apostila de direito tributário -...
Post on 25-Jan-2019
213 Views
Preview:
TRANSCRIPT
1
Passos para a instituição de um tributo e do respectivo crédito tributário
1º PASSO
O primeiro requisito para a instituição do tributo é a competência
tributária ou, em outras palavras, a autorização constitucional. Ou seja, a
competência para o sujeito ativo ou entidade tributante instituir o tributo deve
constar na Constituição Federal, caso contrário é impossível fazê-lo. Assim, os
Estados, o Distrito Federal e os Municípios só poderão instituir (além das taxas
e contribuições) os impostos relacionados nos arts. 155 e 156,
respectivamente. Se, por exemplo, os Estados quiserem instituir um imposto
não previsto naqueles artigos, deverão aprovar emenda constitucional a fim de
obter a competência tributária ou, em outras palavras, a autorização
constitucional.
2º PASSO
O segundo passo é a edição de uma lei, stricto senso, (aprovada pelo
Poder Legislativo) na qual o sujeito ativo, ou entidade tributante (União,
Estados, Distrito Federal ou Municípios) defina o fato gerador do tributo
(hipótese de incidência), a sua base de cálculo, a alíquota, os contribuintes,
etc. Não há tributo sem lei que o institua. (Princípio da Legalidade Tributária)
3º PASSO
Até aqui o tributo existe apenas no plano abstrato, em hipótese (também
chamado de hipótese de incidência), e, portanto, ainda não pode ser exigido.
Para que o seja, é necessário o terceiro passo que é a ocorrência concreta do
fato gerador do tributo. Ou seja, aquela hipótese de incidência prevista,
abstratamente, na lei deve ocorrer na realidade os fatos.
4º PASSO
2
Quando após a ocorrência do fato gerador, nasce a obrigação tributária.
Entretanto, o tributo ainda não tem como ser exigido. A União não tomou
conhecimento ainda da ocorrência do fato gerador nem sabe quem é o
contribuinte e tampouco o valor do tributo. Por isso, não tem, ainda, como exigi-
lo.
5º PASSO
A União só poderá exigir o imposto depois que tomar conhecimento da
ocorrência do fato gerador, identificar o contribuinte e quantificar o valor do
tributo. Tal atividade é chamada de lançamento. E o tributo lançado passa a
chamar-se crédito tributário. O lançamento é, então, o quinto passo.
O crédito tributário, uma vez lançado, só pode ser extinto (normalmente
através do pagamento), suspenso (moratória, depósito, etc.) ou excluído
(isenção ou anistia), nos termos do CTN. O destino natural do crédito tributário
é a sua extinção através do pagamento. Com isso, numa visão panorâmica,
observamos o tributo desde o seu nascimento até a sua extinção.
OBSERVAÇÃO:
Desta forma, nasce o termo hipótese de incidência, muito confundido, e
por isso gerador de certa atecnia legislativa, e mesmo entre alguns
doutrinadores que fazem manobras para a utilização da expressão fato gerador
indistintamente. O art. 114 do CTN explicita o que se diz: "Fato gerador da
obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à
sua ocorrência". O CTN trata hipótese de incidência como fato gerador, trata
uma situação abstrata como algo já efetivado no mundo dos fatos, o que pode
vir a gerar complicações se tomada por uma exegese meramente literal.
Fato gerador, em verdade é algo concreto, realizado, faticamente
materializado. É a realização concreta de um comportamento descrito na
norma, em cuja observação faz nascer uma obrigação jurídica. Fato gerador do
3
tributo é o conjunto dos pressupostos abstratos descritos na norma de direito
material, de cuja concreta realização decorrem os efeitos jurídicos previstos.
(Nogueira 1999, p. 142).
Quando se fala de hipótese de incidência trata-se da previsão legal
ainda no campo da abstração, que como o próprio nome sugere é uma
hipótese que pode vir ou não a ocorrer no mundo dos fatos, que uma vez
realizada, concretizado estará o fato gerador. É a hipótese de incidência o
pressuposto da norma impositiva, ao passo que o fato gerador é a própria
situação, que ocorrida, atrai a incidência da norma.
A hipótese de incidência é a situação descrita na norma necessária e
suficiente ao surgimento da obrigação tributária, enquanto a expressão fato
gerador se revela como a ocorrência no mundo dos fatos da exata previsão
contida na hipótese de incidência. Esta é a forma com que a quase
unanimidade da doutrina trata a questão, que vale lembrar, discrepa do art. 114
do CTN, que por atecnia do legislador de 1966 acabou por confundir os
institutos.
Do exposto, incorpora-se como melhor entendimento, que hipótese de
incidência e fato gerador possuem "nomen iuris" diversos pelo fato de se
tratarem de percepções de momentos diversos de fenômenos próximos.
Enquanto a hipótese de incidência encontra-se no campo hipotético da
abstração, o fato gerador amolda-se mais técnico em momento superveniente,
quando a hipótese de incidência passa a ter concretude com a realização fática
de sua previsão.
Modalidades de Lançamento
a) Lançamento de ofício (direto) –Art. 149, CTN –A autoridade realiza
todo o procedimento administrativo, obtendo as informações e
realizando o lançamento, sem qualquer auxílio do sujeito passivo ou de
terceiro. Exemplos mais comuns: IPTU e IPVA. Características: a) de
4
iniciativa da autoridade tributária; b) independe de qualquer colaboração
do sujeito passivo.
b) Lançamento por declaração (misto) –Arts. 147 e 148, CTN - o sujeito
passivo presta informações à autoridade tributária quanto à matéria de
fato; cabendo a administração pública apurar o montante do tributo
devido. Exemplo: apuração do imposto de importação decorrente de
declaração do passageiro que desembarca do exterior. Características:
a) o sujeito passivo fornece informações quanto à matéria de fato à
autoridade tributária; b) a autoridade tributária lança após receber as
informações.
c) Lançamento por homologação (autolançamento) –Art. 150, CTN –o
sujeito antecipa o pagamento em relação ao lançamento, sem prévio
exame da autoridade tributária. Fica a declaração sujeita à confirmação
posterior da autoridade administrativa. Exemplos: IR. Características: a)
sujeito passivo antecipa o pagamento; b) não há prévio exame da
autoridade tributária; c) a autoridade tributária faz a homologação
posterior; d) pode ocorrer homologação tácita, não confirmação após 5
anos.
d) Lançamento por arbitramento –NÃO É uma outra modalidade de
lançamento, é um tipo de lançamento de ofício no qual a administração
não possui elementos necessários para realizar a exata quantificação do
crédito, daí o art. 148 do CTN permitir que, quando ausentes os
elementos necessários para calcular o montante correto, possa a
Administração arbitrar a base de cálculo para chegar ao valor devido.
O fato de existir omissão na escrita fiscal do contribuinte, nem sempre
justifica a realização do lançamento por arbitramento. Esse apenas
deve ocorrer quando não existirem elementos capazes de quantificar o
valor exato do crédito. Esse é o sentido da Súmula 76 do TFR:
“Em tema de imposto de renda, a desclassificação da escrita somente
se legitima na ausência de elementos concretos que permitam a
apuração do lucro real da empresa, não a justificando simples atraso na
escrita.”
A referida Súmula continua sendo aplicada pelo STJ:
5
“REsp 549921 / CE RECURSO ESPECIAL 2003/0099711-6 Relator(a)
Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI (1124) Órgão Julgador T1 -
PRIMEIRA TURMA Data do Julgamento 21/06/2007 Data da
Publicação/Fonte DJ 01/10/2007 p. 212 Ementa TRIBUTÁRIO E
PROCESSUAL CIVIL - RECURSO ESPECIAL. IMPOSTO DE RENDA
DE PESSOA JURÍDICA. AÇÃO ANULATÓRIA DE DÉBITO. ISENÇÃO
FISCAL. DEDUÇÃO DE PARCELAS NÃO ABRANGIDAS.
ESCRITURAÇÃO IDÔNEA. LANÇAMENTO POR ARBITRAMENTO
(ARTIGOS 399, IV, E 400, § 6º, DO RIR/80). INVIABILIDADE.
1. A ausência de debate, na instância recorrida, sobre dispositivos legais
cuja violação se alega no recurso especial atrai, por analogia, a
incidência da Súmula 282 do STF.
2. É vedado o reexame de matéria fáticoprobatória em sede de recurso
especial, a teor do que prescreve a Súmula 7 desta Corte.
3. É pressuposto de admissibilidade do recurso especial a adequada
indicação da questão controvertida, com informações sobre o modo
como teria ocorrido a violação a dispositivos de lei federal. Súmula
284/STF.
4. A apuração do lucro da pessoa jurídica por arbitramento se justifica
quando "a escrituração mantida pelo contribuinte contiver vícios, erros
ou deficiências que a tornem imprestável para determinar o lucro real ou
presumido, ou revelar evidentes indícios de fraude (art. 399, IV do
RIR/80 - Decreto 85.450/80). Todavia, se o contribuinte mantém regular
escrituração da receita bruta efetivamente verificada, é com base nela, e
não por arbitramento, que o tributo deve ser lançado (art. 400, caput, do
RIR/80. Também em matéria tributária deve-se observar, sempre
que possível, o princípio da verdade real, inquestionavelmente
consagrado em nosso sistema normativo (CTN, art. 148; Súmula
76/TFR).
5. Recurso especial parcialmente conhecido e, nessa parte, improvido.”
Conceito e Natureza do Tributo
6
O conceito de tributo encontra-se expresso no art. 3° do CTN:
Art. 3º - Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou
cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito,
instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente
vinculada.
DEFINIÇÃO DE TRIBUTO –Art. 3º do CTN
TRIBUTO É TODA PRESTAÇÃO
PECUNIÁRIA
"prestação pecuniária compulsória", isto é,
deriva do poder de império do Estado e é
obrigatória.
COMPULSÓRIA É um encargo financeiro de natureza
pecuniária e compulsória, no qual o
contribuinte é obrigado a entregar dinheiro,
pecúnia ao Estado.
EM MOEDA OU CUJO VALOR
NELA SE POSSA EXPRIMIR
O Tributo deve ser pago em valor
monetário direto (moeda, cheque ou vale
postal), não podendo alguém liquidar
dívida tributária mediante a utilização de
efeitos patrimoniais simbólicos diversos.
Atualmente, o tributo é exigido, em regra,
em moeda (dinheiro).
INSTITUIDA POR LEI O tributo é prestação "instituída em lei".
Está sob reserva de lei, no sentido estrito
do termo, isto é, da lei regularmente
produzida pelo Poder Legislativo, nos
termos constitucionais. Como veremos, o
tributo não pode ser instituído por decreto
nem tampouco por medida provisória e
muito menos por portaria e outros atos
menores.
7
COBRADA MEDIANTE
ATIVIDADE ADMINISTRATIVA
PLENAMENTE VINCULADA
Ocorrido o fato gerador, surge a obrigação
tributária. Surgida esta, o sujeito ativo está
obrigado a cobrar o tributo e o sujeito
passivo, a pagá-lo. A cobrança do tributo
não está sujeita ao poder discricionário da
autoridade administrativa. Ela não tem o
poder de decidir se cobra ou não, de vez
que sua atividade, no caso da cobrança de
tributos, é plenamente vinculada ou
obrigatória.
Outra característica é que é prestação "que não constitua sanção de ato
ilícito". O tributo não é penalidade. A multa decorrente de infração fiscal é
penalidade, mas não é tributo. Ou seja, a exigência de tributo não pode ser
confundida com a aplicação de uma penalidade a um ato ilícito.
Espécies de Tributo
A Constituição Federal, no seu art. 145, determina que a União, os
Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes
tributos:
- Impostos;
- Taxas e;
- Contribuição de melhoria.
O CTN, no seu art. 5°, dispõe que:
"Os tributos são: impostos, taxas e contribuições de melhoria".
8
Numa primeira interpretação é fácil concluir que, apenas, essas três
espécies são tributos. Existe até mesmo uma polêmica sobre o assunto, no
sentido de que uma corrente adota esse entendimento e outra, a majoritária, o
de que também são tributos o empréstimo compulsório e as contribuições
sociais.
Para embasar o segundo entendimento, argumenta-se, em linhas gerais
que, apesar de não expressamente classificados como tributos, tanto o
empréstimo compulsório como as contribuições sociais estão subordinados às
mesmas normas gerais do Direito Tributário, além de que estão previstos no
capítulo constitucional que trata dos tributos ("Do Sistema Tributário Nacional").
À luz da Constituição Federal de 1988, entendemos ser mais útil e até
mesmo didático considerar como modalidades ou espécies de tributos: o
imposto, a taxa, a contribuição de melhoria, as contribuições sociais e o
empréstimo compulsório.
Os exemplos de tributos são:
Impostos federais
II –Imposto sobre a importação de produtos estrangeiros;
IE – Imposto sobre a exportação de produtos nacionais ou
nacionalizados;
IR –Imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza;
IPI –Imposto sobre Produtos Industrializados;
IOF –Imposto sobre Operações Financeiras;
ITR –Imposto Territorial Rural;
IGF –Imposto sobre Grandes Fortunas;
Impostos Estaduais
ICMS –Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços;
IPVA –Imposto sobre Propriedade de Veículos Automotores;
9
ITCD – Imposto sobre Transmissões Causa Mortis e Doações de
Qualquer Bem ou Direito;
AIRE –Adicional do Imposto da União Sobre a Renda e Proventos de
Qualquer Natureza (extinto)
Impostos Municipais
IPTU –Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana;
ITBI –Imposto sobre Transmissão Inter Vivos de Bens e Imóveis e de
Direitos Reais a Eles Relativos;
IVVC – Imposto sobre Vendas a Varejo de Combustíveis Líquidos e
Gasosos (extinto);
ISS –Impostos sobre Serviços de Qualquer Natureza
Taxas
Taxa de Autorização do Trabalho Estrangeiro;
Taxa de Avaliação in loco das Instituições de Educação e Cursos de
Graduação –Lei 10.870/2004;
Taxa de Classificação, Inspeção e Fiscalização de produtos animais e
vegetais ou de consumo nas atividades agropecuárias –Decreto Lei
1.899/1981;
Taxa de Coleta de Lixo;
Taxa de Combate a Incêndios;
Taxa de Conservação e Limpeza Pública;
Taxa de Controle e Fiscalização Ambiental – TCFA – Lei nº
10.165/2000;
Taxa de Controle e Fiscalização de Produtos Químicos – Lei nº
10.357/2001, art. 16;
Taxa de Emissão de Documentos (níveis municipais, estaduais e
federais);
Taxa de Fiscalização CVM (Comissão de Valores Mobiliários) –Lei
7.940/1989;
Taxa de Fiscalização de Vigilância Sanitária –Lei 9.782/1999, art. 23;
10
Taxa de Fiscalização dos Produtos Controlados pelo Exército Brasileiro
–TFPC –Lei nº 10.834/2003;
Taxa de Fiscalização e Controle da Previdência Complementar –TAFIC
–art. 12 da MP 233/2004;
Taxa de Licenciamento Anual de Veículo;
Taxa de Licenciamento para Funcionamento e Alvará Municipal;
Taxa de Pesquisa Mineral DNPM –Portaria Ministerial 503/1999;
Taxa de Serviços Administrativos –TSA –Zona Franca de Manaus –Lei
nº 9960/2000;
Taxa de Serviços Metrológicos –art. 11 da Lei nº 9933/1999;
Taxas ao Conselho Nacional de Petróleo (CNP);
Taxas de Outorgas (Radiodifusão, Telecomunicações, Transporte
Rodoviário e Ferroviário, etc.);
Taxas de Saúde Suplementar –ANS –Lei nº 9.961/2000, art. 18;
Taxa de Utilização do MERCANTE –Decreto nº 5.324/2004;
Taxas do Registro do Comércio (Juntas Comerciais);
Taxa Processual Conselho Administrativo de Defesa Econômica –CADE
–Lei nº 9.718/1998
Contribuições
Contribuições trabalhistas ou sobre a folha de pagamento;
INSS (contribuição);
FGTS (contribuição)1;
1 A Contribuição do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço –FGTS, instituído pela Lei nº 5.107/66 –e, atualmente, regulado pela Lei nº 8.036/90 –é fundo constituído por depósitos mensais, efetuados pelos empregadores em nome de seus empregados (art. 15 da Lei nº 8.036/90).
Para o STF, o FGTS não detém natureza tributária, mas, sim, natureza trabalhista e social, o que lhe retira o timbre de contribuição fiscal ou parafiscal.
Sendo um direito, garantido pelo Estado, os depósitos do FGTS pressupõem vinculo jurídico, sob a disciplina do Direito do Trabalho. Observe, no STF, a jurisprudência:
“FUNDO DE GARANTIA POR TEMPO DE SERVIÇO. SUA NATUREZA JURÍDICA. CONSTITUIÇÃO, ART. 165, XIII. LEI N. 5.107, DE 13.9.1966. AS CONTRIBUIÇÕES PARA O FGTS NÃO SE CARACTERIZAM COMO CRÉDITO TRIBUTÁRIO OU CONTRIBUIÇÕES A TRIBUTO EQUIPARAVEIS. SUA SEDE ESTA NO ART. 165, XIII, DA CONSTITUIÇÃO. ASSEGURA-SE AO TRABALHADOR ESTABILIDADE, OU FUNDO DE GARANTIA EQUIVALENTE. DESSA GARANTIA, DE INDOLE SOCIAL, PROMANA, ASSIM, A
11
EXIGIBILIDADE PELO TRABALHADOR DO PAGAMENTO DO FGTS, QUANDO DESPEDIDO, NA FORMA PREVISTA EM LEI. CUIDA-SE DE UM DIREITO DO TRABALHADOR. DA-LHE O ESTADO GARANTIA DESSE PAGAMENTO. A CONTRIBUIÇÃO PELO EMPREGADOR, NO CASO, DEFLUI DO FATO DE SER ELE O SUJEITO PASSIVO DA OBRIGAÇÃO, DE NATUREZA TRABALHISTA E SOCIAL, QUE ENCONTRA, NA REGRA CONSTITUCIONAL ALUDIDA, SUA FONTE. A ATUAÇÃO DO ESTADO, OU DE ÓRGÃO DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA, EM PROL DO RECOLHIMENTO DA CONTRIBUIÇÃO DO FGTS, NÃO IMPLICA TORNA-LO TITULAR DO DIREITO A CONTRIBUIÇÃO, MAS, APENAS, DECORRE DO CUMPRIMENTO, PELO PODER PÚBLICO, DE OBRIGAÇÃO DE FISCALIZAR E TUTELAR A GARANTIA ASSEGURADA AO EMPREGADO OPTANTE PELO FGTS. NÃO EXIGE O ESTADO, QUANDO ACIONA O EMPREGADOR, VALORES A SEREM RECOLHIDOS AO ERARIO, COMO RECEITA PÚBLICA. NÃO HÁ, DAI, CONTRIBUIÇÃO DE NATUREZA FISCAL OU PARAFISCAL. OS DEPOSITOS DO FGTS PRESSUPOEM VINCULO JURÍDICO, COM DISCIPLINA NO DIREITO DO TRABALHO. NÃO SE APLICA AS CONTRIBUIÇÕES DO FGTS O DISPOSTO NOS ARTS. 173 E 174, DO CTN. RECURSO EXTRAORDINÁRIO CONHECIDO, POR OFENSA AO ART. 165, XIII, DA CONSTITUIÇÃO, E PROVIDO, PARA AFASTAR A PRESCRIÇÃO QUINQUENAL DA AÇÃO.”
Na mesma trilha, entende o STF, no que é seguido pelo STF, que não se aplicam, mesmo que por interpretação extensiva ou analógica, as disposições do CTN, v.g., o art. 135, III, do CTN, que permite o redirecionamento de execução fiscal, ou, também, as disposições afetas à prescrição (art. 174 do CTN), haja vista a adoção da prescrição trintenária para o FGTS. Aliás, urge mencionar o teor do Enunciado da Súmula 210 do STJ: “A AÇÃO DE COBRANÇA DAS CONTRIBUIÇÕES PARA O FGTS PRESCREVE EM TRINTA (30) ANOS.”
