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Vorlesung Wirtschaftsprüfung
Grundsätze ordnungsgemäßer Bericht-erstattung bei Abschlussprüfungen
IDW PS 450
Prof. Dr. H. R. Skopp, Wirtschaftsprüfer
2Prof. Dr. H. R. Skopp, Wirtschaftsprüfer
Prüfungsbericht
1. Vorbemerkungen
Im Prüfungsbericht fasst der Abschlussprüfer Gegenstand, Art und Umfang, Feststellungen
und Ergebnisse der Prüfung insbesondere für jenen Organe des Unternehmens zusammen,
denen die Aufsicht obliegt. Der Prüfungsbericht hat dabei die Aufgabe, durch die
Dokumentation wesentlicher Prüfungsfeststellungen und – ergebnisse die Überwachung des
Unternehmens zu unterstützen.
3Prof. Dr. H. R. Skopp, Wirtschaftsprüfer
Prüfungsbericht
2. Allgemeine Grundsätze
* Gewissenhaftigkeit, Unparteilichkeit § 17 (1) S. 2 WPO
* Es ist schriftlich und mit der gebotenen Klarheit (verständliche, eindeutige und
problemorientierte Darstellung) zu unterrichten ( § 321 (1) S. 1 HGB)
wahrheitsgetreu, vollständig, übersichtliche Gliederung
4Prof. Dr. H. R. Skopp, Wirtschaftsprüfer
Prüfungsbericht
2. Allgemeine Grundsätze
* Gliederung
- Prüfungsauftrag
- Grundsätzliche Feststellungen
- Gegenstand, Art und Umfang der Prüfung
- Feststellungen und Erläuterungen zur Rechnungslegung
- Feststellungen zum Risikofrüherkennungssystem
- Feststellungen aus Erweitungen des Prüfungsauftrages
- Bestätigungsvermerk
5Prof. Dr. H. R. Skopp, Wirtschaftsprüfer
Prüfungsbericht
2. Allgemeine Grundsätze
* Über die gesetzlichen Pflichtbestandteile des PB hinausgehende Darstellungen sollten in die
Anlagen zum PB aufgenommen werden.
* Ausführungen im PB müssen deutlich machen, welche Aufgaben auf geprüften und welche auf
ungeprüften Grundlagen beruhen sowie ob und inwieweit sich Abschlussprüfer auf nicht selbst
durchgeführte Prüfungshandlungen oder Gutachten von Sachverständigen stützt
* Teilberichte sind zulässig, sind als solche zu kennzeichnen und müssen einen Hinweis auf den P
einhalten. PB muss ohne Heranziehung anderer Dokumente für sich lesbar und verständlich sein,
im PB ist auf erstattete Teilbereichte hinzuweisen.
* Management – Letter enthält ergänzende Informationen, Angaben im Management Letter können
notwendige Angaben des PB nicht ersetzen.
6Prof. Dr. H. R. Skopp, Wirtschaftsprüfer
Prüfungsbericht
2. Allgemeine Grundsätze
* Über Erweiterungen des Prüfungsauftrages ist im PB zu berichten
* Sofern für freiwillige Abschlussprüfungen ein BV erteilt wird, ist PB nach den Grundsätzen dieses
IDW PS zu erstellen.
7Prof. Dr. H. R. Skopp, Wirtschaftsprüfer
Prüfungsbericht
3. Prüfungsbericht über die Jahresabschlussprüfung
3.1 Prüfungsauftrag
- Adressierung nur bei freiwilligen Abschlussprüfungen
- Angaben zum Prüfungsauftrag: Firma, Abschlussstichtag, geprüftes Geschäftsjahr, Hinweis auf
Abschlussprüfung
- Angaben zur Wahl und Beauftragung
- Hinweis auf IDW PS 450 sowie auf die zugrunde gelegten Auftragsbedingungen
8Prof. Dr. H. R. Skopp, Wirtschaftsprüfer
Prüfungsbericht
3. Prüfungsbericht über die Jahresabschlussprüfung
3.2 Grundsätzliche Feststellungen3.2.1 Lage des Unternehmens3.2.1.1 Stellungnahme zur Lagebeurteilung der gesetzlichen Vertreter
- Hervorhebung der Angaben der gesetzlichen Vertreter, die für die Berichtsadressaten zu
Beurteilung der Lage wesentlich sind
- Beurteilung der Lagebeurteilung (Stellungnahme), vertiefende Erläuterungen, kritische
Würdigungen und Analysen
- Wird zulässigerweise kein Lagebericht aufgestellt, ist es nicht Pflicht des Abschlussprüfers, zur
Lagebeurteilung Stellung zu nehmen.
