכרעה מטרתו באמנות, הדדית הסכמה סעיף פתרון למצבי כפל מס אשר לא טופלו באמנה.

להפעיל השומה מפקיד לדרוש הזכות לנישום עומדת כי קבע ביהמ"ש לראות יש וכי הדדית, הסכמה לנוהל כניסה בדבר סביר דעת שיקול בנוהל ההסכמה ההדדית כחלק מהליך השומה, ויש למצות את ההליך

קודם למיצוי הליך ערעור על השומה.

הטיפול בתיקהטיפול בתיק

דוח רווח והפסדדוח רווח והפסד

עלויות מימוןעלויות מימוןנבדק ביחס למקורות המימון:

)עו"ש, הלוואות, ני"ע, יתרות בעלי מניות, לקוחות, ספקים(..היוון הוצאות מימון בעסק בהקמה בהלוואות התרתם ואי לעובדים הלוואות בגין מימון הוצאות התרת

לבעל שליטה )ריבית ריאלית(. או הכנסה בייצור משמשת שאינה להשקעה מימון הוצאות ייחוס

)עמ"ה דיבידנד לחלוקת או פרטית חב' 23/95להוצאה חב' פז-גז פז-גז (.91 ה-4, מיסים טו/לשיווק בע"מ נ' פשמ"גלשיווק בע"מ נ' פשמ"ג

הטיפול בתיקהטיפול בתיק

דוח התאמה לצרכי מסדוח התאמה לצרכי מס

תיאומים עפ"י הפקודהתיאומים עפ"י הפקודה)זיכוי תרומות מס, לצרכי חשבונאי/ פחת מותרות, לא הוצאות עודפות,

ותיאום הוצאה(.

יישום הוראות חוק התיאומיםיישום הוראות חוק התיאומיםכניסה/ יציאה מהחוק, קיזוזי הפסדים.

, היה מדד שלילי והיה מי שבחר שלא ליישם את הוראות 2003לדוג': בשנת החוק כלשונן, אלא לפי מדד אפס.

הטיפול בתיקהטיפול בתיק

ביקורות כלליותביקורות כלליות

נתונים משע"מנתונים משע"מחקירות מודיעיני, מידע מעיתונים, מילולי מידע נדל"ן, עסקאות

מע"מ/ מס הכנסה.

ניהול ספריםניהול ספריםליקויים בביקורות קודמות, שיוך לתוספת.

הטיפול בתיקהטיפול בתיק

ביקורות נוספותביקורות נוספות.)חברות קשורות, בעלי מניות )כולל הצהרת הון.צדדים שלישיים הקשורים בעסקה עם הנישום.מועד הגשת הדוחות- התיישנות, שלב השומה .עיתוי הכרת תשלומים לבעלי מניות

הטיפול בתיקהטיפול בתיק

תיקים משפטייםתיקים משפטייםב. ב.

זוהתה תיקים שנבחרו לעבודה, בד"כ ע"י הרכז, אשר בהם סוגיה ספציפית או תכנון מס.

הטיפול בתיקהטיפול בתיק

::אופי הביקורתאופי הביקורת

.ביקורת בניית הדוחות הכספיים .ביקורות כלליות בסעיפי הדוחות .ניתוח הסוגיה

הטיפול בתיקהטיפול בתיקניתוח הסוגיהניתוח הסוגיה

הצדדים )זיהוי הטכנית ברמה עסקאות העסקה/ ניתוח לעסקה, מעבר מזומנים, הזכויות הנסחרות וכו'(.

?האם הסוגיה חדשה או שנדונה בעבר

.האם קיימת עמדה של הנהלת רשות המיסים בעניין זה

הטיפול בתיקהטיפול בתיק

פסקי )קריאת משפטית מבחינה העסקה ניתוח גורמים עם התייעצות דעת, חוות מאמרים, דין, הרביעית בהרצאה בהרחבה ידון מוסמכים-

בסדרה, לגיטימיות העסקה(.

תודה על ההקשבהתודה על ההקשבה