Veja a jurisprudência do STJ nesse sentido:
“PROCESSUAL CIVIL. EXECUÇÃO. MASSA FALIDA. CRÉDITOS DE FGTS. RESPONSABILIDADE. REDIRECIONAMENTO PARA O SÓCIO-GERENTE DA EMPRESA. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. INVOCAÇÃO DE PRONUNCIAMENTO ACERCA DE DISPOSITIVO LEGAL (ART. 4º, § 2º, DA LEI 6.830) QUE NÃO RECEBEU MANIFESTAÇÃO POR PARTE DO TRIBUNAL A QUO. OMISSÃO INEXISTENTE. PRETENSÃO DE NULIDADE DO ACÓRDÃO DE SEGUNDO GRAU QUE SE AFASTA. AUSÊNCIA DE PREQUESTIONAMENTO. APLICAÇÃO DAS SÚMULAS 282 E 356/STF E 211/STJ. ART. 135, III, DO CTN.1. Inadmissível recurso especial quanto á questão que, a despeito da oposição dos embargos declaratórios, não foi apreciada pelo Tribunal a quo (manifestação acerca do conteúdo do art. 4º, § 2º, da Lei 6.830/80), eis que ausente o requisito indispensável do prequestionamento. Inteligência das Súmulas 282 e 356/STF e 211/STJ.2. Deve ser afastada, por conseguinte, a infringência ao preceito legal inscrito no art. 535, II, e 458, do CPC, ante a inexistência do vício apontado (omissão).3. A contribuição para o FGTS não tem natureza tributária. Sua sede está no artigo 165, XIII, da Constituição Federal. É garantia de índole social.4. Os depósitos de FGTS não são contribuições de natureza fiscal. Eles pressupõem vínculo jurídico disciplinado pelo Direito do Trabalho.5. Impossibilidade de, por interpretação analógica ou extensiva, aplicarem-se ao FGTS asnormas do CTN.6. Precedentes do STF RE nº 100.249-2. Idem STJ Resp nº 11.089/MG.7. Recurso parcialmente conhecido e, nesta parte, desprovido.”“PROCESSUAL - EXECUÇÃO FISCAL - RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA - SÓCIO -AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO DE EXCESSO DE MANDATO, INFRAÇÃO À LEI OU AO REGULAMENTO.1. A responsabilidade do sócio não é objetiva. Para que exsurja a sua responsabilidade pessoal, disciplinada no art. 135 do CTN é mister que haja comprovação de que o sócio, agiu com excesso de mandato, ou infringiu a lei, o contrato social ou o estatuto.2. Em recente julgamento a Corte decidiu que as contribuições para o FGTS não tem natureza tributária, por isso são inaplicáveis às execuções fiscais destinadas à cobrança dessas contribuições, as disposições do Código Tributário Nacional.
12
PIS/PASEP (contribuição)
Contribuições sobre o faturamento ou sobre o lucro
COFINS –Contribuição Social para o Financiamento da Seguridade
Social;
CSLL –Contribuição Social sobre o Lucro Líquido
Contribuições sobre movimentações financeiras
CPMF – Contribuição Permanente (antes Provisória) sobre
Movimentação Financeira (extinta)
Contribuições –“Sistema S”
Contribuição ao Serviço Brasileiro de Apoio a Pequena Empresa
(Sebrae) –Lei nº 8.029/1990;
Contribuição ao Serviço Nacional de Aprendizado Comercial (SENAC) –
Lei nº 8.621/1946;
Contribuição ao Serviço Nacional de Aprendizado dos Transportes
(SENAT) –Lei nº 8.706/1993;
Contribuição ao Serviço Nacional de Aprendizado Industrial (SENAI) –
Lei nº 4.048/1942;
3. Precedentes.4. Recurso improvido.”De acordo com a legislação vigente, cabe ao Ministério do Trabalho e Emprego a fiscalização e a apuração das contribuições do FGTS, bem como a aplicação das multas decorrentes de infrações a essa legislação –tarefa exercida pela Secretaria de Inspeção do Trabalho –SIT, órgão integrante de estrutura deste Ministério.
A representação judicial e extrajudicial do FTD é de responsabilidade da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, instituição vinculada à Advocacia-Geral da União, que também exerce a Consultoria Jurídica do Ministério da Fazenda, bem assim as atribuições de inscrição em dívida ativa e execução dos créditos de natureza fiscal da Fazenda Nacional. Tal representação também pode ser exercida pela Caixa Econômica Federal, Agente Operador do Fundo, mediante convênio com a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional.
A título de reforço, não se deve confundir o FGTS com as contribuições sociais federais, criadas pela Lei Complementar nº 110/01. Estas vieram com a finalidade de obter recursos para o pagamento do acordo firmado com os correntistas do FGTS, que não tiveram suas contas corrigidas em conformidade com os expurgos inflacionários referentes aos planos econômicos Collor, Bresser e Verão. Tais exações foram consideradas pelo STF, (contribuições sociais gerais –MC da ADI nº 2556-2/DF).
13
Contribuição ao Serviço Nacional de Aprendizado Rural (SENAR) –Lei
nº 8.315/1991;
Contribuição ao Serviço Social da Indústria (SESI) –Lei nº 9.403/1946;
Contribuição ao Serviço Social do Comércio (SESC) –Lei nº 9.853/1946;
Contribuição ao Serviço Social do Cooperativismo (SESCOOP);
Contribuição ao Serviço Social dos Transportes (SEST) – Lei nº
8.706/1993
Outras contribuições
Contribuições aos Órgãos de Fiscalização Profissional (CRC, CREA,
CRECI, CORE, CRQ, etc), exceto a OAB;
Contribuição à Direção de Portos e Costas (DPC) –Lei nº 5.461/1968;
Contribuição ao Fundo Nacional de Desenvolvimento Científico e
Tecnológico –FNDCT –Lei nº 10.168/2000;
Contribuição ao Fundo Nacional de Desenvolvimento da Educação
(FNDE), também chamado “Salário Educação”;
Contribuição ao Funrural;
Contribuição ao Instituto Nacional de Colonização e Reforma Agrária
(INCRA) –Lei nº 2.613/1955;
Contribuição ao Seguro Acidente de Trabalho (SAT);
Contribuição Confederativa Laboral (dos empregados);
Contribuição Confederativa Patronal (das empresas);
Contribuição de Intervenção do Domínio Econômico – CIDE
Combustíveis –Lei nº 10.336/2001;
Contribuição para Custeio do Serviço de Iluminação Pública –Emenda
Constitucional nº 39/2002;
Contribuição para o Desenvolvimento da Indústria Cinematográfica
Nacional –CONDECINE –art. 32 da Medida Provisória 2228-1/2001 e
Lei nº 10.454/2002;
Contribuição Sindical Laboral (não se confunde com a Contribuição
Confederativa Laboral, vide comentários sobre a Contribuição Sindical
Patronal);
14
Contribuição Sindical Patronal (não se confunde com a Contribuição
Confederativa Patronal, já que a Contribuição Sindical Patronal é
obrigatória, pelo artigo 578 da CLT, e a Confederativa foi instituída pelo
art. 8º, inciso IV, da Constituição Federal e é obrigatória em função da
assembleia do Sindicato que a instituir para seus associados,
independentemente da contribuição prevista na CLT);
Contribuição Social Adicional para Reposição das Perdas Inflacionárias
do FGTS –Lei Complementar nº 110/2001
Contribuições de Melhoria
“Contribuição de Melhoria” não deve ser confundida com uma mera
contribuição: é espécie tributária autônoma, definida na própria
Constituição Federal;
Contribuições de Melhoria instituídas pela União;
Contribuições de Melhoria instituídas pelos Estados;
Contribuições de Melhoria instituídas pelo Distrito Federal;
Contribuições de Melhoria instituídas pelos municípios
Empréstimos Compulsórios:
Também é espécie tributária autônoma.
Empréstimo compulsório instituído por ocasião de guerra externa ou de
sua iminência; (CF, Art.148);
Empréstimo compulsório instituído por ocasião de calamidade pública
que exija auxílio federal impossível de atender com os recursos
orçamentários disponíveis; (CF, Art.148);
Empréstimo compulsório instituído por ocasião de Conjuntura que exija a
absorção temporária de poder aquisitivo. (CTN, Art.15);
Empréstimo compulsório instituído no caso de investimento público de
caráter urgente e de relevante interesse nacional (CF, Art.148)
Impostos
O IMPOSTO pode ser considerado o tributo por excelência, não apenas
15
por representar a mais importante e significativa das três espécies de tributos,
mas também por ter como característica principal a simples exigência de
transferência compulsória de recursos da comunidade para os cofres públicos,
a partir da ocorrência de situação prevista em lei. Quanto às outras duas
espécies, eles envolvem vantagem econômica ou prestação de retorno para os
seus pagadores.
A Constituição Federal, no seu art. 145, I, dispõe que a União, os
Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir "impostos". E, no
seu art. 154, I, determina que a União (e somente ela detém essa competência
residual) poderá instituir "mediante lei complementar, impostos não previstos
no artigo anterior, desde que sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador
ou base de cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição".
O imposto é definido pelo CTN, no seu art. 16. Vejamos:
Art. 16 –Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma
situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa
ao contribuinte.
Com efeito, a principal característica do imposto é a não-vinculação de
sua cobrança a uma atividade estatal específica. Ou seja, o contribuinte paga o
imposto sem esperar ou exigir uma contraprestação específica do Estado.
Quando o contribuinte paga o imposto, este é destinado ao fundo
comum do tesouro público e será aplicado de acordo com as destinações
dadas a ele pela lei orçamentária anual.
A Constituição Federal já definiu quais são os impostos que os entes
tributantes (União, Estados, Distrito Federal e Municípios) podem cobrar:
Impostos da União –art. 153 da CF
16
a) Imposto de Importação - (II) - (CTN, art. 19, 11)
b) Imposto de Exportação - (IE) - (CTN, art. 23)
c) Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza –(IR)
d) Imposto sobre Produtos Industrializados –(IPI) - (CTN, art. 46)
e) Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguro ou Relativas
a Títulos ou Valores Mobiliários –(IOF) - (CTN, art. 63).
f) Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural –(ITR) - (CTN, art. 29).
g) Imposto sobre Grandes Fortunas –(IGF) - (CF, art. 153, VII)
h) Impostos Extraordinários (CF, art. 154, 11)
i) Impostos não Previstos (art. 153 da CF)
Observação –A Constituição Federal ainda autorizou a União a instituir
outras espécies de impostos além daqueles previstos no art. 153., para o caso
de guerra ou sua iminência ou, ainda, no caso da competência residual, desde
que sejam inéditos e não tenham fato gerador ou base de cálculo de outro
tributo já existente. Tais como:
h) Impostos Extraordinários (CF, art. 154, II)
i) Impostos não Previstos (art. 154 da CF)
Impostos dos Estados e do Distrito Federal
a) Imposto sobre a Transmissão Causa Mortis e Doação – ITCM e
Doação (CF, art. 155, I).
b) Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Prestações de Serviços
de Transportes e Comunicação (ICMS) (CF, art. 155, II e LC n° 87/96).
c) Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores - IPVA (art.
155, III, da CF).
Impostos dos Municípios e do Distrito Federal
a) Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana - IPTU (art.
156, I, da CF)
17
b) Imposto sobre a Transmissão lnter Vivos de Bens Imóveis e de
Direitos Reais sobre Imóveis - ITBI (art. 156, II, CF)
d) Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISS (art. 156, III)
Taxas
A Constituição Federal, no seu art. 145, II, estabelece que a União, os
Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir:
"taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou
potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis prestados ao
contribuinte ou postos à sua disposição".
E, no § 2°, determina que "as taxas não poderão ter base de cálculo
própria de impostos".
Como se observa, a taxa é espécie de tributo que é instituído em função
de uma atividade específica do Estado, relativamente ao contribuinte. Ou seja,
é um tributo vinculado a uma contraprestação específica do Estado.
A taxa só pode ter como fato gerador o exercício regular do poder de
polícia ou, então, a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico
e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição.
Poder de polícia, como definido no art. 78 do CTN, é a:
"A atividade da administração pública que, limitando ou disciplinando
direito, interesse ou liberdade, regula a prática de ato ou abstenção de
fato, em razão de interesse público concernente à segurança, à higiene,
à ordem, aos costumes, à disciplina da produção e do mercado, ao
exercício de atividades econômicas dependentes de concessão ou
autorização do poder público, à tranqüilidade pública ou ao respeito à
propriedade e aos direitos individuais ou coletivos".
18
É regular, segundo o parágrafo único, o exercício do poder de polícia
"quando desempenhado pelo órgão competente nos limites da lei aplicável,
com observância do processo legal e, tratando-se de atividade que a lei tenha
como discricionária, sem abuso ou desvio de poder".
Têm como fato gerador o exercício regular do poder de polícia, por
exemplo, as taxas para concessão de alvarás, as taxas de fiscalização de
atividades, etc.
As taxas, como visto, também, podem ter como fato gerador a utilização,
efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao
contribuinte ou posto à sua disposição. Como se observa, não há a
necessidade de o contribuinte utilizar, efetivamente, o serviço posto à sua
disposição. Basta que o serviço tenha sido colocado à sua disposição. São
taxas de serviço a de limpeza pública, a de iluminação pública, etc.
O art. 79 do CTN explica, ainda. que os serviços públicos consideram-
se:
I - Utilizados pelo contribuinte: efetivamente, quando forem por ele
usufruídos a qualquer título; e potencialmente, quando, sendo de
utilização compulsória, sejam postos à sua disposição mediante
atividade administrativa em efetivo funcionamento;
II - Específicos, quando possam ser destacados em unidades
autônomas de intervenção, de utilidade ou de necessidade pública;
III - Divisíveis, quando suscetíveis de utilização, separadamente, por
parte de cada um dos seus usuários.
ANTES DE ESTUDARMOS OUTRAS ESPÉCIES DE TRIBUTOS É
IMPORTANTE QUE SE FAÇA UMA DISTINÇÃO ENTRE TAXA E AS TARIFAS
OU PREÇOS PÚBLICOS.
19
Os tributos - São receitas derivadas (derivam do patrimônio dos
particulares) obtidas mediante prestação compulsória. São receitas de direito
público, sendo que na atividade financeira do Estado para arrecadar predomina
o interesse público.
Os preços públicos ou tarifas - São receitas originárias (originam-se da
exploração econômica do patrimônio do Estado) obtidas mediante acordo de
vontades (contrato). São, portanto, receitas de direito privado e na atividade
financeira do Estado para obtê-las predomina o interesse privado.
Os doutrinadores têm se debruçado no estudo dos critérios de
diferenciação; no entanto, o que nos parece mais lógico e pragmático é o fato
de que, enquanto a taxa cria apenas uma relação jurídica do Poder Público
para com o usuário, os preços públicos ou tarifas criam duas relações jurídicas,
a saber, do Poder Público para com a concessionária ou permissionária do
serviço público e destas com o usuário.
QUADRO COMPARATIVO DA TAXAS E PREÇOS PÚBLICOS OU TARIFAS
TAXA TARIFA OU PREÇO PÚBLICO
Regime jurídico tributário (legal); Regime jurídico contratual;
Regime jurídico de direito público; Regime jurídico de direito privado;
Compulsoriedade, não havendo
autonomia de vontade;
Decorre de autonomia de vontade do
usuário;
Não admite rescisão; Admite rescisão;
Pode ser cobrada pela utilização
potencial do serviço;
Só a utilização efetiva enseja
cobrança;
Cobrança não-proporcional à utilização
do serviço;
Pagamento proporcional à utilização
do serviço;
Sujeição aos princípios tributários. Não sujeição aos princípios
tributários.
20
Finalizando o tema o STF, através de sua Súmula nº 545, estabeleceu
outro critério de distinção entre taxa e tarifa ou preço público, destacando a
compulsoriedade e o caráter legal. Vejamos:
“Preços de serviços públicos e taxas não se confundem, porque estas,
diferentemente daqueles, são compulsórias e tem sua cobrança condicionada a
prévia autorização orçamentária, em relação à lei que as instituiu.”
Contribuições de Melhoria
A Contribuição de melhoria tem as normas gerais para sua instituição
reguladas pelo Decreto-Lei 195/67, recepcionado pela constituição.
A Constituição Federal, no art. 145, III, dispõe que a União, os Estados,
o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir "contribuição de melhoria,
decorrente de obras públicas".
Já o CTN trata da contribuição de melhoria nos seus arts. 81 e 82.
Art. 81 - A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados,
pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas
atribuições, é instituída para fazer face ao custo de obras públicas de que
decorra valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa realizada e
como limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada
imóvel beneficiado.
No art. 82, o CTN fixa as regras e requisitos mínimos que a lei que
instituir a contribuição deverá conter, como publicação prévia do memorial
descritivo, orçamento, zona beneficiada, etc.; fixação de prazo para
impugnação; e regulamentação do processo administrativo de instrução e
julgamento da impugnação. O Decreto-Lei n° 195/67 disciplinou a instituição de
contribuição de melhoria.
21
Como se observa, o CTN estabelece a obediência a dois limites: o total,
que é a despesa realizada e o individual, a valorização do imóvel. Ocorre que a
Constituição atual não estabelece nenhum limite. Diante desse fato, prospera a
polêmica. Alguns entendem vigentes os limites, outros não.
A simples realização da obra pública não pode constituir hipótese
bastante para configuração dessa modalidade tributária. Além da realização da
obra pública é necessário que esta tenha repercutido no eventual contribuinte
de uma determinada maneira, é dizer, causando-lhe uma plus valia.
Seria o maior dos absurdos imaginar-se a contribuição de melhoria
cobrada de alguém não beneficiado pela obra realizada, ou, até mesmo, por
ela prejudicado. O outro limite, qual seja a valorização acrescida
individualmente ao imóvel tributável, decorre também da própria noção de
contribuição de melhoria. Se o quantum cobrado exceder a plus valia havida, já
não estará correspondendo à noção de melhoria, mas estará incidindo pura e
simplesmente sobre o imóvel.
Resta dizer que a contribuição de melhoria, da mesma forma que a taxa,
é um tributo vinculado, pois depende para ser cobrada de uma ação estatal
específica, uma contraprestação, relativamente ao contribuinte. Esta ação é a
realização de obra pública de que decorrer valorização do imóvel do
contribuinte.
Vale ressaltar que é pacificado no STF o entendimento de que o simples
recapeamento de via pública não dá motivo para cobrança de contribuição de
melhoria, uma vez que não há valorização efetiva do imóvel, como podemos
observar no RE 115.863/SP –Ministro Célio Borba –2º Turma.
A Contribuição de Melhoria pode se cobrada depois da obra pública
realizada ou quando realizada em parte suficiente para valorizar determinado
imóvel (art. 9º do Decreto-Lei 195/67).
22
Embora o art. 81 do CTN estabeleça um valor máximo total a ser
cobrado de cada contribuinte, qual seja a valorização de seu imóvel, o art. 12
do Decreto-Lei 195/67 impõe um limite máximo de forma que a parcela anual a
ser paga não exceda 3% do valor fiscal do imóvel, forçando que a cobrança
seja dividida em quantos anos forem necessários para não ultrapassar esse
limite.
Responde pela Contribuição de Melhoria o proprietário da época do
lançamento do tributo e esta responsabilidade se transmite aos adquirentes e
sucessores, a qualquer título do domínio do imóvel (art. 8º Decreto-Lei 195/67).
As Contribuições de Melhoria, como as taxas, também se revestem da
condição de competência comum às três áreas tributantes (União, Estados/DF
e Municípios) e apresentam como característica principal a sua vinculação a
uma determinada atividade estatal, caracterizando também um tributo
vinculado.
Empréstimos Compulsórios
Os Empréstimos Compulsórios são um tipo de receita pública, com
característica de restituibilidade, já que terão que ser devolvidos dentro de
determinado prazo. Este fato faz com que surjam enormes discussões
doutrinárias a respeito do fato de considerá-los ou não como tributos.
O empréstimo compulsório é previsto no art. 148 da Constituição
Federal. Referido artigo dispõe que a União, mediante lei complementar,
poderá instituir empréstimos compulsórios nos seguintes casos:
I - Para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade
pública, de guerra externa ou sua iminência;
II - No caso de investimento público de caráter urgente e de relevante
interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, b (princípio da
23
anterioridade). (GRIFO NOSSO).
Dispõe, ainda, o parágrafo único que "a aplicação dos recursos
provenientes de empréstimo compulsório será vinculada à despesa que
fundamentou sua instituição”.
O art. 15 do CTN também prevê a possibilidade de instituição de
Empréstimos Compulsórios pela União nos seguintes termos:
Art. 15. Somente a União, nos seguintes casos excepcionais, pode
instituir empréstimos compulsórios:
I - guerra externa, ou sua iminência;
II - calamidade pública que exija auxílio federal impossível de atender
com os recursos orçamentários disponíveis;
III - conjuntura que exija a absorção temporária de poder aquisitivo.
Parágrafo único. A lei fixará obrigatoriamente o prazo do empréstimo e
as condições de seu resgate, observando, no que for aplicável, o
disposto nesta Lei.
De observar-se que a previsão constante do CTN, no art. 15, III, relativa
à hipótese de instituição de empréstimo compulsório no caso de conjuntura que
exija a absorção temporária de poder aquisitivo não mais vigora, em face do
novo texto constitucional.
A competência para instituir é privativa da União, somente podendo sê-
lo, atualmente, mediante lei complementar, ao contrário de antes, quando podia
ser instituído por lei ordinária. Outro aspecto inovador é a vinculação da
aplicação de sua receita na despesa que motivou a sua instituição.
Observações:
1 –Ao contrário dos impostos, taxas e contribuições de melhoria para os
quais a destinação da receita é irrelevante, no caso dos Empréstimos
24
Compulsórios a aplicação dos recursos terá que ser vinculada aos
motivos que geraram a sua instituição.