- Eine Pflicht zur Berichterstattung kann sich aber auch bei kritischer Going-Concern-Prämisse oder
wenn aufgrund besonderer Umstände kein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild
der VFE Lage vermittelt wird ergeben.
9Prof. Dr. H. R. Skopp, Wirtschaftsprüfer
Prüfungsbericht
3. Prüfungsbericht über die Jahresabschlussprüfung
3.2 Grundsätzliche Feststellungen3.2.1 Lage des Unternehmens3.2.1.1 Stellungnahme zur Lagebeurteilung der gesetzlichen Vertreter
- Eine Pflicht zur Berichterstattung kann sich aber auch bei kritischer Going-Concern-Prämisse oder
wenn aufgrund besonderer Umstände kein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild
der VFE Lage vermittelt wird ergeben.
- Wenn Lagebericht unzulässigerweise fehlt: Feststellung, dass Stellungnahmen nach
§ 321 (1) S. 2 HGB nicht möglich war, Einschränkung des BV
10Prof. Dr. H. R. Skopp, Wirtschaftsprüfer
Prüfungsbericht
3. Prüfungsbericht über die Jahresabschlussprüfung
3.2 Grundsätzliche Feststellungen3.2.1 Lage des Unternehmens3.2.1.1 Entwicklungsbeeinträchtigende oder bestandsgefährdende Tatsachen
Tatsachen sind bereits dann zu nennen, wenn sie Entwicklungsbeeinträchtigung oder
Bestandsgefährdung zur Folge haben können
Berichtspflicht unabhängig davon, ob die Tatsachen den Berichtsadressaten bekannt sind
Keine Negativerklärung im PB!!!!!!
11Prof. Dr. H. R. Skopp, Wirtschaftsprüfer
Prüfungsbericht
3. Prüfungsbericht über die Jahresabschlussprüfung
3.2 Grundsätzliche Feststellungen3.2.1 Lage des Unternehmens3.2.1.1 Entwicklungsbeeinträchtigende oder bestandsgefährdende Tatsachen
Tatsachen sind bereits dann zu nennen, wenn sie Entwicklungsbeeinträchtigung oder
Bestandsgefährdung zur Folge haben können
Berichtspflicht unabhängig davon, ob die Tatsachen den Berichtsadressaten bekannt sind
Keine Negativerklärung im PB!!!!!!
12Prof. Dr. H. R. Skopp, Wirtschaftsprüfer
Prüfungsbericht
3. Prüfungsbericht über die Jahresabschlussprüfung
3.2 Grundsätzliche Feststellungen3.2.2 Unregelmäßigkeiten
!Auch hier keine Negativerklärung!
Festgestellte berichtspflichtige Unrichtigkeiten und Verstöße sind getrennt nach den Vorschriften
zur Rechnungslegung und nach den sonstigen Vorschriften darzustellen
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Prüfungsbericht
3. Prüfungsbericht über die Jahresabschlussprüfung
3.2 Grundsätzliche Feststellungen3.2.2 Unregelmäßigkeiten 3.2.2.1 Unregelmäßigkeiten in der Rechnungslegung
Rechnungslegungsgrundsätze i.S.d.§ 317 (1) S. 2 HGB
Behobene Verstöße und Unrichtigkeiten sind grundsätzlich nicht berichtspflichtig; sofern aber für
Wahrnehmen der Überwachungsfunktion der Aufsichtsgremien wesentlich, ist eine
Berichterstattung geboten
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Prüfungsbericht
3. Prüfungsbericht über die Jahresabschlussprüfung
3.2 Grundsätzliche Feststellungen3.2.2 Unregelmäßigkeiten 3.2.2.2 Sonstige Unregelmäßigkeiten
= Verstöße gegen solche gesetzliche Vorschriften, die sich nicht unmittelbar auf die Rechnungslegung beziehen
Berichtspflichtig sind bereits Tatsachen, die einen substantiellen Hinwies auf schwerwiegende Verstöße enthalten
Verstöße gegen Aufstellungs- und Publizitätspflichten werden dem Abschlussprüfer i.d.R. bekannt, sodass hierüber nach § 321 (1) S. 3 HGB zu berichten ist.