2 –É importante chamar a atenção para o fato de que, no caso de
guerra externa ou sua iminência, poderão ser instituídos tantos
empréstimos compulsórios quanto impostos extraordinários.
3 –Uma vez que a Lei Complementar instituidora do Empréstimo
Compulsório determina a vinculação constitucional, o fato de eventual
descumprimento pelas autoridades não afeta a validade da imposição
tributária, acarretando apenas a responsabilidade administrativa, penal e
civil dos responsáveis.
Contribuições Parafiscais ou Sociais
Estas contribuições, citando a definição de Rubens Gomes de Souza,
correspondem ao emprego das finanças públicas com objetivos extrafiscais,
não visando precipuamente à obtenção de receitas, mas objetivando regular ou
modificar a distribuição da riqueza nacional, equilibrar os níveis de preços de
utilidades ou de salários, bem como outras finalidades econômicas ou sociais
semelhantes.
Inspirada em Aliomar Baleeiro, parte expressiva da doutrina denomina
de "Contribuições Parafiscais ou sociais" as contribuições previstas no art. 149
da Constituição Federal de 1988.
Tais contribuições são classificadas em 04 tipos, conforme os artigos
149 e 149A da Constituição Federal.
Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais,
de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias
profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas
respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e
25
sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições
a que alude o dispositivo.
§ 1º Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios instituirão
contribuição, cobrada de seus servidores, para o custeio, em benefício
destes, do regime previdenciário de que trata o art. 40, cuja alíquota não
será inferior à da contribuição dos servidores titulares de cargos efetivos
da União. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 41,
19.12.2003)
§ 2º As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de
que trata o caput deste artigo:
I - não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação; (Incluído
pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001)
II - incidirão também sobre a importação de produtos estrangeiros ou
serviços; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 42, de
19.12.2003)
III - poderão ter alíquotas:
a) ad valorem, tendo por base o faturamento, a receita bruta ou o valor
da operação e, no caso de importação, o valor aduaneiro;
b) específica, tendo por base a unidade de medida adotada.
§ 3º A pessoa natural destinatária das operações de importação poderá
ser equiparada a pessoa jurídica, na forma da lei.
§ 4º A lei definirá as hipóteses em que as contribuições incidirão uma
única vez.
Art. 149-A Os Municípios e o Distrito Federal poderão instituir
contribuição, na forma das respectivas leis, para o custeio do serviço de
iluminação pública, observado o disposto no art. 150, I e III. (Incluído
pela Emenda Constitucional nº 39, de 2002)
Parágrafo único. É facultada a cobrança da contribuição a que se refere
o caput, na fatura de consumo de energia elétrica. (Incluído pela
Emenda Constitucional nº 39, de 2002).
26
Contudo, o STF (Súmula 620) considerou a taxa de iluminação
pública inconstitucional, pois tem como fato gerador um serviço de
iluminação pública, que inespecífico e indivisível.
Observações:
É importante chamar a atenção para o fato de que somente a União
poderá instituir contribuições parafiscais em geral, só cabendo aos Estados, o
Distrito Federal e os Municípios. Conforme art. 149, § 1º da CF, instituir
contribuições sociais em benefício dos seus servidores, para o regime
previdenciário de que trata o art. 40 da CF.
As contribuições parafiscais são criadas como regra geral por lei ordinária,
respeitando normas gerais previstas em Lei Complementar, já que o art. 149 da
CF exige a obediência ao art. 146, III, da CF.
É importante lembrar que a regra geral é que devem ser instituídas por
Lei Ordinária e obedecer aos princípios da legalidade, irretroatividade e
anterioridade da lei, previstos no art. 150, I e II, a, b, da CF. Não obstante,
algumas contribuições fogem à regra geral, eis que as contribuições do tipo
social não obedecem ao princípio da anterioridade.
As contribuições sociais não são limitadas às de seguridade social, uma
vez que podem ser instituídas para qualquer finalidade que for na direção dos
objetivos da ordem social. Desta forma, vamos estudá-las, estabelecendo uma
divisão em contribuições sociais gerais e para a seguridade social.
a) Contribuições Sociais Gerais - São todas aquelas que dizem respeito
a algum padrão de relacionamento em comunidade que não abrangem a
seguridade social, tais como aquelas voltadas para uma questão de educação
em geral, como é o caso do salário-educação do art. 212, § 5º da CF.
Art. 212. A União aplicará, anualmente, nunca menos de dezoito, e os
Estados, o Distrito Federal e os Municípios vinte e cinco por cento, no
27
mínimo, da receita resultante de impostos, compreendida a proveniente
de transferências, na manutenção e desenvolvimento do ensino.
§ 1º - A parcela da arrecadação de impostos transferida pela União aos
Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, ou pelos Estados aos
respectivos Municípios, não é considerada, para efeito do cálculo
previsto neste artigo, receita do governo que a transferir.
§ 2º - Para efeito do cumprimento do disposto no "caput" deste artigo,
serão considerados os sistemas de ensino federal, estadual e municipal
e os recursos aplicados na forma do art. 213.
§ 3º - A distribuição dos recursos públicos assegurará prioridade ao
atendimento das necessidades do ensino obrigatório, nos termos do
plano nacional de educação.
§ 4º - Os programas suplementares de alimentação e assistência à
saúde previstos no art. 208, VII, serão financiados com recursos
provenientes de contribuições sociais e outros recursos orçamentários.
§ 5º O ensino fundamental público terá como fonte adicional de
financiamento a contribuição social do salário-educação, recolhida pelas
empresas, na forma da lei. (Redação dada pela Emenda Constitucional
nº 14, de 1996)
Podemos concluir que tais contribuições decorrem de algum tipo de
padrão de convivência em sociedade.
A Contribuição do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço –FGTS,
instituído pela Lei nº 5.107/66 –e, atualmente, regulado pela Lei nº 8.036/90 –
é fundo constituído por depósitos mensais, efetuados pelos empregadores em
nome de seus empregados (art. 15 da Lei nº 8.036/90).
Para o STF, o FGTS não detém natureza tributária, mas, sim, natureza
trabalhista e social, o que lhe retira o timbre de contribuição fiscal ou parafiscal.
Sendo um direito, garantido pelo Estado, os depósitos do FGTS pressupõem
vinculo jurídico, sob a disciplina do Direito do Trabalho. Observe, no STF, a
jurisprudência:
28
“FUNDO DE GARANTIA POR TEMPO DE SERVIÇO. SUA NATUREZA
JURÍDICA. CONSTITUIÇÃO, ART. 165, XIII. LEI N. 5.107, DE 13.9.1966. AS
CONTRIBUIÇÕES PARA O FGTS NÃO SE CARACTERIZAM COMO
CRÉDITO TRIBUTÁRIO OU CONTRIBUIÇÕES A TRIBUTO EQUIPARAVEIS.
SUA SEDE ESTA NO ART. 165, XIII, DA CONSTITUIÇÃO. ASSEGURA-SE
AO TRABALHADOR ESTABILIDADE, OU FUNDO DE GARANTIA
EQUIVALENTE. DESSA GARANTIA, DE INDOLE SOCIAL, PROMANA,
ASSIM, A EXIGIBILIDADE PELO TRABALHADOR DO PAGAMENTO DO
FGTS, QUANDO DESPEDIDO, NA FORMA PREVISTA EM LEI. CUIDA-SE DE
UM DIREITO DO TRABALHADOR. DA-LHE O ESTADO GARANTIA DESSE
PAGAMENTO. A CONTRIBUIÇÃO PELO EMPREGADOR, NO CASO, DEFLUI
DO FATO DE SER ELE O SUJEITO PASSIVO DA OBRIGAÇÃO, DE
NATUREZA TRABALHISTA E SOCIAL, QUE ENCONTRA, NA REGRA
CONSTITUCIONAL ALUDIDA, SUA FONTE. A ATUAÇÃO DO ESTADO, OU
DE ÓRGÃO DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA, EM PROL DO RECOLHIMENTO
DA CONTRIBUIÇÃO DO FGTS, NÃO IMPLICA TORNA-LO TITULAR DO
DIREITO A CONTRIBUIÇÃO, MAS, APENAS, DECORRE DO
CUMPRIMENTO, PELO PODER PÚBLICO, DE OBRIGAÇÃO DE FISCALIZAR
E TUTELAR A GARANTIA ASSEGURADA AO EMPREGADO OPTANTE
PELO FGTS. NÃO EXIGE O ESTADO, QUANDO ACIONA O EMPREGADOR,
VALORES A SEREM RECOLHIDOS AO ERARIO, COMO RECEITA PÚBLICA.
NÃO HÁ, DAI, CONTRIBUIÇÃO DE NATUREZA FISCAL OU PARAFISCAL.
OS DEPOSITOS DO FGTS PRESSUPOEM VINCULO JURÍDICO, COM
DISCIPLINA NO DIREITO DO TRABALHO. NÃO SE APLICA AS
CONTRIBUIÇÕES DO FGTS O DISPOSTO NOS ARTS. 173 E 174, DO CTN.
RECURSO EXTRAORDINÁRIO CONHECIDO, POR OFENSA AO ART. 165,
XIII, DA CONSTITUIÇÃO, E PROVIDO, PARA AFASTAR A PRESCRIÇÃO
QUINQUENAL DA AÇÃO.”
Na mesma trilha, entende o STF, no que é seguido pelo STF, que não
se aplicam, mesmo que por interpretação extensiva ou analógica, as
disposições do CTN, v.g., o art. 135, III, do CTN, que permite o
redirecionamento de execução fiscal, ou, também, as disposições afetas à
prescrição (art. 174 do CTN), haja vista a adoção da prescrição trintenária para
o FGTS. Aliás, urge mencionar o teor do Enunciado da Súmula 210 do STJ: “A
AÇÃO DE COBRANÇA DAS CONTRIBUIÇÕES PARA O FGTS PRESCREVE
EM TRINTA (30) ANOS.”
29
Veja a jurisprudência do STJ nesse sentido:
“PROCESSUAL CIVIL. EXECUÇÃO. MASSA FALIDA. CRÉDITOS DE FGTS.
RESPONSABILIDADE. REDIRECIONAMENTO PARA O SÓCIO-GERENTE
DA EMPRESA. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. INVOCAÇÃO DE
PRONUNCIAMENTO ACERCA DE DISPOSITIVO LEGAL (ART. 4º, § 2º, DA
LEI 6.830) QUE NÃO RECEBEU MANIFESTAÇÃO POR PARTE DO
TRIBUNAL A QUO. OMISSÃO INEXISTENTE. PRETENSÃO DE NULIDADE
DO ACÓRDÃO DE SEGUNDO GRAU QUE SE AFASTA. AUSÊNCIA DE
PREQUESTIONAMENTO. APLICAÇÃO DAS SÚMULAS 282 E 356/STF E
211/STJ. ART. 135, III, DO CTN.
1. Inadmissível recurso especial quanto á questão que, a despeito da oposição
dos embargos declaratórios, não foi apreciada pelo Tribunal a quo
(manifestação acerca do conteúdo do art. 4º, § 2º, da Lei 6.830/80), eis que
ausente o requisito indispensável do prequestionamento. Inteligência das
Súmulas 282 e 356/STF e 211/STJ.
2. Deve ser afastada, por conseguinte, a infringência ao preceito legal inscrito
no art. 535, II, e 458, do CPC, ante a inexistência do vício apontado (omissão).
3. A contribuição para o FGTS não tem natureza tributária. Sua sede está no
artigo 165, XIII, da Constituição Federal. É garantia de índole social.
4. Os depósitos de FGTS não são contribuições de natureza fiscal. Eles
pressupõem vínculo jurídico disciplinado pelo Direito do Trabalho.
5. Impossibilidade de, por interpretação analógica ou extensiva, aplicarem-se
ao FGTS as normas do CTN.
6. Precedentes do STF RE nº 100.249-2. Idem STJ Resp nº 11.089/MG.
7. Recurso parcialmente conhecido e, nesta parte, desprovido.”
“PROCESSUAL - EXECUÇÃO FISCAL - RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA -SÓCIO - AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO DE EXCESSO DE MANDATO, INFRAÇÃO À LEI OU AO REGULAMENTO.1. A responsabilidade do sócio não é objetiva. Para que exsurja a sua responsabilidade pessoal, disciplinada no art. 135 do CTN é mister que haja comprovação de que o sócio, agiu com excesso de mandato, ou infringiu a lei, o contrato social ou o estatuto.2. Em recente julgamento a Corte decidiu que as contribuições para o FGTS não tem natureza tributária, por isso são inaplicáveis às execuções fiscais destinadas à cobrança dessas contribuições, as disposições do Código Tributário Nacional.3. Precedentes.4. Recurso improvido.”
De acordo com a legislação vigente, cabe ao Ministério do Trabalho e
Emprego a fiscalização e a apuração das contribuições do FGTS, bem como a
30
aplicação das multas decorrentes de infrações a essa legislação – tarefa
exercida pela Secretaria de Inspeção do Trabalho –SIT, órgão integrante de
estrutura deste Ministério.
A representação judicial e extrajudicial do FTD é de responsabilidade da
Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, instituição vinculada à Advocacia-
Geral da União, que também exerce a Consultoria Jurídica do Ministério da
Fazenda, bem assim as atribuições de inscrição em dívida ativa e execução
dos créditos de natureza fiscal da Fazenda Nacional. Tal representação
também pode ser exercida pela Caixa Econômica Federal, Agente Operador do
Fundo, mediante convênio com a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional.
A título de reforço, não se deve confundir o FGTS com as contribuições sociais
federais, criadas pela Lei Complementar nº 110/01. Estas vieram com a
finalidade de obter recursos para o pagamento do acordo firmado com os
correntistas do FGTS, que não tiveram suas contas corrigidas em
conformidade com os expurgos inflacionários referentes aos planos
econômicos Collor, Bresser e Verão. Tais exações foram consideradas pelo
STF, (contribuições sociais gerais –MC da ADI nº 2556-2/DF).
b) Contribuições Sociais para a Seguridade Social –Estas compõem um
grupo maior e mais importante das contribuições parafiscais, a ponto de o
legislador constituinte dedicar-lhes disposições especiais no art. 195 da CF.
Portanto, a Seguridade Social será financiada pela sociedade de forma direta e
indireta, com recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do
DF e dos Municípios que serão de 04 tipos. Vejamos:
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de
forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos
provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal
e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:
I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma
da lei, incidentes sobre: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº
20, de 1998)
31
a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou
creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço,
mesmo sem vínculo empregatício; (Incluído pela Emenda Constitucional
nº 20, de 1998)
b) a receita ou o faturamento; (Incluído pela Emenda Constitucional nº
20, de 1998)
c) o lucro; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)
II - do trabalhador e dos demais segurados da previdência social, não
incidindo contribuição sobre aposentadoria e pensão concedidas pelo
regime geral de previdência social de que trata o art. 201; (Redação
dada pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)
III - sobre a receita de concursos de prognósticos.
IV - do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a
ele equiparar. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de
19.12.2003)
§ 1º - As receitas dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios
destinadas à seguridade social constarão dos respectivos orçamentos,
não integrando o orçamento da União.
§ 2º - A proposta de orçamento da seguridade social será elaborada de
forma integrada pelos órgãos responsáveis pela saúde, previdência
social e assistência social, tendo em vista as metas e prioridades
estabelecidas na lei de diretrizes orçamentárias, assegurada a cada
área a gestão de seus recursos.
§ 3º - A pessoa jurídica em débito com o sistema da seguridade social,
como estabelecido em lei, não poderá contratar com o Poder Público
nem dele receber benefícios ou incentivos fiscais ou creditícios.
§ 4º - A lei poderá instituir outras fontes destinadas a garantir a
manutenção ou expansão da seguridade social, obedecido o disposto no
art. 154, I.
§ 5º - Nenhum benefício ou serviço da seguridade social poderá ser
criado, majorado ou estendido sem a correspondente fonte de custeio
total.
32
§ 6º - As contribuições sociais de que trata este artigo só poderão ser
exigidas após decorridos noventa dias da data da publicação da lei que
as houver instituído ou modificado, não se lhes aplicando o disposto no
art. 150, III, "b".
§ 7º - São isentas de contribuição para a seguridade social as entidades
beneficentes de assistência social que atendam às exigências
estabelecidas em lei.
§ 8º O produtor, o parceiro, o meeiro e o arrendatário rurais e o
pescador artesanal, bem como os respectivos cônjuges, que exerçam
suas atividades em regime de economia familiar, sem empregados
permanentes, contribuirão para a seguridade social mediante a
aplicação de uma alíquota sobre o resultado da comercialização da
produção e farão jus aos benefícios nos termos da lei. (Redação dada
pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)
§ 9º As contribuições sociais previstas no inciso I do caput deste artigo
poderão ter alíquotas ou bases de cálculo diferenciadas, em razão da
atividade econômica, da utilização intensiva de mão-de-obra, do porte
da empresa ou da condição estrutural do mercado de trabalho.
(Redação dada pela Emenda Constitucional nº 47, de 2005)
§ 10. A lei definirá os critérios de transferência de recursos para o
sistema único de saúde e ações de assistência social da União para os
Estados, o Distrito Federal e os Municípios, e dos Estados para os
Municípios, observada a respectiva contrapartida de recursos. (Incluído
pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)
§ 11. É vedada a concessão de remissão ou anistia das contribuições
sociais de que tratam os incisos I, a, e II deste artigo, para débitos em
montante superior ao fixado em lei complementar. (Incluído pela
Emenda Constitucional nº 20, de 1998)
§ 12. A lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as
contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, serão
não-cumulativas. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de
19.12.2003)
33
§ 13. Aplica-se o disposto no § 12 inclusive na hipótese de substituição
gradual, total ou parcial, da contribuição incidente na forma do inciso I, a,
pela incidente sobre a receita ou o faturamento. (Incluído pela Emenda
Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
Finalidade de algumas contribuições
COFINS
A Contribuição para Financiamento da Seguridade Social - COFINS foi
criada pela Lei Complementar na 70/91, alterada pela Lei na 9.718/98. O fato
gerador da COFINS é a obtenção de receita, por parte das pessoas jurídicas.
São contribuintes as pessoas jurídicas de direito privado, inclusive as a elas
equiparadas pela legislação do imposto sobre a renda, bem como as entidades
submetidas aos regimes de liquidação extrajudicial e de falência. A legislação
prevê várias hipóteses de isenção da COFINS, entre as isentas estão as
entidades sem fins lucrativos, as receitas relativas às exportações, etc.
PIS e PASEP
A contribuição para o Programa de Integração Social - PIS foi instituída
pela Lei Complementar na 7/70, que foi alterada pelas Leis Complementares nº
17/73 e 26/75. Com o advento da Constituição Federal de 1988, o PIS passou
a ter caráter de contribuição para a seguridade social destinando seus recursos
para o financiamento do programa do seguro-desemprego e do abono aos
empregados que percebem até dois salários mínimos de remuneração mensal.
Suas normas são aplicáveis ao Programa de Formação do Patrimônio do
Servidor Público - PASEP, instituído pela Lei Complementar n° 8/70. Seu fato
gerador é a obtenção de faturamento ou receita por parte das pessoas
jurídicas.
34
Contribuições de Intervenção do Domínio Econômico
Muitas vezes, a União tem que intervir no domínio econômico com o
objeto de controlar a produção de determinados gêneros, a fim de manter, por
exemplo, os seus preços estáveis no comércio exterior.
Um dos exemplos mais típicos ocorre na produção de açúcar se todas
as usinas do Brasil produzissem a sua capacidade máxima de produção,
haveria uma superprodução no mercado internacional e o preço despencaria,
deixando o respectivo parque industrial em situação dificílima.
Para evitar isso, o Governo Federal estabelece que determinada Usina
que, por exemplo, tenha capacidade de produção de 400 mil sacas só poderá
produzir 250 mil, controlando a produção de todas as Usinas por interesse dos
próprios usineiros, que têm a consciência de que o fato de todos utilizarem a
sua capacidade máxima de produção resultará em excesso de açúcar no
mercado internacional, forçando o preço para baixo.
O Governo, no entanto, tem um custo para manutenção deste controle,
inclusive para fazer os estudos necessários para estimar a provável produção
mundial através de satélites que verificam as áreas plantadas com cana de
açúcar em todo o mundo.
Para custear estas despesas são cobradas as respectivas contribuições
das pessoas interessadas, como os produtores de açúcar, plantadores de
cana, produtores de laranja, café e outros produtos para os quais este controle
é necessário.
Como exemplo de contribuição de intervenção no domínio econômico,
devemos citar aquela relativa às atividades de importação ou comercialização
de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool
combustível, criada pela Emenda Constitucional nº 33, de 11/12/2001, que
35
introduziu § 4º ao art. 177 da CF.
§ 4º - A lei que instituir contribuição de intervenção no domínio econômico
relativa às atividades de importação ou comercialização de petróleo e seus
derivados, gás natural e seus derivados e álcool combustível deverá atender
aos seguintes requisitos: (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001)
Assim, podemos concluir que as Contribuições de Intervenção no
Domínio Econômico, são devidas pela pessoa jurídica adquirente de
conhecimentos tecnológicos (conhecida como CIDE –ROYALTIES), visando a
“estimular o desenvolvimento tecnológico brasileiro, mediante programas de
pesquisa científica e tecnológica cooperativa entre universidades, centro de
pesquisas e o setor produtivo”.
O Produto da arrecadação desta contribuição será destinado ao Fundo
Nacional de Desenvolvimento Científico e Tecnológico – FNDCT. É
interessante, ainda, observar que o STF já decidiu que a contribuição para o
serviço de apoio às micro e pequenas empresas –SEBRAE não é uma
contribuição social geral, mas sim uma contribuição de intervenção no domínio
econômico, tendo fundamento somente no art. 149 da CF, não no art. 240.
Os fatos geradores que podem ser utilizados para a instituição de uma
CIDE não se encontram explicitados no texto constitucional. A rigor, não há
qualquer referência à possível materialidade das hipóteses de incidência que
podem ser eleitas pelo legislador para a criação das CIDEs em geral.
O art. 149 da CF somente diz que a CIDE devem ser instrumentos de
atuação da União na área econômica, ou seja, no setor produtivo da economia.
Diz-se que essas contribuições são instituídas com base no elemento
teleológico, ou seja, sua finalidade, se compatível com o texto constitucional,
especialmente com as disposições em seu Título VII que trata “Da Ordem
Econômica e Financeira”, é suficiente para legitimar sua instituição.
36
É tipo de tributo mais cobiçado pelo governo brasileiro, existindo,
inclusive, estudos para a instituição de novas contribuições para o futuro.
Contribuições de Interesse de Categorias Profissionais ou Econômicas
São contribuições compulsórias criadas pela União e destinadas a
Sindicatos, Conselhos como o CONFEA –Conselho Federal de Engenharia e
Agronomia, CFM –Conselho Federal de Medicina, CFO –Conselho Federal de
Odontologia, Organizações como OEB –Ordem dos Economistas do Brasil, e,
ainda, aquelas cobradas em prol de entidades privadas vinculadas ao sistema
sindical, como SENAI, SENAC, SESC, SESI, E SENAR e outras.
Para efeitos didáticos vamos dividi-las em dois grupos, a saber:
Contribuições Sindicais; e,
Contribuições destinadas a entidades privadas ligadas ao Sistema
Sindical.
Contribuições Sindicais
Dentro deste grupo, estão todas aquelas cobradas em prol de entidades
sindicais ou representativas de categorias profissionais ou econômicas como:
CONFEA, CFM, CFO, e outras.
Importante chamar a atenção para o fato de que coexistem no sistema
sindical brasileiro dois tipos de contribuições: uma facultativa e outra
compulsória, só se enquadrando como contribuição parafiscal aquela
obrigatória.
O art. 8º, caput e o inciso IV, da CF, trata das duas, frisando a falta de
obrigatoriedade daquelas fixadas pela Assembléia Geral da entidade sindical,
sem prejuízo daquelas fixada por lei, portanto de caráter compulsório.
37
IV - a assembléia geral fixará a contribuição que, em se tratando de
categoria profissional, será descontada em folha, para custeio do
sistema confederativo da representação sindical respectiva,
independentemente da contribuição prevista em lei;
A Contribuição Sindical, para o STF, é a modalidade de contribuição
parafiscal (ou especial), na subespécie (corporativa ou profissional) –um
tributo federal, de competência exclusiva da União –, que tem, vulgarmente,
recebido o impróprio nome de imposto sindical.
A contribuição sindical possui inafastável feição tributária e,
sujeitando-se às normas gerais de direito tributário, torna-se obrigatória a
todos os trabalhadores celetistas, integrantes da categoria, sindicalizados ou
não. Naturalmente, não se estende àqueles vinculados a regimes próprios
de previdência, como os servidores públicos.
Observe os art. 578 e 579 da CLT:
“Art. 578 - As contribuições devidas aos Sindicatos pelos que participem
das categorias econômicas ou profissionais ou das profissões liberais
representadas pelas referidas entidades serão, sob a denominação do
"imposto sindical", pagas, recolhidas e aplicadas na forma estabelecida
neste Capítulo.
Art. 579 - A contribuição sindical é devida por todos aquêles que
participarem de uma determinada categoria econômica ou profissional,
ou de uma profissão liberal, em favor do sindicato representativo da
mesma categoria ou profissão ou, inexistindo êste, na conformidade do
disposto no art. 591.”
Assim, tais trabalhadores devem arcar com o pagamento do montante
equivalente à importância de um dia de trabalho, consoante o inciso I do art.
580 da CLT, segundo o qual “a contribuição sindical será recolhida, de uma só
vez, anualmente, e consistirá na importância correspondente à remuneração de
38
um dia de trabalho, para os empregados, qualquer que seja a forma da referida
remuneração”.
Na condição de sujeito ativo, destaca-se o Ministério do Trabalho que,
valendo-se de lançamento por homologação, impõe aos empregadores
descontá-la de seus empregados e recolhê-la à Caixa Econômica Federal.
A contribuição sindical não se confunde com a contribuição
confederativa (art. 8º, IV, parte inicial, da CF). Esta, também chamada de
Contribuição de Assembleia, é desprovida de natureza tributária e, portanto,
de compulsoriedade.
A bem da verdade, a contribuição confederativa é exigida dos filiados
à entidade sindical respectiva –podendo dizer que é obrigatória a eles –
para o exercício eficaz do direito de oposição. Este direito, aliás, é um ponto
de relevo, cuja apreciação tem sido feita pelo STF. É que a obrigação de
pagamento – defendida por alguns estudiosos – de contribuição
confederativa imposta à totalidade da categoria, isto é, aos laboristas em
geral, sem distinção entre filiados e não filiados, implica violação à garantia
de liberdade de filiação sindical. A imposição indiscriminada do pagamento
da contribuição fere o princípio da liberdade de associação e de
sindicalização, expresso nos arts. 5º, XX, e 8º, V, ambos da CF/88, tornando
passíveis de devolução os valores descontados ilegalmente.
Nesse sentido, faz-se mister mencionar o Enunciado da Súmula 666
do STF, segundo o qual: “A CONTRIBUIÇÃO CONFEDERATIVA DE QUE
TRATA O ART. 8º, IV, DA CONSTITUIÇÃO, SÓ É EXIGÍVEL DOS FILIADOS
AO SINDICATO RESPECTIVO”. Frise-se que os membros da organização
sindical têm a faculdade de não pagá-la, desligando-se do sindicato, caso
lhes apraza, e, mesmo assim, podem se manter aptos ao exercício da
atividade profissional ou econômica.
Por derradeiro, a indigitada contribuição confederativa é norma
39
autoaplicável, uma vez que não está a depender de regulamentação por lei,
tratando-se de exação sujeita apenas à deliberação da Assembleia Sindical,
no exercício de seu poder autônomo. Nesse passo, tem sido hoje
considerada a principal fonte de recursos das entidades sindicais,
responsável pela manutenção de suas estruturas e dos benefícios
repassados aos contribuintes, tais como: assistência jurídica, contábil,
médica, cursos e outros.
Em termos conclusivos, a contribuição sindical detém natureza
tributária, emana a lei e é devida por todos os trabalhadores, filiados ou não
à organização sindical correspondente. A contribuição confederativa não
detém natureza tributária, é fixada por Assembleia Geral e é exigida dos
filiados ao respectivo sindicato para o custeio do sistema confederativo de
representação sindical.
Pode-se concluir, portanto, que são dois os tipos de contribuições,
inconfundíveis entre si, embora destinadas à mesma entidade representativa
de categoria profissional ou econômica.
Porém, vale lembrar que existe uma particularidade com relação a
contribuição cobrada pela OAB –Ordem dos Advogados do Brasil.
O Supremo Tribunal Federal –STF ao julgar, em 08/06/2006, a Ação
Direta de Inconstitucionalidade –ADI nº 3.026/DF entendeu que a OAB não é
pessoa jurídica de direito público nem autarquia, não tendo qualquer vinculação
com a administração pública indireta:
“AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. § 1º DO ARTIGO 79
DA LEI N. 8.906, 2ª PARTE. “SERVIDORES” DA ORDEM DOS
ADVOGADOS DO BRASIL. PRECEITO QUE POSSIBILITA A OPÇÃO
PELO REGIME CELESTISTA. COMPENSAÇÃO PELA ESCOLHA DO
REGIME JURÍDICO NO MOMENTO DA APOSENTADORIA.
INDENIZAÇÃO. IMPOSIÇÃO DOS DITAMES INERENTES À
40
ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA DIRETA E INDIRETA. CONCURSO
PÚBLICO (ART. 37, II DA CONSTITUIÇÃO DO BRASIL). INEXIGÊNCIA
DE CONCURSO PÚBLICO PARA A ADMISSÃO DOS CONTRATADOS
PELA OAB. AUTARQUIAS ESPECIAIS E AGÊNCIAS. CARÁTER
JURÍDICO DA OAB. ENTIDADE PRESTADORA DE SERVIÇO
PÚBLICO INDEPENDENTE. CATEGORIA ÍMPAR NO ELENCO DAS
PERSONALIDADES JURÍDICAS EXISTENTES NO DIREITO
BRASILEIRO. AUTONOMIA E INDEPENDÊNCIA DA ENTIDADE.
PRINCÍPIO DA MORALIDADE. VIOLAÇÃO DO ARTIGO 37, CAPUT,
DA CONSTITUIÇÃO DO BRASIL. NÃO OCORRÊNCIA. 1. A Lei n.
8.906, artigo 79, § 1º, possibilitou aos “servidores” da OAB, cujo regime
outrora era estatutário, a opção pelo regime celetista. Compensação
pela escolha: indenização a ser paga à época da aposentadoria. 2. Não
procede a alegação de que a OAB sujeita-se aos ditames impostos
à Administração Pública Direta e Indireta. 3. A OAB não é uma
entidade da Administração Indireta da União. A Ordem é um serviço
público independente, categoria ímpar no elenco das
personalidades jurídicas existentes no direito brasileiro. 4. A OAB
não está incluída na categoria na qual se inserem essas que se tem
referido como "autarquias especiais" para pretender-se afirmar
equivocada independência das hoje chamadas “agências”. 5. Por
não consubstanciar uma entidade da Administração Indireta, a OAB
não está sujeita a controle da Administração, nem a qualquer das
suas partes está vinculada. Essa não-vinculação é formal e
materialmente necessária. 6. A OAB ocupa-se de atividades
atinentes aos advogados, que exercem função constitucionalmente
privilegiada, na medida em que são indispensáveis à administração
da Justiça [artigo 133 da CB/88]. É entidade cuja finalidade é afeita
a atribuições, interesses e seleção de advogados. Não há ordem de
relação ou dependência entre a OAB e qualquer órgão público. 7. A
Ordem dos Advogados do Brasil, cujas características são
autonomia e independência, não pode ser tida como congênere dos
demais órgãos de fiscalização profissional. A OAB não está voltada
41
exclusivamente a finalidades corporativas. Possui finalidade
institucional. 8. Embora decorra de determinação legal, o regime
estatutário imposto aos empregados da OAB não é compatível com a
entidade, que é autônoma e independente. 9. Improcede o pedido do
requerente no sentido de que se dê interpretação conforme o artigo 37,
inciso II, da Constituição do Brasil ao caput do artigo 79 da Lei n. 8.906,
que determina a aplicação do regime trabalhista aos servidores da OAB.
10. Incabível a exigência de concurso público para admissão dos
contratados sob o regime trabalhista pela OAB. 11. Princípio da
moralidade. Ética da legalidade e moralidade. Confinamento do princípio
da moralidade ao âmbito da ética da legalidade, que não pode ser
ultrapassada, sob pena de dissolução do próprio sistema. Desvio de
poder ou de finalidade. 12. Julgo improcedente o pedido.”
Sendo que o Superior Tribunal de Justiça –STJ, após o julgamento da
ADI nº 3.026/DF, decidiu, em 04/06/2007, que a contribuição paga pelos
filiados da OAB não tem natureza tributária ao julgar o Recurso Especial –
REsp 915.753/RS:
“RECURSO ESPECIAL –PROCESSUAL CIVIL –OAB –ANUIDADE –
NATUREZA JURÍDICA NÃO-TRIBUTÁRIA –EXECUÇÃO –RITO DO
CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL.
1. A OAB possui natureza de autarquia especial ou sui generis, pois,
mesmo incumbida de realizar serviço público, nos termos da lei que a
instituiu, não se inclui entre as demais autarquias federais típicas, já que
não busca realizar os fins da Administração.
2. As contribuições pagas pelos filiados à OAB não têm natureza
tributária.
3. As cobranças das anuidades da OAB, por não possuírem
natureza tributária, seguem o rito do Código de Processo Civil, e
não da Lei n. 6.830/80.
Recurso especial provido.”
42
Inclusive, o Min. Castro Meira ao julgar o Recurso Especial –REsp
572.080/PR, publicado no DJ 3.10.2005, expôs acerca da natureza
jurídica da contribuição para a OAB para firmar posicionamento que:
“Cuida-se, em verdade, de contribuição de caráter associativo, que
não sofre as limitações próprias das exações tributárias. O valor da
contribuição não obedece a nenhuma regra de quantificação; não
há alíquota, nem base de cálculo. O valor é definido pelo respectivo
Conselho Seccional, na conformidade do que preceitua o art. 58,
inciso IX, da Lei n.º 8.906/94 (Estatuto), verbis:
Art. 58. Compete privativamente ao Conselho Seccional:
IX - fixar alterar e receber contribuições obrigatórias preços de serviços e
multas.
Assim, a Lei n.º 8.906/94 (Estatuto) assegura à OAB uma contribuição
para o custeio de sua missão institucional. A norma sob referência
apenas faculta à entidade a cobrança de contribuição de seus
respectivos inscritos, sem, contudo, delinear-lhe qualquer regra relativa à
sua quantificação bem como omitindo-se quanto às questões relativas
ao vencimento ou à forma de pagamento, que ficam a cargo de cada
Seccional. Essa contribuição, embora autorizada por lei, não se
reveste de natureza tributária, eis que não se submete às limitações
impostas pelo regime jurídico-tributário, em especial, ao princípio
da legalidade. A sua instituição, valoração e cobrança é ato privativo de
cada Conselho Seccional da OAB, independentemente de ato
legislativo.”
A Primeira Seção desta Corte também pacificou o entendimento de que
as cobranças das anuidades da OAB, por não possuírem natureza
tributária, seguem o rito do Código de Processo Civil e não da Lei nº
6.830/80:
PROCESSUAL CIVIL - OAB - ANUIDADES –NATUREZA JURÍDICA -
COBRANÇA - RITO DISCIPLINADO PELO CPC - LEI 6.830/80 -
INAPLICABILIDADE - VIOLAÇÃO AO ART. 535, II, DO CPC NÃO
CONFIGURADA - PRECEDENTES DA 1ª SEÇÃO.
43
- Não há nulidade em acórdão que, examinando as alegações
suscitadas pelas partes, decide a lide de forma contrária àquela
desejada pela recorrente.
- Consoante entendimento firmado pela eg. 1ª Seção, as
contribuições pagas à OAB não têm natureza tributária, devendo
ser exigidas em execuções disciplinadas pelo CPC, e não pelo rito
estabelecido pela Lei 6.830/80.
- Recurso especial conhecido e provido. (REsp 541.504/SC, Rel. Min.
Francisco Peçanha Martins, Segunda Turma, julgado em 23.8.2005,
DJ 17.10.2005)
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. OAB.
ANUIDADE. NATUREZA JURÍDICA. EXECUÇÃO. PRAZO
PRESCRICIONAL. CÓDIGO CIVIL.
1. Embora definida como autarquia profissional de regime especial
ou sui generis, a OAB não se confunde com as demais corporações
incumbidas do exercício profissional.
2. As contribuições pagas pelos filiados à OAB não têm natureza
tributária.
3. O título executivo extrajudicial, referido no art. 46, parágrafo
único, da Lei nº 8.906/94, deve ser exigido em execução
disciplinada pelo Código de Processo Civil, não sendo possível a
execução fiscal regida pela Lei nº 6.830/80.
4. O prazo prescricional para executar os débitos advindos de anuidades
não pagas deve ser aquele previsto pela legislação civil. 5. Recurso
especial provido. (REsp 572.080/PR, Rel. Min. Castro Meira, julgado
em 15.09.2005, DJ 03.10.2005)
PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL. OAB. LEI N. 8.906/94.
DÉBITOS RELATIVOS A ANUIDADES. NATUREZA JURÍDICA. AÇÃO
DE EXECUÇÃO. INAPLICABILIDADE DA LEI DE EXECUÇÕES
FISCAIS.
1. A Ordem dos Advogados do Brasil - OAB é uma autarquia sui
generis e, por conseguinte, diferencia-se das demais entidades que
fiscalizam as profissões.
44
2. "O título executivo extrajudicial, referido no art. 46, parágrafo
único, da Lei n. 8.906/94, deve ser exigido em execução disciplinada
pelo Código de Processo Civil, não sendo possível a execução
fiscal regida pela Lei n. 6.830/80' (EREsp 503.252/SC,
relator Ministro Castro Meira).
3. Recurso especial provido. (REsp 447.124/SC, Rel. Min. João Otávio
de Noronha, Segunda Turma, julgado em 4.5.2006, DJ 28.6.2006)
Somando-se a isto, o Órgão Especial do Conselho Federal da Ordem
dos Advogados do Brasil, ao responder consulta formulada pela Seccional do
Paraná, ressaltou as decisões do Poder Judiciário que entendem que a
anuidade da OAB não tem natureza tributária:
“Processo n. 2011.27.02632-03
Consulta
Prazo Prescricional para Cobrança de Anuidades Devidas à OAB.
Consulente: Conselho Seccional da OAB/PR
Relator: Conselheiro Federal FRANCISCO ANIS FAIAD - MT
RELATÓRIO
Indaga o Conselho consulente sobre o prazo prescricional para a
cobrança das anuidades. Alega o consulente que, apesar da Emenda n.
16/2005/COP ter definido que o prazo prescricional ficou definido em
cinco anos, há várias decisões judiciais que apontam para prazo de dez
anos, uma vez que não se trata de verba de natureza fiscal, e, portanto,
teria prazo prescricional de dez anos.
Indaga, também se a prescrição pode ser declarada de ofício ou se é
necessário o requerimento pela parte.
VOTO
Entendo que a consulta guarda consonância com o estabelecido no
artigo 85, IV, do Regulamento Geral, daí porque a recebo.
Consulta a Seccional Paranaense qual o prazo prescricional para a
cobrança das anuidades devidas pelos advogados à OAB.
45
Sobre tal tema, em sede de Embargos de Declaração na Proposição n.
055/2003, o Conselho Federal da OAB, decidiu que o prazo prescricional
para a cobrança das anuidades seria de cinco anos (Emenda n.
16/2005).
Várias decisões judiciais foram trazidas pelo consulente,
demonstrando que o Judiciário brasileiro já consolidou a tese de
que anuidade não tem natureza jurídica tributária, conforme
acórdãos de Tribunais Regionais Federais e do Superior Tribunal
de Justiça.
Tal tese fora consolidada pela resposta da Comissão de Direito
Tributário deste Conselho Federal, que opinara nos autos às fls.
24/25.
Pois bem. Não tendo natureza jurídica tributária, a anuidade tem
natureza jurídica civil.
Neste caso, entendo que deve ser aplicado ao caso o disposto no
artigo 206, parágrafo 5º, inciso I, do Código Civil Brasileiro:
Art. 206. Prescreve:
§ 5º Em cinco anos:
I - a pretensão de cobrança de dívidas líquidas constantes de
instrumento público ou particular;
Assim sendo, mesmo não tendo natureza tributária, mas civil, a
prescrição é de CINCO anos.
Quanto a possibilidade da prescrição ser decretada de ofício, entendo
que sim, a Seccional pode decretar de ofício a ocorrência da prescrição,
posto que essa a regra processual vigente no direito pátrio.
O próprio STJ já publicara a SÚMULA nº 409, que declara que, em
execução fiscal, a prescrição ocorrida antes da propositura da ação pode
ser decretada de ofício.
A ideia de prescrição decorre de dois fatores: decurso do tempo e inércia
do titular do direito. O reconhecimento de ofício da prescrição foi
possível a partir do advento da Lei nº 11.280/2006.
Como nos ensina Pablo Stolze, com fins a preservar estabilidade e
segurança jurídica nas relações jurídicas estabelecidas não podem estas
46
obrigar sem um limite temporal, de forma perpétua, deixando o
contratante a mercê do titular do direito. Assim, não podem
consubstanciar uma ameaça eterna. Dessa forma, com vistas a
disciplinar a conduta social e garantir estabilidade às relações jurídicas
em sociedade, é que a lei estabelece prazo para o exercício de direitos e
pretensões, surgindo dessas razões os institutos da prescrição e
decadência.
Assim, respondo a consulta:
a) O prazo prescricional é de CINCO anos.
b) O conselho Seccional pode decretar de ofício a prescrição.