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Prüfungsbericht
3. Prüfungsbericht über die Jahresabschlussprüfung
3.3 Gegenstand, Art und Umfang der Prüfung § 321 (3) HGB
Gegenstand
- Buchführung,
- Jahresabschluss
- Lagebericht
- Risikofrüherkennungssystem
- Erweiterungen des Prüfungsstandards ist einzugehen
- Rechnungslegungsvorschriften sind zu nennen
Angabe von Verantwortlichkeiten
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Prüfungsbericht
3. Prüfungsbericht über die Jahresabschlussprüfung
3.4 Feststellungen und Erläuterungen zur Rechnungslegung3.4.1 Ordnungsmäßigkeit der Rechnungslegung
* Angabe gemäß § 321 (2) S. 1 HGB
* Angabe gemäß § 321 (2) S. 2 HGB
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Prüfungsbericht
3. Prüfungsbericht über die Jahresabschlussprüfung
3.4 Feststellungen und Erläuterungen zur Rechnungslegung3.4.1 Ordnungsmäßigkeit der Rechnungslegung3.4.1.1 Buchführung und weitere geprüfte Unterlagen
Setzt auch eine Beurteilung der Sicherheit der rechnungsrelevanten Daten
und IT-Systeme voraus
Auf bestehende Mängel sowie ihren Einfluss auf das Prüfungsergebnis ist hinzuweisen
§ 321 (2) S. 1 HGB beinhaltet Aussage zur Ordnungsmäßigkeit der
Buchführung während des gesamten Geschäftsjahres, deshalb ist auch auf
wesentlich zwischenzeitlich behobene Mängel in der Buchführung einzugehen
18Prof. Dr. H. R. Skopp, Wirtschaftsprüfer
Prüfungsbericht
3. Prüfungsbericht über die Jahresabschlussprüfung
3.4 Feststellungen und Erläuterungen zur Rechnungslegung3.4.1 Ordnungsmäßigkeit der Rechnungslegung3.4.1.1 Jahresabschluss
* Ausführungen zur Ordnungsmäßigkeit von Bilanz, GuV und Anhang
* Anhang: Angabe, ob die Inanspruchnahme von Schutzklauseln zu Recht erfolgt ist
19Prof. Dr. H. R. Skopp, Wirtschaftsprüfer
Prüfungsbericht
3. Prüfungsbericht über die Jahresabschlussprüfung
3.4 Feststellungen und Erläuterungen zur Rechnungslegung3.4.1 Ordnungsmäßigkeit der Rechnungslegung3.4.1.1 Lagebericht
Feststellung entsprechend § 317 (2) S. 1 und 2 HGB;
Feststellung, ob die Angaben vollständig und zutreffend sind
20Prof. Dr. H. R. Skopp, Wirtschaftsprüfer
Prüfungsbericht
3. Prüfungsbericht über die Jahresabschlussprüfung
3.4 Feststellungen und Erläuterungen zur Rechnungslegung3.4.2 Gesamtaussage des Jahresabschlusses3.4.2.1 Feststellungen zur Gesamtaussage des JA
* Angabe nach § 321 (2) S. 3 HGB, Lagebericht ist in diese Gesamtschau nicht einzubeziehen
* Es sind weitere Erläuterungen aufzunehmen, die zum Verständnis der Gesamtaussage
erforderlich sind
-Wesentliche Bewertungsgrundlagen (§ 321 (2) S. 4 HGB)
- Einfluss, den Änderungen in den Bewertungsgrundlagen und sachverhaltsgestaltende Maßnahmen
- insgesamt auf die Gesamtaussage des JA haben (§ 321 (2) S. 4 HGB)
- Aufgliederungen und Erläuterungen der Posten des JA, soweit diese Angaben nicht im Anhang
enthalten sind (§ 321(2) s. 5 HGB)
21Prof. Dr. H. R. Skopp, Wirtschaftsprüfer
Prüfungsbericht
Sofern nur ein Versagungsvermerk erteilt werden kann, wird damit eine positive
Gesamtaussage des JA verneint; es sind dann die Versagungsgründe zu erläutern.