Esse é o meu entendimento.
Francisco Anis Faiad
Conselheiro Federal - MT”
Assim, por todo o exposto, diante da vasta e sólida jurisprudência
do STJ, que entende que a contribuição paga pelos filiados da OAB não
tem natureza tributária.
Logo, o prazo prescricional para a cobrança desta contribuição é
quinquenal e tem de obrigatoriamente ser por meio de Ação de Cobrança
ou Ação de Execução com base no CPC e jamais por meio de Ação de
Execução Fiscal (Lei nº 6.830/80) e deve proposta na Justiça Federal e
não Estadual.
b) Contribuições destinadas a entidades privadas ligadas ao sistema sindical
O art. 240 da CF separa nitidamente as contribuições destinadas a
entidades privadas ligadas ao sistema sindical aqui estudadas daquelas
classificadas como sociais, previstas no art. 195 da mesma Constituição.
Art. 240. Ficam ressalvadas do disposto no art. 195 as atuais
contribuições compulsórias dos empregadores sobre a folha de salários,
47
destinadas às entidades privadas de serviço social e de formação
profissional vinculadas ao sistema sindical.
Como exemplo destas contribuições podemos citar as Contribuições
Sindicais do Sistema “S” ou Contribuições para os Serviços Sociais, as
atividades desenvolvidas pelas entidades do Sistema Indústria são custeadas
pelos recursos provenientes da arrecadação da contribuição compulsória
instituída pela União. O que define a empresa como contribuinte é a atividade
que a mesma desenvolve, seguindo a ideia inicial de todas as entidades do
Sistema “S”, onde se estabeleceu a incumbência de cada segmento econômico
contribuir para o correspondente serviço autônomo, garantindo assim o
crescimento uniforme do país como um todo. A responsabilidade da
classificação do empreendimento é da própria empresa e esta é vital para o
correto recolhimento das contribuições, tanto para a Previdência Social quanto
para Terceiros, dos quais fazem parte o SESI e o SENAI.
A base de cálculo das contribuições das entidades é o montante da
remuneração paga pelos estabelecimentos contribuintes a todos os seus
empregados nos percentuais de 1,5% para o SESI e 1,0% para o SENAI.
A favor do SENAI, além da contribuição compulsória de 1%, o
Decreto- Lei nº. 4.048/1942 instituiu a Contribuição Adicional. Essa
contribuição é devida pelas empresas industriais que possuem mais de 500
(quinhentos) empregados. No cômputo da quantidade de empregados, para
fins de incidência da Contribuição Adicional, serão considerados todos os
estabelecimentos ou dependências da empresa (filiais, escritórios, depósitos
etc.), qualquer que seja a sua localização no país.
O valor desse adicional corresponde a 0,2% sobre a mesma base de
cálculo das demais contribuições devidas, sendo diretamente arrecada pelo
SENAI, em guia própria, a quem compete também a sua fiscalização e
eventual cobrança administrativa e judicial. O vencimento acontece no último
dia útil do mês subsequente ao da competência.
48
As Contribuições para os Serviços Sociais passam de uma dezena –
onze, ao todo –, traduzindo-se nas receitas repassadas a entidades, na maior
parte de direito privado, não integrantes da administração publica, mas que
realizam atividades de interesse publico.
Trata-se de organismos conhecidos como “Serviços Sociais
Autônomos”, quais sejam: INCRA: Instituto Nacional de Colonização e Reforma
Agraria; SENAI: Serviço Nacional de Aprendizagem Industrial; SESI: Serviço
Social da Industria; SENAC: Serviço Nacional de Aprendizagem do Comercio;
SESC: Serviço Social do Comercio; DPC: Diretoria de Portos e Costas do
Ministério da Marinha; SEBRAE: Serviço Brasileiro de Apoio as Pequenas e
Medias Empresas; Fundo Aeroviário: Fundo Vinculado ao Ministério da
Aeronáutica; SENAR: Serviço Nacional de Aprendizagem Rural; SEST: Serviço
Social de Transporte; e SENAT: Serviço Nacional de Aprendizagem do
Transporte.
O surgimento de tais organismos remonta a década de 40, e apenas
quatro entre eles (SEBRAE, SENAR, SEST e SENAT) foram instituídos após a
Constituição de 1988.
Em geral, as contribuições incidem sobre a folha de salários das
empresas pertencentes a categoria correspondente e se destinam a financiar
atividades que visam ao aperfeiçoamento profissional e a melhoria do bem-
estar social dos trabalhadores.
Entende-se que, entre as contribuições de interesse das categorias
profissionais ou econômicas, estão aquelas pertencentes ao Sistema S, haja
vista custearem o próprio serviço social sindical. Com efeito, segundo o art. 240
da CF, “ficam ressalvadas do disposto no art. 195 as atuais contribuições
compulsórias dos empregadores sobre a folha de salários, destinadas as
entidades privadas de serviço social e de formação profissional vinculadas ao
sistema sindical”.
49
Entretanto, ha, ainda, vigorosa divergência na doutrina e na
jurisprudência acerca da exata natureza jurídica de tais contribuições: se são
contribuições sociais gerais ou contribuições de seguridade social; se são
contribuições interventivas ou, ainda, se configuram contribuições de interesse
das categorias profissionais –posicionamento a que nos filiamos, não obstante
o enquadramento classificatório oscilante, observado na jurisprudência, que
segue adiante:
STF
Para o STF, as contribuições constantes do art. 240 da CF são
“contribuições sociais gerais”, e não “contribuições corporativas”. A
retorica jurisprudencial aponta que o STF, em julho de 1992, por meio de
seu Tribunal Pleno, procedeu ao controle de constitucionalidade sobre a
lei instituidora da Contribuição Social sobre o Lucro Liquido (CSLL), no
julgamento do RE n. 138.284-8/CE, definindo o rol classificatório das
espécies tributarias. Nesse emblemático julgado, o STF etiquetou as
contribuições constantes do art. 240 da CF de “contribuições sociais
gerais”. Em junho de 1993, o mesmo STF ratificou o posicionamento no
RE n. 148.754- 2/RJ, gerando precedentes nas demais decisões
daquela Corte.
STJ
Seguindo a classificação adotada pelo STF, no RE 138.284/CE, o STJ
tem igualmente concebido as contribuições do Sistema “S” como
“contribuições sociais gerais”, justificando que os serviços sociais
autônomos devem ser mantidos por toda a sociedade, e não somente
por determinadas corporações. Observe a ementa: EMENTA:
TRIBUTARIO. CONTRIBUICAO SOCIAL AUTONOMA. ADICIONAL AO
SEBRAE. EMPRESA DE GRANDE PORTE. EXIGIBILIDADE.
PRECEDENTES DO STF. 1. As contribuições sociais, previstas no art.
240, da Constituição Federal, tem natureza de “contribuição social
geral”, e não contribuição especial de interesses de categorias
50
profissionais (STF, RE 138.284/CE), o que derrui o argumento de que
somente estão obrigados ao pagamento de referidas exações os
segmentos que recolhem os bônus dos serviços inerentes ao SEBRAE.
2. Deflui da ratio essendi da Constituição, na parte relativa ao
incremento da ordem econômica e social, que esses serviços sociais
devem ser mantidos “por toda a coletividade” e demandam, a fortiori,
fonte de custeio. 3. Precedentes: RESP 608.101/RJ, 2a T., rel. Min.
Castro Meira, DJ de 24-08-2004; RESP 475.749/SC, 1a T., desta
Relatoria, DJ de 23-08-2004. 4. Recurso Especial conhecido e provido.
(REsp 662.911/RJ, 1a T., rel. Min. Luiz Fux, j. 14-12-2004) (grifo nosso)
Com efeito, o STJ e o STF já haviam sinalizado a adoção desta
classificação, partindo da premissa de que o SEBRAE não possui qualquer
finalidade de fiscalização ou regulação das atividades das micro e pequenas
empresas, mas, sim, o objetivo de influenciar positivamente, valendo-se de sua
atuação de fomento e apoio, nas empresas ligadas as áreas industrial,
comercial e tecnológica. Observe as ementas:
No STJ: EMENTA: (...) 1. E pacifico no STJ o entendimento de que, a
Contribuição para o SEBRAE (§ 3º, do art. 8º, da Lei 8.029/90) configura
intervenção no domínio econômico, e, por isso, e exigível de todos
aqueles que se sujeitam as Contribuições para o SESC, SESI, SENAC e
SENAI, independentemente do porte econômico (micro, pequena, media
ou grande empresa). (...) (AgRg no Ag 600.795/PR, 2a T., rel. Min.
Herman Benjamin, j. em 05/12/2006)
No STF: EMENTA: CONSTITUCIONAL. TRIBUTARIO.
CONTRIBUICAO: SEBRAE: CONTRIBUICAO DE INTERVENCAO NO
DOMINIO ECONOMICO. (...) A contribuição do SEBRAE - Lei 8.029/90,
art. 8º, § 3º, redação das Leis 8.154/90 e 10.668/2003 –e contribuição
de intervenção no domínio econômico, não obstante a lei a ela se referir
como adicional as alíquotas das contribuições sociais gerais relativas as
entidades de que trata o art. 1º do D.L. 2.318/86, SESI, SENAI, SESC,
51
SENAC. Não se inclui, portanto, a contribuição do SEBRAE, no rol do
art. 240, C.F. III. (...) (RE 396.266, rel. Min. Carlos Velloso, Pleno, j. em
26-11-2003)
Portanto, as contribuições ao SEBRAE, diferentemente daquelas
constantes do art. 240 da CF, podem ser classificadas como contribuições de
intervenção no domínio econômico, naturalmente dependentes de lei ordinária.
Classificação Jurídica dos Tributos
Do ponto de vista da atuação do Estado, tradicionalmente, costuma-se
classificar os tributos em vinculados e não-vinculados.
São vinculados os tributos que dependem de uma atividade estatal
específica relativamente ao contribuinte. Assim, as taxas e as contribuições são
tributos vinculados.
São tributos não-vinculados aqueles que não dependem de nenhuma
atividade estatal específica relativamente ao contribuinte, isto é, a sua hipótese
de incidência é um fato indiferente a qualquer atividade estatal específica. Os
impostos são tributos não-vinculados.
As taxas e contribuições de melhoria são chamadas de tributos
vinculados e os impostos, de tributos não-vinculados. A expressão não
vinculado com que se qualifica o imposto, nada tem a ver com a qualificação da
atividade administrativa vinculada da cobrança do tributo na definição legal do
mesmo.
52
Quando se diz que um imposto é tributo não-vinculado, o que se está
afirmando é que o fato gerador do imposto não se liga à atividade estatal
específica relativa ao contribuinte, nem que o montante apurado tenha
destinação certa.
Importante chamar a atenção para o fato de que a destinação da receita
é irrelevante em se tratando de imposto, taxas e contribuições de melhoria.
Estas duas últimas são tributos vinculados porque há um vínculo entre quem
paga e quem recebe o beneficio, e não pela destinação do valor arrecadado.
Sendo assim, os valores arrecadados com taxas e contribuições de
melhoria poderão ser aplicados onde a Administração achar por bem aplicá-los,
o que não lhes retira a característica de tributos vinculados.
TAXAS E
CONTRIBUIÇÕES
DE MELHORIA
VINCULADO - A destinação da
receita é irrelevante para determinar
a natureza jurídica do tributo, mas é
permita.
Art. 4º do CTN
IMPOSTOS NÃO-VINCULADO - A destinação da
receita é irrelevante para determinar
a natureza jurídica do tributo, sendo
vedada a vinculação pela CF, com
algumas exceções.
Art. 4º do CTN e
art. 167, IV, da CF
EMPRÉSTIMOS
COMPULSÓRIOS
VINCULADO - É obrigatória a
aplicação dos recursos nos motivos
que geraram sua instituição.
Art. 148,
parágrafo único
da CF
CONTRIBUIÇÕES
PARAFISCAIS
VINCULADO - Existem contribuições
com destinações da receita
determinadas pela CF e outras, não.
53
Outras Classificações para os Tributos
Reais e Pessoais
Nos tributos reais as condições ou qualidades subjetivas do sujeito
passivo são irrelevantes, pois eles incidem sobre coisas (res). São tributos
reais, por exemplo, o ICMS e o IPI.
Os tributos de caráter pessoal incidem, por assim dizer, sobre as
pessoas e desta forma as condições ou qualidades subjetivas do sujeito
passivo são determinantes. O Imposto de Renda de Pessoa Física é o exemplo
clássico de imposto pessoal e, talvez, pelo menos na teoria, o que melhor
atenda o disposto no art. 145, § 1°, da CF, que determina que "sempre que
possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a
capacidade econômica do contribuinte".
Diretos e indiretos
Apesar de polêmica, costuma-se, também, classificar os tributos em
diretos e indiretos.
Seriam diretos os tributos em que o contribuinte de fato é também o
contribuinte de direito. Em outras palavras, o contribuinte de direito é o que
suporta o ônus tributário. É exemplo de imposto direto o Imposto de Renda da
Pessoa Física.
E indiretos seriam os tributos em que o contribuinte de direito não é o
contribuinte de fato, isto é, o primeiro transfere o ônus tributário para o segundo
que o suporta. É exemplo de imposto indireto, o ICMS, o ISS e o IPI.
54
Cumulativos e Não-Cumulativos
São não-cumulativos os tributos em que em cada operação de débito do
tributo é compensado como crédito o valor pago na operação anterior. São
não-cumulativos, por disposição constitucional, o ICMS e o IPI.
No ICMS, por exemplo, quando o comerciante (contribuinte de direito)
vende a mercadoria, lança um valor a débito (incluído na nota fiscal) que é o
resultado da aplicação da alíquota sobre a base de cálculo. Desse valor
lançado a débito no livro de apuração do imposto, o comerciante irá deduzir,
como crédito, o valor do ICMS pago na compra da mercadoria. O valor a ser
recolhido será o do saldo da operação.
Já os tributos cumulativos são calculados e recolhidos integralmente a
cada operação, sem qualquer compensação de valores pagos em operações
anteriores. Os tributos cumulativos também são conhecidos por tributos em
cascata.
Como exemplo, vamos representar uma indústria vendendo para outra
indústria um produto por R$ 1.000.00, sendo que esta por sua vez, vende-o
para um varejista por R$ 1.300,00, que, finalmente, o vende para o consumidor
final por R$ 1.700,00, tendo todas estas operações incidência ICMS à alíquota
de 10%.
Fiscais, Extrafiscais e Parafiscais
Os tributos Fiscais são aqueles em que a finalidade predominante de
55
sua instituição é a de arrecadar recursos para os cofres públicos. O ICMS é o
exemplo típico de tributo fiscal
Os extrafiscais são os que, embora também arrecadem, têm como missão
fundamental servir de instrumento de política econômica para induzir
comportamentos específicos dos agentes econômicos almejados pelo governo.
O imposto de Importação, que é utilizado não para arrecadar, mas para
implementar a política comercial do País, é exemplo de tributo utilizado com
finalidade extrafiscal.
Os tributos parafiscais são aqueles em que o sujeito ativo não é o Estado
e sim outra entidade pública ou privada como, por exemplo, a OAB e outras. A
finalidade básica de tais tributos é a manutenção dessas entidades.
Privativos, Comuns e Residuais
Privativos são os tributos cuja competência é exclusiva de uma entidade
pública, como os impostos. Por exemplo, a União tem a competência privativa
ou exclusiva para instituir o imposto de importação, sendo vedada aos demais
entes públicos como Estados e Municípios a instituição do referido imposto. O
mesmo ocorre com os Municípios, relativamente ao ISS.
Tributos comuns são os que todas as esferas de poder têm competência
para instituí-los. É o caso das taxas e das contribuições de melhoria, de vez
que tanto a União como os Estados, o Distrito Federal e os Municípios podem
instituir esse tipo de tributo.
56
Residuais são os que, ainda, não estão expressamente previstos na
Constituição. A União detém a competência residual para instituir impostos
ainda não previstos na Constituição e também para instituir outras
contribuições sociais para financiamento da seguridade social, obedecidas as
normas pertinentes.
Internos e Externos
No âmbito do comércio exterior costuma-se classificar os tributos em
internos e externos.
Externos são os impostos de importação e o imposto de exportação, ou
seja, os que incidem sobre o comércio exterior. No caso do imposto de
importação, ele é conhecido também por tarifa aduaneira ou direitos
aduaneiros. Somente estes tributos são considerados, internacionalmente,
inclusive pelo GATT, como tributos externos ou incidentes sobre o comércio
exterior.
Os demais, como o IPI, o ICMS, o IOF, o Imposto de Renda, etc., são
considerados tributos internos.
Categorias Econômicas
O CTN em seu título III, adota um critério de classificação dos impostos
segundo a categoria ou atividade econômica em que incidem. Assim, classifica
como:
57
Impostos sobre o comércio exterior
a) imposto sobre a importação
b) imposto sobre a exportação
Impostos sobre o patrimônio e a renda
a) imposto sobre a propriedade territorial rural - ITR
b) imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana - IPTU
c) imposto sobre a transmissão de bens imóveis e de direitos a eles
relativos - ITBI
d) imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza - IR
Impostos sobre a produção e a circulação
a) imposto sobre produtos industrializados - IPI
b) imposto estadual sobre operações relativas à circulação de
mercadorias (e serviços) - ICMS
c) imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro, e sobre
operações relativas a títulos e valores mobiliários - IOF
d) imposto sobre serviços de qualquer natureza –ISS.
Impostos de Competência Privativa
Competências da União
Em matéria tributária, a Constituição Federal de 1988 atribui à União
competência para:
I - Instituir os tributos:
Impostos, taxas e contribuições de melhoria (art. 145, I, II e III);
58
Contribuições sociais (arts. 149 e 195);
Empréstimos compulsórios, mediante lei complementar (art. 148);
Impostos extraordinários e outros impostos não previstos (art. 154);
II - Em Território Federal:
a) Instituir os impostos estaduais (art. 147);
Instituir os impostos municipais, se o território não for dividido em
municípios (art. 147);
III - Mediante Lei Complementar:
a) dispor sobre conflitos de competência (arts 24, § 1º e 146);
b) regular as limitações constitucionais ao poder de tributar (arts 24, e
146, II);
c) estabelecer normas gerais de direito tributário (arts 24 e 146);
d) estabelecer normas gerais sobre o ICMS (art. 155, § 2°, XII);
e) definir os produtos semi-elaborados exportados sujeitos ao ICMS (art.
155, § 2°, X);
f) disciplinar a instituição do imposto de transmissão causa mortis e
doação, em casos relacionados com bens, domicílio ou inventário no
exterior (art. 155, § 1°, III);
g) fixar as alíquotas máximas do ISS (art. 156, § 3°);
h) definir os serviços sujeitos ao ISS (arts. 156, III e § 3º).
Competências dos Estados
59
De acordo com a Constituição Federal de 1988, em matéria tributária,
compete aos Estados:
I - Instituir os tributos:
Impostos, taxas e contribuições de melhoria (art. 145, I, II e III);
Contribuição social a ser cobrada de seus servidores para custeio de
sistemas de previdência e assistência social (art. 149, § 1º);
Legislar supletivamente (ou suplementarmente) sobre os tributos de sua
competência (art. 24. § 2º).
Competências do Distrito Federal
Compete ao Distrito Federal, em matéria tributária, nos termos da
Constituição Federal de 1988:
I - Instituir os tributos:
Impostos, taxas e contribuições de melhoria (art. 145, I, II e III);
Contribuição social a ser cobrada de seus servidores para custeio de
sistema de previdência e assistência social (art. 149, § 1º);
II - Instituir os impostos municipais (art. 147) –Competência cumulativa;
60
III - Legislar supletivamente sobre os tributos de sua competência (art.
24).
IV –Instituir as contribuições de iluminação pública –(art. 149A)
Competências dos Municípios
Segundo a Constituição Federal de 1988, em matéria tributária, os
municípios são competentes para:
I - Instituir os tributos:
Impostos, taxas e contribuições de melhoria (art. 145, I, II e III);
Contribuição social a ser cobrada de seus servidores para custeio de
sistema de previdência e assistência social (art. 149, § 1º).
II - Legislar supletivamente sobre os tributos de sua competência (art.
30).
III –Instituir as contribuições de iluminação pública –(art. 149A)
Competências para Impostos
Impostos da União
61
a) Imposto de Importação - (II) - (CTN, art. 19, 11)
b) Imposto de Exportação - (IE) - (CTN, art. 23)
c) Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza –(IR)
d) Imposto sobre Produtos Industrializados –(IPI) - (CTN, art. 46)
e) Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguro ou Relativas
a Títulos ou Valores Mobiliários –(IOF) - (CTN, art. 63).
f) Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural –(ITR) - (CTN, art. 29).
g) Imposto sobre Grandes Fortunas –(IGF) - (CF, art. 153, VII)
h) Impostos Extraordinários (CF, art. 154, 11)
i) Impostos não Previstos (art. 153 da CF)
j) Imposto Provisório sobre Movimentação Financeira - CPMF (EC n°
3/93, Lei Complementar n° 77/93).
Impostos dos Estados
a) Imposto sobre a Transmissão Causa Mortis e Doação – ITCM e
Doação (CF, art. 155, I).
b) Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Prestações de Serviços
de Transportes e Comunicação (ICMS) (CF, art. 155, II e LC n° 87/96).
c) Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores - IPVA (art.
155, III, da CF).
Impostos dos Municípios
62
a) Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana - IPTU (art.
156, I, da CF)
b) Imposto sobre a Transmissão lnter Vivos de Bens Imóveis e de
Direitos Reais sobre Imóveis - ITBI (art. 156, II, CF)
d) Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISS (art. 156, III)
IMPOSTOS DE COMPETÊNCIA DA UNIÃO
SIGLA NOME FATO
GERADOR
BASE DE
CÁLCULO
CONTRIBUINTE
II Imposto sobre a
importação de
produtos
estrangeiros
Entrada no
território
nacional
A unidade de
medida
adotada pela
lei ou o valor
do produto
ou da
arrematação
O importador ou
quem a lei a ele
equiparar e o
arrematante.
IE Imposto sobre a
exportação de
produtos
nacionais ou
nacionalizados
Saída do
território
nacional
A unidade de
medida
adotada pela
lei ou o valor
do produto
O exportador ou
quem a lei a ele
equiparar.
IR Imposto sobre a
renda e
proventos de
qualquer
natureza
Aquisição da
disponibilidade
econômica ou
jurídica de
rendas e
proventos de
qualquer
O montante
real,
arbitrado ou
presumido
das rendas e
proventos de
qualquer
O titular da
aquisição da
disponibilidade
econômica ou
jurídica de
rendas e
proventos de
qualquer
63
natureza. natureza. natureza.
IPI Imposto sobre
produtos
Industrializados
Saída do
produto de
estabelecimento
considerado
contribuinte
pela lei, o
desembaraço
aduaneiro ou a
arrematação.
Valor da
operação de
que decorrer
a saída do
produto, o
valor da
arrematação
ou, no caso
de
importação,
o preço
normal + II e
despesas
aduaneiras.
O industrial, o
comerciante a
ele equiparado
por lei, o
importador ou
quem a lei a ele
equiparar e o
arrematante.
IOF Imposto sobre
operações de
crédito, câmbio,
seguro ou
relativas a títulos
ou valores
mobiliários.
Realização das
operações de
crédito, câmbio,
seguro ou
relativas a
títulos ou
valores
mobiliários.
Valor das
operações.
Qualquer das
partes
envolvidas.
ITR Imposto sobre a
propriedade
territorial rural.
Propriedade,
domínio útil ou
posse sobre
imóvel rural por
natureza.
Valor
fundiário da
propriedade.
O proprietário, o
possuidor ou o
enfiteuta.
IGF Imposto sobre
grandes fortunas.
Depende de Lei
Complementar.
64
IMPOSTOS DE COMPETÊNCIA DOS ESTADOS E DF
SIGLA NOME FATO
GERADOR
BASE DE
CÁLCULO
CONTRIBUINTE
ITCMD Imposto sobre
transmissão
causa mortis e
doação de
qualquer bens ou
direitos a eles
relativos.
Transmissão
dos bens ou
direitos.
Valor dos
bens ou
direitos.
Qualquer das
partes
envolvidas.
ICMS Imposto sobre a
circulação de
mercadorias e
serviços de
transporte
interestadual e
intermunicipal e
de comunicação,
ainda que
iniciados no
exterior.
Circulação das
mercadorias
ou prestação
dos serviços
de transporte
interestadual e
intermunicipal
e de
comunicação.
Valor das
mercadorias
ou dos
serviços de
transporte
interestadual
e
intermunicipal
e de
comunicação.
O
estabelecimento
que dá
circulação à
mercadoria ou o
prestador do
serviço de
transporte e de
comunicação.
IPVA Imposto sobre a
propriedade de
veículo
automotores.
Propriedade
sobre veículos
automotores.
Valor dos
veículos
automotores.
O proprietário do
veículo
automotor.
IMPOSTOS DE COMPETÊNCIA DOS MUNICÍPIOS
65
SIGLA NOME FATO
GERADOR
BASE DE
CÁLCULO
CONTRIBUINTE
IPTU Imposto sobre a
propriedade
predial e
territorial urbana.
Propriedade,
domínio útil ou
posse sobre
imóvel urbano
por natureza
ou acessão
física.
Valor venal
da
propriedade.
O proprietário, o
possuidor ou o
enfiteuta.
ITBI Imposto sobre a
transmissão
onerosa de bens
imóveis ou
direitos a eles
relativos, exceto
os de garantia,
bem como a
cessão de
direitos à sua
aquisição.
Transmissão
dos bens ou
direitos.
Valor dos
bens ou
direitos.
Qualquer da
partes
envolvidas.
ISS Imposto sobre
serviços de
qualquer
natureza
Prestação dos
serviços
previstos na
lista da Lei
Complementar
nº 116/03.
Valor dos
serviços.
O prestador dos
serviços.
Conteúdo
O conteúdo do Direito Tributário, como já vimos, é a receita pública
66
tributária, que é também denominada "receita derivada" de vez que "deriva" do
patrimônio e atividades dos particulares e não do patrimônio do Estado. Por
fim, observe-se que o Direito Tributário também é conhecido por "Direito
Fiscal", denominação que atualmente vem sendo menos utilizada.
Codificação do Direito Tributário e o CTN
Ensina Ruy Barbosa Nogueira que foi depois da Primeira Guerra Mundial
que o Direito Tributário veio a alcançar o status de ramo jurídico autônomo pelo
conteúdo e pela forma. Segundo ele, coube, principalmente, aos escritores
alemães o grande trabalho de elaboração jurídico-sistemática, sendo relevante
também a instituição na Alemanha da Corte Fiscal do Império, hoje Corte Fiscal
Federal. De grande importância, também, foi a promulgação do famoso Código
Tributário ao tempo da democrática Constituição de Weimar. Uma nova
codificação foi realizada na República Federal da Alemanha e entrou em vigor
em 1977.
Ressalta, ainda, aquele mestre que a Organização dos Estados
Americanos elaborou um modelo de código tributário e fez a análise
comparativa entre o modelo e os códigos vigentes na Argentina, Brasil, Chile,
Equador, México e Peru. No Brasil, como veremos mais detalhadamente, o
esforço de codificação vem desde o anteprojeto de Código Tributário, não
aprovado, elaborado por Rubens Gomes de Souza na década de 50, e
culminou na promulgação, em 25 de outubro de 1966, da Lei n° 5.172, que
dispôs sobre o Sistema Tributário Nacional e instituiu normas gerais de Direito
Tributário aplicáveis à União, aos Estados, ao Distrito Federal, aos Territórios e
aos Municípios. Mais tarde, em 13 de março de 1967, o Ato Complementar n°
36 atribuiu à referida lei a denominação de Código Tributário Nacional, dando-
lhe o status de Lei Complementar. Referido Código continua em vigor, mesmo
após a promulgação da Constituição de 1988, por ter sido recepcionado pela
nova ordem jurídica.
67
Interpretação e Integração da Legislação Tributária
A legislação tributária será interpretada conforme o disposto no CTN.
Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para
aplicar a legislação tributária utilizará sucessivamente, na ordem indicada:
I - a analogia;
II - os princípios gerais de direito tributário;
III - os princípios gerais de direito público;
IV - a eqüidade.
O emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não
previsto em lei.
O emprego da eqüidade não poderá resultar na dispensa do pagamento
de tributo devido.
Os princípios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da
definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas
não para definição dos respectivos efeitos tributários.
A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de
institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou
implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou
pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou
limitar competências tributárias.
68
Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre:
I - suspensão ou exclusão do crédito tributário;
II - outorga de isenção;
III - dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias.
A lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades,
interpreta-se da maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida
quanto:
I - à capitulação legal do fato;
II - à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou
extensão dos seus efeitos;
III - à autoria, imputabilidade, ou punibilidade;
IV - à natureza da penalidade aplicável, ou à sua graduação.
Vigência da Legislação Tributária
Para que a lei produza plenamente seus efeitos jurídicos, deve passar
por vários momentos importantes que, freqüentemente, são confundidos entre
si. Focalizaremos os mais importantes, como a publicação, a vigência, e a
aplicação. Comecemos pelos seus conceitos e efeitos.
A publicação é o ato de tornar público, proclamar, a existência da lei.
Normalmente é feita na imprensa oficial da União, dos Estados e dos
69
Municípios e, onde não houver imprensa oficial, nos jornais de maior
circulação. A lei existe a partir de sua publicação.
A vigência é o atributo pelo qual a lei adquire aptidão para produzir
efeitos jurídicos. A lei pode ter sido publicada, mas não estar, ainda, apta a
produzir efeitos jurídicos. Para isso, necessita ela da vigência, que é
determinada segundo as regras que estudaremos a seguir.
A aplicação é a própria incidência concreta e objetiva da lei nas
hipóteses nela definidas, ou seja, a lei é aplicada no momento em que ocorrem
na realidade concreta do dia-a-dia aqueles fatos nela definidos
hipoteticamente. Um exemplo prático ajudará a entender mais facilmente tais
momentos.
No que pertinente à vigência da legislação tributária, a regra é que se
aplicam-lhe os preceitos legais que disciplinam as normas jurídicas em geral,
particularmente os arts. de 1º a 6° da Lei de Introdução ao Código Civil (Lei n°
4.657/42). As exceções a essa regra geral estão dispostas nos arts. 102 a 104
do CTN.
Analisemos, então, inicialmente, a regra geral.
Dispõe o art. 1° da LICC que, salvo disposição em contrário, a lei
começa a vigorar no Brasil 45 dias após a sua publicação oficial e, no exterior,
após 3 (três) meses.
A lei é levada ao conhecimento de todos por meio de sua publicação no
Diário Oficial.
70
Sua força obrigatória, todavia, está condicionada à vigência, ou seja, o
dia em que começa a vigorar.
Significa, então, que quando o ato legal não dispõe da cláusula de
vigência ("esta lei entra em vigor na data de sua publicação", como é comum)
só entrará em vigor em todo o País 45 dias após a sua publicação oficial. O
período que medeia entre a publicação da lei e a sua vigência chama-se
vacatio legis.
As próprias Leis costumam indicar a data em que entrarão em vigor.
Se nada dispuserem as leis a respeito, entrarão em vigor 45 dias depois
de oficialmente publicadas. (Art. 1º CC). Fora do País, o prazo é de três meses.
O espaço de tempo compreendido entre a publicação da lei e sua
entrada em vigor denomina-se VACATIO LEGIS.
O art. 2º da LICC dispõe que, "não se destinando à vigência temporária,
a lei terá vigor até que outra a modifique ou revogue".
De observar-se que só outra lei de mesma ou superior hierarquia pode
revogar a lei vigente. Assim, um ato inferior não altera nem revoga um superior.
Se antes de entrar em vigor a lei, ocorrer nova publicação de seu texto,
para correções, o prazo da obrigatoriedade começará a correr da nova
publicação.
71
De outra parte, as correções a texto de lei já em vigor consideram-se lei
nova.
Aplicação da Legislação Tributária
As leis, de um modo geral, não retroagem, a menos que seja para
beneficiar. No caso das leis tributárias, a regra geral é que elas aplicam-se
somente a fatos geradores futuros e pendentes, não retroagindo nem mesmo
para beneficiar o contribuinte, salvo, neste último caso, se houver disposição
expressa.
Por exemplo, mesmo que as alíquotas do imposto de renda relativas ao
presente ano sejam menores do que as vigentes no ano passado, numa
declaração do imposto relativa ao ano passado, que seja entregue agora, com
atraso, deverão ser aplicadas as alíquotas vigentes no ano passado e,
portanto, maiores.
Conclui-se, assim, que a nova lei, mesmo sendo mais benéfica, não
retroagirá. Esta é a regra geral estabelecida no art. 105 do CTN que determina
que a legislação tributária aplica-se imediatamente aos fatos geradores futuros
e aos pendentes, assim entendidos aqueles cuja ocorrência tenha tido início,
mas não esteja completa nos termos do art. 116.
O Código Tributário Nacional prevê, também, no art. 106, alguns casos
em que, excepcionalmente, a lei tributária poderá retroagir. De fato, segundo tal
artigo, a lei tributária aplica-se a ato ou fato pretérito:
I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída
aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados.
II - tratando-se de ato não definitivamente julgado:
a) quando deixe de defini-lo como infração;
b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação
ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado
72
em falta de pagamento de tributo;
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei
vigente ao tempo da sua prática.
De observar-se que, no primeiro inciso, a legislação retroagirá em
qualquer caso, quando for expressamente interpretativa, ou seja, a legislação
nova não estará criando ou exigindo nada. Apenas estará interpretando outra
lei que, esta sim, criou ou exigiu alguma prestação. Já, no segundo inciso,
trata-se de atos ou fatos relacionados com infrações ou penalidades que não
tenham sido, ainda, definitivamente, julgados.
Competência Tributária
A expressão competência tributária plena pode ser definida como sendo
o poder, atribuído pela Constituição Federal de, observadas as normas gerais
de Direito Tributário, instituir, cobrar e fiscalizar tributo, compreendendo a
competência legislativa, administrativa e judicante.
Competência, em matéria tributária, é a faculdade atribuída pela
Constituição às pessoas de direito público com capacidade política para criar
tributos.
Tipos de Competência
Competência para instituir normas gerais de direito tributário: É atribuída
somente à União, que poderá fazer uso dela mediante lei complementar, nos
termos do art. 146, III, da Constituição Federal.
Art. 146 –Cabe à Lei Complementar:
III –Estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, (...);
Competência legislativa supletiva ou suplementar: É a atribuída aos
Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios para, nas suas respectivas
73
esferas, editarem normas complementares, nos termos do art. 24, § 2° e do art.
30 da Constituição Federal.
Art. 24 - Compete à União, aos Estados e ao Distrito Federal legislar
concorrentemente sobre:
I - direito tributário, financeiro, penitenciário, econômico e urbanístico.
§ 1º - No âmbito da legislação concorrente, a competência da União
limitar-se-á a estabelecer normas gerais.
§ 2º - A competência da União para legislar sobre normas gerais não
exclui a competência suplementar dos Estados.
§ 3º - Inexistindo lei federal sobre normas gerais, os Estados exercerão
a competência legislativa plena, para atender a suas peculiaridades.
§ 4º - A superveniência de lei federal sobre normas gerais suspende a
eficácia da lei estadual, no que lhe for contrário.
Art. 30 - Compete aos Municípios:
I - legislar sobre assuntos de interesse local;
II - suplementar a legislação federal e a estadual no que couber.
Competência concorrente: É a competência atribuída pela Constituição
Federal aos três níveis de governo para legislar sobre direito tributário, nos
termos dos seus arts. 24 e 30. Os Municípios têm leis financeiras e tributárias,
mas não têm competência concorrente, quer dizer, não estabelecem normas
gerais. Isto porque os Municípios somente legislam sobre matéria de interesse
local, podendo, ainda, suplementar a legislação federal e a estadual no que
couber. Vejamos o que estabelece a Constituição Federal sobre o assunto:
Competência privativa ou exclusiva: É a atribuída específica e
exclusivamente a um poder tributante, para instituir impostos e, como o próprio
nome diz, é privativa de cada unidade da Federação.
Alguns doutrinadores não fazem diferença entre a competência privativa
ou exclusiva. Outros, porém, entendem que a competência privativa diverge da
74
exclusiva, eis que a primeira pode ser delega e a segunda não pode ser
delegada.
Competência comum: É a competência atribuída pela Constituição
Federal às três esferas de governo para instituir as taxas e contribuições de
melhoria. Recebe o nome de comum em função de que as quatro pessoas
jurídicas de direito público poderão instituí-las, dentro das suas respectivas
atribuições, conforme dispõe o art. 145 da CF.
Competência especial: A competência para instituir empréstimos
compulsórios e contribuições especiais ou parafiscais é chamada de especial,
devido à discussão doutrinária a respeito da natureza jurídica destas duas
receitas. A CF autoriza a instituição nos arts. 148 e 149.
Competência residual: É o poder de instituir outros tributos não previstos
na Constituição. No Brasil, só a União detém a competência residual, nos
termo do art. 154. O legislador constituinte quis deixar a possibilidade de que
novos impostos fossem criados, além daqueles já previstos nas competências
privativas dos entes tributantes (U,E,DF e M). Ao atribuir, no entanto, esta
competência à União, fez exigência que deverão ser observadas:
1 –Necessidade de Lei Complementar que exige maioria absoluta do
Congresso Nacional para sua aprovação;
2 –Obrigatoriedade de que tais impostos sejam não-cumulativos;
3 –Que não tem fato gerador ou base de cálculo idênticos aos dos
impostos já discriminados na CF.
Competência extraordinária: É atribuída pela Constituição Federal
somente para União, sendo somente aplicável a criação de impostos em caso
de guerra ou sua iminência, nos termos do art. 154, II da CF. Autorizando
inclusive a bi-tributação.
Competência cumulativa: É a competência atribuída pela CF à União e
75
ao Distrito Federal para instituírem e cobrarem tributos que pertenceria a outro
ente, nos ternos do art. 147 da CF:
Art. 147. Competem à União, em Território Federal, os impostos
estaduais e, se o Território não for dividido em Municípios,
cumulativamente, os impostos municipais; ao Distrito Federal cabem os
impostos municipais.
TIPOS
DE
COMPETÊNCIA
ESPÉCIES UNIÃO ESTADOS
E DF
MUNICÍPIOS BASE
LEGAL
PRIVATIVA ou
EXCLUSIVA
Impostos
(Por lei
Ordinária)
II,
IE, IR,
IPI, ITR,
IOF, IGF
ITCM,
ICMS, IPVA
IPTU, ITBI,
ISS
Arts.
153,
155 e
156 da
CF
COMUM Taxas
Contribuiçõe
s
De Melhoria
(Por lei
Ordinária)
Sim Sim Sim Art.
145, II e
III da
CF
ESPECIAL Empréstimo
s
Compulsório
s e
Contribuiçõe
s Parafiscais
ou e
Especiais
(Por Lei
Complement
ar)
Sim Ver
Comentário
abaixo
Ver
Comentário
abaixo
Arts.
148,
149 e
149A
da CF
RESIDUAL Novos Sim Não Não Art.
76
Impostos ou
Contribuiçõe
s
(Por Lei
Complement
ar) Fato
gerador e
base de
cálculo
inéditos, além
de não
cumulativo.
154, I, e
195, §
4º da
CF
EXTRAORDINÁ
RIA
Impostos
extraordinári
os de guerra
ou sua
iminência
(Por lei
Ordinária)
Vale tudo,
inclusive bi-
tributação.
Sim Não Não Art.
154, II e
76 do
CTN
CUMULATIVA Impostos
(Por lei
Ordinária)
Sim Somente o
DF
Não Art. 147
da CF
Observação:
Não esquecer que os Estados, DF e Municípios instituirão contribuições
para o custeio da previdência em benefícios de seus servidores, de acordo com
o art. 149, § 1º da CF e que, no caso do art. 149A, a competência para instituir
contribuição para o serviço de iluminação pública é do Distrito Federal e
Municípios.
Como foi visto, quem atribui competência em matéria tributária é a
77
Constituição Federal. É ela que, sintetizando o pacto federativo, traça os
contornos gerais do Estado nas suas três esferas de poder. Como expressão
pura desse pacto, ela distribui as competências tributárias entre a União, os
Estados, o Distrito Federal e os Municípios, formando, juntamente com os
princípios e as normas gerais de direito tributário que estatui a base do Sistema
Tributário Nacional.
O art. 6º do CTN dispõe sobre a competência tributária. Vejamos.
Art. 6º A atribuição constitucional de competência tributária compreende
a competência legislativa plena, ressalvadas as limitações contidas na
Constituição Federal, nas Constituições dos Estados e nas Leis
Orgânicas do Distrito Federal e dos Municípios, e observado o disposto
nesta Lei.
Parágrafo único. Os tributos cuja receita seja distribuída, no todo ou em
parte, a outras pessoas jurídicas de direito público pertencerá à
competência legislativa daquela a que tenham sido atribuídos.
Art. 7º A competência tributária é indelegável, salvo atribuição das
funções de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, serviços,
atos ou decisões administrativas em matéria tributária, conferida por
uma pessoa jurídica de direito público a outra, nos termos do § 3º do
artigo 18 da Constituição.
§ 1º A atribuição compreende as garantias e os privilégios processuais
que competem à pessoa jurídica de direito público que a conferir.
§ 2º A atribuição pode ser revogada, a qualquer tempo, por ato unilateral
da pessoa jurídica de direito público que a tenha conferido.
§ 3º Não constitui delegação de competência o cometimento, a pessoas
de direito privado, do encargo ou da função de arrecadar tributos.
Art. 8º O não-exercício da competência tributária não a defere a pessoa
jurídica de direito público diversa daquela a que a Constituição a tenha
atribuído.