Ein eingeschränkter BV enthält eine positive Beurteilung zu wesentlichen Teilen der
Rechnungslegung, so dass hier Erläuterungen sinnvoll und erforderlich sind.
3. Prüfungsbericht über die Jahresabschlussprüfung
3.4 Feststellungen und Erläuterungen zur Rechnungslegung3.4.2 Gesamtaussage des Jahresabschlusses3.4.2.1 Feststellungen zur Gesamtaussage des JA
22Prof. Dr. H. R. Skopp, Wirtschaftsprüfer
Prüfungsbericht
= Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden sowie die für die Bewertung maßgeblichen
Faktoren (Parameter, Annahmen und Ausübung von Ermessensspielräumen)
3. Prüfungsbericht über die Jahresabschlussprüfung
3.4 Feststellungen und Erläuterungen zur Rechnungslegung3.4.2 Gesamtaussage des Jahresabschlusses3.4.2.2 Wesentliche Bewertungsgrundlagen
Abschlussprüfer kann auf entsprechende Angaben im Anhang verweisen, der Einfluss auf die
Gesamtaussage ist aber im Prüfungsbericht darzustellen
23Prof. Dr. H. R. Skopp, Wirtschaftsprüfer
Prüfungsbericht
Grundsatz: § 252 (1) Nr. 6 HGB, § 284 (2) Nr. 3 HGB
3. Prüfungsbericht über die Jahresabschlussprüfung
3.4 Feststellungen und Erläuterungen zur Rechnungslegung3.4.2 Gesamtaussage des Jahresabschlusses3.4.2.3 Änderung in den Bewertungsgrundlagen
Die wesentlichen Änderungen in den Bewertungsgrundlagen sind im Einzelnen anzugeben
Es kann auf Angaben in Anhang verwiesen werden; zur Verdeutlichung der Auswirkungen von
Änderungen in den Bewertungsgrundlagen sind grundsätzlich zahlenmäßige Angaben zu machen
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Prüfungsbericht
= Maßnahmen, die sich auf Ansatz und/oder Bewertung auswirken, sofern
- sie von der üblichen Gestaltung abweichen und
- sich die Abweichung von der üblichen Gestaltung auf die
Gesamtaussage de JA wesentlich auswirkt
3. Prüfungsbericht über die Jahresabschlussprüfung
3.4 Feststellungen und Erläuterungen zur Rechnungslegung3.4.2 Gesamtaussage des Jahresabschlusses3.4.2.4 Sachverhaltsgestaltende Maßnahmen
25Prof. Dr. H. R. Skopp, Wirtschaftsprüfer
Prüfungsbericht
Nur, sofern zum Verständnis der Gesamtaussage erforderlich und die Angaben nicht im
Anhang enthalten sind
3. Prüfungsbericht über die Jahresabschlussprüfung
3.4 Feststellungen und Erläuterungen zur Rechnungslegung3.4.2 Gesamtaussage des Jahresabschlusses3.4.2.5 Aufgliederung und Erläuterungen
Neben den gesetzlich geforderten Aufgliederungen und Erläuterungen werden häufig aufgrund
ergänzender Beauftragung weitergehende sonstige Aufgliederungen und Erläuterungen
vorgenommen. Diese sollten in die Anlagen zum Prüfungsbericht aufgenommen werden. Es darf
keine „Vermischung“ der gesetzlich geforderten mit den sonstigen Aufgliederungen und
Erläuterungen erfolgen.
26Prof. Dr. H. R. Skopp, Wirtschaftsprüfer
Prüfungsbericht
3. Prüfungsbericht über die Jahresabschlussprüfung
3.5. Feststellungen zum Risikofrüherkennungssystem
* Angaben nach § 321 (4) S. 1 u. S. 2 HGB
Abschlussprüfer hat ggf. Bereiche zu nennen, in denen Verbesserungsbedarf besteht. Konkrete
Verbesserungsvorschläge sind nicht Gegenstand der Berichterstattungspflicht nach § 321 (4) HGB
Bei wesentlichen Verstößen gegen § 91 (2) AktG: Hinweis nach § 321 (1)S. 3 HGB.
Auch relevant bei nicht börsennotierten AG‘s sowie bei anderen Rechtsformen
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Prüfungsbericht
3. Prüfungsbericht über die Jahresabschlussprüfung
3.6. Feststellungen aus Erweitungen des Prüfungsauftrages
Bericht in einem gesonderten Abschnitt des PB
28Prof. Dr. H. R. Skopp, Wirtschaftsprüfer
Prüfungsbericht
3. Prüfungsbericht über die Jahresabschlussprüfung
3.7. Bestätigungsvermerk
BV ist unter Angabe von Ort, Datum und Namen des unterzeichnenden WP in den PB
aufzunehmen. Der im PB wiedergegebene BV ist nicht gesondert zu unterzeichnen.
29Prof. Dr. H. R. Skopp, Wirtschaftsprüfer
Prüfungsbericht
3. Prüfungsbericht über die Jahresabschlussprüfung
3.8. Anlagen zum Prüfungsbericht
* Geprüfter Ja, Lagebericht
* Zugrunde gelegte Auftragsbedingungen
* ggf. weiter Anlagen: Rechtliche Verhältnisse, weitergehende Aufgliederungen und Erläuterungen
30Prof. Dr. H. R. Skopp, Wirtschaftsprüfer
Prüfungsbericht
4. Unterzeichnung und Vorlage des PB
PB ist eigenhändig zu unterzeichnen und zu siegeln.
Auch bei freiwilligen Abschlussprüfungen kann gemäß § 18 der Berufssatzung der WPK das
Berufssiegel geführt werden.
Unterzeichnung unter Angabe von Ort und Datum (identisch mit BV)
Vorlage des unterzeichneten PB gemäß § 321 (5) HGB
31Prof. Dr. H. R. Skopp, Wirtschaftsprüfer
Prüfungsbericht
5. Prüfungsbericht
5.1 Prüfungsauftrag
* ggf. Angaben zur Fiktion der Bestellung nach § 318 (2) HGB
5.2 Grundsätzliche Feststellungen
* Geprüfte Unterlagen umfassen auch die nach § 317 (3) HGB zu prüfenden Jahresabschlüsse
* § 321 (1) S. 3 HGB bezieht sich auf Tatsachen, die beim Mutterunternehmen oder bei
einbezogenen Tochterunternehmen festgestellt werden
32Prof. Dr. H. R. Skopp, Wirtschaftsprüfer
Prüfungsbericht
5. Prüfungsbericht
5.3 Gegenstand, Art und Umfang der Prüfung
* Angabe, dass sich Konzernabschlussprüfung auf die Prüfung des Konsolidierungskreises,
der Ordnungsmäßigkeit der einbezogenen Jahresabschlüsse sowie die getroffenen
Konsolidierungsmaßnahmen erstreckt
* Darstellung, dass auch Überleitung der Jahresabschlüsse auf die für den Konzernabschluss
geltenden Vorschriften geprüft wurde
* Feststellung bzgl. Verlangter Aufklärungen und Nachweise hat sich auf die Regelungen in
§ 320 (3) HGB zu beziehen
33Prof. Dr. H. R. Skopp, Wirtschaftsprüfer
Prüfungsbericht
5. Prüfungsbericht
5.4. Feststellungen und Erläuterungen zur Konzernrechnungslegung5.4.1 Konsolidierungskreis und Konzernabschlussstichtag
- Feststellung, dass Angaben zum Konsolidierungskreis zutreffend sind und relevante Vorschriften
beachtet wurden, Eingehen auf Stetigkeit der Abgrenzung und ggf. auf Veränderungen
- Eingehen auf Konzernabschlussstichtag und abweichende Stichtage der Tochterunternehmen;
Feststellung ob § 299 HGB beachtet wurde
34Prof. Dr. H. R. Skopp, Wirtschaftsprüfer
Prüfungsbericht
5. Prüfungsbericht
5.4. Feststellungen und Erläuterungen zur Konzernrechnungslegung5.4.2 Ordnungsmäßigkeit der in den Konzernabschlüssen einbezogenen Abschlüsse