78
Delegabilidade: O art. 7° dispõe que a competência tributária é
indelegável.
Não obstante, são delegáveis de uma pessoa jurídica de direito público a
outra, mediante convênio, as funções de: arrecadar, fiscalizar, executar leis,
serviços, atos ou decisões administrativas. Referida delegação compreende as
garantias e os privilégios processuais, podendo ser revogada, a qualquer
tempo, por ato unilateral de quem delegou, ou seja, a delegação é sempre em
caráter precário. Além disso, o cometimento do encargo de arrecadar a
pessoas de direito privado não constitui delegação. É exemplo de cometimento
a substituição tributária comum no ICMS.
Finalmente, o art. 8°, dispõe que o não-exercício da competência
tributária não altera a atribuição constitucional.
Invasão de Competência: é instituir tributo de competência de outro
Poder tributante.
HIERARQUIA DAS LEIS TRIBUTÁRIAS
1º PLANO
CONSTITUIÇÃO
É a lei fundamental que dispõe sobre a organização política, institui os
poderes públicos, regula as suas funções e delineia os direitos e deveres
essenciais dos cidadãos.
No Brasil, as principais normas tributárias são estabelecidas na
Constituição Federal. Dispõe ela sobre as competências, as limitações ao
poder de tributar, os princípios gerais, e sobre a repartição das receitas
tributárias. Fornece, portanto, todo o arcabouço jurídico sobre o qual se erige o
Direito Tributário positivo brasileiro.
79
EMENDA CONSTITUCIONAL
Possui as mesmas características da Constituição, estando, também, no
mesmo nível uma vez aprovada. De notar-se, entretanto, que emanada de
poder constituinte derivado, e não originário como a primeira, deve a emenda
constitucional manter consonância com os preceitos constitucionais já vigentes
relativos à sua aprovação e a não-violação de normas pétreas. (art. 60, da
Constituição Federal).
2º PLANO
LEIS COMPLEMENTARES
Têm o objetivo de disciplinar os preceitos constitucionais não auto-
aplicáveis. Interessante observar que a atual Constituição indica os casos
carentes de normatização, ora via lei complementar, ora via lei ordinária. De
concluir-se, portanto, que cabe lei complementar, apenas, onde prevista pela
Constituição.
Nesse sentido, a Constituição Federal determina que só podem ser
instituídos mediante lei complementar os seguintes tributos: empréstimos
compúls6rios (art. 148); imposto sobre grandes fortunas (art. 153, VII) (nesse
caso a Constituição determina que compete à União instituí-lo nos termos de lei
complementar, o que, pelo menos, subordina a sua criação à edição de lei
complementar sobre o assunto).
A lei complementar se diferencia da lei ordinária em, basicamente,
dois aspectos. Um deles é o aspecto material ou substancial, de vez que,
onde a Constituição exigir lei complementar, só ato desta natureza poderá
dispor a respeito. Decorre disso o fato de que tais disposições não poderão ser
tratadas ou alteradas por lei ordinária, sob pena de inconstitucionalidade. O
outro aspecto é o quórum exigido para aprovação. Na lei complementar,
exige-se maioria absoluta (metade mais um) dos membros de cada casa do
Congresso e na lei ordinária, maioria simples ou relativa (metade mais um dos
presentes, presente à maioria absoluta dos membros).
80
3° PLANO
LEI ORDINÁRIA
Dispõe sobre instituto jurídico, dentro das limitações traçadas na
Constituição.
No campo tributário, em geral, é a lei ordinária que institui o tributo,
definindo o seu fato gerador, a base de cálculo, as alíquotas, os contribuintes e
responsáveis, além de prescrever as penalidades aplicáveis às infrações
previstas. A Constituição, entretanto, determina que certos tributos devem ser
instituídos mediante lei complementar, como é o caso de impostos instituídos
no uso da competência residual prevista no art. 154, I.
1. CÓDIGO
É a sistematização de assuntos correlatos, sujeitos a disciplinamento de lei
ordinária e seus equivalentes.
LEI DELEGADA
São leis elaboradas pelo Presidente da República, mediante delegação do
Congresso Nacional. A delegação terá a forma de resolução que especificará
seu conteúdo e os termos de seu exercício.
DECRETO-LEI
É norma geral com igual força de lei ordinária. Trata-se de espécie
inexistente na atual Constituição, o que não afasta a vigência das que foram
recepcionadas pela nova ordem jurídica.
MEDIDA PROVISÓRIA
A edição de medidas provisórias é prevista pelo artigo 62 da Constituição
Federal. Tal artigo teve nova redação dadas pelas Emendas Constitucionais e
sofreu profundas alterações.
Art. 62. Em caso de relevância e urgência, o Presidente da República
poderá adotar medidas provisórias, com força de lei, devendo submetê-las
81
de imediato ao Congresso Nacional.
(Ver art. 62 da CF/88)
ACORDO OU TRATADO INTERNACIONAL
Os acordos, os tratados ou as convenções internacionais, nos termos do
CTN (art. 98), revogam ou modificam a legislação tributária interna, devendo
ser observados pela legislação editada posteriormente à sua vigência. Esses
atos internacionais passam por várias fases: a negociação e a assinatura
(Poder Executivo), a aprovação (Congresso Nacional, mediante decreto
legislativo), a promulgação e a publicação (Poder Executivo, através de decreto
presidencial) e, finalmente, a aplicação.
Os tratados e acordos internacionais sobre direitos humanos terão
hierarquia de Emenda Constitucional, nos termos do art. 5º, § 3º da CF.
4° PLANO
DECRETO LEGISLATIVO
São atos do Congresso Nacional editados no uso de sua competência
privativa, como, por exemplo, a aprovação de acordos e tratados
internacionais. Não se submetem à sanção do Presidente da República.
RESOLUÇÃO
São atos de uma das Casas do Congresso Nacional. Em matéria
tributária, ao Senado Federal, por exemplo, compete fixar, por resolução, as
alíquotas do ICMS aplicáveis a operações interestaduais e de exportação
(art. 155, § 2°, IV).
DECRETO
São atos privativos do Presidente da República. Visam a disciplinar ou a
regulamentar a lei. Em matéria tributária, é comum decreto presidencial
aprovar o regulamento de determinado tributo instituído em lei.
5° PLANO
82
(NORMAS COMPLEMENTARES)
PORTARIA MINISTERIAL
É ato de Ministro de Estado, que, em matéria tributária, normalmente
disciplina a aplicação de lei ou decreto.
INSTRUÇÃO NORMATIVA
Em matéria tributária, é ato baixado pelo Secretário da Receita Federal para
normalizar ou disciplinar a aplicação de lei, decreto ou portaria ministerial.
ATO DECLARA TÓRIO
Ato do Secretário da Receita Federal ou de coordenadores da Receita
Federal que disciplinam ou orientam a aplicação da legislação tributária.
PARECER NORMATIVO
São aprovados por coordenadores da Receita Federal com o fim de orientar
a aplicação da legislação tributária.
DECISÕES ADMINISTRATIVAS
São decisões tomadas no âmbito do processo administrativo fiscal pelas
autoridades da Receita Federal (delegados, inspetores, etc.) e pelos órgãos
colegiados (Conselhos de Contribuintes). Tais decisões não excluem a via
judicial.
PRÁTICAS REITERADAS DAS AUTORIDADES ADMINISTRATIVAS
O contribuinte não pode ser punido se seu comportamento estiver de
acordo com práticas reiteradamente observadas pelas autoridades
administrativas.
CONVÊNIOS ENTRE A UNIÃO/ESTADOS/MUNICÍPIOS
São celebrados, no mais das vezes, a fim de uniformizar a aplicação da
legislação tributária em todo o território nacional.
83
Não há leis eternas, perenes ou universais. A lei terá vigor até que
outra a modifique ou revogue. Não há revogação pelo desuso da lei.
Revogar uma lei significa torná-la sem efeito. A revogação pode ser
expressa ou tácita.
A revogação é tácita quando a nova lei é incompatível com a anterior ou
regula inteiramente a matéria de que a outra tratava.
A revogação é expressa quando a lei nova taxativamente declara
revogada a lei anterior.
A ab-rogação - Ou revogação total –atinge toda a Lei revogada.
A derrogação - Ou revogação parcial –atinge apenas parte da Lei.
REPRISTINAÇÃO
Termo formado da partícula re (retornar, retomar) e pretinus (adjetivo
latino = anterior, precedente), para significar revigoração de normas legais em
virtude de cessação da vigência de lei que as havia revogado.
Tem caráter excepcional, está previsto no art. 2º, § 3º, da Lei de
introdução do Código Civil:
REPRISTINAÇÃO –Salvo disposição em contrário, a lei revogada não se
restaura por ter a lei revogadora perdido a vigência.
No Brasil, a repristinação de lei só poderá ocorrer se for
expressamente declarada por outra lei.
O art. 3° do CC, também, determina regra importante para a
funcionalidade do sistema jurídico quando reza que "ninguém se escusa de
cumprir a lei, alegando que não a conhece".
84
O art. 4° do CC estabelece que “quando a lei for omissa, o juiz decidirá o
caso de acordo com a analogia, os costumes e os princípios gerais de direito".
Já o art. 5° do CC dispõe que "na aplicação da lei, o juiz atenderá aos
fins sociais a que ela se dirige e às exigências do bem comum".
Finalmente, o art. 6° do CC completa que "a lei em vigor terá efeito
imediato e geral, respeitados o ato jurídico perfeito, o direito adquirido e a coisa
julgada".
ESSAS SÃO AS REGRAS GERAIS. NÃO OBSTANTE, O CTN DISPÕE
DE MODO DIFERENTE.
O CTN dispõe sobre as regras especiais do Direito Tributário nos
seus arts. 102 a 104.
Art. 102. A legislação tributária dos Estados, do Distrito Federal e dos
Municípios vigora, no País, fora dos respectivos territórios, nos limites em
que lhe reconheçam extraterritorialidade os convênios de que participem,
ou do que disponham esta ou outras leis de normas gerais expedidas pela
União.
Art. 103. Salvo disposição em contrário, entram em vigor:
I - os atos administrativos a que se refere o inciso I do artigo 100, na data
da sua publicação;
II - as decisões a que se refere o inciso II do artigo 100, quanto a seus
efeitos normativos, 30 (trinta) dias após a data da sua publicação;
III - os convênios a que se refere o inciso IV do artigo 100, na data neles
prevista.
Art. 104. Entram em vigor no primeiro dia do exercício seguinte àquele em
que ocorra a sua publicação os dispositivos de lei, referentes a impostos
85
sobre o patrimônio ou a renda (princípio da anterioridade –art. 150, III,
“a” da CF):
I - que instituem ou majoram tais impostos;
II - que definem novas hipóteses de incidência;
III - que extinguem ou reduzem isenções, salvo se a lei dispuser de
maneira mais favorável ao contribuinte, e observado o disposto no artigo
178.
De acordo com o art. 102, a Legislação Tributária dos Estados, do Distrito
Federal e dos Municípios vigora, no País, fora dos respectivos territórios, nos
limites em que lhe reconheçam extraterritoriedade os convênios de que
participem, ou na forma como disponham esta ou outras leis de normas, gerais
expedidas pela União.
O art. 103 contraria frontalmente a regra geral do art. 1º da LICC. Com
efeito, enquanto aquele art. 1º fixa a regra para a legislação em geral (na
ausência de previsão de vigência, entra em vigor, no Brasil, 45 dias após
a publicação, etc.), o art. 103 dispõe que, salvo disposição em contrário:
I - os atos administrativos (normativos previstos no art. 100, I) entram em
vigor na data de sua publicação;
II - as decisões administrativas dos órgãos singulares ou coletivos (a que
se refere o art. 100, II) entram em vigor, quanto aos seus efeitos
normativos, 30 (trinta) dias após a data de sua publicação;
III - os convênios a que se refere o art 10O, IV, na data neles prevista.
É importante frisar que, como regra geral, tanto para a legislação tributária
como para qualquer outra, a norma entrará em vigor, sempre na data nela
prevista. Entretanto, se a norma não contiver a previsão de sua vigência, isto é,
no seu silêncio, aí, sim, entrarão em cogitação as demais normas sejam da
LICC ou do CTN.
ATENÇÃO - A LEI TRIBUTÁRIA PODE RETROAGIR
86
EXCEPCIONALMENTE
O Código Tributário Nacional prevê, também, no art. 106, alguns casos
em que, excepcionalmente, a lei tributária poderá retroagir. De fato, segundo tal
artigo, a lei tributária aplica-se a ato ou fato pretérito:
I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa,
excluída aplicação de penalidade à infração dos dispositivos
interpretados.
II - tratando-se de ato não definitivamente julgado:
a) quando deixe de defini-lo como infração;
b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer
exigência de ação ou omissão, desde que não tenha sido
fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento
de tributo;
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a
prevista na lei vigente ao tempo da sua prática.
De observar-se que, no primeiro inciso, a legislação retroagirá em
qualquer caso, quando for expressamente interpretativa, ou seja, a legislação
nova não estará criando ou exigindo nada. Apenas estará interpretando outra
lei que, esta sim, criou ou exigiu alguma prestação. Já, no segundo inciso,
trata-se de atos ou fatos relacionados com infrações ou penalidades que não
tenham sido, ainda, definitivamente, julgados.
LIMITAÇÕES CONSTITUCIONAIS AO PODER DE TRIBUTAR
CONCEITO
As limitações ao poder de tributar consistem em princípios e normas
jurídicas, consubstanciados em vedações constitucionais, que têm por objetivo
a garantia do cidadão contra o abuso do poder de tributar por parte do Estado.
Dessa simples definição deflui-se a importância capital dos princípios
87
constitucionais que informam todo o ordenamento jurídico do Estado.
TIPOS DE LIMITAÇÕES (VEDAÇÕES)
As limitações de competência tributária, que também podem ser
denominadas princípios jurídicos de tributação, estão dispersos na Constituição
Federal e podem ser classificados didaticamente em princípios gerais ou
específicos.
As limitações constitucionais ao poder de tributar podem ser classificadas
em gerais e parciais ou ainda em gerais e específicas.
As gerais, como é obvio, atingem a todas as esferas de governo e a
todos os tributos. Estão previstas no art. 150, I, II, III, IV e V da Constituição
Federal. Tratam-se, entre outros, do princípio da legalidade, da isonomia, da
anterioridade, etc.
As limitações parciais ou específicas, como o nome indica, atingem,
apenas, determinadas entidades e/ou determinados tributos. Constam dos arts.
150, VI, 151 e 152 da Constituição Federal. Além dessas limitações ou
princípios expressos, há ainda os que se encontram disseminados no sistema
constitucional de forma implícita.
PRINCÍPIOS GERAIS PRINCÍPIOS ESPECÍFICOS
Federativo Não utilização de confisco
Anterioridade ou anualidade Não limitação de tráfego
Noventena Não concessão de privilégios a títulos
federais
Legalidade Não concessão de isenção
Irretroatividade da Lei Não diferenciação
Isonomia ou igualdade Não cumulatividade
Uniformidade Seletividade
88
Proibição de cobrança de taxa Princípio da personalização do
imposto e da capacidade contributiva
PRINCÍPIO FEDERATIVO –(ART.. 18 da CF)
Art. 18. A organização político-administrativa da República
Federativa do Brasil compreende a União, os Estados, o Distrito
Federal e os Municípios, todos autônomos, nos termos desta
Constituição.
Dessa forma, as pessoas jurídicas de direito público, U, e, DF ou M, não
podem interferir nas competências tributárias umas das outras nas
competências tributárias umas das outras.
PRINCÍPIO DA PERSONALIZAÇÃO DO IMPOSTO E DA CAPACIDADE
CONTRIBUTIVA (ART. 145, § 1º)
O § 1 ° do art. 145 dispõe que:
§ 1º - Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e
serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte,
facultado à administração tributária, especialmente para conferir
efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos
individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as
atividades econômicas do contribuinte.
Referido dispositivo estabelece diretriz das mais importantes para
concretizar a justiça fiscal. De fato, sendo pessoal e considerando a
capacidade econômica do contribuinte, o imposto poderá ser exigido na medida
justa correspondente às condições de cada um. Vale dizer, o imposto deverá
ser progressivo, ajustando-se às características individuais dos contribuintes.
89
PRINCÍPIO QUE VEDA AS TAXAS TER BASE DE CÁLCULO PRÓPRIA DOS
IMPOSTOS (ART. 145, § 2°)
O art. 145, § 2°, estabelece que:
§ 2º - As taxas não poderão ter base de cálculo própria de impostos.
Tal princípio veda a bi-tributação, ou seja, impede que o ente tributante
institua taxa com mesma base de cálculo de imposto já cobrado.
PRINCÍPIO DA LEGALIDADE OU DA RESERVA LEGAL
(ART. 150, I)
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao
contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e
aos Municípios:
I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;
O princípio da legalidade é fundamental e representa, historicamente, a
expressão máxima da soberania popular e da cidadania, na medida em que
limitou o poder real, impedindo-o de instituir tributo de forma arbitrária, sem o
consentimento dos cidadãos.
A sua origem histórica remonta ao art. XII da "Magna Carta" imposta a
João Sem Terra em 1215, na Inglaterra, em face da tributação abusiva.
Antecede ao princípio genérico de que "ninguém é obrigado a fazer ou deixar
de fazer, algo, senão em virtude de lei" (CF, art. 5°, 11).
Assim, o princípio da legalidade está incluído nos direitos e garantias
individuais previstos na Constituição Federal e, como tal, atinge a todos os
tributos e a todas as entidades tributantes (geral).
Só estão fora do alcance do princípio da legalidade as exceções previstas
na Constituição Federal, relativas ao Imposto de Importação, ao Imposto de
90
Exportação, ao IPI, e ao IOF (art. 153, § 1°). No entanto, mesmo nesses casos,
as condições e os limites de alteração das alíquotas devem ser estabelecidos
em lei. Assim, na verdade não são exceções.
Em regra, o mesmo vale para a redução ou dispensa de tributo, pois se
somente a lei pode estabelecer a instituição de tributos, também somente ela
pode determinar a extinção e a majoração de tributos ou a sua redução; a
definição do fato gerador; a fixação da alíquota e da base de cálculo; a
cominação de penalidades, e as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção
de créditos tributários ou de dispensa ou redução de penalidades (art. 97 do
CTN).
Observe-se, por fim, que Medida Provisória não é lei formal. Portanto, não
pode, a rigor, instituir ou aumentar tributo. (art. 62, § 2º da CF/88).
PRINCÍPIO DA ISONOMIA
(OU DA IGUALDADE TRIBUTÁRIA) (ART. 150, II)
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao
contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e
aos Municípios:
II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem
em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de
ocupação profissional ou função por eles exercida,
independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos
ou direitos;
O princípio da isonomia, previsto no art. 150, II, veda tratamento desigual
entre contribuintes que se encontrem em situações equivalentes. Decorre do
princípio geral de que todos são iguais perante a lei, sem qualquer distinção,
como dispõe o caput do art. 5° da Constituição Federal.
O referido princípio comporta duas vertentes: a generalidade, segundo a
91
qual todos devem pagar, sem desigualdades fiscais, decorrentes de ocupação
profissional ou função exercida, de raça, classe, religião, etc., e a uniformidade
dos tributos, pela qual devem ser adotados critérios idênticos que assegurem
justa distribuição da carga tributária, de acordo com a capacidade contributiva
de cada um.
A sua origem histórica encontra-se arraigada no art. 1° da
"Declaração dos Direitos do Homem e do Cidadão", proclamada na
França em 1789, constando, também, da "Declaração Universal dos
Direitos do Homem", feita pela ONU em 1948, além de estar presente em
quase todas as atuais constituições nacionais do mundo.
PRINCÍPIO DA IRRETROATIVIDADE - (ART.150, III, a)
Art. 150 - Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao
contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e
aos Municípios:
III - cobrar tributos:
a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência
da lei que os houver instituído ou aumentado;
O princípio da irretroatividade das leis é basilar no sistema jurídico. Ele
decorre dos princípios gerais que estatuem que "a lei não retroage, exceto para
beneficiar" e que "a lei não prejudicará o direito adquirido, o ato jurídico perfeito
e a coisa julgada" (art. 5º, XXXVI, CF).
No Direito Tributário, tal princípio veda a cobrança de tributos relativos a fatos
geradores ocorridos antes da vigência da lei. Em conseqüência, a legislação
tributária aplica-se, imediatamente, aos fatos geradores futuros e aos
pendentes, nos termos do art. 105 do CTN, somente aplicando-se a ato ou fato
pretérito quando for expressamente interpretativa, excluída a aplicação de
penalidades. Aplica-se, também, a ato não definitivamente julgado: quando
deixar de defini-lo como infração; quando deixar de tratá-lo como contrário a
92
qualquer exigência de ação ou omissão, exceto fraude ou falta de pagamento
de tributo; e quando lhe cominar penalidade mais leve, de acordo com o art.
106 do CTN.
PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE
(ANTIGO PRINCÍPIO DA ANUALIDADE)
(ART. 150, III, b)
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao
contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e
aos Municípios:
III - cobrar tributos:
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei
que os instituiu ou aumentou;
Proíbe a cobrança de tributos no mesmo exercício financeiro em que
seja publicada a lei que o instituiu ou aumentou.
É bom chamar a atenção para o fato de que, conforme lição de Maria
de Fatima Ribeiro (Comentários ao Código Tributário Nacional, Editora
Forense, Rio de Janeiro, 1998, p. 209), não se confundem vigência da lei
tributária com sua eficácia (aplicação). É vigente a lei no instante em que é
lançada no mundo dos fenômenos jurídicos, conforme o processo legislativo
constitucionalmente previsto. Todavia, a vigência da lei não implica, por si só,
sua eficácia. Isto é, sua aplicabilidade.
Desta forma, uma lei publicada em janeiro de 2005, criando ou maj
orando o ISS em determinado Município, entrará em vigor, caso não traga a
data de vigência, quarenta e cinco dias após a publicação, de acordo com o art.
1º da Lei de Introdução ao Código Civil. No entanto, sua aplicação será no
exercício seguinte ao da sua publicação, devido ao princípio da anterioridade,
conforme esquema a seguir:
93
Pelo princípio da anterioridade, só é possível cobrar tributo no
exercício seguinte ao da publicação da lei que o instituir ou majorar.
Alguns autores discordam da denominação anualidade,
considerando ser este último um antigo princípio segundo o qual a cobrança de
tributos dependia de autorização anual do Poder Legislativo mediante previsão
no orçamento, previsto no art. 141, § 34, da Constituição de 1946. Era preciso
que, anualmente, os representantes do povo tornassem conhecimento do
emprego que o governo pretendia fazer dos recursos arrecadados, mediante os
novos tributos para que pudessem ser instituídos.
Assim entendido, na opinião destes doutrinadores, o princípio da
anualidade não existe atualmente rio Brasil. Sabendo-se que, para a expressão
anterioridade, há unanimidade nos doutrinadores e, com relação ao uso da
expressão anualidade, existem divergências doutrinárias, na hipótese de
termos que optar entre as duas em qualquer situação, faremos opção por
anterioridade.
IMPOSTOS QUE NÃO OBEDECEM AO PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE
Os impostos: II, IE, IPI e IOF; (art.150, § I, da CF)
Os impostos extraordinários, criados
por motivo de guerra externa ou sua
iminência;
(art. 150, § II, da CF)
Os empréstimos compulsórios,
criados em razão de calamidade
(art. 148, I, da CF);
PUBLICAÇÃOVIGÊNCIA APLICAÇÃO
94
pública, guerra externa ou sua
iminência;
As contribuições parafiscais relativas
à seguridade social, cuja exigibilidade
deverá ocorrer após noventa dias
subseqüentes à publicação da lei;
(art. 195, § 62, da CF);
O ato do Poder Executivo ou lei que
alterar a alíquota da contribuição de
intervenção no domínio econômico
relativa às atividades de importação ou
comercialização de petróleo e seus
derivados, gás natural e seus
derivados e álcool combustível;
(art. 177, § 4º,I, b, da CF);
O ICMS incidente sobre combustíveis
e lubrificantes, definidos em lei
complementar, sobre os quais o
imposto incidirá uma única vez,
qualquer que seja a sua finalidade.
nos termos do art. 155, § 2º, XII, h, da
CF e conforme art. 155, § 4º, IV, c, da
CF.
Com relação ao princípio da anterioridade, é importante que seja
citada a nova redação do art. 62 da Constituição Federal e parágrafo 2º, dada
pela Emenda Constitucional n2 32, de 11/09/2001, determinando que, no caso
das medidas provisórias, não basta que tenham sido publicadas no exercício
anterior, havendo necessidade de que tenham sido convertida em lei antes do
início do novo exercício, para que os tributos possam ser cobrados ou
majorados.
Art. 62. Em caso de relevância e urgência, o Presidente da
República poderá adotar medidas provisórias, com força de lei,
devendo submetê-las de imediato ao Congresso Nacional. (Redação
dada pela Emenda Constitucional nº 32, de 2001)
§ 2º Medida provisória que implique instituição ou majoração de
impostos, exceto os previstos nos arts. 153, I, II, IV, V, e 154, II, só
95
produzirá efeitos no exercício financeiro seguinte se houver sido
convertida em lei até o último dia daquele em que foi
editada.(Incluído pela Emenda Constitucional nº 32, de 2001).
É importante lembrar que o referido art. 62, § 2º, da CF diz
respeito apenas a impostos, ficando as demais espécies tributárias
excluídas desta restrição.
O STF entende que o termo inicial para observância do princípio
da anterioridade, no caso das medidas provisórias que instituírem
espécies tributárias distintas de impostos, é a data de sua publicação, e
não de sua conversão em lei;
Este é o entendimento do STF, mesmo na época em que as medidas
provisórias podiam ser reeditadas, ou seja, anteriormente à Emenda
Constitucional 32/2001.
Ressalte-se, ainda, que este entendimento do Tribunal se aplica
inclusive à instituição de contribuições sociais nos ternos do art. 195, § 6º da
CF. Desta forma, o prazo de noventa dias para sua cobrança também terá seu
início com a publicação da medida provisória.
PRINCÍPIO da NOVENTENA - (art. 150, III, “C”, da CF e ART. 195, § 6º da
CF)
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao
contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos
Municípios:
I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;
II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem
em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de
ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente
da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos;
96
III - cobrar tributos:
a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência
da lei que os houver instituído ou aumentado;
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que
os instituiu ou aumentou;
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido
publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o
disposto na alínea b; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42,
de 19.12.2003)
Art. 195 –(...):
(...)
§ 6º - As contribuições sociais de que trata este artigo só poderão ser
exigidas após decorridos noventa dias da data da publicação da lei
que as houver instituído ou modificado, não se lhes aplicando o
disposto no art. 150, III, "b".
Seu objetivo básico é o de assegurar a previsibilidade das normas
tributárias, evitando-se surpresas ao contribuinte.
Este princípio foi criado pela Emenda Constitucional nº 42, de 19 de
dezembro de 2003, já era anteriormente aplicado em parte às contribuições
sociais, de acordo como art. 195, § 6º, da CF. Em parte, uma vez que, para
aquelas contribuições, não se aplica o princípio da anterioridade e, de acordo
com esta nova limitação, aos demais tributos se aplicam ambos os princípios.
Em outras palavras, um tributo só poderá ser cobrado noventa dias
após a publicação da lei que o houver instituído ou aumentado e desde que já
esteja no exercício seguinte ao da referida publicação.
Também para este princípio, a citada Emenda Constitucional criou
algumas exceções. Ficam, portanto, excluídos da proibição em análise,
conforme o art. 150, § 1º, da CF.
97
IMPOSTOS QUE NÃO OBEDECEM AO PRINCÍPIO DA NOVENTENA
Os impostos: II, IE, IR e IOF; (art.150, § 1º, da
CF)
Os impostos extraordinários, criados por motivo de
guerra externa ou sua iminência;
(art.150, § 1º, da
CF)
Os empréstimos compulsórios, criados em razão de
calamidade pública, guerra externa ou sua iminência;
(art.150, § 1º, da
CF)
Fixação da base de cálculo do IPVA e IPTU. (art.150, § 1º, da
CF)
IMPOSTOS QUE NÃO OBEDECEM A NENHUM DOS DOIS PRINCÍPIOS
II, IE, IOF;
Os impostos extraordinários;
Os empréstimos compulsórios, criados em razão de calamidade pública,
guerra externa ou sua iminência
Além disso, é importante lembrar que o princípio da noventena aqui
comentado não se confunde com O PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE
MITIGADA, NONAGESIMAL OU NONAGENTÍDEO, previsto no art. 195, § 6º
da CF, nomeado assim pela doutrina.
O PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE MITIGADA, NONAGESIMAL
OU NONAGENTÍDEO
Aplica-se apenas às contribuições para a seguridade social e exige noventa
dias da publicação da lei, não havendo necessidade respeitar a anterioridade, o
princípio da noventena aplica-se de forma geral a todos os tributos
(ressalvadas as exceções vistas) e exige os mesmos noventa dias além da
obediência à anterioridade.
PRINCÍPIO DA VEDAÇÃO DO EFEITO CONFISCATÓRIO (ART. 150, IV)
98
ART. 150 –(...)
IV - utilizar tributo com efeito de confisco;
Ocorre o efeito confiscatório quando a tributação extorsiva corresponde
a uma verdadeira absorção, total ou parcial, da propriedade particular pelo
Estado, sem o pagamento da correspondente indenização ao contribuinte. O
tributo deve ser justo, razoável e compatível com a capacidade contributiva do
sujeito passivo.
Devemos entender que confisco é a incorporação ao erário de quaisquer bens
pertencentes a alguma pessoa, mediante ato da Administração ou da
autoridade judicial, fundamento em lei. O confisco, quando ocorre, tem nítido
caráter punitivo, circunstância que por si só é suficiente para tê-lo excluído da
relação tributária, pois o próprio conceito de tributo diferencia-o de qualquer
sanção de ato ilícito.
PRINCÍPIO DA VEDAÇÃO DE LIMITAÇÕES AO TRÁFEGO
(ART. 150, V)
ART. 150 –(...)
V - estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio
de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança
de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público;
Referido princípio veda o estabelecimento de limitações ao tráfego de
pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais,
ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo
Poder Público.
Seu objetivo é impedir o estabelecimento de barreiras ao tráfego por
meio de tributos.
99
PRINCÍPIO DA IMUNIDADE TRIBUTÁRIA
(arts. 150, VI, 153, § § 2°,3° e 4º, 155, § 2°, X, e 156, § 2°, I)
O inciso VI, do art. 150, veda à União, aos Estados, ao Distrito Federal e
aos Municípios a instituição de impostos sobre:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao
contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e
aos Municípios:
(...)
VI - instituir impostos sobre:
a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;
b) templos de qualquer culto;
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas
fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das
instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos,
atendidos os requisitos da lei;
d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.
a) o patrimônio, a renda ou os serviços, uns dos outros. Neste caso,
trata-se da imunidade recíproca que visa a evitar que as unidades
federadas tributem-se mutuamente, o que feriria o princípio da
autonomia das entidades federadas.
Observe-se que a vedação atinge, apenas, aos impostos sobre o
patrimônio, a renda ou os serviços, não se aplicando aos demais tributos.
É extensiva às autarquias, às fundações instituídas e mantidas pelo
poder público, no que se refere às suas finalidades essenciais ou no que
delas decorrer.
A imunidade não contempla o patrimônio, a renda e os serviços
relacionados com a exploração de atividades econômicas regidas pelas
100
normas aplicáveis a empreendimentos privados, ou em que haja
contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário (serviços
públicos explorados mediante concessão).
Nem exonera o promitente comprador da obrigação de pagar o imposto
relativamente ao bem imóvel, nos termos do § 30 do mesmo art. 150;
b) Os templos de qualquer culto. A vedação aplica-se, somente,
quanto ao patrimônio, à renda e os serviços relacionados com as
finalidades essenciais das referidas entidades, conforme o § 4º do art.
150;
c) O patrimônio, a renda ou os serviços dos partidos políticos,
inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos
trabalhadores, das instituições de educação e de assistência
social, sem fins lucrativos. A vedação aplica-se, somente, quanto
ao patrimônio, à renda e os serviços relacionados com as finalidades
essenciais das referidas entidades, nos termos do § 4º do art. 150.
A imunidade é, ainda, condicionada à observância pelas entidades
dos seguintes requisitos: não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio
ou de suas rendas, a título do lucro ou participação no seu resultado; aplicarem
integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos
institucionais, e manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros
revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão, como dispõe o
art. 14 do CTN;
d) os livros, os jornais, os periódicos e o papel destinado a sua
impressão. Referida imunidade visa a assegurar a liberdade de
expressão, de comunicação e de pensamento, que são direitos e
garantias individuais constitucionalmente consagrados.
101
De observar-se, ainda, que, nos termos do § 1 °, do art. 9°, do CTN, a
imunidade prevista neste inciso não exclui a atribuição, por lei, àquelas
entidades da condição de responsáveis pelos tributos que lhes caiba reter
na fonte, e não as dispensa da prática de atos, previstos em lei, assecuratórios
do cumprimento de obrigações tributárias por terceiros.
OUTRAS IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS PREVISTAS NO TEXTO
CONSTITUCIONAL
A Constituição Federal prevê, ainda, outras imunidades tributárias, como
seguem:
CONSTITUIÇÃO FEDERAL TRIBUTO
Art. 5º, XXXIV, a, b Taxas
Art. 149,§ 2º, I Contribuições Sociais e CIDE
Art. 153, § 3º, III IPI
Art. 153, § 4º ITR
Art. 153, § 5º Vários Impostos
Art. 155, § 2º, X, a, b, c, d ICMS
Art. 153, § 3º Vários Impostos
Art. 156, § 2º, I ITBI
Art. 184, § 5º Imposto sobre Transmissão
Art. 195, II, c/c Art. 201 Contribuições Sociais
Art. 195, § 7º Contribuições Sociais
Art. 85 das ADTCF CPMF
PRINCÍPIO QUE CONDICIONA A CONCESSÃO DE ANISTIA OU
REMISSÃO À AUTORIZAÇÃO DE LEI ESPECÍFICA
(ART. 150, § 6°)
Pela nova redação dada ao art. 150, no seu § 6°, pela Emenda
Constitucional n° 3/93, nos seguintes termos:
102
"Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo,
concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a
impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido
mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule
exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o
correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto
no art. 155, § 2°, XII, g".
Tal preceito é corolário do princípio da legalidade. Se o tributo só pode ser
exigido por lei específica que lhe defina os elementos essenciais, também a
sua dispensa deve satisfazer o mesmo requisito, ou seja, exige lei específica.
PRINCÍPIO DA NÃO-INVASÃO DE COMPETÊNCIA PARA CONCEDER
ISENÇÃO (ART.151, III)
O art. 151, III, veda à União de "instituir isenções de tributos da
competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios".
Referido princípio consagra a autonomia legislativa das entidades
federadas sobre os tributos de sua competência, ressalvadas as normas gerais
estabelecidas pela União
PRINCÍPIO QUE PERMITE A RESPONSABILIDADE POR UM FATO
GERADOR PRESUMIDO
(art. 150, § 7º - introduzido pela Emenda Constitucional n° 3/93)
A Emenda Constitucional n° 03/93, acrescentando o § 7° no art. 150 da
Constituição Federal, dispõe que:
"A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a
condição de responsável pelo pagamento de imposto ou
contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente,
assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga,
103
caso não se realize o fato gerador presumido".
Apesar de ferir a máxima tributária de que o tributo só pode ser exigido
depois da ocorrência do seu fato gerador, tal permissão constitucional poderá
facilitar a arrecadação de alguns impostos, na medida em que é muito mais
fácil e barato exigir, do fabricante ou atacadista, o tributo que presumivelmente
será devido pelo varejista.
PRINCÍPIO DA UNIFORMIDADE TRIBUTÁRIA
(ART. 151, I E II)
O art. 151, I, veda à União:
"Instituir tributo que não seja uniforme em todo o território
nacional ou que implique distinção ou preferência em relação a
Estado, ao Distrito Federal ou a Município, em detrimento de
outro, admitida a concessão de incentivos fiscais destinados a
promover o equilíbrio do desenvolvimento sócio-econômico entre
as diferentes regiões do País".
Já o inciso II do mesmo artigo veda à União tributar a renda das
obrigações da dívida pública dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios,
bem como a remuneração e os proventos dos respectivos agentes públicos,
em níveis superiores aos que fixar para suas obrigações e para seus agentes.
Referido princípio preceitua a uniformidade de tratamento tributário
dispensado às entidades federadas pela União e decorre de um princípio maior
segundo o qual aquelas unidades devem ter o mesmo tratamento a fim de que
se assegure a unidade política e econômica do País.
PRINCÍPIO DA ISONOMIA TRIBUTÁRIA RELATIVAMENTE A BENS E
SERVIÇOS (ART. 152)
104
Pelo art. 152, "É vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos
Municípios estabelecer diferença tributária entre bens e serviços, de qualquer
natureza, em razão de sua procedência ou destino".
Visa tal princípio a garantir a integridade do verdadeiro mercado comum
formado pela federação brasileira.
PRINCÍPIOS DA SELETIVIDADE E DA NÃO-CUMULATIVIDADE DO IPI
E DO ICMS
(arts. 153, § 3º e 155, § 2º, I e III)
O art. 153, § 3°, dispõe que o IPI deve ser seletivo em função da
essencialidade do produto, isto é, mais essencial o produto, menor a alíquota e
vice-versa.
Estabelece, ainda, o artigo que o IPI deve ser não-cumulativo, ou seja, em
cada operação deve ser compensado o montante pago na operação anterior. O
mesmo vale para o ICMS, exceto que quanto a este a seletividade é apenas
uma faculdade.
São não-cumulativos os tributos em que em cada operação de débito do
tributo é compensado como crédito o valor pago na operação anterior. São
não-cumulativos, por disposição constitucional, o ICMS e o IPI.
No ICMS, por exemplo, quando o comerciante (contribuinte de direito)
vende a mercadoria, lança um valor a débito (incluído na nota fiscal) que é o
resultado da aplicação da alíquota sobre a base de cálculo. Desse valor
lançado a débito no livro de apuração do imposto, o comerciante irá deduzir,
como crédito, o valor do ICMS pago na compra da mercadoria. O valor a ser
recolhido será o do saldo da operação.
Já os tributos cumulativos são calculados e recolhidos integralmente a
cada operação, sem qualquer compensação de valores pagos em operações
105
anteriores. Os tributos cumulativos também são conhecidos por tributos em
cascata.
Como exemplo, vamos representar uma indústria vendendo para outra
indústria um produto por R$ 1.000.00, sendo que esta por sua vez, vende-o
para um varejista por R$ 1.300,00, que, finalmente, o vende para o consumidor
final por R$ 1.700,00, tendo todas estas operações incidência ICMS à alíquota
de 10%.
PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS IMPLÍCITOS
São os que, embora não expressos na Constituição Federal, resultam
implícitos em decorrência do sistema federativo brasileiro ou dos princípios
gerais do direito tributário.
PRINCÍPIO DA DESTINARÃO PÚBLICA DO TRIBUTO
A competência tributária só é atribuída às pessoas jurídicas de direito
público como a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios porque os
tributos devem ser destinados, exclusivamente, para fins públicos e nunca para
fins particulares.
IMUNIDADE TRIBUTÁRIA
106
Imunidade tributária é a vedação constitucional ao poder de
tributar.
A Constituição veda a entidade tributante a instituir ou cobrar o tributo,
nas condições que estabelece. No caso de imunidade, por estar vedada a sua
incidência, não ocorre o fato gerador do tributo nem tampouco nasce a
obrigação tributária.
Como regra geral, a imunidade só se aplica aos impostos e não às
taxas, contribuições de melhoria e demais tributos.
Entretanto, há exceções, como a prevista no art. 5°, inciso XXXIV,
relativa às taxas, e a estabelecida no parágrafo 7° do artigo 195, que, embora
se refira à isenção, obviamente, concede imunidade relativa a contribuições
sociais.
INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA
O tributo incide quando não houver imunidade tributária e ocorrer o
seu fato gerador. É evidente que, neste caso, a situação estará dentro do
campo de incidência do tributo.
NÃO-INCIDÊNCIA
O tributo não incide quando:
a) houver imunidade constitucional (não-incidência juridicamente
qualificada); ou
b) o fato, a pessoa, a coisa ou a situação não estiverem no seu
campo de incidência (não-incidência pura e simples ou natural);
ou
c) não ocorrer o fato gerador, embora sendo possível (não-incidência
pura e simples ou natural).
107
ISENÇÃO
O tributo é isento quando:
a) não houver imunidade constitucional;
b) for possível a sua incidência (dentro do campo de incidência);
c) ocorrer o seu fato gerador;
d) lei específica conceder a isenção.
A isenção é matéria de lei, em sentido estrito, ou seja, a lei regularmente
produzida pelo Poder Legislativo e sancionada pelo Poder Executivo, nos
termos constitucionais.
De acordo com o CTN, a isenção é modalidade de exclusão do crédito
tributário e pode ser concedida a qualquer tributo, seja imposto, taxa,
contribuição de melhoria, etc.
SUSPENSÃO
A exigibilidade do crédito tributário é suspensa quando:
a) não houver imunidade constitucional;
b) for possível a sua incidência;
c) ocorrer o seu fato gerador;
d) lei específica conceder a suspensão.
A suspensão, como a isenção, é matéria de lei, em sentido estrito e
pode ser concedida a qualquer tributo. A suspensão é sempre temporária.
No seu término, o crédito tributário ou toma-se novamente exigível, ou é isento,
ou é extinto.
ALÍQUOTA ZERO
Quando o tributo tem alíquota zero:
top related