- Eingehen auf Ergebnisse der Prüfung nach § 317 (3); Feststellung, ob die einbezogenen
Jahresabschlüsse ordnungsmäßig sind
- Bei Befreiung nach § 317 (3) S. 2 u. § HGB: Hinweis auf Durchsicht der Berichte und abgeleitete
Beurteilungen
35Prof. Dr. H. R. Skopp, Wirtschaftsprüfer
Prüfungsbericht
5. Prüfungsbericht
5.4. Feststellungen und Erläuterungen zur Konzernrechnungslegung5.4.3 Konzernabschluss5.4.3.1 Ordnungsmäßigkeit des Konzernabschlusses
Feststellung zur Ordnungsmäßigkeit gemäß § 321 (2) S. 1 HGB
Hinweis auf Abweichungen von den Empfehlungen des DRSC (begründet aber keine Einwendung
gegen die Ordnungsmäßigkeit der Konzernrechnungslegung)
Enthält Konzernanhang weitere Elemente, so ist eine Feststellung auch zu deren
Ordnungsmäßigkeit zu treffen
36Prof. Dr. H. R. Skopp, Wirtschaftsprüfer
Prüfungsbericht
5. Prüfungsbericht
5.4. Feststellungen und Erläuterungen zur Konzernrechnungslegung5.4.3 Konzernabschluss5.4.3.2 Gesamtaussage des Konzernabschlusses
Eingehen auch auf im Rahmen der Konsolidierung ausgeübte Wahlrechte,
Ermessensspielräume sowie sachverhaltsgestaltende Maßnahmen
Abgrenzung des Konsolidierungskreises, z.B.
o Behandlung von Differenzen aus Zwischenergebniseliminierung und der
Schuldenkonsolidierung
o Kapitalkonsolidierung, Konsolidierungsrechte, Behandlung des Geschäftswerts
o Methode der Währungsumrechnung
o Behandlung aktiver latenter Steuern in der HB II
37Prof. Dr. H. R. Skopp, Wirtschaftsprüfer
Prüfungsbericht
5. Prüfungsbericht
5.5 Zusammengefasster PB gemäß § 298 HGB
** § 298 (3), § 315 (3) HGB, es dürfen auch die PB zusammengefasst werden
** Zusammengefasster PB muss allen Anforderungen genügen, die für die getrennte
Berichterstattung gelten
38Prof. Dr. H. R. Skopp, Wirtschaftsprüfer
Prüfungsbericht
6. Sonderfälle der Berichterstattung bei Abschlussprüfungen
6.1 Nachtragsprüfung
- § 316 (3) S. 1 HGB: über das Ergebnis der Nachtragsprüfung ist nach
§ 316 (3) S. 2 HGB zu berichten.
- Eigenständiger Nachtragsprüfungsbericht mit zwingendem Hinweis, dass ursprünglich
erstatteter PB und Nachtragsprüfungsbericht nur gemeinsam verwendet werden dürfen.
- Nachtragsprüfungsbericht bezieht sich nur auf die vorgenommenen Änderungen;
Angaben zur Beauftragung, zu den vorgenommenen Änderungen und zu Art und Umfang
der Nachtragsprüfung, Feststellungen gemäß § 321 (2) HGB, Wiedergabe des
ergänzten bzw. geänderten BV
39Prof. Dr. H. R. Skopp, Wirtschaftsprüfer
Prüfungsbericht
6. Sonderfälle der Berichterstattung bei Abschlussprüfungen
6.2 Berichterstattung bei Kündigung von Prüfungsaufträgen
- Bei Kündigung aus wichtigem Grund ist gemäß § 318 (6) S. 4 HGB über das Ergebnis der
bisherigen Prüfung zu berichten
- Begründung der Kündigung sollte in den Abschnitt zum Prüfungsauftrag aufgenommen werden
- Es ist IDW PS 450 zu beachten, ob und inwieweit der Abschlussprüfer die geforderten
Feststellungen treffen kann, ist nach den Verhältnissen des Einzelfalles zu entscheiden.
40Prof. Dr. H. R. Skopp, Wirtschaftsprüfer
Danke!!
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